Managementul Costurilor

PELIN ANDREI
MANAGEMENTUL COSTURILOR TEORIE I STUDIU DE CAZ
TIMIOARA
Managementul costurilor
2010
-2-
CUPRINS 1. MANAGEMENTULUI COSTURILOR ELEMENTE INTRODUCTIVE.............................................................................................5
1.1. Structura s st!"u#u $%&r"a' &$a# (! a%ac!r .................................................5 1.2. E#!"!$t!#! (! (!% $ r! a#! "a$a)!"!$tu#u c&stur #&r...................................* 1.+. T!$( $'! a#! t!&r ! , -ract c "a$a)!"!$tu#u c&stur #&r.........................11 1.3.1. Concurena pe plan mondial......................................................................11 1.3.2. Dezvoltarea sectorului teriar (sectorul serviciilor)....................................12 1.3.3. Dezvoltarea sectorului cuaternar (sectorul informaional).........................12 1.3.4. Schim !ri "n sectorul productiv.................................................................13 1.3.#. $referinele consumatorilor........................................................................13 1.3.%. &ana'ementul calit!ii totale.....................................................................13 1.3.(. )ficiena.....................................................................................................13
2. NO.IUNEA DE COST. TIPOLOGIA I COMPORTAMENTUL COSTURILOR................................................................................................15

2.1. N&' u$!a (! c&st................................................................................................15 2.2. T -&#&) a c&stur #&r , c&"-&rta"!$tu# c&stur #&r........................................1/ 2.3.1. Clasificarea costurilor dup! natura factorilor de producie consumai......1* 2.3.2. Clasificarea dup! modul de alocare pe purt!tori de costuri.......................2+ 2.3.3. Clasificarea "n funcie de dependena fa! de volumul fizic al produciei. 21 2.3.4. Clasificarea costurilor "n funcie de momentul calculaiei.........................2# 2.3.#. Clasificarea costurilor dup! componen!...................................................2% 2.3.%. Clasificarea costurilor "n funcie de 'radul de relevan! pentru procesul decizional.............................................................................................................2( 2.3.(. Clasificarea costurilor "n funcie de 'radul de controla ilitate..................2(
+. CALCULA.IA COSTURILOR................................................................2/
+.1. N&' u$ (! 0a12 -r 3 $( ca#cu#a' a c&stur #&r.................................................2/ +.2. S st!"! a#t!r$at 3! (! "a$a)!"!$t a c&stur #&r...........................................++ 3.2.1. Sistemele funcionale de mana'ement a costurilor....................................33 3.2.2. Sistemele de mana'ement a costurilor pe aza activit!ilor......................34 +.+. Structura , c&$' $utu# -r&c!su#u (! ca#cu#a' ! a c&stur #&r........................+5 +.4. M!t&(! %u$c' &$a#! (! ca#cu#a' ! a c&stur #&r................................................+5 3.4.1. &etode de az! de calculaie a costurilor..................................................3, 3.4.2. &etode evoluate de calculaie a costurilor.................................................42 +.5. Ca#cu#a' a c&stur #&r -! act 3 t2' ....................................................................44 3.#.1. Structura procesului de calculaie a costurilor pe activit!i.......................44 3.#.2. )-emplificarea calculaiei costurilor pe activit!i......................................4%
4. PLANI6ICAREA COSTURILOR.............................................................50
4.1. R&#u# , "-&rta$'a 0u)!t!#&r 7$ -r&c!su# (! -#a$ % car! , c&$tr&#.............50 4.1.1. $lanificarea strate'ic! .i implementarea planurilor...................................#+ 4.1.2. Cadru de referin! pentru evaluarea rezultatelor........................................#1 4.1.3. &otivarea mana'erilor .i a an'a/ailor......................................................#2 4.1.4. Coordonarea si comunicarea......................................................................#2 4.2. C&$' $utu# -r&c!su#u (! -#a$ % car!..............................................................5+
-3-
5. ANALIZA COSTURILOR.........................................................................8+
5.1. C&$' $utu# a$a# 1! c&stur #&r..........................................................................8+ 5.2. A$a# 1a c&stur #&r ( r!ct! , $( r!ct!.............................................................84 #.2.1. 0naliza costurilor directe...........................................................................%# #.2.2. 0naliza costurilor indirecte (fi-e)..............................................................(+ 5.+. A$a# 1a c&stur #&r (u-2 $atura !#!"!$t!#&r (! c&st......................................*2 #.3.1. 0naliza costurilor materiale.......................................................................(2 #.3.2. 0naliza costurilor cu munca (de personal).................................................(4 #.3.3. 0naliza costurilor cu amortizarea..............................................................(%
8. TE9NICI DECIZIONALE PRIVIND COSTURILE: ANALIZA COST; VOLUM;PRO6IT...........................................................................................*5

8.1. As-!ct! s-!c % c! a#! s st!"!#&r %u$c' &$a#! (! "a$a)!"!$t.......................*5 8.2. A$a# 1a c&st;3&#u";-r&% t <CVP= 7$ !>-r!s ! % 1 c2.......................................*/ %.2.1. &etoda analizei profitului operaional.......................................................(* %.2.2. &etoda mar/ei costurilor varia ile.............................................................,+ %.2.3. 1olumul fizic necesar pentru a atin'e profitul dorit..................................,1 8.+. A$a# 1a c&st;3&#u";-r&% t 7$ !>-r!s ! 3a#&r c2..............................................52 8.4. A-# car!a CVP 7$ &r)a$ 1a' #! cu &0 !ct (! act 3 tat! "u#t -r&(us............58 8.5. R!-r!1!$tar!a )ra% c2 a a$a# 1! CVP............................................................5/
*. DECIZII TACTICE PRIVIND COSTURILE........................................../5

*.1. D!scr !r!a structur -r&c!su#u (!c 1 &$a# tact c r!%!r t&r #a c&stur ........./5 *.2. D!c 1 a ?0u@;&r;"aA!B...................................................................................../* *.+. D!c 1 a ?A!!-;&r;(r&-B..................................................................................102 *.4. D!c 1 a (! t - ?c&"a$(2 s-!c a#2B................................................................105 *.5. D!c 1 a (! t - ?3C$1ar! sau c&$t $uar!a -r&c!s2r B..................................10* *.8. D!c 1 (! -r!' , -r&% ta0 # tat! a -r&(us!#&r...............................................10/ (.%.1. Concepte de az! "n sta ilirea preurilor..................................................1+* (.%.2. $olitici de sta ilire a preurilor.................................................................11+
5. STUDIU DE CAZ......................................................................................11+
5.1. Pr!1!$tar!a c&$t!>tu#u stu( u#u (! ca1......................................................11+ 5.2. I$%&r"a' -r "ar! $!c!sar! (!t!r" $2r c&stur #&r..................................11* 5.+. Ca#cu#a' a c&stur #&r.......................................................................................11/ ,.3.1. &etoda calculaiei funcionale a costurilor..............................................12, ,.3.2. &etoda calculaiei pe activit!i................................................................13( 5.4. P#a$ % car!a c&stur #&r....................................................................................1+/ 5.5. A$a# 1a c&stur #&r............................................................................................145 5.8. D!c 1 -r 3 $( c&stur #!.................................................................................150 ,.%.1. 0naliza Cost-1olum-$rofit......................................................................1#+ ,.%.2. Decizia de tip 2 u3-or-ma4e5..................................................................1#3 D 0# &)ra% !.............................................................................................................158
-4-
1. MANAGEMENTULUI COSTURILOR ELEMENTE INTRODUCTIVE

6 iectivele acestui capitol introductiv sunt7 Descrierea noiunii .i structurii sistemului informaional al or'anizaiei de afaceri precum .i precizarea locului mana'ementului costurilor "n cadrul acestuia8 0r'umentarea elementelor de definire a mana'ementului costurilor9 cum ar fi o iective9 scop9 finalit!i9 operatori8 $rezentarea celor mai noi tendine de evoluie a teoriei .i practicii "n domeniul mana'ementului costurilor. :n mod tradiional9 conta ilitatea intern! (de 'estiune) a avut ca principal scop determinarea costului produselor9 serviciilor9 lucr!rilor realizate de or'anizaia de afaceri. Costurile erau clasificate "n diverse cate'orii funcionale9 iar calculaia costurilor de producie reprezenta un amplu efort din perspectiva resurselor umane .i materiale implicate. Cu toate c! "n prezent informaiile referitoare la dimensionarea costurilor sunt la fel de importante9 sistemul informaional mana'erial /oac! un rol mult mai important. 6r'anizaiile de afaceri au nevoie de informaii realiste .i oportune privind costurile9 "n vederea inte'r!rii activit!ilor de concepere .i dezvoltare a noilor produse9 fa ricaie a acestora9 comercializare .i servicii post-v;nzare "ntr-o viziune de ansam lu. :n multe dintre or'anizaiile de afaceri din ziua de azi ritmul de "nnoire a produselor .i tehnolo'iilor este mai rapid dec;t oricine .i-ar fi putut cineva ima'ina cu zece ani "n urm!. 0ccentul pe calitate9 productivitate .i protecia mediului impun o nou! dimensiune "n ceea ce prive.te m!surile de control al consumului de resurse. 0platizarea piramidelor ierarhice conduce la implicarea tot mai activ! a mana'ementului inferior "n decizii ce afecteaz! performanele 'lo ale ale or'anizaiilor de afaceri. $ersoanele care sunt responsa ile de calculaia .i controlul costurilor ".i v!d redefinit rolul9 care devine semnificativ mai amplu .i cu o definiie mult mai specializat! ca "nainte. 0cesta este modul "n care simpla calculaie costurilor se transform! "n mana'ementul costurilor.
1.1. Structura s st!"u#u $%&r"a' &$a# (! a%ac!r

Sistemul informaional al unei or'anizaii de afaceri este compus din dou! componente de az!7 s st!"u# $%&r"a' &$a# % $a$c ar;c&$ta0 # .i s st!"u# $%&r"a' &$a# (! "a$a)!"!$t. <oiunea de sistem informaional financiar-conta il este sinonim! cu cea de conta ilitate financiar!9 "n timp ce sistemul informaional mana'erial cuprinde9 la r;ndul s!u9 alte dou! su sisteme informaionale7 conta ilitatea intern! .i sistemul informaional de decizie .i control. :n fi'ura 1.1 se ilustreaz! componentele sistemului informaional al unei or'anizaii de afaceri pe care le-am prezentat mai sus .i le'!turile dintre acestea. -#-
S st!"u# $%&r"a' &$a# % $a$c ar;c&$ta0 # reprezint! un sus sistem care este preocupat9 "n special9 de furnizarea informaiilor c!tre 0!$!% c ar !>t!r$ . 0cesta folose.te drept intr!ri anumite evenimente economice ine precizate9 iar "nre'istrarea proceselor se realizeaz! respect;nd re'lement!ri stricte. $entru conta ilitatea financiar!9 natura intr!rilor .i re'ulile .i conveniile care re'lementeaz! procesele sunt definite prin acte normative 19 respectarea c!rora este imperativ!. =ezultatele informaionale ale sistemului informaional financiar includ >ilanul Conta il9 Contul de $rofit .i $ierdere9 alte raport!ri de sintez!9 acestea fiind utilizate cu predilecie "n relaiile "ntreprinderii cu terii9 cu persoane .i or'anisme e-terne precum acionari9 creditori9 or'ane fiscale etc. ?nformaia provenit! din conta ilitatea financiar! este utilizat! pentru decizii investiionale9 evaluarea eficienei activit!ii echipei mana'eriale9 activit!i de monitorizare precum .i pentru fundamentarea anumitor m!suri de control a activit!ii unei or'anizaii de afaceri. Sistemul informaional al unei or'anizaii de afaceri
Sistemul informaional financiar-conta il
Sistemul informaional de mana'ement
Sistemul informaional intern (de calculaie a costurilor)
Sistemul informaional de decizie .i control
@i'ura nr. 1.1. Structura sistemului informaional a unei or'anizaii de afaceri

(adaptat dup!7 Aansen9 D.8 &oBen9 &ar3anne C Cost &ana'ement9 Dhomson Eearnin'9 2+++9 p. 34)
S st!"u# $%&r"a' &$a# (! "a$a)!"!$t (S?&) este un su sistem al c!rui menire9 "n esen!9 este de a furniza informaii 0!$!% c ar #&r $t!r$ 9 utiliz;nd intr!ri informaionale .i procese menite s! satisfac! o iective mana'eriale9 de 'estiune. Sistemul informaional de mana'ement are cinci o iective de az!7 1) S! furnizeze informaii pentru determinarea costului produselor9 serviciilor .i a altor o iecte de interes pentru mana'ement8 2) S! furnizeze informaii pentru determinarea rezultatelor analitice9 pe fiecare o iect de cost .i pe fiecare activitate creatoare de valoare din cadrul or'anizaiei de afaceri8
1
Ee'ea conta ilit!ii nr. ,2 F 1**19 repu licat! "n &.6. nr. 4, F 14.+1.2++#9 precum .i o serie de alte acte normative mai recente9 ultimul fiind 6&@ 3+##F2++*88
-%-
3) S! permit! evaluarea diferitor cate'orii de stocuri din patrimoniul or'anizaiei de afaceri8 4) S! furnizeze informaii pentru planificare .i control8 #) S! furnizeze informaii pentru fundamentarea tuturor aspectelor procesului decizional. Sistemul informaional mana'erial are9 la r;ndul s!u9 "n componen! s st!"u# $%&r"a' &$a# $t!r$ <(! ca#cu#a' ! a c&stur #&r= .i s st!"u# $%&r"a' &$a# (! (!c 1 ! , c&$tr&#. &odalitatea de or'anizare a celor dou! componente ale sistemului informaional mana'erial este l!sat! de le'iuitor "n totalitate la latitudinea fiec!rui a'ent economic "n parte. S st!"u# $%&r"a' &$a# (! ca#cu#a' ! a c&stur #&r este un su sistem al S?& a c!rui raiune este sta ilirea costurilor produselor9 serviciilor precum .i a altor o iecte de calculaie specificate de c!tre conducerea or'anizaiei de afaceri. Ee'!tura dintre conta ilitatea intern! .i cea financiar! se realizeaz! prin necesitatea determin!rii costurilor elementelor de stocuri "n vederea evalu!rii acestora. 0cest demers este realizat "n aza re'ulilor impuse de c!tre le'islaia "n vi'oare. Cu toate acestea9 re'ulile nu prev!d p!strarea unei cauzalit!i dintre costuri .i produse. :n acest fel9 utilizarea principiilor conta ilit!ii financiare pentru determinarea valorii stocurilor poate conduce la su - sau supraevaluarea acestora9 "ns! din perspectiva raport!rilor financiar-conta ile aceasta nu reprezint! o pro lem!. 1aloarea diferitelor componente ale stocurilor funcie de 'radul de finisare este raportat! "n mod 'lo al9 astfel "nc;t distorsiunile ce pot ap!rea la nivelul unora dintre cate'oriile de stocuri se compenseaz! prin a're'area acestora la nivelul "ntre'ii or'anizaii de afaceri. Cu toate acestea9 la nivelul fiec!rei tip de produs sau serviciu9 aceste erori pot conduce la importante pro leme "n cadrul deciziilor mana'eriale. De e-emplu9 se poate "nt;mpla ca unui produs profita il s!-i fie sta ilit un pre prea ridicat datorit! costului s!u eronat supraevaluat. $rin urmare "n vederea fundament!rii procesului decizional sunt necesare costuri c;t mai realiste cu putin!. 0stfel9 un sistem de calculaie a costurilor ar tre ui s! satisfac! simultan cele dou! cerine7 at;t cea privind evaluarea stocurilor pentru raport!rile financiar-conta ile9 c;t .i cea de determinare c;t mai e-act! a costurilor. $rin urmare9 conta ilitatea intern! tre uie s! 'enereze dou! seturi de calculaii de costuri7 unul pentru evaluarea stocurilor9 iar cel!lalt pentru fundamentarea procesului decizional. S st!"u# $%&r"a' &$a# (! (!c 1 ! , c&$tr&# reprezint! un su sistem al S?& care are scopul susinerii procesului decizional cu informaii cu privire la toate procesele interne conduse de mana'ement9 precum .i asi'urarea unui flude natura cone-iunii inverse referitor la performanele mana'ementului .i a e-ecutanilor "n comparaie cu nivelurile planificate ale acestora.
1.2. E#!"!$t!#! (! (!% $ r! a#! "a$a)!"!$tu#u c&stur #&r

Ma$a)!"!$tu# c&stur #&r reprezint! procesul de calculaie, analiz, decizie i control a costurilor, desfurat la nivelul unei organizaii de afaceri . -(-
Cel mai sintetic mod de e-primare a eficienei 'enerice a unei activit!i economice este reprezentat de indicatorii de randament C renta ilitatea capitalurilor an'a/ate .i profita ilitatea v;nz!rilor9 aceste instrumente av;nd un sin'ur factor comun C profitul. :n ecuaia profitului avem de a face cu doi varia ile de az!7 preul produselor .i costul acestora. Dac! preul reprezint! rezultanta unui comple- de factori predominant e-o'eni "ntreprinderii9 costul este9 sau ar tre ui s! fie9 elementul asupra c!ruia mana'ementul deine controlul. $rin urmare "n lupta concurenial! pentru supremaia pe pia!9 costul minim reprezint cel mai cert avantaj concurenial 9 acel element care asi'ur! succes unui produs9 unei afaceri sau chiar unei economii naionale. Componentele care formeaz! coninutul procesului de mana'ement al costurilor sunt7 Calculaia8 0naliza8 Decizia8 Controlul. Calculaia costurilor este demersul de cuantificare a nivelului consumurilor de resurse pe fiecare o iect relevant de cost7 unitate de produs9 serviciu sau lucrare9 loc de munc!9 atelier9 departament9 capacitate de producie etc. 0stfel9 una dintre cele dou! componente ale sistemului informaional de mana'ement C sistemul informaional intern se re'!se.te "n literatura de specialitate .i su denumirea de sistem de calculaie a costurilor. Cuantificarea costurilor9 at;t a celor viitoare (antecalculaie) .i c;t .i a celor istorice (postcalculaie)9 reprezint! doar una dintre funciile sistemului de calculaie C cea mai important! dintre ele. Gn sistem de calculaie eficient se azeaz! mai puin pe forma teoretic!9 definit! "n literatura de specialitate9 a metodelor de calculaie9 adaptarea acestora la specificul activit!ii or'anizaiei de afaceri9 a ramurii de activitate9 a nevoilor informaionale ale mana'erilor reprezent;nd un aspect determinant al calit!ii calculaiilor de cost rezultate. Analiza costurilor reprezint! procesul de prelucrare a informaiilor furnizate de calculaia costurilor .i prepararea acestora "ntr-o form! corespunz!toare pentru fundamentarea procesului decizional. @orma suprem! de concretizare a aplic!rii analizei este reprezentat! de modelarea economicomatematic! a costurilor9 "n procesul de analiz! fiind utilizate o serie de metode .i tehnici care au ca o iectiv descifrarea .i "nele'erea mecanismului de creare a valorii pentru consumator prin consumul de resurse. Decizia "n domeniul costurilor const! "n selectarea celor mai eficiente alternative decizionale "n ceea ce prive.te dimensionarea costurilor. 0ceast! funcie atotp!trunz!toare a mana'ementului este interconectat! cu procesele de planificare .i control. Gn mana'er nu poate planifica nivelul dorit al costurilor f!r! a lua decizii "n aceast! privin!. <umai una din multitudinea direciilor posi ile de planificare este selectat!. Calitatea deciziilor se poate "m un!t!i dac! informaia referitoare la alternativele decizionale .i implicaiile acestora -,-
este pus! la dispoziia mana'erilor "n timp util9 sarcin! rezolvat! de c!tre cele dou! procese anterioare din cadrul mana'ementului costurilor. Controlul se refer! la comparaia continu! dintre nivelul efectiv al costurilor .i cel dorit de c!tre factorii de decizie precum .i reacia prin decizii de corecie a devierilor fa! de plan. Controlul costurilor se realizeaz! prin intermediul unei cone-iuni inverse create "n cadrul sistemului informaional9 o ucl! care face posi il! constatarea costurilor efective9 a a aterilor fa! de nivelul presta ilit al acestora .i identificarea .i implementarea m!surilor de limitare sau anulare a acestor a ateri. 0ceste ultime dou! componente sunt de fapt str;ns le'ate "ntre ele9 deoarece reflect! cele dou ipostaze ale managementului 7 decizia este faza care de re'ul! are loc "naintea derul!rii procesului condus9 "n timp ce controlul urmeaz! acestuia. Delimitarea situaiei decizionale Determinarea alternativelor decizionale posi ile Colectarea informaiilor cu privire la alternativele decizionale Selectarea alternativei optime ?mplementarea alternativei selectate Compararea situaiei efective cu cea planificat! Corectarea devierilor fa! de situaia planificat! @i'ura nr. 1.2. $rocesul decizional
(surs!7 Drur3 C. C Costin'. 0n ?ntroduction9 )diia a patra9 Dhomson Eearnin'9 2++19 p. %)
$rocesul de decizie
$rocesul de control
Deoarece informaia 'enerat! de c!tre sistemul informaional de mana'ement tre uie /udecat! de c!tre mana'eri prin prisma efectelor finale ale deciziilor adoptate de c!tre ace.tia9 un aspect important ce necesit! a fi "neles corespunz!tor este procesul decizional. -*-
@i'ura nr. 1.2 prezint! schima lo'ic! a unui model de proces decizional. $rimele cinci etape reprezint! procesul de fundamentare a deciziei9 implic;nd delimitarea situaiei decizionale .i analiza acesteia9 urm;nd selecia alternative optime .i implementarea acesteia. Doate aceste faze se suprapun peste procesul de planificare9 care implic! selectarea unei sin'ure alternative dintr-un num!r de alternative posi ile. Gltimele dou! etape reflect! procesul de control9 adic! m!surarea .i corectarea performanelor efective pentru asi'urarea realiz!rii o iectivelor asumate prin planificare. Sc&-u# "a$a)!"!$tu#u c&stur #&r9 "n funcie de comple-itatea sistemului de informaional de mana'ement .i m!rimea or'anizaiei de afaceri9 poate fi definit "n du l! manier!7 "ntr-o interpretare minimal C cunoa.terea nivelului costurilor .i luarea unor decizii informate "n ceea ce prive.te nivelul consumurilor de resurse8 "ntr-o interpretare complet C asi'urarea unui control constant .i complet asupra tuturor formelor de consum de resurse care au loc cadrul unei or'anizaii de afaceri9 astfel "nc;t mana'ementul costurilor s! stea la aza cre!rii unui avanta/ concurenial. Confi'uraia procesului de mana'ement a costurilor9 metodele .i tehnicile de mana'ement a consumurilor de resurse utilizate "n cadrul unei or'anizaii de afaceri precum .i informaia concret! referitoare la costuri reprezint! elemente cheie a c!ror cunoa.tere de c!tre concureni poate su mina capacitatea or'anizaiei de a-.i menine competitivitatea. 6 $a# tat!a "a$a)!"!$tu#u c&stur #&r const! "n reducerea dura il! a tuturor cate'oriilor de consumuri de resurse9 adic! eficientizarea raportului consum de resurse F valoare creat! pentru consumator. <u orice decizii de reducere a costurilor conduc la efecte enefice la nivelul "ntre'ii or'anizaii de afaceri. 0stfel9 doar reducerea consumurilor de resurse f!r! afectarea "n sens ne'ativ a altor parametri economici ce caracterizeaz! activitatea or'anizaiei de afaceri (volumul produciei .i al v;nz!rilor9 calitatea produselor9 ima'inea de marc! a or'anizaiei .iFsau ima'inea de marc! a produselor acesteia etc.) reprezint! o finalitate dorit! a mana'ementului costurilor. O-!rat&r s st!"u#u (! "a$a)!"!$t a# c&stur #&r9 adic! cei implicai "n procesele care intr! "n componena acestuia sunt7 Managementul organizaiei de afaceri9 care fundamenteaz! deciziile privind nivelul costurilor .i interveniile de control asupra acestora. Cu c;t nivelul ierarhic al factorului de decizie este mai ridicat9 cu at;t situaiile decizionale pe care tre uie s! le 'estioneze sunt mai 'enerale9 prin urmare .i informaiile necesare vor fi mai sintetice. :n mod simetric9 mana'erii de pe nivelele ierarhice inferioare sunt preocupai de pro leme decizionale care implic! informaii mai concrete9 mai analitice "n ceea ce prive.te costurile. Economitii analiti ai costurilor sunt aceia care prelucreaz! informaiile "n a.a fel "nc;t fiec!rui mana'er s!-i fie furnizate e-act - 1+ -
acele informaii .i de acel nivel de sintetizare de care acesta are nevoie pentru a /udeca situaiile decizionale care "i intr! "n responsa ilitate. Economitii contabili colecteaz! .i stocheaz! informaia cu privire la consumurile de resurse .i dimensioneaz! costurile pe fiecare o iect (purt!tor) de cost9 cu a/utorul unor metode .i tehnici specifice9 numite sisteme de calculaie a costurilor.
1.+. T!$( $'! a#! t!&r ! c&stur #&r
-ract c
"a$a)!"!$tu#u
&ediul economic contemporan a impus o restructurare a coninutului mana'ementului costurilor. $resiunea e-ercitat! de cre.terea concurenei pe plan mondial9 dezvoltarea intens! a sectorului serviciilor .i dezvoltarea tehnolo'iei informaiei .i a produciei au avut ca efect modificarea caracteristicilor economiei mondiale9 'ener;nd schim !ri importante "n modul "n care marile companii ".i 'estioneaz! afacerile. 0ceste schim !ri9 au condus la dezvoltarea unor noi tehnici de mana'ement a costurilor. 0stfel9 au fost implementate sisteme de calculaie pe activit!i "n multe dintre marile companii transnaionale. De asemenea9 orientarea sistemelor de mana'ement a costurilor s-a l!r'it "n sensul cre.terii importanei satisfacerii superioare a clienilor .i consumatorilor .i 'estiunii mai eficiente a 2lanului valorii5 din cadrul or'anizaiei. :n acest fel9 pentru a 'enera .i susine avanta/e concureniale9 mana'ementul a a/uns s! pun! accent pe trei factori de az!7 timp9 calitate .i eficien!.
1.+.1. C&$cur!$'a -! -#a$ "&$( a#

$erfecionarea mi/loacelor de telecomunicaii .i transport de m!rfuri .i persoane a condus la 'lo alizarea multor corporaii. C;teva decenii "n urm! marile companii nu erau interesate de firmele potenial concurente din alte p!ri ale lumii. 0cestea nu reprezentau o ameninare pentru ele din cauza distanei 'eo'rafice care le separau pieele-int!. :n prezent9 at;t or'anizaiile de afaceri mici9 c;t .i cele mari sunt afectate de oportunit!ile .i amenin!rile pe care le ofer! concurena mondial!. De e-emplu9 o afacere mic! cu sediul "n =om;nia "n domeniul tehnolo'iei informaiei (produc!tor de softBare specializat) poate constitui un furnizor important de componente 2soft5 pentru produsele unui 'i'ant al ramurii9 aflat pe un alt continent. $e de alt! parte9 corporaii precum $rocterHIam le9 Coca-Cola sau =o3al Dutch Shell dezvolt! afaceri ma/ore pe pieele europene sau asiatice. 0utomo ilele care sunt fa ricate "n Japonia sau Coreea a/un' pe piaa rom;neasc! "n mai puin de dou! s!pt!m;ni. Dezvoltarea modalit!ilor de transport .i telecomunicaii au determinat instaurarea unor noi standarde de calitate .i productivitate "n marea ma/oritate a ramurilor economice. 0stfel9 mana'ementului costurilor este instrumentul care poate asi'ura controlul acestora9 pentru cre.terea productivit!ii .i atin'erea profita ilit!ii .i renta ilit!ii scontate. - 11 -
1.+.2. D!13&#tar!a s!ct&ru#u t!r' ar <s!ct&ru# s!r3 c #&r=
$e m!sur! ce industria 'rea a pierdut din importan! la nivelul economiei mondiale9 sectorul serviciilor a/un'e s! asi'ure "n prezent locuri de munc! pentru mai mult de 2F3 din fora de munc! din !rile cu economii de pia! dezvoltate9 precum .i realizarea celei mai importante p!ri a produsului intern rut. &ulte dintre cate'oriile de servicii C inclusiv cele de consultan! conta il! .i financiar!9 transporturi9 servicii medicale C cunosc tendine de e-ternalizare (importFe-port). )-perii prezic c! acest sector va continua s! se dezvolte "n m!sura "n care productivitatea ramurii va continua s! creasc!9 ceea ce va avea ca efect intensificarea .i mai mare a concurenei "n acest sector. &ulte din companiile din domeniu lupt! din 'reu pentru supravieuire. Concurena intens! de pe aceast! pia! a condus la modific!ri "n comportamentul mana'erilor9 care sunt mai con.tieni ca oric;nd de nevoia de informaii e-acte pentru planificare9 'estiune .i control. 0v;nd "n vedere cererea sporit! pentru informaii mai calitative .i o productivitate mai ridicat!9 cererea sectorului pentru informaia din domeniul calculaiei .i analizei costurilor va continua s! creasc!.
1.+.+. D!13&#tar!a s!ct&ru#u cuat!r$ar <s!ct&ru# $%&r"a' &$a#=

Sectorul cuaternar9 sau cel al tehnolo'iei informaiei9 reprezint! un factor cu du l! influen! asupra dezvolt!rii teoriei .i practicii mana'ementului costurilor. $rimul tip de influen! este str;ns le'at de sistemele de producie computerizate. :n aceste sisteme sunt utilizate calculatoare pentru monitorizarea .i controlul produciei. Datorit! utiliz!rii calculatoarelor9 poate fi colectat un volum considera il de informaii utile iar mana'erii pot fi informai despre situaia sistemului de fa ricaie "n mod complet .i "n timp real. =ezultatul suprem al inovaiilor tehnolo'ice "l reprezent! un sistem informaional de producie care inte'reaz! "n totalitate informaiile le'ate de fa ricaie cu cele din sfera mar4etin'ului .i conta ilit!ii. Cea de-a doua influen! a dezvolt!rii sectorului cuaternar este cea care furnizeaz! instrumentarul necesar7 computere personale ($C) .i componentele soft specializate pentru prelucrarea informaiei de 'estiune. 0ceste dou! cate'orii de componente sunt disponi ile mana'erilor din toate tipurile de or'anizaii. Calculatoarele .i componentele softBare cu interfee 'rafice intuitive permit mana'erilor s! procure .i analizeze de sine st!t!tor informaiile9 iar "n cazul "n care calculatoarele personale sunt conectate la aza de date a or'anizaiei9 mana'erii pot accesa informaiile necesare mai operativ9 prelu;nd date pentru rapoarte ce sunt "ntocmite de ei "n.i.i. :n acest fel9 apare posi ilitatea "m un!t!irii modalit!ilor de calculaie a costurilor. Departamentul ce are sarcina calculaiei .i analizei costurilor o ine o fle-i ilitate ridicat! "n ceea ce prive.te furnizarea unor calculaii mai comple-e a costurilor. :n multe or'anizaii s-a "neles c! precizia .i operativitatea ridicat! a sistemelor moderne de mana'ement a costurilor permit realizarea de importante economii datorit! elimin!rii volumului semnificativ a rapoartelor interne lunare de 'estiune. - 12 -
1.+.4. ScE "02r 7$ s!ct&ru# -r&(uct 3
<oile concepte ap!rute "n mana'ementul produciei industriale9 precum /ust-in-time (teoria stocului zero) .i teoria constr;n'erilor9 au permis or'anizaiilor s! "m un!t!easc! nivelul calitativ al activit!ilor .i produselor9 s! reduc! stocurile9 s! elimine produsele reziduale .i s! reduc! nivelul costurilor. 0utomatizarea a avut efecte asem!n!toare. ?mpactul tehnolo'iilor .i practicilor industriale "m un!t!ite asupra mana'ementului costurilor este semnificativ. Sistemele de calculaie9 cele de alocare .i control al costurilor9 mana'ementul stocurilor9 structura costurilor9 structura capitalului .i multe alte concepte ale teoriei .i practicii calculaiei .i analizei costurilor sunt afectate de aceste schim !ri.
1.+.5. Pr!%!r $'!#! c&$su"at&r #&r

$entru a supravieui "n mediul concurenial actual9 firmele tre uie s! ofere valoare propriilor consumatori. Consultanii .i mana'erii se refer! la 2lanul valorii5 ca la un set de activit!i necesare pentru a proiecta9 dezvolta9 produce .i furniza produse .i servicii consumatorilor. 0stfel9 "ntre area cheie este dac! un anume proces sau activitate derulat "n cadrul or'anizaiei de afaceri creaz! sau nu valoarea pentru consumator. Sistemele de mana'ement a costurilor tre uie s! urm!reasc! informaiile le'ate de o vast! varietate a activit!ilor importante pentru consumator. 6rientarea spre nevoile .i preferinele consumatorilor constituie punctul central al sistemului de mana'ement a costurilor.
1.+.8. Ma$a)!"!$tu# ca# t2' t&ta#!

:m un!t!irea continu! a calit!ii .i eliminarea re uturilor .i reziduurilor reprezint! dou! dintre cele mai importante principii care definesc starea de eficien! industrial!. )-celena industrial! reprezint! cheia pentru supravieuire "n mediul concurenial mondial actual. =ealizarea unor produse care se "ncadreaz! "n parametrii specificai de funcionare9 cu pierderi .i re uturi minime reprezint! o iective de az! pentru firmele transnaionale. 0stfel9 filozofia mana'ementului calit!ii totale9 prin care mana'erii se str!duiesc s! creeze "n cadrul "ntreprinderii condiii care s! conduc! la realizarea unor produse perfecte (f!r! nici un defect) de c!tre an'a/ai9 a "nlocuit conceptul tradiional de calitate accepta il!. &!surarea .i raportarea costurilor le'ate de calitate reprezint! elemente cheie pentru sistemele de mana'ement a costurilor at;t "n sectorul industrial c;t .i "n cel al serviciilor.
1.+.*. E% c !$'a
Calitatea reprezint! un o iectiv foarte importante9 "ns! "m un!t!irea acestui aspect f!r! o cre.tere corespunz!toare a randamentului financiar al or'anizaiei se poate dovedi inutil!9 uneori chiar fatal!. Cre.terea eficienei tre uie s! constituie o preocupare din cele mai vitale. )ficiena tre uie asi'urat! at;t pe plan financiar c;t .i nefinanciar. Costul reprezint! o e-primare critic! a - 13 -
eficienei. )voluia "n timp a costurilor .i dinamica randamentului financiar pot furniza importante modalit!i de asi'urare a eficacit!ii deciziilor de perfecionare continu!. $entru ca aceste m!suri de cre.tere a eficienei s!-.i atin'! scopul9 costurile tre uie corect definite9 estimate .i e-act alocate. Calculaia costurilor pe activit!i .i estimarea productivit!ii "n corelaie cu randamentul financiar reprezint! r!spunsuri la aceste cerine. Calculaia costurilor pe activit!i (0ctivit3 >ased Costin') reprezint! o a ordare relativ nou! "n ceea ce prive.te conta ilizarea .i analiza costurilor9 metoda furniz;nd modalit!i mai corecte .i e-acte de alocare a costurilor. $rin analiza activit!ilor .i proceselor ce stau la aza realiz!rii produciei9 prin eliminarea acelora care nu adau'! valoare .i amplificarea celor care aduc valoare produselor .iFsau serviciilor9 se poate o ine o cre.tere semnificativ! a eficienei.
- 14 -
2. NO.IUNEA DE COST. TIPOLOGIA I COMPORTAMENTUL COSTURILOR

6 iectivele acestui capitol sunt7 Clarificarea coninutului noiunii de cost "n conte-tul mana'ementului acesteia8 $rezentarea principalelor criterii de clasificare a costurilor8 )-plicitarea modului "n care elementele de cost se comport! "n cadrul fiec!rui criteriu de clasificare.
2.1. N&' u$!a (! c&st

Consumul de resurse este reflectat de dou! noiuni distincte7 2cost5 .i 2cheltuial!5. Dac! "n ceea ce prive.te determinarea cheltuielilor "n literatura de specialitate autohton! .i "n le'islaia conta il! se re'!sesc definiii clare9 situaie care deriv! .i din caracterul o li'atoriu al desf!.ur!rii conta ilit!ii financiare9 "n ceea ce prive.te noiunea de 2cost5 "n teoria .i practica economic! p!rerile cu privire la semnificaia .i coninutul economic al acesteia sunt mult mai etero'ene. <oiunea de cost provine9 din punct de vedere etimolo'ic9 de la ver ul de ori'ine latin! 2constare59 care "nseamn! a sta ili9 a fi-a. Glterior sensul s-a modificat9 contur;ndu-se noiunea de 2costa59 semnific;nd consumul ocazionat de producerea unui o iect. 0poi9 s-a a/uns la noiunea de 2cost59 folosit! "n acela.i sens9 "n literatura de specialitate din ar! .i str!in!tate. Semnificaia .i definiiile noiunii de cost s-au modificat "n timp9 pe m!sura evoluiei .tiinelor microeconomice. Schmalen ach9 p!rintele teoriei costurilor9 consider! c! noiunea de cost se define.te drept 2un consum de bunuri evaluat i corelat cu o performan 5. 0cesta su liniaz! c! 2un bun consumat i evaluat nu poate fi exprimat n costuri dac consumul nu este corelat cu un rezultat, deci costurile nu pot exista fr performana corespunztoare5. )lementele eseniale su liniate de aceast! concepie sunt evaluarea o li'atorie9 su'er;ndu-se cuantificarea "n e-presie !neasc!9 precum .i corelaia o li'atorie cu o performan!9 cu finalitatea activit!ii or'anizaiei C o iectul furnizat de or'anizaia de afaceri clienilor s!i. De asemenea se o serv! c! aceast! corelaie a costurilor cu performanele este de natur! cauzal!9 costul reprezent;nd cauza9 iar rezultatul C efectul. $aul Ae3ne face distincia dintre costurile pl!tite .i costurile de oportunitate. Costurile pl!tite reprezint! preurile care au fost onorate .i care nu au nici o relevan! "n luarea deciziilor9 or'anizaia de afaceri fiind incapa il! s! le mai influeneze "n vreun fel. Costurile de oportunitate9 denumite .i costurile .anselor sunt costuri mar'inale9 a.teptate s! rezulte din luarea deciziilor respective. Ae3ne define.te costul total drept 2 costul ansei, care include nu numai plile fcute de organizaia de afaceri ctre teri pentru mrfurile i - 1# -
serviciile de care beneficiaz, dar i valoarea implicit a oricrui bun for de munc, teren, capital pe care firma i-l livreaz ei nsi 52. Ae3ne crede c! 2lucrurile nu au costuri deloc. ... Numai aciunile au costuri i aciunile pot determina costuri diferite pentru diferii oameni53. :n literatura modern! nord-american! de specialitate 4 se consider! c! noiunea de cost reprezint! valoarea cantitii de moned sau a ec ivalentului cantitii de moned sacrificat !consumat" pentru obinerea de bunuri i servicii care se concretizeaz !se traduc" n beneficii prezente sau viitoare pentru ntreprindere. 0ceast! definiie accentueaz! e-primarea "n e-presie monetar! a costului sacrific!rii unei p!ri din resursele de care dispune or'anizaia de afaceri. Sacrificiul C adic! costul C este puternic corelat cu efectul dorit9 care const! "n o inerea de noi valori de "ntre uinare9 prin valorificarea c!rora s! se o in! rezultat9 adic! profit. Ki literatura rom;neasc! de specialitate a und! "n definiii ale noiunii de cost. :n cele ce urmeaz! se vor prezenta c;teva dintre ele. :ntr-o lucrare a autorilor =istea9 $ossler .i ) e4en #9 costul este definit "n urm!toarea manier!7 2#ostul reprezint o c eltuial sau o sum de c eltuieli asociate la i recunoscute de o resurs consumat, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioad de gestiune 5. 0ici9 costul este a ordat utiliz;nd conceptul de cheltuial!9 elementul specific care se poate remarca "n acest caz este accentul deose it pus pe corelaia cu un o iect de cost9 fie acesta o resurs! consumat!9 un loc de activitate9 un produs realizat sau o perioad! pentru care se calculeaz! costul. :n aceea.i lucrare9 autorii susin9 c! noiunea de cost este caracterizat! prin trei elemente7 c&$su" (! r!surs! (de valori)9 #!)2tur2 cu r!a# 12r #! (rezultatele9 performanele) .i !3a#uar!a 7$ !>-r!s ! 02$!asc2. C. 6lariu% define.te costurile drept 2expresia bneasc a consumului de mijloace de producie i de munc vie n vederea obinerii unui produs, lucrare sau serviciu59 reflect;nd9 "n acest fel9 al!turi de ali indicatori9 'radul de eficien! al "ntreprinderii. Datorit! aspectelor multiple care concur! la formarea sa9 costul este considerat drept 2cel mai sintetic indicator al activitii economice a ntreprinderii5. 0ceast! definiie e-prim! sintetic acelea.i idei ca .i interpret!rile date mai sus noiunii de cost9 adic! cuantificarea costului "n e-presie monetar!9 precum .i corelaia cu produsul9 lucrarea sau serviciul pentru care acesta se realizeaz!. 0ceast! corelaie este privit! din punct de vedere cauzal9 adic! costul reprezint! cauz!9 iar produsul reprezint! efect al acestuia. Dezavanta/ul acestei concepii9 "n raport cu modul de utilizare a noiunii de cost "n practica economic! modern!9 "l reprezint! restricionarea sferei de aplicare a
2
Ae3ne $. &odul economic de ';ndire C mersul economiei de pia!9 )d. Didadctic! .i $eda'o'ic!9 >ucrure.ti9 1**19 p. 2+%8 3 idem9 p. 4#8 4 Aansen9 D.8 &oBen9 &ar3anne C Cost &ana'ement9 Dhomson Eearnin'9 2+++8 Drur3 C. C Costin'. 0n indtroduction (4th edition)9 Dhomson Eearnin'9 2++18 # =istea9 &.8 $ossler9 E.8 ) e4en9 L. C Calculaia .i mana'ementul costurilor9 )d. Deora9 2+++9 p. 148 % 6lariu9 C. - Costul .i calculaia costului9 ).D.$.9 1*((9 p. 2(-318
- 1% -
noiunii de cost doar la activit!ile de producie care au loc "n cadrul "ntreprinderii9 consider;ndu-se c! activitatea de aprovizionare .i cea de desfacere 'enereaz! e-clusiv cheltuieli. Gn alt aspect pe care "l su liniaz! autorul este faptul c!9 2 costul nu poate i nu trebuie s fie rezultatul unei calculaii, ci este determinat de apariia obiectiv generat de consumul de valori care l-a ocazionat 5. 0ceast! afirmaie este c;t se poate de adev!rat!9 "ns! aplica ilitatea ei "n practic! este e-trem de dificil!9 dat fiind faptul c! evidena9 calculaia9 analiza .i controlul costurilor reprezint! activit!i desf!.urate "n cadrul unui sistem informaional creat .i operat de oameni. $entru a completa definiiile de mai sus9 este util! inte'rarea "n demersul de definire a noiunii de cost a conceptului de #a$' a# 3a#&r 9 formulat pentru prima dat! de &ichael $orter de la Aarvard Gniversit39 reprezent;nd un instrument de identificare a modalit!ilor de creare a unei valori superioare pentru consumator "n cadrul unei or'anizaii de afaceri (@i'ura nr. 2.1) ?nfrastructura firmei &ana'ementul resurselor umane Dezvoltarea tehnolo'ic! 0provizionare
?ntr!ri de unuri 6peraiuni (producie) ?e.iri de unuri &ar4etin' .i v;nz!ri Servicii postv;nzare
0ctivit!i de spri/in
0ctivit!i primare @i'ura nr. 2.1. =eprezentarea 'eneric! a lanului valorii

(adaptat dup!7 $orter &. C Competitive 0dvanta'e. Creatin' and Sustainin' Superior $erformance9 )d. @ree $ress9 1*,#)
6rice or'anizaie cu scop lucrativ reprezint! o sum! de activit!i desf!.urate "n scopul proiect!rii9 produciei9 lans!rii pe pia!9 comercializ!rii .i susinerii prin activit!i promoionale a unui produs (serviciu)9 care este considerat drept furnizor de valoare consumatorului final. Conceptul de lan al valorii evideniaz! e-istena a nou! activit!i de importan! strate'ic! pentru or'anizaie9 activit!i care stau la aza procesului de creare a valorii prin consum de resurse. 0ctivit!ile sunt 'rupate pe cele primare9 "n num!r de cinci (intr!ri de materiale9 procese de transformare a acestora9 ie.iri din ciclul de producie9 v;nz!ri ale produselorFserviciilor precum .i servicii post-v;nzare de reparaii .i "ntreineri) .i patru activit!i de spri/in (aprovizionarea cu toate elementele necesare activit!ii din e-teriorul "ntreprinderii9 dezvoltarea tehnolo'ic! care este realizat! de fiecare activitate primar! "n parte9 dup! cum .i - 1( -
asi'urarea resurselor umane necesare fiec!rei activit!i primare9 ultima fiind cea de administrare a "ntreprinderii utiliz;nd infrastructura acesteia). Gtilitatea conceptului de lan al valorii "n definirea noiunii de cost este evident!7 resursele sunt consumate "n scopul o inerii de produseFservicii "n toate activit!ile "ntreprinderii9 conduc;nd "n manier! a're'at! la crearea de valoare pentru consumatorul final9 "ns! o inerea acestei noi valori de "ntre uinare este realizat! datorit! contri uiei fiec!reia din cele nou! activit!i din componena lanului valorii. $rin urmare9 at;ta timp c;t fiecare dintre activit!ile identificate creaz! valoare prin consum de resurse9 acest consum este corelat cauzal cu efectul C produsul sau serviciul o inut. 0v;nd "n vedere cele e-puse mai sus9 definirea noiunii de cost tre uie s! in! cont de urm!toarele elemente definitorii7 c&$' $ut7 costurile reprezint! consumuri de resurse9 evaluate "n e-presie !neasc!8 -!rs-!ct 3a t!"-&ra#27 sistemul informaional de calculaie a costurilor este preocupat at;t de constatarea costurilor unor produse9 servicii9 lucr!ri de/a finalizate9 dar .i de furnizarea de informaii c;t mai e-acte referitoare la costurile viitoare9 informaii utilizate "n diferite situaii decizionale9 planific!ri9 u'et!ri etc. :n acest fel9 "n cadrul unei or'anizaii de afaceri preocuparea pentru determinarea costurilor are dou! orient!ri7 una spre trecut (calculaia costurilor istorice9 postcalculaiile) .i alta spre viitor (antecalculaii)9 comparaiile dintre cele dou! fiind .i o form! de control a consumului de resurse9 dar .i a preciziei calculaiilor previzionale realizate8 (&"!$ u <s%!r2= (! a-# car!7 costurile se refer! la toate activit!ile care contri uie la crearea valorii pentru consumatorul final8 !#!"!$t (! c&r!#ar!7 costurile sunt inerent corelate cu noile valori de "ntre uinare (produse9 servicii9 lucr!ri) la o inerea c!rora contri uie9 .i care9 prin transfer la consumator9 conduc la realizarea unor performane (sau rezultate)8 -r $c - u (! c&r!#ar!7 costurile sunt corelate cu valorile de "ntre uinare la crearea c!rora contri uie9 adic! cu performanele9 printr-o corelaie azat! pe principiul cauzalit!ii (de tip cauz! C efect)8 -!rs-!ct 32 a a0&r(2r 7$tr!-r $(!r 7 noiunea de cost caracterizeaz! activitatea "ntreprinderii prin intermediul unei a ord!ri introspective9 aceasta fiind privit! ca un sistem de creare a valorii .i de furnizare a acesteia c!tre consumatorii finali. 0cest tip de a ordare este specific conta ilit!ii interne9 de 'estiune. :n concluzie9 costurile reflect consumuri de resurse, att trecute ct i viitoare, care genereaz noi valori de ntrebuinare, fiind corelate, pe baza principiului cauzalitii, cu performanele rezultate n urma transferului acestor valori la consumator, i care se refer la toate activitile care contribuie la procesul de creare a valorii, abordnd ntreprinderea, prin e!celen, n mod introspectiv" - 1, -
2.2. T -&#&) a c&stur #&r , c&"-&rta"!$tu# c&stur #&r

&ana'ementul costurilor presupune cunoa.terea tipolo'iei elementelor de consum de resurse. )-ist! o multitudine de criterii de clasificare a costurilor9 nu toate dintre acestea fiind relevante "n procesul decizional9 prin urmare "n continuare se vor prezenta doar o parte dintre acestea9 considerate importante "n cadrul mana'ementului costurilor. :n urma aplic!rii oric!ruia dintre criteriile de clasificare rezult! diverse cate'orii de costuri9 astfel c!9 oricare dintre ele poate lua una dintre urm!toare forme7 a) c&stur t&ta#! <)#&0a#!=9 care cuprind toate costurile dintr-o anume cate'orie9 aferente unei perioade de 'estiune pentru "ntrea'a "ntreprindere8 ) c&stur u$ tar! sau s-!c % c!9 care reprezint! valoarea medie a unei anume cate'orii9 specifice criteriului de clasificare utilizat9 de consum de resurse "n vederea o inerii unei unit!i dintr-un anume o iect de cost8 c) c&stur "ar) $a#!9 care reprezint! variaia costurilor totale 'enerat! de producia unei unit!i suplimentare de o iect de cost. De asemenea9 costurile sunt analizate diferit prin prisma a ord!rii "n timp a acestora. 0stfel a ordarea 2 -! t!r"!$ scurt5 se refer! la o perioad! insuficient de lun'! pentru a fi posi ile modific!ri fie "n capacitatea de producie9 fie "n tehnolo'ia de fa ricaie. 0 ordarea 2 -! t!r"!$ #u$)5 se refer! la o perioad! de timp "n care orice tip de modific!ri pot ap!rea "n cadrul or'anizaiei de afaceri.
2.+.1. C#as % car!a c&stur #&r (u-2 $atura %act&r #&r (! -r&(uc' ! c&$su"a'
:n funcie de acest criteriu9 costurile se "mpart "n .ase cate'orii9 dup! cum urmeaz!7 costuri cu personalul8 costuri materiale8 costuri cu lucr!rile .i serviciile e-ecutate de teri8 costuri fiscale .i asimilate8 costuri privind deprecierea imo iliz!rilor .i alte cheltuieli calculate aferente e-ploat!rii8 costuri privind do ;nzile calculatorii9 sau costuri ale utiliz!rii capitalurilor9 aferente finan!rii. :n cate'oria c&stur #&r (! -!rs&$a# sunt incluse remuneraiile .i alte drepturi de salarii acordate personalului "ntreprinderii9 sumele acordate personalului9 potrivit le'ii9 pentru protecia social!9 contri uia an'a/atorului la asi'ur!rile sociale .i la fondul de .oma/.
- 1* -
Din punct de vedere metodolo'ic9 costurile cu personalul depind de urm!toarele elemente de m!surare a muncii .i calcul al salariilor7 normele de munc! .i formele de salarizare. N&r"!#! (! "u$c2 reprezint! unitatea de m!sur! a muncii personalului de toate cate'oriile .i care9 "n funcie de natura activit!ii9 pot fi e-primate drept norme de timp9 norme de producie9 de deservire9 sarcini de serviciu .i alte tipuri de norme corespunz!toare postului ocupat. $entru remunerarea personalului muncitor se pot utiliza urm!toarele r!) "ur (! sa#ar 1ar!7 "n acord8 "n re'ie. #alarizarea n acord presupune remunerarea personalului "n funcie de cantitatea de operaii sau produse e-ecutate "n unitatea de timp. &!rimea salariului se determin! prin "nmulirea volumului fizic al produciei realizate sau a lucr!rilor e-ecutate cu tariful pe unitatea de produs. #alarizarea n regie presupune remunerarea muncii "n raport cu timpul efectiv lucrat (an9 lun!9 zi). 0cest re'im de salarizare este aplicat "n situaii "n care normele de munc! sunt e-primate su form! de sarcini de serviciu9 norme de deservire etc. $rin c&stur #! "at!r a#! (privind consumurile stocate .i nestocate) sunt delimitate consumurile de materii prime .i materiale consuma ile. :n sfera consumurilor nestocate sunt incluse toate materialele consuma ile care nu trec printr-un cont de inventar9 cum sunt7 consumurile su form! de h;rtie9 toner de imprimant!9 imprimate9 reviste9 c!ri destinate document!rii personalului de specialitate. C&stur #! s!r3 c #&r , a #ucr2r #&r -r!stat! (! c2tr! t!r' reprezint! valoarea resurselor financiare consumate "n scopul remuner!rii unor tere persoane9 pentru prestarea de servicii sau lucr!ri "n favoarea "ntreprinderii9 contri uind astfel la procesul de creare a valorii. C&stur #! cu "-&1 t!#!F ta>!#! , 32rs2" $t!#! as " #at! reprezint! costuri ocazionate de de ursarea sarcinilor fiscale c!tre u'etul central sau cel local9 potrivit le'islaiei fiscale "n vi'oare. C&stur #! ca#cu#at&r a%!r!$t! !>-#&at2r reprezint! costuri care nu 'enereaz! pl!i9 incluz;nd "n special costurile cu amortiz!rile9 din care fac parte7 - amortiz!ri dependente de timp8 - amortiz!ri "n raport cu activitatea realizat!8 - amortiz!ri com inate. C&stur #! ca#cu#at&r a%!r!$t! act 3 t2' (! % $a$'ar! reprezint! costul utiliz!rii capitalului propriu9 adic! do ;nzile aferente surselor financiare avansate de "ntreprinz!tor pentru finanarea afacerii.
2.+.2. C#as % car!a (u-2 "&(u# (! a#&car! -! -urt2t&r (! c&stur

Costurile pot fi clasificate "n funcie de modul de alocare pe purt!torii de costuri "n costuri directe .i costuri indirecte. - 2+ -
C&stur #! ( r!ct! sunt acele costuri care pot fi individualizate .i atri uite f!r! am i'uitate unui purt!tor de cost9 consumator de resurse .i produc!tor de noi valori de "ntre uinare9 reprezent;nd un produs9 o comand!9 un serviciu9 un proiect etc. Se deose esc urm!toarele costuri directe7 costuri cu materiale8 costuri de personal8 costuri speciale de desfacere9 "n care intr! cele de am alare9 comisioanele9 transportul etc. C&stur #! $( r!ct! sunt9 astfel9 costuri care au caracter comun mai multor purt!tori de costuri (o iecte de calculaie) sau un caracter 'eneral "n raport cu toate o iectele de calculaie realizate de "ntreprinderi .i care nu pot fi alocate nemi/locit pe purt!tori9 ci printr-un calcul intermediar de repartizare. 0cestea pot fi7 costuri indirecte autentice9 cum sunt9 de e-emplu9 salariile personalului indirect productiv9 primele de asi'urare9 cheltuielile materiale de irou9 impozitele etc.8 costuri indirecte neautentice9 ce ar putea fi alocate direct9 "ns! acest lucru este nefeza il din punct de vedere economic .i care9 datorit! volumului mare de munc! le'at de o asemenea operaie9 sunt imputate forfetar. 0tri uirea costurilor directe pe o iecte de calculaie (diver.i purt!tori de costuri) se realizeaz! "n mod nemi/locit9 prin alocare. :n schim costurile indirecte se cumuleaz! la nivelul centrelor de cost9 pentru ca apoi9 pe aza unor chei de repartizare9 relevante pentru fiecare cate'orie de cost indirect "n parte9 s! fie imputate o iectelor de cost corespunz!toare. Dac! elementele de costuri indirecte imputate "n acest mod sunt cumulate cu cele directe aferente o iectului de cost respectiv9 se o ine costul unitar total (fi'ura nr. 2.2).
costuri unitare alocare costuri directe costuri indirecte repartizare imputare
@i'ura nr. 2.2. Corelarea costurilor directe .i indirecte cu performanele

(surs!7 Alaciuc )lena C &etode moderne de calculaie a costurilor9 )d. $olirom9 ?a.i9 1***).
2.+.+. C#as % car!a 7$ %u$c' ! (! (!-!$(!$'a %a'2 (! 3&#u"u# % 1 c a# -r&(uc' ! .

