You are on page 1of 20

Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraa Conf.univ.dr.

LUNGU Camelia Iuliana




COSTURILE: CONCEPTE, STRUCTURI.
COSTUL N PROCESUL DECIZIONAL


1. Introducere n conceptele de contabilitate managerial i de costuri

Contabilitatea este un limbaj specific de vehiculare a informaiilor, limbaj care descrie
evenimente cuantificate n uniti monetare. Contabilitatea este un sistem de organizare,
codificare i transmitere a informaiilor descriptive. Comunicarea informaiilor prin limbajul
contabil pornete de la ideea alocrii resurselor n vederea atingerii unui scop sau obiectiv, n
sfera larg a resurselor incluzndu-se att mijloacele financiare, tehnice ct i resursele
umane. Informaiile vizeaz i nevoia de comparare a alocrii reale cu cea previzionat, a
consecinelor reale cu cele previzionate. Sursa unor astfel de informaii este contabilitatea n
ansamblul ei.

Contabilitatea managerial (CM) msoar i raporteaz informaii financiare i
nonfinanciare care ajut managerii n luarea deciziilor pentru realizarea obiectivelor entitii.
Managerii utilizeaz informaiile contabilitii manageriale pentru alegerea, comunicarea i
implementarea strategiilor. De asemenea, informaiile contabilitii manageriale sunt utilizate
pentru proiectarea produselor, desfurarea activitii i luarea deciziilor. CM este focalizat
pe raportarea intern.

Contabilitatea financiar (CF) este orientat spre nregistrarea acelor tranzacii care asigur
ntocmirea situaiilor financiare i furnizeaz informaii referitoare la performan i la poziia
financiar a unei entiti la un anumit moment. Scopul principal este acela de a oferi
informaii utilizatorilor externi, ns, informaiile furnizate ajut i managementul s
controleze la nivel general principalele funcii ale unei afaceri: producie, desfacere,
administraie, finanare etc.

Contabilitatea de gestiune (CG) produce informaii pentru contabilitatea managerial i
contabilitatea financiar. CG msoar i raporteaz informaii financiare i non-financiare
referitoare la costurile privind achiziia i utilizarea resurselor ntr-o entitate. CG include acele
pri ale contabilitii financiare i manageriale referitoare la colectarea i analiza costurilor.

Contabilitatea managerial vizeaz oferirea de informaii necesare managementului pentru:
formularea de politici;
planificarea i controlul activitilor;
luarea deciziilor n contextul diverselor trenduri.
ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 1
Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana

2. Contabilitate managerial vs. contabilitate financiar

Distincia raportare intern raportare extern este unul dintre elementele care face
diferenierea contabilitate managerial - contabilitate financiar.
Contabilitatea managerial Contabilitatea financiar
A. Utilizatorii
informaiei

Persoane din interior, diferite rapoarte
pentru diferii manageri. La rapoartele
contabilitii de gestiune nu au acces
persoanele din afara companiei.

Persoane din exterior ct i managerii. n cazul
situaiilor financiare, persoanele din exterior
includ acionarii, creditorii, potenialii
investitori, autoritile fiscale i marele public.
Declaraiile privind impozitele ajung de
regul numai la autoritile fiscale.

B. Tipuri de sisteme
contabile

Nu este limitat la sistemul partidei
duble, ci utilizeaz sisteme mai variate i
mai flexibile.

Situaiile financiare reflect sume exprimate n
uniti monetare care reprezint soldurile
conturilor din Cartea Mare a unei entiti. Se
utilizeaz sistemul contabil al partidei duble.

C. Standarde pentru
prezentare

Nu exist restricii sau reguli obligatorii.
Principiul fundamental este: practica sau
tehnica aplicat n evidena contabil
trebuie s genereze informaii utile.

Respect principiile contabile general
acceptate, care reglementeaz cuantificarea,
nregistrarea i raportarea informaiilor
financiare.

D. Entitatea de
raportare

Rapoartele conin informaii ale unei
subdiviziuni a companiei cum ar fi un
departament, o linie de producie, o linie
de activitate.
Rapoartele financiare reprezint o sintez a
evenimentelor unei entiti. De regul,
ntreprinderea luat ca ansamblu.

E. Unitile de
msur

Nu exist restricie de a utiliza numai
unitatea monetar de valoare istoric;
poate apela la orice unitate de msur
util pentru scopul urmrit.

Unitatea de msur utilizat n general de
contabilitatea financiar este unitatea monetar
cu valoare istoric.

F. Perioada de
raportare

Orice perioad: an, trimestru, lun,
sptmn, zi, chiar i o tur/ un schimb.
Unele au n vedere rezultatele ateptate a
fi obinute n perioadele viitoare.

De obicei un an, semestru sau luna. Cele mai
multe rapoarte se realizeaz pe perioade
complete. Accentul se pune pe perioada
curent, cu perioade anterioare folosite adesea
pentru comparaie.

G. Tipuri de rapoarte

Diferitele tipuri de rapoarte, n funcie de
natura entitii i de nevoile specifice de
informaii ale managementului.
Situaii financiare, declaraii privind impozite,
taxe i rapoarte speciale.

H. Gradul de
obiectivitate

Informaiile furnizate de contabilitatea
managerial constau n general din
estimri subiective ale unor evenimente
viitoare.
Informaiile din situaiile financiare se refer
la evenimente ce au avut loc n trecut. Prin
urmare informaiile sunt n mod obiectiv
determinate i verificabile.

