CAMERA AUDITORILOR FINANCIARI DIN

ROMNIA

RESPONSABILITATEA AUDITORILOR DE A
AVEA N VEDERE FRAUDELE I ERORILE
NTR-UN ANGAJAMENT DE AUDIT
- SUPORT DE CURS

Prof.univ.dr. Ion Mihilescu

PREGTIRE AUDITORI FINANCIARI 2006

RESPONSABILITATEA AUDITORILOR DE A AVEA
N VEDERE FRAUDELE I ERORILE NTR-UN
ANGAJAMENT DE AUDIT

Materiale de referin :
Arens, Loebbecke Audit, o Abordare integrat
Alexandru Rusovici i colectivul Audit financiar
la societile comerciale
Ion Mihilescu Audit financiar la ntreprinderi
Standardul Internaional de Contabilitate IAS 8
Politici contabile, modificri n estimrile contabile
i erori
Standardul Internaional de Audit
ISA 200
Obiectivul
i
Principiile
Generale
care
Guverneaz un Audit al Situaiilor Financiare
Standardul Internaional de Audit
ISA 240
Responsabilitatea Auditorului de a lua n
Consideraie Frauda ntr-un audit al Situaiilor
Financiare
Standardul Internaional de Audit
ISA 260
Comunicarea aspectelor de audit celor nsrcinai
cu guvernana
Standardul Internaional de Audit
ISA 315
nelegerea Entitii i a Mediului su i
Evaluarea Riscului unor Erori Semnificative

 Standardul Internaional de Audit

ISA 330
Procedurile Auditorului ca rspuns la Riscurile
Evaluate
Termeni de referin
Aseriuni manageriale - afirmaiile (declaraiile)
implicite sau explicite ale managementului n ceea ce
privete categoriile de operaiuni i conturile din
situaiile financiare asociate acestora.
Asociere frauduloas - efort de cooperare ntre
angajai pentru a deposeda o ntreprindere de
mijloace bneti, stocuri sau alte active.
Control intern - sistem conceput pentru a oferi o
asigurare rezonabil privind atingerea obiectivelor
managementului n urmtoarele domenii : fiabilitatea
raportrii financiare, eficacitatea i eficiena
operaiunilor i respectarea legilor i reglementrilor
aplicabile.
Deturnare (sustragere) de active
- fraud
implicnd furtul activelor unei entiti.
Eroare
- prezentare eronat (inexactitate)
neintenionat n situaiile financiare.
Eroare de eantionare - eroarea rezultat pentru
c auditorul a extras i analizat doar o parte a
populaiei sondate.
Eroare tolerabil pragul de semnificaie
repartizat oricrui sold de cont dat : se utilizeaz la
planificarea auditului.
Fraud
- prezentare eronat (inexactitate)
intenionat din situaiile financiare.
3

Mediul controlului aciunile, politicile i

procedurile care reflect atitudinile de ansamblu ale
managementului,
membrilor
consiliului
de
administraie,
a
persoanelor
nsrcinate
cu
guvernana i proprietarilor entitii fa de controlul
intern i de importana lui pentru entitate.
Neajuns al controlului intern absena unor
mecanisme de control adecvate, un neajuns al
controlului intern majoreaz riscul de apariie a unor
inexactiti n situaiile financiare.
Prezentare eronat semnificativ - informaie
eronat sau neltoare coninut n situaiile
financiare, a crei cunoatere ar putea afecta decizia
unui utilizator rezonabil al situaiilor financiare n
cauz.
Proceduri analitice utilizarea unor comparaii i
indicatori pentru a estima dac soldurile conturilor
sau alte date par rezonabile.
Raportare financiar frauduloas prezentri
eronate sau omisiuni intenionate ale unor sume sau
informaii din situaiile financiare, n scopul nelrii
utilizatorilor.
Risc acceptarea de ctre auditor a faptului c
n executarea unei misiuni de audit exist un anumit
grad de incertitudine.
Risc de audit riscul ca un auditor s conchid
c situaiile financiare prezint o imagine fidel i s
decid, ca urmare, exprimarea unei opinii fr
rezerve, cnd n realitate aceste situaii sunt
semnificativ eronate.

Risc inerent msur a aprecierii pe care o face

auditorul privind probabilitatea existenei unei erori
semnificative ntr-un segment nainte de a estima
eficacitatea mecanismelor de control intern.
Teste ale detaliilor soldurilor proceduri de audit
prin care se testeaz prezena de erori monetare, n
scopul de a determina dac obiectivele de audit
legate de solduri au fost atinse pentru fiecare sold de
cont semnificativ.
Teste ale mecanismelor de control intern
proceduri de audit prin care se testeaz eficacitatea
mecanismelor de control, n scopul justificrii reducerii
riscului de control estimat.
Teste substaniale ale operaiunilor proceduri
de audit prin care se testeaz prezena de erori
monetare n scopul de a determina dac obiectivele
de audit legate de operaiuni au fost atinse pentru
fiecare categorie de operaiuni.
Scrisoare ctre manageri scrisoare redactat
de auditor i adresat managementului unui client,
coninnd recomandrile auditorului n ceea ce
privete mbuntirea oricrui aspect al activitii
economice a clientului.
Suficiena probelor cantitatea de probe;
dimensiunea adecvat a eantionului selectat de
auditor.
1. Obiective i principii generale care guverneaz
un angajament de audit