Comportamentul costurilor fa! de volumul produciei reprezint! termenul 'eneral utilizat pentru a descrie m!sura "n care variaia volumului fizic - 21 -
al produciei condiioneaz! variaia unui anume element de cost. Costurile care nu se modific! funcie de modificarea volumului produciei sunt denumite c&stur % >!. $e de alt! parte9 costurile care manifest! tendin! de cre.tere odat! cu amplificarea cantit!ilor de produse sau servicii realizate de c!tre or'anizaia de afaceri se numesc c&stur 3ar a0 #!. C&stur #! " >t! sunt cele care nu prezint! un comportament clar9 manifest;ndu-se "n anumite condiii sau perioade ca .i costuri varia ile9 pentru ca "n altele s! se comporte ca ni.te costuri fi-e. $entru a putea determina comportamentul unui element de cost fa! de volumul de activitate9 tre uie s! se "nelea'! temeinic natura elementului studiat de cost9 precum .i forma de m!surare a volumului produciei asociate activit!ii "ntreprinderii. <oiunile de cost fi- .i cost varia il au sens e-clusiv "n corelaie cu forma sau modalitatea de e-primare a volumului fizic al produciei. Cu alte cuvinte9 un cost este fi- sau varia il "n relaie cu o anumit! e-presie a nivelului produciei fizice. 0stfel9 determinarea comportamentului costului fa! de volumul fizic al produciei impune m!surarea acestuia. 1olumul de activitate este e-primat prin indicatorii produciei fizice9 "n e-primare natural! sau natural convenional!. Con.tientizarea corelaiei dintre elementul de cost .i volumul activit!ii conduce la identificarea indicatorului corespunz!tor al volumului fizic de producie. 0le'erea indicatorului de volum al produciei fizice este condiionat! nu numai de o iectul de activitate al or'anizaiei de afaceri ci .i de natura activit!ii 'eneratoare de costuri sau chiar de natura elementului de cost a c!rui comportament este studiat. :n determinarea comportamentului fi- sau varia il a unei cate'orii de cost tre uie s! se in! seama9 de asemenea9 .i de orizontul de timp luat "n considerare. :n literatura din domeniul economiei politice se susine c!9 pe termen lun'9 toate costurile sunt varia ile9 iar pe termen scurt cel puin un element de cost este fi-. :ns! c;t dureaz! acel 2termen scurt5M =!spunsul la aceast! "ntre are depinde9 cel puin "ntr-o oarecare m!sur!9 de perspectiva mana'erului asupra pro lemei decizionale "n vederea soluion!rii c!reia utilizeaz! disocierea costurilor pe cele dou! cate'orii. De e-emplu9 dac! un restaurant lanseaz! un meniu-ofert! pe durata unei luni9 atunci efectul acestei decizii se va produce pe termen scurt9 costurile varia ile afectate sunt cele aferente meniului respectiv9 pe durata lunii respective. Dac!9 "ns!9 "n cadrul unei "ntreprinderi industriale se iau decizii de modificare a portofoliului de produse "n vederea racord!rii la preferinele "n continu! modificare a consumatorilor9 efectele acestei cate'orii de decizii se vor propa'a pe perioade sensi il mai lun'i de timp pentru o 'am! mult mai lar'! de costuri varia ile9 precum cele 'enerate de cele de activitatea de dezvoltare a unor noi sortimente de produse9 activitatea de cercetare a pieii .i costurile de penetrare a pieii noilor produse. C&stur #! % >! sau c&stur #! c&$3!$' &$a# c&$sta$t! nu depind direct .i "ntre anumite limite9 considerate relevante9 de volumul produciei9 adic! de cantitatea de produse. Costurile fi-e sunt de o icei proporionale cu timpul. 0cestea rezult! .i "n perioade c;nd nu e-ist! producie. - 22 -
Costurile fi-e reprezint! efect al deciziilor de investire9 atest;nd e-istena capacit!ilor de producie ale "ntreprinderii. @iind dat! aceast! relaie "ntre costurile fi-e .i capacit!ile de producie9 limitele relevante ale produciei9 "n cadrul c!rora aceast! cate'orie de costuri manifest! constan!9 sunt definite de volumul de producie aferent unei utiliz!ri inte'rale ale capacit!ilor de producie. 0stfel9 pentru a cre.te volumul produciei peste nivelul dat de capacitatea ma-im! este nevoie de o e-tindere a capacit!ilor de producie9 fapt ce 'enereaz! cheltuieli investiionale9 dar .i cheltuieli fi-e suplimentare. Eimita de capacitate are un caracter discontinuu9 ea variaz! "n anumite intervale prin modific!ri cantitative .iFsau calitative. ?mplicit9 modificarea costurilor are loc discontinuu9 respectiv "n salturi9 iar costurile dependente de capacit!i devin costuri fi-e de interval sau "n trepte (fi'ura nr. 2.3-c). Costurile fi-e reprezint!9 de re'ul!9 cheltuieli comune .i 'enerale de administraie9 amortizarea cl!dirilor9 remuneraiile funcionarilor9 asi'ur!ri9 chirii9 cheltuieli de iluminare9 "nc!lzire9 "ntreinere .i cur!enie. De asemenea9 pot constitui costuri fi-e salariile personalului de producie9 "n cazul "n care remunerarea are la az! re'imul de salarizare "n re'ie. Costurile fi-e sunt fi-e pe totalul pe totalul lor (fi'ura nr. 2.3-a)9 fiind "ns! varia ile la nivel unitar (fi'ura nr. 2.3- ). 0stfel9 costurile fi-e pe unitatea de produs scad odat! cu cre.terea volumului produciei7 f (t) Cf N f(t) .i c f = O "n care7 Cf N costurile fi-e totale8 cf N costurile fi-e unitare. Cf a) cf ) Cf c)
@i'ura nr. 2.3. Costurile fi-e totale (a)9 unitare ( )9 "n trepte (c)
1olumul produciei fizice
:ns!9 .i pe termen scurt9 chiar dac! anumite cate'orii de costuri sunt considerate a fi fi-e9 fiind insensi ile la variaiile volumului fizic al produciei9 acestea se pot modifica ca urmare a influenei altor factori. De e-emplu9 dac! preurile de consum cresc9 atunci unele costuri fi-e9 precum salariile personalului administrativ vor fi afectate9 acestea manifest;nd tendine cresc!toare. C&stur #! 3ar a0 #! se pot corela direct cu unitatea de produs. 0stfel7 - 23 -
Cv N f(O) .i c v = "n care7
f ( O) O
Cv N costurile varia ile totale8 cv N costurile varia ile unitare8 O N cantitatea de produse. cv ) Cv c)
Cv
a)
?
?? ??? ?
? ?
1olumul 1olumul produciei produciei fizice fizice Ee'end!7 ? C costuri varia ile unitare pro'resive ?? C costuri varia ile unitare constante ??? C costuri varia ile unitare re'resive
@i'ura nr. 2.4. Costuri varia ile totale liniare (a)9 unitare ( ) .i totale neliniare (c)
Costurile varia ile manifest! un comportament varia il doar pe total9 costurile varia ile unitare fiind (relativ) fi-e. 1aria ilitatea costului varia il total este 'enerat! tocmai de dependena fa! de volumul fizic al produciei9 fiecare unitate de produs realizat! "n plus fa! de un anumit nivel 'ener;nd o cre.tere a costului total e'al! cu costul varia il aferent acelei unit!i suplimentare9 adic! cu valoarea costului varia il mar'inal. :n unele cazuri costul varia il mar'inal este constant9 fiind e'al cu costul varia il unitar (fi'ura nr. 2.4- 9 cur a ??)9 astfel c! totalul costurilor varia ile este caracterizat printr-o dependen! linear! fa! de volumul fizic al produciei (fi'ura nr. 2.4-a). 0ceast! ipotez! este cel mai des utilizat! "n formalizarea matematic! a pra'ului de renta ilitate9 uneori chiar "n condiiile "n care realitatea o infirm! (fi'ura nr. 2.4- 9 cur a ? .i ???). 1aria ilitatea costului varia il mar'inal conduce la comportamente neliniare ale costului varia il total (fi'ura nr. 2.4-c)9 care se pot pune "n eviden! prin valorile neunitare ale indicelui de elasticitate. ?ndicele de elasticitate ?+ se e-prim! de o icei prin relaia7
?+ =
"n care7
C v1 C v + O+ C v+ O1 O +
Cv+ N costuri varia ile "n perioada precedent! sau de az!8 Cv1 N costuri varia ile "n perioada curent!8 O+ N cantit!ile "n perioada de az!8 - 24 -
O1 N cantit!ile "n perioada curent!. :n funcie de indicele de elasticitate9 costurile varia ile totale pot fi7 linear proporionale (fi'ura nr. 2.4-a)9 pro'resive9 re'resive .i fle-i ile (fi'ura nr. 2.4c)9 etc. Comportament varia il fa! de volumul fizic al produciei manifest! anumite cate'orii de costuri9 precum7 costurile cu materiile prime .i materialele consuma ile9 salariile "n acord ale personalului din producie9 costurile cu utilit!ile direct productive9 costurile directe de desfacere .i unele costuri indirecte de producie (cele privind materialele au-iliare9 amortizarea "n raport cu activitatea9 costurile de "ntreinere .i reparaii). C&stur #! " >t! sunt acele costuri care9 "n practica calculaiei costurilor9 nu se defalc! "n costuri varia ile .i fi-e ci se atri uie uneia sau alteia dintre tipurile anterioare. 0ceasta deoarece conin at;t elemente fi-e c;t .i varia ile. De e-emplu9 reprezentanii de v;nz!ri deseori sunt remunerai cu salarii fi-e9 la care se adau'! un comision dependent de volumul v;nz!rilor. ?nconvenientul ma/or al e-istenei costurilor mi-te se manifest! "n cadrul metodelor .i tehnicilor de analiz! care necesit! separarea e-haustiv! a costurilor pe cele dou! cate'orii9 potrivit dependenei fa! de volumul fizic al produciei7 fi-e .i varia ile. <oiunea de cost direct nu tre uie s! se confunde cu cea de cost varia il9 deoarece sunt noiuni ce nu se suprapun9 .i9 ca atare9 nici nu se poate pune semnul e'alit!ii "ntre ele. De asemenea9 nu tre uie s! se confunde noiunea de cost fi- cu noiunea de cost indirect9 care nu se suprapun su aspectul coninutului .i9 "n consecin!9 nu sunt e'ale. 0ceste deose iri rezult! clar din schema de mai /os (fi'ura nr. 2.#)9 unde se o serv! c! sfera de cuprindere a costurilor directe este mai mic! dec;t aceea a costurilor varia ile9 spre deose ire de costurile indirecte a c!ror sfer! este mai mare dec;t cea a costurilor fi-e. :ntre costurile directe .i cele indirecte pe de o parte .i costurile varia ile .i fi-e9 pe de alt! parte9 e-ist! urm!toarele relaii7
c&stur % >! c&stur 3ar a0 #! c&stur $( r!ct!
c&stur ( r!ct!
@i'ura nr. 2.#. =elaiile e-istente "ntre costurile directeFindirecte .i cele varia ileFfi-e.
2.+.4. C#as % car!a c&stur #&r 7$ %u$c' ! (! "&"!$tu# ca#cu#a' !

:n principiu9 costurile se pot referi la trecut9 prezent .i viitor. 0stfel9 se pot deose i7 - 2# -
c&stur actua#! (reale sau efective) sau costurile rezultate din postcalculaii. =eprezint! acele costuri care se determin! dup! finalizarea procesului de fa ricaie a produselor9 lucr!rilor .i serviciilor la care se refer!. =eprezint! indicatori efectivi9 m!sur;nd valoarea real! a consumurilor de resurse efectuate "n scopul o inerii valorilor de "ntre uinare ce constituie o iectul activit!ii "ntreprinderii. Sunt utilizate pentru determinarea a aterilor fa! de nivelul de plan9 a ateri care vor constitui o iectul unor analize ce va sta la aza deciziilor pe termen scurt8 c&stur $&r"a#!9 care e-prim! de o icei costuri medii ale unor perioade precedente8 c&stur (! -#a$9 ce se refer! la perioada viitoare .i se azeaz! pe condiii presupuse .i fi-ate ca un plan. =eprezint! indicatori care vor sta la aza fundament!rii deciziilor privind desf!.urarea procesului de producie. 0ceste costuri se numesc .i costuri standard9 costuri de u'et9 costuri de proiect. 0u la az! calculaii ce se azeaz! pe m!rimi presta ilite .i care "m rac! forme diverse "n raport cu o iectul la care se refer!8 c&stur $&r"at!9 ce se determin! ca produs "ntre cantitatea fizic! de producie .i costurile de plan8 ele indic! ce costuri ar tre ui s! rezulte la un anumit volum de producie.
relativitatea temporal! a costurilor
costuri actuale
costuri normale
costuri de plan
costuri normate
@i'ura nr. 2.%. Clasificarea costurilor "n funcie de momentul calculaiei.
2.+.5. C#as % car!a c&stur #&r (u-2 c&"-&$!$'2

:n funcie de acest criteriu de clasificare se deose esc7
- 2% -
c&stur t&ta#! sau c&"-#!t!9 care conin toate costurile7 at;t cele directe c;t .i cele indirecte9 respectiv at;t costurile varia ile c;t .i cele fi-e8 - c&stur -ar' a#!9 ce sunt formate de o icei din costurile directe sau costurile varia ile. :n cazul acestui criteriu nu se consider! numai un sin'ur fel de costuri ci se e-amineaz! dac! toate costurile se folosesc la calculaia costurilor sau numai o parte9 de e-emplu C numai costurile relevante. -
2.+.8. C#as % car!a c&stur #&r 7$ %u$c' ! (! )ra(u# (! r!#!3a$'2 -!$tru -r&c!su# (!c 1 &$a#
:n scopul susinerii procesului decizional cu informaii9 costurile pot fi clasificate "n funcie de 'radul de relevan! a acestora pentru fundamentarea anumitor decizii. C&stur #! r!#!3a$t! sunt acele costuri viitoare care vor fi afectate de o anume decizie9 pe c;nd c&stur #! r!#!3a$t! reprezint! toate celelalte cate'orii de costuri9 care nu vor fi afectate de decizia respectiv!. De e-emplu9 dac! suntem "n situaia de a ale'e efectuarea unei c!l!torii utiliz;nd automo ilul propriu sau transportul "n comun9 costurile cu impozitele .i asi'urarea automo ilului vor r!m;ne neafectate9 indiferent de decizia adoptat!9 aceste cate'orii de cheltuieli fiind irelevante9 astfel9 din perspectiva acestei decizii. $e de alt! parte9 costurile com usti ilului aferente automo ilului vor fi diferite "n funcie de alternativa aleas!9 astfel "nc;t aceast! cate'orie de cost prezint! relevan! pentru decizia dat!. :n concluzie9 cel puin pe termen scurt9 nu toate costurile sunt relevante pentru desf!.urarea procesului decizional. Gneori9 noiunile de cost relevant .i irelevant sunt "nlocuite cu cele de c&st !3 ta0 #9 r!s-!ct 3 $!3 ta0 #. Costurile evita ile sunt acele costuri care pot fi economisite dac! se adopt! o anumit! alternativ! decizional!9 fa! de costurile inevita ile9 care nu pot fi economisite9 indiferent de alternativa decizional! aleas!. 0stfel9 doar costurile evita ile sunt relevante din perspectiva procesului decizional.
2.+.*. C#as % car!a c&stur #&r 7$ %u$c' ! (! )ra(u# (! c&$tr&#a0 # tat!

0locarea costurilor e-clusiv pe produse este inadecvat! "n vederea efectu!rii controlului costurilor9 deoarece fa ricarea produselor presupune de o icei un oarecare num!r de operaiuni9 fiecare dintre acestea reprezent;nd responsa ilitatea unor persoane diferite. Costul produselor nu va indica9 astfel9 costurile aferente domeniilor corespunz!toare de responsa ilitate. $entru a dep!.i aceast! pro lem!9 costurile tre uie asociate indivizilor care sunt responsa ili pentru efectuarea acestora. 0ceast! form! de eviden! a costurilor se nume.te "n literatura de specialitate an'o-sa-on! 2conta ilitatea responsa ilit!ilor5 (responsi ilit3 accountin'). 0cest tip de conta ilitate se azeaz! pe identificarea ariilor individuale de responsa ilitate9 potrivit structurii or'anizaionale .i a =e'ulamentului de 6r'anizare .i @uncionare a "ntreprinderii9 aceste arii fiind denumite centre de - 2( -
responsa ilitate. Gn centru de responsabilitate poate fi definit drept un se'ment al or'anizaiei9 de a c!rui performan! este responsa il! o anumit! persoan! (mana'er). )-ist! trei tipuri de centre de responsa ilitate7 1. #entre de cost9 mana'erii acestor tipuri de centre fiind responsa ili pentru resursele consumate "n scopul o inerii de noi valori de "ntre uinare8 2. #entre de profit9 a c!ror conduc!tori r!spund at;t pentru rezultatele acelor su diviziuni ale or'anizaiei9 c;t .i pentru costurile 'enerate "n scopul o inerii rezultatelor respective8 3. #entre de investiii9 mana'erii c!rora au printre sarcini9 pe l;n'! rezultatele .i costurile su diviziunii9 .i investiiile necesare centrului respectiv de responsa ilitate. Gn c&st c&$tr&#a0 # poate fi definit ca fiind acel cost9 al c!rui nivel este determinat (sau cel puin influenat) de mana'erul centrului de responsa ilitate la care acest cost este circumscris. Dac! aceast! condiie nu se "ndepline.te9 atunci9 "n mod cert9 costul tre uie clasificat ca fiind $!c&$tr&#a0 # de c!tre mana'erul centrului respectiv de responsa ilitate. $e de alt! parte9 acest cost necontrola il devine controla il la un nivel ierarhic superior. De e!emplu9 mana'erul unei operaiuni din cadrul procesului de fa ricaie s-ar putea s! nu ai ! autoritatea s! hot!rasc! num!rul mai.trilor necesari pentru supervizarea realiz!rii acelei operaiuni9 aceast! decizie fiind9 "ns!9 la "ndem;na superiorului acestuia. 0stfel9 costul superviz!rii operaiunii respective (referindu-ne aici la costurile cu remunerarea mai.trilor) reprezint! o decizie necontrola il! pentru mana'erul responsa il privind acea operaiune9 "ns! pentru superiorul acestuia9 acest cost se "ncadreaz! "n cate'oria celor controla ile.
- 2, -
+. CALCULA.IA COSTURILOR
6 iectivele capitolului sunt7 Delimitarea elementelor teoretice de az! a calculaiei costurilor8 $rezentarea celor dou! modalit!i ma/ore de or'anizare a sistemului de mana'ement a costurilor8 Descrierea structurii .i coninutul procesului de calculaie a costurilor8 $rezentarea metodelor tradiionale de calculaie8 &etodele de calculaie a costurilor pe activit!i
+.1. N&' u$ (! 0a12 -r 3 $( ca#cu#a' a c&stur #&r

Gn &0 !ct (! c&st (sau un purt!tor de cost) poate fi reprezentat de orice element de 2output59 adic! o unitate sau un 'rup de produse9 lucr!ri sau servicii9 delimitate "n timp9 spaiu precum .i "n ceea ce prive.te elementul din structura or'anizatoric! al c!rui rezultat "l reprezint!. De e!emplu dac! dorim s! determin!m costul o inerii unei mese9 atunci o iectul de cost este reprezentat de masa respectiv!8 dac!9 pe de alt! parte9 dorim s! calcul!m costul de operare a departamentului de "ntreinere .i reparaii din cadrul unei "ntreprinderi industriale9 atunci o iectul de cost este acel departament. Dac! dorim s! determin!m costul procesului de concepere .i dezvoltare a unui nou sortiment de produs9 atunci o iectul de cost este reprezentat de proiectul de cercetaredezvoltare respectiv. :n plus fa! de o iectele de cost tradiionale9 "n totalul o iectelor de cost se pot meniona .i activit!ile. 6 act 3 tat! constituie un proces de az! desf!.urat "n cadrul unei or'anizaii. 6 activitate de asemenea poate fi definit! drept un cumul de aciuni realizate "n cadrul or'anizaiei9 utilizate de c!tre mana'eri "n scopul planific!rii9 deciziei .i controlului. :n ultimii ani activit!ile s-au afirmat drept importante o iecte de cost. E!emple de activit!i9 "n cadrul unei or'anizaii de afaceri industriale9 sunt7 re'larea echipamentelor pentru lansarea "n fa ricaie a unui sortiment nou9 transportul intern al materialelor .i semifa ricatelor9 achiziia de su ansam le9 facturarea produselor finite9 plata facturilor9 "ntreinerea echipamentelor9 dezvoltarea de produse noi9 controlul tehnic de calitate etc. De remarcat este faptul c! o activitate este descris! de re'ul! printr-o e-presie care include un ver ce pune "n eviden! o aciune .i un su stantiv ce reflect! o iectul asupra c!ruia este orientat! aciunea respectiv!9 e-presia respectiv! fiind caracterizat! de un scop precis. Gn o iect de cost este r!#!3a$t din perspectiva mana'ementului costurilor9 dac! factorii de decizie consider! c! eventuala cunoa.tere a calorii consumului de resurse ocazionat de acel o iect de cost poate fi folosit! pentru cre.terea eficienei activit!ii or'anizaiei de afaceri. :n mod evident9 determinarea costului unui o iect de cost presupune la r;ndul s!u un consum de resurse. 0stfel9 .i "n ceea ce prive.te procesul de determinare a costului asociat unui o iect de cost9 dac! efectul cunoa.terii - 2* -
costului (m!surat "n unit!i monetare C "n profit suplimentar) este superior efortului pe care "l presupune calculaia costului9 atunci acest demers este %!1a0 # ( $ -u$ct (! 3!(!r! !c&$&" c 9 iar realizarea acestuia este /ustificat! .i chiar necesar!. 6 iectivul calculaiei costurilor este m!surarea c;t mai e-act! a consumurilor de resurse ocazionate de o inerea unui o iect de cost. )vident9 unele tehnici de calculaie sunt mai precise dec;t altele. Gn nivel distorsionat al costurilor poate 'enera erori "n deciziile mana'eriale. De e!emplu9 dac! mana'ementul unei "ntreprinderi industriale dore.te s! decid! dac! activitatea de "ntreinere .i reparaii a echipamentelor tre uie or'anizat! drept un serviciu intern sau prin atra'erea unui furnizor e-tern de asemenea servicii9 determinarea e-act! a costurilor am elor alternative decizionale reprezint! un aspect esenial pentru vala ilitatea deciziei luate. 0stfel9 dac! costurile alternativei de or'anizare intern! a acestui serviciu sunt supraevaluate9 mana'ementul va prefera varianta unui furnizor e-tern9 de.i o calculaie mai e-act! a costurilor ar putea indica cealalt! alternativ! ca fiind mai avanta/oas!. $osi ilitatea a#&c2r ( r!ct! a costului este dat! de capacitatea de asociere a acestuia unui o iect de cost prin intermediul unei relaii cauzale e-plicite "ntre cost .i o iectul de cost9 toate acestea "n conte-tul unei calculaii feza ile economic. Cu c;t mai multe sunt elementele de consumuri de resurse ce pot fi alocate direct unui purt!tor de cost9 cu at;t mai precis! este calculaia. Gn alt aspect important este le'at de faptul c! de re'ul! sistemele de mana'ement a costurilor determin! costurile asociate unei mase etero'ene de purt!tori de cost9 astfel c! este posi il ca "n cazul determin!rii costului unui anume purt!tor9 un anume element de consum de resurse s! fie considerat direct9 "n timp ce pentru un alt o iect de cost acela.i element s! fie un cost indirect. De e!emplu9 costul cu pu licitatea pentru o anume 'am! de produse este un cost direct "n condiiile calculaiei costurilor pentru "ntrea'a 'am! de produse privit! ca un o iect de cost9 "ns! dac! se calculeaz! costul pentru fiecare sortiment de produs din cadrul 'amei9 pu licitatea reprezint! un cost indirect. 0locarea costurilor pe purt!torii de cost se poate realiza "n dou! feluri7 alocare direct! .i alocare prin intermediul unor determinani de cost sau vectori de cost ("n en'lez!7 cost drivers). A#&car!a ( r!ct2 este procesul de identificare .i alocare a costurilor unor o iecte de cost cu care acestea sunt asociate "n mod specific sau fizic. 0cest proces se realizeaz! de re'ul! prin o servarea fizic!. De e-emplu costul de achiziie a materiilor prime .i a ener'iei electrice necesare pentru a produce o mas! "ntr-o fa ric! de mo il! sunt "n mod indispensa il le'ate de masa respectiv!9 av;nd "n vedere c! materia prim! (furnirul) se re'!se.te "n structura produsul finit9 "n timp ce dimensionarea corespunz!toare9 .lefuirea .i asam larea mesei s-a realizat prin utilizarea echipamentelor ce au consumat ener'ie electric!. 0r fi ideal dac! toate tipurile de costuri ar putea fi alocate direct9 astfel c! .i calculaiile ar fi cele mai apropiate de realitate. Din p!cate9 nu "n cazul tuturor elementelor de cost se poate trasa o le'!tur! direct! "ntre o iectul de cost .i consumul de resurse. :n - 3+ -
situaia "n care alocarea direct! nu este posi il! se utilizeaz! o alt! metod! .i anume aceea de a#&car! -r $ $t!r"!( u# u$&r (!t!r" $a$' (! c&st sau 3!ct&r (! c&st9 adic! ni.te factori care determin! sau cauzeaz! utilizarea resurselor9 a activit!ilor9 apariia costurilor sau apariia rezultatelor. De.i este mai puin e-act! dec;t alocarea direct!9 dac! relaia de cauzalitate dintre determinantul de cost .i consumul de resurse este sta ilit! cu e-actitate9 atunci .i acurateea calculaiei este ridicat!. Calculaia pe aza determinanilor de cost utilizeaz! dou! cate'orii de determinani7 determinani de natura resurselor utilizate .i determinani de natura activit!ilor. D!t!r" $a$' (! $atura r!surs!#&r m!soar! cererea de resurse 'enerat! de activit!i .i sunt utilizai pentru a aloca valoarea resurselor consumate pe fiecare activitate. De e-emplu C activitatea de "ntreinere .i reparaii a utila/elor implic! resurse precum piesele de schim 9 SD1-uri (9 munc! .i ener'ie electric!. Gnele dintre acestea9 precum piesele de schim .i SD1-urile9 pot fi atri uite direct pe aceast! activitate. 0ltele9 precum munca .i ener'ia electric! nu pot fi asociate direct activit!ii de "ntreinere .i reparaii. 6 servarea fizic! a modului de distri uie a costurilor cu munca .i a consumului de ener'ie pentru aceast! activitate ar necesita un efort ne/ustificat din punct de vedere economic7 personal care s! urm!reasc! .i s! "nre'istreze consumurile de munc! .i contoare de ener'ie separate pentru cuantificarea consumurilor de electricitate "n scopul derul!rii acestei activit!i. $e de alt! parte un determinat de cost de 'enul 2orema.in!5 ar putea fi utilizat pentru alocarea costurilor. De e-emplu9 "n cazul costului ener'iei electrice9 dac! o or! de utilizare a echipamentelor pentru reparaii necesit! consum de curent electric "n valoare 1+ lei9 atunci9 "n condiiile unei durate totale lunare a "ntreinerii .i reparaiei utila/elor de 2++ de ore9 costul ocazionat de ener'ia electric! pentru aceast! activitate este de 2.+++ lei. D!t!r" $a$' (! $atura act 3 t2' #&r m!soar! cererea de activit!i pe care o implic! o inerea unui o iect de cost9 fiind utilizai pentru a aloca costul activit!ilor pe purt!torii de cost. &odelul de alocare a costurilor cu a/utorul determinanilor de cost reprezint! elementul central al calculaiei costurilor pe activit!i C "n en'lez!7 20ctivit3 >ased Cosin'5. A#&car!a c&stur #&r $( r!ct! pe purt!torii de cost nu se poate realiza prin urm!rirea fizic! a modului "n care un o iect de cost consum! resursele. $rin urmare9 nu e-ist! o relaie cauzal! "ntre costul respectiv .i o iectul de cost. Gn element de cost9 de.i direct prin natura sa9 devine indirect "n cadrul sistemului de calculaie9 c;nd estimarea acelui cost nu este feza il! din punct de vedere economic. 0tri uirea acestor costuri pe purt!torii de cost se realizeaz! prin r!-art 1ar! sau "-utar!. Deoarece nu e-ist! o relaie cauzal! care poate fi e-ploatat! "n acest sens9 imputarea costurilor indirecte se azeaz! pe o /udecat! raional! sau o relaie presupus! e-istent! "ntre elementul de cost .i purt!torul de cost9 criteriul de selectat "n acest sens fiind adesea denumit .i
(
SD1 C scule9 dispozitive9 verificatoare
- 31 -
cheie de alocare. De e!emplu9 costurile cu "nc!lzirea .i iluminatul unei incinte "n care se fa ric! cinci sortimente diferite de produse reprezint! costuri indirecte. De.i nu e-ist! nici o le'!tur! cauzal! "ntre cele dou! elemente de cost .i cantitatea o inut! din fiecare sortiment de produs9 o cheie de repartizare eficient! ar putea constitui proporia timpului "n care cele cinci sortimente sunt fa ricate "n totalul timpului de fa ricaie. Gn ultim aspect le'at de calculaia costurilor se refer! la urm!torul principiu fundamental al mana'ementului costurilor7 2costuri diferite "n scopuri diferite5. Conform acestuia9 semnificaia sinta'mei 2cost unitar5 depinde de o iectivele mana'eriale "n scopul c!rora s-a realizat calculaia costurilor. 0cest principiu nu ar tre ui utilizat pentru /ustificarea utiliz!rii concomitente a unor metode diferite de calculaie "n cazul unei or'anizaii de afaceri9 deoarece aceasta ar putea 'enera confuzii .i ar putea compromite credi ilitatea sistemului de mana'ement al costurilor. Definiia noiunii de cost difer! funcie de o iectivele care sunt avute "n vedere "n procesul de calculaie. :n fi'ura 3.1 sunt prezentate trei e-emple de definiii ale costului unitar aferent unui produs industrial. 0stfel9 pentru decizii de sta ilire a preului9 decizii de selecie a portofoliului de produse .i analiz! strate'ic! a profita ilit!ii toate consumurile directe .i indirecte de resurse ce au loc "n lanul de creare a valorii tre uie avute "n vedere "n cadrul calculaiei. $entru decizii strate'ice de dezvoltare a unui concept de produs .i analiz! tactic! a profita ilit!ii tre uie luate "n considerare doar costurile aferente fa ricaiei9 comercializ!rii .i serviciilor post-v;nzare. $entru deciziile operaionale de volum de activitate .i de acceptare a unor comenzi peste volumul planificat de fa ricaie tre uie luate "n considerare e-clusiv informaiile cu privire la costurile de fa ricaie.
Costul produselor aferent lanului valorii Cost complet de producie .i comercializare Cost de fa ricaie
Cercetare-dezvoltare @a ricaie &ar4etin' Servicii post-v;nzare

Decizii de pre Decizii de portofoliu de produse 0naliza strate'ic! de profita ilitate
@a ricaie &ar4etin' Servicii post-v;nzare

Decizii strate'ice de desi'n 0naliza tactic! de profita ilitate
@a ricaie
Decizii operaionale de volum de producie
@i'ura nr. 3.1. )-emple ale diferitor forme de cost unitar - 32 -
+.2. S st!"! a#t!r$at 3! (! "a$a)!"!$t a c&stur #&r

Sistemele de calculaie a costurilor pot fi clasificate 'eneric "n sisteme funcionale .i sisteme de calculaie pe activit!i. :n prezent sistemele funcionale sunt mai r!sp;ndite "n practica afacerilor dec;t cele pe activit!i. Cu toate acestea9 situaia evolueaz! pe m!sur! ce cre.te nevoia unor informaii tot mai e-acte referitoare la costuri. 0cest aspect este important "n special pentru or'anizaii care se confrunt! cu portofolii tot mai diversificate de produse de o comple-itate cresc!toare9 cicluri de via! mai scurte a produselor .i serviciilor9 cerine privind calitatea tot mai ridicate .i presiuni concureniale tot mai intense. $entru crearea unor avanta/e concureniale dura ile pe termen lun' sunt necesare informaii mai relevante .i mai oportune privind costurile. 6r'anizaiile tre uie s! amplifice valoarea creat! pentru clienii lor9 ma/or;ndu.i concomitent .i propria eficien! financiar!. 6 estimare mai e-act! a comportamentului consumurilor de resurse9 cre.terea acurateei calculaiei costurilor unitare .i promovarea continu! a unor politici de optimizare a costului reprezint! trei elemente de importan! critic! pentru afacerile moderne.
+.2.1. S st!"!#! %u$c' &$a#! (! "a$a)!"!$t a c&stur #&r

Sistemele de mana'ement a costurilor sunt formate din dou! componente de az!7 sisteme de calculaie (conta ilitatea costurilor) .i sisteme de decizie .i control a costurilor. $rin urmare9 "ntr-o a ordare a sistemelor de mana'ement a costurilor9 este lo'ic .i util s! se pun! "n discuie fiecare su sistem "n mod separat. S st!"!#! %u$c' &$a#! (! ca#cu#a' ! a c&stur #&r . Gn asemenea sistem are la az! ipoteza c! toate costurile pot fi clasificate n fixe i variabile "n raport cu volumul de activitate 'enerat de or'anizaia de afaceri. 0stfel9 cantitatea de produse sau ali determinani ai costurilor str;ns le'ai de aceasta9 precum total om-ore manoper! direct! sau ore-ma.in!9 sunt sin'urii determinani ai costurilor care sunt considerai a fi importani. 0ce.ti determinani azai pe volumul de activitate sunt utilizai pentru a repartiza costurile pe purt!torii relevani de cost. Gn sistem de calculaie a costurilor care utilizeaz! doar determinani de cost de natura volumului de activitate pentru a repartiza costurile pe o iectele de cost sunt denumite sisteme funcionale de calculaie a costurilor. Deoarece determinanii de cost de natura volumului de activitate nu sunt sin'urii care e-plic! relaia de cauzalitate dintre costuri .i purt!torii de cost9 o important! parte din totalul costurilor distri uite pe purt!torii de cost tre uie realizat! prin repartizare sau imputare pe aza unor chei presupuse a reproduce fidel corelaia dintre costuri .i purt!torii de cost. $rin urmare9 se poate spune c! sistemele funcionale de calculaie a costurilor se azeaz! "n mod preponderent pe imputarea costurilor. S st!"!#! %u$c' &$a#! (! (!c 1 ! , c&$tr&#. 0cestea repartizeaz! costurile pe componentele structurii or'anizaionale .i verific! modul "n care mana'erii acelor componente ale or'anizaiei controleaz! costurile asupra c!rora se e-tinde responsa ilitatea lor. $erformanele factorilor de decizie "n - 33 -
aceast! privin! se m!soar! compar;nd costurile .i rezultatele efective cu cele planificate. 0ccentul este pus pe indicatorii financiari de performan!9 cei nonfinanciari fiind de re'ul! i'norai "n cadrul sistemelor funcionale de decizie .i control. 0ceast! a ordare atri uie de re'ul! costurile factorilor de decizie responsa ili pentru consumurile respective de resurse9 fiind utilizat un sistem de retri uire a acestora pentru a-i motiva "n funcie de m!sura "n care reu.esc s! controleze costurile. Gn asemenea sistem se azeaz! pe ipoteza c! ma-imizarea performanei la nivelul "ntre'ii or'anizaii se poate o ine prin ma-imizarea performanei la nivelul fiec!rei componente or'anizaionale (denumite .i centre de responsa ilitate).
+.2.2. S st!"!#! (! "a$a)!"!$t a c&stur #&r -! 0a1a act 3 t2' #&r

0cest tip de sisteme au ap!rut ca efect al unor su staniale schim !ri at;t "n mediul de afaceri a or'anizaiilor industriale c;t .i "n ceea ce prive.te firmele din domeniul serviciilor. 6 iectivul 'eneral al unui sistem de mana'ement a costurilor pe activit!i este de a "m un!t!i calitatea, coninutul, relevana i oportunitatea informaiei costurilor. 0stfel9 printr-un sistem de mana'ement pe az! de activit!i pot fi atinse mai multe o iective mana'eriale dec;t prin unul funcional. S st!"! (! ca#cu#a' ! a c&stur #&r -! 0a12 (! act 3 t2' . Gn asemenea sistem de calculaie utilizeaz! prioritar alocarea direct9 prefer;nd-o imput!rii costurilor prin chei ar itrare de repartizare. =olul aloc!rii costurilor pe aza determinanilor este e-tins masiv prin identificarea unor determinani de cost care nu sunt le'ai de volumul produciei. Gtilizarea at;t a determinanilor de cost de natura volumului produciei c;t .i a celor de alt! natur! dec;t acesta amplific! acurateea calculaiei costurilor precum .i calitatea .i relevana 'eneric! a informaiei costurilor. Determinarea costurilor produselor "ntr-un sistem azat pe activit!i este fle-i il!. Sistemele de mana'ement a costurilor pe aza activit!ilor sunt capa ile s! 'enereze informaii privind costurile referitoare la o 'am! variat! de o iective mana'eriale9 inclusiv cele de raportare financiar-conta il!. 6 "nele'ere mai profund! a diferitelor concepte de cost reprezint! premisa pentru o planificare mai e-act!9 un proces decizional mai eficient .i un control al costurilor mai fia il. S st!"! (! (!c 1 ! , c&$tr&# 0a1at! -! act 3 t2' . Ki aceast! component! a sistemului de mana'ement a costurilor pe activit!i este diferit! semnificativ fa! de varianta funcional!. 0spectul esenial al sistemelor tradiionale de decizie .i control este reprezentat de mana'ementul costurilor. 6 nou! preferin! a practicienilor .i cercet!torilor din domeniu "ns! este c! mana'ementul activitilor C .i nu a nivelului costurilor C reprezint! cheia succesului "n privina controlului sistemelor moderne de producie. 0stfel sistemul de mana'ement pe activit!i se concentreaz! asupra activit!ilor desf!.urate "n cadrul unei or'anizaii de afaceri9 cu scopul amplific!rii valorii furnizate clienilor9 dar .i a profitului o inut de or'anizaie "n procesul de furnizare a valorii c!tre clieni. - 34 -
0ceast! nou! a ordare se concentreaz! pe controlul activit!ilor mai de'ra ! dec;t cel al costurilor .i are drept o iectiv ma-imizarea performanei la nivelul ansam lului or'anizaiei9 mai de'ra ! dec;t la nivelul componentelor sale structurale. 0ctivit!ile transced componentele funcionale .i delimit!rile dintre su unit!i9 reprezint! concepte pan-organizaionale .i implic! o a ordare 'lo al! pentru a fi controlate. 0stfel9 aceast! form! de control semnific! faptul c! ma-imizarea eficienei su unit!ilor nu conduce o li'atoriu la ma-imizarea eficienei sistemului "n ansam lul s!u. &ai e-ist! .i o alt! diferen! semnificativ!. :ntr-un sistem de mana'ement pe az! de activit!i sunt importante at;t instrumentele de m!surare a performanei de natur! financiar! c;t .i cele non-financiare. :n ta elul 3.1. sunt comparate caracteristicile celor dou! forme 'enerice de or'anizare a sistemelor de mana'ement a costurilor. Da el nr. 3.1. 0naliz! comparativ! a caracteristicilor celor dou! forme de or'anizare a mana'ementului costurilor $isteme funcionale S st!"! -! 0a12 (! act 3 t2' 1. Determinani de natura volumului 1. Determinai at;t de natura volumului de activitate de activitate c;t .i de alt! natur! 2. Se utilizeaz! preponderent 2. Se utilizeaz! preponderent alocarea imputarea prin chei de repartizare a direct! .i cea prin determinani costurilor pe o iecte de cost 3. Calculaie ri'id! a costurilor9 prin 3. Calculaii fle-i ile .i adapta ile utilizarea unor definiii infle-i ile funcie de nevoile diverselor situaii privind coninutul costurilor decizionale 4. Se concentreaz! pe mana'ementul 4. Se concentreaz! pe mana'ementul costurilor activitilor #. ?nformaii difuze privind #. ?nformaii detaliate privind activit!ile activit!ile %. &a-imizarea performanelor pe %. &a-imizarea performanelor 'lo ale fiecare component! or'anizaional! ale or'anizaiei (. Gtilizarea e-clusiv! a indicatorilor (. Gtilizarea concomitent! a financiari pentru m!surarea indicatorilor financiari .i a celor nonperformanelor financiari pentru m!surarea performanelor
+.+. Structura , c&$' $utu# -r&c!su#u (! ca#cu#a' ! a c&stur #&r

&odul "n care se construie.te sistemul de calculaie a costurilor este dependent "n primul r;nd de specificul proceselor de creare a valorii "n cadrul or'anizaiei de afaceri9 printre factorii determinani ai acestuia re'!sindu-se7 importana relativ! a fiec!rei veri'i "n lanul de creare a valorii9 'radul de diversificare a produciei9 modul de or'anizare a produciei .i a muncii9 cerinele concrete informaionale ale mana'erilor pentru fundamentarea procesului decizional. - 3# -
Acu"u#ar!a c&stur #&r :nre'istrarea costurilor7
0chiziie materiale Salarii personal prelucrare Salarii personal asam lare Salarii personal indirect productiv Depreciere active imo . Gtilit!i ?mpozite pe cl!diri Costuri de comercializare
M2surar!a c&stur #&r Clasificarea costurilor7 &ateriale directe
Atr 0u r!a c&stur #&r 0socierea costurilor cu purt!torii de cost7
$rodusul 1 &anoper! direct! $rodusul 2 Costuri indirecte
@i'ura nr. 3.2. Schema relaiilor dintre acumularea9 m!surarea .i atri uirea costurilor Gn un sistem de calculaie este fle-i il .i fia il. 0cesta furnizeaz! informaii viz;nd o 'am! etero'en! de scopuri .i poate fi utilizat pentru a r!spunde la o varietate de "ntre !ri. :n 'eneral sistemele de calculaie sunt utilizate pentru a satisface cerinele or'anizaiei "n ceea ce prive.te acumularea ("nre'istrarea) costurilor9 m!surarea acestora .i atri uirea lor pe o iectele de cost7 Acu"u#ar!a costurilor reprezint! identificarea .i "nre'istrarea costurilor. $ersoanele responsa ile de acest proces utilizeaz! documente-surs! pentru a consemna costurile pe m!sur! ce acestea apar. Documentele-surs! descriu tranzacii9 datele cuprinse "n acestea fiind acumulate "ntr-o az! de date9 din care se izoleaz! .i prelucreaz! informaiile necesare fundament!rii diverselor decizii8 M2surar!a costurilor const! "n determinarea valorii elementelor de cost precum cele asociate materialelor directe9 manoperei directe .i costurilor indirecte. Costurile tre uie clasificate .i or'anizate "ntr-o manier! lo'ic!9 pentru ca apoi acestea s! poat! fi asociate purt!torilor de cost. Pin;nd cont de specificul m!sur!rii costurilor9 se distin' dou! metode pentru m!surarea costurilor asociate produselor7 prin intermediul costurilor efective sau cu a/utorul costurilor normale. &!surarea costurilor !%!ct 3! presupune utilizarea consumurilor reale de resurse. De.i rezona il! din punct de vedere al preciziei9 aceast! metod! - 3% -
prezint! un ma/or dezavanta/7 necesit! o perioad! lun'! de timp p;n! se o in informaii complete privind costurile9 moment "nt;rziat de timpul necesar centraliz!rii valorii costurilor indirecte. &etoda costurilor $&r"a#! implic! utilizarea costurilor efective ale materialelor directe .i manoperei directe9 "ns! costurile indirecte utilizate "n calculaii sunt cele previzionate9 fiind metoda mai lar' utilizat! "n practica de afaceri8 Atr 0u r!a costurilor implic! asocierea lor o iectelor de cost la a c!ror o inere particip! resurse consumate9 reflectate de costurile respective. Costurile unitare sunt importante din mai multe motive7 sta ilirea preurilor9 decizii de tip 2 u3 or ma4e5 (e-ternalizare sau proces intern)9 analiza profita ilit!ii9 acceptarea sau respin'erea unei comenzi9 confi'urarea portofoliului de sortimente etc. :n fi'ura nr. 3.2 este ilustrat! le'!tura dintre cele trei procese care formeaz! coninutul procesului de calculaie a costurilor. Cea mai important! pro lem! a calculaiei costurilor este le'at! de r!-art 1ar!a c&stur #&r $( r!ct! pe o iectele de cost. 0cest aspect este de fapt cel care difereniaz! "n mod esenial diversele metode de calculaie9 prezentate mai /os. :n acest demers totul pleac! de la relativitatea repartiz!rii costurilor "n cele dou! cate'orii7 directe .i indirecte. 0stfel9 anumite costuri pot fi directe "n raport cu un anumit o iect de cost9 "ns! indirecte "n raport cu un o iect de cost mai analitic. De e!emplu9 costurile asociate funcion!rii unui utila/ utilizat pentru am alarea unei anumite linii de produse9 format! din trei sortimente sunt directe "n raport cu linia de produse respectiv!9 "ns! indirecte "n raport cu fiecare dintre cele trei sortimente "n parte. Gn alt aspect al acestei relativit!i a costurilor directe .i indirecte este dat de e-istena a.a-numitor costuri indirecte neautentice9 a c!ror identificare pe purt!torul de cost nu este feza il! din punct de vedere economic. De e!emplu9 consumul de ener'ie electric! aferent unui utila/ care particip! la fa ricarea a cinci sortimente diferite poate fi m!surat direct pe fiecare sortiment9 prin montarea unui contor9 "nre'istr;ndu-se indicaiile acestuia la fiecare schim are de sortiment9 "ns! o astfel de metod! nu se /ustific! din punct de vedere economic9 fapt pentru care costul cu ener'ia este asimilat ca indirect. De re'ul! repartizarea costurilor indirecte pe o iectele de cost "n cazul metodelor funcionale9 se realizeaz! prin intermediul unor c ei de repartizare9 reprezent;nd m!suri ale volumului de producie. :n procesul de repartizare a costurilor indirecte este important s! se selecteze acea form! a volumului de activitate care e-prim! cel mai fidel corelaia dintre costurile indirecte .i purt!torii de cost9 pentru ca nivelul costului asociat unei unit!i de produs s! fie cel mai apropiat de valoarea real!. De.i lista acestora este foarte lun'!9 cinci e-presii ale volumului de activitate sunt cele mai uzitate "n practica de afaceri7 1) 1olumul produciei e-primat "n uc!i9 metri liniari9 metri p!trai9 metri cu i9 tone etc.8 2) 6m-ore manoper! direct!8 - 3( -
3) 1aloarea manoperei directe8 4) 6re-ma.in!8 #) 1aloarea materialelor directe. <ivelul volumului de activitate utilizat pentru a repartiza costurile indirecte pe aza oric!ruia dintre cele cinci criterii poate fi fie $ 3!#u# -r!3 1 &$at (planificat9 estimat) al acestor indicatori9 fie $ 3!#u# $&r"a# sau $&r"at 39 adic! dimensiunea medie a volumului de activitate pe care or'anizaia de afaceri se a.teapt! s! "l desf!.oare pe termen lun'. 0locarea propriu-zis! a costurilor indirecte pe purt!torii de cost se realizeaz! prin calcularea rat! c&stur #&r $( r!ct!. Se "nsumeaz! volumul indicatorului ce e-prim! volumul de activitate pentru toate sortimentele realizate. Se calculeaz! apoi raportul dintre nivelul indicatorului pe fiecare sortiment .i totalul la nivelul or'anizaiei de afaceri9 o in;ndu-se o valoare procentual! a m!surii "n care elementele de costuri indirecte revin pe fiecare sortiment de produs. )vident9 atunci c;nd se utilizeaz! o valoare predeterminat! a volumului total de activitate9 pot ap!rea ( scr!-a$'! "ntre costurile indirecte efective .i cele alocate pe produs. Cauza apariiei acestora este le'at! de imposi ilitatea unei previziuni perfecte a volumului total de activitate. Diferena "ntre costurile indirecte repartizate .i cele efective se trateaz! fie prin imputarea acestora doar costului produselor v;ndute9 fie celui aferent tuturor produselor fa ricate (v;ndute .i stocate).
+.4. M!t&(! %u$c' &$a#! (! ca#cu#a' ! a c&stur #&r