G. Scop

S asigure managerilor informaii utile n
planificarea i controlul tranzaciilor
realizate de entitate i n luarea deciziilor
manageriale.
S asigure unei mari categorii de decideni
informaii utile despre poziia financiar i
rezultatele obinute de o entitate.

ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 2
Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana


DEZBATERE
Se consider urmtoarele situaii de calcul a rezultatelor n cele dou contabiliti.
n contabilitatea financiar (CF):
um
1.Cheltuieli cu materialele 6.000
2.Cheltuieli cu personalul 2.800
3.Alte cheltuieli 2.000
4.Cost total (1+2+3) 10.800
5.Vnzri 12.000
6.Rezultat (profit) (5-4) 1.200
7.Profit/vnzri (6/5) 10%

Concluzii CF
1. Din contul de rezultate simplificat reiese un profit de 1.200 care reprezint 10% din
vnzri. Se poate aprecia c nivelul preului este satisfctor.
2. Informaiile furnizate sunt prea generale pentru a putea fi de ajutor managementului, care
trebuie s tie ce profit sau pierdere a generat fiecare produs i ce decizii trebuie luate.

n contabilitatea de gestiune (CG):
Pornind de la aceste cerine i considernd c s-au fabricat trei produse P
1
, P
2
i P
3
pentru care
contabilitatea de gestiune a nregistrat costurile i rezultatele, se poate prezenta urmtoarea
situaie:
P
1

um
P
2
um
P
3

um
TOTAL
um
1 Cheltuieli cu materialele 1.920 1.480 2.600 6.000
2 Cheltuieli cu personalul 600 1.000 1.200 2.800
3 Alte cheltuieli 600 720 680 2.000
4 Cost total (1+2+3) 3.120 3.200 4.480 10.800
5 Vnzri 4.096 4.320 3.584. 12.000
6 Rezultat (5-4) 976 1.120 -896 1.200
7 % Profit (6/5) 24% 26% - 10%

Concluzii CG
1. Produsele P
1
i P
2
aduc n medie un profit de 25%
2. Produsul P
3
a generat o pierdere care a dus la scderea profitului la 10%
3. Informaiile referitoare la cele trei produse ajut managementul n susinerea deciziilor
privitoare la maximizarea profitului. Decizia optim va rezulta n urma analizei
diverselor scenarii posibile.


ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 3
Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana


2. CHELTUIELILE & COSTURILE

Pentru a calcula costul unui produs, serviciu sau funcie se ridic unele probleme de alegere a
cheltuielilor care vor forma costul. n principiu, majoritatea cheltuielilor nregistrate ntr-un
cont din clasa 6 a contabilitii financiare, sunt ncorporabile n costuri.

A. Cheltuieli ncorporabile

ncorporarea cheltuielilor reprezint drumul parcurs de cheltuieli, direct sau indirect, spre
costurile funcionale, de achiziie, producie sau complete. n funcie de valorile consumate
se delimiteaz:
costuri privind consumurile stocate/nestocate;
costuri cu personalul;
costuri privind lucrrile i serviciile primite de la teri;
costuri cu impozite, taxe i vrsmintele asimilate;
costuri privind amortizrile, ajustrile pentru depreciere i provizioanele;
alte costuri.

Pe lng cheltuielile din contabilitatea financiar ncorporabile n costuri, n contabilitatea
managerial, exist o serie de cheltuieli incluse n costuri dup criterii proprii corelate cu
nevoia de decizii (de exemplu: cheltuieli calculate, supletive etc.).

Cheltuielile calculate

Cheltuielile calculate reprezint cheltuielile ncorporabile n costuri pentru mrimi diferite
fa de cele care figureaz n contabilitatea financiar. Aceste cheltuieli se recalculeaz n
funcie de politicile manageriale i se grupeaz n:
cheltuielile cu uzura;
cheltuielile evaluate;
cheltuielile etalate.

Cheltuielile cu uzura se substituie cheltuielilor cu amortizarea din contabilitatea financiar
pentru a evita criteriile pur convenionale de calcul a amortizrii n contabilitatea financiar.
Diferena ntre cheltuielile cu uzura i amortizarea apare n trei puncte eseniale:
baza amortizabil a imobilizrii va fi valoarea actual fondat pe valoarea de pia
pentru a ine cont de costul de nlocuire;
durata de amortizare va fi durata probabil de utilizare care poate diferi de durata
admis;
cheltuiala cu uzura se va include n costuri att timp ct imobilizarea rmne n
folosin, chiar dac a fost complet amortizat.

ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 4
Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana

Exemplu
Imobilizare corporal: X
Cost de achiziie: 60.000 um
Data achiziiei: 1/1 /N-6; Durata de amortizare fiscal: 10 ani; Metoda de amortizare: linear
Valoarea de pia la 31.12.N: 120.000 um
Durata de uzur: 8 ani
Amortizare contabil pentru exerciiul N:

Cheltuieli cu uzura pentru exerciiul N:

Diferena de ncorporat:


Cheltuielile evaluate se substituie cheltuielilor cu provizioanele din contabilitatea financiar.
Este vorba despre provizioane pentru litigii, garanii acordate clienilor, restructurare, pensii
i obligaii similare etc. care anticipeaz cheltuielile de gestiune curent integrabile n costuri,
dar care pot fi ca mrime diferite de la o perioad la alta, antrennd variaii sensibile de
rezultate.

