Bilantul Contabil

1. Relația dintre situațiile financiare Un set complet de situații financiare conține: - Bilanțul contabil - Contul de profit și pierdere - Tabloul fluxurilor de trezorerie (Situația fluxurilor de numerar); - Tabloul variației capitalurilor proprii; - Politici contabile și note la situațiile financiare Bilanțul contabil prezintă poziția financiară a întreprinderii, reprezentată de: - Active (resurse economice) - Datorii - Capitaluri proprii (averea netă a proprietarilor) Contul de profit și pierdere (CPP) prezintă performanța financiară calculată ca diferența dintre: - Venituri – fluxuri pozitive de avere; - Cheltuieli – fluxuri negative de avere Tabloul fluxurilor de trezorerie (TFT) prezintă echilibrul financiar al întreprinderii - Încasări – fluxuri pozitive de trezorerie (bani) - Plăți – fluxuri negative de trezorerie (bani) Tabloul variației capitalurilor proprii (TVCP) - prezintă modificările intervenite încadrul capitalurilor proprii în decursul unei perioade. Situațiile financiare nu sunt însă întocmite și prezentate în mod independent. Între ele există câteva corelații. Astfel, bilanțul contabil prezintă informații statice (informații la un moment dat) despre câteva elemente cheie, în timp ce contul de profit și pierdere, tabloul fluxurilor de trezorerie și tabloul variației capitalurilor proprii conțin informații legate de dinamica unor informații cheie din bilanț (ideea de flux – creșteri, scăderi), așa cum reiese din tabelul de mai jos:

Bilantul Contabil
Situație financiară Tabloul variației capitalurilor proprii Contul de profit și pierdere Tabloul fluxurilor de trezorerie Element cheie din bilanț Capitalurile proprii Rezultatul exercițiului – parte a capitalurilor proprii Trezorerie (lichidități și echivalente de lichidități) – parte a activelor în bilanț

2. Bilanțul contabil
Bilanțul contabil prezintă poziția financiară a întreprinderii. Aceasta este reprezentată de active, datorii și capitaluri proprii. Activele sunt resurse economice controlate de întreprinderi, provenite din evenimente trecute de la care se așteaptă beneficii economice viitoare. Datoriile sunt obligații prezente, provenite din evenimente trecute, de a sacrifica beneficii economice viitoare. Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al proprietarilor în activele întreprinderii după deducerea datoriilor. După felul în care activele, datoriile și capitalurile proprii sunt prezentate în cadrul bilanțului, practica contabilă identifică două categorii principale de format al bilanțului: Format cont; Format listă.

Pentru a spori conținutul informațional al situațiilor financiare, activele și datoriile fac obiectul unor clasificări.

Bilantul Contabil
În bilanț, activele sunt clasificate după două criterii: Criteriul lichidității și Criteriul naturii.

În funcție de lichiditatea activelor, acestea sunt clasificate în: Active ne-curente; Active curente.

Activele ne-curente (Activele imobilizate) – Active care sunt utilizate de întreprindere: pe o perioadă mai mare de 1 an; sau dincolo de durata unui ciclu de exploatare.

Activele curente (Activele circulante) – Active care sunt utilizate de întreprindere: - în decursul unui an; sau - în decursul unui ciclu de exploatare.

Ca principiu general, distincția dintre activele ne-curente și cele curente se face prin referire la deținerea lor pe o perioadă de sub sau peste un an. Raportarea la ciclul de exploatare și nu la durata de un an se impune în cazul întreprinderilor al căror ciclu de exploatare se întinde pe o perioadă mai mare de 12 luni. De exemplu, pentru o întreprindere care desfășoară activități de comerț (cumpărări de mărfuri pentru a fi revândute ulterior) o clădire utilizată drept magazin este considerată un activ imobilizat (ne-curent) întrucât este folosită pe o perioadă mai mare de 12 luni. În același timp, mărfurile cumpărate de întreprindere pentru a fi revândute sunt considerate active circulante, întrucât ele vor fi revândute (și deci vor părăsi întreprinderea) într-o perioadă de mai puțin de 12luni. Pe de altă parte, considerând exemplul unei firme constructoare de aeronave, al cărei ciclu de exploatare este să spunem de 30 de luni, o clădire folosită ca depozit pentru materiale reprezintă tot un activ imobilizat. În schimb, un motor, achiziționat la începutul ciclului de exploatare și asamblat în cadrul produsului finit la mijlocul ciclului de exploatare (după 15 luni, deci după mai mult de 12 luni) va fi considerat un activ circulant. Alături de activele imobilizate și cele circulante, în cadrul activelor putem identifica o a treia categorie: activele de regularizare. Acestea rezultă strict din aplicarea principiilor contabile și nu iau întodeauna forma unor resurse economice; Mai degrabă, activele de regularizare rezultă din nevoia de a delimita în mod clar cheltuielile și veniturile între exercițiile financiare.

Bilantul Contabil
Exemplul cel mai des întâlnit îl reprezintă cheltuieli înregistrate în avans. Să presupunem că la 01.07.N o întreprindere plătește 12.000 RON reprezentând chiria aferentă următoarelor 12 luni (1.000 RON chirie lunară). La 31.12.N, când 6 din cele 12 luni vor fi trecut, întreprinderea va prezenta în bilanț un activ de regularizare – cheltuieli înregistrate în avans de 6.000 RON reprezentând cheltuielile cu chiriile care vor fi înrregistrate în anul N+1 dar care au fost deja plătite în anul N. Astfel, elementul de activ numit cheltuieli înregistrate în avans ajută la separarea dintre fluxurile de trezorerie (bani) și cele de cheltuieli (fluxuri de avere). În exercițiul N fluxul de trezorerie este de 12.000 RON, în timp ce fluxul (negativ) de avere – cheltuiala cu chiria – este de doar 6.000 RON, restul corespunzând anului N+1. La fel ca și activele, datoriile pot fi clasificate după două clriterii: criteriul exigibilității (al scadenței datoriilor); criteriul naturii

În funcție de exigibilitate – scadența datoriilor (data plății datoriilor) – putem distinge două categorii de datorii: 1. Datorii ne-curente (Datorii pe termen lung) – datorii care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de 12 luni 2. Datorii curente (Datorii pe termen scurt) – datorii care trebuie plătite într-o perioadă de mai puțin de 12 luni Alături de datoriile ne-curente și cele curente putem distinge două alte categorii de datorii: provizioane; venituri înregistrate în avans

Provizioanele sunt datorii care au valoare și/sau scadență incertă. Recunoașterea acestor datorii în contabilitate contrar incertitudinii referitoare la valoarea datoriei și/sau a scadenței sale reprezintă o consecință a principiului prudenței. În contabilitate, principiul prudenței se referă la tratamentul asimetric al datoriilor și cheltuielilor pe de o parte și al activelor și veniturilor pe de altă parte. Tratamentul asimetric vizează caracterul verificabil al informațiilor referitoare la active, datorii, cheltuieli și venituri. Astfel datoriile și cheltuielile trebuie recunoscute în contabilitate chiar și atunci când informațiile referitoare la acestea nu sunt fiabile (perfect verificabile) în timp ce activele și veniturile se recunosc doar când sunt certe sau cvasi-certe. Veniturile înregistrate în avans sunt datorii de regularizare care rezultă din nevoia de a delimita în mod clar cheltuielile și veniturile între exercițiile financiare (ca și în cazul activelor de regularizare). Referindu-ne la exemplul prezentat în legătură cu cheltuielile înregistrate în avans, dar considerând cazul întreprinderii care încasează (și nu cel al firmei care plătește) chiria de 12.000 RON/an, la 31.12.N această întreprindere va raporta un venit înregistrat în avans în valoare de 6.000 RON. Astfel, din încasarea totală de 12.000 RON doar jumătate reprezintă

Bilantul Contabil
venituri ale exercițiului current (N). Cealaltă jumătate reprezintă venituri aferente primelor 6 luni ale exercițiului N+1. Ca și în cazul cheltuielilor înregistrate în avans, veniturile înregistrate în avans ajută la separarea dintre fluxurile de trezorerie (bani) și cele de venituri (fluxuri pozitive de avere). Clasificarea activelor după lichiditate și a datoriilor după exigibilitate conduce la următoarea prezentare bilanțieră (provizioanele, veniturile în avans și cheltuielile în avans sunt ignorate în această prezentare):

Activele contabile
a. Definiție și criterii de recunoaștere b. Evaluare c. Clasificare după natură

Definiție și criterii de recunoaștere
Definiție Așa cum am văzut anterior, activele reprezintă resurse economice controlate de întreprinderi, provenite din evenimente trecute de la care se așteaptă beneficii economice viitoare. Astfel, definiția activelor surprinde trei aspecte esențiale care definesc un activ din punct de vedere contabil: Controlul resursei economice; Proveniența din tranzacții trecute;

Bilantul Contabil
Beneficiile economice viitoare asociate resursei.

Controlul unei resurse economice se referă la posibilitatea unei întreprinderi de a: Avea acces la beneficiile economice încorporate într-o resursă economică; Restrânge accesul altor persoane la beneficiile economice ale resursei.

