Nicolae EŞANU

C
C
O
O
N
N
T
T
A
A
B
B
I
I
L
L
I
I
T
T
A
A
T
T
E
E

M
M
A
A
N
N
A
A
G
G
E
E
R
R
I
I
A
A
L
L
Ă
Ă
2
CAPITOLUL I
BAZELE TEORETICE ŞI METODOLOGICE ALE CONTABILITĂŢII
DE GESTIUNE ŞI CALCULAŢIEI COSTURILOR

1.1 Contabilitatea de gestiune :definire, obiective
Unităţile patrimoniale sunt obligate potrivit art 27 din Regulamentul
de aplicare a Legii contabilităţii, să organizeze obligatoriu
contabilitatea de gestiune.


Contabilitatea de gestiune poate fi definită
• „ ca având drept obiectiv, în principal, reflectarea tuturor operaţiilor de
colectare şi repartizare a cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe
produse, lucrări, servicii, comenzi, faze de fabricaţie, activităţi, secţii
etc., decontarea producţiei obţinute precum şi calculul costului de
producţie al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor
prestate, inclusiv a producţiei în curs de execuţie.”
1

Institutul Contabililor de Gestiune(IMA) defineşte contabilitatea de gestiune
astfel
• Procesul de identificare, cuantificare, colectare, analiză, prelucrare,
interpretare şi transmitere a informaţiilor financiare utilizate de
management pentru realizarea funcţiilor de planificare, evaluare şi
control în cadrul intreprinderii şi pentru asigurarea utilizării şi
evidenţierii corespunzătoare a resurselor acesteia
2

Avănd in vedere caracterul managerial al contabilităţii de gestiune aceasta
este definită ca „ansamblul elementelor de identificare, măsurare, stocare,
analiză, prelucrare, interpretare şi comunicare a informaţiilor utilizate de
management pentru a previziona , planifica, evalua, şi controla în interiorul
unui organism şi pentru a garanta utilizarea corespunzătoare şi responsabilă a
resurselor sale
3


Serveşte administratorilor societăţii oferind acele informaţii care privesc
gestiunea internă a societăţii, criteriile după care se calculează costurile şi
asigură măsurarea performanţelor la nivel de sector de activitate,funcţie,
produs.
Modul de organizare a contabilităţii de gestiune este la latitudinea fiecărei
întreprinderi, în funcţie de specificul activităţii, respectiv de obiectul de
activitate, particularităţile tehnologiei şi organizării producţiei, tipul de
producţie, mărimea şi structura organizatorică a întreprinderii, caracterul
procesului de producţie şi gradul său de mecanizare şi automatizare etc., precum

1
Oprea Călin (coordonator) Contabilitate de gestiune Tribuna Economică Bucureşti 2000 pg 13
2
Institute of Management Accountants, Statement No 1A( New York, 1982)
3
Mihai Epuran, Valeria Băbăiţă, Corina Grosu- Contabilitate şi Control de gestiune Editura Economică
Bucureşti 1999 pg17
3
şi de necesităţile informaţionale ale organelor de decizie, având din acest punct
de vedere o largheţe mai mare decât contabilitatea financiară (generală) care este
strict reglementată din punct de vedere juridic (normativ).
Obiectivele contabilităţii de gestiune vizeară în principal:
a) determinarea sau calculaţia costurilor produselor,lucrărilor executate,
serviciilor prestate.
b) Determinarea preţurilor, tarifelor şi controlul rentabilităţii acestora.
c) Evaluarea componentelor activelor patrimoniale.
d) Furnizarea informaţiilor privind întocmirea şi urmărirea bugetelor de
venituri ţi cheltuieli.
e) Controlul condiţiilor interne de exploatare privind nivelul şi structura
costurilor.
f) Realizarea contabilităţii analitice a stocurilor, a cheltuielilor, veniturilor
şi rezultatelor economico-financiare

1.2. Noţiunea şi sfera de cuprindere a costurilor

Desfăşurarea procesului de producţie a bunurilor materiale se sprijină pe
folosirea productivă a celor trei factori fundamentali ai săi, şi anume:
- natura, reprezentată prin pământ, care cuprinde solul, aerul, mineralele, apa,
lemnul brut din pădure, etc.
- capitalul, reprezentat prin capitalul fix, respectiv maşini, utilaje, instalaţii de
lucru, clădiri, mijloace de transport, etc, adică mijloacele de muncă
necesare procesului de producţie, şi capitalul circulant, format din materii
prime, materii auxiliare, combustibili, piese de schimb, etc., în calitate, în
general, în general, de obiecte ale muncii;
- munca omului.
Participarea acestor trei factori la procesul de producţie are loc în mod
diferit, iar ca efect al consumării lor productive, iau naştere cheltuielile de
producţie.
Consumul factorilor de producţie în expresie bănească poartă denumirea
de cheltuieli de producţie. Totalitate cheltuielilor de producţie efectuate de o
întreprindere pentru producerea şi desfacerea producţiei într-o anumită perioadă
de timp, reprezintă costul de producţie.
Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor de producţie se face în funcţie
de destinaţia şi importanţa producţiei care le-a ocazionat, felurile de cheltuieli şi
particularităţile lor, pentru a răspunde cerinţelor gestiunii economice, cu ajutorul
conturilor de gestiune.
Pentru gestiunea eficientă a intreprinderii sunt necesare trei tipuri de
informaţii financiare:-informaţii legate de calculaţia costurilor produselorşi
serviciilor.Metodele şi tehnicile contabilităţii de gestiune se aplică pentru
colectarea informaţiilor privind producţia, pentru alocarea resurselor.
- informaţii care să stea la baza planificării şi controlului activităţii de
exploatare.Pe măsura desfăşurării activităţii de producţie şi a generării
4
costurilor se aplică procedee de control în vederea comparării costurilor
efective cu cele planificate determinîndu-se astfel eficienţa acivităţii de
exploatare şi a managementului.
- Informaţii de raportare şi analize financiare pentru fundamentarea
deciziilor.




1.3 Producţia intreprinderii obiect al calculaţiei costurilor şi contabilităţii
de gestiune
Pentru calcularea corectă a costului producţiei este necesar ca la
înregistrarea cheltuielilor ocazionate de aceasta, să se ţină seama de destinaţia şi
importanţa ei, de locurile de producţie care au ocazionat cheltuielile respective,
felul lor şi particularităţile pe care le reprezintă.
Astfel, după destinaţie şi importanţă, producţia) este de trei feluri:
producţie (de bază, producţie auxiliară şi producţie anexă.
4

Producţia de bază este aceea care formează obiectul activităţii principale
(de bază) a întreprinderii şi constă din obţinerea de produse finite, semifabricate,
lucrări şi servicii care sunt destinate, în majoritatea cazurilor, vânzării în afară,
către alte unităţi patrimoniale. Obţinerea ei are loc în cadrul secţiilor principale
de producţie ale întreprinderii, care mai poartă denumirea din această cauză şi de
secţii de bază. În contabilitate, acestea sunt cunoscute sub denumirea de locuri
(centre) principale de producţie sau de cheltuieli, de costuri, respectiv de
gestiune.
Producţia auxiliară este aceea care asigură desfăşurarea normală a
producţiei de bază,. şi cuprinde fabricarea de produse secundare sau executarea
de lucrări şi servicii ca: producţia secţiei de sculărie, a centralei electrice, de apă,
de abur, a atelierului de întreţinere şi reparaţii, a secţiei de transporturi etc.
Obţinerea acestei producţii are loc deci în cadrul secţiilor auxiliare de producţie,
care mai poartă denumirea şi de secţii ajutătoare. În contabilitate, sunt
cunoscute sub denumirea de locuri (centre) secundare de producţie sau de
cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune. Producţia auxiliară poate fi destinată
nu numai pentru desfăşurarea normală a producţiei de bază a întreprinderii
respective, ci şi pentru a fi livrată altor unităţi patrimoniale, atunci când
depăşeşte necesarul pentru consumul intern al producţiei de bază.
Producţia anexă este aceea care nu are legătură directă cu activitatea de
bază a întreprinderii, având drept scop satisfacerea anumitor nevoi sociale-
culturale şi de trai ale personalului muncitor al unităţii patrimoniale. Obţinerea
ei are loc în cadrul unor secţii neindustriale ale întreprinderii care au caracterul
de anexă faţă de activitatea principală a acesteia, de unde le vine şi denumirea de
secţii anexe (ex. gospodăria comunală şi de locuinţe, gospodăria agricolă anexă,

4
Oprea Călin coordonator Contabilitatea de gestiune Tribuna Economică Bucureşti 2000 pg14-16

5
etc.). Ca şi secţiile auxiliare, şi cele anexe sunt considerate în contabilitate locuri
(centre) secundare de producţie sau de cheltuieli, de costuri, respectiv de
gestiune.
Această clasificare a producţiei prezintă o importanţă deosebită pentru
organizarea contabilităţii cheltuielilor de producţie şi calculul cu exactitate a
costului său, în sensul că determinarea şi înregistrarea cheltuielilor se face pe
secţiile şi locurile de producţie care le-a ocazionat şi pe produsele fabricate în
cadrul secţiilor şi locurilor respective, folosind conturi diferite în raport cu felul
producţiei şi posibilităţile de identificare a cheltuielilor la nivelul produselor sau
al secţiilor.
Clasificarea producţiei are importanţă pentru calculaţia costurilor pe feluri
de producţie şi pe unitate, care se face după criterii diferite şi într-o anumită
ordine de succesiune.
Administrarea şi conducerea producţiei din secţiile de bază, auxiliare şi
anexe a întreprinderii se realizează la nivelul unităţii patrimoniale de către
sectorul administrativ şi de conducere, care constituie un loc (centru) distinct de
cheltuieli, de costuri. Acesta conţine în structura sa o serie de unităţi funcţionale
(servicii, birouri) care au drept scop îndeplinirea funcţiilor de bază ale
întreprinderii, cum sunt cele de: aprovizionare, desfacere, prognoză, financiar-
contabilă, etc. desfăşurarea activităţii în cadrul acestor funcţii ocazionează, de
asemenea, cheltuieli care se pot include în costul produselor fabricate de
întreprindere numai după ce în prealabil au fost colectate într-un cont distinct
pentru sectorul respectiv.


1.3. Clasificarea cheltuielilor de producţie

Pentru a putea urmări modul cum s-au consumat factorii de producţie de
către întreprindere şi pentru a se calcula corect costul producţiei şi implicit
rezultatele financiare, contabilitatea trebuie să înregistreze, la timp şi în
totalitatea lor, cheltuielile de exploatare (de producţie). Înregistrarea
corespunzătoare a cheltuielilor de exploatare şi calcularea cu exactitate a
costului producţiei fabricate, trebuie să aibă în vedere, pe lângă clasificarea
producţiei şi, respectiv, a locurilor (centrelor) de producţie (cheltuieli) care au
ocazionat cheltuielile în cauză, şi diferitele feluri sau categorii de cheltuieli,
împreună cu particularităţile pe care acestea le prezintă. Astfel, devine necesară
clasificarea cheltuielilor de producţie, după anumite criterii în funcţie de scopul
urmărit, aşa cum se va prezenta în continuare.
• Din punct de vedere al naturii, respectiv al conţinutului economic,
cheltuielile de producţie se împart: cheltuieli materiale şi cheltuieli
salariale.
Cheltuielile materiale de producţie sunt reprezentate prin consumurile de
mijloace de producţie, respectiv prin consumul de mijloace de muncă şi de
obiecte ale muncii. Consumul de mijloace de muncă îmbracă forma de cheltuieli
6
cu amortizarea imobilizărilor (necorporale şi corporale), cu uzura obiectelor de
inventar, etc., iar consumul de obiecte ale muncii, pe aceea de cheltuieli cu
consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb,
etc.
Cheltuielile salariale sunt reprezentate prin consumul de forţă de muncă
şi îmbracă forma de cheltuieli cu plata remuneraţiilor cuvenite personalului, cu
plata contribuţiei unităţii la asigurările sociale, cu plata contribuţiei unităţii la
fondul de şomaj, etc.
• După componenţa (structura) sau omogenitatea conţinutului lor,
cheltuielile de producţie se împart în: cheltuieli simple şi cheltuieli
complexe.
Cheltuielile simple sunt acelea care au un conţinut omogen, fiind formate
dintr-un singur element de cheltuială, care nu se mai poate descompune în alte
elemente constitutive. În această categorie se includ: cheltuielile cu salariile, cu
consumul de materii prime, de materiale auxiliare, cu amortizarea imobilizărilor,
etc.
Cheltuielile complexe sunt acelea care au un conţinut eterogen, fiind
formate din mai multe elemente de cheltuieli simple. În această categorie se
cuprind: cheltuielile de administraţie şi de conducere ale societăţii, cheltuielile
cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi cheltuielile generale ale fiecărei secţii,
care împreună formează cheltuielile indirecte de producţie.
• Din punct de vedere al importanţei pe care o au în procesul producţie
cheltuielile de producţie se împart în: cheltuieli de bază şi cheltuieli de
regie sau de deservire.
Cheltuielile de bază sunt acelea ocazionate în mod nemijlocit de
desfăşurarea procesului tehnologic al producţiei. Întrucât fără astfel de cheltuieli
procesul tehnologic nu poate avea loc, ele se mai numesc şi cheltuieli
tehnologice. Această categorie cuprinde: consumurile de materii prime, salariile
de bază ale muncitorilor direct productivi, cheltuieli cu întreţinerea şi
funcţionarea utilajelor în secţiile principale de producţie, etc.
Cheltuielile de regie sau de deservire sunt acele cheltuieli care nu au
legătură directă cu procesul tehnologic, fiind efectuate în scopul creării
condiţiilor normale de desfăşurare a muncii, pentru organizarea şi conducerea
producţiei şi a activităţii întreprinderii în general, motiv pentru care se mai
numesc şi cheltuieli de organizare şi conducere. În această categorie se includ:
cheltuielile cu iluminatul, cu încălzitul, salariile personalului tehnic, de
conducere, administrativ şi de deservire, cheltuielile cu întreţinerea şi repararea
clădirilor, cheltuielile de birou, etc.
• După modul de repartizare şi includere în costul obiectelor de
calculaţie (produse, comenzi, faze, activităţi, funcţii, etc.) care le-au
ocazionat, cheltuielile de producţie se împart în cheltuieli directe şi
cheltuieli indirecte.
Cheltuielile directe sunt acelea care se identifică pe un anumit obiect de
calculaţie (produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, activitate, funcţie, etc.) încă
7
din momentul efectuării lor şi ca atare se include direct în costul obiectelor
respective. În această categorie se încadrează cheltuielile cu materiile prime, cu
energia şi combustibilul în scopuri tehnologice, salariile de bază ale muncitorilor
direct productivi calculate pentru munca prestată în producţie, etc.
Cheltuielile indirecte sunt acelea care privesc fie fabricarea mai multor
produse, executarea mai multor lucrări, servicii sau comenzi, respectiv faze,
activităţi, ca obiecte de calculaţie în cadrul unui atelier, secţie, sau întreprindere
în ansamblul ei. Astfel de cheltuieli nu se pot identifica deci pe un anumit obiect
de calculaţie în momentul efectuării lor şi ca atare nu se pot include direct în
costul acestora, ci indirect, prin repartizare în baza unor criterii convenţionale,
după ce mai întâi au fost colectate pe locurile (centrele) de cheltuieli care le-au
ocazionat. Din această categorie fac parte: cheltuielile comune ale secţiei sau
indirecte de producţie, care sunt directe faţă de secţiile care le-au ocazionat şi pe
care se colectează şi indirecte faţă de produsele fabricate în secţiile respective;
cheltuielile generale de administraţie care sunt indirecte atât faţă de secţiile de
producţie cât şi faţă de produsele rezultate în cadrul acestora, etc.
• După comportamentul lor faţă de volumul fizic al producţiei, cheltuielile
de producţie se împart în cheltuieli variabile şi cheltuieli convenţional
constante sau fixe.
Cheltuielile variabile sunt acelea care pe total îşi modifică nivelul odată
cu modificarea volumului fizic al producţiei care le-a ocazionat, iar pe unitatea
de produs, rămân în general la acelaşi nivel. Deoarece ele sunt legate de
operaţiile de fabricare a producţiei mai poartă numele de cheltuieli operaţionale.
Din această categorie fac parte: cheltuielile cu consumul de materii prime, de
combustibili şi energie în scopuri tehnologice, salariile de bază ale muncitorilor
direct productivi, calculate pentru munca prestată în producţie, cheltuielile cu
întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi mijloacelor de transport ale secţiilor, etc.
Cheltuielile fixe sau convenţional constante sunt acele cheltuieli care nu-
şi modifică nivelul indiferent de modificarea volumului fizic al producţiei. Pe
unitatea de produs, nivelul lor se modifică în raport invers proporţional faţă de
modificarea volumului fizic al producţiei. Ele nu sunt legate direct de volumul
fizic al producţiei, ci de asigurarea şi menţinerea capacităţii întreprinderii de a
produce şi vinde, fiind în funcţie de timp. În această categorie se include:
cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor, salariile personalului de conducere,
tehnic, economic, administrativ şi de deservire al secţiei şi al întreprinderii,
cheltuielile de birou, cele pentru întreţinerea şi repararea clădirilor, cele pentru
încălzit, iluminat în scopuri gospodăreşti.
• Din punct de vedere al modului cum participă la crearea de noi valori,
cheltuielile de producţie se împart în: cheltuieli productive sau eficiente
şi cheltuieli neproductive sau ineficiente.
Cheltuielile productive sunt acelea care au drept rezultat crearea de noi
valori. În această categorie includem toate cheltuielile ocazionate de
desfăşurarea normală a procesului de producţie.
8
Cheltuielile neproductive sunt acelea care nu au ca rezultat crearea de noi
valori, ci ele se datorează existenţei unor lipsuri pe linia organizării şi conducerii
producţiei şi a unităţii în ansamblul ei. Câteva exemple de astfel de cheltuieli
sunt: pierderile din întreruperi, pierderile din rebuturi, depăşirea standardelor de
consum la materiale şi manoperă, cheltuieli ocazionate de neutilizarea integrală
a capacităţii de producţie.
• Din punct de vedere al scopului urmărit, cheltuielile de producţie se pot
clasifica după natura lor şi după destinaţie.
După natura lor, cheltuielile se grupează în cheltuieli de exploatare,
cheltuieli financiare şi cheltuieli excepţionale.
Cheltuielile de exploatare includ toate cheltuielile legate de activitatea
normală, curentă de exploatare: cheltuielile privind consumurile de materii
prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb, energie şi apă, uzura
obiectelor de inventar, cheltuielile cu serviciile şi lucrările executate de terţi,
cheltuielile cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate suportate de unitate,
cheltuieli cu personalul privind salariile, asigurările şi protecţia socială, etc.
Din categoria cheltuielilor financiare fac parte pierderile din creanţe
legate de participaţii, pierderile din vânzarea titlurilor de plasament, diferenţele
nefavorabile de curs valutar din operaţiile curente şi disponibilităţile în devize,
dobânzile curente aferente împrumuturilor primite, sconturile acordate clienţilor,
etc., deci toate cheltuielile cu caracter financiar care privesc desfăşurarea
normală a activităţii firmei.
Cheltuielile excepţionale se referă la operaţii de gestiune (despăgubiri,
amenzi, penalităţi, perisabilităţi, lipsuri la inventar, donaţii şi subvenţii acordate,
etc.) sau la operaţii de capital (valoarea contabilă a imobilizărilor cedate).
În raport cu destinaţia, cheltuielile înregistrate în contabilitatea generală
se grupează astfel:
a) cheltuieli directe, care cuprind materii prime şi materiale directe,
remuneraţii directe, contribuţia privind asigurările şi protecţia socială şi
alte cheltuieli directe;
b) cheltuieli indirecte de producţie (cheltuieli comune ale secţiei), care
cuprind cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi
cheltuielile generale ale secţiei;
c) cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vânzarea produselor
fabricate;
d) cheltuieli generale de administraţie, care sunt determinate de
administrarea şi conducerea unităţii patrimoniale în ansamblul ei.
Această clasificare are la bază îmbinarea dintre natura cheltuielilor şi
modul de repartizare şi includere a lor în costul producţiei fabricate în funcţie de
destinaţie.
Clasificarea cheltuielilor după destinaţie se foloseşte în cadrul unităţii
patrimoniale pentru organizarea contabilităţii de gestiune şi calculul costului
unitar al produselor, lucrărilor şi serviciilor.
9
Astfel, cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producţie
repartizate raţional asupra produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor
prestate formează costul de producţie al acestora. Prin adăugarea la costul de
producţie a cheltuielilor generale de administraţie şi a cheltuielilor de desfacere
se obţine costul complet al producţiei.
• Din punct de vedere al includerii cheltuielilor în costurile de producţie,
avem cheltuieli incorporabile, cheltuieli neincorporabile şi cheltuieli
supletive.
Cheltuielile incorporabile sunt acelea care se include în mod normal în
costul producţiei fabricate: cheltuielile cu consumurile de materii prime şi
materiale consumabile direct, remuneraţiile directe, contribuţia privind
asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi
cheltuielile indirecte de producţie repartizate raţional ca fiind legate de fabricaţia
produselor. Tot în categoria cheltuielilor incorporabile pot fi incluse şi dobânzile
la creditele bancare contractate pentru producţia cu ciclu lung de fabricaţie,
aferente perioadei.
Cheltuielile neincorporabile nu trebuie să fie incluse în costul producţiei
fabricate. Din această categorie amintim: cheltuielile generale de administraţie,
cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare şi cele excepţionale care de
regulă nu se include în costul producţiei. De asemenea nu trebuie să se includă
în costul producţiei costul subactivităţii. Aceste cheltuieli se reflectă direct în
rezultatul activităţii.
Costul subactivităţii Ct
sa
se poate determina pe baza următoarei relaţii de
calcul:

Ct
sa
= Ch
f
(1-
na
ra
N
N
)
în care:
Ch
f
–cheltuieli fixe;
N
ra
– nivelul real al activităţii;
N
na
– nivelul normal al activităţii.

Nivelul de activitate se poate calcula în funcţie de volumul producţiei, de
numărul de ore de funcţionare a utilajelor, de gradul de utilizare a capacităţii de
producţie sau de alţi factori.
Cheltuielile supletive sau adiţionale nu se înregistrează în contabilitatea
financiară dar se include în costul producţiei obţinute: remuneraţia
întreprinzătorului şi a membrilor familiei sale în cazul unităţilor individuale
şi/sau familiale, remuneraţia capitalurilor proprii la unităţile individuale şi/sau
familiale, calculată la nivelul ratei medii a dobânzilor capitalurilor împrumutate.
• Din punct de vedere al posibilităţilor de evaluare a deciziei, costurile se
pot grupa în: controlabile, necontrolabile, indiferente, de oportunitate,
relevante, ascunse, diferenţiale, şi marginale.

10

1.4. Principiile calculaţiei costurilor

Calculaţia costurilor are la bază anumite principii care asigură un
conţinut real şi exact costului producţiei.
Astfel, calcularea cât mai exactă a costului producţiei fabricate are la bază
următoarele principii teoretice şi metodologice:
- determinarea obiectului calculaţiei;
- alegerea metodei de calculaţie;
- organizarea calculaţiei contabile în concordanţă cu celelalte forme de
calculaţie economică (previzională şi statistică);
- delimitarea pe feluri de activităţi a indicatorilor economico-financiari
care fac obiectul calculaţiei costurilor;
- delimitarea în timp a datelor şi informaţiilor pe baza cărora se calculează
costurile;
- delimitarea în spaţiu sau pe alocuri (centre) de cheltuieli a datelor şi
informaţiilor care stau la baza calculării costurilor.

1) Determinarea obiectului calculaţiei reprezintă punctul de plecare în
organizarea calculaţiei costurilor şi este delimitat prin obiectul pentru care se
efectuează calculaţia. Acesta diferă în raport de particularităţile şi organizarea
proceselor economice sau activităţii care necesită calculaţia respectivă. Astfel, în
sectorul aprovizionării, obiectul calculaţiei este reprezentat de materie primă, un
material consumabil, de o anumită marfă sau grupă de mărfuri etc., pentru care
se face calculaţia. În sectorul producţiei, obiectul calculaţiei poate fi un produs
sau o grupă de produse, o lucrare, un serviciu, o comanda, un loc de cheltuieli,
producţia în ansamblul ei etc.
Cunoaşterea obiectului calculaţiei are importanţă deosebită în scopul
determinării volumului cheltuielilor pe care le ocazionează o anumită entitate
pentru care se calculează costul.
2) Alegerea metodei de calculaţie reprezintă o problemă cu implicaţii
deosebite în determinarea conţinutului şi exactităţii indicatorului care constituie
obiect de calculaţie. Metodele de calculaţie prin care se determină indicatorii
economico-financiari sunt diferite, pentru fiecare tip de indicator economico-
financiar care se calculează în contabilitate. De exemplu, pentru calculul
costului producţiei fabricate se pot utiliza diverse metode în funcţie de
particularităţile tehnologiei şi organizării producţiei, de obiectivele urmărite în
activitatea de conducere a procesului de producţie.
3) Organizarea calculaţiei contabile în concordanţă cu celelalte forme de
calculaţie economică (previzională şi statistică) este un principiu care asigură
comparabilitate între datele previzionate şi cele furnizate de contabilitate şi
statistică, precum şi un conţinut unitar indicatorilor respectivi. Potrivit acestui
principiu, datele furnizate de diferitele componente ale sistemului informaţional
11
economic se pot centraliza pentru calculul, analiza şi controlul indicatorilor
respectivi pe întreprindere, ramură şi pe întreaga economie.
4) Delimitarea pe feluri de activităţi a indicatorilor economico-financiari
care fac obiectul calculaţiei costurilor. Potrivit acestui principiu, datele şi
informaţiile furnizate de contabilitate trebuie să fie delimitate şi localizate pe
feluri de activităţi, iar urmărirea şi determinarea indicatorilor economico-
financiari să se facă în aceeaşi structură. Astfel, indicatorii respectivi trebuie să
cuprindă numai date care se referă la o anume activitate. De exemplu, în costul
producţiei se cuprind cheltuielile de exploatare grupate după destinaţia lor,
adică doar acele cheltuieli ocazionate de fabricarea producţiei propriu-zise.
Restul cheltuielilor, care privesc activitatea întreprinderii în ansamblul ei
(cheltuielile financiare, cheltuielile excepţionale, cu impozitul pe profit şi costul
subactivităţii) şi care nu au nici o legătură cu activitatea de exploatare, nu
trebuie să se includă în costul producţiei obţinute, căci se suportă direct din
rezultatele financiare ale unităţii patrimoniale.
5) Delimitarea în timp a datelor şi informaţiilor pe baza cărora se
calculează costurile este un principiu de o importanţă deosebită în aprecierea
activităţii fiecărei perioade de gestiune şi/sau exerciţiu financiar. Datele şi
informaţiile care stau la baza calculării costului producţiei trebuie să provină
numai din perioada la care se referă cheltuielile în cauză pentru a caracteriza cu
exactitate fenomenele la care se referă. În acest sens menţionăm că în
contabilitatea de gestiune există unele cheltuieli care, deşi se efectuează în
perioada curentă ele privesc şi producţia din perioadele viitoare, denumite
cheltuieli înregistrate în avans, după cum există altele care se vor efectua efectiv
în perioadele viitoare de gestiune, dar privesc şi perioada curentă de calcul,
denumite cheltuieli provizionale. Potrivit acestui principiu, includerea
cheltuielilor în costul de producţie trebuie efectuată în perioada de gestiune
(lună, trimestru, an) când are loc fabricarea efectivă a produselor de care sunt
legate, indiferent de momentul efectuării propriu-zise a acestora. În această
manieră se asigură calcularea cât mai exactă a costului producţiei fabricate şi
implicit a rezultatelor finale prin luarea în considerare în mod corect pe lângă
cheltuielile de producţie curente şi a celor efectuate în avans sau a
provizioanelor efectuate pentru producţie în perioada respectivă.
6) Delimitarea în spaţiu sau pe locuri (centre) de cheltuieli a datelor şi
informaţiilor care stau la baza calculării costului. Acest principiu constă în
delimitarea datelor şi informaţiilor contabile pe principalele procese la care se
referă, corespunzător sectoarelor de activitate în care se realizează funcţiile de
bază ale întreprinderii: aprovizionare, producţie, desfacere, administraţie şi
conducere.
Delimitarea în spaţiu pe principalele procese economice presupune
înregistrarea în mod separat pentru fiecare din ele a tuturor cheltuielilor şi
veniturilor în vederea calculării eficienţei activităţii acestora şi implicit
efectuarea controlului activităţii respective în aceeaşi structură.
12
În contabilitatea de gestiune, în raport cu procesele care le ocazionează,
cheltuielile de exploatare se împart din punct de vedere al calculaţiei în patru
mari grupe: cheltuieli de aprovizionare, de producţie, de desfacere şi de
administraţie şi conducere.
În ceea ce priveşte cheltuielile de producţie, delimitarea şi localizarea lor
trebuie să se facă în primul rând pe fiecare secţie a activităţii de bază şi
auxiliare. În continuare, localizarea acestor cheltuieli se poate adânci tot după
criteriul spaţial pe ateliere, pe faze, pe comenzi, pe produse şi chiar pe locuri de
producţie, în funcţie de metoda de calculaţie a costurilor aplicată de
întreprindere.


1.5. Clasificarea calculaţiilor privind costul producţiei

Studierea şi înţelegerea diferitelor forme de calculaţii şi a legăturilor
dintre ele impune o clasificare a acestora după mai multe criterii.
Din punct de vedere al momentului elaborării calculaţiilor în raport cu
procesele şi fenomenele economice la care se referă, acestea sunt de două feluri:
antecalculaţii şi postcalculaţii.
• Antecalculaţiile se elaborează înainte de desfăşurarea proceselor şi
fenomenelor economice la care se referă. Ele au ca scop previzionarea
unor indicatori care stau la baza adoptării deciziilor privind desfăşurarea
proceselor şi fenomenelor respective. (Exemple: calculaţiile de proiect,
calculaţiile de deviz, calculaţiile de buget sau de plan, etc.).
Antecalculaţiile se bazează pe mărimi prestabilite şi îmbracă diverse
forme în raport cu obiectul la care se referă.
• Postcalculaţiile sunt elaborate după desfăşurarea proceselor şi
fenomenelor economice la care se referă. Au drept scop determinarea
indicatorilor efectivi cu privire la fenomenele şi procesele economice
respective pentru a controla modul şi măsura în care s-au realizat
previziunile prevăzute în antecalculaţii. Ele se bazează pe mărimi
efective înregistrate în diferitele forme de evidenţă cu privire la
desfăşurarea proceselor şi fenomenelor economice la care se referă. Pe
baza postcalculaţiilor se determină abaterile care stau la baza adoptării
deciziilor, în special pe termen scurt.
În raport cu scopul urmărit şi metodologia folosită postcalculaţiile pot fi
calculaţii contabile, calculaţii statistice şi calculaţii de analiză şi control ale
activităţii economico-financiare ale unităţii patrimoniale.
Calculaţiile contabile sunt acelea care se bazează pe datele contabilităţii,
iar indicatorii pe care îi determină se exprimă în mărimi absolute. Stabilirea lor
se face pe baza metodologiei contabile.
Calculaţiile statistice au la bază datele furnizate de evidenţa statistică, iar
indicatorii stabiliţi au la bază o metodologie proprie statistică şi se pot exprima
atât în mărimi absolute cât şi în mărimi relative.
13
Calculaţiile de analiză şi control ale activităţii economico-financiare
folosesc atât datele contabile cât şi cele statistice şi sunt elaborate după o
metodologie proprie analizei şi controlului, putându-se exprima atât în mărimi
absolute cât şi în mărimi relative.
După sfera de cuprindere a cheltuielilor în costul produselor, lucrărilor,
serviciilor obţinute, calculaţiile se împart în totale şi parţiale.
• Calculaţiile totale iau în considerare la stabilirea costurilor obiectelor de
calculaţie toate cheltuielile ocazionate de acestea, motiv pentru care se
mai numesc şi calculaţii complete (Exemplu: calculul costului complet
al producţiei fabricate prin luarea în considerare a tuturor cheltuielilor de
producţie şi desfacere ocazionate de fabricarea şi vânzarea unui anumit
produs, lucrare sau serviciu.).
• Calculaţiile parţiale sunt acelea care iau în considerare la determinarea
costului unui produs, lucrare sau serviciu, numai o parte din cheltuielile
ocazionate de acesta, limitând deci conţinutul lui numai la anumite
cheltuieli, în funcţie de scopul urmărit, motiv pentru care se mai numesc
şi calculaţii limitative (Exemplu: calculul costului de producţie prin
luarea în considerare numai a unei părţi din cheltuielile de producţie, şi
anume a cheltuielilor directe, nu şi a celor indirecte de producţie
ocazionate de fabricarea unui anumit produs sau numai a cheltuielilor
variabile, nu şi a celor fixe).
Din punct de vedere al intervalului de timp la care se întocmesc, pot fi
calculaţii periodice şi calculaţii neperiodice.
• Calculaţiile periodice sunt acelea care se întocmesc la intervale de timp
egale (calculaţiile de buget sau de plan, calculaţiile standard etc., care se
întocmesc anual)
• Calculaţiile neperiodice sunt acelea care se întocmesc la intervale
inegale de timp. În această categorie se cuprind, în general, o serie de
postcalculaţii dar şi antecalculaţii de proiect şi de deviz ş.a.)


14
1.6. Obiectul şi unitatea de calculaţie a costurilor


Obiectul calculaţiei costurilor îl poate reprezenta un produs finit, o
lucrare, un serviciu, un semifabricat, o piesă, un lot etc.
Varietatea obiectului calculaţiei costurilor este dată de: natura ramurii
economice, obiectul activităţii şi complexitatea acestuia, particularităţile
procesului de fabricaţie, modul de organizare al producţiei şi al muncii etc.
Produsul sau producţia pentru care se calculează costul se exprimă cu
ajutorul unei unităţi de măsură omogenă, care poartă denumirea de unitate de
calculaţie. Aceasta trebuie să corespundă formei de prezentare, stării de agregare
fizico-chimice şi altor caracteristici ale produselor. În funcţie de natura lor se
întâlnesc două feluri de unităţi de măsură, sau de calculaţie: unităţi de măsură
fizice sau naturale şi unităţi de măsură convenţionale.
a) Unităţile de măsură naturale sau fizice sunt folosite de întreprinderile cu
producţie omogenă în care se regăsesc proprietăţile tehnice şi economice
ale materialelor din care se obţin, aşa cum sunt kilogramul, metrul, litrul
etc.
b) Unităţile de măsură convenţionale se folosesc atunci când producţia nu
este perfect omogenă, când produsele obţinute prezintă deosebiri esenţiale
unele faţă de altele dar sunt legate între ele prin tehnologii şi organizare
de aceleaşi cheltuieli de producţie (Exemple: unităţi tehnice cum ar fi:
metrul pătrat de geam tras de 3 mm grosime, tona de unt cu 90% grăsime
etc.; cifre de echivalenţă obţinute prin calcul: consum specific de materii
prime, timp de funcţionare a utilajului, ore de activitate productivă)


1.7. Conturile de gestiune: conţinutul economic şi funcţia contabilă

Conturile cu ajutorul cărora se realizează contabilitatea cheltuielilor de
producţie şi calculaţia costurilor sunt conturile de gestiune. Aceste conturi au
menirea de a prelua cheltuielile de exploatare din contabilitatea generală
(financiară) unde s-au înregistrat după natura lor, pentru a le ordona după
destinaţie în vederea calculării costului efectiv al producţiei obţinute, decontării
acestei producţii şi stabilirii abaterilor costurilor efective de la cele prestabilite
în scopul exercitării controlului bugetar asupra costurilor. În felul acesta, se
creează independenţa contabilităţii de gestiune faţă de contabilitatea financiară.
În planul de conturi general, aceste conturi sunt cuprinse în clasa 9 –
Conturi de gestiune şi ele au caracteristica generală că la sfârşitul exerciţiului
financiar nu apar în bilanţul contabil întrucât datele şi informaţiile pe care le
reflectă au fost deja înregistrate în contabilitatea financiară pe baza căreia se
întocmeşte bilanţul contabil. De asemenea, se poate menţiona că aceste conturi
au o funcţie contabilă mai elastică în ceea ce priveşte debitarea şi creditarea lor
întrucât, aşa cum s-a arătat, modul de organizare a contabilităţii de gestiune este
15
la latitudinea fiecărei unităţi patrimoniale, în funcţie de specificul activităţii şi
necesităţile proprii de informare ale acesteia. De aceea în caracterizarea
conturilor respective şi în modelele de calculaţie prezentate nu se vor respecta cu
stricteţe Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile.
La rândul ei, clasa respectivă de conturi este structurată pe trei grupe: 90
„Decontări interne”, 92 „Conturi de calculaţie” şi 93 „Costul producţiei”.
• Grupa 90 „Decontări interne” cuprinde conturile:
o 901 „Decontări interne privind cheltuielile”;
o 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”;
o 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”.
Contul 901 „Decontări interne privind cheltuielile” se foloseşte, pe de o
parte pentru evidenţa decontărilor interne privind cheltuielile activităţii de bază
şi auxiliare, cheltuielile indirecte de producţie, cheltuielile generale de
administraţie precum şi a cheltuielilor de desfacere, care au fost înregistrate mai
întâi în contabilitatea generală (financiară), iar pe de altă parte, pentru
reflectarea costului efectiv al producţiei obţinute. El face interfaţa dintre
contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune.
Potrivit actelor normative în vigoare, după funcţia contabilă este un cont
bifuncţional, dar funcţionează ca un cont de pasiv.
Se creditează, în cursul lunii, cu ocazia decontării cheltuielilor de
exploatare pe destinaţii în funcţie de posibilităţile de identificare ale acestora pe
locuri de cheltuieli şi obiecte de calculaţie.
Se debitează, la sfârşitul lunii, cu costul efectiv al producţiei finite şi al
celei în curs de execuţie, după care se soldează.
Contul 902 “Decontări interne privind producţia obţinută” se utilizează
pentru evidenţa decontărilor interne privind costul producţiei obţinute în cursul
lunii, la preţ de înregistrare (prestabilit sau cu ridicata), pe de o parte, iar pe de
altă parte, pentru decontarea la finele lunii, a costului efectiv al aceleiaşi
producţii obţinute pe parcursul lunii, astfel că soldul său reprezintă diferenţele
de preţ. Soldul creditor reflectă diferenţele favorabile, adică economiile,
respectiv abaterile pozitive iar cel debitor diferenţele nefavorabile, respectiv
depăşirile, abaterile negative.
După funcţia contabilă este un cont bifuncţional.
Se creditează pe parcursul lunii cu preţul de înregistrare al producţiei
finite obţinute din procesul de producţie.
Se debitează la sfârşitul lunii cu costul efectiv al producţiei respective.
Indiferent de soldul său, acest cont se închide la sfârşitul lunii prin contul 903
“Decontări interne privind diferenţele de preţ”.
În analitic, contul 902 “Decontări interne privind producţia obţinută” se
dezvoltă pe obiecte de calculaţie (produse, lucrări, servicii, comenzi etc.)
Contul 903 “Decontări interne privind diferenţele de preţ” serveşte
pentru înregistrarea, la sfârşitul lunii, a diferenţelor dintre preţul de înregistrare
(prestabilit sau cu ridicata) şi costul efectiv al producţiei finite obţinute din
procesul de producţie. Diferenţele de preţ pot fi favorabile, atunci când costul
16
efectiv este mai mic decât preţul de înregistrare şi nefavorabile, în situaţia
inversă, când costul efectiv este mai mare decât preţul de înregistrare.
După funcţia contabilă este un cont de activ.
Se debitează, la sfârşitul lunii, cu ocazia calculării şi înregistrării
diferenţelor aferente producţiei finite obţinute din procesul de producţie.
Se creditează, tot la sfârşitul lunii, cu ocazia închiderii în momentul
decontării diferenţelor asupra costului producţiei obţinute. Deci la sfârşitului
lunii nu prezintă sold.
În analitic se dezvoltă ca şi contul precedent, cu care funcţionează în
paralel, adică pe obiecte de calculaţie.
• Grupa 92 „Conturi de calculaţie” cuprinde următoarele conturi:
o 921 „Cheltuielile activităţii de bază”;
o 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”;
o 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”;
o 924 “Cheltuielile generale de administraţie”
o 925 “Cheltuieli de desfacere”.
Contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” se foloseşte pentru evidenţa
cheltuielilor aferente activităţii de bază a unităţii.
După funcţia contabilă este un cont de activ.
Se debitează, pe parcursul lunii, cu ocazia colectării cheltuielilor directe
aferente activităţilor de bază, care au fost înregistrate şi în contabilitatea
financiară, iar la sfârşitul lunii, cu cotele corespunzătoare de cheltuieli indirecte
(comune ale secţiei, generale de administraţie ale unităţii, de desfacere şi ale
activităţii auxiliare) repartizate raţional în costul produselor fabricate, lucrărilor
executate şi serviciilor prestate.
Se creditează, la sfârşitul lunii, cu costul efectiv al producţiei finite,
precum şi cu cel al producţiei în curs de execuţie obţinute din activitatea de
bază, operaţie după care se soldează.
În analitic, se dezvoltă pe secţii, obiecte de calculaţie şi articole de
calculaţie.
Contul 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare” se utilizează pentru a ţine
evidenţa cheltuielilor ocazionate de activităţile auxiliare ale unităţii.
Se debitează în cursul lunii, cu ocazia colectării cheltuielilor directe
privind activităţile auxiliare, care sunt înregistrate şi în contabilitatea financiară,
iar la sfârşitul lunii, cu cota corespunzătoare de cheltuieli generale de
administraţie repartizate raţional în costul producţiei auxiliare destinată vânzării
(care are caracter de marfă).
Se creditează la sfârşitul lunii, cu contravaloarea producţiei livrate de
secţiile auxiliare pentru activitatea de bază, sectorul administrativ şi de
conducere, ori sectorul desfacerii, precum şi cu costul efectiv al producţiei finite
destinate vânzării şi respectiv, al producţiei în curs de execuţie, operaţie după
care se închide.
În analitic se dezvoltă pe secţii, obiecte de calculaţie sau articole de
calculaţie dacă este cazul.
17
Contul 923 “Cheltuieli indirecte de producţie” evidenţiază cheltuielile cu
întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi cheltuielile generale ale fiecărei secţii de
bază a unităţii.
După funcţia contabilă este un cont de activ.
Se debitează pe parcursul lunii, cu ocazia colectării cheltuielilor indirecte
de producţie privind activitatea de bază, care sunt înregistrate şi în contabilitatea
financiară iar la sfârşitul lunii se mai debitează cu contravaloarea produselor,
lucrărilor şi serviciilor primite de la secţiile de bază, care nu se identifică pe
obiecte de calculaţie.
Se creditează la sfârşitul lunii, cu ocazia repartizării raţionale a
cheltuielilor indirecte în costul producţiei obţinute, ocazie cu care se soldează.
În analitic se dezvoltă pe secţii şi pe feluri sau articole de cheltuieli
specifice cheltuielilor indirecte producţiei (comune ale secţiei).
Contul 924 “Cheltuieli generale de administraţie” se foloseşte pentru
evidenţa cheltuielilor de administraţie şi conducere ale unităţii.
După funcţia contabilă este un cont de activ.
Se debitează pe parcursul lunii, cu ocazia colectării cheltuielilor
ocazionate de administraţia şi conducerea unităţii care sunt înregistrate şi în
contabilitatea financiară, iar la sfârşitul lunii se mai debitează cu contravaloarea
produselor, lucrărilor şi serviciilor primite de la secţiile auxiliare pentru
necesităţile sectorului administrativ şi de conducere al unităţii.
Se creditează la sfârşitul lunii, cu ocazia repartizării raţionale a
cheltuielilor generale de administraţie în costul producţiei obţinute din
activitatea de bază precum şi în costul producţiei obţinute din activitatea
auxiliară care are caracter de marfă. După operaţia de creditare, contul 924
“Cheltuieli generale de administraţie” se soldează.
În analitic se dezvoltă pe feluri sau articole de cheltuieli specifice
sectorului administrativ de conducere.
Contul 925 “Cheltuieli de desfacere” se utilizeazü pentru înregistrarea
cheltuielilor efectuate în legătură cu desfacerea produselor fabricate (cheltuieli
de ambalare, transport – dacă marfa circulă pe cheltuiala producătorului-, de
manipulare, depozitare, înmagazinare, conservare, asigurare etc.).
După funcţia contabilă este un cont de activ.
Se debitează în cursul lunii cu ocazia colectării cheltuielilor ocazionate de
sectorul de desfacere, care sunt înregistrate şi în contabilitatea financiară, iar la
sfârşitul lunii se mai debitează cu contravaloarea produselor, lucrărilor şi
serviciilor primite de la activitatea auxiliară pentru necesităţile sectorului de
desfacere.
Se creditează la sfârşitul lunii, cu ocazia repartizării raţionale a
cheltuielilor de desfacere în costul complet al producţiei obţinute, operaţie după
care se soldează.
În analitic se dezvoltă pe feluri sau articole de cheltuieli specifice
sectorului de desfacere.
• Grupa 93 „Costul producţiei” cuprinde următoarele conturi:
18
o 931 „Costul producţiei obţinute”;
o 933 „Costul producţiei în curs de execuţie”.
Contul 931 “Costul producţiei obţinute” serveşte pentru evidenţa
producţiei finite obţinute, care constă din produse finite, semifabricate destinate
vânzării, lucrări executate şi servicii prestate pentru terţi, investiţii proprii sau
alte activităţi.
După funcţia contabilă este un cont bifuncţional.
Se debitează în cursul lunii cu preţul sau costul de înregistrare al
producţiei finite obţinute din procesul de producţie.
Se creditează la finele lunii cu costul efectiv al producţiei respective
decontată pe seama cheltuielilor ocazionate. Indiferent de soldul său, acest cont
se închide la sfârşitul lunii prin contul 903 “Decontări interne privind diferenţele
de preţ”, chiar dacă diferenţele sunt favorabile sau nefavorabile, după care se
soldează.
În analitic acest cont se dezvoltă pe obiecte de calculaţie.
Contul 933 “Costul producţiei în curs de execuţie” înregistrează costul
efectiv al producţiei în curs de execuţie, indiferent dacă provine din activitatea
de bază sau din cea auxiliară.
După funcţia contabilă este un cont de activ.
Se debitează la sfârşitul lunii, cu costul efectiv al producţiei în curs de
execuţie rezultată din activitatea de bază precum şi din activităţile auxiliare.
Se creditează tot la sfârşitul lunii cu costul efectiv al aceleiaşi producţii
decontată pe seama cheltuielilor efectuate. După această operaţie contul se
soldează.
În analitic se dezvoltă pe obiecte de calculaţie.

Contabilitatea de gestiune la operaţiile de alocare a resurselor se prezintă
astfel (tabel 1.1

1
9


T
a
b
e
l

1
.
1

O
p
e
r
a
ţ
i
a

e
c
o
n
o
m
i
c
ă

C
o
n
t
a
b
i
l
i
t
a
t
e
a

f
i
n
a
n
c
i
a
r
ă

C
o
n
t
a
b
i
l
i
t
a
t
e
a

d
e

g
e
s
t
i
u
n
e

1

2

3

1
.

C
o
n
s
u
m

d
e

m
a
t
e
r
i
i

p
r
i
m
e
,

c
o
n
f
o
r
m

b
o
n
u
l
u
i

d
e

m
a
t
e
r
i
a
l
e

6
0
0

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

c
u

m
a
t
e
r
i
i

p
r
i
m
e
"

=

3
0
0

"
M
a
t
e
r
i
i

p
r
i
m
e
"

x
x
x
x
x

9
2
1

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
ă
ţ
i
i

d
e

b
a
z
ă
"

=

9
0
1

"
D
e
c
o
n
t
ă
r
i

i
n
t
e
r
n
e

p
r
i
v
i
n
d

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e
"

5
0
0
0
0
0

2
.

D
i
f
e
r
e
n
ţ
e
l
e

d
e

p
r
e
ţ

a
f
e
r
e
n
t
e

m
a
t
e
r
i
i
l
o
r

p
r
i
m
e

c
o
n
s
u
m
a
t
e

6
0
0

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

=

3
0
8

"
D
i
f
e
r
e
n
ţ
e

d
e

p
r
e
ţ

l
a

m
a
t
e
r
i
i

p
r
i
m
e
"

x
x
x
x
x
x

9
2
1

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
ă
ţ
i
i

d
e

b
a
z
ă

=

9
0
1

"
D
e
c
o
n
t
ă
r
i

i
n
t
e
r
n
e

p
r
i
v
i
n
d

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e
"

5
0
0
0
0

3
.

C
o
n
s
u
m

d
e

m
a
t
e
r
i
a
l
e

p
e
n
t
r
u

%

=

9
0
1

"
D
e
c
o
n
t
ă
r
i

i
n
t
e
r
n
e

p
r
i
v
i
n
d

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e
"

3
5
0
0
0
0

-
s
e
c
ţ
i
i

a
u
x
i
l
i
a
r
e

-
s
e
c
ţ
i
i

p
r
i
n
c
i
p
a
l
e

-
a
d
m
i
n
i
s
t
r
a
ţ
i
e

T
O
T
A
L

l
e
i

1
0
0
0
0
0

2
0
0
0
0
0

5
0
0
0

3
5
0
0
0
0

6
0
1

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

c
u

m
a
t
e
r
i
a
l
e

c
o
n
s
u
m
a
b
i
l
e
"

=

3
0
1

"
M
a
t
e
r
i
a
l
e

c
o
n
s
u
m
a
b
i
l
e
"

x
x
x
x
x
x

9
2
2

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
ă
ţ
i
i

a
u
x
i
l
i
a
r
e
"

9
2
3

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

i
n
d
i
r
e
c
t
e

d
e

p
r
o
d
u
c
ţ
i
e
"

9
2
4

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

g
e
n
e
r
a
l
e

d
e

a
d
m
i
n
i
s
t
r
a
ţ
i
e
"


1
0
0
0
0
0

2
0
0
0
0
0

5
0
0
0
0

4
.