Cheltuielile etalate se refer la acele cheltuieli care au o periodicitate diferit de perioada de
calcul a costului (exemplu: chirii, nclzire etc.).

Cheltuielile supletive

Cheltuielile supletive (adugate) sunt ncorporate n cost chiar dac nu figureaz n
contabilitatea financiar din raiuni juridice i fiscale. Existena acestor cheltuieli ca elemente
ale costului asigur comparabilitatea costurilor ntre entitile concurente care au forme
juridice i modaliti de finanare diferite.
Cheltuielile supletive pot fi:
remunerarea ntreprinztorului;
remunerarea capitalului propriu.


Exemplu
Capitalul propriu: 400.000 um
Dobnda pieei: 6%/an
Cheltuial supletiv anual:

Cheltuial supletiv lunar:



ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 5
Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana

B. Cheltuielile nencorporabile

Cheltuielile nregistrate ntr-un cont din clasa 6 a contabilitii financiare, sunt ncorporabile
n costuri cu excepia celor care rspund urmtoarelor criterii:
nu au legtur direct cu activitatea entitii:(de ex. amenzi, sconturi, penalizri etc.);
nu rezult din activitatea curent (de ex. cheltuielile extraordinare);
nu au caracterul unor cheltuieli (de ex. cheltuial cu impozitul pe profit).

Aceste cheltuieli formeaz cheltuielile nencorporabile n cost.

Tratamentul contabil al cheltuielilor ncorporabile apeleaz la urmtoarele noiuni:
afectarea este identificarea imediat a unei cheltuieli la un obiect de cost;
repartizarea reprezint distribuirea cheltuielilor indirecte pe structuri de producie i
funcionale prin intermediul unor chei de repartizare;
imputarea sau absorbia cheltuielilor indirecte asupra produselor reprezint afectarea
cheltuielilor diferitelor obiecte de costuri pe baza unor rate de absorbie;
ventilarea exprim procesul de afectare, repartizare i imputare a cheltuielilor n
costuri.

Relaia de calcul a cheltuielilor ncorporabile ( ):

= C
CF
- N + C + S

Simbolurile utilizate au urmtoarele semnificaii:
C
CF
= cheltuielile contabilitii financiare
N = cheltuielile nencorporabile
C = cheltuielile calculate
S = cheltuielile supletive


Aplicaia 1
Se cunosc urmtoarele date:
Pentru luna mai, exerciiul N:
cheltuieli grupele 60 65 (Cheltuieli de exploatare) 100.000 um
cheltuieli grupa 66 (Cheltuieli financiare) 30.000 um, din care, dobnda la creditul de
finanare a produciei obinut pentru 3 ani 10.000 um;
Amortizarea anual (grupa 68 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru
depreciere sau pierdere de valoare) 24.000 um
cheltuiala cu uzura pe luna mai 3.000 um
Remunerarea ntreprinztorului individual: 120.000 um pe an.
S se calculeze totalul cheltuielilor ncorporabile n cost pentru luna mai.

ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 6
Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana

Rezolvare

= C
CF
- N + S + C

C
CF
= 100.000 (exploatare)
+ 30.000 (financiare)
+ 2.000 (amortizare)
= 132.000 um

N = 30.000 um (grupa 66)
- 10.000 (dobnd)
= 20.000 um

C = 3.000 2.000 (diferena de la uzur la amortizare)
= 1.000 um

S = 120.000 /12 =
= 10.000 (remunerarea ntreprinztorului individual)

= 132.000 um 20.000 um + 1.000 um + 10.000 = 123.000 um


Aplicaia 2
Balana lunii decembrie 200N a entitii ALFA ofer urmtoarele informaii:
cheltuieli ale activitii curente, exclusiv amortizri 360.000 um;
cheltuieli generate de vnzarea imobilizrilor 65.000 um
Pentru exerciiul nchis la 31.12.200N se mai cunosc:
cheltuieli de exploatare privind amortizrile 246.000 um, din care cheltuieli privind
amortizarea cheltuielilor de constituire 12.600 um;
cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli: 82.800 um,
din care un provizion n valoare de 17.400 um este considerat de natur neobinuit,
avnd n vedere activitatea ntreprinderii.
Se estimeaz c este necesar s se in cont n calculul costului de producie de o remunerare a
capitalului propriu cu o rat anual de 6%. Valoarea capitalurilor proprii este de 650.000 um

Se cere: S se calculeze valoarea cheltuielilor ncorporabile n costul de producie pentru luna
decembrie 200N.

Soluie



ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 7
Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana

Aplicaia 3
n contabilitatea entitii BETA cheltuielile ncorporabile n cost pentru exerciiul 200N sunt
n sum de 648.900 um. n calculul acestei valori entitatea a inut cont de urmtoarele
informaii:
amortizarea cheltuielilor de constituire 56.000 um;
cheltuieli cu amenzile 3.000 um;
cheltuieli cu salariile 250.000 um;
diferena (n plus) de la uzur la amortizarea echipamentelor 4.000 um.
prime de asigurare neincluse n cost 14.000 um;
rata de remunerare a capitalurilor proprii 12,5% pe an, valoarea capitalurilor proprii
750.000 um;
Se cere: Calculai valoarea cheltuielilor recunoscute n contabilitatea financiar n exerciiul
200N.