&etodele funcionale de calculaie a costurilor sunt considerate acele metode care se azeaz! pe repartizarea costurilor indirecte pe purt!torii de cost pe determinani de natura volumului de activitate. Gn alt motiv pentru separarea acestui 'rup de metode este dat de incapacitatea acestora de a surprinde celelalte cate'orii de consumuri de resurse dec;t cele din activitatea de fa ricaie (producie). Doate celelalte cate'orii de costuri9 precum cele din activitatea de cercetare-dezvoltare9 mar4etin'9 servicii post-v;nzare9 se consider! ca nu sunt le'ate de procesele productive9 fiind de re'ul! i'norate "n calculaii. Eiteratura de specialitate 'rupeaz! metodele funcionale de calculaie a costurilor "n dou! mari cate'orii9 dup gradul de rafinare teoretic7 &etode clasice (de az!) de calculaie a costurilor8 &etode evoluate de calculare a costurilor.
+.4.1. M!t&(! (! 0a12 (! ca#cu#a' ! a c&stur #&r

:n cate'oria metodelor de az! sau fundamentale de calculaie a costului pot fi cuprinse7 metoda 'lo al! sau a calculaiei simple9 metoda pe comenzi .i metoda pe faze. )le difer! "n funcie de le'!tura dintre diversele calcule care se fac9 'enerate C la r;ndul lor C de particularit!ile procesului tehnolo'ic .i de or'anizare a produciei.
- 3, -
M!t&(a )#&0a#2 sau "!t&(a ca#cu#a' ! s "-#! se aplic! "n unit!ile care fa ric! un sin'ur produs sau produse cuplate din aceea.i materie prim! (rafin!riile de petrol9 producia de zah!r9 producia de celuloz! etc.). :n momentul apariiei lor costurile directe se "nre'istreaz! "n conturi de calculaie pe articole (elemente) corespunz!toare naturii lor (materiale9 manoper!9 ener'ie etc.). Costurile indirecte de producie (costuri cu "ntreinerea .i funcionarea utila/elor9 costuri 'enerale ale seciei din care fac parte din cate'oria costurilor indirecte de producie9 costuri cu serviciile etc.) sunt preluate "n sume 'lo ale de conturi colectoare .i de repartizare .i "nscrise "n conturi de calculaie corespunz!toare. Determinarea costului unitar se face prin raportarea costurilor totale directe .i indirecte la cantitatea de produse o inut!. 1ariantele posi ile de aplicare ale metodei sunt7 pe feluri de costuri "n funcie de cantitatea de produs fa ricat8 pe feluri de costuri .i pe cantit!i9 at;t cele fa ricate c;t .i cele v;ndute "n perioada respectiv! (costurile directe se raporteaz! la cantitatea fa ricat!9 iar cele indirecte C la cantitatea v;ndut!)8 pe locuri de costuri. E!emplu$ a) Costuri totale directe9 din care7 1.+++.+++ lei %++.+++ lei materii prime .i materiale 4++.+++ lei manoper! .i sarcinile aferente ) Costuri indirecte totale9 din care7 %3+.+++ lei 3%+.+++ lei comune ale seciei 2(+.+++ lei 'enerale ale "ntreprinderii c) $roducia o inut! 1.+++ tone 1.+++.+++ + %3+.+++ =1.%3+ lei F ton! 1.+++ M!t&(a -! c&"!$1 se aplic! de re'ul! "n producia individual! sau de serie9 iar "n producia de mas! o "nt;lnim acolo unde produsul finit se o ine prin com inarea mecanic! a unor p!ri relativ independente ("ntreprinderile constructoare de ma.ini .i utila/e9 "ntreprinderi pentru reparaii9 tipo'rafii9 construcia de locuine etc.). 6 iectul de eviden! .i de calculaie a costului efectiv "l constituie comanda lansat pentru o anumit! cantitate de produse sau pentru o anumit! cantitate de semifa ricate (piese9 a're'ate9 ansam luri) care reprezint! elemente asam late. Costul efectiv pe produs sau lucr!ri se sta ile.te la terminarea comenzii prin "mp!rirea costurilor de producie la cantitatea de produse fa ricate "n cadrul comenzii respective. :n cazul "n care lotul de produse se pred! la ma'azie "nainte de terminarea "ntre'ii comenzi9 aceste produse se evalueaz!9 "n lipsa costului efectiv9 la costul standard sau la costul efectiv al produselor similare9 f!r! a se dep!.i suma costurilor efectiv "nre'istrate la comanda "n cauz!. )ventualele diferene care apar la terminarea comenzii se Costul unitar7 - 3* -
includ "n costul efectiv al produselor din comand! ce au r!mas a fi o inute "n luna respectiv!. E!emplu$
Costuri Cost Specificai Costuri &anopera Cantitate directe pe direct e indirecte direct! comand! unitar Q uc.R QleiR QleiF uc.R QleiR QhR Comanda 1 2++ 1.,++ *9++ 1.%,+ Comanda 2 1#+ 3.+++ 2+9++ 2.#2+ Comanda 3 4++ 4.,++ 129++ 2.+1% D6D0E (#+ *.%++ 129,+ 4.#++ %.21%
(continuare)
=ata de Cost Cost Cost Specificai Cantitate repartizare indirect complet complet e a cs. ind. repartizat total unitar Q uc.R QSR QleiR QleiR QleiF uc.R Comanda 1 2++ 2(9+3S 1.21% 3.+1% 1#9+, Comanda 2 1#+ 4+9#4S 1.,24 4.,24 3291% Comanda 3 4++ 32943S 1.4#* %.2#* 1#9%# D6D0E (#+ 1++9++S 4.#++ 14.1++ 1,9,+
Dezavanta/ul acestui metode este constituit de faptul c! pentru determinarea costurilor complete pe comand! .i a celor unitare9 elementele indirecte de cost pe comand! tre uie "nc!rcate la o valoare anticipat! (previzionat!)9 valoarea efectiv! a acestora fiind disponi il! de re'ul! dup! realizarea "ncheierilor de lun!. M!t&(a -! %a1! se utilizeaz! "n producia de mas! sau de serie mare9 unde produsul finit ".i datoreaz! forma sa definitiv! unei serii succesive de operaiuni .i manipulaii cone-e (producia de electronice .i electrocasnice9 industria te-til!9 siderur'ie9 industria sticlei9 industria alimentar! etc.). $rocesul de urm!rire analitic! a costurilor de producie .i de calculaie a costurilor pe faze9 iar "n cadrul acestora C pe purt!torul de cost C se face astfel "nc;t la nivelul fiec!rei seciuni s! dispunem de un o iect al calculaiei de natura semifa ricatului sau produsului9 cu flu-uri de prelucrare distincte "ncheiate. Ea nivelul fiec!rei faze se deschid conturi de calculaie pe fiecare purt!tor de cost "n parte9 cu desf!.urarea lor pe articole de calculaie9 urm;nd ca9 pe m!sur! ce apar9 costurile directe s! fie colectate "n de itul acestor conturi9 pe articole de calculaie. Costurile indirecte din secie care nu sunt comune tuturor fazelor de producie din secie9 ci numai unora9 se vor reflecta distinct de cele care privesc "ntrea'a producie din secie9 urm;nd ca la repartizarea lor pe purt!tori s! se in! seama de acest fapt. C;nd "n aceea.i faz!9 din aceea.i materie prim! se fa ric! simultan mai multe produse9 repartizarea acestora pe purt!tori se face astfel7 - 4+ -
"n cazul "n care rezult! mai multe produse principale9 pe aza coeficienilor de echivalen! sta ilii8 ) "n cazul "n care rezult! at;t produse principale c;t .i secundare9 acestea din urm! se evalueaz! la preuri presta ilite .i se deduc din costurile totale de producie. Costul produsului finit poate fi determinat "n dou! variante7 1. Var a$ta cu s!" %a0r cat!. :n aceast! variant! se are "n vedere consumul (planificat .i efectiv) dintr-un semifa ricat pentru o inerea produsului finit la care se adau'! articolele (elementele) de costuri directe .i indirecte necesare o inerii acelui produs (sau semifa ricat)7 T i1 a si 1 + C di + C ?i C $< cumulat ci = 9 unde7 a s C consum Ti specific valoric8 c C cost mediu8 Cdi C cost direct 'lo al aferent fazei 2i58 C?i C cost indirect aferent fazei 2i58 $ < C producia neterminat!8 2i5 C fazele procesului de producie. 2. Var a$ta %2r2 s!" %a0r cat!9 c;nd costurile directe .i cele indirecte se sta ilesc pe fiecare faz! ca .i "n cazul variantei precedente dar f!r! a transfera costul semifa ricatelor de le o faz! la alta. $rin "nsumarea costurilor pe articole de calculaie pe faze ale ciclului de fa ricaie se o in costurile totale ale fa ricaiei. Costul produsului finit se o ine prin raportarea costurilor totale pe articole de calculaie aferente produciei finite9 rezult;nd costul unitar efectiv7 cef = a)
( Cd + Ci ) C $
Tn
Sortiment 1 +94+ 294+ 0F/8 %,&% +92+ +91+ %,() +912 +9+3 %,&% +92+ +91+ %,+% +9#+ +92+ %,(' +91+ +9+2
<
.
Sortiment 2 +92+ 294+ 0F45 %,'% +91+ +91+ %,(& +91+ +9+3 %,(+ +91+ +9+( %,&% +92+ +91+ %,(' +91+ +9+2 Sortiment 3 +91+ 39++ 0F+0 %,() +9+# +91+ %,)* +9#+ +9+% %,(' +9+( +9+# %,() +91+ +9+# %,(' +91+ +9+2
Specificaie Consumul specific de materie prim! $re de achiziie Costul unitar cu materia prim! Costul aferent @azei 19 din care7 - cost direct - cost indirect Costul aferent @azei 29 din care7 - cost direct - cost indirect Costul aferent @azei 39 din care7 - cost direct - cost indirect Costul aferent @azei 49 din care7 - cost direct - cost indirect Costul aferent @azei #9 din care7 - cost direct - cost indirect
- 41 -
C&st u$ tar c&"-#!t 2F5+ 1F40 1F40
+.4.2. M!t&(! !3&#uat! (! ca#cu#a' ! a c&stur #&r

Su aceast! denumire pot fi 'rupate "n principal9 metodele7 Darif-or!ma.in! (DA&)9 Ieor'es $errin (I$)9 $)=D-cost etc. M!t&(a Tar %;&r2;"a, $2 <T9M= se poate aplica "n unit!ile industriale cu proces comple- de mecanizare sau automatizare .i const! "n calcularea costului orei de funcionare a ma.inilor 'rupate "n 2centre de producie5. Se cuprind "n acest cost toate elementele costului de producie ale "ntreprinderii9 cu e-cepia consumului de materii prime .i materiale directe. 0plicarea metodei DA& implic! parcur'erea mai multor etape7 1. Sta ilirea centrelor de producie. $rin 2centru de producie5 se "nele'e o ma.in!9 un 'rup de ma.ini similare sau care e-ecut! o succesiune delimitat! de operaii tehnolo'ice9 unul sau mai multe locuri de munc! manuale unde se e-ecut! aceea.i operaie sau un 'rup de operaii productive. 2. Determinarea structurii efectivelor de personal .i a capacit!ii de producie pentru fiecare centru de producie8 3. )la orarea u'etului operaional9 care cuprinde toate costurile comune (indirecte) privind fa ricaia9 administrarea .i desfacerea8 4. =epartizarea costurilor din u'etul operaional pe centre de producie8 #. Determinarea tarifului-or!-ma.in! al fiec!rui centru de producie. Cunosc;ndu-se tariful-or!-ma.in! .i itinerarul produsului9 se determin! costul prelucr!rii pe produs9 la care se adau'! costul cu materiile .i materialele directe .i se o ine costului produsului. $rintre avanta/ele aplic!rii acestei metode se num!r! urm!toarele7 Grm!re.te o mai un! folosire a ma.inilor9 utila/elor9 instalaiilor prin aducerea "n prim plan a 'radului de utiliz!rii a capacit!ii de producie8 $ermite sta ilirea acelor ma.ini9 utila/e care au un 'rad insuficient de "nc!rcate a capacit!ii de producie sau care prezint! un randament sc!zut8 0si'ur! folosirea inte'ral! a timpului normat8 0si'ur! o folosire mai un! a forei de munc!8 Creeaz! condiii pentru determinarea renta ilit!ii ma.inilor .i centrelor de producie9 fapt ce permite o lansare /udicio as! a fa ricaiei. Dezavanta/ele metode se circumscriu posi ilit!ii restr;nse de aplicare a acesteia7 doar "n procesele de producie care prezint! un 'rad intens de automatizare sau "n fa ricaia asistat! de calculator.
$reciza acestei metode este puternic afectat! de e-actitatea dimension!rii .i repartiz!rii costurilor indirecte pe fiecare faz!.
- 42 -
E!emplu$
Sortiment 1 Sortiment 2 DA& Dimp normat Cost unitar Dimp normat Cost unitar QleiFor!R QoreF uc.R QleiF uc.R QoreF uc.R QleiF uc.R &ateria prim! 1.2++9++ ,++9++ Irup de ma.ini 1 2#+9++ +9#+ 12#9++ 29++ #++9++ Irup de ma.ini 2 #++9++ 29++ 1.+++9++ +9++ +9++ Irup de ma.ini 3 ,+9++ 192+ *%9++ 49++ 32+9++ Irup de ma.ini 4 12+9++ 493+ #1%9++ 19#+ 1,+9++ Irup de ma.ini # 3#+9++ 19++ 3#+9++ +9#+ 1(#9++ Irup de ma.ini % 2++9++ 39#+ (++9++ 39++ %++9++ Irup de ma.ini ( 41#9++ +9++ +9++ 29++ ,3+9++ Costul prelucr!rii mecanizate 129#+ 2.(,(9++ 139++ 2.%+#9++ Costul unitar complet 3.*,(9++ 3.4+#9++ Specificaie
M!t&(a G!&r)!s P!rr $ <GP= a fost ela orat! de in'inerul francez a c!rui nume "l poart!. 0ceast! metod! determin! costul produsului pe aza costurilor de prelucrare la care se adau'! costul cu materiile prime. $ornind de la nea/unsurile celorlalte metode "n ceea ce prive.te tratarea .i repartizarea costurilor indirecte9 "n dorina calcul!rii unui cost c;t mai e-act9 metoda I$ pune "n prim plan principiul cauzalit!ii costurilor9 av;nd ca o iectiv formulat calcularea c;t mai e-act! a costului pe unitatea de produs. 0cest o iectiv este atins prin folosirea unei unit!i de m!sur! capa il! s! 'eneralizeze .i s! omo'enizeze eforturile or'anizaie "ncorporate "n procese .i produse diferite. 0ceast! unitate de m!sur! este convenional numit! I$9 iniialele celui care a introdus metoda9 ca unitate de efort re'!sit! "n fiecare produs9 lucrare9 serviciu. Costurile9 "n cadrul metodei9 sunt 'rupate "n imputa ile .i neimputa ile. Cele imputa ile sunt acele costuri care se pot repartiza asupra operaiilor sau produselor pe aza unor criterii lo'ice de cauzalitate. 0ceste costuri sunt luate "n calculul I$-urilor (indici de echivalen!). :n aceast! 'rup! sunt incluse costurile cu salariile de az! .i au-iliare ale muncitorilor9 costurilor cu ener'ia tehnolo'ic!9 com usti ilul tehnolo'ic9 iluminatul9 "nc!lzirea9 amortizarea9 contri uii la asi'ur!rile sociale etc. Costurile neimputa ile sunt acele costuri c!rora nu li se pot asocia criterii lo'ice de repartizare pe operaii .i produse. Sunt costurile ce privesc producia "n ansam lul s!u. )le nu sunt luate "n calculul I$-ului. &etoda presupune parcur'erea a dou! etape. $rima etap! C determinarea I$-urilor C presupune efectuarea urm!toarele lucr!ri7 a) Sta ilirea listei operaiilor procesului de fa ricaie de az!9 au-iliar9 de servire9 pe aza documentaiei tehnice8 - 43 -
) Sta ilirea costurilor imputa ile pe operaii .i produse9 f!r! cel al materiilor prime8 c) Determinarea costurilor neimputa ile din totalul costurilor de producie8 d) 0le'erea produsului de az! "n vederea determin!rii I$-ului pe operaii8 e) Calcularea indicelui de echivalen! al produsului de az! ca sum! a costurilor imputa ile orare ale produsului de az! "mp!rite la cantit!ile orare8 f) Calcularea indicelor de echivalen! pentru fiecare operaie9 funcie de indicele de az!9 adic! determinarea I$-urilor pe fiecare operaie8 ') Calcularea indicelor de echivalen!9 respectiv al I$-urilor pentru fiecare produs. 0 doua etap! de aplicare a metodei C calcul costului pe produs C presupune urm!toarele7 a) Convertirea produciei fizice "n unit!i de efort I$9 adic! omo'enizarea ei8 ) Sta ilirea costului unei unit!i I$8 c) Determinarea costului unitar de prelucrare al produsului8 d) Determinarea costului unitar al produsului. 0vanta/ele metodei I$ sunt7 0si'ur! un calcul mai corect al costului de producie8 I$-urile au o sta ilitate relativ mare9 evit;ndu-se repetarea determin!rii lor la intervale scurte de timp8 $ermite depistarea rezervelor interne de reducere a costurilor .i luarea deciziilor de valorificare a lor8 $ermite optimizarea structurii fa ricaiei prin prisma num!rului de unit!i de efort pe produse8 Dezavanta/ele metodei sunt7 1olum mare de munc! "n vederea aplic!rii8 ?mplicaiile 'reu de soluionat "n cazurile apariiilor variaiilor de solduri ale produciei neterminate8 Eips! de operativitate prin faptul c! determin! costul efectiv la finele lunii9 aspect elimina il sau diminua il prin folosirea unor p!ri sau etape ale altor metode (normativ! sau cea a costurilor-standard).
+.5. Ca#cu#a' a c&stur #&r -! act 3 t2' .

+.5.1. Structura -r&c!su#u (! ca#cu#a' ! a c&stur #&r -! act 3 t2'
Conceptul de az! al metodei 0>C este cel de 2activitate5 definit! ca un ansam lu de persoane9 tehnolo'ii9 materii prime9 metode care concur! la realizarea unui produs sau serviciu. - 44 -
0stfel9 "ntr-o or'anizaie pot fi identificate urm!toarele tipuri de activit!i7 de concepie9 de realizare9 de "ntreinere9 precum .i cele 2discreionare5. Dup! natura deciziilor .i orizontul lor9 activit!ile pot fi 'rupate astfel7 - activit!i le'ate de producia .i comercializarea produselor8 - activit!i le'ate de forma de or'anizare8 - activit!i le'ate de "ns!.i e-istena produsului8 - activit!i le'ate de e-istena unei capacit!i de producie. $rincipiul de az! al metodei "l constituie repartizarea mai fin! .i mai realist! a costurilor indirecte pe purt!torii de costuri9 "n raport cu metodele funcionale. Comparativ9 demersul acestei repartiz!ri este urm!torul7 &etodele funcionale
=esurse consumate Costuri directe Costuri indirecte Centre de analiz! $roduse $roduse
&etoda 0>C
=esurse consumate Costuri directe Costuri indirecte 0ctivit!i Centre de re'rupare $roduse $roduse
@i'ura nr. 3.3. $rezentarea comparativ! a principiului calculaiei costurilor prin metodele funcionale .i metoda 0>C. $otrivit metodei 0>C9 tratarea costurilor indirecte presupune parcur'erea urm!toarelor faze7 1. ?dentificarea centrelor de analiz! .i a activit!ilor asociate fiec!ruia. <um!rul de activit!i implicate depinde de fineea .i calitatea urm!rit! "n repartizarea costurilor8 2. ?dentificarea determinanilor de costuri (2cost-drivers5 C factori e-plicativi ai variaiei costurilor) pentru fiecare tip de activitate8 3. =e'ruparea activit!ilor care au acela.i determinant de cost "ntrun 2centru de re'rupare5. Dotalul costurilor aferente unui centru de re'rupare divizat prin cantitatea determinantului asociat acestui centru reprezint! costul unitar F determinant8 4. 6 inerea costului unui produs prin "nsumarea costurilor directe cu cele ale determinanilor de cost provenind din centrele de re'rupare necesare o inerii fiec!rui sortiment. 0plicarea metodei 0>C prezint! o serie de avanta/e comparativ cu metodele clasice7 <oiunea de activitate9 care reprezint! coordonata esenial! a metodei9 permite fundamentarea mai ri'uroas! a deciziilor "n - 4# -
dinamismul activit!ii or'anizaiei .i o mai un! "nele'ere a mecanismului de creare a valorii8 $rin demersul s!u9 metoda 0>C asi'ur! o mai un! dia'nosticare a cauzelor variaiei costurilor .i a performanelor "ntreprinderii8 6 un! parte din costurile indirecte pe produse sunt directe "n raport cu activit!ile8 de aceea9 'estiunea activit!ilor asi'ur! un pilota/ mai eficient al "ntreprinderii8 <oiunea de activitate este compati il! cu demersul calit!ii totale prin faptul c! permite evaluarea costurilor calit!ii.
+.5.2. E>!"-# % car!a ca#cu#a' ! c&stur #&r -! act 3 t2'

:ntr-o "ntreprindere produc!toare de motoare9 se pot identifica urm!toarele centre de analiz! .i determinani de cost7 Da el 3.2. Centre de analiz! .i determinani de cost "ntr-o "ntreprindere industrial!
Centru de :ntreiner Depozitare $roducie Distri uie analiz! e 0ctivitate =ecepie Stocare @a 0d- Stocare Cl!- &a&on- =e'- )-pe- @acDeterminant materii materii ricamini- produse diri .ini Da/ lare diere turare cost prime prime ie strare finite <r. o iecte U U U Cantitate pr. U U U U finite <r. comenzi U U <r. lans!ri U <r. referine U
&etoda 0>C ofer! informaiile necesare analizei cost- eficiu pe fiecare tip de activitate din lanul de creare a valorii. Schema de ansam lu a aloc!rii costurilor indirecte se prezint! astfel7 Secii :ntreinere Depozitare $roducie 0ctivit!i :ntreinere cl!diri :ntreinere ma.ini =ecepie materii prime Stocare materii prime @a ricaie9 &anipulare &onta/9 =e'lare )-pediere9 facturare - 4% 0dministraie Stocare produse finite Centre de re'rupare 0chiziie stocare 6 iecte de cost
@a ricaie
Eansare Distri uie 0dministraie
$ = 6 D G S )
Distri uie
@i'ura nr. 3.4. Schema calculaiei costurilor pe activit!i $entru e-emplificare admitem cazul unei or'anizaii de afaceri care produce .i comercializeaz! trei sortimente7 09 >9 C. Costurile directe sunt sintetizate "n ta elul de mai /os. Costurile indirecte sunt de 12+.+++ lei .i cuprind7 Costuri de concepie a noilor produse8 Costuri de distri uie aferente celor trei produse8 Costuri aferente liniei de am alare comune celor trei produse8 Costuri de remediere a defectelor post-v;nzare. $entru calculul costurilor pe produs prin metoda clasic!9 admitem drept cheie de repartizare a costurilor indirecte C manopera direct!. =epartizarea pe cele trei produse a costurilor indirecte se prezint! astfel7 12+.+++ 12.+++ = 3%.+++ 8 0) 4+.+++ 12+.+++ 2+.+++ = %+.+++ 8 >) 4+.+++ 12+.+++ ,.+++ = 24.+++ C) 4+.+++ Sinteza rezultatelor analizei costurilor prin metoda clasic! este redat! "n ta elul urm!tor7 Da el 3.3. Calculaia costurilor "n manier! funcional!
<r. crt. 1 2 3 4 # % ( , $rodus ?ndicator &anoper! direct! &aterii prime Costuri 'enerale Costul total <um!r de produse Costul unitar $re de v;nzare unitar &ar/a unitar! 0 12.+++ 1+.+++ 3%.+++ #,.+++ 1+ #.,++ %.+++ V2++ > 2+.+++ 2+.+++ %+.+++ 1++.+++ 1+ 1+.+++ 12.+++ V2.+++ C ,.+++ 1+.+++ 24.+++ 42.+++ 1+ 4.2++ #.+++ V,++ Dotal QleiR 4+.+++ 4+.+++ 12+.+++ 2++.+++
0plicarea metodei 0>C impune precizarea unor aspecte suplimentare9 .i anume7 Costurile 'enerale corespund urm!toarelor patru activit!i7 Concepie-dezvoltare7 ,.+++ lei8 comercializare7 %+.+++ lei8 am alare7 3+.+++ lei8 servicii post-v;nzare7 22.+++ lei. - 4( -
Determinantul pentru costurile de concepie este reprezentat de timpul de munc! pontat al in'inerilor cercet!tori. 0stfel pentru dezvoltarea produselor 0 .i C s-au consumat 2++ ore9 "n timp ce pentru produsul > C 4++ de ore. :nsumate9 cele trei consumuri de timp pentru cercetare "nseamn! ,++ de ore9 ceea ce conduce la un cost mediu orar al cercet!rii de 1+ lei. 0cesta "nseamn! c! produselor 0 .i C le vor fi repartizate c;te 2.+++ lei costuri de concepere-dezvoltare9 iar produsului > C 4+++ lei. Determinantul pentru costurile de comercializare este num!rul de comenzi care "nre'istreaz! urm!toarele valori7 %+.+++ 1+ = 3+.+++ $rodusul 0 C 1+ comenzi8 costurile pe produs7 2+ %+.+++ 4 = 12.+++ $rodusul > C 4 comenzi8 costurile pe produs7 2+ %+.+++ % = 1,.+++ $rodusul C C % comenzi8 costurile pe produs7 2+ Determinantul costuri de am alare este num!rul de articole fa ricate9 1+ din fiecare produs7 $rodusul 0 C 1+.+++ lei8 $rodusul > C 1+.+++ lei8 $rodusul C C 1+.+++ lei. Costurile post-v;nzare sunt imputa ile numai produsului > (22.+++ lei). Costurile unitare o inute prin metoda 0>C sunt prezentate "n ta elul ce urmeaz!7 Da el 3.4. Calculaia costurilor pe activit!i
<r. crt. 1 2 3 4 # % ( , * 1+ 11 $rodus ?ndicator &anoper! direct! &aterii prime Concepie Comercializare 0m alare Costuri post-v;nzare Costul total <um!r de produse Costul unitar $re de v;nzare unitar &ar/a unitar! 0 12.+++ 1+.+++ 2.+++ 3+.+++ 1+.+++ %4.+++ 1+ %.4++ %.+++ - 4++ > 2+.+++ 2+.+++ 4.+++ 12.+++ 1+.+++ 22.+++ ,,.+++ 1+ ,.,++ 12.+++ V3.2++ C ,.+++ 1+.+++ 2.+++ 1,.+++ 1+.+++ 4,.+++ 1+ 4.,++ #.+++ V2++ Dotal Qmil. leiR 4+.+++ 4+.+++ ,.+++ %+.+++ 3+.+++ 22.+++
$otrivit metodei clasice toate cele trei produse sunt renta ile. =ata mar/ei profitului variaz! "ntre 393S la produsul 0 .i 1%9%S la produsul >. =epartizarea mai ri'uroas! a costurilor indirecte prin metoda 0>C scoate "n eviden! faptul c! or'anizaia deine "n portofoliul s!u un produs neprofita il (produsul 0). - 4, -
)vident9 interesul metodei cre.te pentru "ntreprinderile care produc .i comercializeaz! mai multe produse9 precum .i cele care se plaseaz! pe piee cu o concuren! intens!9 pe care se practic! mar/e reduse de profit.
- 4* -
4. PLANI6ICAREA COSTURILOR
6 iectivele acestui capitol sunt7 =olul .i importana u'etelor "n procesul de planificare .i control8 $rezentarea structurii .i e-emplificarea coninutului procesului de realizare a u'etelor .i planurilor le'ate de costuri.
4.1. R&#u# , "-&rta$'a 0u)!t!#&r 7$ -r&c!su# (! -#a$ % car! , c&$tr&#

>u'etele /oac! un crucial "n activitatea de planificare .i control a activit!ii or'anizaiilor de afaceri. $lanurile fi-eaz! o iective .i determin! aciunile necesare pentru a atin'e aceste o iective. >u'etele reprezint! %&r"a ca$t tat 32 a planurilor9 formulate "n e-presie fizic! .iFsau monetar!. Gtilizarea u'etelor "n cadrul planific!rii consumurilor de resurse se realizeaz! prin transpunerea strate'iilor or'anizaiei privind costurile "n termeni operaionali9 adic! sta ilesc nivelul dorit concret al costurilor. >u'etele sunt utilizate .i "n cadrul funciei de control a costurilor9 caz "n care acestea sunt utilizate pentru a compara rezultatele efective cu cele planificate9 ceea ce permite pilotarea proceselor de dimensionare a costurilor spre nivelul dorit9 dac! se constat! devieri de la nivelurile presta ilite ale consumurilor de resurse. >u'etele reprezint! o component! fundamental! a ma/orit!ii sistemelor de control mana'erial. C;nd este 'estionat "n mod inteli'ent9 un u'et7 a) impune planificarea strate'ic! .i implementarea planurilor8 ) ofer! un cadru de referin! pentru evaluarea performanelor8 c) motiveaz! mana'erii .i an'a/aii companiei8 d) promoveaz! coordonarea .i comunicarea "ntre su diviziunile companiei.
4.1.1. P#a$ % car!a strat!) c2 , "-#!"!$tar!a -#a$ur #&r

>u'etarea este cel mai util! atunci c;nd face parte inte'rant! din analiza strate'ic! a unei companii. Strate'ia precizeaz! modul "n care o or'anizaie ".i com in! propriile capacit!i cu oportunit!ile de pe pia! pentru a-.i atin'e o iectivele. 0ceasta include luarea "n considerare a unor "ntre !ri precum7 Care sunt o iectivele or'anizaieiM $ieele produselor or'anizaiei sunt locale9 re'ionale9 naionale sau 'lo aleM Ce tendine afecteaz! aceste pieeM Cum este influenat! or'anizaia de economia "n ansam lu9 de ramur! .i concureniM Ce form! de or'anizare .i structur! financiar! este cea mai potrivit! pentru or'anizaieM
- #+ -
Care sunt riscurile strate'iilor alternative .i care sunt planurile de rezerv! ale or'anizaiei "n cazul "n care planul ales iniial e.ueaz!M
$lanificare pe termen lun' 0naliza strate'ic! $lanificare pe termen scurt >u'ete pe termen scurt >u'ete pe termen lun'
@i'ura 4.1. Strate'ie9 planificare .i u'ete

(adaptat dup!7 Aorn'ren9 C.8 Datar9 S8 @oster9 I. C Conta ilitatea costurilor9 )d. 0rc9 2++%9 p. 2++)
Dup! cum se arat! "n @i'ura 4.19 strate'ia unei or'anizaii "i afecteaz! at;t planificarea pe termen lun'9 c;t .i pe termen scurt9 iar planificarea companiei este e-primat! "n u'etele sale pe termen lun' .i termen scurt. Dar aceast! relaie nu se limiteaz! numai la at;tW 6 servai "n fi'ur! acele s!'ei "ndreptate "n am ele sensuriM 0ceste s!'ei "n sens invers sunt un mod 'rafic de a indica faptul c! u'etele pot determina9 la r;ndul lor9 schim !ri "n planuri .i strate'ii. >u'etele le furnizeaz! mana'erilor feed- ac4 despre eventualele efecte ale strate'iilor .i planurilor lor. ?ar uneori acest feed ac4 le semnaleaz! mana'erilor c! ei tre uie s!-.i revizuiasc! planurile .i posi il chiar strate'iile. Decizia luat! de Daimler Chr3sler referitor la politica de pre a modelului Dod'e Duran'o ilustreaz! le'!tura dintre strate'ie9 planuri .i u'ete. &odelul Duran'o concura pe piaa vehiculelor sport cu modelele mai ieftine Su aru @orrester .i ?suzu =o-deo9 precum .i cu Chevrolet >lazer9 care avea un pre compara il. =educ;nd preul modelului Duran'o9 Daimler Chr3sler s-a a.teptat la o cre.tere a cererii acestuia. >u'etul "ns! a indicat faptul c! .i "n eventualitatea cre.terii scontate a volumului v;nz!rilor9 Daimler Chr3sler va fi "n incapacitatea de a-.i atin'e o iectivele financiare pentru Duran'o. $entru ca strate'ia de reducere a preului s! ai ! succes9 Daimler Chr3sler ar fi tre uit s!.i reduc! .i costurile de producie .i de mar4etin'. 0cest feed ac4 a determinat echipa Duran'o s! ela oreze planuri de utilizare mai eficient! a materiilor prime .i a muncii.
4.1.2. Ca(ru (! r!%!r $'2 -!$tru !3a#uar!a r!1u#tat!#&r

6 dat! planurile adoptate9 performanele unei companii pot fi evaluate prin raportare la u'etele ela orate pentru planurile respective. >u'etele permit dep!.irea a dou! nea/unsuri le'ate de utilizarea rezultatelor trecute pentru a analiza rezultatele actuale. $rimul nea/uns este dat de faptul c! rezultatele din trecut includ nereu.itele .i performanele su standard anterioare. S! lu!m drept - #1 -
e-emplu o companie de telefonie mo il! (&o ile Communications) care e-amineaz! performanele echipei sale comerciale pentru anul 2++,. S! presupunem c! rezultatele din 2++( includ eforturile mai multor a'ent7 comerciali care au p!r!sit "ntre timp &o ile Communications9 deoarece nu aveau o un! capacitate de "nele'ere a pieei. ($re.edintele companiei spusese chiar c! ace.tia 2ar fi fost incapa ili s! v;nd! "n'heat! pe timp de canicul!XW). @olosirea datelor privind v;nz!rile efectuate de acei an'a/ai liceniai ar sta ili un pra' al performanelor mult prea sc!zut pentru 2++,. Cel!lalt nea/uns le'at de folosirea rezultatelor anterioare este dat de faptul c! "n viitor9 condiiile prev!zute pot s! difere de cele din trecut. S! revenim la e-emplul &o ile Communications. S! presupunem c! "n 2++, &o ile a "nre'istrat o cre.tere a veniturilor cu 2+S9 "n comparaie cu cre.terea de 1+S din 2++(. Denot! oare aceast! cre.tere rezultate remarca ile "n v;nz!riM "nainte de a spune 2daX9 analizai urm!toarele aspecte. :n noiem rie 2++(9 o asociaie de specialitate a pronosticat pentru 2++, o cre.tere cu 4+S a veniturilor "n ramur!9 aceasta dovedindu-se a fi .i rata efectiv! de cre.tere a ramurii. Din aceast! perspectiv!9 sporirea veniturilor companiei &o ile cu doar 2+S cap!t! o conotaie ne'ativ!9 de.i s-a dep!.it rata de cre.tere de 1+S din 2++(. @olosirea unei rate u'etate de cre.tere a volumului v;nz!rilor de 4+S va asi'ura o mai un! evaluare a performanelor comerciale pentru 2++, dec;t dac! se porne.te de la rata efectiv! de cre.tere de 1+S din 2++(.
4.1.+. M&t 3ar!a "a$a)!r #&r , a a$)aGa' #&r

Cercet!rile arat! c! u'etele 2"ndr!zneeX duc la "m un!t!irea rezultatelor. ?ncapacitatea de a atin'e nivelurile prev!zute "n u'et este perceput! ca un e.ec. &a/oritatea oamenilor sunt mai puternic motivai de dorina de a evita nereu.ita dec;t de cea de a o ine succes. $e m!sur! ce se apropie de un o iectiv9 ei depun un efort mai mare pentru a-1 atin'e. Din aceste motive9 muli mana'eri prefer! s! sta ileasc! o iective "nalte dar realiza ile pentru su ordonaii lor. Crearea unei u.oare tensiuni "m un!t!e.te rezultatele. $e de alt! parte9 ela orarea unor u'ete e-cesiv de am iioase .i irealiza ile spore.te tensiunea f!r! a avea un caracter motivaional9 deoarece an'a/aii v!d puine .anse de a evita e.ecul. @ostul director e-ecutiv al companiei Ieneral )lectric9 Jac4 Yelch9 descrie ela orarea unor u'ete am iioase ca pe un factor ener'izant9 motivator .i aduc!tor de satisfacii pentru mana'eri .i an'a/ai9 de loc;nd ideile neconvenionale .i creative.
4.1.4. C&&r(&$ar!a s c&"u$ car!a

Coordonarea presupune an'renarea .i echili rarea tuturor factorilor de producie sau deservire .i a tuturor departamentelor .i funciilor economice "n cel mai eficient mod posi il pentru a permite companiei s!-.i atin'! o iectivele. Comunicarea presupune asi'urarea "nele'erii .i accept!rii acestor o iective de c!tre toi an'a/aii companiei. - #2 -
Coordonarea "i o li'! pe mana'eri s! analizeze relaiile dintre funcii specifice sau departamente9 la nivelul companiei pe ansam lu .i "ntre companii. S! lu!m9 de e-emplu9 u'etarea la compania $ace9 un produc!tor de electronice din &area >ritanie. Gnul din produsele lor cheie este decodorul de semnal pentru televiziunea prin ca lu. &ana'erul de producie poate efectua o mai un! pro'ramare a produciei "n timp prin coordonare .i comunicare cu personalul din departamentul de mar4etin' al companiei pentru a "nele'e c;nd va e-ista o cerere mai mare de decodoare. Ea r;ndul s!u9 personalul din departamentul de mar4etin' va putea face previziuni mai e-acte privind cererea de decodoare prin coordonare .i comunicare cu clienii companiei $ace. S! presupunem c! >SLZ>9 unul dintre cei mai importani clieni ai $ace9 planific! s! lanseze un nou serviciu de televiziune di'ital! prin satelit peste nou! luni. Dac! echipa de mar4etin' a companiei $ace este capa il! s! o in! informaii le'ate de data lans!rii serviciului prin satelit9 ea va putea "mp!rt!.i aceste informaii cu echipa de producie. 0ceasta din urm! tre uie9 la r;ndul s!u9 s! se coordoneze .i s! comunice cu echipa responsa il! de aprovizionarea cu materii prime .i a.a mai departe. Ceea ce tre uie s! se "nelea'! aici este c! $ace are mai multe .anse de a satisface e-i'enele clienilor s!i (decodoare de semnal "n cantit!ile cerute .i la momentul oportun) dac! instaureaz! un sistem de coordonare .i comunicare at;t "ntre propriile sale funcii economice9 c;t .i cu furnizorii .i clienii s!i9 at;t pe parcursul procesului u'etar9 c;t .i pe durata procesului de producie.
4.2. C&$' $utu# -r&c!su#u (! -#a$ % car!

Coninutul procesului de planificare poate varia de la unul relativ informal .i superficial "n cadrul firmelor mici p;n! la unul comple- .i detaliat9 cu o durat! de c;teva luni "n cadrul or'anizaiilor mari de afaceri. De re'ul! procesul de planificare implic! toi factorii de decizie din cadrul or'anizaiei9 "ns! pentru a coordona acest efort9 tre uie s! e-iste un ( r!ct&r (! 0u)!tar!9 care este responsa il "n faa unui c&" t!t (! 0u)!tar!. 0cesta este de o icei format din mem rii mana'ementului de v;rf .i are menirea de a fundamenta politicile .i o iectivele care stau la aza acest proces. >u'etele rezultate "n urma procesului de planificare sunt formate dintr-un 0u)!t )!$!ra#9 care se refer! la o perioad! de 'estiune9 adic! un an calendaristic (indiferent de luna "n care "ncepe acesta). >u'etul 'eneral este format din 0u)!tu# &-!ra' &$a# .i 0u)!tu# % $a$c ar. >u'etul operaional9 la r;ndul s!u9 include activit!ile ce consum! resurse "n cadrul or'anizaiei9 precum7 fa ricaia9 comercializarea .i stocarea produselor finite etc. @inalitatea u'etului operaional este reprezentat! de costul antecalculat .i de volumul viitor al v;nz!rilor "n e-presie cantitativ! .i monetar!. >u'etul financiar9 pe de alt! parte este preocupat de intr!rile .i ie.irile de numerar precum .i de documentele - #3 -
financiar-conta ile de sintez!9 cum ar fi Situaia previzionat! a patrimoniului (>ilanul conta il estimat) .i Contul de profit .i pierdere previzionat. :n fi'ura 4.2. este reprezentat! schematic structura u'etului 'eneral. Cule'erea informaiilor pentru procesul de u'etare "ncepe prin alertarea tuturor componentelor or'anizaiei referitor la demararea acestuia. ?nformaiile pe aza c!rora se construie.te u'etul 'eneral provin din multe surse9 at;t date istorice c;t .i cele referitoare la evoluiile viitoare ale or'anizaiei .i9 mai ales C ale mediului economic "n care aceasta ".i desf!.oar! activitatea.
>u'etul v;nz!rilor $reviziuni pe termen lun' a v;nz!rilor
>u'etul activit. de fa ricaie
>u'etul de mar4etin'
>u'etul costurilor materiale directe
>u'etul manoperei directe
>u'etul costurilor indirecte
>u'etul administraiei 'enerale a 6.0.
Cost >u'etul costurilor unitar produciei fa ricate
>u'etul activit!ii de cerct.-dezvolt.
>u'etul costurilor produciei v;ndute
Contul de profit .i pierdere previzionat
>u'etul "ncas!rilor .i al pl!ilor
>u'etul investiiilor de capital
>ilan previzionat
@lu-ul de numerar previzionat
@i'ura 4.2. Schema structurii u'etului 'eneral

