IAS – 17

1

Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 17 (IAS 17) Leasing
A. Obiectiv Obiectivul acestui Standard este de a stabili, pentru locatari şi locatori, politicile contabile corespunzătoare şi elementele ce trebuie evidenţiate cu privire la leasingul financiar şi operaţional. B. Aria de aplicabilitate Acest standard trebuie aplicat în contabilizarea tuturor tranzacţiilor de leasing, cu excepţia celor de mai jos !a" leasing#uri privind explorarea sau utilizarea mineralelor, petrolului, gazelor şi altor resurse non# regenerabile$ şi !b" contracte de acordare a licenţei pentru bunuri ca filme cinematografice, înregistrări video, piese de teatru, manuscrise, brevete şi drepturi de autor. Standardul nu se aplică ca pentru evaluarea a" de către locatari a investiţiei imobiliare deţinute în baza unui contract de leasing financiar !a se vedea %AS &' (%nvestiţii imobiliare)" b" de către locatori a investiţiei imobiliare înc*iriată în baza unui contract de leasing operaţional !a se vedea %AS &' (%nvestiţii imobiliare)" c" de către locatari a activelor biologice deţinute în baza unui contract de leasing financiar !a se vedea %AS &+ (Agricultura)" d" de către locatori a activelor biologice înc*iriate în baza unui contract de leasing operaţional !a se vedea %AS &+ (Agricultura)"

C. De iniţii ,easingul este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în sc*imbul unei plăţi sau serii de plăţi, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă convenită de timp. ,easingul financiar este operaţiunea de leasing care trans er!" #n $are $!sur!" toate riscurile %i avanta&ele a erente dreptului de proprietate asupra bunului . -itlul de proprietate poate fi transferat, în cele din urmă, sau nu. ,easingul operaţional este operaţiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar. ,easingul irevocabil reprezintă operaţiunea de leasing care este revocabilă doar !a" dacă survine un eveniment contingent a cărui producere era puţin probabilă$ !b" cu permisiunea locatorului$

IAS – 17

2

!c" în cazul în care locatarul contractează cu acelaşi locator un nou leasing privind acelaşi bun sau unul ec*ivalent$ sau !d" în momentul plătirii, de către locatar, a unei sume suplimentare, astfel înc.t, la începutul contractului de leasing, continuarea lui este certă, într#o măsură rezonabilă. /nceputul contractului de leasing reprezintă cea dint.i dată dintre data contractului de leasing sau data angajamentului părţilor de a respecta principalele prevederi ale leasingului. ,a această dată a" leasingul este clasificat ca operaţional sau financiar$ b" în cazul leasingului financiar, sunt determinate sumele ce vor fi recunoscute la data începerii duratei contractului de leasing. 0ata începerii duratei contractului de leasing este data de la care locatarul îşi poate exercita dreptul de folosinţă al bunului. 1ste data recunoaşterii iniţiale a contractului de leasing. 0urata contractului de leasing reprezintă perioada de timp irevocabilă pentru care locatarul a contractat bunul în leasing şi orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are opţiunea de a continua utilizarea bunului în regim de leasing, cu sau fără plată suplimentară, opţiune a cărei exercitare de către locatar este certă, într#o măsură rezonabilă, la începutul contractului de leasing. 2lăţile minime de leasing sunt acele plăţi de#a lungul duratei contractului de leasing pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat sa le efectueze, excluz.nd c*iria contingentă, costurile serviciilor şi impozitele pe care locatorul le va plăti şi care se vor rambursa acestuia, împreună cu !a" în cazul locatarului # orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliată locatarului$ sau !b" în cazul locatorului # orice valoare reziduală garantată locatorului fie de către !i" locatar$ !ii" o parte afiliata locatarului,. sau !iii" o terţa parte independentă, capabilă din punct de vedere financiar să satisfacă aceasta garanţie. -otuşi, dacă locatarul are o opţiune de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de scăzut faţă de valoarea justă la data la care operaţiunea devine exercitabilă, înc.t, la începutul contractului de leasing, există certitudinea rezonabilă ca opţiunea va fi exercitată, atunci plăţile minime de leasing includ plăţile minime plătibile pe durata contractului de leasing şi plata necesară pentru exercitarea acestei opţiuni de cumpărare. 3aloarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, de bună voie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauza, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. 0urata de viaţă economică este fie !a" perioada de#a lungul căreia se estimează ca un bun este utilizabil economic de către unul sau mai mulţi utilizatori$ fie