Soluie:

ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 8
Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana

3. COSTURI PENTRU ANALIZ I DECIZII. ELEMENTE & CLASIFICRI

Contabilitatea opereaz ntr-un prezent care are o istorie i un viitor pe care trebuie s-l
prefigureze n funcie de ceea ce a constatat trecutul, a verificat prezentul i ateapt de la un
viitor mai mult sau mai puin imprevizibil. Cum s proiectm viitorul? Ce trebuie s lum n
calcul? Care sunt riscurile i incertitudinile?

Sunt ntrebri fr al cror rspuns nu avem certitudinea unei construcii trainice, care s nu
se modifice la orice intensificare a turbulenelor mediului economic, social i politic. O
construcie trainic pentru un viitor mai mult sau mai puin imprevizibil, nu poate s nu se
bazeze pe date i informaii contabile.

Ce obiective strategice avem n vedere? Cum se disperseaz pe termen scurt? Cu ce efort
vrem s realizm o performan? Sunt direcii care nu pot fi atinse fr o cuantificare
rezonabil i real cerut de anumite restricii. A previziona corect un profit nseamn a
construi costuri aferente unor venituri posibile. n acest curs ne axm numai pe costuri, pe o
construcie bazat pe elemente i clasificri.

Coninutul costului este dependent de mrimea i structura cheltuielilor incluse. Elementele
costului sunt redate astfel:
Elementele costului


Materiale Manoper Alte cheltuieli


Directe & Indirecte Directe & Indirecte Directe & Indirecte
Producie & Desfacere & Administraie

Prin regruparea acestor elemente se obin urmtoarele categorii de costuri:

Cost primar (CPr) = Materiale directe (MaD) + Manoper direct (MnD) + Alte costuri
directe (ACD)

Cost produs (CP) = CPr + Costuri indirecte de producie (CIP)

Cost perioad (CPe)= Costuri de desfacere (CD) + Costuri de administraie (CAd)

Cost complet (CC) = CP + (Pe)


ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 9
Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana

O alt grupare cerut de nevoia de analiz este reprezentat prin urmtoarele costuri:

Cost primar (CPr) = MaD + MnD + ACD
Costul conversiei (CCv) = MnD + I
Cost produs (CP) = CPr + CCv





Materiale directe Manoper direct Costuri indirecte de producie

Cost primar Cost conversie
C Co os st t p pr ro od du us s


Clasificarea costurilor este procesul de grupare a costurilor dup trsturile lor comune.
Principalele criterii de clasificare sunt:
Dup natura elementelor, cheltuielile pot fi:
materiale;
cu manopera;
alte cheltuieli.
Gruparea ajut la calculul costului total.

Dup funcii, gruparea are la baz divizarea costurilor n raport de diferitele aspecte ale
activitii: aprovizionare, producie, administraie, vnzare i desfacere, identificndu-se:
costul de achiziie constituit din elemente generate de procurarea bunurilor;
costul de producie compus din totalul elementelor generate de producerea,
construirea sau fabricarea unei uniti de produs;
cost de desfacere.

Dup identificarea cu obiectul de calculaie, particularitile activitii i implicit ale
obiectelor de calculaie, impun gruparea costurilor n:
directe; i
indirecte.

Costurile directe (individuale) sunt costurile care pot fi n mod evident identificate pe
purttorul de costuri. Ele reprezint acele cheltuieli care pot fi individualizate i atribuite
uor, economic (fr ambiguitate) unei uniti de produs sau activitate consumatoare de
resurse i productoare de rezultate. n general, n costurile directe se includ consumurile de
materii prime i cheltuielile cu salariile, respectiv, elementele asociate lor. Dac purttorul
de costuri este o diviziune a entitii economice, atunci cheltuielile acesteia privind energia
ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 10
Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana

electric, reparaiile sunt considerate cheltuieli directe. Iar dac purttorul de costuri este
produsul fabricat de diviziune, atunci cheltuielile privind energia electric, reparaiile
reprezint cheltuielile indirecte ce trebuie repartizate asupra produsului respectiv.

Costurile indirecte sunt costurile care nu se pot identifica pe purttorul de costuri. Ele
reprezint acele cheltuieli care nu pot fi atribuite cu uurin unui purttor de costuri ci sunt
delimitate pe produs sau activitate printr-un calcul intermediar de repartizare.

Dezbatere:
Costurile directe i indirecte dezvoltate pe articole de calculaie ( nomenclator de referin):
costul produciei n curs de execuie:
producia n curs de execuie la nceputul perioadei
producia n curs de execuie la sfritul perioadei
cheltuielile nregistrate n avans
costurile directe de producie :
materii prime i materiale
salarii
asigurrile i protecia social
alte cheltuieli directe
costurile indirecte de producie
cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor -CIFU- (reparaii la
utilajele i mijloacele de transport ale seciei; amortizarea i chiria utilajelor i
mijloacelor de transport ale seciei; uzura i reparaia sculelor, dispozitivelor i
verificatoarelor cu destinaie special; energie, combustibil i alte cheltuieli pentru
scopuri tehnologice i motrice; alte cheltuieli de ntreinere i funcionare a
utilajelor)
cheltuielile generale ale seciei - CGS - (salarii regie secie; asigurrile i
protecia social pentru personalul seciei; amortizarea i chiria imobilizrilor
seciei; reparaii la activele corporale ale seciei; energie, combustibil i alte
consumuri similare; cheltuieli administrativ-gospodreti; cheltuieli neeficiente;
alte cheltuieli generale ale seciei.
costurile financiare
cheltuielile cu dobnzile (mprumutul de fonduri, diferenele nefavorabile de
curs valutar la fondurile mprumutate etc.)
costurile generale de administraie:
salariile personalului general de administraie
amortizarea i chiriile imobilizrilor de interes general n administraie
reparaii la imobilizrile de interes general n administraie
energie, combustibil i alte consumuri similare
cheltuielile administrativ - gospodreti
cheltuielile neeficiente
alte cheltuieli generale de administraie
ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 11
Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana

