You are on page 1of 50

OSNOVE KONTROLINGA Grundlagen Controlling Bernd Klpmann

SADRAJ
UVOD 1 Kontroling kao instrumenat rukovodstva
1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 1.6 1.7 2 2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6 2.7 2.8 3 3.1 3.2 3.3 3.4 3.5 3.6 4 4.1 4.2 4.3 4.4 4.5 Ciljevi i zadaci kontrolinga.............................................................................................. Operativni kontroling .......................................................................................................... Funkcije operativnog kontrolinga ............................................................................... Postavljanje cilja ................................................................................................................... Preduslovi za uspostavljanje funkcionalnog kontrolinga .............................. Uloga kontrolera .................................................................................................................................................. Ukratko ........................................................................................................................................................................... 3 4 4 4 5 5 7 8 9

Knjigovodstvo kao osnova kontroling sistema .................................................................. 10 Finansijsko knjigovodstvo kao osnova ....................................................................................... Obraun trokova i uspeha ....................................................................................................................... Obraun vrste trokova ................................................................................................................................ Obraun trokova po vrstama .............................................................................................................. Ralanjivanje vrsta trokova ............................................................................................................... Postupak obrauna trokova trokovnih mesta ................................................................. Obraun trokova-nosilaca trokovnih mesta ..................................................................... Ukratko ......................................................................................... ................................................................................. 10 11 12 12 13 13 15 16

Kontroling sistem planiranja ................................................................................................................... 16 Zadaci planiranja u preduzeu .............................................................................................................. Strateko planiranje .......................................................................................................................................... Operativno planiranje ..................................................................................................................................... Instrumenti planiranja .................................................................................................................................... Organizacija planiranja ................................................................................................................................ Ukratko ............................................................................................................................................................................ Kontroling informacioni sistem (sistem izvetavanja) ............................................. Zadaci i sadraji .................................................................................................................................................... Organizacija sistema za blagovremeno snabdevanje informacijama ...... Kontroling instrumenti ................................................................................................................................ Metode izvetavanja ....................................................................................................................................... Prezentacija izvetaja ...................................................................................................................................... 16 17 19 20 23 24 24 26 29 40 40
1

4.6 4.7 4.8 4.9 5 5.1 5.2 5.3 5.4 5.5

Kontroling izvetavanje online (E-reporting) ...................................................................... Oblikovanje konstruktivnih kontroling izvetaja ............................................................ Analize odstupanja i preuzimanje potrebnih mera ........................................................ Ukratko ........................................................................................................................................................................... Pokazatelji i sistemi pokazatelja ........................................................................................................ Osnovni princip kod pokazatelja ....................................................................................................... Pokazatelji kao osnova za donoenje poslovnih odluka ......................................... Formiranje pokazatelja .................................................................................................................................. Sakupljanje podataka po kljuu .......................................................................................................... Ukratko ...........................................................................................................................................................................

42 43 43 44 45 45 45 46 47 50

Novi Sad, decembra 2005.

Preveo i prilagodio mr Veselin Perovi, dipl. ekk.

UVOD Nastojanja da se opstane u trinoj utakmici sa to manjim izdacima je podjednako vano kao i planiranje i sistematsko praenje uspeha preduzea. Sagledavanje odstupanja koje podrazumeva preduzimanje adekvatnih mera koje e osigurati egzistenciju preduzea prvenstveni je cilj kontrolinga. Zadatak funkcionalnog kontrolinga bi, ukratko reeno, bio da vodi rauna o transparentnim sagledavanjima i iskazivanju ostvarenog prihoda, trokova kao i transparentnog prikazivanja ostvarenih rezultata kao pretpostavke za uspeno upravljanje preduzeem. Iako kontroling nije nova disciplina (u Nemakoj se npr. koristi od poetka 70-tih godina XX veka), i posle nekoliko decenija praktine primene postoji veliki broj preduzea u kojima se kontroling ne koristi ili se ne sagledavaju u punoj meri sve prednosti koje on donosi kao savremeni instrument upravljanja preduzeem. U narednim delovima dat je sistematski prikaz instrumenata i metoda kontrolinga koji se sa uspehom koriste u praksi. Osim sagledavanja njegovih osnovnih kontrolinga (instrumenata i metoda), poseban akcenat je na praktinoj koristi od kontrolinga (kontroling-filozofija), poto je uoeno da se u praksi njegovi nedostaci ne ogledaju u primeni samog sistema, nego se problemi u veini sluajeva javljaju oko razumevanja kontrolinga. Naredni sadraji koncipirani su sa eljom da se pomou mnogih praktinih primera i iskustava u primeni kontrolinga na najbolji nain predstave njegove mogunosti. Posebna panja je na kompaktnosti forme i sagledavanju celine kontrolinga poevi od: - sagledavanja koje pretpostavke treba da budu ispunjene za uspostavljanje funkcionalnog kontrolinga, - zato je irenje filozofije kontrolinga u preduzeu preduslov za njegovu uspenu kasniju primenu, - na koji se nain s operativnog prelazi na strateki kontroling, - na koji nain je kontroling povezan s raunovodstvom, - na koji nain je mogue izgraditi realan obraun trokova i poslovnog uspeha, - da istraimo koji su se instrumenti odrali u praksi zemalja gde se koriste, - na koji nain se pravi efikasan sistem kontroling-informisanja, - kako je mogue koristiti kontroling-informacije kao navigaciono sredstvo u praenju poslovanja preduzea, - naina izbora optimalnih podataka, na osnovu kojih se dobijaju pokazatelji za davanje smernica za budue poslovanje preduzea. Na sve pomenute dileme nije mogue na jednostavan nain dati odgovore. Naredni redovi treba da poslue kao putokaz za sagledavanje praktinih mogunosti, koje kontroling moe da prui. Na praktinim primerima pokazaemo da je uz minimalna prilagoavanja i u naim uslovima poslovanja mogua postepena primena kontroling instrumenata.

1. Kontroling kao instrumenat rukovodstva 1.1 Ciljevi i zadaci kontrolinga Kontroling je moderan koncept rukovoenja preduzeem koje je orijentisano ka ostvarenju uspeha i obuhvata sledee funkcije: - postavljanje ciljeva, - informisanje, - analiziranje/kontrola i - rukovoenje/koordinacija. Osnovni zadatak je da poslovne dogaaje u preduzeu uini transparentnim i samim time omogui da se njima moe upravljati. Osnovne pretpostavke efikasnog kontrolinga su izrada kontroling instrumenata, kao i predstavljanje mogunosti koje on prua. Efikasno rukovoenje je mogue samo ako postoje jasno definisani ciljevi. Kontroling slui za uspostavljanje jasnih ciljeva. Kao glavni cilj kontrolinga postavlja se dugorono osiguranje egzistencije preduzea. Tu egzistencijalnu sigurnost ono moe obezbediti ako uspe da osigura rentabilnost i likvidnost, a kao pomono sredstvo koriste se pokazatelji koji se definiu na osnovu podataka o rentabilnosti i likvidnosti. Kontroling ima zadatak da osigura da se rukovoenje preduzeem odvija tako da se postignu zacrtani ciljevi. Dalji zadatak je da se na osnovu instrumenata koji su prilagoeni planskim veliinama radi na razvoju kontrolnih mehanizama koji e posluiti da se blagovremeno moe reagovati na odstupanja u realizaciji postavljenih zadataka da se i predloe konkretne mere za reavanje uoenih nedostataka. Iz tog je razloga za svako konkretno preduzee potrebno razvijati posebne instrumente kontrolinga. Klju uspeha kontrolinga preduzea lei u uspenosti koordinacije i meusaradnji kontrolera s rukovodstvom preduzea. Kontroler prua internu poslovnu uslugu menadmentu preduzea na taj nain to im blagovremeno prua relevantne informacije koje su neophodne za uspeno rukovoenje savremenim preduzeem. Potrebno je naglasiti da kontroler ne rukovodi, nego samo prua obraene informacije koje rukovodstvu slue kao osnova za donoenje odluka. 1.2 Operativni kontroling Operativni kontroling se orijentie na planskoupravljake aktivnosti u periodu od godinu dana. Potrebno je naglasiti da se operativni kontroling ne bavi merama koje e osigurati dugoronu stabilnost preduzea. Ali, treba preduzeti mere (danas) koje su dugorono orijentisane i imaju uticaja na dugoronu stabilnost preduzea. Na taj je nain mogue uticati na analizu ansi i rizika, kao i na razvoj ostalih instrumenata stratekog kontrolinga koji se odnose na strateko sagledavanje potencijala preduzea. Ono je preduslov za kratkorono ostvarenje pozitivnog finansijskog rezultata (profita). Ovi zadaci sistematskog osiguranja dugoronog uspeha preduzea su predmet stratekog kontrolinga. Vremenski interval se posmatra u okviru pet do deset godina. Tako dolazimo do sutinske razlike operativnog i stratekog kontrolinga: operativni se preteno bavi kvantitativnim veliinama (npr. prihodom, trokovima i pokazateljima uspeha poslovanja), dok se strateki uglavnom bavi nekvantitativnim veliinama. Razlika se ogleda kroz sagledavanje instrumenata stratekog kontrolinga. Za predstavljanje kvalitativnih veliina slue nam, pored ostalih, i analiza potencijala i portfolio analiza. Strateki kontroling se ne oslanja samo na planske veliine. Potrebno je sagledati i planske veliine, ali naglasak je pre svega na stratekom sagledavanju planostvarenjeporeenje.

1.3 Funkcije operativnog kontrolinga Osnovni zadatak operativnog kontrolinga, kao modernog koncepta, upravljanja preduzeem koje je orijentisano na ostvarenje uspeha, mogue je ispuniti kada se funkcije planiranja, informisanja, analize i upravljanja poveu u jedan delotvoran sistem kao to je prikazano na grafikonu 1.
Postavljanje cilja PLANIRANJE Upravljanje RUKOVOENJE

INFORMISANJE

Analiziranje KONTROLA

Grafikon 1. Funkcionisanje operativnog kontrolinga 1.4 Postavljanje cilja Postavljanje cilja je osnov planiranja. Ovde se predstavlja ono to oekujemo da se ostvari u budunosti. Pri tome se ne misli na deklarativno zalaganje za maksimiranje dobiti. Postavljanje ciljeva zasniva se na izboru, a izabrani ciljevi treba da su okrenuti ka poboljanju ekonomske situacije preduzea. Definisanje ciljeva ostvaruje se pomou pokazatelja. Trino orijentisani ciljevi su: - trini udeo, poveanje trinog udela, - iskorienost potencijala ili kanala distribucije. Ekonomski ciljevi su: - povratak investicije (ROI), - stvaranje dodatne vrednosti preduzea (EVA), - poveanje prihoda, - procentualno ili apsolutno smanjenje trokova, - kontrola novanih tokova (Cashflow). Ukupni ciljevi preduzea izraavaju se u formi pojedinanih ciljeva koji su izabrani iz oblasti poslovanja preduzea, kao npr. plan trokova za pojedina trokovna mesta ili ostvarenje ciljanog prihoda kod pojedinanog profitnog centra. Ostvarenje (ispunjenje) ciljeva u okviru procesa rukovoenja je veoma vaan orijentacioni i motivacioni element. Pri tome, ciljeve treba tako postaviti da budu realno ostvarivi. Za delotvorno ostvarivanje ciljeva treba da postoji jasno razgranienje odgovornosti. Ako oni nisu konkretno formulisani, onda je kasnije sagledavanje i praenje ostvarenja skoro nemogue. Ako se cilj ne postavi u granicama realno ostvarljivog, onda se moe pojaviti otpor ili frustracija kod onih koji treba da ga sprovode, odnosno odgovorni su za njegovo ispunjenje. 1.4.1 Planiranje Kod pojmovnog odreenja planiranja generalno se radi o sistemu nezavisnih pojedinanih planova koji su meusobno povezani. Pojedinani planovi su npr. plan prometa, proizvodni plan, investicioni plan, kadrovski plan, plan ukupnih trokova itd. Osnovni zadatak planiranja je propisivanje smernica koje e omoguiti da se postavljeni ciljevi preduzea ostvare. Podrazumeva 5

se jasno uspostavljanje veze meu njima, koja se ne moe zasnivati na ograniavanju pojedinih planskih elemenata radi ostvarivanja drugih. Da bi se to postiglo potrebno je pripremiti redosled aktivnosti, kao i predlog mera koje je neohodno preduzeti da bi se postavljeni ciljevi ostvarili. Planiranje treba da poslui kao osnova za uspostavljanje informacionog sistema, na osnovu kog e se praviti izvetaji o praenju i ostvarenju poslovnih rezultata. 1.4.2 Informisanje Funkcija informacionog sistema ostvaruje se putem kontroling sistema izvetavanja. Unutar njega se metodom uporeivanja planiranih i ostvarenih pokazatelja sastavlja predlog smernica za rukovodstvo koji e im olakati proces donoenja odluka. Glavni zadatak kontroling informacionog sistema jeste da obrati panju na odstupanja od planiranih veliina i da na osnovu zapaanja blagovremeno upozori rukovodstvo o problemima koji mogu nastati ili su ve nastali. Na vreme sagledana odstupanja postaju svojevrstan impuls rukovodstvu preduzea. Kontroler je odgovoran za nesmetano odvijanje sistema izvetavanja. On se trudi da svakom zaposlenom radniku u preduzeu obezbedi blagovremene i neophodne informacije u odnosu na pojedinanu kompetentnost, u formi koja e mu biti jasna. Da bi se mogao izgraditi delotvoran kontroling sistem informisanja, neophodna je uska saradnja buduih primalaca informacija s kontrolerom, da bi on na vreme uspeo da prilagodi sistem informisanja. Prilikom zgradnje kontroling sistema izvetavanja potrbno je obratiti panju na nekoliko osnovnih zahteva: 1. Orijentacija prema korisniku informacije Sadraj informacije treba da bude konkretizovan i jasan primaocu informacije. On treba da je razume i prihvati. Izvetaji treba da budu potkrepljeni jasnim i kratko obrazloenim pokazateljima. 2. Koncentracija na bitno Podaci koji se prezentuju moraju, pre svega, biti selektovani u odnosu na funkciju i hijerarhiiju onih koji te informacije treba da prihvate1. Iz tog razloga podaci su vani onoliko koliko su jasni primaocu informacije, pa je potrebno: - Predstaviti svaki deo poslovnog procesa. Glavni zadatak pojedinanog izvetaja je uspostavljanje optimalnih uslova, koji e u krajnjem sluaju omoguiti da se unapredi ukupno poslovanje preduzea. To je jo jedan razlog da se uspeh pojedinanih delova preduzea kroz adekvatan sistem izvetavanja, na transparentan nain, predstavi zaposlenima. To e biti stimulans za razvoj svih pojedinanih kreativnih potencijala zaposlenih, koji e se ispoljavati kroz davanje predloga za upravljanje preduzeem. - Vremensko razgranienje, Prava informacija u pravo vreme. Na osnovu sagledavanja sastavnih komponenti, potrebno je osigurati da kontroling sistem izvetavanja omogui pravovremenu informaciju, koja e posluiti kao signal ranog upozorenja i na osnovu uoenih odstupanja omoguiti predlaganje konkretnih mera za reavanje problema. 1.4.3 Analiza Za adekvatno upravljanje preduzeem potrebno je obratiti panju na odstupanja, da bi se mogle predloiti i preduzimati korektivne mere. Iz tog je razloga neophodno da se kroz sistem analize na vreme ukae na mogua odstupanja. Da bi kontroler uspeno obavio ovaj deo zadatka (analizu), potrebno je da intenzivno radi na razvoju kontroling instrumenata. Oni e omoguiti da proces analize i izvetaji koji iz tih analiza proizilaze rezultiraju davanjem korisnih predloga za unapreenje poslovanja preduzea. Potrebno je naglasiti da je primenom smernica koje proizilaze iz sveobuhvatnih analiza mogue ostvariti efikasan sistem rukovoenja, koji se ogleda u saradnji kontrolera i rukovodstva preduzea.
1

Na engleskom user friendly.

1.4.4 Upravljanje/koordinacija Ovo je etvrta, ali ne manje vana funkcija kontrolinga, iji je osnovni zadatak da omogui ostvarivanje ciljeva koji su u uvodu navedeni u okviru sagledavanja planskih veliina. Potrebno je osigurati da se pomou informacija koje se dobijaju poreenjem planskih i ostvarenih (aktuelnih) podataka i na osnovu kontroling instrumenata omogui sagledavanje budueg poslovanja, kao i predlaganje mera koje je potrebno preduzeti da bi se osiguralo uspeno poslovanje preduzea u budunosti. Ovom funkcijom se zatvara krug i omoguava da kontroling postane stvarni oslonac rukovodstvu preduzea. Uspeno ispunjenje pomenutih kontroling funkcija mogue je samo kroz proces koordinacije i meusaradnje menadera i kontrolera, jer mala e biti korist od tih informacija ako rukovodstvo nije aktivno i ne prihvata savete koje dobija od kontrolera. 1.5 Preduslovi za uspostavljanje funkcionalnog kontrolinga Obraun trokova i poslovnog rezultata je najvaniji izvor informacija kontrolinga. Iz tog razloga posebno je vano dobro sagledavanje svih trokovnih pozicija. Kontroling mora omoguiti to sveobuhvatnije sagledavanje trokova, kao i strunu pomo prilikom formiranja trokovnih mesta. Obraun trokova i prihoda zavisi od sagledavanja: - vrste trokova, - trokovnih mesta, kao i - nosilaca trokova. Dva su osnovna preduslova za sagledavanje trokova i poslovnog rezultata: 1. Potrebno je obezbediti da oni koji su odgovorni za poslovanje preduzea dobiju relevantne podatke o ostvarenju trokova i poslovnog rezultata2. Na osnovu sagledavanja strukture trokova treba da proizau precizni podaci koji se odnose na prihode, trokove i uticaj trokova na ostvarenje poslovnog rezultata. 2. Podaci o trokovima, kao i obraun poslovnog rezultata, treba da budu pripremljeni u takvom obliku da mogu posluiti kao osnova za donoenje poslovnih odluka3. 1.5.1 Sistem planiranja s razliitim sastavnim delovima Svaki kontroling sistem sastoji se iz dva supsistema: planiranja i informacionog podsistema. Ovi podsistemi predstavljeni su kao dva usko povezana sastavna dela kontroling sistema. Jedan detaljan informacioni sistem oslanja se na detaljne planske podatke; tako moemo rei da je osnovno pravilo kontrolinga: Bez planskih zadataka, nema uslova za ocenu ostvarenih rezultata. Samo uz konsekventno (stalno) suprotstavljanje planiranih i ostvarenih podataka kontroling sistem postaje snaan oslonac rukovodstvu prilikom donoenja poslovnih odluka. Planiranje treba da bude vie nego puka ekstrapolacija planiranih prolih dogaaja. Karakteristika uspenog kontroling planiranja je orijentacija na ciljeve i predlaganje adekvatnih aktivnosti za njihovo ostvarenje. Dobro planiranje ogleda se u izgradnji instrumenata koji treba da se odnose na poslovni ambijent u kome preduzee posluje. Ono treba da na vreme sagleda mogue negativne uticaje kojima je preduzee izloeno. 1.5.2 Informacioni sistem okrenut ka korisniku Kontroling izvetavanje treba da bude usmereno ka sagledavanju delokruga odgovornosti i na taj nain ka pripremanju relevantnih informacija za uspeno ostvarivanje poslovnih ciljeva. Pod informacijama koje su relevantne za poslovanje preduzea podrazumevamo sve one individualne,
2 3