Ambele aspecte sunt esențiale pentru ca o resursă economică să poată fi clasificată drept activ contabil. Simplul acces la beneficiile economice ale unei resurse nu atrage după sine clasificarea resursei ca activ. De exemplu, întreprinderile au acces la beneficiile economice încoporate într-o autostradă însă ele nu pot restricționa accesul altor întreprinderi sau persoane la acea resursă fapt pentru care autostrăzile nu pot fi considerate active ale unei întreprinderi. De fapt, bunurile publice în general, sunt resurse economice la a ale căror beneficii întreprinderile au acces dar nu pot restricționa accesul altora, fapt pentru care ele nu reprezintă active din punct de vedere contabil. În cele mai multe dintre cazuri, controlul asupra unei resurse economice decurge din drepturile legale pe care o întreprindere le are asupra resursei. Dreptul de proprietate asupra unei resurse (dreptul de posesiune, utilizare, dispoziție și uzufruct) este suficient dar nu și necesar pentru ca o resursă să poată fi considerată controlată de o întreprindere. Cazul cel mai frecvent întâlnit când o întreprindere controlează o resursă economică fără a deține dreptul de proprietate este cel al contractelor de locație-finanțare (leasing financiar). De asemenea, resursele economice controlate de întreprindere trebuiesc să provină din tranzacții trecute. Evenimentele viitoare și intețiile nu se contabilizează. A nu se confunda însă informațiile prezente despre evenimente viitoare cu evenimentele viitoare în sine. Informațiile prezente despre evenimentele viitoare fac obiectul contabilizării însă într-o manieră asimetrică (recunoscând/divulgând informațiile nefavorabile și nerecunoscând/nevivugând informațiile favorabile). Raportarea strictă doar a tranzacțiilor trecute sporește caracterul verificabil al informațiilor contabile însă afectează negativ relevanța informației contabile. Beneficiile economice viitoare încorporate într-o resursă se referă la capacitatea resursei de a contribui la obținerea de bani sau alte resurse economice în viitor prin: utilizare în cadrul unui proces de producție; vânzare; închiriere; plasare drept garanție în cadrul unui contract de împrumut etc.

Criterii de recunoaștere a activelor Pentru ca un activ să poată fi prezentat în bilanț este nevoie ca acesta să satisfacă două criterii (criterii de recunoaștere) suplimentare. Ambele reprezintă constrângeri suplimentare asupra beneficiilor economice după cum urmează:

Bilantul Contabil
beneficiile economice asociate resursei economice să fie probabile; beneficiile economice să poată fi evaluate în mod fiabil.

Evaluarea activelor
Evaluarea activelor intervine la trei categorii de momente: la intrarea în entitate (valoarea de intrare); la inventar (valoarea bilanțieră); la ieșirea din entitate (valoare de ieșire).

Evaluarea la data intrării în entitate – valoare de intrare În funcție de modalitatea de intrare în entitate, putem distinge patru categorii alevalorii de intrare: a. COST DE ACHIZIȚIE b. COST DE PRODUCȚIE c. VALOARE DE APORT d. VALOARE JUSTĂ Costul de achiziție Costul de achiziție se folosește în cazul activelor achiziționate cu titlu oneros. Ca principiu general, costul de achiziție reprezintă suma cheltuielilor direct legate de achiziția activului. Activele sunt deci reprezentate la nivelul efortului total de a aduce un activ în entitate. Costul de achiziție are următoarea formulă: Preț de cumpărare net + Cheltuieli de transport + Cheltuieli de asigurare pe perioada transportului + Cheltuieli cu montajul + Impozite și taxe nedeductibile + Alte cheltuieli direct legate de achiziția unui activ

= COST DE ACHIZIȚIE

Bilantul Contabil
Costul de producție Costul de producție se folosește pentru evaluarea activelor produse în cadrul întreprinderii fie pentru nevoi proprii (cum ar fi cazul activelor imobilizate) fie pentru a fi vândute (ca de exemplu produsele finite fabricate de întreprindere). Costul de producție are următoarea formulă: Costul materiilor prime directe + Costul manoperei directe + Costuri indirecte de producție

= Cost de producție Valoarea de aport Valoarea de aport se folosește pentru evaluarea activelor care intră în entitate pe calea aportului în natură de la acționari sau asociați. Valoarea de aport este indicată de un expert evaluator care, de cele mai multe ori, stabilește valoarea aportului în natură prin referință la valoarea justă. Valoarea justă Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bună voie între părți aflate în cunoștință de cauză în cadrul unei tranzacții cu prețul determinat obiectiv. Valoarea justă se folosește în cazurile în care activul intră în entitate în mod gratuit sau este constatat plus la inventar. Forme ale valorii juste: - prețul de piață (dacă există o piață lichidă) - valoarea actualizată a fluxurilor viitoare de bani prognozate utilizarea activului. a fi obținute din

Pentru a exemplifica cea de-a doua formă de estimare a valorii juste, să considerăm următorul exemplu: Întreprinderea X S.A. acordă la 01.01.N un împrumut de 400.000 RON unei alte întreprinderi. Rata anuală a dobânzii este de 5% iar valoarea creditului va fi rambursată la sfârșitul duratei de 5 ani a contractului (31.12.N+4). La 31.12.N+1 (după doi ani de la data semnării contractului), managerii întreprinderii X constată că întreprinderea debitoare se află în dificultăți financiare estimându-se că în cei trei ani de contract rămași nu se vor mai încasa dobânzi, iar la scadență întreprinderea debitor nu va mai putea rambursa decât 250.000 RON din valoarea datorată. Care este valoarea justă la 31.12. N+1 a activului care rezultă din contractul de împrumut?

Bilantul Contabil
Contractul de împrumut conferă întreprinderii X un drept bănesc (drept de creanță) ca, la data de 31.12.N+4 să primească suma de 400.000 RON, în timp ce, periodic, pe durata împrumutului ea va primi dobânzi la o rată a dobânzii de 5% anual (20.000 RON/an). La 31.12.N+1, datorită dificultăților financiare ale întreprinderii debitor, managerii întreprinderii X își modifică așteptările referitoare la fluxurile de trezorerie astfel (tabelul prezintă comparativ situația ideală fără dificultăți financiare și cea cu dificultăți financiare ale debitorului): Data 01.01.N 31.12.N 31.12.N+1 31.12.N+2 31.12.N+3 31.12.N+4 Descriere Investiție inițială Dobândă Dobândă Dobândă Dobândă Dobândă plus principal Fără dificultăți financiare - 400.000 20.000 20.000 20.000 20.000 20.000 + 400.000 Cu dificultăți financiare - 400.000 20.000 20.000 0 0 0+250.000

Astfel, la 31.12.N+1 managerii calculează valoarea justă a creanței actualizând fluxurile viitoare de trezorerie: Valoare justă (la 31.12.N) = 0/(1+0.05)1 + 0/(1+0.05)2 + (0+250.000)/(1+0.05)3 = 215.960 Deși nu reprezintă un exemplu de evaluare la intrare în entitate ci mai degrabă la inventar, exemplul anterior reprezintă o bună ilustrare a valorii juste ca sumă a valorilor actualizate ale fluxurilor viitoare de trezorerie. Evaluarea la inventar – stabilirea valorii bilanțiere Valoarea bilanțieră a activelor contabile se determină diferit pentru activele imobilizate și pentru cele circulante. Deși fiecare categorie de active imobilizate și active circulante prezintă propriile particularități, putem izola câte un principiu general pentru fiecare din cele două categorii.În esență, evaluarea la data bilanțului presupune compararea valorii de intrare cu valoarea de inventar și prezentarea activului la valoarea cea mai mică dintre cele două. Diferența dintre evaluarea bilanțieră a activelor imobilizate și a celor circulante constă în faptul că cele mai multe dintre activele imobilizate, fiind utilizate pe o perioadă mai mare de un an, fac obiectul amortizării. Activele circulante nu se amortizează. Amortizarea reprezintă procesul de alocare a valorii de intrare (valorii amortizabile) a unui activ imobilizat asupra duratei sale de utilizare. Informal, amortizarea reprezintă un mecanism prin care valoarea de intrare a unui activ imobilizat este recunoscută ca o cheltuială, treptat în timp.

Bilantul Contabil
Astfel, pentru activele imobilizate și activele circulante putem distinge următoarele reguli generale1 de prezentare în bilanț: Active imobilizate Valoarea de intrare -Amortizări cumulate -Ajustări privind deprecierea =Valoare netă contabilă (valoarea bilanțieră) Active circulante Valoare de intrare -Ajustări privind deprecierea = Valoare netă contabilă (valoarea bilanțieră

Exemplu privind valoarea bilanțieră a unui activ imobilizat Un activ imobilizat a fost achiziționat la data de 31.12.2007 pentru suma de 20.000 RON (cost de achiziție). - Durata estimată de utilizare este de 5 ani iar - Valoarea reziduală (valoarea estimată a activului la sfârșitul duratei estimate de utilizare ) la sfărșitul celor 5 ani este de 0 RON - Valoarea de piață la 31.12.2008 era de 15.000 RON - Metoda de amortizare utilizată – metoda liniară (Valoarea activului este alocată în mod egal asupra duratei de utilizare). Determinați valoarea bilanțieră a activului imobilizat la 31.12.2008. 1. Calculul valorii amortizabile, amortizării anuale și valorii neamortizate a. Valoarea amortizabilă = Valoarea de intrare – Valoarea reziduală = 20.000 RON – 0 RON= 20.000 RON b. Amortizare anuală = Valoare amortizabilă/Durata estimată de utilizare = 20.000 RON /5 ani = 4.000 RON/an c. Valoare neamortizată = Valoare de intrare – Amortizări cumulate = 20.000 RON – 4.000 RON = 16.000 RON 2. Calculul pierderii de valoare

1

Subliniem caracterul general al acestor reguli de prezentare. Aceasta înseamnă că aceste reguli se aplică celor mai multe categorii de active imobilizate și active circulante existând însă și excepții. De exemplu, cele mai multe dintre terenuri nu fac obiectul amortizării și deci formula prezentată nu este aplicabilă lor.