costurile de desfacere
cheltuielile de desfacere - intern (transport i manipulare, ambalare,
publicitate i reclam comercial, alte cheltuieli de desfacere)
cheltuielile de desfacere-export (transport, manipulare, depozitare, sortare,
vmuire, alte cheltuieli )
costurile de cercetare

Aplicaie O entitate fabric dou produse A i B. Pentru a obine aceste produse se
efectueaz urmtoarele cheltuieli:
Consum de materii prime: 1000 kg pentru A i 1.500 kg pentru B la un cost de 100
um/kg;
Cheltuieli cu salariile muncitorilor care lucreaz n secia de producie: 100 h pentru A
i 200 h pentru B la un cost de 500 um/h ;
Amortizarea echipamentelor de producie este de 250.000 um
Se cere:
1. Clasificai cheltuielile n raport cu natura lor i cu obiectul de activitate i calculai
valoarea lor; i
2. Calculai costul produsului pentru produsele A i B, utiliznd formulele din curs.

Soluie:


n funcie de variabilitate, costurile se grupeaz dup comportamentul acestora n relaia cu
nivelul de activitate sau volumul de producie n trei structuri:
costuri variabile;
costuri fixe;
costuri semivariabile.

Costurile variabile i fixe au la baza clasificrii criteriul comportamentului. Comportamentul
costurilor reprezint modul n care reacioneaz un cost la schimbrile intervenite n volumul
produciei sau activitii consumatoare de resurse i productoare de rezultate. Dac
nivelul activitii crete, scade sau este constant, un anumit cost ar putea crete, scdea sau
rmne constant. Managementul trebuie s anticipeze sensul i mrimea schimbrii unui cost.

Costurile variabile (operaionale) sunt cheltuielile care se modific pe total, proporional cu
volumul activitii (activitatea exprim cantitatea de producie efectiv realizat ntr-o
perioad). Observm c, dac spunem despre un cost c este variabil, vorbim n termeni de
valoare total. Costurile totale variabile cresc sau scad dup cum nivelul activitii crete sau
scade. Un aspect interesant al comportamentului costurilor variabile este acela c un cost
variabil rmne constant atunci cnd este exprimat pe unitatea de produs.
ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 12
Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana

n general, n aceast categorie se includ materialele directe, salariile directe i elementele
asociate acestora i cteva articole de costuri indirecte (costuri cu funcionarea i
ntreinerea utilajelor, costuri de desfacere etc.)

Costurile fixe sunt cheltuielile care rmn constante pe total, indiferent de modificarea
volumului activitii. n general, n aceast categorie se includ cheltuielile generale ale
seciei, cheltuielile generale de administraie. Ele corespund, pentru fiecare perioad, unei
capaciti de producie. Se mai numesc costuri de structur sau de capacitate. Capacitatea de
producie reprezint limita superioar a outputului productiv al unei entiti economice,
inndu-se cont de resursele pe care le deine, adic ceea ce poate produce o entitate ntr-o
perioad dat de timp.

Costurile fixe exprimate pe unitatea de produs se modific invers proporional cu volumul de
activitate. Prin prisma valorilor unitare, costurile fixe scad pe msur ce volumul activitii
crete i cresc pe msur ce volumul activitii scade.

Costurile semivariabile cuprind o parte fix i una variabil (Ex.: consumul de energie
electric, cheltuielile cu reparaiile etc.).

Dezbatere:
costurile variabile totale se modific proporional cu volumul de activitate, dar
sunt constante per unitate;
costurile fixe totale sunt constante, dar se modific per unitate, o data cu
modificarea volumului activitii;
costurile fixe nu rmn fixe la nesfrit, ele rmn aceleai pentru o capacitate dat.
Nu se modific pe termen scurt ci rmn fixe att timp ct capacitile rmn neschimbate;
costurile mixte (elemente fixe i variabile)
termenii costuri directe i costuri variabile se interfereaz de multe ori, pentru c
multe costuri care sunt directe pot fi variabile, dar costurile variabile nu sunt totdeauna
costuri directe .

