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I .
 
de costos
Prefacio
La contabilidad de costos proporciona datos para tres propósitos principales: (1)
planeación y control de las operaciones de rutina, (2) decisiones no rutinarias,
elaboración de políticas y planeación a largo plazo; y (3) valoración de inventa-
rios y determinación de utilidades. Este texto da suficiente consideración a cada
uno de estos tres propósitos, pero hace énfasis en los primeros dos. En resumen,
el tema principal es, "costos diferentes para propósitos diferentes".
Los temas en los c u   l e ~ se hizo énfasis desde el principio son aquellos que
desafian al estudiante y motivan su curiosidad. Debido a que el énfasis es en los
costos para la planeación y el control, los siguientes temas de gran significación
para la gerencia se introducen desde el principio: el papel del contador en la or-
ganización: el comportamiento del costo y las relaciones de utilidad y volumen:
contabilidad por conceptos de responsabilidad; costos estándar; presupuestos
flexibles: estructura de costo para el control y la motivación; y los costos rele-
vantes para las decisiones no rutinarias. La reacción favorable al formato de la
edición anterior es una evidencia de que los cursos de contabilidad de costos
pueden ser enriquecidos. liberados del trabajo dispendioso inherente a su estu-
dio y ampliados desde la cobertura de solamente unos cuantos procedimientos
a un tratamiento completo de conceptos, análisis y procedimientos que reconoce
la contabilidad como una extraordinaria herramienta gerencial.
xix
.. Prefacio
Este tratamiento flexible de la contabilidad de costos y de la contabilidad
gerencial presupone solamente un trimestre introductorio en contabilidad bási-
ca. Se proporciona suficiente material para un curso de dos semestres o de dos
trimestres, especialmente si se ct>mplementa con lecturas de material de refe-
rencia. La necesidad de complementarla puede ser d-isminuida con esta edición
debido a que ésta tiene más sustancia (especialmente en la última mitad) que
las anteriores. Los primeros once capítulos proporcionan la esencia para un
curso de un semestre. Debido a que los instructores pueden no estar de acuerdo
acerca de lo que constituye una secuencia adecuada, este libro ha sido diseñado
para permitir un máximo grado de flexibilidad con un mínimo de discontinui-
dad.
Los cursos de contabilidad de costos hoy por hoy cubren un rango más
amplio de temas que nunca. Algunos profesores prefieren concentrarse en de-
sarrollar una sólida comprensión de los usos y limitaciones de los sistemas for-
males de contabilidad de costos en la forma en que ellos existen. Otros prefieren
un enfoque normativo, centralizándose sobre la forma en que los sistemas de
costos deben ser diseñados-o en cómo la información sobre costos debería ser
proporcionada para las diferentes clases de decisiones. Este libro intenta satis-
facer ambas necesidades: el orden de los capítulos es solamente una de las múl-
tiples secuencias posibles. ,.
Un objetivo principal de esta revisión ha sido promover flexibilidad usando
un enfoque modular. El material ha sido ordenado para permitir a los profeso-
res-que están trabajando con estudiantes que tienen diferente formación bási-
ca y dentro de programas que tienen diferentes grados de superposición -la
latitud más grande al seleccionar capítulos. Por ejemplo, si los cursos en finan-
zas enfatizan el presupuesto de efectivo y el presupuesto de inversión en activos
fijos, los Capítulos 5, 12 Y 13 podrían ser omitidos. Si el profesor desea cubrir
los sisterJ]as de costeo de productos con toda profundidad, los Capítulos 18 y 19
sobre costeo de procesos (exceptuando partes sobre costeo estándar) y el Capí-
tulo 20 sobre contabilidad de nóminas podrían ser asignados inmediatamente
después del Capítulo 4 sobre costeo por órdenes de producción. El costeo están-
dar tratado en los Capítulos 18 y 19 podría entonces ser' asignado inmediata-
mente después del Capítulo 9.
cambios en esta edición
En esta edición se han hecho cambios tanto en el contenido como en la organi-
zación. La mayoría de los capítulos han sido descritos de nuevo completa-
mente. Además, se han proporcionado m u   h o ~ problemas y casos. Entre los
mayores cambios se incluyen los siguientes:
l. Un enfoque de costo beneficio al juzgar sistemas de contabilidHd de cos-
tos alternos se usa como un marco de referencia a través de todo el libro.
2. El nanel de los costos en relación a la toma de decisiones baio incerti-
'11
'1 ,1
I 1II , I 11' I I I
xx;
Prefacio
enfoque ilustró para los modelos de costo-volumen-utilidad y en capítulos pos-
teriores par-a los modelQlS de presupuesto de inversión en activos fijos, en los
modelos del control de intentarios, en los modelos de regresión yen los modelos
de programación lineal.
3. El papel de los impuestos sobre la renta en el análisis de costo-volumen-
utilidad se introdujo en el Capítulo 3.
4. Se puso más atención a la contabilidad de costos en organizaciones dife-
rentes a manufactura yen organizaciones sin ánimo de lucro, principalmente
mediante el uso de ilustraciones y problemas. Por ejemplo, vea la sección "Cos-
teo por órdenes y procesos: un problema de promedios," en el Capítulo 4 y los
Problemas 4-24 y 4-25. También vea la sección "Aplicabilidad a organizacio-
nes sin ánimo de lucro" en el Capítulo 12.
5. Los Capítulos 7 al \O han tomado un enfoque nuevo con respecto a los
presupuestos flexibles y a los costos estándar. El análisis de variaciones se com-
prende más fácilmente, en relación con las decisiones gerenciales se definió
mucho más claramente.
6. El Capítulo lO introduce una nueva sección que proporciona una visión
general del análisis de variaciones y lo enlaza con el presupuesto maestro origi-
nal de la utilidad neta.
7. El Capítulo 12 sobre la asignación de costos ha sido dividido en dos ca-
pítulos y trasladado a los Capítulos 15 y 16. Esta edición contiene una discusión
más extensa de los diferentes propósitos de la asignación de costos.
8. El Capítulo 12 tiene una nueva sección y problemas sobre presupuesto
de inversión en 3ctivos fijos e inflación. Por ejemplo, ver Problemas 12-27 y
13-16.
9. El Capítulo 13 emplea una nueva tabla que facilita los cálculos del flu-
jo de efectivo descontado para la depreciación de acuerdo al método de la suma
de los dígitos de los anos.
10. El papel de la junta de estándares de contabilidad de costos se discute
en un nuevo apéndice al final del libro yen los Capítulos 15 y 16.
11. El material sobre productos conjuntos y subproductos se encuentra
ahora en el Capítulo. 17. Contiene una nueva discusión de la contabilidad de
los subproductos.
12. Los Capítulos 18 y 19 contienen un enfoque completamente revisado
de la contabilidad de procesos y el cálculo de las unidades equiv:,dentes.
13. El tratamiento de dos capítulos de la contabilidad en relación a las
operaciones descentralizadas se escribió de nuevo en forma tal que el material
sobre el precio de trasferencia se introdujo en el primero en lugar del segundo
de los dos capítulos.
14. El Capítulo 24 (anteriormente el 23) es un tratamiento completamen-
te nuevo de la teoría de decisión e incertidumbre.
15. El Capítulo 25 (anteriormente 24) es la revisión completa del material
sobre los patrones de comportamiento del costo y el análisis de regresión.
Se ha dado mucho más énfasis a la interpretación de los resultados de la regre-
sión.
lOe;; Prefacio
16. El Capítulo 16 es una revlslon y una combinación de los Capítulos
25 y 26 de la edición anterior. Contiene una nueva y más simple discusión de
las variaciones de mezcla y productividad.
17. El Capítulo 27 es un análisis más profundo de las implicaciones
contables de los modelos de programación lineal.
18. Como con las ediciones   los problemas se han diseñado para
hacer énfasis en los puntos principales. Se han añadido muchos problemas
nuevos; por ejemplo, considere los problemas 2-22 a 2-26, 2-31, 3-10 a 3-15,
3-28, 4-14, 4-19, 4-23 a 4-25, 6-21, 6-26, 6-29, 7-18 a 7-20, 1-24, 7-25, 8-13,
8-15,8-16,8-27,8-28,9-7,9-8,9-13,9-18,9-20 a 9-23,10-6,10-7,10-11,10-17,
10-21,10-22,10-25 a 10-30, 11-9, 12-24 a 12-28, 13-15 Y 13-28 a 13-30. Otros
son apropiados para cada capítulo.
La colocación del Capítulo 6 (Contabilidad por centros de responsabilidad
y motivación) continúa siendo una decisión particularmente dificil. Este capí-
tulo proporciona una perspectiva sobre los sistemas de control administrativo.
Es debatible si es más ventajoso proporcionar esta perspectiva antes de los
detalles incluidos en el Capítulo 7 a 9; por tanto, el profesor puede seleccio-
nar para cubrir los Capítulo 7, 8 Y 9 antes del Capítulo 6. Otra alternativa
podría ser cubrir los capítulos en el orden presentado pero asignar un proble-
ma del Capítulo 6 para cada asignación sucesiva desde el Capítulo 7 al 9.
Otras consideraciones al preparar esta revisión fue la consideración sobre
la medida en que debía incluirse un enfoque cuantitativo. ¿Si se añadiera más
material cuantitativo, debería ser entretejiéndolo con los temas apropiados o
considerándolo en forma separada? La gelección fue añadir más material cuan-
titativo pero reducirlo a los Capítulos 24-27, de nuevo porque asi se permitía
una mayor flexibilidad. Aquellos profesores que quieran integrar tal material
con los capítulos iniciales pueden hacerlo; sugerencias en cuanto a la forma
de hacerlo se proporcionan en el manual de soluciones. Aquellos que prefieren
concentrarse en otras cosas no se verán perjudicados por la necesidad de omitir
algunos apartes de los capítulos.
Diversas partes de este libro pueden ser integradas para formar un paque-
te que pueda proporcionar un curso de contabilidad de costos con un énfasis
altamente cuantitativo (Capítulos 1,24, 3,4,25, 10, 11,27, 12, 14,6,9,26) o
con un énfasis altamente relacionado con el comportamiento (Capítulos 1-4,
6-11, 22 y 23,). La sección frontal del manual de soluciones contiene pródigas
sugerencias con relación a los diferentes delineamientos de los cursos y a una
selección del material de problemas.
I I 11' 1 I 1
Tabla
de
contenido
Prefacio XXI
SECCION UNO
Fundamentos de contabilidad de costos
1
El papel del contador en la organización 3
enfoque de la contabilidad de costos y de la contabilidad administrativa
énfasis en las decisiones internas su relación con las decisiones
planeación y control el enfoque costo-beneficio
el contador como responsable en la toma de decisiones
la universalidad de los deberes del contador administrativo
relaciones de línea y de estaff el contralor: contaoor jefe de la administración
diferenciación entre contralor y tesorero división del trabajo RESUMEN
PROBLEMAS PARA ESTUDIO POR SU CUENTA
PRFr.IINTA8 PR()RI M A   ~ Y CA8().C)
."
Contenido
2
U.a introducción a la terminología
y a la finalidad de los costos /9
costos en general objetivos del costo sistemas de costo
costos variables y costos fijos costos y cambios en el nlve! de actividad
costos fijos y costos de inactivid,jd patrones de comportamiento de los costos
costos unitarios y costos totales c o ~ t o s de producto y costos periódicos
actividades de empresas de fabricación y de otro tipo de empresas
tres elementos del costo de producción costos de productos
(costos inventaria bies) efecto en el balance general
inventarios perpetuos y periódicos
alguna terminología usada en contabilidad de costos
terminología confusa subdivisiones de los costos de mano de obra
costos de las prestaciones sociales clasificación de costos RESUMEN
PROBLEMAS PARA ESTUDIO POr:¡ SU CUENTA
PREGUNTAS, PROBLEMAS Y CASOS
3
Relacio,nes de costo-volumen-utilidad 45
el punto de equilibrio método de la ecuación
método del margen de contribución método gráfico meta de utilidad neta
supuestos en las relaciones costo-volumen-utilidad
rango de aplicabilidad la gráfica del punto de equilibrio del economista
limitaciones de los supuestos interrelaciones de costo. volumen-beneficio
incertidumbre y análiSIS de sensibilidad costo de los errores de predicción
cambios en costos variables cambios en los costos fijos el diagrama B/V
medidas del volumen .
el enfoque de contribución 'al estado de pérdidas y ganancias
enfoque de contribución versus ~   enfoque tradicional
comparación del margen de contribución y del margen bruto
ventajas de los márgenes de contribución y de las razones RESUMEN
PROBLEMAS PARA ESTUDIO POR SU CUENTA
APENDICE: papel de los impuestos sobre la renta
PREGUNTAS, PROBLEMAS Y CASOS
4
CentaMlidad por órdenes de producción:
IJn ejemplo de diseño de sistemas 76
enfoque de órdenes de trabajo para costeo de productos
costeo de productos y el propósito de control
costeo por órdenes de trabajo y por procesos: un problema de promedios
documentos fuente responsabilidad y control
'1'
1I 1I I , '1 I I
Contenido
ejemplo de la contabilidad por órdenes de trabajo
el tratamiento conceptual a la contabilización de los costos de fábrica
limitaciones del mayor general asignación de los gastos generales
asociación de los gastos generales con el producto tasas anualizadas
procedimientos de asiento de los gastos generales en los mayores
gastos generales de fábrica subaplicados o sobreaplicados
estados financieros provisionales informes provisionales para uso externo
RESUMEN PROBLEMAS PARA ESTUDIO POR SU CUENTA
APENDICE: descripción suplementaria de las relaciones del mayor
los mayores auxiliares y el mayor general informes del uso del mllterial directo
recapitulación del costo de la mano de obra directa asientos de muestra
PREGUNTAS. PROBLEMAS Y CASOS
SECCION DOS
Sistemas de propósito múltiple para control administratho
5
Presupuestos en general:
Plapeación de utilidades J 27
características principales de los  
definición y papel de los presupuestos vasta aplicabilidad de los presupuestos
tipos de presupuestos tiempo que abarcan clasificación de los presupuestos
ejemplo de un presupuesto maestro datos básicos y presupuestos solicitados
enfoque básico para la formulación del presupuesto maestro
el pronóstico de ventas-una tarea difícil
factores que intervienen en el pronóstico de ventas
procedimiento para hacer pronósticos
modelos de planeación y simulación RESUMEN LECTURAS SUGERIDAS
PROBLEMA PARA ESTUDIO POR SU CUENTA
PREGUNTAS. PROBLEMAS Y CASOS
()
Diseño de sistemas, contabilidad por niveles de
responsabilidad y motivación J 56
motivación'y diseño de sistemas congruencia de metas:
el primer problema motivacional incentivos: el segundo problema motivacional
explicación de la evolución de los sistemas ventajas de los presupuestos
planeación obligada marco de referencia para juzgaf el desempeño
comunicación y coordinación aspecto humano contabilid .. d por reSponsabilidad
sistemas y cambios en la organizaci6n
definición de la contabilidad por responsabilidad
ilustración de la contabilidad por responsabilidaues
viii Contenido
determinación de la controlabilidad y de la responsabilidad
elaboración de informes sobre los rubros controlables y no controlables
el periodo de tiempo y el control retroalimentación y determinación del culpable
desempeño por división y desempeño gerencial
efecto de los sistemas en el comportamiento humano
puntos de vista diferentes sobre las organizaciones tres tipos de control
metas del sistema y metas de los individuos apoyo de la alta gerencia
ilustraciones del enfoque del comportamiento
dificultades generales de la congruencia de metas
contabilización de los recursos humanos
el colchón: un problema de conducta en todas partes
comparación versus competencia importancia de los sistemas formales
anotación exacta de datos análisis inteligente de los datos relevantes
RESUMEN LECTURAS SUGERIDAS
PROBLEMA PARA ESTUDIO POR SU CUENTA
PREGUNTAS, PROBLEMAS Y CASOS
7
Costos estándar:
Material directo y mano de obra directa 194
costos estándar como auxiliares del control por retroalimentación
distinción entre presupuestos y estándares
estándares como una base para la retroalimentación
variaciones en precio y en eficiencia otra terminología usada
medición y expresión de lo ,pioducido evolución del sistema de costos estándar
el presupuesto flexible dos versiones del presupuesto flexible
pasos en la evolución tipos de estándar presencia de las variaciones esperadas
responsabilidad en el establecimiento de están'dares
responsabilidad por variaciones de precio trueques entre variaciones
estándares físicos estándares de precio de materiales
cuándo deben fijarse los estándares de precio
¿quién establece los estándares de precio?