C
e
n
t
r
a
l
i
z
a
t
o
r
u
l

s
t
a
t
e
l
o
r

d
e

s
a
l
a
r
i
u

6
4
1

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

c
u

r
e
m
u
n
e
r
a
ţ
i
i
l
e

p
e
r
s
o
n
a
l
u
l
u
i
"

=

4
2
1

"
P
e
r
s
o
n
a
l

r
e
m
u
n
e
r
a
ţ
i
i

d
a
t
o
r
a
t
e
"

x
x
x
x
x
x

%

=

9
0
1

"
D
e
c
o
n
t
ă
r
i

i
n
t
e
r
n
e

p
r
i
v
i
n
d

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e
"

1
7
5
0
0
0
0


2
0

-
s
a
l
a
r
i
i

d
i
r
e
c
t
e

-
s
a
l
a
r
i
i

s
e
c
ţ
i
i

a
u
x
i
l
a
i
r
e

-
s
a
l
a
r
i
i

p
e
r
s
o
n
a
l

s
e
c
ţ
i
i

p
r
i
n
c
i
p
a
l
e

-
s
a
l
a
r
i
i

a
d
m
i
n
i
s
t
r
a
ţ
i
e

T
O
T
A
L

l
e
i

1
0
0
0
0
0
0

2
0
0
0
0
0

2
5
0
0
0
0

3
0
0
0
0
0

1
7
5
0
0
0
0




9
2
1

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
ă
ţ
i
i

d
e

b
a
z
ă
"

9
2
2

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
ă
ţ
i
i

a
u
x
i
l
i
a
r
e
"

9
2
3

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

i
n
d
i
r
e
c
t
e

d
e

p
r
o
d
u
c
ţ
i
e
"

9
2
4

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

g
e
n
e
r
a
l
e

d
e

a
d
m
i
n
i
s
t
r
a
ţ
i
e
"


1
0
0
0
0
0
0

2
0
0
0
0
0

2
5
0
0
0
0

3
0
0
0
0
0

5
.

C
o
n
t
r
i
b
u
ţ
i
i

l
a

a
s
i
g
u
r
ă
r
i

s
o
c
i
a
l
e

l
a
:

%

=

9
0
1

"
D
e
c
o
n
t
ă
r
i

i
n
t
e
r
n
e

p
r
i
v
i
n
d

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e
"

4
3
7
5
0
0

-
s
a
l
a
r
i
i

d
i
r
e
c
t
e

-
s
a
l
a
r
i
i

s
e
c
ţ
i
i

a
u
x
i
l
i
a
r
e

-
s
a
l
a
r
i
i

p
e
r
s
o
n
a
l

s
e
c
ţ
i
i

p
r
i
n
c
i
p
a
l
e

-
s
a
l
a
r
i
i

a
d
m
i
n
i
s
t
r
a
ţ
i
e

T
O
T
A
L

l
e
i

2
5
0
0
0
0

5
0
0
0
0

6
2
5
0
0

7
5
0
0
0

4
3
7
5
0
0

6
4
5
1

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

p
r
i
v
i
n
d

c
o
n
t
r
i
b
u
ţ
i
a

u
n
i
t
ă
ţ
i
i

l
a

a
s
i
g
u
r
ă
r
i

s
o
c
i
a
l
e
"

=

4
3
1
1

"
C
o
n
t
r
i
b
u
ţ
i
a

u
n
i
t
ă
ţ
i
i

l
a

a
s
i
g
u
r
ă
r
i

s
o
c
i
a
l
e
"

x
x
x
x
x
x

9
2
1

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
ă
ţ
i
i

d
e

b
a
z
ă
"

9
2
2

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
ă
ţ
i
i

a
u
x
i
l
i
a
r
e
"

9
2
3

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

g
e
n
e
r
a
l
e

d
e

a
d
m
i
n
i
s
t
r
a
ţ
i
e
"



2
5
0
0
0
0

5
0
0
0
0

7
5
0
0
0

%

=

9
0
1

"
D
e
c
o
n
t
ă
r
i

i
n
t
e
r
n
e

p
r
i
v
i
n
d

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e
"

3
5
0
0
0
0

6
.

F
a
c
t
u
r
i
l
e

p
e
n
t
r
u

c
o
n
s
u
m
u
l

d
e

e
n
e
r
g
i
e

ş
i

a
p
ă

6
0
5

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

p
r
i
v
i
n
d

"
e
n
e
r
g
i
a
"

ş
i

"
a
p
a
"

=

4
0
1

"
F
u
r
n
i
z
o
r
i
"

x
x
x
x
x
x

9
2
2

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
ă
ţ
i
i

a
u
x
i
l
i
a
r
e
"

9
2
3

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

i
n
d
i
r
e
c
t
e

d
e

p
r
o
d
u
c
ţ
i
e
"

9
2
4

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

g
e
n
e
r
a
l
e

d
e

a
d
m
i
n
i
s
t
r
a
ţ
i
e
"


1
3
0
0
0
0

1
5
0
0
0
0

7
0
0
0
0


2
1

%

=

9
0
1

"
D
e
c
o
n
t
ă
r
i

i
n
t
e
r
n
e

p
r
i
v
i
n
d

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e
"

4
0
0
0
0

7
.

A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

i
m
o
b
i
l
i
z
ă
r
i
l
o
r

c
o
r
p
o
r
a
l
e

6
8
1

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

d
e

e
x
p
l
o
a
t
a
r
e

p
r
i
v
i
n
d

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

ş
i

p
r
o
v
i
z
i
o
a
n
e
l
e
"

=

2
8
1

"
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

p
r
i
v
i
n
d

i
m
o
b
i
l
i
z
ă
r
i
l
e

c
o
r
p
o
r
a
l
e
"

x
x
x
x
x

9
2
1

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
ă
ţ
i
i

d
e

b
a
z
ă
"

9
2
2

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
ă
ţ
i
i

a
u
x
i
l
i
a
r
e
"

9
2
3

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

i
n
d
i
r
e
c
t
e

d
e

p
r
o
d
u
c
ţ
i
e
"

9
2
4

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

g
e
n
e
r
a
l
e

d
e

a
d
m
i
n
i
s
t
r
a
ţ
i
e
"


2
5
0
0
0
0

5
0
0
0
0

8
0
0
0
0

2
0
0
0
0







3
8
3
7
5
0
0


22

1. Producţia finită obţinută, evaluată la cost prestabilit (preţ de livrare)
931 "Costul producţiei obţinute" = 902 "Decontări interne privind
producţia obţinută"

2. Predarea producţiei la magazie şi decontarea cheltuielilor aferente la
nivelul costului prestabilit.
901 "Decontări interne privind cheltuielile" = 931 "Costul producţiei
obţinute"

3. Decontarea internă a cheltuielilor efective aferente producţiei finite
obţinute.
902 "Decontări interne privind producţia obţinută" = %
922 "Cheltuielile activităţii auxiliare"
925 "Cheltuielile de desfacere"

4. Înregistrarea diferenţelor de preţ aferente producţiei obţinute dintre
costurile efective (Rd.ct.902) şi preţul de înregistrare (Rc.ct.902).
903 "Decontări interne privind diferenţele de preţ" = 902 "Decontări
interne privind producţia obţinută"

5. Producţia în curs de execuţie existentă la sfârşitul exerciţiului (N),
evaluată la costuri efective.
933 "Costul producţiei în curs de execuţie" = %
921 "Cheltuielile activităţii de bază"
922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare"

6. Predarea scriptică la sfârşitul exerciţiului (N) a producţiei în curs de
execuţie la administraţia generală.
902 "Decontări interne privind producţia obţinută" = 933 "Costul
producţiei în curs de execuţie"

7. Reluarea scriptică la începutul exerciţiului următor (N+1) a
producţiei în curs de la administraţia generală.
933 "Costul producţiei în curs de execuţie" = 902 "Decontări interne
privind producţia obţinută"

8. Continuarea procesului de prelucrare a producţiei în curs.
8.1. Varianta I. Transferul la începutul exerciţiului (N+1) al costurilor
efective ale producţiei în curs asupra conturilor de calculaţie.
% = 933 "Costul producţiei în curs de execuţie"
921 "Cheltuielile activităţii de bază"
922 "cheltuielile activităţii auxiliare"

23
8.2. Varianta II. Înregistrarea la sfârşitul exerciţiului (N+1) a variaţiei
costurilor efective ale producţiei în curs stabilită ca diferenţă în nivelul
acestora la sfârşitul şi începutul exerciţiului (∆ ∆∆ ∆ = C
r
– C
i
), astfel:
- dacă ∆ ∆∆ ∆+, respectiv C
r
– C
i

933 "Costul producţiei în curs de execuţie" = %
921 "Cheltuielile activităţii de bază"
922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare"
- dacă ∆ ∆∆ ∆+, respectiv C
r
< C
i

933 "Costul producţiei în curs de execuţie" = %
921 "Cheltuielile activităţii de bază"
922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare"
cu sumele în roşu
sau
% = 933 "Costul producţiei în curs de execuţie"
921 "Cheltuielile activităţii de bază"
922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare"

Interfaţa acestor operaţii contabile cu cele corespunzătoare din
contabilitatea financiară este prezentată în tabelul următor.

903 "Decontări interne privind diferenţele de preţ" = 902 "Decontări interne
privind producţia obţinută"

în cazul în care costurile efective (C
j
) sunt mai mari decât cele înregistrate (C
p
).
În situaţia în care costurile efective (C
j
) sunt mai mici decât cele de
înregistrare (C
p
), diferenţele vor fi înregistrate:

Contabilitatea diferenţelor de preţ este prezentată în tabelul 1.2


2
5

T
a
b
e
l

1
.
2

O
p
e
r
a
ţ
i
a

e
c
o
n
o
m
i
c
ă

C
o
n
t
a
b
i
l
i
t
a
t
e

f
i
n
a
n
c
i
a
r
ă

C
o
n
t
a
b
i
l
i
t
a
t
e

d
e

g
e
s
t
i
u
n
e

1

2

3

1
.

P
r
o
d
u
c
ţ
i
a

o
b
ţ
i
n
u
t
ă
,

e
v
a
l
u
a
t
ă

l
a

c
o
s
t

p
r
e
s
t
a
b
i
l
i
t




9
3
1

"
C
o
s
t
u
l

p
r
o
d
u
c
ţ
i
e
i

o
b
ţ
i
n
u
t
e
"

=

9
0
2

"
D
e
c
o
n
t
ă
r
i

i
n
t
e
r
n
e

p
r
i
v
i
n
d

p
r
o
d
u
c
ţ
i
a

o
b
ţ
i
n
u
t
ă
"

2
5
0
0
0
0
0

%

=

7
1
1

"
V
e
n
i
t
u
r
i

d
i
n

p
r
o
d
u
c
ţ
i
a

s
t
o
c
a
t
ă
"


2
.

P
r
e
d
a
r
e
a

p
r
o
d
u
c
ţ
i
e
i

l
a

a
d
m
i
n
i
s
t
r
a
ţ
i
a

g
e
n
e
r
a
l
ă

ş
i

d
e
c
o
n
t
a
r
e
a

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
o
r

a
f
e
r
e
n
t
e

l
a

n
i
v
e
l
u
l

p
r
e
s
t
a
b
i
l
i
t

3
4
5

"
P
r
o
d
u
s
e

f
i
n
i
t
e
"

3
4
1

"
S
e
m
i
f
a
b
r
i
c
a
t
e
"

3
4
6

"
P
r
o
d
u
s
e

r
e
z
i
d
u
a
l
e


9
0
1

"
D
e
o
n
t
ă
r
i

p
r
i
v
i
n
d

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e
"

=

9
3
1

"
C
o
s
t
u
l

p
r
o
d
u
c
ţ
i
e
i

o
b
ţ
i
n
u
t
e
"

2
5
0
0
0
0
0

9
0
2

"
D
e
c
o
n
t
ă
r
i

i
n
t
e
r
n
e

p
r
i
v
i
n
d

p
r
o
d
u
c
ţ
i
a

o
b
ţ
i
n
u
t
ă
"

=

%

2
8
5
0
0
0
0

3
.

D
e
c
o
n
t
a
r
e
a

i
n
t
e
r
n
ă

a

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
o
r

e
f
e
c
t
i
v
e

a
f
e
r
e
n
t
e

p
r
o
d
u
c
ţ
i
e
i

o
b
ţ
i
n
u
t
e





9
2
1

"
c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
ă
ţ
i
i

d
e

b
a
z
ă
"

9
2
2

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
ă
ţ
i
i

a
u
x
i
l
i
a
r
e
"

9
2
5

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

d
e

d
e
s
f
a
c
e
r
e

2
6
0
0
0
0
0

2
0
0
0
0
0

5
0
0
0
0

4
.

Î
n
r
e
g
i
s
t
r
a
r
e
a

d
i
f
e
r
e
n
ţ
e
l
o
r

d
e

p
r
e
ţ

l
a

p
r
o
d
u
c
ţ
i
a

f
i
n
i
t
ă

o
b
ţ
i
n
u
t
ă

(
R
d
9
0
2
-
R
d
9
0
2
)




9
0
3

"
D
e
c
o
n
t
ă
r
i

i
n
t
e
r
n
e

p
r
i
v
i
n
d

d
i
f
e
r
e
n
ţ
e
l
e

d
e

p
r
e
ţ
"

=

9
0
2

"
D
e
c
o
n
t
ă
r
i

i
n
t
e
r
n
e

p
r
i
v
i
n
d

p
r
o
d
u
c
ţ
i
a

o
b
ţ
i
n
u
t
ă
"

3
5
0
0
0
0

9
3
3

"
C
o
s
t
u
l

p
r
o
d
u
c
ţ
i
e
i

î
n

c
u
r
s

d
e

e
x
e
c
u
ţ
i
e
"

=

%

9
8
7
5
0
0

5
.

P
r
o
d
u
c
ţ
i
a

î
n

c
u
r
s

d
e

e
x
e
c
u
ţ
i
e
,

e
v
a
l
u
a
t
ă

l
a

c
o
s
t
u
r
i

e
f
e
c
t
i
v
e
,

e
x
i
s
t
e
n
t
ă

l
a

s
f
â
r
ş
i
t
u
l

e
x
e
r
c
i
ţ
i
u
l
u
i

(
N
)





9
2
1

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
ă
ţ
i
i

d
e

b
a
z
ă
"

9
2
2

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
ă
ţ
i
l
o
r

a
u
x
i
l
i
a
r
e
"

7
5
0
0
0
0

2
3
7
0
0
0

6
.

P
r
e
d
a
r
e
a

s
c
r
i
p
t
i
c
ă

l
a

%

=

7
1
1

"
V
e
n
i
t
u
r
i

d
i
n

p
r
o
d
u
c
ţ
i
a

s
t
o
c
a
t
ă
"


9
0
2

"
D
e
c
o
n
t
ă
r
i

i
n
t
e
r
n
e

=

9
3
3

"
C
o
s
t
u
l

9
8
7
5
0
0


2
6

s
f
â
r
ş
i
t
u
l

e
x
e
r
c
i
ţ
i
u
l
u
i

N

a

p
r
o
d
u
c
ţ
i
e
i

î
n

c
u
r
s

d
e

e
x
e
c
u
t
a
r
e

l
a

a
d
m
i
n
i
s
t
r
a
ţ
i
a

g
e
n
e
r
a
l
ă

3
3
1

"
P
r
o
d
u
s
e

î
n

c
u
r
s

d
e

e
x
e
c
u
ţ
i
e
"

3
3
2

"
L
u
c
r
ă
r
i

ş
i

s
e
r
v
i
c
i
i

î
n

c
u
r
s

d
e

e
x
e
r
c
i
ţ
i
e
"



p
r
i
v
i
n
d

p
r
o
d
u
c
ţ
i
a

o
b
ţ
i
n
u
t
ă

p
r
o
d
u
c
ţ
i
e
i

î
n

c
u
r
s

d
e

e
x
e
c
u
ţ
i
e
"


7
1
1

"
V
e
n
i
t
u
r
i

d
i
n

p
r
o
d
u
c
ţ
i
a

s
t
o
c
a
t
ă
"

%


7
.

R
e
l
u
a
r
e
a

s
c
r
i
p
t
i
c
ă

l
a

î
n
c
e
p
u
t
u
l

e
x
e
r
c
i
ţ
i
u
l
u
i

u
r
m
ă
t
o
r

(
N
+
1
)

a

p
r
o
d
u
c
ţ
i
e
i

î
n

c
u
r
s

d
e

l
a

a
d
m
i
n
i
s
t
r
a
ţ
i
a

f
i
n
a
n
c
i
a
r
ă


3
3
1

"
P
r
o
d
u
s
e

î
n

c
u
r
s

d
e

e
x
e
c
u
ţ
i
e
"

3
3
2

"
L
u
c
r
ă
r
i

ş
i

s
e
r
v
i
c
i
i

î
n

c
u
r
s

d
e

e
x
e
c
u
ţ
i
e
"


9
3
3

"
C
o
s
t
u
l

p
r
o
d
u
c
ţ
i
e
i

î
n

c
u
r
s

d
e

e
x
e
c
u
ţ
i
e
"

=

9
0
2

"
D
e
c
o
n
t
ă
r
i

i
n
t
e
r
n
e

p
r
i
v
i
n
d

p
r
o
d
u
c
ţ
i
a

o
b
ţ
i
n
u
t
ă
"

9
8
7
5
0
0

%

=

9
3
3

"
C
o
s
t
u
l

p
r
o
d
u
c
ţ
i
e
i

î
n

c
u
r
s

d
e

e
x
e
c
u
ţ
i
e

9
8
7
5
0
0

8
.

C
o
n
t
i
n
u
a
r
e
a

p
r
o
c
e
s
u
l
u
i

d
e

p
r
e
l
u
c
r
a
r
e
a

p
r
o
d
u
c
ţ
i
e
i

î
n

c
u
r
s

8
.
1
.

V
a
r
i
a
n
t
a

I

T
r
a
n
s
f
e
r
u
l

l
a

î
n
c
e
p
u
t
u
l

e
x
e
r
c
i
ţ
i
u
l
u
i

N
+
1

a

c
o
s
t
u
r
i
l
o
r

e
f
e
c
t
i
v
e

a
l
e

p
r
o
d
u
c
ţ
i
e
i

î
n

c
u
r
s

a
s
u
p
r
a

c
o
s
t
u
r
i
l
o
r

d
e

c
a
l
c
u
l
a
ţ
i
e

8
.
2
.

V
a
r
i
a
n
t
a

I
I

Î
n
r
e
g
i
s
t
r
a
r
e
a

l
a

s
f
â
r
ş
i
t
u
l

e
x
e
r
c
i
ţ
i
u
l
u
i

(
N
+
1
)

a

v
a
r
i
a
n
t
e
i

c
o
s
t
u
r
i
l
o
r

e
f
e
c
t
i
v
e

a
l
e

p
r
o
d
u
c
ţ
i
e
i

î
n

c
u
r
s

f
a
ţ
ă

d
e

n
i
v
e
l
u
l

e
x
e
r
c
i
ţ
i
u
l
u
i

7
1
1

"
V
e
n
i
t
u
r
i

d
i
n

p
r
o
d
u
c
ţ
i
a

s
t
o
c
a
t
ă
"

=

%


9
2
1

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
ă
ţ
i
i

d
e

b
a
z
ă
"

9
2
2

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
ă
ţ
i
i

a
u
x
i
l
i
a
r
e
"


7
5
0
0
0
0

2
3
7
5
0
0

a
)

D
a
c
ă

C
f

>

C
i





9
3
3

"
C
o
s
t
u
l

p
r
o
d
u
c
ţ
i
e
i

î
n

c
u
r
s

d
e

e
x
e
c
u
ţ
i
e
"

=

%

2
3
0
0
0
0






9
2
1

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
ă
ţ
i
i

d
e

b
a
z
ă
"

9
2
2

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

1
8
0
0
0
0

5
0
0
0
0


2
7

a
c
t
i
v
i
t
ă
ţ
i
i

a
u
x
i
l
i
a
r
e
"

b
)

D
a
c
ă

C
f

<

C
j





9
3
3

"
C
o
s
t
u
l

p
r
o
d
u
c
ţ
i
e
i

î
n

c
u
r
s

d
e

e
x
e
c
u
ţ
i
e

=

%

3
4
0
0
0
0






9
2
1

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
ă
ţ
i
i

d
e

b
a
z
ă
"

9
2
2

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
ă
ţ
i
i

a
u
x
i
l
i
a
r
e
"

2
8
0
0
0
0





%

=

9
3
3

"
C
o
s
t
u
l

p
r
o
d
u
c
ţ
i
e
i

î
n

c
u
r
s

d
e

e
x
e
c
u
ţ
i
e

3
4
0
0
0
0





9
2
1

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
ă
ţ
i
i

d
e

b
a
z
ă
"

9
2
2

"
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

a
c
t
i
v
i
t
ă
ţ
i
i

a
u
x
i
l
i
a
r
e
"


2
8
0
0
0
0


29


903 "Decontări interne privind diferenţele de preţ" = 902 "Decontări interne
privind producţia obţinută"
în cazul în care costurile efective (C
j
) sunt mai mari decât cele înregistrate (C
p
).
În situaţia în care costurile efective (C
j
) sunt mai mici decât cele de
înrgistrare (C
p
), diferenţele vor fi înregistrate:
902 "Decontări interne privind producţia obţinută" = 903 "Decontări interne
privind diferenţele de preţ"
sau
903 "Decontări interne privind diferenţele de preţ" = 902 "Decontări interne
privind producţia obţinută"
cu sumele în roşu sau în chenar.
Diferenţele de preţ înregistrate, defalcate pe feluri de cauze, sunt analizate
de conducătorii subunităţilor, analize care vizează în principal:
- cunoaşterea cauzelor şi efectelor acestor abateri în gestiune şi reglarea pe
această bază a diferitelor activităţi în vederea optimizării rezultatelor;
- alcătuirea notei justificative pentru susţinerea în Consiliul de administraţie a
propunerii de decontare a abaterilor (îndeosebi a depăşirilor faţă de costurile
prestabilite) din resursele alocate.
În urma aprobării de către Consiliul de administraţie a notei de decontare
a diferenţelor de preţ, se va înregistra:
901 "Decontări interne privind cheltuielile" = 903 "Decontări interne privind
diferenţele de preţ"
în cazul în care costurile efective sunt mai mari decât costurile prestabilite.
Dacă subunitatea a înregistrat reduceri ale costurilor efective faţă de cele
prestabilite, înregistrarea decontării acestor diferenţe se face astfel:
903 "Decontări interne privind diferenţele de preţ" = 901 "Decontări interne
privind cheltuielile"
sau
901 "Decontări interne privind cheltuielile" = 903 "Decontări interne privind
diferenţele de preţ"
cu sumele în roşu sau în chenar.
Interfaţa cu contabilitatea financiară pentru fluxul abaterilor de la
programe se face în zona decontării acestor abateri de către fiecare subunitate cu
administraţia generală.
În tabelul 1.3 se prezintă în paralel înregistrările contabile pentru
diferenţele de preţ aferente producţiei în cele două circuite la contabilităţi.



3
0


T
a
b
e
l

1
.
3

O
p
e
r
a
ţ
i
a

e
c
o
n
o
m
i
c
ă

C
o
n
t
a
b
i
l
i
t
a
t
e

f
i
n
a
n
c
i
a
r
ă

C
o
n
t
a
b
i
l
i
t
a
t
e

d
e

g
e
s
t
i
u
n
e

1

2

3

1
.

Î
n
r
e
g
i
s
t
r
a
r
e
a

d
i
f
e
r
e
n
ţ
e
l
o
r

d
e

p
r
e
ţ

a
f
e
r
e
n
t
e

p
r
o
d
u
c
ţ
i
e
i

o
b
ţ
i
n
u
t
e

(
C
f

>

C
p
)




9
0
3

"
D
e
c
o
n
t
ă
r
i

i
n
t
e
r
n
e

p
r
i
v
i
n
d

d
i
f
e
r
e
n
ţ
e
l
e

d
e

p
r
e
ţ
"

=

9
0
2

"
D
e
c
o
n
t
ă
r
i

i
n
t
e
r
n
e

p
r
i
v
i
n
d

p
r
o
d
u
c
ţ
i
a

o
b
ţ
i
n
u
t
ă
"

3
5
0
0
0
0

2
.

D
e
c
o
n
t
a
r
e
a

d
i
f
e
r
e
n
ţ
e
l
o
r

d
e

p
r
e
ţ

l
a

a
d
m
i
n
i
s
t
r
a
ţ
i
a

g
e
n
e
r
a
l
ă

a

î
n
t
r
e
p
r
i
n
d
e
r
i
i

3
4
8

"
D
i
f
e
r
e
n
ţ
e

d
e

p
r
e
ţ

l
a

p
r
o
d
u
s
e
"

=

7
1
1

"
V
e
n
i
t
u
r
i

d
i
n

p
r
o
d
u
c
ţ
i
a

s
t
o
c
a
t
ă
"


9
0
1

"
D
e
c
o
n
t
ă
r
i

i
n
t
e
r
n
e

p
r
i
v
i
n
d

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e
"

=

9
0
3

"
D
e
c
o
n
t
ă
r
i

i
n
t
e
r
n
e

p
r
i
v
i
n
d

d
i
f
e
r
e
n
ţ
e
l
e

d
e

p
r
e
ţ
"

3
5
0
0
0
0

31
CAPITOLUL II
PROCEDEE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR
2.1 Procedee de determinare şi delimitare a cheltuielilor pe purtători şi
sectoare
Pentru determinarea cheltuielilor în expresie valorică pe purtători şi pe
sectoare se folosesc o serie de procedee, şi anume:
a) Procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile
Procedeu utilizat pentru determinarea pe purtători şi pe sectoare a
cheltuielilor care au la bază “consumuri productive” ce se pot exprima
cantitativ: consumul de materii prime şi materiale, semifabricate, piese de
schimb, combustibil, energie şi alte utilităţi, pe baza relaţiei:
ch
j
= c
sij
× p
i

unde:
ch – cheltuiala unui factor productiv;
c
s
– cantitatea (norma de consum productiv);
p – preţul unitar;
i – felul elementului ce se consumă;
j – produsul sau sectorul pe care se identifică cheltuiala
Determinarea şi delimitarea cheltuielilor pe purtători şi zone sau locuri
presupune clarificarea următoarelor aspecte:
a) Purtătorul de cheltuială este reprezentat de produsele fabricate, lucrările
executate şi serviciile prestate în calitate de rezultat material, concret al
procesului de producţie,respectiv ; -piese, subansamblu, semifabricat,
operatie de prelucrare.
-în alte situaţii se ţine seama, în stabilirea purtătorului
de cheltuială, de calitatea produselor sau sortimentul acestora, de grupele sau
loturile de produse, de gradul de finisare a producţiei, determinându-se
producţia terminată, producţia neterminată şi producţia livrată.
6

-piaţa de desfacere, respectiv piaţa internă, piaţa externă,
cu diferenţiere la nivel declient.
b) Zone sau sectoare de cheltuieli – sunt subdiviziuni tehnico-productive,
organizatorice şi administrative ale unei unităţi;-Secţii de producţie, în care
se desfăşoară o fază a procesului tehnologic, se realizează un produs, se
execută o lucrare sau se prestează un serviciu; -
Atelierele de producţie
-Centre de producţie, , în care se execută mai
muloperaţii dintr-o linie tehnologică;
-Sector administrativ format din locuri de
muncă funcţionale, reunite în diverse servicii, birouri sau compartimente
funcţionale;
-Sector comercial, denumit sector
aprovizionare-desfacere, reunind activităţi de aprovizionare pentru producţie şi

6
P.Dumbravă- coordonator-Contabilitate de gestiune aplicată Ed.Intelcredo Deva 2000 pg78
32
comercializare a producţiei fabricat şi/sau a mărfurilor cumpărate pentru
revânzare.
c) Dimensionarea cheltuielilor constă în determinarea mărimii diferitelor
elemente de cheltuieli şi localizarea acestora în funcţie de anumite mărimi de
referinţă.
d) Mărimile de referinţă sunt reprezentate de anumiţi parametri şi au un
caracter direct dacă sunt generate de volumul fizic al producţiei fabricate sau
indirect dacă derivă din volumul fizic al producţiei altor centre de activitate.
e) Delimitarea cheltuielilor pe purtători şi zone sau locuri de cheltuieli
constă în localizarea acestora operaţional sau structural pe purtătorul de
cheltuială (produs, lucrare, serviciu, sector de activitate).


În cazul consumului de materii prime, materiale directe, semifabricate,
combustibili, energie, apă, pentru care se stabilesc consumuri specifice, modelul
de determinare a acestor cheltuieli este de forma:

=
× × =
n
1 i
ij sij ij dj
p c q c (2)
unde, pe lângă notaţiile din modelul general, intervin:
c
dj
= elementul de cheltuială determinat "j, i";
c
sij
= consumul specific din materia primă, materialul direct "i" pentru obţinerea
unei unităţi de produs, lucrare sau serviciu.
Exemplu:
Pentru obţinerea a 100 buc din produsul A se folosesc materii prime şi
materiale directe, în legătură cu care se cunosc următoarele:
- cantitatea lansată în fabricaţie........ 100 buc.
- materii prime folosite la obţinerea produsului:
Felul materiei prime Consum specific Preţul unitar
materia primă 1 0,15 kg 15.000 lei/kg
materia primă 2 0,10 kg 12.000 lei/kg
materia primă 3 0,12 kg 8.000 lei/kg
materia primă 4 0,08 kg 3.000 lei/kg
Totalul cheltuielilor cu consumul de materii prime pentru producerea
celor 100 buc din produsul A este de:
(100x0,15x15.000)+(100x0,10x12.000)+(100x0,12x8.000)+(100x0,08x3.000) =
= 225.000 lei + 120.000 lei + 96.000 lei + 24.000 lei = 465.000 lei
- materiale directe
Felul materialului Consum specific Preţ unitar
materialul direct 1 0,060 kg 6.000 lei/kg
materialul direct 2 0,100 kg 4.000 lei/kg
materialul direct 3 0,050 kg 9.000 lei/kg
Totalul cheltuielilor cu materialele directe folosite la obţinerea celor 100
buc. este de:
(100x0,060x6.000)+(100x0,100x4.000)+(100x0,50x9.000)=
33
= 36.000 lei + 40.000 lei + 45.000 lei = 121.000 lei
Suma totală a cheltuielilor cu consumul de materii prime şi materiale
directe folosite la fabricarea celor 100 buc. din produsul A este de 586.000 lei.
(465.000 + 121.000 = 586.000 lei)
În cazul în care din procesul de fabricaţie rezultă şi deşeuri, relaţia (2)
prezentată mai sus, ia următoarea formă:

=
∆ − × × =
n
1 i
ij sij ij dj
p c q c (3)
unde:
∆ reprezintă valoarea materialelor recuperate.
Calculul ponderării cantităţilor cu preţurile se aplică şi pentru
determinarea cheltuielilor efective, câd modelul relaţional are în vedere norma
de timp, în calitate de element cancitativ şi tariful în calitate de element caloric,
modelul devenind de forma:

=
× × =
n
1 i
ij ij ij dj
s n q c (4)
unde:
n
ij
= norma de timp a calificării "i" pentru obţinerea unei unităţi de produs,
lucrare sau serviciu "j";
s
tij
= salariul tarifar al calificării "i" pentru obţinerea unei unităţi de produs,
lucrare sau serviciu "j".
Pentru muncitorii direct productivi care lucrează pentru activitatea de
bază sau auxiliară în acord simplu, modelul relaţional va deveni de forma:
∑∑
= =
× =
n
1 p
m
1 c
pc pcj dj
w t c (5)
unde:
c
dj
= cheltuiala salarială efectivă pe purtătorul "j";
t
pcj
= timpul de muncă normat pentru profesia "p" şi catgoria de calificare "c"
pentru purtătorul de cheltuială "j";
w
pc
= tariful de salarizare pe unitate de timp pentru profesia "p" şi categoria de
calificare "c".
Exemplu:
Pentru obţinerea unei unităţi din produsul B din activitatea de bază se
execută operaţii tehnologice de către muncitori de profesia "p" şi categoria de
calificare "c", în legătură cu care se cunosc următoarele:
Felul operaţiilor
executate
Norma de timp în
ore
Tariful de încadrare pe
oră pentru profesia "p" şi
categoria "c"
- ştanţare-debitare
- lăcătuşerie
- prelucrare
mecanică
0,98 h
0,34 h
1,22 h
0,42 h
18.000 lei/h
18.500 lei/h
17.700 lei/h
16.500 lei/h
34
- vopsitorie
Cheltuielile efective cu executarea operaţiilor tehnologice pentru
obţinerea produsului B de către muncitorii direct productivi sunt de:
(0,98x18.000)+(0,34x18.500)+(1,22x17.000)+(0,42x16.500)=
= 17.640 + 6.290 + 21.594 + 6.930 = 52.454 lei

b) Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute
Se utilizează pentru calcule la nivelul purtătorilor sau sectoarelor de
chelt,a valorii diferitelor categorii de consumuri productive, cum ar fi:
contribuţia la asigurări sociale, contribuţia pentru ajutorul de şomaj,
amortizarea imobilizărilor corporale, a obiectelor de inventar etc.
Acest procedeu constă în aplicarea unei cote procentuale (c%) la o valoare
dată ca bază de calcul (B
c
) conform relaţiei:
100
% c B
ch
c
j
×
=
c) Procedeul defalcării de cote în raport cu numărul perioadelor de gestiune
Acest procedeu constă în repartizarea valorii anumitor consumuri
productive asupra purtătorilor sau sectoarelor care le-au ocazionat prin cote părţi
stabilite în urma raportării sumei lor totale la numărul perioadelor de gestiune
(N) asupra cărora se grevează.
7

Calculul cotei medii (Ch) a unei categorii de cheltuieli (i) ce trebuie
inclusă în costul producţiei dintr-o anumită perioadă de gestiune se poate realiza
conform relaţiei:
N
Ch
Ch
i
i
=
unde:
Ch
i
– este suma totală a cheltuielilor “i” de repartizat pe purtători sau pe
sectoare de cheltuieli.
Acest procedeu se utilizează pentru defalcarea cheltuielilor constatate în
avans (pentru chirii, redevenţe etc.) şi pentru constituirea de provizioane pentru
cheltuieli privind reparaţiile capitale, pe perioade de gestiune la care se referă.





2.1. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte

Repartizarea cheltuielilor indirecte pe centre de costuri, sectoare,
activităţi, produse etc. se realizează prin procedeul suplimentării, care se
prezintă sub două forme: forma clasică şi forma cifrelor relative de structură.



7
Mihail Epuran,Valeria Băbăiţă,Corina grosu Contabilitateşi control de gestiune Editura Economică1999
35
2.1.1. Forma clasică a procedeului suplimentării

Această formă presupune parcurgerea următoarelor etape:
a) alegerea unei baze de repartizare (criteriu) comună ca natură, dar
diferită ca mărime de la un obiect de calculaţie la altul;
b) calculul coeficientului de suplimentare, conform relaţiei:


=
=
n
j
bj
Chr
s
K
1

unde:
Ks = coeficientul de suplimentare;
Chr = cheltuieli de repartizat;
b = baza de repartizare;
j = obiectul de calculaţie;
n = numărul obiectelor de calculatie.

c) calculul cotei de cheltuieli ce revine pe obiectul de calculat astfel:
Cj = bj x Kj
unde:
C = cota de cheltuieli de repartizat.

Procedeul suplimentării în forma clasică, în funcţie de numărul şi
caracterul coeficienţilor de suplimentare calculaţi, prezintă următoarele variante:
- varianta coeficientului unic sau global;
- varianta coeficienţilor diferenţiaţi;
- varianta coeficienţilor selectivi.

2
Varianta coeficientului unic sau global presupune repartizarea sumei
cheltuielilor sau a costurilor indirecte pe purtători de costuri cu ajutorul unui
singur coeficient de suplimentare. Se utilizează, de regulă, pentru repartizarea
costurilor indirecte ale unei secţii productive, a costurilor de administraţie
generală pe produse sau activităţi.
Exemplu:
La o întreprindere care fabrică produsele A, B, C cheltuielile de regie ale
secţiei de producţie sunt de 7.500 lei.
Se repartizează asupra produselor alegând ca bază de repartizare costurile
directe cu manopera – în valoare totală de 9.375 lei din care: produsul A – 3.250
lei, produsul B – 2.000 lei, produsul C – 4.125 lei.
• Se calculează coeficientul de repartizare (de suplimentare)
= = =


375 . 9
500 . 7
rj
r
s
B
Ch
k 0,8
36
• Se calculează cota de cheltuieli indirecte ale secţiei ce revine fiecărui produs:
C
IA
= B
rA
× k
s
= 3.250× 0,8 = 2.600 lei
C
IB
= B
rB
× k
s
= 2.000 × 0,8 = 1.600 lei
C
IC
= B
rC
× k
s
= 4.125 × 0,8 = 3.300 lei

TOTAL 7.500 lei
Varianta coeficienţilor diferenţiaţi implică repartizarea costurilor indirect
cu ajutorul coeficienţilor ce diferă de la un fel de cheltuială la altul. Se aplică, cu
precădere, la repartizarea costurilor indirecte ale secţiilor productive.
Fiecare coeficient de suplimentare se determină în raport cu un alt criteriu.
Procedeul se mai utilizează şi pentru repartizarea pe produse a unor
subgrupe mari de cheltuieli privind: costul cu întreţinerea şi funcţionarea
utilajelor (care cuprinde totalitatea cheltuielilor cu reparaţiile utilajelor,
amortizarea lor, energia tehnologică etc.), costul privind administrarea şi
conducerea secţiilor productive(care cuprinde totalitatea cheltuielilor cu:
salariile personalului de conducere şi administrare a secţiilor, amortizarea
mijloacelor fixe, de interesul general al secţiilor, cheltuielile cu reparaţiile la
aceste mijloace fixe, cheltuielile cu iluminatul şi încălzitul spaţiilor productive
etc.).
Exemplu:
Pentru determinarea costurilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor pe
secţii, în cadrul unei întreprinderi, apar următoarele situaţii:
a) amortizarea clădirii în care funcţionează două secţii de fabricaţie este
de 15.000.000 lei, iar suprafaţa secţiilor este de 3.000 m
2
din care:
secţia I – 1.090 m
2
, secţia II – 2.000 m
2
.
b) consumul de energie electrică în scopuri tehnologice indicat de
contorul unic este de 33.750.000 kWh, iar puterea instalată este de
9.000 kW, din care: secţia I – 4.000 kW, secţia II – 5.000 kW.
Se determină coeficientul de suplimentare privind amortizarea clădirii
monobloc:
2
s
m 000 . 3
000 . 000 . 15
k = = 5.000 lei/m
2
.
• Se calculează cota cheltuielilor cu amortizarea ce revine fiecărei secţii:
Ch
amSI
= 1.000 × 5.000 = 5.000.000
Ch
amSII
= 2.000 × 5.000 = 10.000.000
Total 6.000 15.000.000
• Se determină coeficientul de suplimentare pentru consumul de energie
tehnologică:
750 . 3
000 . 9
000 . 750 . 33
k
S
= = ′
• Se calculează cota cheltuielilor cu energia tehnologică ce revine fiecărei
secţii:
Ch.eng.SI = 4.000 × 3.750 = 15.000.000
37
Ch.eng.SII = 5.000 × 3.750 = 18.750.000
Total 9.000 33.750.000
Varianta coeficienţilor selectivi se utilizează pentru repartizarea
cheltuielilor indirecte ale secţiilor (regiei secţiilor) pe purtători de costuri (pe
produse). Procedeul presupune pe lângă folosirea unor baze (criterii) de
repartizare care diferă de la un fel de cheltuieli la altul şi alegerea produselor
asupra cărora trebuie repartizate.
Exemplu:
Pe baza datelor prezentate mai jos se calculează coeficienţii de
suplimentare selectivi pentru repartizarea cheltuielilor cu întreţinerea şi
funcţionarea utilajelor (C.I.F.U.). Se alege ca bază de repartizare numărul de ore
de funcţionare a utilajelor (N.O.F.U.).
Explicaţii S I S II S III Total
1. C.G.S.
2. N.O.F.U., din care:
• produs A
• produs B
• produs C
1.630.000
250.000
95.000
70.000
85.000
1.560.000
120.000
75.000
45.000
-
1.710.000
200.000
150.000
-
50.000
4.900.000

Se calculează coeficienţii de suplimentare aferente fiecărei secţii:
52 , 6
000 . 250
000 . 630 . 1
. U . F . O . N
. S . G . C
k
SI
SI
SI
= = =
0 , 13
000 . 120
000 . 560 . 1
. U . F . O . N
. S . G . C
k
SII
SII
SII
= = =
55 , 8
000 . 200
000 . 710 . 1
. U . F . O . N
. S . G . C
k
SIII
SIII
SIII
= = =
Se calculează cotele de costuri indirecte (C.I.F.U.) ce revin fiecărui
produs.
Secţia I Secţia II Secţia III
Explicaţii
B
r
k
s
C
Ir
B
r
k
s
C
Ir
B
r
k
s
C
Ir
Total
C.G.S. 250.0
00
1.630.0
00
120.00
0
1.550.0
00
200.00
0
1.710.0
00
4.900.00
0
Produs A
Produs B
Produs C
95.00
0
70.00
0
85.00
0
6,5
2
619.400
456.400
554.200
75.000
45.000
-
13,
0
975.000
585.000
-
150.00
0
-
50.000
8,5
5
1.282.5
00
-
427.500


2.1.2. Forma cifrelor relative de structură a procedeului suplimentării

Această formă a procedeului suplimentării presupune parcurgerea
următoarelor etape:
38
a) calculul ponderii bazei de repartizare corespunzătoare fiecărui obiect de
calculaţie faţă de total bază, astfel:

=
=
n
j
bj
bj
Pj
1
sau

=
=
n
j
bj
bjx
Pj
1
100

unde:
P = ponderea bazei de repartizare, corespunzând unui obiect de calculaţie
faţă de total bază;
b = nivelul bazei de repartizare corespunzând obiectului de calculaţie;
j = obiectul de calculaţie asupra căruia trebuie repartizate cheltuielile.

b) Procentele obţinute se aplică asupra cheltuielilor care fac obiectul
repartizării (Chr), determinându-se cotele de cheltuieli indirecte de producţie ce
revin fiecărui obiect de calculaţie, astfel:

Cj = Pj x Chr


Exemplu:
Aplicând formula pe exemplul anterior, pentru secţia I se parcurg etapele
următoare:
• Calculul ponderii bazei de repartizare în totalul bază, pentru fiecare produs:
% 38 100
000 . 250
000 . 95
100
B
B
P
r
A
A
= × = × =


% 28 100
000 . 250
000 . 70
100
B
B
P
r
B
B
= × = × =


% 34 100
000 . 250
000 . 85
10
B
B
P
r
C
C
= × = × =


• Calcul cotei costurilor generale ale secţiei:
( ) = × = × =

% 38 000 . 630 . 1 % P Ch CGS
A r IA
619.400
( ) = × = × =

% 28 000 . 630 . 1 % P Ch CGS
B r IB
456.400
( ) = × = × =

% 34 000 . 630 . 1 % P Ch CGS
C r IC
554.200
Total 1.630.000
v
.


2.2. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe

39
Separarea cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe se realizează prin
utilizarea următoarelor procedee: procedeul celor mai mici pătrate, procedeul
punctelor de maxim şi minim, procedeul analitic etc.

2.2.1. Procedeul celor mai mici pătrate

Procedeul în cauză presupune parcurgerea următoarelor etape:

1. Calculul volumului mediu de producţie pentru perioada luată în calcul,
astfel:

n
Q
Q
n
t
t ∑
=
=
1

unde:
Q = volumul mediu de producţie;
Q = volumul producţiei dintr-o perioadă de gestiune;
t = perioada de gestiune (luna, trimestrul, anul);
n = numărul perioadelor de gestiune luate în calcul.

2. Calculul cheltuielilor medii pentru perioada luată în calcul, astfel:

n
n
1 t
Ch
Ch
t ∑
=
=


unde:
Ch = cheltuieli medii;
Ch = cheltuieli dintr-o perioadă de gestiune.

3. Calculul abaterii volumului producţiei din fiecare perioadă de gestiune
luată în calcul, faţă de volumul mediu al producţiei, astfel:

X
t
= Q
t
– Q,
unde:
X = abaterea volumului producţiei faţă de volumul mediu al acesteia.

4. Calculul abaterii cheltuielilor de producţie din fiecare perioadă de
gestiune luată în calcul faţă de volumul mediu al cheltuielilor, astfel:

Y
t
= Ch
t
–Ch
unde:
Y = abaterea cheltuielilor de producţie faţă de volumul mediu al acestora.

40
5. Calculul cheltuielilor variabile unitare conform relaţiei:



=
=
=
n
1 t
2
t
n
1 t
v
X
t ) XY (
ch

în care:
chv = cheltuieli variabile unitare;
XY = produsul abaterilor de producţie şi cheltuieli;
X
2
= abaterea pătratică a volumului producţiei.

6. Calculul cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune
luată în calcul, astfel:

Chv
t
= cvh x Qt
în care:
Chv = cheltuieli variabile totale.

7. Calculul cheltuielilor fixe, astfel:

Chf
t
= Ch
t
– Chv
t
,
în care:
Chf = cheltuieli fixe;
Ch = cheltuieli de producţie.


8. Calculul cheltuielilor de producţie standard pentru o perioadă de gestiune
viitoare:

Ch
s
= Chf + (chv x Q
s
)
în care:
Ch
s
= cheltuieli standard;
Q
s
= producţia standard.


Tabel
Luna Volumul producţiei
(ore)
Cheltuieli indirecte de producţie (lei)
Septembrie 125.500 25.500.000
Octombrie 138.050 28.050.000
Noiembrie 150.600 30.600.000
Decembrie 136.795 27.795.000

41
Să se determine cheltuielile indirecte de producţie standard ce vor fi
ocazionate de producţia lunii ianuarie a anului următor care va fi de 155.200 ore,
folosind procedeul celor mai mici pătrate.
Rezolvare: Pe baza datelor cunoscute se efectuează calculele implicate de
relaţiile matematice menţionate în metodologia de mai sus:
1. Calculul volumului mediu al producţiei:
25 , 736 . 137
luni 4
945 . 550
n
Q
Q
n
1 t
t
= = =

=

2. Calculul cheltuielilor medii:
250 . 986 . 27
luni 4
000 . 375 . 111
n
Ch
Ch
n
1 t
t
= = =

=

3. Calculul abaterii volumului producţiei faţă de volumul mediu al
producţiei:
Septembrie 125.500 – 137.736,25 = – 12.236,25
Octombrie 138.050 – 137.736,25 = + 313,75
Noiembrie 150.600 – 137.736,25 = + 12.863,75
Decembrie 136.795 – 137.736,25 = – 941,25 col.4 din tabel
Tabel
Nr.
crt.
Perioada de
gestiune
(t)
Volumul
producţiei
(Q)
Cheltuielile
indirecte de
producţie
(ch)
Abaterea
volumului
producţiei faţă
de producţia
medie
(X)
Abaterea
cheltuielilor
faţă de
cheltuielile
medii (Y)
Produsul
abaterilor
(XY)
Abaterea
pătrată a
volumului
producţiei
(X2)
1 Septembrie 125.500 25.500.000 -12.236,25 -2.486.250 30.422.376.563 149.725.814
2 Octombrie 138.050 28.050.000 + 313,75 + 63.750 20.001.562 98.439
3 Noiembrie 150.600 30.600.000 +12.863,75 +2.613.750 33.622.626.563 165.476.064
4 Decembrie 136.795 27.795.000 - 941,25 - 191.250 180.014.062 885.952
Total 550.945 111.945.000 0 0 64.245.018.750 316.186.269

4. Calculul abaterii cheltuielilor indirecte de producţie faţă de media
cheltuielilor:
Septembrie 25.500.000 – 27.986.250 = – 2.486.250
Octombrie 28.050.000 – 27.986.250 = + 63.750
Noiembrie 30.600.000 – 27.986.250 = + 2.613.750
Decembrie 27.795.000 – 27.986.250 = – 191.250 col.5 din
tabel
5. Calculul cheltuielilor variabile unitare:
( )
oră lei 203
269 . 186 . 316
750 . 018 . 245 . 64
chv
n
1 t
2
t
n
1 t
t
X
XY
= =


=
=
=

6. Calculul cheltuielilor variabile totale:
Chv
t
= chv × Qt
42
- în luna septembrie
Chv = 203 × 125.500 = 25.476.500
- în luna octombrie
Chv = 203 × 138.050 = 28.024.150
- în luna noiembrie
Chv = 203 × 150.600 = 60.571.800
- în luna decembrie
Chv = 203 × 136.795 = 27.769.385
7. Calculul cheltuielilor fixe:
Chf
t
= Ch
t
– Chv
t

- Cheltuielile fixe în luna septembrie
Chf = 25.500.000 – 25.476.500 = 23.500
- Cheltuielile fixe în luna octombrie
Chf = 28.050.000 – 28.024.150 = 25.850
- Cheltuielile fixe în luna noiembrie
Chf = 30.600.000 – 30.571.800 = 28.200
Dat fiind caracterul lor imobil faţă de modificările volumului producţiei,
cheltuielile fixe rămân aceleaşi în oricare din perioadele de gestiune luate în
calcul. Deci, ele vor reprezenta în luna ianuarie a anului următor tot 23.500 lei.
8. Calculul cheltuielilor indirecte de producţie standard:
Ch
s
= Chf + (chv × Q
s
) = 23.500 + (203 × 155.300) = 31.549.400 lei



2.2.2. Procedeul punctelor de maxim şi minim

Acest procedeu presupune parcurgerea următoarelor etape:

1. Calculul cheltuielilor variabile unitare, conform relaţiei:

min max
min max
Q Q
Ch Ch
chv


= ;
în care:
Ch max = cheltuielile maxime dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul;
Ch min = cheltuielile minime dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul;
Q max = producţia maximă dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul;
Q min = producţia minimă dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul.