(adaptat dup!7 Aansen9 D.8 &oBen9 &ar3anne C Cost &ana'ement9 Dhomson Eearnin'9 2+++9 p. 2%*)
Cea mai important! component! a informaiilor pe care se azeaz! construcia u'etelor este le'at! de -r!3 1 u$!a 3C$12r #&r 3 t&ar!. ?nformaiile de aceast! natura parvin de re'ul! din cadrul departamentului de - #4 -
mar4etin'. 6 soluie const! "n colectarea de c!tre .eful acestui departament a previziunilor tuturor a'enilor comerciali cu privire la v;nz!rile viitoare pe se'mentul fiec!ruia dintre ei9 previziuni care sunt cumulate "ntr-un sin'ur raport cu privire la volumul v;nz!rilor viitoare9 detaliat pe linii de produse .i pe sortimente. 0curateea unui asemenea raport poate fi "m un!t!it! prin luarea "n considerare a efectelor unor factori de influen! asupra cererii adresate produselor or'anizaiei9 precum starea 'eneral! a economiei (cre.tere9 sta'nare sau declin)9 intensitatea concurenei pe fiecare se'ment de pia!9 volumul pu licit!ii pentru fiecare linie de produse9 politicile de pre etc. Gnele companii a/usteaz! previziunile utiliz;nd metode statistici de analiz! a seriilor de timp9 modele de corelaie9 modelare econometric! etc. 6 alt! posi ilitate de estimare a v;nz!rilor9 mult mai e-act!9 ar fi prin volumul .i structura produciei precontractate. Certitudinea unui asemenea model de previziune a v;nz!rilor este mult superioar! celeilalte alternative9 "ns! puine sunt or'anizaiile care reu.esc s! precontracteze pe perioade de cel puin un an "n avans o parte important! din volumul total de producie. Pr!3 1 u$!a c!#&r#a#' %act&r care stau la aza construciei u'etelor reprezint! alte provoc!ri pentru un mana'er responsa il de previziunea costurilor. $rintre ace.ti factori se re'!sesc preurile la materiile prime9 materialele aprovizionate de la teri9 tarifele la diverse servicii de care eneficiaz! or'anizaia9 nivelul .i evoluia salariilor de az! ale an'a/ailor. $reurile de achiziie ale materiei prime .i materialelor consuma ile se modific! nu doar datorit! fenomenelor de natur! inflaionist!9 ci .i su influena unor factori de natura evoluiei tehnolo'ice "n ceea ce prive.te structura materiei prime sau procesele productive9 presiunile concureniale de pe piaa materialelor respective etc. $entru a putea asi'ura sta ilitatea preurilor9 ideal! ar fi "ncheierea unor contracte ferme de aprovizionare cu furnizorii9 incluz;nd clauze stricte cu privire la condiiile "n care preul de aprovizionare se poate modifica. :n ceea ce prive.te tarifele la serviciile prestate de teri9 se pot aplica acelea.i m!suri ca "n cazul materialelor aprovizionate. <ivelul salariilor personalului se poate sta ili prin ne'ocieri cu sindicatele9 astfel "nc;t s! se .tie cu e-actitate dac! pe parcursul perioadei planificate salariile vor r!m;ne constante sau se vor modifica9 .i cum anume se vor modifica. >u'etul operaional conine c;teva componente de az!9 dup! cum rezult! din fi'ura 4.2. 0cestea sunt enumerate "n cele ce urmeaz!7 1) >u'etul v;nz!rilor8 2) >u'etul activit!ii de fa ricaie8 3) >u'etul costurilor materiale directe8 4) >u'etul manoperei directe8 #) >u'etul costurilor indirecte de producie8 %) >u'etul costurilor produciei fa ricate8 () >u'etul costurilor produciei v;ndute8 ,) >u'etul activit!ii de mar4etin'8 *) >u'etul activit!ii de cercetare-dezvoltare8 1+) >u'etul costurilor 'enerale de administrare. - ## -
Du)!tu# 3C$12r #&r reprezint! o proiecie a cantit!ii de produse ce urmeaz! s! fie v;ndut! "n perioada de planificare9 precum .i a preurilor previzionate de comercializare. $rodusul dintre volumul previzionat .i preul estimat de v;nzare constituie valoarea planificat! a v;nz!rilor. De e-emplu9 pentru o societate produc!toare materiale de construcii olari9 u'etul v;nz!rilor este ilustrat "n ta elul 4.1. Da elul 4.1. $roiecia v;nz!rilor
Specificaie 1olumul v;nz!rilor Qmii uc!iR $re unitar de v;nzare QleiF uc.R 1aloarea v;nz!rilor Qmii leiR Drim. ? 2.+++ +9( 1.4++ Drim. ?? %.+++ +9( 4.2++ Drim. ??? %.+++ +9, 4.,++ Drim. ?1 2.+++ +9, 1.%++ :ntre'ul an 1%.+++ +9(# 12.+++
Du)!tu# act 3 t2' (! %a0r ca' ! descrie c;te unit!i tre uie produse pentru a face fa! cererii estimate dar .i a forma stocul final dorit de produse finite. Din cadrul ta elului 4.1. .tim c;te produse vom vinde "n perioada de planificare. Dac! stocurile finale previzionate ar fi nule9 atunci u'etul produciei ar fi identic cu cel al v;nz!rilor. De o icei9 "ns!9 u'etul activit!ii de fa ricaie tre uie s! in! cont de prezena stocurilor iniiale .i finale. 0stfel stocurile finale la sf;r.itul fiec!rui trimestru9 "n conformitate cu politicile de producie .i stoca/ele sezoniere ale or'anizaiei9 vor fi7
Specificaie Drimestrul ? Drimestrul ?? Drimestrul ??? Drimestrul ?1 Stoc final Qmii uc!iR #++ #++ 1++ 1++
$entru a calcula cantitatea de produse ce urmeaz! s! fie fa ricat! se va folosi metoda alanier!7 Of N Sf V Ov C Si9 "n care7 Of C volumul fizic de fa ricat8 Sf C stoc final8 Si C stoc iniial8 Ov C volumul fizic al v;nz!rilor 0ceast! relaie st! la aza construciei u'etului de fa ricaie. De remarcat este faptul c! acest u'et este e-primat doar "n unit!i fizice9 av;nd "n vedere c! "nc! nu se cunoa.te costul de producie. Da elul 4.2. $roiecia volumului de fa ricaie Qmii uc!iR
Specificaie 1olumul v;nz!rilor Stocuri finale previzionate Dotal nevoi )-clusiv7 stocul iniial Dr. ? 2.+++ #++ 2.#++ 1++ Dr. ?? %.+++ #++ %.#++ #++ Dr. ??? %.+++ 1++ %.1++ #++ Dr. ?1 2.+++ 1++ 2.1++ 1++ :ntre'ul an 1%.+++ 1++ 1%.1++ 1++
- #% -
1olum de fa ricat 2.4++ %.+++ #.%++ 2.+++ 1%.+++
Du)!tu# c&stur #&r "at!r a#! ( r!ct! este construit pe aza volumului de producie ce tre uie fa ricat! "n fiecare interval de timp supus planific!rii .i consumurile specifice de materie prim! .i materiale pentru fiecare unitate fizic! de produs. :n plus9 volumul de aprovizion!ri este influenat .i de nivelul stocurilor e-istente de materii prime .i materiale la finele fiec!rei perioade9 precum .i cele ce se doresc a fi stocuri iniiale pentru perioada urm!toare. Consumul specific de materii prime .i materiale pe unitatea fizic! de produs reprezint! o varia il! ce se determin! tehnolo'ic C reflect! relaia dintre elementele materiale .i consumurile necesare pentru a fa rica o unitate de produs finit. Departamentul de producie raporteaz! c! pentru a produce un olar sunt necesare apro-imativ 13 4' de materii prime (ciment9 nisip9 dri lur! .i ap!)9 valoare care reprezint! c&$su"u# s-!c % c de materie prim! pe unitatea de produs finit. Structura amestecului de materii prime este relativ constant! pentru un anume tip de olar. 0stfel9 estimarea cantit!ii de materii prime .i materiale necesare pentru a fa rica volumul dorit de olari este relativ simpl!7 "nmulind cantitatea de producie ce tre uie fa ricat! cu consumul specific de materiale pe unitatea de producie. Cantitatea de materii prime ce tre uie achiziionat! se determin! prin aceia.i metod! alanier!7 Dotal achiziii N Stoc final dorit V Dotal consumuri C Stoc iniial e-istent <ivelul stocurilor finale dorite de materii prime depinde politica de stocare a or'anizaiei. :n e-emplul nostru9 politica firmei este s! dein! c;te 2.#++ tone de materii prime pe stoc "n trimestrele ??? .i ?1 .i c;te 4.+++ tone "n semestrele ? .i ??. >u'etul achiziiilor de materii prime este prezentat "n ta elul 4.3. $entru simplificare9 toate componentele de materii prime au fost "ncadrate "ntr-un sin'ur element de amestec9 al c!rui pre de achiziie constituie +92 leiF4'. Da elul 4.3. $roiecia achiziiilor de materii prime
Specificaie 1olum de fa ricat Qmii uc!iR Consum specific Q4'F uc.R Cantitatea necesar! de materii prime QtoneR Stocul final dorit de materii prime QtoneR Dotal nevoi de materii prime QtoneR )-clusiv7 stocul iniial de materii prime QtoneR Dotal achiziii de materii prime QtoneR Costul unitar de achiziie QleiF4'R Costul total de achiziie Qmii leiR Dr. ? 2.4++ 13 31.2++ 4.+++ 3#.2++ 2.#++ 32.(++ +9+2 %#4 Dr. ?? %.+++ 13 (,.+++ 4.+++ ,2.+++ 4.+++ (,.+++ +9+2 1.#%+ Dr. ??? #.%++ 13 (2.,++ 2.#++ (#.3++ 4.+++ (1.3++ +9+2 1.42% Dr. ?1 2.+++ 13 2%.+++ 2.#++ 2,.#++ 2.#++ 2%.+++ +9+2 #2+ :ntre'ul an 1%.+++ 13 2+,.+++ 2.#++ 21+.#++ 2.#++ 2+,.+++ +9+2 4.1%+
- #( -
Du)!tu# "a$&-!r! ( r!ct! reflect! consumul total de timp de munc! .i costul asociat manoperei respective. Ca .i "n cazul materialelor directe9 consumul de manoper! este determinat de factori le'ai de tehnolo'ia de fa ricaie utilizat! "n activitatea or'anizaiei. 0stfel9 dac! un lot de 1++ de olari necesit! un consum de 19# om-ore manoper! direct!9 atunci consumul unitar de munc! este de +9+1# om-ore pe olar9 valoare care reprezint! t "-u# $&r"at pe unitatea de produs finit. :n condiiile unei or'aniz!ri eficiente a muncii9 "n care nu apar pierderi de timp9 acest timp normat se menine pentru tot volumul fizic produs "n cadrul perioadei de planificare. 0cesta se modific! doar dac! tehnolo'ia de fa ricaie sufer! schim !ri. Pin;nd cont de consumul total de manoper! direct! necesar pentru a o ine producia fizic! planificat! pentru cele 4 trimestre9 precum .i tariful de , leiFor!9 "n ta elul 4.4. este estimat costul asociat manoperei directe. Da elul 4.4. >u'etul manoperei directe
Specificaie 1olum de fa ricat Qmii uc!iR Dimp normat Qom-oreR Dotal manoper! direct! Qmii om-oreR Darif orar manoper! direc!t Qlei-or!R Cost total manoper! direct! Qmii leiR Dr. ? 2.4++ +9+1# 3% , 2,, Dr. ?? %.+++ +9+1# *+ , (2+ Dr. ??? #.%++ +9+1# ,4 , %(2 Dr. ?1 2.+++ +9+1# 3+ , 24+ :ntre'ul an 1%.+++ +9+1# 24+ , 1.*2+
Du)!tu# c&stur #&r $( r!ct! de producie reflect! costul tuturor resurselor consumate "n procesul de fa ricaie care nu pot fi identificate "n mod direct pe purt!torul de cost. <u e-ist! o corelaie tehnolo'ic! pentru a putea e-prima aceste costuri "n funcie de producia realizat!. Dotu.i9 aceste costuri indirecte de producie pot fi separate pe costuri fi-e .i costuri varia ile. Situaiile din trecut ne pot a/uta s! estim!m modul "n care aceste costuri se modific! funcie de variaia volumului de activitate. 0stfel se pot identifica elementele varia ile ale costurilor indirecte de producie (utilit!i9 piese de schim 9 o iecte de inventar9 materiale consuma ile etc.)9 determin;ndu-se consumul fiec!rui astfel element de cost -! u$ tat!a (! "a$&-!r2 ( r!ct2 prin metode statistice9 dup! care acestea se "nsumeaz!9 determin;ndu-se o rat2 a c&stur #&r $( r!ct! 3ar a0 #!. 0v;nd "n vedere c! elementele cu caracter constant ale costurilor indirecte de producie nu depind de volumul de activitate9 acestea se determin! forfetar la nivelul "ntre'ului an9 estim;ndu-se la 192, milioane lei (adic! 32+ mii lei pe trimestru). Pin;nd cont de aceste informaii9 "n ta elul 4.#. este prezentat u'etul costurilor indirecte de producie.
- #, -
Da elul 4.#. >u'etul costurilor indirecte de producie
S-!c % ca' ! Dotal manoper! direct! Qmii om-oreR =ata costurilor indirecte varia ile QleiFom-or!R Costuri indirecte varia ile de producie Qmii leiR Costuri indirecte fi-e producie Qmii leiR Dotal costuri indirecte producie Qmii leiR Tr. I 3% , 2,, 32+ %+, Tr. II *+ , (2+ 32+ 1.+4+ Tr. III ,4 , %(2 32+ **2 Tr. IV 3+ , 24+ 32+ #%+ H$tr!)u # a$ 24+ , 1.*2+ 1.2,+ 3.2++
Du)!tu# c&stur #&r -r&(uc' ! %a0r cat! furnizeaz! informaii necesare pentru construcia situaiei patrimoniale previzionate .i de asemenea are un aport important pentru determinarea costurilor produciei v;ndute. $entru construcia acestui u'et este necesar! determinarea costului de producie unitar9 utiliz;ndu-se informaii din ta elele 4.39 4.4 .i 4.#. Costul unitar de producie .i costul stocului final de producie este prezentat "n ta elul 4.%. Da elul 4.%. >u'etul costurilor produciei fa ricate
Cost unitar al materialelor directe Cost unitar cu manopera direct! Costuri indirecte de producie7 varia ile (+9+1# om-ore - , lei) fi-e (+9+1# om-ore - #933 lei,) Cost unitar de producie +92% +912 +912 +9+, 0F55 Cantitate Qmii uc.R 1++ leiF uc. leiF uc. leiF uc. leiF uc. leiF uc. Cost unitar QleiF uc.R +9#, 1aloare Qmii leiR #,
Stoc final de produse
Du)!tu# c&stur #&r -r&(uc' ! 3C$(ut! (ta elul 4.() se determin! in;nd cont de informaiile din ta elele 4.39 4.49 4.# .i 4.%. De asemenea9 se consider! c! valoarea costurilor iniiale de produse finite a fost de ## mii lei.
Se determin! ca raport "ntre costurile indirecte fi-e producie .i manopera direct! total!9 adic! 1.2,+ mii lei F 24+ mii om-ore N #933 leiFom-or!
- #* -
Da elul 4.(. >u'etul costurilor produciei v;ndute Costul materialelor directe Costul manoperei directe Costuri indirecte de producie Costuri totale de producie Costul stocurilor iniiale Costul total al produciei destinate v;nz!rii )-clusiv7 costul stocurilor finale Costul total al produciei v;ndute 1olumul fizic al produciei v;ndute Costul pe unitatea fizic! de produs v;ndut 4.1%+ mii lei 1.*2+ mii lei 3.2++ mii lei *.2,+ mii lei ## mii lei *.33# mii lei #, mii lei *.2(( mii lei 1%.+++ mii uc. +9#(*, leiF uc.
Du)!tu# act 3 t2' (! "arA!t $) (ta elul 4.,) specific! nivelul costurilor de distri uie .i comercializare a produciei. Ca .i "n cazul costurilor indirecte de producie9 costurile de mar4etin' pot fi "mp!rite "n fi-e .i varia ile. )lementele varia ile sunt compuse din comisioane9 transport9 am ala/ele sunt varia ile "n dependen! de volumul fizic al produciei9 pe c;nd costurile le'ate de remunerarea personalului de mar4etin'9 amortizarea mi/loacelor de transport .i a iroticii utilizate "n scopul comercializ!rii .i pu licitatea sunt costuri fi-e. Da elul 4.,. >u'etul activit!ii de mar4etin'
Specificaie 1olumul v;nz!rilor Qmii uc!iR Costuri varia ile unitare de mar4etin' QleiF uc.R Dotal costuri varia ile de mar4etin' Qmii leiR Costuri fi-e de mar4etin' Salarii Qmii leiR $u licitate Qmii leiR Deprecierea mi/loacelor fi-e Qmii leiR Deplas!ri .i diurne Qmii leiR Costuri fi-e totale Qmii leiR Dotal costuri de mar4etin' Qmii leiR Dr. ? 2.++ + +9+# 1++ 1+ 1+ # 3 2, 12, Dr. ?? %.++ + +9+# 3++ 1+ 1+ # 3 2, 32, Dr. ??? %.+++ +9+# 3++ 1+ 1+ # 3 2, 32, Dr. ?1 2.+++ +9+# 1++ 1+ 1+ # 3 2, 12, Dot anul 1%.+++ +9+# ,++ 4+ 4+ 2+ 12 112 *12
Du)!tu# act 3 t2' (! c!rc!tar!;(!13&#tar! . 6r'anizaia care reprezint! su iectul acestui studiu de caz are "n componen! o mic! unitate de cercetare care se ocup! de dezvoltarea unor noi tipuri de produse9 cum ar fi pava/ul. Costurile de operare a acestei unit!i constau predominant din salarii .i costuri - %+ -
materiale asociate e.antioanelor de testare. 0stfel9 cercetare este prezentat "n ta elul 4.*. u'etul activit!ii de
Da elul 4.*. >u'etul activit!ii de cercetare-dezvoltare

Specificaie Salariile an'a/ailor "n dept. de c.-d. Costuri ale e.antioanelor de "ncercare Dotal costuri ale activit!ii de c.-d. Dr. ? 1, 1+ 2, Dr. ?? 1, 1+ 2, Dr. ??? 1, 1+ 2, Dr. ?1 1, 1+ 2, Dot anul (2 4+ 112
Du)!tu# c&stur #&r )!$!ra#! (! a(" $ strar! (ta elul 4.1+) se construie.te ca .i cel anterior9 estim;ndu-se costurile forfetare pe cate'orii dup! natura lor. 6 az! de calcul util! este cea aferent! perioadelor anterioare9 a/ustat! cu eventualele modific!ri "n structura personalului sau a dot!rilor funciunii de administrare o or'anizaiei. Da elul 4.1+. >u'etul costurilor 'enerale de administrare
Specificaie Salarii 0si'ur!ri Deprecierea mi/loacelor fi-e Deplas!ri .i diurne Dotal costuri 'enerale de administrare Dr. ? 2# 1# 1+ 2 #2 Dr. ?? 2# 1+ 2 3( Dr. ??? 2# 1+ 2 3( Dr. ?1 2# 1+ 2 3( Dot anul 1++ 1# 4+ , 1%3
Dup! finalizarea acestor componente de u'et9 se poate realiza un u'et centralizator9 prin care s! se pun! "n eviden! costurile totale asociate perioadei de activitate planificate9 precum .i costul unitar complet pe produs (ta elul 4.11). Da elul 4.11. >u'etul costurilor totale .i determinarea costului unitar complet Qmii leiR
Specificaie Costul cu materia prim! Costul manoperei directe Costuri indirecte de producie Dotal costuri de producie Costuri de mar4etin' Costuri de cercetare-dezvoltare Costuri administrative T&ta# c&stur 1olum al produciei fa ricate Qmii uc.R Cost unitar complet QleiF uc.R Drim. 1 Drim. 2 Drim. 3 Drim. 4 Dot anul %#4 1.#%+ 1.42% #2+ 4.1%+ 2,, (2+ %(2 24+ 1.*2+ %+, 1.+4+ **2 #%+ 3.2++ 1.##+ 3.32+ 3.+*+ 1.32+ *.2,+ 12, 32, 32, 12, *12 2, 2, 2, 2, 112 #2 3( 3( 3( 1%3 1.(#, 3.(13 3.4,3 1.#13 1+.4%( 1%.+++ +9%#42
- %1 -
- %2 -
5. ANALIZA COSTURILOR
6 iectivele capitolului sunt7 $rezentarea aspectelor principale ale teoriei .i practicii analizei costurilor8 0nalizarea costurilor funcie de modul de re'!sire pe purt!torul de cost8 0naliza costurilor dup! natura lor.
5.1. C&$' $utu# a$a# 1! c&stur #&r

A$a# 1a c&stur #&r presupune p!trunderea de la aparen! la esen!9 adic! trecerea de la simpla percepere a nivelului costurilor la cunoa.terea lor "n profunzime9 la dezv!luirea modului "n care acestea sunt structurate. 0stfel9 analiza costurilor se preocup! de "nele'erea modului de formare a costurilor9 esena acesteia const;nd "n descifrarea relaiilor structurale .i a relaiilor de tip 2cauz!-efect5. 0 analiza activitatea unei or'anizaii din punct de vedere a consumurilor de resurse "nseamn! a cerceta costurile ce sunt "nre'istrate pentru acea activitate "n raport cu rezultatele ce se o in9 "n cadrul procesului fiind identificai factorii .i elucidate cauzele care determin! costurile. Coninutul procesului de analiz! a costurilor poate fi redat prin urm!toarele etape7 a. (!# " tar!a &0 !ctu#u a$a# 1! 9 care presupune constatarea anumitor rezultate9 fenomene9 fapte9 const;nd "n identificarea elementelor9 factorilor .i a cauzelor fenomenului studiat. Defalcarea costurilor pe elemente presupune o analiz! structural!9 factorii fiind urm!rii "n mod succesiv9 trec;nd de la cei cu aciune direct! la cei care acioneaz! indirect9 p;n! la sta ilirea cauzelor finale. :n aceast! etap! se ale'e sau se construie.te modelul matematico-economic de analiz! a costurilor8 . (!t!r" $ar!a $ 3!#u#u , ( $a" c $( cat&ru#u pe aza modelului de analiz! selectat. :n aceast! etap! se calculeaz! valorile indicatorului analizat "n dou! sau mai multe perioade consecutive sau cele referitoare la o perioad! pentru care se dein informaii at;t "n ceea ce prive.te nivelul efectiv al costurilor9 c;t .i cel planificat. De asemenea se calculeaz! variaia a solut! .i relativ! a indicatorului analizat8 c. sta0 # r!a r!#a' #&r (! c&$( ' &$ar!9 respectiv a relaiei 2cauz!efect5. 0ceste relaii se refer! at;t la elemente9 respectiv la factori9 pe de o parte9 .i fenomen pe de alt! parte9 c;t .i la raporturile dintre elemente sau dintre factori8 d. "2surar!a <cua$t % car!a= $%#u!$'!#&r ( %!r t!#&r !#!"!$t! sau %act&r . Concomitent se vor sta ili concluziile .i aprecierile asupra activit!ii "n sfera cercetat!9 sintetiz;nd rezultatele analizei8 - %3 -
e. !#a0&rar!a r!c&"a$(2r #&r , "2sur #&r care constituie coninutul deciziilor menite s! asi'ure o optimizare a consumurilor de resurselor9 s! contri uie la sporirea eficienei economice a activit!ii "n viitor. $rimele trei .i ultima etap! a procesului de analiz! sunt de natur! calitativ!9 a patra av;nd coninut cantitativ. &etoda cea mai uzual! pentru m!surarea relaiilor factorial cauzale "n cadrul procesului de analiz! (penultima etap!) este "!t&(a su0st tu' #&r 7$ #a$'. 0ceasta se utilizeaz! "n cazul relaiilor de tip determinist care iau forma matematic! de produs sau raport. &etoda se azeaz! pe variaia succesiv! a factorilor specifici fenomenului analizat. 0ceast! metod! implic! respectarea urm!toarelor re'uli7 1) ordonarea factorilor se face "n funcie de criteriul condiion!rii economice7 "n factori cantitativi9 factori de structur! .i factori calitativi8 2) su stituirile ("nlocuirile) se fac succesiv "ncep;nd cu factori cantitativi9 continu;nd cu factori de structur! .i "ncheind cu cei calitativi8 3) un factor su stituit se menine la nivelul curent "n toate operaiile ulterioare. 0ceste re'uli sunt convenionale9 rezultate .i acceptate de practica .i teoria economic! pe aza e-perimentelor aplicative. E!emplu$ Dac! modelul matematic de formare a unui indicator economic este7 = a c
? ec
( @s = < t s h 9 unde7 @s C fond de salarii8 < - num!rul mediu de personal8 t - timpul mediu anual de munc! al unui salariat9 e-primat "n ore8 s h - salariul mediu orar) datele perioadei luate drept az! de comparaie7 datele perioadei curente7 0 aterea fenomenului "n m!rimi a solute7
? ec + = a +
c+
? ec1 = a1 1 c1
+
? ec = ? ec1 ? ec + = a1
c1 a +
c + 8 ? ?ec =
? ec1 1++8 ? ?ec = ? ?ec 1++ ? ec +
?nfluena factorilor7 ? ec (a ) = a1 + c+ a + ? ec ( ) = a1 1 c + a1 ? ec (c) = a1 1 c1 a1
c+ 8 + c+ 8 1 c+ 8
+
5.2. A$a# 1a c&stur #&r ( r!ct! , $( r!ct!

:n funcie de modul de re'!sire pe purt!torul de cost costurile pot fi directe .i indirecte. Dac! un anumit element de cost poate fi asociat direct unui - %4 -
anume purt!tor de cost (sortiment de producie)9 atunci acesta este un cost direct. Costurile indirecte9 pe de alt! parte9 fie nu au le'!tur! cu producia9 fie aceast! le'!tur! nu poate fi sta ilit! "n condiiile unei calculaii feza ile din punct de vedere economic. :n teorie9 "n 'eneral9 este acceptat faptul c! se .tie care dintre costuri sunt directe .i care sunt indirecte9 c;t .i nivelul acestora. :n realitate "ns!9 "n cadrul sistemului de calculaie a costurilor pro lema clasific!rii costurilor "n directe .i indirecte depinde de comple-itatea evidenelor din cadrul conta ilit!ii primare. De e-emplu9 pentru personalul direct productiv9 dac! se "nre'istreaz! "n cadrul fi.elor de ponta/ consumurile de timp de munc! pe sortimente9 atunci acest element de cost poate fi a ordat "n cadrul sistemului de calculaie drept unul direct. Dac! "ns! nu e-ist! o eviden! a folosirii timpului de munc! a salariailor direct productivi pe sortimente9 atunci costurile asociate remuner!rii acestora devin indirecte. &odalitatea de analiz! a costurilor directe .i indirecte ce urmeaz! s! fie prezentat! "n continuare poate fi utilizat! "n aceia.i form! .i pentru analizarea costurilor varia ile .i fi-e9 sin'urele diferene fiind modificarea costului unitar direct "n costul unitar varia il .i a costului indirect total "n cost fi- total.
5.2.1. A$a# 1a c&stur #&r ( r!ct!

:n 'eneral "n cadrul "ntreprinderilor industriale9 costurile directe dein ponderea cea mai "nsemnat! "n structura costurilor9 cea ce atra'e atenia asupra importanei lor "n activitatea de conducere9 av;nd "n vedere influena lor asupra renta ilit!ii "n corelaie cu un nivel al preurilor care s! permit! o competitivitate ridicat! a produselor firmei pe pia!. C&stur #! ( r!ct! se pot9 de re'ul!9 corela direct cu unitatea fizic! de producie. 0stfel7 f (O) Cd N f(O) (#.1) .i c d = (#.2)9 O "n care7 Cd N costuri directe totale8 cd N costuri directe unitare8 O N cantitatea de produse. :n cazul "n care se analizeaz! c&stur #! 3ar a0 #!9 variaia costurilor fa! de volumul fizic al produciei poate fi proporional! ("n cazul materiilor prime)9 lent varia il!9 deci mai mic! dec;t proporional! (cazul unor materii au-iliare9 salarii) .i pro'resiv varia il!9 deci mai mare dec;t proporional!9 "n anumite situaii speciale ("n minerit9 comer etc.). Comportamentul costului varia il se poate pune "n eviden! prin indicele de varia ilitate. ?ndicele de varia ilitate ?+ se e-prim! de o icei prin relaia7
?+ =
C v1 C v + O+ C v+ O1 O +
(#.3)
"n care7
Cv+ N costuri varia ile "n perioada precedent! sau de az!8 Cv1 N costuri varia ile "n perioada curent!8 O+ N cantit!ile "n perioada de az!8 - %# -
O1 N cantit!ile "n perioada curent!. 0naliza costurilor directe presupune a ordarea a doi indicatori9 .i anume7 - 0naliza costurilor directe totale. - 0naliza costurilor directe la 1+++ lei C08
)"'"("(" Analiza costurilor directe ,variabile- totale"

0naliza costurilor directe se va realiza in;nd cont de structura demersului de analiz!9 care conine # etape de az!9 prezentate la punctul #.1 .i e-emplificate "n cele ce urmeaz!. Eta-a I. Sta ilirea modelului de analiz! a costurilor directe totale. =elaia care define.te modelul de analiz! poate lua dou! forme7 Cd = T cd = c d T (#.4) Eta-a II. 0naliza nivelului .i dinamicii costurilor directe totale. 0ceast! etap! presupune calculul .i interpretarea a aterii a solute9 a indicelui .i variaiei indicelui costurilor directe totale. <ivelul considerat 0a12 (! c&"-ara' ! (nivelul perioadei anterioare9 nivelul altei perioade trecute9 nivelul planificat etc.) este notat cu indicele 2+59 "n timp ce nivelul efectiv realizat al indicatorului este notat cu indicele 215. =elaia de determinare a a aterii a solute este7 Cd = Cd1 Cd + (#.#) ?ndicele .i variaia indicelui se calculeaz! prin relaiile urm!toare7 Cd1 Cd 1++ = ? Cd 1++ (#.() ? Cd = 1++ (#.%)8 ? Cd = Cd + Cd + Eta-a III. ?dentificarea factorilor de influen!. 0v;nd "n vedere cele dou! relaii din formula %.49 rezult! dou! modele de analiz! factorial!7 ?. &odelul teoretic ??. &odelul practic [T [T [ Cd [s [ Cd [s [ cd [cd [cd Eta-a IV. &!surarea influenei modific!rii factorilor asupra indicatorului analizat este urm!torul aspect al analizei factoriale. 0naliza costurilor directe totale prin modelul practic se realizeaz! utiliz;nd relaiile prezentate "n continuare. a) influena modific!rii volumului fizic al produciei7
- %% -
Cd (T ) = c d +
Se constat! c! volumul fizic al produciei este un factor cu influen! direct! asupra costului direct total9 dar totodat! proporional cu nivelul costului direct mediu din perioada de az!. ) influena modific!rii structurii produciei fizice7 Cd (s) = 's1c d + T1 c d + T1 =
T = c T = = T Qs R c T c = = (T c ) ? T c = = (T c ) ( ? 1)
1
T
1 + + +
cd +
d+
d+
d+
(#.,)
d+ d+
d+
= =
Structura este un factor cu o influen! mai comple-! asupra costurilor directe totale. 0stfel9 sortimentele fa ricate .i comercializate se "mpart "n dou! cate'orii7 cele cu un cost direct unitar mai mare dec;t costul mediu din perioada de az! .i cele cu un cost direct unitar inferior mediei. $rin urmare9 dac! s! a"-# % c2 -&$(!r!a sortimentelor cu un cost direct unitar superior mediei9 atunci .i costul direct total va avea tendin! de cre.tere9 "n condiiile "n care volumul fizic r!m;ne constant la nivelul din perioada efectiv!9 iar costul direct unitar C la cel din perioada de az!. De asemenea9 dac! scade ponderea acestor sortimente9 atunci .i costul direct total va sc!dea ca urmare a acestor modific!ri "n structura fizic!. Ki invers9 dac! ponderea sortimentelor cu un cost direct unitar su media perioadei de az! va cre.te9 atunci costul direct total se va reduce9 "n timp ce o reducere a ponderii acestor sortimente va conduce la o cre.tere a costului direct total. c) influena modific!rii costurilor direct unitare7
Cd (c d ) = c d1
T c = T c
1 1
[( 's
's + ) c d +
1 +
d+ d+
T Qs R c = (T c ) ?
d+ + d+ T
] T
(#.*)
Costul direct unitar reprezint!9 ca .i volumul fizic de activitate (T) un factor cu influen! direct! asupra costului direct total9 astfel c! orice modificare a acestuia se va concretiza "ntr-o variaie "n acela.i sens a nivelului costurilor directe totale9 proporional cu volumul fizic de activitate efectiv. Eta-a V. &!surile de reducere (ameliorare) a nivelului indicatorului. =educerea nivelul costurilor directe totale se poate realiza matematic fie prin reducerea volumului fizic de activitate9 fie prin cre.terea ponderii sortimentelor cu un cost direct unitar su nivelul mediu al acestuia "n perioada de az!9 fie prin "ns!.i reducerea costului direct unitar pe fiecare sortiment "n parte. )vident9 nu se pune pro lema reducerii volumului fizic al produciei9 - %( -
T ('s c ) T = T c T c = = T ( c c )
1 1 d+ d+ 1 1 d1 1 d1 d+
(#.1+)
deoarece acesta este .i elementul cheie de influen! asupra volumului v;nz!rilor C .i deci C asupra indicatorilor de rezultate. :n ceea ce prive.te modific!ri "n structura produciei C acestea tre uie s! fie concordante cu evoluia preferinelor consumatorilorFclienilor9 prin urmare sunt restricionate de acestea. 0stfel sin'urul factor autentic de reducere a costurilor este costul direct unitar. Costul direct unitar este dependent de factori ce determin! diversele elemente componente ale acestuia. De re'ul! costul direct unitar este format din componente directe precum costul cu materia prim!9 costul materialelor au-iliare9 costul manoperei9 costul utilit!ilor9 precum .i unele costuri cu serviciile. @iecare dintre aceste componente este influenat de factori specifici9 unii dintre ace.tia (precum consumul specific de resurse) fiind influena il de c!tre diver.i factori de decizie din cadrul or'anizaiei de afaceri analizate9 alii nefiind influena ili (cum ar fi preul de achiziie a resurselor9 format pe pia!). Descifrarea construciei costurilor unitar pe elemente componente .i separarea componentelor influena ile prin decizii mana'eriale se concretizeaz! "ntr-o list! de rezerve de reducere a costurilor9 "n cadrul c!reia soluiile alternative de optimizare a consumurilor de resurse se ordoneaz! prin prisma raportului efortefect C adic! valoarea efortului depus de or'anizaie pentru a reduce costurile printr-o anumit! metod! raportat la valoarea reducerii dura ile de costuri. =educere dura il! a costurilor semnific! o diminuare a consumurilor unitare de resurse f!r! a afecta ali indicatori de performan! ai or'anizaiei precum ar fi volumul v;nz!rilor9 calitatea produciei9 ima'inea de marc! sau ima'inea or'anizaiei de afaceri etc.
)"'"("'" Analiza costurilor directe ,variabile- la (%%% lei cifra de afaceri"

Cel mai util mod de a a orda costurile aferente cifrei de afaceri este prin analiza eficienei lor prin indicatorul costuri la 1+++ lei cifr! de afaceri. 0naliza factorial! a acestui indicator permite identificarea m!surii "n care diver.i factori influeneaz! nivelului eficienei consumului de resurse c;t .i m!surile ce tre uie luate pentru a ameliora .iFsau cre.te aceast! eficien!. Eta-a I. Sta ilirea modelului de analiz! a costurilor directe la 1+++ lei cifr! de afaceri. =elaia care define.te modelul de analiz! este determinat! "n cele ce urmeaz!7 Cd T cd 1+++ (#.11) Cd1+++ 1+++ = C0 = C0 T p Eta-a II. 0naliza nivelului .i dinamicii costurilor directe la 1+++ lei cifr! de afaceri 0ceast! etap! presupune calculul .i interpretarea a aterii a solute9 a indicelui .i variaiei indicelui costurilor directe la 1+++ lei cifr! de afaceri. =elaia de determinare a a aterii a solute este7 1+++ 1+++ Cd1+++ (#.12.) C0 = Cd1 C0 Cd + C0 - %, -
?ndicele .i a aterea indicelui se calculeaz! prin formula7 Cd1+++ Cd1+++ 1 10 C0 ? Cd1+++ = ? Cd1+++ = (#.13)8 (#.14) 1+++ 1+++ C0 C0 Cd + C0 Cd + 10 Eta-a III. ?dentificarea factorilor de influen!. Schema factorilor de influen! este prezentat! "n cele ce urmeaz!7 &odel teoretic7 [ 'sp C structura valoric! Cd1+++ [p C0 c [ d 1+++ p [cd &odel practic7 [ 'sp C structura valoric! 1+++ [p Cd C0 [ cd Eta-a IV. &!surarea influenei modific!rii factorilor asupra indicatorului analizat este urm!torul aspect al analizei factoriale. &odelul utilizat este cel practic. a) influena modific!rii structurii valorice a produciei7 T1 c d + T + cd + Cd1+++ 1+++ 1+++ = C0 (s ) = T1 p + T + p+ (#.1#) cd + cd + = 'sp1 1+++ 'sp + 1+++ p+ p+ Dac! cre.te ponderea produselor care au un nivel al costului direct unitar la 1+++ lei C0 mai mic dec;t nivelul mediu al perioadei de az!9 costul direct la 1+++ lei C0 va scade9 .i invers.
(#.1%) cd+ cd + = 'sp1 1+++ 'sp1 1+++ p1 p+ $reul unitar este un factor invers proporional cu nivelul indicatorului9 astfel "nc;t modificarea acestuia va conduce la o modificare "n sens invers! a indicatorului.
) influena modific!rii preului unitar7 T1 cd + T1 cd + Cd1+++ 1+++ 1+++ = C0 (p ) = T1 p1 T1 p+
c) influena modific!rii costului unitar7 - %* -
Cd1+++ C0 (c d ) =
(#.1() cd1 cd+ = 'sp1 1+++ 'sp1 1+++ p1 p1 Costul unitar este un factor cu influen! direct! asupra indicatorului9 cre.terea costurilor unitare influen;nd "n mod nefavora il9 "n sensul cre.teri costul direct la 1+++ lei cifr! de afaceri9 iar reducerea nivelului acestui factorii av;nd ca efect diminuarea indicatorului.
1 1
T c T p
1 1
d1
1+++
T c T p
1 1
d+
1+++ =
Eta-a V. &!surile de reducere (ameliorare) a nivelului indicatorului. 0v;nd "n vedere cei doi factori de influen! identificai9 nivelul acestui indicator poate fi redus fie prin cre.terea ponderii "n cifra de afaceri a sortimentului cu cel mai redus nivel individual al costurilor directe la 1+++ lei cifr! de afaceri9 fie prin reducerea nivelului individual al raportului cost F pre pe fiecare sortiment de produs "n parte9 care se realizeaz! prin reducerea costului directe unitar "n condiiile meninerii preului de v;nzare.
5.2.2. A$a# 1a c&stur #&r $( r!ct! <% >!=

C&stur $( r!ct! reprezint! partea dintre costurile or'anizaiei care nu pot fi asociate f!r! echivoc pe purt!torii de cost. 0cestea sunt elemente de cost care de re'ul! depind de ali factori dec;t volumul fizic al produciei9 care de re'ul! e-plic! nivelul costurilor directe .i a celor varia ile. C&stur #! % >! sau c&stur #! c&$3!$' &$a# c&$sta$t! nu depind direct .i "ntre anumite limite9 considerate relevante9 de volumul produciei9 adic! de cantitatea de produse. Costurile fi-e sunt de o icei proporionale cu timpul. 0cestea rezult! .i "n perioade c;nd nu e-ist! producie. Costurile fi-e sunt fi-e pe totalul pe totalul lor9 fiind "ns! varia ile la nivel unitar. 0stfel9 costurile fi-e pe unitatea de produs scad odat! cu cre.terea volumului produciei7 Cf N f(t) .i c f = "n care7
f (t) O
(#.1,)
Cf N costurile fi-e totale8 cf N costurile fi-e unitare. :ns!9 .i pe termen scurt9 chiar dac! anumite cate'orii de costuri sunt considerate a fi fi-e9 fiind insensi ile la variaiile volumului fizic al produciei9 acestea se pot modifica ca urmare a influenei altor factori. De e-emplu9 dac! preurile cresc atunci unele costuri fi-e9 precum salariile personalului administrativ vor fi afectate9 acestea manifest;nd tendine cresc!toare. 0naliza costurilor indirecte (fi-e) se poate realiza cu a/utorul costurilor indirecte (fi-e) la 1+++ lei cifr! de afaceri. A$a# 1a c&stur #&r $( r!ct! #a 1000 #! CA. - (+ -
&odelul de analiz! a costurilor indirecte la 1+++ lei cifr! de afaceri are la az! relaiile (%.1*).
C?1+++ C0 = C? 1+++ = C0
@actorii de influen! asupra costului indirecte la 1+++ lei cifr! de afaceri sunt7 [ C0
C?1+++ C0
C? 1+++ T p
(#.1*)
[ C? =elaiile prin care se determin! influena factorilor asupra indicatorului sunt7 a) influena modific!rii cifrei de afaceri7 C? + C? + C?1+++ 1+++ 1++++ (#.2+) C0 (C0 ) = C01 C0 + &odificarea costurilor indirecte la 1+++ lei cifr! de afaceri este determinat! "n mod invers de cifra de afaceri. $rin urmare o cre.tere a acesteia conduce la o reducere a costurilor indirecte la 1+++ lei C09 "n timp ce o diminuare a cifrei de afaceri determin! cre.terea nivelului indicatorului. ) influena modific!rii cheltuielilor indirecte7 C?1 C? C?1 C?1+++ 1+++ + 1+++ = 1+++ C0 (C?) = C01 C01 T1 p1
(#.21) Costurile fi-e totale reprezint! un factor cu influen! direct! asupra costurilor indirecte la 1+++ lei cifr! de afaceri. 0stfel reducerea acestui indicator se poate realiza "n condiiile reducerii costurilor indirecte. Cum acestea sunt "n ma/oritatea lor fi-e fa! de volumul fizic al produciei9 costurile indirecte tre uie fie influenate prin ali factori fa! de care acestea sunt varia ile (costurile salariale ale personalului indirect productiv .i administrativ este independent de volumul producie9 dar dependent de num!rul personalului indirect productiv .i administrativ9 costurile cu amortizarea depind de perioada de amortizare a echipamentelor etc.). :n alt! ordine de idei9 "n condiiile meninerii costurilor indirecte la un anumit nivel9 dat de o anumit! capacitate de producie9 ma-imizarea 'radului de utilizare al capacit!ii de producie este de fapt sin'ura metod! prin care acest indicator se poate influena prin intermediul volumului de activitate.
C? + 1+++ T1 p1
- (1 -
5.+. A$a# 1a c&stur #&r (u-2 $atura !#!"!$t!#&r (! c&st

5.+.1. A$a# 1a c&stur #&r "at!r a#!
$e ansam lul industriei9 costurile materiale dein ponderea cea mai "nsemnat! "n totalul costurilor de e-ploatare. )vident c!9 de la un sector de activitate la altul9 ponderea lor variaz! "n funcie de specificul activit!ii. Cu c;t ponderea costurilor materiale este mai ampl!9 cu at;t posi ilit!ile de reducere sunt mai mari .i deci importana lor "n 'estionarea costurilor este mai mare. Consumurile materiale de resurse sunt reprezentate de o serie de elemente etero'ene9 principalele cate'orii de cheltuieli materiale fiind7 - materii prime .i materiale au-iliare8 - com usti il9 ener'ie9 ap!8 - o iecte de inventar8 - alte cheltuieli materiale.
)"&"("(" Analiza costurilor materiale directe

0naliza costurilor cu materialele directe se realizeaz! prin intermediul a trei indicatori7 costurile materiale directe totale .i costurile materiale directe la 1+++ lei cifr! de afaceri. 0naliza costurilor materiale directe se realizeaz! similar cu analiza costurilor varia ile. 0stfel vor fi prezentate doar relaiile de principiu ale a ord!rii factoriale .i factorii de influen! asupra acestora9 e-emplific!rile analizei urm;nd s! fie realizate la seminar.
Analiza costurilor materiale directe totale

C md = T c md
C md =
specific
c md1
T
+
c md +
s cmd
cs C consum
pa C pre de aproviz. Dintre factorii de influen! asupra costurilor materiale directe9 cei mai importani factori sunt ultimii doi9 .i anume7 consumul specific .i preul de aprovizionare. =educerea consumului se poate realiza prin eliminarea pierderilor de materiale din toate operaiile. &inimizarea pierderilor de materii prime .i materiale se poate realiza prin or'anizarea mai eficient! a proceselor de consum de resurse. 6 alt! posi ilitate9 mai costisitoare9 este reprezentat! de "nlocuirea mi/loacelor fi-e cu altele mai performante9 ceea ce permite cea mai dramatic! - (2 -
reducere a consumurilor specifice. De asemenea se poate optimiza consumul de materii prime .i materiale prin modific!ri ale produselor9 astfel "nc;t acestea s! necesite o cantitate mai mic! de materii prime .i materiale au-iliare pe unitatea fizic! de produs. $e de alt! parte costurile materiale directe se pot influena .i prin intermediul preul de aprovizionare. 0stfel9 aceasta se poate realiza fie prin rene'ocierea contractelor de aprovizionare cu furnizorii9 fie cu identificarea unor furnizori noi9 care s! ofere materii prime .i materiale consuma ile asem!n!toare calitativ9 "ns! mai ieftine.
Analiza costurilor materiale directe la (%%% lei cifr de afaceri

c md F 1+++ = C md 1+++ = C0
c md F 1+++ =
T c T p
1 1
md1 1
T c 1+++ = 'sp c p T p T c 1+++ 1+++ T p

md + md + + +
md
1+++
c md F 1+++ =
s
c md F 1+++
'sp
1
c md1 1+++ p1
'sp
s
c md + 1+++ p+
p
p cs cmd pa
c md F 1+++
c md i pi
F 1+++
cmd
cs pa
)"&"("'" Analiza costurilor materiale indirecte

Costurile materiale indirecte se analizeaz! similar costurilor fi-e. &odelul de analiz! .i schema factorilor de influen! asupra modelului sunt prezentate "n cele ce urmeaz!. C C mid c mid F 1+++ = mid 1+++ = 1+++ C0 T p
Tp
[ c mid F 1+++ =
C mid1 1+++ T1 p1
C mid + 1+++ T + p+
Cmid C costuri materiale indirecte
- (3 -
5.+.2. A$a# 1a c&stur #&r cu "u$ca <(! -!rs&$a#=
:n cadrul analizei costurilor de personal se urm!resc "n principal analiza factorial! a fondului de salarii pe cele dou! tipuri de sisteme de salarizare7 "n re'ie .i "n acord. A= Sa#ar 1ar! 7$ r!) !:
@s = D sh D ??. Sta ilirea nivelului .i variaiei indicatorului7 @S = @S1 @S+ = D1 sh 1 D+ sh + 8 ???. ?dentificarea factorilor de influen!7 <m
?. 0le'erea modelului de analiz!7 @S = D
@S
D
sh
nz nh h
"n care7
D C fondul total de timp e-primat "n om-ore8 s h C salariul mediu orar8 <m C num!rul de muncitori8 nh C fondul de timp al unui an'a/at9 e-primat "n ore pe an8 nz C fondul de timp al unui an'a/at9 e-primat "n zile pe an8 h C num!rul mediu de ore lucrate pe zi de c!tre un salariat.
?1. Sta ilirea sensului9 m!surarea m!rimii .i intensit!ii influenei factorilor7 a) &odificarea fondului total de timp (<h)7
@S(D ) = D1 sh + D+ sh +
a1) &odificarea num!rului mediu de muncitori (<m)7
@S( <m) = <m1 n h + sh + <m + n h + sh +

a2) &odificarea num!rului de ore lucrate de un salariat pe an (nh)7
@S(n h ) = <m1 n h1 sh + <m1 n h + sh +

Gna dintre cauzele care st! la aza modific!rii num!rului mediu de ore lucrate de un salariat pe an este modificarea timpul neutilizat pe elementele care le include9 cum ar fi7 - a sene nemotivate8 - a sene apro ate prin le'e8 - "nvoiri9 concedii f!r! plat!8 - concedii medicale9 pro'ram redus8 - concedii de maternitate8 - (4 -
nerespectarea pro'ramului de lucru ("nt;rzieri9 plec!ri mai devreme de la lucru)8 - "ntreruperi de o zi "ntrea'!8 - 'reve etc. a21) &odificarea num!rului mediu de zile lucrate de un salariat pe an (nz)7 -
@S( n z ) = <m1 n z1 h + sh + <m1 n z + h + sh +

a22) &odificarea duratei medii a zilei de munc! (h)7
@S(h ) = <m1 n z1 h1 sh + <m1 n z1 h + sh +

) &odificarea salariului mediu orar (sh)7
@S(sh ) =D1 sh1 D1 sh +
&odificarea salariului mediu orar este consecina rene'ocierii clauzelor referitoare la acesta din contractului colectiv de munc! de la nivelul sectorului "n care se "ncadreaz! "ntreprinderea sau de la nivelul "ntreprinderii sau din contractul individual de munc! coro orat cu structura personalului. D= Sa#ar 1ar! 7$ ac&r(: @S = T tn sh 9 unde tn sh C costuri salariale directe pe unitatea fizic! de produs (tn C timp normat8 sh C salariul orar)9 sau
@S =tn sh
?dentificarea factorilor de influenta7

@S = @S1 @S+ =
tn1 sh1
tn + sh +
&odel teoretic7 @S T tn sh tnsh &odel practic7 T C volumul fizic al produciei s C structura fizic! a produciei tn C timpul normat pe unitatea fizic! de produs sh C tariful salarial mediu orar a) Sta ilirea sensului9 m!surarea m!rimii .i intensit!ii influenei factorilor7 &odificarea volumului fizic al produciei7
@S(T ) = T Qs
1 + Rtn +sh +
s tn sh
@S
+ tn +sh +
- (# -
@S(T ) = tn + sh + @S(s) = T tn
1
) &odificarea structurii fizice a produciei7

@S(s) =
tn + sh + T Qs
1
c)
&odificarea nivelului individual al normei de timp necesare realiz!rii unei unit!i fizice de produs7
@S( tn ) =
('s
+sh +
1 tn +
sh +
)T ('s
1
1 + sh +
+ Rtn +sh +
tn + sh +
)T
@S( tn ) =
d) &odificarea nivelului individual al salariului orar pe produse7

@S(sh ) =
('s
T tn sh
1 1
T tn
1 tn 1 sh +
)T ('s
1
1 1 +
1 tn +
sh +
)T
@S(sh ) =
('s
T tn sh
1 1
T tn sh
1
tn1 sh1
)T ('s
tn1 sh +
)T
5.+.+. A$a# 1a c&stur #&r cu a"&rt 1ar!a

$e parcursul desf!.ur!rii activit!ii de e-ploatare "n cadrul mai multor perioade de 'estiune9 activele sufer! o depreciere fizic! ireversi il!9 pe care valoric o re'!sim su forma amortiz!rii. 0mortizarea capitalului imo ilizat "n active necorporale .i corporale poate fi privit! din dou! puncte de vedere7 din punct de vedere financiar - amortizarea reprezint! recuperarea capitalului imo ilizat "n active printr-un proces financiar de repartiie a valorii deprecierii ireversi ile a activelor imo ilizate .i utilizate "n activitatea desf!.urat! de a'enii economici asupra valorii noilor produse9 lucr!ri sau servicii realizate cu a/utorul lor8 din punct de vedere economic - amortizarea este prezentat! ca un element de cost .i se refer! la includerea "n costul fiec!rui e-erciiu a sumei reprezent;nd deprecierile ireversi ile suferite de imo iliz!ri. $rin aspectul s!u financiar9 amortizarea este o important! surs! de finanare a dezvolt!rii9 a retehnolo'iz!rii .i a "nlocuirii imo iliz!rilor. $e de o parte prin aspectul financiar "ntreprinderile sunt interesate ca "ntrun termen c;t mai scurt s! recupereze valoarea imo iliz!rilor (cre.terea sumei totale a amortiz!rii)9 pe de alt! parte "ntreprinderile doresc un nivel c;t mai sc!zut al costurilor9 deci .i o reducere a costurilor cu amortizarea prin prelun'irea duratei de recuperare a valorii imo iliz!rilor. $entru ca cele dou! tendine manifestate la nivelul a'enilor economici s! fie "n armonie (recuperare rapid! .i cheltuieli accepta ile)9 este nevoie s! se realizeze un anumit nivel al produciei9 s! se atin'! un anumit 'rad de utilizare a capacit!ii de producie9 deci o anumit! cifr! de afaceri. Dac! cifra de afaceri este la un nivel la care amortizarea repartizat! pe produs (sau la 1+++ lei venituri) asi'ur! cheltuieli accepta ile pentru "ntreprindere9 atunci rezult! o situaie de armonie. - (% -
Costurile cu deprecierea imo iliz!rilor av;nd un caracter convenional constant ("n limite precizate) se analizeaz! ca nivel la 1+++ lei cifr! de afaceri pe aza modelului7 0 Ch 0 F 1+++C0 = 1+++ 8 C0
Ch 0 F 1+++C0 = &f 0 1+++ 8 C0 &f
"n care7 Ch 0 F 1+++C0 - cheltuieli cu amortizarea la 1+++ lei cifr! de afaceri8 0 - suma anual! a amortiz!rii inclus! pe cheltuieli8 &f - valoarea medie a mi/loacelor fi-e8
&f - eficiena utiliz!rii mi/loacelor fi-e8 C0
0 - cota medie de amortizare. &f 6 servaii7
&f = &f + &f i
@d i @d + &f e e 8 @d @d
"n care7 &f - valoarea mi/loacelor fi-e iniiale8 &f i - valoarea mi/loacelor fi-e intrate8 &f e - valoarea mi/loacelor fi-e ie.ite8 @d C fond de timp disponi il8 @di C perioada de utilizare a mi/loacelor fi-e intrate8 @de C perioada de neutilizare a mi/loacelor fi-e ie.ite. ?dentificarea factorilor de influen!7 &f1 0 &f + 0 Ch 0 F 1+++C0 = 1 1+++ + 1+++ 8 C01 &f 1 C0 + &f +
&f C0
Ch 0 F 1+++ C0
0 &f
- (( -
8. TE9NICI DECIZIONALE PRIVIND COSTURILE: ANALIZA COST;VOLUM;PRO6IT

6 iectivele acestui capitol sunt7 Caracterizarea principalelor aspecte ale sistemelor funcionale de mana'ement al costurilor8 0naliza cost-volum-profit .i valenele acesteia "n procesul decizional8 0plicarea metodei Cost-volum-profit "n condiiile unei or'anizaii cu o 'am! etero'en! de produse8 =eprezentarea 'rafic! a metodei C1$.
8.1. As-!ct! s-!c % c! a#! s st!"!#&r %u$c' &$a#! (! "a$a)!"!$t

Gn sistem de mana'ement al costurilor se azeaz! pe specificul sistemului de calculaie a acestora9 care9 la r;ndul s!u este determinat de o iectul de activitate al or'anizaiei9 dimensiunea .i specificul modului de or'anizare al entit!ii respective. :n aceste condiii9 o or'anizaie de dimensiuni mari va prefera un sistem de calculaie mai comple- .i mai eficient9 "n timp ce una de m!rime medie sau mic! se va rezuma la un sistem de calculaie a costurilor simplist9 care nu necesit! eforturi financiare .i umane deose ite at;t "n ceea ce prive.te implementarea c;t .i funcionarea. Sistemele funcionale de mana'ement a costurilor se azeaz! pe ipoteza c! toate costurile se pot "mp!ri "n costuri fi-e .i costuri varia ile9 ceea ce permite modelarea matematico-economic! a comportamentului costurilor varia ile funcie de volumul fizic al produciei9 "n timp ce costurile fi-e sunt dependente de o serie de factori dintre care cel mai important este timpul. $e aza dihotomiei costurilor "n fi-e .i varia ile "n teoria .i practica economic! se azeaz! una dintre cele mai elementare metode de analiz! .i mana'ement a parametrilor de az! ai activit!ii de producie a or'anizaiilor de afaceri .i anume C analiza cost-volum-profit9 care "n literatura de specialitate din =om;nia este cunoscut! su titlul de metoda pra'ului de renta ilitate. 0ceast! metod! reprezint! un instrument util "n procesul de planificare .i decizie. Deoarece analiza C1$ pune "n eviden! corelaia dintre costuri9 volumul fizic al produciei .i preul de v;nzare al produciei9 aceasta com in! informaii de natura financiar! reflect;nd cele mai importante aspecte ale activit!ii or'anizaiei de afaceri. 0naliza C1$ reprezint! o tehnic! utilizat! pentru identificarea m!surii .i dimensiunii pro lemelor de natur! economic! cu care se confrunt! or'anizaia9 a/ut;nd la determinarea soluiei optime pentru remedierea pro lemelor respective.
- (, -
8.2. A$a# 1a c&st;3&#u";-r&% t <CVP= 7$ !>-r!s ! % 1 c2

Deoarece ne intereseaz! modul "n care veniturile9 costurile .i profiturile se comport! funcie de variaia volumului fizic al produciei9 vom "ncepe prin determinarea -ra)u#u (! r!$ta0 # tat! 7$ !>-r!s ! % 1 c2. Dou! a ord!ri uzuale de determinare a acestuia sunt reprezentate de "!t&(a -r&% tu#u &-!ra' &$a# .i "!t&(a "arG! c&stur #&r 3ar a0 #!. :n prim! faz! aceste dou! metode se vor utiliza pentru a determina punctul critic (sau pra'ul de renta ilitate)9 dup! care se va ilustra modul "n care acestea pot fi utilizate pentru a determina cantitatea fizic! de producie necesar! pentru a 'enera un profit dorit. $rimul pas pentru determinarea pra'ului de renta ilitate "n e-presie fizic! este definirea a ceea ce "nseamn! o unitate de produs. $entru or'anizaiile din domeniul industriei r!spunsul este unul evident. De e!emplu9 cei de la Dacia $ite.ti definesc unitatea de producie drept un autoturism Eo'an8 fa rica de zah!r din Dimi.oara nume.te unitate de producie 1 4' de zah!r8 Dimi.oreana consider! o unitate de producie 1 hectolitru de ere (1++ litri) etc. $entru unit!ile din domeniul serviciilor pro lema definirii unit!ii fizice este mai dificil!9 dar nu imposi il!. De e!emplu9 un salon de frumusee poate defini o unitate fizic! ca un serviciu prestat unui client (unei cliente)9 adic! o coafur!9 o manichiur! etc.8 Darom de re'ul! consider! unitatea fizic! drept transportul unui client pe distana de 1 4m "ntr-o sin'ur! direcie. Cel de-al doilea pas const! "n separarea costurilor "n componente fi-e .i varia ile. 0naliza C1$ se a-eaz! pe factorii care produc schim !ri "n dimensiunea profitului. Deoarece aceast! a ordare a analizei C1$ este realizat! "n termenii volumului fizic al produciei9 prin urmare tre uie calculate componentele fi-e .i varia ile ale costurilor "n raport cu acea produciei fizic!. )ste important s! se "nelea'! faptul c! or'anizaia tre uie este a ordat! pe ansam lul s!u9 astfel c! sunt luate "n calcul toate costurile asociate volumului v;ndut al producie7 de fa ricaie9 de mar4etin'9 administrative etc. 0stfel9 atunci c;nd ne referim la costurile varia ile9 avem "n vedere de fapt toate costurile "nre'istrate la nivelul or'anizaiei de afaceri valoarea c!rora cre.te pe m!sur! ce volumul de activitate se amplific!7 at;t costurile directe cu materiale .i manopera9 dar .i costurile indirecte varia ile9 cum ar fi unele materiale au-iliare9 costurile cu ener'ia .i alte utilit!i destinate produciei etc. De asemenea9 costurile fi-e includ at;t componentele constante ale costurilor ce apar "n procesele de fa ricaie9 c;t .i cele le'ate de administrarea firmei .i comercializarea produciei pe pia!.
8.2.1. M!t&(a a$a# 1! -r&% tu#u &-!ra' &$a#

Datele pentru aplicarea acestei metode pot proveni at;t din informaiile furnizate de conta ilitatea de 'estiune9 c;t .i din Contul de profit .i pierdere. Sintetic9 profitul "n cadrul C$$ poate fi e-primat prin intermediul urm!toarei relaii7 $rofit operaional N 1enituri din v;nz!ri C Costuri varia ile C Costuri fi-e - (* -
0cest profit se refer! la profitul activit!ii de az! a or'anizaiei9 "nainte de deducerea impozitului pe profit. Dac! dispunem de o e-primare a produciei "n unit!i fizice9 relaia de mai sus se poate interpreta "n urm!torul fel7 $rofit operaional N ($re U <um!r de unit!i) C (Cost varia il unitar U U <um!r de unit!i) C Cost fi- total $entru a afla care este pra'ul de renta ilitate e-primat "n unit!i fizice9 consider!m c! e-presia de mai sus reprezint! o ecuaie9 "n care profitul operaional este nul9 iar necunoscuta este num!rul de unit!i. $entru e-emplificare vom considera cazul unei or'anizaii care are o iect de activitate producia de autoturisme. $entru anul "n curs Contul de profit .i pierderi sintetic prevede urm!toarele valori7 1;nz!ri (4+.+++ unit!i la un pre de 1#.+++ leiFunitate)7 Costuri varia ile7 &ar/a costurilor varia ile7 Costuri fi-e7 $rofit operaional7 %++.+++.+++ lei 32+.+++.+++ lei 2,+.+++.+++ lei 14+.+++.+++ lei 14+.+++.+++ lei
Dac! se ia "n considerare faptul c! preul de v;nzare este de 1#.+++ leiFunitate9 iar costul varia il este de ,.+++ leiFunitate (32+ milioane leiF4+.+++ unit!i) .i costul fi- total este de 14+ milioane lei9 atunci9 prin e'alizarea cu 2+5 a profitului operaional9 se poate calcula volumul fizic (O) al aferent pra'ului de renta ilitate7 + N (1#.+++ lei U O) C (,.+++ lei U O) C 14+.+++.+++ lei + N ((.+++ lei U O) C 14+.+++.+++ lei (.+++ lei U O N 14+.+++.+++ lei O N 14+.+++.+++ lei F (.+++ lei O N 2+.+++ unit!i $rin urmare9 "n anul curent pentru ca profitul s! fi fost nul9 adic! pentru ca veniturile s! acopere costurile9 volumul fizic al produciei ar fi tre uit s! fie e'al cu 2+.+++ de unit!i.
8.2.2. M!t&(a "arG! c&stur #&r 3ar a0 #!