Obiectivul oricrui angajament de audit al

situaiilor financiare este de a oferi posibilitatea
auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile
financiare, dac acestea sunt ntocmite i prezentate,
sub toate aspectele semnificative n conformitate cu
un cadru aplicabil de raportare financiar.
Principiile generale ale unui angajament de audit
au n vedere ca :
Auditorul s acioneze n conformitate cu
cerinele
,,Codului
de
etic
pentru
profesionitii contabili, emis de Federaia
Internaional a Contabililor (IFAC);
Auditorul s desfoare angajamentul de
audit n conformitate cu Standardele
Internaionale de Audit (ISA);
Auditorul trebuie s planifice i s
desfoare un angajament de audit cu o
atitudine de scepticism profesional, admind
ideea ca n anumite mprejurri situaiile
financiare
s fie denaturate n mod
semnificativ.
n conformitate cu cerinele ISA, auditul este
destinat de a oferi o cerificare rezonabil c situaiile
financiare, considerate n totalitatea lor, nu conin
denaturri semnificative. Asigurarea rezonabil este
un concept n legtur direct cu totalitatea probelor
de audit necesare pentru ca auditorul s poat
concluziona c nu exist denaturri semnificative n
situaiile financiare ale unei entiti. Se ntlnesc
deseori cazuri n care un auditor nu poate ajunge la
6

concluzia unei asigurri rezonabile, determinat de

existena unor limitri inerente ce apar ntr-un
angajament de audit, afectnd ntr-un mod sau altul
capacitatea auditorului de a pune n eviden aceste
denaturri semnificative.
Limitrile la care ne-am referit sunt determinate
de o serie de factori cum ar fi :
Utilizarea testelor;
Limitri inerente ale controlului intern,
exemplu : ignorarea acestuia de ctre
management precum i existena unor
nelegeri secrete;
Faptul c majoritatea probelor de audit sunt
persuasive, mai degrab dect conclusive.
n timp ce auditorul este responsabil pentru
formarea i exprimarea unei opinii asupra situaiilor
financiare, responsabilitatea pentru ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare n conformitate cu
cadrul aplicabil de raportare financiar revine
conducerii entitii sub supravegherea acelor
persoane nsrcinate cu guvernana.
2. Cunoaterea entitii i a mediului su
Auditorul trebuie s ajung s obin o
cunoatere a entitii i a mediului su, inclusiv
controlul intern al acesteia, suficient pentru a
identifica i evalua riscurile existenei denaturrilor
semnificative ale situaiilor financiare fie c acestea
se datoreaz fraudei fie erorilor i suficient pentru a
7

pune la punct i aplica proceduri de audit

suplimentare. El utilizeaz raionamentul profesional
pentru a determina gradul necesar de cunoatere a
entitii i mediului su pentru efectuarea auditului,
care, de regul, este mai mic dect cel posedat de
management pentru conducerea entitii.
Procedurile de evaluare a riscului n vederea
cunoaterii entitii i mediului su, sunt:
Investigarea conducerii i a altor persoane
angajate;
Proceduri analitice;
Observaia i inspecia.
Auditorul nu este obligat s aplice tot setul de
proceduri de evaluare a riscului pentru fiecare aspect
al cunoaterii.
Observaia i inspecia pot sprijini investigarea
conducerii i a altor persoane i de asemenea ofer
informaii despre entitate i mediul su. Astfel de
proceduri de audit de regul includ :
Observaia asupra activitilor i operaiunilor
entitii;
Inspecia documentelor (strategii de afaceri
i diverse planuri de realizare a unor
obiective) evidenele i manualele de control
intern;
Studierea
rapoartelor
ntocmite
de
conducere (rapoarte de gestiune trimestriale
i raportrile financiare interimare) i cei
nsrcinai cu guvernana (procese verbale
ale edinelor consiliului de administraie);
8

 Vizitele la sediu i punctele de lucru ale

entitii;
Urmrirea tranzaciilor prin sistemul de
informaii relevante pentru raportarea
financiar.
Este important pentru auditor de a cunoate
foarte bine obiectivele i strategiile entitii pentru c
ele genereaz riscuri de afaceri care pot da natere la
denaturri semnificative ale situaiilor financiare. Cu
toate acestea, auditorul nu are responsabilitatea de a
identifica sau evalua toate riscurile de afaceri
deoarece nu toate riscurile de acest gen dau natere
la riscuri de denaturare semnificativ a situaiilor
financiare.
Stabilirea riscurilor semnificative care apar n
majoritatea angajamentelor de audit, este o problem
de raionament profesional a auditorului. Atunci cnd
are n vedere natura riscurilor, auditorul ia n
considerare o serie de aspecte printre care mai
importante sunt:
Dac riscul este un risc de fraud;
Dac riscul este legat de evoluii recente
semnificative de natur economic, contabil
necesitnd o atenie special;
Complexitatea tranzaciilor;
Dac riscul implic tranzacii semnificative
cu pri afiliate;
Gradul de subiectivism n evaluarea
informaiilor financiare legate de riscul

respectiv n special cele care implic o marj

sporit de incertitudine a evalurii;
Dac riscul implic tranzacii semnificative
care se gsesc n afara cursului normal de
desfurare a activitii entitii.
2.1 Declaraiile conducerii
Auditorul trebuie s obin declaraii scrise de la
conducere, conform crora:
Conducerea confirm responsabilitile sale
referitoare la implementarea i operarea
sistemelor contabile i de control intern care
sunt menite s previn i s detecteze fraudele
i erorile;
Conducerea consider c efectele acelor
denaturri necorectate ale situaiilor financiare
colectate de auditor pe parcursul auditului sunt
nesemnificative, att individual ct i cumulate,
pentru situaiile financiare n ansamblul lor. O
sintez a unor astfel de elemente trebuie
incluse n declaraiile scrise sau ataat
acestora;
Conducerea a prezentat auditorului toate
faptele semnificative asociate oricror fraude
sau
fraude
suspectate
cunoscute
de
conducere care ar fi putut afecta entitatea;
Conducerea a prezentat auditorului rezultatele
evalurii proprii a riscului ca situaiile financiare