estándares en eficiencia para los materiales
naturaleza de los estándares de eficiencia
establecimiento de los estándares de eficiencia control de utilización
salarios estándar estándares de eficiencia de mano de obra
características generales tiempo de preparación de las máquinas
asientos en el mayor general asientos de ejemplo
variaciones en los sistemas descargo de las variaciones
costos de recopilar los datos cuándo investigar las variaciones
reglas fáciles de aplicar variaciones agregadas-cuándo investigarlas
curvas de aprendizaje y la contabilidad
efectos del aprendizaje sobre la productividad
establecimiento de presupuestos o de estándares RESUMEN
PROBLEMAS PARA ESTUDIO POR SU CUENTA
PREGUNTAS, PROBLEMAS Y CASOS
'II
1 I
11 1\ 1 1
;x Con/enido
8
Presupuestos flexibles
y contro I de gastos genera les 234
presupuestos flexibles la variedad de las técnicas de control
enfoque básico del presupuesto flexible
¿cómo debe ser presupuestada la actividad?
variaciones en eficiencia y en gasto
uso de las horas estándar como una base presupuestal
el campo de aplicación de los presupuestos flexibles costos mixtos
funciones de costo y simplificaciones naturaleza de los costos mixtos
elaboración de un presupuesto de costos mixtos
el método de los puntos altos y bajos
costos obligados. discrecionales y de diseño costos fijos obligados
costos fijos discrecionales comparación de los insumos y de los resultados
costos variables de diseño medición de trabajos diferentes a los de manufactura
la medición es necesaria para el control otros ejemplos de medición
elaboración del presupuesto de costos de actividades diferentes a las de manufactura
dificultades al aplicar la medición del trabajo RESUMEN
LECTURAS SUGERIDAS PROBLEMAS PARA ESTUDIO POR SU CUENTA
PREGUNTAS. PROBLEMAS Y CASOS
9
Costeo estándar por absorción:
Variaciones en los gastos generales 276
tasa de gastos generales variables determinación de la tasa
asientos en el mayor general
análisis de las variaciones de los gastos generales variables
gastos generales fijos y costeo estándar por absorción
determinación de un costo unitario
aplicación de los gastos fijos y el denominador
selección del nivel para el denominador asientos en el mayor general
análisis de la variación en los gastos generales fijos
naturaleza de las variaciolles en los gastos generales fijos
puntos débiles y peligros en el análisis de los gastos generales fijos
tasa de gastos generales combinada y análisis por dos o tres conceptos
tasa combinada análisis por dos y tres conceptos
RESUMEN LECTURAS SUGERIDAS
PROBLEMAS PARA ESTUDIO POR SU CUENTA
1 \ 11' 1 1
111
,1 1
Fundamentos de
contabilidad de costos
SECCIONUNO
$ ,
t.
'11
'1
" 1
El papel
del contador
en
la
. . ,
organlzaclon
1
Mientras se escribía este capítulo, quienes en otra época fueron contadores son
ahora altos ejecutivos de muchas empresas importantes, .incluyendo la General
Motors, la General Electric y la Chrysler. Sus obligaciones contables jugaron
un papel fundamental en su ascenso a la cúspide administrativa. La contabili-
dad tiene que ver con todas las facetas de la organización; las obligaciones del
contador están directamente relacionadas con la planeación y el control eje-
cutivo.
El estudio de la contabilidad de costos moderna permite comprender clara-
mente el papel del contador y el del gerente en una organización. ¿Cómo se in-
terrelacionan estos dos papeles? ¿En dónde se duplican sus funciones? ¿Cómo
puede la contabilidad ayudar a los gerentes? Este libro trata' de responder a
estas preguntas. En este capítulo trataremos de adquirir alguna perspectiva so-
bre cuál sería d lugar más adecuado para el contador en la organización. En-
tonces tendremos un marco de referencia para estudiar el resto de los capítulos.
l¿Debe un autor hablar el términos de "yo". "nosotros', "el autor", o "este escritor" en este
tipo de contextos? Cada uno de estos modos d" expresión tiene sus puntos débiles; sin
embargo yo prefiero hablar en términos de "nosotros". En la forma que ha sido usada en
este libro, "nosotros" denota una exploración mutua de la materia por el autor y sus lec-
tores. A propósito, en aras de la brevedad en el libro se ha utilizado "el" en lugar de. "ella"
o de "persona". Pero, si usted asl lo prefiere, puede hacer las sustituciones del caso cuando
c.a. Dnr,...."i .. A",
el enfoque de la contabilidad de costos y de la contabilidad administrativa
énfasis en las El sistema de contabilidad es el mayor sistema de información
decisiones internas cuantitativa en casi toda organización. ¿Cómo la "contabili-
dad de costos" encaja dentro de este sistema global? Original-
mente, el término contabilidad de costos se refería a las diferentes formas de
acumular costos históricos y de relacionarlos con el propósito de suministrar da-
tos para las valorizaciones de los inventarios usados en los balances y estados
de pérdidas y ganancias. Aunque la contabilidad de costos aún continúa con
este importante papel, sus linderos se han extendido mucho más allá de los es-
tados financieros. La contabilidad de costos es generalmente indistinguible
de la llamada contabilidad administrativa o contabilidad gerencial; su finali-
dad fundamental es asistir al gerente en la toma de una multitud de decisiones.
La esencia del proceso administrativo es la toma de decisiones; esto es,
la selección intencionada entre varios cursos de acción alternos para alcanzar
un objetivo dado. El rango de estas decisiones va desde las de rutina (por ejem-
plo, si programar una orden en la máquina uno o en la dos) hasta las que son
imprevistas o nuevas (como por ejemplo, si debemos lanzar una nueva línea
de productos).
Algunas veces el campo de la contabilidad se divide en dos grandes partes:
contabilidad financiera y contabilidad gerencial (o de costos). Su mayor distin-
ción estriba en el uso que de ellas hacen al tomar sus decisiones dos clases dife-
tes de personas. El campo de la contabilidad financiera se ocupa principalmen-
te de cómo puede la contabilidad servir a las personas que siendo ajenas a la
organización toman decisiones que la afectan, tales como accionistas, acreedo-
res, agencias del gobierno y otras. A su vez, el campo de la contabilidad geren-
cial (o de costos) se ocupa esencialmente de la forma en que la contabilidad
puede servir a las personas que deben decidir dentro de la organización, como
por ejemplo, los gerentes.
su relación con El gerente tiene un método para seleccionar el mejor de varios
las decisiones cursos de acción, llamado a menudo un· modelo de decisión, el
cual es una representación conceptual que mide el efecto de
cada una de las diferentes alternativas de acción. El hecho de que quien decide
utilice un modelo muy informal de decisión (como sucede cuando se toma una
decisión sobre precio sólo por olfato) o un modelo matemático bien definido
(tal como la programación lineal aplicada a la programación de producción) no
es importante para nuestro enfoque general. Nos preocupa principalmente el
escoger la información contable a suministrar, dado un modelo de decisión, ya
sea éste simple o sofisticado.
Consideremos un ejemplo de una decisión relacionada con el reordena-
miento de un,! línea de producción y sus equipos para reducir los costos asocia-
dos al person;;! envuelto. Asumamos que las únicas alternativas son "no hacer
nada" o "reordenar". En este punto, estudiemos el anál isis de este ejemplo en
la Ilustración 1-1, la cual pone en perspectiva el papel de la información wn-
tableo
4
,1 '1
I I 1\ 1 I I
ILUSTRACION 1-1
LA INFORMACIÓN CONTABLE Y EL
Y EL PROCESO DE DECISIÓN

Control
Lo des/ción
(1)
Costos
históricos
otro
información
Un ejemplo
(1) Los costos históricos de mano de obra eran $ 2,00 por unidad de
producto. No se esperan cambios en la tasa de liquidación por
de mano de obra, pero se espera reducir las necesidades
de personal por unidad de producción.
(2) Uso de la información, en conjunto con una evaluación de las
probabilidades. COmo una base para predecir los futuros costos
de mano de obra por unidad de $ 2.00 Y $ 1.80 para cada una de
las dos alternativas respectivamente
Predicciones especfficas
(3)
Modelo de
decision
(3) Los costos predichos se comparan y se relacionan con el
tamaño de la inversión requerida, y con otrás consideraciones
(tales como los efectos probables del cambio sobre la moral del
personaQ
(4) El gerente.actúa para hacer realidad la decisión tomada en (3).
(5) La evaluación del desempeño en (4) da la realimentación a
medida que la secuencia es repetida en todo o en parte
ct
-Las palabras información y datos tienen una variedad de significados tanto en la literatura
popular como en la técnica. En la mayorla de casos. datos es un término genérico: esto es.
los datos contienen la información relevante y la no relevante. Por ejemplo. se considera casI
siempre como información el subconjunto de los datos que es probable que altere la predic-
ción de quien toma la decisión.
Los costos históricos de mano de obra de $2,00 por unidad de producción
son el punto de partida para predecir dichos costos en cada una de las alterna-
tivas. La predicción en la alternativa de "no hacer nada" es $2,00 pues el méto-
do de predicción usado en este caso, en aras de la simplicidad, asume que el
pasado se repetirá exactamente en el futuro, aunque un modelo -de predicción
diferente hubiera podido ser también apropiado. El costo de mano de obra en
la alternativa de "reordenar" es $1,80 por unidad de producción debido a la
esperada reducción en mano de obra.
Las predicciones específicas se alimentan como entradas al modeto de de-
cisión, el cual puede consistir en una comparación de los ahorros totales por
concepto de reducción de mano de obra contra la inversión adicional requerida,
si la hubiere. Si estos ahorros totales fueren lo suficientemente altos para ga-
rantizar la inversión, el reordenamiento sería realizado. Los resultados reales
se convertirían en la realimentación que podría influenciar la información sub-
siguiente, las predicciones, las decisiones y los métodos de implantación del
nllf"VO    
planeación y control Existen innumerables definiciones de planeación y control.
Aquí definimos planeación como una delineación de metas y
una formulación de un modelo de decisión para seleccionar los medios de alcan-
zarlo. En nuestro ejemplo, la meta podría ser maximizar el ingreso neto de la
compañía y el modelo de decisión podría ser una comparación del total de los
ahorros por mano de obra contra la inversión adicional requerida en cada al-
ternativa indicando la de menor costo neto.
Control es la ejecución de la decisión y el uso de la realimentación para
asegurar que las metas sean alcanzadas. Esta definición es amplia y flexible.
El control se ocupa de la ejecución exitosa de cualquier curso de acción tomado.
pero también de la realimentación que podría cambiar una cualquiera o todas
las predicciones hechas, el método de predicción. el modelo de decisión mismo.
o la decisión o su ejecución.
En nuestro ejemplo. los resultados reales del reordenamiento de la planta
pueden mostrar que los nuevOs costos de mano de obra son $2,50 por unidad de
producción en lugar de los $1.80 predichos inicialmente. Esta retroalimenta-
ción de información puede llevar a una mejor implantación del nuevo sistema
(paso 4 en la Ilustración I-l), por ejemplo. mediante cambios en el estilo de
supervisión, o en el grado de capacitación de los obreros. o en cambios de per-
sonal hasta que la meta de S 1,80 sea alea nzada. Por otra parte, la retroalimen-
tación puede convencer a quien tomó la decisión de que el método de predicción,
y no la ejecución de la decisión. era el que estaba errado. Quizás este método
debería ser modificado para la toma de decisiones similares en el futuro. dejan-
do margen para la capacitación del obrero o para un tiempo de aprendizaje.
Otro ejemplo como el de la Ilustración 1-1 es el proceso de presupuesto
típico para, por ejemplo, uso de rnateriales en una operación de manufactura:
l. La información inicial puede ser el costo histórico de los materiales durante el año
recientemente terminado.
2. El método de predicción puede consistir en tomar una cantidad basada en el costo
histórico y modificarla teniendo en cuenta el cambio esperado en los precios uni-
tarios para el año siguiente, para así mostrar un costo de materiales estimado
(presupuestado) .
3. La decisión puede ser (a) continuar usando el mismo tipo de material o (b) rem-
plazarlo con algún material alterno. Notemos que a menudo este primer tipo de
decisión está implícito; esto es, se continúa usando el mismo material porque es
"obviamente" la escogencia más atractiva, y acá no se está usando ningún modelo
de decisión formal. Sin embargo, "no hacer nada" o "repetir los mismos procedi-
mientos" son siempre alternativas de decisión.
4. El gerente toma las acciones necesarias para hacer posible alcanzar el costo pre-
supuestado.
5. La realimentación consiste en una comparación de lo presupuestado con los re-
sultados reales. Notemos que esta realimentación puede ser usada para (1) hacer
de nuevo el mismo tipo de predicción específica, (2) cambiar el método de hacer
predicciones, (3) cambiar el modelo de decisión que fue usado para escoger este
material. (4) cambiar los medios de alcanzar los resultados deseados, o (5) medir
y premiar el desempeño en la ejecución.
Para resumir, aunque a primera vista pueda parecer asombroso. la Ilus-
tración 1-1 es una descripción simplificada del papel de la información contable
en los procesos de planeación (predicción y toma de decisiones) y control (ejecu-
ción y realimentación). También. la Ilustración 1-1 muestra la naturaleza inter-
activa de los procesos. Para mantener la perspectiva. debemos, pues. mirar
e'itos procesos o:n forma global, y no como subpartes separables.
6
'1'
'1 11 , , 1\ I ,
e' enfoque
costo-beneficio
U n sistema de información contable es un artículo, un bien eco-
nómico como mantequilla, huevos o aparatos para control
ambiental. Habitualmente deberíamos hacernos esta pregunta:
¿Cuánto estaríamos dispuestos a pagar por un sistema de información en lugar
de otro? El enfoque costo-beneficio puede relacionarse con la Ilustración 1-1. Es-
te método básicamente in,olucra al contador, al gerente o a ambos en la predic-
ción de las relaciones entre las medidas o sistemas contables, los modelos de
decisión del gerente y los resultados. La medida o sistema contable óptimo es
aquel que produce el mayor beneficio, descontados los costos de obtener la in-
formación.
Sin lugar a duda, la medida de estos costos y beneficios es una tarea tre-
menda y compleja que puede a veces resultar no factible. Sin embargo, este
enfoque 2 conceptual es una base poderosa, e intuitivamente atrayente, para re-
solver las discusiones contables. Por eso es un tema que ocupa gran extensión
en este libro.
Aunque estas decisiones de costo-beneficio a menudo se toman implícita-
mente, no debe pasarse por alto la filosofia fundamental aquí tratada. Por
ejemplo, a menuuo oímos opiniones sobre qué datos "se necesitan" para tomar
una variedad de decisiones haciendo sólo una referencia casual (a lo mucho) a
los "costos" y "beneficios" asociados.
Para ilustrar este punto, alguna vez usted podrá encontrarse con argu-
mentos que afirman que una forma de calcular el costo de un producto es mejor
que otra, que el método 1 es "necesario" porque suministra una aproximación
"más exacta" o "más verdadera" de la "realidad económica". El enfoque
costo-beneficio no usa "necesidad" o "verdad" o "exactitud" como el método
fundamental para resolver este tipo de disputas. En lugar de éste, su método es
preguntar si la decisión afectada por estos costos diferirá si se usa el método
1 o el 2. Si las decisiones no se afectan, entonces la alternativa menos costosa
es preferible. Si la decisión se afecta en forma diferente, la alternativa preferi-
ble es aquella que se espera que produzca el beneficio más grande después de
deducir los costos de conseguir los datos necesarios para su evaluación. La
elección de cómo diseñar los sistemas de contabilidad administrativa depende
inherentemente de circunstancias específicas.
3
Generalizaciones que abarcan
varios contextos son ajenas a la filosofía del costo-beneficio.
Por ejemplo, en la Ilustración 1-1 la recopilación de los costos de mano
de obra para los propósitos de la decisión sobre el reordenamiento de la planta,
puede ser un ejercicio infructuoso, un desperdicio económico si el gerente tiene
otras razones para favorecerlo. Por tanto, cualquier esquema complicado
que suministre datos más exactos de mano de obra sería un despilfarro de re-
cursos.