2. Calculul cheltuielilor fixe ale unei perioade de gestiune oarecare:

Chf = Ch – (chv x Q
t
)
5
43
Prin înmulţirea costului marginal cu volumul de producţie se determină
nivelul costurilor variabile, iar prin diferenţă, din totalul costurilor, se obţine
costurile fixe.
Exemplu:
Nivel de
activitate
Volum producţie
(X)
Costuri totale
(C
r
)
0 100 1000
1 120 1100

• Se determină costurile variabile conform relaţiei: C
V
= x c
m

C
V0
= x
0
⋅ c
m
= 100 × 5 = 500
C
V1
= x
1
⋅ c
m
= 120 × 5 = 600
• Se determină costurile fixe după relaţia: C
F
= C
T
− C
V

C
F0
= C
T0
− C
V0
= 1000 − 500 = 500
C
F1
= C
T1
− C
V1
= 1100 − 600 = 500
Prin multiplicarea funcţiei cu "n" (numărul perioadelor de gestiune) şi
apoi cu "x", se construieşte sistemul de ecuaţii:
¦
¹
¦
´
¦
= +
= + ⋅
∑ ∑ ∑
∑ ∑
xy x b x a
y x b a n
2

Rezolvarea prin determinanţi asigură obţinerea necunoscutelor parametrii
"a" şi "b":
( )
2
2
2
x x n
xy x y x
a
∑ ∑
∑ ∑ ∑ ∑


=
( )
2
2
x x n
y x xy n
b
∑ ∑
∑ ∑ ∑


=
Se soluţionează costurile din exemplul anterior apelând la acest procedeu:
Perioada x y x
2
xy
0 100 1000 10000 100000
1 120 1100 14400 132000
220 2100 24400 232000

( )
500
400
200000
220 24400 2
232000 220 2100 24400
a
2
= =
− ⋅
⋅ − ⋅
=
5
400
2100 220 232000 2
b =
⋅ − ⋅
=
Se obţine:
x C
T
c
V
C
V
C
F
0 100 1000 5 500 500
1 120 1100 5 600 500

• determinarea costurilor fixe totale prin diferenţă:
44
C
F
= C
T
− (x – c
V
)
O altă variantă presupune determinarea întâi a costurilor fixe prin relaţia:
min max
max T min min T max
F
x x
C x C x
C

⋅ − ⋅
=
Prin diferenţă se determină apoi costurile variabile totale. Pentru
exemplificare, se reiau datele anterioare:
5
100 120
1000 1100
c
V
=


=
C
F0
= C
T0
– x
0
⋅ c
V
= 1000 – 100 ⋅ 5 = 500
C
F1
= C
T1
– x
1
⋅ c
V
= 1100 – 120 ⋅ 5 = 500 C
F1
= C
T1
– x
1
⋅ c
V

sau
500
100 120
1100 100 1000 120
C
F
=

⋅ − ⋅
=
Soluţionarea grafică a costurilor devine mai dificilă în cazul evoluţiei
neliniare a costurilor, când aceasta u duce la rezultate suficient de concludente.
Ambele procedee (matematic şi grafic) de soluţionare a costurilor sunt
aplicabile4 cu bune rezultate dacă se respectă condiţiile de proporţionalitate a
costurilor şi evoluţie liniară în cadrul aceleiaşi capacităţi.
Aceleaşi condiţii se impun a fi respectate şi în cazul utilizării unui alt
procedeu de soluţionare a costurilor şi anume:
Procedeul variatorului
Prin soluţionarea costurilor se asigură determinarea proporţiei costurilor
variabile şi a costurilor fixe în totalul costurilor.
În vederea exprimării acestui raport se utilizează indicatorul numit
variator ("Factor of expense variability"). El precizează partea costurilor
variabile în totalul costurilor conform relaţiei
V = C
V
/ C
T
⋅ 100
Variatorul (V) poate lua valori între 0 şi 100 (în cazul exprimării
procentuale) sau între 0 şi 1 (dacă relaţia nu este multiplicată cu 100). Aceste
valori arată proporţia costurilor variabile în totalul costurilor. Când variatorul
este 0 înseamnă că toate costurile sunt fixe.
Acest indicator permite determinarea costurilor variabile în totalul
costurilor, după relaţia: C
V
= C
T
⋅ V.
Costurile fixe se stabilesc prin diferenţă: C
F
= C
T
– C
V
, adică:
C
F
= C
T
(1 – V).
Variatorul poate fi utilizat în determinarea costurilor previzionate
(programate), a costurilor efective şi a abaterilor faţă de nivelurile prestabilite.
În condiţiile evoluţiei proporţionale a costurilor variabile şi cunoscând
variatorul pentru un anumit nivel de activitate se poate determina nivelul
costurilor totale ale altui nivel de activitate conform relaţiei:
C
T1
= C
T0
+ C
T0
[(x
1
/ x
0
) – 1] ⋅ V
0

unde:
1; 0 – nivelul de activitate (curent, bază)
C
T
– costurile totale
45
x – volumul fizic de activitate (producţie)
V – variatorul
Exemplul:
Cunoscând realizările de 100000 u.f. pentru perioada de bază, iar costurile
totale aferente de 15500000 lei din care 6975000 li costuri variabile să se
determine nivelul costurilor totale pentru o creştere a producţiei cu 20% în
condiţiile evoluţiei proporţionale a costurilor.
• Se determină variatorul perioadei de bază:
V
0
= C
V0
/ C
T0
× 100 = 6975000 / 15500000 × 100 = 45%
adică 45% din totalul costurilor sunt costuri variabile.
• Se determină nivelul costurilor totale pentru creşterea cu 20% a producţiei,
adică pentru x
1
= x
0
+ 20% x
0
, deci x
1
= 120000 u.f.
C
T1
= C
T0
+ C
T0
(x
1
/ x
0
– 1) V
0
= 15500000 + 15500000 (120000 / 100000 – 1) ⋅
0,45 = 16895000 lei
Cunoscând variatorul pentru un anumit nivel, se poate stabili variatorul
altui nivel de activitate conform relaţiei:
V
1
= V
0
⋅ c
0
/ c
1
unde:
0; 1 – nivelul de activitate (bază, curent)
c – costul unitar mediu
Reluând exemplul anterior, se determină variatorul perioadei curente
astfel:
V
1
= V
0
⋅ c
0
/ c
1
= 0,45 ⋅ 155/140,79 = 0,495 (4)
Se poate efectua soluţionarea costurilor şi pentru nivelul curent:
C
V1
= C
T1
⋅ V
1
= 16895000 ⋅ 0,495 (4) = 8370000 lei,
iar prin diferenţă se stabilesc costurile fixe:
C
F1
= C
T1
– C
V1
= 16895000 – 8370000 = 8525000 lei,
deci au acelaşi nivel ca în perioada de bază deoarece creşterea volumului fizic al
populaţiei s-a efectuat în cadrul aceleiaşi capacităţi.
Situaţia costurilor şi a structurii lor pe niveluri de activitate arată ca în
situaţia alăturată:
Nivel de activitate x C
T
c C
V
C
F
0 100000 15500000 155 6975000 8525000
1 120000 16895000 140,79 8375000 8525000

Prin înmulţirea costului marginal cu volumul de producţie se determină
nivelul costurilor variabile, iar prin diferenţă, din totalul costurilor, se obţine
costurile fixe.
Exemplu:
Nivel de
activitate
Volum producţie
(X)
Costuri totale
(C
r
)
0 100 1000
1 120 1100

46
• Se determină costurile variabile conform relaţiei: C
V
= x c
m

C
V0
= x
0
⋅ c
m
= 100 × 5 = 500
C
V1
= x
1
⋅ c
m
= 120 × 5 = 600
• Se determină costurile fixe după relaţia: C
F
= C
T
− C
V

C
F0
= C
T0
− C
V0
= 1000 − 500 = 500
C
F1
= C
T1
− C
V1
= 1100 − 600 = 500
Prin multiplicarea funcţiei cu "n" (numărul perioadelor de gestiune) şi
apoi cu "x", se construieşte sistemul de ecuaţii:
¦
¹
¦
´
¦
= +
= + ⋅
∑ ∑ ∑
∑ ∑
xy x b x a
y x b a n
2

Rezolvarea prin determinanţi asigură obţinerea necunoscutelor parametrii
"a" şi "b":
( )
2
2
2
x x n
xy x y x
a
∑ ∑
∑ ∑ ∑ ∑


=
( )
2
2
x x n
y x xy n
b
∑ ∑
∑ ∑ ∑


=
Se soluţionează costurile din exemplul anterior apelând la acest procedeu:
Perioada x y x
2
xy
0 100 1000 10000 100000
1 120 1100 14400 132000
220 2100 24400 232000

( )
500
400
200000
220 24400 2
232000 220 2100 24400
a
2
= =
− ⋅
⋅ − ⋅
=
5
400
2100 220 232000 2
b =
⋅ − ⋅
=
Se obţine:
x C
T
c
V
C
V
C
F
0 100 1000 5 500 500
1 120 1100 5 600 500

• determinarea costurilor fixe totale prin diferenţă:
C
F
= C
T
− (x – c
V
)
O altă variantă presupune determinarea întâi a costurilor fixe prin relaţia:
min max
max T min min T max
F
x x
C x C x
C

⋅ − ⋅
=
Prin diferenţă se determină apoi costurile variabile totale. Pentru
exemplificare, se reiau datele anterioare:
5
100 120
1000 1100
c
V
=


=
C
F0
= C
T0
– x
0
⋅ c
V
= 1000 – 100 ⋅ 5 = 500
47
C
F1
= C
T1
– x
1
⋅ c
V
= 1100 – 120 ⋅ 5 = 500 C
F1
= C
T1
– x
1
⋅ c
V

sau
500
100 120
1100 100 1000 120
C
F
=

⋅ − ⋅
=
Soluţionarea grafică a costurilor devine mai dificilă în cazul evoluţiei
neliniare a costurilor, când aceasta u duce la rezultate suficient de concludente.
Ambele procedee (matematic şi grafic) de soluţionare a costurilor sunt
aplicabile4 cu bune rezultate dacă se respectă condiţiile de proporţionalitate a
costurilor şi evoluţie liniară în cadrul aceleiaşi capacităţi.


2.3. Procedee de evaluare şi calculare a costurilor privind producţia de fabricaţie
independentă

Evaluarea şi calcularea costurilor privind producţia de fabricaţie
interdependentă este necesară în cadrul unor unităţi cu activitate industrială în
care au loc livrări reciproce de produse, lucrări şi servicii între secţii sau ateliere
pentru nevoile lor de producţie.
Calculul costului producţiei de fabricaţie interdependentă se poate efectua
folosind următoarele procedee:
- procedeul elaborării calculaţiilor pentru fiecare produs, fără a lua în
considerare prestaţiile reciproce, procedeu folosit mai ales în elaborarea
antecalculaţiilor;
- procedeul evaluării prestaţiilor dintre secţii sau ateliere la cost
prestabilit, cum ar fi costul standard, normat sau alt cost cunoscut (ex.: costul
efectiv din perioada precedentă), procedeu ce se poate folosi numai în cazul
secţiilor sau atelierelor cu producţie omogenă;
- procedeul calculelor iterative (procedeul reiterării);
- procedeul algebric.

Contabilitatea decontării cheltuielilor privind producţia de fabricaţie
interdependentă este necesară în situaţia în care secţiile auxiliare apar atât în
calitate de "furnizor" cât şi în cea de "beneficiar", atât pentru celelalte secţii cu
producţie interdependentă cât şi pentru secţiile principale de producţie.
Primele două procedee de evaluare sunt procedee de evaluare a producţiei
la costuri ipotetice, iar al treilea procedeu este un procedeu de evaluare a
producţiei de fabricaţie interdependentă la costuri efective.
Model general de înregistrare în contabilitatea de gestiune a decontării
cheltuielilor privind producţia de fabricaţie interdependentă
Înregistrarea cheltuielilor de producţie interdependentă se realizează în
funcţie de costul utilizat în evaluare, dar şi de modul de organizare a calculaţiei
costurilor astfel:
48
1) În cazul utilizării conturilor de calculaţie 921 "Cheltuielile activităţii de bază"
şi 922 "Cheltuielile activităţii auxiliare" şi a calculaţiei costurilor pe elemente
primare de cheltuieli se impun următoarele filiere de înregistrare contabilă:
a. Decontarea cheltuielilor aferente producţiei furnizate de secţia auxiliară
A, celorlalte secţii auxiliare B, C, cu care intră în interdependenţă:
922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare"
922i Elementul de cheltuială "i"
922i/B Secţia beneficiară "B"
922i/C Secţia beneficiară "C"
= 922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare"
922i Elementul de cheltuială "i"
922i/A Secţia furnizoare "A"
x

b. Decontarea cheltuielilor aferente producţiei furnizate de secţia auxiliară A
secţiilor principale cu care nu intră în interdependenţă:
% = 922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare" x
922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare"
922i/A Secţia beneficiară "A"
922i Elementul de cheltuială "i"
922i/A Secţia furnizoare "A"
x
923 "Cheltuieli indirecte de producţie"
923i Elementul de cheltuială "i"
923i/SP Secţia principală de
producţie
x

2) În cazul utilizării contului de decontări interne 902 "Decontări interne privind
producţia obţinută" şi a calculaţiei costurilor pe elemente primare de
cheltuieli s-ar impune utilizarea următoarelor filiere de înregistrare contabilă:
a. Decontarea cheltuielilor aferente producţiei furnizate de secţia auxiliară
A, secţiilor auxiliare B şi C cu care intră în interdependenţă:
922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare"
922i Elementul de cheltuială "i"
922i/B Secţia beneficiară "B"
922i/C Secţia beneficiară "C"
= 922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare"
922i Elementul de cheltuială "i"
922i/A Secţia furnizoare "A"
x

b. Decontarea cheltuielilor aferente producţiei furnizate de secţia auxiliară A
secţiilor principale cu care intră în interdependenţă:
902 "Decontări interne privind producţia
obţinută"
902i Elementul de cheltuială "i"
922i/secţiile principale de producţie
= 922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare"
922i Elementul de cheltuială "i"
922i/A Secţia furnizoare "A"
x

În ipoteza calculaţiei costurilor în structură pe articole e calculaţie,
filierele de înregistrări contabile ar fi similare, cu precizarea că elementul de
cheltuială "i" s-ar substitui cu articolul de calculaţie "j".
Aplicaţie practică privind evaluarea şi decontarea reciprocă a
cheltuielilor privind producţia de fabricaţie interdependentă
8

Aplicaţie practică rezolvată
Într-o unitate industrială cu producţie de fabricaţie interdependentă există
sectoare cu producţie interdependentă şi anume:

8
P Dumbravă OP CIT pg 83
49
• centrala electrică CE;
• centrala de apă CA;
• centrala termică CT;
• secţia de transport ST.
Secţiile de producţie auxiliară îşi furnizează reciproc utilităţile, iar pe de
altă parte furnizează utilităţi şi secţiilor principale.
Într-o perioadă de gestiune situaţia cheltuielilor secţiilor cu producţie de
fabricaţie interdependentă şi a producţiei realizate şi furnizate celorlalte secţii se
prezintă conform situaţiei din tabelul următor:



Secţii beneficiare din care destinată secţiilor:

Producţia obţinută
Interdependente Neinterdependente
Secţii furnizoare
TOTAL
cheltuieli
iniţiale Cantitate UM CE CA CT ST SP nr.1 SP nr.2
1. Centrala
electrică (CE)
13.446.000 225.000 kWh - 13.500 22.500 2.250 93.750 93.000
2. Centrala de apă
(CA)
4.900.500 82.500 mc 2.475 - 4.950 825 30.000 44.250
3. Centrala
termică (CT)
11.257.500 2.625 Gcal 1.050 38 - 36 750 751
4. Secţia de
transport (ST)
8.508.800 45.000 to-km 3.600 4.050 6.750 - 14.100 16.500


2.3.1. Procedeul reiterării

Acest procedeu presupune parcurgerea următoarelor etape:
1. Se determină mărimea rapoartelor dintre cantităţile de produse livrate
celorlalte secţii luate separat şi totalul producţiei fabricate de către secţia
furnizoare, astfel:
Q
q
K
j
j
=

în care:
K = mărimea raportului dintre cantitatea de produse livrată unei secţii şi
totalul producţiei fabricate de secţia furnizoare;
j = secţia primitoare;
q = cantitatea de produse livrată unei secţii;
Q = cantitatea de produse fabricată de secţia furnizoare.

2. Se determină costul prestaţiei primite, astfel:

C
j
= K
j
x Chf,

în care:
C = costul prestaţiei primite;
50
Chf = cheltuielile iniţiale în cazul primei secţii furnizoare, iar în ceea ce
priveşte secţia a II-a, a III-a etc.

La cheltuielile iniţiale se adaugă costul prestaţiei primite de la prima
secţie ş.a.m.d. Calculele de preluare a cotelor de cheltuieli care formează costul
prestaţiei livrate în sistemul prestaţiilor reciproce continuă până în momentul în
care rezultatele obţinute prin înmulţire reprezintă valori mici, neglijabile. De
regulă, numărul de runde de calcul este egal cu numărul secţiilor din sistemul
prestaţiilor reciproce; plus o rundă pentru prima secţie.

3. Cotele de cheltuieli determinate se scad din cheltuielile secţiei
furnizoare şi se adaugă la cheltuielile secţiei primitoare.

4. Calculul costului producţiei destinate celorlalte sectoare de activitate
astfel:

as
j
q
SFD
Cj =
în care:
C = costul producţiei destinată altor secţii;
j = produsul;
SFD = soldul final debitor al contului de cheltuieli;
q
as
= cantitatea de producţie livrată altor secţii.
7-8
Exemplu:
Într-o întreprindere sunt două sectoare auxiliare: Sectorul
"Întreţinere" şi sectorul "Transport" ale căror costuri pentru luna "I"
sunt: 2925 u.m. la sectorul "Întreţinere" (I) şi 7950 u.m. – la sectorul
"Transporturi" (T).
Volumul total al prestaţiilor efectuate în perioada de referinţă de
sectorul "Întreţinere" este de 190 ore din care pentru:
- sectorul "Transportul" – 28,5 h
- sectorul de bază productiv "Fabricaţie" – 104,5 h
- sectorul de bază productiv "Montaj" – 57 h.
Volumul total al prestaţiilor efectuate în aceeaşi perioadă de sectorul
"Transport" este de 7150 km din care pentru:
- sectorul "Întreţinere" – 715 km
- sectorul "Aprovizionare" – 2860 km
- sectorul "Distribuţie" – 3575 km
Pentru calculul prestaţiilor reciproce între cele două sectoare auxiliare
se efectuează iteraţiile următoare:
1) Costul iniţial "Transport" 7950
c
TI
= 7950/7150 = 1,1119 u.m./km

51
2) Costul sectorului "Întreţinere"
Costul iniţial 2925
+ Prestaţii primite (715 x 1,1119) 795
-----------------------------------------------------------------------
TOTAL 3720
C
11
= 3720/190 = 19,579

3) Costul sectorului "Transport"
Costul iniţial 7950
+ Prestaţii primite (28,5 x 19,579) 558
----------------------------------------------------------------------
TOTAL 8508
C
T2
= 8508/7150 = 1,18993

4) Costul sectorului "Întreţinere"
Costul iniţial 2925
+ Prestaţii primite (715 x 1,18993) 850,8
------------------------------------------------------------------------
TOTAL 3775,8
C
12
= 3775,8/190 = 19,87263
-----------------------------------------------------------------------------------------------
5) Costul sectorului "Transport"
Costul iniţial 7950
+ Prestaţii primite (28,5 x 19,87263) 566,37
---------------------------------------------------------------------------
TOTAL 8516,37
C
T3
= 8516,37/7150 = 1,1911

6) Costul sectorului "Întreţinere"
Costul iniţial 2925
+ Prestaţii primite (715 x 1,1911) 851,64
---------------------------------------------------------------------------
TOTAL 3776,64
C
13
= 3776,64/190 = 19,877

7) Costul sectorului "Transport"
Costul iniţial 7950
+ Prestaţii primite (28,5 x 19,877) 566,50
--------------------------------------------------------------------------
TOTAL 8516,50
C
T4
= 8516,50/7150 = 1,1911
Se observă că deja la a 4-a iteraţie diferenţa devine neglijabilă în cost şi
deci se pot opri calculele. Rezultă un cost unitar al prestaţiei sectorului
52
"Transport" de 1,19 u.m./km, iar pentru sectorul "Întreţinere" de 19,877
u.m./h.


2.3.2. Procedeul algebric

Presupune calculul costului producţiei de fabricaţie interdependentă cu
ajutorul unui sistem de ecuaţii liniare, astfel:
1. Se consideră costul unitar al producţiei de fabricaţie interdependentă a
diferitelor secţii sau ateliere ca o necunoscută şi se notează convenţional cu x, y,
z etc.
2. Se formează sistemul de ecuaţii pe baza următorului principiu:
„producţia fiecărei secţii evaluată în funcţie de costul său unitar este egală cu
cheltuielile iniţiale ale secţiei producătoare, la care se adaugă prestaţiile primite
de la celelalte secţii evaluate în funcţie de costul lor unitar”
9
.
3. Se simplifică sistemul de ecuaţii astfel:
- se trec termenii necunoscuţi în partea I şi cei cunoscuţi în partea a II-a;
- se aduce sistemul de ecuaţii la forma cea mai simplă.
Pentru exemplificare se utilizează datele precedente considerând ca
necunoscute:
x – costul unitar al prestaţiei sectorului "Întreţinere"
y – costul unitar al prestaţiei sectorulu7i "Transport"
• Costul total al sectoarelor va fi:
- pentru "Întreţinere" = 190 · x
- pentru "Transport" = 7150 · y
• Se construieşte sistemul de ecuaţii de gradul I:
190 x = 2925 + 715 y
7150 y = 7950 + 28,5 x
Prin rezolvarea sistemului se determină:
x = c
SI
= 19,877 u.m./h
y = c
ST
= 1,1911 u.m./km



2.4. Procedee de calcul a costului pe unitatea de produs

Calculul costului unitar al produselor fabricate, lucrărilor executate şi
serviciilor prestate se poate efectua folosind următoarele procedee:
1. procedeul diviziunilor simple;
2. procedeul cantitativ;
3. procedeul indicilor de echivalenţă;

9
Gheorghe Cârstea, Oprea Călin, Calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1980, p. 93.
53
4. procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul
principal;
5. procedeul deducerii valorii produselor secundare.


2.4.1. Procedeul diviziunii simple

Acest procedeu se aplică în cazul perfect omogene. Costul unitar pe
produs se calculează astfel:
Q
Ch
C
n
1 i
i ∑
=
=
în care:
C = costul unitar;
Ch = cheltuielile de producţie pe articole de calculaţie;
i = articolul de calculaţie.

Diviziunea simplă
Să se calculeze costul efectiv unitar la o termocentrală electrică prin
procedeul diviziunii simple şi să se înregistreze decontarea acestuia,
cunoscându-se:
- cantitatea de energie electrică obţinută 1.000.000 kw;
- cheltuieli de producţie înregistrate, în contabilitatea de gestiune, pe
elemente primare de cheltuieli sunt prezentate în tabelul următor:
Tabel
Elemente de cheltuieli Cheltuieli
directe ale
producţiei de
bază
Cheltuieli
directe ale
producţiei
auxiliare
Cheltuieli
indirecte ale
producţiei de
bază şi
auxiliare
Cheltuieli
generale de
administraţi
e
Cheltuieli
de
desfacere
TOTAL
cheltuieli pe
elemente
- materii prime şi
materiale
160.888.224 12.000.000 27.000.000 4.000.000 2.000.000 205.888.224
- combustibili, energie şi
apă
24.550.001 4.444.512 16.666.300 2.037.180 1.302.007 49.000.000
- amortizarea
mijloacelor fixe
- 2.000.000 10.000.000 3.500.000 500.000 16.000.000
- lucrări şi servicii
executate de terţi
8.221.000 15.000.003 35.155.330 8.840.000 1.005.000 68.221.333
- salarii-personal 120.000.000 18.000.000 9.997.777 1.885.444 116.779 150.000.000
- asigurări şi protecţie
socială
40.800.000 6.120.000 3.399.224 641.050 39.726 51.000.000
- alte cheltuieli 1.055.830 4.500.004 15.883.555 4.000.045 116.400 25.555.834
TOTAL 355.515.055 62.064.519 118.102.186 24.903.719 5.079.912 565.665.391

Rezolvare:
a) Calculul costului unitar efectiv, pe total unitate:
kw lei 665 , 565
kw 000 . 000 . 1
lei 391 . 665 . 565
C
u
= =
54
b) Calculul costului unitar efectiv pe total unitate în structură pe elemente
primare de cheltuieli:
+ + + + =
kw 000 . 000 . 1
lei 333 . 221 . 68
kw 000 . 000 . 1
lei 000 . 000 . 16
kw 000 . 000 . 1
lei 000 . 000 . 49
kw 000 . 000 . 1
ei l 224 . 888 . 205
C
u

kw 000 . 000 . 1
lei 834 . 555 . 25
kw 000 . 000 . 1
lei 000 . 000 . 51
kw 000 . 000 . 1
lei 000 . 000 . 150
+ + +
C
u
= 205,888+49,000+16,000+68,221+150,000+51,000+25,555=565,664 lei/kw
c) Înregistrarea decontării costului efectiv, în contabilitatea de gestiune:
Nr.
crt.
Explicaţii
Debi-toare Credi-
toare
Sume Debi-
toare
Credi-
toare
Sume
1. Înregistrarea decontării costului efectiv
în contabiltiatea de gstiune
- - 902 %
921
921
/01

921
/02

921
/04

921
/05

921
/06

921
/09

922
922
/01

922
/02

922
/03

92
/04

922
/05

922
/06

922
/09

923
923
/01

923
/02

923
/03

923
/04

923
/05

923
/06

923
/09

924
924
/01

924
/02

924
/03

924
/04

924
/05

924
/06

924
/09

925
925
/01

925
/02

925
/03

925
/04

925
/05

925
/06

925
/09

565.665.391
355.515.055
160.888.224
24.550.001
8.221.000
120.000.000
40.800.000
1.055.830
32.064.519
12.000.000
4.444.512
2.000.000
15.000.003
18.000.000
6.120.000
4.500.004
118.102.186
27.000.000
16.666.300
10.000.000
35.155.330
9.997.777
3.399.224
15.883.555
24.903.719
4.000.000
2.037.180
3.500.000
8.870.444
1.885.444
641.050
4.000.045
5.079.912
2.000.000
1.302.007
500.000
1.005.000
116.779
39.726
116.400


2.4.2.Procedeul cantitativ

55
Procedeul respectiv se utilizează pentru calculul costului unitar în cazul
produselor asociate (colaterale, simultane sau cuplate) care au valori de
întrebuinţare apropiate, sunt considerate în totalitate produse principale, iar la
unele dintre ele nu se întrebuinţează întreaga cantitate rezultată.
Procedeul presupune parcurgerea următoarelor etape:
1. Calculul costului mediu unitar pe produs pentru cantitatea teoretică
produsă prin diviziunea simplă, astfel:


=
=
=
m
1 j
j
n
1 i
i
q
Ch
C
în care:
C= costul mediu unitar;
q = cantitatea fabricată dintr-un anumit produs;
i = articolul de calculaţie;
j = felul produselor.

2. Calculul costului unitar efectiv pentru produsele la care intervin
pierderi de substanţe, pierderi tehnologice, reutilizări etc., astfel:

u
f
e
q
xq C
C =
în care:
C
e
= costul unitar efectiv;
q
f
= cantitatea fabricată dintr-un anumit produs;
q
u
= cantitatea utilizată dintr-un anumit produs.

Deci se majorează costul cantităţii utilizate cu pierderile de substanţe ce intervin
în cazul unor produse.

Exemplu:
La un combinat chimic, din procesul de producţie, prin combinarea
acetilenei cu acidul clorhidric rezultă 1000 t clorură de vinil, precum şi 41,6
t acetilenă şi 58,4 t acid clorhidric exces de consum care nu a intrat în
reacţie. Cu ocazia captării se pierde 3,846% la acetilenă şi 9,247% la acid
clorhidric.
Cheltuielile totale efectuate pentru obţinerea clorurii de vinil au fost de
33.000.000 lei.
Aceste date pot fi prezentate în mod succint în următorul tabel:
Produs UM
Cantităţi
teoretice
(q
t
)
Pierderi tehnologice
Cantităţi
efective
q = q
t
– p
t

(p
t
)% Cantitate
Clorură de vinil t 1000,0 - - 1000
56
Acetilenă t 41,6 3,846 1,6 40
Acid clorhidric t 58,4 9,247 5,4 53
TOTAL 1100,0 x x 1093

t / lei 000 . 30
1100
00 , 000 . 33
q
Chi
c
t
= = =



Costul mediu pe fiecare fel de produs va fi:
- pentru clorura de vinil c
p
= c = 30.000 lei/t
- pentru acetilenă
t / lei 31200
40
6 , 41 000 . 30
p q
q c
c
t t
t
p
=

=


=
- pentru acid clorhidric
t / lei 60 , 056 . 33
53
4 , 58 000 . 30
c
p
=

=
Rezultă deci că se majorează costul cantităţilor utilizate cu pierderile
de substanţă ce intervin în cazul fiecărui produs.


2.4.3. Procedeul indicilor de echivalenţă

Se utilizează pentru determinarea costului unitar pe produs în cazurile în
care:
- din acelaşi consum al factorilor fundamentali ai procesului de producţie
se obţin produse sau semifabricate diferite;
- acelaşi material se prelucrează în diverse produse cu un consum diferit
de forţă de muncă;
- toate produsele obţinute simultan sau cel puţin majoritatea din ele (două
din trei) să fie considerate produse principale.
Utilizarea procedeului indicilor de echivalenţă necesită o atenţie deosebită
în stabilirea coeficienţilor (indicilor) de echivalenţă care servesc pentru
omogenizarea calculatorie a producţiei.
Indicii de echivalenţă sunt de mai multe feluri, astfel:
a) după modelul de calcul:
- indici de echivalenţă calculaţi ca raport direct;
- indici de echivalenţă calculaţi ca raport invers.
b) după numărul parametrilor (caracteristicilor) care stau la baza calculării
lor;
- indici de echivalenţă simpli;
- indici de echivalenţă complecşi;
- indici de echivalenţă agregaţi.
În activitatea practică se aplică indicii de echivalenţă simpli sau
complecşi.
procedeul indicilor de echivalenţă presupune parcurgerea următoarelor etape:
57
1. Alegerea parametrilor care servesc pentru calculul indicilor de
echivalenţă, precum şi a produsului care serveşte drept bază de comparaţie:
- la indici de echivalenţă calculaţi ca raport direct se ia drept bază
de comparaţie oricare din cele „n” produse fabricate;
- la indicii de echivalenţă calculaţi ca raport invers se ia drept bază
de comparaţie produsul cu mărimea parametrului cea mai mică
deoarece o parte din cheltuielile de producţie repartizabile (de
regulă cele de prelucrare) se află în raport invers proporţional faţă
de mărimea unui anumit parametru care exprimă efortul de
fabricaţie.
2. Calculul indicilor de echivalenţă, conform relaţiilor

:
- indici de echivalenţă simpli calculaţi ca raport direct, astfel:
b
j
j
P
P
K =
- indici de echivalenţă complecşi calculaţi ca raport direct, astfel:

n
b b b
n
j j j
P P P
P P P
Kj
× × ×
× × ×
=
...
...
1
1

- indici de echivalenţă simpli calculaţi ca raport invers, astfel:

j
b
j
P
P
K =
- indici de echivalenţă complecşi calculaţi ca raport invers, astfel:

n
j j j
n
b b b
P P P
P P P
Kj
× × ×
× × ×
=
...
...
1
1

în care:
K
j
= indicele de echivalenţă corespunzător unui produs „j”;
P
j
= mărimea parametrului corespunzător produsului pentru care se
calculează indicele de echivalenţă;
P
b
= mărimea parametrului corespunzător produsului ales drept bază de
comparaţie.

3. Echivalarea calculatorie a producţiei fabricate prin transformarea ei în
unităţi de măsură convenţionale, astfel:

=
× =
n
1 j
c
j ) k q ( Q
în care:
Q
c
= cantitatea totală de produse exprimată în unităţi convenţionale;
q = cantitatea dintr-un produs exprimată în unităţi de măsuri fizice;


se prezintă relaţiile de calcul numai pentru indicii de echivalenţă simpli şi complecşi, întrucât cei agregaţi se
aplică foarte rar în activitatea practică.
58
k = indicele de echivalenţă corespunzător unui produs;
j = felul (numărul) produselor.

4. Calculul costurilor pe unitatea convenţională, astfel:

c
n
1 i
uc
Q
Chi
C

=
=
în care:
C
uc
= costul unei unităţi convenţionale de produs;
Ch = cheltuielile de producţie pe articole de calculaţie;
i = articole de calculaţie.

5. Calculul costului pe unitatea fizică de produs, astfel:

j
ucj
j
q
uc
C
q
C
×
=
sau
Cj = Kj x C/uc,
în care:
C = costul unitar pe produs;
j = felul produselor;
q
uc
= cantitatea de produs exprimată în unităţi convenţionale;
q = cantitatea de produs exprimată în unităţi fizice.
Exemplu:
Din procesul de producţie rezultă trei produse principale A, B şi C care
se diferenţiază între ele prin următoarele caracteristici tehnico-economice
(parametri):
Parametri pe unitatea de produs
Cantitate Consum
specific
Timp
prelucrat
Timp
funcţionare
utilaje
Manoperă
directă
Cost
direct
Produs
(q) buc. Kg Ore Ore Lei Lei
A 10000 0,50 15 18 40 65
B 40000 0,60 10 12 60 90
C 50000 0,75 12 24 75 100
Volumul total al cheltuielilor generate de procesul de producţie şi care
trebuie repartizat pentru determinarea costurilor unitare şi totale ale
fiecărui produs este de 12.500.000 lei.
Având în vedere caracteristicile exemplificate se alege "consumul
specific de materie primă" ca parametru pentru calculul indicilor de
echivalenţă, iar produsul de bază (etalon) se consideră fiind produsul B.
Se parcurg etapele specifice procedeului şi se determină costurile
fiecărui produs:
59
Produs q
j
p
j
e
j
q
ej
c
e
c
j
C
j
A 10000 0,50 0,833 8.333 93,98 939800
B 40000 0,60 1,- 40000 112,78 4511200
C 50000 0,75 1,25 62500
110833
12500000

140,98 7049000
TOTAL 100000 110.833 112,78 12500000
↓ ↓↓ ↓

=
ej e
q Q
↓ ↓↓ ↓
∑ ∑
=
j i
C Ch

Varianta coeficienţilor de echivalenţă complecşi se utilizează pentru a
asigura o dependenţă a costurilor de două sau mai multe criterii
(parametri) şi astfel o repartizare mai justă (reală) a volumului de cheltuieli
în costul produselor.
Ordinea de efectuare a lucrărilor este similară primei variante, doar că
se calculează mai mulţi coeficienţi de echivalenţă luându-se în considerare
mai mulţi parametri.
Specific apar doar coeficientul de echivalenţă complex pe produs (e
cj
) ca
un produs al coeficienţilor de echivalenţă simpli, conform relaţiei:


m – numărul de coeficienţi de echivalenţă simpli calculaţi după un
parametru.
Reluând exemplul anterior şi luând în considerare, ca parametri:
consumul specific (1), timpul de prelucrare (2) şi timpul de funcţionare a
utilajelor (3), se prezintă succesiunea calculelor în următorul tabel:
Produs q
j
1
j
e
2
j
e
3
j
e

=
m
j
cj
e e
q
ej
c
e
c
j
C
j
A 10000 0,83(3) 1,50 1,50 1,8675 18675 111,86 1118670
B 40000 1,00 1,00 1,00 1,0000 40000 59,90 2396080
C 50000 1,25 1,20 2,00 3,0000 150000
208675
12500000

179,70 8985250
TOTA
L
100000 x x x x 208675 59,90 x 12500000

Varianta coeficienţilor de echivalenţă agregaţi
Spre deosebire de variantele anterioare, în această variantă se
urmăresc cheltuielile în structura lor, conform modului lor de formare,
stabilindu-se ponderea (g) fiecărui fel de (categorie) cheltuială (i) în
volumul cheltuielilor totale:
100
CH
CH
x (%) g
i
i
i

=
Îna ceastă variantă, calculaţia se desfăşoară în general cua ceeaşi
succesiune de lucrări, cu deosebirea că apar următoarele lucrări specifice:
- calculul coeficienţilor de echivalenţă simpli pentru fiecare produs "j" şi
pe fiecare fel de cheltuială "i" – alegând cu mare atenţie parametri
(caracteristicile) care hotărăsc diferenţierea cheltuielilor ce urmează a fi
încorporate în costul fiecărui produs: e
ij
= P
ij
/ P
ib


=
m
j cj
e e
60
- calculul coeficienţilor de echivalenţă complecşi pe fiecare categorie (fel) de
cheltuieli "i"i şi pe fiecare produs "j" – prin ponderea coeficienţilor de
echivalenţă simpli calculaţi cu greutatea specifică (g) a felului de
cheltuieli "i" în volumul cheltuielilor totale" e
cij
= e
ij
× ×× × g
i
(%)
- calculul coeficienţilor de echivalenţă agregaţi pe fiecare produs (sortiment)
prin însumarea indicilor de echivalenta complecşi pe feluri (categorii)
de cheltuieli ai fiecărui produs: e
aj
=
∑ aij
e
Restul etapelor sunt aceleaşi ca în variantele precedente, numai că de
data aceasta se iau în calculul omogenizării producţiei şi a costului unităţii
echivalente coeficienţii de echivalenţă agregaţi determinaţi pe fiecare
produs.
Pe baza datelor prezentate în exemplul anterior se exemplifică această
variantă adăugând că volumul cheltuielilor totale de 12500000 lei cuprinde
următoarele categorii de cheltuieli:
- materii prime şi materiale de bază 5300000 lei;
- cheltuieli salariale directe 3900000 lei;
- cheltuieli de întreţinere a utilajelor 1350000 lei;
- cheltuieli de administrare a secţiilor productive 1040000 lei;
- cheltuieli de administrare şi conducerea unităţii 910000 lei.
Succesiunea calculelor se prezintă în tabelul următor:

6
1

C
a
l
c
u
l
u
l

c
o
e
f
i
c
i
e
n
ţ
i
l
o
r

d
e

e
c
h
i
v
a
l
e
n
ţ
ă

a
g
r
e
g
a
ţ
i

D
e
n
u
m
i
r
e
a

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
o
r

S
u
m
a

g
j

C
a
r
a
c
t
e
r
i
s
t
i
c
i

/

p
r
o
d
u
s

e
i
j

e
a
i
j



(
%
)


A

B

C

A

B

C

A

B

C

M
a
t
e
r
i
i

p
r
i
m
e

5
3
0
0
0
0
0

4
2
,
4
0

C
o
n
s
u
m

s
p
e
c
i
f
i
c

0
,
5
0

0
,
6
0

0
,
7
5

0
,
8
3

1

1
,
2
5

0
,
3
5
0

0
,
4
2
4

0
,
5
3
0

S
a
l
a
r
i
i

d
i
r
e
c
t
e

3
9
0
0
0
0
0

3
1
,
2
0

T
i
m
p

p
r
e
l
u
c
r
a
r
e

1
5

1
0

1
2

1
,
5
0

1

1
,
2
0

0
,
4
6
8

0
,
3
1
2

0
,
3
7
4

C
h
e
l
t
.

f
c
t
.

u
t
i
l
a
j
e

1
3
5
0
0
0
0

1
0
,
8
0

T
i
m
p

f
u
n
c
ţ
.

u
t
i
l
a
j
e

1
8

1
2

2
4

1
,
5
0

1

2
,
0
0

0
,
1
6
2

0
,
1
0
8

0
,
2
1
6

C
h
e
l
t
.

a
d
m
.

s
e
c
ţ
i
e

1
0
4
0
0
0
0

8
,
3
2

M
a
n
o
p
e
r
ă

d
i
r
e
c
t
ă

4
0

6
0

7
5

0
,
6
6

1

1
,
2
5

0
,
0
5
5

0
,
0
8
3

1
,
1
0
4

C
h
e
l
t
.

a
d
m
.

g
e
n
.

9
1
0
0
0
0

7
,
2
8

C
o
s
t
u
r
i

d
i
r
e
c
t
e

6
5

9
0

1
0
0

0
,
7
2

1

1
,
1
1

0
,
0
5
2

0
,
0
7
3

0
,
0
8
1

T
o
t
a
l

1
2
5
0
0
0
0
0

1
0
0
,
0
0

x

x

x

x

x

x

x

1
,
0
8
7

1
,
0
0
0

1
,
3
0
5


62
Exemplu:
Din procesul de producţie rezultă trei produse principale A, B şi C care
se diferenţiază între ele prin următoarele caracteristici tehnico-economice
(parametri):
Parametri pe unitatea de produs
Cantitate Consum
specific
Timp
prelucrat
Timp
funcţionare
utilaje
Manoperă
directă
Cost
direct
Produs
(q) buc. Kg Ore Ore Lei Lei
A 10000 0,50 15 18 40 65
B 40000 0,60 10 12 60 90
C 50000 0,75 12 24 75 100

Volumul total al cheltuielilor generate de procesul de producţie şi care
trebuie repartizat pentru determinarea costurilor unitare şi totale ale
fiecărui produs este de 12.500.000 lei.
Având în vedere caracteristicile exemplificate se alege "consumul
specific de materie primă" ca parametru pentru calculul indicilor de
echivalenţă, iar produsul de bază (etalon) se consideră fiind produsul B.
Se parcurg etapele specifice procedeului şi se determină costurile
fiecărui produs:
Produs q
j
p
j
e
j
q
ej
c
e
c
j
C
j
A 10000 0,50 0,83(3) 8,333 93,98 939800
B 40000 0,60 1,- 40000 112,78 4511200
C 50000 0,75 1,25 62500
110833
12500000

140,98 7049000
TOTAL 100000 110.833 112,78 12500000
↓ ↓↓ ↓

=
ej e
q Q
↓ ↓↓ ↓
∑ ∑
=
j i
C Ch

Varianta coeficienţilor de echivalenţă complecşi se utilizează pentru a
asigura o dependenţă a costurilor de două sau mai multe criterii
(parametri) şi astfel o repartizare mai justă (reală) a volumului de cheltuieli
în costul produselor.
Ordinea de efectuare a lucrărilor este similară primei variante, doar că
se calculează mai mulţi coeficienţi de echivalenţă luându-se în considerare
mai mulţi parametri.
Specific apar doar coeficientul de echivalenţă complex pe produs (e
cj
) ca
un produs al coeficienţilor de echivalenţă simpli, conform relaţiei:

=
m
j
cj
e e
m – numărul de coeficienţi de echivalenţă simpli calculaţi după un
parametru.
Reluând exemplul anterior şi luând în considerare, ca parametri:
consumul specific (1), timpul de prelucrare (2) şi timpul de funcţionare a
utilajelor (3), se prezintă succesiunea calculelor în următorul tabel:
63
Produs q
j
1
j
e
2
j
e
3
j
e

=
m
j
cj
e e
q
ej
c
e
c
j
C
j
A 10000 0,83(3) 1,50 1,50 1,8675 18675 111,86 1118670
B 40000 1,00 1,00 1,00 1,0000 40000 59,90 2396080
C 50000 1,25 1,20 2,00 3,0000 150000
208675
12500000

179,70 8985250
TOTA
L
100000 x x x x 208675 59,90 x 12500000

Varianta coeficienţilor de echivalenţă agregaţi
Spre deosebire de variantele anterioare, în această variantă se
urmăresc cheltuielile în structura lor, conform modului lor de formare,
stabilindu-se ponderea (g) fiecărui fel de (categorie) cheltuială (i) în
volumul cheltuielilor totale:
100
CH
CH
x (%) g
i
i
i

=
Îna ceastă variantă, calculaţia se desfăşoară în general cua ceeaşi
succesiune de lucrări, cu deosebirea că apar următoarele lucrări specifice:
- calculul coeficienţilor de echivalenţă simpli pentru fiecare produs "j" şi
pe fiecare fel de cheltuială "i" – alegând cu mare atenţie parametri
(caracteristicile) care hotărăsc diferenţierea cheltuielilor ce urmează a fi
încorporate în costul fiecărui produs: e
ij
= P
ij
/ P
ib

- calculul coeficienţilor de echivalenţă agregaţi pe fiecare categorie (fel) de
cheltuieli "i"i şi pe fiecare produs "j" – prin ponderea coeficienţilor de
echivalenţă simpli calculaţi cu greutatea specifică (g) a felului de
cheltuieli "i" în volumul cheltuielilor totale" e
aij
= e
ij
× ×× × g
i
(%)
- calculul coeficienţilor de echivalenţă agregaţi pe fiecare produs (sortiment)
prin însumarea coeficienţilor agregaţi pe feluri (categorii) de cheltuieli ai
fiecărui produs: e
aj
=
∑ aij
e
Restul etapelor sunt aceleaşi ca în variantele precedente, numai că de
data aceasta se iau în calculul omogenizării producţiei şi a costului unităţii
echivalente coeficienţii de echivalenţă agregaţi determinaţi pe fiecare
produs.
Pe baza datelor prezentate în exemplul anterior se exemplifică această
variantă adăugând că volumul cheltuielilor totale de 12500000 lei cuprinde
următoarele categorii de cheltuieli:
- materii prime şi materiale de bază 5300000 lei;
- cheltuieli salariale directe 3900000 lei;
- cheltuieli de întreţinere a utilajelor 1350000 lei;
- cheltuieli de administrare a secţiilor productive 1040000 lei;
- cheltuieli de administrare şi conducerea unităţii 910000 lei.
Succesiunea calculelor se prezintă în tabelul următor:

6
4

C
a
l
c
u
l
u
l

c
o
e
f
i
c
i
e
n
ţ
i
l
o
r

d
e

e
c
h
i
v
a
l
e
n
ţ
ă

a
g
r
e
g
a
ţ
i

D
e
n
u
m
i
r
e
a

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
o
r

S
u
m
a

g
j

C
a
r
a
c
t
e
r
i
s
t
i
c
i

/

p
r
o
d
u
s

e
i
j

e
a
i
j



(
%
)


A

B

C

A

B

C

A

B

C

M
a
t
e
r
i
i

p
r
i
m
e

5
3
0
0
0
0
0

4
2
,
4
0

C
o
n
s
u
m

s
p
e
c
i
f
i
c

0
,
5
0

0
,
6
0

0
,
7
5

0
,
8
3

1

1
,
2
5

0
,
3
5
0

0
,
4
2
4

0
,
5
3
0

S
a
l
a
r
i
i

d
i
r
e
c
t
e

3
9
0
0
0
0
0

3
1
,
2
0

T
i
m
p

p
r
e
l
u
c
r
a
r
e

1
5

1
0

1
2

1
,
5
0

1

1
,
2
0

0
,
4
6
8

0
,
3
1
2

0
,
3
7
4

C
h
e
l
t
.

f
c
t
.

u
t
i
l
a
j
e

1
3
5
0
0
0
0

1
0
,
8
0

T
i
m
p

f
u
n
c
ţ
.

u
t
i
l
a
j
e

1
8

1
2

2
4

1
,
5
0

1

2
,
0
0

0
,
1
6
2

0
,
1
0
8

0
,
2
1
6

C
h
e
l
t
.

a
d
m
.

s
e
c
ţ
i
e

1
0
4
0
0
0
0

8
,
3
2

M
a
n
o
p
e
r
ă

d
i
r
e
c
t
ă

4
0

6
0

7
5

0
,
6
6

1

1
,
2
5

0
,
0
5
5

0
,
0
8
3

1
,
1
0
4

C
h
e
l
t
.

a
d
m
.

g
e
n
.

9
1
0
0
0
0

7
,
2
8

C
o
s
t
u
r
i

d
i
r
e
c
t
e

6
5

9
0

1
0
0

0
,
7
2

1

1
,
1
1

0
,
0
5
2

0
,
0
7
3

0
,
0
8
1

T
o
t
a
l

1
2
5
0
0
0
0
0

1
0
0
,
0
0

x

x

x

x

x

x

x

1
,
0
8
7

1
,
0
0
0

1
,
3
0
5


65


2.4.4. Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul
principal

Acest procedeu se utilizează pentru determinarea costului unitar pe produs
în unităţile care obţin din procesul de producţie un produs principal şi un produs
care se consideră secundar.
metodologia de calculaţie a costului unitar al produsului principal şi a celui
secundar parcurge următoarele etape:
1. Se transformă producţia secundară în producţie teoretică principală.
Astfel, întreaga producţie obţinută devine teoretic produs principal. relaţia
de echivalenţă este:

E
q
q
s
sp
= ,
unde:
q
sp
= cantitatea de produs secundar transformată în produs principal;
q
s
= cantitatea de produs secundar;
E = relaţia de echivalenţă.

2. Calculul cantităţii teoretice de produs principal, conform relaţiei:

Q
Pt
= Q
p
+ q
sp
,

unde:
Q
Pt
= cantitatea teoretică de produs principal;
Qp = cantitatea de produs principal.

3. Calculul costului pe unitatea teoretică de produs principal:

t
n
1 i
Qp
Chi
Qpt
C

=
= ,
unde:
=
Qpt
C
costul unitar al produsului principal teoretic;
Ch = cheltuielile de producţie pe articole de calculaţie;
i = numărul articolelor de calculaţie.

4. Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar:

t
sp qs
Qp
C
q Ch × = ,
66
unde:
Ch
qs
= cheltuielile produsului secundar.
5. Calculul cheltuielilor aferente produsului principal:

qs
n
1 i
Qp
Ch Chi Ch − =

=
,
unde:
C
Qp
= costul unitar al produsului principal.

6. Calculul costului pe unitatea de produs secundar:
s
qs
qs
q
Ch
C = ,
unde:
C
qs
= costul unitar al produsului secundar.