10

s fie denaturate n mod semnificativ ca

rezultat al existenei fraudelor.
Rezult necesitatea asumrii i confirmrii de
ctre conducere a responsabilitilor pe care le are
pentru
situaiile
financiare,
dublat
de
responsabilitatea pentru sistemele contabile i de
control intern ca obligativitate important de prevenire
i detectare a fraudelor i erorilor.
Pentru operaiunile de corectare i ajustare a
situaiilor financiare privind denaturrile semnificative
de ctre persoanele nsrcinate cu managementul,
acestea i asum ntreaga responsabilitate, dar nu
este lipsit de interes ca pentru denaturrile
necorectate rezultate fie din fraude fie din erori care n
opinia conducerii ar avea efecte nesemnificative att
luate individual ct i cumulate s fie aduse la
cunotina auditorului printr-o declaraie scris. n caz
contrar, acest lucru nu scutete pe auditor de a nu
obine probe de audit suficiente i adecvate.
Determinarea pragului de semnificaie n astfel
de situaii presupune considerente att calitative ct i
cantitative de care auditorul ine cont n relaiile cu
managementul.
3. Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile
evaluate
n vederea reducerii riscului de audit la un nivel
acceptabil,
auditorul
trebuie
s
determine
rspunsurile generale la riscurile evaluate la nivelul
situaiilor financiare i trebuie s conceap i s
11

aplice alte proceduri de audit pentru a rspunde la

riscurile evaluate la nivelul aseriunilor. Natura
procedurilor de audit este de o importan major
pentru a da rspuns la riscurile evaluate.
La stabilirea procedurilor de audit ce urmeaz a fi
aplicate, auditorul ia n considerare motivele pentru
evaluarea riscului de denaturare semnificativ la nivel
de aseriune pentru fiecare clas de tranzacii, sold de
cont i prezentare de informaii. Acest lucru
presupune a lua n calcul att caracteristicile specifice
ale fiecrei clase de tranzacii, sold de cont sau
prezentare de informaii (ne referim la riscurile
inerente) ct i a faptului dac evaluarea riscului
fcut de auditor ine cont sau nu de efectele
controalelor entitii (adic riscul de control).
Auditorul trebuie s efectueze teste ale
controalelor atunci cnd evaluarea riscului include o
estimare a eficienei operative a sistemelor de control
sau atunci cnd procedurile detaliate luate individual
nu ofer ndeajuns probe de audit la nivel de
aseriune.

12

Teste ale
sistemelor de
control

Probe de audit
suficiente

Operarea suficient la
momente relevante

Natura testelor controalelor

Obiectivul
auditului

Momentul/perioada testelor controalelor

ntinderea testelor asupra controalelor

Perioada de
credibilitate

3.1. Teste detaliate de audit (Proceduri de fond)

Aceste categorii de teste sunt efectuate pentru a
detecta denaturrile semnificative la nivel de
aseriune i includ : teste de detaliu asupra claselor
de tranzacii, soldurilor de conturi i prezentrilor de
informaii i procedurile analitice de fond. Auditorul
planific i efectueaz teste detaliate ca rspuns la
evaluarea aferent a riscului de denaturare
semnificativ.
Procedurile detaliate ale auditorului trebuie s
cuprind urmtoarele probe de audit n legtur cu
procesul de nchidere a situaiilor financiare:
Punerea de acord a situaiilor financiare cu
evidenele contabile de baz;
Examinarea nregistrrilor semnificative i a
altor ajustri fcute n cursul elaborrii
situaiilor financiare;
13

Natura i ntinderea examinrii de ctre auditor a

nregistrrilor contabile i altor ajustri depind de
natura i complexitatea procesului de raportare
financiar al entitii i de riscurile de denaturare
semnificativ asociate.
Dac din punct de vedere al auditorului un risc
evaluat de denaturare semnificativ la nivel de
aseriune este un risc semnificativ atunci va efectua n
mod obligatoriu teste detaliate care s rspund n
mod expres acelui risc.
Testele de detaliu sunt de regul mai potrivite
pentru a obine probe de audit privind anumite
aseriuni legate de solduri de cont, inclusiv existena
i valoarea lor. ntlnim frecvent situaii cnd auditorul
poate considera c efectuarea doar a procedurilor
analitice de fond este suficient pentru a reduce riscul
de denaturare semnificativ la un nivel acceptabil.
n vederea realizrii procedurilor analitice de fond
auditorul trebuie s aib n vedere urmtoarele:
Dac este nimerit s utilizeze proceduri
analitice de fond date fiind aseriunile;
Credibilitatea datelor (de natur intern sau
extern) n baza crora se degaj anumite
ateptri privind valori nregistrate sau
indicatori;
Dac ateptrile sunt suficient de exacte
pentru a identifica o denaturare semnificativ
la nivelul dorit de certificare;
Valoarea diferenelor acceptabile n ceea ce
privete valorile nregistrate;
14

n anumite circumstane, testele detaliate pot fi

efectuate la o dat intermediar, lund n considerare
o serie de factori printre care :
Mediul de control i alte controale relevante;
Disponibilitatea informaiilor la o dat ulterioar
care sunt necesare pentru formularea
procedurilor;
Obiectivul testului detaliat;
Riscul evaluat de natur semnificativ;
Natura clasei de tranzacii sau a soldului de
cont i aseriunile aferente;
Capacitatea auditorului de a efectua teste
detaliate adecvate sau teste detaliate
mpreun cu teste asupra controalelor care s
acopere perioada rmas pentru a reduce
riscul ca denaturrile care exist la finele
perioadei s nu fie detectate;
Cu toate c, auditorul nu trebuie s obin probe
de audit despre eficiena operativ a controalelor
pentru a avea un temei rezonabil n vederea extinderii
concluziilor de audit de la o dat intermediar pn la
finele perioadei, el va evalua dac efectuarea doar a
testelor detaliate pentru a acoperi perioada rmas
este suficient.
Atunci cnd auditorul a identificat riscuri de
denaturare semnificativ datorit FRAUDEI, reacia
sa fa de acele riscuri poate nsemna schimbarea
timpului de efectuare a procedurilor de audit.
De regul, auditorul compar i reconciliaz
informaiile privind soldul la finele perioadei cu
15