Na engleskom Responsibility accounting. Decsion accounting.

za uspeh preduzea bitne faktore iz pojedinanih sfera poslovnih delatnosti, kao i njihovu transparentnost. U praksi se moe desiti da korisnik kontroling informacije daje primedbe da je ona suvie detaljna, da kasni, da je suvie opirna i sl. Jedan kontroling sistem treba da bude funkcionalan i da se s posebnom panjom bavi sagledavanjem polja pojedinanih odgovornosti, to podrazumeva, kao to smo ranije ve napomenuli, da je informacije neophodno blagovremeno i u obliku za korisnika prihvatljivom i razumljivom staviti mu na raspolaganje. 1.5.2.1 Razumljivost i blagovremenost kontroling podataka Kontroling podaci e biti korisni za sagledavanje zacrtanih ciljeva ako su dati na razumljiv nain. Kada elementi izvetaja koji su pripremljeni s podacima nisu dovoljno jasni, onda nee biti korisni prilikom donoenja odluka, odnosno njihov uticaj e biti neznatan. Da bi bilo koristi od kontroling informacija, potrebno je zadovoljiti dva uslova: 1. Kontroling podatke treba tako oblikovati da ih razumeju i oni koji nisu kontroleri 2. U poetnoj fazi primene kontroling sistema neophodna je posebna panja kontrolera i njegova pomo prilikom interpteracije pripremljenih podataka. 1.5.2.2 Jasno predstavljanje prihoda i nosilaca trokova Svakom zaposlenom potrebno je proslediti jasnu i razumljivu informaciju, koja treba da obuhvati njegovo polje odgovornosti. Tu odgovornost je mogue ispuniti jedino kada je jasno definisan pojedinani uticaj svakog zaposlenog u pogledu ostvarenja prihoda i nosilaca trokova. Kontroling informacije ostvaruju svoj smisao ako iniciraju ostvarenje nekog rezultata. Rezultat kontroling informacija ostvaruje se kada onaj na koga se ona odnosi dobijene podatke aktivno i koristi. Pretpostavka za to je da su primaoci informacija prethodno kroz sistem internih kurseva ili radionica obueni za pravilno sagledavanje ponuenih informacija. U praksi se esto sree situacija da je sm poslovni proces, a samim time i kontroler, suoen s problemom nedovoljnog razgranienja izmeu odgovornosti i kompetencija koje imaju zaposleni u preduzeu. 1.5.2.3 Aktivno uee svih koji donose odluke Kontroling ne funkcionie kao orkestar koji se sastoji od jednog sviraa4. Ova preduzea e najbolje ostvariti svoj zadatak onda kada su u kontroling proces aktivno ukljueni oni koji su odgovorni za ostvarivanje ciljeva, kao i oni koji ih definiu. 1.5.2.4 irenje kontroling filozofije Kontroling je vie nego puka obrada podataka. To je nain razmiljanja filozofija. Izgradnjom informatikog (raunarskog) sistema, koji je sluio kao osnova za izgradnju kontroling sistema, nije zavren itav posao, nego je samo zavrena osnovna faza implementacije. Kontroling slui, pored ostalog, da onima koji su odgovorni za ostvarenje ciljeva, kao i onima koji ih postavljaju kroz proces predlaganja odgovarajuih aktivnosti da smernice za dosledno sprovoenje mera koje e doprineti uspehu preduzea putem primene instrumenata operativnog i stratekog kontrolinga. On e biti uspean i doprineti uspehu preduzea ako uspe da kroz kontroling proces doprinese pozicioniranju kontrolinga i obezbedi mesto kontrolera u preduzeu. 1.6 Uloga kontrolera Osnovni zadatak kontrolera je da prui internu uslugu menadmentu preduzea, kao i da radi na primeni i poboljanju instrumenata kontrolinga. Izgradnja kontroling sistema bie uspena kada
4

Ili kao one man show

on putem podataka koji se dobijaju korienjem instrumenata operativnog i stratekog kontrolinga omogui da se daju smernice rukovodstvu za uspeno postavljanje planskih i ostalih mera. Da bi se to postiglo neophodna je intenzivna komunikacija izmeu kontrolera i rukovodstva preduzea. Umesto stalnog traenja novih sistema, posmatrano iz ugla kontrolinga esto je korisnije unapreivati ve postojee. Uticaj kontrolera nije ogranien samo na uvoenje sistema. Njegov zadatak se dalje ogleda u sposobnosti da se kao interni poslovni savetnik nae na usluzi onima koji su odgovorni za donoenje odluka na taj nain to e im pomoi prilikom interpretacije kontroling podataka kroz analizu uticaja odstupanja izmeu planiranih i ostvarenih. Tako im blagovremeno prezentuje podatke o uoenim odstupanjima i daje smernice ta treba uraditi da se uoeni nedostaci otklone. U tabeli 1 dat je prikaz podele uloga izmeu kontrolera i menadera5. PODELA ULOGA MENADER - KONTROLER KONTROLING Menader je odgovoran za ostvarenja rezultata: -Trokovnog centra -Servisnog centra -Profitnog centra -Za strateku poziciju preduzea Kontroler je odgovoran za transparentnost prikaza ostvarenja putem: -Informisanja -Odluivanja -Koordinacije usluga i kao moderator planiranja

Tabela 1. Podela uloga menaderkontroler 1.7 Ukratko: Glavni zadatak kontrolinga ogleda se u tome da se poslovna ostvarenja prikau na transparentan nain i tako omogui predlaganje mera koje je potrebno preduzeti kod uoenih odstupanja. Pretpostavka za uspostavljanje efektivnog kontrolinga jeste rad na razvoju i razvoj delotvornih instrumenata operativnog i stratekog kontrolinga, kao i priprema klime u preduzeu koja prethodi inplementaciji ove filozofije. Kontroling sistem izvetavanja nije dovoljan sam sebi, nego se njegova uspenost meri uspenou u primeni predloenih mera. etiri kontroling funkcije (postavljanje ciljeva/planiranje, informisanje, analiza/kontrola i upravljanje/rukovoenje), potrebno je posmatrati u celini. Kontroling podatke treba pripremati i predstaviti na takav nain da budu jasni onima na koje se odnose. Podatke o prihodu, trokovima i ostvarenim poslovnim rezultatiima, kao i ostale informacije, treba jasno definisati. Kontroling je vie od informacije, to je nain razmiljanja, odnosno poslovna filozofija. Delotvornost kontrolinga ostvaruje se putem koordinacije i uske saradnje kontrolera i rukovodstva preduzea.

www.controlerverein.de/Was ist Controlling/

2. Knjigovodstvo kao osnova kontroling sistema U kontrolingu se koriste podaci iz razliitih izvora, ali knjigovodstvo je svakako najvaniji interni sistem informisanja koji slui kao osnova za uspostavljanje efektivnog kontrolinga. 2.1 Finansijsko knjigovodstvo kao osnova Osnova iz koje se sagledavaju ukupni knjigovodstveni podaci jeste finansijsko knjigovodstvo. Tu se vri sistematska evidencija svih poslovnih promena. Evidencija sledi na osnovu dokumenata, npr. ulaznih ili izlaznih rauna. Evidentiranje podataka vri se na osnovu sagledavanja nosilaca trokova, npr. odgovarajuih vrsta trokova. Tako sakupljeni podaci se obrauju i uglavnom slue za ispunjenje obaveza prema: 1. Eksternim korisnicima, koji su zakonom regulisani (obaveza na osnovu zakona o knjigovodstvu). Radi se o dostavljanju godinjih izvetaja o poslovanju, kao i dodatnih izvetaja u skladu s veliinom preduzea, zatim informacija akcionarima preduzea, bankama prilikom podnoenja zahteva za kredit itd. One koje se eksterno dostavljaju uglavnom su u vezi s ostvarenjem poslovnih rezultata, ostvarenim prihodom i rashodom preduzea. 2. Internim korisnicima u preduzeu, koji slue za praenje poslovanja preduzea i potrebe rukovoenja njime, a i kao podloga za planiranje, kontrolu i upravljanje privrednim potencijalom i rentabilnou preduzea. Ukupni knjigovodstveni podaci se na taj nain mogu posmatrati iz ugla eksternih i internih korisnika informacija. Eksterni knjigovodstveni izvetaji sastavljaju se na osnovu podataka finansijskog knjigovodstva i s tim povezanim godinjim izvetajem, koji je zakonom regulisana obaveza, interni knjigovodstveni podaci se obino odnose na obraun (sagledavanje) trokova i uspeha preduzea. Kod kontrolinga su u prvom planu po vanosti podaci iz internog knjigovodstva. Interno knjigovodstvo se bazira na informacijama koje se dobijaju na osnovu podataka iz finansijskog knjigovodstva i obradom tih podataka dobijaju se polazni podaci od kojih se u kontrolingu kree. Kroz usku povezanost izmeu trokova i obrauna uspeha i finansijskog knjigovodstva, kontroling je u obavezi da vodi rauna da se sa strane finansijskog knjigovodstva ispune odreeni preduslovi: - okvir kontroling plana treba da bude tako postavljen da je mogue na jasan nain sagledati ostvarenje prihoda s jedne strane, kao i vrste trokova s druge, - sadraj pojedinih konta mora biti podloga na osnovu koje e se jasno definisati sadraj trokova, na osnovu sagledavanja (podele) trokova kao fiksnih i varijabilnih mogue je odrediti njihov uticaj na odreeni proizvod ili uslugu, tako da u kasnijoj analizi nije komplikovano sagledavanje ostvarenja pojedinanih trokova, - prihod i trokovetreba, po mogunosti, direktno povezati s pojedinim objektom kalkulacija (proizvod, usluga), vrstom troka, nosiocem troka, da bi se mogli rasporediti i oni trokovi koje je mogue samo ''po kljuu'' rasporediti na pojedinane proizvode ili usluge, - praenje ostvarenja prihoda i trokova treba organizovati i vremenski pratiti kroz periodine izvetaje (po mogunosti mesene). Jedino kada je taj uslov ispunjen mogue ih je blagovremeno i realno predstaviti rukovodstvu. Da bi se na osnovu periodinih ostvarenja rezultata mogli donositi realni izvetaji neophodno je: 1. Optimalno postaviti interne procese, kao i sagledati njihov uticaj na ostvarenje trokova. Kod poetka primene kontroling sistema obino se javlja problem adekvatnog definisanja nosilaca trokova. 2. Za kontroling relevantne podatke potrebno je onda napraviti selekciju onih podataka koji su bitni za poslovanje preduzea.

10

2.2 Obraun trokova i uspeha Kontroling sagledavanja trokova i uspeha (management accounting) treba da se bazira na ispunjenju funkcija knjigovodstva na osnovu kojih se donose poslovne odluke (decision accounting) i odgovornog raunovodstva (responsibility accounting), to je prikazano u tabeli 2. Obraun trokova i uspeha (management accounting)

Orijentisano na objekt odluke (decision accounting)

Orijentisano na odgovornost za donoenje odluka (rensponsibility accounting)

Tabela 2. Funkcije management accountinga Knjigovodstvo na osnovu kog se donose odluke (decision accounting) ima osnovni zadatak da obezbedi preduslove kroz pruanje relevantnih informacija u vezi s proizvodima promotivnih aktivnosti, projektima, investicijama itd. Odgovorno knjigovodstvo (responsibility accounting) slui za pripremanje podataka u obliku koji omoguava donoenje poslovnih odluka. Time predstavlja osnovu za rukovoenje preduzeem po prihvaenim ciljevima iz domena odgovornosti pojedinanog poslovnog procesa. Obraun trokova i uspeha sastoji se iz: - sagledavanja vrsta trokova, - sagledavanja mesta trokova, - obrauna nosilaca trokova, - obrauna poslovnog rezultata (management obraun rezultata). U tabeli 3 dat je prikaz sistema obrauna trokova.

SISTEM OBRAUNA TROKOVA


OBRAUN TR. MESTA Ukupni trokovi
Planiranje i planostvarenje-uporeenje Sakupljanje i sagledav. nosilaca trokova Obraun internog uspeha Struktuirano i vremensko obuhvatanje trokova po vrsti Kontrola trokova po vrstama Osnova za obraun trok. mesta i nosilaca trokova

OBRAUN VRSTE TROKOVA Pojedin. trokovi

OBR. NOSILACA TROKOVA

Kalkulacija trokova za gotove proizvode i delove Osnova za kalkulaciju cene kotanja Osnova za procenu nabavnih koliina

OBRAUN USPEHA PREDUZEA OBRAUN USPEHA PO SEGMENTIMA Tabela 3. Sistem obrauna trokova 11

2.3 Obraun vrste trokova Obraun vrste trokova je osnova za obraun ukupnih trokova. Obuhvata sve primarne trokove proizvoda i usluga i povezuje ih s kontima trokova finansijskog knjigovodstva. Sa aspekta kontrolinga vrste trokova treba tako obuhvatiti da je mogue njihovo sagledavanje na transparentan nain. Vrsta troka moe se obuhvatiti jednim trokovnim kontom ili obuhvatanjem vie konta; Vrsta konta Konto trokova 1 : 1 1 n U tabeli 4 dat je pregled strukture trokova s pripadajuim kontima. 5210 Plate pomonog osoblja 5202 Ostali lini dohoci 5203 Regres za godinji odmor Vrsta trokova 5210 Porezi i doprinosi za socijalno osiguranje 5291 Ostali lini rashodi i naknade Tr. zarada, naknade i ostali tr. Grupa trokova 5310 Lizing voznog parka 5312 Trokovi goriva Vrsta trokova 5313 Porezi voznog parka 5314 Ostali tr. voznog parka Tr. transportnih usluga Grupa trokova 5521 Trokovi osiguranja opreme 5522 Trokovi osiguranja objekata Vrsta trokova 5523 Ostali trokovi osiguranja Trokovi premija osiguranja Grupa trokova Tabela 4. Struktura vrsta trokova 2.4 Obraun trokova po vrstama trokova U zadnje vreme sve se vie pridaje znaaj obraunu trokova po vrstama, tako da ono to je ranije bilo puko registrovanje trokova sada postaje instrument za upravljanje njima. Sada je rasporeivanjem trokova po vrstama mogue i uporeivanje planiranih i ostvarenih trokova, a samim time je omoguena poslovna kontrola i upravljanje trokovima. Moe se rei da je trokovno mesto mogue posmatrati i kao polje odgovornosti odreenog zaposlenog radnika u preduzeu. Sa aspekta kontrolinga obraun trokova po vrstama treba da ispuni sledea tri zadatka: 1. Potrebno je da omogui sagledavanje odgovornosti za planiranje, kontrolu i upravljanje ukupnim trokovima. 2. Da omogui izgradnju razliitih obrauna trokova kao bazu za obraun nosilaca trokova. 3. Potrebno je da omogui obraun internog poslovnog rezultata. Pretpostavke za uspostavljanje uspenog kontrolinga trokova su: - izgradnja plana trokova po vrstama koji e omoguiti da se struktura trokova i ostvarenja prati po razliitim mestima trokova i na taj nain omogui razliito sagledavanje ukupnih trokova, - izgradnja hijerarhije vrste trokova kao pretpostavka za kompresiju pojedinih slinih trokova, - jasno razgraniavanje odgovornosti za ostvarenje pojedinih vrsta trokova, - praenje ostvarenja i planiranje trokova za pojedinana mesta trokova. - sagledavanje ostvarenih trokova po vrsti trokovnih mesta i troka, kao i obraun internog poslovnog rezultata, - poreivanje stvarnih i planiranih trokova, kao i sagledavanje odstupanja (apsolutnog %) u formi planiranoostvareno i oekivanoostvarenoporeenje. 12

- korienje prikladnog softvera za praenje ostvarenja trokova. 2.5 Ralanjivanje vrsta trokova Pretpostavka za uspostavljanje funkcionalnog obrauna trokova po vrstama jeste ralanjivanje trokova na povezane vrste. Time je u veini sluajeva mogue postii: - detaljno ralanjivanje, - tanost pri definisanju grupe trokova, - jednostavnost sagledavanja. Sa aspekta lakeg upravljanja trokovima kontroling treba da bude od pomoi pri sagledavanju ukupnih trokova preduzea. Kao osnova za ralanjivanje trokova treba ga organizovati tako da bude orijentisan na sagledavanje konkretne pojedinane odgovornosti za ostvarenje trokova (rensposibility accounting). Za svako trokovno mesto potrebno je definisanje i njegovih trokovnih potpozicija. Ralanjivanje trokova mogue je izgraditi kroz planiranje trokovnih mesta. Tom prilikom treba voditi rauna da se formiraju povezana mesta trokova, tako da ih je kasnije mogue upotrebiti u svrhe upravljanja i jasnijeg razgranienja odgovornosti. Prilikom ralanjivanja trokova potrebno je postii sledee: 1. Ukupni trokovi preduzea putem dobrog ralanjivanja treba da postanu transparentni na taj nain da se njima moe upravljati. 2. Putem selekcije trokova na osnovu sagledavanja trokova potrebno je obezbediti dobijanje tane informacije radi sagledavanja odgovornosti za ostvarenje trokova. 3. Ralanjivanje trokova treba izgraditi hijerarhijski i na taj nain omoguiti komprimovanje srodnih trokova u svrhu dovoenja istih u formu koja omoguava jednostavno sagledavanje iste grupe trokova. 2.6 Postupak obrauna trokova trokovnih mesta Glavni zadatak kontrolinga se u ovom delu ogleda u pravilnom postavljanju i sagledavanju sistema za obraun planiranih trokova. Ostvarenja trokova i njihov tradicionalan orijentisani su na prolost i nisu od velike pomoi za ciljano upravljanje trokovima. Karakteristika planiranja trokova je da se sve ostvarene veliine i koliine pojedinanih trokovnih mesta uzimaju u obzir kod predlaganja plana trokova za naredni period. Na taj nain prethodna ostvarenja postaju dobra osnova za postavljanje realnijih planova. Tako se stvaraju pretpostavke za definisanje konktetnih odgovornosti za ostvarenja planiranih trokova po trokovnim mestima. Planiranjem se postavljaju konkretni zadaci, koji se mogu meriti kroz sagledavanje ostvarenja, odnosno kroz plan ostvarenjepredvianje. Uglavnom postoje dve vrste planiranja trokova. Jedna je fleksibilno, a druga je kruto planiranje. Kao posledica fleksibilnog planiranja obrauna trokova treba da proizau kontroling izvetaji putem kojih e ovi biti iskazani realno i na efikasan nain omoguiti korienje prezentiranih podataka. Cilj je uspena kontrola koja e omoguiti da se kroz sistem efikasne analize d predlog potrebnih mera koje je neophodno preduzeti u sluaju uoenih odstupanja od plana. Efikasni kontroling ukupnih trokova bazira se na planiranju trokova pojedinanih trokovnih mesta. Ukupno sagledavanje poeljnih trokova iz mase ostvarenih zavisi od prethodno uspenog planiranja i njihovog uporeivanja na osnovu podele na varijabilne ili proporcionalne (koji zavise od ostvarenja prihoda) i fiksne koji ne zavise od ostvarenja prihoda.U tabeli 5 dat je prikaz obe pomenute vrste planiranja trokova.