Bilantul Contabil
Pierdere de valoare = Valoare neamortizată- Valoare de piață = 16.000 – 15.000 = 1.000 RON 3. Calculul valorii bilanțiere la 31.12.2008 și prezentarea activului imobilizat în bilanț Valoare de intrare Amortizări cumulate Ajustări privind pierderea de valoare 20.000 RON (4.000) RON (1.000) RON 15.000 RON

= Valoare netă contabilă

Exemplu privind determinarea valorii bilanțiere a unui activ circulant. Valoarea de intrare a unui element de activ circulant a fost de 200 RON. La fârșitul anului valoarea de piață a activului respectiv este: a.) 180 RON b.) 210 RON Determinați valoarea bilanțieră a activului circulant în fiecare din cele două cazuri. Răspuns: În cazul a.) Valoarea de intrare Valoarea de piață 200 RON 180 RON

= Pierdere de valoare 20 RON Trebuie subliniat că această pierdere de valoare este doar o pierdere potențială. Cu toate acestea, în virtutea principiului prudenței ea trebuie înregistrată. Pierderea de valoare potențială de 20 RON va conduce la recunoașterea unei cheltuieli în contul de profit și pierdere iar activul circulant va fi prezentat în bilanț astfel: Valoarea de intrare Ajustări privind pierderea de valoare = Valoare netă contabilă (valoarea bilanțieră) 200 RON (20) RON 180 RON

Bilantul Contabil
În cazul b.) Valoarea de intrare Valoarea de piață = Apreciere 200 RON 210 RON + 10 RON

Aprecierea de 10RON este o apreciere potențială (în sensul în care doar vânzarea efectivă a activului circulant pentru 210 RON ar face ca aprecierea să aibe acoperire în lichidități; până la momentul vânzării efective, plusul de valoare rămâne potențial). Prin prisma principiului prudenței, aprecierea de 10 RON nuva fi înregistrată iar valoarea bilanțieră a activului circulant va fi egală cu valoarea de intrare de 200 RON. Așa cum am putut constata mai devreme, evaluarea la inventar și prezentarea activelor în bilanț la închiderea exercițiului financiar impune utilizarea principiului prudenței adică evaluarea asimetrică a activelor și veniturilor pe de o parte și datoriilor și cheltuielilor pe de altă parte. Astfel, conform principiului prudenței, activele și veniturile nu trebuiesc supraevaluate în timp ce datoriile și cheltuielile nu trebuiesc subevaluate. Evaluare la data ieșirii din entitate La data ieșirii din entitate, activele sunt evaluate la valoarea de intrare sau la valoarea la care activul este înregistrat în contabilitate (dacă aceasta este alta decât valoarea de intrare) . Clasificarea activelor după natura lor: Așa cum am văzut anterior, după criteriul lichidității, activele se clasifică în: - Active imobilizate; - Active circulante În cadrul fiecăreia din aceste categorii, activele se clasifică după un al doilea criteriu – respectiv după natura activelor. Aceasta înseamnă că criteriul lichidității predomină în cadrul clasificării activelor, criteriul naturii având o importanță secundară. A. ACTIVELE IMOBILIZATE (ACTIVELE NECURENTE) După natura lor activele imobilizate se clasifică în: I. II. III. Imobilizări necorporale Imobilizări corporale Imobilizari financiare

Bilantul Contabil
I. Imobilizările necorporale sunt active identificabile, nemonetare și fără suport material deținute pentru utilizare în cadrul exploatării. Caracterul identificabil al activelor imobilizate necorporale se referă la capacitatea activelor de a fi izolate, evaluate și, în unele cazuri, vândute separat de întreprindere. Caracterul nemonetar se referă la faptul că activele imobilizate necorporale nu sunt creanțe financiare. Aspectul nemonetar distinge practic imobilizările necorporale de imobilizările financiare. În categoria imobilizărilor necoporale putem distinge următoarele categorii: 1. Cheltuieli de constituire 2. Cheltuieli de dezvoltare 3. Concesiuni, brevete, licențe 4. Fond comercial 5. Avansuri și imobilizări necorporale în curs de execuție 6. Alte imobilizări necorporale Cheltuieli de constituire – cheltuieli ocazionate de înființarea sau de dezvoltarea unei întreprinderi: - taxe; - cheltuieli de înscriere/înmatriculare (ex. la Registrul Comerțului); - cheltuieli privind emisiunea și vânzarea de acțiuni și obligațiuni. Cheltuielile de constituire pot fi: - înregistrate în bilanț ca active necorporale și amortizate pe o perioadă de până la 5 ani. - înregistrate direct în contul de profit și pierdere în perioada (anul) în care se produc. Practica internațională - înregistrare la cheltuieli în anul în care sunt realizate – deci în contul de profit și pierderi nu bilanț !!! Cheltuieli de dezvoltare sunt active imobilizate generate de aplicarea rezultatelor activității de cercetare sau a altor cunoștințe într/un plan ce vizează producția de materiale, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătățite substanțial înainte de începerea producției și a comercializării. Cheltuielile de dezvoltare - se înregistrează în bilanț ca active imobilizate (în perioada în care se produc) și

Bilantul Contabil
- sunt amortizate (trecute în contul de profit și pierdere la cheltuieli) pe perioada de utilizare. Cheltuielile de dezvoltare se produc de obicei în cadrul unui proiect mai larg care include: - etapă de cercetare, premergătoare - etapei de dezvoltare Cheltuielile aferente etapei de cercetare se înregistrează direct în contul de profit și pierdere pentru că rezultatele sale sunt de obicei foarte incerte (beneficiile economice viitoare sunt foarte puțin probabile). Înregistrarea acestor cheltuieli direct în contul de profit și pierdere este (din nou) în concordanță cu o atitudine prudentă în contabilitate. Cheltuielile aferente etapei de cercetare se înregistrează în bilanț ca active imobilizate doar dacă fezabilitatea rezultatelor sale poate fi demonstrată. Concesiunile, Brevetele, Licențele, Mărci comerciale etc Concesiunile se referă la dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unor activități. Brevete sunt titluri care dau inventatorului unui produs sau procedeu monopolul de exploatare pentru o perioadă de timp. Licențele se referă la dreptul de a exploata un brevet pentru o anumită perioad. Titularul nu renunță la brevet însă conferă unei terțe păți dreptul de a-l exploata) Concesiunile, brevetele și licențele se amortizează pe durata relevantă (durata contractului de concesiune, durata brevetului, durata de exploatare licenței). Mărcile comerciale sunt reprezentate de semne materiale care servesc la distingerea produselor, obiectelor sau serviciilor unei întreprinderi. Investițiile făcute de o întreprindere pentru a dezvolta propria marcă sunt înregistrate la categoria mărcilor comerciale. Mărcile comerciale care fac obiectul unei protecții pe o durată nelimitată nu pot fi amortizate, însă eventualele pierderi de valoare ale unor astfel de mărci fac obiectul contabilizării. Fondul comercial Fondul comercial reprezintă ansamblul elementelor necorporale, - neseparabile de entitatea economică și - neevaluabile separat.

Bilantul Contabil
Aceste elemente fac ca valoarea întreprinderii să fie diferită (superioară sau inferioară) sumei valorilor componentelor sale. Exemple de astfel de elemente necorporale: - calitatea managementului; - competența personalului; - know-how industrial; - stabilitatea resurselor de aprovizionare; - clientela; - vadul; - reputația; - imaginea întreprinderii. Practica contabilă distinge două categorii de fond comercial - fond comercial generat intern; - fond comercial rezultat în urma unei achiziții Fondul comercial generat intern este fondul comercial al unei întreprinderi care nu se află în situația de a fi achiziționată. În asemenea condiții, fondul comercial nu se contabilizează. Motivul îl reprezintă faptul că evaluarea fondului comercial în astfel de circumstanțe este extrem de subiectivă și deci criteriul evaluării fiabile a activelor nu este satisfăcut. Practic, deși beneficiilor economice există, datorită faptului că evaluarea lor este puțin fiabilă, fondul comercial generat intern nu se contabilizează. Pe de altă parte, fondul comercial rezultat în urma unei achiziții se înregistrează ca o imobilizare necorporală și se amortizează pe o perioadă de 5 ani (sau în funcție de felul în care se estimează că vor fi consumate beneficiile economice aferente lui). Trebuie menționat că practica internațională nu permite amortizarea fondului comercial rezultat în urma unei achiziții. Conform standardelor internaționale de raportare financiară fondul comercial este capitalizat (înregistrat la active la momentul achiziției) după care, la închiderea fiecărui exercițiu financiar se efectuează un test de depreciere, eventualele pierderi de valoare constatate fiind înregistrate la cheltuieli în contul de profit și pierdere.