7
2EI criterio costo-beneficio es aplicable ampliamente aun cuando sea imposible medir exac-
tamente los costos y los beneficios. Como dice un lema establecido en la oficina de análisis
de sistemas del departamento de defensa "es mejor estar aproximadamente correcto. que
exactamente errado". Por ejemplo. de dos métodos de curar una enfermedad que estén dis-
ponibles. es preferible aquel que tenga el menor costo. Este juicio puede hacerse sin una
,!,edida numérica de los niveles de beneficio. Por ejemplo. ¿$100.000 gastados en sala-
nos de profesores. podrIan producir mayores beneficios que $100.000 gastados en máqui-
nas para aprender? Ver Control Administrativo fin 0'1lanizacionfls sin ánimo de lucro. de
R. Anthony y R. Herzlinger. (Homewood. 111.: Richan! D. Irwin. Inc.1. pág. 194.
3U.na descripción rigurosa de este flnfoque de informaci6n-evaluaci6n es el libro Deterfflina-
ción de costO$: un flnfoque conceptual. por J. Demski y G. Feltham (Ames. lowa: Imprenta
de la universidad estatal de lowa. 19761.
8 Capítulo l
En resumen, "¿qué diferencia hace?", es una buena pregunta a hacerse
al solucionar problemas de contabilidad de costos.
el contador como
responsable en la
toma de decisiones
La Ilustración 1-1 tiene otra implicación en la toma de decisio-
nes que quizás no es obvia. Note que quien toma la decisión no
solamente hace una selección de una acción (reordenar o no)
sino que también hace una selección de información (qué tipo
de información comprar). Quien está a cargo de la toma de decisión frecuente-
mente delega esta selección de información a un especialista, como por ejemplo,
al contador. De esta forma vemos que el contador. como el gerente frecuente-
mente hace el papel de responsable por la toma de decisiones. Por tanto.
comúnmente tenemos al menos dos responsables por la toma de decisiones y dos
decisiones a tomar, y, por consiguiente, cada uno debe tener conciencia de los
problemas del otro.
La relación entre la contabilidad y la toma de decisiones puede parecer a
veces oscura o traída de los cabellos. Sin embargo, toda discusión acerca de
contabilidad puede en últimas. relacionarse a alguna decisión a ser tomada
por quien va a usar la información. Aquí no estamos considerando abstraccio-
nes por el solo hecho de considerarlas. Por el contrario, estamos fijando las
bases, formulando un punto de vista que permitirá que los detalles subsi-
guientes ocupen su lugar dentro de este marco.
la universalidad de los deberes del contador administrativo
relaciones de línea
y de staff
La mayoría de empresas tienen la producción y la venta de ser-
vicios o mercanCÍas como sus objetivos básicos. Los gerentes
de línea son directamente responsables por alcanzar estos ob-
jetivos tan eficientemente como sea posible. El personal de staff existe en las
organizaciones porque el campo de acción de las responsabilidades y deberes
del gerente de línea se extiende hasta tal grado que éste necesita de ayuda espe-
cializada para poder operar efectivamente. Cuando la tarea principal de un de-
partamento es la de aconse-jar y dar servicio a otros departamentos, entonces
éste es un departamento staff o de servicio. .
Salvo por la autoridad que ejerce sobre. su propio departamento; el ejecu-
tivo jefe del departamento contable generalmente desempeña un papel de con-
sultor en su compañía, a diferencia de los ,apeles de jefes con mando en línea de
los ejecutivos de ventas y producción.
4
Este papel de consultor incluye dar con-
sejo y ayuda en las áreas de presupuesto, de control, en la fijación de precios y
en la toma de decisiones especiales. El departamento de contabilidad no ejerce
autoridad directa sobre los departamentos de línea. La uniformidad en la conta-
bilidad y en la redacción de informes se logra a través de la autoridad que, sobre
4La literatura sobre administración es confusa en estas distinciones y nosotros tampoco le de'
dicaremos mucho espacio aquí. Por ejemplo, algunos autores distinguen entre tres tipos de
autoridad: de linea, de staff y funcional. La autoridad de linea es ejercida hacia abajo sobre
subordínados. La autoridad de staff es la autoridad para aconsejar, pero no para mandar 8
otros; se ejerce lateralmente o hacia arriba. La autoridad funcional es el derecho a ordenar
acción lateralmente y hacia abajo con respecto a una función especifica o a una especialidad.
'1'
1) 11
, , I!' I ,
9 El papel del contador en la organización
procedimientos contables, el más alto gerente de línea delega en el contador. o
el contralor. Nótese cuidadosamente que cuando el contralor determina el
papel que juegan los departamentos de línea en cuanto al suministro de infor-
mación contable habla en nombre del más elevado gerente de línea (no como
contralor; esto es, no habla como miembro staft). La uniformidad a seguir en
los procedimientos de contabilidad es autorizada por el presidente. y éstos son
instalados, en su nombre, por el contralor.
Teóricamente, las decisiones del contralor sobre los mejores procedimien-
tos de contabilidad a ser seguidos por el personal de línea, son trasmitidas al
presidente. Este, a su vez, los comunica a todos los empleados afectados por ellos
mediante un manual de instrucciones que les hace llegar a través de la cadena
vertical de mando.
r'} la práctica. el trabajo diario del contralor es tal que sus relaciones di-
recta" con .::1 gerente de producción o con el capataz pueden exigir que el pri-
mero dicte instrucciones sobre cómo deben llevarse los registros de producción
o cómo deben llenarse las boletas de trabajo.5 El contralor generalmente retie-
ne la autoridad que sobre tales asuntos le ha delegado el más alto nivel jerár-
quico.
La llustración 1-2 muestra las relaciones generales de organización antes.
descritas. Note la diferenciación hecha entre los departamentos de producción
y los de servicio. El principal propósito de una fábrica es producir artículos. A
los departamentos que integran las líneas de producción en la sección de ma-
nufactura usualmente ~ les llama departamentos de producción o de operación.
Para facilitar la producción la mayoría de las fábricas tienen también departa-
mentos de servicio. los cuales existen para ayudar en las tareas de los departa-
mentos de producción.
el contralor:
contador jefe de
la administración
La palabra contralor se aplica a diversas posiciones en la   s ~
tructura contable. La categoría y las obligaciones del contralor
varían de una empresa a otra. En algunas compañías él es poco
más que un glorificado tenedor de libros que principalmente
recopila datos para elaborar los balances y estados de pérdidas y ganancias
convencionales. En otras firmas-por ejemplo. en la General Electric-el con-
tralor administrativo ve más de 170 subdivisiones. En la mayoría de las com-
pañías su nivel está entre estos dos extremos. Por ejemplo, su opinión sobre
las implicaciones fiscales de ciertas decisiones gerenciales puede ser sope-
sada cuidadosamente. mientras que para los demás aspectos de estas deci-
siones su punto de vista puede no ser solicitado. Cualquiera que sea el título de
su cargo. en este libro se le ve como el ejecutivo jefe de la contabilidad admi-
nistrativa. El punto de terminología que aquí se trata de aclarar es que el con-
tralor moderno no realiza ningún control en términos de autoridad lineal. ex-
cepto sobre su propio departamento. Sin embargo, el concepto moderno de
contraloría sostiene que el contralor sí controla en un sentido especial; esto es,
preparando informes e interpretando la información relevante. el contralor ejer-
ce una fuerza o influencia que impulsa a la dirección a tomar decisiones lógicas
y consistentes con los objetivos.
ILUSTRACION '-2:
ORGANIZACION PARCIAL DE UNA COMPAÑIA MANUFACTURERA
I presid,ente I
de la Junta
l
Presidente
I
I
I I i I 1 i
Vicepresidente Vicepresidente Vicepresidente Vicepresidenfp Secretaria de Vicepresidente
¡---
de ventas de personal de fabricación de ingeniería la sociedad financiero
D EPARTAMENTO DE SERVICIO I función staff)
l Tesorero l Contralor I
J 1 l i
I
1
Capataz de
Jefe de Jeffl de Jefe de
Agente de
Almacenista control de planeación de planeación de 1'-1---
mantenimiento
produccion producción producción
compras
Superintendente
  de producci6n
D EPARTAMENTOS DE PRODUCCIONlfuncíón de Imea)
I J 1 J
Capataz de Capataz de
Capataz de Capataz de
 
prensa de prensa de
taladro perforación
ensamblaje embarques
I La línea de guiones representa autoridad de staff)
diferenciación entre
contralor V tesorero
Mucha gente confunde los cargos de contralor y tesorero. La
posición de vicepresidente financiero ha surgido en muchas or-
ganizaciones. Típicamente este ejecutivo supervisa tanto las
funciones de contraloría como las de tesorería. El Instituto de Ejecutivos.Finan-
Cieros, una asociación de contralores y tesoreros de sociedades anónimas, dife-
rencia sus funciones como sigue:
Contralorla
l. Planeación para control
2. Preparación e interpretación de informes
3, Evaluación y consultoría
4. Administración fiscal
5. Prepa ración de informes pa ra el gobierno
6. Protección de activos
7, Estimación de cambios económicos
10
JI, I I
Tesorerla
1. Suministro de capital
2. Relaciones con inversionistas
3. Financiación a corto plazo
4. Bancos y custodia de bienes
5. Créditos y cartera
6. Inversiones
7. Seguros
I·j, Ifl I I
"
El papel del contador en la organización
N otemos cómo la contabilidad de costos gerencial es el principal medio que tie-
ne el contralor para llevar a cabo las tres primeras funciones de contraloría.
No nos extenderemos en las funciones del tesorero. Como indican los sie-
te puntos anteriores él se ocupa principalmente de los problemas financieros, los
cuales son diferentes a los operacionales. La división exacta de las responsabi-
lidades financieras y contables obviamente varía de compañía a compañía.
El contralor ha sido comparado al piloto del barco, quien, con la yuda de
su entrenamiento especializado, asiste al capitán. Sin el piloto, el barco, puede
encallar o no llegar a su destino, pero el capitán ejerce su derecho de mandar.
El piloto guía al capitán y le informa qué tan bien está gobernando el barco.
Este papel de piloto se hace evidente especialmente en los puntos I a 3 de las sie-
te funciones enumeradas anteriormente.
división de. trabajo Los contadores frecuentemente se enfrentan a un dilema en ra-
zón a que deben desempeñar simultáneamente dos papeles con-
flictivos. En primer lugar se les mira como vigilantes a cuenta de los altos di·
rectivos. En segundo lugar se les ve como asistentes de todos los gerentes. El
papel de vigilantes lo cumplen usualmente a través de la tarea de acopiar datos
y presentar informes a todos los niveles gerenciales. Su papel de asistentes lo
realizan comúnmente al dirigir la atención de los gerentes a ciertos problemas
y al colaborarle a éstos para encontrarles solución.
6
La sola magnitud de la tarea de vigilante toma-datos es a menudo abru-
madork; la rutina diaria y las interminables fechas límite que debe cumplir
hacen desviar a un segundo plano, cuando no al olvido, su papel de asistente.
Para impedir que este importante papel se quede a un lado, muchas organiza-
ciones deliberadamente reparten las funciones de los contadores en forma pa-
recida a la que se muestra en la Figura 1-3.
Si un empleado de contraloría personalmente explica e interpreta los in-
formes cuando los presenta a los gerentes de línea, al realizar sus tareas de
atraer la atención sobre los problemas (tarea esta que llamaremos genéri-
camente "definición de problemas") y de ayudar en su solución mejora la
mutua comprensión entre estos dos departamentos. Este papel de dirigir la
atención sobre problemas (por ejemplo, al explicar las diferencias entre lo pre-
supuestado y lo realmente ejecutado) es muchas veces realizado por contado-
res experimentados, quienes, al menos hasta cierto punto, pueden hablar el
lenguaje del gerente. Ciertamente son estos intérpretes quienes establecerán
la importancia con que se mire el departamento de contraloría en la compañía.
El contacto estrecho y directo entre contadores y gerentes de operación normal-
mente infunde fe en la confiabilidad de los informes financieros, los cuales son
los instrumentos con que medimos el desempeño en la ejecución.
Numerosas compañías deliberadamente rotan sus contadores jóvenes en
los puestos de registro de datos, definición de problemas y solución. de los mis-
mos. En esta forma es más probable que los cQntadores aprecien el punto de
vista de quien debe tomar las decisiones, y así estén más dispuestos a mante-
ner el sistema de contabilidad en concordancia con las necesidades de quienes
lo utiliza n.
eCentrlllizllci6n ... s. descentrlllizllci6n en 111 of(Jllnizllci6n de '" contrlllor'lI por H. A. Simon. H.
Gueullow. G. Kozmetlky. y G. Tynden. (Nuevl VarI!.. Fundición para le contralorle. S.A.).
&te per.piclz estudio Iblrca mucho m ~   de lo que IU titulo implica.
ILUSTRACION '-3
ORGANIGRAMA DEL DEPARTAMENTO DE CONTRALORIA
Con tra lor
J
Subcontralor J
1 I J 1
Secci6n de
Seccioo de
Sección de
$ección de Sección de
contabilidad
Contabilidad
auditoría Impuestos sistemas y
informes y
poro lo
interno
procedirrientos
estudios
plonificaci6n
general,
especiales (recopilación procesamiento
y control
(solución o
cotidiana
de datos)
electrónico
problemas)
de datos
I
Secci6n de
Sección de
presupuesto
registros de
y andlisis de
costo
(recopilaci6n
ejecución
(determinación
de datos)
de problemas
I I I
i i i
Sección de Sección de Sección de Secci6n de
l Sección deJ
Sección de
cuentas por cuentas mayor Caltabilidad facturación n6mina de
cobrar por pag<ll' gtJnlH'Cll de bienes empleados
RESUMEN
inmuebles
Este capítulo enfatizó la interdependencia entre la información contable y las de-
cisiones administrativas. La primera gran parte del capítulo proporcionó una visión
conceptual. La segunda parte describió la forma en que los contadores encajan en el
conjunto organizacional típico.
La información contable es un dato importante para quien toma decisiont:s ad-
ministrativas. A su turno, el contador debe decidir sobre la cantidad y calidad de la
información a suministrar. El criterio de selección del tipo de medidas y sistemas con-
tables a utilizarse es facilitar a quien es responsable por la toma de la decisión una
acción final óptima.
El enfoque costo-beneficio es un tema importante en este lihro. En un st:ntido
esencial, el interrogante de qué datos, informes o sistemas contables utilizar, debe cen-
trarse en su efecto sobre las decisiones (y los beneficios que de ellas se deriven). El
método de análisis consiste en averiguar qué decisiones seguirán al reciho (o lio re-
cibo) de cada grupo de datos contables y qué consecuencias se derivarán de estas deci-
siones.
72
111 1 1 I1II
1 1 11' 1 1 I
PROBLEMAS PARA ESTUDIO POR SU CUENTA
(Trate de resolver estos problemas antes de ver las soluciones que les siguen.)
PROBLEMA 1 Estud.ie nuevamente la decisión de reorganización de la planta en la Ilustración 1-1.
a. Dé .un ejemplo de: (1) un método de proyectar el costo de mano de obra directa
para la alternativa de "dejar las cosas como están" que sea más concreto que el
simple uso de los costosbistóricos indicado en la ilustración; (2) un modelo de
dectsión que sea más concreto que el descrito en la ilustración.
b. ¿Qué pasos de los descritos en la Ilustración 1-1 son usualmente definidos como
de planeación? ¿Cuáles como de control?
SOLUCION 1 a. (1) U na de las posibilidades es un método que explícitamente reconozca un cos-
to unltano permanentemente decrecIente a medIda que la habilidad y la velo-
cidad de los obreros mejora al familiarizarse cada vez más con su trabajo.
Otra posibilidad sería el uso de distintas fórmulas para calcular dicho costo,
que tengan en cuenta los ahorros que producirán las mejoras a hacerse en la·
línea de producción.
(2) Un método sencillo podría ser obtener para ambas alternativas, el total de
los costos proyectados durante la vida de cada una de las alternativas, y es-
coger la de menor costo. Otro modelo de decisión sería explícitamente dividir
el ahorro previsto en el costo anual por el valor de la inversión requerida,
para así obtener la tasa de rendimiento de esa inversión. Si dicha tasa está por
encima del mínimo buscado, la inversión podría hacerse.
b. La planificación abarca los pasos (1), (2) Y (3), mientras que el control lleva im-
plícito los pasos (4) y (5), y el proceso de retroalimentación.