IAS – 17

3

!b" numărul unităţilor de producţie sau al unităţilor similare care se estimează a se obţine prin utilizarea bunului de către unul sau mai mulţi utilizatori. 0urata de viaţă utilă este perioada estimată care răm.ne, de la începutul duratei contractului de leasing, fără a fi limitată la acesta, pe parcursul căreia se aşteaptă ca beneficiile economice încorporate în bun să fie consumate de către întreprindere. 3aloarea reziduală garantată este !a" în cazul locatarului, acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar sau de o parte afiliată acestuia !valoarea garanţiei constituind valoarea maximă ce devine plătibilă, în orice situaţie"$ şi !b" în cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar sau de o terţă parte neafiliată locatorului ce este capabilă, din punct de vedere financiar, să onoreze obligaţiile asumate prin garanţie. 3aloarea reziduală negarantată reprezintă acea parte din valoarea reziduală a bunului în regim de leasing, a cărei realizare, de către locator, nu este sigură sau este garantată numai de o parte afiliată locatorului. 4osturile directe iniţiale sunt costurile suplimentare direct atribuibile negocierii contractului de leasing, cu excepţia costurilor apărute în cazul producătorilor şi dealerilor de leasing. %nvestiţia brută în leasing este suma plăţilor minime de leasing aferente unui leasing financiar, din punctul de vedere al locatorului, şi orice valoare reziduală negarantată acumulată în contul locatorului. %nvestiţia netă în leasing este investiţia brută în leasing, actualizată cu rata de dob.ndă implicită a contractului de leasing. 3enitul financiar nerealizat reprezintă diferenţa dintre !a" investiţia brută în leasing !b" investiţia netă în leasing. 5ata implicită a dob.nzii din contractul de leasing este rata de actuali'are care, la începutul contractului de leasing, determină ca valoarea actualizată cumulată !a" a plăţilor minime de leasing şi !b" a valorii reziduale negarantate sa fie egala cu valoarea justa a bunului în regim de leasing şi costurile iniţiale directe ale locatorului. 5ata dob.nzii marginale a locatarului este rata dob.nzii pe care locatarul ar trebui să o plătească pentru un leasing similar sau, dacă aceasta nu este determinabilă, rata pe care, la începutul contractului de leasing, locatarul ar trebui să o suporte pentru a împrumuta, pentru aceeaşi perioadă, şi cu o garanţie similară, fondurile necesare pentru ac*iziţionarea bunului. 4*iria contingentă este acea parte a plăţilor de leasing care nu are o valoare determinata, dar este stabilită în funcţie de un factor, altul dec.t trecerea timpului !de exemplu, un procentaj din v.nzări, gradul de utilizare, indici de preţ, ratele dob.nzilor practicate pe piaţă". D. Aspecte principale 1. Clasi icarea leasingului