informaiile comparabile de la data intermediar

pentru a identifica valorile care apar neobinuite,
investigheaz orice astfel de valori i efectueaz
proceduri analitice de fond sau teste ale detaliilor
pentru a testa perioada intervenit.
Dac n clasele de tranzacii sau soldurile de
conturi sunt detectate denaturri la o dat interimar,
auditorul fie modific evaluarea aferent a riscului i
natura planificat, timpul i ntinderea procedurilor de
fond care acoper perioada rmas, care se refer la
astfel de clase de tranzacii sau solduri de conturi sau
extinde ori repet astfel de proceduri de audit la finele
perioadei.
n vederea formulrii testelor asupra detaliilor,
ntinderea testrii este de regul gndit n raport cu
dimensiunea eantionului care este afectat de riscul
de denaturare semnificativ. Cu toate acestea,
auditorul are n vedere i alte aspecte, inclusiv dac
este mai eficient s utilizeze alte mijloace selective de
testare cum ar fi de exemplu : selectarea elementelor
mari sau neobinuite dintr-o populaie n comparaie
cu realizarea unei eantionri reprezentative ori
stratificarea populaiei n subpopulaii omogene
pentru eantionare.
3.2. Exemple de factori de
denaturrilor rezultate din fraud

risc

asociai

Factorii de apariie a riscului de fraud identificai

n anex la Standardul de Audit (ISA 240) sunt
exemple cu care se confrunt n mod obinuit auditorii
16

ntr-o gam larg de situaii, ei aflndu-se n una din

urmtoarele ipostaze :
a) Factori de apariie a riscului de fraud asociai
denaturrilor rezultate din raportarea financiar
frauduloas;
b) Factori de apariie a riscului de fraud asociai
denaturrilor din delapidarea activelor.
3.2.1. Factori de apariie a riscului de fraud
asociai denaturrilor
rezultate din raportarea
financiar frauduloas
Pot fi grupai n urmtoarele trei categorii :
1) Caracteristici ale conducerii i influene asupra
mediului de control;
2) Condiii specifice sectorului de activitate n
care opereaz clientul;
3) Caracteristicile
activitii
de
exploatare
(operaionale) i gradul de stabilitate
financiar.
n teorie, dar i n practic este greu s se
repartizeze aceste trei categorii de factori ntre
riscul de audit acceptabil, riscul inerent sau riscul
de control.
3.2.1.1. Factori de apariie a riscului de fraud
asociai caracteristicilor conducerii i influenei
asupra mediului de control
Aceti factori de risc se raporteaz la capacitile,
presiunile, stilul i atitudinea conducerii asociate
17

controlului intern i procesului de raportare

financiar. De exemplu, o conducere care d
dovad de lips de integritate i este motivat s
falsifice situaiile financiare, este unul dintre factorii
care ar trebui luai n calcul pentru determinarea
riscului de audit acceptabil, dar el amplific i
probabilitatea apariiei de erori, care nu reprezint
altceva dect un risc inerent.
Conducerea nregistreaz un eec n a prezenta
i comunica o atitudine corespunztoare n ceea ce
privete controlul intern i procesul de raportare
financiar. Exemplu:
Conducerea non-financiar particip excesiv
sau este implicat n selectarea principiilor
contabile sau determinarea estimrilor
semnificative;
Exist o rotaie masiv n rndul conducerii,
al membrilor consiliului de conducere sau al
membrilor consiliului de administraie;
Exist o relaie tensionat ntre conducere i
auditorul prezent ori anterior;
Exist antecedente legate de nclcri ale
normelor de securitate, plngeri mpotriva
entitii sau a conducerii legate de fraud
sau nclcri ale legislaiei;
Structura guvernanei corporative este slab
sau insuficient, fapt ce poate fi pus n
eviden de urmtoarele aspecte :
o Lipsa membrilor care sunt independeni
fa de conducere;
18

o O atenie redus acordat de ctre cei

nsrcinai cu guvernana aspectelor
legate de raportarea financiar i de
sistemele de contabilitate i de control
intern.
3.2.1.2. Factori de apariie a riscului de fraud
asociai condiiilor specifice sectorului de activitate
Aceti factori de apariie a riscului de fraud implic
mediul economic i de reglementare n care i
desfoar activitatea entitatea auditat. Exemplu:
Noi cerine contabile, statutare sau de
reglementare care pot deteriora stabilitatea
financiar sau profitabilitatea entitii;
Un nivel ridicat al competitivitii sau al
saturrii
pieei
nsoit
de
marje
descresctoare;
Un sector de activitate n declin, cu tot mai
multe falimente ale agenilor economici i cu
descreteri semnificative la nivelul cererii;
Modificri rapide n sectorul de activitate,
cum ar fi vulnerabilitatea crescut fa de
schimbrile rapide n tehnologie sau uzura
rapid a produselor.
3.2.1.3. Factori de apariie a riscului de fraud
asociai caracteristicilor activitii de exploatare

19

Aceast categorie de factori depind de natura i

complexitatea entitii i volumul tranzaciilor sale, de
condiia financiar i de profitabilitatea acesteia, astfel
identificm:
Incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din
exploatare, dei nregistrm venituri i asistm la
creterea acestora;
Presiune permanent asupra posibilitilor de a
obine capital suplimentar necesar pentru ca
entitatea s fie n continuare competitiv, lund
n considerare poziia financiar a entitii
(inclusiv nevoia de fonduri orientate ctre
cercetare-dezvoltare, cheltuieli de capital, etc);
Active, datorii, venituri sau cheltuieli bazate pe
estimri semnificative care implic raionamente
subiective sau incertitudini, sau care fac obiectul
unor schimbri semnificative pe termen scurt ntro manier care poate avea efecte dezastroase
asupra entitii (de exemplu : colectarea final a
creanelor, momentul recunoaterii veniturilor,
gradul de realizare a instrumentelor financiare
bazate pe evaluarea subiectiv a controlului sau
a surselor de rambursare dificil de stabilit, etc)
Tranzacii semnificative cu pri afiliate care nu
fac parte din desfurarea normal a activitii;
Tranzacii semnificative cu pri afiliate care nu
sunt auditate sau sunt auditate de o alt firm;
Tranzacii semnificative, neobinuite sau cu un
grad nalt de complexitate (mai ales cele derulate
n apropiere de sfritul anului) care ridic
20