Fondul comercial rezultat în urma unei achiziții se calculează după următoarea formulă: Fondul comercial = Preț de achiziție al întreprinderii – Valoarea justă a activelor nete

Bilantul Contabil
Exemplu privind calculul fondului comercial rezultat în urma unei achiziții Întreprinderea X S.A. cumpără pentru un preț total de 140 u.m. 80% din acțiunile întreprinderii Y S.A. La data achiziției, valoarea contabilă a activelor și datoriilor întreprinderii Y era de 220 u.m. și respectiv 80 u.m. în timp ce valoarea justă a activelor și datoriilor identificabile întreprinderii Y era de 250 u.m. și respectiv 90 u.m. Date fiind aceste informații, valoarea justă a activelor nete ale întreprinderii se calculează ca diferență între valoarea justă a activelor și datoriilor identificabile: Valoarea justă a activelor nete = 250 u.m. – 90 u.m. = 160 u.m. Valoarea justă a 80% din activele nete (proporția achiziționată de întreprinderea X) = 0.8*160 = 128u.m. Fondul comercial = Prețul de achiziție – Valoarea justă a activelor nete achiziționate = 140 u.m. – 128 u.m. = 12 u.m. În urma achiziției, întreprinderea X va raporta în bilanțul consolidat (bilanțul grupului) fond comercial în valoare de 12 u.m. Fondul comercial rezultat în urma unei achiziții este tot fondul comercial generat intern dar care a fost efectiv plătit în urma achiziției. Evaluarea fondului comercial este considerată în această situație ca fiind fiabilă iar fondul comercial poate fi înregistrat. Avansurile și imobilizările necorporale în curs Avansurile plătite pentru imobilizări necorporale sunt clasificate ca imobilizări necorporale însă nu se amortizează. Exemplu: O întreprindere plătește 2.000 RON avans pentru achiziția unui program informatic. Deși plata avansului generează din punct de vedere legal o creanță (un drept de a primi un bun – programul informatic – după plata diferenței până la prețul de vânzare), din punct de vedere contabil această creanță este asociată cu o imobilizare ne-corporală și este prezentată ca atare în bilanț. Astfel, avansurile plătite vor fi clasificate în bilanț în funcție de natura elementului pentru achiziționarea căruia se plătește avansul, în acest caz o imobilizare necorporală. Imobilizări necorporale în curs sunt imobilizări necorporale produse de întreprindere sau de terțe persoane nefinalizate la data bilanțului. La această dată, imobilizările necorporale în curs se evaluează, de cele mai multe ori, la nivelul total al costurilor efectuate pentru a duce imobilizarea în stadiul de producțiede ladata bilanțului. Imobilizările necorporale în curs nu fac obiectul amortizării.

Bilantul Contabil
Alte imobilizări necorporale – În această categorie se includ programele informatice și alte imobilizări necorporale deținute de întreprinderi și care nu pot fi contabilizate în nici una din categoriile enumerate și analizate anterior. II. Imobilizări corporale – active imobilizate cu substanță materială deținute pentru utilizare în cadrul exploatării pe o perioadă mai mare de un an sau dincolo de durata unui ciclu de exploatare. În cadrul imobilizărilor corporale se disting următoarele elemente: 1. Terenuri și construcții 2. Instalații tehnice și mașini 3. Alte instalații, utilaje și mobilier 4. Avansuri și imobilizări corporale în curs de execuție Natura acestor elemente de active imobilizate nu implică probleme majore fapt pentru care prezentăm mai jos doar câteva elemente mai importante. Terenurile nu fac obiectul amortizării (cu unele excepții). La data bilanțului, se înregistrează însă eventualele ajustări privind pierderile de valoare ale terenurilor. Clădirile, instalațiile tehnice, utilaje și mobilier se amortizează pe durata estimată de utilizare, la data bilanțului înregistrându-se eventualele ajustări privind pierderile de valoare. Acestor elemente se aplică practic regulile de evaluare la data bilanțului descrise într -o secțiune anterioară. Avansurile pentru imobilizări corporale Ca și în cazul imobilizărilor necorporale, avansurile plătite pentru achiziționarea imobilizărilor corporale sunt înregistrate în categoria imobilizărilor corporale. Cu toate că plata unui avans generează o creanță, această creanță este clasificată în funcție de natura obiectului achiziționat, în acest caz o imobilizare corporală. Imobilizările corporale în curs sunt imobilizări corporale produse de întreprindere sau de terțe persoane nefinalizate la data bilanțului. La această dată, imobilizările corporale în curs se evaluează, la nivelul total al costurilor efectuate pentru a duce imobilizarea în stadiul de producție de la data bilanțului. Întrucât sunt încă în curs de execuție și nu contribuie la producerea de venituri, imobilizările corporale în curs nu fac obiectul amortizării. Costul aferent lor nu este trecut pe cheltuieli decât după ce imobilizarea este finalizată și utilizată în exploatare. III. Imobilizări financiare sunt investiții monetare reprezentate de achiziții de titluri de valoare (acțiuni și obligațiuni) și creanțe financiare (de exemplu împrumuturi acordate pe termen lung). Definitoriu pentru imobilizările financiare este deținerea acestor titluri și creanțe pe o durată mai

Bilantul Contabil
mare de un an. Pentru scopul cursului nostru, vom prezenta următoarele categorii de imobilizări financiare: 1. Acțiuni deținute pe termen lung la alte întreprinderi a. Acțiuni deținute la entitățile afiliate b. Titluri de participare c. Acțiuni deținute la alte întreprinderi 2. Împrumuturi acordate pe termen lung a. Entităților afiliate b. Întreprinderilor în care sunt deținute titluri de participare c. Altor întreprinderi 3. Obligațiuni deținute pe termen lung

Acțiunile deținute pe termen lung la alte întreprinderi Mecanismul prin care o întreprindere (întreprindere care în cele ce urmează va fi denumită întreprindere investitor) ajunge să dețină acțiunile altei întreprinderi poate fi surprins în următoarea diagramă: Principalul scop al deținerii acțiunilor altor întreprinderi pe termen lung îl reprezintă: exercitarea unei influențe asupra politicilor financiare și de exploatare, mergând până la controlul întreprinderii ale cărei acțiuni sunt deținute; obținerea de dividende.

Procentul de acțiuni achiziționate din totalul acțiunilor unei întreprinderi este important (dar nu întotdeauna definitoriu) pentru clasificarea investițiilor în acțiuniîn cadrul bilanțului contabil. Astfel, Achiziționarea și deținerea pe termen lung a peste 50% din acțiunile unei alte întreprinderi impune clasificarea acestei investiții la imobilizări financiare – acțiuni deținute pe termen lung la entități afiliate. Achiziția a peste 50% din acțiuni atrage după

Bilantul Contabil
ea controlul întreprinderii ale cărei acțiuni sunt deținute. Întreprinderile controlate sunt entități afiliate2. Achiziționarea și deținerea pe termen lung a unui procent din acțiunile unei întreprinderi situat în intervalul (20%-50%) conduce la clasificarea investiției în categoria imobilizări financiare – titluri de participare; astfel de acțiuni nu oferă controlul juridic asupra întreprinderii în care acțiunile sunt deținute dar oferă investitorului posibilitatea de a exercita o influență notabilă în stabilirea politicilor financiare și de exploatare ale acesteia. Achiziționarea și deținerea pe termen lung a unui procent din acțiunile unei întreprinderi desub 20% reprezintă o investiție strategică și este clasificată în categoria imobilizări financiare – acțiuni deținute pe termen lung la alte întreprinderi. Principalul scop al acestor investiții îl reprezintă încasarea dividendelor, întreprinderea investitor având posibilități relativ reduse de a se implica în stabilirea politicilor financiare și de exploatare ale întreprindeii în care ea deține acțiuni.

-

-

Împrumuturile acordate pe termen lung Contractele privind împrumuturile pe termen lung acordate de o întreprindere conferă acesteia un drept de creanță (dreptul ca la o dată scadentă stipulată în contract) întreprinderii să-i fie rambursate sumele acordate ca împrumut. În același timp, conform contractului, întreprinderea are dreptul de a primi dobândă aferentă timpului în decursul căreia sumele împrumutate au fost folosite de întreprinderea debitoare. Atâta vreme cât aceste creanțe urmează a fi încasate după o perioadă care depășește 12 luni, creanțele aferente împrumuturilor acordate pe termen lung vor fi clasificate la categoria investițiilor financiare. Dacă însă anumite părți din sumele datorate de întreprinderea debitoare devin scadente în mai puțin de un an, aceste părți vor fi clasificate la active circulante, chiar dacă ele sunt generate de împrumuturile acordate pe termen lung de către întreprindere. Clasificarea împrumuturilor acordate pe termen lung urmează liniile clasificării acțiunilor pe termen lung: Împrumuturi acordate pe termen lung entiăților afiliate; Împrumuturi acordate pe termen lung entităților în care sunt deținute titluri de participare; Împrumuturi acordate pe termen lung altor întreprinderi. Obligațiuni deținute pe termen lung În general, obligațiunile reprezintă titluri de valoare emise de anumite entități (întreprinderi, guvern etc.) care conferă deținătorului dreptul la dobândă pe perioada deținerii și rambursarea principalului la scadență. Obligațiunile reflectă practic o creanță a deținătorului obligațiunii (investitorului – întreprinderea care a plătit pentru achiziția obligațiunilor) asupra emitentului și deci o datorie a emitentului față de deținător. De cele mai multe ori,
2

Noțiunea de entitate afiliată este o noțiune mai largă. Ea include dar nu se limitează la întreprinderile controlate în mod direct.