PROBLEMA 2 Utilizando los organigramas de este capítulo, (Ilustraciones 1-2 y 1-3) re¡;,ponda
SOLUCiON 2
las siguientes preguntas:
a. ¿Las siguientes personas tienen autoridad de línea o autoridad de stafT sobre el
capataz de montaje: el jefe de taller de mantenimiento, el vicepresidente de fa-
bricación, el superintendente de producción, el agente de compras, el almace-
nista, el vicepresidente de personal, el presidente, el contador jefe de presupuesto,
el jefe de auditoría interna?
b. ¿Cuál es la responsabilidad general de los departamentos de servicio en una orga-
nización? En qué se les distingue de los departamentos de operación o de produc-
ción?
c. ¿Tiene el contralor autoridad "lineal" o autoridad stafT sobre los contadores de
costos? ¿Y sobre los empleados de la sección de cuentas por cobrar?
d. Diga cuál es probablemente la responsabilidad principal de los siguientes cargos:
(determinación de problemas o registro de cuentas, o solución problemas).
1. Encargado de la nómina 7. Contador de presupuesto
de empleados 8. Analista de costos
2. Encargado de cuentas por cobrar 9. Jefe de informes y estudios
3. Encargado de los registros de costos espechles .
4. Jefe de contabilidad general lO. Jefe de contabilidad para la
5. Jefe de la sección de impuestos planificación y el control
6. Jefe de auditoría interna 11. Contralor.
Un comentario lamentable que puede hacerse sobre muchos sistemas de contabi-
lidad, es que cumplen admirablemente con su responsabilidad de registro de cuentas
pero no pasan de ahí. A un costo adicional mínimo se obtendrían inmensos beneficios
h ~ ~ i e n   o que las funciones de definición de problemas y solución de problemas tam-
bien se cumplieran.
a. Los únicos ejecutivos que ti.:nen autoridad lineal sobre el supervisor de montaje
son el presidente, el vicepresidente de fabricación y el superintendente de produc-
ción.
b. La principal finalidad de· una compañía cualquiera es producir y vender bienes
o servicios. Si un departamento no tiene que ver directamente con la producción
o con las ventas es un departamento de servicio. Los departamentos de servicio
73
14 Capítulo I
existen sólo para prestar ayuda a los departamentos de producción y de ventas
en sus tareas más importantes: la eficiente producción y venta de bienes o ser-
vicios.
c. El contralor tiene autoridad lineal sobre todos los miembros de su propio depar-
tamento: esto es, todos los que están por debajo de él en el organigrama del de-
partamento de contraloría, (Ilustración 1-3).
d. la responsabilidad más importante de los cinco primeros es, generalmente la de
registro de cuentas; la definición de problemas, es probablemente la responsabi-
lidad primordial para el jefe de informes y estudios especiales. Al jefe de contabi-
lidad para la planificación y. el control lo mismo que al contador, le incumben
todas las tres tareas: registro de cuentas, definición de problemas y solución de
problemas. Sin embargo, existe siempre el peligro de que las presiones del día
hagan que se dé más importancia al registro de cuentas. Por esto, tanto los con-
tadores como los gerentes deben vigilar para que se preste también mucha aten-
ción a las tareas de determinación de problemas y de solución de problemas. De
otra manera se pierde el verdadero provecho que la administración puede sacar
de un sistema de contabilidad.
PREGUNTAS. PROBLEMAS Y CASOS
Nota importante sobre el material de prácticd !'io se ha intentado distinguir en-
tre "preguntas", "problemas"; y "casos", porque casi siempre tales distinciones son
a menudo artificiosas. Muchos de los problemas se basan en situaciones que realmente
ocurren en los negocios. Para hacer más fácil su selección, casi todos los problemas tie-
nen un título corto, que describe el asunto de que tratan.
,-, ¿Por qué el contralor y su personal deben comprender la estructura de la .or-
ganización de la compañía?
'-2 Como nuevo contralor. conteste usted a este comentario hecho por un super-
intendente de la fábrica: "Según lo veo yo, nuestros contadores pueden necesi-
tarse para que lleven los registros que piden los accionistas y el fisco; pero yo
no quiero que anden metiendo las narices en mis operaciones de cada día. lo
hago lo mejor que puedo; ningún empleado de escritorio sabe lo bastante acer-
ca de mis obligaciones para que pueda serme de alguna utilidad".
'-3 "Estos contralores modernos se han colocado ellos mismos en un pedestal, y
en cierta forma, ¡qué bien podría dárseles el título de presidentes y acabar
con más comentarios! Déle una mirada a los tres primeros puntos que descri-
ben la función de contraloría y verá que modifican<!o una o dos palabras, es-
tos puntos podrían estar definiendo las labores del presidente de la compañía".
Coméntese.
'-4 Defina toma de decisiones.
'-5 Defina planeación: diferénciela de control.
'-6 "la planeación es realmente mucho más vital que el control. ¿Está usted de
acuerdo? ¿Por qué?
'-7 ','T enemos que registrar los costos por su valor de reposición porque éstos re-
presentan aproximaciones más precisas de la realidad economica". ¿Cómo
reaccionaría un defensor del enfoque costo-beneficio a esta afirmación?
'-8 "El contralor es al mismo tiempo un ejecutivo de línea y de starr'. Está usted
de acuerdo? ¿Por qué?
'-9 "El concepto moderno de contraloría sostiene que el contralor sí controla en
un sentido especial". Explique.
1-'0 ¿Cuáles son las causas más frecuentes de fricción entre los ejecutivos de línea
y los de stalTI
'-1' ¿En qué forma está relacionada la contabilidad de costos con el concepto de
contraloría?
'11
I , ,¡ I 11' I ,
15 El papel del contador en la organización
1-12 Indique la diferencia entre autoridad de línea, de staff y funcional.
1-13 Pllpel del contador en 111 orgllnización: funciones de linea y de staH.
l. ¿Cuáles de las siguientes personas tienen autoridad de línea sobre el en-
cargado de los registros de costos: el contador de presupuestos, el jefe de la
contabilidad para la planeación y control permanentes; el jefe de la contabi-
lidad general; el contralor; el encargado del registro de cuentas; el super-
intendente de producción; el vicepresidente de fabricación; el presidente; el
jefe de control de producción?
2. ¿De las siguientes personas, cuáles tienen autoridad de línea sobre un ope-
rario de la sección de montaje: capataz de troquelado; capataz de montaje;
superintendente de producción; almacenista; vicepresidente de fabricación;
vicepresidente de ingeniería; presidente; contador de presupuestos; encar-
gado de registro de costos?
1-14 Registro de cuentas. definición de problemas y solución de problemas. Para
cada una de las siguientes actividades. identifique la función que el contador
está realizando: esto es. si está registrando en las cuentas. dirigiendo la aten-
ción de los gerentes hacia los problemas que él ha identificado. (lo que hemos
llamado "definición de problemas") o colaborando en su solución (solución
de problemas). Diga también si los departamentos mencionados son de pro-
ducción o de staft' (de servicio).
1. Procesamiento de la nómina del departamento de mantenimiento.
2. Explicación del informe del capataz de soldadura sobre rendimientos en
su departamento.
3. Análisis de los costos envueltos en cada una de las diferentes formas de mez-
clar materias primas en la fundición.
4. Reagrupación de las cifras de ventas. por sucursales. para el vicepresiden-
te de ventas.
5. Análisis del impacto en la utilidad neta que tendría el lanzamient0 de un
nuevo producto. elaborado para el presidente de la compañía
6. Interpretación de la información existente para determinar por qué una su-
cursal no cumplió su cuota de ventas.
7. Interpretación de las variaciones en el informe de ejecución del capataz de
maquinado.
8. Elaboración del presupuesto para el departamento de investigación y desa-
rrollo
9. Elaboración de los ajustes al libro diario para registrar la depreciación del
equipo de oficina del gerente de personal
10. Preparación del estado de cuenta mensual de un cliente
1-16 Diseño de un Organigrama Trace un organigrama para una compañía que
tiene los siguientes cargos: .
Vicepresidente. contralor y tel\orero
Diseñador jefe
Superintendente de recepción y almacenes
Gerente de ventas de la sucursal A
Superintendente de producción
Jefe de almacén de   terminados
Jefe del departamentos de embarques
Jefe de la sección de acumulación de costos
Superintendente de mantenimiento
Gerente de reclutamiento
Superintendente de soldadura y ensamblaje
Superintendente de maquinado
Vicepresidente de fabricación
Superintendente del departamento de acabado
Vicepresidente. ingeniero en jefe
Superintendente de fundición.
Jefe de la sección de evaluación de puestos
'6
se pide
Capítulo I
Vicepresidente de relaciones industriales
Jefe de contabilidad general
Director de presupuestos
Superintendente del departamento de manejo de herramientas
Jefe de compras
Jefe de análisis de costos
Superintendente de inspección
Superintendente de troquelado
Jefe de la sección de investigación
Presidente
Jefe de control de producción
Vicepresidente de ventas
1-16 Responsabilidad por el análisis de los resultados de la ejecución John Phi-
lIipson es el nuevo contralor de una enorme compañía que ha renovado to-
talmente su estructura de organización. la compañía ahora está descentra-
lizada. Cada división está dirigida por un vicepresidente de operación. quien.
dentro de amplios límites, tiene responsabilidades y autoridad para manejar
su división como una compañía independiente.
Dentro de su personal, Phillipson cuenta con varios miembros inteligen-
tes, y uno de ellos. Bob Garrett, está a cargo de un cuerpo de analistas de resul-
tados de ej,:cuclón re.:ientemente creado. Mensualmente. (jarret \ sU gente pre-
paran para el presidente de la compañía informes de desempeño de la ejecución
de cada división. Estos informes consisten en estados de pérdidas y ganancias.
que muestran para cada división. el nivel de desempeño presupuestado y el
real. acompañado de explicaciones escritas detalladas y de evaluaciones de las
variaciones. Cada miembro del personal de Garret tenía la responsabilidad
primordial de analizar una división; cada uno de ellos consultó a los ejecuti-
vos y de línea y de staff de su respectiva división y se familiariló en forma ge-
neral con las operaciones que dependían de ellos.
Después de algunos meses, Bill Whisler, vicepresidente a cargo de la Di-
visión C, entra intempestivamente en la oficina del contralor. la esencia de
su queja es I a siguiente:
"Su personal está tratando de invadir parte de mis responsabilidades. Se
meten, husmean aquí y allá, hacen cientos de preguntas y nos quitan mucho
tiempo. Yo so) el responsable. no usted. ni ws detectiq:s. de anali/ar ) é\pli-
car a la oficina principal el cumplimiento del presupuesto de mi división. Si no
deja usted de tratar de arrebatarme mis responsabilidades. expondré al presi-
dente todo el problema".
,. ¿Qué hechos o situaciones interpersonales pueden haber producido la explosión
de Whisler'J
2. En el lúgar de Phillipson, ¿cómo hubiera usted contestado a los argumentos
de Whisler'J
3. ¿Qué distintos cursos de acción puede seguir Phillipson para mejorar las futu-
ras relaciones')
1-17 Papel del contador en la planeación y el control Dick Victor ha sido. duran-
te diel meses. presidente de la Sampson Company, empresa textil con múlti-
ples divisiones. la compañía tiene la reputación entre la industria de ser con-
servadora y de obtener un rendimiento promedio. Anteriormente, Víctor estaba
conectado con una compañía muy próspera que tenía un sistema de contabilidad
rigurosamente formalizado con presupuestos muy minuciosos. y que hacía
uso eficiente de los informes de realización.
Víctor está considerando la conveniencia de adoptal üi1 programa presu-
puestario formal. Para darle la importancia debida, desea contratar a un nue-
vo vicepresidente para planeación y control. Este individuo informaría direc-
tamente a Víctor y tendría la responsabilidad de echar a andar un sistema de
presupuestos y de informes de realización.
se pide Si fuera usted contralor de la Sampson Company, ¿cómo reaccionaría ante el
paso propuesto por Víctor? ¿Con qué alternativas cuenta Víctor para instalar su
'1
1
'
I I , , 11 I
17
se pide
El papel del contador en la organización
programa presupuestario? En general, ¿deberían los especialistas en números
informar todos ellos a un jefe, también experto en números, quien a su vez fue-
ra responsable ante el presidente?
'-18 Organizaci6n del departamento de contabilidad: centralización o descentraliza-
ci6n 7 La siguiente cita se ha tomado de un discurso pronunciado por un funcio-
nario de la Ford Motor Company:
"Todos podemos, creo yo, sentirnos satisfechos de la forma en que la contabilidad
de costos se ha mantenido al nivel del desarrollo industrial de este país. Se han
dado tremendos pasos durante el último cuarto de siglo, y, estoy seguro, de que
se logrará mucho mayor adelanto en el futuro_ De hecho, tendrá que haber pro-
greso si hemos de mantener la ::iencia de la contabilidad de costos de acuerdo con
la época. La totalidad de la industria está operando ahora a un nivel diferente del
que hemos conocido antes: sobre una plataforma más elevada en la cual la conta-
bilidad de costos aparece en una nueva luz, adquiriendo cada vez mayor importan-
cia como factor importante en la administración de los negocios".
"Por experiencia sé que la función de determinación de costos es básica para
todas las demás funciones de un negocio moderno. Los factores del costo se fil-
tran a través de todas las fases del negocio y en grado elevado influyen en los
elementos que forman toda la empresa: sus productos, sus mercados y sus
métodos de operación".
"Debemos, necesariamente, tener o'rganizaciones de costos un tanto comple-
jas y extensas, pero el principio que las rige es el mismo: averiguar cuánto cues-
ta cada una de las operaciones, antes de que sea demasiado tarde para evitar que
se haga lo no debe hacerse".
"Estoy seguro que les interesará saber que la oficina de contabilidad en la
Ford estuvo anteriormente casi completamente centralizada, y que hemos em-
pezado a instalar un sistema descentralizado. "
"Se tiene proyectado que, después de que las organizaciones descentraliza-
das y las locales estén preparadas para asumir las responsabilidades corres-
pondientes, estas oficinas de contabilidad se colocarán bajo la jurisdicción directa
de los gerentes de las operaciones a las cuales sirven .. "
"Bajo el sistema descentralizado, cada división tiene su propio servicio de
contabilidad, ... Cada actividad diferente, como lo es cada planta de ensambla-
je, cuenta ahora con una oficina de contabilidad para recopilar datos para sus
propios informes internos de operación para su propio uso, y para confeccionar
los estados financieros requeridos por la oficina central".
T. Bajo la organización descentralizada del trabajo de contabilidad, ¿sería mejor
para el contralor de la Ford Motor Company tener autoridad directa o autori-
dad funcional sobre las oficinas de contabilidad de las divisiones} las sucursa-
les? Coméntelo.
2. En su opinión, ¿serán más imoortantes para la administración de un negocio las
actividades de la contabilidad de costos bajo un sistema descentralizado? En
otras palabras, ¿responde el cambio hacia un sistema descentralizado a la ten-
dencia esbozada en los tres primeros párrafos trascritos? Explique su contesta-
ción, mencionando e ilustrando las v e n t   j   ~ y desventajas del sistema descen-
tralizado para este caso_
3. En su calidad de graduado en Administración de negocios recién empleado en
el departamento del contralor de planta, ¿.preferiría usted que el contralor de la
planta reportara en línea directa al gerente de planta o al contralor de la compa-
nía? ¿Por qué?
1-19 Registro de cuentas. definición e informe de problemas. t soluci6n de los mis-
mos La contabilidad interna (administrativa) tiende a tnfatizar las funciones
de definición e información de problemas y de solución de los mismos. Sin em-
bargo, existen muchas compañlas con sistemas contables que están orientados
casi exclusivamente al registro de cuentas. Por ejemplo, un crítico ha dicho:
"Muy poca gente en el área de los negocios ha tenido la oportunidad de reflec-
cionar sobre la forma en que se desarrolló el modelo contable, particularmente
7 Del So/tltín NA.CA .. Volumen 29. No. 7. Sección 11.
18
se pide
se pide
Capítulo ·1
en la forma en que un instrumento diseñado para detectar fraude y medir las
obligaciones fiscales ha sido gradualmente usado cada vez más como una fuente
de información general. Al haberse acostumbrado a la información presentada
en p.sta forma, los hombres de negocios han adaptado a ella sus conceptos y pa-
trones de pensamiento y de comunicación, en lugar de intentar adaptar la infor-
mación a la tarea o a la persona. Cuando se sugiere el proceso inverso, lo cual
parece ahora no solamente lógico sino también factible dentro de los límites eco-
nómicos, es de esperarse una gran renuencia a abandonar un patrón de conducta
que tiene una larga historia de haber servido su propósito bastante bien".8
Considerando el material de introducción de este capítulo, comente esta tras-
cripción, particularmente en el significado e implicaciones de la última frase
citada para los contra lores de hoy y de mañana.