ntrebri dificile n ceea ce privete respectarea

principiului prevalenei economicului asupra
juridicului );
Conturi bancare importante sau operaiuni cu
filiale sau sucursale din paradisuri fiscale, pentru
care nu exist justificare economic clar;
O structur organizaional excesiv de complex
care implic entiti cu statut juridic numeroase
sau neobinuite;
Profitabilitate cu cretere neobinuit de rapid, n
special raportat la alte entiti din acelai sector
de activitate;
Vulnerabilitate excesiv de mare n ceea ce
privete modificrile ratelor dobnzii;
Un grad neobinuit de mare de dependen de
datorii;
Vnzri sau programe a profitabilitii nerealist de
agresive;
Ameninarea de faliment;
O poziie financiar slab sau n curs de
deteriorare, atunci cnd conducerea a garantat
personal pentru datorii semnificative ale entitii.

3.2.2. Factori de apariie a riscului de fraud asociai

denaturrilor rezultate din delapidarea activelor
Factorii de apariie a riscului de fraud care sunt
asociai cu denaturrile rezultate din delapidarea de
active pot fi grupai n urmtoarele dou categorii:
1) Susceptibilitatea activelor expuse delapidrii;
21

2) Controalele;
Factorii de risc pe care auditorii i evalueaz n
legtur cu deturnarea de active sunt oarecum
definii de cei asociai raportrii financiare
frauduloase. Cele dou categorii de factori de risc
referitori la sustragerea de active i exemple pentru
fiecare sunt:
CATEGORIA 1
Vulnerabilitatea activelor fa de riscul
de sustragere

CATEGORIA 2
Mecanismele de control

acestea in de natura activelor unei

entiti i de gradul n care ele sunt
expuse riscului de furt

acestea in de absena unor

mecanisme de control concepute
astfel nct s preintmpine sau s
detecteze sustragerile de active

Exemple de factori de risc:

Sume mari de numerar n cas sau volum
mare de operaiuni n numerar;
Active uor convertibile n numerar
(vandabile) cum ar fi : obligaiunile la
purttor. Microprocesoarele pentru
computer, piese de schimb scumpe;
Anumite trsturi ale imobilizrilor, cum
ar fi dimensiunile mici, comercializarea
uoar sau absena unui mecanism de
identificare a proprietarului

Absena unui control managerial adecvat,

cum ar fi supervizarea sau monitorizarea
inadecvat a unor sedii aflate la mare
distan;
inerea inadecvat a registrelor referitoare
la activele posibile de deturnare;
Absena unei documentri oportune i
adecvate a operaiunilor de tipul
rambursrii valorii mrfurilor restituite de
cumprtori;
Lipsa concediilor obligatorii pentru
angajaii care desfoar funcii de
control cheie;

Sursa : Arens, Loebbecke, Audit, o abordare

integrat
22

4. Responsabilitatea auditorului de a lua n

considerare frauda i eroarea ntr-o misiune de
audit
Prezentrile
eronate
sunt
considerate
semnificative dac efectul erorilor i fraudelor
necorectate din situaiile financiare ar fi putut schimba
sau influena deciziile unui utilizator al informaiilor
coninute n respectivele raportri. Dei este foarte
greu, n practic, s cuantifici pragul de semnificaie,
auditorii poart rspunderea de a obine o asigurare
rezonabil privind respectarea ntrutotul a pragului de
semnificaie stabilit.
Prin asigurarea rezonabil nelegem msura
gradului de certitudine nsuit de auditor n timpul
misiunii de audit pn n momentul ncheierii
acesteia. O definiie clar asupra fenomenului de
asigurare rezonabil nu o gsim n literatura de
specialitate, dar este foarte clar c n principiu ea
reprezint ceva mai puin dect o certitudine sau o
asigurare absolut i ceva superior unui nivel redus
de certitudine . Acest concept de asigurare rezonabil
degaj faptul c auditorul nu reprezint un garant al
corectitudinii situaiilor financiare.
Sunt o serie ntreag de motive care explic
rspunderea pe care o poart auditorul pentru
obinerea unei asigurri rezonabile, dar nu i a unei
asigurri absolute.

23

Exemplu:
Se alege i testeaz
un eantion de date

Creane-clieni
sau stocuri

Eantionarea
presupune un
grad de risc

Raionamentul
subiectiv al
auditorului cu privire

- domeniile de
testat
-tipul
- aria de acoperire
- programarea n
timp

Dac auditorul ar purta rspunderea de a ajunge

la o convingere absolut c toate aseriunile de
situaii financiare sunt corecte, volumul probelor i
costul misiunilor de audit ar crete ntr-o proporie
nct ele nu ar mai putea fi justificate din punct de
vedere al efectelor obinute.
Cel mai potrivit mijloc de aprare pe care l poate
apela un auditor n cazul n care erorile semnificative
nu au fost identificate n cursul realizrii
angajamentului de audit este c acesta a fost realiza
n conformitate cu Standardele Internaionale de
Audit.
n ntreaga durat a elaborrii planului de audit, a
selectrii procedurilor ce urmeaz a fi utilizate,
evalurilor constrii i raportrii rezultatelor, auditorul,
pe lng alte aspecte trebuie s ia n considerare i
riscul existenei i detectrii unor anomalii
semnificative n raportrile financiare cauzate de
fraude, erori, nonconformiti.
Standardul Internaional de Audit (ISA 240)
,,Responsabilitatea auditorului de a lua n considerare
24