0ceasta reprezint! o metod! mai rafinat! dec;t cea anterioar!. Se azeaz! pe principiul c! pentru o inerea volumului fizic aferent pra'ului de renta ilitate mar/a costurilor varia ile este e'al! cu costurile fi-e. &ar/a costurilor varia ile reprezint! diferena dintre valoarea v;nz!rilor (cifra de afaceri) .i costurile varia ile totale. Dac! "n ecuaia profitului operaional se su stituie mar/a unitar! a costului varia il drept pre de v;nzare minus cost varia il unitar .i se rezolv! aceast! ecuaie "n funcie de volumul fizic (O)9 atunci soluia ecuaiei este7 O N Costurile fi-e F &ar/a unitar! costurilor varia ile - ,+ -
:n acelea.i condiii ca .i "n e-emplul dat mai sus9 pra'ul de renta ilitate "n e-primare fizic! se determin! "n urm!torul mod7 O N 14+.+++.+++ F (1#.+++ C ,.+++) N N 14+.+++.+++ F (.+++ N N 2+.+++ unit!i )vident9 pra'ul de renta ilitate calculat prin aceast! metod! este identic cu cel calculat prin metoda anterioar!.
8.2.+. V&#u"u# % 1 c $!c!sar -!$tru a at $)! -r&% tu# (&r t

De.i pra'ul de renta ilitate reprezint! o informaie util!9 ma/oritatea or'anizaiilor doresc determinarea unui nivel al volumului de activitate care s! le asi'ure profitul dorit. :n acest sens9 analiza C1$ ofer! o modalitate pentru a calcula acest volum fizic necesar. $rofitul dorit poate fi e-primat fie valoric9 fie ca procent din v;nz!ri (profita ilitate). 0m ele metode de calcul a pra'ului de renta ilitate "n unit!i fizice pot fi adaptate pentru a determina volumul fizic necesar pentru a o ine un profit dorit. $entru determinarea volumului fizic pentru atin'erea unui profit e-primat valoric se procedeaz! la e'alarea profitului din ecuaie cu valoarea dorit!. De e-emplu9 prin metoda profitului operaional9 dac! "n cazul produc!torului de automo ile se dore.te atin'erea unui profit operaional de (+ milioane lei9 atunci ecuaia ia urm!toarea form!7 (+.+++.+++ lei N (1#.+++ lei U O) C (,.+++ lei U O) C 14+.+++.+++ lei (+.+++.+++ lei V 14+.+++.+++ lei N ((.+++ lei U O) 21+.+++.+++ lei N ((.+++ lei U O) O N 21+.+++.+++ lei F (.+++ lei O N 3+.+++ unit!i 6 alt! modalitatea implic! determinarea volumului de activitate necesar pentru a atin'e un profit e-primat ca procent din v;nz!ri. :n acest sens9 valoarea profitului necesar este e-primat! ca procent din produsul dintre preul de v;nzare .i volumul fizic al produciei. $rocedeul este ilustrat "n cele ce urmeaz! pentru o profita ilitate dorit! de 2+S din valoarea v;nz!rilor. 2+SU1#.+++UO N (1#.+++ lei U O) C (,.+++ lei U O) C 14+.+++.+++ lei 3.+++UO N (1#.+++ lei U O) C (,.+++ lei U O) C 14+.+++.+++ lei 14+.+++.+++ lei N (4.+++ lei U O) O N 14+.+++.+++ lei F 4.+++ lei O N 3#.+++ unit!i Dac! se dore.te determinarea profitului net "n cadrul acestui demers9 atunci se aplic! "n mod invers valoarea impozitului7 $rofit net N $rofit operaional C ?mpozit pe profit N N $rofit operaional C $rofit operaional U =ata impozitului pe profit N N $rofit operaional U (1 C =ata impozitului pe profit) - ,1 -
S! presupunem c! produc!torul de autoturisme dore.te s! o in! un profit net de ,4 milioane lei9 "n condiiile unei rate a impozitului pe profit este de 1%S. 0ceast! "nseamn! c! profitul operaional este e'al cu7 ,4.+++.+++ lei N $rofit operaional C +91% U $rofit operaional ,4.+++.+++ lei N +9,4 U $rofit operaional $rofit operaional N 1++.+++.+++ lei 0stfel volumul fizic necesar pentru a 'enera un profit operaional de 1++ milioane lei este e'al cu7 1++.+++.+++ lei N (1#.+++ lei U O) C (,.+++ lei U O) C 14+.+++.+++ lei 1++.+++.+++ lei V 14+.+++.+++ lei N ((.+++ lei U O) 24+.+++.+++ lei N ((.+++ lei U O) O N 24+.+++.+++ lei F (.+++ lei O N 34.2,% unit!i
8.+. A$a# 1a c&st;3&#u";-r&% t 7$ !>-r!s ! 3a#&r c2

:n anumite cazuri de utilizare a analizei C1$9 mana'erii prefer! folosirea valorii v;nz!rilor pentru a m!sura volumul de activitate "n locul cantit!ii fizice de producie. )-presia fizic! a volumului de activitate poate fi transformat! "n una valoric! prin simpla "nmulire a acesteia cu preul de v;nzare. D! !>!"-#u9 "n cazul produc!torului de autoturisme9 volumului fizic aferent pra'ului de renta ilitate a fost determinat la un nivel de 2+.+++ de unit!i9 ceea ce "n e-presie valoric!9 prin "nmulirea cu preul de v;nzare de 1#.+++ leiFunitate9 reprezint! 3++ milioane lei. 6rice pra' de renta ilitate e-primat "n unit!i fizice poate fi convertit "n unit!i monetare9 "ns! se poate recur'e .i la o metod! mai simpl!9 prin determinarea direct! a valorii v;nz!rilor care asi'ur! compensarea costurilor totale .i 'enereaz! un profit nul. 0stfel9 pentru a calcula valoarea v;nz!rilor aferent! pra'ului de renta ilitate9 costurile varia ile tre uie calculate mai de'ra ! ca procent din aceast! valoare dec;t ca .i cost varia il unitar. :n fi'ura %.1 este reprezentat! 'rafic structura v;nz!rilor "n componentele sale.
- ,2 -
1#.+++ lei &ar/a costurilor varia ile ,.+++ lei Costurile varia ile 1aloarea v;nz!rilor
2+.+++ unit!i @i'ura %.1. =eprezentarea 'rafic! a structurii v;nz!rilor
:n aceast! reprezentare9 preul este de 1#.+++ lei9 din care ,.+++ lei reprezint! costurile varia ile unitare. Diferena "ntre pre .i costul varia il unitar este reprezentat! de mar/a unitar! a costurilor varia ile9 "n valoare de (.+++ lei. Dac! se consider! c! se v;nd 2+.+++ de unit!i din acest produs9 costurile varia ile totale a/un' la 1%+ milioane lei9 "n timp ce valoarea v;nz!rilor este de 3++ milioane lei. 0stfel se constat! c! #3933S din totalul veniturilor reprezint! costuri varia ile9 adic! din fiecare leu v;nz!ri9 #3933S reprezint! partea deinut! de costurile varia ile. $entru a putea calcula costurile varia ile9 se poate utiliza rata c&stur #&r 3ar a0 #! "n total v;nz!ri. 0ceast! pondere poate fi calculat! prin utilizarea fie a costurilor totale9 fie a celor pe unitatea fizic! de produs. $artea care mai r!m;ne dup! ce din v;nz!ri sunt acoperite costurile varia ile este mar/a costurilor varia ile. :n condiiile e-emplului nostru9 mar/a costurilor varia ile reprezint! o pondere de 4%9%(S din v;nz!ri9 aceasta fiind rata "arG! c&stur #&r 3ar a0 #!. Ce se "nt;mpl! cu costurile fi-e "n aceast! situaie. =!spunsul este diferit9 funcie de dimensiunea acestora. Dac! mar/a costurilor varia ile este e'al! cu costurile fi-e9 atunci aceast! situaie 'enereaz! profit nul (fi'ura %.2.0)9 valoarea v;nz!rilor fiind cea corespunz!toare pra'ului de renta ilitate. Dac! mar/a costurilor varia ile este inferioar! costurilor fi-e9 atunci aceasta acoper! inte'ral costurile fi-e .i de'a/! .i un profit (fi'ura %.2.>). Dac! "ns! mar/a costurilor varia ile este mai redus! dec;t valoarea costurilor fi-e9 atunci e-cedentul acestora asupra mar/ei costurilor varia ile reprezint! pierdere (fi'ura %.2.C).
- ,3 -
Costuri fi-e
&ar/a costurilor varia ile 1aloarea v;nz!rilor Costuri varia ile
@i'ura %.2.0. Costurile fi-e N &ar/a costurilor varia ile Costuri fi-e $rofit
@i'ura %.2.>. Costurile fi-e \ &ar/a costurilor varia ile Costuri fi-e $ierdere
@i'ura %.2.C. Costurile fi-e ] &ar/a costurilor varia ile $entru e-emplul produc!torului de autoturisme9 situaia se poate ilustra "n felul urm!tor7
- ,4 -
1;nz!ri (4+.+++ unit!i la un pre de 1#.+++ leiFunitate)7 Costuri varia ile7 &ar/a costurilor varia ile7 Costuri fi-e7 $rofit operaional7 1alori %++.+++.+++ lei 32+.+++.+++ lei 2,+.+++.+++ lei 14+.+++.+++ lei 14+.+++.+++ lei $onderi 1++9++S #3933S 4%9%(S
:n calculele de mai sus9 valoarea v;nz!rilor9 costurile varia ile .i mar/a costurilor varia ile au fost e-primate procentual. 0stfel9 costurile varia ile dein #3933S din totalul v;nz!rilor9 iar restul de 4%9%(S reprezint! rata mar/ei costurilor varia ile. :n aceste condiii9 pra'ul de renta ilitate "n e-primare valoric! se determin! "n urm!torul mod7 $rofitul operaional N 1;nz!ri C Costuri varia ile C Costuri fi-e + N 1;nz!ri C (=ata costurilor varia ile U 1;nz!ri) C Costuri fi-e + N 1;nz!ri U (1 C =ata costurilor varia ile) C Costuri fi-e + N 1;nz!ri U (1 C +9#333) C 14+.+++.+++ lei 1;nz!ri U +94%%( N 14+.+++.+++ lei 1;nz!ri N 3++.+++.+++ lei Dac! aplic!m cea de-a doua metod!9 cea a mar/ei costurilor varia ile9 atunci de la relaia de determinare a pra'ului de renta ilitate "n e-primare fizic! la cea valoric! se a/un'e prin "nmulirea primei relaii cu preul de v;nzare7 O U $re N $re U QCosturile fi-e F ($re C Cost varia il unitar)R 1aloarea v;nz!rilor N Cost fi- U Q($re F ($re CCost varia il unitar)R 1aloarea v;nz!rilor N Cost fi- U ($re F &ar/a unitar! a costurilor varia ile) 1aloarea v;nz!rilor N Cost fi- F =ata mar/ei costurilor varia ile Dac! raport!m costul fi- din e-emplu (14+ milioane lei) cu rata mar/ei costurilor varia ile (4%9%(S)9 rezult! valoarea v;nz!rilor aferente pra'ului de renta ilitate de 3++ milioane lei9 identic cu rezultatul conform metodei anterioare. $entru a determina care este valoarea v;nz!rilor necesar! pentru a atin'e un anumit nivel al profitului9 "n oricare dintre relaiile de determinare a pra'ului de renta ilitate valoric9 la costurile fi-e se adau'! profitul dorit. 0stfel9 pentru a o ine un profit de (+ milioane lei9 valoarea v;nz!rilor necesare este de7 1aloarea v;nz!rilor N (Costuri fi-e V $rofit dorit) F =ata mar/e costurilor varia ile 1aloarea v;nz!rilor N (14+.+++.+++ V (+.+++.+++) F +94%%( 1aloarea v;nz!rilor N 4#+.+++.+++ lei
- ,# -
8.4. A-# car!a CVP 7$ &r)a$ 1a' #! cu &0 !ct (! act 3 tat! "u#t -r&(us
S! presupune c! or'anizaia produc!toare de autoturisme din e-emplul prezentat "n cursul anterior se hot!r!.te s! mai introduc! un model de tip >rea49 pe l;n'! modelul Sedan pe care "l are de/a "n producie. 0cest nou model este diferit din punct de vedere tehnic .i ca pre de v;nzare9 pro lema determin!rii pra'ului de renta ilitate se complic! "ntr-o oarecare m!sur!. Departamentul de mar4etin' prevede c! or'anizaia este capa il! s! v;nd! acest nou model "n num!r de 1+.+++ de unit!i "n urm!torul an9 la un pre de 2+.+++ leiFunitate. :n aceste condiii situaia privind valoarea v;nz!rilor .i a costurilor asociate acestora este prezentat! "n cele ce urmeaz!. 0utoturisme Sedan 4+.+++ unit!i 1#.+++ leiFun. %++.+++.+++ lei 32+.+++.+++ lei 2,+.+++.+++ lei 1+#.+++.+++ lei 0utoturisme >rea4 1+.+++ unit!i 2+.+++ leiFun. 2++.+++.+++ lei 1++.+++.+++ lei 1++.+++.+++ lei 4+.+++.+++ lei D6D0E #+.+++ unit!i ,++.+++.+++ lei 42+.+++.+++ lei 3,+.+++.+++ lei 14#.+++.+++ lei %#.+++.+++ lei
1olumul fizic al v;nz!rilor $reul de v;nzare 1aloarea v;nz!rilor7 Costuri varia ile7 &ar/a costurilor varia ile7 Costuri fi-e directe7 Costuri fi-e indirecte
Dre uie remarcat faptul c! totalul costurilor fi-e a fost structurat "n dou! componente7 costuri fi-e directe9 adic! identifica ile "n mod nemi/locit pe fiecare dintre cele dou! sortimente de produse .i costuri fi-e indirecte9 adic! acelea care se refer! la funcionarea or'anizaiei "n ansam lul s!u. $entru a afla volumul fizic aferent pra'ului de renta ilitate se poate proceda "n dou! moduri diferite. $rimul ar fi determinarea pra'ului de renta ilitate "n e-presie fizic! separat pentru fiecare dintre cele dou! sortimente. 0stfel7 1olumului fizic aferent pra'ului de renta ilitate pentru modelul Sedan N N Costuri fi-e F ($re C Cost varia il unitar) N N 1+#.+++.+++ F (1#.+++ C ,.+++) N N 1+#.+++.+++ F (.+++ N N 1#.+++ unit!i .i 1olumului fizic aferent pra'ului de renta ilitate pentru modelul >rea4 N N Costuri fi-e F ($re C Cost varia il unitar) N N 4+.+++.+++ F (2+.+++ C 1+.+++) N N 4+.+++.+++ F 1+.+++ N N 4.+++ unit!i - ,% -
0stfel tre uie produse .i comercializate 1#.+++ de modele Sedan .i 4.+++ de modele >rea4 pentru ca mar/a costurilor varia ile s! acopere costurile fi-e directe. :ns! aceasta nu asi'ur! acoperirea costurilor fi-e indirecte9 ceea ce per ansam lul or'anizaiei produce o pierdere e'al! cu valoarea costurilor fi-e indirecte. 0stfel9 tre uie '!sit! o metod! pentru a include .i aceast! component! costurilor fi-e "n cadrul modelului C1$. ?mputarea costurilor fi-e pe cele dou! sortimente de produse ar putea rezolva aceast! pro lema. :ns! nea/unsul unei astfel de soluii este dat! de repartizarea relativ ar itrar! a costurilor fi-e indirecte pe sortimente. 0stfel9 aceast! soluie nu este una de ma-im! fia ilitate. 6 alt! posi ilitate este convertirea unei analize C1$ multiprodus "n una cu un sin'uri sortiment9 ceea ce permite aplicarea f!r! pro leme a principiilor .i relaiilor descrise "n cursul anterior. Cheia unei astfel de a ord!ri este reprezentat! de identificarea structurii portofoliului de produse. Structura portofoliului de produse poate fi reflectat! prin ponderile deinute de fiecare sortiment "n totalul produciei fizice sau de raportul dintre num!rul de unit!i din fiecare sortiment de produs. 0stfel9 dac! se previzioneaz! c! se vor vinde apro-imativ 4+ mii de unit!i din primul sortiment .i cam 1+ mii de unit!i din cel de-al doilea9 atunci "ntre cele dou! sortimente este de 4719 adic! pentru fiecare patru e-emplare din modelul Sedan va fi produs .i comercializat un e-emplar >rea4. De asemenea9 aceast! structur! relev! faptul c! ,+S din volumul fizic al produciei va fi reprezentat de modelul Sedan9 iar restul de 2+S - de modelul >rea4. Structura fizic! a v;nz!rilor poate fi transpus! "n structur! valoric!9 dac! volumul fizic este ponderat cu preul de v;nzare a fiec!rui model. 0stfel in;nd cont c! preul unui model Sedan este de 1#.+++ lei9 iar cel al unui model >rea4 este de 2+.+++ lei9 constat!m c! din valoarea total! a v;nz!rilor (,++ milioane lei) pentru cele dou! modele "n cantitate de 4+.+++ pentru Sedan .i 1+.+++ pentru >rea49 primul model deine (#S (%++ milioane lei)9 "n timp ce cel de-al doilea C 2#S (2++ milioane lei). $entru determinarea pra'ului de renta ilitate se determin! mar/a costurilor varia ile dat! de un pachet format din # produse9 structurate conform proporiei deinute de cele dou! sortimente. 0stfel7
&odel Sedan >rea4 Dotal pe pachet $re QleiFunitateR 1#.+++ 2+.+++ &ar/a Cost varia il Structura costurilor unitar portofoliului varia ile QleiFunitateR Quni!iR QleiFunitateR ,.+++ (.+++ 4 1+.+++ 1+.+++ 1 &C1 pe pachet QleiR 2,.+++ 1+.+++ 3,.+++
$entru determinarea pra'ului de renta ilitate "n pachete corespunz!toare portofoliului de produse previzionate9 se raporteaz! costul fi- total la mar/a costurilor varia ile pentru 1 pachet. $rin urmare7
- ,( -
1olumul aferent pra'ului de renta ilitate N N Costuri fi-e F &ar/a costurilor varia ile pe pachet N 21+.+++.+++ F 3,.+++ N N #.#2%931% pachete $rin urmare9 pra'ului de renta ilitate "n condiiile unui portofoliu caracterizat de un raport de 471 "ntre cele dou! modele9 este de #.#2%931% pachete9 ceea ce este echivalentul a apro-imativ 22.1+# unit!i Sedan (4 U #.#2%931%) .i #.#2% unit!i >rea4 (1 U #.#2%931%). $entru demonstrarea vala ilit!ii acestor valori vom calcula situaia valorii v;nz!rilor .i a costurilor pentru cele dou! cantit!i de producie.
1olumul fizic al v;nz!rilor $reul de v;nzare 1aloarea v;nz!rilor7 Costuri varia ile7 &ar/a costurilor varia ile7 Costuri fi-e directe7 &ar/a de contri uie pe sortiment Costuri fi-e indirecte $rofit operaional 0utoturisme Sedan 22.1+# unit!i 1#.+++ leiFun. 331.#(,.*4( lei 1(%.,42.1+# lei 1#4.(3%.,42 lei 1+#.+++.+++ lei 4*.(3%.,42 lei 0utoturisme >rea4 #.#2% unit!i 2+.+++ leiFun. 11+.#2%.31% lei ##.2%3.1#, lei ##.2%3.1#, lei 4+.+++.+++ lei 1#.2%3.1#, lei D6D0E 2(.%32 unit!i 442.1+#.2%3 lei 232.1+#.2%3 lei 21+.+++.+++ lei 14#.+++.+++ lei %#.+++.+++ lei %#.+++.+++ lei + lei
0stfel9 calculul pra'ului de renta ilitate "n e-presie fizic! pentru o anume structur! a portofoliului de produse poate fi realizat prin utilizarea acestei metode9 e-prim;nd portofoliul de sortimente "n pachete construite conform structurii acestui portofoliu9 iar apoi utiliz;nd relaiile de determinare a pra'ului de renta ilitate pentru o firm! monoprodus9 lu;nd "n calcul pachetul de sortimente drept unitatea fizic! de produs. $entru un anume portofoliu fi- de produse9 aceast! metod! poate fi utilizat! cu mare simplitate. :ns! tre uit inut cont .i de efectele unor aciuni care pot produce modific!ri "n preul de v;nzare a produselor9 fapt ce poate conduce la modificarea variaii relative ale v;nz!rilor diferitor sortimente9 'ener;nd schim !ri .i structura portofoliului. Gn nou portofoliu de sortimente va modifica volumul fizic din fiecare sortiment ce tre uie v;ndut pentru a atin'e pra'ul de renta ilitate. Dac! structura portofoliului de produse pentru perioada viitoare este incert!9 mana'erii pot face calcule in;nd cont de c;teva variante ale structurii portofoliului de produse9 fapt ce le poate crea o ima'ine a evoluiilor poteniale a activit!ii or'anizaiei. Comple-itatea demersului de determinare a pra'ului de renta ilitate "n e-presie fizic! cre.te pe m!sur! ce num!rul de sortimente se amplific!. :nchipuii-v! astfel de calcule pentru o or'anizaie care are "n portofoliul s!u sute de sortimente. 0ceast! ultim! afirmaie este "ns! e-a'erat de dramatic!9 av;nd "n vedere c! toate aceste analize se pot face cu a/utorul computerului .i a unor pro'rame specializate. De asemenea9 multe or'anizaii simplific! aceast! - ,, -
pro lem! .i mai mult9 analiz;nd nu sortimente individuale de produse9 ci 'rupe de sortimente. 6 alt! soluie pentru determinarea pra'ului de renta ilitate "ntr-o or'anizaie multiprodus este trecerea de la e-primarea fizic! a pra'ului de renta ilitate la cea valoric!9 utiliz;nd doar datele sintetice din cadrul contului de profit .i pierdere a or'anizaiei. 0 ordarea "n e-presie valoric! a pra'ului de renta ilitate este foarte simpl!9 utiliz;ndu-se una dintre cele dou! metode prezentate "n cursul anterior9 ca raport dintre costurile fi-e .i rata mar/ei costurilor varia ile. 0stfel9 pentru compania produc!toare de autoturisme9 dac! se .ine cont de faptul c! totalul costurilor fi-e este de 21+ milioane lei9 iar rata mar/ei costurilor varia ile este de 4(9#S9 rezult! c! cifra de afaceri aferent! pra'ului de renta ilitate este 442.1+#.2%3 lei9 calculat! "n relaia de mai /os7 1aloarea v;nz!rilor aferent! pra'ului de renta ilitate N N Costuri fi-e F =ata mar/ei costurilor varia ile N N 21+.+++.+++ F +94(# N N 442.1+#.2%3 lei
8.5. R!-r!1!$tar!a )ra% c2 a a$a# 1! CVP

$entru a "nele'e mai ine corelaiile dintre cost9 volumul de activitate .i profit se pot utiliza cu succes reprezent!rile 'rafice. Gn 'rafic a/ut! mana'erii s! constate diferena dintre costul varia il .i valoarea v;nz!rilor. De asemenea9 aceasta faciliteaz! con.tientizarea efectului unei cre.teri sau reduceri a volumului fizic al produciei asupra pra'ului de renta ilitate. Cele dou! reprezent!ri 'rafice eseniale sunt 'raficul corelaiei dintre volumul de activitate .i profit .i cel al corelaiei cost-volum-profit. Gra% cu# c&r!#a' ! ( $tr! 3&#u"u# (! act 3 tat! , -r&% t evideniaz! evoluia profitului "n termenii variaiei volumului fizic al produciei. 0cesta reprezint! 'rafic ecuaia profitului operaional7 $rofit operaional N ($re unitar U O) C (Cost varia il unitar U O) C Costuri fi-e :n acest 'rafic9 varia ila dependent! este reprezentat! de profit9 varia ila independent! fiind dat! de volumul fizic al produciei. $rofitul este reflectat de a-a vertical!9 "n timp ce volumul de activitate este reprezentat pe a-a orizontal!. $entru a face mai concret! discuia9 s! presupunem un set simplist de date. 6r'anizaia ^ realizeaz! un sin'uri sortiment de produs9 caracterizat de urm!torii parametri7 Costuri fi-e totale7 1++ lei Costuri varia ile unitare7 # leiFunitate $reul unitar de v;nzare 1+ leiFunitate 0stfel profitul operaional este dat de urm!toarea relaie7 $rofit operaional N (1+ U O) C (# U O) C 1++ N (# U O) C 1++ Dac! interpret!m e-presia de mai sus ca o funcie liniar!9 aceasta poate fi reprezentat! 'rafic "n urm!toarea manier!7 - ,* -
Profit 125 100 75 50 25 0 -25 0 -50 -75 -100 -125 Volum de activitate 5 10 15 20 25 30 35 40
Irafic %.1. =eprezentarea 'rafic! a corelaiei dintre volumul de activitate .i profit 0cest 'rafic se poate trasa simplu9 dac! dispunem de dou! puncte aferente evoluiei profitului "n funcie de volumul de activitate. 6ricare dou! puncte sunt suficiente pentru a trasa dreapta profitului9 "ns! cel mai adesea se iau "n considerare punctul "n care v;nz!rile sunt nule ("n cazul nostru9 echivalentul pierderii de 1++ lei)9 precum .i cel "n care profitul este nul9 adic! cel "n care parametrul li er este e'alat de produsul dintre coeficient .i varia ila independent! a funciei profitului (care pentru e-emplul nostru corespunde unui volum al produciei de 2+ de unit!i). Din 'raficul %.1. se constat! c! pentru orice volum de producie mai redus de 2+ de unit!i9 activitatea or'anizaiei 'enereaz! pierderi9 "n timp ce orice volum superior acestui nivel este 'enerator de profit. Gra% cu# c&r!#a' ! c&st;3&#u";-r&% t descrie relaia e-istent! "ntre cei trei parametri de az! a activit!ii unei or'anizaii de afaceri. $entru a "nele'e mai ine aceast! corelaie este nevoie de o reprezentare 'rafic! care s! includ! dou! funcii distincte7 cea a valorii v;nz!rilor .i cea costurilor necesare pentru a o ine producie v;ndut!. 0ceste dou! funcii sunt e-primate de urm!toarele ecuaii7 1aloarea v;nz!rilor N $reul unitar U O Costul total N (Costul unitar varia il U O) V Costul fi$entru e-emplul de mai sus9 aceste dou! funcii arat! "n felul urm!tor7 1aloarea v;nz!rilor N 1+ lei U O Costul total N (# lei U O) V 1++ lei
- *+ -
$entru a reprezenta 'rafic cele dou! funcii vom folosi un 'rafic idimensional9 "n care a-a vertical! reflect! valoarea e-primat! "n lei a v;nz!rilor .i a costurilor9 pe c;nd cea orizontal! C volumul produciei e-primat "n unit!i fizice. Ca .i "n 'raficul precedent9 sunt necesare dou! puncte pentru a trasa fiecare dreapt!. 1om utiliza acelea.i dou! puncte ca .i "n 'raficul precedent. $entru dreapta care e-prim! valoarea v;nz!rilor9 un volum nul al produciei v;ndute reflect! o valoare nul! a v;nz!rilor. Gn volum de 2+ de unit!i v;ndute vor 'enera o valoare a v;nz!rilor de 2++ lei. :n ceea ce prive.te dreapta costurilor9 la un volum fizic nul al v;nz!rilor costurile totale sunt e'ale cu costurile fi-e de 1++ lei9 "n timp ce pentru un volum v;ndut de 2+ de unit!i9 nivelul costurilor cre.te la 2++ de lei.
Vnzri, Cost total 400 300 200 100 0 0 5 10 15 20 25 30 35 40 Volum de activitate
Valoarea vnzrilor
Profit Cost total
Prag de rentabilitate Pierdere
Irafic %.2. =eprezentarea 'rafic! a corelaiei cost-volum-profit Se constat! c! dreapta valorii v;nz!rilor porne.te din ori'ine .i urc! cu o caden! de 1+ lei pe unitate9 adic! aceea a preului unitar. $e de alt! parte9 dreapta costurilor totale porne.te de la nivelul de 1++ lei9 echivalentul costurilor fi-e care e-ist! .i atunci c;nd nu se produce nimic9 aceast! dreapt! urc;nd cu o caden! de # lei pentru fiecare unitate suplimentar! v;ndut!9 echivalentul costului varia il unitar. $entru a "nele'e mai ine cele dou! 'rafice9 se pot face comparaii "ntre ele. 0stfel9 pentru un volum al v;nz!rilor de 4+ de unit!i9 primul 'rafic indic! un profit de 1++ lei. $e de alt! parte9 "n 'raficul %.2 se constat! c! pentru 4+ de unit!i v;ndute valoarea v;nz!rilor este de 4++ lei9 "n timp ce costul total se ridic! la 3++ lei9 ceea ce se rezum! la o diferen! "ntre valoarea v;nz!rilor .i costul total de 1++ lei9 adic! echivalentul profitului o inut. De asemenea se poate deduce c! totalul costurilor este format dintr-o component! fi-! de 1++ lei .i o component! varia il! de 2++ lei. 0stfel 'raficul cost-volum-profit - *1 -
furnizeaz! informaii despre v;nz!ri9 costuri .i structura costurilor9 informaii care nu pot fi deduse din 'raficul corelaiei dintre volumul v;nz!rilor .i profitul operaional. $rin urmare9 datorit! coninutului informaional superior9 mana'erii prefer! 'raficul cost-volum-profit celuilalt. Doate consideraiile de mai sus se azeaz! "ns! pe un num!r de ipoteze necesare simplific!rii realit!ii9 e-puse "n lista de mai /os7 1) 0naliza presupune o evoluie liniar! a valorii v;nz!rilor .i a costului total8 2) 0naliza presupune c! preul de v;nzare9 costul fi- .i costuri unitar varia il pot fi cuantificate cu precizie9 acestea fiind constante pentru "ntre'ul interval al volumului de activitate analizat8 3) 0naliza presupune c! tot ce se produce se .i vinde8 4) $entru analiza C1$ "n cazul unor or'anizaii multiprodus9 portofoliul de produse se consider! a fi cunoscut8 #) $reul de v;nzare .i costurile sunt presupuse a fi cunoscute cu certitudine. $rima ipotez! necesit! o atenie deose it!. Dac! se realizeaz! o reprezentare 'rafic! fidel! a valorii v;nz!rilor .i a costurilor totale9 se constat! c! "n cele mai multe cazuri acestea nu au un comportament liniar ('raficul %.3).
Costuri totale Valoarea vnzrilor
Volumul fizic al vnzrilor
Irafic %.3. =eprezentarea 'rafic! realist! a corelaiei cost-volum-profit Se constat! c! evoluiile celor dou! funcii sunt descrise mai de'ra ! prin ni.te cur e9 dec;t prin drepte. 0stfel9 pe m!sur! ce volumul fizic al producie cre.te9 valoarea v;nz!rilor se amplific!9 "ns! la un moment dat cadena cre.terii se reduce. 0ceasta se e-plic! foarte simplu prin faptul c! pentru a vinde peste un anumit nivel9 or'anizaia este o li'at! s! reduc! preul de v;nzare. )voluia - *2 -
costului total este mai dificil de e-plicat9 aceasta cresc;nd a rupt la "nceput9 dup! care cre.terea este mai lent! (ca urmare a apariiei efectelor de scar! pozitive)9 iar "n final cre.tere costurilor se accentueaz! din nou (ca urmare a apariiei efectelor de scar! ne'ative). Cum se pot a orda aceste corelaii complicateM $entru a r!spunde pertinent la aceast! "ntre are9 tre uie s! inem cont de faptul c!9 din fericire9 nu tre uie s! inem cont de toate intervalele posi ile de volum a v;nz!rilor. S! nu uit!m faptul c! analiza C1$ este o tehnic! de decizie pe termen scurt9 ceea ce "nseamn! c! ne intereseaz! concluziile acesteia vala ile doar pentru acel interval al volumului fizic care este relevant "n condiiile tehnolo'ice respective. $rin urmare "n 'raficul %.4 este reluat 'raficul %.39 "ns! pe acesta este indicat intervalul relevant al volumului de activitate9 situat "ntre #.+++ de unit!i .i 1#.+++ de unit!i producie fizic! v;ndut!.
Costuri totale Interval relevant Valoarea vnzrilor
Volumul fizic al vnzrilor 5.000 uniti 15.000 uniti
Irafic %.4. =eprezentarea 'rafic! realist! a corelaiei cost-volum-profit cu intervalul relevant "n cadrul c!rui se poate realiza analiza C1$ :n ceea ce prive.te cea de-a doua ipotez!9 odat! ce intervalul relevant a fost identificat9 se consider! c! preul .i costuri sunt cunoscute .i constante. Cea de-a treia ipotez! presupune ca producie s! fie e'al! cu v;nz!rile9 ceea ce "nseamn! c! nu e-ist! variaii ale stocurilor de produse finite. $e termen scurt9 toate deciziile su "nele' un astfel de comportament al stocurilor de produse finite9 astfel c! variaia nul! a stocurilor nu produce efecte asupra pra'ului de renta ilitate. Cea de-a patra ipotez! se azeaz! pe e-istena unui portofoliu de produse cu o structur! constant!. Pin;nd cont de faptul c! este imposi il de previzionat cu certitudine structura v;nz!rilor datorit! evoluiilor permanente la nivelul structurii preferinelor consumatorilor9 aceast! restricie este rezolvat! "n - *3 -
practic! printr-o a$a# 12 (! s!$s t 3 tat!. 0ceasta presupune m!surarea efectelor diverselor varia ile din cadrul analizei C1$ la un anume set de variaii ale structurii portofoliului de produse. :n fine9 cea de-a cincia ipotez! presupune c! preurile .i costurile sunt cunoscute cu certitudine. :n realitate9 or'anizaiile de afaceri rareori dispun de informaii e-acte despre nivelul costurilor varia ile unitare .i cel al costurilor fi-e. 6 modificare a uneia dintre aceste varia ile afecteaz! de re'ul! pe celelalte. 0desea se cunoa.te pro a ilitatea cu care fiecare nivel al varia ilei poate ap!rea "n realitate.
- *4 -
*. DECIZII TACTICE PRIVIND COSTURILE

6 iectivele capitolului sunt7 Descrierea structurii procesului decizional tactic8 $rezentarea deciziei de tip 2 u3-or-ma4e58 $rezentarea deciziei de tip 24eep-or-drop58 $rezentarea deciziei de tip 2comenzi speciale58 $rezentarea deciziei de tip 2v;nzare sau continuarea proces!rii5.
*.1. D!scr !r!a structur r!%!r t&r #a c&stur
-r&c!su#u
(!c 1 &$a# tact c
$rocesul decizional tactic const! "n selectarea alternativelor decizionale cu un impact imediat sau cel mult cu efect limitat la o anume perioad! de 'estiune asupra activit!ii or'anizaiei de afaceri. 0cceptarea unei comenzi la un pre mai redus dec;t cel normal "n scopul utiliz!rii e-cesului de capacitate de producie .i amplificarea "n acest fel a valorii v;nz!rilor .i a profitului aferent perioadei respective reprezint! un e-emplu tipic de decizie tactic!. 0stfel9 unele decizii de acest tip sunt caracterizate de importana pe termen scurt a efectelor lor. Cu toate acestea9 ma/oritatea deciziilor care afecteaz! aspecte de moment9 au consecine importante asupra indicatorilor care caracterizeaz! perioade lun'i de timp. S! presupunem c! o or'anizaie de afaceri consider! producia unui anume su ansam lu "n locul achiziiei acestuia de la un ter. 6 iectivul imediat al unei astfel de decizii este o inerea unui cost de producie a acelui su ansam lu inferior preului de achiziie din e-terior. :ns! o asemenea decizie se poate "ncadra "ntr-o strate'ie de o inere a poziiei de lider pe pia! din perspectiva nivelului costurilor. $rin urmare9 deciziile tactice reprezint! deseori aciuni pe termen scurt care servesc atin'erii unor scopuri mult mai ample. 6 iectivul 'eneral al procesului decizional strate'ic al unei or'anizaii const! "n selectarea acelei alternative de strate'ie care conduce pe termen lun' la o inerea .i susinerea unor avanta/e concureniale dura ile. :n aceste condiii9 deciziile tactice ar tre ui s! susin! acest o iectiv 'eneral9 chiar dac! efectele imediate ale deciziilor tactice privesc o perspectiv! scurt! sau sunt de amploare redus!. 0.adar9 un proces decizional tactic eficient ar tre ui conduc! nu doar la efectele imediate vizate de c!tre mana'ement9 ci s! susin! .i s! creeze condiiile pentru atin'erea o iectivelor strate'ice ale or'anizaiei. Structura procesului decizional tactic const! "n cinci etape9 enumerate .i descrise "n continuare7 ?. ?dentificarea .i delimitarea pro lemei decizionale8 ??. ?dentificarea alternativelor decizionale posi ile pentru soluionarea pro lemei respective .i eliminarea alternativelor nefeza ile8
- *# -
???. ?dentificarea costurilor .i eneficiilor previzionate ale fiec!rei alternative feza ile8 eliminarea costurilor .i eneficiilor care nu sunt relevante pentru situaia decizional! respectiv!8 ?1. Compararea costurilor relevante cu eneficiile relevante pentru fiecare alternativ! .i poziionarea acestora "n raport cu o iectivul strate'ic 'lo al .i ali parametri de referin! ai or'anizaiei de afaceri8 1. Selectarea alternativei decizionale care 'enereaz! cel mai amplu eneficiu net9 dar care susine concomitent .i o iectivele strate'ice ale or'anizaiei. Eta-a I. $entru ilustrarea unei astfel de situaii decizionale9 s! admitem cazul unui produc!tor de mere. :n fiecare an9 2#S din recolta o inut! este reprezentat! de mere fie prea mici9 fie de form! necorespunz!toare9 reprezent;nd producie nevanda il!. 0cestea nu pot fi v;ndute prin canalele de distri uie tradiionale .i erau aruncate pe suprafaa livezilor pentru a constitui "n'r!.!m;nt natural pentru pomi. 6 astfel de situaie este considerat! necorespunz!toare de c!tre proprietarul plantaiilor9 fapt pentru care acesta demareaz! procedura decizional! de rezolvare a pro lemei produciei nevanda ile. Eta-a II. ?dentificarea alternativelor decizionale posi ile. 0cestea constau "n7 1) 1;nzarea produciei nevanda ile c!tre fermele de porci8 2) 0m alarea acestora .i v;nzarea loc ca produse de calitate inferioar! la comercianii retail locali8 3) :nchirierea unei fa rici locale de conserve .i transformarea merelor "n sos de mere8 4) :nchirierea unei fa rici locale de conserve .i transformarea merelor "n 'em de mere8 #) Continuarea practicii actuale de aruncare a acestora pe suprafaa plantaiilor. $rima din cele cinci alternative a fost eliminat! din start9 av;nd "n vedere c! proprietarii fermelor de porci nu erau interesai "n achiziia de mere drept fura/. Gltima alternativ! este de fapt alternativa nul!9 "n care nu se iau nici un fel de m!suri fa! de situaia e-istent!9 la care s-a renunat datorit! dorinei e-prese a proprietarului plantaiei. Cea de-a patra alternativ! a fost de asemenea eliminat!9 deoarece fa rica de conserve ar fi necesitat o investiie ma/or! pentru a fi adaptat! la procesul de producie a 'emului de mere. Celelalte dou! alternative au fost acceptate ca fiind situaii posi ile9 deoarece producia de sos de mere "n cadrul fa ricii locale de conserve nu necesita nici un fel de investiii de adaptare9 "n timp ce mana'erii supermar4et-ului local au fost de acord s! preia merele mici .i deformate9 am alate "n pachete de 3 4'9 am alarea fiind efectuat! de c!tre furnizorul de mere. 0stfel9 doar dou! din cele cinci alternative sunt considerate a fi feza ile. - *% -
Eta-a III. )stimarea costurilor .i eneficiilor .i eliminarea costurilor irelevante. $roduc!torul de mere estimeaz! c! am alarea merelor "l va costa "n termeni de manoper! .i materiale apro-imativ +91 leiF4'9 un pachet de mere fiind v;ndut la un pre de 39* lei. 6 inerea de sos de mere va avea un cost de +9( leiF4' cumulat pentru chirie9 manoper!9 am ala/e .i alte materiale au-iliare. )ste nevoie de 3 4' pentru a produce 2 conserve de sos de mere9 care vor fi v;ndute la un pre de 39+ leiFconserv!. $roduc!torul consider! c! toate costurile ocazionate de cultivarea .i recoltarea merelor nu sunt relevante pentru a fi incluse "n cadrul seleciei dintre cele dou! alternative decizionale9 deoarece acestea apar "n cadrul recoltei independent de efortul produc!torului. Eta-a IV. 0lternativa de comercializare a merelor c!tre supermar4et conduce la un cost de +93 lei pentru fiecare pachet de mere am alat9 preul de v;nzare fiind de 39* leiFpachet sau 193 leiF4'. 0stfel eneficiul net (profitul unitar) este de 1F2 #! IA). $roducia de sos de mere 'enereaz! un venit de 39+ lei pentru o conserv! (la un consum din 19# 4' de mere pe conserv!) ceea ce "nseamn! un venit de 29++ leiF4' de mere. 0ceasta conduce la un eneficiu net de 1F+ #! IA) de mere. 0stfel9 cea de-a doua alternativ! pare mai profita il! dec;t prima cu +91 leiF4' (193 leiFl' profit pentru a doua alternativ! .i 192 leiF4' profit pentru prima). De.i 'enereaz! un efect financiar superior9 cea de-a doua alternativ! presupune schim area strate'iei comerciale a produc!torului de mere9 care "n prezent nu este implicat "n comercializarea produselor derivate din mere. 0v;nd "n vedere c! produc!torul nu are nici un fel de e-perien! pe acest se'ment9 va tre ui an'a/at un specialist "n acest scop. $e termen lun'9 va tre ui realizat! o investiie important! pentru a achiziiona fa rica de conserve. $e de alt! parte9 comercializarea merelor "n am ala/e va p!stra activitatea or'anizaiei "n cadrul se'mentului s!u de pia! tradiional9 fiind de fapt o strate'ie de difereniere a produciei. Eta-a V. Deoarece produc!torul de mere nu a'reeaz! ideea unei inte'r!ri pe vertical!9 alternativa pream al!rii merelor .i v;nz!rii c!tre retailer-ul local se potrive.te mai eficient cu specificul .i strate'ia actual! a acestuia. 0stfel9 va fi selectat! aceast! alternativ!9 care comport! riscuri comerciale inferioare9 de.i este u.or mai puin avanta/oas! din punct de vedere financiar.
*.2. D!c 1 a ?0u@;&r;"aA!B

6r'anizaiile de afaceri se confrunt! adesea cu astfel de decizii. 0cestea presupun selectarea uneia dintre dou! alternative posi ile cu privire la realizarea unei activit!i9 a unui proces sau a unui su ansam lu7 acE 1 ' ! (! #a t!r' sau %a0r car! $t!r$2. De e-emplu9 un ca inet medical privat poate achiziiona serviciile de analiz! de la orator de la un prestator specializat sau poate investi "n realizarea unui la orator propriu "n acest scop. De asemenea9 un produc!tor de calculatoare poate produce toate componentele "n cadrul fa ricii sale sau poate ale'e s! cumpere o parte din acestea din e-terior. 0ceste decizii nu sunt unele care afecteaz! doar pe termen scurt activitatea or'anizaiei9 "ns! ele cad - *( -
su incidena cate'oriei de decizii tactice. $entru ilustrarea unei astfel de decizii9 vom a orda cazul unui produc!tor de ma.ini de tuns iar a9 calculele fiind realizate "n dou! variante7 pe aza unei calculaii 0>C .i pe aza unei metode funcionale. $roduc!torul este pus "n situaia de a ale'e "ntre achiziia componentei &./ de la teri9 necesar! pentru asam larea "n cadrul produselor sale finite9 sau realizarea lor "n cadrul activit!ii proprii. Gn ter furnizor ofer! acea component! or'anizaiei la un pre de 49(# leiFunitate. 6r'anizaia produce "n mod normal 1++ mii de unit!i de producie pe an. 0ctivit!ile asociate produciei componentei 34> sunt prezentate "n ta elul (.1. =elaiile de calcul a costurilor care utilizeaz! volumul fizic al produciei se refer! la num!rul de componente 34>. Celelalte relaii de calcul sunt mai 'enerale .i utilizeaz! .i e-prim! "ntrea'a intensitate a utiliz!rii activit!ii respective. Doate calculele sunt realizate la nivel anual. Costul furniz!rii de spaiu necesar produciei include amortizarea cl!dirilor .i utila/elor9 impozitele pe cl!diri .i "ntreinerea anual!. 0cest cost este repartizat pe sortimente pe aza suprafeei deinute de linia de producie a componentei 34> "n cadrul fa ricii. $artea varia il! a costurilor aferente fiec!rei activit!i se refer! la costurile resurselor fle-i ile. Componenta fi-! reflect! costurile resurselor alocate ri'id9 f!r! a e-ista posi ilitatea de a le influena nivelul prin decizii ulterioare. Gnit!ile ce tre uie minim achiziionate arat! c;te unit!i (funcie de determinantul de cost prin care acestea sunt m!surate) tre uie achiziionate printr-o comand! minim!. $entru resursele ri'ide costurile achiziiei de astfel de elemente se determin! prin raportarea costului fi- al activit!ii la capacitatea activit!ii .i "nmulirea rezultatului cu num!rul de unit!i ce tre uie minim achiziionate. De e-emplu9 costul pentru achiziia a trei unit!i de supervizare este de %+.+++ lei (Q3++.+++F1#R U 3). Din perspectiva analizei tactice a costurilor9 faptul dac! or'anizaia tre uie sau nu s! continue producia componentei 34> sau s! o achiziioneze de la teri depinde de capacitatea acesteia de a reduce costurile datorit! renun!rii la producia intern! a acestei componente. :n cazul opt!rii pentru achiziia de la teri a componentei 34>9 ut # 1ar!a (! r!surs! "n scopul produciei privind cele * activit!i solicitate pentru fa ricarea componentei respective se va reduce cu valoarea indicat! "n penultima coloan! a ta elului (.1. 0stfel pentru activit!ile asociate cu resurse alocate ri'id C de e-emplu asi'urarea de spaii pentru procesele de producie .i amortizare C consumurile de resurse nu se vor diminua9 astfel c! aceste costuri nu sunt relevante pentru situaia decizional! dat!. $entru activit!ile asociate cu resurse fle-i ile9 cererea de activit!i se va diminua9 deci acestea sunt relevante pentru decizia de renunare sau nu la producia componentei 34>. 0cestea includ utilizarea de materiale9 utilizare de manoper! direct!9 asi'urarea de supervizare9 transportul intern9 furnizarea de ener'ie9 controlul de calitate .i set!rile de utila/e. 1ariaiile consumurilor de resurse sunt calculate ca produs "ntre costul pe unitatea de determinant "nmulite cu coeficientul varia il al consumului din relaiile aferente coloanei a treia din ta elul (.1. De e-emplu9 costul cu materialele se va reduce cu #+.+++ lei (+9# lei - *, -
U 1++.+++)9 costul cu transportul intern se va reduce cu 24.+++ lei (+9% lei U 4+.+++ transporturi). Da el (.1. Determinarea costurilor pentru componenta 34>
N 3!#u# N 3!#u# (! D!t!r" $a$t Ca-ac tat! U$ t2' R!#a' ! -#a$ % cat ut # 1ar! (! c&st a "$" (! ca#cu# (! (! c2tr! JKL act 3 t2' acE 1 ' &$at! ut # 1ar! c&"-. +4D 1olum fizic +9# lei U ^ C;t e nevoie 1++.+++ 1++.+++ 1 1olum fizic <um!r de linii <um!r de transporturi 6re-ma.in! 6m-ore control 6m-ore Set!ri mp 1olum fizic 2 lei U ^ 3++.+++ lei 2#+.+++ lei V +9% lei U ^ 3 lei U ^ 2,+.+++ lei V 19# lei U ^ %++.+++ lei 1.+++.+++ lei +9# lei U ^ C;t e nevoie 1# 2#+.+++ C;t e nevoie 1%.+++ 1++.+++ 1# 24+.+++ 3+.+++ 14.+++ 1++.+++ 3 4+.+++ 3+.+++ 2.+++ 1 3 2#.+++ 1 2.+++
Act 3 tat!
Gtilizare materiale Gtilizare manoper! direct! 0si'urare supervizare Dransport intern @urnizare ener'ie Control calitate Setare utila/e @urnizare spaiu de producie Deprecierea echipamentelor
%+.+++ #+.+++ 12+.+++
#,.+++ #+.+++ 1++.+++
%.+++ #.+++ 1++.+++
2.+++ #+.+++ 1#.+++
1ariaiile costurilor pentru cele # activit!i care includ costuri varia ile sunt reprezentate "n cele ce urmeaz!7
0ctivitate Gtilizare materiale Gtilizare manoper! direct! Dransport intern @urnizare ener'ie Control de calitate $roducie intern! #+.+++ 2++.+++ 144.+++ *+.+++ 21.+++ 0chiziie e-tern! + + 12+.+++ + 1,.+++ 1ariaie de cost #+.+++ 2++.+++ 24.+++ *+.+++ 3.+++
- ** -
Gnele resurse ri'ide sunt mai dificil de analizat. 0cestea includ asi'urarea superviz!rii9 transportul intern9 controlul de calitate .i setarea echipamentelor. Din perspectiva deciziei 2 u3-or-ma4e5 toate aceste elemente de cost cunosc o reducere permanent! de utilizare. :ns!9 pro lema const! "n faptul dac! se poate reduce capacitatea activit!ii astfel "nc;t .i consumul de resurse asociat acelor activit!i s! se reduc!. S! presupunem c! orice capacitate curent! neutilizat! este temporar!. 0stfel9 reducerea permanent! de cerere este m!surat! doar prin eli erarea utiliz!rii activit!ilor datorit! renun!rii la componenta 34>. Consumul de resurse poate fi redus doar dac! descre.terea capacit!ii activit!ii este permanent!. De e-emplu asi'urarea superviz!rii poate fi achiziionat! doar "n cantitate de minim 3 unit!i. Descre.terea cererii pentru aceast! activitate datorit! renun!rii la producia componentei 34> este de 3 unit!i. 0stfel pentru aceast! decizie reducerea de cost cu asi'urarea superviz!rii este relevant! fiindc! acesta descre.te cu %+.+++ lei (Q3++.+++ lei F 1#R U 3). $e de alt! parte9 analiza costurilor cu transportul intern este mai pro lematic!. Dac! 34> nu se mai produce9 cererea pentru transport intern va descre.te cu 4+.+++ unit!i. :ns! deoarece transportul intern poate fi asi'urat "n cantit!i de minim 2#.+++ de unit!i9 capacitatea activit!ii respective se poate reduce cu doar 2#.+++ de unit!i. 0stfel reducerea "n consumul acestei activit!i va fi de 2#.+++ lei (Q2#+.+++ lei F 2#+.+++R U 2#.+++). 0nalize similare pot fi realizate .i pentru celelalte dou! activit!i C controlul de calitate .i setarea echipamentelor. =educerea costurilor pe activit!i datorit! renun!rii la producie componentei 34> sunt prezentate mai /os.
0ctivitate 0si'urare supervizare Dransport intern Control de calitate Setarea echipamentelor $roducie intern! 3++.+++ 2#+.+++ 2,+.+++ %++.+++ 0chiziie e-tern! 24+.+++ 22#.+++ 24#.+++ #4+.+++ 1ariaie de cost %+.+++ 2#.+++ 3#.+++ %+.+++
$entru completarea analizei costurilor "n cazul celor dou! alternative decizionale9 mai sunt necesare .i informaiile privind costurile activit!ilor care sunt ad!u'ate datorit! achiziiei e-terne9 "n cazul renun!rii la producia intern! a componentei respective. Da el (.2. Determinarea variaiilor de cost C metoda 0>C
Act 3 tat! Gtilizare materiale Gtilizare manoper! direct! 0si'urare supervizare Dransport intern @urnizare ener'ie Control calitate Pr&(uc' ! $t!r$2 #+.+++ 2++.+++ 3++.+++ 2*4.+++ *+.+++ 3+1.+++ AcE 1 ' ! !>t!r$2 + + 24+.+++ 34#.+++ + 2%3.+++ Var a' ! (! c&st #+.+++ 2++.+++ %+.+++ 4*.+++ *+.+++ 3,.+++
- 1++ -
Setare utila/e 0chiziie e-tern! component! 34> TOTAL %++.+++ + 1./+5.000 #4+.+++ 4(#.+++ 1.58+.000 %+.+++ C4(#.+++ *2.000
$entru simplificare9 s! presupunem c! activit!ile de achiziii9 stocare .i plat! a contravalorii componentelor achiziionate c!tre furnizor au capacitate suficient! pentru a a sor i cre.terea cererii datorit! "nceperii achiziiei e-terne a componentei 34>. ?nformaiile complete privind aceast! pro lem! decizional! sunt centralizate "n ta elul (.2. Se constat! astfel c! alternativa de achiziie este mai avanta/oas! dec;t cea de producie intern!9 de'a/;nd o economie de cost de (2.+++ lei9 ceea ce "nseamn! c! este mai ieftin! achiziia e-tern! dec;t producia intern! a componentei 34> cu +9(2 de leiFunitate. :n cazul aplic!rii unei metode funcionale9 pentru fundamentarea acestei decizii nu vor fi disponi ile informaiile detaliate despre activit!i .i costurile asociate acestora. Costurile care au ca determinat un alt factor dec;t volumul fizic al produciei sunt considerate a fi fi-e "n raport cu variaia cantit!ii produse. 6 a ordare funcional! tipic! va identifica costuri asociate cu materialele9 manopera9 consumul de ener'ie .i cel de supervizare ca fiind costuri relevante "n raport fa ricarea componentei 34>. Doate celelalte costuri vor fi considerate ca fiind irelevante9 deoarece nivelul acestora nu se va modifica dac! volumul fizic al produciei se va reduce. Datele aferente pro lemei decizionale a ordate "n manier! funcional! sunt prezentate "n ta elul (.3. Da el (.3. Determinarea variaiilor de cost C metoda funcional!
Act 3 tat! Gtilizare materiale Gtilizare manoper! direct! 0si'urare supervizare @urnizare ener'ie 0chiziie e-tern! component! 34> TOTAL Pr&(uc' ! $t!r$2 #+.+++ 2++.+++ 3++.+++ *+.+++ + 840.000 AcE 1 ' ! !>t!r$2 + + 24+.+++ + 4(#.+++ *15.000 Var a' ! (! c&st #+.+++ 2++.+++ %+.+++ *+.+++ C4(#.+++ *5.000
Se constat! c! prin aceast! metod! fa ricaia intern! a componentei 34> este preferat! achiziie de la furnizori e-terni9 rezult;nd o economie de (#.+++ lei "n favoare produciei interne9 adic! +9(# pe unitate. $rin urmare9 e-actitatea cu care este a ordat! pro lema decizional! .i sunt identificai factorii .i elementele relevante de cost pentru a fi incluse "n analiz! reprezint! condiii eseniale pentru un proces decizional eficient. - 1+1 -
*.+. D!c 1 a ?A!!-;&r;(r&-B