2.4.5. Procedeul deducerii valorii produselor secundare
(procedeul restului, procedeul valorii rămase)

Procedeul respectiv se utilizează pentru determinarea costului unitar pe
produs în întreprinderile care obţin din procesul de producţie concomitent un
produs principal şi unul sau mai multe produse secundare şi nu există altă
posibilitate de separare a cheltuielilor pe fiecare produs în parte.
Costul unitar al produsului principal se calculează conform relaţiei:

Q
j ) p qs ( Chi
C
m
1 j
n
1 i
Q
∑ ∑
= =
× −
= ,
unde:
C = costul unitar;
Q = cantitatea de produs principal;
Ch = mărimea absolută a cheltuielilor cuprinse într-un articol de
calculaţie;
i = articolele de calculaţie;
qs = cantitatea de produs secundar;
j = felul produselor secundare.

În cadrul acestui procedeu o atenţie deosebită se acordă evaluării cantităţii
producţiei secundare. Relaţia de calcul este:


=
− × + × = ×
m
1 j
s sl su s
), Ch p q ( ) p q ( j ) q q (
unde:
67
q
su
= cantitatea produsului secundar utilizată în interiorul unităţii;
q
sl
= cantitatea produsului secundar livrată terţilor;
p = preţul produsului secundar;
Ch
s
= cheltuieli suplimentare aferente producţiei secundare livrată terţilor.


68





CAPITOLUL III
BUGETUL- COMPONENTĂ MANAGERIALĂ A CONTABILITĂŢII DE
GESTIUNE


3.1. Conceptul şi principiile bugetării

Principala componentă a controlului de gestiune o constituie bugetarea,
întrucât o gestiune previzională presupune a bugeta principalele domenii de
activitate ale întreprinderii şi a controla respectarea prevederilor bugetelor.
Rezultă că, în sfera bugetării se înscriu bugetele, de regulă, anuale şi controlul
bugetar.
Luând ca bază planurile pe termen scurt, defalcate din programele pe
termen mediu se elaborează bugetele anuale care se cuantifică şi se alocă
resursele necesare, stabilindu-se responsabilităţile pentru realizarea obiectivelor
întreprinderii, în condiţiile de rentabilitate.
Deci, bugetul este un document de planificare, întocmit înaintea derulării
operaţiunilor anticipate, format din date financiare, date operaţionale
nefinanciare sau combinate respectiv „o expresie cantitativă a unui plan de
acţiuni şi un ajutor pentru coordonarea şi implementarea obiectivelor
previzionale. Înscrierea în bugete a datelor rezultate în urma previziunilor
constituie bugetarea.”
10

Bugetele sunt o caracteristică importantă a celor mai multe sisteme de
control. Bugetul schimbă comportamentul uman şi deciziile în sensul dorit de
manager, care trebuie să ţină cont de incertitudini, fie cu un buget, fie fără el.
Susţinătorii bugetari afirmă că beneficiile asigurate prin utilizarea bugetelor,
aproape întotdeauna, depăşesc costurile privind alcătuirea şi gestionarea
bugetelor.
Folosirea bugetelor în gestiunea întreprinderilor prezintă următoarele
avantaje:
• impune folosirea planificării în conducerea afacerilor;
• reprezintă cadrul pentru judecarea performanţelor, deoarece indică
parametrii pe care firma trebuie să-i realizeze în timp pentru atingerea

10

69
obiectivelor stabilite: nivelul vânzărilor, al producţiei, al costurilor pentru
atingerea beneficiului prevăzut:
• promovează comunicarea şi coordonarea în vederea angrenării şi
echilibrării tuturor departamentelor şi funcţiunilor întreprinderii încât să-şi
poată realiza obiectivele preconizate;
• obligă responsabilii centrelor de responsabilitate de a prevedea
consecinţele deciziilor luate sau de luat, bugetele constituind un
instrument de referinţă în luarea deciziilor;
• permite existenţa unui sistem contabil eficient;
• asigură conducerea prin excepţie;
• participarea la activitatea de planificare atât a conducerii, cât şi a
executanţilor.

Controlul bugetar urmăreşte desfăşurarea efectivă a gestiunii în vederea
atingerii obiectivelor strategice. El presupune compararea permanentă a
rezultatelor reale cu previziunile cuantificate ce figurează în bugete, în vederea
stabilirii cauzelor abaterilor, informării conducerii de la diferite niveluri
ierarhice, luării măsurilor corective necesare aprecierii activităţii responsabilului
de buget etc.
Elaborarea şi funcţionarea eficientă a sistemului bugetar presupune respectarea
următoarelor principii
11
:
- principiul totalităţii presupune bugetarea tuturor activităţilor
întreprinderii, prin asigurarea echilibrului între diferitele compartimente
funcţionale şi operaţionale ale întreprinderii;
- principiul suprapunerii sistemului bugetar pe sistemul de autoritate din
întreprinderi în vederea asigurării responsabilităţii privind realizarea lui
(directorul comercial răspunde de bugetul vânzărilor etc.). Deci este
necesar ca bugetul să se identifice cu o persoană responsabilă;
- principiul solidarităţii între departamente şi al implicării lor pentru
realizarea în condiţii de eficienţă a obiectivelor întreprinderii;
- principiul adaptabilităţii (supleţii) impune adaptarea sistemului bugetar
la modificările mediului sau previziunilor imperfecte;
- principiul motivaţiei şi adeziunii personalului pentru bugetarea
activităţilor, pentru a se asigura realizarea obiectivelor din buget,
controlul realizării lor şi responsabilitatea acestora.

Pentru o bugetare eficientă, conducerea la toate nivelurile trebuie să
studieze cu atenţie factorii activităţii producţiei. Aceasta presupune ca atenţia să
se4 îndrepte în primul rând spre valorificarea cât mai completă a capacităţii lor

11
Ion Stancu – Finanţe. Teoria pieţelor financiare. Finanţele întreprinderilor. Analiza şi gestiunea financiară.
Editura Economică, 1996, p. 416.
70
economico-productive, a potenţialului acestor factori, deci spre mobilizarea
rezervelor interne.
3.2. Tipologia bugetelor

Studiul tipologiei bugetelor recomandă trei criterii de bază, şi anume:
1. Criteriul- timp- respectiv al perioadei de timp pentru care sunt proiectate,
după care se formează trei tipuri de bugete:
- bugete previzionale
- bugete ale exerciţiului
- bugete operaţionale
Bugetele previzionale prezintă estimările făcute pe o perioadă mai mare (5
ani) în vederea atingerii obiectivelor strategice.
Bugetele exerciţiului, prin care se transpun anual prevederile din bugetele
previzionale.
Bugetele operaţionale defalcă pe perioade mici, bugetele exerciţiului.
2. Criteriul- obiectului activităţii bugetelor -după care se cunosc următoarele
tipuri de bugete:
- bugete comerciale
- bugete ale activităţii de exploatare
- bugete de costuri
- bugete ale rezultatelor
Bugetele comerciale estimează prevederile privind vânzările unei firme şi
activităţile de aprovizionare ale acesteia.
Bugetele activităţii de exploatare proiectează anual volumul fizic şi
valoric al activităţii secţiilor principale de fabricaţie şi a celor auxiliare.
Bugetele de costuri antecalculează costurile directe şi indirecte pe
producţie, pe locuri generatoare de costuri şi purtători de costuri.
Bugete ale rezultatelor prin care baza bugetelor pe activităţi şi a celor de
costuri se estimează situaţia de ansamblu patrimonială şi monetară, sub forma
contului de rezultate şi bilanţului previzional şi a bugetului de trezorerie.
3. Criteriul- funcţional- respectiv al funcţiilor bugetelor, în gestiunea
întreprinderii, după care acestea pot fi:
- bugete determinante
- bugete rezultante
Bugetele determinante sunt acelea care au ca obiect activităţile
funcţiunilor de bază ale întreprinderii care constituie premise ale rezultatelor
acesteia (bugetul vânzărilor, bugetul producţiei).
Bugetele rezultante au ca obiect estimarea rezultatelor economico-
financiare, degajarea de activităţile de bază proiectate prin bugetele
determinante (bugetul cheltuielilor comerciale, bugetul costurilor, bugetul de
aprovizionare, bugetele de sinteză ce includ bugetul trezoreriei, contul de
rezultate şi bilanţul previzional şi tabloul de finanţare previzional).

71

3.3. Elaborarea bugetelor

Previziunea pe termen scurt prin planificare bugetară face apel la
următoarele elemente: planurile de acţiune, ce explică modalitatea prin care
întreprinderea vizează atingerea obiectivelor cu mijloacele de care poate
dispune; bugetele, care estimează în termeni monetari efectele planurilor
prevăzute. În fig nr. 3.2. se prezintă demersul general privind construcţia
bugetelor.













Fig. nr. 3.2. - Etapele construcţiei bugetelor


Bugetele alcătuite pe fiecare loc generator de costuri, atelier, firmă,
brigadă, cât şi pe întreprindere sunt folosite pentru a dimensiona volumul de
activitate, pentru a se stabili cuantumul şi condiţiile de alocare şi utilizare
eficientă a resurselor, precum şi răspunderile şi competenţele cu privire la
gospodărirea mijloacelor alocate şi la realizarea obiectivelor propuse.
În vederea construirii unitare a sistemului de bugete este necesar să fie
luate în considerare o serie de elemente, ca: delimitarea sectoarelor de activitate
şi integrarea lor în sistemul bugetar; capacitatea de producţie a sectorului
(locului de activitate) bugetat; volumul programat de activitate şi modul de
evaluare; felul şi mărimea consumului fizic de resurse şi alţi indicatori specifici
fiecărui buget; volumul vânzărilor programate având în vedere prospectarea
pieţei; costurile pe elemente primare şi articole de calculaţie; calcularea costului
pe unitate de lucrare, produs serviciu; alocarea volumului de activitate planificat
pe destinaţie; alegerea criteriilor de repartizare (alocare) a resurselor; controlul şi
analiza costurilor; stabilirea nivelului şi a limitelor de responsabilitate privind
gestiunea bugetului; asigurarea bazei de date pentru decizii la nivelul ierarhic;
integrarea în sistemul de prelucrare automată a datelor.
DIAGNOSTIC
OBIECTIVE
MIJLOACE

PLAN DE
ACŢIUNE

PREVIZIUNI DE
VÂNZĂRI

PREVIZIUNI DE
ACTIVITATE

PREVIZIUNI DE
COSTURI

BUGETE
72
Managerii sau cei însărcinaţi cu elaborarea bugetelor trebuie să ţină seama
de următoarele cerinţe
12
:
• Să lucreze în armonie şi să adopte o viziune practică pe parcursul
elaborării, ceea ce implică evaluarea realistă a veniturilor şi utilizării
capacităţilor productive, costurilor directe şi a celor indirecte, a
lichidităţilor etc.
• Să stabilească obiective realizabile, întrucât un buget ce prevede
indicatori nerealizabili este posibil să fie respins de către personalul
implicat în execuţia sa.
• Resursele limitate să fie distribuite în funcţie de necesităţi, producţie,
investiţii, cercetare, marketing etc. – ceea ce presupune discuţie, negocieri
şi acceptarea unor compromisuri.
• Să cunoască faptul că între bugete există o strânsă legătură, ele se
condiţionează reciproc. Dacă un buget este influenţat de un anumit factor,
efectul influenţei acestuia se propagă asupra altor bugete.
• Să participe la discuţie în scopul stabilirii obiectivelor şi al formulării
strategiei necesare atingerii obiectivelor toate persoanele interesate.
• Necesitatea stabilirii unui program de elaborare a bugetelor, încât la
începutul perioadei respective bugetul în ansamblu să poată fi pus în
aplicare. Pregătirea în avans a bugetelor reprezintă una din condiţiile
esenţiale ale unei bugetări eficiente.
• Să ia în calcul schimbările ce pot interveni în ceea ce privesc ipotezele ce
au stat la baza întocmirii bugetelor. Aceasta impune elaborarea de bugete
flexibile, care să poată fi revizuite în funcţie de schimbările apărute în
mediul firmei.
• Să stabilească angajaţilor responsabilităţile privind execuţia fiecărui
buget, tehnică cunoscută sub denumirea de control prin responsabilităţi.
Persoanele responsabile cu execuţia bugetului sunt obligate să menţină
cheltuielile, în limita din buget, explicând cauzele depăşirii lor.
• Să urmărească periodic (lunar) modul de execuţie a bugetelor.
Procesul de elaborare a bugetelor se desfăşoară într-un cadru uman şi de
aceea factorii comportamentali nu pot fi ignoraţi. Comportamentul oamenilor,
reacţia lor privind utilizarea bugetelor este influenţată de modul în care bugetul a
fost conceput, de implicarea lor în elaborarea bugetelor, de modul în care li s-au
adus la cunoştinţă prevederile din bugete, de gradul de instruire şi pregătire al
oamenilor etc.
După elaborarea bugetelor, acestea sunt transmise persoanelor
responsabile de execuţia lor.
Reprezentând un mod de gestiune pe termen scurt şi înglobând toate
aspectele activităţii întreprinderii, într-un ansamblu coerent de previziuni cifrate,

12
Leslie Chadwick, Contabilitate de gestiune, (traducere), Editura Teora, Bucureşti, 1998, p. 107-109.
73
bugetele trebuie să vizeze activităţile de exploatare, aprovizionare, desfacere,
investiţii etc.
Ţinând seama de interdependenţa dintre ele, bugetele de vânzare şi de
producţie reprezintă bugetele care determină parametrii tuturor celorlalte bugete.

3.3.1. Bugetul vânzărilor

În economia de piaţă, cifra vânzărilor reprezintă indicatorul dominant al
activităţii economice a unei întreprinderi, deoarece în funcţie de vânzări se
reglează producţia, aprovizionarea, numărul şi structura personalului şi
investiţiile necesare.
Bugetul vânzărilor prezintă cantitativ şi valoric vânzările ce urmează a fi
realizate pe perioade, produse şi/sau grupe şi destinaţii. În elaborarea lui se
disting două etape:
a) previziunea vânzărilor cantitativ şi valoric şi a cheltuielilor de desfacere;
b) defalcarea prevederilor (anuale) bugetare, pe trimestre, luni, produse sau
grupe de produse, beneficiari.
Previziunea vânzărilor constituie cea mai importantă etapă, incluzând
totalitatea studiilor şi evaluărilor pieţei potenţiale de desfacere şi a părţii pe care
firma intenţionează să o menţină şi să o cucerească.
Previziunea vânzărilor într-un cadru bugetar se situează la articularea
previziunilor pe termen lung şi a celor pe termen scurt. De fapt, cercetarea
coerenţei între planul de dezvoltare pe termen lung, mediu şi buget este
indispensabilă pentru a evita luarea de decizii pe termen scurt ce antrenează
întreprinderea pe o altă direcţie decât cea stabilită prin strategie.
În domeniul previziunilor pe termen scurt, serviciile comerciale utilizează
fie modele bazate direct pe evoluţia trecută a vânzărilor, fie modele integrate pe
previziune.
Studiile de marketing, ce apelează la modele integrate pe previziune, iau
în considerare:
- produsele deja existente pe piaţă şi fabricate de întreprindere, cât şi
produsele noi ce urmează a se fabrica;
- volumul vânzărilor anterioare;
- obiectivele anuale de vânzare;
- mediul extern (concurenţa, starea economiei, comportamentul
cumpărătorilor, nivelul preţurilor etc.);
- mediul intern (capacitatea de producţie existentă, politica comercială,
competenţele agenţilor comerciali, politica de preţuri a întreprinderii,
fluctuaţia sezonieră a activităţii etc.).
Rezultatele previziunii vânzărilor se vor concretiza în estimări privind:
a) volumul fizic al vânzărilor posibile (Q
V
), care rezultă din relaţia:

Q
V
= S
i
+ Q
f
– S
f

74
în care:
Q
f
reprezintă volumul fizic al producţiei ce urmează a se fabrica;
S
i
, S
f
= stocurile iniţiale şi finale de produse finite.

Stocul final este influenţat de politica de stocaj a întreprinderii, care, la
rândul ei, este în funcţie de raportul dintre volumul fizic al vânzărilor şi gradul
de utilizare a capacităţii instalate.
Volumul fizic al producţiei ce urmează a fi fabricate este preluat în bugetul
producţiei.
b) valoarea vânzărilor (cifra de afaceri CA) determinată cu ajutorul preţului
de vânzare unitar (p
v
).

Deci, CA =Σ Q
v
x p
v


Între cei doi indicatori există o strânsă corelaţie, un volum mare de vânzări
face posibilă reducerea preţului de vânzare unitar şi invers. De aceea,
previziunea vânzărilor se face prin simulări succesive între diferite volume de
vânzări şi volumul unitar de vânzare.
Interdependent de previziunea vânzărilor se efectuează previziunea
cheltuielilor de desfacere, elaborându-se bugetul cheltuielilor de desfacere.
O problemă importantă o constituie separarea cheltuielilor de desfacere în
cheltuieli variabile (ambalaje, materiale de ambalat, salariile distribuitorilor,
comisioane, cheltuieli de transport etc.), cheltuieli semivariabile (salariile
personalului din compartimentul comercial etc.) şi cheltuieli fixe (amortizarea,
încălzirea şi iluminatul depozitelor, publicitate, studii de piaţă, deplasări) în
raport cu volumul vânzărilor. Pentru aceasta se folosesc procedeele de
soluţionare a costurilor indirecte.
În ultima etapă a elaborării bugetului vânzărilor, prevederile privind
vânzările şi cheltuielile de desfacere anuale şi globale pe întreprinderi se defalcă
pe produse sau grupe de produse şi pe perioade scurte de timp (trimestre, luni).
Un exemplu de buget se prezintă în tabelul nr. 3.1.
Bugetul vânzărilor trebuie corelat cu bugetul de producţie, trezorerie şi al
cheltuielilor de desfacere (fig. nr. 3.3.).









Fig. nr. 3.3. Corelaţia dintre bugetul vânzărilor şi celelalte bugete.
Bugetul
vânzărilor
Bugetul
trezoreriei
Bugetul
producţiei
Bugetul cheltuielilor
de desfacere
75
Tabelul nr. 3.1.

Bugetul vânzărilor din anul _____________

Explicaţia
Tr. I
13
Tr. II Tr. III Tr. IV An
1. Cifra de afaceri (CA)
- produs A
- produs B
CA = Q
v
x p
v


2. Rabaturi acordate


3. Cifra de afaceri netă
(CA)

4. Cheltuieli de desfacere
din care:
a) variabile
- ambalaj
- salariile
distribuitorilor
b) fixe
- publicitate
- deplasări
- amortizare
- iluminat
c) semivariabile
- salariile personalului
din comp. comercial

5. Marja comercială (CA
– D)




3.3.2. Bugetul producţiei

Bugetul producţiei alături de bugetul vânzărilor constituie bugetele
principale, care determină dimensionarea celorlalte bugete rezultante.
Elaborarea bugetului producţiei presupune:
a) Prelucrarea informaţiilor din bugetul vânzărilor cu privire la cantităţile
de produse ce urmează a se fabrica (programul de producţie).

13
În cadrul trimestrului detalierea se poate face pe luni.
76
b) Eşalonarea în timp, pe trimestre, luni a cantităţilor de produse
prevăzute şi pe centre de producţie.
c) Evaluarea volumului fizic al producţiei

Obiectivul principal al planului de producţie este corelarea prevederilor din
bugetul vânzărilor cu capacitatea de producţie, în condiţiile utilizării depline a
ei.
Volumul fizic al producţiei bugetate (Qv) este preluat din bugetul vânzărilor şi
rezultă din relaţia:
Qf = Qv – Si + Sf
în care:
Qv reprezintă cantitatea de produse prevăzută a se vinde;
Si, Sf = stocuri iniţiale şi finale de produse finite.

Previzionarea programului de producţie trebuie să respecte anumite
restricţii privind caracterul limitat al factorilor de producţie în privinţa
volumului şi a randamentului acestora, urmărindu-se utilizarea optimă a lor în
funcţie de capacitatea instalată; realizarea programului de producţie în condiţiile
maximizării profiturilor etc., ceea ce relevă complexitatea acestei probleme.
Pentru aceasta se recurge, adesea, la programarea liniară, metoda PERT, teoria
firelor de aşteptare, optimizarea stocurilor, tehnici informatice (programe de
programare optimă a producţiei), liste de amenajări, modernizări, extinderi de
capacitate, programe de consumuri de materii prime şi de utilizare a personalului
direct şi indirect productiv.
Cantitatea fizică de produse ce urmează a se fabrica, preluată din bugetul
de vânzări, este evaluată la preţul de vânzare, asigurându-se corelaţia dintre cele
două bugete.
După stabilirea producţiei fizice şi valorice din exerciţiul bugetat se trece la
eşalonarea în timp a acestuia pe trimestre, luni şi pe centre de producţie.
În figura nr. 3.4. se prezintă corelaţia bugetului producţiei cu celelalte
bugete.












Bugetul
producţiei
Bugetul
vânzărilor
Bugetul
costurilor
Bugetul
aprovizionării
77
Fig. nr. 3.4. Corelaţia bugetului producţiei cu celelalte bugete


3.3.3. Bugetul costurilor de producţie

Bugetul costurilor de producţie este un buget de sinteză, care estimează,
pe de o parte, totalitatea costurilor de exploatare pe centre de costuri, iar, pe de
altă parte, pe purtători de costuri pentru producţia ce urmează a se defalca.


3.3.3.1. Bugetele centrelor de costuri

Bugetele centrelor de costuri se elaborează în mai multe etape, în fiecare
etapă rezultând bugete parţiale, care se integrează în bugetul general al centrelor
de cost şi anume:
a) elaborarea bugetului costurilor secţiilor auxiliare;
b) elaborarea bugetelor sectoarelor principale de fabricaţie;
c) elaborarea bugetului costurilor generale de administraţie.

Elaborarea bugetelor pentru activitatea de producţie presupune, în primul
rând, întocmirea bugetelor secţiilor auxiliare datorită problemelor specifice pe
care aceste secţii le ridică şi anume: decontarea serviciilor reciproce, activităţi
concretizate în servicii proprii legate de activitatea secţiei şi care sunt costuri
indirecte ale locului de activitate şi activităţi prestatoare de servicii secţiilor
principale sau la terţi.

3.3.3.1.1. Elaborarea bugetului secţiilor auxiliare

Pentru fiecare activitate auxiliară (secţie) considerată centru de costuri
trebuie să se stabilească modul de evaluare a volumului de activitate în unitatea
de măsură caracteristică; încărcarea capacităţii pe baza unui nomenclator de
lucrări şi servicii prestate şi a destinaţiei acestora; procedurile pentru evaluarea
şi decontarea serviciilor reciproce între secţiile auxiliare, determinarea costurilor
şi serviciilor executate.
Costurile secţiilor auxiliare, considerate centre de costuri, sunt structurate
pe criteriul contabilităţii, conţinutul lor în a) costuri proprii, care, prin
raportarea la numărul unităţilor de lucru specifice centrului, permit determinarea
costului propriu bugetat şi b) costuri preluate, prin decontare, de la alte
centre de cost, asigurându-se determinarea unui cost complet bugetat al
centrului.
Costul propriu bugetat serveşte analizei şi controlului gestiunii centrului,
prin prisma responsabilizării factorului de autoritate delegat, fiind costuri
controlabile, la nivelul centrului.
78
Costul complet bugetat permite imputarea costului centrului în funcţie de
destinaţia prestaţiilor către alte centre de responsabilitate, vizând analiza şi
controlul resurselor alocate prin prisma purtătorilor de valoare care le-au
ocazionat.


3.3.3.1.2. Elaborarea bugetului sectoarelor principale de exploatare

Sectoarele de producţie organizate pe baza tehnologiei de fabricaţie, ca
centre operaţionale principale, pot fi percepute sub aspectul analizei şi
controlului de gestiune centre de profit, la nivelul cărora este posibilă afectarea
în mod rezonabil a cheltuielilor şi veniturilor identificate sub aceeaşi autoritate
şi responsabilitate. Centrele de profit corespund activităţilor unde accentul este
pus fie pe rezultatul obţinut la nivelul lor, fie pe contribuţia acestora la profitul
obţinut de întreprindere.
Cheltuielile centrului, structurate după natura lor, pot fi regrupate în
funcţie de controlabilitate în: a) costuri proprii ale centrului, grupate în costuri
directe şi costuri indirecte în raport de grupa de produse fabricate, în cadrul
sectorului respectiv, divizare utilă pentru urmărirea şi controlul costurilor de
producţie şi b) costurile prestaţiilor primite prin decontare de la alte centre.

• Bugetarea costurilor cu materii prime şi materiale directe

Costurile directe cu materiile prime şi materialele se determină pe baza
normelor de consum stabilite pe feluri de materii prime şi materiale, separat
pentru fiecare produs ce urmează a fi fabricat, preţurile unitare standard
(normate) de materiale şi programul de producţie al perioadei bugetate.
Norma de consum este principalul instrument de bugetare şi de normare a
utilizării resurselor materiale. Elementele care dimensionează norma consumului
de materiale în majoritatea ramurilor industriale sunt: consumul util (net) de
materiale (Cu), pierderile tehnologice (pt) şi pierderile netehnologice (pnt)
×
. Prin
delimitarea acestor elemente de conţinut se formează două categorii de norme de
consum, care au o deosebită utilitate operaţional-decizională în autogestiunea
economică, iar în cadrul acesteia în gestiunea costurilor, şi anume: norme de
consum tehnologic şi norme de consum de aprovizionare.

×
Consumul util de materiale (Cu) este consumul specific net, respectiv cantitatea de materii prime prevăzută
(efectiv) încorporată în piesă sau produsul finit. Este principalul element al normei de consum.
Pierderile tehnologice (pt) sunt considerate acele cantităţi din materia primă (de bază) care intră în procesul
tehnologic şi care în urma prelucrării nu se regăsesc în structura materială a piesei sau a produsului şi sunt
considerate „pierderi inerente ale procesului de producţie şi tehnologiilor folosite” (capete, resturi, fâşii, şpan
etc.).
Pierderile netehnologice (pnt) sunt cantităţi de materiale irosite în afara procesului tehnologic, din cauze datorate
condiţiilor tehnico-organizatorice (folosirea unor materiale necorespunzătoare dimensional sau calitativ, pierderi
din transport, manipulare, păstrare, depozitare).
79
Norma de consum tehnologic (n
c t
) este definită în literatură metodologii
şi considerată în practică ca mărime care fixează cantitatea de materie primă,
combustibil, energie etc. necesară a se consuma în procesul tehnologic pentru
fabricarea unei cantităţi de produs în condiţii tehnico-organizatorice normale de
producţie. În structura acesteia sunt cuprinse cantitatea aferentă elementelor
„consumului util, Cu” şi „pierderile tehnologice, pt”.

n
ct
= Cu + pt

Norma de consum de aprovizionare (n
ca
) reprezintă cantitatea de
materiale care este necesară a fi aprovizionată în vederea executării unei unităţi
de produs, potrivit procesului tehnologic şi în condiţii tehnico-organizatorice
normale. Ea este formată din „consumul tehnologic nt c” şi pierderile
netehnologice, pnt.

n
ca
= n
ct
+ pnt

• Bugetarea costurilor cu manopera directă

Costurile cu manopera directă se determină prin calcul analitic pentru
fiecare produs fabricat, folosind ca elemente de fundamentare normele de
muncă, tarifele de salarizare pe unitate de timp şi programul de producţie al
perioadei bugetate.
Norma de muncă (n
m
) reprezintă consumul necesar pentru executarea
unor produse, operaţii, lucrări, servicii sau pentru exercitarea unor funcţii de
către executant, care are calificarea corespunzătoare şi lucrează cu intensitate
morală, în condiţii tehnice şi organizatorice precizate.
Normele de muncă pot fi exprimate în mai multe forme: norma de timp
(n
mt
), care exprimă consumul de timp pentru efectuarea unei unităţi de produs
sau a unei operaţii; norma de producţie (n
mp
), care exprimă cantitatea de
produse ce trebuie realizată într-o unitate de timp; sfera de atribuţii (n
s
) prin care
se apreciază zona în care executantul îşi îndeplineşte atribuţiile din cadrul
procesului de muncă la care participă.
Pentru normarea costurilor directe cu manopera, de regulă se utilizează
norma de timp, în structura căreia se cuprinde: timpul de pregătire şi încheiere,
timpul operativ, timpul de deservire a locurilor de muncă, timpul de întreruperi
reglementare.
Din cele prezentate se desprinde ideea că metodologia costurilor normate
directe cu resursele materiale şi de muncă vie cuprinde următoarele elemente:
normele de consum tehnologic (n
ct
); normele de timp (n
mt
); preţurile sau tarifele
în vigoare (p); categoria tarifară de încadrare a lucrării (e); retribuţia tarifară a
categoriei (r
te
). Cu ajutorul lor se determină costul normat direct pe unitatea de
produs:
80

c
nd
=
tej
n
j
mtj i
n
i
ctj
r n p n • + •
∑ ∑
= = 1 1


Normarea costurilor directe presupune, deci, două mari categorii de
activităţi: determinarea normelor fizice de consum; evaluarea normelor fizice de
consum.
În cadrul acestui buget, pe lângă manopera directă se mai includ şi alte
cheltuieli salariale suportate de firmă, reprezentând contribuţia la asigurări
sociale şi fondul de şomaj, calculate prin aplicarea cotelor procentuale stabilite
de lege la salariile directe.

• Bugetarea costurilor indirecte ale centrului productiv
Aşa cum s-a menţionat, costurile indirecte ale fiecărei secţii, atelier etc. se
divid în costuri proprii ale centrului şi costuri ale prestaţiilor primite prin
decontare de la alte centre.
Estimarea costurilor indirecte proprii ale centrului are în vedere
comportamentul lor faţă de volumul producţiei. Astfel, pentru costurile indirecte
variabile proprii (combustibil, energie, apă – din afară etc.) se procedează în
mod similar ca la costurile directe, dacă există posibilitatea determinării lor pe
bază de calcule sau pe bază de corelare cu volumul producţiei, ţinând seama de
realizările perioadelor precedente şi de indicele de inflaţie. Pentru costurile cu
caracter fix, se procedează în mod diferit, în funcţie de conţinutul acestora:
cheltuielile cu salariile personalului indirect productiv se estimează în funcţie de
politica de personal, de modificările previzibile în structura personalului şi de
nivelul salarizării prevăzut pentru perioada bugetată; amortizarea se calculează
având în vedere sistemul de amortizare adoptat şi de modificările prevăzute în
structura mijloacelor fixe; materialele consumabile şi alte cheltuieli în funcţie de
realizările perioadei precedente, cu corecţiile impuse de conjunctura economică
a perioadei bugetate.
În buget se evidenţiază la costuri indirecte pe grupe separate costurile
prestaţiilor primite prin decontare de la alte centre (prestaţiile secţiilor auxiliare
etc.), rezultând volumul total al costurilor indirecte de producţie.
În vederea includerii în costuri a costului de achiziţie a materialelor,
se adaugă la valoarea acestora în preţ standard de achiziţie, costul de stocaj
decontat de centrul de cost. „Aprovizionare”, determinat în funcţie de costul
mediu de stocaj bugetat şi de volumul materiei prime şi materialelor destinate
consumului productiv pe centrul de profit respectiv. De asemenea, în grupa de
cheltuieli a fiecărui centru se mai include costul administraţiei generale decontat
din bugetul „Administraţiei generale” şi costul distribuţiei, decontat de centrul
de cost „Distribuţie” (Desfacere).
În acest mod, fiecare centru de profit oferă posibilitatea determinării, pe
de o parte, a costurilor controlabile de către responsabilul centrului, reprezentate
81
de costurile proprii ale centrului; pe de altă parte, prin adăugarea costurilor
decontate de alte centre rezultă volumul total al costurilor de producţie aferente
producţiei bugetate şi costul complet al producţiei vândute.
Separarea costurilor în variabile şi fixe asigură construcţia unui buget
flexibil pentru costurile indirecte.
Veniturile centrului de profit sunt estimate în buget, în funcţie de
volumul producţiei vândute, evaluată la preţ de producţie, la care se adaugă
valoarea producţiei decontate altor centre, evaluată în cost de producţie standard
(normat).
Din bugetul centrului de profit rezultă profitul aferent producţiei bugetare,
ca diferenţă între venituri şi cheltuieli.
În literatura şi practica internaţională s-au conturat unele tehnici de
raţionalizare a cheltuielilor generale, dintre care prezentăm:
a) analiza valorii cheltuielilor generale;
b) bugetarea cu baza zero (zero base budgeting).
Aceste tehnici prezintă analogii în anumite puncte, după cum remarcă M.
Gervais, ele apărând simultan în S.U.A. prin anii ’70. Prima aplicaţie a analizei
valorii cheltuielilor generale a fost realizată de societatea Mc Kensey, iar cea de
bugetare cu bază zero, de Peter Pyhrr, la Texas Instruments.
a) Analiza cheltuielilor generale constă în examinarea sarcinilor
generatoare de cheltuieli generale, stabilind activităţile în care pot fi efectuate,
fără riscuri, reduceri ale inconvenientelor renunţării la aceste servicii şi în
decizia de reducere a cheltuielilor generale pentru serviciile la care economia de
cost prin abandonarea lor este mult mai mare decât inconvenientele rezultate.
Reducerile de costuri sunt propuse, în acelaşi timp, de responsabilii serviciilor
(„furnizorii”) şi de către cei care beneficiază de ele („utilizatorii”), iar decizia
generală este luată de direcţia generală.
Analiza valorii cheltuielilor generale permite deci diminuarea cheltuielilor
prin reconsiderarea radicală a valorii activităţilor, responsabilii fiind mai
sensibilizaţi la raportul costuri/beneficii.
b) Bugetarea pe bază zero constă în reconstrucţia aparatului funcţional,
plecând de la „zero”, începând, în acest scop, cu modulele de activităţi, cele mai
utile, cele mai puţin utile fiind eliminate. Iniţiatorul acestei tehnici, Peter Pyhrr,
o descrie astfel: „Decât să se procedeze la o ajustare superficială a bugetului
existent, mai degrabă ar trebui reconsiderate total activităţile şi priorităţile şi
reconstruit un ansamblu de alocare a resurselor nou şi mai bun pentru anul
bugetar; este un procedeu de planificare şi bugetare care pretinde din partea
fiecărui responsabil dintr-un centru de decizie de a justifica în detaliu şi chiar
de la originea sa (de unde şi diminuarea de bază zero) toate posturile bugetului
asupra cărora are autorităţi şi pentru care oferă dovada necesităţii de a efectua
aceste cheltuieli”
14
.

14
P. Pyhrr, International Conference for the Planning ExecutiveInstitute, New York, mai 1972, citat de M.
Gervais în opera citată, p. 440.
82
Repartizarea lor pe centre de costuri se face în funcţie de anumite criterii
luate ca bază (costul de secţie sau alte criterii).

3.3.3.2. Bugetele costurilor pe purtătorii de costuri

Bugetele centrelor de costuri estimează costurile directe şi indirecte pe
centre de costuri, stabilind responsabilitatea pe fiecare centru, nerezultând
costurile pe purtători de costuri. De aceea este necesară determinarea costului
unitar antecalculat pe fiecare produs, lucrare sau serviciu şi a bugetului purtător
de costuri, adică a costurilor produselor planificate.
Costul unitar antecalculat pe produs se calculează pe articole de calculaţie,
în funcţie de metoda de calculaţie adoptată.
În cazul metodelor absorbante de calculaţie, aşa cum am văzut, el rezultă
din relaţia:
Cup = ΣCd + Ci
în care:
Cup = costul unitar
Cd = costurile directe
Ci = costurile indirecte

Costurile indirecte sunt estimate pe centre de costuri şi repartizate pe
fiecare purtător de costuri în funcţie de procedeele de repartizare cunoscute.
La metodele de calculaţie parţiale, costul unitar al produsului este un cost
incomplet, cuprinzând numai costurile variabile în raport cu volumul producţiei
rezultând din relaţia:
Cup = Cdv + Civ
în care:
Cdv = costurile direct variabile
Civ = costurile indirect variabile

Pe baza costului unitar antecalculat al fiecărui produs şi a cantităţii de
produse ce urmează a se fabrica din fiecare produs, preluată din bugetul
producţiei, se elaborează Bugetul costurilor pe purtători de costuri (fig. nr. 3.5.).










Costul unitar
pe produs
Bugetul
producţiei
Bugetul costurilor pe
purtători de costuri
Bugetele pe
centre de
costuri
=
83


Fig. nr. 3.5. Bugetul costurilor pe purtători de costuri

Bugetul costurilor pe purtători de costuri estimează pentru fiecare produs
cantitatea ce urmează a se fabrica, costul unitar şi costul total, rezultând în final
totalul costurilor pe purtători de costuri pentru toate produsele.
Totalul costurilor în structura pe purtători de costuri trebuie să fie egal cu
suma costurilor în structura bugetelor pe centre de costuri.


3.3.3.3. Utilizarea analizei valorii în fundamentarea bugetelor de costuri

În procesul valorificării resurselor şi a fundamentării bugetelor de costuri,
analiza valorii s-a dovedit a fi metodă avansată şi eficace pentru ridicarea
performanţelor tehnico-economice ale activităţii producţiei
Analiza valorii constituie un amplu studiu al relaţiilor reciproce între
proiectare, funcţie şi costurile acestora prin modificări în proiect, în tehnologie,
a consumului de materiale, prin schimbarea surselor de achiziţie ori prin
eliminarea sau adăugarea unor părţi la produsul respectiv. problema de bază a
acestei metode nu constă în cum producem cel mai ieftin produsul, ci cum
asigurăm în modul cel mai raţional funcţia produsului.
Urmărindu-se satisfacerea unor necesităţi cu ajutorul diferitelor produse,
prin „analiza valorii” se definesc funcţiile produsului care se referă la serviciile
sau la nevoile pe care produsul respectiv le satisface. Pe această bază nu se
evoluează costul la nivelul produsului sau al piesei, ci la nivelul unor funcţii ale
acestora. Costul unei funcţii trebuie să fie egal cu cel mai mic preţ care trebuie
plătit pentru ca serviciul cerut să fie satisfăcut, ţinând seama de ansamblul
condiţiilor existente.
Procesul de gândire în „analiza valorii” cuprinde următoarele etape:
analiza necesităţilor actuale şi în perspectivă şi a modului în care produsul, prin
serviciile aduse, satisface aceste necesităţi pe baza funcţiilor produsului;
stabilirea în structura materială a produsului, a costurilor necesare pentru
obţinerea funcţiilor; evidenţierea pentru fiecare funcţie a părţii din structura
materială care serveşte direct la obţinerea serviciului; analiza funcţiei de
concepţie care are pondere importantă în costul produsului, determinată de
structura adoptată şi de elementele interioare ale produsului; analiza fiecărei
piese din care se compune produsul, identificarea şi evaluarea costurilor pentru
funcţiile elementare.
Analiza complexă a funcţiilor produsului şi a costului acestora pune în
evidenţă posibilităţi de optimizare a parametrilor şi costului prin determinarea şi
examinarea funcţiilor principale, elementare şi de concepţie şi a costului
84
acestora, precum şi structura costului pe funcţii de serviciu-scop şi pe funcţii de
concepţie constructivă.
Corelaţia dintre importanţa funcţiilor şi costurile acestora este stabilită şi
caracterizată cu ajutorul indicilor de cost şi funcţiilor, calculaţi prin raportul
dintre ponderea costului funcţiei şi ponderea importanţei funcţiei în ansamblul
produsului. Indicele de cost cel mai corespunzător este 1 sau ≈1. Indicii de cost
ai funcţiilor subunitari exprimă costul redus de obţinere a acestei funcţii, iar cel
supraunitar, costul ridicat al realizării elementelor constructive pentru acea
funcţie.
Avantajele deosebite pe care le oferă „analiza valorii” în optimizarea
economică a producţiei şi creşterii eficienţei economice o recomandă pentru a fi
însuşită şi aplicată în fiecare unitate autogestionară în vederea concretizării şi
realizării programelor de modernizare şi ridicare a nivelului tehnic şi calitativ al
producţiei pe care se întemeiază dimensionarea normativelor de costuri.
85

CAPITOLUL IV
METODELE DE CALCULAŢIE BAZATE PE CONCEPTUL COSTULUI
COMPLET („FULL-COSTING”)


4.1. Caracteristici generale

Pentru obţinerea unui produs sau lucrare sunt realizate activităţi care
generează consumuri de factori de producţie, dintre care unele consumuri sunt
direct, altele indirect legate de executarea produsului sau a lucrării, iar altele
sunt necesare procesului de distribuţie. Toate acestea formează costul produselor
sau lucrărilor respective.
În delimitarea acestor costuri pe purtători de cost, teoria calculaţiei a adoptat
două concepţii majore:
a) – concepţia integrală
b) – concepţia parţială
Concepţia integrală cere ca în costul unitar al fiecărui purtător de cost să se
cuprindă totalul costurilor generate de obţinerea şi comercializarea lui, respectiv
a celor directe şi indirecte. Pe aceasta se fundamentează conceptul de cost
complet.
Concepţia parţială consideră că în costul unitar al unui produs este suficient
să se delimiteze doar acele costuri care sunt legate direct de obţinerea acestuia.
Conceptul costului complet este ilustrat printr-o serie de metode clasice
(metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi) sau metode evoluate
(standard cost, metoda costurilor normate, T.H.M., G.P.).
Cunoaşterea particularităţilor fiecăreia dintre ele contribuie direct la
utilizarea lor în raport cu cerinţele impuse de managementul activităţii de
exploatare (de producţie).
Fie că determină numai un cost efectiv (istoric sau postoperativ) – în cazul
metodelor clasice – fie că determină un cost antecalculat, anticipativ, deci o
mărime, faţă de care costul efectiv se poate raporta existând în acelaşi timp şi
posibilitatea controlului, analizei şi influenţării costurilor – în cazul metodelor
evoluate – orice metodă de calculaţie bazată pe conceptul costurilor totale
aparţine categoriei metodelor absorbante. Aceste metode iau în considerare, în
calculaţia costurilor, totalitatea cheltuielilor generate de desfăşurarea activităţilor
de exploatare calculând un cost complet pe produs, lucrare, serviciu etc.
Cunoaşterea costului complet aferent produselor fabricate şi/sau vândute
reprezintă un element de informare important pentru conducerea unei
întreprinderi şi controlul gestiunii sale. Acesta permite:
- evaluarea stocurilor pe diferite etape ale ciclului de fabricaţie şi de
vânzare;
86
- compararea structurii costului complet pentru întreprindere cu activităţi
asemănătoare (pe diferite stadii ale producţiei, după mijloacele de
exploatare utilizate, pe grupe de clienţi) şi determinarea punctelor „tari” şi
a celor „slabe” vizavi de concurenţă;
- elaborarea unui preţ (sau tarif) pentru comercializarea unui bun (sau a
unui serviciu) şi pentru care, acel preţ (sau tarif) nu este practic definit sau
impus de concurenţă;
- stabilirea devizului pentru execuţia pieselor individuale, fabricarea unei
serii mici sau executarea de lucrări speciale.
15

Metodele de calculaţie absorbante departajează cheltuielile încorporabile în două
categorii:
costuri directe şi costuri indirecte.
Fluxul cheltuielilor încorporabile pentru calculul costului complet al produselor
poate fi schematizat ca în figura 2.1














Metodele de calculaţie a costului complet preconizează un calcul al
costurilor pe stadii de fabricaţie care trebuie să respecte realitatea procesului de
producţie din fiecare întreprindere. Organizarea şi ordonarea calculaţiei se
sprijină pe logica elaborării produselor. Într-o viziune foarte globală, ciclul de
exploatare el unei întreprinderi industriale se poate rezuma astfel:



În consecinţă, cheltuielile încorporabile trebuie să fie delimitate
corespunzător apartenenţei lor la una sau alta din etapele (fazele) ciclului de
exploatare, respectând în acelaşi timp gruparea lor în costuri directe şi indirecte,
corespunzător posibilităţii de identificare a consumurilor de resurse.
Constituirea costurilor pe fazele ciclului de exploatare permite determinarea
următoarelor categorii de costuri:
- costul de achiziţie;
- costul de producţie;

15
Mihail Epuran,Valeria Băbăiţă,Corina Grosu OP.CIT.pg.227
CHELTUIELI
ÎNCORPORABI
LE
COSTURI
DIRECTE
COSTURI
INDIRECT
E


COSTUL
COMPLET
(al
produselor)
Centre
de
analiză
Afectare directă
Afectare Imputare
Fig. nr. 4.1. Fluxul cheltuielilor încorporabile
APROVIZIONARE > PRODUCŢIE DISTRIBUŢIE
87
- costul de distribuţie.
Obţinerea costului complet al produselor se realizează prin integrarea
succesivă a acestor categorii de costuri, conform schemei din fig. 2.2.

APROVIZIONARE PRODUCŢIE DISTRIBUŢIE









Fig. 2.2 Fluxul formării costului complet

Costul de achiziţie este costul care regrupează totalitatea cheltuielilor
generate de activitatea de aprovizionare şi stocare a valorilor materiale destinate
consumului productiv – materii prime, materiale şi furnituri consumabile. Modul
de identificare şi localizare pe elementele materiale stocabile care generează
aceste cheltuieli oferă posibilitatea delimitării lor, astfel încât să formeze:
- costuri directe de achiziţie – reprezentând preţul de cumpărare al
elementelor stocabile, cheltuielile de transport, comisioane, taxe variabile
şi alte taxe nedeductibile;
- costuri indirecte de achiziţie – reprezentând cheltuielile sectorului de
aprovizionare, de recepţie, manipulare, transport şi stocare a valorilor
materiale.
Prin calculul costului de achiziţie se asigură determinarea valorii de intrare în
stoc a diferitelor elemente materiale ce vor face ulterior obiectul consumului în
procesul de producţie.
Aceasta înseamnă că în costul complet al produsului nu se va regăsi valoarea
elementelor materiale determinată în momentul cumpărării, ci valoarea lor de
ieşire (corespunzător metodei de evaluare adoptată: CMP, FIFO, LIFO etc.),
adică valoarea de cumpărare influenţată de stocul existent şi la care se adaugă
cota parte a costurilor indirecte de achiziţie repartizate în baza unui criteriu ales
de repartizare.
Costul de producţie cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate în procesul de
producţie şi se calculează între stocajul de materii prime, materialul şi stocajul
de produse finite.
Complexitatea calculaţiei lui depinde de complexitatea procesului tehnologic
şi de natura produselor care apar în cursul fazelor (etapelor) de fabricaţie –
materiale recuperabile, rebuturi producţie neterminată, semifabricate – a căror
valoare influenţează costul produselor de bază – produsele finite.
Costul de producţie al produsului finit este constituit din:


CHELTUIELI
ÎNCORPO-
RABILE
COST DE
ACHIZIŢIE
COST DE
PRODUCŢIE
COST DE
DISTRIBUŢIE

COSTUL
COMPLET
(al
produselo
r)
88
- costuri directe de producţie – care cuprind: costul de achiziţie aferent
materiilor prime şi materialelor directe eliberate din stoc pentru consumul
productiv, costul cu manopera directă şi alte costuri directe (amortizarea
unui echipament specific etc.);
- costuri indirecte de producţie cuprind costurile comune sectoarelor
productive (energie, combustibil, reparaţii şi întreţinere, amortizare,
salariile personalului indirect productiv etc.).
Costul complet cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate pentru producerea
şi desfacerea unui produs, lucrare sau serviciu.
În timp ce costul de producţie se calculează pentru producţia finită obţinută şi
predată depozitului, costul complet se calculează pentru producţia vândută.
În structura costului complet sunt următoarele componente:
- costul de producţie aferent producţiei vândute;
- costurile din „afara producţiei” – la rândul lor constituite din:
- costul de distribuţiei
- costul administraţiei generale.
Costul de producţie aferent producţiei vândute reprezintă valoarea de ieşire
din stoc a produselor finite destinate vânzării şi se determină apelând (ca şi în
costul de achiziţie) la una din metodele adoptate în evaluarea stocurilor.
Costul de distribuţie reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate în procesul
de distribuţie a produselor; poate fi delimitat în cele două categorii:
- costuri directe de distribuţie cuprind cheltuielile de livrare, expediţie,
publicitate, ambalaj, transport special când se poate identifica pe produs
consumul de resurse;
- costuri indirecte de distribuţie – reprezentând cheltuielile de funcţionare a
sectorului de distribuţie, magazinaj (stocaj), transport, servicii de
postvânzare, studii de marketing etc.

Costul administraţiei generale
Anumite funcţii rămân specifice unităţii economice sau sunt comune mai
multor activităţi. Este vorba de: activitatea de cercetare, planificare-programare,
control, gestiune financiară, contabilitate, informatică, managementul general.
Cheltuielile generate de aceste activităţi devin din ce în ce mai importante în
ansamblul cheltuielilor întreprinderii şi sunt, de regulă, independente faţă de
volumul de activitate. Repartizarea lor s-ar impune astfel a fi efectuată numai
asupra producţiei vândute însă reglementările în vigoare nu exclud posibilitatea
repartizării lor şi asupra producţiei stocate, integrând costul administraţiei
generale în costul de producţie al producţiei finite obţinute.
În ceea ce priveşte costurile indirecte, obişnuinţa de a le trata numai în
legătură cu procesul de producţie trebuie reconsiderată, deoarece ele
influenţează toate fazele circuitului economic, deci şi aprovizionarea, respectiv
distribuţia.
Din această cauză apare, pe de o parte:
89
- necesitatea calculării celor două categorii de costuri apar în amontele,
respectiv în avalul producţiei – costul de achiziţie şi costul de distribuţie;
pe de altă parte, apare necesitatea analizării costurilor indirecte pe locurile
generatoare ale acestora şi care, corespunzător funcţiilor întreprinderii –
aprovizionare, producţie, distribuţie, administraţie – pot constitui centre
de analiză.
Centrele de analiză sunt utile pentru calculaţia costurilor deoarece, regrupând
costurile indirecte pe categorii omogene, există posibilitatea repartizării mai
corecte a acestora asupra produselor. Condiţia principală este de a determina
corect unitatea fizică denumită unitate de lucru şi baza de repartizare pentru care
se poate defini un consum. De asemenea, urmărirea costurilor indirecte, la
nivelul centrelor de analiză, facilitează instituirea responsabilităţilor în evoluţia
centrelor lor. În această optică, costurile directe pot fi adăugate costurilor
indirecte ale unui centru de analiză, dacă au legătură cu unitatea de lucru ce îi
măsoară activitatea (exemplu – manopera directă) alcătuind un ansamblu
omogen care poate fi atribuit responsabilităţii unui cadru şi deci centrul de
analiză devine centru de responsabilitate.