frauda i eroarea ntr-un audit al situaiilor financiare

face distincie ntre fraud i eroare i pune n
eviden dou tipuri de fraud care sunt relevante
pentru auditor :
Denaturri care rezult din reprezentarea
greit a activelor folosind diverse metode
nedetectate de control intern, deseori
numindu-se
delapidare
sau
fraud
imputabil unui angajat;
Denaturri care rezult din raportarea
financiar frauduloas, numit fraud
imputabil managementului
De asemenea, stabilete responsabilitile ce cad
n seama celor nsrcinai cu guvernana i
managementul entitii auditate pentru prevenirea i
detectarea unui astfel de fenomen, precum i
responsabilitile auditorului pentru detectarea
denaturrilor cu influene semnificative asupra
situaiilor financiare datorate fraudei.
n exercitarea unui misiuni de audit, auditorul are
obligaia de meninere a unei atitudini de scepticism
profesional, existnd oricnd posibilitatea ca situaiile
financiare s prezinte o denaturare semnificativ
datorit fraudei, chiar dac posed o experien
ndelungat i o bun cunoatere att a entitii ct i
a persoanelor nsrcinate cu managementul i
guvernana avnd i convingerea de onestitatea i
integritatea acestora. Datorit acestei susceptibiliti
cu privire la posibilele denaturri semnificative
determinate de fraud , membrii echipei de audit vor
cere partenerului de angajament s in cont de
25

ntreaga gam de informaii relevante ce urmeaz a fi

comunicate tuturor membrilor echipei de audit.
Scepticismul profesional este o atitudine care
presupune un spirit iscoditor i o evaluare critic a
probelor auditului, de aceea auditorul nu trebuie s
porneasc de la ipoteza c managementul este
necinstit, ns este o condiie ce trebuie avut totui
n vedere.De asemenea, onestitatea managementului
trebuie bine cntrit i apreciat de auditor.
n vederea respectrii de ctre auditor a regulilor
i recomandrilor impuse de standard, acestuia i
revin o serie de obligaii astfel :
Efectuarea unor proceduri care ofer acele
informaii necesare n vederea identificrii
riscului unor denaturri semnificative datorit
fraudei;
Identificarea i evaluarea riscurilor unor
denaturri semnificative datorate fraudei la
nivelul situaiilor financiare i la nivel de
aseriune, iar pentru riscurile evaluate care
ar putea avea ca rezultat o denaturare
semnificativ datorit fraudei s evalueze
proiectarea controalelor interne aferente
entitii, inclusiv activitile relevante de
control i s stabileasc dac au fost
implementate.
S proiecteze i s efectueze proceduri de
audit pentru a rspunde riscurilor unor evitri
ale controalelor de ctre management.

26

 S determine rspunsurile pentru a aborda

riscurile semnificative privind denaturri
semnificative datorit fraudei ;
S obin declaraii n scris de la
management cu privire la fraud ori de cte
ori se consider necesar;
S se asigure de o comunicare adecvat cu
managementul i cu cei nsrcinai cu
guvernana;
n practic se cunosc dou tipuri de informaii
neltoare: erori i fraude. Ambele tipuri de
neconformiti
pot
fi
semnificative
sau
nesemnificative. Prin eroare nelegem acea
informaie fals, prezentat n mod neintenionat n
situaiile financiare, n timp ce frauda reprezint a
aciune intenionat (deliberat).
n cazul fraudelor, se face o deosebire ntre
deturnare (sustragere) de active deseori denumit
delapidare sau fraud imputabil unui angajat i
raportare financiar frauduloas, deseori numit
fraud imputabil managementului.
Frauda care implic unul sau mai muli membrii
din conducere sau din structura nsrcinat cu
guvernana este denumit ,,fraud managerial,
frauda care implic numai angajaii unei entiti este
denumit ,,fraud cu asocierea angajailor. n oricare
din cele dou tipuri de fraud pot participa i tere
persoane din afara entitii.
n practic este deosebit de dificil s detectezi
fraudele dect erorile neintenionate, deoarece
27

managerii sau angajaii care comit o astfel de aciune

ncearc s o disimuleze. Dificultatea legat de
descoperirea fraudelor nu schimb rspunderea pe
care o poart auditorul n faza de planificare i
executare adecvat a auditului.
O parte important a planificrii oricrui audit o
reprezint cea referitoare la estimarea riscurilor de
eroare i fraud.
Atunci cnd procedm la estimarea riscului de
fraud, este necesar s avem n vedere faptul c
frauda prezint dou caracteristici, astfel:
Presiunea sau ncurajarea de a comite frauda
const n dorina fptuitorului de a obine un
profit financiar direct n cazul sustragerii de
active sau un ctig indirect n cazul raportrilor
financiare frauduloase (creterea valorii de pia
a aciunilor companiei);
Percepia unei oportuniti de a comite frauda. n
ciuda faptului c exist o oportunitate de a
comite frauda, aceasta nu are loc dect atunci
cnd persoanele implicate consider c pot
aciona fr ca ele s fie demascate.
Exist o diferen semnificativ ntre raportarea
financiar frauduloas i deturnarea de active. Prima
pune n pericol deciziile utilizatorilor ,,beneficiind de
informaii incorecte n situaiile financiare, iar cea de-a
doua aciune sunt pgubii o serie de actori (acionari,
creditori i alte persoane) deoarece activele n cauz
nu mai sunt la dispoziia proprietarilor de drept. Un
concept important legat de deturnarea de active este
deosebirea dintre furtul de active i erorile de
28