13

FLEKSIBILNI SISTEM PLANIRANJA TROKOVA Koristi podelu na fiksne (koji ne zavise od visine ostvarenja rezultata) i varijabilne (koji zavise od ostvarenja poslovnog rezultata). Planira varijabilne trokove u zavisnosti od (plana) uspeha, obima proizvodnje, proizvodnih sati, prihoda i rashoda. Obraa panju na ispunjenje zacrtanih varijabilnih trokova kao pripadajueg dela planiranih trokova. Takoe, planirani trokovi ovakvim nainom posmatranja postaju zadati trokovi. Trokovi koji se odnose na ostvareni prihod postaju potrebni trokovi.

KRUTI SISTEM PLANIRANJA TROKOVA Ne koristi sistem podele trokova posmatranih kao ukupni trokovi.

Planira ukupne trokove na osnovu pretpostavljenog planiranog ostvarenja. Prilikom sagledavanja ostvarenja trokova planirani trokovi se ne analiziraju kroz ostvarenje pojedinih trokovnih mesta, nego se gleda ukupno ostvarenje trokova. Uzima u obzir samo planirane trokove.

Proporcija izmeu ostvarenog uspeha (ostvareno uposlenje kapaciteta) i planir. uspeha tretira se kao kao stepen uposlenosti kapaciteta preduzea Tabela 5. Sistemi planiranja trokova U tabeli 6 dat je kratak primer na bazi fleksibilnog planiranja trokova proizvodne firme, odeljenja preseraja.
Plan trokova za januar 2006. godine Mesto troka: 114 Odeljenje preseraja Odgovorna osoba: Petar Petrovi R.b. Vrsta troka Varijab. Fiksni Ukupno
1 2 3 4 5(3+4)

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.

Trokovi zavrne obrade direktnih radn. (l. d) Trokovi zarada pomonih radnika Trokovi zarada poslovoa, predradnika Kalkulacioni porezi za socijalno i penz. Trokovi energije Trokovi odravanja Kalkulaciona amortizacija U K U P N O: Planirano ostvarenje (mainski sati) Iznos obraunkog mainskog sata (9 : 10)

350.000 70.000 0 200.000 50.000 50.000 0 720.000 10.000 72

0 0 120.000 60.000 0 20.000 200.000 400.000 10.000 40

350.000 70.000 120.000 260.000 50.000 70.000 200.000 1.120.000 10.000 112

Tabela 6. Planiranje trokova U primeru je prikazana podela trokova na varijabilne i fiksne. Plan je napravljen na osnovu predvienih 10.000 mainskih sati rada. Varijabilni trokovi zavise od ostvarenih mainskih sati rada. Kod krutog sistema planiranja u periodu od npr. pola godine, kao pola godinjeg plana ukupnih trokova bez jasnog razgranienja na varijabilne i fiksne ovakva vrsta planostvarenje poreenje govori nam relativno malo, zato to se oni posmatraju u ukupnom iznosu, tako da je teko napraviti dobru pojedinanu analizu odstupanja. Razdvajanje planiranih trokova i podela na mesta trokova po kriterujumima sagledavanja varijabilnih i fiksnih, se kod fleksibilnog naina 14

moe bolje iskazati, jer omoguuje realnije procenjivanje trokova koji e se ostvariti i na taj nain lake procenjivanje odgovornosti onih koji su zadueni za njihovo praenje. Varijabilni trokovi (zavisni od ostvarenja rezultata) uporeuju se s planskim veliinama i tako dovode na nivo realnog ostvarenja, to omoguava realnije procenjivanje trokova. Razlika izmeu planiranih i poeljnih trokova se direktno odnosi na stepen uposlenosti kapaciteta. U tabeli 7 dat je primer poeljno ostvarenopredvieno na bazi fleksibilnog planiranja trokova.
R.b
1

Plan trokova za januar 2006. godine Vrsta troka Planirano Poeljno


2 3 4

Ostvareno
5

Odstupanje
6 15.000 2.000

1. 2. 3. 4. 5 6 7 8. 9. 10. 11.

Trokovi zavrne obrade dir. radnika Trokovi zarada pomonih radnika Tr. zarada poslovoa, predradnika Kalkul. porezi za socijalno i penz. Trokovi energije Trokovi odravanja Kalkulaciona amortizacija U K U P N O: Planirano ostvarenje mainskih sati Ostvareno (mainski sati) Stepen uposlenosti kapac. (11 : 10)

350.000 70.000 120.000 260.000 50.000 70.000 200.000 1.120.000 10.000 11.000 110%

385.000 77.000 120.000 280.000 55.000 75.000 200.000 1.192.000

370.000 75.000 120.000 275.000 56.000 74.000 200.000 1.170.000

0 5.000 1.000 1.000 0 22.000

Tabela 7. (Planiranje trokova planiranoostvarenopoeljno 2.7 Obraun trokova nosilaca trokovnih mesta Obraun trokova nosilaca trokovnih mesta treba da ispuni sledee zadatke: - da bude baza je za kontroling proizvodnih trokova, - da na osnovu podataka o ostvarenim trokovima omogui uticaj na cenovnu politiku preduzea, - da postavlja osnovu za procenu stanja zaliha nedovrenih i gotovih proizvoda, - predstavlja osnovu za obraun uspeha preduzea. Kao osnovu za kontroling proizvoda, potrebno je prvo napraviti plan trokova za svaki proizvod. To se realizuje u formi planske kalkulacije. Kontrola i upravljanje trokovima proizvoda mogui su putem naknadne kalkulacije (kod pojedinane proizvodnje i zavrenih projekata, kao i kod periodinog obrauna trokova putem sagledavanja planostvarenjeprocena kod serijske proizvodnje). Naknadna kalkulacija, kao i periodini obraun proizvodnih trokova plan ostvarenjepredvianje, ponovo postaje osnova za analizu odstupanja. U tabeli 8 dat je jednostavan primer planske kalkulacije proizvoda. Kalkulacija cene proizvoda R.b. OPIS Pojedin. Ukupno 1. Materijalni trokovi zavrne obrade 6.750 2. Ostali materijalni trokovi 232 3. Materijalni trokovi (1+2) 6.982 4. Lini dohoci zavrne obrade 2.380 5. Zajedniki trokovi zavrne obrade 2.150 6. Ostali trokovi zavrne obrade 2.320 7. Trokovi zavrne obrade (4+5+6) 6.850 8. Proizvodni trokovi (3+7) 13.832 9. Trokovi upravljanja i zaj. tr. poslovanja 450 10. Trokovi reklame 545 11. Trokovi osiguranja 515 12. Trokovi prodaje 295 15

13. 14. 15.

Ostali trokovi 195 Specijalni pojedinani trokovi (10 do 13) Sopstveni trokovi (8+9+14) Tabela 8. Planska kalkulacija proizvoda

1.550 15.832

Za uspostavljanje efikasnog kontrolinga proizvodnih trokova potrebno je ispuniti sledee preduslove: 1. Sakupiti planske podatke i tako ih obraditi da su uporedivi s podacima koji se dobijaju o ostvarenom prihodu proizvoda. Tu se misli na pojedinane liste proizvoda, radne naloge, kao i naloge u kojima se nalaze podaci o normativima utroenih materijala. 2. Podaci o ostvarenim trokovima moraju biti sagledani iz oblasti logistike, planova proizvodnje, automatske obrade podataka itd. Moraju biti konkretni, poto se radi o izlaznim materijalima s jedne i upotrebljenim materijalima za proizvodnju s druge strane. 3. Odreeni podaci dobijaju se na osnovu sagledavanja planskih veliina u formi jedne naknadne kalkulacije (kod pojedinane proizvodnje), kao periodini obraun realnih ostvarenihprocenjenih trokova. Ovakvo uporeivanje planskih i ostvarenih podataka je osnova za sagledavanje odstupanja, kao i za analizu uzroka zbog kojih je do toga dolo. Obraun trokova po nosiocima trokova je nezaobilazna polazna taka prilikom obrauna njihovog uspeha, s glavnim zadatkom da on bude prikazan na transparentan nain koji e omoguiti upravljanje trokovima. 2.8 Ukratko: - Kontni plan preduzea treba postaviti da omogui razliito sagledavanje prihoda i trokova. - Potrebno je da se kontni plan formira tako da omogui jasno sagledavanje i praenje slinih trokovnih pozicija. - Prihod i trokovi trebalo bi da budu sagledani u odnosu na pojedinani objekat kalkulacija (trokovno mesto, nosioci trokova), i obraunati ih, ako nije drugaije mogue, po kljuu. - Obraun trokova po vrstama treba da omogui da se postavi sistem odgovornog planiranja, kontrole i upravljanja zajednikim trokovima, razliitog obrauna ukupnih trokova. - Odgovornost za ostvarenje pojedinanih trokova treba da bude jasno definisana. - Plan trokova po trokovnim mestima treba da bude jasno prikazan da bi se ostvarenja mogla pratiti i realno sagledavati. - Pretpostavka za funkcionalnu analizu trokova i ostvarenja jeste postojanje softvera koji e omoguiti brzo i jasno sagledavanje trokova. - Obraun nosilaca trokova treba da omogui efikasan kontroling proizvoda. 3. Kontroling sistem planiranja 3.1 Zadaci planiranja u preduzeu Kontroling ne funkcionie bez planiranja. Planiranje omoguuje da on postane orijentisan ka budunosti. Glavni zadatak planiranja je da se sistematski bavi budunou preduzea putem postavljanja ciljeva i mera koje to osiguravaju. Kontroling sistem planiranja sastoji se iz dva sutinska elementa: - sistema planiranja i - kontroling informacionog sistema. Prvo se putem planiranja unutar kontroling informacionog sistema omoguava da se na osnovu injenica koje se dobijaju iz podataka o stvarnim pokazateljima predlau mere koje e omoguiti ostvarivanje zadataka kontrolinga. Tu treba sagledati vrednosti koje je potrebno ostvariti tokom 16

poslovne godine. Kod planiranja se radi o sistemu meuzavisnih pojedinanih delova plana, tako da moemo govoriti o kontroling sistemu planiranja. Ono se pri tome ne sme posmatrati kao puko prepisivanje prethodnih ostvarenja. To se iz ugla kontrolinga ne moe prihvatiti i ne moe biti baza za uspeno predlaganje poslovnih mera. Pod planiranjem se, posmatrano iz ugla kontrolinga podrazumeva, sledee: - sistematino bavljenje budunou preduzea, - definisanje poslovnih ciljeva i - pripremanje koncepata koji e omoguiti ostvarenje ciljeva i na toj osnovi osigurati uspenu poslovnu budunost preduzeu. Unutar procesa planiranja obraa se panja na sagledavanje potencijala preduzea koji e voditi optimalizaciji i poboljanju uspenosti preduzea. U praksi je, naalost, esta neusklaenost kvantiteta i kvaliteta planskih veliina. Obino se suvinim detaljisanjem pokuava postii kvantitativno poboljanje. To dovodi do razuenih planova. Umesto stalnog planiranja brojki korisnije je usmeriti sve kreativne potencijale na predlaganju mera i planova aktivnosti koji e voditi ostvarenju zacrtanih ciljeva. Planiranje koje je okrenuto osiguranju budunosti preduzea nazivamo kontroling planiranje. Osnovni zadaci planiranja u savremenom preduzeu su: - u okviru planskih aktivnosti, potrebno je osigurati konstantan razvoj preduzea, a putem instrumenata kontrolinga omoguiti detaljnu analizu svih njegovih delova, - blagovremeno sagledavanje buduih potekoa u poslovanju, - razvoj alternativnih planova kao reakcija za prevladavanje kritinih situacija, - obezbediti meusobnu koordinaciju pojedinanih delova preduzea, - stvoriti osnovu za orijentaciju ka ostvarenju postavljenjih ciljeva kroz predlog motivacionih faktora za svakog pojedinanog zaposlenog. 3.2 Strateko planiranje Kada se u okviru kontrolinga govori o planiranju, u obzir se uzimaju sva pravila operativnog planiranja. Jedan veoma vaan nedostatak lei u injenici da se odvija u periodu horizontu od jedne poslovne godine. Kada elimo da osiguramo poslovnu uspenost preduzea, ne moemo govoriti o vremenu od godinu dana. Tada je potrebno upotrebiti ostale planske sadraje osim onih koje se odnose na operativno planiranje. Izgradnja godinjeg planiranja i usmeravanje ka delotvornom viegodinjem planiranju jo uvek ne vodi ka stratekom planiranju. Viegodinji planovi se ne razlikuju bitno od jednogodinjih, poto su esto samo multiplikovani godinji i nisu strateki orijentisani. Cilj stratekog planiranja je da se na osnovu detaljnih analiza internih i eksternih faktora uticaja na preduzee izvri blagovremeno sagledavanje faktora ansi i rizika, kao i da se na osnovu tih sagledavanja radi na sistematskom razvoju potencijala koji e biti orijentisani na osiguranje budunosti preduzea. U tabeli 9 dat je pregled stratekog i operativnog planskog horizonta.

17

ANALIZA Preduzee
Jaine/Slabosti

S T R A T E K I

Okolina
Situaciona analiza Trendovi/Tendencije

Misija i vizija preduzea


ta elimo? Zato postojimo?

Strateki ciljevi
ta elimo da postignemo?

Strateke mere
Kojim generalnim merama?

Operacionalizacija
Odreivanje operativnih ciljeva Koncepcija/Provoenje konkretnih aktivnosti

OPERATIVNO

Planostvarenjepredvianje
Ostvarenje ciljeva

Tabela 9. Strateki i operativni planski horizont Na osnovu tabele uoljivo je da preduzee moe dugorono osigurati ostvarenje svojih mogunosti ako se koncentrie na svoje jae strane, da bi ispunio zahteve svojih ciljnih grupa bolje od konkurencije. To je mogue ostvariti detaljnom analizom sopstvenih jakih i slabih strana, kao i na osnovu zahteva svojih ciljnih grupa6. Ova analiza je osnova za izgradnju optimalne orijentacije na ciljne grupe, odnosno orijentacije na zadovoljenje potreba svojih kupaca (korisnika usluga). Na osnovu misije i vizije preduzea pravi se raspored aktivnosti. Zatim se formuliu strategije, na osnovu kojih se prave generalne smernice za rukovoenje u narednim godinama. Misija i vizija treba da se u preduzeu iskoriste kao orijentir i motivacioni faktor. Da bi se to ostvarilo, potrebno je organizovati sistem permanentnog informisanja zaposlenih kroz kreativne radionice, seminare i ostale vidove obrazovanja. To treba da poslui da se svim radnicima na jasan i pregledan nain objasni ta se od njih oekuje u narednom periodu. Na taj nain vizija i misija imaju trajan uticaj na sve zaposlene, koji se stalno potvruje kroz realnost poslovnog procesa. Da bi se osiguralo sprovoenje strategije preduzea potrebno je da postoji uska povezanost izmeu stratekog i operativnog planiranja. Ova povezanost ostvaruje se na dva naina: 1. Strateko planiranje slui za sagledavanje zadataka koji se konkretno sprovode kroz operativno planiranje. 2. Operativno planiranje je povratnom vezom povezano sa stratekim na taj nain to informie o primeni (operacionalizaciji) strategije. Potrebno je naglasiti da usled nedostatka jasnog razgranienja izmeu stratekog i operativnog planiranja moe doi do udaljavanja strategije i tekue stvarnosti. Obino su ta udaljavanja iznuena brzinom promene uslova poslovanja konkretnog preduzea.
6

To je u teoriji i praksi poznata analiza jaine islabosti preduzea (S.W.O.T analiza ), koja je obraena kao poseban strateki kontroling instrument.

18

3.3 Operativno planiranje Operativno planiranje se moe posmatrati kao proces kroz koji treba obezbediti: 1. jasno odreivanje i prilagoavanje ciljeva. 2. razvoj instrumenta koji e omoguiti ostvarenje postavljenih ciljeva. Svako operativno planiranje ima sledee karakteristike: 1. Moraju biti postavljeni ciljevi i zadaci koji treba da budu ostvareni u sledeoj poslovnoj godini. Prilikom definisanja ciljeva radi se o izboru prioritetnih ciljeva od ukupnih koji se zatim objedinjuju na osnovu sagledavanja razliitih pojedinanih. Od ukupnih treba izabrati najvanije ciljeve i pojedinano ih predstaviti. U tabeli 10 dat je pregled definisanja pojedinanih ciljeva odreenih delova preduzea.