Bilantul Contabil
întreprinderile își plasează surplusul de lichidități în obligațiuni emise de stat (obligațiuni guvernamentale) însă nu este exclus ca întreprinderile să se finanțeze prin emiterea de obligațiuni (în sistemele financiare anglo-americane această este chiar o practică curentă). Când întreprinderea investitor deține obligațiunile respective pe o perioadă mai lungă de 12 luni – obligațiuni deținute pe termen lung. Tot în categoria imobilizărilor financiare se includ și depozitele constituite pe termen lung sau garanțiile plătite de întreprinderi, garanții care nu vor deveni lichide în mai puțin de 12 luni. Evaluarea la intrare a imobilizărilor financiare se face la: - cost de achiziție (pentru acțiuni și obligațiuni cumpărate); - valoarea determinată prin contractul de dobândire al acestora (pentru împrumuturi). La inventar, imobilizările sunt evaluate la valoarea de intrare diminuată cu eventualele ajustări privind pierderea de valoare (imobilizările financiare nu se amortizează!). În unele situații este permisă și reflectarea investițiilor financiare la valoare justă surplusul sau deficitu l față de costul de achiziție fiind înregistrat ca uncâștig respectiv o cheltuială în contul de profit și pierdere. B. ACTIVE CIRCULANTE Activele circulante sunt active deținute pentru a fi utilizate în exploatare într-o perioadă mai scurtă de un an sau în decursul unui ciclu de exploatare. După natura lor, activele circulante sunt clasificate în: I. STOCURI II. CREANȚE III. INVESTIȚII FINANCIARE PE TERMEN SCURT IV. CASA ȘI CONTURI LA BĂNCI I. STOCURILE - reprezintă ansamblul bunurilor și serviciilor care intervin în cadrul ciclului de exploatare fie: - pentru a fi vândute în aceeași stare; - pentru a fi vândute la terminarea procesului de producție; - pentru a fi consumate cu ocazia primei utilizări.

Bilantul Contabil
În categoria stocurilor se includ și activele cu ciclu lung de fabricație destinate vânzării de exemplu ansambluri sau complexuri de locuințe etc. realizate de entitățile ce au ca activitate principală obținerea și vânzarea de locuințe. Dacă însă construcțiile sunt realizate cu scopul exploatării pe termen lung de către entitatea care le-a realizat ele reprezintă imobilizări. Practica actuală delimitează următoarele categorii de stocuri: a. Materii prime și materiale consumabile - Materiile prime – participă direct la fabricarea produselor și se regăsesc în produsul finit integral sau parțial fie în starea lor inițială, fie într-o stare transformată. - Materialele consumabile – participă sau ajută la desfășurarea procesului de producție fără a se regăsi, de regulă în produsul finit. Exemplu: combustibili, piese de schimb, materiale auxiliare etc. - Materiale de natura obiectelor de inventar b. Stocuri în curs de aprovizionare se referă la acele stocuri cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile și beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare. Înregistrarea în contabilitate a intrării stocurilor se efectuează la data transferului riscurilor și beneficiilor. În general, datele de transfer al controlului, de transfer al proprietății și de livrare coincid. Totuși, pot exista decalaje de timp, de exemplu, pentru: - bunuri vândute în consignație sau stocurile la dispoziția clientului; - stocuri gajate livrate creditorului beneficiar al gajului, care rămân în evidența debitorului până la vânzarea lor; - bunuri recepționate pentru care nu s-a primit încă factura, care trebuie înregistrate în activele cumpărătorului; - bunuri livrate și nefacturate, care trebuie scoase din evidență, transferul de proprietate având loc; c. Producție în curs de execuție Producția în curs de execuție este producția care nu a parcurs toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum și produsele nesupuse probelor și recepției tehnice sau necompletate în întregime. De asemenea, producția în curs de execuție include și lucrările, serviciile, precum și studiile în curs de execuție sau neterminate. d. Produse

Bilantul Contabil
În categoria produse se includ: semifabricatele, produse finite și produsele reziduale. Acestea sunt elemente de stocuri care rezultă în urma proceselor de producție. Semifabricatele sunt produse al căror proces tehnologic a fost terminat pentru o fază de fabricație (într-o secție) și care vor continua procesul de fabricație în altă secție pentru parcurgerea celorlalte faze, sau vor fi vândute terților. Produsele finite sunt produsele care au parcurs toate fazele procesului de fabricație și au fost depozitate, în vederea vânzării, sau au fost livrate direct terților. Produsele reziduale sunt elemente secundare rezultate din procesul de fabricație: rebuturi, materiale recuperabile, deșeuri. e. Stocuri aflate la terți Stocurile aflate la terți corespund elementelor de stocuri (de exemplu materii prime) trimise la alte întreprinderi spre prelucrare. Chiar dacă aceste stocuri se află la o terță parte, juridic și economic ele aparțin întreprinderii. Aceasta deține riscurile și beneficiile asociate stocurilor respective fapt pentru care le prezintă în bilanț la active circulante – stocuri. f. Animale g. Mărfuri Mărfurile reprezintă acele bunuri care au fost achiziționate pentru a fi re-vândute în aceeași stare sau după ce au suportat o foarte ușoară transformare. De exemplu, pentru o întreprindere care produce calculatoare, calculatorul va reprezenta un produs finit (produsul rezultat în urma procesului de producție). Pentru o întreprindere care prestează activități comerciale ce presupun cumpărarea și re-vânzarea calculatoarelor, un calculator va reprezenta o marfă. Dacă însă calculatoarele sunt cumpărate pentru a fi folosite în exploatare, calculatoarele vor fi înregistratre la imobilizări. h. Ambalaje Ambalajele reprezintă bunurile necesare pentru protecția materialelor și mărfurilor pe timpul transportului și depozitării sau pentru o cât mai bună prezentare comercială a acestora. II. CREANȚELE Creanțele reprezintă drepturi de a primi resurse economice, bani în cea mai mare parte a lor, de la alte persoane (fizice sau juridice). După natura lor, putem distinge următoarele categorii de creanțe: a. Creanțe comerciale b. Creanțe financiare

Bilantul Contabil

c. Creanțe față de entitățile afiliate și întreprinderile la care sunt deținute participare d. Alte creanțe e. Creanțe privind capitalul subscris și nevărsat Creanțele comerciale includ următoarele categorii: - Creanțe clienți - Efecte de primit (cambia, biletul la ordin) - Clienți incerți - Clienți – facturi de întocmit

titluri

de

Creanțele clienți corespund facturilor de vânzare de bunuri sau prestări servicii care nu au fost încă încasate la data inchiderii exercițiului financiar. De exemplu, la 19.12.N o întreprindere (furnizor) vinde fără decontare imediată produse finite la un preț de 200.000 u.m. Încasarea urmează să aibe loc la data de 14.01.N+1. În urma acestei tranzacții, întreprinderea furnizor își va înregistra o creanță față de client în valoare de 200.000 u.m. (ignorăm pentru moment taxa pe valoare adăugată), adică dreptul juridic de a primi suma de 200.000 u.m. Trebuie menționat că întreprinderea client își va înregistra o datorie față de furnizor care reflectă obligația legală a clientului de a plăti suma de 200.000 u.m. (Exemplu poate fi deci folosit și pentru exemplificarea datoriilor față de furnizori). Efectele de primit reprezintă efecte comerciale (cambii, bilete la ordin etc.) care conferă întreprinderii un drept de creanță față de alte întreprinderi. În cele ce urmează, vom prezenta mecanismul de funcționare al cambiei, cel al biletelor la ordin fiind asemănător. Cambia sau trata, reprezintă un înscris, prin care creditorul (trăgător) dă ordin unei alte persoane, tras, să plătească o sumă determinată, la vedere sau la o anumită dată, unei terțe persoane numite beneficiar. Circuitul cambiei și utilitatea sa pot fi reprezentate în figura de mai jos:

Bilantul Contabil

Astfel, în urma unei tranzacții comerciale fără decontare imediată, furnizorul (trăgător) emite o cambie. Aceasta poate fi sau nu acceptată de client. În cazul în care acceptă cambia, clientul remite cambia acceptată furnizorului. Dacă furnizorul păstrează cambia până la scandență, furnizorul este și beneficiar. Însă utilitatea cambiei decurge tocmai din posibilitatea de a o putea folosi ca: mijloc de finanțare ; mijloc de plată.