4.2. Metoda globală

Metoda globală numită şi metoda diviziunii simple sau a calcului direct
constă în colectarea tuturor costurilor de producţie dintr-o perioadă de gestiune
ocazionate de obţinerea producţiei, în mod global la nivel de atelier, secţie,
întreprindere, pe articole de calculaţie:
Costul unitar (cu) al produsului rezultă din raportarea totalului costurilor
încorporabile (directe şi indirecte) la cantitatea de produse fabricată (Q
f
),
exprimată în unităţi naturale, folosind relaţia:
Cu =
Qf
Ci Cd
∑ ∑
+


Metoda se aplică în unităţile care fabrică un singur produs, lucrare sau
serviciu cum sunt cele producătoare de energie, de oxigen, unităţile extractive
(cărbune, ţiţei), fabrici de ciment, cărămizi, în transporturi etc. Unde nu există
semifabricate sau producţie neterminată, la finele perioadei, iar dacă există ea
este constantă sau nesemifabricată. De asemenea, se aplică în producţia
sortodimensională şi cea cuplată, unde din aceeaşi materie primă cu aceeaşi
tehnologie, utilaje şi forţă de muncă se fabrică mai multe feluri, tipuri sau sorto-
dimensiuni de produse. Ea se aplică şi la secţiile de producţie auxiliară din
cadrul întreprinderilor industriale care au producţie omogenă: centrală electrică,
termică, de apă.
90
Caracteristica principală a metodei constă în faptul că toate costurile de
producţie se identifică nemijlocit pe produsul sau grupa de produse care le-a
ocazionat, având caracterul de costuri directe.
Cu toate că totalul costurilor aferente produsului au caracterul de costuri
directe, totuşi costurile indirecte de producţie şi cele generale de administraţie se
asimilează costurilor indirecte în vederea cunoaşterii costului pe articole de
calculaţie, înregistrându-se în condiţiile de colectare cunoscute. La sfârşitul
lunii, aceste costuri se trec în totalitate asupra contului de calculaţie al
produsului respectiv.
În cazul producţiei cuplate şi sortodimensionale, costul efectiv pe produs
se determină cu ajutorul coeficienţilor de echivalentă.
Rezultă că costurile directe privind consumul de materii prime şi
materiale consumabile, salariile directe, protecţia socială aferentă lor şi alte
costuri directe se înregistrează în cursul lunii în debitul 921 „Cheltuielile
activităţii de bază” sau 922 „Cheltuielile activităţii auxiliare”, iar costurile
indirecte, ale producţiei de bază în contul 923 „Cheltuielile indirecte de
producţie” şi cele generale de administraţie în contul 924 „Cheltuielile generale
de administraţie”, desfăşurate pe feluri de cheltuieli, după natură.
În urma calculării costului efectiv, acesta se înregistrează în contabilitate:

902 „Decontări interne privind producţia obţinută” = 921 „Cheltuielile
activităţii de bază”

Prin însumarea costurilor unitare ale tuturor locurilor de costuri şi
adăugarea costurilor generale de administraţie rezultă costul de întreprindere al
produsului. Formula de calcul al costului unitar pe produs (cu) rezultă:
cu =
r
d gad
n
n
Q
C C
Q
C
Q
C
Q
C
Q
C
+
+ + + +
3
3
2
2
1
1

în care:
C
1
, C
2
, C
3
, C
n
– reprezintă costul total al locului 1, 2, 3,... n;
C
gad
– costurile generale ale administraţiei;
C
d
– cheltuieli şi costuri de desfacere;
Q
1
, Q
2
, Q
3
, Q
n
– cantitatea totală prelucrată în fiecare loc de cost;
Q
f
– cantitatea totală de produse finite fabricate.
Aplicaţie
16

O unitate industrială din industria textilă are în nomenclatorul de
fabricaţie un singur sortiment de ţesătură, ţesătură din lână, obţinând în decursul
unei perioade de gestiune 121.780 mp de ţesătură, pentru care s-au ocazionat
cheltuieli de 10.351.300.000 lei. Costul antecalculat utilizat ca preţ de
înregistrare este de 97.500 lei/mp.
Situaţia cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară este următoarea:

16
Partenie Dumbravă coordonator OP CIT pg 126
91
Cont Fel cheltuială Procent
(%)
Suma
(lei)
601 Cheltuieli cu materiile prime 48 4.968.624.000
602 Cheltuieli cu materialele auxiliare 3 310.539.000
603 Cheltuieli cu uzura obiectelor de inventar 1 103.513.000
611 Cheltuieli cu întreţinere şi reparaţii 0,5 51.756.500
605 Cheltuieli cu energie şi apa 4 414.052.000
612 Cheltuieli cu chiriile 1,5 155.269.500
621 Cheltuieli cu colaboratorii 2 207.026.000
624 Cheltuieli transportul de bunuri şi personal 0,03 3.000.000
626 Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii 0,07 7.000.000
627 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate 0,02 2.000.000
635 Cheltuieli cu alte impozite şi taxe 0,88 91.513.000
641 Cheltuieli cu remuneraţiile personalului 25 2.587.825.000
6451 Cheltuieli privind contribuţia unităţii la
asigurările sociale
9,25 957.495.250
6452 Cheltuieli privind contribuţia unităţii la fondul
de şomaj
1,25 129.391.250
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizărilor
3,5 362.295.500
TOTAL 100 10.351.300.000

Se cere:
- Să se calculeze costul unitar cunoscându-se următoarele informaţii
suplimentare:
1) Cheltuielile cu materialele auxiliare sunt alocate în următoarea structură:
- cheltuieli simplu indirecte ............. 31.053.900 lei
- cheltuieli dublu indirecte............... 15.526.950 lei
- cheltuieli directe .......................... 263.958.150 lei
2) Cheltuielile cu obiectele de inventar sunt alocate în sumă de 82.810.400 lei
sectorului producţiei, iar 20.702.600 lei sunt alocate sectorului administrativ.
3) Cheltuielile cu energia:
- cheltuieli indirecte............................... 351.944.200 lei
- cheltuieli dublu indirecte....................... 62.107.800 lei
4) Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii sunt alocate în sumă de 5.175.650 lei
sectorului administrativ şi 46.580.850 lei sectorului productiv.
5) Cheltuieli cu chiriile sunt defalcate astfel: 116.452.125 lei spaţiile de
producţie şi 38.817.375 lei pentru birouri.
6) Cheltuielile cu colaboratorii se referă la muncitorii direct productivi sezonieri.
7) Cheltuielile cu transporturile de bunuri, cheltuielile poştale, deplasări,
comisioane bancare şi cheltuielile cu impozitele sunt cheltuieli generale.
8) Cheltuielile cu salariile sunt structurate astfel: 1.940.868.750 lei sunt salarii
ale personalului direct productiv, 517.565.000 lei sunt salarii ale personalului
indirect productiv şi 129.391.250 lei sunt salarii ale personalului TESA.
92
9) Cheltuielile privind contribuţia unităţii la asigurările sociale sunt structurate
astfel: 718.121.438 lei aferente salariilor directe, 191.499.050 lei aferente
salariilor indirecte şi 47.874.762 lei aferente salariilor dublu indirecte.
10) Cheltuielile privind contribuţiile unităţii la fondul de şomaj sunt structurate
astfel: 97.043.438 lei aferente salariilor directe, 25.878.250 lei aferente salariilor
indirecte şi 6.469.562 lei aferente salariilor dublu indirecte.
11) Cheltuielile cu amortizarea sunt structurate astfel:
- aferente secţiilor de producţie ..................... 326.065.950 lei
- aferente spaţiilor administrative.................... 36.229.550 lei
- Să se înregistreze în contabilitatea de gestiune preluarea cheltuielilor din
contabilitatea financiară, înregistrarea producţiei obţinute, decontarea
cheltuielilor efective asupra producţiei, determinarea şi înregistrarea la sfârşitul
perioadei a diferenţelor dintre preţurile de înregistrare şi costurile efective şi
închiderea la sfârşitul perioadei a conturilor de rezultate din contabilitatea de
gestiune.
Rezolvare:
a) Întocmirea tabloului de conversie, prezentat în tabel:
Tabelul
921 „Cheltuielile activităţii de bază” 923 „Cheltuielile indirecte de
producţie”
Contabilitate
financiară
Total
9210 9211 9212 9234 9235
9240
601 4.968.624.000 4.968.624.000
602 310.539.000 263.958.150 31.053.900 15.526.950
603 103.513.000 82.810.400 20.702.600
605 414.052.000 351.944.200 62.107.800
611 51.756.500 46.580.850 5.175.650
612 155.269.500 116.452.125 38.817.375
621 207.026.000 207.026.000
624 3.000.000 3.000.000
626 7.000.000 7.000.000
627 2.000.000 2.000.000
635 91.513.000 91.513.000
641 2.587.825.000 1.940.868.750 517.565.000 129.391.250
6451 957.495.250 718.121.438 191.499.050 47.874.762
6452 129.391.250 97.043.438 25.878.250 6.469.562
6811 362.295.500 326.065.950 36.229.550
Total
cheltuieli
10.351.300.000 5.232.582.150 2.147.894.750 815.164.876 838.455.300 851.394.425 465.808.499
Producţia
obţinută
121.780 mp
Cost efectiv
unitar
85.000 lei/mp
b) Redactarea filierelor de înregistrări contabile adecvate, în cele două circuite
contabile, prezentate în următorul jurnal de înregistrare:
JURNAL DE ÎNREGISTRARE
CONTABILITATEA FINANCIARĂ CONTABILITATEA DE GESTIUNE
CONTURI CONTURI
Nr.
crt.
EXPLICAŢII
debitoare creditoare
Sume
debitoare creditoare
Sume
0 1 2 3 4 5 6 7
1 Înregistrarea
cheltuielilor directe
pe articole de
circulaţie
600
6011
621
641
6451.1
6452
300
3011
401.1
421
4311.1
4371
4.968.624.000
263.958.150
207.026.000
1.940.868.750
718.121.438
97.043.438
921
9210
9211
9212
901

8.195.641.776
5.232.581.150
2.147.894.750
815.164.876
2 Înregistrarea
cheltuielilor
indirecte sau
6011
602
605
3011
322
401
31.053.900
82.810.400
351.944.200
923
9234
9235
901 1.689.849.725
838.455.300
851.394.425
93
comune ale secţiei 611
6811
641
6451.1
6452
612
401
2811
421
4311.1
4371
5121
46.580.850
326.065.950
517.565.000
191.499.050
25.878.250
116.452.125

3 Înregistrarea
cheltuielilor
generale de
administraţie
6011
602
605
611
612
624
626
627
635
641
6451.1
6452
6811
3011
322
401
401
401
5311
401
5121
446
421
4311.1
4371
2811
15.526.950
20.702.600
62.107.800
5.175.650
38.817.375
3.000.000
7.000.000
2.000.000
91.513.000
129.391.250
47.874.762
6.469.562
36.229.550
9240

901 465.808.499
4 Decontarea
cheltuielilor simplu
indirecte
921 %
9234
9235
1.689.849.725
838.455.300
851.394.425
5 Decontarea
cheltuielilor dublu
indirecte (generale
de administraţie)
921 9240 465.808.499
6 Înregistrarea
producţiei obţinute
la cost antecalculat
345 711 11.873.550.000 931*) 902 11.873.550.000
7 Înregistrarea
decontării
cheltuielilor efective
902 921 10.351.300.000
8 Determinarea şi
înregistrarea la
sfârşitul perioadei
de gestiune a
diferenţelor de preţ
dintre preţul de
înregistrare şi costul
efectiv
348 711 1.522.250.000 903 902 1.522.250.000

Notă: Contul 931 „Costul producţiei obţinute” nu se detaliază în această situaţie întrucât în nomenclatorul de fabricaţie există un singur
produs.
9 Închiderea la
sfârşitul perioadei
de gestiune a
conturilor de
rezultate
901 %

931

903
10.351.3
00.000
11.873.5
50.000
1.522.25
0.000
10 Închiderea
conturilor de
cheltuieli ale
contabilităţii
financiare
121 %
600
6011
602
605
611
612
621
624
626
627
635
641
6451
6452
6811
10.351.300.000
4.968.624.000
310.539.000
103.513.000
414.052.000
51.756.500
155.269.500
207.026.000
3.000.000
7.000.000
2.000.000
91.513.000
2.587.825.000
957.495.250
129.391.250
362.295.500

11 Închiderea
conturilor de
venituri
711 121 10.351.300.000




94
4.3. Metoda de calculaţie pe faze

Metoda se aplică întreprinderile cu producţie de masă, unde produsul finit
rezultă dintr-un proces tehnologic omogen, desfăşurat în anumite stadii sau faze
succesive de prelucrare. De exemplu, în industria siderurgică (faza obţinerii
fontei din minereu, a oţelurilor din fontă şi a laminatelor din oţel etc.) în
industria textilă (faza bobinat, depănat, urzit, ţesut, vopsit etc.), în industria berii
(prepararea orzului, fabricarea malţului, fierbere, fermentaţie, umplerea
butoaielor sau a sticlelor etc.)
Obiectul calculaţiei în constituie produsele şi fiecare fază de prelucrare
prin care trece produsul sau grupele de produse respective, colectarea costurilor
făcându-se pe articole de calculaţie în conturi deschise lunar pe fiecare fază,
astfel că la finele perioadei de gestiune, prin cumularea costurilor în ultima fază
de fabricaţie, rezultă costul efectiv al produsului finit.
Fiind o metodă absorbantă, metoda de calculaţie pe faze implică aceleaşi etape
succesive de desfăşurare a lucrărilor de calculaţie a costurilor ca şi celelalte
metode de tip absorbant şi anume:
a) colectarea costurilor directe pe faze şi a celor indirecte pe sectoare de
cheltuieli;
b) repartizarea costurilor indirecte delimitate pe sectoare asupra fazelor de
fabricaţie;
c) stabilirea costului unitar al semifabricatelor şi al produselor.
Aplicarea metodei pe faze necesită soluţionarea următoarelor probleme:
- determinarea fazelor de calculaţie a costurilor;
- stabilirea costului semifabricatelor pe faze;
- repartizarea costurilor de producţie pe produsele obţinute în aceeaşi fază.
Delimitarea fazelor de calculaţie a costurilor, stabilirea numărului şi a
nomenclaturii lor trebuie rezolvată de organele tehnice şi cele economice din
întreprindere, deoarece de secţionarea procesului tehnologic depinde delimitarea
corectă a costurilor pe purtători de costuri, evaluarea producţiei neterminate,
identificarea pierderilor tehnologice pe faze. Fazele de calculaţie pot reprezenta
centre de responsabilitate în privinţa producţiei şi a costurilor.
Numărul optim al fazelor de calculaţie se stabileşte fie prin comparaţie cu
întreprinderi ce au acelaşi obiect de activitate şi proces tehnologic, fie prin
observaţie directă având în vedere următoarele:
a) Faza de fabricaţie (tehnologică) în calitatea ei de loc de producţie în care
se execută o anumită operaţie din lanţul operaţiilor succesive de prelucrare a
materiei prime este în acelaşi timp şi loc generator de costuri, deci fiecare fază
de fabricaţie este o fază de calculaţie. În situaţia în care în cadrul unui atelier sau
secţii se desfăşoară mai multe faze de fabricaţie, care nu pot constitui în mod
independent câte o fază de calculaţie a costurilor întrucât nu este eficient sau nu
este posibilă delimitarea costurilor pe fiecare fază de calculaţie reuneşte mai
multe faze de fabricaţie care se succed în fabricaţia produsului.
95
b) Secţia (atelierul) trebuie să constituie subdiviziunea de bază pentru o
calculaţie pe centre de responsabilitate.
c) În cadrul secţiilor, liniile tehnologice sau instalaţiile complexe pot
constitui faze de calculaţie, dacă rezultă semifabricate sau produse care se
deosebesc de celelalte prin destinaţie, calitate etc.
d) Se vor crea faze de calculaţie distincte pentru fazele tehnologice în urma
cărora rezultă un semifabricat ce se prelucrează în continuare sau un produs
finit.
e) Condiţia esenţială a stabilirii fazelor de calculaţie a costurilor este ca la
sfârşitul acestor faze producţia obţinută să poată fi măsurată.
f) Costul fiecărui produs trebuie calculat printr-un număr cât mai redus de
faze, pentru a se asigura eficienţa calculaţiei.
După stabilire, fazele de calculaţie se simbolizează; simbolul se trece pe toate
documentele privind consumurile şi producţia obţinută.
În metoda pe faze, contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” se dezvoltă în
analitic pe faze de calculaţie (având rolul de zone de cheltuieli), produse, grupe
de produse sau semifabricate, ca purtători de cost.
În unele cazuri, pe fazele de calculaţie se identifică atât costurile directe
(consum de materii prime, materiale auxiliare, de energie electrică, apă şi alte
utilităţi tehnologice, retribuţii directe), cât şi unele costuri indirecte cum sunt
cele cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor.
Dacă faza de calculaţie coincide cu secţia şi semifabricatul, toate costurile
indirecte de producţie se individualizează pe semifabricatul obţinut.
În situaţia în care din procesul de producţie rezultă două sau mai multe produse
cuplate sau simultane, manopera constituie costul indirect.
Indiferent de modul de identificare a costurilor indirecte şi de aria de
cuprindere a lor, ele se colectează cu ajutorul conturilor 923 „Cheltuieli indirecte
de producţie” şi 924 „Cheltuieli generale de administraţie”.
Contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” se desfăşoară în analitic, pe
secţii şi faze de calculaţie dacă ele se suprapun sau numai pe secţii, atunci când
avem în secţie mai multe faze de calculaţie, iar în cadrul acestora, pe feluri de
costuri.
Costurile generale de administraţie se colectează la nivelul întreprinderii
pe feluri de cheltuieli, după natura lor.
La sfârşitul lunii, costurile indirecte colectate se repartizează pe faze şi
produse prin procedeul suplimentării.
Modelul general de calcul al costului pe unitate de produs, în cazul
metodelor „full-costing”, este redat prin relaţia:
cu =
Q
Ci Cd
∑ ∑
+

în care:
Cu – costul unitar;
Cd – costuri directe;
96
Ci – costuri indirecte;
Q – cantitatea.
În metoda pe faze, costul efectiv al produselor se determină lunar,
putându-se utiliza două variante: varianta „cu semifabricate” şi varianta „fără
semifabricate”.

Varianta cu semifabricate se foloseşte în situaţia în care în fiecare fază
de prelucrare se obţine câte un semifabricat, care urmează a fi depozitat în
vederea prelucrării ulterioare în unitate sau vândut terţilor, al cărui cost trebuie
cunoscut. Costul după această variantă se stabileşte pe articole de calculaţie
pentru fiecare fază în parte, costul ultimei faze reprezentând costul produsului
finit. Costul primei faze se transferă la cea de a doua, iar prin adăugarea la
acesta al costurilor fazei respective rezultă costul de secţie al semifabricatului
obţinut în faza a doua etc.
Presupunând că avem trei faze de fabricaţie, în fiecare obţinând câte un
semifabricat, costul se poate determina prin relaţiile:
cus
1
=
1
1 1
Q
Ci Cd
∑ ∑
+
(1)
cus
2
= cus
1
+
2
2 2
Q
Ci Cd
∑ ∑
+
(2)
cus
3
= cus
2
+
3
3 3
Q
Ci Cd
∑ ∑
+
(3)


în care:
cus1, cus2, cus3 – reprezintă costul unitar al semifabricatelor din fiecare
fază;
cup – reprezintă costul unitar de secţie al produsului finit.
Varianta fără semifabricate are o utilitate largă în întreprinderile
industriale, costul produsului rezultând prin adăugarea la consumul de materiale
(M) a costurilor de prelucrare efectuate în fazele prin care trece produsul
respectiv fără a lua în considerare, deci fără translocare, costul semifabricatelor
de la o fază la alta. În ultima fază rezultă costul produsului finit pe articole de
calculaţie.
Rezultatele procesului de producţie din fazele anterioare fazei de obţinere
a produsului finit sunt considerate producţie neterminată, care trece de la o fază
de prelucrare la alta, fără depozitări intermediare sau depozitări de scurtă durată.
Modelul privind calculul costului produsului finit devine:

kup =
Q
Ci Cd Ci Cd M
∑ ∑ ∑ ∑
+ + + +
2 2 1 1


97
În subramurile industriei unde din aceeaşi fază şi din acelaşi fel de materie
primă rezultă simultan mai multe produse principale şi secundare, costul
previzionat şi efectiv se determină astfel:
a) dacă din prelucrarea succesivă rezultă numai produse principale, costul
unitar se calculează pe baza coeficienţilor de echivalenţă;
b) în cazul în care rezultă atât produse principale, cât şi produse
secundare, se scade din totalul costurilor de producţie costul aferent produselor
secundare, diferenţa repartizându-se pe baza coeficienţilor de echivalenţă asupra
produselor principale.

Dacă din acelaşi proces de producţie rezultă produse de mai multe
tipodimensiuni sau calităţi, costul lor se calculează în felul următor:
- atunci când există norme distincte de consumuri de materii prime,
materiale auxiliare, combustibil, energie şi norme de muncă, costul efectiv se
calculează separat pe fiecare tipodimensiune sau calitate a produselor;
- în situaţia în care prin prelucrarea complexă a materiei prime rezultă
produse de tipodimensiuni sau calităţi, costul efectiv al lor se calculează pe baza
coeficienţilor de echivalenţă.
Deşi metoda de calculaţie pe faze este cea mai indicată în producţia de
masă, stabilind responsabilitatea personalului pe fiecare fază, ea prezintă şi
unele dezavantaje:
- necesită lucrări multe în cazul aplicării variantei cu semifabricate, atunci
când sunt multe faze şi există producţie neterminată;
- delimitarea fazelor nu se poate efectua riguros, fiind convenţională în
funcţie de fluxul tehnologic, ca urmare nu se pot reflecta exact costurile aferente
fiecărei faze.

Aplicaţie
O întreprindere cu producţie de masă, produce produsele A şi B, prin faze
succesive de fabricaţie în varianta fara semifabricate, cunoscându-se
următoarele:
1. Consumurile de materii prime, în faza a I-a de fabricaţie,
"turnătorie" .......................................................24.000lei
din care: - pentru semifabricatul A.................................18.000lei
- pentru semifabricatul B...................................6.000 lei
2. Consum de combustibili, energie şi apă.................................6.000lei
respectiv: - semifabricatul A..............................................600 buc.
- semifabricatul B..............................................400 buc.
3. Salariile personalului direct productiv din faza I-a .............14.000 lei
din care: - pentru semifabricatul A..................................9.000 lei
- pentru semifabricatul B...................................5.000 lei
4. Cheltuieli cu amortizarea utilajelor şi maşinilor din faza
I-a.......................................................................2.000 lei
98
Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea
mijloacelor fixe din secţii pe cele două
semifabricate se face în funcţie de numărul
orelor de funcţionare, respectiv 200 ore, din
care:
- pentru semifabricatul A................................... 120 ore
- pentru semifabricatul B...................................... 80 ore
5. În faza a II-a de fabricaţie, "prelucrare", se fac
următoarele cheltuieli:
5.1. Salariile personalului direct productiv ..................... 44.000.000 lei
din care: - pentru semifabricatul A........................ 26.000.000 lei
- pentru semifabricatul B......................... 18.000.000 lei
5.2. Energie electrică consumată ........................................9.000.000 lei
Consumul de energie se repartizează pe cele
două semifabricate în funcţie de numărul
orelor de prelucrare, respectiv:
- pentru semifabricatul A................................... 600 ore
- pentru semifabricatul B.................................... 300 ore
5.3. Întreaga cantitate de semifabricate deţinute se
consumă în faza următoare, evaluate la cost
efectiv.
6. În ultima fază de fabricaţie, "montajul" se consumă
integral semifabricatele obţinute în faza a
II-a "prelucrare", efectuându-se în plus
următoarele cheltuieli:
6.1. Cheltuieli cu montajul produselor, în sumă de......... 16.000.000 lei
constând în salariile personalului direct
productiv, din care:
- pentru semifabricatul A........................ 10.000.000 lei
- pentru semifabricatul B............................6.000.000 lei
6.2. Amortismentele maşinilor şi utilajelor faza a III-a
"montaj"......................................................5.000.000 lei
Se repartizează pe produsele A şi B după
valoarea de inventar a maşinilor ........... 500.000.000 lei
- pentru cele folosite la montajul produsului A............. 300.000.000 lei
- pentru cele folosite la montajul produsului B............. 200.000.000 lei
6.3. Cheltuielile de administraţie şi conducere generală a
societăţii repartizabile pe cele două produse
în funcţie de costul de secţie a fiecărui
semifabricat consumat pentru obţinerea
celor două produse .....................................2.400.000 lei
Se cere:
99
- Să se înregistreze în contabilitatea de gestiune cheltuielile preluate din
contabilitatea financiară;
- Să se evalueze costul unitar efectiv de secţie a fiecărui semifabricat, cunoscând
că nu s-a rebutat nici o bucată din cele lansate în fabricaţie;
- Să se calculeze costul unitar efectiv de producţie a celor două produse, ştiind
că întreaga cantitate lansată în fabricaţie a fost finisată;
- Contul de calculaţie a costurilor este contul 921 "Cheltuielile activităţii de
bază".
Rezolvare:
Jurnal de înregistrare
Nr.
crt.
Explicaţii Contabilitatea financiară Contabilitatea de gestiune
Conturi Conturi
Debi-
toare
Credi-
toare
Sume Debi-
toare
Credito
are
Sume
0 1 2 3 4 5 6 7
Faza I-a "Turnătorie"
1. Preluarea din contabilitatea
financiară în contabilitatea de
gestiune a cheltuielilor cu
materiile prime şi materialele
directe
921
921IA
921IB
901 24.000.000
18.000.000
6.000.000
2. Preluarea din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune şi repartizarea consumului de
combustibili, energie şi apă asupra celor două semifabricate în funcţie de cantitatea de semifabricate lansate
în fabricaţie
2.1. Preluarea din contabilitatea
financiară în cea de gestiune a
consumului de combustibili,
energie şi apă pentru turnarea
semifabricatelor în faza I-a
923
923i
901 6.000.000
2.2. Întocmirea situaţiei de repartizare
a cheltuielilor cu combustibilii,
energia şi apa, prezentată în
tabelul de mai jos:

Nr.
crt.
Elemente de calcul Baza de repartizare
(cantitate)
Cheltuieli repartizate
pe bucată
Cheltuieli repartizate
0 1 2 3 4=2 x 3
1. Semifabricatul A 600 buc 6.000 3.600.000
2. Semifabricatul B 400 buc 6.000 2.400.000
3. TOTAL 1.000 buc 6.000 6.000.000
2.3. Înregistrarea repartizării
cheltuielilor cu combustibilii,
energia şi apa pe semifabricate,
conform situaţiei de mai sus
921
921IA
921IB
923

6.000.000
3.600.000
2.400.000
3. Preluarea în contabiltiatea de
gestiune a salariilor personalului
direct productiv, care a lucrat la
cele două semifabricate
921
921IA
921IB
901 14.000.000
9.000.000
5.000.000
4. Preluarea în contabilitatea de
gestiune a cheltuielilor cu
amortizarea utilajelor şi maşinilor
din faza a I-a "turnătorie"

4.1. Prelucrarea cheltuielilor în
contabilitatea de gestiune
923

901 2.000.000

100
4.2. Repartizarea cheltuielilor cu
amortizările utilajelor din faza a I-
a, pe semifabricatele obţinute, în
funcţie de numărul orelor de
funcţionare, conform situaţiei
prezentate în tabelul de mai jos:

Nr.
crt.
Elemente de calcul Baza de repartizare
(cantitate)
Cheltuieli repartizate
pe bucată
Cheltuieli repartizate
0 1 2 3 4=2 x 3
1. Semifabricatul A 120 10.000 1.200.000
2. Semifabricatul B 80 10.000 800.000
3. TOTAL 200 10.000 2.000.000
4.3. Înregistrarea repartizării
cheltuielilor cu amortizarea
utilajelor fazei a I-a, pe
semifabricate
921
921IA
921IB
923 2.000.000
1.200.000
800.000
5. Determinarea costului total şi unitar al semifabricatelor obţinute în faza a I-a
921IA
921IB
(1)
(2.3)
(3)
(4.3)
18.000.000
3.600.000
9.000.000
1.200.000
(1)
(2.3)
(3)
(4.3)
6.000.000
2.400.000
5.000.000
800.000

5.1. Determinarea costului total
pe fiecare semifabricat
31.800.000 31.800.000 (7) 14.200.000 14.200.000 (7)
5.2. Determinarea costului unitar pe semifabricat
Nr.
crt.
Specificaţii Cheltuieli totale
(lei)
Cantitate obţinută
(buc)
Cost unitar
(lei/buc)
1. Semifabricatul A 31.800.000 600 53.000
2. Semifabricatul B 14.200.000 400 35.500
6. Obţinerea semifabricatelor , din
prima fază de producţie, evaluate la
cost efectiv de secţie
931
931IA
931IB
902
902IA
902IB
46.000.000
31.800.000
14.200.000
7. Decontarea costului efectiv al
semifabricatelor obţinute în faza a I-
am conform postcalculului
902
902IA
902IB
921
921IA
921IB
46.000.000
31.800.000
14.200.000
8. Închiderea contului de rezultate
aferente semifabricatelor obţinute în
faza a I-a
901 931
931
/I/A

931
/I/B

46.000.000
31.800.000
14.200.000
Faza a II-a "Prelucrare"
1. Consumul semifabricatelor A şi B
obţinute în faza I-am în faza a II-a
"prelucrare", conform bonurilor de
consum
921
921IIA
921IIB
901 46.000.000
31.800.000
14.200.000
2. Prelucrarea salariilor personalului
direct productiv din faza a II-a
"prelucrare", care au lucrat la
obţinerea semifabricatelor A şi B
921
921Iia
921IIB
901 44.000.000
26.000.000
18.000.000
3. Prelucrarea în contabilitatea de
gestiune a cheltuielilor cu consumul
de energie electrică, în sumă de
9.000.000 lei
923
923II
901 9.000.000
9.000.000
4. Repartizarea cheltuielilor cu
consumul de energie electrică pe cele
două semifabricate, în funcţie de
numărul de ore de prelucrare,
conform situaţiei prezentate în tabelul
de mai jos:

Nr.
crt.
Semifabricate Baza de repartizare
(ore)
Cheltuieli pe oră
funcţionare
Cheltuieli cu energia
electrică repartizate
101
0 1 2 3 4=2 x 3
1. Semifabricatul A 600 10.000 6.000.000
2. Semifabricatul B 300 10.000 3.000.000
3. TOTAL 900 10.000 9.000.000
5. Înregistrarea cheltuielilor cu
consumul de energie electrică pe
semifabricate
921
921IIA
921IIB
923 9.000.000
6.000.000
3.000.000
6. Determinarea costului total şi unitar
al semifabricatelor A şi B obţinute în
faza a II-a "prelucrare"

921IIA
921IIB
(1)
(2)
(5)
31.800.000
26.000.000
6.000.000
(1)
(2)
(5)
14.200.000
18.000.000
3.000.000

6.1. Determinarea costului total
pe fiecare semifabricat
63.800.000 63.800.000 (8) 35.200.000 35.200.000 (8)
6.2. Determinarea costului unitar pe semifabricat
Nr.
crt.
Specificaţii Cheltuieli totale
(lei)
Cantitate obţinută
(buc)
Cost unitar
(lei/buc)
1. Semifabricatul A 63.800.000 600 106.333
2. Semifabricatul B 35.200.000 400 88.000
7. Înregistrarea obţinerii
semifabricatelor în faza a II-a,
conform notelor de predare
semifabricate, evaluate la cost efectiv
931
931Iia
931IIB
902
902IIA
902IIB
99.000.000
63.800.000
35.200.000
8. Decontarea costului efectiv al
semifabricatelor obţinute în faza a II-
a, conform postcalculului
902
902IIA
902IIB
921
921IIA
921IIB
99.000.000
63.800.000
35.200.000
9. Închiderea contului de rezultate
aferente semifabricatelor obţinute în
faza a II-a
901 931
931IIA
931IIB
99.000.000
63.800.000
35.200.000
Faza a III-a "Montaj"
1. Consumul de semifabricate în faza a
III-a "montaj" conform bonurilor de
consum
921
921IIIA
921IIIB
901 99.000.000
63.800.000
35.200.000
2. Preluarea cheltuielilor cu salariile
personalului direct productiv, care a
lucrat la montajul produselor A şi B,
în faza de montaj
921
921IIIA
921IIIB
901 16.000.000
10.000.000
6.000.000
3. Preluarea în contabilitatea de gestiune
a cheltuielilor cu amortizarea
mijloacelor fixe ale fazei a III-a
"montaj"
923II 901 5.000.000
3.1. Întocmirea situaţiei de repartizare a cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe din faza de montaj,
repartizate pe produse în funcţie de valoarea de înregistrare a mijloacelor fixe, conform situaţiei prezentate în
tabelul de mai jos
Nr.
crt.
Produse Baza de repartizare
(valoare mijloace
fixe)
Coeficient de
repartizare în
procente
Cheltuieli cu
amortizarea repartizate
0 1 2 3 4=2 x 3
1. Produsul A 300.000.000 1% 3.000.000
2. Produsul B 200.000.000 1% 2.000.000
3. TOTAL 500.000.000 1% 5.000.000
3.2. Înregistrarea repartizării cheltuielilor
cu amortizarea din faza a III-a
"montaj", pe produse fabricate,
conform situaţiei (pct.3.1)
921
921IIIA
921IIIB
923 5.000.000
3.000.000
2.000.000
102
4. Prelucrarea în contabilitatea de gestiune a cheltuielilor de administraţie şi conducere, care se repartizează pe
produse în funcţie de costul de secţie
4.1. Preluarea cheltuielilor din
contabilitatea financiară în cea de
gestiune
924 901 2.400.000
4.2. Repartizarea cheltuielilor de administraţie şi conducere pe produse, în funcţie de mărimea costului de secţie a
celor două produse, conform situaţiei prezentate în tabelul de mai jos: (2.400.000 : 120.000.000 x 100 = 2%)
Nr.
crt.
Produse Baza de repartizare
(valoare mijloace
fixe)
Coeficient de
repartizare în
procente
Cheltuieli cu
amortizarea repartizate
0 1 2 3 4=2 x 3
1. Produsul A 76.800.000 2% 1.536.000
2. Produsul B 43.200.000 2% 864.000
3. TOTAL 120.000.000 2% 2.400.000
921
921IIIA
921IIIB
924 2.400.000
1.536.000
864.000
921IIIA
921IIIB
(1)
(2)
(3.2)
cost
secţie
63.800.000
10.000.000
3.000.000
76.800.000
(1)
(2)
(3.2)
cost
secţie
35.200.000
6.000.000
2.000.000
43.200.000

(4.2) 1.536.000 (4.2) 864.000

78.336.000 44.064.000
5. Calculul costului unitar al celor două produse după faza a III-a "montaj", prin procedeul diviziunii simple:
Nr.
crt.
Specificaţii Cheltuieli totale
(lei)
Cantitate obţinută
(buc.)
Cost unitar
(lei/buc)
1. Produsul A 78.336.000 600 130.560
2. Produsul B 44.064.000 400 110.160


4.4. Metoda de calculaţie prin comenzi

În întreprinderile cu producţie individuală şi de serie mică, cum este cazul
întreprinderilor constructoare de maşini, întreprinderilor industriei electronice,
de mobilă, reparaţii de maşini şi utilaje, construcţii montaj etc. se aplică metoda
pe comenzi.
Bazându-se pe conceptul costurilor integrale, metoda pe comenzi
presupune desfăşurarea lucrărilor de calculaţie în etapele succesive specifice
metodelor absorbante.
Purtătorul de costuri îl constituie în planificare „produsul”, iar pentru
urmărirea şi înregistrarea costurilor de producţie „comanda” lansată pentru o
anumită cantitate (lot) de produse sau semifabricate care prezintă elemente
asamblabile (piese, repere, agregate, subansamble) ale produsului finit.
Obiectul comenzii este diferit în funcţie de felul producţiei. De pildă,
producţia individuală se organizează, de regulă, în varianta „fără semifabricate”,
iar producţia de serie se poate organiza atât în varianta „cu semifabricate”, cât şi
în varianta „fără semifabricate”.
103
La producţia individuală şi de serie „fără semifabricate” comanda are ca
obiect un produs sau un lot de produse, în calculaţie nefăcându-se separarea
costurilor pe componentele acesteia.
Modelul sintetic privind calculaţia costului este redat de relaţiile:
a) în ipoteza unei comenzi:

cu = ΣCD
c
+ ΣCi
c

b) în cazul unui lot de produse:

cu =
c
c c
Q
Ci Cd
∑ ∑
+


în care:
cu – reprezintă costul unitar
CD
c
– reprezintă costurile directe ale comenzii
Ci
c
– reprezintă costurile indirecte ale comenzii
Q
c
– reprezintă numărul de produse din lot

În cazul producţiei de serie organizată în varianta „cu semifabricate” în
care produsul finit se obţine prin îmbinarea unor părţi componente fabricate
anterior sau cumpărate, calculaţia acestuia va fi precedată de elaborarea
calculaţiilor pentru părţile lui componente. Modelul de calculaţie al costurilor în
acest caz este:

Cp.f = C
1
+ C
2
+ ... + C
n
+
Q
Ci Cd
a a ∑ ∑
+

Unde:
cp.f – reprezintă costul produsului finit;
C1 + C2 + ...Cn – reprezintă costurile părţilor componente;
Cda, Ci
a
– reprezintă costurile directe, respectiv indirecte privind
finisarea, îmbinarea şi ambalarea;
Q – cantitatea obţinută.

Pentru fiecare parte componentă se determină costul de secţie al acesteia
după relaţia:

C
1
=
Q
Ci Cd
∑ ∑
+


Comanda poate avea ca obiect, în varianta cu semifabricate:
- un lot sau loturi de piese brute;
104
- un lot sau loturi de piese, repere cumpărate sau din producţia proprie care
se prelucrează şi finisează;
- subansamble ce compun produsul finit;
- loturi de produse finite.

Organizarea calculaţiei după metoda pe comenzi presupune după lansarea
comenzii deschiderea în cadrul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază” a
analiticelor pe comenzi (fişe de postcalcul) în care se colectează pe locuri de
producţie (secţii, ateliere) şi pe articole de calculaţie, în cursul lunii, costurile
directe şi la sfârşitul lunii costurile indirecte repartizate pe comandă din
conturile 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, respectiv 924 „Cheltuieli
generale de administraţie”, pe baza unor chei de repartizare.
Pentru aceasta, fiecare comandă primeşte un simbol cifric din registrul de
comenzi care se înscrie în toate documentele justificative de consum (bonuri de
consum, fişe limită de consum, bonuri de lucru, bonuri de predare produse etc.)
Costul efectiv pe comandă se stabileşte la terminarea comenzii prin relaţiile
arătate.
În cazul unor comenzi cu ciclu lung de fabricaţie, dacă unele loturi parţiale se
predau la magazie sau clientului, înainte de terminarea întregii comenzi, ele se
evaluează la costul antecalculat sau efectiv al produselor similare, fără a depăşi
însă costurile efective înregistrate la comanda respectivă. metoda de evaluare
adoptată la începutul anului pentru aceleaşi produse se menţine până la finele
anului.
Diferenţele care apar la terminarea comenzii între costul efectiv al ei şi costul
la care s-au înregistrat produsele predate se includ în costul efectiv al ultimului
lot. Producţia neterminată este reflectată de totalitatea costurilor de producţie
privind comenzile aflate în curs de execuţie la sfârşitul lunii.
Metoda pe comenzi prezintă avantajul că asigură o individualizare şi o
calculare a costului unitar al produselor cât mai apropiat de realitate. Cu toate
acestea, prezintă şi următoarele dezavantaje:
- nu asigură la finele perioadei de gestiune cunoaşterea costurilor reale de
producţie, întrucât execuţia unor comenzi continuă şi în perioadele viitoare;
- calcularea costului efectiv al comenzii la terminarea acesteia în totalitate nu
permite urmărirea operativă a costurilor în cazul comenzilor de lungă durată;
- posibilitatea trecerii unor consumuri de materiale şi manoperă în cadrul
aceluiaşi produs de la o comandă la alta, denaturând costul produselor;
- la sfârşitul perioadei de gestiune apar multe comenzi în curs de execuţie, iar
determinarea şi evaluarea producţiei neterminate necesită un mare volum de
muncă, putând influenţa exactitatea, calitatea şi operativitatea indicatorilor
calculaţiei;
- evaluarea la costul standard, normat, sau a unor produse similare fabricate
anterior a produselor predate parţial clienţilor înaintea terminării integrale a
105
comenzii face ca devierile faţă de costul efectiv al produselor să fie suportate de
ultima parte din comanda respectivă, denaturându-se astfel costurile perioadei.

Aplicaţie
La o societate comercială pentru producerea mobilei s-au lansat în
fabricaţie două produse şi anume:
- Bufet, model 0516 – L, 500 buc. cu Comanda nr.432 din 1 noiembrie anul N;
- Dulap cu două uşi, model 0244 – D, 200 buc. cu Comanda nr.438 din 1
noiembrie anul N.
Antecalculul costului unitar pentru cele două produse, în structura pe
elemente primare de cheltuieli, este prezentat în tabel:
Tabelul
Bufet 0516 -L Dulap 2 uşi 0244 – B Elemente de cheltuieli
Cost unitar Ponderea
elementului
în total cost
(%)
Cost unitar Ponderea
elementului
în total cost
(%)
Materiile prime şi materiale 660.844 36,64 317.884 34,78
Combustibili, energie şi apă 72.555 4,03 35.642 3,90
Amortizarea imobilizărilor
corporale
246.329 13,66 132.945 14,55
Lucrări şi servicii executate de
terţi
64.488 3,57 42.918 4,70
Salarii personal 512.222 28,40 242.816 26,57
Contribuţia la asigurările
sociale şi protecţia socială
154.165 8,55 77.432 8,47
Alte cheltuieli 92.965 5,15 64.218 7,03
TOTAL COST UNITAR 1.803.568 100,00 913.855 100,00

În luna noiembrie anul N s-au făcut următoarele cheltuieli pentru lansarea
în fabricaţie a producţiei pentru cele două comenzi, prezentate în tabel:
Tabelul
Elemente de cheltuieli Bufet 0516 – L
(lei)
Dulap 2 uşi
0244 – B (lei)
Cheltuieli
totale (lei)
Materiile prime şi materiale 198.253.200 34.967.240 233.220.440
Combustibili, energie şi apă 19.682.700
Amortizarea imobilizărilor corporale 74.876.750
Lucrări şi servicii executate de terţi 23.638.200
Salarii personal, din care:
- pentru personal direct productiv;
- pentru personalul indirect al secţiei;
- pentru personalul de conducere şi
administraţie.

123.055.000

21.281.600
152.337.100
144.336.600
5.000.500
3.000.000
Contribuţia la asigurările sociale şi
protecţia socială, din care:
- aferente personalului direct productiv;
- aferente personalului indirect al secţiei;


46.760.900


8.087.008
57.888.098

54.847.908

106
- aferente personalului de conducere şi
administraţie.
1.900.190

1.140.000
Alte cheltuieli 41.430.432
TOTAL cheltuieli luna noiembrie, an N 368.069.100 64.335.848 603.073.720

În luna noiembrie s-au obţinut 180 buc. din produsul "Bufet" model 0516-
L şi 95 buc. din produsul "Dulap cu două uşi" model 0244-D, evaluate la cost
antecalculat, iar producţia în curs de execuţie s-a stabilit prin metoda contabilă.
În luna decembrie anul N s-a continuat procesul de producţie, finalizându-
se întreaga cantitate de produse lansată cu cele două comenzi, efectuându-se în
continuare următoarele cheltuieli, prezentate în tabel:
Tabel
Cheltuieli imputabile (lei) Elemente de cheltuieli
Bufet 0516–L Dulap 2 uşi
0244–B
Cheltuieli
totale (lei)
Materiile prime şi materiale 125.100.000 21.530.000 146.630.000
Combustibili, energie şi apă 23.122.000
Amortizarea imobilizărilor corporale 72.560.000
Lucrări şi servicii executate de terţi 16.542.000
Salarii personal, din care:
- pentru personal direct productiv;
- pentru personalul indirect al secţiei;
- pentru personalul de conducere şi
administraţie.