prezentare a informaiilor degajate de aceast

aciune. Punem n eviden trei situaii care atest
aceast deosebire, astfel:
a) Activele au fost sustrase i furtul a fost
disimulat printr-o supraevaluare a valorii
contabile a activelor. Banii de la un client
furai, necreditarea contului clientului n cauz
n mod corespunztor, eroare de prezentare
nedescoperit.
b) Activele au fost sustrase iar furtul a fost
disimulat printr-o subevaluare a veniturilor sau
o supraevaluare a cheltuielilor. Banii ncasai
dintr-o vnzare au fost furai, operaiunea
nenregistrat, eroarea de prezentare a
informaiilor nedescoperit.
c) Activele au fost sustrase, furtul a fost
descoperit. Contul de profit i pierdere i
notele explicative acestuia descriu n termeni
clari deturnarea.
Avem de-a face cu o sustragere de active n
toate cele trei situaii prezentate, ns situaiile
financiare prezint informaii eronate numai n
cazurile a) i b); n cazul a) este eronat bilanul
contabil, iar n cazul b) eroarea de prezentare este
gzduit de conturile de venituri i cheltuieli.
4.1. Exemple de circumstane care
posibilitatea unei fraude sau a unei erori

indic

Auditorul poate fi pus n faa unor circumstane

care individual sau n combinaie, indic posibilitatea
29

ca situaiile financiare s conin o denaturare

semnificativ rezultat din fraud sau eroare.
Situaiile prezentate mai jos ne arat acest lucru ns,
nu n totalitate le vom ntlni ntr-un angajament de
audit, aa dup cum nu se constituie ntr-o list
exhaustiv, astfel :
Impunerea datei de realizare a auditului la
un termen nerealist de ctre conducere;
ncercarea de ctre conducere a limitrii
angajamentului de audit;
Informaii semnificative coninute n conturi
dificil de auditat;
Forarea aplicrii principiilor contabile;
Probe insuficiente i conflictuale furnizate de
conducere sau angajai;
Probe neobinuite de documentare;
ntrzieri
exagerate
n
furnizarea
informaiilor;
Prezentarea
unor
registre
contabile
incomplete sau inadecvate de o manier
exagerat;
Tranzacii
efectuate
fr
documente
justificative;
Tranzacii care nu sunt nregistrate conform
autorizrii conducerii;
Controale inadecvate asupra prelucrrii
computerizate;
Diferene semnificative fa de ateptrile
degajate de procedurile analitice;
30

 Rspunsuri de confirmare sub cel estimate

sau diferene semnificative relevante n
documentele de rspuns;
Existena unui stil de via opulent i
nejustificat al conducerii executive sau
salariailor;
Conturi n ateptare nereconciliate;
Existena conturilor de creane cu solduri
datorate de mult timp.
4.2. Comunicarea auditorului ctre conducere
Comunicarea existenei unei denaturri rezultate
din fraud, frauda suspectat sau eroare ctre nivelul
corespunztor de conducere i la momentul oportun
este important, deoarece d posibilitatea conducerii
s acioneze n vederea adoptrii msurilor necesare.
Stabilirea nivelului de conducere cruia auditorul
trebuie s i se adreseze reprezint o chestiune de
raionament profesional i este influenat de factori
cum ar fi : dimensiunea i frecvena denaturrii sau a
fraudei suspectate. De obicei, nivelul corespunztor
de conducere cruia auditorul i se adreseaz este cel
puin nivelul superior celui la care se situeaz
persoane care pare s fie implicat n denaturare sau
fraud suspectat.
n toate cazurile n care auditorul a obinut probe
c frauda exist sau este posibil s existe, este
necesar ca problemele s fie aduse n atenia unui
nivel corespunztor de conducere. Acest lucru este
31

necesar chiar dac se consider c problema

respectiv ar putea fi lipsit de importan (de
exemplu o delapidare minor fcut de un angajat
situat la un nivel sczut n structura organizatoric a
entitii) presupunndu-se n acest caz posibilitatea
existenei unor asocieri ascunse sau a implicrii a
unui membru din conducere.
n circumstane date, auditorul pune n eviden
faptul c o denaturare este rezultatul unei fraude,
situaie n care stabilete efectul semnificativ produs
asupra situaiilor financiare sau din diverse motive nu
are capabilitatea de a evalua dac efectul este
semnificativ; n ambele situaii auditorul :
a. Pune n discuie problema i stabilete
modul de abordare a investigaiilor viitoare
cu un nivel corespunztor de conducere,
nivel care se gsete cel puin imediat
superior nivelului celui la care se situeaz
persoanele implicate, precum i cu
conducerea de la cel mai nalt nivel;
b. Dac situaia impune, sugereaz conducerii
s apeleze la consiliere juridic;
Cu ocazia evalurii sistemului de control intern,
auditorul identific o serie de carene semnificative n
zona prevenirii sau detectrii fraudelor sau erorilor,
aceste carene semnificative ale controlului intern
trebuie comunicate managementului.
Dac auditorul constat dup publicarea
situaiilor financiare auditate c anumite informaii
incluse n aceste situaii sunt semnificativ neltoare,
auditorul are obligaia de a se asigura c utilizatorii
32

care se bazeaz pe situaiile respective sunt informai

despre prezentrile eronate coninute n ele. Dac
auditorul ar fi fost la curent cu prezentrile eronate
nainte de emiterea raportului de audit, ar fi fost
necesar s insiste ca managementul s corecteze
erorile sau s emit un raport de audit diferit.
Cel mai probabil caz n care auditorul este
confruntat cu o asemenea problem apare atunci
cnd, dup emiterea unui raport fr rezerve, se
constat c situaiile financiare cuprind o prezentare
semnificativ eronat. Exemplificm cteva cauze de
acest gen :
nregistrarea
unor
vnzri
semnificative
inexistente;
Meninerea n eviden a unor stocuri care nu
mai sunt utilizabile n procesul de producie;
Omisiunea unor informaii importante din notele
explicative.
n astfel de situaii auditorul va cere clientului su
s emit o versiune revizuit a situaiilor financiare,
incluznd i o explicaie a motivelor pentru revizuire.
Nu exist model sau metod standard pentru
redactarea scrisorilor ctre manageri. Fiecare
scrisoare ar trebui formulat astfel nct s respecte
stilul auditorului i nevoile clientului.
4.3. Comunicarea auditorului
nsrcinai cu guvernana