Întreprinderile pot utiliza cambia ca mijloc de finanțare prin prezentarea cambiei (înainte de scadență) la bancă pentru scontare. Acesta este cazul prezentat în figura de mai sus. Furnizorul, remite cambia în valoare de 10.000 u.m. (să presupunem) băncii. Banca va plăti furnizorului o sumă mai mică (să spunem 98.000 u.m.) diferența de 2.000 u.m. reprezentând scontul. Acest scont reprezintă pentru furnizor o cheltuială întrucât reflectă costul finanțării (întrucât primește banii mai devreme de scadență, putem considera că pe perioada până la scadență furnizorul este finanțat de bancă). Astfel, banca devine beneficiarul cambiei, iar la scadență,clientul va trebui să plătească beneficiarului, adică băncii suma de 100.000 u.m. De asemnea, cambia poate fi utilizată și ca mijloc de plată așa cum reiese din figura de mai jos:

Bilantul Contabil

Dacă la rândul său furnizorul se manifestă ca un client într-o altă tranzacție, el poate gira și folosi cambia ca mijloc de decontare a datoriei sale față de propriul său creditor (furnizor). În acest caz, creditorul furnizorului devine beneficiarul cambiei și la rândul său poate utiliza cambia într -unul din următoarele moduri: să gireze și remită cambia mai departe unui dintre proprii săi furnizori; să prezinte cambia spre scontare (ca în exemplul anterior) să aștepte scadența cambiei urmând a încasa suma de la tras (clientul clientului său).

Clienții incerți reprezintă creanțe față de clienții incerți, rău platnici, dubioși sau aflați în litigiu, clienți care se confruntă deci cu dificultăți pe linie de solvabilitate. Clienții sunt clasificați ca incerți atunci când: întarzie plata datoriilor și când avizele privind plata nu au dus la un rezultat sau întreprinderea client este în dificultate sau întreprinderea client este în faza de lichidare etc.

Această categorie de active intervine în special la inventar când creanțele încasabile sunt separate de cele neîncasabile integral. Clienți facturi de întocmit reprezintă creanțe generate de livrările către terți, pentru care nu s-au întocmit facturi.

Bilantul Contabil
Creanțe financiare - partea din creanțele imobilizate care urmează să fie încasată în următoarele 12 luni. Creanțe față de entitățile afiliate și întreprinderile la care sunt deținute titluri de participare reprezintă creanțe (în marea lor parte) comerciale provenite din tranzacțiile cu întreprinderile din cadrul grupului (entități afiliate) sau entități în care întreprinderea deține titluri de participare. Prezentarea separată a acestor creanțe este utilă din considerente legate de întocmirea situațiilor financiare consolidate (situațiile financiare ale grupurilor de întreprinderi) caz în care aceste creanțe sunt eliminate întrucât ele reprezintă creanțe în cadrul grupului și nu creanțe ale grupului în raport cu alte întreprinderi. În categoria alte creanțe se includ: Creanțe salariale (față de salariați) avansuri acordate salariaților;

Creanțe sociale (față de organismele asigurări sociale) Sume de încasat de la organismele de asigurări sociale;

-

Creanțe fiscale (față de bugetul statului) Sume vărsate în plus privind impozitele (imp.pe profit, clădiri etc.); Subvențiile datorate de bugetul statului;

Creanțele privind capitalul social subscris nevărsat sunt creanțe față de asociații întreprinderii rezultate în urma promisiunii de aport a acestora. Creșterile de capital social implică de obicei două etape: Promisiunea de aport a asociaților și Vărsarea capitalului social.

Creanțele privind capitalul social subscris nevărsat apar în perioada dintre promisiunea de aport a asociaților și vărsarea capitalului social. III. INVESTIȚII FINANCIARE PE TERMEN SCURT În categoria investițiilor financiare pe termen scurt includem următoarele elemente: 1. Acțiuni deținute pe termen scurt la alte întreprinderi 2. Obligațiuni deținute pe termen scurt. Scopul deținerii acțiunilor și oligațiunilor pe termen scurt este cel speculativ (achiziție urmată de vânzare în scopul realizării unui profit). Definitoriu pentru clasificarea acțiunilor și obligațiunilor

Bilantul Contabil
la categoria investițiilor financiare pe termen scurt este termenul scurt în decursul căruia aceste titluri de valoare (acțiuni și obligațiuni) sunt deținute. Deținerea lor pe termen lung atrage după sine, așa cum am văzut, clasificarea lor imobilizări financiare. De asemenea, la categoria investițiilor financiare pe termen scurt se includ și eventualele depozite bancare pe termen scurt constituite de întreprinderi. IV. CASA ȘI CONTURI LA BĂNCI Categoria casa și conturi la bănci se referă la activele cu cel mai înalt grad de lichiditate. De fapt, elementele componente ale acestei categorii exprimă forma lichidă a valorii. Aceste componente sunt: 1. Conturi la bănci a. Cecuri de încasat – înscrisuri primite de întreprindere de la terțe persoane față de care are creanțe, urmând ca astfel de documente să fie încasate. Cecul este deci înscrisul prin care un trăgător dă ordin unui tras (banca sa),de a plăti la vedere unui beneficiar o sump determinată. Pentru realizarea operației, trăgătorul trebuie să posede un depozit bancar; altfel spuscontul său curent trebuie să fie debitor (pozitiv) și să acopere valoarea cecului b. Efecte de încasat – efecte de primit care vor fi încasate prin intermediul băncii; c. Efecte remise spre scontare – efecte de primit prezentate băncii pentru scontare înainte de scadență d. Disponibilități din conturi curente deschise la bănci e. Dobânzile aferente disponibilităților din conturile curente 2. Casa reprezintă totalul lichidităților monetare curente (piese monetare, bilete de bancă naționale și străine) și al altor valori sub formă de timbre fiscale și poștale, bilete de tratament și odihnă, tichete și bilete de călătorie etc. 3. Acreditive Acreditivele sunt conturi deschise la banci în vederea achitării unor obligații față de furnizori pe măsura livrării de bunuri și servicii. Avansuri de trezorerie reprezintă sumele virate la bănci sau sume în numerar, puse la dispoziția personalului sau a terților, persoane fizice sau juridice, în vederea efectuării unorplăți în numele întreprinderii.

Bilantul Contabil
C. Cheltuieli înregistrate în avans Cheltuielile înregistrate în avans sunt cheltuieli înregistrate în cursul unei perioade, dar care corespund cumpărărilor de bunuri și servicii a căror furnizare sau prestare trebuie să intervină ulterior. Informal, cheltuielile înregistrate în avans pot fi considerate o <creanță> a exercițiului curent față de exercițiul ulterior. Exemplu: La 01.10 N, o întreprindere plătește 12.000 RON reprezentând chiria aferentă următoarelor 12 luni. În funcție de politicile contabile alese de întreprindere întreprinderea poate opta pentru următoarele două variante de contabilizare a plății de 12.000 RON (ambele variante având exact același impact asupra situațiilor financiare). În prima variantă, întreprinderea înregistrează întreaga sumă de 12.000 RON în contul de cheltuieli cu chiriile (element de cont de profit și pierdere) urmând ca la 31.12.N să diminueze acest cont de cheltuieli cu chiriile exact pentru valoarea cheltuielii care aparține exercițiului următor, N+1, 9.000 RON), pentru această sumă înregistrând totodată o cheltuială înregistrată în avans de 9.000 RON (chiria aferentă lunilor ianuarie-septembrie N+1). Cu alte cuvinte, în această variantă întreprinderea înregistrează cheltuieli cu chiriile (element de cont de profit și pierdere) de 12.000 RON pe care apoi le diminuează cu 9.000 RON sumă pe care o reclasifică drept cheltuială înregistrată în avans (element de bilanț). În cea de a doua variantă, întreprinderea înregistrează plata de 12.000 RON direct în contul de cheltuieli înregistrate în avans (în bilanț). Ulterior, pe măsura trecerii timpul ui, întreprinderea va recunoaște lunar cheltuieli cu chiriile de 1.000 RON, diminuând concomitent contul de cheltuieli înregistrate în avans cu aceeași sumă. Indiferent care metodă este aleasă de întreprindere, după 3 luni, la 31.12.N, valoarea de 12.000 RON va fi fost recunoscută astfel: 3.000 RON – cheltuială cu chiria (element aparținând contului de profit și pierderi) 9.000 RON – cheltuială înregistrată în avans (element de activ)

Datoriile 1. Definiție și criterii de recunoaștere 2. Evaluare 3. Clasificare după natură

Bilantul Contabil
Datoriile sunt obligații prezente, provenite din evenimente trecute, de a sacrifica beneficii economice viitoare. Noțiunile de tranzacții trecute și beneficii economice viitoare au fost discutate în contextul definiției activelor. În ceea ce privește obligațiile prezente, acestea sunt obligații legale sau contractuale în cea mai mare parte a lor. Există însă și cazuri în care întreprinderile recunosc anumite obligații drept datorii chiar și în absența unor obligații legale. De exemplu, este suficient ca o întreprindere să fi obișnuit în trecut să amenajeze terenurile pe care le-a exploatat (fără ca ea să fi fost obligată legal să o facă) pentru ca, în cazul exploatării unui nou teren, întreprinderea să înregistreze un provizion și deci o datorie privind cheltuielile viitoare cu amenajarea terenului. Astfel de datorii care nu decurg din obligații legale le vom numi datorii implicite. Criterii de recunoaștere a datoriilor Ca și în cazul activelor, alături de definiție două alte criterii trebuiesc îndeplinite pentru ca o datorie să fie prezentată în bilanț: 1. Ieșirea de beneficii economice viitoare să fie probabil; 2. Ieșirea de beneficii economice viitoare să poată fi evaluată în mod fiabil; Evaluarea datoriilor La intrare în entitate, datoriile se evaluează la: - valoarea înscrisă în contractul care generează datoria (pentru datoriile contractuale); - valoarea estimată (pentru datoriile implicite); La inventar, datoriile se evaluează la valoarea lor probabilă de plată La ieșire din entitate, datoriile se evaluează la valoarea la care sunt înscrise în contabilitate la data ieșirii. Clasificarea datoriilor după natură După natura lor, datoriile sunt clasificate în următoarele categorii: 1. Împrumuturi din emisiunea de obligațiuni; 2. Sume datorate instituțiilor de credit (de ex. Împrumuturi bancare pe termen lung sau pe termen scurt) 3. Avansuri încasate în contul comenzilor 4. Datorii comerciale – furnizori