120.954.400

19.753.600
149.708.000
140.708.000
6.250.000
2.750.000
Contribuţia la asigurările sociale şi
protecţia socială, din care:
- aferente personalului direct productiv;
- aferente personalului indirect al secţiei;
- aferente personalului de conducere şi
administraţie.
25.000.000 5.060.000 30.060.000

1.875.000

825.000
Alte cheltuieli 16.000.000
TOTAL cheltuieli luna decembrie, an N 271.054.400 46.343.600 457.322.000

Se cere:
- Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a cheltuielilor cu fabricarea
produselor lansate cu cele două comenzi.
- Calcularea valorii producţiei în curs de execuţie prin metoda contabilă şi
oglindirea acesteia în contabilitatea de gestiune.
- Întocmirea fişelor de postcalcul pentru produsele lansate în fabricaţie, cu cele
două comenzi.
- Repartizarea cheltuielilor efective neafectabile nemijlocit produselor lansate în
fabricaţie cu cele două comenzi, se face în funcţie de mărimea elementelor de
cheltuieli din antecalcul.
- Înregistrarea producţiei obţinute şi decontarea cheltuielilor de producţie în
contabilitatea de gestiune.
107
- Calculul costului unitar efectiv pentru cele două produse.
Precizare: Contul de calculaţie a costurilor este 921 "Cheltuielile activităţii de
bază", structurate pe elemente de cheltuieli, după următorul cadru operaţional:
- 9211 "Materii prime şi materiale directe"
- 9212 "Combustibili, energie şi apă"
- 9213 "Amortizarea imobilizărilor corporale"
- 9214 "lucrări şi servicii prestate de terţi"
- 9215 "Salarii personal"
- 9216 "Contribuţia unităţii la asigurările sociale şi protecţie socială"
- 9217 "Alte cheltuieli"
Comanda nr.0516-L, cu fabricarea produsului "Bufet" model 0516-L, se
va prescurta pentru simplificare, cu simbolul Cd
1
.
Comanda nr.0244-D, cu fabricarea produsului "Dulap cu două uşi" model
0244-D, se va prescurta pentru simplificare, cu simbolul Cd
2
.
Rezolvare:
Jurnal de înregistrare
Nr.
crt.
Explicaţii Contabilitatea financiară Contabiltiatea de gestiune
Conturi Conturi
Debi-
toare
Credi-
toare
Sume Debi-
toare
Credi
toare
Sume
0 1 2 3 4 5 6 7
Luna noiembrie anul N:
1. Preluarea din contabilitatea financiară
în contabilitatea de gestiune a
cheltuielilor cu materiile prime şi
materialele directe
921
9211/1
9211/2
90
1
233.220.440
198.253.200
34.967.240
2. Consumul de combustibili, energie şi
apă impune următoarele operaţii:

2.1. Preluarea cheltuielilor din
contabilitatea financiară în cea de
gestiune
923 90
1
19.682.700
2.2. Repartizarea cheltuielilor cu consumul de combustibili, energie şi apă, pe produsele lansate cu cele două
comenzi, în funcţie de mărimea antecalculată a acestor cheltuieli, conform situaţiei de mai jos:
Nr.
crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2 uşi
0244-D
Total
1. Cheltuieli unitare antecalculate 72.555 35.642 108.197
2. Ponderea procentuală a cheltuielilor
în total
67,02% 32,95% 100,00%
3. Cheltuieli efective înregistrate - - 19.682.700
4. Repartizarea cheltuielilor efective pe
produse (rd.2xrd.3/100)
13.197.250 6.485.450 19.682.700
2.3. Înregistrarea în contabilitatea de
gestiune a repartizării cheltuielilor cu
combustibilii, energia şi apa, pentru
produsele lansate cu cele două
comenzi
921
9212/1
9212/2
923
9232
9232
19.682.700
13.197.250
6.485.450
3. Preluarea cheltuielilor cu amortizarea
imobilizărilor corporale, din
contabilitatea financiară în
contabilitate de gestiune:

3.1. Preluarea cheltuielilor în 923 901 74.876.750
108
contabilitatea de gestiune
3.2. Repartizarea cheltuielilor cu
amortizarea imobilizărilor corporale
pe produsele lansate în fabricaţie, pe
cele două comenzi, în funcţie de
ponderea procentuală a amortizării
din antecalcul, conform situaţiei:

Nr.
crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap cu 2
uşi 0224-D
Total
1. Cheltuieli unitare antecalculate 246.329 132.945 379.274
2. Ponderea procentuală a cheltuielilor
în total
64,95% 35,05% 100,00%
3. Cheltuieli efective înregistrate - - 74.876.750
4. Repartizarea cheltuielilor efective pe
produse (rd.2xrd.3/100)
48.632.449 26.244.301 74.876.750
3.3. Înregistrarea repartizării cheltuielilor
cu amortizarea pe produse, conform
datelor din situaţia de mai sus
921
9213/1
9213/2
923
9233
9233
74.876.750
48.632.449
26.244.301
4. Preluarea cheltuielilor cu lucrările şi serviciile prestate de terţi, din contabilitatea financiară în
contabilitatea de gestiune, ocazionează următoarele operaţii:
4.1. Preluarea cheltuielilor în
contabilitatea de gestiune
923

901 23.638.200

4.2. Repartizarea cheltuielilor cu lucrările
şi serviciile prestate de terţi pe
produsele lansate cu cele două
comenzi, în funcţie de nivelul
antecalculat al acestora, conform
situaţiei:

Nr.
crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap cu 2
uşi 0224-D
Total
1. Cheltuieli unitare antecalculate 64.488 42.918 107.406
2. Ponderea procentuală a cheltuielilor
în total
60,04% 39,96% 100,00%
3. Cheltuieli efective înregistrate - - 23.638.200
4. Repartizarea cheltuielilor efective pe
produse (rd.2xrd.3/100)
14.192.375 9.445.825 23.638.200
4.3. Înregistrarea în contabilitatea de
gestiune a repartizării cheltuielilor cu
lucrările şi serviciile prestate de terţi,
de produse, conform datelor din
situaţia de mai sus
921
9214/1
9214/2
923
9234
9234
23.638.200
14.192.375
9.445.825
5. Preluarea din contabilitatea financiară în cea de gestiune a cheltuielilor cu salariile personalului din
societate
5.1. Preluarea cheltuielilor în
contabilitatea de gestiune
%
921
9215/1
9215/2
923
924

901 152.337.10
0
144.336.60
0
123.055.00
0
21.281.600
5.000.500
3.000.000

5.2. Repartizarea cheltuielilor cu salariile personalului indirect din secţii de produse, în funcţie de mărimea
cheltuielilor cu salariile antecalculate, conform situaţiei:
Nr.
crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap cu 2
uşi 0224-D
Total
1. Cheltuieli unitare antecalculate 512.222 242.816 755.038
109
2. Ponderea procentuală a cheltuielilor
în total
67,84% 32,16% 100,00%
3. Cheltuieli efective înregistrate - - 5.000.500
4. Repartizarea cheltuielilor efective pe
produse (rd.2xrd.3/100)
3.392.339 1.608.161 5.000.500
5.3. Înregistrarea repartizării cheltuielilor
cu salariile personalului indirect din
secţie pe produse, conform datelor
din situaţia de mai sus
921
9215/1
9215/2
923
9235
9235
5.000.500
3.392.339
1.608.161
5.4. Repartizarea cheltuielilor cu salariile personalului de conducere şi administraţie pe produse, conform
situaţiei.
Nr.
crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap cu 2
uşi 0224-D
Total
1. Cheltuieli unitare antecalculate 512.222 242.846 755.038
2. Ponderea procentuală a cheltuielilor
în total
67,84% 32,16% 100,00%
3. Cheltuieli efective înregistrate - - 3.000.000
4. Repartizarea cheltuielilor efective pe
produse (rd.2xrd.3/100)
2.035.200 964.800 3.000.000
5.5. Repartizarea cheltuielilor cu salariile
personalului de conducere şi
administraţie pe produse, conform
datelor din situaţia de mai sus
921
9215/1
9215/2
924
9245
9245
3.000.000
2.035.200
964.800
6. Preluarea din contabilitatea financiară
în cea de gestiune a cheltuielilor cu
contribuţiile şi protecţia socială:
%
921
9216/1
9216/2
923
924

901 57.888.098
54.847.908
46.760.900
8.087.008
1.900.190
1.140.000

6.1. Repartizarea cheltuielilor cu contribuţia şi protecţia socială aferente personalului indirect productiv din
secţii pe produse, în funcţie de mărimea antecalculată a acestora, conform situaţiei.
Nr.
crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap cu 2
uşi 0224-D
Total
1. Cheltuieli unitare antecalculate 154.165 77.432 231.597
2. Ponderea procentuală a cheltuielilor
în total
66,57% 33,43% 100,00%
3. Cheltuieli efective înregistrate - - 1.900.190
4. Repartizarea cheltuielilor efective pe
produse (rd.2xrd.3/100)
1.264.956 635.234 1.900.190
6.2. Contabilizarea contribuţiei şi
protecţiei sociale pe produse,
conform datelor din situaţia de mai
sus
921
9216/1
9216/2
923 1.900.190
1.264.956
635.234
6.3. Repartizarea cheltuielilor cu contribuţiile şi protecţia socială aferente personalului de conducere şi
administraţie pe produse, în funcţie de mărimea antecalculată a acestora:
Nr.
crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap cu 2
uşi 0224-D
Total
1. Cheltuieli unitare antecalculate 154.165 77.432 231.597
2. Ponderea procentuală a cheltuielilor
în total
66,57% 33.43% 100,00%
3. Cheltuieli efective înregistrate - - 1.140.000
4. Repartizarea cheltuielilor efective pe
produse (rd.2xrd.3/100)
758.898 381.102 1.140.000
6.4. Înregistrarea în contabilitatea de
gestiune a cheltuielilor cu contribuţia
şi protecţia socială pe produse,
921
9216/1
9216/2
924
9246
9246
1.140.000
758.898
381.102
110
conform situaţiei de mai sus
7. Preluarea "altor cheltuieli" din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune impune următoarele
operaţii:
7.1. Preluarea altor cheltuieli în
contabilitatea de gestiune
924

901 41.430.432

7.2. Repartizarea altor cheltuieli pe produse, în funcţie de cheltuielile unitare antecalculate, conform situaţiei:
Nr.
crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap cu 2
uşi 0224-D
Total
1. Cheltuieli unitare antecalculate 92.965 64.218 157.183
2. Ponderea procentuală a cheltuielilor
în total
59014% 40,86% 100,00%
3. Cheltuieli efective înregistrate - - 41.430.432
4. Repartizarea cheltuielilor efective pe
produse (rd.2xrd.3/100)
24.501.957 16.928.475 41.430.432
7.3. Repartizarea "altor cheltuieli" pe
produse, conform datelor din situaţia
de mai sus
921
9217/1
9217/2
924
9247
9247
41.430.432
24.501.957
16.928.475
8. Determinarea cheltuielilor antecalculate aferente producţiei obţinute, conform situaţiei prezentate mai jos:
Bufet 0516-L Dulap 2 uşi 0224-D Nr.
crt.
Elemente de cheltuieli
Cost unitar
antecal-
culat
Cant
ita-
tea
de
prod
u-se
obţi
nute
Cheltuieli
aferente
producţiei
obţinute
Cost
unitar
antecalc
ulat
Cant
ita-
tea
de
prod
u-se
obţi
nute
Cheltuieli
aferente
producţiei
obţinute
Total
cheltuieli
1. Materii prime şi
materiale
660.844 180 118.951.920 371.884 95 30.198.980 149.150.900
2. Combustibil, energie şi
apă
72.555 180 13.059.900 35.642 95 3.385.990 16.445.890
3. Amortizarea
imobilizărilor corporale
246.329 180 44.339.220 132.945 95 12.629.775 56.968.995
4. Lucrări şi servicii
prestate de terţi
64.488 180 11.607.840 42.918 95 4.077.210 15.685.050
5. Salarii personal 512.222 180 92.199.960 242.816 95 23.067.520 115.267.480
6. Contribuţia şi protecţia
socială
154.165 180 27.749.700 77.432 95 7.356.040 35.105.740
7. Alte cheltuieli 92.965 180 16.733.700 64.218 95 6.100.710 22.834.410
TOTAL 1.803.568 180 324.642.240 913.855 95 86.816.225 411.458.465
8.2. Determinarea cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie, prin metoda contabilă, conform situaţiei
prezentate mai jos:
Bufet 0516-L Dulap 2 uşi 0224-D Nr.
crt.
Elemente de
cheltuieli Total cheltuieli
colectate
Cheltuieli
aferente
producţiei
obţinute
Cheltuieli
aferente
producţiei în
curs
Total cheltuieli
colectate
Cheltuieli
aferente
producţiei
obţinute
Cheltuieli
aferente
producţiei în
curs
1. Materii prime şi
materiale
198.253.200 118.951.920 79.301.280 34.967.240 30.198.980 4.768.260
2. Combustibil,
energie şi apă
13.197.250 13.059.900 137.350 6.485.450 3.385.990 3.099.460
3. Amortizarea
imobilizărilor
corporale
48.632.449 44.339.220 4.293.229 26.244.301 12.629.775 13.614.526
4. Lucrări şi servicii
prestate de terţi
14.192.375 11.607.840 2.584.535 9.445.825 4.077.210 5.368.615
5. Salarii personal 128.482.539 92.199.960 36.282.579 23.854.561 23.067.520 787.041
6. Contribuţia şi
protecţia socială
48.784.754 27.749.700 21.035.054 9.103.344 7.356.040 1.747.304
111
7. Alte cheltuieli 24.501.957 16.733.700 7.768.257 16.928.475 6.100.710 10.827.765
TOTAL 476.044.524 324.642.240 151.402.284 127.029.196 86.816.225 40.212.971
8.3. Înregistrări în contabilitatea de
gestiune a producţiei în curs de
execuţie la sfârşitul lunii noiembrie
anul N, conform datelor din situaţia
de mai sus
933
9331/1
9332/1
9333/1
9334/1
9335/1
9336/1
9337/1
9331/2
9332/2
9333/2
9334/2
9335/2
9336/2
9337/2
921
9211/1
191.615.255
79.301.280
137.350
4.293.229
2.584.535
36.282.579
21.035.054
7.768.257
4.768.260
3.099.460
13.614.526
5.368.615
787.041
1.747.304
10.827.765
9. Înregistrarea producţiei obţinute,
evaluată la cost antecalculat,
respectiv, 180 buc. "Bufet" model
+516-L, a 1.803.568 lei/buc. (180 buc
x 1.803.568 lei/buc = 324.642.240
lei) şi 95 buc. "Dulap cu două uşi"
model 0224-D, a 913.855 lei/buc. (95
buc x 913.855 lei/buc = 86.816.225
lei) prin formula contabilă
931
931/1
931/2
902
902/1
902/2
411.458.465
324.642.240
86.816.225
10. Decontarea cheltuielilor aferente
producţiei obţinute, la cost
antecalculatm prin formula contabilă:
902
902/1






902/2
921
9211/1
9212/1
9213/1
9214/1
9215/1
9216/1
9217/1
9211/2
9212/2
9213/2
9214/2
9215/2
9216/2
9217/2
411.458.465
118.951.920
13.059.900
44.339.220
11.607.840
92.199.960
27.749.700
16.733.700
30.198.980
3.385.990
12.629.775
4.077.210
23.067.520
7.356.040
6.100.710
11. Închiderea contului de rezultate
privind producţia obţinută, la sfârşitul
lunii noiembrie anul N, prin
înregistrarea
901 931
9311/1
9312/2
411.458.465
324.642.240
86.816.225

Analiza sumelor din conturile utilizate din clasa a 9-a pune în evidenţă
faptul că toate conturile sunt soldate, la sfârşitul lunii noiembrie anul N, cu
excepţia conturilor 901 "Decontări interne privind cheltuielile" şi 933 "Costul
producţiei în curs de execuţie", care prezintă sold şi care reprezintă valoarea
producţiei în curs de execuţie, în sumă de 191.615.255 lei.
Nr.
crt.
Explicaţii Contabilitatea financiară Contabilitatea de gestiune
Conturi Conturi
Debi-
toare
Credi-
toare
Sume Debi-
toare
Credito
are
Sume
0 1 2 3 4 5 6 7
Luna decembrie anul N:
112
1. Înregistrarea reluării cheltuielilor cu
producţia în curs de execuţie, în
contul de calculaţie 921 "Cheltuielile
activităţii de bază", pe produse, iar în
cadrul lor pe elemente de cheltuieli
921
9211/1
9212/1
9213/1
9214/1
9215/1
9216/1
9217/1
9211/2
9212/2
9213/2
9214/2
9215/2
9216/2
9217/2
933
9331/1
9332/1
9333/1
9334/1
9335/1
9336/1
9337/1
9331/2
9332/2
9333/2
9334/2
9335/2
9336/2
9337/2
191.315.255
79.301.280
137.350
4.293.229
2.584.535
36.282.579
21.035.054
7.768.257
4.768.260
3.099.460
13.614.526
5.368.615
787.041
1.747.304
10.827.765
2. Preluarea cheltuielilor cu materiile
prime din contabilitatea financiară în
contabilitatea de gestiune
921
9211/1
9211/2
901 146.630.000
125.100.000
21.530.000
3. Preluarea din contabilitatea financiară în cea de gestiune a consumului de combustibili, energie şi apă:
3.1. Preluarea cheltuielilor cu
combustibilii, energia şi apa şi
repartizarea acestora pe produse
9232 901 23.122.000
3.2. Repartizarea cheltuielilor cu combustibilii, energia şi apă pe produsele fabricate în secţie în funcţie de
mărimea antecalculată a acestora, conform situaţiei
Nr.
crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2
uşi 0224-D
Total
1. Ponderea procentuală a cheltuielilor
în total
67,05% 32,95% 100,00%
2. Cheltuieli cu combustibilul, energia
şi apa
- - 23.122.000
3. Repartizarea cheltuielilor pe produse
(rd.1 x rd.2/100)
15.503.301 7.618.699 23.122.000
3.3. Înregistrarea în contabilitatea de
gestiune a repartizării cheltuielilor cu
combustibilii, energia şi apa conform
datelor de mai sus
921
9212/1
9212/2
923
9232
9232
23.122.000
15.503.301
7.618.699
4. Preluarea din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune a cheltuielilor cu amortizarea
imobilizărilor corporale şi repartizarea acestora pe produse:
4.1. Preluarea amortizărilor în
contabilitatea de gestiune
923
9233
901 72.560.000
72.560.000
4.2. Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea pe produsele fabricate în secţie, în funcţie de mărimea antecalculată
a acestora, conform situaţiei de mai jos:
Nr.
crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2
uşi 0224-D
Total
1. Ponderea procentuală a cheltuielilor
în total
64,95% 35,05% 100,00%
2. Cheltuieli cu combustibilul, energia
şi apa
- - 72.560.000
3. Repartizarea cheltuielilor pe produse
(rd.1 x rd.2/100)
47.127.720 25.432.280 72.560.000
4.3. Înregistrarea repartizării cheltuielilor
cu amortizarea pe produse, conform
situaţiei de mai sus
921
9213/1
9213/2
923
9233
9233
72.560.000
47.127.720
25.432.280
5. Preluarea cheltuielilor cu lucrările şi serviciile prestate de terţi pentru fabricarea celor două produse lansate în
fabricaţie pe bază de comandă
5.1. Preluarea cheltuielilor în
contabilitatea de gestiune
923
9234
901 16.542.000
16.542.000
5.2. Repartizarea consumului de lucrări şi servicii prestate de terţi, în funcţie de mărimea antecalculată a acestora,
conform situaţiei de mai jos:
113
Nr.
crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2
uşi 0224-D
Total
1. Ponderea procentuală a cheltuielilor
în total
60,04% 39,96% 100,00%
2. Cheltuieli cu combustibilul, energia
şi apa
- - 16.542.000
3. Repartizarea cheltuielilor pe produse
(rd.1 x rd.2/100)
9.931.817 6.610.183 16.542.000
5.3. Înregistrarea în contabilitatea de
gestiune a repartizării cheltuielilor cu
lucrările şi serviciile pe produse,
conform situaţiei de mai sus
921
9214/1
9214/2
923
9234
9234
16.542.000
9.931.817
6.610.183
6. Preluarea în contabilitatea de gestiune
a cheltuielilor cu salariile şi
repartizarea lor pe produse lansate cu
cele două comenzi:

6.1. Preluarea cheltuielilor cu salariile
muncitorilor direct productivi
921
9215/1
9215/2
901 140.708.000
120.954.400
19.753.600
6.2. Preluarea cheltuielilor cu salariile
personalului indirect productiv din
secţii şi a personalului de conducere
şi administraţie, în contabilitatea de
gestiune
%
923
9235
924
9245
901 9.000.000
.6250.000
6.250.000
2.750.000
2.750.000
6.3. Repartizarea cheltuielilor cu salariile personalului indirect productiv din secţii pentru cele două comenzi, pe
baza cheltuielilor antecalculate, conform situaţiei de mai jos:
Nr.
crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2
uşi 0224-D
Total
1. Ponderea procentuală a cheltuielilor
în total
67,84% 32,16% 100,00%
2. Cheltuieli cu combustibilul, energia
şi apa
- - 6.250.000
3. Repartizarea cheltuielilor pe produse
(rd.1 x rd.2/100)
4.240.000 .2010.000 6.250.000
6.4. Înregistrarea repartizării cheltuielilor
cu salariile indirecte din secţii pe
produse, conform situaţiei de mai sus
921
9215/1
9215/2
923
9235
9235
6.250.000
4.240.000
2.010.000
6.5. Repartizarea cheltuielilor cu salariile personalului de conducere şi administraţie, în baza cheltuielilor cu
salariile antecalculate, conform situaţiei
Nr.
crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2
uşi 0224-D
Total
1. Ponderea procentuală a cheltuielilor
în total
67,84% 32,16% 100,00%
2. Cheltuieli cu combustibilul, energia
şi apa
- - 2.750.000
3. Repartizarea cheltuielilor pe produse
(rd.1 x rd.2/100)
1.865.600 884.400 2.750.000
6.6. Înregistrarea repartizării cheltuielilor
cu salariile personalului de
conducere, pe produse, conform
situaţiei de mai sus
921
9215/1
9215/2
924
9245
9245
2.750.000
1.865.600
884.400
7. Preluarea şi repartizarea în contabilitate de gestiune a cheltuielilor cu contribuţiile şi protecţia socială:
7.1. Preluarea cheltuielilor cu contribuţiile
şi protecţia socială, în contabilitatea
de gestiune
%
921
9216/1
9216/2
923
901 32.760.000
30.606.000
25.000.000
5.060.000
1.875.000
114
9236
924
9246
1.875.000
825.000
825.000
7.2. Repartizarea cheltuielilor cu contribuţiile şi protecţia socială aferente personalului indirect productiv din
secţii pe produse, în funcţie de mărimea antecalculată a acestora, conform situaţiei:
Nr.
crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2
uşi 0224-D
Total
1. Ponderea procentuală a cheltuielilor
în total
66,57% 33,43% 100,00%
2. Cheltuieli cu combustibilul, energia
şi apa
- - 1.875.000
3. Repartizarea cheltuielilor pe produse
(rd.1 x rd.2/100)
1.246.188 626.812 1.875.000
7.3. Înregistrarea repartizării cheltuielilor
cu contribuţiile şi protecţia socială
aferente personalului din secţii pe
produse, conform situaţiei de mai sus
921
9216/1
9216/2
923
9236
9236
1.875.000
1.248.188
626.812
7.4. Repartizarea cheltuielilor cu contribuţia şi protecţia socială aferente personalului de conducere şi
administraţie pe produse, n funcţie de mărimea antecalculată a acestora, conform situaţiei:
Nr.
crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2
uşi 0224-D
Total
1. Ponderea procentuală a cheltuielilor
în total
66,57% 33,43% 100,00%
2. Cheltuieli cu combustibilul, energia
şi apa
- - 825.000
3. Repartizarea cheltuielilor pe produse
(rd.1 x rd.2/100)
549.203 275.797 825.000
7.5. Înregistrarea repartizării cheltuielilor
cu contribuţiile şi protecţia socială pe
produse, conform situaţiei de mai sus
921
9216/1
9216/2
924
9246
825.000
549.203
275.797
8. Preluarea şi virarea altor cheltuieli din contabilitatea financiară în cea de gestiune
8.1. Preluarea altor cheltuieli în
contabilitatea de gestiune
924
9247
901 16.000.000
16.000.000
8.2. Repartizarea altor cheltuieli în funcţie de mărimea antecalculată a acestora conform situaţiei de mai jos:
Nr.
crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2
uşi 0224-D
Total
1. Ponderea procentuală a cheltuielilor
în total
59,14% 40,86% 100,00%
2. Cheltuieli cu combustibilul, energia
şi apa
- - 16.000.000
3. Repartizarea cheltuielilor pe produse
(rd.1 x rd.2/100)
9.462.400 6.537.600 16.000.000
8.3. Înregistrarea repartizării altor
cheltuieli pe produse, conform
situaţiei de mai sus:
921
9217/1
9217/2
924
9247
9247
16.000.000
9.462.400
6.537.600
Înregistrarea producţiei obţinute şi decontarea cheltuielilor aferente celor două comenzi (Cd
1
şi Cd
2
) cu care
s-au lansat produsele în fabricaţie:
Bufet 0516-L Dulap 2 uşi 0224-D Nr.
crt.
Elemente de cheltuieli
Cost unitar
antecal-
culat
Cant
ita-
tea
de
prod
u-se
obţi
nute
Cheltuieli
aferente
producţiei
obţinute
Cost
unitar
antecalc
ulat
Cant
ita-
tea
de
prod
u-se
obţi
nute
Cheltuieli
aferente
producţiei
obţinute
Total
cheltuieli
1. Materii prime şi
materiale
660.844 320 211.470.080 317.884 105 33.377.820 244.847.900
2. Combustibil, energie şi 72.555 320 23.217.600 35.642 105 3.742.410 26.960.010
115
apă
3. Amortizarea
imobilizărilor corporale
246.329 320 78.825.280 132.945 105 13.959.225 92.784.505
4. Lucrări şi servicii
prestate de terţi
64.488 320 20.636.160 42.918 105 4.506.390 25.142.550
5. Salarii personal 512.222 320 163.911.040 242.816 105 25.495.680 189.406.720
6. Contribuţia şi protecţia
socială
154.165 320 49.332.800 77.432 105 8.130.360 57.463.160
7. Alte cheltuieli 92.965 320 29.748.800 64.218 105 6.742.890 36.491.690
TOTAL 1.803.568 320 577.141.760 913.855 105 95.954.775 673.096.535
1. Obţinerea producţiei, respectiv:
- 320 buc. "Bufet" model 0516-L
- 105 buc. "Dulap cu două uşi" model
0224-D (200 buc. – 95 buc. = 105
buc.)
evaluate la cost antecalculat
931
931/1
9311
9312
9313
9314
9315
9316
9317

931/2
9311
9312
9313
9314
9315
9316
9317
902
902/1
9321
9022
9023
9024
9025
9026
9027

902/2
9021
9022
9023
9024
9025
9026
9027
673.096.535
577.141.760
211.470.080
23.217.600
78.825.280
20.636.160
163.911.040
49.332.800
29.748.800

95.954.775
33.377.820
3.742.410
13.959.225
4.506.390
25.495.680
8.130.360
6.742.890
2. Înregistrarea costului efectiv al producţiei obţinute, diminuând totalul cheltuielilor colectate în contul 921
"Cheltuielile activităţii de bază", cu cele decontate în luna noiembrie anul N la nivelul antecalculat, conform
situaţiei prezentate mai jos:
2.1. Calculul cheltuielilor de decontat la terminarea comenzilor
Bufet 0516-L Dulap 2 uşi 0224-D Nr.
crt.
Elemente de
cheltuieli Total cheltuieli
colectate
Cheltuieli
decontate
Cheltuieli de
decontat
Total cheltuieli
colectate
Cheltuieli
decontate
Cheltuieli de
decontat
1. Materii prime şi
materiale
323.353.200 118.951.920 204.401.280 56.497.240 30.198.980 26.298.260
2. Combustibil,
energie şi apă
28.700.551 13.059.900 15.640.651 14.104.149 3.385.990 10.718.159
3. Amortizarea
imobilizărilor
corporale
95.760.169 44.339.220 51.420.949 51.676.581 12.629.775 39.046.806
4. Lucrări şi
servicii prestate
de terţi
24.124.192 11.607.840 12.516.352 16.056.008 4.077.210 11.978.798
5. Salarii personal 255.542.539 92.199.960 163.342.579 46.502.561 23.067.520 23.435.041
6. Contribuţia şi
protecţia socială
75.582.145 27.749.700 47.832.445 15.065.953 7.356.040 7.709.913
7. Alte cheltuieli 33.964.357 16.733.700 17.230.657 23.466.075 6.100.710 17.365.365
TOTAL 837.027.153 324.642.240 512.384.913 223.368.567 86.816.225 136.552.342
2.2. Înregistrarea în contabilitatea de
gestiune a decontării cheltuielilor
aferente produselor finalizate în luna
decembrie a celor două comenzi
902
902/1
9021
9022
9023
9024
9025
9026
9027
902/2
921
921/1
9211
9212
9213
9214
9215
9216
9217
921/2
648.937.255
512.384.913
204.401.280
15.640.651
51.420.949
12.516.352
163.342.579
47.832.445
17.230.657
136.552.342
116
9021
9022
9023
9024
9025
9026
9027
9211
9212
9213
9214
9215
9216
9217
26.298.260
10.718.159
39.046.806
11.978.798
23.435.041
7.709.913
17.365.365
3. Contabilizarea diferenţelor de preţ aferente produselor lansate cu cele două comenzi, în baza situaţiei:
3.1. Calculul diferenţelor de preţ (sold cont 902 "Decontări interne privind producţia obţinută", în structură pe
elemente primare de cheltuieli, prezentat în tabelul de mai jos:)
Bufet 0516-L Dulap 2 uşi 0224-D Nr.
crt.
Elemente de
cheltuieli Cost
antecalculat
Cost efectiv Diferenţă Cost
antecalculat
Cost efectiv Diferenţă
1. Materii prime şi
materiale
211.470.080 204.401.280 7.068.800 33.377.820 26.298.260 7.079.560
2. Combustibil,
energie şi apă
23.217.600 15.640.651 7.578.949 3.742.410 10.718.159 6.975.749
3. Amortizarea
imobilizărilor
corporale
78.825.280 51.420.949 27.404.331 13.959.225 39.046.806 25.087.581
4. Lucrări şi
servicii prestate
de terţi
20.636.160 12.516.352 8.119.808 4.506.390 11.978.798 7.472.408
5. Salarii personal 163.911.040 163.342.579 568.461 25.495.680 23.435.041 2.060.639
6. Contribuţia şi
protecţia socială
49.332.800 47.832.445 1.500.355 8.130.360 7.709.913 420.447
7. Alte cheltuieli 29.748.800 17.230.657 12.518.143 6.742.890 17.365.365 10.622.475
TOTAL 577.141.760 512.384.913 64.758.847 95.954.775 136.552.342 40.597.567
3.2. Înregistrarea diferenţelor între costul
antecalculat şi cel efectiv, aferente
produselor fabricate cu cele două
comenzi:
903
903/1
9031
9032
9033
9034
9035
9036
9037
903/2
9031
9032
9033
9034
9035
9036
9037
902
902/1
9021
9022
9023
9024
9025
9026
9027
902/2
9021
9022
9023
9024
9025
9026
9027
24.159.280
64.756.847
7.068.800
7.576.949
27.404.331
8.119.808
568.461
1.500.355
12.518.143
40.597.567
7.079.560
6.975.749
25.087.581
7.472.408
2.060.639
420.447
10.622.475
4. Închiderea cheltuielilor aferente
veniturilor, la terminarea comenzilor:
901 931
931/1
9311
9312
9313
9314
9315
9316
9317
931/2
1.060.395.720
843.564.753
323.353.200
28.700.551
95.760.169
24.124.192
255.542.536
75.582.145
40.501.957
216.830.967
117
9311
9312
9313
9314
9315
9316
9317
56.497.240
14.104.149
51.676.581
16.056.008
46.502.561
15.065.953
16.928.475
5. Închiderea conturilor de diferenţe de
preţ aferente produselor lansate cu
cele două comenzi
901

903
903/1
9031
9032
9033
9034
9035
9036
9037
903/2
9031
9032
9033
9034
9035
9036
9037
24.159.280
64.756.800
7.068.800
7.576.949
27.404.331
8.119.808
568.461
1.500.355
12.518.143
40.597.567
7.079.560
6.975.749
25.087.581
7.472.408
2.060.639
420.447
10.622.475



4.5. Metoda standard – cost


Metoda costurilor standard, sau standard-cost, constă în stabilirea cu
anticipaţie a unui cost standard pentru producţia ce urmează a se fabrica.
Obiectivul său îl constituie alertarea responsabilităţilor când se produce o
anomalie, ceea ce presupune compararea costurilor prestabilite cu cele efective
şi stabilirea abaterilor, permiţând astfel evaluarea performanţelor interne ale
agenţilor economici într-o perioadă dată.
se poate aprecia în două modalităţi:
a) prin aptitudinea sa de a atinge un obiectiv (standard) rezonabil, care îi
este fixat, rezultând din relaţia:
P = Cost real – Cost standard

b)prin efortul depus pentru a se apropia de un obiectiv (standard)
ideal, determinându-se prin relaţia:
P = Abaterea de cost real în % (A%) / Costul standard

A % = (Costul real la începutul perioadei – costul real la finele perioadei)
x 100
118

Elementele ce definesc calculaţia costurilor standard sunt:
a) costurile standard se stabilesc pe fiecare purtător de costuri pe unitatea de
produs care sunt costuri de producţie sau costuri complete,
b) calcularea unor cote standard diferenţiate pe locuri de costuri pentru
elaborarea costurilor de regie(indirecte);
c) întrucât, în forma iniţială, calculaţia costurilor standard se bazează pe o
anumită încărcare a intreprinderii poate fi catalogată ca o formă
acalculaţiei rigide a costurilor;
d) integrarea calculaţiei costurilor standard în sistemul de planificare a
intreprinderii.
17

Costul standard este un cost complet care cuprinde costurile directe de
producţie (materiale, manoperă etc.) denumite şi standarde şi costuri indirecte
(costuri comune ale secţiei, generale de administraţie şi cheltuielile de
desfacere) denumite bugete de cheltuieli. Acesta este considerat un cost real,
admisibil în condiţiile unei anumite activităţi. El este folosit ca etalon la
măsurarea costului efectiv şi conceput pentru a orienta activitatea întreprinderii
indicând condiţiile în care trebuie să se producă.
Costul standard fiind considerat un cost normal de producţie, nu mai este
necesară calculaţia costului efectiv (Cef) al produselor, calculaţia costului
standard (Cs) fiind singura calculaţie şi constituind baza de stabilire a preţurilor
de vânzare.
Deci, esenţa metodei standard poate fi exprimată prin relaţia:
Cef = Cs
Aplicarea metodei costurilor standard necesită parcurgerea etapelor;
-Stabilirea volumului standard al activităţii si constă în alegerea
volumului standard de activitate al intreprinderii în funcţie de care sunt
dimensionate costurile standard exprimate în unităţi cantitative sau valorice;
-Stabilirea costurilor standard pentru costurile directe de materiale şi
manoperă;
-Stabilirea standardelor pentru costurile indirecte;
-Stabilirea costurilor standard pe purtătorii de costuri;
- calculul, urmărirea şi raportarea abaterilor de la costurile standard
- contabilitatea costurilor
- .


4.5.1. Elaborarea calculaţiilor standard pe produs


17
Klaus Ebbeken, Ladislau Possler,Mihai Ristea OP.CIT pg204.
119
Calculaţiile standard se determină înaintea începerii fabricaţiei, pe feluri
de costuri, repere şi produse în funcţie de documentaţia tehnico-economică;
standardele elaborate pentru costurile directe şi a bugetelor costurilor indirecte.
În literatura de specialitate standardele au fost clasificate după mai multe
criterii:
1. După modul de exprimare se divid în standarde cantitative (fizice,
naturale) şi valorice.
Standardele fizice exprimă cantităţile de materiale (kg, m, mp etc.) sau
timpul necesar (secunde, minute, ore etc.) fabricării reperului semifabricatului,
produsului respectiv sau capacitatea de producţie a utilajelor în unităţi fizice.
Deci, ele pot fi standarde de materiale, de manoperă sau bugete de producţie.
Acestea se stabilesc ţinând seama de produsul ce trebuie fabricat
(semifabricat, reper) calitatea standard a materialelor, utilajelor ce urmează a fi
folosite de procesul tehnologic ales, forţă de muncă standard etc. Fiind
determinate în baza documentaţiei tehnice şi a condiţiilor specifice procesului
tehnologic, au o valabilitate de 2-3 ani.
Standardele valorice (financiare) reprezintă expresia bănească a
standardelor fizice. Ele se calculează prin ponderea standardelor fizice de
materiale, manoperă cu preţurile de aprovizionare, respectiv tarifele de retribuire
standard. Tot în standardele valorice se includ bugetele de costuri indirecte,
volumul creanţelor faţă de terţi, obligaţiile întreprinderii, viteza de rotaţie a
mijloacelor circulante, rata rentabilităţii etc.
2. În funcţie de perioada de valabilitate, avem standarde curente şi de
bază:
Standardele curente au strânsă legătură cu condiţiile şi particularităţile
perioadei la care se referă. Ca urmare, ele se reactualizează la modificările
survenite faţă de condiţiile iniţiale.
Standardele de bază reprezintă standardele fizice şi valorice stabilite pe o
perioadă mai mare de timp (5-10 ani) spre care tinde, deci sunt standarde de
perspectivă.
3. În funcţie de scopul urmărit, standardele se clasifică în standarde
ideale (calculate în condiţii ideale de desfăşurare a procesului de producţie),
standarde normale (stabilite pe baza realizărilor perioadelor precedente
considerate normale) şi standarde reale (considerate ca mărimi posibile de
realizat).
În funcţie de principalele articole de calculaţie a costurilor, distingem:
standarde de materiale, de manoperă şi de costuri de regie formate din două
grupe:
a) costuri indirecte de producţie (fabricaţie);
b) costuri generale de administraţie şi de distribuţie (desfacere).
Determinarea costurilor de producţie standard pe articole de calculaţie este
precedată de stabilirea sortimentelor şi a volumului de producţie standard care să
asigure folosirea optimă a capacităţilor de producţie. În funcţie de previziunea
120
vânzărilor şi de stocaj, se stabilesc obiectivele de producţie, iar prin intermediul
bugetelor flexibile pe centre de responsabilitate, se calculează consumurile
normale pentru diferite niveluri de activitate.
Pentru a fi operaţionale şi fiabile este necesară revizuirea periodică a
standardelor în funcţie de schimbările de preţuri şi tarife, modificarea condiţiilor
de lucru, modificările aduse produselor fabricate, experienţa în lansarea
produselor şi experimentarea metodei etc.
a) Calculul costurilor standard cu materialele directe
Costurile standard de materiale se calculează pentru fiecare fel de material,
înmulţind standardele fizice de materiale (qs) din documentaţia tehnică a
fiecărui produs, ţinându-se seama de pierderile tehnologice şi de eventualele
materiale recuperabile din prelucrare, cu preţurile standard de aprovizionare
(Ps), rezultând din relaţia:

C
SM
=

=
×
n
i
si si
P q
1


Costul standard de aprovizionare considerat previzional se poate
determina pe baza datelor din perioada imediat precedentă, a preţurilor medii pe
o perioadă de 5-10 ani etc., ţinând seama de gradul de stabilitate a preţurilor.
În perioada de inflaţie, evoluţia preţurilor este dificil de estimat. De aceea,
preţul previzionat din momentul stabilirii standardelor trebuie corectat cu un
indice previzional de creştere a preţurilor.
Pentru a obţine costul standard al materiei prime, la preţul previzionat de
aprovizionare se adaugă cota standard a costurilor sectorului de aprovizionare,
rezultate din bugetul de aprovizionare.

b) Calculul costurilor standard cu manopera directă (C
SMN
)

Costurile standard de manoperă directă se stabilesc în funcţie de timpul
standard necesar executării diferitelor operaţii ale produsului (Hs) şi de tarifele
standarde (pe oră) pe operaţii (T
sj
), rezultând relaţia:
C
SMN
=
sj
n
j
sj
T H ×

=1

Tarifele orare de salarizare standard se stabilesc ţinând seama de
complexitatea operaţiilor tehnologice şi calificarea necesară,
salariile personalului în funcţie de forma de salarizare utilizate.
Celelalte costuri directe legate de manoperă, respectiv contribuţia la
asigurări sociale şi fondul de şomaj se determină în funcţie de manopera directă
şi cotele procentuale existente în vigoare la acea dată.
Prin ponderea costului standard de materiale şi manoperă pe unitate de
produs, cu cantitatea de produse planificate rezultă costurile standard directe ale
productiei.
121

c) Calculul costurilor de regie standard
Costul standard fiind un cost complet include şi cota-parte din costurile
indirecte. Determinarea costurilor indirecte ridică probleme deosebite, ca urmare
a structurii lor neomogene, a varietăţii lor, a caracterului complex pe care-l au,
fiind generate de activitatea privind asigurarea şi menţinerea în stare de
funcţionare a capacităţii de producţie a întreprinderii. Acestea sunt legate de
crearea condiţiilor tehnice, tehnologice şi organizatorice necesare executării
întregii producţii. Ele se pot determina prin procedeul global sau procedeul
analitic pe grupe şi feluri de cheltuieli.
Procedeul global presupune stabilirea costurilor de regie global pe cele
două categorii (costuri indirecte de producţie şi generale de administraţie şi
distribuţie) în funcţie de cheltuielile medii din mai multe perioade de gestiune
(5-10 ani) sau a celor din anul precedent şi corectarea acestor medii cu creşterea
procentuală a volumului producţiei.
La stabilirea realistă a lor se ia în considerare volumul producţiei exprimat
cantitativ la producţia omogenă, valoric, sau în ore de muncă standard.
Dacă între volumul mediu al producţiei din perioadele precedente şi
volumul producţiei în perioada de calcul există diferenţe sensibile, se corelează
costurile indirecte medii din perioada anterioară cu volumul standard de
producţie, astfel:
- se stabileşte creşterea procentuală (P%) a valorii volumului producţiei
standard (VQs) faţă de valoarea producţiei medii (VQ) prin relaţia:

P (%) = 100 100 − ×
VQ
VQ
s


- corelarea costurilor indirecte (Ci ) medii în funcţie de creşterea
procentuală a volumului producţiei prin relaţia:

Cis =
100
% P Ci
Ci
×
+

În situaţia în care costurile indirecte calculate (Cis) anterior nu se pot
considera costuri standard întrucât nu sunt suficient de stimulative, se
procedează la reducerea acestora.

Procedeul analitic, denumit al standardelor individuale, presupune
stabilirea costurilor indirecte pe fiecare loc generator (atelier, secţie,
administraţie, întreprinderi) şi în cadrul acestora pe feluri de costuri.
Secţiile productive, ca centre de analiză operaţionale, pot constitui centre
de profit, la nivelul cărora se stabilesc cheltuielile, veniturile şi profitul în urma
122
vânzării produselor realizate sau a contribuţiei pe care o aduc la profitul
întreprinderii.
Nivelul costurilor indirecte se determină pe baza unor mărimi standard,
preţuri şi tarife standard, ţinând seama de gradul de ocupare a capacităţii de
producţie.
Sintetizarea lucrărilor de elaborare a standardelor pentru costurile indirecte se
face cu ajutorul bugetelor de costuri care pot fi fixe şi flexibile. Utilizarea lor a
contribuit la apariţia în evoluţia ei la două variante ale metodei standard:
calculaţia rigidă a costului standard (Standard Cost Accounting) care stabilea
costul standard pe feluri de costuri, pe zone şi pe purtători de costuri pentru un
anumit nivel de activitate productivă şi calculaţia flexibilă a costului standard
care separă costurile indirecte în fixe şi variabile în funcţie de gradul de
încărcare a zonei respective de cheltuieli. Astfel, bugetul flexibil de costuri
devine un important instrument al conducerii, atât pentru controlul şi analiza
modului de desfăşurare a activităţii, cât şi pentru cunoaşterea cauzelor abaterilor.
Prin recalcularea costurilor indirecte standard în funcţie de realizările
efective, bugetarea devine un instrument al conducerii operative a locurilor de
costuri şi al introducerii responsabilităţii în special pentru costurile contabile.
În elaborarea bugetelor costurilor indirecte, pe centre de responsabilitate,
trebuie să se aibă în vedere structurarea lor pe fazele circuitului economic:
aprovizionare, producţie, desfacere (distribuţie).
Pentru activitatea de producţie, structurarea bugetelor pe locuri de
activităţi are în vedere bugetele costurilor indirecte ale secţiilor de bază şi
bugetul sectorului administrativ şi de conducere al întreprinderii.
În elaborarea bugetelor pentru costurile indirecte ale secţiilor de bază şi
sectorului administrativ şi de conducere se are în vedere faptul că în structura lor
intră atât costuri simple sau complexe preluate din bugetele secţiilor auxiliare ca
urmare a decontărilor efectuate (reparaţii capitale la utilaje sau alte mijloace
fixe, costul energiei, al aburului etc.), cât şi costurile proprii ale fiecărei secţii
(costuri de întreţinere şi funcţionare ale utilajelor, costuri generale ale secţiei),
defalcate în fixe şi variabile, folosind procedeele de soluţionare a lor.
Întrucât nivelul de activitate atins influenţează costurile variabile, se impune ca
la nivelul locului generator de costuri să se elaboreze bugete de costuri indirecte,
pe diferite niveluri de activitate (70%, 80%, 90%, 100%). Activitatea unui loc de
costuri poate fi exprimată prin una din următoarele mărimi: producţie în unităţi
fizice, manoperă directă, ore de funcţionare maşină, producţie valorică.
Repartizarea costurilor din bugetele de costuri asupra costului standard al
produselor se face în funcţie de numărul orelor necesare fabricării produsului
sau alte criterii, în funcţie de care se poate exprima activitatea locului de
costuri.
Pe baza standardelor pentru costurile directe şi a bugetelor costurilor
indirecte se întocmeşte „Fişa de costuri standard ale fiecărui produs”, (tabelul
4.1).
123

124
Tabelul 2.1

FIŞA DE COSTURI STANDARD

PRODUSUL A
Cantitate programată: 100 buc.

Denumirea costurilor Standarde fizice Preţ unitar/tarif
standard
Valoare
I. Materiale
1. Materialul A
2. Materialul B
3. Materialul C

80 kg
20 kg
10 kg

10
20
40

800,00
400,00
400,00
Total materiale 1600,00
II. Manoperă
1. Operaţia x
2. Operaţia y
Operaţia z

3,0 h
1,0 h
1,5 h

16
10
14

48,0
10,0
21,0
Total manoperă 79,0
Costuri de regie 80% asupra
manoperei
63,2
Cost standard pe bucată 1742,2


4.5.3. Calculul, urmărirea şi raportarea abaterilor de la costurile standard

Întrucât costul standard constituie un etalon de măsură şi comparare a
cheltuielilor efective este necesară compararea cheltuielilor efective cu cele
standard în vederea stabilirii şi analizei abaterilor pe feluri de abateri, pe
produse, pe locuri şi pe cauze, în scopul luării măsurilor de înlăturare a
abaterilor şi încadrării în costurile standard sau al corectării standardelor în
perioada viitoare.
Abaterile de la costurile standard se urmăresc pe cele trei grupe mari de
costuri: materiale, manoperă şi costuri indirecte.


4.5.3.1. Abaterile de la costurile standard de materiale

Principiul general în stabilirea abaterilor îl constituie faptul că o abatere
este în mod obişnuit funcţia a mai multor elemente, de aceea analiza ei constă în
aprecierea incidenţei fiecărui element, neutralizându-le, adică considerându-le
constante pe celelalte.
Abaterile de la consumul standard pentru materiale pot fi abateri de
cantitate şi abateri de la preţul standard de materiale.

125
1) Abaterile de la consumul standard sau de cantitate se determină pe
fiecare fel de material, zonă de cheltuieli, pe baza documentelor de eliberare a
materialelor de consum, sau a inventarierii materiilor prime neconsumate în
secţii la perioade scurte de timp determinându-se pe această bază consumurile
efective, care se compară cu consumurile standard aferente producţiei efectiv
fabricate. Aceasta rezultă din relaţia:

A
QV
= (Q
e
x q
e
) – (Q
e
x q
s
) P
s

sau

A
QV
= (q
e
- q
s
) Q
e
x P
s

în care:
A
QV
reprezintă abaterea valorică de cantitate
q
s
, q
e
= consumul cantitativ efectiv şi standard pe unitate de produs
Q
e
= cantitatea efectivă de produse fabricate
P
s
= preţul unitar efectiv, respectiv standard al materialului

Abaterile de la consumul standard sunt provocate de folosirea de
materiale necorespunzătoare, solicitarea de cantităţi suplimentare de materiale,
modificarea standardelor fizice de consum, înlocuiri de materiale etc.

Presupunerea că pentru fabricarea produsului „X”, consumul standard (q
s
)
pe unitate de produs este 0,500 kg/buc., preţul unitar standard al materialului
(P
s
) 25 lei/kg; preţul unitar efectiv 20 lei/kg; cantitatea efectiv produsă
(fabricată) din produsul „X” 200 buc. (Q
e
).
A
QV
= (q
e
– q
s
) Q
e
x q
e

A
QV
= (0,550 – 0,500) 200 x 25 = 250 lei

2) Abaterile de preţ la materiale se pot calcula în funcţie de cantitatea
aprovizionată (Q
a
) sau în funcţie de materialele consumate pentru producţie.
a) Abaterea de preţ aferentă materialelor intrate rezultă din relaţia:
A
P
= (P
e
– P
s
) Q
e
x q
e

În exemplul luat
A
p
= (20 – 25) 200 x 0,550 = -550
Cauzele abaterilor de preţ pot fi: modificarea surselor de aprovizionare şi
a preţurilor de aprovizionare, înlocuirea unor materiale, depăşirea cheltuielilor
de achiziţie a materialelor etc.

3) Abaterea totală de materiale rezultă din abaterea de cantitate şi cea de
preţ astfel:
A = A
QV
+ A
p
= 250 – 550 = -300 lei
126
sau
A = (q
e
x P
e
x Q
e
) – (q
s
x P
s
x Q
s
)
A = (0,550 x 20 x 200) – (0,500 x 25 x 200) = -300


4.5.3.2. Abaterile de la costurile standard pentru manoperă

Abaterile calculate la manoperă pot fi şi ele abateri din utilizarea timpului
de lucru standard denumite şi abateri de la eficienţa muncii şi abateri din variaţia
tarifului de retribuire efectiv faţă de cel standard.
Calculele sunt similare cu cele ale materialelor, înlocuindu-se cantităţile
cu orele (timpul) şi preţurile cu tarifele de retribuire.

1) Astfel, abaterile de la timpul de lucru standard rezultă din relaţia:

A
HV
= (H
e
– H
s
) Q
e
x T
s


în care:
A
HV
– reprezintă abaterea valorică de eficienţă a muncii
H
e
, H
s
- timp de lucru efectiv, respectiv standard pe unitate (piesă, produs
etc.)
T
e
, T
s
= tarif de retribuire efectiv, respectiv standard.

Cauzele acestor abateri pot fi: executarea de operaţii suplimentare
neprevăzute de procesul tehnologic, folosirea unor utilaje necorespunzătoare sau
altele decât cele prevăzute la previzionarea costului, defecţiuni în pregătirea
fabricaţiei etc.

2) Abaterile din variaţia tarifului de retribuire se determină:

A
T
= (T
e
– T
s
) Q
e
x H
s


Cauzele abaterilor le constituie modificarea tarifelor de retribuire,
folosirea unor lucrători cu altă încadrare decât cea prevăzută.

3) Abaterea totală la manoperă reprezintă suma celor două abateri sau
rezultă din relaţia:

A
M
= (H
e
x T
e
x Q
e
) – (H
S
x T
s
x Q
e
)




127
4.5.3.3. Abateri de la costurile de regie standard

Bugetele întocmite pe centre de responsabilitate ce delimitează costurile
fixe (C
F
) şi variabile (C
V
) servesc pe de o parte pentru calcularea costului
standard, iar, pe de altă parte, la compararea costurilor efective cu cele
previzionate.
Caracterul complex al costurilor indirecte şi dependenţa lor de o serie de
factori necesită o metodologie specifică pentru calculul abaterilor.
Abaterile de la costurile indirecte pot fi:
a) abateri din modificarea volumului costurilor indirecte denumite şi
abateri de la buget;
b) abateri din modificarea gradului de utilizare a capacităţii de producţie;
c) abateri de randament.

a) Abaterile din modificarea volumului costurilor indirecte se pot
stabili în două variante:
1. Abateri ale costurilor efective (C
ie
) faţă de bugetul standard iniţial (B
s
)
rezultând din relaţia:

A
BS
= C
ie
- B
s


2. Abateri ale costurilor efective, faţă de bugetul iniţial standard recalculat în
funcţie de activitatea efectivă. În urma recalculării bugetului standard iniţial
stabilit pentru o producţie programată, în funcţie de producţia efectiv realizată se
determină un buget admisibil (B
a
), ce cuprinde costurile standard aferente
producţiei efective în randamentul standard.
Recalcularea costurilor indirecte standard se face numai pentru costurile
variabile, întrucât cele fixe rămân neschimbate faţă de modificarea volumului
producţiei, având la bază fie cheltuiala indirectă standard (C
is
) ce revine pe oră
standard, fie raportul dintre volumul de activitate efectiv exprimat în ore (H
e
) şi
cel standard (H
s
). Astfel, costurile indirecte standard recalculate, admisibile
(buget admisibil) rezultă din relaţiile:

B
a
=
e
s
vs
Fs
H
H
C
C × +

B
a
=
vs
s
e
Fs
C
H
H
C × +

C
Fs
– reprezintă costurile fixe standard
C
VS
– costurile variabile standard
H
s
, H
e
– volumul de activitate exprimat în ore standard, respectiv efective.