33

cu

responsabilii

,,Guvernana este termenul ce va fi utilizat

pentru a descrie rolul persoanelor nsrcinate cu
supravegherea, controlul i conducerea unei entiti.
Cei nsrcinai cu guvernana sunt n general
rspunztori de atingerea obiectivelor n ceea ce
privete fiabilitatea raportrii financiare, eficacitatea i
eficiena
operaiunilor,
respectarea
legislaiei
aplicabile precum i de raportarea ctre prile
interesate.
Auditorul nu are nici o obligaie cerut expres de
standarde de a proiecta proceduri specifice
identificrii problemelor de interes pentru guvernan,
totui n efectuarea unei misiuni de audit, apar diverse
probleme care n opinia auditorului sunt importante i
relevante pentru cei nsrcinai cu guvernana, n
acest sens auditorul trebuie s stabileasc
persoanele relevante crora urmeaz s le comunice
problemele de audit de interes. n vederea identificrii
acelor persoane, auditorul face uz de raionamentul
profesional, lund n considerare structura de
guvernan a fiecrei entiti, circumstanele
angajamentului de audit i orice legislaie relevant.
Dac structura guvernanei unei entiti nu este bine
definit sau cei nsrcinai cu guvernana nu sunt clar
identificai de circumstanele angajamentului de audit
sau de ctre legislaie, auditorul trebuie s ajung la
un acord cu entitatea n ceea ce privete persoanele
crora le va comunica problemele de audit de interes
pentru guvernan.
Redm cteva probleme de audit de interes
pentru guvernan ce fac obiectul comunicrii :
34

 Denaturrile necorectate colectate de auditor

pe parcursul realizrii mandatului de audit i
care au fost considerate de conducere ca fiind
nesemnificative, att individual ct i cumulat,
pentru situaiile financiare n ansamblul lor;
Ori de cte ori identific o fraud fie c se
materializeaz sau nu ntr-o denaturare
semnificativ n situaiile financiare;
Existena unor probe care indic c frauda
poate exista chiar dac efectul potenial asupra
situaiilor financiare nu ar fi semnificativ.
4.4.
Comunicrile
ctre
reglementare i implementare

autoritile

de

De obicei, obligaia profesional a auditorului de

a pstra confidenialitatea fa de informaiile
clientului l mpiedic s raporteze fraudele i erorile
unei alte pri din afara entitii clientului su. Totui,
n anumite circumstane, obligaia de confidenialitate
poate fi precedat de statut, lege sau hotrri
judectoreti. Spre exemplu, n unele ri auditorul
unei instituii financiare are datoria legal de a raporta
apariia fraudelor i a erorilor n faa autoritilor de
supraveghere. n astfel de mprejurri, auditorul poate
considera consultan juridic de un real folos. La noi,
astfel de situaii sunt reglementate prin protocoale
ncheiate ntre autoritile de reglementare i CAFR.

35

4.5. Incapacitatea auditorului de a finaliza

angajamentul
Cnd auditorul ajunge la concluzia imposibilitii
de a-i mai continua angajamentul de audit ca urmare
a unor denaturri aprute din fraud sau fraud
suspectat, atunci, trebuie s aib n vedere
urmtoarele:
S
ia
n
considerare
responsabilitile
profesionale i legale aplicabile n acele
circumstane, inclusiv existena unei cerine
exprese s raporteze persoanei sau persoanelor
care au dispus numirea sau, n unele cazuri
autoritilor de reglementare;
S ia n considerare posibilitatea retragerii din
angajament; i
Dac auditorul ia hotrrea de retragere din
angajament s discute cu persoanele de la
nivelul de conducere corespunztor i cu cei
nsrcinai cu guvernana despre aceast decizie
precum i prezentarea motivelor ce l determin,
precum i s duc la ndeplinire cerinele
profesionale sau legale n legtur cu aceast
msur.
De regul, o asemenea msur excepional,
care pune n discuie capacitatea auditorului de a
continua s desfoare angajamentul de audit este
determinat de urmtorii factori:
Managementul nu ntreprinde aciuni care s
remedieze frauda pe care auditorul le
36

consider necesare n circumstanele date,

chiar i atunci cnd frauda nu este
semnificativ pentru situaiile financiare;
Concluzia auditorului este ferm cu privire la
riscul de apariie a unor denaturri
semnificative rezultate din fraude iar rezultatul
testelor de audit pun n eviden un risc
important de apariie a fraudelor semnificative
i profunde;
Auditorul pune n mod elocvent la ndoial
competena sau integritatea conducerii sau a
celor nsrcinai cu guvernana.
Este deosebit de dificil de a stabili cu certitudine
cnd este adecvat retragerea dintr-un angajament.
Cert este c implicaiile amestecului unui membru din
conducere sau din structura nsrcinat cu
guvernana (afectnd n acest mod credibilitatea
declaraiilor) n desfurarea angajamentului de audit
l determin pe auditor s adopte o decizie de
retragere.
Dat fiind natura excepional a circumstanelor
i nevoia de a ine cont de cerinele legale, auditorul
trebuie s aib n vedere apelarea la consultan
juridic atunci cnd decide retragerea dintr-un
angajament precum i stabilirea aciunilor ce trebuie
ntreprinse n realizarea demersului su.
4.6. Comunicarea cu un auditor succesor propus
Aa dup cum este prevzut n Codul de etic al
contabililor profesioniti (IFAC) auditorul existent
37

,,atunci cnd este destinat de un auditor succesor

propus, trebuie s informeze dac exist orice fel de
motive profesional pentru care auditorul succesor
propus nu trebuie s accepte numirea. n situaia n
care clientul nu i va acorda auditorului existent
permisiunea de a discuta despre afacerile sale cu
auditorul succesor propus sau impune limite asupra a
ceea ce auditorul existent ar putea spune, acest fapt
trebuie adus la cunotina auditorului succesor
propus.

38