Zajedniki ciljevi preduzea


Ciljana dodata vrednost (EVA)* Ciljani prihod Ciljani trokovi Ciljani dobitak

Ciljevi prodaje
Prihod Ciljani trokovi Pokrie trokova
*E.V.A = (economic vale added) novododata vrednost

Ciljevi proizvodnje
Ciljana produktivnost Ciljani trokovi

Tabela 10. Definisanje pojedinanih ciljeva 2. Planiranje u uem smislu treba da pokae nain na koji e se ostvariti zacrtani ciljevi. Putevi (smernice) za ostvarivanje ciljeva nalaze se u decentralnim delovima pojedinanih planova, koji su podreeni ukupno definisanim ciljevima preduzea. 3. Osim toga, potrebno je rei o kojim se resursima radi. Samo na takav nain moe se osigurati da planiranje bude realno i u praksi primenljivo. Kontroler je odgovoran za izgradnju i unapreenje sistema planiranja. U tom smislu treba da pripremi koncept kojim e biti objanjeno: - ta je potrebno obuhvatiti planom (ulazni podaci za plan), - koliko detaljno je potrebno napraviti uputstva za razumevanje planskih zadataka (stepen ralanjivanja plana), - ko je odgovoran za realizaciju pojedinih delova plana (kompetentnost za izvrenje planiranih zadataka), Na osnovu ovog proizilazi obaveza kontrolera u vezi s koordinacijom planiranja. On treba da: - pripremi i obrazloi smernice za ispunjenje planiranih zadataka, - postavi terminski plan putem kojeg e biti mogue upravljanje planskim aktivnostima i nadgledanje (kontrola) sprovoenja terminskog plana, - pomae prilikom definisanja odgovornosti za izvrenje pojedinih delova plana, - obuhvati pojedinane planove u jedan zajedniki s jasnim predstavljanjem planiranog ostvarenja u obliku plana prihoda, planskog bilansa i finansijskog plana. 19

uspostavi meuzavisnost izmeu planiranih ostvarenja i postavljenih ciljeva preduzea. 3.4 Instrumenti planiranja

Plan prodaje i marketing planiranje igraju glavnu ulogu u ukupnom planskom procesu, poto su svi ostali planovi usko zavisni i povezani s njima. Zato je potrebno posvetiti posebnu panju na detaljno sagledavanje svih elemenata od uticaja na ostvarivanje prihoda preduzea. Plan prodaje i prihoda sastoji se iz: - plana prodaje (koliinskog), - planirane prodajne cene proizvoda, - plana prometa (koliina x cena). Plan prodaje moe se pratiti po vie osnova, kao npr. po artiklima ili grupama artikala, kupcima ili grupama kupaca, tritu ili trinom segmentu. Jednim sistemom planiranja poznatim kao matrica planiranja mogue je planske pokazatelje meusobno ukrtati i povezivati po razliitim osnovama. Takav je plan po grupama kupaca i unutar njega analiza kupaca na osnovu kupovine pojedinih artikala. U tabeli 11 dat je primer dela plana po prodajnim koliinama.
Opis artikla ifra 100 101 102
-

Naziv C 6 Kafa C 6 Kafa + C 8 Kafa


-

Cena Sadanja Nova pr. cena prod. cena /kom /kom 19 20 21 22 24,75 26
-

Plan 2005. (000) kom. 30 50 112,5


-

Prodajne koliine Procena Plan 2006 plana 2005 (000) (000) kom. kom. 35,0 37,5 52,5 52,5 125 127,5
-

Prihod Plan 2006 (000) 750 1.155 3.315,0


-

482 483
-

Kafa ukupno Kvatro C Kvatro S


-

0,00 45,00 35,5


-

0,00 45,00 36,25

877,5 0.00 0,00


-

931,3 75,00 62,5 375,0 1.306,3

938,5 75,00 62,5


-

18.458,9 3.375,0 2.265,6


-

Ukupno aparata za brijanje UKUPNO

0,00 877,5

450,0 1.388,5

18.703,1 47.162,0

Tabela 11. Plan prodaje/prihoda Marketing planom potrebno je obuhvatiti sledee ciljeve: - marktinke strategije po prodajnom asortimanu, mestima prodaje, tritima i kupcima odnosno grupama kupaca, - plan prodajnog asortimana i plan prodajnih mera, - plan reklame, - planiranje cenovne politike, - iznos marketing budeta. 3.4.1 Proizvodni plan i plan kapaciteta Na osnovu plana prometa i planiranih prodajnih koliina pojedinih artikala (uzimajui u obzir i planirane izmene do kojih je dolo usled stanja magacina gotovih proizvoda) predstoji izrada plana proizvodnje (planiranih koliina proizvoda). Plan proizvodnih koliina (proizvodnje) pravi se na osnovu sagledavanja potrebnog vremena za proizvodnju pojedinanih proizvoda, kao i potrebne radne snage za to. Pre donoenja plana rauna se potrebna iskorienost kapaciteta. To se radi na osnovu normativa potrebnog vremena za proizvodnju jedinice proizvoda. Na osnovu podataka iz plana proizvodnje, istovremeno se prave osnove za ostale delove godinjeg plana, kao to su investicioni plan, plan kadrova, plan trokova itd.

20

3.4.2 Investicioni plan On obuhvata sagledavanje investicionih projekata po delovima preduzea, koje je neophodno realizovati tokom naredne poslovne godine. Na osnovu investicionog plana dobijaju se sledei podaci: - o vrsti investicionog projekta, - o nabavnoj ceni i trokovima aktiviranja osnovnog sredstva, - o investiciji (poboljanje, racionalizacija ili zamena osnovnog sredstva), - o oekivanom poboljanju uslova poslovanja (rentabilnost investicionog projekta). Na osnovu investicionog volumena potrebno je napraviti elaborat o njenoj isplativosti, koji e pokazati korisnost, kao i postavljanje investicionih prioriteta. 3.4.3 Plan kadrova Kod plana potrebnih kadrova daje se predlog radne snage za narednu godinu, koji treba da sadri: - popis radnika koji primaju platu, - trokovna mesta, - tarifne grupe, - stalno ili privremeno zaposlene, - vrstu obrauna linih dohodaka (direktni, indirektni). Plan radne snage je osnova za izradu plana trokova radne snage. Trokovi koji se ne mogu rasporediti na proizvode (indirektni) pripadaju planu zajednikih trokova. 3.4.4 Plan zajednikih trokova Planom zajednikih trokova obuhvataju se svi oni trokovi koje nije mogue obraunavati po proizvodima, tako da oni svoj put u ukupnim trokovima nalaze kroz kalkulaciju. Dva su osnovna zadatka plana zajednikih trokova; - sakupljanje podataka iz sagledanih ukupnih trokova koji slue kao osnova za izradu kalkulacije proizvoda (obraun nosilaca trokova), - kao osnova za kontroling ukupnih trokova (obr. tr. po mestima troka). U tabeli 12 dat je prikaz obrazca plana zajednikih trokova. Plan zajednikih trokova poslovanja za poslovnu 2006 godinu Mesto troka:______________ Odgovorno lice:__________________ Vrsta troka Ostvar. Ostvar. 2005 Plan 2006. Odstupanje 2004. (pretpostavka)
1 2 3 4 5(4 : 3)

L. d. pomonog osoblja L. d. poslovoa Regres za g. o. L. d. i ostali sporedni tr. Trokovi voznog parka Trokovi benzina Ukupni tr. voznog parka
-

Ukupni dir. trokovi Ukupni porezi Ukupni trokovi Planirani uinak % dodate vrednosti (uinak : trokovi) Tabela 12. Plan zajednikih trokova 21

3.4.5 Plan poslovnog rezultata Planiranjem poslovnog rezultata postie se njegova transparentnost. Na toj osnovi mogue je sagledati planirane rezultate kroz formu: - plana obrauna poslovnog rezultata, - planskog bilansa, - finansijskog plana (cash flow). Cilj planiranja poslovnog rezultata je komprimovani pogled o oekivanom prihodu, trokovima i naroito sakupljanje informacija u vezi s planiranim rezultatom. Kao ema moe posluiti zakonom o knjigovodstvu propisana ema obrauna prihodarashoda. U praksi se esto sem zakonom obaveznog naina mogu nai i interni obrauni prihoda-rashoda ili menadment obraun uspeha. Ovakvi pregledi koji se interno prave u preduzeima, a koji odudaraju od zakonom obaveznog ralanjivanja, zavise od individualnih osobina kontrolera, kao i od specifinosti konkretnog preduzea. Glavni pokazatelj kod izrade plana uspeha je operativni rezultat (management rezultat). U tabeli 13 dat je primer obrauna poslovnih rezultata. Ostvar. Plan Predv. Plan Odstupanje Menadment obr. rezultata
2004.
2

2005.
3

2005.
4

2006.
5

preth. g.
6(5:2)

Bruto prihod Odbici od prihoda Neto prihod Ukupni uspeh - materijalni tr. Tr. koji zavise od prihoda Kontribuciona mara Lini dohoci Odravanje Tr. koji ne zavise od prihoda Operativni rezultat Tabela 13. Operativni rezultat Uporeivanje godinjeg plana sa ostvarenjem iz prole godine slui kao pomono sredstvo na osnovu kog je mogue realnije proceniti kretanje poslovnog rezultata. Na osnovu planskog bilansa mogue je sagledati stanje imovine i obaveza. Ke flou obraun ili kretanje kapitala je u zadnje vreme veoma vaan kontroling instrument i omoguuje sagledavanje bilansnih pozicija i na osnovu toga prua dodatnu informaciju u vezi s finansijskom situacijom preduzea (likvidnost). Ke flou obraun u ovom sluaju prua informacije o prilivu i odlivu novanih sredstava u posmatranom periodu. Ovde se sagledavaju tri kategorije: - ke flou iz operativnih aktivnosti, - ke flou iz investicionih aktivnosti i - ke flou iz oblasti finansiranja. Iznos predstavlja zajedniki ke flou i pokazuje kretanje priliva i odliva finansijskih sredstava u posmatranom periodu.

22

3.5 Organizacija planiranja Kod operativnog godinjeg planiranja radi se o sistemu nezavisnih delova plana. Kontroler ima zadatak da organizuje planiranje, to pojedinano posmatrano znai: - izgradnju planskog sistema, kojim se sagledava struktura i veliina preduzea i vodi se rauna o njegovoj specifinosti, - izgradnju deliminih planova i usklaivanje planskih termina, - koordinaciju aktivnosti oko sakupljanja planskih podataka, kao i njihovu implementaciju u glavni plan, - da delimini planovi slue za izgradnju zajednikog plana. U tabeli 14 dat je ematski prikaz toka procesa operativnog planiranja. Ciljevi iz stratekog plana Specifini ciljevi rukovodstva

Izbor ciljeva za operativno planiranje

Postavljanje planova po odgovornostima

Kontrolerova pomo kod sastavljanja planova

Za sve nivoe odgovornosti - oblasti - oblast poslovanja - trokovna mesta - trita

Sakupljanje planova prihoda od strane kontrolera

Jasno definisanje ciljnih zadataka NE DA

Donoenje plana
Tabela 14. Tok operativnog planiranja Za uspostavljanje funkcionalnog kontrolinga neophodno je da kontroler delimine planove predstavi onima koji e kasnije biti odgovorni za njihovo. Kontroler dakle ne planira sam, nego je zaduen da obezbedi proces planiranja i koordinira njime planiranja. Prilikom postavljanja sistema planiranja postoji potreba za intenzivnom koordinacijom kontrolera i onih koji treba da daju podatke za izradu plana. Naroito je vano sakupiti i obraditi podatke i dati ih u to preglednijoj formi onima koji treba da ih izvravaju. Razrada godinjeg planiranja funkcionie na principu mree planova. Pojedinani delovi planova predstavljaju se paralelno jedan po jedan u formi koja je koordinirana od strane kontrolera. Njegova uloga je da prati tok kretanja planskog procesa, uz zadatak da koordinira: 23

definisanjem prioriteta pri predstavljanju parcijalnih planova, delegiranjem konkretne odgovornosti za izvrenje pojedinanih planova, odreivanjem termina do kojih je potrebno zavriti pojedine planove. 3.6 Ukratko Sistem planiranja je polazna osnova za uspeno rukovoenje preduzeem. Kontroling orijentisano planiranje koristi se definisanjem ciljeva koje treba ispuniti u narednom periodu, na osnovu glavnih ciljeva preduzea. U okviru planiranja moraju se razraditi predlozi mera i aktivnosti koje je potrebno preduzeti da bi se obezbedilo ostvarenje postavljenih ciljeva. Da bi osigurali dugoroni uspeh preduzea, osim operativnog (godinjeg planiranja) treba koristiti i strateko planiranje i oni moraju biti meusobno usko povezani. Pojedinani delovi plana (plan prihoda, trokova itd.) treba da budu detaljno objanjeni onima koji e kasnije biti zadueni za njihovu realizaciju. Kontroler ne planira. On je zaduen da osigura nesmetano odvijanje planskog procesa izgradnjom planskih instrumenata, kao i brigom za njihovo ispunjenje, tako to aktivno koordinira planskim procesom. Na osnovu pojedinanih planova kontroler treba da predstavi plan prihoda. Za planiranje poslovnog rezultata neophodno je objediniti planove: bilansa, ke floua i ostale. Dobro sagledavanje planskih veliina kasnije je osnov za izradu internog menadment obrauna uspeha. Za uspeh planskog procesa neophodno je da ga stvarno, a ne samo deklarativno podri i menadment preduzea. 4. Kontroling informacioni sistem (sistem izvetavanja) 4.1 Zadaci i sadraji

Glavni zadatak kontroling sistema izvetavanja sastoji se u tome da poslovna ostvarenja preduzea na transparentan nain predstavi rukovodstvu i na taj nain omogui da se preduzeem moe jednostavnije upravljati. Ovaj zadatak ispunjava se kroz sagledavanje planiranog ostvarenog, kao i potrebnogostvarenogporeenja. U pomenutim analizama ostvareni pokazatelji koriste se kao merila za sueljavanje s planiranim veliinama i tako dobijamo podatke o odstupanjima izmeu planiranih i ostvarenih. Kontroling sistem izvetavanja ima zadatak da na osnovu sagledavanja odstupanja od planiranih veliina, ta odstupanja iskoristi kao jednu vrstu sistema za rano upozorenje, predoi to rukovodstvu preduzea i u isto vreme d predlog mera koje je potrebno preduzeti odmah po evidentiranju problema. Kontroling sistem izvetavanja usko je povezan s kontroling sistemom planiranja. Na osnovu planiranih ciljeva (planskih veliina) definiu se polja pojedinanih odgovornosti za ostvarivanje planskih pokazatelja. Na osnovu kontroling izvetavanja treba da bude poznato u kojim je konkretnim brojkama ostvarena planirana pojedinana odgovornost, koji ciljevi su ostvareni ili da se jasno iskae o kojim se pojedinanim odstupanjima radi. Izvetaji ne treba da daju samo praznu informaciju, nego ona treba da izazove reakciju, kao i da inicira plan akcija koji je potrebno preduzeti. Kontroling informacije zahtevaju aktivno uee primalaca. Tek onda se moe govoriti o uspenosti kontroling sistema informisanja. U praksi se i dalje javljaju problemi u vezi s ovim. Uobiajene kritike primalaca informacija su: - izvetaji su suvie detaljni ili su - preobimni, - teko razumljivi, - podaci su protivreni, 24

vane informacije su izostavljene, informacija kasni, sadrina nije dovoljno jasno definisana.

4.1.1 Orijentacija prema primaocu informacije U veini preduzea zahteva se usaglaavanje redovnosti i tei smanjenju kvantiteta informacija, jer korisnici se teko snalaze u velikom broju informacija. Primaoci informacija ale se da im se suvie podataka stavlja na raspolaganje. Ta se primedba mora ozbiljno shvatiti od strane kontrolinga, jer osnovni zadatak kontroling informacionog sistema treba da bude jasno definisanje pojedinanih odgovornosti primalaca informacija. One treba da im omogue da se koncentriu na ono to je za njih konkretno najvanije. Ovde je potrebno razjasniti koje su informacije vane za svakog pojedinanog korisnika, prvenstveno sa aspekta njegove odgovornosti, odnosno koje to bitne injenice stoje njemu na raspolaganju da bi unapredio sistem poslovanja u svom domenu. Taj proces razllikovanja bitnog i manje bitnog sledi u okviru Analize potrebnih informacija za svakog pojedinanog korisnika informacije, bez obzira na to da li se radi o izvrnom menaderu preduzea ili o referentu koji je odgovoran za praenje ostvarenja trokova trokovnog mesta. Na osnovu takve analize, koju treba uraditi u okviru kontrolinga, mogue je sagledati koja je informacija vana za pojedinanog primaoca informacije i u skladu s tim stavljati mu na raspolaganje informacije koje se odnose na njegovo polje odgovornosti. Takvim doslednim usmeravanjem moe se oekivati i pozitivan prijem kontroling informacija, koje su u tom sluaju okrenute prema primaocu. Iz tog razloga po pravilu dolazi do redukcije kvantiteta informacija. U veini preduzea deava se da se primaocima stavljaju na raspolaganje suvie uoptene informacije, tako da ih oni ne mogu kreativno upotrebiti za unapreenje poslovanja u svom domenu odgovornosti. Dodatni razlog to se kontroling informacije tretiraju preobimno lei u nemogunosti da se one komprimuju, pa da se onda samo delimino komprimovane informacije stavljaju na raspolaganje korisnicima U kom stepenu e oni biti komprimovani zavisi od toga zata e te informacije biti dalje koriene. Kada se u izvetajima ne moe izbei detaljno sagledavanje podataka, onda ih je racionalno hijerarhijski rasporediti. Jedno hijerarhijsko rasporeivanje podataka je mogue organizovati na osnovu meuzavisnosti pojedinanih pozicija i tako ih grupisati (npr. vrste trokovagrupe trokova, artikligrupe artikala itd.). 4.1.2 Informacije treba pruati u razumljivom obliku Prihvatljivost kontroling informacija zavisi od toga koliko su one korisniku jasne i koliko su uverljive. Za korisnika informacije potrebno je razjasniti nekoliko pitanja: 1. ta znae brojke koje su mu prosleene? 2. ta se vano moe saznati iz njih? 3. Odakle dolaze te brojke, da li je na osnovu njih jasna trenutna situacija? Posmatrano iz ugla korisnika informacije, najvanije je stalno nastojanje kontrolinga da im prui razumljive informacije. Ovde se od kontrolera zahteva da bude na usluzi korisniku na taj nain to e mu interpretirati informaciju. Preduslov za uspeno razumevanje raspoloivih podataka jeste korienje jasno definisanih i standardizovanih sadraja pojedinanih obrazaca za izvetavanje. Na poetku primene kontroling sistema informisanja preporuljivo je u obliku prirunika dati kratke opise svih pozicija koje se obrauju izvetajima i po mogunosti, u obliku renika, napraviti pojedinana uputstva za svaki obrazac koji e korisniku informacije biti uvek na raspolaganju. Transparentnost podataka takoe znai i potrebu za stvaranjem raspoloive baze podataka. Tako je npr. u izvetaju o ostvarenju mogue napraviti putokaz za korisnika izvetaja, tako da je on sam u stanju da pogleda detaljno ostvarenje trokova po pozicijama kod kojih su odstupanja najizraenija. 25