0desea mana'erii tre uie s! decid! dac! un se'ment9 precum o linie de produse9 tre uie p!strat "n portofoliul or'anizaiei sau tre uie a andonat. Corporaia @ord9 de e-emplu9 a decis recent s! renune la o serie de modele neprofita ile de autoturisme din portofoliul s!u9 incluz;nd Dhunder ird9 Eincoln &ar4 1??? .i toat! 'ama &ercur3. De asemenea9 cei de la Coca-Cola A>C =om;nia realizeaz! o rotaie a sortimentelor de produse9 menin;ndu-se "n permanen! doar trei dintre ele (Coca-Cola9 @anta .i Sprite)9 celelalte fiind p!strate "n comercializare doar at;ta timp c;t prezint! succes comercial (de e-emplu7 @anta Ko4ata9 Coca-Cola li'ht etc.) Da el nr. (.4. )-emplificare decizie 24eep-or-drop5 C sistem funcional de calculaie Q=6<R
Specificaie VC$12r C&stur 3ar a0 #!F ( $ car!: - materiale directe - manoper! direct! - "ntreinere .i reparaii - ener'ie electric! Comisioane MarGa c&stur #&r 3ar a0 #! C&stur % >! ( r!ct!F ( $ car! - promovare - supervizare MarGa c&stur #&r ( r!ct! C&stur % >! $( r!ct!F ( $ car!: - depreciere - cl!diri - depreciere - echipamente - control tehnic de calitate (CDC) - servicii post-v;nzare - costuri 'enerale ale "ntreprinderii - manipulare (transport intern) - costuri de comercializare Pr&% t (! !>-#&atar! $!turi /50.000 885.000 3++.+++ 21+.+++ *+.+++ 3#.+++ 3+.+++ 255.000 50.000 3+.+++ #+.+++ 205.000 Covoare 1.850.000 *85.000 4++.+++ 21+.+++ *+.+++ 2#.+++ 4+.+++ /15.000 *0.000 2+.+++ #+.+++ 545.000 D6D0E 2.8+0.000 1.4+0.000 (++.+++ 42+.+++ 1,+.+++ %+.+++ (+.+++ 1.200.000 150.000 #+.+++ 1++.+++ 1.050.000 1.010.000 1++.+++ 1%+.+++ 2++.+++ 1#+.+++ 1,+.+++ 14+.+++ ,+.+++ 40.000
:n cadrul unui sistem de producie funcional calculele analitice a profitului pe fiecare sortiment de produs fac posi il! fundamentarea unor astfel de decizii .i soluionarea acestora "n mod eficient. Eo'ica care st! la aza fundament!rii unei decizii de tip 24eep-or-drop5 este relativ simpl!. 1eniturile .i costurile care aparin unui anume se'ment tre uie identificate cu precizie. 1eniturile direct identifica ile cu un anume sortiment9 costurile varia ile .i costurile fi-e directe sunt definite drept costuri care aparin se'mentului. Dac! se renun! la un anume se'ment9 doar costurile directe asociate aceluia sunt cele care dispar9 astfel c! doar acestea sunt relevate pentru acest tip de decizie. De asemenea9 profitul sau pierderea determinat! "n mod direct pentru fiecare - 1+2 -
se'ment determin! dac! acela este realizat "n continuare sau se renun! la el. 0stfel dac! rezultatul net al se'mentului este pozitiv (adic! se o ine profit9 cel puin pe termen mediu)9 se'mentul r!m;ne "n producie9 dac! rezultatul este ne'ativ C se'mentul respectiv este a andonat. :n ta elul (.4 este prezentat un Cont de profit .i pierdere analitic pe cele dou! sortimente de produse realizate de or'anizaia "n cauz!. 0cesta este mai detaliat dec;t un raport financiar normal9 astfel "nc;t s! se poat! surprinde toate detaliile care stau la aza deciziei. Din ta el rezult! c! am ele produse sunt profita ile "n cazul unei analize funcionale. )ste impro a il ca pe aza informaiilor din ta el or'anizaia s! renune la vreunul dintre cele dou! sortimente. Da el nr. (.#. )-emplificare decizie 24eep-or-drop5 C sistem de calculaie 0>C Q=6<R
Specificaie VC$12r C&stur 3ar a0 #! ( r!ct!F ( $ car!: - materiale directe - manoper! direct! - "ntreinere .i reparaii - ener'ie electric! Comisioane MarGa c&stur #&r 3ar a0 #! ( r!ct! C&stur % >! a#&ca0 #! - promovare (cost fi- direct) - supervizare (cost fi- direct) - depreciere C echipamente (cost fi- aloca il) - CDC (cost varia il dependent de nr. de loturi) - CDC (cost fi- aloca il) - manipulare (cost var. dep. de nr de manipul!ri) - manipulare (cost fi- aloca il) - servicii post-v;nzare (cost fi- aloca il) - costuri de comercializare (cost fi- aloca il) MarGa c&stur #&r ( r!ct! C&stur $( r!ct!9 din care7 0 generate de neutilizarea capacitii - CDC - manipulare - servicii post-v;nzare 0 generale ale ntreprinderii - deprecierea cl!dirilor - costurile 'enerale de administraie Pr&% t (! !>-#&atar! $!turi /50.000 885.000 3++.+++ 21+.+++ *+.+++ 3#.+++ 3+.+++ 255.000 405.000 3+.+++ #+.+++ #+.+++ 2+.+++ ,+.+++ 1+.+++ (+.+++ 4#.+++ #+.+++ 120.000 Covoare 1.850.000 *85.000 4++.+++ 21+.+++ *+.+++ 2#.+++ 4+.+++ /15.000 +25.000 2+.+++ #+.+++ #+.+++ 1+.+++ #+.+++ 14.+++ 2%.+++ (#.+++ 3+.+++ 5/0.000 D6D0E 2.8+0.000 1.4+0.000 (++.+++ 42+.+++ 1,+.+++ %+.+++ (+.+++ 1.200.000 *+0.000 #+.+++ 1++.+++ 1++.+++ 3+.+++ 13+.+++ 24.+++ *%.+++ 12+.+++ ,+.+++ 4*0.000 4+0.000 1%"%%% 4+.+++ 2+.+++ 3+.+++ &.%"%%% 1%+.+++ 1,+.+++ 40.000
$rofita ilitatea 'lo al! a firmei nu este foarte impresionant! C v;nz!rile a ia dac! dep!.esc pra'ul de renta ilitate. Cel mai important aspect pentru - 1+3 -
fundamentarea coerent! a unei astfel de decizii este dat! de capacitatea mana'ementului de a identifica "n mod direct costurile pe fiecare dintre cele dou! sortimente. :n fi'ura (.# este prezentat un Cont de rezultate se'mentat9 "n varianta 0>C. 0cela.i e-emplu care a fost utilizat pentru cazul sistemelor funcionale de calculaie este prezentat "n cadrul sistemului 0>C9 astfel "nc;t cele dou! s! permit! comparaii. :n acest caz deprecierea echipamentelor este defalcat! pe sortimente de produse prin intermediul determinantului ore-ma.in! pentru m!surarea consumului de astfel de resurse. Dou! elemente de cost sunt imputate pe sortimente "n funcie de num!rul de loturi produse C inspecii CDC .i manipulare (transport intern)9 acestea fiind alocate funcie de num!rul de loturi fa ricate .i9 respectiv9 num!rul de manipul!ri. S! presupunem c! analiza costurilor a determinat c! aceste dou! elemente de cost conin at;t componente alocate ri'id (nemodifica ile prin decizii ulterioare) c;t .i componente fle-i ile (care sunt influenate prin deciziile ulterioare privind consumurile de resurse). Costurile resurselor alocate ri'id sunt a ordate drept costuri fi-e9 .i9 pe c;t posi il9 separate "n dou! cate'orii7 c&stur % >! a#&ca0 #!9 reprezent;nd costurile fi-e asociate fiec!rui sortiment pe aza unui determinant de natura activit!ii .i costuri fi-e neutilizate9 considerate drept c&stur % >! )!$!ra#!. De asemenea9 costurile activit!ilor de nivelul "ntre'ii or'anizaii nu sunt alocate direct pe sortimente. )-ist! de asemenea dou! elemente de cost de nivelul liniilor sortimentale C servicii post-v;nzare .i costurile de comercializare9 alocate pe sortimente funcie de num!rul de remedieri .i9 respectiv9 num!rul de comenzi onorate ale clienilor. =esursele asociate acestor costuri sunt alocate ri'id9 partea din acestea imputat! fiec!rui sortiment fiind considerat! cost fi- aloca il. De asemenea se poate ar'umenta faptul c! costurile le'ate de promovare .i supervizare sunt costurile aferente activit!ilor de nivelul liniilor sortimentale (costul acestor activit!i cre.te odat! cu cre.terea volumului fizic al produciei). <u este "ns! nevoie s! utiliz!m determinani de natura activit!ilor pentru a imputa aceste costuri pe fiecare sortiment. 0ceste dou! elemente de cost sunt considerate costuri aloca ile si sunt considerate ca fiind costuri fi-e directe. 0stfel9 se'mentarea 0>C furnizeaz! o perspectiv! total diferit! asupra profita ilit!ii celor dou! linii de produse9 "n comparaie cu datele aferente a ord!rii funcionale. 0stfel9 constat!m c! or'anizaia suport! costuri pentru resurse neutilizate "n valoare de *+.+++ lei. :n plus linia de producia a p!turilor se pare c! este neprofita il! .i consum! semnificativ din mar/a .i profitul 'enerat de cealalt! linie de produse. 0stfel9 Contul de rezultate "n variant! 0>C indic! trei posi ilit!i pentru cre.terea profitului7 reducerea consumului de resurse prin folosirea inte'ral! capacit!ii neutilizate a celor trei activit!i (CDC9 transport intern .i servicii post-v;nzare)9 renunarea la linia neprofita il! (cea de p!turi) .i com inaia dintre primele dou! soluii.
- 1+4 -
*.4. D!c 1 a (! t - ?c&"a$(2 s-!c a#2B

Ee'ile privind preurile de dumpin' o li'! firmele s! v;nd! produse identice la pre identic c!tre consumatorii concureni de pe aceia.i pia!. 0ceste restricii nu se aplic! "ns! pentru v;nz!rile prin c;.ti'area unor licitaii sau pentru consumatori care nu concureaz! "ntre ei pentru a avea acces la un anume produs sau serviciu. 0stfel produc!torii se pot confrunta cu comenzi speciale venind din partea unor clieni de pe piee care nu sunt "n mod normal deservite de ace.tia. 0stfel deciziile de tip 2comand! special!5 reprezint! acele situaii "n care se pune pro lema accept!rii sau refuz!rii unei comenzi pentru un pre mai mic dec;t cel normal. 0cest tip de decizii reprezint! e-emple tipice de situaii decizionale tactice cu efecte pe termen scurt. Cre.terea profitului pe termen scurt reprezint! finalitatea unei astfel de decizii. )vident aceste situaii tre uie /udecate cu 'ri/! astfel "nc;t s! nu afecteze "n mod ne'ativ canelele de distri uie o i.nuite ale or'anizaiei sau s! influeneze nefavora il aspectele de natur! strate'ic! ale activit!ii or'anizaiei. Pin;nd cont de toate aceste o servaii9 tre uie remarcat faptul c! aceste comenzi speciale pot fi atractive pentru diverse or'anizaii9 "n special "n condiiile "n care acestea opereaz! la un nivel redus al 'radului de utilizare a capacit!ii de producie9 astfel "nc;t sistemele de producie a acestora pot a sor i f!r! pro leme cererea suplimentar! de resurse de toate tipurile pe care le presupune onorarea comenzilor speciale. :n aceste situaii or'anizaiile tre uie s!-.i concentreze atenia asupra acelor resurse care sunt achiziionate "n m!sura necesit!ilor9 pentru c! acestea reprezint! sursa oric!ror costuri suplimentare 'enerate de acceptarea comenzii. S! presupunem c! o companie produc!toare de "n'heat! opereaz! la ,+S 'rad de utilizare a capacit!ii de fa ricaie. :n aceste condiii9 .i celelalte componente ale activit!ii firmei sunt situate la un 'rad de utilizare a capacit!ii asem!n!tor. 6r'anizaia are o capacitate de producie de 2+ milioane de 4' de "n'heat! pe an. 0ceasta se a.teapt! s! produc! c;te , milioane 4' din cele dou! tipuri de "n'heat! (simpl! .i e-tra) care formeaz! 'ama sa actual! sortimental!. Costurile totale asociate fa ricaiei .i comercializ!rii celor , milioane 4' de "n'heat! e-tra sunt prezentate "n ta elul (.%. Da el nr. (.%. Determinarea costurilor pentru decizia 2comand! special!5 Q=6<R
Specificaie Costuri varia ile dependente de volumul fizic Eactate _ah!r 0rome &anoper! direct! 0m ala/e Comisioane Distri uie Costuri totale #.%++ ,++ 1.2++ 2.+++ 1.%++ 1%+ 24+ Costuri unitare +9(+ +91+ +91# +92# +92+ +9+2 +9+3
- 1+# -
0ltele T&ta# c&stur (!-!$(!$t! (! 3&#u"u# % 1 c a# -r&(uc' ! Costuri dependente de ali factori achiziii (, lei - 4+.+++ de ordine de achiziie) recepii (% lei - ,+.+++ de ordine de recepie) setarea echipamentelor (,.+++ - #+ de set!ri) T&ta# c&stur (!-!$(!$t! (! a#' %act&r C&stur % >! C&stur t&ta#! <c&"-#!t!= Pr!'u# (! 3C$1ar! !$;)r&s 4++ 12.000 32+ 4,+ 4++ 1.200 1.800 14.500 20.000 +9+# 1F50 +9+4 +9+% +9+# 0F15 0F20 1F55 2F50
Gn distri uitor de "n'heat! dintr-o re'iune 'eo'rafic! care "n mod normal nu este acoperit! prin sistemul de comercializare a produc!torului a depus o comand! de 2 milioane de 4' la un pre de 19(# leiF4'. 0cest distri uitor este de acord s! acopere costurile de transport. Deoarece acesta a a ordat or'anizaia produc!toare "n mod direct9 aceasta nu va tre ui s! suporte costuri cu comisioanele. Compania apreciaz! c! aceast! comand! va amplifica num!rul de ordine de achiziie cu 1+ mii9 num!rul de ordine de recepie cu 2+ mii9 iar num!rul de set!ri ale sistemului de producie cu 13. De.i comanda special! va cre.te cererea pentru aceste activit!i9 aceasta va fi acoperit! din e-cedentul de capacitate neutilizat! de care dispune produc!torul. 6ferta de cump!rare este de 19(# leiF4'9 ceea ce este inferior preului normal de v;nzare de 29# leiF4'9 aceasta fiind chiar mai mic! dec;t costul unitar complet9 care are un nivel de 19,# leiF4'. Cu toate acestea acceptarea comenzii poate fi profita il! pentru or'anizaie. 0ceasta are capacitate de producie e-cedentar!9 iar comanda nu va "nlocui alte cantit!i de produse comercializate la un pre normal. De asemenea multe dintre elementele de cost sunt irelevante "n cadrul acestei decizii. Consumul de resurse alocate ri'id "nainte de utilizarea lor nu se va modifica funcie de acceptarea sau refuzul comenzii speciale. Dac! comanda se accept!9 va fi o inut un venit unitar de 19(# leiF4' care "n cazul refuzului comenzii nu s-ar fi 'enerat. 0stfel toate costurile de producie dependente de volumul de activitate vor cre.te proporional cu volumul produciei suplimentare ce tre uie realizat! pentru onorarea comenzii speciale9 mai puin costurile cu distri uia (+9+3 leiF4') .i comercializarea (+9+2 leiF4'). Iener;nd un cost unitar de 194# leiF4'. Costurile dependente de ali factori vor cre.te .i ele9 dar cu 3+4 mii lei9 sau +91#2 leiF4' (pentru un volum fizic de 2 milioane de 4'). 0stfel costul total va cre.te la 19%+2 leiF4'9 ceea ce9 "n condiiile unui pre de 19(# leiF4' va permite o inerea unui profit unitar de +914, leiF4'. :n aceste condiii comanda special! va 'enera produc!torului un profit suplimentar total de 2*%.+++ lei. Calculele sunt realizate "n ta elul (.(. Da el nr. (.(. Determinarea costurilor pentru decizia 2comand! special!5 Q=6<R - 1+% -
Specificaie V!$ tur -! c&"a$(2 Eactate _ah!r 0rome &anoper! direct! 0m ala/e 0ltele 0chiziii (, lei - 1+.+++ de comenzi de achiziie) :ncas!ri (% lei - 2+.+++ de comenzi de recepie) Setarea echipamentelor (,.+++ - 13 set!ri) C&stur t&ta#! -! c&"a$(2 Pr&% t 0cceptare +.500.000 1.4++.+++ 2++.+++ 3++.+++ #++.+++ 4++.+++ 1++.+++ ,+.+++ 12+.+++ 1+4.+++ +.204.000 2/8.000 =efuzar e 0 + + + + + + + + + 0 0 )fect net +.500.000 1.4++.+++ 2++.+++ 3++.+++ #++.+++ 4++.+++ 1++.+++ ,+.+++ 12+.+++ 1+4.+++ +.204.000 2/8.000
*.5. D!c 1 a (! t - ?3C$1ar! sau c&$t $uar!a -r&c!s2r B

$rodusele le'ate au anumite procese .i costuri de producie comune9 p;n! la un anume moment c;nd acestea se despart. :n acel moment produsele devin independente. De e-emplu anumite minerale9 precum cupru .i aur sunt re'!site "mpreun! "ntr-un anume z!c!m;nt. _!c!m;ntul tre uie e-tras9 mala-at .i apoi tratat chimic pentru ca cuprul .i aurul s! fie separate. Costul e-traciei9 mala-!rii .i trat!rii chimice sunt comune celor dou! produse. 0desea produsele le'ate sunt v;ndute la etapa separ!rii9 "ns! uneori acestea sunt mai profita ile dac! procesarea continu! p;n! la o inerea unor produse superioare ca .i 'rad de finisare. Decizia de determinarea a momentului de v;nzare a produsului9 adic! la momentul separ!rii sau dup! acest moment este una de mare importan! pentru un mana'er. S! presupunem c! o or'anizaie cu o iect de activitate a'ricol produce .i comercializeaz! at;t fructe .i le'ume proaspete c;t .i conservate. Se a ordeaz! e-clusiv una dintre liniile de produse ale firmei care se ocup! cu producia .i industrializarea tomatelor. =o.iile sunt produse de o unitate a'ricol!. 6 inerea ro.iilor este separat! pe parcele cultivate. @iecare parcel! 'enereaz! apro-imativ 1.#++ 4' de ro.ii9 aceasta fiind unitatea de producie finit!. @iecare parcel! tre uie cultivat!9 fertilizat!9 iri'at! .i recoltat!. Dup! recoltare9 ro.iile sunt transportate la un depozit9 "n cadrul c!ruia sunt sp!late .i sortate. Doate aceste activit!i 'enereaz! un cost de apro-imativ %++ lei pe unitate de producie finit!. 0poi ro.iile sunt separate pe dou! cate'orii de calitate7 0 .i >. Cele din cate'oria 0 sunt mai mari .i de form! mai corespunz!toare dec;t cele din cate'oria >. =o.iile din cate'oria 0 sunt v;ndute c!tre supermar4eturi la un pre de 192 leiF4' iar cele din cate'oria > sunt e-pediate la fa rica de conservare9 care le transform! "n sos de ro.ii9 ulion sau past! de tomate. @iecare unitate de producie 'enereaz! apro-imativ 1.+++ 4' din de ro.ii de cate'oria 0 .i #++ 4' de ro.ii de cate'oria >. - 1+( -
Gnul dintre mana'erii firmei a solicitat recent ca ro.iile din cate'oria 0 s! fie utilizate pentru a produce un sos de ro.ii iute. Studiile indic! faptul c! ro.iile din aceast! cate'orie 'enereaz! o consisten! .i arom! superioar! acestui sos fa! de cele din cate'oria >. :n plus9 ro.iile din cate'oria > oricum sunt inte'ral utilizate pentru a produce celelalte sortimente. Sosul iute se va produce utiliz;nd toate ro.iile din cate'oria 0. :n deciderea dac! ro.iile din cate'oria 0 s! fie v;ndute "n continuare la supermar4eturi sau s! fie procesate "ntr-un sos iute9 costurile comune de cultivare9 fertilizare9 iri'are .i recoltare sunt irelevante. =elevana costurilor de procesare depinde de natura cererii de resurse. :n mod evident cererea de resurse achiziionate funcie de cerine va cre.te9 acestea fiind costurile relevante (pentru asemenea elemente precum manoper!9 ardei9 ap!9 am ala/e .i condimente). $entru resursele achiziionate "n avans cre.terea consumurilor va depinde de m!sura "n care capacitatea e-istent! a activit!ii tre uie s! fie amplificat! pentru a o ine producia fizic! dorit!. De e-emplu9 capacitatea activit!ii de stocare de materii prime (ro.ii) "n cadrul fa ricii de prelucrare ar tre ui s! creasc!9 odat! ce aceasta tre uie s! fac! fa! unui volum de materii prime superior. Cre.terea consumului de resurse pentru aceast! activitate reprezint! deci un cost relevant. Se poate "nt;mpla totu.i ca aceast! activitate s! ai ! suficient! capacitate neutilizat! pentru a face fa! cre.terii de volum de materie prim! ce tre uie stocat! pentru noul produs C sosul iute de ro.ii. Dac! acest lucru este adev!rat9 atunci costurile activit!ii de stocare de materii prime sunt irelevante pentru aceast! decizie. S! presupunem c! sosul iute se vinde la un pre de 49# lei pe orc!na.9 care se o ine din 1 4' de ro.ii. S! presupunem de asemenea c! surplusul de costuri de fa ricaie9 incluz;nd doar resursele achiziionate funcie de necesit!i .i costuri aferente cre.terilor de capacitate pentru celelalte activit!i totalizeaz! 3.+++ lei. 0stfel veniturile totale la momentul separ!rii pentru ro.iile din cate'oria 0. Sunt de 1.2++ leiFunitate fizic! de producie (adic! pentru cele 1+++ 4' de ro.ii din aceast! cate'orie). Dac! ro.iile din cate'oria 0 vor fi transformate "n sos iute9 atunci acestea vor 'enera un venit de 4.#++ lei9 ceea ce creaz! un venit diferenial de 3.3++ lei prin continuarea proces!rii ro.iilor. Deoarece costul proces!rii este 3.+++ lei pentru acea cantitate de ro.ii9 se constat! c! 1.+++ 4' de ro.ii din cate'oria 0 'enereaz! un profit suplimentar de 3++ lei "n varianta continu!rii proces!rii9 fapt ce recomand! aceast! alternativ! decizional!. Sinteza calculelor este prezentat! mai /os.
Venituri Costuri !e "rocesare Total Vnzare 1.200 0 1.200 Procesare 4.500 3.000 1. 00 iferen 3.300 3.000 !00
- 1+, -
*.8. D!c 1 (! -r!' , -r&% ta0 # tat! a -r&(us!#&r

*.8.1. C&$c!-t! (! 0a12 7$ sta0 # r!a -r!'ur #&r
Gna dintre cele mai dificile decizii cu care se confrunt! o or'anizaie este sta ilirea preurilor. Conta ilitatea de 'estiune este deseori sursa primar! de informaii "n situaiile "n care apare o nevoie de informaii valorice privind o iectele de cost9 fie c! cerina informaional! se refer! la cost sau la pre. :n 'eneral9 clienii doresc produse .i servicii de calitate un! la preuri reduse. De.i cererea este studiat! "n detaliu la cursurile de macroeconomie .i mar4etin'9 mana'ementul costurilor tre uie s! in! cont de cerere .i "n special de modul "n care aceasta interacioneaz! cu oferta. :n situaia "n care toi ceilali factori sunt omo'eni9 consumatorii vor cump!ra mai mult c;nd preurile sunt mai mici9 precum .i mai puin atunci c;nd preurile sunt mari. $roduc!torii9 pe de alt! parte9 sunt dispu.i s! furnizeze mai mult c;nd preul este ridicat fa! de situaia "n care preul este sc!zut9 c;nd oferta este mai redus!. $reul de echili ru este acela care se afl! la intersecia dintre cur a cererii .i cea a ofertei. 0cesta reprezint! preul pentru care volumul pus spre v;nzare de furnizori este e'alat de cererea e-primat! de clieni. $e o pia! care funcioneaz! coerent9 practicarea unui pre mai mare dec;t cel de echili ru conduce la incapacitatea produc!torilor de a-.i vinde inte'ral producia9 ap!r;nd stocurile nev;ndute de produse finite precum .i capacitate de producie neutilizat!. $racticarea unui pre mai sc!zut conduce la a sor ia inte'ral! de a produciei de c!tre pia!. :n aceast! situaie pot ap!rea crize de natura lipsei de m!rfuri pe pia!. 0cesta reprezint! un semnal pentru cre.terea fie a produciei fie a preurilor de v;nzare9 fie a am ilor factori. )vident9 cererea este influenat! .i de ali factori dec;t cel reprezentat de pre9 cum ar fi veniturile consumatorilor9 calitatea unurilor oferite spre v;nzare9 disponi ilitatea unor produse de su stituie9 cererea pentru unuri complementare9 caracterul de un de lu- al unului etc. Doi ace.ti factori nu afecteaz! "ns! vala ilitatea corelaiei de az! dintre cerere .i ofert!9 produc!torii fiind con.tieni de faptul c! o cre.tere a costurilor aproape inevita il conduce la o reducere a volumului v;nz!rilor. )lasticitatea funcie de pre .i structura pieei reprezint! doi factori care influeneaz! 'radul de li ertate de care dispun produc!torii pentru a a/usta preurile pe pia!. )lasticitatea cererii funcie de pre reprezint! 'radul de reacie a acesteia la modific!ri ale preurilor. 0stfel9 o cerere elastic! este caracterizat! prin faptul c! o cre.tere sau descre.tere a preului cu un anumit procent conduce la un efect mai accentuat "n cadrul cererii9 reflectat printr-o variaie procentual! superioar! (de e-emplu7 autoturisme9 ilete de avion etc.). :n contrapartid!9 cererea inelastic! este aceia care fie nu reacioneaz! la modific!ri ale preurilor9 fie reacioneaz! "ns! "ntr-o m!sur! mai mic! dec;t variaia procentual! a preurilor (p;ine9 com usti ili9 ener'ie electric! etc.). Cunoa.terea precis! a modului "n - 1+* -
care cererea variaz! "n funcie de pre este o premis! important! "n procesul de selecie a costurilor de c!tre produc!tori. Cel!lalt factor C structura pieei C de asemenea afecteaz! preurile precum .i costurile necesare pentru a suporta un anume pre. :n 'eneral e-ist! patru tipuri de piee7 piaa cu concuren! perfect!9 cea cu concuren! monopolistic!9 oli'opolul .i monopolul. Doar "n cazul concurenei perfecte re'ulile pieei sunt "ntru-totul respectate. Celelalte cate'orii de piee prezint! a ateri de la re'ula unei piee funcionale. Gn produc!tor tre uie s! fie con.tient pe ce tip de pia! ".i desf!.oar! activitatea pentru a putea practica cea mai potrivit! politic! de pre.
*.8.2. P&# t c (! sta0 # r! a -r!'ur #&r

6r'anizaiile de afaceri folosesc diferite politici de sta ilire a preurilor. Deoarece costul reprezint! un factor important al ofertei9 iar acesta este cunoscut produc!torului9 multe companii folosesc costul pentru a fundamenta preul. $e de alt! parte9 e-ist! companii care folosesc politici ale costului o iectiv (tar'et-costin') sau politici azate pe condiiile iniiale de pe pia!. P&# t c (! -r!' 0a1at! -! c&st Cererea reprezint! una dintre componentele ecuaiei preului9 "n timp ce oferta reprezint! cel!lalt factor. Deoarece veniturile tre uie s! acopere cheltuielile pentru ca produc!torul s! o in! profit9 multe companii ".i azeaz! deciziile de sta ilire a preurilor pe aza costului9 calcul;nd preul ca sum! dintre cost .i profitul dorit. &odul de utilizare a unei asemenea a ord!ri este relativ simplu. De re'ul! e-ist! un cost unitar utilizat drept az! de calcul a preului. 0stfel se utilizeaz! o mar/! de profit care se "nsumeaz! la cost pentru a determina preul. 0ceast! mar/! conine profitul dorit9 precum .i orice alt element de cost care nu este inclus "n costul de az!. @irmele care particip! la licitaii de cele mai multe ori ".i azeaz! preul de licitare pe costul produsului9 lucr!rii sau serviciului care se liciteaz!. S! admitem cazul firmei 0udio$ro9 deinut! de ?onescu ?on. @irma are ca o iect de activitate comercializarea .i instalarea de echipament audio "n incinte .i ma.ini. Costul materialelor .i a altor componente directe de cost este simplu de alocat. Costul cu manopera direct! se poate de asemenea cu u.urin! aloca pe fiecare comand!. 0n'a/aii direct productivi sunt pl!tii cu 3% leiFor!. 0nul trecut firma 0udio$ro a "nre'istrat costuri cu manopera direct! de 22+.#++ lei. Costurile indirecte de producie9 const;nd "n utilit!i9 o iecte de inventar9 chiria spaiilor de fa ricaie etc. reprezint! "n /ur de 14(.+++ lei. 0stfel9 contul de rezultate simplificat arat! "n felul urm!tor7 1enituri Costul produciei v;ndute7 - materiale directe - manoper! direct! - costuri indirecte de producie - 11+ 1.+#1.+#+ 3%(.#++ 22+.#++ 14(.+++
&ar/! rut! de e-ploatare Costuri administrative .i de comercializare $rofit de e-ploatare +18.050 (#.+++ 241.050
S! presupunem c! Dl. ?onescu dore.te s! o in! aceea.i valoare a profitului pentru toate comenzile onorate anul trecut. 0cesta poate determina o rat! a mar/ei rute de e-ploatare prin "nsumarea la costurilor administrative .i de comercializare cu profitul de e-ploatare .i raportarea acestei valori la costul produciei v;ndute. =ata mar/ei rute de e-ploatare N (costuri administrative .i de comercializare V profit de e-ploatare) F costul produciei v;ndute N ((#.+++ V 241.+#+)F(3#.+++ N +943 0ceast! rat! a mar/ei rute de e-ploatare este de 43S9 procent din care sunt acoperite at;t costurile administrative .i cele de comercializare c;t .i profitul de e-ploatare. $rin urmare o astfel de rat! a mar/ei nu reprezint! profit curat. =ata profitului poate fi calculat! folosind o serie de aze de calcul. 0stfel9 pentru firma 0udio$ro costul materialelor directe reprezint! cea mai important! component! a costurilor. Costurile cu materialele directe de anul trecut au fost mai mari dec;t orice alt! component! de cost sau valoarea profitului de e-ploatare "ns!.i. =ata profitului raportat la materiale N (&anoper! direct! V Costuri indirecte V Costuri administrative .i de comercializare V $rofit de e-ploatare) F Costul materialelor directe N N (22+.#++ V 14(.+++ V (#.+++ V 241.#++) F 3%(.#++ N 19,% 6 rat! de 1,%S raportat la costul materialelor directe va 'enera de asemenea acela.i profit9 "n condiiile "n care volumul serviciilor prestate .i celelalte costuri r!m;n constante. 6rice alt! az! de calcul relevant! se poate utiliza pentru a determina o rat! a profitului pe care proprietarul sau mana'erul o poate utiliza pentru a sta ili preul9 astfel "nc;t volumul profitului s! corespund! a.tept!rilor sale. Sta ilirea preului pe aza costului pare o soluie simpl!9 "ns! ea comport! o deficien! ma/or!7 nu ine cont de preul de echili ru de pe pia! sau cel puin de preurile practicate de concurenii direci. :n aceste condiii9 dac! preul sta ilit pe aza costului este prea mare9 atunci firma va constata c! v;nz!rile nu corespund a.tept!rilor. Dac!9 "n schim 9 preul este prea redus9 atunci9 de.i 'radul de utilizare al capacit!ilor de producie va fi ridicat9 activitatea firmei va 'enera o serie de costuri implicite (sau costuri de oportunitate)9 adic! nu va fi valorificat la ma-im potenialul de profita ilitate a produselor sau serviciilor pe care le comercializeaz!. - 111 -
Ut # 1ar!a t!E$ c #&r tar)!t;c&st $) 7$ sta0 # r!a -r!'ur #&r &a/oritatea firmelor din )uropa 6ccidental! .i Statele Gnite ale 0mericii sta ilesc preul pentru un produs nou pe aza "nsum!rii costurilor9 ad!u';nd la acestea profitul dorit. &otivul pentru o astfel de a ordare a pro lemei sta ilirii preurilor este dat de nevoia ca firmele s! c;.ti'e suficient pentru a-.i putea acoperi costurile .i a 'enera un profit suficient. $eter Druc4er scria "n una dintre lucr!rile sale importante7 2% astfel de abordare este corect dar irelevant& clienii nu consider c au rolul de a genera profit productorilor. $ingura modalitate raional de stabilire a preurilor este de a ncepe prin a nelege ce este dispus consumatorul s plteasc pentru un anume bun5. Dar'et-costin' ("n traducere7 2&etoda costului-o iectiv5) reprezint! o metod! de determinare a costului unui produs sau servicii pe aza preuluio iectiv pe care clienii sau consumatorii ar dori s!-l pl!teasc! (informaie care rezult! din studii de pia! realizate "n acest scop). Departamentul de mar4etin' determin! care sunt cele mai accepta ile caracteristici ale produsului .i cel mai potrivit pre pentru acesta pe aza sonda/elor de pia!. 0poi in'inerii din cadrul "ntreprinderii proiecteaz! .i dezvolt! produsul de a.a manier! "nc;t costul .i profit se pot "ncadra "n preul-o iectiv sta ilit anterior. @irmele /aponeze practic! pe scar! lar'! aceast! metod!. @irmele americane .i europene sunt a ia la "nceputul aplic!rii acestei tehnici. Dintre toate firmele europene9 <o4ia este de departe liderul "n domeniul aplic!rii tar'et costin'. &otivul principal7 s-a demonstrat statistic c! de re'ul! o inovaie din zece a/un'e s! ai ! succes comercial. $rin urmare9 sin'ura soluie este reprezentat! de trierea produselor rezultate "n urma procesului de inovare prin cercetare-dezvoltare9 "n a.a fel "nc;t doar acelea care aprioric demonstreaz! potenial comercial9 "n condiiile unui pre cunoscut merit! s! fie lansate pe pia!. De.i aparent mai eficient!9 aceast! metod! de sta ilire a preurilor este dificil de aplicat9 deoarece presupune costuri suplimentare "n procesele de concepie .i lansare a produselor pe pia!. )-plicaia ar fi dat! de faptul c! nu "ntotdeauna costul o iectiv poate fi o inut din prima de c!tre in'inerii proiectani .i cei din seciile de producie. 0stfel9 procesul de proiectare se reia p;n! c;nd costul efectiv se "ncadreaz! "n cel o iectiv. <u de puine ori aplicarea acestei metode de sta ilire a preurilor conduce la renunarea la anumite modele noi de produse ca urmare a faptului c! pentru acestea nu s-a putut o ine un cost efectiv care s! se "ncadreze "n costul-o iectiv.
- 112 -
5. STUDIU DE CAZ 5.1. Pr!1!$tar!a c&$t!>tu#u stu( u#u (! ca1

Denumire7 S.C. Ste/ar S.=.E. 0dres!7 str. $lopilor9 nr. 13#9 loc. Deva9 /ud. Aunedoara @orma /uridic!7 Societate cu r!spundere limitat!9 persoan! /uridic! rom;n! Durata de funcionare7 nelimitat! Capital social7 ,(.#++ lei9 inte'ral privat9 "mp!rit "n ,.(#+ p!ri sociale fiecare "n valoare de 1+ lei 6 iect de activitate7 fa ricarea .i comercializarea de produse din lemn. 1eniturile 'enerate de "ntreprindere provin inte'ral din activitatea de e-ploatare a acesteia. 0ctivitatea de e-ploatare vizeaz! e-clusiv fa ricarea .i comercializarea de mo ilier din lemn. 0stfel9 piaa mo ilierului din lemn este "n dezvoltare9 cu a.tept!ri de cre.tere suplimentar! 'enerat! de modificarea climatului economico-social ca urmare a ader!rii la Gniunea )uropean!. Concurena local! este relativ redus!9 astfel "nc;t firma va putea urm!ri at;t e-ploatarea pieei interne9 c;t .i dezvoltarea relaiilor cu clieni din cadrul Gniunii )uropene. :n vederea valorific!rii oportunit!ilor care se "ntrez!resc9 firma a urm!rit dezvoltarea unui potenial intern corespunz!tor. 0stfel9 la sf;r.itul anului 2++#9 ea ".i asi'ura7 - o 'am! complet! de utila/e9 "n structura corespunz!toare .i volumul corespunz!tor cu cererea adresat! pe moment de c!tre pia! "ntreprinderii8 - un personal corespunz!tor din punct de vedere al volumului .i structurii8 - relaii sta ile cu o serie de clieni .i furnizori9 de natur! s!-i confere o si'uran! relativ! "n desf!.urarea activit!ii8 - un mana'ement corespunz!tor pentru 'estionarea activit!ii la volumul .i "n condiiile de moment. Construciile9 echipamentele de producie e-istente la sf;r.itul anului 2++# "n patrimoniu au fost asi'urate din fonduri proprii9 credite ancare9 su venii pentru investiii primite din partea autorit!ilor9 respectiv operaiuni de leasin' financiar. 0ferent activit!ii strate'ice principale C producerea .i comercializarea de mo ilier din lemn C principalele intr!ri curente de natur! material! sunt reprezentate de7 - lemn rut9 furnizat de companii de e-ploatare forestier!9 pe az! de contracte8 - feronerie (cuie9 .uru uri) C furnizat! de firme specializate8 - vopsele .i lacuri de diferite tipuri9 necesare finis!rii produselor8 - o iecte de inventar necesare prelucr!rii8 - car urant pentru mi/loacele de transport de transport8 - 113 -
- sticl!. Ciclul de e-ploatare aferent acestei activit!i "ncepe "n momentul achiziiei materiilor prime .i se "ncheie "n momentul "ncas!rii contravalorii produselor finite. Durata ciclului este relativ ridicat!9 "n condiiile "n care acesta cuprinde etape ce 'enereaz! consumuri importante de timp7 - achiziia materiilor prime .i a consuma ilelor7 apro-. 1 zi8 - operaiunea de uscare a lemnului dureaz! 1+ zile8 - celelalte operaiuni au asociate durate de 1 C 2 zile fiecare8 - durata medie de stocare a materiilor prime .i a materialelor consuma ile "nainte de darea "n consum este de apro-. * zile8 - durata medie de stocare a produselor finite "nainte de v;nzare este de apro-. # zile8 - durata medie de acordare a creditului client pentru produsele v;ndute este de apro-. 2# de zile. ?e.irile aferente activit!ii de producie constau "n mo ilier destinat v;nz!rii9 dar .i rume'u. .i de.euri9 utilizate drept com usti il pentru instalaia proprie de "nc!lzire. Domeniul de activitate al firmei Ste/aur este cel al prelucr!rii lemnului. <omenclatorul de produse realizate poate fi sintetizat dup! cum urmeaz!7 - case din lemn8 - mo ilier8 - u.i .i 'eamuri din lemn. $rincipalul tip de materii prime utilizat "n procesul de producie este lemnul rut ( u.teni de r!.inoase .i u.teni de fa'). Eemnul intr! "n componena tuturor celor trei cate'orii de produse. :n afar! de lemn9 se mai utilizeaz!7 - pt. case7 vat! mineral!9 lacuri9 vopsele9 cuie9 adezivi8 - pt. mo ilier7 feronerie9 adezivi8 - pt. u.i .i 'eamuri7 sticl!9 feronerie9 adezivi9 etc. 0provizionarea cu u.teni s-a realizat de la dou! tipuri de furnizori7 - =omsilva (=e'ia <aional! a $!durilor C societate care 'estioneaz! fondul forestier al statului)8 - @urnizori privai (dein!tori privai de suprafee "mp!durite). :n ceea ce prive.te aprovizionarea cu celelalte materii prime9 firma a sta ilit "n 'eneral relaii cu furnizori locali de specialitate. $rocesul de aprovizionare s-a realizat cu mi/loacele de transport ale furnizorului sau cu mi/loace de transport "nchiriate9 firma nedispun;nd de mi/loace de transport corespunz!toare. )tapele desf!.ur!rii procesului de producie sunt reflectate sintetic "n fi'ura 1.
- 114 -
?ntr!ri7 >u.teni
6peraia 1. De itare 6peraia 2. 0 urire-uscare 6peraia 3. @ormatizare

?e.iri7 semifa ricate semifa ricate "m inare rume'u.9 de.euri 6AZA II. Pr!#ucrar! s!cu$(ar2
6AZA IM. H"0 $ar! !#!"!$t! su0scurt!