IAS – 17

4

O operaţiune de leasing este considerată ca fiind leasing financiar, dacă transferă, în mare măsură, toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate. O operaţiune de leasing este considerată leasing operaţional, dacă nu transferă, în mare măsură, toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate. (. Operaţiuni de leasing re lectate #n situaţiile inanciare ale locatarilor (.1 Leasing inanciar )ecunoa%terea iniţial! ,a 0ata începerii duratei contractului de leasing locatarii trebuie să recunoască operaţiunile de leasing financiar în bilanţurile lor ca active %i datorii la o valoare egal! cu valoarea &ust! a bunului #n regi$ de leasing sau cu valoarea actuali'at! a pl!ţilor $ini$e de leasing" dac! aceasta din ur$! este $ai $ic!. 2entru calcularea valorii actualizate a plăţilor minime de leasing, se consideră ca factor de actualizare rata implicită a dob.nzii din contractul de leasing, dacă aceasta se poate determina$ în caz contrar, trebuie utilizată rata dob.nzii marginale a locatarului. Orice costuri iniţiale directe ale locatarului sunt recunoscute ca active. *valuarea ulterioara +l!ţile de leasing trebuie #$p!rţite #n c,eltuieli de inanţare a leasingului %i reducerea datoriei neac,itate. 4*eltuielile de finanţare trebuie alocate pe perioade de#a lungul duratei contractului de leasing, astfel înc.t să se obţină o rata periodică constantă a dob.nzii la soldul datoriei rămase în fiecare perioadă. 6n leasing financiar dă naştere unor c*eltuieli cu amortizarea aferentă bunului precum şi unor c*eltuieli financiare, în fiecare perioadă contabilă. +olitica de a$orti'are pentru bunurile #n regi$ de leasing trebuie s! ie consecvent! cu cea aplicat! activelor a$orti'abile deţinute #n proprietate, iar amortizarea înregistrată trebuie calculată în baza prevederilor %AS +7 %mobilizări corporale. 0acă nu există în mod rezonabil certitudinea ca locatarul va obţine dreptul de proprietate p.nă la sf.rşitul duratei contractului de leasing, activul trebuie amortizat în totalitate pe durata cea mai scurtă dintre durata contractului de leasing şi durata de viaţă utilă a acestuia.

IAS – 17

5

*-e$plu Societatea 8 S5, ac*iziţionează în luna februarie 9''& de la o societate de leasing o maşină în regim de leasing financiar pe o perioada de : ani la un preţ de :',''' 165O. 0ob.nda conform scadenţarului este de 7,''' 165O. 4ursul de la data ac*iziţiei a fost de :;,''' ,ei<165O. 5atele se plătesc conform următorului scadenţar Scadenţa ;#=an#'> ;#=an#'7 ;#=an#'; )ata +'.''' +'.''' +'.''' /0.000 Dob.nda :.''' 9.''' +.''' 1.000

,a :+.+9.9''& şi ';.'+.9''>, cursul valutar este de &',''' ,ei<165O respectiv &',>'' 165.

a" 9+::

1fectuarea înregistrărilor aferente ac*iziţiei maşinii +7; 1"110"000 :',''' 165 ?:;,'''

b" /nregistrările de înc*idere a exerciţiului financiar 9''&. @enţionaţi poziţiile bilanţiere în care se înregistrează datoriile aferente leasingului la :+.+9.9''&2 )!spuns3 77><7>A +7; 40"000 :',''' 165 ?:,'''

777

+7A;

1(0"000

:,''' 165 ? &','''

7A++

9A+:

156"000

+'<+9?+<>?+,++','''

 c"

0istincţie între 0atorii termen lung şi 0atorii termen scurt. 2rezentarea notelor financiare aferente leasing#ului

1) 7aloarea net! a $!r urilor ac,i'iţionate #n leasing inanciar este 4(6 $ilioane lei. () )econcilierea pl!ţilor $ini$e de leasing %i valoarea lor actual!3

IAS – 17

6

8aturitate 2e termen scurt !mai puţin de + an" 2e termen lung !intre + şi > ani" +l!ţi nete $ini$e de leasing 7aloarea obligaţiei de leasing @ai puţin de + an %ntre + şi > ani @ai puţin dob.nzi aferente perioadelor viitoare +l!ţi nete $ini$e de leasing (.( Leasing operaţional

/1 Dece$brie (009 >9',''' A'',''' 1"/(0"000 /1 Dece$brie (009 >9',''' B9',''' !+9','''" 1"/(0"000