4.1.3 Izvetaje bazirati na realno sagledanim podacima Osnovni zahtev koji se postavlja pred kontroling informacioni sistem jeste da podaci u izvetajima budu realno sagledani. Kada se npr. izvetava o neto prihodu konkretnog meseca, taj podatak treba da se nae u istom obliku u svim izvetajima koji se odnose na taj mesec, naroito kada se podaci za sastavljanje izvetaja o ostvarenju prikupljaju iz razliitih izvora i uporeuju s podacima plana proizvodnje, plana prodaje, finansijskog knjigovodstva itd. 4.1.4 Blagovremeno izvetavanje Uspeh kontroling informacionog sistema u velikoj meri zavisi od blagovremenog saznanja u vezi s odstupanjem. Jedino je tako mogue predlaganje blagovremenih mera koje je potrebno preduzeti za otklanjanje uoenih nedostataka. Razlog zato kontroling informacije kasne lei u tome da se tei apsolutnoj tanosti podataka, tako da se iz straha od pogrenih procena esto sa zakanjenjem sastavljaju izvetaji, koji onda ne mogu sluiti rukovodstvu za donoenje operativnih odluka. Aktuelnost kontroling podataka je najvanije merilo uspenosti kontroling sistema informisanja. Najee je vremensko usko grlo u praksi sakupljanja i obrade ostvarenih podataka mogue preduprediti optimalizacijom, odnosno blagovremenim sastavljanjem postupaka na osnovu kojih e biti mogue bre preuzimanje knjigovodstvenih podataka. Time e se omoguiti da kontroling informacije bre stignu do primalaca. 4.1.5 Funkcionalni kontroling sistem izvetavanja Kontroling sistem izvetavanja funkcionie onda kada: - prua informacije koje su neophodne za rukovoenje preduzeem, - uradi to s neophodnom tanou i u minimalnom obimu, - izvetaj stigne na pravo mesto, - izvetaj stigne u pravoj formi, - kada se informacije u pravo vreme stave na raspolaganje, - svako ko je odgovoran za neki deo poslovnog procesa moe da shvati informaciju i da je upotrebi za unapreenje poslovanja. Naroito e poslednja dva pomenuta uslova biti ispunjenja kada kontroling sistem izvetavanja bude okrenut pruanju onih informacija koje su konkretnom korisniku neophodne. Kada se u preduzeu razmilja o izgradnji sistema informisanja, pogreno je prvo ne traiti softver koji e reiti probleme oko izvetavanja. Ovaj korak je potrebno napraviti kada se prvo u preduzeu napravi analiza konkretnih potreba na osnovu informacija koje kontroler prosleuje korisniku. Mora se jasno definisati koje potrebe treba da zadovolji softver. 4.2 Organizacija sistema za blagovremeno snabdevanje informacijama Osnova za uspostavljanje uspenog sistema izvetavanja je sistematsko sakupljanje informacija iz razliitih izvora. Tu je potrebno definisati: - koje informacije, - s kojom tanou i u kojem obimu, - u kojoj aktuelnosti, - za kojeg primaoca treba pripremiti. 4.2.1 Postupak primene metode sagledavanja potreba za informacijama Sledei postupci mogu se delimino u kombinovanoj formi, uvoditi kao:

26

analiza zadataka koje je potrebno sakupiti objektivnim sagledavanjem potreba onih koji koriste te informacije i onih koji donose odluke na osnovu njih. - metoda analognog zakljuivanja ili izvoenja zakljuaka na osnovu logine povezanosti informacija koje stoje ne raspolaganju, - metoda opaanja, kod koje je centralni deo analize posveen ispunjenju osnovnog zadatka, - mtoda intervjua je manje ili vie struktuiran nain postavljanja pitanja korisnicima informacije, - metoda anketiranja (postavljanje pitanja u pisanom obliku), - u praksi se koristi i metod sagledavanja kritinih faktora uspeha7. Osnovna ideja kod poslednje metode sastoji se u tome da je za uspeh svakog preduzea potrebno sagledati manji broj faktora koji utiu na uspeh, na osnovu kojih se moe napraviti analiza uspeha ili neuspeha konkretnog preduzea. Za svakog pojedinica potrebno je definisati polje odgovornosti (odgovornost za izvetavanje) ili definisati grupu odgovornih za odreeno podruje poslovanja (npr. prodavci za odreeni trini segment). Na osnovu konkretnih odgovornosti potrebno je specificirati faktore uspeha. Ove individualne, kritine faktore uspeha treba konkretno definisati kroz pojedinane ili grupne razgovore s rukovodstvom preduzea na osnovu generalnih ciljeva. Takvi sastanci treba da budu detaljno pripremljeni od strane kontrolera. Tako je mogue ciljano struktuirati razgovore. Zato je preporuljivo da kontroler pre sastanka pripremi predlog kritinih faktora uspeha. 4.2.2 Pripremanje i pravljenje izvetaja Na osnovu postavljenih zadataka koje konkretna informacija treba da sadri potrebno je razjasniti kako na najbolji nain predstaviti neophodne informacije. U veini sluajeva bie mogue predstaviti podatke predstaviti u formi osnovnih ili baznih podataka koji se dobijaju iz velikog broja sakupljenih. Prvo je sve podatke potrebno detaljno analizirati. Po pravilu, takvu analizu treba da uradi kontroler sam ili uz pomo strunjaka za obradu podataka. Uspeh analize zavisi od toga koliko je jasno definisan stepen vanosti pojedinih podataka. 4.2.3 Predstavljanje informacija Uspeh kontroling izvetaja u velikoj meri zavisi od toga kako su informacijepredstavljene. Postoje tri razliita naina za to: - tabelarni prikaz (brojani), - grafiki (slikoviti) i - verbalni. Koji e od ponuenih naina prezentacije izvetaja biti izabran zavisi od situacije, a mogua je i kombinacija. U poslednje vreme posebna panja usmerava se na strukturu izlaznih kontroling izvetaja. Potrebno je napraviti selekciju podataka iz mnogobrojnih lista koje danas dobijamo iz sektora za obradu podataka. Moemo rei da je npr. grafiki mogue bolje prikazati ostvarenja poslovnih rezultata nego samo brojke, ali je potrebno naglasiti da grafiki prikazi imaju i svojih ogranienja. Prilikom prikazivanja vie pojedinanih pokazatelja grafiki prikazi su manje efikasni. 4.2.4 Obrada informacija i memorisanje neophodnih podataka Za prikupljanje memorisanje i obradu informacija u poslovne svrhe potrebno je potraiti pomo pogodnog aplikativnog programa (softvera). Prilikom izbornog procesa neophodno je napraviti komprimovani katalog, u kom e se nai svi podaci koji su izabrani u skladu sa katalogom zahteva. Za uspostavljanje kriterijuma izbora podataka mogue je koristiti:
7

Na engleskom critical success factors.

27

zahteve koji se mogu opisati kao neizostavni pokazatelji8 koji se moraju obavezno staviti na raspolaganje korisnicima informacije (npr. mogunost on line izvetavanja). - zahteve koji se odnose na potrebne pokazatelje, odnosno na definisanje podataka koje je mogue eksportovati importovati putem korienja npr. excela (programa za automatsko preraunavanje i tabelarne prikaze), - zahteve opisane kao mogui (misli se na podatke koji nisu neophodni, ali mogu biti od koristi za pravljenje izvetaja). Kada su zahtevi jasno definisani, mogue je poeti potragu za adekvatnim softverskim reenjem. U tu svrhu potrebno je koristiti vie izvora, kao to su: internet prezentacije postojeih programa, posete specijalizovanim sajmovima informatike, propagandni materijali softverskih preduzea itd. Cilj takvog pristupa problemu jeste sakupljanje to vie informacija koje mogu pomoi pri izboru softvera. U praksi se esto deava da se pojavi 1015 moguih softverskih reenja, ali na osnovu prvog kriterijuma mogue je taj broj smanjiti na 34. Na osnovu potrebno je napraviti spisak pitanja na koja treba da odgovori potencijalni ponua softvera prilikom demonstracije svojih programskih reenja. U tabeli 15 dat je predlog zahteva koji svaki od ponuaa programa treba da obrazloi prilikom demonstracije svog programa9. Definisanje

jednog poslovnog izvetaja, npr. primer konkretnog izvetaja ili jedne konkretne analize. Prikaz aplikativnog reenja na osnovu aktuelnih podataka dobijenih od strunih slubi: liste artikala, liste ostvarenja trokovnih mesta, vrste trokova itd. Potrebno je napomenuti da prilikom dostavljanja sopstvenih podataka o ostvarenju trokova, prihoda i ostalih poslovnih podataka preduzeima koja treba da izvre prezentaciju treba koristiti ili podatke koji nisu aktuelni ili izmenjene podatke. Potrebno je voditi rauna da prilikom prezentacija aplikativnih programa budu prisutni i strunjaci koji se konkretno bave korienjem aplikativnih reenja i rukovodioci koji su odgovorni za druga polja delatnosti vaeg preduzea. Treba im odgovoriti na otvorena pitanja koja postave tokom prezentacije. Na prezentaciju je potrebno pozvati one koji su interno odgovorni za poslovanje preduzea, kao i one na koje raunate da e u budunosti biti nosioci poslovanja preduzea.

Tabela 15. Zahtevi za prikazivanje aplikativnih programa Izmeu 23 ponude potrebno je izabrati najbolje reenje koje odgovara postavljenim zahtevima. Osim kriterijuma funkcionalnosti, i trokovi igraju veoma veliku ulogu. Treba ih sagledati ne

8 9

Na nemakom Knock-out-Kriterien Okvirni katalog pitanja nastaoje tokom moje viegodinje prakse, s jedne strane kao korisnika aplikativnog softvera, a zatim i na osnovu dugogodinjeg iskustva u nuenju i implementaciji gotovih softverskih reenje od raznih ponuaa.

28

samo kao trokove nabavke i implementacije programa, nego i kao ukupne trokove implementacije aplikativnih programa10. Pod ukupnim trokovima podrazumevaju se: - trokovi uvoenja aplikativnih reenja, kao i trokovi za eventualno, dodatni hardver, - konsultantski trokovi koji nastaju tokom implementacije, - trokovi nadogradnje11 sistemskog softvera i hardvera, - trokovi tehnike podrke i odravanja aplikativnih programa, - trokovi kolovanja. 4.2.5 Od mnotva podataka do menadment informacije Ve kod srednjih preduzea nastaje vie stotina hiljada podataka, iz kojih je adekvatnim izborom mogue dobiti korisne informacije. Izvori podataka su razliiti (plan proizvodnje, materijalno poslovanje, finansijsko knjigovodstvo, trokovna mesta, obraun uspeha itd.), odnosno to su glavni proizvoai ''haosa'' podataka. Zadatak efikasnog kontrolinga je da na osnovu raspoloivih podataka napravi optimalan izbor koji obradom i detaljnom analizom u obliku izvetaja predstavlja rukovodstvu, kome oni slue za donoenje relevantnih poslovnih odluka. 4.3 Kontroling instrumenti Prilikom izgradnje kontroling instrumenata, koji se koriste u okviru ovog informacionog sistema, u praksi je razvijen sistematski pristup predstavljanju podataka. On se ogleda u velikom naporu onih koji se bave kontrolingom da uspostave efikasan sistem kontroling izvetavanja. Njegova osnova je u sagledavanju i blagovremenom signaliziranju odstupanja koja nastaju u odnosu na planirane veliine i samim time u davanju moguih alternativa koje mogu pomoi rukovodstvu da na vreme preduzme neophodne mere. Sistem ranog upozorenja funkcionie tako to se korienjem instrumenata kontrolinga sagledavaju odstupanja koja se iskazuju putem kontroling izvetavanja. Odstupanja se registruju analizom planiranoostvareno, kao i analizom: potrebnoostvarenoporeenje. Ostvareni podaci koriste se kao merila za poreenje i sueljavanje s planiranim veliinama i iskazuju odstupanjem izmeu ostvarenih i planiranih veliina. 4.3.1 Struktura kolona kod plana potrebnoostvarenoporeenje Struktura kolona je standardizovana i koristi se u odnosu na objekt izvetavanja (trokovna mesta, vrste trokova, artikli, ostvarenja). Na taj nain olakana je preglednost podataka i omogueno voenje diskusije o konkretnim ostvarenjima. U tabeli 16 data je struktura planostvarenje, kao i potrebnoostvarenoporeenje. Meseno Kumulativno R.b. Plan Ostvar. Odstup. Plan Ostvar. Odstup. (000) (000) (000) % (000) (000) (000) %
1 2 3 4(3 - 2 ) 5(3:2) 6 7 8(7 - 6) 9(7:6)

1 n Tabela 16. Struktura kolona: planostvarenjeporeenje Dodatna korist od standardizovanih kolona koje se koriste u izvetajima je ta to korisniku informacije prua iste izvetaje s novim ostvarenjima. Gore predstavljena struktura plan ostvarenjeporeenje je logina i ve niz godina se koristi u svrhe kontroling izvetavanja: - kolona planirano pokazuje ta je potrebno ostvariti, - kolona ostvareno pokazuje ta je trenutno ostvareno,

10 11

Na engleskom Total Cost of Ownership. Ili Costs of Software Upgrade.

29

koloni odstupanja (apsolutnog i relativnog) pokazuje razliku izmeu potrebnog i trenutno ostvarenog. Kontroling izvetaji treba da budu pregledni. Preglednost se postie jedino poreenjem. Analiza planiranoostvarenoporeenje iskazuje se poreenjem planiranih i ostvarenih podataka i njihovim jasnim predstavljanjem. Osnovno pravilo kod izvetavanja glasi: bez planiranih zadataka nema uslova ni za ocenu istih! Kada se koristi sistem izvetavanja planiranoostvarenoporeenje na osnovu predstavljene tabele, onda korisnik izvetaja na raspolaganju ima, osim planiranih i ostvarenih podataka tekue godine, i dopunske podatke koji korespondiraju ostvarenjima od prole godine. Podaci o ostvarenju samo su dodatna informacija. Merljivi podaci u svakom sluaju treba da budu oni podaci o aktuelnom ostvarenju i poreenje s planiranim veliinama, a ne odgovarajui podaci o ostvarenju iz prethodnog perioda. Samo se takvim razmiljanjem moe ostvariti funkcija kontrolinga koja je orijentisana na budue poslovanje preduzea. 4.3.2 Sakupljanje planiranih podataka za pojedine obraunske periode Potpunost kontroling izvetaja postie se ispunjavanjem dodatne veoma vane pretpostavke u izvetajima je potrebno koristiti planirane podatke kao realno merljive. Kada se u okviru godinjeg ve koristi i meseno planiranje, onda je relativno lako planirane veliine pojedinih obraunskih perioda (mesenih, ali i kumulativnih planova) koristiti u pojedinanim analizama. Potrebno je naglasiti da se u svrhu utede planiranih trokova deava da se plan pravi samo kao godinji, bez podele na mesene planove. Jedan takav plan kasnije se deli na mesece na dvanaest mesenih planova (operativni planovi). Za podelu godinjih planiranih veliina na pojedinane mesene planove stoji nam na raspolaganju vie mogunosti. Mogunost za koju emo se odluiti u konkretnom sluaju zavisi od ostvarenja najvanijeg cilja, odnosno ostvarenja poeljnih kao planiranih veliina, koje treba posmatrati kao realno merljive (zadate veliine). Da bismo mogli da sagledamo realno merljive veliine na osnovu godinjih planskih veliina, potrebno je naglasiti i probleme na koje se u praksi nailazi: - odstupanja se ne sagledavaju ili se suvie kasno sagledavaju, - odstupanja koja su data u analizi planiranoostavrenoporeeno mogu biti netana ako su zadate veliine za konkretni period loe, kao veliine koje treba uporeivati sa ostvarenim veliinama. Sistemski uslovljena odstupanja (sezonska), koja takoe postoje, nisu realno uzeta u obzir kod postavljanja zadataka koje je potrebno ostvariti u analiziranom periodu, na osnovu godinje dinamike plana, nego su jednostavno zaboravljena. Od toga koliko je kontroling sistem, uopte posmatrano, u stanju da sagleda takve sezonske oscilacije zavisi upotrebljivost i korisnost izvetaja koji se dostavlja korisniku na razmatranje. Korisnik izvetaja oekuje da mu se prezentira pravo stanje stvari, na osnovu ega e moi da preduzima konkretne poteze. Da se ovakve situacije u praksi ne bi esto deavale, predlaemo sledee postupke podele: - Vremensko sakuplanje planiranih veliina: podelu godinjeg plana na dvanaest mesenih, i mnoenje s brojem meseci za koje se prati ostvarenje. Ovo je primenljivo kada: - sa strane prihoda nema sezonskih oscilacija, ili - kada s trokovne strane ne postoje neuobiajeni trokovni udari. - Podelu godinjih planskih veliina po radnim danima pojedinih meseci. Ova vrsta podele bie izabrana kada se radi o velikoj meuzavisnosti planiranih veliina i broja radnih dana (npr. planirani proizvodni dani). - Podelu po faktorima znaaja. Ovo se esto koristi za sagledavanje veliine prihoda preduzea. Ovi faktori se, pre svega, sagledavaju na osnovu ostvarenja od prethodne godine i sagledavanja oekivanih izmena. 30

Podelu na osnovu ostvarenja od prethodne godine: kod ovog naina sagledavanja integriu se podaci iz mesenih ostvarenja od prethodne godine i automatski koriste kao klju po kom se sagledavaju tekua mesena ostvarenja. Onda se ovako dobijeni planski pokazatelji po istom kljuu dele na pojedine mesece kao i na obraunske periode. - Podelu, izraunavanje na osnovu prihoda. Kod ovog postupka spajaju se planirane i ostvarene veliine prihoda od prole godine. Onda se u pojedinim mesecima potrebna ostvarenja planiraju u odnosu na ostvarenje prihoda u istom periodu prethodne godine. Jedan karakteristian primer moe biti fleksibilni nain planiranja ostvarenja trokova. Ovde sledi izraunavanje potrebnih ostvarenja, u okviru kojih se planirane veliine spajaju sa ostvarenim prihodima i onda se pristupa izraunavanju potrebnog ostvarenja konkretnog meseca ili obraunskog perioda. Potrebno je naglasiti da moderni kontroling sistemi koji su potpomognuti adekvatnom softverskom podrkom koriste razliite metode podele godinjih planskih veliina na pojedinane obraunske periode. Jo je bolje ako se redovno donose meseni operativni planovi, sa osnovnim podacima, to omoguuje analizu i uporeivanje ostvarenja u mesecu tekue s podacima za isti mesec prethodne godine. 4.3.3 Ciljana struktura: planostvarenjeporeenje Definisanje ciljeva: planostvarenjeporeenje zavisi od objekta izvetavanja, npr. vrste trokova, trokovnog mesta, artikla, kupci/grupe kupaca itd. Za uspostavljanje delotvornog kontroling sistema izvetavanja od posebnog je znaaja izgradnja osmiljene hijerarhije (hijerarhija vrste trokova, hijerarhija artikala). Hijerarhije je mogue izgraditi na osnovu sagledavanja grupe (vrste trokova sagledavaju se u okviru grupe trokova, artikli u okviru grupe artikala itd.). Zahvaljujui modernim aplikacionim reenjima u mogunosti smo da pravimo vei broj alternativnih grupa, kao npr. razliite grupe kupaca mogue je podeliti po razliitim hijerarhijskim grupama. U okviru vrste trokova mogue je samo jednu grupu s pozicije internog obraunavanja dobitaka i gubitaka posmatrati hijerarhijski. Na ovakav nain mogue je praviti izvetaje koji su meuzavisni. Mogue ih je uporeivati i na pregledan nain predstavljati. U tabeli 17 dat je primer hijerarhijskog izvetaja. Iznos bruto prihoda: potrebnoostvarenoporeenje Period: juni _____ Potrebno Ostvareno ifra Naziv (000 ) (000 )
1 2 3 4

IZNOS PO GRUPAMA

Odstup. (000 )
5(4 3)