128
Abaterea costurilor indirecte efective faţă de bugetul standard recalculat
(admisibil) rezultă:

A
Ba
= C
ie
- B
a


b) Abaterea din modificarea gradului de utilizare a capacităţii
(abatere de capacitate) arată costurile de regie standard corespunzătoare orelor
nelucrate. Aceasta se determină comparând costurile de regie standard aferente
orelor efective, în randament real; adică bugetul standard recalculat (B
sr
) cu:
1. costurile de regie standard nerecalculate
A
c
= B
s
– B
sr


2. cu costurile de regie standard conform bugetului admisibil

A
c
= B
a
– B
sr


Costurile de regie standard aferente orelor efective în randament real (B
sr
)
rezultă din relaţia:

B
sr
= C
is
/H
s
x H
e


unde:

C
is
/H
s
=
s
is
H
C


sau

B
sr
=
e
s
is
H
H
C
×

La calcularea B
sr
se recalculează atât costurile fixe, cât şi cele variabile
standard, aferente orelor efective, nu numai cele variabile ca în cazul bugetului
admisibil.

c) Abaterea de randament (productivitate) reprezintă diferenţa dintre
costurile standard aferente orelor efective de activitate (B
s r
) şi costurile
standard pentru producţia fabricată (B
s
Q
e
). Aceasta rezultă din relaţia:

AR = B
sr
- B
s
Q
e


unde:

129
B
s
Q
e
=
s
is
e
s
s
H
C
Q
Q
H
× ×

În organizarea evidenţei şi analizei abaterilor trebuie respectate
următoarele principii:
a) Principiul urmăririi permanente şi complete a abaterilor operative sau a
contabilităţii pe locuri şi feluri de costuri pentru evidenţierea cauzelor care le-au
generat, a persoanelor responsabile şi măsurile ce se impun.
b) Principiul informării fără excepţie a organelor de conducere, utilizând
„Raportul abaterilor”, făcându-se o separare a abaterilor favorabile de cele
nefavorabile, respectiv a celor care fac excepţie de la standarde. Le asigură astfel
o informare selectivă numai asupra abaterilor ce impun decizii urgente.
c) Principiul informării operative a organelor de conducere de la diverse
niveluri privind abaterile pentru eliminarea acuzelor acestora.
În unele variante ale metodei costurilor standard, abaterile se înregistrează în
conturi separate de abateri, de unde se repartizează la finele perioadei de
gestiune fie integral asupra rezultatelor financiare obţinute din vânzarea
producţiei, fie că o parte din ele rămân ca sold (cele aferente produselor din
stoc) la contul de abateri, iar restul afectează rezultatele financiare. În altă
variantă în contul de calculaţie a costurilor înregistrările se fac în paralel pe două
feluri de costuri: efective şi standard, calculându-se indicii de îndeplinire a
standardelor, denumiţi indici de eficienţă, nefolosindu-se conturi de abateri.

Aplicaţie
O societate comercială din industria ceramicii aplică metoda standard
pentru calculul costurilor pentru produsul "Plăci carbură siliciu".
Elaborarea standardelor de materiale, manoperă şi cheltuieli de regie se
face pentru 1.000 to plăci carbură siliciu, pentru luna ianuarie a anului N de
activitate, cunoscându-se
- materiile prime şi materialele folosite şi consumurile
specifice pe tonă plăci carbură de siliciu şi anume:
- argilă refractară SA 171, consum specific .............. 0,124 to
- carbură de siliciu, consum specific ......................... 0,800 to
- argilă refractară A 171, consum specific ................ 0,129 to
- costul unitar standard stabilit prin luarea în considerare a
datelor din perioada precedentă, anul N-1, se prezintă astfel:
- argilă refractară SA 171 ..................................... 162.000 lei
- carbură de siliciu ............................................. 2.202.900 lei
- argilă refractară A 171 ....................................... 244.000 lei
- cantitatea de materie primă prelucrată 1.600 to, cu un timp
de prelucrare în ore pe tonă de 0,34 şi cu un tarif standard de
prelucrare de ................................................................ 800.900 lei
130
- producţia standard pentru prima lună a anului N, 1.600 to,
în condiţiile unui număr de ore standard de 18.000, iar cea
efectiv realizată 1.400 to, "Plăci carbură siliciu", cu un
număr de ore efective de 16.000.
Cantităţile de materii prime şi materiale consumate efectiv şi costurile
unitare efective, conform datelor din documentele justificative se prezintă astfel:
Specificaţii Consum efectiv (to) Cost unitar efectiv (lei)
Argilă refractară SA 171 161,6 158.000
Carbură siliciu 1.080 2.100.100
Argilă refractară A 171 173,3 235.000

Timpii efectivi de execuţie pentru prelucrarea celor 1.600 to materiale
sunt de 0,32 ore/to, cu un tarif de salarizare de 790.900 lei/to.
Cheltuielile efective de regie, conform documentelor justificative se
prezintă astfel:
- salarii şefi de echipă........................................ 3.385.000 lei
- salarii ingineri.................................................. 4.207.000 lei
- contribuţii patronale ........................................ 2.140.000 lei
- întreţinerea şi repararea utilajelor secţiei de plăci
carbosilicoase ...................................... 498.600.000 lei
- energie termică............................................ 756.085.680 lei
- protecţia mediului.......................................... 31.046.000 lei
- diverse cheltuieli variabile .......................... 158.671.800 lei
- amortismente................................................... 8.888.600 lei
Cheltuieli de administraţie şi distribuţie, standard 560.900.000 lei, în
condiţiile unei producţii de 1.600 to şi a 18.000 ore activitate, iar cele efectiv
confirmate în documentele justificative 530.800.000 lei, pe când cele ale ultimei
luni a anului N-1, de 550.600.000 lei.
Cheltuielile de regie standard ale secţiei "Plăci carbură siliciu", s-au
determinat pe baza cheltuielilor medii calculate în funcţie de datele din lunile
IX, X, XI şi XII ale anului N-1.
Se cere:
- Să se calculeze standardele pentru materiale pentru produsul "Plăci carbură
siliciu", pentru 1.000 to, conform datelor din cazul ipotetic;
- Să se calculeze standardele pentru manoperă pentru cantitatea de materie primă
prelucrată în produs finit;
- Să se elaboreze bugetul cheltuielilor de regie;
- Să se întocmească raportul abaterilor de la normele de materiale;
- Să se întocmească raportul privind abaterile de la costurile standard de
manoperă;
- Să se întocmească situaţia privind calculul abaterilor cheltuielilor de regie de la
buget în condiţiile datelor din buget;
131
- Să se reflecte în contabilitatea de gestiune operaţiile economice privind
fabricarea produsului "Plăci carbură siliciu".
Rezolvare:
Calculul standardelor pentru materiale pentru produsul "Plăci carbură siliciu",
1.000 to.
Elemente necesare calculului:
- felurile de materii prime şi materiale;
- consumurile specifice din fiecare fel de material folosit la fabricarea
produsului "Plăci carbură siliciu";
- costul unitar standard prezentate în cazul ipotetic menţionat.
Calculele analitice pentru elaborarea standardelor pentru materiale, pentru
produsul "Plăci carbură siliciu" sunt redate în tabel:
Tabel
Felul materiilor prime UM Consum
specific
(to)
Cantitate
standard
(kg)
Cost unitar
standard
(lei)
Standard
valoric (lei)
1 2 3 4 5 6 = 4 x 5
Argilă refractară SA 171 To 0,124 124 162.000 20.088.000
Carbură siliciu To 0,800 800 2.202.900 1.762.320.000
Argilă refractară A 171 To 0,129 129 244.000 31.476.000
TOTAL 1.813.884.000

Pentru producerea a 1.000 to "Plăci carbură siliciu" standardul valoric de
materiale este de 1.813.884.000 lei.
Pentru una tonă "Plăci carbură siliciu" standardul valoric este de
1.813.884 lei (1.813.884.000 lei : 1.000 to = 1.813.884 lei).
Calculul standardelor pentru manoperă, pentru produsul "Plăci carbură siliciu",
1.000 to.
Elementele necesare calculului:
- cantitatea de materie primă
prelucrată ................................................................... 1.600 to
- standardele de timp, pe oră/tonă ......................... 0,34
- tarifele standard de prelucrare, pe
tonă materie primă prelucrată................... 800.900 lei
Procedura de lucru în elaborarea standardelor pentru manoperă:
- se ponderează cantitatea în tone de materie primă prelucrată cu timpul de
execuţie în ore/tonă, rezultând standarde de timp de prelucrare;
- se ponderează timpul de prelucrare în ore aferent materiilor prime supuse
prelucrărilor cu tariful standard de plată, estimat în lei, rezultând standardele
pentru manoperă pentru cele 1.000 to "Plăci carbură siliciu".
Calculul analitic pentru elaborarea standardelor de manoperă este redat în
tabel:
Tabel
Felul materiilor prime Cantitate Timp de Timp Tarif Standard
132
prelucrată
(lei)
execuţie
(ore/to)
prelucrare
(ore)
standard
(lei)
manoperă (lei)
1 2 3 4 = 2 x 3 5 6 = 4 x 5
Carbură siliciu 1.600 0,34 544 800.900 432.689.600

Rezultă standardul de manoperă pentru prelucrarea celor 1.600 to materie
primă de 435.689.600 lei.
Să se calculeze bugetul de regie pentru secţia "Plăci carbură
siliciu"
Elementele avute în vedere:
- conţinutul eterogen al diferitelor feluri de cheltuieli ale secţiei;
- comportamentul diferit al cheltuielilor de regie ale secţiilor faţă de variaţia
volumului de activitate.
Modalitatea de lucru:
Cheltuielile de regie s-au determinat prin procedeul analitic, pe secţie şi
pe fiecare fel de cheltuială, pe baza cheltuielilor medii de regie din lunile IX, X,
XI şi XII ale anului N-1.
Calculul analitic al cheltuielilor de regie bugetare, pentru secţia "Plăci
carbură siliciu" este redat în tabel:
Tabel
Nr.
crt.
Felul cheltuielii UM Luna
Septembrie Octombrie Noiembrie Decembrie
0 1 2 3 4 5 6
1. Volum activitate Ore 17.300 17.400 17.500 17.600
Cheltuieli fixe Lei 8.888.600 8.888.600 8.888.600 8.888.600 2.
- amortizare Lei 8.888.600 8.888.600 8.888.600 8.888.600
Cheltuieli variabile Lei 1.300.300.800 1.577.999.000 1.558.690.000 1.318.800.032 3.
- salarii şefi echipe
- salarii ingineri
- contribuţii patronale
- întreţineri şi reparaţii
la utilajele secţiei
- energie termică
- protecţia mediului
- alte cheltuieli
Lei
Lei
Lei
Lei

Lei
Lei
Lei
3.442.222
4.550.000
2.397.666
335.602.050

825.555.000
30.125.000
98.628.862
3.554.812
4.625.000
2.453.943
650.285.402

840.909.000
22.555.000
53.615.843
3.265.123
4.160.000
2.227.536
540.555.110

702.777.000
36.742.100
268.963.131
3.146.516
4.160.000
2.191.954
446.723.020

622.516.000
33.422.300
206.640.242
4. Total cheltuieli secţie
(2+3)
Lei 1.309.189.400 1.586.887.600 1.567.578.600 1.327.688.632

Comportamentul diferitelor feluri de cheltuieli faţă de volumul produselor
impune abordarea diferită a celor două categorii de cheltuieli de regie:
- cheltuielile fixe de regie impun adaptarea standardelor la nivelul perioadei
precedente;
- cheltuielile variabile de regie impun corelarea cheltuielilor medii din perioada
precedentă cu volumul activităţii standard.
Pentru aceasta se aplică relaţiile:
- determinarea cheltuielilor variabile medii pe unitatea de produs:
133
Q
Ch
Ch
v
vu
=
- determinarea cheltuielilor variabile totale corelate cu volumul producţiei:
s vu s
Q Ch Ch × =
- introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
100
PS Ch
Ch Ch
c
c vs
×
− =
unde:
Ch
vu
– cheltuieli variabile medii pe unitatea de program;
Ch
v
– cheltuieli variabile medii totale;
Q – volumul mediu al producţiei;
Ch
c
– cheltuieli variabile totale corelate cu volumul producţiei;
Q
s
– volumul standard al producţiei;
Ch
vs
– cheltuieli variabile totale standard;
PS – factor stimulativ sub formă de procent.
Corelarea se face analitic pentru fiecare element variabil de cheltuială de
regie pentru elaborarea bugetului cheltuielilor de regie ale secţiei, şi anume:
Pentru elementul "Salarii şefi echipă":
- date luate în calcul:
- volum activitate mediu................................ 17.450 ore
- volum activitate standard ............................ 18.000 ore
- factor stimulare........................................................ 2%
- cheltuieli medii "salarii şefi de echipă"... 3.352.168 lei
Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul secţiei:
- cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
oră / lei 192
ore 450 . 17
lei 168 . 352 . 3
Ch
vu
= =
- cheltuieli variabile corelate cu volumul activităţii standard:
Ch
c
= 192 lei/oră x 18.000 ore = 3.456.000 lei
- introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
lei 880 . 386 . 3
100
2 lei 000 . 456 . 3
lei 000 . 456 . 3 Ch
vs
=
×
− =
Pentru elementul "Salarii ingineri":
- date luate în calcul:
- volum activitate mediu................................ 17.450 ore
- volum activitate standard ............................ 18.000 ore
- cheltuieli medii "salarii ingineri" ............ 4.373.750 lei
- factor stimulare........................................................ 2%
Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul secţiei:
- cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
oră / lei 251
ore 450 . 17
lei 750 . 373 . 4
Ch
vu
= =
- cheltuieli variabile corelate cu volumul activităţii standard:
134
Ch
c
= 251 lei/oră x 18.000 ore = 4.518.000 lei
- introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
lei 640 . 427 . 4
100
2 lei 000 . 518 . 4
lei 000 . 518 . 4 Ch
vs
=
×
− =
Pentru elementul "Contribuţii patronale":
- date luate în calcul:
- volum activitate mediu................................ 17.450 ore
- volum activitate standard ............................ 18.000 ore
- cheltuieli medii "contribuţii patronale"... 2.317.775 lei
- factor stimulare........................................................ 2%
Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul secţiei:
- cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
oră / lei 133
ore 450 . 17
lei 775 . 317 . 2
Ch
vu
= =
- cheltuieli variabile corelate cu volumul activităţii standard:
Ch
c
= 133 lei/oră x 18.000 ore = 2.394.000 lei
- introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
lei 120 . 346 . 2
100
2 lei 000 . 394 . 2
lei 000 . 394 . 2 Ch
vs
=
×
− =
Pentru elementul "Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile la utilajele secţiei":
- date luate în calcul:
- volum activitate mediu................................ 17.450 ore
- volum activitate standard ............................ 18.000 ore
- cheltuieli medii " întreţinere şi reparaţii utilaje
secţie" .................................................. 493.291.395 lei
- factor stimulare........................................................ 2%
Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul secţiei:
- cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
oră / lei 269 . 28
ore 450 . 17
lei 395 . 291 . 493
Ch
vu
= =
- cheltuieli variabile corelate cu volumul activităţii standard:
Ch
c
= 28.269 lei/oră x 18.000 ore = 50.884.200 lei
- introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
lei 160 . 665 . 498
100
2 lei 200 . 884 . 50
lei 200 . 884 . 50 Ch
vs
=
×
− =
Pentru elementul "Energie termică":
- date luate în calcul:
- volum activitate mediu................................ 17.450 ore
- volum activitate standard ............................ 18.000 ore
- cheltuieli medii "energie termică"....... 747.939.250 lei
- factor stimulare........................................................ 2%
Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul secţiei:
- cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
135
oră / lei 862 . 42
ore 450 . 17
lei 250 . 939 . 747
Ch
vu
= =
- cheltuieli variabile corelate cu volumul activităţii standard:
Ch
c
= 42.862 lei/oră x 18.000 ore = 771.516.000 lei
- introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
lei 680 . 085 . 756
100
2 lei 000 . 516 . 771
lei 000 . 516 . 771 Ch
vs
=
×
− =
Pentru elementul "Cheltuielile cu protecţia mediului":
- date luate în calcul:
- volum activitate mediu................................ 17.450 ore
- volum activitate standard ............................ 18.000 ore
- cheltuieli medii cu protecţia mediului... 30.711.100 lei
- factor stimulare........................................................ 2%
Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul secţiei:
- cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
oră / lei 760 . 1
ore 450 . 17
lei 100 . 711 . 30
Ch
vu
= =
- cheltuieli variabile corelate cu volumul activităţii standard:
Ch
c
= 1.760 lei/oră x 18.000 ore = 31.680.000 lei
- introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
lei 400 . 046 . 31
100
2 lei 000 . 680 . 31
lei 000 . 680 . 531 Ch
vs
=
×
− =
Pentru elementul "Alte cheltuieli variabile":
- date luate în calcul:
- volum activitate mediu................................ 17.450 ore
- volum activitate standard ............................ 18.000 ore
- diverse alte cheltuieli variabile ........... 156.962.019 lei
- factor stimulare........................................................ 2%
Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul secţiei:
- cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
oră / lei 995 . 8
ore 450 . 17
lei 019 . 962 . 156
Ch
vu
= =
- cheltuieli variabile corelate cu volumul activităţii standard:
Ch
c
= 8.995 lei/oră x 18.000 ore = 161.910.000 lei
- introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
lei 800 . 671 . 158
100
2 lei 000 . 910 . 161
lei 000 . 910 . 161 Ch
vs
=
×
− =
Pentru determinarea standardelor cheltuielilor de regie se întocmeşte
bugetul cheltuielilor de regie în care se cuprind şi cheltuielile generale de
administraţie şi desfacere.
În buget sunt prezentate comparativ mărimea cheltuielilor de regie şi
administraţie din ultima lună a exerciţiului N-1, cu mărimea cheltuielilor
standard calculate pentru prima lună a anului N, conform datelor din tabel:
136
Tabel
Nr.
crt.
Felul cheltuielii UM Criteriul de repartizare în
costul de producţie
Decembrie an
N-1
Standard Ianuarie an
N

0 1 2 3 4 5
1. Volum activitate Ore 17.600 18.000
Cheltuieli fixe Lei 8.888.600 8.888.600 2.
- amortizare Lei 8.888.600 8.888.600
Cheltuieli variabile Lei 1.318.800.032 1.454.629.680
- salarii şefi echipe
- salarii ingineri
- contribuţii patronale
- întreţineri şi reparaţii la
utilajele secţiei
- energie termică
- protecţia mediului
- alte cheltuieli
Lei
Lei
Lei
Lei

Lei
Lei
Lei
3.146.516
4.160.000
2.191.954
446.723.020

622.516.000
33.422.300
206.640.242
3.386.880
4.427.640
2.346.120
498.665.160

756.085.680
31.046.400
158.671.800

3.
Total cheltuieli secţie (2+3) lei 1.327.688.632 1.463.518.280
4. Cheltuieli de administraţie şi
distribuţie
Lei 150.600.000 560.900.000 Volumul producţiei
standard la "Plăci carbură
siliciu"
5. Total cheltuieli bugetare 1.478.288.632 2.024.418.280

Metoda standard de calcul a costurilor impune, ca după elaborarea
standardelor de materiale, manoperă şi a bugetului cheltuielilor de regie,
continuarea procedurilor de lucru cu calcularea, urmărirea şi raportarea
abaterilor de la costurile standard, ca o a doua etapă de lucru.
Pentru aceasta se compară cheltuielile efective conform documentelor
justificative, cu mărimea standardelor, determinându-se mărimea abaterilor şi a
cauzelor care le-au generat.
Calcularea, urmărirea şi raportarea abaterilor de la costurile standard pentru
materiale
Abaterile de la costurile standard pentru marteriale, pot proceni din
abaterile de la cantitate şi/sau din abaterile de diferenţă de preţ.
Pentru determinarea abaterilor de la standardele de materiale se folosesc
datele din cazul ipotetic exemplificat.
În acest scop se impune corectarea standardelor cantitative de materiale
corespunzător cantităţii de produse fizice obţinute, respectiv 1.400 to şi nu 1.000
to "Plăci carbură siliciu", pentru cât s-a prevăzut în buget.
Corectarea standardelor cantitative (Q
sc
), corespunzător cantităţii fizice
de produse finite fabricate:
- Pentru argila refractară SA 171:
( )
t 6 , 173
000 . 1
400 t 124
t 124
000 . 1
000 . 1 400 . 1 Q
Q Q
s
s sc
=

+ =
− ⋅
+ =
- Pentru carbura de siliciu:
( )
t 120 . 1
000 . 1
400 t 800
t 800
000 . 1
000 . 1 400 . 1 Q
Q Q
s
s sc
=

+ =
− ⋅
+ =
- Pentru argila refractară A 171:
137
( )
t 6 , 180
000 . 1
400 t 129
t 129
000 . 1
000 . 1 400 . 1 Q
Q Q
s
s sc
=

+ =
− ⋅
+ =
După corectarea standardelor corespunzătoare cantităţii efectiv fabricate
se pot stabili abaterile cantitative şi abaterile din diferenţă de preţ.
- Abaterile cantitative (D
q
) se determină conform relaţiei:
D
q
= (Q
e
- Q
sc
) x P
s
- Abaterile din diferenţele de preţ (D
p
) se determină conform relaţiei:
D
p
= (P
e
- P
s
) x Q
e

unde:
D
q
– abateri de cantitate;
D
p
– abateri din diferenţe de preţ;
Q
e
– cantitatea de materie efectiv realizată;
Q
sc
– cantitatea de materie standard;
P
e
– preţul efectiv (costul);
P
s
– preţul standard.
Determinarea abaterilor cantitative şi a abaterilor din diferenţe de preţ
pentru fiecare fel de materii prime şi materiale constructive ale produsului "Plăci
carbură siliciu"
- pentru argila refractară SA 171:
D
q
= (161,6 – 173,6) x 162.000 = - 1.944.000 lei
D
p
= (158.000 – 162.000) x 161,6 = - 646.400 lei
- pentru carbura de siliciu:
D
q
= (1.080 – 1.120) x 2.202.900 = - 88.116.000 lei
D
p
= (2.100.100 – 2.202.900) x 1.080 = - 111.024.000 lei
- Pentru argila refractară A 171:
D
q
= (173,3 – 180,6) x 244.000 = - 1.781.200 lei
D
p
= (235.000 – 244.000) x 173,3 = - 1.559.700 lei
După determinarea abaterilor cantitative şi a abaterilor din diferenţă de
preţ se poate elabora raportul abaterilor de la standardele de materiale, care este
prezentat în tabel:
Tabel
Cantitatea
consumată
(to)
Cost unitar
achiziţie
(mii lei)
Valoarea materialelor
consumate
(mii lei)
Abateri
(mii lei)
Felul
materiale-
lor
consumate Efectiv Stan-dard Efectiv Stan-
dard
Efectiv Standard Totale Cantitate Preţ
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Argilă
refractară
SA 171
161,6 173,6 158 162 25.532,8 28.123,2 2.590,4 1.944,0 646,4
Carbură
silicioasă
1.080,0 1.120,0 2.100,1 2.202,9 2.268.108 2.467.248 199.140,0 88.116,0 111.024,0
Argilă
refractară A
171
173,3 180,5 235 244 40.725,5 44.066,4 3.340,9 1.781,2 1.559,7
Total abateri 2.334.366,3 2.539.437,6 205.071,3 91.841,2 113.230,1

138
Din raportul abaterilor rezultă că mărimea totală a abaterilor faţă de
standardele de materiale este de –205.071.300 lei, din care abaterile de cantitate
–91.841.200 lei şi abaterile din diferenţe de preţ –113.230.100 lei.
Calcularea, urmărirea şi raportarea abaterilor de la costurile de
manoperă
Abaterile de la costul standard de manoperă pot fi datorate fie abaterilor
eficienţei muncii, fie datorită tarifului de retribuire.
Abaterea totală apare între costurile de manoperă efectiv plătită, de
404.940.800 lei şi costurile de manoperă standard de 435.689.600 lei, rezultând
o economie de 30.748.800 lei (404.940.800 lei – 435.689.600 lei = -30.748.800
lei).
Abaterile de eficienţă a muncii (D
m
) şi de tarif de retribuire (D
r
) se
determină conform relaţiilor:
D
m
= (H
e
– H
s
) x T
s

D
r
= (T
e
- T
s
) x Q
c
– T
p

unde:
D
m
– abaterile de eficienţă a muncii;
D
r
– abaterile de tarif de retribuire;
H
e
– număr ore efectiv lucrate;
H
s
– număr ore standard;
T
e
– tarif efectiv retribuire;
T
s
– tarif standard retribuire;
Q
c
– cantitatea de materie primă prelucrată;
T
p
– timp efectiv de prelucrare pe unitate (/to).
Prin aplicarea relaţiilor mai sus menţionate se determină mărimea
abaterilor de eficienţă şi de tarif.
Calculul abaterilor:
- eficienţa muncii:
D
m
= (512 ore – 544 ore) x 800.900 lei ) – 25.628.800 lei
- tarif retribuire:
D
r
= (790.900 lei – 800.900 lei) x 1.600 to x 0,32 ore/to = - 5.120.000 lei
Abaterile de la manoperă, în cazul ipotetic exemplificat sunt redate în
raportul din tabel:
Tabel
Abateri (lei) Total materie primă
prelucrată
U
M
Cantit
atea
de
mater
ie
primă
prelu
crată
Timp
total
de
prelu
crare
pe
unitat
e
(to)
Tarif de
retribuire
(lei)
Costuri de
manoperă
(lei)
Totale Eficienţa
muncii
Tarif de
retribuire
1 2 3 4 5 6 7 8 9
Carbură de siliciu To 1.600 S 0,34
C 0,32
S 800.900
C 790.900
435.689.600
404.940.800
30.748.800 25.628.800 5.120.000
139

Rezultă abateri totale de la costurile standard de manoperă de –
30.748.800 lei, din care diferenţa datorată economisirii timpului de muncă –
25.628.800 lei şi datorate tarifului efectiv de retribuire faţă de tariful standard de
–5.120.000 lei.
Calculul, urmărirea şi raportarea abaterilor cheltuielilor de regie de
la buget
Abaterile de la bugetul cheltuielilor de regie se determină de obicei lunar
şi pot proveni din:
- abateri de la bugetul de cheltuieli propriu-zis sau de la bugetul real recalculat
pentru cheltuielile variabile;
- abateri datorată gradului de utilizare a capacităţilor de producţie,
reprezentând cheltuielile de regie standard sau aferente orelor nelucrate;
- abateri de randament.
În cazul ipotetic exemplificat, s-au determinat abateri între cheltuieli de
regie efective şi cele din bugetul standard nerecalculat.
Datele necesare calculării abaterilor cheltuielilor de regie:
- cele efective se preiau din documentele justificative, fiind redate ca mărime
în conţinutul studiului de caz;
- cele standard se preiau din bugetul cheltuielilor de regie nerecalculate.
Elaborarea situaţiei abaterilor s-a realizat din tabel:
Tabel
Nr.
crt.
Explicaţii Fel cheltuială Cheltuieli
contabilitate
Regie buget
nerecalculat
Abatere
0 1 2 3 4 5
1 Produse fabricate To 1.400 .1600 200
2 Ore activitate Ore 16.000 18.000 2.000
3 Cheltuieli regie
-salarii şefi echipe
-salarii ingineri
-contribuţii patronale
-întreţineri şi reparaţii la
utilajele secţiei
-energie termică
-protecţia mediului
-alte cheltuieli variabile
-amortizare

V
V
V
V

V
V
V
V

3.385.000
4.207.000
2.140.000
498.600.000

756.085.680
31.046.000
158.671.800
8.888.600

3.386.880
4.427.640
2.346.120
498.665.160

756.085.680
31.046.400
158.671.800
8.888.600

1.880
220.640
206.120
85.160


400
Total cheltuieli secţie (2+3) 1.463.024.080 1.463.518.280 494.200
4 Cheltuieli de administraţie şi
distribuţie
V 530.800.000 560.900.000 30.100.000
TOTAL cheltuieli 1.993.824.080 2.024.418.280 30.594.200

Rapoartele privind abaterile costurilor materiale şi de manoperă sunt
oferite managerilor pe măsura apariţiei lor, astfel încât metoda costurilor
standard constituie un instrument de control la îndemâna conducerii oricărei
societăţi comerciale.
Contabiltiatea cheltuielilor privind producţia de plăci carbură siliciu – 1.400 to.
- se contabilizează anticipat cheltuielile standard;
140
- se contabilizează abaterile;
- se contabilizează producţia obţinută;
- se face calculul costului total şi unitar pentru producţia obţinută, folosind ca
şi cont de calculaţie contul 902 "Decontări interne privind producţia
obţinută";
- se contabilizează cheltuielile privind consumurile de materii prime şi
materiale.
Contabilitatea financiară Contabilitatea de gestiune
Conturi Conturi
Nr.
crt.
Explicaţii
Debi-
toare
Credi-
toare
Sume
Debi-
toare
Credito
are
Sume
0 1 2 3 4 5 6 7
1. Înregistrarea consumului de
materii prime şi materiale
evaluate la cost standard:
-argilă refractară SA171
-carbură siliciu
-argilă refractară A171
921
921.1
921.2
921.3
901 2.539.437.600
28.123.200
2.467.248.000
44.066.400
2. Înregistrarea cheltuielilor de
manoperă standard
921
921.4
901 435.689.600
435.689.600
3. Înregistrarea cheltuielilor
bugetului de regie ale secţiei de
producţie
923 901 1.463.518.280
4. Înregistrarea cheltuielilor de
administraţie şi desfacere standard
924 901 560.900.000
5. Înregistrarea producţiei obţinute
la cost standard
931
931.1
902
902.1
4.999.545.480
6. Înregistrarea abaterilor de la
standardele de materiale
921
921.1
921.2
921.3
901 205.071.300
2.590.400
199.140.000
3.340.900
7. Înregistrarea abaterilor de la
standardele de manoperă
921
921.4
901 30.748.800
30.748.800
8. Înregistrarea abaterilor de la
bugetul cheltuielilor de regie ale
secţiei
923 901 494.200
9. Înregistrarea abaterilor de la
cheltuielile de administraţie şi
conducere
924 901 30.100.000
10. Decontarea costului efectiv al
producţiei
902
902.1
%
921
921.1
921.2
921.3
921.4
923
924
4.733.131.180
2.739.307.100
25.532.800
2.268.108.000
40.725.500
404.940.800
1.465.024.080
530.800.000
11. Determinarea şi înregistrarea
diferenţelor de preţ (sold cont
902)
903
903.1
902
902.1
266.908.500
12. Înregistrarea cheltuielilor aferente
producţiei obţinute
901 %
931.1
903.1
4.733.131.180
4.999.545.480
266.414.300


141

4.5.4. Contabilitatea costurilor standard

Respectând principiile fundamentale ale calculaţiei standard, care
consideră costurile standard drept costuri reale, şi renunţă la evidenţa analitică a
costurilor efective pe putători de costuri, urmărirea şi evidenţa costurilor
efective de producţie se face pe sectoare de costuri (secţii, ateliere), iar în cadrul
acestora pe articole de calculaţie (materiale, manoperă, costuri indirecte,
variabile şi fixe) utilizând contul de calculaţie numit „Producţie” sau „Activităţi
de exploatare”, iar în România contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” sau
922 „Cheltuielile activităţii auxiliare”.
Contabilitatea se poate realiza folosind următoarele variante
18
:
• standard cost parţial (parţial plan)
• standard cost unic
• standard cost dublu (dual cost)



2.5.4.1. Metoda standard cost parţial

Costurile de producţie se înregistrează în contul „Producţie”, care se
debitează cu costurile efective aferente producţiei executate în perioada
respectivă şi se creditează cu costurile standard ale produselor finite, iar la
finele lunii, cu producţia neterminată evaluată la cost standard.
La finele lunii, soldul contului reprezintă abaterea totală (cantitativă şi de
preţ) de la standard, şi anume: soldul creditor reprezintă abatere favorabilă
(costurile efective sunt mai mici decât cele standard), iar soldul debitor abatere
nefavorabilă (costurile efective fiind mai mari decât cele standard), abateri care
se trec în conturi de abateri de la costurile standard. Rezultă că din conturile
„Abateri” de la costurile standard cu materialele, manopera şi „cheltuielile de
regie” se debitează cu abaterea nefavorabilă şi se creditează cu abaterea
favorabilă, abateri preluate din contul „Producţie”, trecându-se la finele
perioadei asupra rezultatelor financiare.
Abaterile se determină în mod global pe articole de calculaţie numai la
finele lunii prin inventarierea producţiei neterminate, ceea ce implică un volum
mare de muncă, nu asigură cunoaşterea pe parcursul desfăşurării procesului de
producţie a abaterilor pe cauze şi zone de cheltuieli. De aceea prezintă
importanţă evidenţa primară a abaterilor şi raportul abaterilor. Este recomandată
la întreprinderile cu producţie continuă cu proces tehnologic omogen şi un
număr redus de produse.


18
Valeria Băbăiţă, Corina Grosu, Contabilitate şi calculaţia costurilor, vol. III, Timişoara, 1987, p.114-125. În
concepţia originală a metodei standard.
142
4.5.4.2. Metoda standard – cost unic

În această variantă costurile de producţie sunt înregistrate în contul de
calculaţie, atât în debit, cât şi în credit la costul standard. Soldul debitor
reprezintă producţia neterminată a cărei inventariere nu mai este necesară.
Structura contului de calculaţie/materiale este următoarea:

D Cont de calculaţie/materiale
C
1. Materiale încorporate în producţia
neterminată la începutul perioadei la
cost standard
2. Materiale consumate la cost
standard în cursul perioadei
3. Sold debitor producţie neterminată
la finele perioadei la cost standard
1. Materiale încorporate în producţia
finită la cost standard


Întrucât contul de calculaţie nu reflectă abaterile, acestea se urmăresc
separat prin costuri speciale de abateri, deschise pe cauze la fiecare articol de
calculaţie şi pe secţii.
Conturile de abateri se debitează cu abaterile nefavorabile (depăşiri faţă
de costurile standard) şi se creditează cu abaterile favorabile (economii),
soldurile lor virându-se la finele lunii în contul de rezultate.
Conturile de „Abateri” mai pot funcţiona prin debitare cu abaterile
favorabile în roşu şi cu cele nefavorabile în negru, aferente materialelor
consumate, creditându-se în roşu sau negru prin contul de rezultate cu abaterile
aferente producţiei vândute, soldul debitor obligând abaterile aferente producţiei
în stoc.
Abaterile de preţ la materiale se pot determina şi în momentul
aprovizionării, ceea ce impune înregistrarea materialelor aprovizionate la preţ
standard. Specific acestei variante este urmărirea pe prim-plan a abaterilor, pe
baza unor documente distincte, ceea ce asigură o informare operativă şi un
control eficient al costurilor. Ea se poate aplica în producţia diversificată
(comenzi, unicate, serie mică) indiferent de mărimea întreprinderii şi
complexitatea procesului tehnologic.


4.5.4.3. Metoda standard – cost dublu

Această variantă se diferenţiază de variantele standard cost parţială şi
unică prin modul de înregistrare a costurilor şi de stabilire a abaterilor.
143
Caracteristica principală a standardului dublu o constituie înregistrarea în contul
de calculaţie a costurilor, în paralel, atât la costuri efective (Cef), cât şi la costuri
standard (Cs). Aceasta renunţă la stabilirea abaterilor în sumă absolută şi la
înregistrarea lor în contabilitate, calculând indici de îndeplinire a costurilor
standard, denumiţi indici de eficienţă (Tabelul nr. 4.2). Indicii se calculează
global pe articole de calculaţie, potrivit relaţiei:

I =
Cs
Cef


În această variantă abaterile nefiind înregistrate în contabilitate, servesc
numai pentru analiză.

Tabelul nr. 4.2

Contul de calculaţie
Costuri Explicaţii
Efective Standard
Indice
%
Explicaţii Efective Standard Indici
%
Materiale 20.000 23.000 86,9 Prod.
finite
263.000 28.900 91,0
Manoperă 5.000 4.900 102 Prod.
neterm.
2.900 3.000 96,6
Costuri
indirecte
4.200 4.000 105
Total 29.200 31.900 91,5 Total 29.200 31.900 91,5

Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii prevede că metoda
costurilor standard poate fi aplicată în România, însă nu consideră costul
standard un cost normal de producţie, deci abaterile între costul efectiv şi cel
standard nu vor afecta rezultatele financiare. Prin adăugarea sau scăderea
abaterilor la costurile standard rezultă costurile efective ale producţiei obţinute
19
.
Folosirea metodei costurilor standard prezintă următoarele avantaje:
• asigură cunoaşterea anticipată a costurilor de producţie;
• asigură controlul costurilor de producţie, prin evidenţierea operativă şi
complexă a abaterilor în scopul fundamentării deciziilor;
• simplifică evidenţa costurilor de producţie, care se ţine pe locuri
generatoare de costuri (secţii, ateliere etc.) şi nu pe purtători de costuri;
• permite amplasarea controlului costurilor în sarcina responsabililor cu
conducerea proceselor economice;
• permite stabilirea răspunderii pentru abateri până la executanţii
produselor.


19
Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991.
144


145
4.6. Particularităţile metodei costurilor normate faţă de metoda standard

Metoda costurilor normate, ca metodă de calculaţie absorbantă, se
aseamănă în unele privinţe cu metoda costurilor standard.
Esenţa metodei costurilor normate o constituie calcularea cu anticipaţie a
costurilor de producţie pe baza normelor în vigoare pentru fiecare categorie de
costuri şi organizarea unui sistem corespunzător de urmărire a abaterilor de la
norme.
Costul normat nu este considerat un cost normal, real, astfel că impune şi
calcularea costului efectiv (Ce), care este:

Ce = Cn ± An ± Mn

în care:
Cn reprezintă costul normat
An = abateri de la norme
Mn = modificări de norme.

Implementarea metodei costurilor normate necesită, ca şi în cazul metodei
costurilor standard, parcurgerea următoarelor etape:
• stabilirea costurilor normate;
• evidenţa abaterilor de la norme;
• evidenţa modificărilor de norme;
• contabilitatea costurilor şi calculul costului efectiv al produselor.

Stabilirea costurilor normate şi organizarea evidenţei abaterilor de la norme
este identică cu cea prezentată la metoda standard cost.
În situaţia în care costurile normate pe produs nu se actualizează ca urmare a
modificărilor aduse normelor de costuri din documentaţia tehnologică şi în
bugetele de cheltuieli, aceste cheltuieli sunt considerate modificări de la
costurile normate (Mn) stabilite pe produse până la actualizarea lor.
Acesta impune organizarea evidenţei modificărilor de norme, pe unitate de
produs, care serveşte la:
- actualizarea costurilor normate pe produs;
- urmărirea realizării efectelor economice asupra costurilor rezultate din
aplicarea măsurilor tehnico-organizatorice preconizate în programe
speciale, reducerea normelor de consum, modificarea preţurilor şi a
tarifelor etc.

Deşi metoda costurilor normate a fost experimentată în România sporadic în
practică, după anul 1950, totuşi o cauză a implementării lente a ei o constituie
insuficienta clarificare teoretico-metodologică a organizării costurilor efective şi
a abaterilor.
146
Astfel, în cele mai multe lucrări şi metodologii se preconizează ca paralel cu
determinarea şi actualizarea analitică a costurilor normate pe produs, reper,
subansamblu etc. să se organizeze evidenţa analitică a costurilor efective şi a
abaterilor pe secţii, ateliere, produse şi în cadrul lor pe articole de calculaţie,
desfăşurate la rândul lor pe structura celor două componente ale costului efectiv:
costuri în limita normelor şi abateri de la norme
20
:
Apreciem că acest mod de organizare a contabilităţii costurilor normate
măreşte volumul de muncă, prin realizarea în paralel a lucrărilor de calcul şi
actualizare a costurilor normate şi a calculului costurilor efective pe produs.
Aceasta a fost una din cauzele renunţării la metoda costurilor normate de către
agenţii economici, menţinând metodele clasice de calculaţie a costurilor
efective.
Pe de altă parte se afirmă concepţia potrivit căreia principiile puse la baza
conceptului metodei costurilor normate trebuie să asigure creşterea rolului
normării şi adoptarea unei metodologii de calcul în care efortul se deplasează de
la lucrările de evidenţă şi calcul foarte analitice a costurilor efective către
lucrările de proiectare, fundamentare şi dimensionare raţională a costurilor
normate pentru identificarea, urmărirea şi soluţionarea operativă a abaterilor
21
.
Rezultă că în această concepţie se pune accentul, ca şi la metoda standard, pe
calculaţia costurilor normate şi pe determinarea şi evidenţa abaterilor, prin care
se creează premisele pentru renunţarea la evidenţa şi calculaţia analitică a
costurilor efective de repere, subansamble şi produse, deoarece costului normat i
se atribuie în condiţii de stabilitate economică caracterul de cost real şi ca
urmare este „preferat”, în sistemul de gestiune, costului efectiv.
În acest spirit considerăm că reflectarea în sistemul conturilor a costurilor
efective trebuie să asigure controlul sistematic al documentelor justificative ce
sunt admise pentru a se înregistra în contabilitatea costurilor. Toate documentele
justificative supuse înregistrării reflectă fie consumuri în limita normelor, fie
abateri de la costurile normate. Ca urmare, nu se mai justifică înregistrarea
analitică pe baza fiecărui document primar a consumurilor aferente produsului,
subansamblului, lucrării etc.
În colectarea costurilor efective este suficient să se acorde atenţie totalităţii
costurilor privind producţia executată la nivel de secţie, pentru a stabili gradul
de încadrare, în ansamblu, în costurile normate şi a cunoaşte cauzele şi efectele
abaterilor de la documentaţia tehnică şi condiţiile organizatorice ale activităţii
programate. Se obţine astfel o simplificare a lucrărilor de evidenţă, îndreptându-
se efortul spre urmărirea operativă şi controlul sistematic al abaterilor şi al
consumurilor, în vederea încadrării în limitele costurilor normate.

20
Gh. Cârstea, O. Călin, Calculaţia costurilor, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1980, p. 181.
M. Ristea, Contabilitatea internă de gestiune – varianta costuri normate, Revista Finanţe, Credit Contabilitate,
nr. 5/1993, p. 25 • H. Cristea, Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii, Ed. Mirton, Timişoara,
1997, p. 253. • Vasile Darie şi colaboratorii, Manualul expertului contabil şi al contabilului autorizat, Ediţia a II-
a, Ed. Sagora, Bacău, 1995, p. 297.
21
M. Epuran, metoda normativă în Contabilitatea întreprinderii moderne, Editura Facla, 1974, p. 117.
147
Organizarea în acest mod a contabilităţii costurilor efective implică însă ca la
nivelul secţiei contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază”, respectiv 922
„Cheltuielile activităţilor auxiliare” să se dezvolte, pe de o parte, în conturi de
gradul II 921.1 „Cheltuielile activităţii de bază” – costuri normate – şi 921.2
„Cheltuielile activităţii de bază” – abateri, iar, pe de altă parte, în conturi de
gradul III, reprezentând articole de calculaţie, în vederea urmăririi costurilor şi a
abaterilor la nivelul secţiei.
În acest mod se poate determina costul efectiv la nivelul secţiei prin relaţia:

C
e
= C
n
± A
n


Costul efectiv al fiecărui produs se poate stabili plecând de la costul normat (Cn)
astfel:

C
e/P.F.
= C
n
± A
n/P.F.


Abaterile de la norme (An) aferente fiecărui produs se calculează prin procedeul
suplimentării proporţional cu costul normat al fiecărui produs astfel:

A
n/P.F.
= C
A
x C
n/P.F.


unde C
A
=
tie C
tie A
n
sec /
sec /



în care:
C
A
= coeficientul de abateri
C
n
= costul normat pe secţie, respectiv produs finit.

În acelaşi mod se poate stabili şi costul efectiv pe articole de calculaţie.
În situaţia în care necesităţile proprii ale agenţilor economici şi
particularităţile producţiei permit, evidenţa abaterilor se poate ţine nu numai la
nivelul secţiilor, ci şi a fiecărui produs. Aceasta se impune şi în condiţiile
tranziţiei la economia de piaţă, datorită modificărilor frecvente ale standardelor
pentru a putea fi depistate acele produse ale căror abateri nefavorabile de la
condiţiile prestabilite le fac nerentabile.
Atât metoda costurilor normate, cât şi metoda standard cost, bazate pe
calculul previzionar al costurilor, constituie un instrument al conducerilor
previzionale a activităţii întreprinderii pe baza costurilor.
Ambele metode îndeplinesc în procesul conducerii trei funcţii principale:
- funcţia de previzionare a costurilor, realizată prin stabilirea costului
normat sau standard;
- funcţia de control, prin urmărirea şi analiza abaterilor;
148
- funcţia decizională îndeplinită prin utilizarea abaterilor şi a cauzelor ce le-
au generat prin fundamentarea deciziilor.


4.7. Metoda Tarif-Oră-Maşină (T.H.M.)

4.7.1. Conţinutul metodei T.H.M.

Perfecţionarea continuă a proceselor industriale, prin mecanizare şi
automatizare, produce schimbări importante în tehnologia producţiei, în care
maşina, linia tehnologică, instalaţia complexă constituie unitatea de bază a
capacităţii productive. Strânsa interdependenţă între latura tehnico-
organizatorică şi cea a calculaţiei costurilor a determinat adaptarea metodelor de
calculaţie la noile condiţii de producţie. O astfel de metodă de calculaţie este
metoda tarif-oră-maşină (T.H.M.).
Această metodă a fost tratată detaliat în anul 1962 de către economistul
nord-american Spencer A. Tucker, recunoscut autorul ei, găsind o largă
aplicabilitate în unităţile industriale din S.U.A., începând din anul 1963, iar
ulterior extinzându-se în ţările Europei occidentale. Esenţa metodei T.H.M.
constă în stabilirea costurilor directe (cu excepţia materialelor) şi a celor
indirecte ocazionate de funcţionarea fiecărei maşini sau grup de maşini omogene
timp de o oră. Deci, maşina se consideră ca obiect al calculaţiei, costul unei ore
de funcţionare a maşinii rezultând din raportarea totalului costurilor aferente
maşinii sau grupului de maşini omogene la numărul orelor de funcţionare
prevăzute.
Prin înmulţirea timpului de funcţionare al fiecărei maşini sau grup de
maşini pentru realizarea producţiei (t) cu T.H.M. rezultă costul complet de
prelucrare a materialelor. Costul complet de fabricaţie al produsului (C) se
obţine prin relaţie:

C = (T.H.M. • t) + Cm
în care:
Cm reprezintă costul materialelor prelucrate.

Întreaga metodologie care caracterizează metoda tarif-oră-maşină (T.H.M.)
vizează determinarea a doi indicatori sintetici de bază, şi anume:
- tariful-oră-maşină (T.H.M.)
- costul pe produs.

Se poate aprecia că metoda reprezintă o încercare de trecere de la optica
viziunii pe produs la optica viziunii pe centre de responsabilitate, fără a exclude
însă calculul costului unitar pe produs.

149
4.7.2. Calculul tarifului-oră-maşină (T.H.M.)

Tariful-oră-maşină reprezintă totalitatea costurilor necesare pentru
funcţionarea unei maşini sau grupe de maşini dintr-o întreprindere, timp de o
oră.
Costul unei ore de funcţionare cuprinde costurile directe (cu manopera) şi
costurile indirecte (comune de fabricaţie şi generale de administrare şi
conducere) ocazionate de fabricarea unui produs, executarea unei lucrări sau
prestarea unui serviciu la o anumită maşină sau grup de maşini, cu excepţia
costuri directe cu materiile prime şi materialele. Ele se mai numesc şi costuri de
prelucrare.
Calculul costului unei ore de funcţionare (T.H.M.-ului) presupune
parcurgerea următoarelor lucrări specifice:
- stabilirea centrelor de producţie;
- determinarea structurii efectivelor de personal şi a capacităţii de producţie
ale fiecărui centru de producţie;
- elaborarea bugetului operaţional;
- repartizarea costurilor pe centre de producţie;
- stabilirea T.H.M.-ului.

4.7.2.1. Stabilirea centrelor de producţie

În concepţia metodei T.H.M., maşina, utilajul, locul de muncă sunt
considerate unităţi tehnico-economice fundamentale, stabilindu-se tariful orar de
funcţionare al acestora.
În cadrul acestei etape are loc gruparea efectivului de maşini, utilaje
productive şi locuri de muncă pe centre de producţie. Un centru de producţie
poate fi: una sau mai multe maşini, locuri de muncă la care se execută aceeaşi
operaţie sau operaţii similare, o linie tehnologică sau o bandă de fabricaţie de
unde rezultă o piesă, subansamblu, produs etc.
Stabilirea centrelor de produse constituie o problemă importantă având în
vedere faptul că centrul de producţie sau de activitate constituie obiect al
calculaţiei costurilor. De regulă, gruparea maşinilor, utilajelor sau locurilor de
muncă în centre de producţie nu impune şi schimbarea amplasamentului
maşinilor în sensul concentrării lor în acelaşi loc, ci o sectorizare (divizare) şi
structurare a procesului de fabricaţie, servind scopurilor calculaţiei şi gestiunii.
La baza grupării maşinilor, utilajelor pe centre de producţie stau diferite
criterii, cum ar fi: capacitatea maşinilor, randamentul lor, caracteristicile
dimensionale (lungime, suprafaţă ocupată, greutate), putere instalată, tipul
maşinilor, valoarea lor, efectivul personalului de deservire, numărul de
schimburi în care sunt utilizate, numărul de ore lucrate anual.
Nomenclatura centrelor de producţie se stabileşte adoptând fie denumirea
operaţiei sau grupului de operaţiuni executate, fie denumirea maşinilor pe baza
150
cărora sunt constituite. Diferă această nomenclatură de la o întreprindere la alta,
în funcţie de tehnologia de fabricaţie, iar numărul centrelor de producţie
constituite este determinat în principal de: nomenclatura produselor fabricate,
complexitatea procesului tehnologic, înzestrarea tehnică a întreprinderii,
posibilitatea localizării costurilor pe centre, mijloacelor folosite în programarea
producţiei şi urmărirea costurilor.
Stabilirea unui număr corespunzător de centre de producţie asigură
delimitarea justă a responsabilităţilor, centrul de producţie constituind în acelaşi
timp centru de responsabilitate – ca element fundamental al autogestiunii.
Pentru activităţile auxiliare şi de deservire desfăşurate în atelierele de
întreţinere şi reparaţii, ateliere de sculărie, centrale de energie etc. nu se
constituie centre de producţie, ci numai centre de costuri, deoarece, deşi sunt
necesare desfăşurării activităţii de bază productive, ele nu sunt legate direct de
fabricarea producţiei. Costurile ocazionate de aceste activităţi sunt legate direct
de fabricarea producţiei. Costurile ocazionate de aceste activităţi sunt cuprinse
în bugetul operaţional de unde se repartizează apoi asupra centrelor de producţie
care beneficiază de lucrările sau serviciile activităţilor auxiliare şi de deservire.
Centrele de producţie stabilite după criteriile menţionate se înscriu în
documentul „Nomenclatorul centrelor de producţie” împreună cu o serie de date
caracteristice, cum ar fi: numărul de maşini pe centru, valoarea maşinilor,
puterea instalată, suprafaţa de lucru productivă, producţia anuală programată
exprimată în ore etc.
Dintre aceste date, producţia programată exprimată în ore pe fiecare
centru de producţie ocupă o poziţie deosebită, deoarece ea constituie baza de
raportare a costurilor de prelucrare pentru stabilirea tarifului orar de funcţionare
(T.H.M.-ului). Orele de producţie anuală pe centru cuprind atât timpul de
pregătire, cât şi timpul de funcţionare productivă a utilajelor şi maşinilor din
centrul respectiv. În scopul determinării lor se ţine seama de realizările
perioadelor precedente şi de estimările maiştrilor şi ale organelor care se ocupă
cu programarea şi urmărirea producţiei.