?ntr!ri7 elemente su scurte
Eina de produse 0. Case din lemn

?ntr!ri7 semifa ricate
6peraia 1. :m inare "n dini Dransport intern

?e.iri7 semifa ricate
6peraia 1. 0sam lare 6peraia 2. E!cuire9 vopsire

?e.iri7 case
Eina de produse >. &o ilier

6AZA II. Pr!#ucrar!a s!cu$(ar2 Eina de produse C. Ieamuri .i u.i

6p. 1. $relucrare pe 4 fee
6peraia 1. Stratificare
6peraia 2. Klefuire
6peraia 2. De itare
6peraia 3. I!urire
6peraia 3. Klefuire
6peraia 4. &onta/
6peraia 4. $resare-"m inare
6peraia #. E!cuire
6peraia #. E!cuire
6peraia %. 0m alare
?e.iri7 mo ilier rume'u. de.euri
6p. %. &ontare feronerie

?e.iri7 'eamuri .i u.i rume'u.9 de.euri
@i'ura ,.1. Descrierea procesului de producie - 11# -
1olumul de activitate a fost estimat prin confruntarea cererii provenite din partea pieei cu capacitatea de producie a "ntreprinderii. Da elul nr. ,.2 prezint! planul de producie9 detaliat pe cele trei cate'orii de produse. )l a fost realizat pentru a putea fi acoperit! corespunz!tor cererea provenit! din partea pieei. 0stfel9 nu a fost prev!zut! crearea de stocuri considera ile de produse finite9 ci doar a unor cantit!i necesare satisfacerii cererii din luna urm!toare. S-a considerat c! pentru toate produsele9 ciclul de producie dureaz! apro-imativ 1 lun!. :n aceste condiii9 un produs ce urmeaz! a fi livrat "n septem rie9 va fi lansat "n e-ecuie "n au'ust. Da elul nr. ,.3 prezint! planul de v;nzare. Conform celor anterior menionate9 "ntre planul de producie .i planul de v;nzare va e-ista un decala/ de o lun!. &ateriile prime intrate "n prelucrare la "nceputul lunii au'ust ".i vor "ncheia ciclul de producie la sf;r.itul lunii au'ust9 produsele finite rezultate urm;nd a fi v;ndute "n primele zile ale lunii septem rie. $ractic9 la nivelul celor dou! luni care vor constitui perioada de calcule C martie .i aprilie9 s-a considerat c! cererea va fi inferioar! capacit!ii de producie9 ceea ce a f!cut ca producia estimat! s! fie e'al! cu cererea. 0v;nd "n vedere relaiile de/a e-istente cu o serie de clieni importani9 dar .i perspectivele ader!rii =om;niei la Gniunea )uropean! (dup! cum s-a ar!tat9 "ntreprinderea Ste/aur va fi una dinte puinele "ntreprinderi din domeniu ce vor "ndeplini cerinele pieei europene)9 se consider! c! pro a ilitatea ca "ntreprinderea s! dispun! de o cerere mai ridicat! dec;t cea previzionat! este una relativ ridicat!. Da elul nr. ,.4 prezint! viitorul 'rad de utilizare a capacit!ilor de producie9 calculat pe seama capacit!ii de producie .i a volumului de activitate estimate. Calculul a fost realizat separat pentru casele din lemn pe de-o parte .i pentru mo ilier .i u.i .i ferestre pe de alt! parte. &otivul acestei structur!ri a fost acela c! mo ilierul9 u.ile .i ferestrele sunt produse pe apro-imativ acelea.i utila/e .i de apro-imativ acela.i personal9 fiindu-le corespunz!toare aceea.i capacitate de producie. $ractic9 "n aceste condiii9 sporirea produciei unuia dintre aceste produse reduce cantitatea ce poate fi produs! din celelalte produse. :n schim 9 producia de case din lemn se realizeaz! relativ independent9 pe utila/e diferite .i cu personal diferit. &odul de calcul a fost urm!torul7 'radul de utilizare aferent lunii au'ust a fost calculat prin raportarea cantit!ii de produse (e-primate "n mc9 pentru a se asi'ura criteriile de omo'enitate) v;ndute "n luna septem rie (ciclul lor fiind "nceput "n luna au'ust9 conform ipotezelor avute "n vedere) la capacitatea aferent! lunii au'ust (de altfel9 capacitatea va fi considerat! constant! la nivelul "ntre'ii perioade de estimare).
- 11% -
Da elul nr. ,.2 C $lanul de producie (mc u.teni) $erioada &artie 0prilie $roduse (producie efectiv!) (producie efectiv!) 2(# 2,# Case G.i .i 'eamuri ## %+ &o il! 24# 2#+ Dotal mc (lunar) #(# #*# Da elul nr. ,.3 C $lanul lunar de v;nzare (mc produs finit) Eun! &artie 0prilie $rodus Case QmcR (*92+ ,29+, G.i .i 'eamuri QmcR 229(# 24944 &o ilier QmcR 1+1913 1+39(# Da elul nr. ,.4 C Iradul de utilizare Iard de utilizare a capacit!ii de &artie 0prilie producie $entru case *19%(S *#9++S $entru t;mpl!rie .i mo il! ((942S ,+9+%S
5.2. I$%&r"a' -r "ar! $!c!sar! (!t!r" $2r c&stur #&r

Costurile de producie au fost calculate pe cate'orii de costuri. :n cadrul fiec!rei cate'orii9 proiecia s-a f!cut "n mod distinct9 in;ndu-se seama de caracterul fi- sau varia il al diferitelor tipuri de costurile "n raport cu volumul produciei. Cate'oriile de costuri avute "n vedere au fost urm!toarele7 - costuri materiale directe8 - costuri cu personalul8 - costuri cu utilit!ile8 - costuri cu serviciile de la teri8 - alte costuri. :n cate'oria c&stur #&r "at!r a#! ( r!ct! au fost incluse costurile cu materii prime .i materiale consuma ile9 costul m!rfurilor precum .i alte costuri materiale C costuri cu achiziia de lemn brut, lacuri i vopsele, adezivi, feronerie, sticl pentru tmplrie, materiale izolatoare, combustibili, piese de sc2imb .i ambala3e. S-a considerat c! aceste costuri au un caracter varia il9 considerent pe aza c!ruia estimarea lor s-a f!cut direct proporional cu nivelul pro'ramat al produciei. :n estimarea c&stur #&r cu -!rs&$a#u# s-a avut "n vedere meninerea "n aprilie a num!rului de an'a/ai din martie. Costurile cu personalul sunt "n "ntre'ime de natur! fi-!9 ceea ce face ca ele s! nu fie influenate de volumul de - 11( -
activitate. S-a considerat c! nivelul .i structura actual! a personalului pot asi'ura susinerea volumului de activitate pro'ramat9 f!r! a fi necesare a/ust!ri. :n cate'oria c&stur #&r cu ut # t2' #! au fost incluse consumurile de ener'ie .i ap!. Costurile cu apa i canalizarea sunt de natur! fi-!9 motiv pentru care ele au fost meninute constante pe "ntrea'a perioad! (ele nu sunt le'ate direct de procesul de producie). Costurile cu energia electric au fost separate "n dou! cate'orii7 - fi-e9 aferente consumului 'eneral de ener'ie electric! (iluminatul halei de producie)8 - varia ile9 aferente consumului de ener'ie electric! al utila/elor utilizate "n producie. Cele fi-e au fost p!strate la nivelul aferent anului 2++(8 cele varia ile au fost estimate direct proporional cu volumul de activitate pro'ramat. :n cate'oria c&stur #&r cu s!r3 c #! (! #a t!r' au fost incluse costurile de transport9 telecomunicaii9 catering9 servicii bancare9 leasing .i promovare0reclam. Din totalul costurilor cu prestaiile e-terne9 caracter varia il prezint! numai cele cu transportul materiei prime de la furnizor la fa ric!. 6r'anizaia suport! costurile cu transportul lemnului rut9 a cherestelei sau a altor materii prime aprovizionate9 serviciile de transport fiind asi'urate "ns! de teri9 "n condiiile "n care ea nu dispune de mi/loace de transport corespunz!toare. :n ceea ce prive.te livrarea produselor finite9 aceasta se va realiza "n condiii e-Bor4s (produsele vor fi preluate de c!tre client din depozitul firmei). :n cazul caselor din lemn9 or'anizaia va suporta costurile cu deplas!rile personalului care va realiza montarea produselor. :n cate'oria a#t! c&stur sunt "ncadrate costurile legate de alte impozite, ta!e i vrsminte asimilate, deprecierea imobilizrilor i costurile de remediere a defectelor. Costurile cu impozite9 ta-e .i v!rs!minte asimilate aferente e-ploat!rii au fost considerate fi-e. )stimarea f!c;ndu-se "n preuri constante9 nu s-a inut cont de eventuale modific!ri ale modului de calcul al acestora "n viitor. $roiecia c&stur #&r cu (!-r!c !r!a "&0 # 12r #&r s-a realizat pe seama 'raficului de amortizare a mi/loacelor fi-e. S-a pornit de la premisele urm!toare7 - la nivelul perioadei de previziune9 nu se vor realiza investiii "n mi/loace fi-e (de dezvoltare sau de meninere)8 - la nivelul "ntre'ii perioade9 nu se vor realiza v;nz!ri de mi/loace fi-e9 fiind p!strate "n 'estiune inclusiv mi/loacele fi-e care se amortizeaz! complet. De asemenea costurile cu remedierea defectelor9 care reprezint! o cot! parte considerat! constant! din valoarea v;nz!rilor (2S)9 sunt varia ile fa! de volumul fizic al produciei.
- 11, -
5.+. Ca#cu#a' a c&stur #&r

Ca#cu#a' a c&stur #&r st&r c! presupune9 parcur'erea c;torva etape7 a) identificarea elementelor de consum de resurse .i clasificarea acestora pe aza diferitor criterii8 ) m!surarea valorii consumurilor de resurse pe fiecare element de cost8 c) alocarea .i imputarea costurilor o iectelor de cost (adic! celor trei sortimente de produse). Pr "a !ta-2 a calculaiei costurilor istorice se refer! la identificarea costurilor .i clasificarea acestora. :n ta elul de mai /os este prezentat! lista elementelor de cost .i clasificarea acestora dup! dou! criterii importante C dup! modul de re'!sire pe purt!tor de cost .i dependena fa! de volumul produciei.
Nr. crt. 1. 2. 2.1 . 2.2 . 2.3 . 2.4 . 2.# . 2.% . 2.( . 2., . 3. 3.1 . 3.2 . 4. 4.1 . 4.2 . #. #.1 M&(u# (! r!)2s r! -! -urt2t&r Costuri cu materia prim! directe Costuri cu materialele au-iliare9 din care7 L sta !#!"!$t!#&r (! c&st - lacuri .i vopsele - adezivi - feronerie - sticla - materiale izolatoare - com usti il - piese de schim - am ala/e Costuri cu personalul9 din care7 - salarii - contri uii sociale Costuri cu utilit!ile9 din care7 - ener'ia electric! directe cost indirect neautentic cost indirect neautentic direct direct indirect directe .i indirecte direct directe .i indirecte directe .i indirecte directe .i indirecte D!-!$(!$'a %a'2 (! 3&#u"u# -r&(uc' ! varia ile varia ile varia ile varia ile varia ile varia ile fi-e varia ile .i fi-e varia ile fi-e .i varia ile fi-e .i varia ile varia il .i fi-e fi-e varia ile
- ap! .i canalizare indirecte Costul serviciilor de la teri9 din care7 - transport directe
- 11* -
Nr. crt. . #.2 . #.3 . #.4 . #.# . #.% . %. (. ,. *. L sta !#!"!$t!#&r (! c&st M&(u# (! r!)2s r! -! -urt2t&r indirecte indirecte indirecte indirecte indirecte indirecte directe .i indirecte indirecte directe D!-!$(!$'a %a'2 (! 3&#u"u# -r&(uc' ! fi-e fi-e fi-e fi-e fi-e fi-e fi-e fi-e varia ile
- telecomunicaii - caterin' - servicii ancare - leasin' - promovare-reclam! Costuri cu impozite9 ta-e .i v!rs. as. Deprecierea imo iliz!rilor Costul creditului Costuri de remediere a defectelor
Grm!toarea etap! este (!t!r" $ar!a <"2surar!a= 3a#&r c&$su"ur #&r (! r!surs! pe fiecare element de cost. 0ceste valori se o in prin centralizarea la nivelul celor dou! luni a consumului fizic de resurse9 care9 "nmulit cu preul sau tariful de achiziie9 'enereaz! valoarea lunar! a costurilor. 6 alt! soluie pentru determinarea nivelului costurilor este reprezentat! de determinarea produsului dintre consumul specific pe fiecare sortiment de produs a diverselor elemente de cost (dac! aceste consumuri specifice se cunosc) .i volumul fizic al produciei din fiecare sortiment9 precum .i "nmulirea consumului fizic lunar rezultat cu preul sau tariful de achiziie. :n cazul acesta s-a aplicat prima metod!. 0stfel pentru materiile prime .i materialele au-iliare costul lunar s-a determinat prin produsul dintre consumul fizic lunar .i preul mediu de cump!rare a acestora. Datele sunt prezentate "n ta elele de mai /os. $entru "at!r -r "! unitatea de consum este 1 mc. 0cest consum este dat pentru toat! producia9 presupun;ndu-se c! materia prim! a fost de un sin'ur sortiment9 iar preul unitar de achiziie reprezint! o medie ponderat! a preului "n cadrul tuturor tranzaciilor de cump!rare a materiei prime pe parcursul lunii respective.
1. Costul cu materiile prime Cantitate materie prim! consumat pe lun! $re unitar de achiziie materie prim! Cost total cu materia prim! pe lun! G.&. mc leiFmc lei martie #(# 2++ 11#.+++ aprilie #*# 22+ 13+.*++
- 12+ -
$entru materialele au-iliare s-au folosit unit!i de m!sur! diferite funcie de natura fiec!rui element de material au-iliar. 0stfel lacurile .i vopsele s-au e-primat "n litri9 adezivii "n 4ilo'rame9 sticla termopan "n metri p!trai9 materialele izolatoare C polistirenul .i vata mineral! (folosit! la case) C "n metri p!trai9 com usti ilul C "n litri9 am ala/ele "n metri p!trai (referindu-se la cartonul necesar am al!rii mo ilei). :n ceea ce prive.te feroneria9 de.i aceasta este de foarte multe sortimente9 pentru simplificare s-a presupus c! se utilizeaz! un sin'ur sortiment9 iar toate elementele necesare pentru o fereastr! .i9 respectiv9 pentru o u.! formeaz! un set. 0cela.i tip de simplificare a fost realizat .i "n cadrul pieselor de schim 9 m!surarea consumului fiind realizat! "n 2unit!i5.
2.1 . Costul lacurilor .i vopselelor Cantitate de lacuri consumat! pe lun! $re unitar de achiziie lacuri Cost total cu lacuri pe lun! Cantitate de vopsele consumat! pe lun! $re unitar de achiziie vopsele Cost total cu vopsele pe lun! Dotal costuri lunare cu lacuri .i vopsele G.&. litri leiFlitru lei litri leiFlitru lei lei martie %## 1+9# %.,(, 23+ 1#9+ 3.4#+ 10.+25 aprilie %(, 1+9# (.11* 24# 1#92 3.(24 10.54+
Eacurile sunt folosite pentru toate cele trei sortimente (case din lemn9 t;mpl!rie din lemn .i mo ilier)9 "n timp ce vopselele sunt folosite numai la case .i la mo ilier. 0dezivii sunt folosii pentru a "m ina t;mpl!ria .i mo ila.
2.2 . Costul adezivilor Cantitate de adezivi consumat! pe lun! $re unitar de achiziie adezivi Cost total cu adezivi pe lun! G.&. 4' leiF4' lei martie 4#+ 1+92 4.5/0 aprilie 4%* 1+9# 4./25
@eroneria se refer! e-clusiv la componentele folosite pentru t;mpl!rie.

2.3 . Costul feroneriei Cantitate de feronerie 'eamuri consumat! pe lun! $re unitar de achiziie feronerie 'eamuri Cost total cu feronerie 'eamuri pe lun! Cantitate de feronerie u.i consumat! pe lun! $re unitar de achiziie feronerie u.i Cost total cu feronerie u.i pe lun! Costul lunar total cu feroneria G.&. set leiFset lei set leiFset lei lei martie 11# 4+ 4.%++ 3# 129# 43, 5.0+5 aprilie 12+ 41 4.*2+ 3# 12 42+ 5.+40
Sticla este folosit!9 de asemenea9 e-clusiv la fa ricarea t;mpl!riei.

2.4 Costul sticlei G.&. martie aprilie
- 121 -
. Cantitate de sticl! consumat! pe lun! $re unitar de achiziie sticl! Cost total cu sticl! pe lun! mp leiFmp lei 13# #(9% *.**8 14# #(9% 5.+52
&aterialele izolatoare se utilizeaz! doar la izolarea caselor din lemn.

2.# . Costul materialelor izolatoare Cantitate de polistiren consumat! pe lun! $re unitar de polistiren Cost total cu polistiren pe lun! Cantitate de vat! mineral! consumat! pe lun! $re unitar de vat! mineral! Cost total cu vat! mineral! pe lun! Cost total cu materialele izolatoare pe lun! G.&. mp leiFmp lei mp leiFmp lei lei martie 3++ , 2.4++ 1++ 1+ 1.+++ +.400 aprilie 3++ , 2.4++ 1++ 1+9# 1.+#+ +.450
Com usti ilul este folosit pentru scopuri administrative9 fiind decontat un arem de c;te 12# de litri de com usti il pe lun! pentru fiecare dintre cele dou! autoturisme din dotarea or'anizaiei.
2.% . Costul cu com usti ilul Cantitate de com usti ilul consumat! pe lun! $re unitar de achiziie com usti ilul Cost total cu com usti ilul pe lun! G.&. litri leiFlitru lei martie 2#+ 39, /50 aprilie 2#+ 39, /50
:n ceea ce prive.te piesele de schim 9 consumul este dat de m!sura "n care fiecare dintre cele trei sortimente folosesc utila/ele care solicit! piese de schim (pan'licile ferestr!u folosite pentru 'ater)9 m!sur! dat! de ponderea fiec!rui sortiment "n totalul timpului de funcionare a 'aterului.
2.( . Costul cu piesele de schim Cantitate de piesele de schim consumat! pe lun! $re unitar de achiziie piese de schim Cost total cu piesele de schim pe lun! G.&. unit!i leiFunitate lei martie ## 12+ 8.800 aprilie #, 11# 8.8*0
0m ala/ele se refer! e-clusiv la mo ilier9 fiind sin'urul sortiment care este e-pediat pream alat c!tre clieni.
2., . Costul am ala/elor Cantitate de am ala/e consumat! pe lun! $re unitar de achiziie am ala/e Cost total cu am ala/ele pe lun! G.&. mp leiFmp lei martie 12++ 19#% 1.5*2 aprilie 12(+ 19#% 1./51
- 122 -
:n ceea ce prive.te c&stur #! (! -!rs&$a#9 acestea sunt formate din dou! componente7 salariul rut .i contri uiile an'a/atorului. Salariul rut este diferit funcie de cate'oria de personal din care face parte an'a/atul. Din salariul rut9 pentru determinarea salariului net9 se deduc contri uiile an'a/atului .i impozitul pe salariu. Contri uiile an'a/atorului se calculeaz! suplimentar salariului rut9 reprezent;nd cca. 339(%S din valoarea acestuia. Cei 112 an'a/ai ai or'anizaiei sunt structurai pe 1( cate'orii9 din care * cate'orii sunt cele aferente personalului direct productiv9 celelalte , fiind fie personal de mana'ement fie alte cate'orii de personal administrativ sau au-iliar. Determinarea costurilor lunare de personal este realizat! mai /os.
3. Cate'oria de personal Iateri.ti 0/utori de 'ateri.ti Circulari.ti Sortatori 0nali.ti-pro'ramatori D;mplari @asonator Conduc!tor auto Director producie Strei Director e-ecutiv Director producie Deva Conta il &uncitori 6peratori Director mar4etin' 0'eni v;nz!ri 0'eni aprovizionare T&ta# #u$ar <um!r an'a/ai 4 4 % % 2 * 1 1 1 1 1 1 3, 2% 1 % 4 112 1enit rut individual ,++ %#+ ,++ ,++ ,++ ,++ ,++ ,++ 1.+++ 1.#++ 1.+++ 1.+++ %#+ ,++ 1.+++ ,++ *++ 1enit rut 3.2++ 2.%++ 4.,++ 4.,++ 1.%++ (.2++ ,++ ,++ 1.+++ 1.#++ 1.+++ 1.+++ 24.(+ + 2+.,+ + 1.+++ 4.,++ 3.%++ 55.20 0 Contri uii an'a/ator 1.+,+ ,(, 1.%2+ 1.%2+ #4+ 2.431 2(+ 2(+ 33, #+% 33, 33, ,.33* (.+22 33, 1.%2+ 1.21# 25.*84 Dotal cheltuieli salariale 4.2,+ 3.4(, %.42+ %.42+ 2.14+ *.%31 1.+(+ 1.+(+ 1.33, 2.++% 1.33, 1.33, 33.+3* 2(.,22 1.33, %.42+ 4.,1# 11+./84
Ut # t2' #! folosite "n cadrul activit!ii sunt de dou! tipuri7 ener'ie electric! .i ap!Fcanal. )ner'ia electric! este utilizat! preponderent "n scop productiv9 dar .i "n scop administrativ. Consumul total lunar de ener'ie este dat prin citirea contorului 'eneral la nivelul fiec!rei su unit!i teritoriale. Consumul lunar administrativ este determinat forfetar9 in;ndu-se cont de capacitatea instalat! a electronicelor ce consum! curent "n scop administrativ. Dariful de achiziie a ener'iei electrice este unul impus de furnizor (adic! nene'ocia il) .i relativ constant. - 123 -
4.1 .
Costul ener'iei electrice Cantitate de en. el. pt. producie consumat! pe lun! Dari' unitar de achiziie ener'ie electric! Cost total cu en. electric! pt. producie pe lun! Cantitate de en. el. neproductiv! consumat! pe lun! Dari' unitar de achiziie ener'ie electric! neprod. Cost total cu en. electric! neproductiv! pe lun! Costuri lunare totale cu ener'ia electric!
G.&. 4Yh leiF4Yh lei 4Yh leiF4Yh lei lei
martie 4*.,11 +9(4 3%.,%+ 12++ +9(4 ,,, +*.*45
aprilie #1.(*2 +9(4 3,.32% 13++ +9(4 *%2 +/.255
Consumul de ap! este determinat pe aza citirii contorului de ap!. Dariful pentru ap! .i canalizare este unic .i9 ca .i "n cazul ener'iei electrice9 este impus de furnizor.
4.2 . Costul cu apa .i canalizarea Cantitate de ap! consumat! pe lun! $re unitar de achiziie am ala/e Cost total cu ap! pe lun! G.&. mc leiFmc lei martie 1, # /0 aprilie 1, # /0
Serviciile de transport se refer! la transportul materiei prime la aprovizionare9 acesta sunt tarifate pe 4m .i metru cu de lemn transportat de la furnizor la fa ric!. Distana medie tarifar! este de (+ 4m pe fiecare transport. Dariful este de +9# leiF4m pentru fiecare metru cu de u.tean (materie prim!) transportat!.
#.1 . Costul transportului Cantitate transportat! <um!r mediu de 4ilometri Darif pe 4m .i mc Costuri pe lun! cu transportul G.&. mc 4m leiF(4m`mc) lei martie #(# (+ +9# 20.125 aprilie #*# (+ +9# 20.525
Costul telecomunicaiilor este format din dou! tipuri de servicii7 telefonie fi-! .i telefonie mo il!. Delefonia fi-! include contravaloarea a onamentului pl!tit lunar pentru cele trei posturi9 la care se adau'! costul convor irilor (pe az! de tarif). Costurile cu telefonia mo il! const! din cele # a onamente cu minute incluse9 dep!.irile acestor minute fiind imputate dein!torilor telefoanelor respective.
#.2 . Costul telecomunicaiilor <um!r de a onamente telefonie fi-! 1aloare a onament telefonie fi-! Convor iri medii lunare pe unitate telefonie fi-! Cost total telefonie fi-! G.&. nr. lei lei lei martie 3 2# 1(# %++ aprilie 3 2# 1,+ %1#
- 124 -
<um!r a onamente telefonie mo il! 1aloare a onament telefonie mo il! Cost total telefonie mo il! Darif 'eneral ?S$ Costul total cu telecomunicaiile pe lun! nr. lei lei lei lei # 2++ 1.+++ 4# 1.845 # 2++ 1.+++ 4# 1.880
Serviciile de caterin' se refer! la masa de pr;nz acoperit! an'a/ailor9 la un pre de , leiFpersoan! pe zi9 adic! apro-. contravaloarea unui on de mas!.
#.3 . Costul serviciilor de caterin' <um!r de an'a/ai Costul unitar al caterin'ului <um!r zile lucr!toare pe lun! Costuri totale cu caterin'ul G.&. persoane leiFpersoan! zile lei martie 112 1+ 22 24.840 aprilie 112 1+ 2+ 22.400
Costurile serviciilor ancare includ costurile cu comisioanele aferente rula/elor lunare aferente decont!rilor prin intermediul conturilor ancare cu clienii .i furnizorii (valori provenite din e-trasele de cont)9 precum .i comisioanele aferente creditului de investiii pe care "l are or'anizaia (conform 'raficului de ram ursare a creditului).
#.4 . Costul serviciilor ancare Comisioane totale lunare aferente rula/ului operaional Comisioane totale aferente creditului pentru investiii Costul total al serviciilor ancare G.&. lei lei lei martie 1.#++ 42+ 1./20 aprilie 1.##+ 42+ 1./*0
0cest serviciu const! "n rata inclusiv toate costurile aferente contractelor de leasin' pentru cele dou! autoturisme din dotarea firmei.
#.# . Costul leasin'-ului 1aloare contracte de leasin' $erioada de leasin' =ata total! a costurilor leasin'-ului Costul total lunar al leasin'-ului G.&. lei luni S lei martie **.+++ 4, 12S +.05+ aprilie **.+++ 4, 12S +.05+
Costurile cu reclama .i pu licitatea se refer! la contractele de pu licitate "ncheiate pentru susinerea ima'inii de marc! .i cre.terea notoriet!ii acesteia prin mi/loace specifice cu o firm! specializat!. Costurile sunt reflectate de contravaloarea contractelor lunare de promovare pentru fiecare dintre cele trei linii de produse. )vident9 pentru cea mai nou! .i puin cunoscut! pe pia! dintre liniile de sortimente efortul promoional este .i cel mai semnificativ.
#.% . Costurile cu reclama .i pu licitatea G.&. martie aprilie
- 12# -
Dotal costuri cu reclama .i pu licitatea lei 2.000 2.000
Costurile cu impozite .i ta-e se refer! la impozitul pe cl!diri9 sta ilit ca procent din valoarea cl!dirilor din proprietatea firmei9 precum .i impozitul pe autoturisme. ?mpozitul pe cl!diri se calculeaz! ca procent din valoarea cl!dirilor la nivel anual. Dac! rata impozitului pe cl!diri este de 1S9 atunci "nmulind aceast! rat! cu valoarea rut! a cl!dirilor se o ine impozitul pe cl!diri la nivel anual. $entru a determina cota parte aferent! unei luni9 se "mparte impozitul anual la 12. :n ceea ce prive.te impozitul pe autovehicule se "nmule.te nivelul anual al acestuia cu num!rul de ma.ini din proprietate societ!ii comerciale .i se "mparte valoarea o inut! la 12 pentru a determina cota parte aferent! unei luni.
%.1 . C&stur cu "-&1 t!F ta>! , 32rs2" $t! as " #at! 1aloarea cl!dirilor Cota impozitului pe cl!diri ?mpozitul pe cl!diri <um!rul de autovehicule din dotare ?mpozitul anual pe unitatea de autovehicul Costul cu impozitul pe autovehicule lunar Dotal impozite9 ta-e .i v!rs!minte asimilate G.&. lei S lei lei lei lei lei martie 33,.(2 + 1S 2,2 2 2#+ 42 +24 aprilie 33,.(2+ 1S 2,2 2 2#+ 42 +24
Deprecierea mi/loacelor fi-e depinde de valoarea de intrare a imo iliz!rilor .i perioada medie de amortizare9 perioad! care depinde de natura fiec!rei cate'orii de imo iliz!ri. 0stfel9 o sintez! a calculului valorii deprecierii este prezentat! "n ta elul de mai /os9 vala il! "n calculaia pentru am ele luni.
%.2 . D!-r!c !r!a " G#&ac!#&r % >! Construcii )chipamente tehnolo'ice 0parate .i instalaii &i/loace de transport 0paratur! de irou TOTAL 1aloare de intrare 33,.(2+ 4(1.**2 2.%1( %4.(+( 2.221 550.25* Cota medie de amortizare 3++ 12+ 3% %+ %+ ; 0mortizare lunar! 1.12* 3.*33 (3 1.+(, 3( 8.250
Costul remedierii defectelor se refer! la contravaloarea statistic previzionat! a serviciilor post-v;nzare pentru dou! sortiment c!ruia or'anizaia le asi'ur! 'aranie de produc!tor7 t;mpl!ria .i mo ilierul. 0cest cost este situat statistic (determinat pe aza datelor privind frecvena .i valoarea defectelor din datele trecute referitoare la acest aspect) la un nivel de apro-imativ 2S din valoarea v;nz!rilor.
%.3 . C&stu# r!"!( !r (!%!ct!#&r G.&. martie aprilie
- 12% -
1aloarea total! a v;nz!rilor =ata defectelor "n perioada de 'aranie Costuri cu remedierea defectelor lei S lei 3#,.23, 2S *.185 3%*.,34 2S *.+/*
Pin;nd cont de valoarea tuturor elementelor de consumuri de resurse prezentate mai sus9 "n ta elul imediat urm!tor este realizat! o centralizare a costurilor fiec!reia dintre cele dou! luni.
Nr. crt. 1. 2. 2.1 . 2.2 . 2.3 . 2.4 . 2.# . 2.% . 2.( . 2., . 3. 3.1 . 3.2 . 4. 4.1 . 4.2 . #. #.1 . #.2 . #.3 . #.4 . #.# L sta !#!"!$t!#&r (! c&st Costuri cu materia prim! Costuri cu materialele consuma ile9 din care7 - lacuri .i vopsele - adezivi - feronerie - sticla - materiale izolatoare - com usti il - piese de schim - am ala/e Costuri cu personalul9 din care7 - salarii - contri uii sociale Costuri cu utilit!ile9 din care7 - ener'ia electric! - ap! .i canalizare Costul serviciilor de la teri9 din care7 - transport - telecomunicaii - caterin' - servicii ancare - leasin' "art ! 115.000 40.55+ 1+.32, 4.#*+ #.+3, (.((% 3.4++ *#+ %.%++ 1.,(2 11+./84 ,#.2++ 2,.(%4 +*.5+5 3(.(4, *+ 5+.+5+ 2+.12# 1.%4# 24.%4+ 1.*2+ 3.+#3 a-r # ! 1+0./00 42.+/+ 1+.(%( 4.*14 #.34+ ,.3#2 3.4#+ *#+ %.%(+ 1.*#+ 11+./84 ,#.2++ 2,.(%4 +/.+*5 3*.2,, *+ 51./05 2+.,2# 1.%%+ 22.4++ 1.*(+ 3.+#3
- 12( -
. #.% . %. %.1 . %.2 . %.3 .
- promovareHpu licitate 0lte costuri Costuri cu impozite9 ta-e .i v!rs!minte asimilate Deprecierea imo iliz!rilor Costuri de remediere a defectelor C&stur t&ta#!
2.+++ 1+.*+/ 324 %.2#+ (.1%# +*4.4*8
2.+++ 1+./*1 324 %.2#+ (.3*( +/2.51+
Doate aceste costuri contri uie la o inerea unei producii fizice pe fiecare dintre cele trei sortimente9 care9 "nmulit! cu preul de v;nzare conduce la valoarea v;nz!rilor9 adic! cifra de afaceri 'enerat! de activitatea or'anizaiei de afaceri. 0stfel9 pentru lunile martie .i aprilie9 valoarea v;nz!rilor este calculat! "n ta elele de mai /os.
<r. 1 2 3 4 Specificaie G.&. Case D;mpl!rie &o ilier D6D0E 1olumul produciei v;ndute mc (*92+ 229(# 1+1913 20+F0* $reul unitar de v;nzare leiFmc 2.#129# 2.34#9+ 3.+1#9+ 2*4+F/* 1aloarea produciei v;ndute lei 1*,.**+ #3.341 3+4.,*( 55*.225 Structura valorii produciei v;ndute S 3#9(1S *9#(S #49(2S 100F00N
<r. Specificaie 1 1olumul produciei v;ndute 2 $reul unitar de v;nzare
G.&. Case D;mpl!rie &o ilier D6D0E mc ,29+, 24944 1+39%# 210F15 leiFmc 2.#129# 2.34#9+ 3.+1#9+ 2*40F54 2+%.22 3 1aloarea produciei v;ndute lei % #(.32+ 312.#1# 5*8.080 4 Structura valorii produciei v;ndute S 3#9,+S *9*#S #492#S 100F00N
5.+.1. M!t&(a ca#cu#a' ! %u$c' &$a#! a c&stur #&r

:n cele ce urmeaz! va fi e-emplificat! cea de-a treia etap! a calculaiei costurilor7 a#&car!a , "-utar!a c&stur #&r pe purt!torii de cost. 0locarea costurilor se refer! la determinarea valorii costurilor directe ocazionat de o inerea .i comercializarea fiec!rui purt!tor (sau o iect) de cost. ?mputarea semnific! distri uirea costurilor indirecte pe aza unor chei de repartizarea sau utiliz;nd anumii determinani de cost pentru a asocia aceste costuri cu o iectele de cost. $urt!torii de cost "n cazul nostru sunt reprezentai de unitatea fizic! de producie finit! (1 metru cu ) aferent fiec!ruia dintre cele trei sortimente - 12, -
produse .i comercializate de or'anizaie7 case din lemn9 t;mpl!rie din lemn .i mo ilier. :n cadrul prezentului studiu de caz a fost utilizat! o sin'ur! metod! de calculaie7 metoda calculaiei funcionale. )tapele calculaiei funcionale a costurilor sunt7 ?. Determinarea costurilor directe pe sortimente8 ??. Determinarea costurilor indirecte8 ???. =epartizarea costurilor indirecte pe sortimente .i calculul costurilor unitare complete pe sortiment. )-emplificarea se va referi doar la luna martie9 repartizarea costurilor pe sortiment pentru luna aprilie fiind realizat! "n mod similar.
4" Determinarea costurilor directe pe sortimente

:n scopul determin!rii costului unitar pe fiecare sortiment (o iect de cost) se va purcede9 "ntr-o prim! faz!9 la evaluarea consumurilor directe pe fiecare sortiment "n parte .i pe total. 0stfel9 separarea costurilor cu materia prim! s-a realizat in;nd cont de consumurile fizice de u.tean pe fiecare dintre cele trei sortimente9 valori rezultate din onurile de consum a materiei prime. $rin "nmulirea consumului de u.tean pentru fiecare sortiment de produs cu preul s!u de achiziie9 se o ine consumul valori de materie prim!.
1. C&stur cu "at!r a -r "2 Consum fizic pe sortiment $reul unitar de achiziie Consum valoric materie prim! G.&. mc leiFmc lei Case 2(# ##.+++ D;mpl!rie ## 2++ 11.+++ &o ilier 24# 4*.+++ D6D0E #(# 115.000F0
:n ceea ce prive.te materialele au-iliare9 doar % din cele , componente sunt directe. Din cele .ase9 patru s-au consumat pentru c;te un sin'ur sortiment de produs9 .i anume7 feroneria .i sticla pentru t;mpl!rie9 materialele izolatoare pentru case iar materialele de am alat C pentru mo ilier. Determinarea consumului fizic pe sortiment pentru celelalte trei elemente s-a realizat "n mod similar metodei utilizate pentru materia prim!. 0stfel9 "n ceea ce prive.te consumul de lacuri .i vopsele s-a luat "n calcul modul "n care fiecare dintre cele trei sortimente consum! fiecare din cele dou! tipuri de materiale9 preul unitar de achiziie calcul;ndu-se ca o medie ponderat! a preurilor aferente fiec!rui element de cost pentru fiecare dintre cele trei sortimente.
2.1 . C&stur cu #acur #! , 3&-s!#!#! Consum fizic pe sortiment de lacuri $reul unitar de achiziie G.&. 4' leiF4' Case 22# D;mpl!rie &o ilier D6D0E 4, 3,2 %## 1+9#
- 12* -
Consum valoric lacuri lei Consum fizic pe sortiment de vopsele 4' $reul unitar de achiziie leiF4' Consum valoric vopsele Consum valoric lacuri .i vopsele lei lei 2.3%29 # 12, 1.*2+9 + 4.2,29 # #+49+ + 1#9+ +9+ #+49+ 4.+119+ 1+2 8.5**F5 23+
1.#3+9+
+.450F0
#.#419+ 10.+2*F5
:n ceea ce prive.te adezivii9 s-a procedat la fel ca .i "n cazul materiilor prime9 consumurile fizice de asemenea materiale au-iliare pe fiecare sortiment fiind preluate din evidenele analitice ale or'anizaiei ( onuri de consum).
2.2 . C&stur cu a(!1 3 Consum fizic pe sortiment $reul unitar de achiziie Consum valoric materie prim! G.&. mc leiFmc lei Case + +9+ D;mpl!rie %# 1+92 %%39+ &o ilier 3,# 3.*2(9+ D6D0E 4#+ 4.5/0F0
Costurile cu feroneria9 sticla9 materialele izolatoare .i am ala/ele sunt consumate inte'ral de c!tre un sin'ur sortiment. 1aloarea acestora este determinat! "n cele ce urmeaz!.
2.3. C&stur cu %!r&$!r a Consum fizic feroneria pt. ferestre pe sortiment $reul unitar de achiziie Consum valoric feronerie pt. ferestre Cons. fizic feroneria pt. u.i pe sortiment $reul unitar de achiziie Consum valoric feronerie pt. u.i Consum valoric feronerie 2.4. C&stur cu st c#a Consum fizic de sticl! $reul unitar de achiziie Consum valoric sticl! 2.#. C&stur cu "at!r a#!#! 1&#at&ar! Consum fizic de polistiren $reul unitar de achiziie Consum valoric polistiren Consum fizic de vat! mineral! $reul unitar de achiziie Consum valoric vat! mineral! Consum valoric materiale izolatoare G.&. seturi leiFset lei seturi leiFset lei lei Case D;mpl!rie &o ilier D6D0E + +9+ + +9+ +9+ 11# 4+9+ 4.%++9+ 3# 129# 43(9# #.+3(9# + +9+ + +9+ +9+ 11# 4.800F0 3# 4+*F5 5.0+*F5
G.&. Case D;mpl!rie &o ilier D6D0E mp + 13# + 13# leiFset #(9% lei +9+ (.((%9+ +9+ *.**8F0 G.&. mp leiFmp lei mp leiFmp lei lei Case D;mpl!rie &o ilier 3++ + + ,9+ 2.4++9+ +9+ +9+ 1++ + + 1+9+ 1.+++9+ +9+ +9+ 3.4++9+ +9+ +9+ D6D0E 3++ 2.400F0 1++ 1.000F0 +.400F0
- 13+ -
2.(. C&stur cu a"0a#aG!#! Consum fizic pe sortiment $reul unitar de achiziie Consum valoric sticl! G.&. Case D;mpl!rie &o ilier D6D0E mp + + 1.2++ 1.2++ leiFmp 19#% lei +9+ +9+ 1.,(29+ 1.5*2F0
:n ceea ce prive.te repartizarea costurilor cu salariile personalului direct productiv pe sortiment9 la nivelul or'anizaiei se realizeaz! o eviden! referitoare la timpul consumat lunar de fiecare an'a/at direct productiv pentru fiecare dintre cele trei sortimente (pe aza complet!rii zilnice a unor fi.e de ponta/ .i centralizarea acestora la nivel lunar). Din centralizarea informaiile din fi.ele de ponta/ rezult! o alocare a timpilor de lucru a personalului din fiecare cate'orie direct productiv! pe fiecare sortiment pe parcursul unei luni. Dotalul orelor pontate pentru luna martie pentru o anume cate'orie de salariai este dependent de num!rul de salariai "n cate'oria respectiv!9 num!rul de ore lucrate pe zi .i num!rul de zile pe lun!. De e-emplu9 pentru 'ateri.ti9 cele (+4 ore pontate se calculeaz! "n felul urm!tor7 4 'ateri.ti U , oreFzi pe 'aterist U 22 zile lucr!toare pe lun! N (+4 omore pontate Salariul rut pentru fiecare cate'orie de personal direct productiv se o ine din contractele de munc!. $rodusul dintre num!rul de personal din fiecare cate'orie .i salariul individual rut reprezint! venitul rut pe cate'orie de personal. Contri uiile an'a/atorului reprezint! apro-imativ 339(%S din venitul rut.
<r . crt. 1 2 3 4 # % ( Costuri directe de personal Iateri.ti 0/utori de 'ateri.ti Circulari.ti Sortatori 0nali.ti-pro'ramatori D;mplari @asonator <um!r 4 4 % % 2 * 1 3, 2% /8 1enit rut 1enit Contri . rut 3.2++ 2.%++ 4.,++ 4.,++ 1.%++ (.2++ ,++ 24.(+ + 2+.,+ + *0.50 0 ,++ %#+ ,++ ,++ ,++ ,++ ,++ %#+ ,++ *+4 Centr. fi.e de ponta/ QhR D6D0E an'a/ator Case D;mpl!rie &o ilier om-ore 1.+,+ 33, (+ 2*% (+4 ,(, 33, (+ 2*% (+4 1.%2+ 2*% 1+% %## 1.+#% 1.%2+ 2,# *# %(% 1.+#% #4+ 4* 4% 2#( 3#2 2.431 42, 1(4 *,2 1.#,4 2(+ 2, 2% 121 1(% 1.4( ,.33* 1 ,%* 4.34( %.%,, (.+22 2+.501 %,% +./2 0 #4* 2.008 3.34+ 10./*0 4.#(% 18.5/8
an'a/ai individual
, &uncitori * 6peratori T&ta#
$entru repartizarea veniturilor rute .i a contri uiilor aferente ale an'a/atorului pe sortimente se folose.te re'ula celor trei simpli7 mai "nt;i se determin! salariul mediu orar (respectiv contri uia medie orar!) prin raportarea - 131 -
venitului rut pe cate'orie de personal (respectiv a contri uiilor an'a/atorului) la total om-ore pontate aferente cate'oriei respective9 iar apoi se "nmule.te salariul orar (respectiv contri uia orar!) cu num!rul de ore pontate pe fiecare sortiment.
<r . crt. 1 2 3 4 # % ( , * Costuri directe de personal Iateri.ti 0/utori de 'ateri.ti Circulari.ti Sortatori 0nali.ti-pro'ramatori D;mplari @asonator &uncitori 6peratori T&ta# Salariu med. orar 49#4## 39%*32 49#4## 49#4## 49#4## 49#4## 49#4## 39%*32 49#4## Salarii directe Case D;mpl. 1.#3% 32+ 1.24, 2%+ 1.344 4,+ 1.2*% 432 224 2+, 1.*44 (*2 12, 12+ #.434 3.12+ 18.2* 4 QleiR Contri uii Contri uii QleiR &o . medii orare Case D;mpl. &o . 1.344 19#34# #1* 1+, 4#4 1.+*2 1924%, 421 ,, 3%* 2.*(% 19#34# 4#4 1%2 1.++# 3.+(2 19#34# 43, 14% 1.+3( 1.1%, 19#34# (% (+ 3*4 4.4%4 19#34# %#% 2%( 1.#+( ##2 19#34# 43 41 1,% 1%.+# 1.,3 3.211 # 1924%, # 1.+,4 #.42+ 1#.1, 1.+# 2.4*% 4 19#34# 3 ,43 #.12% 45./0 5.4/ 5.+1/ * 4 2.505 15.4/5
Consumurile valorice de ener'ie electric! pentru producie pe fiecare sortiment se o in prin "nmulirea dintre cantitatea de ener'ie consumat! pe sortiment .i tariful unitar de achiziie a acesteia.
4.1 C&stur cu !$!r) a !#. . -!$tru -r&(uc' ! Consum fizic pe sortiment Darif unitar de achiziie Consum valoric ener'ie electric! pentru producie G.&. 4Yh leiF4Yh lei Case 1*.510 12.*#(9 4 D;mpl!rie &o ilier D6D0E 4.520 2*.*51 4*.,11 +9(4 2+.##(9 3.3449, * +8.580F1
Costurile cu transportul reprezint! de asemenea un element de cost direct9 datorit! asocierii cu volumul de materie prim!9 o iect al costurilor de transport. $rin urmare e-act "n proporia "n care materia prim! este repartizat! pe sortimente9 tot a.a .i costurile cu transportul vor fi repartizate pe sortimente.
#.3 . C&stur cu tra$s-&rtu# $ondere costuri cu materia prim! pe sortimente Dotal costuri cu transportul Consum valoric transport G.&. S lei lei Case 4*F5+N *.%2# D;mpl!rie /F5*N 1.*2# &o ilier 42F81N 2+.12# ,.#(# D6D0E
Costurile cu remedierea defectelor sunt determinate pe aza valorii v;nz!rilor la cele dou! sortimente care comport! 'aranii de produc!tor C - 132 -
t;mpl!rie .i mo ilier. =ata defectelor este aplicat! la valoarea v;nz!rilor din fiecare sortiment la care se acord! 'aranii pentru a determina valoarea pro a il! a costurilor cu remedierea defectelor.
%.3 . C&stur cu r!"!( !r!a (!%!ct!#&r G.&. Case D;mpl!rie &o ilier D6D0E 1;nz!ri lunare de produse care comport! 'aranii lei 5+.+41 +04.5/* 3#,.23, $onderea defectelor "n valoarea v;nz!rilor S 2S 2S Consum valoric cu remedierea defectelor lei 1.+%( %.+*, *.185
:n ta elul de mai /os se realizeaz! o centralizare a tuturor elementelor directe de cost.
- 133 -
Centralizatorul costurilor directe
<r. 1. 2. 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.#. 2.%. 2.(. 2.,. 3. 3.1. 3.2. 4. 4.1. 4.1.a 4.2. #. #.1. #.2. #.3. #.4. #.#. #.%. %. %.1. %.2. %.3. C&stur r!-art 1at! -! s&rt "!$t! G.&. Case D;mpl!rie &o ilier D6D0E Costuri cu materia prim! lei ##.+++ 11.+++ 4*.+++ 11#.+++ Costuri cu materialele au-iliare9 din care7 - lacuri .i vopsele lei 4.2,3 #+4 #.#41 1+.32, - adezivi lei + %%3 3.*2( 4.#*+ - feronerie lei + #.+3, + #.+3, - sticla lei + (.((% + (.((% - materiale izolatoare lei 3.4++ + + 3.4++ - com usti il - piese de schim - am ala/e lei + + 1.,(2 1.,(2 Costuri cu personalul9 din care7 - salarii directe lei 1%.2(4 ,.31* 4#.*+( (+.#++ - contri uii sociale af. salariilor directe lei #.4*4 2.,+, 1#.4*, 23.,+1 Costuri cu utilit!ile9 din care7 - ener'ia electric! pentru producie lei 12.*#( 3.34# 2+.##, 3%.,%+ - ener'ia electric! pt. consum adm. - ap! .i canalizare Costul serviciilor de la teri9 din care7 - transport lei *.%2# 1.*2# ,.#(# 2+.12# - telecomunicaii - caterin' - servicii ancare - leasin' - promovare-reclam! 0lte costuri Costuri cu impozite9 ta-e .i v!rs. asim. Deprecierea imo iliz!rilor Costuri de remediere a defectelor lei + 1.+%( %.+*, (.1%# 10*.0+ D6D0E C6SDG=? D?=)CD) lei + 42.445 158./*8 +08.454
- 134 -
44" Determinarea costurilor indirecte
$entru determinarea costurilor indirecte totale se realizeaz! un centralizator separat. Centralizatorul costurilor indirecte
<r. 1. 2. 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.#. 2.%. 2.(. 2.,. 3. 3.1. 3.2. 4. 4.1. 4.1.a 4.2. #. #.1. #.2. #.3. #.4. #.#. #.%. %. %.1. %.2. %.3. C&stur r!-art 1at! -! s&rt "!$t! Costuri cu materia prim! Costuri cu materialele au-iliare9 din care7 - lacuri .i vopsele - adezivi - feronerie - sticla - materiale izolatoare - com usti il - piese de schim - am ala/e Costuri cu personalul9 din care7 - salarii indirecte - contri uii sociale af. salariilor indirecte Costuri cu utilit!ile9 din care7 - ener'ia electric! pentru producie - ener'ia electric! pt. consum administr. - ap! .i canalizare Costul serviciilor de la teri9 din care7 - transport - telecomunicaii - caterin' - servicii ancare - leasin' - promovare-reclam! 0lte costuri Costuri cu impozite9 ta-e .i v!rs!minte asimilate Deprecierea imo iliz!rilor Costuri de remediere a defectelor D6D0E C6SDG=? ?<D?=)CD) G.&. D6D0E
lei lei
*#+ %.%++
lei lei
14.(++ 4.*%3
lei lei
,,, *+
lei lei lei lei lei lei lei lei
1.%4# 24.%4+ 1.*2+ 3.+#3 2.+++ 324 %.2#+ 85.02+
Se constat! c! valoarea costurilor indirecte este relativ redus! "n comparaie cu costurile directe9 ceea ce face ca9 chiar .i "n cazul unei repartiz!ri relativ ar itrare pe sortimente9 erorile de calculaie ce pot ap!rea datorit! unei ale'eri neinspirate a criteriului de repartizare a costurilor indirecte s! nu fie semnificative.
- 13# -
444" Determinarea costurilor unitare complete pe sortiment
:n scopul determin!rii costurilor unitare pe sortiment "n primul r;nd tre uie determinate costurile totale pe sortiment. :n cadrul etapei anterioare am determinat costurile directe totale pe sortimente .i pe total9 c;t .i costurile indirecte totale. $entru alocarea costurilor indirecte pe sortimente se ale'e un criteriu de repartizare raional. :n cazul nostru consider!m ca fiind cea mai potrivit! cheie de repartizare a costurilor indirecte pe sortimente manopera direct! pe sortimente9 acestea indic;nd intensitatea cu care fiecare sortiment a solicitat efort productiv din partea "ntreprinderii. $rin urmare "nmulirea costului indirect total cu ponderile consumurilor de manoper! direct! pe fiecare sortiment conduce la o inerea p!rii din costurile indirecte care revine pe fiecare sortiment "n parte. =aport;nd costul complet pe sortiment la volumul fizic al producie pe sortiment9 se o ine costul unitar pe fiecare metru cu de produs finit. 0cesta este .i finalitatea sistemului de calculaie a costurilor. Determinarea costurilor complete .i unitare pe sortimente
<r. C&stur r!-art 1at! -! s&rt "!$t! 1 Costuri directe 2 Costuri indirecte 3 Costuri totale Cheia de repartizare a costurilor 4 indirecte (manopera direct!) # Costuri indirecte distri uite pe sortim. % D6D0E C6SDG=? $) S6=D?&)<D ( 16EG& @?_?C 0E 1b<_c=?E6= , Cost unitar * $re unitar de v;nzare 1+ $rofit unitar 11 =ata profita ilit!ii U.M. Case D;mpl!rie &o ilier lei 10*.0++ 42.445 158./*8 lei lei 2392+S 15.*50 122.51+ (*92+ 1.550F8 leiFmc * 2.#129# leiFmc + S lei lei lei 119,,S 5.0*5 50.522 229(# 2.221F0/ 2.34#9++ D6D0E +08.454 85.02+ +*4.4*8
leiFmc *%19,3 1239*1 S +5F25N 5F25N
%49*3S 100F00N 44.185 85.02+ 201.141 +*4.4*8 1+1913 20+F0* 1./5/F0 0 3.+1#9+ + 1.+2%9+ + +4F0+N
:n plus9 se poate determina profitul unitar pe sortiment9 ca diferen! "ntre preul unitar de v;nzare .i costul unitar. =aport;nd profitul unitar la preul unitar de v;nzare se determin! rata de profita ilitate a fiec!rui sortiment "n parte. Se constat! c! "n cazul sortimentului 2case5 .i 2mo ilier59 profita ilitatea v;nz!rilor este semnificativ superioar! profita ilit!ii pentru sortimentul 2t;mpl!rie5.
- 13% -
5.+.2. M!t&(a ca#cu#a' ! -! act 3 t2'
:n acest scop nu vom aplica inte'ral metoda calculaiei pe activit!i9 a.a cum a fost prezentat! "n partea teoretic!9 ci vom relua calculaia de la cea de-a patra etap!9 repartizarea costurilor indirecte pe sortimente fiind "ns! realizat! pe aza unor determinani de cost specifici. Calculele de asemenea se vor referi la o sin'ur! lun! aferent! calculelor C luna martie. :ntr-o prim! faz! vom izola toate elementele de costuri indirecte .i le vom sta ili determinanii de cost "n ta elul urm!tor7 ?dentificarea determinanilor de cost pentru costurile indirecte
)lemente de cost Costuri cu com usti il Costuri cu piese de schim Costuri cu salariile af. personalului indirect Costuri cu contr. sociale af. person. indirect Costuri cu ener'ia electric! pentru consum administrativ Costuri cu ap! .i canalizare Costuri cu telecomunicaii Costuri cu caterin'-ul Costuri cu servicii ancare Costuri cu leasin' Costuri cu promovarea .i reclama Costuri cu impozite .i ta-e Deprecierea imo iliz!rilor - Cl!diri Depr. imo iliz!rilor - Gtila/e .i echipamente Determinani de cost valoarea v;nz!rilor pe sortimente timpul de munc! a 'ateri.tilor pe sortim. valoarea v;nz!rilor pe sortimente valoarea v;nz!rilor pe sortimente suprafaa liniilor de fa ricaie pe sortimente manopera direct! pe sortimente valoarea v;nz!rilor pe sortimente manopera direct! pe sortimente valoarea v;nz!rilor pe sortimente valoarea v;nz!rilor pe sortimente valoarea v;nz!rilor pe sortimente valoarea v;nz!rilor pe sortimente suprafaa liniilor de fa ricaie pe sortim. consum productiv en. electr. pe sortimente
Constat!m c! pentru cele 14 elemente identificate de costuri indirecte au fost identificate # determinani de cost. Grmeaz! centralizarea ratelor de repartizare a costurilor indirecte pe sortimente. =atele de repartizare a costurilor indirecte pe sortimente
<r. 1 2 3 4 # % ( , * 1+ )lemente de cost Costuri cu com usti il Costuri cu piese de schim Costuri cu salariile af. personalului indirect Costuri cu contr. sociale af. pers. indirect Costuri cu ener'ia electric! pt. consum adm. Costuri cu ap! .i canalizare Costuri cu telecomunicaii Costuri cu caterin'-ul Costuri cu servicii ancare Costuri cu leasin' Case 3%S 4,S 3%S 3%S +S 23S 3%S 23S 3%S 3%S D;mpl!rie &o ilier D6D0E 1+S ##S 1++S 1+S 42S 1++S 1+S ##S 1++S 1+S ##S 1++S 2#S (#S 1++S 12S %#S 1++S 1+S ##S 1++S 12S %#S 1++S 1+S ##S 1++S 1+S ##S 1++S
- 13( -
11 11 12 13 Costuri cu promovarea .i reclama Costuri cu impozite .i ta-e Deprecierea imo iliz!rilor - Cl!diri Deprec. imo iliz!rilor - Gtila/e .i echip. 3%S 3%S +S 3#S 1+S 1+S 2#S *S ##S ##S (#S #%S 1++S 1++S 1++S 1++S
$rin aplicarea ratelor de repartizare din ta elul de mai sus la valoarea fiec!rui elemente de cost se o ine valoarea repartizat! a costurilor pe sortiment. Determinarea valorii costurilor indirecte pe sortimente
<r. 1 2 3 4 # % ( , * 1+ 11 11 12 13 )lemente de cost Costuri cu com usti il Costuri cu piese de schim Costuri cu salariile af. personalului indirect Costuri cu contr. sociale af. pers. indirect Costuri cu ener'ia electric! pt. consum adm. Costuri cu ap! .i canalizare Costuri cu telecomunicaii Costuri cu caterin'-ul Costuri cu servicii ancare Costuri cu leasin' Costuri cu promovarea .i reclama Costuri cu impozite .i ta-e Deprecierea imo iliz!rilor - Cl!diri Deprec. imo iliz!rilor - Gtila/e .i echip. TOTAL Case D;mpl!rie &o ilier 33* *1 #2+ 3.1%, %%+ 2.((2 #.24* 1.4+( ,.+43 1.((2 4(# 2.(1# + 222 %%% 21 11 #, #,( 1#( *++ #.(1% 2.*2% 1#.**, %,% 1,4 1.+#1 1.+*+ 2*2 1.%(+ (14 1*1 1.+*4 11% 31 1(( + 2,2 ,4( 1.,++ 4%# 2.,#% 21.25/ *.+/5 +/.+8/ D6D0E *#+ %.%++ 14.(++ 4.*%3 ,,, *+ 1.%4# 24.%4+ 1.*2+ 3.+#3 2.+++ 324 1.12* #.121 85.02+
0stfel o inem o repartizare a costurilor indirecte pe sortimente care corespunde mai ine realit!ii9 av;nd "n vedere o finee superioar! a calculaiei. 0dun;nd costurile indirecte pe sortimente cu cele directe se o ine valoarea costurilor complete pe sortimente9 raportarea acestora la volumul fizic al produciei pe fiecare sortiment conduc;nd la determinarea costului unitar pe sortiment. Da el ,.#2. Determinarea costurilor unitare pe sortiment
<r. crt. 1 2 3 4 # % C&stur r!-art 1at! -! s&rt "!$t! Costuri directe Costuri indirecte Costuri totale 16EG& @?_?C 0E 1b<_c=?E6= Cost unitar $re unitar de v;nzare Case D;mpl!rie &o ilier D6D0E 1+(.+33 42.44# 1#%.*(% +08.454 21.2#* (.3*# 3*.3%* 85.02+ 12,.2*2 4*.,3* 1*%.34# +*4.4*8 (*92+ 229(# 1+1913 1.81/F5 1./41F5 5 2.1/1F08 * 2.#129# 3.+1#9+ + 2.34#9++ +
- 13, -
( , $rofit unitar =ata profita ilit!ii ,*29%# +5F5+N 1#39*4 8F58N 1.+(394 3 +5F80N
Se constat! c! "ntre cele dou! metode de calculaie ratele de profita ilitate difer! ma-im cu d29(#S. 0ceasta semnific! de fapt o simplitate mare a calculaiei9 ce conduce la diferene mici "n ceea ce prive.te dimensionarea costurilor unitare.
5.4. P#a$ % car!a c&stur #&r