C 6 Kafa C 6 Kafa + Kafa ukupno 482 Kvatro C 483 Kvatro S 485 Kvatro S Ukupno aparata za brijanje UKUPNO

100 101

105,0 161,7 266,7 472,5 317,2 1.015,0 1.804,7 6.602,7

89,4 147,8 237,2 474,6 320,5 1.012,5 1.807,6 6.254,8

15,6 13,9 29,5 2,1 3,3 2,5 2,9 347,9

Tabela 17. Hijerarhijski napravljen izvetaj 4.3.4 Sistem izvetavanja Kod kontroling-izvetavanja radi se o sistemu koji se sastoji iz vie pojedinanih informacija. Informacije e biti selektovane u skladu sa potrebama korisnika. Potrebno je pri tom voditi rauna 31

da se obezbedi pristup onim informacijama koje su u skladu sa nivoom odgovornosti onog ko izvetaj razmatra. U propratnom pismu uz izvetaj potrebno je objasniti koji deo izvetaja se odnosi na konkretnog korisnika. U praksi se moe desiti da oni koji su dobili izvetaj budu pretrpani informacijama iz one oblasti za koju nisu odgovorni. U tabeli 18 dat je prikaz izvetavanja rukovodstva i izvrilaca. Rukovodstvo Izvetavanje - zatvoreni zajedniki izvetaj - zatvorene informacije: planostvarenje poreenje, trokovi, ostvareni rezultat - najvaniji pokazatelji poslovanja - izvetaji o poslovanju - planostvarenjeporeenje po sektorima - pokazatelji ostvarenja sektora - ostvarenje odeljenja - planostvarenjeporeenje odeljenja - pokazatelji ostvarenja odeljenja NIZAK Tabela 18. Sistem izvetavanja Prioritet imaju izvetaji koji se podnose rukovodstvu preduzea. Kod ove vrste izvetaja detaljne informacije ne utiu mnogo na donoenje rukovodeih odluka. Rukovodstvu se predstavlja kratka informacija o ostvarenju ukupnih rezultata poslovanja na nivou itavog preduzea. Sem toga, rukovodstvo ono od kontrolinga esto oekuje ciljane informacije u vezi s eventualnim odstupanjima od planiranih ostvarenja, kao i predlog plana za reenje uoenih problema12. Osim tih izvetaja, rukovodstvo esto zahteva specijalne izvetaje koje nije mogue unapred definisati. U tabeli 19 dat je uporedni pregled izvetaja za prodajno i proizvodno preduzee.
OBLAST PRODAJA Nivo 1. Rukovodilac prodaje - Obraun ukupnog uspeha - Obraun uspeha svih profitnih centara - Potrebnoostvar.poreenje ostv. prometa - Potrebnoostv.poreenje kontrib. mare - Potrebnoostv.poreenje trokova prodaje - Podaci o tritu (tr. uee, volumen itd.) Nivo 2. Regionalni rukovodilac prodaje - Obraun uspeha profitnih centara za region - Potrebnoostv.poreenje ostv. prometa - Potrebnoostv.poreenje kontrib. mare - Potrebnoostvarenopor. trokovi prodaje - Podaci o tritu (tr. uee, volumen itd.) Nivo 3. Rukovodilac prodaje za mesto (Isti izvetaji kao kod nivoa 2, samo u okviru rezultata prodaje za konkretno mesto) OBLAST PROIZVODNJA Nivo 1. Rukovodilac proizvodnje - Obraun ukupnog uspeha - Ukupni obraun proizvodnje - Potrebnoostv.por. materijalnog poslovanja - Potrebnoostv.por. direktni tr. zavrne obrade - Potrebnoostv. upor. ukupnih trokova - Iskorienost proizvodnih kapaciteta Nivo 2. ef proizvodnje (pogona) - Obraun ukupnog uspeha (pogona) - Potrebnoostv. upor. materijalnog poslovanja - Potrebnoostv. por. direktni tr. zavrne obrade - Potrebnoostv. por. ukupni trokovi - Iskorienost proizvodnih kapaciteta Nivo 3. Poslovoa (Isti izvetaji kao kod nivoa 2, samo u okviru proizvodnje konkretnog odeljenja)

Stepen vanosti VISOK

Rukovodstvo

Rukov.sektora

efovi odeljenja

Tabela 19. Kontroling informacioni sistemm

12

Na engleskom controlling by exception.

32

4.3.5 Interni obraun dobitaka i gubitaka Interni obraun poslovnih rezultata13 je centralni instrument kontroling sistema izvetavanja. U okviru izvetaja se tako prosleuju komprimovane informacije u vezi s ostvarenjem prihoda, trokova i uoptena informacija o ostvarenju poslovnih rezultata. Na jasan i pregledan nain daje se u kojim veliinama su u odnosu na godinji plan prihoda, trokova i rezultata ostvareni pokazatelji, odnosno koja su odstupanja u odnosu na godinji plan. Kao ema za interni obraun poslovnih rezultata teoretski se moe koristiti obrazac koji je propisan u skladu s vaeim Zakonom o knjigovodstvu. U praksi se takvi obrasci u zadnje vreme sve manje koriste. Kontroleri se trude da u skladu sa specifinou odreenog preduzea izgrade i emu internog obrauna poslovnih rezultata. Za to se u praksi koriste dva razliita osnovna modela. U tabeli 20 dat je prikaz modela 1 internog obrauna poslovnih rezultata. Opis Plan Ostvar. Odst. Bruto prihod - Umanjenje prihoda = Neto prihod +/- Promene stanja imovine =Ukupni uspeh -Varijabilni trokovi poslovanja =Kontribuciona mara -Direktni trokovi poslovanja =Poslovni uspeh +/-Neutralni rashodi Tabela 20. Interni obraun poslovnih rezultata model 1 Predstavljeni model obrauna poslovnih rezultata sa uspehom se koristi u mnogobrojnim preduzeima14. Velika prednost je u tome to je sastavljanje ovakvog izvetaja jednostavno. Osim podataka iz finansijskog knjigovodstva nije potrebno koristiti ostale podsisteme (obraun vrste trokova, obraun nosilaca trokova). Osim toga, ovakav nain obrauna se jednostavno moe koristiti bez veih dodatnih trokova. Prvo je potrebno opisati internu emu obrauna poslovnih rezultata. Planirani podaci treba da budu propraeni podacima iz godinjeg plana. U narednom delu bie rei o ostvarenim podacima koji se koriste u ovoj obraunskoj emi, o tome kako se obrauju i koji se obrauni tom prilikom koriste. Ostvarenje brutto prihoda izraunava se na osnovu podataka o ostvarenom prihodu iz finansijskog knjigovodstva. Kod umanjenja prihoda se uglavnom radi o sagledavanju bonusa i ostalih pogodnosti, kao to su kasa-skonta koje odobravamo poslovnim partnerima. Iznos netto prihoda iskazuje se kao razlika izmeu brutto prihoda i pomenutih umanjenja. Pod vrstom promene stanja imovine se misli na tekue stanje gotovih i poluproizvoda. Trokovi se ne izdvajaju od ukupnog uspeha kao masa trokova, jer se ne moe govoriti o transparentnosti ostvarenja trokova, nego se iznosi sagledavaju i iskljuuju u blokovima. Za ovu vrstu sagledavanja uspeha formiraju se dve vrste trokovnih blokova koji se kasnije dele, a to su: - trokovi rezultata (oni koji zavise od visine ostvarenja poslovnog rezultata, varijabilni trokovi) i - trokovi poslovanja (oni koji ne zavise od ostvarenja poslovnog rezultata, fiksni trokovi).
13 14

Na engleskom management accounting. Uglavnom u zemljama nemakog govornog podruja.

33

Trokovi koji su zavisni od ostvarenja poslovnog rezultata su oni koje je mogue direktno rasporediti na proizvode ili usluge. Direktni trokovi se mogu ukratko opisati kao, samo oni izdaci koji se direktno uknjie na proizvod odnosno predmet poslovanja, a ne i oni koji se mogu rasporeivati na konkretan proizvod. Potrebno je napomenuti da se svi trokovi mogu i moraju na neki nain rasporeivati u preduzeu kao celini, pa je u skladu sa specifinou konkretnog preduzea potrebno obratiti panju koje trokove svrstati u direktne a koje u raspopreivane reijske i druge pratee trokove. Trokovi poslovanja koji ne zavise od visine ostvarenog prihoda nastaju direktno u vezi sa strukturom poslovanja (proizvodnom, prodajnom strukturom itd.). Oni su neophodni, tako da i oni direktno zavise od ostvarenja poslovanja. U zadnje vreme se ovi trokovi nazivaju i strukturni trokovi. Od ukupnog prihoda se unutar obrauna poslovnog rezultata prvo sagledavaju trokovi koji zavise od poslovanja i za taj iznos se umanjuje ostvareni prihod. Tako dobijamo ostvarenje koje nazivamo kontribuciona mara. Kontribuciona mara je, dakle, onaj iznos poslovnog rezultata koji ostaje po odbitku trokova koji zavise od ostvarenja poslovnih rezultata. Ili, iz drugog ugla posmatrano, kontribuciona mara je ono to nam ostaje od prihoda po odbitku trokova poslovanja koji su zavisni od visine ostvarenog prihoda. Potrebno je naglasiti da je princip kontribucione mare u praksi zapadnih zemalja dugo bio osporavan, ali je u kontrolingu postao veoma vaan instrument koji se koristi u svim izvetajima. Sagledavanjem poslovnih rezultata na ovaj nain moe se pratiti ostvarivanje planiranih kontribucionih mari. Ostvarene kontribucione mare se u sledeem koraku obrauna poslovnog rezultata stavljaju u odnos s trokovima koji ne zavise od ostvarenja poslovnih rezultata (dobijamo kontribucionu maru 2, a po potrebi se moe ii u detaljnije ralanjivanje i analizu uticaja direktnih trokova, pa tako moemo izraunati kontribucionu maru 3, 4 itd.). Tako dobijamo iznos poslovnog (operativnog rezultata). Podatak o ostvarenju operativnog rezultata je takoe veoma znaajan za kontroling izvetavanje, zato to nam daje jasnu sliku trenutnog stanja preduzea, bez vanrednih spoljnjih uticaja na ostvarenje poslovnog rezultata i samim time je stvarna veliina na osnovu koje se sagledava poslovni uspeh jednog preduzea. U sledeem koraku se iskazuju tzv. neutralni rashodi, kojima se sagledavaju vanredni izdaci koji su nastali mimo uticaja naeg preduzea. Sagledavanje neutralnih rashoda neophodno je, kao izraunavanje uticaja na ostvarenje poslovnog rezultata, tako da je na pregledan nain mogue predstaviti ukupan uspeh preduzea. Razdvajanje ukupnog rezultata poslovanja preduzea i neutralnih rashoda je veoma vano i redovno se koristi u kontrolingu. Unutar pomenutih veliina trokovnih blokova, trokovi poslovanja se dalje diferenciraju na osnovu njihovog meusobnog uticaja. U praksi kontrolinga se u tom smislu umesto pojedinanih vrsta trokova iskazuju grupe vrsta trokova. Na taj nain mogue je na logian i pregledan nain prikazati meuzavisnost i ostvarenja pojedinanih grupa trokova. Podrazumeva se da broj prezentiranih grupa vrsta trokova ne treba da bude veliki, da se ne bi ugrozila preglednost izvetaja. U oblasti iskazivanja trokova poslovanja taj problem nije toliko izraen, U okviru pomenutih blokova trokova najdelotvornije je koristiti maksimalno 10 razliitih vrsta. U tabeli 21 dat je predlog kako je mogue na logian i pregledan nain sastaviti izvetaj o poslovanju sa iskazanim blokovima trokova.

34

Obraun poslovnih rezultata


1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 Iznos prihoda brutto Umanjenje prihoda Neto prihod Zalihe got. i poluproizvoda Poslovni rezultat Upotrebljeni dir. materijal L. d. direktnih radnika Zaj. varijabilni tr. poslovanja Zaj. varijabilni tr. prodaje Trokovi poslovanja Kontribuciona mara L. d. reija Porezi na l. d. i socijalna dav. Odravanje Amortizacija Tr. zakupa Tr. voznog parka Reklama/reprezentacija Ostali trokovi Direktni trokovi poslovanja Poslovni rezultat Operativni rezultat Uspeh preduzea R1 R2 R3 R4 R5 R6 R7 UZ R8 R9 R10 R11 R12 R13 R14 R15 UZ

Prihodi/trokovi
Kto 612 611 613 9801 9802 9803 9804 630 630 511 512 5201 5202 5203 556 555 554 529 529 540 OPIS Prihod na dom. tr. Prihod erka firmi Prihod izvoz Bonusi na dom. tr. (Z) Bonusi izvozno tr. (Z) Kasa sk. dom. tr. (Z) Kasa sk. izvoz (Z) Nedovr. proizvodi (PI) Gotovi proizvodi (PI) Direktni materijal (V) Pomoni materijal L. d. reija(netto) L. d. poslovoe L. d. dir. radnika (V) Porezi i soc. tr. (VZ) Porezi zakonski (VZ) lanarine (VZ) Ostali rashodi dir. radn Ostali rash. re. radn Amortizacija R R1 R1 R1 R2 R2 R2 R2 R3 R3 R4 R15 R8 R8 R5 R9 R6 R9 R9 R6 R11

Legenda:
Z = zavisni tr. (od prihoda) PI = promena imovine UZ = ukupan zbir V = varijabilno VZ = varijabilni zavisni VT = vrsta troka R = redosled (po vanosti)

Tabela 21. Meuzavisnost pojedinanih grupa trokova Neophodni koraci prilikom obrauna poslovnog rezultata po ovom modelu su: - jasno definisati strukturu i pozicije internog obrauna poslovnih rezultata, - poreati prihode i trokove po redosledu vanosti, - organizovati tabelarni prikaz meuzavisnosti ostvarenih prihoda i trokova. 4.3.6 Interni obraun poslovnog rezultata, model 2 Ovakav nain sagledavanja poslovnog rezultata uglavnom se koristi kod velikih ili velikih srednjih preduzea Kao i kod modela 1, potrebno ga je prethodno isplanirati i opisati. U suprotnom, veoma teko bi se mogle sagledati prednosti ovog modela. Kod modela 1 se na osnovu podataka iz finansijskog knjigovodstva sastavlja izvetaj, dok je kod modela 2 potrebno obratiti panju i na sledee: 1. Za svaki pojedinani proizvod treba napraviti kalkulaciju nosilaca trokova, a ne samo prikazati ukupne trokove. To znai da je proizvodne trokove potrebno razdeliti na direktne trokove proizvoda (pro-tro) i zajednike trokove (strukturne trokove, stru-tro). 2. U ovom modelu obrauna poslovnog rezultata trokove nije jednostavno sagledati po vrstama (koji se mogu pronai u saldima konta u finansijskom knjigovodstvu), nego ih je potrebno sagledavati po trokovnim oblastima (grupama trokovnih mesta). 35

Na kraju emo opisati i ovaj model. Planirani podaci su sagledani na osnovu podataka iz godinjeg plana. Zato je potrebno jednostavno opisati kako e se u ovom obraunu pripremati pokazatelji o ostvarenjima i koji e se obraun koristiti. U tabeli 22 dat je jedan primer primene modela 2.
Obraun poslovnog rezultata Period. januar juni 2005. Poslovna oblast 1 Grupa proizvoda Kafe automati Aparati za brijanje
Plan 25.498,5 Bruto prihod 2.549,9 - Umanjenje prihoda 22.948,7 Neto prihod 16.247,0 - Proizv. tr. standardni 6.701,7 Kontr. mara 1 29,2 % K. M. 1 1.480,0 - Dir. tr. proizv. grupa 5.221,7 KM 2 22,8 % K. M. 2 - Fiksni tr. prodaje K. M. 3 % K. M. 3 Fiksni tr. proizv./prodaje Poslovni rezultat po odbitku trokova Ostvar. 25.118,0 2.511,8 22.606,2 15.956,3 6.649,9 29,4 1.480,0 5.169,9 22,9 Odst. 380,5 38,1 342,5 290,7 51,8 0 51,8 Plan 17.591,5 1.759,2 15.832,4 9.614,6 6.217,8 39,3 825,0 5.392,8 34,1 Ostvar. 17.591,5 1.759,2 15.832,4 9.710,4 6.121,9 38,7 825,0 5.296,9 33,5 Odst. 0 0 0 95,9 -95,9 0 -95,9 Plan 43.090,0 4.309,9 38.781,0 25.861,5 12.919,5 33,3 2.305,0 10.614,5 27,4 4.250,0 6.364,5 16,4 5.000,0

(000 ) Ukupno
Ostvar. 42.709,5 4.271,0 38.438,6 25.666,7 12.771,9 33,2 2.305,0 10.466,9 27,2 4.250,0 6.216,9 16,2 5.000,0 Odst. 380,5 38,0 342,5 194.8 147,6 0 0 147,6 0 147,6 0 147,6

1.364,5 Uprava Prodaja


Plan

1.216,9
UKUPNO Ostvar.

Proizvodnja Analiza odstupanja +/- Odst. ostvarenja +/- Vie potr. materijala +/- Odst. cene materijala -30,0 +/- Odst. dir. trokova po trokovnim mestima -30,0 Ukupna odstupanja Poslovni rezultat posle sagledavanja odstupanja Ostali prihodi/rashodi Neutralni prihodi/rashodi (vanredni prihodi/rashodi) Razlika bilansne/obraunske amortizacije Bilansni rezultat (pre oporezivanja)

Odst.