4.7.2.2. Determinarea structurii efectivelor de personal şi a capacităţilor de
producţie al fiecărui centru

În cadrul acestei etape se urmăreşte stabilirea structurii efectivelor de
personal din secţiile de bază: muncitori direct productivi, muncitori indirect
productivi, personal auxiliar; stabilirea fondului de salarii a personalului direct
productiv privind producţia programată; determinarea capacităţii de producţie pe
centre şi corelarea ei cu producţia programată în ore.
În documentul „Situaţia structurii efectivelor” se cuprind următoarele
elemente:
- numărul de maşini pe centru este stabilit în prima etapă, preluându-se din
„Nomenclatorul centrelor de producţie”;
151
- efectivul unitar standard de muncitori se determină de către
compartimentul de organizare a muncii, cuprinzând unul sau mai mulţi
muncitori care lucrează în mod normal la o maşină sau la un utilaj,
executând o operaţie productivă. În cazul când un muncitor deserveşte
mai multe maşini, el va intra în calculul efectiv unitar cu o fracţie
corespunzătoare.

De exemplu, dacă un muncitor deserveşte 2 maşini (semiautomate sau
automate) se va prelua în calculul efectivului unitar cu:
- salariul orar pe muncitor – reprezintă salariul orar mediu cuvenit unui
lucrător şi este format din salariul tarifar plus sporurile cuvenite
muncitorului în perioada programată;
- salariul orar pe centru – se determină în funcţie de salariul orar pe
muncitor, efectivul unitar standard de muncitor şi de numărul de maşini
pe centrul de producţie după următoarea relaţie:

S
hi
= N
mi ∑
=
× ×
u
j
lj h
S
1
/
n
lj

unde:
S
h
– salariul orar pe centrul de producţie;
N
m
– numărul de maşini pe centru;
S
h/1
– salariul orar pe lucrător (muncitor);
i – centrul de producţie;
j – categoria de personal;
n – numărul de muncitori.

De exemplu, dacă în cazul unui centru de producţie format din 3 maşini,
efectivul unitar standard este compus din 2 muncitori direct productivi cu un
salariu orar de 10,50 lei/h şi un muncitor auxiliar care deserveşte cele 3 maşini
ale centrului având salariul de 9 lei/h – salariul orar al centrului va fi:

S
hi
= 3 x [(10,50 c 2) + (9 x 1/3)] = 72 mii lei

- numărul maxim anual de ore pe centru (H
max.
) reprezintă totalul orelor
de lucru posibile de realizat în decursul unui an pe fiecare centru de producţie.
Pentru determinarea lui se ţine seama de numărul zilelor calendaristice
(Z
c
) din care se scad zilele nelucrătoare (Z
nl
) (duminici, sărbători legale, zile
libere legale), rezultatul înmulţindu-se cu durata zilei de lucru, în funcţie de
numărul de schimburi.
În cazul centrelor formate din mai multe maşini, numărul maxim de ore
anual pe centru se determină prin produsul dintre numărul orelor maxim de
funcţionare pe maşină (h
max.)
cu numărul de maşini după următoarea relaţie în
cazul regimului de lucru într-un schimb.
152

H
max.
= [(Z
c
– Z
nl
) x 8] x N
mi


De exemplu, pentru centrul de producţie format din 3 maşini timpul maxim de
funcţionare se determină astfel:

H
max
. = (365 – 69) x 8 x 3 = 7.320 ore

- numărul anual de ore disponibile pe centru (H
d
) se determină scăzând
din orele plătite pentru întreruperi planificate (concedii de odihnă, pauze în
timpul programului de lucru şi alte întreruperi legale) şi exprimă capacitatea de
producţie a acestuia.
- producţia programată pe fiecare centru se înscrie în „Situaţia structurii
efectivelor”, exprimată atât în ore – preluate din „nomenclatorul centrelor de
producţie”, cât şi valoric, reprezentând manopera directă corespunzătoare
centrelor de producţie (C
Md
). Acest indicator de bază care intră în componenţa
costului orei de funcţionare pe centru (T.H.M.-ului) se determină înmulţind
producţia programată exprimată în ore (Hpli) cu salariul orar pe centrul de
producţie (S
hi
) după relaţia:

C
Mdi
= H
pli
x S
hi


Comparând capacitatea de producţie (numărul orelor disponibile) cu
producţia programată exprimată în ore pe fiecare centru, se poate stabili gradul
de încărcare a capacităţii de producţie, determinându-se excedentul, respectiv
lipsa de capacitate exprimată în ore.
Excedentul de capacitate (Hd > Hpl) determină încetinirea ritmului
producţiei cu toate consecinţele ce decurg din aceasta (creşterea costurilor,
micşorarea beneficiilor, scăderea gradului de lichiditate etc.). Pentru evitarea
acestor fenomene negative se impune atragerea de noi comenzi, cooperarea în
producţie cu alte întreprinderi, transferarea de personal în alte centre deficitare
etc.
Lipsa de capacitate de producţie (Hd < Hpl) creează greutăţi în
îndeplinirea programului de producţie. pentru eliminarea strangulărilor se
impune transferul de operaţii la alte centre unde există capacităţi excedentare
(dacă acest transfer este posibil din punct de vedere tehnic, fără a deregla
procesul tehnologic), crearea de noi capacităţi, cooperarea în producţie,
renunţarea la unele comenzi mai puţin rentabile etc.
„Situaţia structurii efectivelor” este un document deosebit de important
care serveşte, pe de o parte, la stabilirea efectivului standard de personal şi a
fondului de salariu aferent personalului direct productiv, iar, pe de altă parte, la
determinarea capacităţii de producţie în corelaţie cu producţia programată,
permiţând în acelaşi timp luarea de decizii privind utilizarea cât mai completă a
153
capacităţii de producţie pe fiecare centru, relevând valoric consecinţele
nefolosirii ei.

4.7.2.3. Elaborarea bugetului operaţional

Bugetul operaţional cuprinde totalitatea costurilor indirecte de fabricaţie, cu
excepţia următoarelor elemente:
- costurile cu manopera directă – stabilită prin „Situaţia structurii
efectivelor”;
- costurile cu materiile prime şi materialele directe – care se determină
odată cu stabilirea costului unitar al produsului.
La baza întocmirii bugetului operaţional stau costurile efectuate în anul de
bază, corectate în funcţie de condiţiile prevăzute pentru anul de plan.
Caracterul diferit al costurilor care fac obiectul bugetului operaţional impune
gruparea costurilor în costuri fixe şi variabile, asigurându-se astfel cunoaşterea
nivelului fiecărui element de cost sub acţiunea diferiţilor factori de influenţă şi
posibilitatea elaborării unui buget flexibil, uşor adaptabil la modificările
intervenite în activitatea întreprinderii. Întocmirea unui buget operaţional
flexibil, la anumite niveluri de utilizare a capacităţii de producţie, oferă
posibilitatea aprecierii influenţei gradului de utilizare a capacităţii de producţie
asupra rezultatelor financiare prin intermediul costurilor.
Pentru determinarea costurilor ce se înscriu în buget se apelează la calcule
matematice, grafice sau procedee statistico-experimentale în cazul în care nu
există alte posibilităţi sau unde volumul de muncă ce ar trebui depus este prea
mare.
De asemenea, o atenţie deosebită trebuie acordată calculului şi preluării în
bugetul operaţional a costurilor ocazionate de activităţile auxiliare şi de
deservire, care nu constituie centre productive, ci numai centre de costuri.
Reflectând costurile comune de fabricaţie şi costurile de administraţie,
conducere şi desfacere a producţiei, bugetul operaţional poate fi structurat
pentru activitatea programată a întreprinderii pe timp de un an, pe grupe şi feluri
de costuri, indicându-se pentru fiecare criteriul luat în considerare pentru
repartizare pe centrele de producţie.



4.7.2.4. Repartizarea costurilor pe centre de producţie

Această etapă are drept scop determinarea cotei-părţi anuale ce revine
fiecărui centru de producţie din costurile cuprinse în bugetul operaţional, în
raport cu caracteristicile specifice ale acestora. În vederea repartizării costurilor
indirecte se apelează la procedeul suplimentării, în varianta coeficienţilor
diferenţiaţi pe grupe şi feluri de costuri.
154
Criteriile utilizate pentru repartizarea diferitelor grupe de costuri din
bugetul operaţional sunt variate, în alegerea lor luându-se în considerare legătura
lor cauzală cu costurile de repartizat. Deci asigurarea unei juste repartizări a
costurilor impune ca în alegerea criteriilor de repartizare să se aibe în vedere
particularităţile generate de obiectul activităţii întreprinderii, structura acesteia,
tehnologia de fabricaţie, cauzele care generează diferitele costuri de repartizat,
comportamentul lor faţă de volumul producţiei etc.
Astfel, costurile cu reparaţiile utilajelor, instalaţiilor, amortizarea acestora
se pot repartiza în funcţie de valoarea maşinilor sau în funcţie de numărul anual
de ore de funcţionare; retribuţiile indirecte se repartizează în funcţie de
manopera directă; energia tehnologică – în funcţie de puterea instalată;
amortizarea clădirilor – după suprafaţa productivă etc.
După stabilirea criteriilor de repartizare adoptate, acestea se înscriu în
Lista criteriilor de repartizare, unde pe baza elementelor furnizate de
„Nomenclatorul centrelor de producţie”, „Situaţia structurii efectivelor” şi
„Bugetul operaţional” se procedează la calculul coeficienţilor de suplimentare
pentru fiecare criteriu de repartizare, după relaţia:

k
s
=


=
=
n
i
ci
m
j
rj
M
C
1
1

unde:
k
s
– coeficientul mediu de suplimentare (de repartizare);
C
r
– costurile din bugetul operaţional de repartizat;
j – elementul (grupa) de costuri;
M
c
– mărimea criteriului ales ca bază de repartizare;
i – centrul de producţie.

În baza coeficienţilor de suplimentare stabiliţi, cota-parte de costuri
indirecte ce revine fiecărui centru de producţie (C
ri
) se stabileşte după relaţia:

C
ri
= k
s
x M
ci

4.7.2.5. Stabilirea T.H.M.-ului

În baza colii de repartizare a costurilor se stabileşte pentru fiecare centru
de producţie T.H.M.-ul.
Pentru stabilirea T.H.M.-ului se împarte totalul costurilor (Crji) cu
manopera directă (Mmdi) al costurilor comune de fabricaţie, de administrare,
conducere şi desfacere a producţiei (Crji) la numărul de ore planificate anual
pentru funcţionarea fiecărui centru de producţie (Hpli), utilizând relaţia:

155
T.H.M =
pli
m
j
rji Mdi
H
C C

=
+
1


deci, pentru fiecare centru de producţie (i) – costul orei de funcţionare (T.H.M.-
ul) cuprinde manopera directă (C
Mdi
) şi costurile indirecte (Σ
Crj
– unde j
reprezintă grupa costurilor din bugetul operaţional repartizată pe un centru de
producţie după un anumit criteriu) eferente unei ore de activitate productivă.
Dacă se calculează tarife-oră-maşină diferenţiate pe grade de utilizare a
capacităţii de producţie a centrelor, cu separarea lor în costuri fixe şi variabile,
„Coala de repartizare a costurilor” presupune o structură mult mai complexă.
Aceasta în scopul stabilirii unui T.H.M. flexibil, uşor adaptabil modificărilor ce
pot interveni în activitatea întreprinderii.

4.7.3. Calculul costului pe produs

Structura costului produsului, în concepţia metodei T.H.M., cuprinde
următoarele componente de bază:
- costul de prelucrare ce revine pe produs;
- costul materiei prime şi materialelor directe aferente produsului.

Cunoscând fluxul procesului tehnologic, deci operaţiile prin care trece
produsul şi respectiv centrele de producţie pe care le parcurge, se determină
costul produsului cu cele două componente, după următoarea relaţie:

cj =
mj
m
i
tji
C X M H T +

=1
. . .

unde:
cj – costul pe unitatea de produs j;
T.H.M.i – costul orei de funcţionare în centrul de producţie i;
tji – timpul unitar de prelucrare (în ore) al produsului j în centrul i;
Cmj – costul unitar cu materia primă şi materiale directe.

Pentru întreaga producţie fabricată, costul total al produsului se va determina
după relaţia:

C =
∑ ∑ ∑
= = =
+ |
¹
|

\
|
×
n
j
mj
m
i
ji
n
j
j
C t i M H T q
1 1 1
. . .

unde:
C – costul întregii producţii;
156
q – cantitatea din produsul j;
Cmj – costul total al materiilor prime şi materialelor directe aferente
produsului j.
Pe baza datelor furnizate de documentaţia tehnică (fişe tehnologice, listele
consumurilor specifice de materiale prime şi materiale directe, liste de manoperă
specifică pe unitatea de produs).
Costurile efective se pot urmări folosind mijloacele contabilităţii. Astfel,
consumul de materii prime şi materiale directe se urmăreşte cu ajutorul
analiticelor deschise pe produs în cadrul contului de calculaţie „Cheltuielile
activităţii de bază” la baza înregistrărilor în contabilitate stau documentele
primare şi situaţiile de repartizare întocmite manual sau mecanizat în sistemul
costurilor normate sau standard cost.
Retribuţiile personalului direct productiv se reflectă în contul de
calculaţie, înregistrările făcându-se în baza centralizatorului statelor de retribuţii
întocmite pe centre de producţie.
Costurile indirecte se urmăresc distinct, pe total şi pe grupe de costuri,
folosind structura lor din bugetul operaţional.
Numărul orelor de funcţionare pe fiecare centru cu defalcare pe produsele
executate se urmăreşte prin intermediul evidenţei operative organizate în acest
scop.
La sfârşitul perioadei de gestiune, pentru produsele fabricate se pot stabili
abateri de la timpul de prelucrare şi de la T.H.M.-ul programat (planificat) în
unităţi de timp şi valoric în structura costului de prelucrare al produselor, iar
pentru costul complet de prelucrare se determină abateri şi de la costul planificat
(normat) cu materia primă şi materialele directe ale produselor realizate.
Faţă de metodele clasice de calculaţie a costurilor, metoda T.H.M.
prezintă o serie de avantaje, vizând atât îmbunătăţirea calculului costului pe
produs, dintre care menţionăm:
- asigură o mai bună folosire a maşinilor şi instalaţiilor datorită urmăririi,
pe prim-plan, a utilizării capacităţii de producţie maxime disponibile a acestora;
- permite stabilirea utilajelor şi maşinilor insuficient încărcate sau cu
rentabilitate scăzută;
- asigură folosirea integrală a timpului de lucru;
- mobilizează personalul tehnic în folosirea mai raţională a maşinilor şi
utilajelor, reducerea costurilor de funcţionare a acestora, ceea ce contribuie la
reducerea costurilor produselor;
- asigură folosirea mai bună a forţei de muncă;
- permite o repartizare mai judicioasă a costurilor indirecte pentru
utilizarea unor baze alese după principiul cauzalităţii, asigurând o fundamentare
realistă a costurilor şi preţurilor produselor;
- creează condiţii pentru determinarea rentabilităţii maşinilor şi centrelor
de producţie, fapt ce permite o lansare judicioasă a producţiei;
157
- asigură stabilirea abaterilor de la costurile planificate cu ajutorul
T.H.M.-ului care constituie un etalon de comparaţie a costurilor.
Metoda prezintă şi dezavantaje, cum sunt:
- are caracter de aplicabilitate limitat – cu eficienţă îndeosebi în
întreprinderile care folosesc utilaje de tipul maşinilor-unelte, produsul finit fiind
rezultatul prelucrării intermitente într-un număr redus de centre;
- metoda este deosebit de laborioasă în cazul produselor de îmbinare
mecanică a unor piese (repere) şi subansamble numeroase, implicând calculul
costului fiecărei piese după metodologia specifică, ajungând la costul produsului
finit prin adăugarea la costul pieselor şi subansamblelor componente a costurilor
ocazionate de centrele de montaj;
- includerea în costul orei de funcţionare a cheltuielilor de desfacere
(vânzare) este discutabilă deoarece acestea sunt influenţate nu de timpul de
prelucrare a produsului pe maşini, ci de alţi factori (volumul producţiei, tarifele
de transport etc.);
- metoda pune în prim-plan costul prelucrării produselor, lăsând pe un
plan secundar un cost important şi cu pondere în unele ramuri – costul cu materii
prime şi directe.
Metoda T.H.M. se poate aplica mai ales în întreprinderile cu un grad
ridicat de mecanizare şi automatizare a proceselor tehnologice şi în care
costurile de prelucrare au o pondere însemnată în structura costurilor producţiei,
iar calculele se pot executa în sistem de prelucrare automată a datelor.


4.8. Metoda GEORGES PERRIN (G.P.)




Metoda G.P. este o metodă de tip absorbant care determină costul
produsului pe baza costurilor de prelucrare la care se adaugă costul cu materiile
prime şi materialele directe.
Pornind de la neajunsurile metodelor clasice de calculaţie a costurilor în
ceea ce priveşte tratarea şi repartizarea costurilor indirecte, în scopul calculării
unui cost cât mai exact, metoda G.P. pune pe prim-plan principiul cauzalităţii
costurilor având ca obiectiv determinarea unui cost cât mai real pe unitatea de
produs.
Metoda de calculaţie G.P. este o metodă de programare şi urmărire a
costurilor de producţie având ca scop calcularea cât mai exactă a costului pe
produs, apelând în acest sens la o unitate de măsură – convenţional denumită
G.P., stabilită cu anticipaţie.
În esenţă, G.P.-ul exprimă o unitate convenţională de măsură a producţiei,
considerată unitate de „efort de producţie”, ce poate fi regăsită în fiecare produs.
158
Deoarece fabricarea producţiei implică eforturi de aceeaşi natură şi esenţă
(materiale, umane etc.), această unitate de „efort de producţie” oferă
posibilitatea omogenizării producţiei indiferent de varietatea acesteia, de
procesul de fabricaţie, de locul de producţie (secţie, atelier, maşină etc).
Cum însă G.P.-ul este fundamentat pe ideea că el reprezintă cota-parte din
efortul depus în procesul de producţie, pentru fabricarea produselor se impune
comensurarea acestuia, care nu este posibilă decât prin intermediul costurilor de
producţie.
Potrivit metodologiei de calcul a G.P.-urilor, costurile de prelucrare se împart
în două grupe:
- costuri imputabile
- costuri neimputabile.
Costurile imputabile sunt acele costuri de prelucrare ce se pot repartiza
asupra operaţiilor sau produselor fabricate pe baza unor criterii logice de
cauzalitate. Aceste costuri sunt luate în considerare la calculul G.P.-urilor. Din
această grupă fac parte: costurile cu retribuţiile personalului direct productiv şi
auxiliar, combustibilul şi energia tehnologică, amortizarea mijloacelor fixe etc.
Costurile neimputabile sunt acele costuri pentru care nu se găsesc criterii
logice de repartizare pe operaţii şi produse, întrucât privesc producţia în
ansamblul ei.
În această categorie se cuprind: costurile generale de administrare şi conducere,
costurile ocazionate de activităţi anexe şi de deservire etc. Ele nu sunt luate în
considerare în calculul G.P.-urilor, ci numai în calculul costului pe produs.
Metoda G.P. nu admite clasificarea costurilor în costuri directe şi costuri
indirecte, tocmai pentru a nu oferi posibilitatea repartizării în costul produselor a
unei grupe mari de costuri după acelaşi criteriu, fără a ţine seama de legătura de
cauzalitate dintre acestea şi natura fiecărui element de cost.
O altă clasificare a costurilor acceptată de metoda G.P. este cea referitoare
la dependenţa lor faţă de volumul fizic al producţiei – în funcţie de care costurile
se împart în costuri variabile (proporţionale, degresive) şi costuri fixe,
utilizându-se la elaborarea bugetelor de costuri şi la controlul bugetar al
desfăşurării procesului de producţie.
Metoda G.P. de calculaţie a costurilor presupune parcurgerea următoarelor
grupe de lucrări:
- stabilirea G.P.-urilor
- calculul costului pe produs.

4.8.1. Stabilirea G.P.-urilor

Determinarea G.P.-urilor, care constituie baza calculaţiei costurilor după
această metodă, presupune efectuarea succesivă a următoarelor lucrări:
a) Întocmirea listei operaţiilor
159
Pe baza documentaţiei tehnice a procesului de fabricaţie se întocmeşte un
nomenclator al operaţiilor de muncă ocazionate de fabricarea producţiei grupată
în operaţii de bază (direct productive), auxiliare şi de deservire. Întocmirea listei
impune o examinare precisă a fiecărui element de cost de la fiecare operaţie
înscriindu-se şi timpii de muncă corespunzătoare pentru o delimitare cât mai
corectă a operaţiilor. Aceasta prezintă o deosebită importanţă în stabilirea
costurilor pe fiecare operaţie.
b) Stabilirea costurilor imputabile pe operaţii şi produse (cu excepţia
costului cu materiile prime şi materialele directe) şi care pot apare fie sub forma
unor sume totale, fie sub formă de cote medii stabilite pe oră, pe muncitor sau pe
unitatea de produs.
c) Determinarea costurilor neimputabile din totalul costurilor de
producţie. Metoda urmăreşte reducerea la minimum a costurilor neimputabile
prin găsirea unor chei de repartizare a lor, cunoscând că prin aceasta creşte
gradul de exactitate a costului calculat ca urmare a luării în considerare a unei
părţi mai mari din totalul costurilor de producţie sub forma costurilor
imputabile.
d) Alegerea produsului de bază în vederea determinării G.P.-urilor pe
operaţii. Produsul de bază este etalonul în funcţie de care se stabileşte unitatea
de măsură, G.P.-ul. Pe baza lui se calculează G.P.-urile pe fiecare operaţie şi pe
fiecare produs.
La alegerea produsului de bază se analizează minuţios condiţiile de fabricaţie
urmărindu-se să corespundă unor condiţii optime de fabricaţie a producţiei şi să
asigure calcularea cu exactitate a costului pe produs.
e) Calcularea indicelui pentru produsul de bază. Se determină ca sumă
a raporturilor dintre costurile imputabile orare şi cantitatea de producţie
planificată a se fabrica într-o oră la fiecare operaţie de la produsul de bază, după
relaţia:

Ib =

=
n
i i
Ii
q
C
1


unde:
I
b
= indicele produsului de bază
C
I
= costurile totale imputabile pe fiecare operaţie
q = cantitatea (unităţi fizice) produsă într-o oră pe fiecare operaţie
i = operaţie (l÷n).

f) Calcularea G.P. pe operaţii în funcţie de indicele produsului de bază,
ca raport între costurile imputabile ale fiecărei operaţii (Co) şi indicele de bază
(ib) după relaţia:

160
G.P
O
=
b
I
Co


g) Calcularea G.P.-urilor pe fiecare produs. În funcţie de producţia
orară planificată (q) pentru fiecare operaţie (i) prin care trece produsul şi G.P.-ul
fiecărei operaţii (G.P
Oi
) se determină G.P.-ul pe produs (G.P
p
), folosind formula:

G.P
O
=

=
n
i i
oi
q
P G
1
. .


G.P.-urile stabilite pot fi utilizate o perioadă relativ mare de timp (5-6 ani)
dacă condiţiile tehnico-economice avute în vedere la stabilirea lor rămân
neschimbate.


4.8.2. Calculul costului pe produs

A doua grupă de lucrări pe care o presupune metoda G.P. asigură
determinarea costului fiecărui produs pe baza G.P.-urilor calculate.
În acest scop se parcurg următoarele lucrări:
a) Omogenizarea producţiei fizice în unităţi G.P. – prin înmulţirea
cantităţilor cu G.P.-ul pe produs aferent fiecărui sortiment (j)

QGP =

=
m
j
pj
GP qj
1


b) Stabilirea costului unei unităţi G.P. – prin raportarea costurilor de
producţie totale (imputabile şi neimputabile) la producţia exprimată în
G.P. – după relaţia

C
GP
=
GP
N I
Q
C C +


c) Determinarea costului unitar de prelucrare al produsului – prin
înmulţirea costului unui G.P. cu G.P.-ul aferent unei unităţi din produsul
respectiv, conform relaţiei:
c
prj
= c
G.P.
x G.P.
pj

unde:
c
pr
– costul unitar de prelucrare pe produs
c
G.P.
– costul unui G.P.
G.P.
pj
– G.P.-ul produsului „j”.

161
d) Determinarea costului unitar complet al produsului – (c
c
) prin
adăugarea la costul prelucrării (c
pr
) a costului cu materiile prime şi
materialele directe (c
m
) aferente produsului (j).

c
cj
= c
prj
+ c
mj


Metoda G.P. prezintă o serie de avantaje, cum sunt:
- asigură calcularea unui cost pe produs mai exact ca urmare a folosirii
unor criterii de repartizare a costurilor bazate pe legătura lor de cauzalitate;
- G.P.-urile calculate au o stabilitate relativ mare în timp simplificând
oarecum lucrările de calculaţie;
- permite optimizarea structurii producţiei prin prisma numărului de
“unităţi de efort de producţie” stabilite pe produse;
- asigură efectuarea analizei comparate a gradului de realizare a planului
de producţie în funcţie de producţia exprimată în unităţi G.P.
În acelaşi timp metoda prezintă o serie de limite:
- volumul mare de muncă pe care îl presupune stabilirea G.P.-urilor
- dificultăţi în aplicarea ei la întreprinderi cu variaţii mari ale producţiei
neterminate de la o perioadă la alta.
162
CAPITOLUL V
METODELE DE CALCULAŢIE BAZATE PE CONCEPTUL COSTULUI
PARŢIAL (DIRECT COSTING)


5.1. Consideraţii generale

Metodele de calculaţie absorbante, permit calculul costului complet,
delimitând volumul cheltuielilor încorporabile în costuri directe şi costuri
indirecte. Pe planul gestiunii întreprinderii, aceste metode servesc unei politici
de preţ relativ simple: preţul de vânzare trebuie să acopere costurile directe şi o
parte „normală” de costuri generale indirecte (repartizate raţional în costul
produsului). Însă noţiunea de cost complet, chiar dacă ocupă un loc central, atât
în literatura de specialitate consacrată, cât şi în practică, devine insuficientă
pentru a cerceta şi clarifica în mod util anumite alegeri adaptate nevoilor de
gestiune pe termen scurt.
Metodele de calculaţie a costului complet pierd din pertinenţa lor din
cauza: evoluţiei rapide a mediului şi tehnicilor de producţie, importanţei
crescânde a costurilor indirecte în ansamblul costurilor şi a costului ridicat de
colectare şi tratare a informaţiilor. Mai mult, durata de tratare a datelor
determină o producţie de informaţie care pierde din actualitatea şi interesul
pretins de gestionar.
Luarea în considerare a criteriului variabilităţii costurilor permite
efectuarea unor analize mai operative şi mai apte previziunilor. Analiza
costurilor de structură şi a costurilor operaţionale trebuie completată cu studiul
contribuţiei fiecărui produs la acoperirea costurilor de structură. În acest context
este mai puţin pertinentă repartizarea costurilor de structură asupra diferitelor
produse apelând la criterii de repartizare contestabile a calcula un cost complet
mai mult sau mai puţin convenţional. Este preferabilă, în acest sens,
determinarea unei „marje” pentru a cunoaşte capacitatea contributivă a
diferitelor produse la acoperirea costurilor de structură (fixe comune).
Refuzând repartizarea costurilor fixe şi indirecte, metodele de calculaţie a
costurilor parţiale nu se opun însă metodelor de calculaţie absorbante. Ele
răspund unor preocupări diferite dar nu contradictorii şi trebuie considerate ca
un instrument complementar de analiză. calculul economic ce face apel la
noţiunea de cost parţial permite implementarea unei politici de preţuri
diferenţiate, fiind vorba de integrarea comportamentului întreprinderii care
„gândeşte” problemele în termeni de marketing.
Reluând clasificarea concomitentă a costurilor după cele două criterii de
diferenţiere – dependenţa faţă de modificarea nivelului de activitate (a
volumului fizic al producţiei) şi modul de identificare a consumului de resurse
pe obiectul de calculaţie – ansamblul cheltuielilor încorporabile pot fi
reprezentate conform schemei ce urmează în următoarele categorii de costuri:
163

Costuri variabile Costuri fixe
Costuri directe I III
Costuri indirecte II IV

În funcţie de categoriile de costuri luate în considerare, privilegind una
sau alta din cele două clasificări, pot fi distinse următoarele metode de calculaţie
a costului parţial:
- metoda direct costing (metoda costurilor variabile);
- metoda costurilor directe;
- metoda costurilor specifice (metoda direct costing evoluat).

5.2. Metoda direct costing (metoda costurilor variabile)

5.2.1.Cadrul metodologic

Metoda direct costing constă în imputarea asupra produselor numai a
costurilor variabile, fie ele directe sau indirecteMetoda costurilor variabile nu
reţine pentru calculaţia costului pe produs decât costurile variabile directe şi
indirecte (zonele I şi II din schema).

Costuri variabile Costuri fixe
Costuri directe I III
Costuri indirecte II IV
Cel mai important principiu al acestei metode este acel al cauzalităţii prin
scoaterea în relief a relaţiilor funcţionale dintre costuri ţi activitate precum şi
evidenţierea relaţiilor funcţionale dintre vănzări şi activitate
Pentru acest calcul este deci indispensabilă identificarea costurilor pe
sectoare, centre de activitate şi priveşte în mod esenţial centrele operaţionale
principale şi anumite centre auxiliare.
De asemenea se menţine diferenţierea costurilor în costuri individuale şi
costuri comune.Costurile comune se defalcă pe elemente componente fixe şi
variabile.Rezultă că toate costurile individuale ale purtătorilor, inclusiv salariile
de producţie platite temporar şi costurile comune dependente de activitate , sunt
proporţionalizate, devenind costuri variabile
22


Costurile variabile permit punerea în evidenţă a rezultatelor intermediare
prin calculul costurilor parţiale şi a marjelor.

22
Klaus Ebbeken,Ladislau Possler,Mihai Ristea OP CIT pg312

164
Marja reprezintă, în general, diferenţa dintre preţul de vânzare şi costul
parţial; se pot obţine diferite marje prin referinţa la costul parţial care îi permite
calculul.

.Marja pe costuri variabile (M/cv) se determină ca diferenţă între cifra de
afaceri şi costurile variabile aferente întregii producţii vândute. Se mai numeşte
marjă globală (sau marjă brută) şi ea reprezintă suma marjelor pe costurile
variabile unitare stabilite pe fiecare produs (m/cv) multiplicate cu producţia
aferentă vândută. Marja pe costul variabil unitar (sau marja unitară) se determină
ca diferenţă între preţul de vânzare şi costul variabil unitar al produsului „j”:



CA =


n
j
qvjxpvj
1
CV =


n
j
qvjxcvj
1


M / cv =
∑ ∑
= =

n
j
n
j
cvj qvi pjv qvi
1 1
. .

M / cv =

=

n
j
cvj pvj qvj
1
) ( M / cv =

=
n
j
cvj m qvj
1
/ .

Cei trei indicatori: cifra de afaceri, costurile variabile şi marja pe costurile
variabile sunt proporţionale cu cantităţile vândute. Dacă preţul de vânzare este
acelaşi pe toată perioada de referinţă se poate considera că marja pe costurile
variabile sunt proporţionale cu cifra de afaceri.
Se pot defini astfel:
• rata marjei pe costuri variabile: r =
CA
cv M /
x 100 sau r =
p
cv m/
x 100
• rata costurilor variabile: r’ =
CA
CV
x 100 sau r’ =
p
cv
x 100

Deoarece: r =
CA
cv M /
x 100 =
CA
Cv CA −
x 100 = 1 -
CA
CV
x 100 rezultă:

r = 1 – r’ sau r + r’ = 1

Marja pe costuri variabile este destinată acoperiri costurilor de structură
(fixe) considerate costuri ale perioadei şi care privesc în ansamblu capacitatea
întreprinderii de a produce şi vinde. Din această cauză ele se programează şi se
urmăresc global şi nu se include în costul produselor, ci afectează rezultatul brut
de exploatare al întreprinderii.
M
/CV
= CA - CV
165
Accentul se pune, în mod esenţial, pe analiza costurilor variabile şi
imputarea, deci fără arbitrariu, a costurilor fixe asupra marjei (brute) pe costurile
variabile. gestionarul resimte astfel obiectivul său de rentabilitate ca o obligaţie
de a maximiza marja pe costurile variabile asupra căreia vor veni imputate
costurile de structură şi asupra cărora nu se poate să-şi exercite influenţa
concretă (notabilă).
Determinarea rezultatului respectând schema calculaţiei în concepţia
metodei costurilor variabile poate fi reprezentată pentru producţia omogenă
astfel:

CIFRA DE AFACERI
CA = Qv . p
v

CA = Qv . p
v
C
V
= Q
V
.
c
v
M/Cv = Q
V
(p
V
– C
V
) – C
F

= R

COSTURI
VARIABILE
C
V
= Q
V
x c
V






MARJA PE COSTURI
VARIABILE
M/Cv = Q
V
(p
V
- c
V
)




COSTURI FIXE
C
F










REZULTA
T
R


Fiecare produs este judecat prin contribuţia sa la acoperirea costurilor
nerepartizate (a costurilor de structură, fixe). Acest mod de tratare permite
raţionamentul asupra oportunităţii de a suprima sau dezvolta vânzările unuia sau
altuia din produse.





166
5.2.2. Analiza “COST-PROFIT-VOLUM”

Analiza COST-VOLUM-PROFIT reprezintă analiza modelelor de evoluţie a
costului, care pune in evidenţă relaţiile dintre cost, volumul producţiei ţi profit
fiind un instrument atăt pentru planificare, cât şi pentru controlul managerial.
Bazată pe distincţia dintre costurile variabile şi costurile fixe, analiza
corelaţiei dintre volumul activităţii, costuri şi profit este orientată, în mod
esenţial, către luarea deciziilor pentru a ghida gestiunea întreprinderii în
domeniul previziunii comerciale. Utilizată încă de la finele primului război
mondial, analiza acestei corelaţii se poate realiza apelând la următorii indicatori:
- punctul de echilibru (punctul critic);
- intervalul de siguranţă şi indicele de siguranţă dinamic;
- factorul de acoperire;
- indicele de prelevare;
- coeficientul de volatilitate sau levierul operaţional.

a) Punctul de echilibru (punctul critic)

Este indicatorul care reprezintă nivelul vânzărilor ce permite acoperirea
totalităţii costurilor variabile aferente volumului vânzărilor şi a costurilor fixe
aferente perioadei de referinţă. Deci, punctul de echilibru exprimă acel volum al
activităţii în care veniturile obţinute din vânzarea producţiei şi costurile totale
aferente sunt în echilibru, degajând un rezultat nul. El arată că orice
suplimentare a volumului vânzărilor peste acest nivel aduce beneficii şi
activitatea devine profitabilă, după cum, orice reducere a vânzărilor sub acest
punct, în cadrul aceleiaşi structuri, generează pierderi.
Punctul critic tradiţional se bazează pe un anumit număr de ipoteze
restrictive, de simplificare şi anume:
- raţionamentele sunt limitate la o perioadă scurtă, ceea ce implică
fixitatea anumitor elemente:
capacitatea de producţie şi starea tehnică a echipamentelor sunt
considerate neschimbate pentru ansamblul perioadei de referinţă, deci nu
se vor realiza investiţii noi în perioada considerată. Rezultă că nivelul
costurilor fixe va rămâne stabil în timpul analizei;
preţurile produselor vândute sunt invariabile în perioada analizată şi ele
sunt insesizabile modificărilor volumului vânzărilor;
în cazul fabricaţiei mai multor bunuri, repartiţia producţiei între acestea va
rămâne neschimbată;
preţurile factorilor de producţie sunt, de asemenea, stabile şi insensibile
schimbărilor cantităţii cerute de întreprindere.

1) Modalităţi de calcul
Pentru determinarea punctuli critic se utilizează relaţiile;
167


a)

adică: CA = C
V
+ C
F
sau, înlocuind elementele de calcul pentru producţia
omogenă, relaţia devine:
q
V
. p
V
= q
V
. c
v
+ C
F


b)

adică CA – (C
V
+ C
F
) = 0 sau M/C
V
– C
F
= 0

c)


M/C
V
= C
F
sau q
V
(p
V
– c
v
) = C
F
sau pornind de la conceptul de MARJA CONTRIBUŢIEI reprezentată ca diferenţă dintre venituri (CA) şi totalul
costurilor variabile aferente unui volum dat al producţiei Vz-CV=MC
după acoperirea costurilor fixe dina marja contribuţiei rezultă profitul;
MC-CF=P
Punctul de echilibru poate fi determinat prin procedeul matematic sau prin
procedeul grafic.

Procedeul matematic
.
Se poate determina un punct critic în unităţi fizice (q
c
) şi în unităţi
monetare, adică o cifră de afaceri critică (CA
c
).
Pornind de la relaţiile anterioare şi considerând ca necunoscută volumul
fizic de producţie vândut care asigură un rezultat nul, se obţine relaţia de calcul
a punctului critic,

q
e
=
v v
F
c p
C

sau q
e
=
v
F
c m
C
/


Punctul de echilibru fizic este deci egal cu raporturile dintre costurile fixe
totale şi marja pe costul variabil unitar.
Prin multiplicarea relaţiei de calcul a punctului critic fizic cu preţul de
vânzare (p
v
) se obţine relaţia de calcul a punctului de echilibru valoric (sau cifra
de afaceri critică).

q
e
. p
v
=
v
F
c m
C
/
x p
v
adică CA
e
=
v
v
F
p
c m
C
/
sau CA
e
=
r
C
F

CIFRA DE AFACERI = COSTURILE TOTALE
REZULTATUL = 0
MARJA/COSTURILE VARIABILE = COSTURILE
168

Punctul de echilibru valoric este egal cu raportul dintre costurile fixe
totale şi rata marjei pe costurile variabile.
relaţia de calcul a cifrei de afaceri se mai poate stanbili pornind de la volumul
total al vânzărilor valorice (CA), astfel:

CA
e
= CA
C CA
C
V
F
×

adică CA
e
=
CA
C CA
C
V
F

sau

CA
e
=
r
C
F
− 1
deci CA
e
=
r
C
F



5.3. Metoda costurilor directe

Metoda costurilor directe reţine pentru calculul costului pe produs
(lucrare, serviciu) numai costurile directe, adică acele costuri atât variabile, cât
şi fixe, afectabile fără ambiguitate obiectului de calculaţie (zonele I şi III din
schema de bază):

Costuri variabile Costuri fixe
Costuri directe I III
Costuri indirecte II IV

Costurile directe permit calcularea marjei pe costurile directe (m/cd)
pentru fiecare produs, iar din suma marjelor pe costurile directe (M/Cd) se
suportă în mod global costurile indirecte considerate costuri ale perioadei.
Accentul se pune astfel în mod esenţial pe analiza costurilor directe, pe
seama cărora se fundamentează calculaţia costurilor şi imputarea globală a
costurilor indirecte, eliminând convenţionalismul şi arbitrariul din repartizarea
acestora.
Fiecare produs este judecat prin contribuţia sa la acoperirea costurilor
indirecte nerepartizate şi la obţinerea rezultatului global pe întreprindere,
conform următorului model de calcul:
R = Σ q
vj
(p
vj
– c
dj
) – C
I
sau R = Σ q
vj
. m/c
dj
– C
I
unde:
c
dj
= costul direct pe unitatea de produs „j”

Deoarece Σ q
vj
. m/c
dj
= M/C
d
rezultă R = M/C
d
– C
I

unde:
m/c
dj
– marja pe costul direct al produsului „j” (marja unitară)
M/C
d
– marja pe costurile directe (marja globală brută)
169

Această metodă este puţin utilizată, informaţiile furnizate prezentând mai
puţin interes în previziune şi tot mai puţină relevanţă ca urmare a creşterii
volumului costurilor indirecte la nivelul întreprinderii şi care, potrivit concepţiei
metodei, nu fac obiectul calculaţiei. Rămâne însă utilă, asigurând un calcul
operativ al costului pe produs, la unităţile în care sunt predominante costurile
directe (întreprinderile de transport, unităţile comerciale).
Calculul costurilor directe şi al marjelor care rezultă permite măsurarea
aportului diferitelor produse sau sectoare la acoperirea costurilor indirecte
(comune).
Dezavantajul metodei rămâne, ca, de altfel la toate metodele de tip parţial,
cel referitor la stocurile care sunt subevaluate la finele perioadei, deoarece nu
conţin decât costuri parţiale, în acest caz, costurile directe afectate sau imputate
fără ambiguitate.
Pentru reprezentarea lor în contabilitatea financiară este necesară
efectuarea ajustărilor.

5.4. Metoda Direct Costing evoluat)

Această metodă este o combinaţie între metoda costurilor variabile şi cea
a costurilor directe. Determină un cost parţial, reţinând pentru calculaţie nu
numai costurile variabile (directe şi indirecte), ci şi costurile de structură
specifice, adică acele costuri fixe proprii, directe unui produs (obiect de
calculaţie) – zonele I, II şi III din schema de clasificare:

Costuri variabile Costuri fixe
Costuri directe I III
Costuri indirecte II IV
Această grupare a costurilor permite punerea în evidenţă a rezultatelor
intermediare prin calculul costurilor parţiale şi cel al celor două categorii de
marje:
- marja pe costurile variabile (marjă brută) – M/C
V
;
- marja pe costurile specifice (marja semibrută) – M/C
S

ca diferenţă între marja pe costurile variabile şi costurile fixe directe (specifice):

M/C
S
= M/C
V
– C
FS


Cum M/C
V
= CA – C
V
rezultă M/CA = Ca – (C
V
+ C
FS
)

Deci, marja pe costurile specifice reprezintă diferenţa dintre valoarea
totală a vânzărilor şi volumul costurilor totale variabile pe producţie şi
distribuţie la care se adaugă costurile fixe specifice aferente producţiei vândute.
170
Această marjă autorizează o mai bună apreciere a profitabilităţii reale a
produselor, indicând în ce măsură produsele vândute contribuie la acoperirea
costurilor fixe inditrecte (comune) şi degajarea unui rezultat global, favorabil.
Modelul de calcul al rezultatului în concepţia metodei Direct Costing
evoluat este de forma:

R =Σ (M/C
VJ
– C
FS
) – CFC adică R = Σ M/C
sj
– CFC sau

R = Σ[(q
vj
(p
vj
– c
vj
)) – C
FSj
] – C
FS

unde:
M/C
Sj
– marja pe costurile specifice ale produsului „j”;
M/C
Vj
– marja pe costurile variabile ale produsului „j”;
C
FSj
– costurile fixe specifice ale produsului „j”;
C
FC
– costurile fixe comune (indirecte).

Metoda costurileo specifice exclude repartizarea arbitrară a costurilor fixe
indirecte (comune), ceea ce simplifică calculaţia şi asigură obţinerea unui cost
mai apropiat costului complet decât în celelalte metode parţiale şi mai puţin
contestabil decât cel determinat prin metodele absorbante.
În întrerpnderile cu o producţie diversificată şi dispersată teritorial,
metoda Direct Costing evoluat oferă informaţii utile pentru aprecierea gestiunii
pe centre de responsabilitate doearece se reţin pentru calculaţie doar costurile
asupra cărora responsabilii au putere de control şi decizie – costurile
operaţionale şi costurile de structură specifice. Costurile fixe ale întreprinderii
fiind în parte destinate şi afectate responsabililor centrelor, absenţa controlului
este limitat la costurile fixe comune, adică la costurile de structură cu caracter
indirect, excluse din calculul costurilor şi considerate costuri ale perioadei,
afectate în mod global rezultatului.
Este o metodă pertinentă pe baza căreia se decide menţinerea sau
abandonul unui produs, activitate, canal de distribuţie, regiune etc. atunci când
aceste „segmente” ale întreprinderii (constituind obiecte de calculaţie) au costuri
de structură specifice.
Un produs (activitate, regiune, canal de distribuţie etc.) merită să fie
menţinut atunci când contribuţia sa la acoperirea costurilor fixe comune este
pozitivă, chiar dacă prin calculul costului complet se plasează printre produsele
(activităţile, regiunile etc.) deficitare şi aceasta din cauza repartizării mai mult
sau mai puţin arbitrare a costurilor fixe indirecte.
Metoda costurilor specifice permite determinarea punctelor de echilibru
(critice) specifice pe produse, pe centre de responsabilitate (segmentarea
întreprinderii poate fi realizată pe criterii de producţie – produse) linii de
produse, ateliere, uzine etc. – sau pe criterii comerciale – grupe de produse,
canale de distribuire, zone geografice etc. Marjele pe costurile specifice (marje
semibrute) trebuie calculate în acest scop şi utilizate pentru un segment pertinent
171
al întreprinderii ce poate fi făcut pe niveluri după criteriile anterior amintite.
Astfel, atunci când întreprinderea adoptă o segmentare plecând de la ieşirire sale
poate determina o marjă pe costurile specifice pentru fiecare din produsele sale,
apoi pentru fiecare atelier ce fabrică produse (acoperind din suma marjelor pe
produse costurile specifice atelierului) şi la nivel superior, pentru fiecare uzină,
regrupând marjele atelierelor (costurile fixe proprii uzinei diminuând suma
marjelor pe ateliere) şi, în fine, totalul marjelor diferitelor uzine este comparat
cu costurile sediului central al firmei. La fiecare nivel de determinare a marjelor
este posibilă aprecierea „segmentelor” întreprinderii care prezintă interes, iar
deciziile de abandon al anumitor segmente trebuie luate numai în situaţia în care
se asigură în acest fel o ameliorare a eficienţei globale a întreprinderii.
Marja pe costurile specifice este deci un indicator pertinent pentru a
analiza eficienţa unui produs (activitate) care are costuri fixe specifice. Pentru a
stabili contribuţia fiecărui produs/activitate la acoperirea costurilor fixe comune
(de unde şi denumirea de metoda contribuţiilor sau aporturilor) se determină
întâi volumul vânzărilor necesar acoperirii costurilor fixe, conform relaţiei de
echilibru: M/C
V
= C
FS
adică q
v
(p
v
– c
v
)= C
FS
de unde rezultă:
q
v
=
v v
FS
c p
C



Aceasta reprezintă punctul critic (de echilibru) specific (q
es
) ce se
determină pentru fiecare produs „j”.
q
es/j
=
vj vj
FSj
c p
C



Volumul vânzărilor peste acest punct reprezintă contribuţia sau aportul
fiecărui produs la acoperirea costurilor fixe comune şi obţinerea unui rezultat
global favorabil.


5.5. Metodele de tip parţial şi evaluarea stocurilor

Orice metodă de tip parţial determină un cost parţial (variabil, direct sau
specific) pe produs, astfel că şi stocurile de la finele perioadei sunt evaluate la
acelaşi cost parţial. Reglementările legale şi fiscale impun însă evaluarea
stocurilor în contabilitatea financiară la costul complet efectiv. Pentru aceasta
trebuie adăugat costului parţial o cotă –parte din costurile nerepartizate şi
urmărite global (fixe, indirecte).
Pentru a regăsi rezultatul global din contabilitatea financiară în cazul
metodei Direct Costing, de exemplu, trebuie luată în considerare cota-parte a
costurilor fixe ce vin să greveze costul variabil al producţiei din stoc, ca o
„diferenţă de încorporare”, conform relaţiei:

172
R
G
= M/C
V
– C
F ale perioadei
– (C
FSi
– C
FSf
)

Contul de Rezultate din Contabilitatea financiară poate fi reprezentat,
într-o formă simplificată şi doar pentru activitatea de exploatare, astfel:
Costul complet aferent produselor
fabricate:
• produselor vândute
• produselor stocate
REZULTATUL Contabilităţii
financiare
• Cifra de afaceri
(aferentă produselor vândute)
• producţia stocată evaluată în
cost complet
Producţia stocată din creditul Contului de Rezultate de fapt anulează
costul produselor stocate din debitul contului, care nu generează rezultat decât în
momentul comercializării lor.
Rezultatul obţinut în contabilitate de gestiune, prin metoda costurilor
variabile, se obţine în felul următor:

Cifra de afaceri (aferentă produselor vândute )
- Costul de producţie variabil (aferent produselor vândute)
= Marja pe costurile variabile ale produselor vândute
- Costuri fixe ale perioadei
= REZULTATUL Contabilităţii de gestiune

Costurile fixe ale perioadei sunt în contabilitatea financiară repartizate
între produsele vândute şi cele stocate, iar în contabilitatea de gestiune (utilizând
metoda Direct Costing) aceste costuri sunt suportate în totalitate de produsele
vândute.
Partea costurilor fixe aferente produselor stocate creează o diferenţă de
încorporare pentru a regăsi egalitatea rezultatelor din cele două circuite de
organizare a contabilităţii.
Pentru a stabili concordanţa se procedează la următoarea „ajustare”:











REZULTATUL Contabilităţii de gestiune
- Costurile fixe incluse în variaţia stocurilor
(STOC INIŢIAL – STOC FINAL)
-------------------------------------------------------------
= REZULTATUL Contabilităţii financiare

Sign up to vote on this title
UsefulNot useful