Bilantul Contabil
5. Efecte de comerț de plătit 6. Sume datorate entităților afiliate 7. Sume datorate entităților în care întreprinderea deține titluri de participare 8. Alte datorii: a. Față de salariați – de exemplu salarii datorate ; b. Față de instituțiile statului Datorii fiscale (impozite și taxe); Datorii sociale (contribuții pentru CASS etc);

c. Față de asociați - Datorii rezultate din retragerea unor asociați; - Datorii privind dividendele de plată Primele două categorii, împrumuturile din emisiunea de obligațiuni și sumele datorate instituțiilor de credit sunt considerate datorii financiare. În aceste categorii se includ și dobânzile aferente acestor împrumuturi. În cazul în care întreprinderea emite obligațiuni, întreprinderea primește lichidități de la cei care cumpără obigațiunile emise de întreprindere și își înregistrează o datorie privind rambursarea sumelor încasate. Pe perioada utilizării acestor lichidități întreprinderea va plăti dobânzi. Creditele bancare reprezintă contracte de împrumut prin care una dintre părți (cel mai adesea o bancă) pune la dispoziția celeilalte o sumă de bani în vederea utilizării sale pentru o anumită perioadă stabilită în contract. La fel ca și în cazul obligațiunilor, utilizarea lichidităților în virtutea unui contract de împrumut atrage după sine plata de dobânzi la o rată a dobânzii și după un scadențar stipulate în contractual de împrumut. Spre deosebire de contractele de împrumut, obligațiunile au avantajul de a putea fi tranzacționate pe piață. Categoriile 3,4,5 și 8 sunt considerate (cu mici excepții) datorii de exploatare. Astfel, avansurile încasate în contul comenzilor (categoria 3) reprezintă sume de bani pe care o întreprindere le încasează înainte ca o comandă să fi fost livrată sau un serviciu prestat. Aceste încasări nu pot fi considerate venituri, întrucât întreprinderea nu a înregistrat încă o vânzare. Dimpotrivă, aceste sume vor fi înregistrate drept datorii (obligații ale întreprinderii de a livra comanda sau de a restitui înapoi sumele încasate în cazul în care comanda nu mai este livrată). Termenul furnizori (categoria 4) desemnează obligațiile întreprinderii față de terți de la care s-au cumpărat fără decontare imediată bunuri și servicii. Acest post cuprinde datoriile față de furnizorii de materii prime, materiale, mărfuri și servicii, datoriile față de furnizorii de imobilizări etc. La baza înregistrării acestora stau facturile. Cumpărările pentru care plata se face imediat sunt excluse din această categorie. Efecte de plătit (categoria 5) se referă la cambii, bilete la ordin etc. pe care

Bilantul Contabil
întreprinderea va trebui să le plătească. Mecanismul de funcționare al efectelor de comerț a fost prezentat în cadrul creanțelor. Categoria 8 (alte datorii) se referă la: Datorii față de personal (remunerații și alte drepturi datorate, ajutoare materiale datorate, drepturi de personal neridicate în termen); Datorii față de organismele de asigurări și de protecție socială (contribuția întreprinderii la CASS, contribuțiile salariaților etc.); Datorii față de bugetul de stat și alte organisme publice (datorii privind impozitul pe profit, tax ape valoare adăugată de plătit, impozitul pe salarii,alte impozite și taxe etc.)

Categoriile 6 și 7 reflectă datorii față de entitățile afiliate și entitățile în care întreprinderea deține participații. Ca și în cazul creanțelor față de aceste entități, unul din motivele pentru care astfel de datorii sunt prezentate separat este acela de a înlesni eliminarea lor în cadrul întocmirii situațiilor financiare consolidate (la nivelul grupului de întreprinderi și nu al unei întreprinderi individuale). Astfel, bilanțul consolidat va trebui să prezinte situația financiară a grupului, adică creanțele și datoriile față de entități externe și nu interne grupului. De aceea, creanțele și datoriile în cadrul grupului trebuiesc eliminate, iar prezentarea lor separată înlesnește această sarcină. Prezentarea datoriilor în bilanț Prezentarea datoriilor în bilanț se face în funcție de două criterii: criteriul exigibilității (al scadenței); criteriul naturii.

Criteriul principal este criteriul exigibilității. Criteriul naturii este un criteriu secundar de prezentare a datoriilor în bilanț. Drept urmare, în bilanț, fiecare categorie de datorii este separată (dacă este cazul) în: - parte curentă (trebuie plătită în mai puțin de 1 an); - parte ne-curentă (trebuie plătită în mai mult de 1 an); De exemplu, o întreprindere a contractat un credit bancar pe termen lung (5ani) în valoare de 200.000 u.m. Dacă la sfârșitul primului an 10% din valoarea creditului (20.000) trebuie rambursată în decursul anului următor (adică în următoarele 12 luni) creditul bancar pe termen lung va fi prezentat în bilanț astfel: partea de 20.000 u.m. va fi prezentată la datorii pe termen scurt (datorii curente); partea de 180.000 u.m. va fi prezentată la datorii pe termen lung (datorii necurente) .

Datorii de regularizare Din categoria datoriilor de regularizare vom prezenta:

Bilantul Contabil
veniturile înregistrate în avans și subvențiile pentru investiții

Veniturile înregistrate în avans sunt reprezentate de bunuri și servicii facturate și contabilizate în cursul exercițiului, dar a căror livrare sau prestare nu va fi realizată decât în cursul exercițiilor ulterioare. Informal, veniturile înregistrate în avans sunt <datorii> ale unui exercițiu financiar față de un exercițiu financiar ulterior. Exemplu: O întreprindere încasează la 01.10.N 12.000 RON reprezentând chirii aferente următoarelor 12 luni. Din suma totală de 12.000 RON doar 3.000 pot fi contabilizate în contul de profit și pierdere ca venituri din chirii în cursul exercițiului N. Restul de 9.000 RON nu pot fi contabilizate la venituri întrucât ei corespund chiriilor aferente unor perioade viitoare. De aceea, suma de 9.000 RON este înregistrată la venituri înregistrate în avans (în bilanț) urmând ca ulterior în anul N+1, pe măsura trecerii timpului, această sumă să fie recunoscută gradual la venituri din chirii în contulde profit și pierdere (al anului N+1). Subvențiile pentru investiții reprezintă surse de finanțare alocate de la bugetul statului de care beneficiază o întreprindere, pentru procurarea sau producerea unor bunuri de natura imobilizărilor etc. Subvențiile pentru investiții au din punct de vedere conceptual o natură ambiguă, încadrarea lor la datorii sau capitaluri proprii nefiind foarte clară. Multă vreme subvențiile pentru investiții au fost înregistrate la capitaluri proprii însă, recent, urmând practicile internaționale, practica românească solicită întregistrarea subvențiilor pentru investiții la datorii de regularizare. Exemplu O întreprindere achiziționează un utilaj în valoare de 1.000 u.m. 40% din valoarea utilajului este suportat dintr-o subvenție pentru investiții iar restul de 60% de întreprindere. Astfel, întreprinderea va încasa de la stat suma de 400 u.m., sump ce va fi înregistrată în categoria datoriilor de regularizare (subvenții pentru investiții). La fel ca la veniturile înregistrate în avans, această datorie va fi period transferată la venituri (în contul de profit și pierdere) pe măsura amortizării utilajului. Astfel, presupunând că utilajul are o durată estimată de utilizare de 10 ani și este amortizat confom metodei liniare (valoarea reziduală la sfârșitul celo r 10 ani fiind estimată la 0), atunci amortizarea anuală va fi de 1.000u.m./10 ani = 100 u.m./an. Anual, întreprinderea va diminua datoria de regularizare (subvenția pentru investiții) cu 40%×100 = 40 u.m. virând-o la venituri (venituri din subvenții pentru investiții) în contul de profit și pierdere. După cei 10 ani de utilizare a utilajului, întreprinderea va fi amortizat complet utilajul (100 u.m.pe an) și va fi virat în fiecare an la venituri suma de 40 u.m. Provizioanele Provisioanele sunt datorii care au valoare și/sau scadență incertă.