1-20 Un avance sobre la próxima pellcula David Colhane, ingeniero eléctrico
competente, fue informado que sería ascendido a asistente de gerencia de
planta. David estaba entusiasmado pero intranquilo. Especialmente porque
su conocimiento de contabilidad era escaso. El había tomado un curso en con-
tabilidad "financiera", pero no había sido expuesto a la contabilidad "admi-
nistrativa" que de tanta ayuda era para sus superiores.
1-21
1.
2.
3.
4.
1-22
1.
2.
Colhane planeó matricularse en un curso de contabilidad administrati-
va tan pronto como fuera posible. Mientras tanto, solicitó a Susan Hansley,
una asistente del contralor, que le expusiera tres o cuatro de las principales
diferencias entre la contabilidad financiera y la contabilidad administrativa,
y le incluyera algunos ejemplos concretos.
Como asistente del contralor prepare una respuesta escrita para Colhane.
Evolución de los sistemas de contabilidad Usted recientemente abrió un
taller de reparación de bicicletas, utilizando el garage de su casa como su lu-
gar de negocios:
Usted es su propio jefe. Compra los repuestos en efectivo y exige pago en efecti-
vo por sus servicios. ¿Qué tanta información contable reuniría?
Usted compra los repuestos a crédito y da crédito a algunos clientes. ¿Qué tanta
información contable reuniría?
Usted quisiera saber qué tan bien le ha ido este mes comparado con el mes pa-
sado, y este año comparado con el año pasado. ¿Qué tanta información conta-
ble reuniría?
Usted quisiera saber qué tan bien le ha ido este año repecto a su presupuesto.
¿Qué tanta información contable recogería? Por qué razones usted podría pre-
ferir el enfoque en (4) al enfoque (3)?
Valor de la información. Usted es dueño de un taller que vende y da servicio
a bicicletas. Su socio quiere su aprobación para adicionar una línea de bicicle-
tas que se venderá a $ 100 la unidad.
¿Adicionaría usted la nueva línea? ¿Qué datos le serían específicamente impor-
tantes para ayudarlo a tomar una decisión?
¿Qué valor tienen para usted los datos referentes al presupuesto del costo unita-
rio de adquisición de la bicicleta? ¿Qué tan exactos deben ser estos datos? Por
ejemplo, supongamos que usted sabe que el precio de adquisición no excede
$ 60, pero usted no está seguro si es realmente $ 48, $ 54, ó $ 60. Si la utilidad
bruta mínima aceptable por unidad .es $ 40, ¿qué tanto estaría usted dispuesto
a pagar por un estimado de costos que sea más exacto que "el costo no excede
$ 6O"?
8 "El siguiente paso en controles administrativos" por William 11. Fair. en el libro Sistemas de
control administrativo de Donald G. Malcom y Alan J. Rowe. eda .. (Nueva York: John Wiley
and Sonso Inc .. 1960). págs. 229 y 230.
'1'
I " , 11' I I 11' I ,
Acurnulaci6n de costos
Objetivos del costo
Costos rIlO les
de maftlria
prima
o.partamento
de maquinodo
Pr0p6sito:
t!!'(aluar el
desempeito
del gerente
~   Producto A J
{ Producto 8 I
-1 Producto e J
Pr0p6sito:
calcular 10$ costos
de varios
productos y
escoger cuáles
se dllbtNI suprimir
ner una base confiable para predecir las consecuencias económicas de una
multitud de decisiones, incluyendo:
l. ¿Qué productos debiéramos producir? ¿Cuáles debemos suprimir?
2. ¿Debiéramos fabricar un determinado componente del producto o más bien ad-
quirirlo de otra fuente?
3. ¿Qué precios deberíamos cobrar por nuestro producto?
4. ¿Deberíamos comprar el equipo propuesto?
5. ¿Deberíamos cambiar nuestros métodos de fabricación?
6. ¿Deberíamos promover este gerente?
7. ¿Deberíamos ampliar el departamento?
costos variables y costos fijos
costos y cambios en
el nivel de actividad
Los costos variables y los costos fijos son generalmente defini-
dos en términos de cómo cambia un costo total en relación con
las fluctuaciones en la actividad (frecuentemente llamada vo-
lumen) de un objetivo dado del costo. La actividad o el volumen del objetivo del
costo puede medirse en unidades de producto terminado o vendido, horas traba-
jadas, millas andadas, galones consumidos, pacientes atendidos, cheques de nó-
mina procesados, líneas mecanografiadas, dólares de ventas, o cualquier otro
índice de volumen. Si un costo dado cambia en su valor total en proporción a
los cambios en el nivel de actividad, es UD costo variable; si un costo perma:.e-
ce invariable en su valor total por un cierto período de tiempo a pesar de UDa
amplia fluctuación en el nivel de actividad. es un costo fijo. Consideremos dos
ejemplos:
21
l. Si la Compañía Motores Monumentales compra un tipo de filtro para combusti-
ble a $ 1, cada uno para su carro modelo M-I, entonces el total del costo de los
filtros deberá ser $ 1, por el número de carros producidos. Este es un ejemplo de
un costo variable: un costo que es uniforme por unidad; de tal forma que su total
ILUSTRACION 2-1
ILUSTRACION 2-2
COSTOS DE MATERIAL DIRECTO
S 1.00 POR UNIDAD
COMIS/ON DE VENTAS
10 % DE LAS VENTAS
~
~
~
.S! $4000
~ .
-o;;
ti
e $ 3.000
~
(1)
oS!
.E
$2.000
~
~
$1.000
~
(,)
o 1.000 2.000 3.000 4.000
Unidades de producto
(1)
.E
t

~
(1)
~
.E
~
(1)
Q)
r:
  ~
'S
$400
$300
$200
$100
o $1.000 $ 2.000$3.000 $4.000
Ventas
fluctúa en proporción directa a cambios en la actividad total (volumen). Ejemplos
incluyen la mayoría de materiales y repuestos, muchos tipos de mano de obra de
montaje, comisiones de ventas, y ciertos suministros.
El comportamiento del costo variable puede representarse gráficamente. La
Ilustración 2-1 muestra la relación exi.stente entre los costos de material directo y
las unidades producidas, mientras que la Ilustración 2-2 muestra la relación en-
tre las comisiones totales y el valor de las ventas en pesos.
2. La Empresa Motores Monumentales puede incurrir en gastos de $ 100 millones
en impuestos de propiedad, salarios de ejecutivos, arriendos, seguros y deprecia-
ción. Estos son ejemplos de costos fijos, costos cuyo total no fluctúa para un am-
plio rango de volumen durante un intervalo de tiempo dado, pero que desde el
punto d ~ vista unitario a medida que la producción aumenta se vuelven progre-
siv¡¡inente cada vez más pequeños.
costos fijos y
costos de inactividad
Un costo fijo es fijo sólo en relación a un período dado y a un
rango de actividad, que aunque dado. es extenso, llamado su
"rango de aplicabilidad". Así, pues, los costos fijos de una em-
presa pueden permanecer invariables durante un año determinado, si bien las
tarifas de un impuesto sobre la propiedad y los sueldos de los ejecutivos pueden
ser más elevados al año siguiente. Además, el nivel del costo fijo puede ser
aplicable, digamos, a un rango de 30.000 a 95.000 horas de actividad por mes.
Pero una huelga prolongada o una depresión económica pueden dar lugar a
reducciones en los sueldos de los ejecutivos, a desempleos temporales o a una
suspensión de actividades en la fábrica. Por tanto, los costos fijos pueden dis-
minuirse sustancialmente si los niveles de actividad descienden radicalmente.
En algunos casos, toda una planta puede cerrarse, eliminándose virtualmente
la necesidad de personal ejecutivo o de servicio.
Estas relaciones se demuestran en la Ilustración 2-3. La probabilidad de
que el nivel de actividad se salga del rango de aplicabilidad, es usualmente es-
22
23 Una introducción a la terminología y a la finalidad de los costos
casa, de tal modo que $ 50.000 viene a ser el nivel del costo fijo. El refinamiento
de tres niveles representado en la Ilustración 2-3, no es comúnmente mostrado
en la práctica, pues es muy remota la posibilidad de que la actividad llegue a
ser inferior a 30.000 horas o superior a 95.000.
ILUSTRACION 2-3
';OSTOS FIJOS MENSUALES - UN ANALlSIS CONCEPTUAL
$55.000
$50.000
3 0 . 0 0 0 ~          
I 40 60 80 1
/00
¡---Rango de aplicabllidad-
o 20
30 .. . :¡f 95
ActIVIdad en miles de horas
• "'lVel de S 50.000 entre ;so.OOO V 95.000 hora •.
Nivel de S 55.000 por encima de 95.000 horas: contratación de .upervisión adicional.
Nivel de 30.000. de inactividad (cero horas) a 30.000 horas: reducción del pe!1Ona. .. su-
pervisión.
patrones de
comporta miento
de los costos
Casi todo negocio tiene costos que pueden clasificarse como
variables o fijos. A través de todo este libro veremos por qué
el contador y el gerente encuentran provechosa esta distinción.
Costos variables y fijos son sólo dos de toda una variedad de
patrones de comportamiento de costos que es a menudo útil reconocer. Por el
momento asumiremos que todos los costos pueden ser colocados en una de es-
tas dos clasificaciones. Claro está que en la práctica la tarea de clasificación es
excesivamente dificil, y casi siempre se necesita hacer algunos supuestos que la
simplifiquen.
Una simplificación básica es el supuesto ya difundido de que los patrones
del comportamiento del costo son lineales y no curvilíneos; esto es, cuando son
representados en una gráfica aparecen como líneas rectas continuas y no como
curvas. Además, en la práctica, se asume inevitablemente que la actividad es
unidimensional: unidades de producto, u horas de mano de obra, u horas-má-
quina, o pesos de venta, y así sucesivamente. Las relaciones entre la incursión
de un costo dado y cambios en el nivel de actividad relacionada pueden llegar
a sobresimplificarse enormemente volviéndose engañosas, pues muchos costos
son claramente afectados por más de un factor. Estas ideas son explOradas más
a fondo en los Capítulos 7, 8 Y 25.
COSTOS FIJOS MENSUALES COMO SE REPRESENTAN
EN LA PRACTICA
$ 50.000                                      
60 80 1'00
de aplicabilidad-
o
95
Actividad en miles de horas
• Nivel de $ 50.000. entre 30000 y 95000 horas.
Nivel de $ 55000. por encima de 95.000 horas contratación de supervisión adIcIonal
Nivel de $ 30.000. de inactIvidad (cero horas) a 30.000 horas reducción del personal de su-
pervisión
costos unitarios y costos totales
La sección precedente se concentró en los patrones de comportamiento de los
costos lOta les en relación a niveles de actividad escogidos del objetivo del costo.
Generalmente, quien toma la decisión debe tomar un enfoque analítico directo.
pensando en términos de costos totales en lugar de costos unitarios. Como lo
veremos momentáneamente. los costos unitarios deben ser Interpn:tados cau-
telosamente. Sin embargo, su uso es esencial en muchos contextos de decisión.
Por ejemplo, el presidente de un comité social de una fraternidad puede estar
tratando de decidir si contrata un grupo musical famoso para la próxima fies-
ta. Los honorarios totales pueden ser estimados con certeza en $ 1.000. Este
conocimiento es útil para la decisión, pero puede no ser suficiente.
Antes de poder llegar a tomar una decisión, el encargado debe estimar
no sólo el costo total sino también el número probable de personas que ;l,is-
tirán a la fiesta. Sin un c('nocirniento sobre las do, cosas, no podrá decidir in-
teligentemente sobre el precio de la boleta de entradd. (J si es mejor no
realizar la fiesta. Para eso, él calcula un costo unitario dividiendo el costo
total por el número de pl:rsonas que se espera que asistirán a la fiesta. Si asis-
tieran 1.000 personas, el costo unitario sería de $ L si asistieran sólo 100, el
costo unitario se remontaría a $ 10 por persona.
A menos que el costo total sea "unitarizado " los $ 1.000 de costo son de
difícil interpretación; en esta forma el costo unitario combina el costo total Y
el número de personas en una forma que permite una fácil comunicación.
En la contabilidad administrativa, dependiendo de las circunstancias,
pueden usarse diferentes ,)bjetivos del costo como unidades. En general, los
24
I 11 l' 11 ! ! l· I I
25 Una introducción a la terminología y a la finalidad de los costos
costos unitarios deben expresarse en los términos que tengan más significa-
do para las personas responsables por esos costos. La unidad en cuestión no
es siempre un producto fisico; la unidad comúnmente es aquel dato estadísti-
co representativo de una actividad, objetivamente definible, que esté más es-
trechamente correlacionado con la incursión en el costo. Así pues, la base pue-
de diferir entre los departamentos de una misma compañía; por ejemplo, podrá
ser horas-máquina en un departamento de la planta; kilogramos manipulados
en el departamento de despachos, y el número de facturas procesadas, o cuen-
tas facturadas en el oepartamento de facturación.
El costo unitario de fabricar un artículo terminado es a veces calculado
acumulando materiales directos, mano de obra directa y gastos de fabric"ación
y dividiendo este total entre el número de unidades producidas. Por ejemplo:
El costo total de producir 1.000 unidades
Dividido por el número de unidades producidad
Da como resultado el costo por unidad
$3.800
1.000
$ 3,80
Supongamos que venden 800 unidades y que 200 unidades quedan como
inventario final. La idea de costo unitario facilita la designación de un costo
total a varias cuentas:
Costo de mercancía vendida, 800 unidades X $ 3,80
Inventario final de productos terminados,
200 unidades X $3,80
$ 3.()40
760
Los costos unitarios son promedios, y por eso deben ser interpretados con
cuidado. Por ejemplo, ¿qué quiere decir exactamente que el costo unitario del
conjunto musical es $ 1,00 si asisten 1.000 personas? En este caso de costos fijos,
el costo total de $ 1.000 no se afecta por el nivel de actividad, o sea por el ta-
maño del denominador. Pero el costo unitario es estrictameñte una función del
tamaño del denominador; sería de $ 1.000 si sólo asistiera una persona, $ 1,00
si asistieran 1.000, y $ 0,10 si fueran 10.000 personas las que asistieran.
En contraste a esta situación, asuma que el grupo musical ha acordado
que se presentará y cobrará a razón de $ 1,00 por persona. En este caso tendre-
mos una situación de costo variable. Si una sola persona asistiera, el costo
IOtal sería de $ 1,00; si asistieran 1.000 personas, $ 1.000; Y si fueran 10.000
personas, $ 10.000.
Notemos que para efecto de toma de decisiones debe diferenciarse el cos-
to fijo por unidad del costo variable unitario. Un error común es considerar in-
discrimi nada mente todos los costos un itarios-oomo si todos fuera n costos
variables. En nuestro ejemplo. el presidente podría utilizar el costo variable
unitario de $ 1,00 para estimar los costos totales. Pero usar un costo fijo por
unidad para estimar el costo total sería peligroso. Su estimación sería correcta,
solamente si asistieran 1.000 personas-los costos fijos totales serían de $ 1.000
independientemente del número de personas que vayan a la fiesta. La moraleja
es: los costos unitarios son frecuentemente útiles, pero deben ser interpretados
con extrema cautela.
26 Capítulo 2
Estas relaciones son resumidas en el siguiente cuadro:
COMPORTAMIENTO A MEDIDA QUE EL VOLUMEN VARIA
Costo total
Costo variable Cambia
Costo fijo No cambia
Costo
por unidad
No cambia
Cambia
costos de producto y costos periódicos
actividades de
empresas de
fabricación y de otro
tipo de empresas
Alguna forma de la contabilidad de costos será apropiada para
cualquier empresa que tenga una meta, sea ésta una compañía
de fabricación, o ferrocarriles, tiendas, compañías de seguros,
agencias publicitarias, instituciones gubernamentales, hospi-
tales y casi todas las demás organizaciones, independientemen-
te de que sean con o sin ánimo de lucro. Consideraremos en este libro tanto las
compañías de fabricación como aquellas que no lo son, pero comenzaremos
con las primeras, pues proporcionan el caso más general-abarcando produc-
ción, mercadeo y las funciones administrativas generales. Así se desarrollará
un marco de referencia completamente general de la contabilidad de costos que
usted podrá aplicar inmediatamente a cualquier organización.