Aplicaie Un atelier de producie fabric un singur tip de produs. Se cunosc urmtoarele
informaii privind cheltuielile aferente diverselor niveluri de activitate:
Activitate Cheltuieli
4.000 6.000 10.000 12.000 14.000
Materii prime 32.000 48.000 80.000 96.000 112.000
Salarii directe 40.000 60.000 100.000 120.000 140.000
Amortizri 50.000 50.000 70.000 90.000 90.000
Energie electric 16.000 18.000 22.000 24.000 26.000
Se cere: Prezentai cheltuielile clasificate mai sus n raport de natur, reclasificndu-le n
cheltuieli fixe i cheltuieli variabile.
Soluie:
ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 13
Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana


Controlabilitatea responsabililor asupra costurilor genereaz dou categorii de costuri:
costuri controlabile sunt acele costuri care pot fi influenate de aciunile persoanelor
cu responsabiliti. De regul se coreleaz cu centrele de responsabilitate din
structura acestora (ex.: consumul de materii prime);
costuri necontrolabile ies din incidena responsabilitilor personalului entitii i ca
atare nu pot fi influenate de aciunile acestuia (ex.: chiria cldirii, salariul
conductorului, prestaia unui centru nu poate fi controlat de ctre beneficiar etc.).

Aceast clasificare a costurilor este particular fiecrei entiti care poate numai singur s judece
costurile asupra crora poate aciona sau nu. Gruparea, controlabil - necontrolabil are i un
caracter subiectiv, fiind corelat i cu factorul timp (controlabile pe termen scurt, necontrolabile
pe termen lung).

Criteriul timp genereaz dou categorii de costuri:
costuri istorice sunt acele costuri implicate ntr-o producie fabricat, evaluat la
costuri istorice i care nu pot fi folosite n scopul controlului. Caracteristicile unui
cost istoric sunt: se bazeaz pe fapte nregistrate; poate fi verificat i este obiectiv,
n mare parte.
costuri prestabilite sunt costuri estimate, calculate nainte de procesul de
producie pe baza previziunilor perioadei i a factorilor care influeneaz aceste
costuri. Un cost prestabilit pe baze tiinifice devine cost standard, folosit n
conducere pentru fixarea responsabilitilor i justificarea deciziilor.

n funcie de previziune i control ca funcii ale managementului, costurile pot fi:
costuri bugetate. Bugetul reprezint o estimare a cheltuielilor diferitelor faze ale
unei activiti: producie, administraie, vnzare, cercetare-dezvoltare, pentru o
perioad viitoare ca o expresie a atingerii unui scop managerial. O entitate
ntocmete o mulime de bugete corelate ntre ele pentru atingerea unui obiectiv
comun.
costuri standard reprezint acele costuri previzionate pentru o producie
predeterminat.

Costurile bugetate i standard sunt similare, dar se pot diferenia prin: (1) fundamentul
tiinific care st la baza costului standard, n timp ce costul bugetat este o modelare a
viitorului pe baza trecutului i a tendinelor viitoare; (2) baza de pornire - pentru bugete este
planificarea funciilor de management iar pentru costul standard este controlul, deoarece
standardul arat ce trebuie s fie costul i (3) aria de aciune - costurile bugetate sunt
extensive n aplicare, reprezentnd o macro apropiere oferit de activitatea de ansamblu,
referindu-se la departamente iar costurile standard au o aplicare intensiv, restrns la o
anumit structur.

ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 14
Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana

Pentru a asigura deciziile manageriale costurile pot fi clasificate n:
cost marginal al unitii suplimentare de produs, corespunztor costurilor variabile;
costul plilor externe, folosit pentru fixarea preurilor n perioada de recesiune;
cost diferenial, reprezint costul generat de schimbrile n nivelul de activitate sau
volumul de producie;
cost de renunare generat de abandonul activitii egal cu diferena dintre valoarea
de abandon i cea recuperat;
cost de oportunitate al unei decizii este diferena ntre marja generat de un plan de
aciune i marja superioar generat de un plan de aciune mai bun;
costurile indiferente sunt costurile motenite din trecut care nu au nici un impact
asupra deciziilor deoarece rmn neschimbate chiar dac au legtur cu viitorul prin
prisma aciunii la care se refer. De ex., realizarea unui proiect poate cuprinde mai
multe etape. La sfritul primei etape se pune ntrebarea dac se menine planul
iniial sau se adopt un altul. Costurile angajate n prima etap sunt indiferente
deoarece orice plan ales nu le poate modifica. Acest concept este des utilizat n
decizia de investire. Costurile angajate nu prezint interes, ceea ce conteaz sunt
costurile viitoare. Continuarea unui plan iniial ar putea acumula pierderi, pe cnd
renunarea la acesta le-ar stopa i decizia ar fi justificat;
costurile pertinente sunt costurile viitoare care pot fi modificate n funcie de planul
de aciune reinut;
costurile ascunse sunt costuri suportate din rezultate, fr a fi izolate ca atare, deci
nu sunt raportate la fenomenul generator, de exemplu: costul scderii de calitate are
drept consecin majorarea costului de returnare a pieselor defecte sau majorarea
cheltuielilor de control.

Clasificarea costurilor permite evidenierea diferitelor categorii de costuri utilizate n scopuri
diferite i n special de managementul entitii. O serie de costuri nu sunt formalizate de
contabilitatea costurilor, dar se poate aciona asupra lor. Alte costuri nu intr sub incidena
aciunii gestionarilor.