2lăţile de leasing în cazul unui leasing operaţional trebuie recunoscute ca o c*eltuială în contul de profit şi pierdere liniar de#a lungul duratei contractului de leasing, în cazul în care o altă bază sistematică nu este reprezentativă pentru ritmul beneficiilor utilizatorului. /.Operatiuni de leasing re lectate #n situaţiile inanciare ale locatorilor /.1 Leasing inanciar )ecunoa%terea iniţial! ,ocatorii trebuie să recunoască în bilanţ bunurile deţinute în regim de leasing financiar drept creanţe, la o valoare egală cu investiţia netă în leasing. 4osturile iniţiale directe majorează valoarea creanţei. *valuarea ulterioar! 5ecunoaşterea venitului financiar trebuie să se bazeze pe un model care reflectă o rată periodică constantă a rentabilităţii aferentă investiţiei totale nete a locatorului corespunzătoare leasingului financiar. 5atele de încasat se tratează, de către locator, ca rambursare a principalului şi ca venit financiar aferent, acesta din urmă reprezent.nd recompensa locatorului pentru investiţia şi serviciile sale. /.( Leasing operaţional ,ocatorul trebuie să prezinte bunurile deţinute în regim de leasing operaţional în bilanţ, în conformitate cu natura acestora. 3enitul rezultat din leasingul operaţional trebuie recunoscut ca venit pe o bază liniară, pe durata contractului de leasing, cu excepţia cazului în care o altă bază sistematică nu este considerată mai reprezentativă pentru ritmul în care se diminuează beneficiile generate de utilizarea bunului.

IAS – 17

7

4osturile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obţinerea venitului din leasing, sunt recunoscute drept c*eltuieli. 4osturile directe iniţiale suportate special pentru obţinerea venitului dintr#un leasing operaţional fie se am.nă şi se alocă la venituri pe durata contractului de leasing proporţional cu venitul înregistrat din c*irie, fie se recunosc în contul de profit şi pierdere ca o c*eltuială în perioada în care se efectuează. Amortizarea bunurilor în regim de leasing trebuie să se facă pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare a locatorului pentru bunuri similare, iar c*eltuielile cu amortizarea trebuie calculate în baza %AS +7 şi %AS :A.

9. :ran'acţii de v.n'are %i de leasebac;

O tranzacţie de v.nzare şi de leasebacC implică v.nzarea unui bun de către v.nzător şi înc*irierea către v.nzător a aceluiaşi bun în regim de leasing. plăţile de leasing şi preţul de v.nzare sunt, de obicei, interdependente, întruc.t sunt negociate împreuna. -ratamentul contabil al tranzacţiei de v.nzare şi de leasebacC depinde de tipul contractului de leasing. 0acă o tranzacţie de v.nzare şi de leasebacC are ca rezultat un leasing financiar, orice surplus reprezent.nd diferenţa dintre suma rezultată din v.nzare şi valoarea contabilă nu trebuie recunoscut imediat ca venit în situaţiile financiare ale locatarului#v.nzător, ci trebuie am.nat şi amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing. 0acă o tranzacţie de v.nzare şi de leasebacC are ca rezultat un leasing operaţional şi este evident că tranzacţia se face la valoarea justă, orice profit sau pierdere trebuie recunoscută imediat. 0acă preţul de v.nzare este mai mic dec.t valoarea justă, orice profit sau pierdere trebuie recunoscută imediat, cu excepţia cazului în care pierderea se compensează prin plăţi de leasing viitoare cu o valoare sub preţul pieţei şi profitul sau pierderea trebuie am.nată şi amortizată proporţional cu plăţile de leasing, pe durata estimată de utilizare a bunului. 0acă preţul de v.nzare este mai mare dec.t valoarea justă, surplusul reprezent.nd diferenţa dintre preţul de v.nzare şi valoarea justă trebuie am.nat şi amortizat pe durata estimată de utilizare a bunului. /n cazul unui leasing operaţional, dacă valoarea justă, în momentul tranzacţiei de v.nzare şi de leasebacC, este mai mică dec.t valoarea contabilă a bunului, pierderea egală cu diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea justă trebuie înregistrată imediat.