Históricamente, las técnicas contables para la planeación y control se
desarrollaron en relación con las necesidades de las empresas de fabricación
y no con las de otras empresas, pues los problemas de medición eran menos
complicados y los factores externos como las condiciones económicas, las reac-
ciones d_e los clientes, y la actividad competitiva influían generalmente menos
sobre ellas. Si;. embargo, los conceptos básicos de planeación y control son
igualmente aplicables tanto a las actividades de las empresas de fabricación,
como a las de cualquier otro tipo de empresa. Por el momento, examinaremos
actividades de fabricación y de no fabricación desde el punto de vista de valora-
ción de inventarios, y determinación de ingresos; esto es, el costeo del producto,
como propósito, cuando el objetivo del costo es la unidad del producto.
Fabricación es la trasformación de materias primas en artículos termina-
dos mediante el uso de mano de obra y las instalaciones fabriles. Comercio es
la venta de artícl!los, sin cambiar su forma básica. Por ejemplo, supongamos
que Jack Nentlaw quiere hacer shampoos para el cabello y venderlos directa-
mente a los detallistas. Puede comprar ciertos aceites y frascos elegantes,
comprar una fábrica y equipo, contratar unos cuantos operarios y fabricar
miles de unidades de producto terminado. Esta es su función de producción.
Pero, con el fin de persuadir a los detallistas para que compren su shampoo
Nentlaw tendrá que convencer al consumidor final de que su producto es de-
seable. Ello significa hacer publicidad. incluyendo el desarrollo de un atractivO
plan de ventas, la selección de un nombre de marca y la elección de los medios de
publicidad a utilizar, etcétera. Para maximizar su éxito Nentlaw debe ejecutar
efectivamente tanto la función productora como la función comercializadora.
I I ' I
1I ' " 1"1'
'1'
ILUSTRACION 2-5
COMPARACION DE LOS ESTADOS DE PERDIDAS Y GANANCIAS
NENTLAW (fabricante) CRUMP'S (detallista)
Estado de pérdidas y ganancias Estado de pérdidas y ganancias
Para el año terminado al 31 de diciembre de 19-2 Para el año terminado al 31 de diciembre de 19-2
Ventas $ 210.000 Ventas
Menos costo de la
mercancía vendida:
Productos terminados, al
31 de diciembre de 19-1
Costo de productos
fabricados (véase anexo)
Costo de los productos
disponibles para la venta
Productos terminados, al
31 de diciembre de 19-2
Costo de la mercancía
vendida
Utilidad bruta
Menos gastos de ventas y
de administración
(detallados)
Utilidad neta'
$ 22000
104000
$ 126.000
18000
$
$
108.000
102.000
80.000
22.000
Menos costo de la mercancía
vendida:
Inventario de mercancías,
al 31 de diciembre
de 19-1
Compras
Costo de la mercancía
disponibles para la venta
Inventario de mercancías,
al 31 de diciembre
de 19-2
Costo de la mercancía
vendida
Utilidad bruta
Menos gastos de venta y
de administraci6n
(detallados)
Utilidad.neta"
NENTLAW
tAnexo de costo de productos fabricados
Materiales directos:
Inventario al 31 de diciembre de 19-1
Compras de materiales directos
Costo de los materiales directos disponibles para el uso
Inventario al 31 de diciembre de 19-2
Materiales directos utilizados
Mano de obra directa
Gastos de fabricación:
Mano de obra indirecta
Suministros
Luz, agua, gas y teléfono
Depreciación -Edificio de la planta
Depreciación-EqUipo
Misceláneos
Costos de producción incurridos en 19-2
Más inventario de productos en proceso, al 31 de diciembre de 19-1
Costos de fabricación por justificar
Menos inventario de productos en proceso, al 31 de diciembre de 19-2
Costo ce productos fabricados dur3nte el añot (para el estado de
pérdidas y ganancias)
$ 95.000
1.100.000
$ 1.195.000
130.000
$ 11.000
73.000
$ 84.000
8.000
$ 4.000
1.000
1.500
1.500
2.500
500
$ 1.500.00
1.065.000
$ 435.000
315.000
$120:000
=
$ 76.000
18.000
11.000
$ 105.000
6.000
$ 111.000
7.000
$ 104.000
*En la práctica el término utIlidad neta es comúnmente usado para restduo final de deducir todos tos gastos. incluyendo los impuestos sobre la
renta. de los ingresos brutos totales por todo concepto. El término ·utilKiades de operación- es comúnmente usado para describir   resultado
obtenido después de deducir los gastos -de operación- de las principales fuentes normales de ingreso. En situaciones como la descrita en
este ejemplo. el término utilidad neta es usado frecuentemente en lugar de -utilidad de operación-, pues por conveniencia 0006 ingresos y
otros gastos, incluyendo los impuestos sobre la renta. son ignorad06. En resumen, en este texto usted encontrará que los ténnil106 utilidad de
operación y utilidad neta son usados indiferentemente. pues o bien queda expresado o impUcito que sus valores son idénticos.
tNote que el término costo de productos fabricados se refiere al costo de los productos completamente terminados durante ef año, no importa
si fueron comenzados en el año en curso o antertormente. Algunos de los costos de fabrtcacKm incumdos6On retenidos corno inventario final
de productos en proceso: similarmente el costo del inventario inicial de los productos en proceso se vuetve parte de los costos de los
productos fabricados durante 19-2. Note también que este anexo puede 'IOlverse un an&KO de costo de productos tfImIinsdos y vendidos
Simplemente mediante la inclusión de las cifras co"espondientes a los inventarios iniciales y finales de prodUctos terminados en este SI'JI9O de
sustentación en lugar de directamente en el cuerpo del estado de pérdidas y ganancias.
tres elementos del
costo de producción
Compárese la diferencia básica entre los estados financieros
convencionales del negocio de Nentlaw y los de los almacenes
Crump en la Ilustración 2-5. Según puede verse en la sección
de costo de mercancías vendidas, el estado financiero de Nentlaw tiene un rubro
de "costo de productos fabricados" en lugar del rubro "compras" encontrado
en el est-ado financiero de C rump. Los deta\1es del costo de productos fabrica-
dos aparecen en un anexo explicativo en hoja separada.
Existen tres elementos principales:
1. Material directu. Es toda aquella materia prima que físicamente puede ser obser-
vada como formando parte integrante del producto terminado y que su cantidad
en el producto puede ser determinada medianlt: una forma que sea factible econó-
micamente.Ejemplos son láminas de acero y los suhconjuntos de ensamble para una
compañía productora de. automóviles. Los materiales secundarios tales como pe-
gantes o pernos comúnmente no se incluyen como material directo, pues los costos
de determinar la cantidad exacta que de estos materiales tiene el producto termi-
nado, para así calcular más exactamente el costo del producto, no se justifican en
términos de los beneficios a obtenerse. Estos artículos son entonces considerados
suministros o "'.aterial indirecto.
2. M ano de obra directa. Es toda la mano de obra que físicamente pueda correlacio-
narse con el producto terminado en una forma plausible económicamente. Ejem-
plos son el trabajo de los operarios de las máquinas y de los ensambladores. Mucho
trabajo como el de los manipuladores de materiales, el de los conserjes y el del
personal de seguridad de ia planta, se consideran como mano de obra indirecta a
causa de la imposibilidad o la impracticabilidad económica de identificar la parte
correspondiente de tales actividades con cada producto mediante la sola obser-
vación directa.
3. Gastos indirectos de fabricación. Son todos los costos de fabricación diferentes al
material directo y a la mano de obra directa que están asociados con el proceso de
fahricación. Otros términos que describen esta categoría de costos incluyen, entre
otros, gastos generales de fábrica, carga fabril, gastos   de fabricación. y
gastos de manufactura. El término costos indirectos de fabricación es más des-
criptivo que gastos generales de fábrica.
2
pero éste último será usado en todo el
libro por ser más breve. Dos subclasificaciones de gastos generales de fabrica-
ción son:
a. Gastos generales de fabricación variables. Los dos ejemplos principales son
los suministros y la mayor parte de la mano de obra indirecta. Si el costo de una
sub-categoría específica tie mano de obra indirecta es variable o fijo depende
del patrón de comportamiento en la compañía en cuestión, En este libro, a me-
nos que especifiquemos lo contrario, la mano de obra indirecta será considera-
da como costo variable y no como costo fijo.
b. Gastos generales de fabricación fijos. Ejemplos son el arriendo, los seguros, los
impuestos de propiedad, los gastos de depreciación, y los salarios de los super-
visores.
A veces en la terminología de costos se combinan dos de los tres elementos
principales vistos anteriormente así: el costo de fábrica. el cual consiste en
(1) + (2), o material directo más mano de obra directa. Costo de trasforma-
ción. el cual consiste en (2) + (3), o mano de obra directa más gastos genera-
les de fábrica.
28
2 El término "overhead" (traducido en este libro por gastos generales. pero cuya traducción
literal es "sobre la cabeza") es bastante peculiar. su origen no es muy claro. Algunos conta·
dores se han preguntado por qué estos costos no se han llamado más bien "underfoot" (tra-
ducido literalmente "por debajo del pie"). La respuesta probablemente se encuentra en el
organigrama. Los departamentos más bajos finalmente deben responder por todos los costos,
incluyendo aquellos que vienen "por encima de sus cabezas".
I I
I l' I I
costo de productos
(costos inventariables)
El alcance del término costo es extremadamente amplio y ge-
neral. Cuando se usa, la palabra costo comúnmente se une a
algún adjetivo con el fin de evitar embigüedades. Por ejemplo,
los costos pueden ser expirados y no expirados. Los costos no expirados son
todos los costos, incluyendo los costos de inventario y varios costos diferidos o
preparados, que están asociados a (o tienen correspondencia con) los ingresos
de los períodos futuros. Los costos no expirados son medidas de los activos.
En contraste con ellos, los costos expirados son medida de los gastos-son to-
dos los costos, incluyendo los costos de fabricación de los productos vendidos,
los cuales están asociados con los ingresos del período corriente en cuestión.
Los costos expirados son aquellos cuyo acarreo a los períodos futuros no se
justifica, bien porque no representan beneficios futuros o porque los beneficios
futuros son tan dudosos que no son susceptibles de ser medidos.
Uno de los principales objetivos de la contabilidad es la medición de los
resultados. En su esfuerzo por refinar la medición de los resultados, los conta-
dores han creado ciertas técnicas prácticas de c1a<;ificación para distinguir las
partidas que son de activo y las que son de gastos. Esto se logra en alto grado,
en la contabilidad de producción, considerando los costos de fabricación como
costos inventariables.
Si los costos pueden considerarse como "asociados directamente" a las
unidades producidas, se clasifican entonces como costos inventariables. llama-
dos también comúnmente como costos de productos. Estos costos son medidas
del activo hasta que se venden los artículos con los cuales se asociaron; enton-
ces, se aplican como gastos y se asocian a las ventas. Todos los costos en el
anexo de costo productos fabricados en la Ilustración 2-5 son llamados costo
de producto. El material directo, la mano de obra directa y los gastos generales
de fábrica constituyen costos inventariables porque son costos de los servicios
utilizados en la formación del producto. En general, los costos de operar la
fábrica (costos de fabricación) se clasifican como costos de productos.
Existen dos decisiones sobre costos que deben tomarse con respecto a la
determinación de resultados. Decisión 1: ¿Qué costos son aplicables al perío-
do contable corriente? Decisión 2: ¿Qué costos, de los precisados en la decisión
1, son inventariables? Por ejemplo una prima de seguro de $ 300, a tres años,
puede cargarse originalmente a una cuenta de activo, seguro no expirado. La
siguiente contabilización de éste costo dependerá: a) de la cantidad aplicable
al período corriente--digamos $ lOO, para el primer año- y b) del propósito
de la cobertura. El seguro sobre la maquinaria de la fábrica es inventariable y,
por tanto, se traslada de la cuenta de seguro nc expirado a una cuenta de
inventario. El seguro sobre una oficina de ve'1tas no es inventariable y, por
tanto, se traslada, de la cuenta de seguro no expirado, directamente a una
cuenta de gastos.
Repasemos la terminología examinando la   2-6. En la conta-
bilidad de producción, muchos costos no expirados (activo) se trasladan de una
clasificación de costos no expirados a otra de la misma categoría, antes de
convertirse en costos expirados (gastos). Fjemplos de ellos son el seguro de la
fábrica, la depreciación de la planta y los sueldos de los trabajadores de pro-
ducción. Estas partidas se retienen como costos de productos (costos inventa-
riables); posteriormente se contabilizan cC'mo gastos como parte del costo de
la mercancía vendida (gasto). El lel-tor debe distinguir claramente entre la
29
ILUSTRACION 2-6
RELACIONES EXISTENTES ENTRE LOS COSTOS DE
PRODUCTO Y LOS COSTOS DEL PERIODO
eom
'''''';¡IO' ESTADO DE PERDIDAS
....... _____ ---=B:..:..A=L::.,:A:.,:N.:.:CE=--________ y GANANCIAS
comercializodora: ==========
Ventas
Costos de
producto
(de inventario)
{
Compras de
mercancía -
Inventario de
mercancía
Expiración Costo de
-----------< .. -mercancía vendida
(un gasto)
Compañia de
fabricoci6n:
Costos de
producto
(de inventario)
BALANCE
Compras de Inven.tario ~ e
materiales - matenas I?'"!mas
y de suminIstros
Mano de obro
directa - Inventario de
producto
Gastos generales en proceso
de fábrica" -
= Margen bruta
de utilidad
Seguros,
depreciacion,
salarios y otros
gastos de
operación
= Utilidad neta
ESTADO DE PERDIDAS
Y GANANCIAS
Ventas
Inventario Expiración Costo de
de _____ • mercancía vendida
producto (un gasto)
terminado
= M6rgen bruto
de utilidad
Gastos de venta"
y gastos
administrativos 4'
= Utilidad neta
Costos
del
período
Costos
del
período
• Ejemplos: ver Ilustración 2·5.
t Ejemplos: el seguro para los carros de los vendedores. la depreciación de los carros de los
vendedores. los salarios de los vendedores.
,Ejemplos: el seguro del edificio de la casa principal de la corporación. la depreciación del
equipo de oficina. salario de los empleados de las oficinas.
Notemos específicamente que cuando el seguro y la depreciación se refieren a la función de
manufactura. son inventllriables. pero cuando se refieren a v e n t   ~ o a la administración. en-
tonces no \o son.
I I 11 I I 1'1 I
31 Una introducción a la terminología y a la finalidad de los costos
contabilidad de una empresa comercializadora y la contabilidad de fabricación
en lo que respecta al tratamiento de costos tales como seguros, depreciación y
salarios. En la contabilidad de una empresa comercializadora, estas partidas
generalmente se tratan como costos expirados (gastos); mientras que en la con-
tabilidad de fabricación, la mayoría de estas partidas se relacionan con activi-
dades de producción y son, entonces, costos inventariables-costos que no
expiran (que no se vuelven gastos) sino hasta que se venden los productos con
los cuales están relacionados. Este punto está demostrado por la descomposi-
ción hecha de los gastos generales de la fábrica en la Ilustración 2-5 y en el
diagrama al pie de la Ilustración 2-6.
efecto en el
balance general
Como se muestra en la Ilustración 2-6, los balances de los fa-
bricantes y de los comerciantes difieren en lo que respecta a
inventarios. La cuenta de inventario de mercancía de los se-
gundos es sustituida en una empresa manufacturera por tres clases de inven-
tarios: inventario de materiales y suministros; inventario de productos en pro-
ceso (costo de los productos no terminados que aún se encuentran en la línea
de producción y que contienen cantidades apropiadas de los tres principales
costos de producción: material directo, mano de obra directa y gastos generales
de fábrica); y producto terminado (productos completamente terminados). La
única diferencia esencial entre la estructura del balance de un fabricante y el
balance de un comerciante se refleja en sus respectivas secciones del activo cir-
culante:
SECCIONES DEL ACTIVO CIRCULANTE DE LOS BALANCES
FABRICANTE
Caja
Cuentas V documentos por
cobrar
Productos terminados $ 12.000
Productos en proceso 2.000
Materias primas V suministros 3.000
Inventarios totales
Gastos pagados por adelantado
Total del activo circulante
COMERCIANTE
$ 4000 Caja
Cuentas V documentos por
5.000 cobrar
17.000 Inventario de 1l"srcancias
1.000 Gastos pagados por adelantado
w.ooo. Total del activo circulante
$ 30.000
70.000
100.000
3.000
$ 203.000
inventarios perpetuos
y periódicos
Existen dos métodos fundamentales para contabilizar los in-
ventarios: son ellos el perpetuo y el periódico. El método de
invenzario perpetuo requiere un registro continuo de las adi-
ciones y reducciones en materiales, productos en proceso y costo de mercancía
vendida actualizado diariamente. Tal registro facilita el control administrati-
vo y la preparación de estados financieros provisionales. Por lo menos una vez
al año se hacen recuentos fisicos del inventario con el fin de verificar la validez
de los registros del control de existencias.