50,0 50,0

100,0 100,0

120,0 120,0

120,0 120,0 17,6

1.364,5 100,0 1.464,5

1.446,9 110,0 1.446,9

10
17,6

Tabela 22. Inretni obraun poslovnih rezultata model 2 U prvoj poziciji ovog obrauna iskazani su iznosi bruto prihoda. Tu se radi o fakturisanim prihodima s ukalkulisanim bonusima i kasa-skontima. Kod umanjenja prihoda uglavnom se misli na umanjenja na osnovu raznih pogodnosti koje odobravamo poslovnim partnerima kao to su bonusi (popusti) i kasa-skonta. Neto prihod je obraunska veliina koja se dobija kada od bruto prihoda odbijemo umanjenja prihoda do kojih je dolo po raznim osnovama. Od prihoda se prvo podmiruju proizvodni trokovi. Oni se sagledavaju na sledei nain; Ostvareni tr. po proizvodu x kalkul. cena proizvoda/kom. Kod direktnih proizvodnih trokova oni se sagledavaju u formi poznatoj kao standardni trokovi. To znai da se trokovi pojedinanih proizvoda kalkuliu i te se kalkulacije onda koriste kao standardno obraunsko sredstvo tokom itave poslovne godine. Odstupanja se u obraunu poslovnog rezultata posebno izraunavaju i iskazuju u posebnoj koloni. Proizvodni trokovi obraunavaju se i odbijaju od ostvarenog prihoda. Kao rezultat iskazuje se ostvarenje kontribucione mare. Ovde se ide na viefazni obraun, tako da 36

je taj rezultat kontribuciona mara 1. Poto se radi o viefaznom obraunu kontribucione mare, onda je neophodno iskazati i kontribucionu maru 2 i 3. Tako se prvo rasporeuju fiksni (strukturni trokovi). U ovom obraunu se kasnije koristi i obraun trokova po kljuu. Potrebno je napomenuti da se fiksni (strukturni trokovi), kada je mogue, rasporeuju po fazama, tako da se ne koristi obraunski klju. To znai: - fiksne (strukturne trokove), koje nije mogue rasporediti na pojedinane proizvode, bolje je rasporediti na grupe proizvoda. - fiksni (strukturni trokovi), koje nije mogue rasporediti ni na pojedinane proizvode ni na grupe proizvoda, sagledavaju se u sumi kontribucionih mari svih proizvodnih grupa. Nakon obrauna pojedinanih trokova sledi sagledavanje operativnog rezultata koji se iskazuje pre sagledavanja odstupanja. U sledeem bloku obrauna poslovnog rezultata sledi obraun odstupanja. Posle obrauna odstupanja trokovnih pozicija dobijamo poslovni rezultat preduzea. U tabeli 23 je dat prikaz ''stabla'' obrauna poslovnog rezultata modela 2. Bruto prihod - Umanjenje prihoda = Neto prihod - Proizv. tr. standardni = Kontribuciona mara 1 % kontribucione mare 1 - Direktni trokovi proizv. grupa = Kontribuciona mara 2 % kontribucione mare 2 - Fiksni tr. prodaje = Kontribuciona mara 3 % Kontribucione mare 3 - Fiksni tr. proizvodnje/uprave = Poslovni rezultat pre obrauna odstupanja trokova

Fakturisanje
Radni nalozi Radni nalozi Troak Troakpo poproizvodu proizvodu Kalkulacija proizvoda Kalkulacija Fiksni tr. troka Fiksni tr.nosilaca nosilaca troka (Fiksni tr. grupa) (Fiksni tr.proizv. proizv. grupa) Sastavnice Sastavnice
Obra. normativi normativi

Fiksni tr. trokovnih mesta - Prodaja - Uprava - Proizvodnja

Tabela 23. ema modela 2 obrauna poslovnog rezultata Iako je poslovni rezultat glavna upravljaka veliina kontrolinga, u praksi se pokazalo da se u kontroling-obraunima ovde ne zavrava pria, nego se pristupa dodatnom sagledavanju ostalih prihoda/rashoda na nivou itavog preduzea. To dodatno sagledavanje sastoji se iz sledeih pozicija: 1. Neutralni prihodi/rashodi. Ovde se misli na vanredne prihode/rashode koji su povezani s redovnom delatnou preduzea. 2. Razlika izmeu bilansne i kalkulacione amortizacije. U veini velikih preduzea se u svrhe kontrolinga radije koristi kalkulaciona nego bilansna amortizacija. Razlika je u metodu: npr. u bilansne svrhe se koristi degresivna metoda, a u kontroling svrhe linearna metoda u sagledavanju amortizacionog vremena. U primeru je u ukupnom obraunu uspeha preduzea obraunata bilansna amortizacija, u dodatnom obraunu (obraun vanrednih prihoda/rashoda) je ostavljena mogunost za iskazivanje eventualnog odstupanja. 37

4.3.7 Obraun uspeha profitnih centara Cilj obrauna uspeha profitnih centara je izgradnja izvetaja poslovanja itavog preduzea. Svaki izvetaj o deliminom sagledavanju rezultata preduzea treba da se predstavi na transparentan nain u okviru izvetaja o ostvarenju rezultata poslovanja celog preduzea. Profitni centar jeste organizacioni deo preduzea, kod kojeg je mogue sagledavanje ostvarenja rezultata poslovanja u formi kontribucione mare i ije je poslovanje mogue analizirati u okviru ostvarenih rezultata celog preduzea. Kod profitnih centara mogu se razlikovati dve osnovne forme: Profitni centar koji svoje proizvode i usluge realizuje na tritu i za prodaju tih proizvoda ostvaruje prihod (pravi profitni centar). Primeri takvih centara su: - trini segment, - filijala, - prodajno podruje/oblast, - menadment po grupama kupaca. Profitni centar koji svoje proizvode ili usluge prodaje internim kupcima u preduzeu i na takav nain ostvaruje fiktivne prihode (usluge se obraunavaju po internom cenovniku). Primeri takvih centara su: - raunarski centar, - alatnica, - vozni park. Za svaki profitni centar potrebno je napraviti poseban obraun, kao i jasno definisati odgovornost za uspeh. Za efikasni kontroling profitnih centara potrebno je ispuniti sledee pretpostavke: - napraviti plan prihoda, trokova, kao i plan ostvarenja, - ostvarene podatke potrebno je sagledati tako da je mogue davati konkretne smernice za dalje poslovanje, - tokom poslovne godine treba primenjivati analizu planiranoostvarenopredvianje, koja e biti stavljana na raspolaganje odgovornim rukovodiocima profitnih centara. U tabeli 24 dat je primer mogueg sagledavanja poslovnih rezultata profitnih centara. R.b. Obraun profitnog centra (000) Plan Ostvar. Odstupanje
1 2 3 4 5(4-3) 6(4:3)%

1 2 3 4 5 6 7 8

Bruto prihod Umanjenje prihoda Neto prihod (1 2) Produktivni trokovi Kontribuciona mara 1 (3 4) Direktni trokovi profitnog centra (bruto l. d., tr. zakupa, putni tr., tr. voznog parka itd.) Ukupni direktni trokovi (uk. red 6) Kontribuciona mara 2 (5 7) Tabela 24. Obrazac obrauna rezultata profitnog centra

4.3.8 Plan-ostvarenjeporeenje ostvarenja prihoda Obraun prihoda profitnih centara obino obuhvata ostvarenja prihoda u ukupnom iznosu po raznim osnovama: po artiklima, kupcima, podrujima i sl. U tabeli 25 dat je izgled jednog takvog obrazca.

38

Obraun bruto prihoda P. C.


1

(000)

Plan
2

Ostvar.
3

Odstupanje
4(3:2) 5(3:2)%

Po artiklima/grupama artikala Po kupcima/grupama kupaca Po trinim segmentima/regionima Tabela 25. Obrazac obrauna rezultata profitnog centra 4.3.9 Planostvarenjeporeenje ostvarenja kontribucione mare Godinama se kontroling u trgovini koncentrisao na sagledavanje i upravljanje ukupnim prihodom trgovinskih preduzea15. U zadnje vreme velika panja poklanja se sagledavanju poslovnih rezultata, tako da se trgovina sada ne posmatra samo kao dobavlja prihoda nego i kao dobavlja kontribucione mare preduzea, prvenstveno zahvaljujui razvijenim instrumentima kontrolinga trgovine. Osim analize planostvarenjeporeenje poslovnih rezultata profitnih centara pristupa se i obraunu kontribucione mare. Ostvarenja kontribucione mare mogue je izraunati po razliitim osnovama (artiklima/grupama artikala, kupcima/grupama kupaca itd). Pretpostavka za uspostavljanje i izraunavanje kontribucione mare u trgovinskim preduzeima jeste sakupljanje relevantnih podataka. U tabeli 26 dat je primer obrauna kontribucione mare po grupama artikala.
OBRAUN KONTRIBUCIONE MARE Januar-juni 2006 Neto prihod (000) Kont. mara 1 (standardni tr.) Oblast II Opis Plan Ostv Odstupanje Poeljno Ostvareno (000) (000) (000) % (000) % (000) % 317,3 270,0 47,3 14,9 79,3 25,0 60,8 22,5 100 C6 Kafa 488,6 446,6 41,9 8,6 142,5 29,2 125,5 28,1 101 C6 Kafa plus 1.402,2 1.245,9 156,3 11,1 414,4 29,6 309,6 24,8 105 C8 Kafa 2.109,7 1.991,3 118,5 5,6 720,9 34,2 632,0 31,7 106 C8 Kafa plus 1.886,8 1.791,0 95,8 5,1 449,8 23,8 415,6 23,2 110 C10 Kafa 2.508,9 2.248,2 260,7 10,4 742,0 29,6 635,2 28,3 111 C10 Kafa plus 1.451,7 1.333,4 118,4 8,2 398,2 27,4 343,3 25,7 115 C12 Kafa ar. 1.872,8 1.656,0 216,8 11,6 570,2 30,4 482,3 29,1 116 C12 Kafa ar. pl 12.038,1 10.982,3 1.055,8 8,8 3.317,2 29,2 3.004,2 27,4 UKUPNO KAFA: 1.427,6 1.433,9 6,3 0,4 571,1 40,0 564,0 39,3 482 Kvatro C 958,4 968,4 10,0 1,0 388,5 40,5 392,2 40,5 483 Kvatro S 3.066,8 3.059,1 7,7 0,2 1.336,6 43,6 1.306,8 42,7 485 Kvatro CD 2.458,7 2.454,8 3,9 0,2 810,8 33,0 797,9 32,5 489 Kvatro L 7.911,4 7.916,2 4,8 0,1 3.106,8 39,3 3.061,0 38,7 UK. APARATI 19.949,5 18.898,5 1.051,0 5,3 6.624,1 33,2 6.065,2 32,1 U K U P N O: Ukupna odstupanja (000) %
18,6 17,0 104,8 88,9 34,2 106,7 54,9 87,9 513,0 7,1 23% 12% 25% 12% 8% 14% 14% 15%

3,7
29,7 12,8 45,9 558,9

15% 1% 1% 2% 2% 1% 8%

Tabela 26. Obraun kontribucione mare po grupama artikala U primeru je dat prikaz obrauna kontribucione mare 1 po pojedinanim ostvarenjima, po artiklima i ukupno po grupama artikala, na osnovu ostvarenja prihoda od prodaje po odbitku standardnih trokova. 4.3.10 Potrebnoostvarenoporeenje po trokovnim mestima Analiza trokovnih mesta potrebnoostvarenoporeenje je glavni instrument kontrolinga u oblasti ukupnih trokova preduzea. Zahtevi koji se postavljaju ovom prilikom pred kontrolera bie bolje ispunjeni ako se obrati panja: da se puno pojedinanih vrsta trokova mora sagledati u nekoliko meuzbireva (sume vrsta trokova) i onda u okviru ukupnih trokova trokovnog mesta. u izvetaju o obraunu trokova napravi podela na vrste trokova,

15

Misli se na poslovnu praksu zemalja s nemakog govornog podruja.

39

direktne trokove trokovnih mesta, bez korienja kljua za raspodelu i kao takve ih locirati. Ovi trokovi se u pisanom delu izvetaja mogu definisati kao trokovi koji su od uticaja, - poreze je potrebno locirati u jednom posebnom bloku direktnih trokova trokovnog mesta i posebno ih iskazati. Kada se svi trokovi prikau u masi direktnih trokova trokovnih mesta, onda esto dolazi do jalovih rasprava i zahteva da se raspodela tih trokova uradi po kljuu. Zato se preporuuje da se izvetaji tako koncipiraju da je mogue to detaljnije sagledavanje pojedinanih trokova. Time se sugerie onima koji su odgovorni za ostvarenje trokova na koje trokove da obrate posebnu panju. 4.4 Metode izvetavanja U praksi kontrolinga mogue je jasno napraviti razliku izmeu nekoliko vrsta izvetaja: Standardni izvetaj. On slui da primaocu informacije prui osnovne, za upravljanje iz domena njegovih odgovornosti, neophodne informacije. Njih je potrebno staviti na raspolaganje: - redovno, - sa istim sadrajem, - u jasno definisanim terminima i - u jasno definisanoj strukturi. 16 Oekivani izvetaj . Cilj ovakvog izvetaja je da ukae na najvanija odstupanja i na najvanije faktore razvoja. U takvoj vrsti izvetaja je obino potrebno definisati pragove tolerancije. Tako se npr. u okviru proizvodne grupe izaberu konkretni tipini predstavnici i u odnosu na ostvarenja rezultata tih predstavnika prave se uporeivanja. Prag tolerancije u izvetaju mogue je dati u formi: - apsolutnih iznosa (odstupanja u 000), - relativnih iznosa (odstupanja u %), - ili kao kombinaciju ta dva prikaza. Kod oekivanog izvetaja u praksi se esto koriste i simboline oznake (semafor, ili itd.) 17 Izvetaj po zahtevu . Kada se prikazuju bitnija odstupanja od planiranih veliina, onda je potrebno napraviti dodatni izvetaj, koji moe biti iniciran od onoga kod kog su ustanovljena odstupanja ili od strane kontrolera. Osnov za pravljenje posebnog izvetaja obino je konkrteran problem, za koji je potrebno sakupiti dodatne informacije (npr. kod odstupanja ukupnih trokova, neostvarenja fizikog obima prometa itd.). 4.5 Prezentacija izvetaja Osim razmiljanja o sadraju, potrebno je razmiljati i o nainu prezentacije izvetaja i tumaenju podataka koji su u njmu dati. Izvetaj treba da bude shvaen i prihvaen od strane onoga kome se dostavlja, to znai da je potrebno napraviti optimalan izbor podataka koji e biti prezentirani. Postoje tri naina prezentacije izvetaja: Tabelarni izvetaj (govor brojki). Ovakva vrsta predstavljanja nije vie dominantna u kontroling izvetavanju kao to je bila ranije. Tako je mogue brzo i jednostavno predstaviti kvantitativna ostvarenja, ali je potrebno u dodatku takvog izvetaja opisati glavna odstupanja i ukazati na mogua reenja.
16 17

Na engleskom exception-reporting (controlling by exception) ili Request-Reporting

40

Grafiki izvetaj (grafika). Pomou grafikona mogue je predstaviti na pregledan nain kvantitativna, ali ne suvie kompleksna ostvarenja. Grafikim prikazima se po pravilu ostvaruje velika prihvatljivost izvetaja od strane korisnika. Pretpostavke za izradu dobrog dijagrama su 1. Potrebno je dobro razmisliti koji cilj treba da se postigne i koje je sve informacije potrebno obuhvatiti jednim dijagramom? 2. Kada je cilj jasno definisan, onda sledi izbor tipa dijagrama kojim e informacije biti optimalno predstavljene. Nije jednostavno, od mnotva ponuenih izabrati onaj koji e na najbolji nain predstaviti izabrane informacije. esto je korisno isprobati razliite dijagrame pre nego to se odluimo na jedan odreeni tip. U nastavku dat je pregled tri esto koriena dijagrama i objanjenja zato ih je mogue koristiti. Linijski dijagram

Potrebno je obratiti panju:


X-osa (Rubrike) slui za predstavljanje perioda (meseci, godine). Y-osa (Veliine), koliina ili vrednost Na svakoj osi potrebno je jasno prikazati podatke. Prostor izmeu linija formatizovanjem treba uiniti preglednim. Svaku liniju treba pomou legende uiniti preglednom Nazivom dijagrama potrebno je jasno opisati sadraj.

Slui za predstavljanje:
Dinamike kretanja prihoda Praenje ostvarenja trokova Praenje trinog uea

Dijagram 1. Linijski dijagram

Ostvarenja treba jasno predstaviti. Rubrike i Koliine optiki odvojiti (zadebljati linije). Kolone predstaviti u istoj irini Ne stavljati previe kolona s podacima, jer manje podataka esto kae vie!

Za predstavljanje vremena Za uporeivanje ostvarenja prihoda, kontrib. mare, trokova

Dijagram 2. Dijagramikolone

41

Za predstavljanje relativnog uea Procentualnog uea: prihoda, trokova, trinog uea.

Predstavljati mala uea (voditi rauna o preglednosti) Predstavljeno uee mora biti lako prepoznatljivo. Pojedinani udeli treba da budu optiki razdvojeni. Utisak je mogue popraviti procentualnim prikazom udela.

Dijagram 3.Krug ''torta'' 4.6 Kontroling izvetavanje online (E-reporting) U poslednje vreme i kontroling izvetavanje se koristi pogodnostima savremenih informacionih tehnologija u tzv. kancelariji bez papira. Online izvetavanje podrazumeva da se korisniku informacija ona umesto u papirnom obliku stavlja na raspolaganje na raunaru, nekoliko osnovnih prednosti su: - bra raspoloivost, - konforna navigacija kroz izvetaje putem hyper linkova, - interaktivni izbor informacija, - mnogobrojne mogunosti izbora oblika, - korienje dijaloga i animacija, - mogunost realizacije: - slanje izvetaja na vie e-mail adresa, - stavljanje izvetaja na intranet Mogui nedostaci povezani su sa prihvatljivou ideje, kao npr: - nespremnost korisnika informacije za korienje raunara, - posebna mogunost primaoca informacije da je odtampa ''crno na belo''. Postoji puno programa koji omoguavaju online izvetavanje. Ovde se radi o korienju klasinih generatora izvetaja, uz iju pomo je mogue na osnovu vie baza podataka ili korienjem sopstvene napraviti korisne izvetaje. U praksi se najee susreu reenja koja su napravljena korienjem Microsoft Excela ili Microsoft Accessa. 4.6.1 Excel Excel je vodei program za sastavljanje tabela i tabelarnih prorauna. Koristi se za sastavljanje kontroling izvetaja u papirnom i online izvetavanju. Danas skoro da je nezamisliv izvetaj bez pomoi ovog programa. Prednosti korienja Excela ukratko se mogu nabrojati: Sveobuhvatna podrka prilikom online izvetavanja putem integrisane e-mail funkcije, mogunost memorisanja podataka u HTML formatu, mogunost korienja hiperlinkova i dodatnih pomonih alata za sastavljanje izvetaja. Mogunost generisanja izvetaja i njihovog profesionalnog predstavljanja. Sposobnost efikasnog predstavljanja dijagrama. Mogunost korienja (''uvoza'') podataka iz razliitih izvora, kao i njihove efikasne obrade.

42

Mogunost da se korienjem VBA (Visual Basic for Applications) automatizuju i optimiraju kontroling izvetaji. Pojaavanje utiska izvetaja dodavanjem dijaloga ili animacija.