IAS – 17

8

Prezentarea informaţiilor Locatar – leasing financiar /n cazul unui leasing inanciar" locatarul trebuie să evidenţieze următoarele !a" pentru fiecare clasă de active, valoarea contabilă netă la data bilanţului$ !b" o reconciliere între totalul plăţilor minime de leasing # la data bilanţului # şi valoarea lor actualizată. /n plus, întreprinderea trebuie să prezinte totalul plăţilor minime de leasing # la data bilanţului$ # şi valoarea lor actualizată pentru fiecare din perioadele de mai jos !i". p.nă la + an$ !ii". între + an şi > ani$ !iii". peste > ani. !c" c*iriile contingente înregistrate în veniturile aferente perioadei$ !d" totalul plăţilor minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obţine în condiţiile unui subcontract de leasing irevocabil, la data bilanţului$ şi !e" o descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluz.nd, dar fără a se limita, la următoarele !i". baza determinării c*iriilor contingente$ !ii". existenţa şi termenii opţiunilor de reînnoire sau cumpărare şi a clauzelor de escaladare a preturilor$ şi !iii". restricţiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare şi alte operaţiuni de leasing. Locatar – leasing operaţional /n cazul unui leasing operaţional, locatarul trebuie să evidenţieze următoarele !a" totalul plăţilor minime de leasing previzionate a se obţine dintr#un leasing operaţional irevocabil pentru fiecare dintre perioadele de mai jos !i". p.nă la + an$ !ii". între + an şi > ani$ !iii". peste > ani. !b" totalul plăţilor minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se condiţiile unui subcontract de leasing irevocabil, la data bilanţului$ obţine în

!c" plăţile aferente contactului şi subcontractului de leasing înregistrate în venituri pentru perioada aferentă, cu evidenţierea separată a plăţilor minime de leasing, c*iriilor contingente şi a plăţilor aferente subcontractelor de leasing$ !d" o descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluz.nd,

IAS – 17

9

dar fără a se limita, la următoarele !i". baza determinării c*iriilor contingente$ !ii". existenţa şi condiţiile opţiunilor de reînnoire sau cumpărare şi a clauzelor de escaladare a preturilor$ şi !iii". restricţiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare şi alte operaţiuni de leasing Locator – leasing financiar /n cazul unui leasing inanciar" locatorul trebuie să evidenţieze următoarele !a" o reconciliere între totalul investiţiei brute în leasing # la data bilanţului # şi valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing de încasat la data bilanţului. /n plus, întreprinderea trebuie să prezinte totalul investiţiei brute în leasing şi valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing la data bilanţului, pentru fiecare dintre perioadele de mai jos !i". p.nă la + an$ !ii". între + an şi > ani$ !iii". peste > ani. !b" venit financiar nerealizat$ !c" valorile reziduale negarantate datorate în favoarea locatorului$ !d" reducerile de valoare cumulate pentru plăţile minime de leasing de primit, ce nu pot fi încasate$ !e" c*irii contingente înregistrate în venituri$ şi !f" o descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatorului.

Locator – leasing operaţional /n cazul unui leasing operaţional" locatorii trebuie să evidenţieze următoarele !a" plăţile minime viitoare rezultate din leasing operaţional irevocabil, pe total şi pentru fiecare dintre perioadele de mai jos !i". p.nă la + an$ !ii". între + an şi > ani$ !iii". peste > ani. !b" totalul c*iriilor contingente recunoscute la venituri$ şi !c" o descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatorului. *. Data aplic!rii Acest standard se aplică situaţiilor financiare care acoperă perioade încep.nd cu + ianuarie

IAS – 17

10

9''>. !înlocuieşte %AS +; !revizuit +BB;"". <. Aspecte legate de aplicarea pentru pri$a dat! a standardului +. 4u excepţia paragrafului următor, aplicarea retroactivă a acestui Standard este încurajată, dar nu obligatorie. /n cazul în care Standardul nu este aplicat retroactiv, soldul oricărei operaţiuni de leasing financiar deja existente se consideră a fi fost bine determinat de locator şi trebuie contabilizat din momentul aplicării standardului$ în conformitate cu prevederile acestuia. 9. O entitate care a aplicat anterior %AS +; !revizuit +BB;" va aplica amendamentele aduse de Standard retrospective pentru toate leasing#urile, sau dacă %AS +; !revizuit +BB;" nu a fost aplicat retrospectiv, pentru toate contractele de leasing începute de la prima aplicare a acestui standard.

Master your semester with Scribd & The New York Times

Special offer for students: Only $4.99/month.

Master your semester with Scribd & The New York Times

Cancel anytime.