Aplicaie Pentru a obine produsul finit ciocolat, entitatea ALFA a nregistrat
urmtoarele cheltuieli n contabilitatea financiar (dup natur):
Cheltuieli cu materia prim 16.000 um;
Cheltuieli cu materialele consumabile 6.000 um;
Cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi 12.000 um;
Cheltuieli cu salariile personalului administrativ 3.500 um;
Cheltuieli cu salariile vnztorilor 2.500 um;
Cheltuielile sociale se calculeaz dup un procent de 30% din cheltuielile salariale;
Cheltuieli cu ambalajele 2.500 um
Cheltuieli cu energia electric 7.000 um, din care:
pentru producie 5.600 um
pentru administraie 1.400 um
ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 15
Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana

Amortizarea echipamentelor de producie 2.400 um
Cheltuieli de publicitate 2 000. um
Cantitatea produs n cursul perioadei este de 20.000 de buci. Entitatea are pe stoc la
nceputul lunii produse n curs de execuie n valoare de 23.000 um iar la sfritul lunii n
valoare de 15.000 um.
Societatea vinde 19.000 de produse la preul de vnzare de 3,425 um/bucat.

Se cere:
a. Identificai cheltuielile directe i indirecte. Dezbatere.
b. Calculai diferitele tipuri de costuri i de marje pentru entitatea dat.

Rspuns:

ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 16
Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana


4. STRUCTURI PRIVIND CLASIFICAREA COSTURILOR. SISTEMUL DE
MARJE

Clasificarea costurilor permite evidenierea diferitelor categorii de costuri utilizate n scopuri
diferite i n special de managementul entitii. O serie de costuri nu sunt formalizate de
contabilitatea costurilor, dar se poate aciona asupra lor iar alte costuri nu intr sub incidena
aciunii gestionarilor.

Costul produsului (costul de producie) include toate cheltuielile generate n cursul
desfurrii procesului de producie. Cheltuielile pot fi clasificate diferit. Clasificarea cea mai
frecvent utilizat ncadreaz cheltuielile de producie n una din urmtoarele trei categorii: (1)
cheltuielile directe privind materiile prime, denumite costurile materiale directe, (2)
cheltuielile directe privind fora de munc, denumite costurile salariale directe i (3)
cheltuielile generale de producie (cheltuielile comune, regia de producie) denumite
cheltuielile indirecte de producie.

Costul perioadei (costul non-producie) include (1) costurile de desfacere i (2) costurile
administrative. Costurile de desfacere , denumite i costurile de distribuie, includ costurile
efectuate cu ocazia promovrii produsului finit pe pia (de exemplu, publicitatea, livrarea,
comisioane de livrri, transportul, depozitarea). Toate tipurile de entiti au costuri de
vnzare. Costurile administrative includ costurile managementului, care nu pot fi asociate
sferei produciei i nici vnzrii (de exemplu, salariile personalului executiv, funcionarilor,
personalului juridic, serviciului contabil). Toate tipurile de entiti au costuri administrative.

Costul complet este costul care ncorporeaz toate consumurile generate de obinerea i
desfacerea unui purttor de costuri (costul de producie plus costul de vnzare plus costul
administrativ).

Costul subactivitii este costul ataat fluctuaiei nivelului real de activitate n raport cu
nivelul normal de activitate al entitii. El corespunde neutilizrii capacitii de activitate, nu
se include n costul produsului ci afecteaz direct rezultatul exerciiului.

Dezbateri:

Existena inventarului, respectiv, a intervalului de timp ntre a produce, a cumpra,
a vinde, determin clasificarea costurilor n: cost al produsului i cost al perioadei. Costul
produsului reprezint costul asociat fabricrii sau achiziionrii bunurilor. El este ataat
obiectului de cost pn n momentul vnzrii. Adesea, acest cost este denumit cost al
inventarului, ntruct merge direct n conturile de inventar n momentul n care apare i nu n
conturile de cheltuieli sub forma costul produselor vndute. Acesta este un concept cheie n
ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 17
Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana

contabilitatea managerial pentru c astfel de conturi rmn n bilan drept active circulante
dac bunurile sunt nevndute la sfritul perioadei.

Pentru produsele fabricate, costul produsului cuprinde costurile materiale directe,
costurile salariale directe i costurile indirecte de producie, cele trei componente ale costului
de producie Aceste cheltuieli sunt generate n procesul de producie i pot fi inventariate,
evideniate n conturile de stocuri. Ele trec prin fazele de materii prime, produse n curs de
fabricaie i produse finite, nainte de a deveni componente ale costului bunurilor vndute.
Pentru bunurile achiziionate pentru revnzare fr a le schimba forma lor de baz, singurul
cost al produsului este costul de achiziie. Costul produsului poate fi considerat i cost
neexpirat, deoarece, avnd forma soldurilor conturilor de stocuri, reprezint active ale entitii
economice i contribuie la desfurarea tranzaciilor viitoare.

Costul perioadei reprezint costurile care au fost recunoscute ca fiind cheltuieli n
perioada curent i nu au fost incluse n costurile bunurilor fabricate sau achiziionate. Costul
perioadei nu este ataat unui cost de inventar, incluznd elemente ca: publicitatea, salariile
personalului administrativ, comisioanele pentru vnzri, chiriile pentru birouri etc. Costurile
de desfacere i costurile administrative sunt considerate costuri ale perioadei. Chiar i n
cazul unei entiti comerciale, acestea sunt tratate ca fiind costuri ale perioadei.