$lanificarea costurilor porne.te de la o previziune a volumului fizic al v;nz!rilor. :nmulind volumul previzi il al v;nz!rilor cu preul mediu de v;nzare previzionat9 se o ine valoarea v;nz!rilor.
0. >u'etul v;nz!rilor 1olumul v;nz!rilor $re unitar de v;nzare Va#&ar!a 3C$12r #&r G.&. mc leiFmc #! Case *+ 2.#129# 228.125 D;mpl!rie 2( 2.34#9+ 8+.+15 &o ilier 1+# 3.+1#9+ +18.5*5 D6D0E 222 808.015
1olumul produciei depinde de volumul v;nz!rilor .i de stocurile dorite de produse finite9 precum .i stocurile e-istente iniial! "n fiecare lun!.
>. >u'etul produciei 1olumul v;nz!rilor Stocuri finale previzionate Dotal nevoi )-clusiv7 stocul iniial V&#u" (! %a0r cat G.&. mc mc mc mc "c Case *+ 1+ 1++ 1+ /0 D;mpl!rie 2( # 32 # 2* &o ilier 1+# 2+ 12# 2+ 105 D6D0E 222 3# 2#( 3# 222
>u'etul achiziiei de materii prime depinde de cantitatea de producie previzionat! a se fa rica .i de consumul specific de materie prim! pentru o unitate fizic! de produs din fiecare sortiment. 0cest consum specific se determin! fie tehnolo'ic (prin calcule in'inere.ti)9 fie prin statistici ale consumurilor din perioadele anterioare9 metod! prin care am calculat .i noi acest consum ( az;ndu-ne pe datele perioadei anterioare). $entru determinarea consumului specific de materie prim!9 s-a raportat totalul materiei prime consumate "n luna aprilie pentru fiecare sortiment la cantitatea de producie din acel sortiment. $rin "nmulirea cantit!ii previzionate de materie prim! cu preul s!u previzionat de achiziie se o ine valoarea costurilor cu materia prim!.
C. >u'etul achiziiei de mat. prime 1olum de fa ricat Consum specific Cantitatea necesar! de mat. prime Stocul final dorit de materii prime G.&. mc mc mc mc Case *+ 394(2 3129#+ 2+ D;mpl!rie &o ilier D6D0E 2( 1+# 222 294## 29412 %%92, 2#392# %329+2 # 3+ ##9++
- 13* -
Dotal nevoi de materii prime )-clusiv7 stocul iniial de mat. pr. Dotal achiziii de materii prime Costul unitar de achiziie C&stu# t&ta# (! acE 1 ' ! mc mc mc leiFmc #! 3329#+ 2+ 3129#+ %,.(#+ (192, # %%92, 22+ 14.#,1 2,392# 3+ 2#392# ##.(1# %,(9+2 ##9++ %329+2 13*.+4#
:n cazul u'etului materialelor consuma ile directe s-a procedat "n mod similar cu previziunea costului cu materiile prime. Sin'ura diferen! care apare este "n cazul feroneriei pentru u.i .i 'eamuri .i sticlei9 c;nd se determin! consumul specific separat pe cantitatea de 'eamuri (pentru feronerie 'eamuri .i sticl!) .i u.i (pentru feronerie u.i). Cantitatea de 'eamuri care s-a realizat "n luna aprilie a fost de 1492 mc9 iar cea de u.i C de 1+924 mc9 form;nd "mpreun! un total de 24944 mc. Cantitatea previzionat! pentru luna mai de 'eamuri a fost de 1(94 mc9 iar cea de u.i C de *9% mc9 form;nd un total de 2( mc.
D. >u'etul achiziiei de mat. cons. G.&. 1olum de fa ricat mc #onsum specific de materiale auxiliare - lacuri 4'Fmc - vopsele 4'Fmc - adezivi 4'Fmc - feronerie ferestre seturiFmc - feronerie u.i seturiFmc - sticla mpFmc - polistiren mpFmc - vat! mineral! mpFmc - am ala/e mpFmc #antitatea necesar de materiale auxiliare - lacuri 4' - vopsele 4' - adezivi 4' - feronerie ferestre seturi - feronerie u.i seturi - sticla mp - polistiren mp - vat! mineral! mp - am ala/e mp #ostul unitar de ac iziie - lacuri leiF4' - vopsele leiF4' - adezivi leiF4' - feronerie ferestre leiFset - feronerie u.i leiFset - sticla leiFmp - polistiren leiFmp - vat! mineral! leiFmp - am ala/e leiFmp #ostul total de ac iziie Case *+ 29(, 19#2 D;mpl!rie 2( 2913 39+( ,94# 3942 1+921 39%# 1922 129+% 2#+9++ 13(9+% #(944 ,29,4 14(9+4 329,+ 1((9%, 32,9*# 1+*9%# 1.2%%924 1+9# 1#92 1+9# 41 12 #(9% , 1+9# 19#% 4+391( 11%94* 3*,911 (1+9%1 2#39#% 4,+9*# 14(9+4 329,+ 1((9%, 32,9*# 1+*9%# 1.2%%924 &o ilier 1+# 39,4 1911 39(* D6D0E 222
- 14+ -
D. >u'etul achiziiei de mat. cons. - lacuri - vopsele - adezivi - feronerie ferestre - feronerie u.i - sticla - polistiren - vat! mineral! - am ala/e D6D0E G.&. lei lei lei lei lei lei lei lei lei Case 2.%2#9+ 2.+,393 D;mpl!rie %+391 ,%*9* %.+2,9( 3*39% 1+.23491 2.%319% 1.1#193 5.4/1F2 15.12/F8 1.*(#93 12.15/F4 &o ilier 4.23393 1.((+9( 491,+91 D6D0E (.4%194 3.,#49+ #.+#+9+ %.+2,9( 3*39, 1+.23491 2.%319% 1.1#193 1.*(#93 +5.*50F+
>u'etul costurilor de personal direct nu difer! fa! de cel din lunile anterioare9 deoarece num!rul9 structura .i salariul unitar r!m;n acelea.i. $rin urmare se presupune c! distri uia costurilor cu remunerarea personalului direct pe sortimente va fi aceia.i ca .i "n luna anterioar! C aprilie.
E. Du)!tu# c&stur #&r (! -!rs. 1olum fizic al produciei 'impi normai pe sortiment Iateri.ti 0/utori de 'ateri.ti Circulari.ti Sortatori 0nali.ti-pro'ramatori D;mplari @asonator &uncitori 6peratori T&ta# 'impi de munc pe sortimente Iateri.ti 0/utori de 'ateri.ti Circulari.ti Sortatori 0nali.ti-pro'ramatori D;mplari @asonator &uncitori 6peratori T&ta# $alarii aferente personalului direct productiv Iateri.ti 0/utori de 'ateri.ti Circulari.ti Sortatori 0nali.ti-pro'ramatori D;mplari @asonator &uncitori 6peratori T&ta# G.&. mc oreFmc oreFmc oreFmc oreFmc oreFmc oreFmc oreFmc oreFmc oreFmc oreFmc ore ore ore ore ore ore ore ore ore ore lei lei lei lei lei lei lei lei lei lei Salariu mediu orar 49#4## 39%*32 49#4## 49#4## 49#4## 49#4## 49#4## 39%*32 49#4## Case *+ 4912 4912 3922 394( +9%+ 49,2 +934 2+93( ,93% 4/F42 3(1 3(1 2,* 313 #4 434 31 1.,33 (#3 4.445 1.%,4 1.3%, 1.31% 1.421 24% 1.*(4 14+ %.((1 3.421 15.+4 D;mpl!rie 2( 29,, 29,, 394% 39+2 19#, (913 +9*4 2(93% 2+9#* 8/F54 (, (, *3 ,2 43 1*2 2# (3* ##% 1.558 3#3 2,( 424 3(1 1*4 ,(# 11# 2.(2, 2.#2( *.5*8 &o ilier D6D0E 1+# 29,# 29,# %9,3 %9(2 29## *9(, 1921 419*4 329%( 10*F40 3++ 3++ (1( (+% 2%( 1.+2( 12( 4.4+4 3.43+ 11.2** 1.3%1 1.1+% 3.2#, 3.2+* 1.21% 4.%%, #(# 1%.2%4 1#.#*2 4*.24/ (4, (4, 1.1++ 1.1++ 3%4 1.%#4 1,3 %.*(% 4.(3* 1*.811 3.3** 2.(%2 4.**, #.++1 1.%#% (.#1% ,31 2#.(%3 21.#4+ *+.488
- 141 -
1 #ontribuii angajator aferente personalului direct productiv Iateri.ti 0/utori de 'ateri.ti Circulari.ti Sortatori 0nali.ti-pro'ramatori D;mplari @asonator &uncitori 6peratori T&ta# lei lei lei lei lei lei lei lei lei lei Contr. medii orare 19#34# 1924%, 19#34# 19#34# 19#34# 19#34# 19#34# 1924%, 19#34# #%* 4%2 444 4,+ ,3 %%% 4( 2.2,% 1.1## 8.1/2 11* *( 143 12# %% 2*# 3* *21 ,#3 2.85/ 4%+ 3(3 1.1++ 1.+,3 41+ 1.#(% 1*4 #.4*1 #.2%4 15./51 1.14, *32 1.%,( 1.%,, ##* 2.#3, 2,+ ,.%*, (.2(2 24.502
>u'etul costurilor cu ener'ia se azeaz! pe consumurile de ener'ie productiv! previzionate a se realiza9 in;nd cont de producie fizic! ce urmeaz! a se fa rica "n luna mai.
@. >u'etul costurilor cu en. el. productiv! 1olum de fa ricat Consum specific Dotal ener'ie consumat! Darif de achiziie C&st cu !$. !#. -t. -r&(. G.&. mc 4YhFmc 4Yh leiF4Yh #! Case *+ 1*%9%2 1(.%*%9+1 1+.0/5F05 D;mpl!rie 2( 1(49#4 4.(1294# +9(4 +.45*F21 &o ilier 1+# 3+29,1 31.(*49,+ 2+.525F15 D6D0E 222 #4.2+3 40.110F41
>u'etul costurilor cu transportul se determin! funcie de cantitatea previzionat! de materie prim! ce urmeaz! a fi aprovizionat!.
G. Du)!tu# c&stur #&r cu tra$s-&rtu# G.&. Case D;mpl!rie &o ilier D6D0E Cantitatea de u.teni aprovizionat! mc 3129#+ %%92, 2#392# %329+2 Dariful unitar leiFmc`4m +9# Distana medie de transport 4m (+ (+ (+ Costul total cu transportul pe sortiment lei 10./+5 2.+20 5.584 22.121
Costul cu remedierea defectelor este ultimul element de cost direct9 acesta fiind dependent de valoarea v;nz!rilor de mo ilier .i t;mpl!rie9 produse la care or'anizaia acord! 'aranii. Se consider!9 ca .i "n lunile trecute9 c! incidena costurilor cu remedierea defectelor este de cca. 2S din valoarea v;nz!rilor.
A. >u'etul costurilor cu remed. defectelor G.&. Case D;mpl!rie &o ilier D6D0E 1aloarea v;nz!rilor pentru produsele 31%.#( lei pentru care se asi'ur! 'aranie %3.31# # 3(*.,*+ $onderea statistic! a costurilor cu S remed. defect. "n total valoare a v;nz. 2S 2S C&stu# cu r!"!( !r!a (!%!ct!#&r #! 1.288 8.++2 *.5/5
- 142 -
Costurile indirecte se determin! forfetar9 consider;ndu-se ca produs "ntre consumul de elemente respective .i preurile (tarifele) de achiziie a acestora9 sau prin meninerea costurilor "nre'istrate "n lunile anterioare.
I. Du)!tu# c&stur $( r!ct! #ombustibilul Cantitatea de com usti il $re unitar Cost cu com usti ilul (iesele de sc imb Cantitatea de piese de schim $re unitar Cost cu schim (ersonalul indirect Salarii indirecte Contri uii sociale aferente salariilor indirecte )tiliti indirecte - en. el. pentru consum administrativ Consum fizic de en. el. "n scop administrativ Darif unitar Cost cu en. el. pentru consum administrativ - ap i canalizare Consum fizic de ap! Darif unitar Cost cu apa .i canalizarea $ervicii indirecte - telecomunicaii - caterin' - servicii ancare - leasin' - promovareHpu licitate *lte costuri - costuri cu impozite9 ta-e .i v!rs. asimilate - deprecierea imo iliz!rilor T&ta# c&stur $( r!ct! G.&. litri leiFlitru lei unit!i leiFunit!i lei lei lei 4Yh leiF4Yh lei mc leiFmc lei lei lei lei lei lei lei lei #! D6D0E 3++ 39, 114+ %2 11# (13+ 14.(++ 4.*%3 12++ +9(4 ,,, 1, # *+ 1.%%+ 22.4++ 1.*(+ 3.+#3 2.+++ 324 %.2#+ 88.585
$entru determinarea costului total se adun! toate elementele de mai sus. $entru determinarea costurilor directe totale se adun! doar elementele de costuri directe9 prezentate "n centralizatorul de mai /os. =epartizarea costurilor indirecte pe sortimente9 determinarea costurilor complete pe sortimente9 calculul costurilor unitare9 a profitului .i a ratei de profita ilitate se realizeaz! similar cu ceea ce s-a realizat "n cazul calculaiei de cost pentru luna martie.
L sta !#!"!$t!#&r (! c&st Costuri cu materia prim! Costuri cu materialele au-iliare9 din care7 - lacuri .i vopsele Cas! TC"-#2r ! M&0 # !r TOTAL %,.(#+ 14.#,1 ##.(1# 13*.+4# 4.(+, %+3 %.++4 11.31#
- 143 -
L sta !#!"!$t!#&r (! c&st Cas! TC"-#2r ! M&0 # !r TOTAL - adezivi ,(+ 4.1,+ #.+#+ - feronerie (.++2 (.++2 - sticla 1+.234 1+.234 - materiale izolatoare 3.(,3 3.(,3 - com usti il 1.14+ - piese de schim (.13+ - am ala/e 1.*(# 1.*(# Costuri cu personalul9 din care7 - salarii directe 1,.341 (.,(% 4(.24* (3.4%% - salarii indirecte 14.(++ - contri uii sociale af. salariilor directe %.1*2 2.%#* 1#.*#1 24.,+2 - contri uii sociale af. salariilor indirecte 4.*%3 Costuri cu utilit!ile9 din care7 - ener'ia electric! pentru producie 13.+*# 3.4,( 23.#2, 4+.11+ - en. electric! pt. consum administrativ ,,, - ap! .i canalizare *+ Costul serviciilor de la teri9 din care7 - transport 1+.*3, 2.32+ ,.,%4 22.121 - telecomunicaii 1.%%+ - caterin' 22.4++ - servicii ancare 1.*(+ - leasin' 3.+#3 - promovare-reclam! 2.+++ 0lte costuri - costuri cu impozite9 ta-e .i v!rs. 0sim. 324 - deprecierea imo iliz!rilor %.2#+ - costuri de remediere a defectelor 1.2%% %.332 (.#*, C&stur t&ta#! 41+.0*0 C&stur ( r!ct! 125.50* 50.5/5 18/.*/5 +48.502 C&stur $( r!ct! %%.#%, =ata de repartizare a costurilor indirecte (manopera direct! pe sortiment) 2#92%S 1+9(1S %49+3S 1++9++S C&stur $( r!ct! r!-art 1at! -! s&rt. 18.514 *.125 42.825 88.585 Costuri complete pe sortiment (.'"*'( )5"%'* '('".'& .(&"%+% 1olumul fizic al produciei *+ 2( 1+# 222 C&stu# u$ tar -r!3 1 &$at 1.554F85 2.14/F11 2.02+F05 $re unitar de v;nzare 2.#129#+ 2.34#9++ 3.+1#9++ $rofit unitar *2(9,2 1*#9,* **19*2 =ata profita ilit!ii +8F/+N 5F+5N +2F/0N
Se constat! c! nivelul previzionat al costurilor .i a profita ilit!ii celor trei sortimente de produs este similar cu cel o inut "n luna martie9 fiind "ns! u.or superior pentru toate cele trei sortimente. 0ceasta datorit! faptului c! volumul fizic al produciei a crescut9 ceea ce face ca pe unitatea fizic! de produs s! se a soar ! valoare mai mic! a costurilor fi-e. - 144 -
5.5. A$a# 1a c&stur #&r

De.i analiza costurilor nu reprezint! un aspect care se va da "n aplicaiile de la e-amen9 totu.i a. dori s! e-plicitez .i aceast! component! a mana'ementului costurilor. 0naliza costurilor aferente cifrei de afaceri se va realiza pe aza datelor din ta elul ce urmeaz!. :n ta el sunt prezentate date referitoare la volumul fizic al produciei9 preurile de v;nzare .i costurile de o inere a produciei "n cele dou! luni aferente perioadei istorice C martie .i aprilie. Se impune o a ordare comparativ! a nivelului costurilor din cele dou! luni aferente perioadei istorice.
<r. $rodus G.&. crt. 1 Case mc 2 D;mpl!rie mc 3 &o ilier mc 4 TOTAL "c 1olum fizic martie aprilie (*92+ ,29+, 229(# 24944 1+1913 1+39%# 20+F0* 210F15 $re de v;nzare martie aprilie 2.#129# 2.#129# 2.34#9+ 2.34#9+ 3.+1#9+ 3.+1#9+ 2.*44F0 2.*40F5 Cost direct unitar martie aprilie 14129% 14##9( 1*319# 1,429, 1%3*9# 1%*%9# 155+F* 181/F5
<r. $rodus G.&. Cifra de afaceri Costul direct Structura fizic! crt. martie aprilie martie aprilie martie aprilie 1 Case mc 1*,.**+ 2+%.22% 111.,(% 11*.4,( 3*9+S 3*91S 2 D;mpl!rie mc #3.341 #(.32+ 43.*3# 4#.+44 1192S 119%S 3 &o ilier mc 3+4.,*( 312.#1# 1%#.,+1 1(#.,4* 4*9,S 4*93S 4 TOTAL "c 55*.22*F5 5*8.080F4 +21.812F/ +40.+51F2 100F00N 100F00N <r. $rodus G.&. crt. 1 Case mc 2 D;mpl!rie mc 3 &o ilier mc 4 TOTAL "c CdF1+++ C0 QleiR martie aprilie #%2922 #(*94+ ,239%( (,#9,# #439(* #%29%* 5**F1* 5/0F55 Structura valoric! C?ndF1+++ C0 QleiR martie aprilie martie aprilie 3#9(S 3#9,S *9%S 1+9+S #49(S #493S 100F00N 100F00N 5*F1+ 54F85
Analiza costurilor directe totale +. *legerea modelului de analiz Cd = T cd 9 unde Cd C cost direct total9 cd C cost direct unitar ++. ,inamica indicatorului
Cd =
lei
? Cd =
T
1 +
cd1
cd + = 34+.3,192 321.%129* =1,.(%,93
? Cd = ? Cd 1++ = #9,4S - 14# -
T T
cd1 cd +
1++ =
34+.3,192 1++ = 1+#9,4S 321.%129*
Costul direct total din luna aprilie este superior celui din luna martie cu 1,.(%,93 lei9 ceea ce "nseamn! c! nivelul efectiv "nre'istrat reprezint! 1+#9,4S din nivelul de az!9 indic;nd cre.tere cu #9,4S a costurilor directe totale din luna aprilie fa! de luna martie. +++.$c ema de identificare a factorilor de influen asupra indicatorului &odelul practic7
T
s cd +-. .surarea influenei modificrii factorilor a) influena modific!rii volumului fizic al produciei
Cd (T ) = T Qs
1 + Rcd +
Cd
+ cd +
+ cd +
+ cd +
= 332.,%3 321.%13 =11.2#+ lei
?ndicele volumului fizic al produciei9 ? T se calculeaz! ca raport "ntre totalul volumului fizic pe luna aprilie .i totalul volumului fizic pe luna martie9 reprezent! m!sura procentual! a evoluiei produciei fizice totale "n cele dou! luni. Cre.terea volumului fizic "n aprilie fa! de nivelul din luna martie conduce la o amplificare a costurilor directe cu 11.2#+ lei. :n condiiile "n care volumul fizic reprezint! az! de calcul .i pentru indicatorii de rezultate de natura volumului de activitate9 se consider! c! aceast! situaie este una favora il! pentru "ntreprindere9 chiar dac! aparent o cre.tere a costului direct total indic! contrariul. Se impune ca influena modific!rii volumului fizic "n cazul acestui indicator s! creasc!9 "ns! doar "n m!sura "n care volumul respectiv al produciei are asi'urat! cerere pe pia!. ) modificarea structurii fizice a produciei
Cd (s) = T cd
1 +
T Qs
1
+ Rcd +
T cd
1
+ cd +
= 333.1+1 332.,%3 = 23, lei
&odificarea structurii produciei fizice conduce la cre.terea costului direct total cu 23, lei datorit! cre.terii ponderi produselor cu un cost direct individual superior mediei (t;mpl!rie). $e de alt! parte9 de.i ponderea mo ilierului scade9 iar acest sortiment are un cost direct unitar mai mare dec;t media9 iar ponderea caselor cre.te "n condiiile "n care acest sortiment are un cost direct unitar inferior mediei9 efectul enefic de reducere a costurilor directe totale la aceste dou! sortimente este compensat .i dep!.it de efectele nefa ora ile de cre.tere a costurilor directe totale la celelalte dou! sortimente. c) influena modific!rii costului direct unitar
Cd (cd ) = T cd
1
Cre.terea costurilor directe individuale pentru dou! dimn cele trei sortimente (case .i mo ilier) are ca efect cre.terea costurilor directe totale cu - 14% -
T cd
1
= 34+.3,1 333.1+1 = (.2,+ lei
(.2,+ lei fa! de nivelul din luna anterioar! al acestora. 0cesta ar tre uie s! fie cel mai important factor de reducere a costurilor directe su aspectul rezervelor de reducere a costurilor care se pot identifica printr-o analiz! mai detaliat!. -. .surile de reducere a costurilor directe totale vizeaz! fie modificarea structurii fizice a produciei "n sensul cre.terii ponderii produselor cu un cost direct unitar mai redus .i reducerii ponderii produselor cu un cost direct unitar mai ridicat9 fie reducerea costurilor directe unitare pe sortimente9 "n condiiile realiz!rii volumului fizic cel puin la nivelul planificat. Analiza costurilor directe la (%%% lei cifr de afaceri" +. .odelul de analiz factorial a indicatorului este urm!torul7
cd1+++ C0 =
T cd 1+++ = 'sp cd 1+++ p T p
++. Nivelul i dinamica indicatorului T1 cd1 1+++ T + cd + 1+++ = #*+9,, #((91( = 139(1 lei cd1+++ C0 = T1 p1 T + p +
? cd1+++ =
C0
cd1+++ 1 C0 cd1+++ + C0
C0
1++ =
#*+9,, 1++ = 1+294S #((91(
? cd1+++ = ? cd1+++ 1++S = 1+294S 1++S = 294S

C0
+++. +dentificarea factorilor de influen asupra indicatorului &odelul teoretic7 M&(!#u# -ract c: 'sp (structura valoric!) 'sp 1+++ 1+++ cd C0 cd C0 pi
cd 1+++ p
pi
cd i
cd i +-. .surarea influenei factorilor asupra a aterii costului direct la 1+++ lei cifr! de afaceri a) modificarea structurii valorice T1 cd + T + cd + cd1+++ 1+++ 1+++ = C0 ('sp ) = T1 p + T + p+
'sp
cd1+++ + C0
cd + cd 1+++ 'sp + + 1+++ p+ p+ T + cd + 1+++ = 321.%129* 1+++ = #((91( lei = ##(.22(9, T + p +

1
- 14( -
cd1+++ + C0 = = (+93*
'sp
cd + 1+++ = p+
14129% 1*319# 1%3*9# + +9112 + +94*, ) 1+++ = #((91( lei 2.#129# 2.34#9+ 3.+1#9+ cd 'sp1 + 1+++ = p+ 14129% 1*319# 1%3*9# + +911% + +94*3 ) 1+++ = #(,924 lei 2.#129# 2.34#9+ 3.+1#9+
= (+93*1
cd1+++ C0 ('sp ) = #(,924 #((91( =19+( lei8
Structura valoric! se modific! "n sensul cre.terii ponderii caselor .i t;mpl!riei9 sortimente care au un raport individual cost direct la 1+++ lei pre mai mare dec;t media9 precum .i reducerea ponderii mo ilierului9 produs caracterizat de un cost direct unitar la 1+++ lei v;nz!ri inferior mediei. 0stfel toate cele trei modific!ri ale ponderilor 'enereaz! efect nefavora ile economic de cre.tere a costului direct la 1+++ lei cifr! de afaceri. ) modificarea preului de producie pe produse T1 cd + T1 cd + cd1+++ 1+++ 1+++ = C0 ( p ) = T1 p1 T1 p +
cd + cd 1+++ 'sp1 + 1+++ p1 p+ cd 'sp1 p1+ 1+++ = 14129% 1*319# 1%3*9# = (+93*1 + +911% + +94*3 ) 1+++ = #(,924 lei 2.#129# 2.34#9+ 3.+1#9+ =
'sp
cd1+++ C0 ( p) = #(,924 #(,924 = +9+ lei 8
&eninerea preului de v;nzare la toate cele trei sortimente "n cele dou! luni supuse analizei conduc la o influen! nul! a modific!rii acestui factor asupra costului direct la 1+++ lei cifr! de afaceri. c) modificarea costului direct unitar pe produse T1 cd1 T1 cd + cd1+++ 1+++ 1+++ = C0 (cd ) = T1 p1 T1 p1
'sp
cd1 1+++ p1
'sp
cd + 1+++ p1
- 14, -
cd1+++ 1 C0 =
'sp
cd1 1+++ = p1
= (+93*1
14##9( 1,429, 1%*%9# + +911% + +94*3 ) 1+++ = #*+9,, lei 2.#129# 2.34#9+ 3.+1#9+
cd1+++ C0 (cd ) = #*+9,, #(,924 = 129%4 lei8 =educerea costurilor directe unitare la toate cele trei sortimente conduc la o economie de cost9 fapt ce reduce costul direct la 1+++ lei cifr! de afaceri "n luna aprilie fa! de nivelul din luna martie cu 129%4 lei9 compens;nd .i dep!.ind semnificativ cre.terea 'enerat! de modificarea structurii valorice.
6" Msurile de reducere a costului direct la 1+++ lei cifr! de afaceri vizeaz! fie modificarea structurii valorice "n sensul cre.terii ponderii acelor sortimente care sunt caracterizate de un cost direct unitar la 1+++ lei cifr! de afaceri inferior mediei "n detrimentul celor mai scumpe9 fie cre.terea preurilor individuale9 fie reducerea costurilor directe unitare. &odificarea structurii valorice9 "ns!9 se prezint! "n ma/oritatea cazurilor practice mai de'ra ! ca o rezultant! a li erei interaciuni dintre oferta "ntreprinderii .i cererea e-primat! de consumatori F clieni9 fiind prin urmare mai mult efect dec;t factor de influen!. :n ceea ce prive.te preul de v;nzare9 cre.terea acestuia9 pe o pia! care funcioneaz! normal ar conduce la o contractare a cererii solva ile pentru produsele "ntreprinderii. $rin urmare sin'ura modalitate real! de ameliorare a nivelului acestui indicator este reprezentat! de reducerea dura il! a costurilor directe unitare. $rin reducere dura il! se "nele'e o reducere a costurilor directe care s! nu afecteze ne'ativ alte caracteristici ale produselor "ntreprinderii7 calitate9 mentena ilitate9 fia ilitate9 servicii post-v;nzare etc.
- 14* -
5.8. D!c 1 -r 3 $( c&stur #!

5.8.1. A$a# 1a C&st;V&#u";Pr&% t
:n e-emplificare9 toate calculele se vor efectua pe aza datelor aferente lunii martie. A" Determinarea pragului de rentabilitate n e!presie cantitativ ntreprindere monoprodus $entru a putea e-emplifica analiza Cost-1olum-$rofit pentru o "ntreprindere monoprodus9 se va recur'e la o simplificare a situaiei aferente studiului de caz7 se va face presupunerea c! S.C. Ste/aur S.=.E. realizeaz! un sin'ur sortiment de produs "n cantitate e'al! cu volumul fizic total al producie (producia cumulat! pe cele trei sortimente) .i un cost varia il unitar calculat ca o medie ponderat! a costurilor varia ile unitare ale celor trei sortimente (total cost varia il pe "ntreprindere raportat la total producie pe "ntreprindere). =elaia de az! de calcul a pra'ului de renta ilitate pentru o "ntreprindere monoprodus este7
$rofit operaional N 1aloarea v;nz!rilor 1olum fizic 2+39+( 1olum fizic 2+39+( 1#2.4(#9,, 1aloarea v;nz!rilor ##(.22(9,3 Costuri varia ile 21(.%,%9+, - Costuri fi-e 1#2.4(#9,, Costuri varia ile $re unitar 2.(439*( Cost var. unit. 1.+(19*% - Costuri fi-e
1aloarea v;nz!rilor N ##(.22(9,3 Costul varia il 21(.%,%9+, Cost fi$rofit operaional 1,(.+%#9,( + + N N N
N 1olum fizic N 1olum fizic 1.%(29+2 /1F1/
1olum fizic 1olum fizic N
1olum 1.+(19* 1#2.4(#9, 2.(439*( fizic % , 1.%(29+2 - 1#2.4(#9,, 1#2.4(#9, N , mc
Se constat! c! volumul fizic aferent pra'ului de renta ilitate este de *191* mc de producie fizic!. 0cela.i calcule efectuate prin metoda mar/ei costurilor varia ile sunt prezentate mai /os.
1olum fizic N Costuri fi-e F &ar/a unitar! a costurilor
- 1#+ -
varia ile &ar/a unitar! a c.v. 1.%(29+2 1olum fizic /1F1/ N $re unitar 2.(439*( Costuri fi-e 1#2.4(#9,, Cost var. unit. 1.+(19*% &ar/a unitar! a costurilor varia ile 1.%(29+2
/" Determinarea volumului de activitate necesar pentru obinerea unui anumit nivel al profitului :n acest scop9 ecuaia pra'ului de renta ilitate nu va fi e'alat! cu zero9 ci cu nivelul dorit al profitului. Calculele sunt prezentate "n cele ce urmeaz!.
$rofit operaional 1++.+++9++ 1++.+++9++ 1olum fizic 1olum fizic sau 1olum fizic 151F00 N 1++.+++9++ lei 1olum 1.+(19* 1#2.4(#9, N 1olum fizic - 2.(439*( fizic % , N 1olum fizic - 1.%(29+2 - 1#2.4(#9,, - 1.%(29+2 N 2#2.4(#9,, N 151F00 mc N (Costuri fi-e 1#2.4(#9,, V $rofit dorit) F &ar/a unitar! a costurilor varia ile 1++.+++9++ 1.%(29+2
C" Determinarea pragului de rentabilitate n e!presie valoric $entru determinarea pra'ului de renta ilitate "n e-presie valoric!9 tre uie calculat! rata mar/ei costurilor varia ile. =ata costurilor varia ile este raportul "ntre costul varia il unitar .i preul unitar de v;nzare. =ata mar/ei costurilor varia ile este raportul dintre mar/a unitar! a costurilor varia ile .i preul unitar de v;nzare ("n condiiile "n care mar/a costurilor varia ile reprezint! diferena dintre preul de v;nzare .i costurile varia ile unitare). 0stfel9 pra'ul de renta ilitate valoric se determin! ca raport "ntre costurile fi-e .i rata mar/ei costurilor varia ile. $entru a determina valoarea v;nz!rilor necesar! o inerii unui anumit nivel dorit al profitului9 se va "nsuma acel profit dorit la costurile fi-e .i se vor reface calculele.
=ata costurilor var. 3*9+(S =ata mar/ei c. var. %+9*3S N Cost varia il unitar 1.+(19*% &ar/a unit. a c. var. 1.%(29+2 F $re unitar de vz. 2.(439*( $re unitar de vz. 2.(439*(
- 1#1 -
1aloarea v;nz!rilor 250.2+0F50 N Costuri fi-e 1#2.4(#9,, 1++.+++9++ (Costuri fi-e 1#2.4(#9,, V $rofit dorit) 1++.+++9++ F =ata mar/ei c. var. %+9*3S F =ata mar/ei c. var. %+9*3S
$entru un profit dorit de 1aloarea v;nz!rilor 414.+42F52 N
D" Determinarea pragului de rentabilitate n e!presie fizic pentru o ntreprindere multiprodus

Structura portofoliului de produse este7 Case D;mpl!rie &o ilier TOTAL (*92+ 229(# 1+1913 2+39+( mc mc mc mc Costuri fi-e lei lei lei lei 3*9++S 1192+S 4*9,+S 1++9++S Costuri totale
Determinarea costurilor varia ile .i fi-e $rodus Costuri varia ile Case + D;mpl!rie + &o ilier + TOTAL 0 Calculul mar/ei costurilor varia ile pe pachet $rodus Case D;mpl!rie &o ilier
+*0.182
lei
+*0.182
lei
Costuri varia ile unitar $re de v;nzare +9++ lei 2.#129#+ +9++ lei 2.34#9++ +9++ lei 3.+1#9++
&ar/a cos. var. 2.#129#+ 2.34#9++ 3.+1#9++
Determinarea mar/ei costurilor varia ile pe pachet $rodus Case D;mpl!rie &o ilier TOTAL &ar/a cos. var. 2.#129#+ 2.34#9++ 3.+1#9++ Struct. portofoliului &ar/a pe pachet 3*9++S *(*9,* 1192+S 2%29%( 4*9,+S 1.#+1941 1++9++S 2.*4+F/*
Calculul pra'ului de renta ilitate 1olum fizic 1349*+ N mc Costuri fi-e 3(+.1%2 F &ar/a unitar! a costurilor varia ile 2.(439*(
- 1#2 -
Determinarea pra'ului de renta ilitate pe produse $rodus Case D;mpl!rie &o ilier Str. portofoliului 3*9++S 1192+S 4*9,+S 1olum fizic 52F81 15F11 8*F15 mc mc mc
1erificarea calculelor $rodus Case D;mpl!rie &o ilier 1olum fizic #29%1 1#911 %(91, mc mc mc Cost var. unitar $re un. de vz. +9++ lei 2.#129#+ lei +9++ lei 2.34#9++ lei +9++ lei 3.+1#9++ lei
$rofit N 1olum fizic - $re unitar - 1olum fizic - Cost var. un. - Cost fi#29%1 1#911 %(91, +9++ 2.#129#+ 2.34#9++ 3.+1#9++ #29%1 1#911 %(91, +9++ +9++ +9++ +9++ 3(+.1% 2 3(+.1% 2
3(+.1%19*%
E" Determinarea pragului de rentabilitate n e!presie valoric pentru o ntreprindere multiprodus

1aloarea v;nz!rilor Costuri varia ile totale Costuri fi-e totale &ar/a coturilor varia ile =ata mar/ei costurilor varia ile Pra)u# (! r!$ta0 # tat! 1aloarea v;nz!rilor 250.2+1 N Costuri fi-e 1#2.4(% N N N N N N F ##(.22, 21(.%,% 1#2.4(% 33*.#42 %+9*3S 250.2+1 lei lei lei lei lei
=ata mar/ei costurilor varia ile %+9*3S
5.8.2. D!c 1 a (! t - ?0u@;&r;"aA!B

0ceast! decizie reflect! selectarea uneia dintre cele dou! alternative posi ile "n cazul "n care un su ansam lu9 un proces sau o activitate poate fi realizat! fie "n cadrul "ntreprinderii9 fie achiziionat! sau "nchiriat! de la teri. - 1#3 -
S! presupunem c! S.C. Ste/aur S.0. nu dispune "n momentul de fa! de un usc!tor de lemn. 0stfel pentru a-.i pre'!ti materia prim!9 aceasta "nchiriaz! acest serviciu de la o ter! persoan! /uridic! care se afl! la o distan! de 1+ 4m de punctul de lucru al or'anizaiei. 0stfel alternativa 2 u359 adic! situaia prezent!9 presupune costuri cu chiria usc!torului de #+ leiFmc9 la care se adau'! costurile de transport dus"ntors9 care9 "n condiiile unui tarif de transport de +9# leiFmc pe 4ilometru semnific! un cost 1+ leiFmc. 0lternativa 2ma4e5 presupune achiziia unui usc!tor "n valoare de #+.+++ )uro (adic! 1,(.#++ lei la un curs de schim de 39(# leiF)uro)9 amortiza il "n ( ani (adic! *4 luni). 0cesta are o capacitate de uscare de 1++ mc de cherestea pe .ar/!. Gscarea unei .ar/e dureaz! apro-imativ 1# zile9 astfel c! pe lun! se poate usca ma-im 2++ mc. Consumul de curent electric pentru acest echipament este de 1# 4Y pe or! non-stop (adic! 24 ore pe zi9 3+ zile pe lun!). $entru operarea usc!torului or'anizaia este o li'at! s! an'a/eze o persoan! calificat! "n acest sens9 remunerat! cu 1.#++ leiFlun!9 sum! care include salariul rut .i contri uii sociale. Costurile materiale lunare de "ntreinere a utila/ului sunt de #++ lei. :n plus9 pentru lucr!rile de "ntreinere se utilizeaz! departamentul de/a e-istent de "ntreinere .i reparaii din cadrul "ntreprinderii9 astfel c! nivelul costului cu manopera pentru "ntreinere constituie unul irelevant pentru aceast! decizie9 av;nd "n vedere c! nu tre uie an'a/at personal suplimentar "n acest scop. Costurile cu manipularea ("nc!rcarea .i desc!rcarea usc!torului) sunt de asemenea costuri irelevante9 fiind an'a/aii care "n prezent "ncarc! .i descarc! camionul ce transport! dus-"ntors lemnul la usc!tor se vor ocupa cu "nc!rcarea-desc!rcarea usc!torului "n alternativa achiziiei acestuia. 0stfel9 o sintetizare a situaiei este prezentat! "n cele ce urmeaz!.
Costul produciei interne Capacitate de uscare <um!r de .ar/! uscate pe lun! $re de achiziie a usc!torului Consum de ener'ie @or! de munc! necesar! =emunerare total! Costuri materiale cu "ntreinerea .i reparaiile Costuri cu manopera pentru "ntreinere Costuri cu manopera pentru manipulare Costurile achiziie e-terne Darif de uscare Dransport dusF"ntors Dotal cost "nchiriere serviciu de uscare Cost unitar intern de uscare Capacitate de uscare lunar! 0mortizarea lunar! 1aloare 1++ 2 1,(.#++ 1# 1 1#++ #++ 12++ 3+++ #+9++ 1+9++ 80F00 G.&. mc .ar/e lei 4YFh persoan! leiFlun! leiFlun! leiFlun! leiFlun!
leiFmc leiFmc leiFmc
2++9++ 2.232 #.4++
mcFlun! leiFlun!
- 1#4 -
Costul produciei interne Consum lunar de ener'ie Costuri cu remunerarea personalului Costuri cu "ntreinerea .i reparaiile Costuri cu manopera pt. "ntreinere Costuri cu manopera pt. manipulare lemn Costuri totale lunare Costuri unitare cu uscarea lemnului )conomie (V) sau deficit (-) 1aloare 1.#++ #++ + + *.%32 45F18 11F54 1++ G.&. leiFlun! leiFlun! leiFlun! leiFlun! leiFlun! leiFlun! leiFmc leiFmc
$rin determinarea costului total lunar al usc!rii lemnului "n varianta achiziiei usc!torului .i raportarea acestuia la capacitatea de uscare lunar!9 se o ine un cost unitar de uscare de 4,91% leiFmc. Se constat! c! la utilizarea inte'ral! a capacit!ii de uscare9 alternativa achiziiei usc!torului este mai avanta/oas! dec;t cea de "nchiriere a usc!torului9 produc;nd o economie de 119,4 leiFmc. 0ceast! economie are ca principal factor cantitatea de lemn efectiv uscat!. Dac!9 de e-emplu aceast! cantitate se reduce la 1#+ mc pe lun!9 costurile de operare a usc!torului nu se reduc deloc (av;nd "n vedere c! oricum tre uie uscate dou! .ar/e care consum! acela.i curent electric9 amortizarea9 manopera cu operarea usc!torului .i costurile materiale lunare de "ntreinere nefiind influena ile de volumul de lemn uscat p;n! la un nivel de 1++ mc pe lun!9 c;nd se poate renuna la o .ar/! de uscare)9 astfel c! varianta achiziiei usc!torului conduce la un cost unitar de uscare mai mare cu 4921 leiFmc dec;t "n varianta "nchirierii. De asemenea se constat! c! nivelul de pra' de indiferen! este situat la nivelul de 1%+9#3 mc de lemn efectiv uscat9 c;nd cele dou! alternative 'enereaz! acelea.i costuri unitare. 0stfel orice cantitate de lemn peste aceast! limit! face ca alternativa achiziiei s! fie mai avanta/oas!9 iar orice cantitate su acest nivel face ca varianta "nchirierii usc!torului s! fie cea preferat!. :n aceste condiii decizii tre uie s! ia "n considerare un orizont de timp cel puin e'al cu perioada de recuperare a investiiei const;nd "n valoarea usc!torului9 adic! ( ani. Dac! se consider! c! "n medie pe parcursul unei astfel de perioade cantitatea de lemn efectiv uscat! va dep!.i pra'ul de indiferen!9 atunci decizia va fi de achiziie a usc!torului9 "n caz contrar mai avanta/oas! fiind alternativa continu!rii "nchirierii usc!torului de la o ter! persoan!.
- 1## -
D 0# &)ra% !
C!ri e-istente "n catalo'ul >CGD7
<r . crt. 1. 2. 3. 4. #. %. (. ,. *. 1+. 11. 0utor A6=<I=)<9 Charles D. =?SD)09 &ihai A?ED6<9 =. Y. &0<9 &ariana ?0C6>9 Constana AE0C?GC9 )lena I=6SG9 Corina >0C?G9 0chim D. $b=1G9 @lorea IA?Pc9 &arilena 6$=?K9 ?oan #ost accounting #alculaia i managementul costurilor #ost .anagement (revizionarea costurilor produciei firmei n economia de pia #ontabilitate analitic i de gestiune .etode moderne de calculaie a costurilor #ontabilitate de gestiune #osturile, organizare, planificare, contabilitate, calculaie, control i analiz economico-financiar #osturi i fundamentarea deciziilor $istemul costurilor .odele de analiz i prognoz a structurii costurilor Ditlu )ditur! $earson )ducation )d. Deora )d. &cIraB Aill Gniversitas Dri una )conomic! $olirom &irton Dacia )ditura )conomic! )ditura )conomic! Dacia 0nul apariiei 2++3 2+++ 2++, 2++% 1**, 1*** 2++3 2++1 1*** 2+++ 1**+
0lte c!ri7
<r . crt. 1. 2. 3. 4. #. %. 0utor D. Aansen9 &oBen C. Drur3 &. Ditlu #ost .anagement #osting. *n +ntroduction #ost and -alue .anagement in (rojects #ontabilitatea costurilor, o abordare managerial, ediia /+-a !tradus n limba rom0n" *naliza economico-financiar la nivel microeconomic #ost reduction and control best practices )ditur! Dhomson Eearnin' Dhomson Eearnin' Yile3 )ditura 0rc )ditura )conomic! Yile3 0nul apariiei 2+++ 2++1 2++, 2++% 2++4 2++%
=. =. 1en4ataraman J. L. $into C. D. Aorn'ren9 S. &. Datar9 I. @oster 0l. Iheor'hiu ?nstitute of &ana'ement and 0dministration
- 1#% -

Managementul Costurilor

Uploaded by

Document Information

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Managementul Costurilor

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

PELIN ANDREI

MANAGEMENTUL COSTURILOR TEORIE I STUDIU DE CAZ

2. NO.IUNEA DE COST. TIPOLOGIA I COMPORTAMENTUL COSTURILOR................................................................................................15

8. TE9NICI DECIZIONALE PRIVIND COSTURILE: ANALIZA COST; VOLUM;PRO6IT...........................................................................................*5

*. DECIZII TACTICE PRIVIND COSTURILE........................................../5

1. MANAGEMENTULUI COSTURILOR ELEMENTE INTRODUCTIVE

1.1. Structura s st!"u#u $%&r"a' &$a# (! a%ac!r

Sistemul informaional financiar-conta il

Sistemul informaional de mana'ement

Sistemul informaional intern (de calculaie a costurilor)

Sistemul informaional de decizie .i control

@i'ura nr. 1.1. Structura sistemului informaional a unei or'anizaii de afaceri

1.2. E#!"!$t!#! (! (!% $ r! a#! "a$a)!"!$tu#u c&stur #&r

1.+. T!$( $'! a#! t!&r ! c&stur #&r

1.+.1. C&$cur!$'a -! -#a$ "&$( a#

1.+.+. D!13&#tar!a s!ct&ru#u cuat!r$ar <s!ct&ru# $%&r"a' &$a#=

1.+.5. Pr!%!r $'!#! c&$su"at&r #&r

1.+.8. Ma$a)!"!$tu# ca# t2' t&ta#!

2. NO.IUNEA DE COST. TIPOLOGIA I COMPORTAMENTUL COSTURILOR

2.1. N&' u$!a (! c&st

0ctivit!i primare @i'ura nr. 2.1. =eprezentarea 'eneric! a lanului valorii

2.2. T -&#&) a c&stur #&r , c&"-&rta"!$tu# c&stur #&r

2.+.2. C#as % car!a (u-2 "&(u# (! a#&car! -! -urt2t&r (! c&stur

@i'ura nr. 2.2. Corelarea costurilor directe .i indirecte cu performanele

2.+.+. C#as % car!a 7$ %u$c' ! (! (!-!$(!$'a %a'2 (! 3&#u"u# % 1 c a# -r&(uc' ! .

1olumul produciei fizice

1olumul produciei fizice

1olumul produciei fizice

1olumul produciei fizice

2.+.4. C#as % car!a c&stur #&r 7$ %u$c' ! (! "&"!$tu# ca#cu#a' !

@i'ura nr. 2.%. Clasificarea costurilor "n funcie de momentul calculaiei.

2.+.5. C#as % car!a c&stur #&r (u-2 c&"-&$!$'2

2.+.*. C#as % car!a c&stur #&r 7$ %u$c' ! (! )ra(u# (! c&$tr&#a0 # tat!

+.1. N&' u$ (! 0a12 -r 3 $( ca#cu#a' a c&stur #&r

SD1 C scule9 dispozitive9 verificatoare

Cercetare-dezvoltare @a ricaie &ar4etin' Servicii post-v;nzare

@a ricaie &ar4etin' Servicii post-v;nzare

Decizii operaionale de volum de producie

@i'ura nr. 3.1. )-emple ale diferitor forme de cost unitar - 32 -

+.2. S st!"! a#t!r$at 3! (! "a$a)!"!$t a c&stur #&r

+.2.1. S st!"!#! %u$c' &$a#! (! "a$a)!"!$t a c&stur #&r

+.2.2. S st!"!#! (! "a$a)!"!$t a c&stur #&r -! 0a1a act 3 t2' #&r

+.+. Structura , c&$' $utu# -r&c!su#u (! ca#cu#a' ! a c&stur #&r

M2surar!a c&stur #&r Clasificarea costurilor7 &ateriale directe

Atr 0u r!a c&stur #&r 0socierea costurilor cu purt!torii de cost7

$rodusul 1 &anoper! direct! $rodusul 2 Costuri indirecte

+.4. M!t&(! %u$c' &$a#! (! ca#cu#a' ! a c&stur #&r

+.4.1. M!t&(! (! 0a12 (! ca#cu#a' ! a c&stur #&r

+.4.2. M!t&(! !3&#uat! (! ca#cu#a' ! a c&stur #&r

+.5. Ca#cu#a' a c&stur #&r -! act 3 t2' .

+.5.2. E>!"-# % car!a ca#cu#a' ! c&stur #&r -! act 3 t2'

Eansare Distri uie 0dministraie

4.1. R&#u# , "-&rta$'a 0u)!t!#&r 7$ -r&c!su# (! -#a$ % car! , c&$tr&#

4.1.1. P#a$ % car!a strat!) c2 , "-#!"!$tar!a -#a$ur #&r

@i'ura 4.1. Strate'ie9 planificare .i u'ete

4.1.2. Ca(ru (! r!%!r $'2 -!$tru !3a#uar!a r!1u#tat!#&r

4.1.+. M&t 3ar!a "a$a)!r #&r , a a$)aGa' #&r

4.1.4. C&&r(&$ar!a s c&"u$ car!a

4.2. C&$' $utu# -r&c!su#u (! -#a$ % car!

>u'etul activit. de fa ricaie

>u'etul costurilor materiale directe

>u'etul manoperei directe

>u'etul costurilor indirecte

>u'etul administraiei 'enerale a 6.0.