Bilantul Contabil
Exemplu: provizioanele pentru litigii au - valoare incertă – nu se știe exact valoarea despăgubirilor pe care va trebui să le plătească întreprinderea; - scadență incertă – nu se știe exact când anume întreprinderea va trebui să plătească despagubirile; Totuși dacă la data inventarului există informații din care reiese că întreprinderea va trebui să plătească despăgubiri, ea trebuie să estimeze și înregistreze acea datorie. Înregistrarea provizionului conduce la: înregistrarea datoriei probabile în bilanț (la provizioane); înregistrarea unei cheltuieli în contul de profit și pierdere (cheltuieli cu provizioanele)

Înregistrarea provizioanelor poate fi considerată și ca o consecință a principiului prudenței care solicită înregistrarea cheltuielilor și a datoriilor chiar dacă estimarea lor este imprecisă. CAPITALURILE PROPRII Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al proprietarilor în activele întreprinderii după deducerea datoriilor. Această definiție se reflectă și în ecuația bilanțieră. ACTIVE – DATORII = CAPITALURI PROPRII Ea reprezintă însă o definiție extrinsecă a averii acționarilor capitalurile proprii (denumite și active nete) fiind calculate ca diferență între active și datorii, fără a oferi informații despre elementele sale componente. O definiție intrinsecă a capitalurilor proprii presupune prezentarea structurii lor (enumerarea elementelor componente ale capitalurilor proprii): 1. Capital social; 2. Prime de capital 3. Rezerve din reevaluare 4. Rezerve 5. Profitul sau pierderea reportată 6. Rezultatul exercițiului (Profit/Pierdere)

Bilantul Contabil
1. Capitalul social Din punct de vedere financiar, capitalul social reprezintă sursa de finanțare generată inițial de aporturile în natură și bani ale asociaților. Pe parcursul vieții întreprinderii, capitalul social poate fi modificat ca urmare a operațiilor de creștere și de reducere de capital. La societățile pe acțiuni, capitalul social este divizat în acțiuni egale ca valoare. La societăți cu răspundere limitată – capitalul social este divizat în părți sociale egale ca valoare. Capitalul social este deci identificat de: Numărul de acțiuni/părți sociale și Valoarea lor nominală Capital Social = Nr. părţi sociale/acțiuni × Valoare nominală Din punct de vedere juridic, capitalul social este rezultatul subscrierii efective la capital (promisiunea de aport a asociaților). Astfel, din punct de vedere juridic se pot distinge două etape în cea ce privește creșterea capitalului social - subscriere; - vărsarea capitalului. Așa cum am afirmat și mai sus, etapa de subscriere reprezintă promisiunea de aport a asociaților. În această etapă întreprinderea are o creanță față de asociați. Cea de a doua etapă reprezintă vărsarea efectivă a capitalului social, caz în care creanța inițial înregistrată la momentul subscrierii se stinge, întreprinderea primind contravaloarea aportului promis. Trebuie reținut că pe măsura efectuării vărsămintelor, are loc procesul de eliberare a acțiunilor sau părților sociale. O acțiune sau o parte socială este complet eliberată când vărsămintele ating nivelul valorii sale nominale.

2. Primele legate de capital Primele legate de capital se referă la: - Prime de emisiune; - Prime de fuziune/divizare; - Prime de aport; - Prime de conversie a acțiunilor în obligațiuni Vom exemplifica în cele ce urmează problematica primelor de emisiune și a celor de aport.

Bilantul Contabil
Prima de emisiune reprezintă diferența dintre prețul de emisiune și valoarea nominală a acțiunilor sau părților sociale. Termenul este rezervat cazurilor de aport în numerar sau celor de conversie de datorii în capital social. Etc Exemplu: O întreprindere emite 100.000 acțiuni noi care vor fi vărsate în numerar: - valoarea nominală = 10 RON/acțiune - valoarea de emisiune = 12 RON/acțiune Prima de emisiune = (12-10)RON/acțiune×100.000 acțiuni = 200.000 Finanțare totală Capital social Prime de emisiune Prime de aport Prima de aport apare în cazul creșterii de capital prin aport în natură. Se procedează mai întâi, la evaluarea aporturilor, după care se stabilește numărul de acțiuni noi de emis. Prima de aport se calculează ca diferență între valoarea matematică-contabilă a acțiunii sau părții sociale și valoarea sa nominal. Exemplu O societate pe acțiuni își sporește capitalul social prin aportul unei clădiri evaluată la 145.000 RON. În contrapartida acestui aport se decide emiterea a 20.000 acțiuni a căror valoare nominală este de 7 RON/acțiune. Valoarea matematică contabilă (VMC) = 145.000/20.000 = 7.25 RON/acțiune Prima de emisiune = (7.25 – 7) RON/acțiune = 0.25 RON /acțiune Prima totală = 0.25 × 20.000 = 5.000 RON = 145.000 – 20.000 ×7 3. Rezervele din reevaluare Rezervele din reevaluare reprezintă contrapartida plusului de valoare degajat asupra imobilizărilor , în cazul operației de reevaluare. Contabilitatea imobilizărilor este guvernată de principiul prudenței – eventualele aprecieri de valoare ale imobilizărilor nu se contabilizează. În timp însă, aprecierile de valoare devin certe (virtual ireversibile) iar constatarea aprecierii este permisă a fi contabilizată – operațiunea de 100.000×12 = 1.200.000 RON 100.000×10 = 1.000.000 RON 100.000×2 = 200.000 RON

Bilantul Contabil
reevaluare. Diferențele dintre valoarea de intrare a unei imobilizări și valoarea reevaluată reprezintă diferența din reevaluare. Din punct de vedere contabil, operațiunea de reevaluare conduce la înregistrarea unui surplus de valoare la categoria de imobilizări supusă reevaluării și a unui element de capitaluri proprii – rezerve din reevaluare. Exemplu: În anul N o întreprindere a achiziționat un teren în valoare de 10.000 unități monetare (u.m.). În anul N+10 valoarea terenului este de 90.000 u.m. iar o scădere de valoare este considerată puțin probabilă. Întreprinderea operează reevaluarea terenului: Diferență din reevaluare 90.000 – 10.000 = 80.000 u.m. Întreprinderea actualizează valoarea terenului la 90.000 u.m. Înregistrează la capitaluri proprii, rezerve din reevaluare în valoare de 80.000 u.m.

4. Rezervele Rezervele sunt, în principiu, beneficii ale anilor precedenți capitalizate de întreprindere în mod durabil (nedistribuite ca dividende). Rezervele pot fi constituite și din alte elemente de capitaluri proprii (cum ar fi primele de emisiune și de aport), nu doar din profituri. Practica delimitează mai multe categorii de rezerve. Cea mai important este reprezentată de rezervele legale. Rezerva legală contribuie la asigurarea autofinanțării continue, anulând astfeltendința și tentația asociaților de a-și apropia totalitatea beneficiilor unui exercițiu financiar. Rezerva legală se constituie din beneficiile exercițiului după ce acestea compensează eventualele pierderi anterioare. În țara noastră, legislația prevede că, din beneficiile societății se va prelua în fiecare an cel puțin 5%, pentru formarea rezervei legale, până când aceasta va atinge 20% din capitalul social. O altă categorie de rezerve o reprezintă rezervele statutare. Acestea sunt rezervele a căror constituire este stipulată în statutul societății sau prin clauze contractuale. 5. Profitul sau pierderea reportată Rezultatul reportat (profit sau pierdere) reprezintă rezultatul sau partea din rezultat a cărei afectare financiară (repartizare) a fost amânată de adunarea generală a acționarilor sau asociaților. El poate fi rezultat reportat pozitiv sau negativ. În primul caz, este vorba de un beneficiu nerepartizat, iar în cel de-al doilea de o pierdere constatată la închiderea exercițiilor anterioare, neacoperită încă din punt de vedere financiar.

Bilantul Contabil
6. Rezultatul exercițiului Rezultatul exercițiului reprezintă fluxul net de avere generat de activităţile ordinare şi extraordinare desfăşurate de întreprindere în cadrul unui exerciţiu financiar. Rezultatul exerciţiului face obiectul repartizării pe următoarele destinaţii: - rezerve; - dividende; - acoperirea pierderilor din anii precedenţi; - rezultatul reportat; - etc. Formularul de bilanț utilizat în practica contabilă românească este prezentat mai jos:

Bilantul Contabil
Formatul urmează deci o prezentare a bilanțului de tip <listă> în care datoriile sunt deduse din active pentru determinarea capitalurilor proprii (reprezentate în bilanț de postul capital și rezerve). Acest format de bilanț poate fi <reașezat> pentru a putea pune în evidență mai clar modul de calcul al indicatorilor calculați la punctele E (active circulante nete/datorii curente nete) și F (Total active minus datorii curente):

Notă: practica actuală solicită ca în calculul indicatorului E (B+C-D-I) să se scadă doar partea pe termen scurt a veniturilor înregistrate în avans și a subvențiilor pentru investiții. Indicatorul F (Total active minus datorii curente) reprezintă capitalurile permanente, adică finanțarea pe termen lung a întreprinderii. Într-o viziune de detaliu, capitalurile permanente includ capitalurile proprii (J), datoriile pe termen lung (G), provizioanele (H) precum și (în lumina notei de mai sus) partea pe termen lung a veniturilor înregistrate în avans și a subvențiilor pentru investiții(partea pe termen lung de la elementul I).

Bilantul Contabil
Indicatorul E active circulante nete/Datorii curente nete reprezintă fondul de rulment. Formatul cont al bilanțului prezentat mai sus ne permite să înțelegem semnificația fondului de rulment în două moduri: Fondul de rulment arată gradul în care datoriile curente sunt acoperite de activele curente. Fondul de rulment arată de asemenea măsura în care capitalurile permanente (F) acoperă imobilizările și finanțează activele circulante.

Un fond de rulment: - pozitiv – reflectă o situație puțin riscantă; - negativ – o situație riscantă (Imobilizările sunt finanțate prin datorii pe termen scurt)

Sign up to vote on this title
UsefulNot useful