4.6.2 Access Access nudi bazu podataka koja se moe odmah koristiti za upravljanje sopstvenim podacima. Pogodnosti koje prua Access ukratko se mogu nabrojati: Organizacija sopstvene baze podataka, koju je mogue staviti interno na raspolaganje, u skladu s ovlaenjima i pozicijom u hijerarhiji preduzea. Pogodnost korienja razliitih izvora informacija putem automatskog importovanja podataka, tzv. dinamikim povezivanjem tabela iz ostalih baza podataka (Oracle, Informix itd.) Pogodnost korienja alata za postavljanje raznih upita (npr. mogunost selekcije, podataka kao i komprimovanja podataka). Pogodnost jednostavnog predstavljanja prezentacionih formulara i ekranskog prikaza izvetaja. Mogunost definisanja parametara na osnovu kojih e biti formirani formulari izvetaja. Mogunost primene VBA (Visual Basic for Applications). Jednostavna razmena podataka s ostalim Microsoft office programima. 4.7 Oblikovanje konstruktivnih kontroling izvetaja Ukratko emo u deset bitnih taaka ponoviti zahteve koje treba da ispuni jedan konstruktivni kontroling izvetaj. 1. Usmerenost na korisnika: Kontroling izvetavanje treba da bude usmereno na pruanje informacija pojedinanim korisnicima, u skladu s njihovim odgovornostima. 2. Orijentisanost na kritine faktore uspeha. Informacije koje su veoma znaajne za donoenje odluka treba da na transparentan nain ukau na ostvarenja kritinih faktora uspeha preduzea. 3. Izbegavati davanje previe podataka: Informacije koje se daju u izvetajima, prethodno treba da budu obraene i prilagoene nivou odgovornosti onog kome su namenjene. 4. Pojednostaviti izvetaje:18 Izvetaje treba tako praviti, da ih bez problema mogu razumeti i oni na koje se ti izvetaji odnose. 5. Jednostavnost se postie poreenjem: U izvetajima ostvareni pokazatelji treba da proizilaze iz planiranih veliina. 6. Izvetaji treba da budu interpretirani sagledavanjem uzroka i posledica. 7. Obezbediti blagovremenu reakciju: Informacije treba da budu tako vremenski isplanirane da omogue blagovremeno sagledavanje problema, kao i predlog mera za njihovo reenje. 8. Izvetaji treba da budu fokusirani na problem: Osim standardnih, potrebno je praviti i vanredne izvetaje koji treba da korisniku informacije omogue detaljnije sagledavanje konkretnog problema. 9. Izvetaje davati u preglednoj formi: Pismene izvetaje treba da slede i izvetaji u grafikoj formi. 10. Samo se uspeh rauna (profit): Izvetaji pokrivaju glavne oblasti prihoda, trokova i kao najvaniji podatak treba da prikau uspeh preduzea. 4.8 Analize odstupanja i preuzimanje potrebnih mera Kontroling izvetaji nisu sami sebi svrha, nego je na osnovu njih potrebno preduzeti odgovarajue poslovne poteze. Odstupanja koja su ustanovljena moraju da izazovu reakciju, da
18

Na engleskom KISS (Keep it simple and stupied).

43

iniciraju preduzimanje konkretnih mera. Pre nego to se pristupi koncipiranju, kao i preduzimanju konkretnih mera, potrebno je napraviti detaljnu analizu odstupanja. Ona e biti od koristi za preduzee samo onda kada se ostvari uska meusaradnja kontrolera i onih koji su odgovorni za pojedine oblasti poslovanja. U tabeli 27 dat je prikaz kontroling formulara ''etiri prozora''19.
OPIS (Prethodni period) 1. Prodaja 2. Cene 3. Granini tr. 4. KM 1 5. KM 2 6. KM 3 7. Lini dohodci 8. Materijalni tr. 9. Zalihe 10. Dunici 11. Investicije Plan
(000)

Ostv.
(000)

Odstup.
(000) %

OPIS (Tekui period) 1. Prodaja 2. Cene 3. Gr. tr. 4. KM 1 5. KM 2 6. KM 3 7. L. D. 8. Mat. tr. 9. Zalihe 10. Dunici 11. Invest.

Plan
(000)

Predv.
(000)

Analiza uzroka (pisani oblik)

Predlog mera operativnih/raspoloivih (pisani oblik)

Tabela 27. Kontroling formular ''etiri prozora''


Ovaj formular pokazuje kako je mogue na osnovu sagledavanja prethodnog i tekueg perioda, dati predvianje poslovanja u buduem periodu. Na osnovu sagledavanja trenutnih ostvarenja i analize odstupanja iz prethodnog perioda, kao i predloga mera koje je neophodno preduzeti, daje se procena ostvarenja planiranih pokazatelja do kraja tekue poslovne godine. Obian matematiki proraun (npr. ostvareno planirano do kraja godine) sa aspekta kontrolinga (upravljanja problemima) od male je pomoi. Na osnovu kontroling izvetaja i analize uoenih odstupanja potrebno je napraviti plan aktivnosti radi otklanjanja nedostataka. Plan mera/sprovoenja ima sledee vane sastavne delove: Definisanje cilja (ta je mogue postii predloenim merama). Opisivanje postupaka ostvarenja planiranih mera. Planiranje neophodnih resursa. Pravljenje redosleda primene, kao i definisanje konkretne odgovornosti za ispunjenje predloenih mera. Definisanje krajnjih termina za preduzimanje mera.

4.9 Ukratko - Kontroling sistem izvetavanja treba da na transparentan nain predstavi ostvarenje poslovnih rezultata preduzea. - Kontroling izvetaji ne pruaju samo informaciju, nego moraju na osnovu sagledanih odstupanja izazvati reakciju i konkretnu akciju. - Kontroling izvetaji e biti uspeni, samo ako ih je razumeo onaj ko ih koristi. - Podaci moraju biti prikazani na jasan i razumljiv nain.
19

www.controllerverein.de

44

- Analiza planiranoostvarenoporeenje treba da poslui kao osnova za predvianje buduih ostvarenja poslovnih rezultata. - Kontroling sistem izvetavanja ne treba da se bazira samo na sagledavanju prihoda i trokova, nego ta sagledavanja treba da budu osnova za predvianje ostvarenja poslovnog rezultata. 5 Pokazatelji i sistemi pokazatelja Brojke koje se u komprimovanoj formi koriste radi informisanja o ostvarenju poslovnih rezultata nazivamo pokazateljima. Pokazatelje dobijamo na osnovu: Izvornih podataka (npr. broj komada ili cena po komadu), Podataka koji se dobijaju praenjem (npr. ukupni iznosi, rezultati) ili Podataka o srazmeri (npr. dobitak : prihod). U uskim podrujima analize podaci o srazmeri (racio podaci) koriste se kao pokazatelji. 5.1 Osnovni princip kod pokazatelja Osnovni princip kod pokazatelja sastoji se u tome da informacije treba da budu saeti podaci, koji su nastali na osnovu prikupljanja i komprimovane obrade velikog broja podataka. U praksi se najvie koriste sledei pokazatelji: Pokazatelji rentabilnosti, Pokazatelji uspeha preduzea, Pokazatelji likvidnosti, Ostali finansijski pokazatelji. Unapreenjem sistema izraunavanja pojedinanih pokazatelja dolo se do sistema pokazatelja. Pomou njih moemo na osnovu sagledavanja ukupnih ostvarenja preduzea sagledati i ostvarenja pojedinih oblasti (prodaje, proizvodnje itd.). 5.2 Pokazatelji kao osnova za donoenje poslovnih odluka Pokazatelji i sistemi pokazatelja su veoma znaajni za kontroling sistem planiranja i informisanja i slue kao podloga za predlaganje mera koje je neophodno preduzeti. Takvi pokazatelji, prvenstveno, treba da ispune sledee zadatke: 1. Procenu razvoja preduzea u odreenom periodu. Pokazatelji su dobri za prikazivanje i analiziranje razvoja poslovnih aktivnosti tokom dueg perioda. Da bismo napravili jednu takvu analizu, potrebno je izabrati nekoliko pokazatelja i uporediti ih sa ostvarenjima preduzea iz prethodnih perioda (esto tri do pet godina unazad). Glavni ciljevi vremenskog sagledavanja su sledei: - da se razvoj preduzea ne posmatra samo u okviru tekue poslovne godine, nego se poslovanje ini transparentnim i uporedivim u duem periodu. - lake je sagledavanje trendova i tendencija, kao i razvoj ''sistema ranog predvianja''. 2. Uporeivanje s pokazateljima ostvarenja u brani ili pokazateljima ostalih preduzea. Takva poreenja omoguavaju da se sagleda sopstvena situacija u odnosu na konkurenciju, kao i mogunost sopstveni potencijali. Da bismo mogli da pravimo poreenja sa ostalim preduzeima, prvo je potrebno razraditi sopstvene pokazatelje koji e nam posluiti kao osnova za uporeivanje. Razrada takvih pokazatelja u prvoj liniji zavisi od toga da li je mogue poreenje na osnovu; - brane, - veliine preduzea, - strukture preduzea i - pravne forme (a.d.; d.o.o.; i dr.). 45

Za uspostavljanje uporedivih pokazatelja na raspolaganju nam stoje razliiti Izvori podataka: privredne komore, banke, statistiki zavodi itd. 3. Definisanje ciljeva preduzea. Ciljeve je mogue definisati u formi koja omoguava proveru ostvarenja praenjem pokazatelja. 4. Da budu instrument informisanja i rukovoenja. Pokazatelji igraju veliku ulogu unutar jednog kontroling informacionog sistema. Unutar ovog sistema ostvareni pokazatelji uporeuju se s planiranim, kao merila na osnovu kojih se sagledavaju odstupanja. U tabeli 28 dat je prikaz rukovoenja pomou pokazatelja20. CILJEVI

AKCIJE

AKTERI POKAZATELJI

Ostvareno Potrebno Odgovornost Motivacija

Tabela 28. Rukovoenje pomou pokazatelja 5.3 Formiranje pokazatelja Formiranje pokazatelja odvija se u nekoliko koraka: Izbor podataka; - Koje podatke treba koristiti u svrhe kontrolinga? - U okviru kojih izvetaja je potrebno sagledati pojedinane pokazatelje? Definisanje pokazatelja. Svaki pojedinani pokazatelj treba da bude jasno definisan i opisan nain njegovog izraunavanja (formula). Karakteristike podataka. Kada je odreeno kako e se sakupljati pojedinani pokazatelji, onda je potrebno definisati izvore podataka, kao i karakteristike osnovnih: - Podaci za izraunavanje osnovnih pokazatelja rentabilnosti i likvidnosti se relativno lako mogu uzeti iz bilansa ili iz obrauna dobitaka i gubitaka. - Za sakupljanje podataka iz odreenih oblasti poslovanja preduzea potrebno je koristiti razliite izvore: materijalno i drugo knjigovodstvo, planove proizvodnje i druge izvore. Potrebno je razmisliti iz kojih izvora je mogue prikupiti poejlne podatke. Pre toga potrebno je razmisliti o resursima koji su dodatno potrebni. Predstavljanje informacija. To je mogue u tabelarnom i grafikom obliku. Posebno treba obratiti panju na one pokazatelje koje nije mogue prikazati u obliku tabela nego ih je potrebno prikazati u obliku dilagrama. Iz tog razloga treba dobro osmisliti stablo takvog naina
20

Friedag, H., Schmidth, W., My Balanced Scorecard, Freiburg, 2004, str. 43.

46

prikazivanja. Prednost ovakvog naina prezentacije jeste bolje predstavljanje meuzavisnosti pojedinih pokazatelja. Obrada informacija. Za sakupljanje i predstavljanje pokazatelja stoje nam na raspolaganju: - specijalni standardni softverski sistemi, - program za tabelatno izraunavanje Excel. Najee se za sakupljanje i obradu podataka koristi Excel. U praksi se esto deava da su nam na raspolaganju zatvoreni sistemi, koji obino ne nude mogunost kombinovanja podataka kao to je to mogue kod Excela. U tabeli 29 dat je ematski prikaz toka sakupljanja podataka koji se kasnijom obradom koriste za izraunavanje pokazatelja. Osnovni podaci (izvori) Bilans Obraun dobiti/ gubitka Obraun trokova i uspeha Mat. knjig., finans. knj. itd.

Struktuiranje osn. podataka


(usmeravanje na udeo odreenih podataka)

Struktura bilansa

Struktura obr. dob./ gubitaka

Struktura obr. trokova i uspeha

Struktura ostalih podataka

Izraunavanje

Pokazatelji uspeha Pokaz. rentabilnosti Finansijski pokazatelji Pokazatelji likvidnosti

Pokazatelji analize poslovanja

Izvetaji s pokazateljima, ostali pokazat. poslovanja

Tabela 29 Sakupljanje i obrada podataka 5.4 Sakupljanje podataka po kljuu U narednom delu bie prikazan brzi test21, koji je nazvan po autoru Peteru Kralieku i ve dui niz godina koristi se sa uspehom u praksi kontrolinga u zemljama nemakog govornog podruja. Bez obzira na to to se u analizi koriste samo etiri pokazatelja, moe se uspeno sagledati poslovanje preduzea. Naravno da e se detaljnije informacije o poslovanju dobiti kada se koristi 20 ili 30 pokazatelja u analizi. Ali, za dobijanje generalne slike o poslovnoj situaciji preduzea mogu se koristiti sledei pokazatelji: Finansijske snage, Finansijske sposobnosti, Rentabilnost sopstvenog kapitala i Kreditne sposobnosti. U te svrhe mogu se koristiti sledei pokazatelji: Kvota sopstvenog kapitala. Ona pokazuje procentualno uee sopstvenog kapitala u ukupnoj bilansnoj sumi pasive i slui za sagledavanje finansijske snage preduzea. Ke flou. Stepen finansijske sposobnosti izraunava se na osnovu apsolutnog iznosa (toka gotovine) u procentu ukupnog uspeha preduzea. Slui nam kao indikator za sagledavanje
21

Kraliek, P. et. al., Kennzahlen fr Geschftsfhrer, Frankfurt, 2001.

47

sposobnosti izvravanja finansijskih obaveza. Nii iznos gotovine na raunu ukazuje na nedovoljnost sopstvenog kapitala i potrebi za zaduenjem i stvaranjem dodatnih trokova za kamate. Kod izraunavanja rentabilnosti, potrebno je napomenuti da je ,prvo, potrebno uporediti ostvareni dobitak i prihod iz koga je taj dobitak nastao (rentabilnost poslovanja), a jo je vanije uporeivanje ostvarenog dobitka sa kapitalom radi utvrivanja rentabilnosti kapitala. To je u Ekonomskoj enciklopediji i u vie knjiga prikazano u vie varijanti, ali dve pomenuteko su najee koriene. Sposobnost izmirivanja finansijskih obaveza (kreditna sposobnost). Prvo se kree od sagledavanja efektivne sposobnosti (od ukupnih dugovanja odbijaju se tekua likvidna sredstva i stavljaju u odnos s ke flouom). Ovaj pokazatelj govori koliko dugo je preduzee, pri trenutnoj zaduenosti i na osnovu zadnjeg stanja ke floua, sposobno da redovno izmiruje dospele obaveze. Iako se u ovoj vrsti analize zanemaruje uticaj ostalih faktora koji utiu na poslovanje preduzea, moe se rei da on u svim sistemima pokazatelja igra veoma vanu ulogu. U tabeli 30 data je struktura izgradnje brzog testa po Kralieku.

Ulazni podaci (bilans/prihodrashod,

Izbor podataka i vrednovanje podataka

Procena (racio) po skali za procenu


Tabela 30. Struktura brzog testa po Kralieku Velika prednost ovog testa je njegova praktina primenljivost, kao i injenica da se prilikom izraunavanja koristi mali broj podataka koji se mogu jednostavno preuzeti iz normalnog bilansa i obrauna prihoda/gubitaka i na osnovu formula izraunati. Dobijene podatke mogue je odmah uporediti s merilima za vrednovanje rezultata koje je Kraliek razvio u brzom testu. U tabeli 31 dati su formula, kao i relativni pokazatelji koji slue za proveru dobijenih rezultata.

48

Pokazatelj

Formula vrlo dobro dobro

Uporedna skala insolventno


4 5

srednje

Kvota sopstvenog kapitala (SK)


Dani kanjenja plaanja dospelih obaveza Ke flou u % ukupnog rez.(KF) Rentabilnost sopstv. kapitala
* Oznake su objanjene u tabeli 32

SK x 100 UK
(TK TS) KF KF x 100 UR (D + KTK) x 100 UK

>30%
<3,0 >10% >15%

>20%
<5,0 >8% >12%

>10%
<12,0 >5% >8%

<10%
<25,0 5% 8%

loe

0 ili neg.
25,0 0 ili neg. 0 ili neg.

Tabela 31. Formule brzog testa Jednostavnost primene metode najbolje je pokazati na jednom primeru. U tabelama 3234 dat je primer izraunavanja pokazatelja (podaci, izraunavanje pokazatelja i procena). Bilans Tekua sredstva (sr. na iro raunu) Zalihe Sopstveni kapital Tui kapital Ukupni kapital Dobitak/gubitak Ukupni rezultat (Poslovni uspeh) Kamate na tui kapital Ke flou pre poreza (KF) isti dobitak Godina 2005 (TS) (Z) (SK) (TK) (UK) (UR) (KTK) (KF) (D) (000) 30,0 600,0 450,0 1.050,0 1.500,0 3.000,0 60,0 340,0 220,0

Tabela 32. Osnovni podaci za izraunavanje pokazatelja Pokazatelji Formula Ostvar. SK x 100 Kvota sopstvenog kapitala UK 30% Dani kanjenja plaanja dospelih obaveza (TK TS) KF KF x 100 UR (D + KTK) x 100 UK 3,0 11,3% 18,7%

Ke flou u % posl. uspeha Rentabilnost sopstvenog kapitala

Tabela 33. Izraunavanje pokazatelja 49

Ukupno () Kvota sopstvenog kapitala Dani kanjenja plaanja dospelih obaveza Finansijska stabilnost Keflou u % posl. uspeha Rentabilnost sopstvenog kapitala Dohodovna snaga

1,50 2,00 2,00 2,00 1,00 1,00 1,00

Tabela 34. Primena pokazatelja Ukupna ocena finansijske stabilnosti dobija se kao prosena ocena kvote sopstvenog kapitala i broja prosenih dana kanjenja plaanja dospelih obaveza u godini. Ukupna ocena dohodovne snage preduzea dobija se kao prosena vrednost ocena ke floua u % poslovnog uspeha i rentabilnosti sopstvenog kapitala. Prosena vrednost ovih dveju veliina daje ukupnu ocenu. 5.5 Ukratko - Rezultati pokazatelja su nezamenljivi instrumenti kontrolinga koji pomau prilikom planiranja, informisanja i definisanja zadataka koje treba obaviti. - Putem pokazatelja dobija se jasna slika ostvarenja poslovnih rezultata preduzea. - Definisanje ciljeva preduzea sledi u formi pokazatelja, oni na taj nain postaju veoma vano sredstvo i osnova za upravljanje putem ciljeva. - Pokazatelji su dobri putokazi za sagledavanje trendova i tendencija. - Korienje izvetaja s komprimovanim sistemima pokazatelja s malim brojem pokazatelja omoguava brzo sagledavanje poslovne situacije u preduzeu. - Pokazatelje ostvarenja poslovnih rezultata potrebno je uporeivati sa pokazateljima poslovanja slinih preduzea iz brane. - Svaki pokazatelj treba da bude jasno definisan. - Podazatelji se ne koriste samo radi sagledavanja ostvarenja, nego treba da poslue kao putokaz za poslovanje preduzea u budunosti.

50