El método de inventarios periódicos no requiere de un registro al día de
los cambios en los inventarios. En vez de ello, los costos se registran por clasi-
ficaciones naturales, tales como compras   ~ materiales, fletes de entrada y
ILUSTRACION 2-7
RESUMEN COMPARATIVO DE LOS METODOS DE
INVENTARIOS' PERIODICOS y PERPETUOS
METODO PERIODICO
Inventario inicial (por
conteo ffsico) $ 22.000
Afiada: Costos dE' fabricación
METODO PERPETUO
Costo de mercancfa vendida
(/levado d{a por día y no
(materiales directos, usados
determinado *
peri6dicamente) $/08.000
mano de obra directa y
gastos generales de fábrica) /04.000
Costo de mercancía disponible
para la venta /26.000
Menos inventario final ( por
conteo ffsicoJ /8.000
Costo de mercancla vendida $ /08.000
*Cifras osi' condensadas no excluyen la presentación de un anexo supletorio similar
al de la ilustración que muestra detalles de los costos de producción simt1ar al de
la ilustración 2-5
descuentos sobre compras. Los costos del material utilizado o los costos de la
mercancía vendida no pueden calcularse con exactitud sino hasta que los inven-
tarios finales, determinados por recuento físico, se deduzcan de la suma del
inventario inicial, las compras y otros costos de operación. Véase la Ilustra-
ción 2-7 donde comparan los métodos de inventario perpetuo e inventarios
periódicos.
alguna terminología usada en contabilidad de costos
terminología confusa Existen muchos términos que tienen significados muy espe-
ciales en contabilidad. Su significado a menudo difiere de com-
pañía a compañía; cada organización parece que desarrolla su lenguaje contable
propio, extenso y particular. Es por esto que usted se ahorrará mucha confu-
sión y pérdida de tiempo si siempre averigua el significado exacto de cualquier
jerigonza extraña con que se pueda encontrar.
Por ejemplo, el término gastos de manufactura. el cual se usa frecuente-
mente para describir los gastos generales de la fábrica no es considerado pro-
piamente un gasto. Estos gastos son parte del costo del producto y sólo hacen
parte del flujo de gastos cuando los costos del producto son descargados como
costos de mercancía vendida.
A su vez, costos de mercancía vendida. es un término :lmpliam::nte usado
que en cierto modo es engañoso cuando se trata de concretar el significado de
costo. Costo de mercancía vendida es un gasto porque es un costo expirado; es
exactamente un gasto como lo es la comisión de los vendedores. El costo de la
mercancía vendida es usualmente llamado costo de ventas.
32
I 11 II
1I '
" 1
1
'1'
subdivisiones de los
costos de mano
de obra
La terminología para costos de mano de obra es usualmente
muy confusa, pues aparentemente <.:ada organilación ha desa-
rrollado sus propias interpretaciones de las distintas clasifica-
ciones de dichos costos. Consideremos alguna terminología de
costos de mano de obra comúnmente encontrada.
Todos los costos de mano de obra de una fábrica diferentes de la mano de
obra directa, generalmente se clasifican como mano de obra indirecta la cual
es un componente principal de los costos indirectos de fabricación. Este térmi-
no tiene muchas clasificaciones secundarias para facilitar la apreciación de es-
tos costos. De esta forma generalmente el salario de los elevadores de carga no
se mezcla con los salarios de los porteros, aunque los dos se miran como mano
de obra indirecta.
Los costos son clasificados de una forma detallada principalmente con el
intento de asociar un costo específico con sus causas específicas o con la razón
para haber incurrido en ellos. Necesitan mención especial dos clases de mano
de obra indirecta. La bonificación por horas extras pagadas a los trabajadores
en la producción es considerada generalmente como una parte de los gastos
generales de fábrica. Si un operador de torno gana $ 6,00 por hora durante el
I iempo normal y el equivalente a tiempo y medio por horas extras, su bonifica-
ción será de $ 3,00 por cada hora extra. Si trabaja 44 horas, incluyendo cua-
tro horas extras, en una semana la suma total de sus ingresos sería clasificada
así:
Mano de obra directa 44 horas X $ 6.00
Bonificación por horas extras (gastos generales de fábrica
4 horas X $ 3.00
fotal devengado
$ 264.00
12.00
$ 276.00
Otra clasificación secundaria de mano de obra indirecta, es el tiempo
inactivo. Este físicamente representa salarios pagados por tiempo improducti-
vo causado por: daños en las máquinas, escasez de materiales, programación
descuidada de la producción y otras situaciones similares. Por ejemplo, si al
operador de torno se le dañó su máquina por un períod;:> de tres horas. el salario
percibido por él sería clasificado así:
Mano de obra directa 41 horas X $ 6.00
Bonificación por horas extras (gastos generaies de fAbrica)
4 horas X $ 3.00
Tiempo inactivo (gastos generales de fábrica)
3 horas X $ 6.00
Tota! devengado
$ 246.00
12.00
18.00
$ 276.00
¿Por qué la bonificación por horas extras es considerada generalmente un
costo indirect.o en lugar de un costo directo? Después de todo esta bonificación
generalmente puede :;er correlacionada como con las órdenes de trabajo especí-
ficas. Comúnmente no es considerada como un cargo directo porque la pro-
gramación de las diferentes órdenes de producción son por lo general acciden-
tales. Por ejemplo, asuma que las órdenes 1 a 5 son programadas para un día
de trabajo específico de 10 horas, incluyendo dos horas extras. Cada trabajo
requiere dos horas. ¿Debería asignarse la bonificación por horas extras a las
órdenes de trabajo programadas para las horas 9 y lO, o más bien debería pro-
rratearse dicha bonificación entre todos los trabajos? El último enfoque no
33
34 Capítulo 2
pl!ni:lliza una orden particular de trabajo únicamente porque dio la casualidad
de que fue trabajado durante las horas extras. En lugar de esto la bonificación
por horas extras se considera que debe atribuirse al gran volumen total de
trabajo, y su costo se mira entonces como gastos generales de fábrica, los cua-
les son cargados a todas las unidades producidas.
costos de las
prestaciones sociales
La clasificación de los costos de las prestaciones sociales para
los empleados de la fábrica, tales como las contribuciones del
patrono al Seguro Social, al seguro de vida, de salud, de pen-
sión y otros beneficios del empleado, difieren mucho de compañía a compañía.
Sin embargo en la gran mayoría de éstas, esos costos son clasificados como
gastos generales de fábrica. Por ejemplo, un trabajador de mano de obra directa,
como un operador de t o r   o ~ cuyo pago total se calcula sobre la base de $ 6,00
por hora ordinaria, puede gozar de prestaciones sociales que totalizan, por
decir, $ 1,00 por hora. La mayoría de estas compañías tienden a clasificar los
$ 6,00 como mano de obra directa y $ 1,00 como gastos generales de fábrica.
Sin embargo, en otras compañías las prestaciones sociales relacionadas a la
mano de obra directa son contabilizadas como un costo adicional de mano de
obra directa; estas compañías clasificarían todos los $ 7,00 como mano de
obra directa. El último enfoque es conceptualmente preferible puesto que estos
costos son también una parte fundamental de la adquisición de los servicios de
mano de obra.
clasificación de costos
Este capítulo sólo ha hecho alusión al vasto número de clasificaciones de costos
que han probado ser útiles para varios propósitos. Además los costos pueden
clasificarse en otras categorías, por razón de:
l. Cuando fueron calculados, en
a. Costos históricos
b. Costos presupuestados o predeterminados (por medio de la "predicción" de
costos).
2. Su comportamiento en relación a las Iluctuaciones de la actividad, en
a. Costos variables
b. Costos fijos
c. Otros costos
3. El grado de prorrateo utilizado, en
a. Costos totales
b. Costos unitarios
4. Las funciones administrativas con que se relaciondn, en
a. Costos de fabricación
b. Costos de venta
c. Costos administrativos
5. La facilidad de ser correlacionada con su objeto, en
a. Costos directos
b. Costos indirectos
I ,1 II
1I ' " 1'\ I
'1'
35 Una introducción a la terminología yola finalidad de los costos
6. la correlación entre el tiempo en que fueron causados y el tiempo en que se pro-
ducen los ingresos correspondientes, en
a. Costos del producto
b. Costos de período
RESUMEN   c ~ .............................. ...
los sistemas contables deben servir a múltiples propósitos de decisión, y lo cierto
es que existen diferentes medidas de costos para diferentes propósitos. U na diferen-
ciación frecuente que se hace en relación con los sistemas de contabilidad de costos es
entre el propósito de suministrar costos para la valorización del inventario y el de sumi-
nistrar costos para otros propósitos.
El enfoque más factible, económicamente hablando, para diseñar un sistema de
contabilidad administrativa es asumir algunas necesidades de información que sean
comunes para varias decisiones, y escoger objetivos de costo que sirvan de guía para la
acumulación rutinaria de datos que sean acordes con estas necesidades.
PROBLEMA PARA QUE ESTUDIE POR SU CUENTA
(Trate de resolver este problema antes de examinar la solución que le sigue.)
PROBLEMA Considere los siguientes datos de la Compañía laimon para el año 19-1:
Papel de lija $ 2000 Depreciación de equipo $ 40.000
Acarreo de materiales 40.000 Alquiler de la fábrica 50.000
Lubricantes y liquidas para equipos de Impuestos de propiedad sobre equipos 4.000
refrigeracIón 5.000 Seguro contra incendio para los equipos 3.000
Bonificación por horas extras 20.000 Materiales directos comprados 400.000
Tiempo inactivo 10000 Materiales directos. 12/31 f.-l 50.000
Mano de obra indirecta miscelánea 40000 Ventas 1.200.000
Mano de obra directa 300.000 Comisiones de ventas 60.000
Materoalesdorectos. a 12/31/_0 40000 Salarios de venta 100,000
Producto terminado. a 12/31/_1 150000 Gastos de embarque 70,000
Producto terminado. a 12/31/_0 100000 Gastos admInistrativos 100,000
Productosenproceso,a 12/31/_0 10,000
Productos en proceso. a 12/31/-1 14.000
se pide 1, Prepare un estado de pérdidas y ganancias con un anexo por separado que
explique los costos de mercancías manufacturachs. Para todos 105 ítems ante-
riores a excepción de ventas, compras de materiaies directos e inventarios,
indique con una "V" o una uF" si cada uno de estos ítems es básicamente un
costo variable o un costo fijo. Si tiene duda, decida sobre la base de si el costo
total fluctuaría sustancialmente dentro de un amplio rango de volumen.
2. Suponga que tanto el material directo como los costos de arrendamiento estu-
vieran relacionados con la fabricación del equivalente a 900 mil unidades.
¿Cuál es el costo unitario por material directo asignado a esas unidades? ¿Cuál
el costo unitario debido al alquiler de la fábrica?, asuma que el alquiler es un
costo fijo.
3, Repita los cálculos hechos en la parte dos para materiales directos y alquiler
de la fábrica, asumiendo que se están pronosticando los costos para la fabrica-
ción del equivalente de un millón de unidades para el año siguiente. Asuma que
los patrones de comportamiento de costo implícitos aún persisten.
4, Como asesor de empresas, explique concretamente al presidente, por Qué varía
36
SOLUCION
Capítulo 2
l. LAIMON COMPANY
Pérdidas y ganancias
Para el año terminado a diciembre 31. 19-1
Ventas
Menos costos de mercancías vendidas:
Producto terminado a diciembre 31. 19_0
Costo de mercancla manufacturada (ver anexo)
Costo de mercancía disponible párá la venta
Producto terminado a diciembre 19-1
Costo de mercancía vendida
Utilidad bruta
Menas gastos de venta y administración:
Comisiones de ventas
Salarios de vendedores
Gastos de embarque
Gastos administrativos
Utilidad de operación
• Probablemente una mezcla de artículos variables y fijos.
COMPAtVlA LAIMON
$ 100.000
900.000
$ 1.000.000
150.000
$ 60.000(V)
100.000(F)
70.000(V)
100000·
Anexo de costo de productos fabricados
Para el año terminado a diciembre 31. 19-1
Materiales directos:
Inventario a diciembre 31 de 19_0
Compras de materiales directos
Costos de materiales directos disponibles para uso
Inventario a 'diciembre 31 de 19_1
Material directo usado
Mano de obra directa
Costos indirectos de manufactura
Papel de lija
Lubricantes y líquido para equipo de
refrigeración
Acarreo de materiales (Ejemplo: salarios de
los operadores de los elevadores de tijeras)
Bonificación por horas extras
Tiempo inactivo
Mano de obra indirecta miscelánea
Alquiler de planta
Depreciación de equipo
Impuestos de propiedad y sobre equipos
Seguros contra incendio para los equipos
Costos de fabricación incurridos durante 19_'
Más inventario de productos en proceso a diciembre
31 de 19_0
Costos de fabricación por justificar
Menos inventario de productos en proceso a
diciembre 31 de 19_1
Costo de productos fabricados durante el año
(Para el estado de pérdidas y ganancias)
I I I I  
1I '
" 1"1
$ 2.000 (V)
5.000 (VI
40.000 (V)
20.000 (V)
10.000 (V)
40.000 (V)
50.000 (F)
40.000 (F)
4.000 (F)
3.000 (F)
'1'
$ 1.200.000
850.000
$ 350.000
330.000
20.000
$ 40.000
400.000
$ 440.000
50000
$ 390.000 (V)
300.000 (V)
214.000
$ 904.000
10.000
$ 914.000
14.000
$ 900.000
37 Una introducción a la terminología y a la finalidad de los costos
2. Costo unitario del material directo = Material directo usado -;- unidades producidas
= $ 390.000 -;- 900.000 = $ O,4JJj
Costo unitario por arriendo
de la planta
= Arriendo de la planta -;- unidades producidas
= $ 50.000 -;- 900.000 = $ 0,0556
3. los costos de materiales son variables, y por tanto aumentarán en total. Sin
embargo, sus costos unitarios no se afectarán:
Materiales directos = $ 433.3}3 -;- 1.000.000 unidades = $ 0,4333
Por el contrario, el arriendo de la planta es fijo, y por tanto no aumenta en total.
Sin embargo, si el arriendo se asigna a las .unidades producidas, los costos unita-
rios bajarían de $ 0,0556 a $ 0,05:
Costo unitario por arriendo de planta = $ 50.000 -;- 1.000.000 = $ 0,05
4. la explicación empezaría con la respuesta a la parte 3. El contador debe hacer
énfasis en que la unificación de costos que tengall diferentes patrones de compor-
tamiento puede ser engañosa. Un error común es asumir que un costo unitario
total, el cual es frecuentemente una soma de costos unitarios variables y de cos-
tos unitarios fijos, es un indicador d¡; que los costos lota/es cambian en una forma
solamente variable y a medida que la actividad fluctúa. El siguiente capítulo de-
muestra la necesidad de distinguir entre diferentes patronos de costo.
Como ya se mencionó, al recopilar información la necesidad básica es encontrar
un conjunto de señales que facilite la predicción de cómo los costos de la organización
en general se verán afectados bajo cada alternativa de decisión. El total de los costos
asignados a un objetivo es, esencialmente, un estimado de cómo los costos totales de
una organización han sido afectados por una acción particular. Esto es, que si el obje-
tivo del costo (por ejemplo, la unidad de producto) no hubiera estado presente, el total
de los costos asignados a este no hubiera tenido lugar. Sobre todo, quien use los costos
debe ser muy cuidadoso acerca del concepto de costos fijos por unidad (o unitarios).
Muy a menudo, éstos son erróneamente considerados como indistinguibles de los cos-
tos variables.
PREGUNTAS, PROBLEMAS Y CASOS
2-1 ¿Cuáles fueron los dos objetivos principales de la contabilidad de costos que se
enfatizaron en este capítulo?
2-2 Distinga entre fabricación y comercio.
2-3 ¿Cuáles son los tres principales elementos en el costo de un producto manu-
facturado?