Aplicaie O entitate fabric i vinde dou produse P
1
i P
2
pentru care se cunosc datele:
Produse
Date
P
1
P
2
Total
(um)
Materii prime consumate pe unitate fizic (um/u) 5.000 10.000
Salarii directe pe unitate fizic (um/u) 10.000 20.000
Cheltuieli indirecte de fabricaie (CIF) 150.000
Cheltuieli generale de administraie (CGA) 168.000
Cheltuieli de desfacere (CDesf) 84.000
Numr produse fabricate (u) 10 15
Produse vndute (u) 8 13
Pre de vnzare unitar (um/u) 35.000 50.000

Se cere:
Calculul costului de producie, a rezultatelor i valoarea stocului:
1. Costul de producie = cheltuieli directe (CD) + cheltuieli indirecte de fabricaie (CIF);
2. Costul de producie = CD + CIF + CGA;
3. Repartizarea cheltuielilor se va face n funcie de numrul de produse.

Soluie:


ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 18
Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana

5. Costurile i preurile

Funcionarea unui mediu concurenial interzice practicarea unor preuri excesive sau
practicarea unor preuri de ruinare, n scopul nlturrii concurenilor.

Preuri de ruinare - Strategie (deliberat) a unei entiti aflate, n general, ntr-o poziie
dominant, care const n eliminarea concurenilor de pe pia, prin fixarea de preuri
inferioare costurilor de producie.
Daca entitatea respectiv reuete s elimine concurenii existeni de pe pia i s descurajeze
intrarea noilor firme pe pia, poate, ulterior, s-i creasc preurile i s realizeze profituri
mai mari. Practicarea de preuri de ruinare este interzisa de dreptul comunitar al concurentei,
ca abuz de poziie dominant. Se poate presupune c preurile fixate la un nivel inferior
costurilor variabile medii sunt preuri de ruinare, pe motiv ca ele nu au o alt justificare
economic dect eliminarea concurenilor, din moment ce, n caz contrar, ar fi mai logic de a
nu produce i a nu vinde un produs al crui pre nu poate fi superior costului variabil mediu.
Atunci cnd preurile fixate sunt inferioare costurilor totale medii (dar superioare costurilor
variabile), pentru a le putea califica drept preuri de ruinare, este necesar stabilirea existenei
unor elemente suplimentare, care s demonstreze intenia entitii n cauz, ntruct i alte
consideraii comerciale, cum ar fi necesitatea de a elimina stocuri, pot s stea la baza politicii
sale de pre.

Practicarea unor preuri excesive reprezint acea situaie n care cel care abuzeaz de poziia
sa dominant solicit clienilor si (chiar fr s impun) preuri de vnzare ce depesc cu
mult costurile efective, plus un profit rezonabil .Aprecierea ca un pre este excesiv se face prin
comparaie ntre preul ridicat i un pre format din costul de producie plus un profit
rezonabil.

Se impune precizarea faptului c practicarea unor preuri de ruinare, n scopul nlturrii
concurenilor a nregistrat abordri diferite, n jurisprudena american fata de cea comunitar.
Astfel n unele spete nregistrate n practica judiciar european s-a decis c stabilirea unor
preuri la un nivel sczut pentru o perioad lung de timp cu intenia de a elimina de pe pia
pe concurenii si, constituie abuz de poziie dominant. n schimb n practica judiciar
relevant american, s-a conturat teoria potrivit creia agentul sau agenii economici practic
preuri de ruinare dac nu au posibilitatea de a-i recupera n perioada urmtoare pierderile
nregistrate n intervalul de timp n care a practicat preurile de ruinare.
Trebuie subliniat faptul c nu n toate situaiile practicarea unor preuri de ruinare pe o
perioad mai lung de timp trebuie calificat ca o manifestare a unei intenii frauduloase a
agenilor. Pot fi nregistrate situaii n care din motive obiective, campanii promoionale,
lichidare de stoc, se pot practica preuri sczute sub costuri, fr a se urmri eliminarea de pe
pia a concurenilor.


ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 19
Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana

BIBLIOGRAFIE

1. Albu, N, Albu, C, (2003), Instrumente de management al performanei, Vol. I i II, Ed.
Economic, Bucureti
2. Caraiani C., Dumitrana M. (coordonatori), (2008), Contabilitate de gestiune & Control
de gestiune, Ed. Universitar, Bucureti
3. Caraiani C., Dumitrana M. (coordonatori), (2008), Contabilitate de gestiune & Control
de gestiune: Aplicaii i studii de caz, Ed. Universitar, Bucureti
4. Dasclu C, (2004), Contabilitatea i controlul de gestiune n concept direct costing,
Ed. Infomega, Bucureti
5. Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora,
Bucureti, 2000
6. Garison, Ray H., Managerial Accounting. Concepts for Planning, Control, Decision
Noreen, Eric W. Making, Seventh Edition, Irwing, 1999
7. Gervais, M., Contrle de gestion, 5 edition, Ed. Economica Paris,1994
8. Kaplan, R.S., Cooper, R., Cost & Efect , Harvard Business School Press, Boston,
Massachusetts,1998
9. Lning, H., Mallenet V., Meric, J., Pesqueux, Y., Chiapello, E., Michel, D., Sole, A., La
Contrle de gestion Organisation et mise en ocuvre, 2 edition, DUNOD, PARIS, 2003
10. Needles B.E. Jr , Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de baz ale contabilitii,
ediia 5, traducere, Ed. Arc, 2000
11. Revista Contabilitate i Informatic de Gestiune, Ed. ASE, 2004-2008, revistacig.ase.ro

ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 20