2-4 Defina los siguientes términos: material directo, mano de obra directa, mate-
ria/ indirecto, mano de obra indirecta, gastos genera/es de fábrica, COSIO de
fábrica, COSIO de conversión.
2-5 Dé por lo menos cuatro términos que puedan emplearse en lugar de gas/os de
fábrica.
2-6 Diga la diferencia que existe entre mano de obra directa, mano de obra indi-
recia, prima por tiempo extra y tiempo inactivo.
2-7 ¿Cuál es la principal diferencia entre los balances de los fabricantes y el de
los comerciantes?
2-8 Diga la diferencia entre costos no expirados y costos expirados. ¿Cómo se re-
lacionan los costos de manufactura en relación con el problema de la medición
de la utilidad?
2-9 "Para fines -de determinación de utilidades, los seguros, la depreciación y los
salarios deben tratarse siempre de la misma manera". Coméntese.
2-10 ¿Por qué es inapropiado el término gas/os de fabricación?
38
se pide
Capítulo 2
2-12 ¿Por qué es útil el concepto de costo unitario en la contabilidad de costos?
2-13 Defina COSIO variable. coslo fijo y rango de aplicabilidad.
2-14 Dé tres ejemplos de gastos generales de fábrica variables.
2-15 Distinga entre costo para valoru,ión de inventarios y para otros propósitos.
2-16 Dé tres ejemplos de gastos generales de fábrica fijos.
2-17 "Los costos fijos son realmente variables. Entre mayor es la producción. más
pequeños se vuelven". ¿Está usted de acuerdo? Explique.
2-18 "Los hechos posteriores no podrán cambiar una acción que ya fue realizada".
¿Qué implicaciones tiene la anterior afirmación para el contador de costos?
2-19 ¿Por qué usualmente se considera la prima por tiempo extra como un costo
indirecto y no como un costo directo?
2-20 Métodos de inventario periódico o perpetuo Los términos inventarios pe-
riódicos y perpetuos se emplean frecuentemente al exponer los procedimientos
de contabilidad que siguen los negocios en el registro de sus operaciones mer-
cantiles, en algún período dado de sus operaciones. Discuta la diferencia entre
los procedimientos para realizar un inventario periódico o un inventario perpe-
: liD e indique las ventajas y desventajas de cada método_
2-21 Costo unitario de fabricación La Compañía Manufacturera de Toronto
i "currió en los siguientes costos en el meS de mayo:
Matenal usado:
Material directo
Material indirecto
$ 6.600
1.200
Costos de nómina incurridos:
Mano de obra directa
Mano de obra indirecta
Salarios-producción
Otros
administración
ventas
Arriendo del edificio (el departamento de
producción usa 1/2 edificio)
Arriendo de la máquina moldeadora
Derechos por el uso de patentes (calculados sobre
base de unidades producidas a razón de $ 0.80
por unidad)
Costos misceláneos indirectos:
Producción
Ventas y administración
L a compañía produjo 1.000 un ¡dades
6.000
1.700
2.400
5.100
3.200
1.400
400 por mes más $ 0.50
por unidad producida
2.700
1.800
Determine el costo unitario de la mercancía producida.
2-22 Estado de costos de manufactura Los datos siguientes corresponden a la Com-
pañia XY (en millones):
Materia prima directa
Producto en proceso
Producto termlr,ado
, ,
" l' I I
INVENTARIOS
12/31_3
$ 9
4
• 10
12/31_4
$ 7
3
13
39
se pide
se pide
se pide
Una introducción a la terminología y a la finalidad de los costos
COSTOS DE MANUFACTURA INCURRIDOS DURANTE 19_4
Materiales directos usados
Mano de obra directa
Costos de fabricación indirectos:
Mano de obra indirecta
Servicios
Depreciación (Planta y equipol
Otros
Total
$ 5
2
3
6
$20
13
16
$ 49
,. Prepare un estado de costos de merca nCÍa producida y vend ida.
2. Compare su estado con los que aparecen en la Ilustración 2-5. ¿En qué se dife-
rencia su estado de costos del anexo de costo de mercancía producida mostrado
en esa ilustración?
3. Calcule el costo de fabricación incurrido en 19_4. Calcule también el costo de
conversión incurrido en ese año. •
4. ¿Cuál es la diferencia de significado entre los términos "costos totales de fabri-
cación incurridos en 19_4" y "costo de productos manufacturados en 19_4"'!
5. Aunque no se describieron las cuentas T en el capítulo. trace una cuenta T pa-
ra productos en proceso. Anote las cifras que aparecen en su estado financiero
en la cuenta T en la forma que usted cree que lógicamente podrían afectar dicha
cuenta, asumiendo que ésta ha sido llevada, sobre la base de inventario perpetuo.
Al hacer las anotaciones respectivas, use la cifra de $ 16 millones como único
resumen de los efectos de los costos indirectos de fabricación, en lugar de ano-
tar cada una de las cuatro cifras individuales.
2-23 Estado de costos de productos manufacturados La Compañía Mondale tiene
las siguientes cuentas (en millones de dólares):
Gastos de administración y ventas
Productos en proceso diciembre 31. 19_1
Suministros de fábrica usados
Materia prima directa. diciembre 31. 19_2
Servicios de fábrica
Producto terminado. diciembre 31. 19_2
Mano de obra indirecta
Productos en proceso. diciembre 31. 19_2
Compras de materia prima
Mano de obra directa
Depreciación-edificio de la fábrica y equipo
Salarios de supervisores de fábrica
Gastos de fábrica generales misceláneos
Ventas
Producto terminado. diciembre 31. 19_1
Materia prima. diciembre 31. 19_1
$ 100
10
10
20
30
55
60
5
125
200
80
5
35
700
70
15
Estado de pérdidas y ganancias y un anexo de costo de productos fabricados
para el año que termine diciembre 31, 19-2. (Para otras preguntas adiciona-
les referentes a estos datos, ver el siguiente problema.)
2-24 Interpretación de los estados financieros Refiérase al problema anterior.
1. ¿Cómo debería modificarse la respuesta al problema anterior si se le pidiese
un anexo de costo de productos fabricados y vcndidos
0
Sea específico.
2. Examine la Ilustración 2-6. Si la Compañía Monda!e fuera una de .comercio.
40
se pide
se pide
Capítulo 2
dos en la ilustración, describa cómo los salarios de los ensambladores deberían
contabilizarse en esta comparua de manufactura.
3. Los salarios de los supervisores de la fábrica son generalmente considerados
como costos indirectos de fabricación. ¿Cuándo podrían llegar a considerarse
estos costos como directos? Dé un ejemplo.
4. Supóngase que tanto la materia prima como la depreciación estuvieran rela-
cionadas con la fabricación del equivalente a un millón de unidades de pro-
ducto. ¿Cuál es el costo unitario para la materia prima asignada a esas uni-
dades? ¿Para la depreciación? Asuma que la depreciación anual es ca Iculada
sobre la base de una línea recta.
4. Asuma que el patrón dé comportamiento de costos implícito en (4) es válido.
Esto es que los costos de materia prima se comportan como un costo variable
y que la depreciacióR se comporta como un costo fijo. Repita los cálculos de
la pregunta (4) asumiendo que se estén prediciendo los costos para la fabrica-
ción de 1,2 millones de unidades de producto. ¿Cómo se afectarían los costos
tota les?
6. Como contador administrativo, explique en forma concreta al presidente por
qué difieren los costos unitarios calculados para las preguntas (4) y (5).
2·25 Estado de costos de los productos fabricados y vendidos Los siguientes sal-
dos de cuentas corresponden a la Compañía Sorter:
PARA EL AÑO 19_2
Productos en proceso. Gastos de administración
Dic. 31. 19_2 2.000 Y ventas (total) 70.000
Productos terminados.
Dic. 31.19_1 40.000 Compra de materia prima 80.000
Cuentas por cobrar.
Dic. 31.19_2 30.000 Mano de obra directa 70.000
Cuentas por pagar.
Dic. 31. 19_1 40.000 Suministros de fábrica 6.000
Materia prima. Impuestos sobre propiedad
Dic. 31.19-1 30.000 (fábrical 1.000
Productos -en proceso.
Dic. 31.19_1 10.000 Agua y teléfono 5.000
Materia prima.
Dic. 31. 19_2 5.000 Mano de obra indirecta 20.000
Productos terminados. Depreciación de la planta
Dic. 31.19_2 12.000 y equipo 350.000
Cuentas por pagar.
Dic. 31.19_2 20.000 Ventas 9.000
Cuentas por cobrar. Gastos generales de fábrica 10.000
Dic. 31. 19_1 50.000 (misceláneosl
Prepare un estado de pérdidas y ganancias y un anexo de soporte sobre costo
de productos manufacturados (para preguntas adicionales referentes a estos
datos ver el problema siguiente).
2-26 Interpretación de los estados financieros Refiérase al problema anterior.
1. ¿Cómo debería modificarse la respuesta al problema anterior si se le pidiese
un anexo de costos de productos fabricados y vendidos, en lugar de un anexo
de costo de productos fabricados? Sea específico.
2. Examine la Ilustración 2-6. Si la Compañía Sorter fuera una de comercio, en
lugar de una compañía de manufactura, debería dar un tratamiento contable
diferente al sueldo de gerente de ventas? Usando los bloques mostrados en la
i lustración, describa cómo los salarios de los ensambladores deberían conta-
bilizarse en esta compañía de manufactura.
1 1
,1 1'1 I
41
se pide
Una introducción a la terminología yola finalidad de los costos
3. Los salarios de los supervisores de fábrica son generalmente considerados co-
mo costos indirectos de fabricación. ¿Cuándo podrían llegar a considerarse
estos costos como direc,tos? Dé un ejemplo.
4. Supóngase que tanto la materia prima como la depreciación estuvieran rela-
cionadas con la fabricación del equivalente a 1.000 unidades de producto.
¿Cuál es el costo unitario para la materia prima asignada a esas unidades?
¿Para la depreciación? Asuma que la depreciación anual es calculada sobre
la base de una línea recta.
5. Asuma que el de comportamiento de costos implícito en (4) es válido.
Esto es que los costos de materia prima se comportan como un costo vanable
y que la depreciación se comporta como un costo fijo. Repita los cálculos de
la pregunta (4) asumiendo que se estén prediciendo los costos para la fabrica-
ción de 1.500 uqidades de producto. ¿Cómo se afectarían los costos totales?
6. Como contador administrativo, explique en forma concreta al presidente por
qué difieren los costos unitarios calculados para las preguntas (4) y (5).
2-27 Respuesta<; deducidas de datos incompletos Las siguientes cuentas de una
compañía manufacturera aparecían en sus balances al 31 de diciembre de 19-1
y 1'L2:
DICIEMBRE 31 DE 19_1 DICIEMBRE 31 DE 19_2
Inventario de materias primas
Inventario de productos en proceso
rnventario de productos terminados
Sueldos de la fábrica acumulados
Intereses acumulados sobre documentos
por cobrar
$ 30.000
17.500
23.000'
3.100
120
$ 46.000
19000
18.200
2.400
80
En el estado de pérdidas y ganancias por 11l..2 aparecen las siguientes cifras:
Materias primas utilizadas
Costo de mercancía vendida
Sueldos y salarios de la fábrica
Intereses ganados
,. Materia prima comprada en 11l..2.
$ 300.000
920.000
275.000
400
2. El costo de los productos manufacturados en 19_2.
3. Sueldos y salarios de fábrica pagados en 11l..2.
4. Intereses recihidos sobre documentos por cobrar, en 11l..2.
  Encontrar saldos desconocidos Para cada I:no de los siguientes casos, en-
cuentre los datos desconocidos designados con letras:
CASO
,
CASO 2 CASO 3 CASO 4
Inventario de productos
terminados, al 1 /1 $ 5.000 $ 4.000 $ 7800 $ G
Materiales directos utilizados 8000 6.000 3.600 5.000
Mano de obra directa 13.000 11.000 8.000 6.000
Gastos generales de fábrica 7000 O 13.000 7.000
Compras de materiales directos 9000 7.000 8000 8000
Ventas 42000 31800 E 40.000
Cuentas por cobrar, al 1/1 2.000 1.400 3.000
400
Cuentas por cobrar al 12/31 6000 2.100 3.000
2.800
42
se pide
Capítulo 2
CASO 1 CASO 2 CASO 3 CASO 4
Costos de la mercancía vendida A 22.000 28.000 15.000
Cuentas por pagar. al 1 / 1 3.000 1.700 1.600 300
Cuentas por pagar. al 12/31 1.800 1.500 1.800 1.200
Inventario de productos
terminados. al 12/31 8 5.300 F
7.600
Utilidad bruta 11.300
e
10.000 25.000
Productos en proceso. al
'/'
-0- 800 1.300 2.000
Productos en proceso. al 12/31 -0- 3.000 300 2.500
2-29 Pérdida por incendio: cálculo de los costos de los inventarios En un 26
de febrero, cuando soplaba demasiado viento, un empleado distraído, Fang W.
Arson, encendió una antorcha de soplete dentro de la fábrica. La llamarada
resultante destruyó completamente la planta y todo lo que había en ella. Afor-
tunadamente, parte del archivo contable se había guardado en otro edificio.
En él se encontró la siguiente información correspondiente al período entre di-
ciembre 31, 19...1 Y febrero 26,19..1:
El promedio del costo de fabricación era el 70% del costo de la mercancía
fabricada. (Manufacturada).
El porcentaje de la utilidad bruta sobre la base de ventas netas, era del 20%.
El costo de mercancías disponibles para la venta, $ 450.000.
Las compras de materiales, $ 160.000.
El producto en proceso, al 12/31/_1, $34.000 (tiene las mismas proporcio-
nes de costo que el producto terminado).
Material directo al 12(31J-I, S 16.000.
Producto terminado a 12/31/_1, S 30.000.
Gastos generales de fábrica, 40% del costo de conversión.
Ventas, $ 500.000.
Mano de obra directa, $ 180.000.
La pérdida fue cubierta completamente por el seguro. La compañía de se-
guros quiere saber el costo aproximado de los inventarios como una base para
llegar a un arreglo, el cual debe basarse en costos de reposición, no de costos
históricos.
Calcular el costo de:
,. Inventario de producto terminado al, 2/26f-2.
2. Inventario de productos en proceso al, 2/26/-2.
3. Inventario de material directo al, 2/26/-2.
2-30 Diferentes clasificaciones del costo para diferentes propósitos Un depar-
tamento de maquinado tiene varias cuentas de costos. En seguida se reprodu-
cen algunas, que se han seleccionado al azar.
Use dos columnas para clasificar cada cuenta en las dos siguientes catego-
rías:
Costos directos o indirectos de producto D o 1
Costos variables o fijos· V o F
U n ejemplo será el salario del sobrestante, 1, F.
l. Herramientas de corte
2. Lubricantes
3. Patrones
4. Clavos, remaches, etc.
5. Arrendamiento de la fábrica
6. Reparaciones
7. Piezas de función
• Si tiene duda. haga una selección sobre la base de si la cuenta en cuestión varia dentro
de un rango amplio de actividad.
, ,1
11 1
" 1'1 I '1 I
43
se pide
Una introducción a la terminología y a la finalidad de los CaSIOs,
8. Fletes sobre traslado a la fábrica
. 9. Manejo de materiales
10. 25% del sueldo del superintendente de la fábrica
11. Mano de obra directa
12. Tiempo inactivo
13. Prima de tiempo extra
14. Impuestos sobre salarios, a cargo del patrono
15. Seguro de compensación
16. Seguro contra incendios sobre el equipo
17. Depreciación-equipo
18. Impuestos sobre la propiedad por las copias heliográfic'as preparadas por
el departamento de dibujo
2-31 Tiempo extra y prestaciones extra/ega/es La imprenta municipal tuvo una
repentina sobrecarga de trabajo durante una semana. El contrato con lo$' ope-
rarios de la imprenta determinaba que su paga 4urante las horas extras, esto
es aquellas trabajadas por encima de 8 horas por día, sería equivalente al 150
por ciento de la recibida por trabajo durante las horas normales. Anthony Bar-
do trabajó 8 horas de lunes a miércoles, 10 horas el jueves, y 9 horas el viernes.
Su paga regular es de S 12,00 por hora.
,. Suponga que la imprenta trabaja en varias órdenes. Todos los costos de las ór-
denes de trabajo a la larga son asignados a quienes finalmente hagan uso de
e\la, ya sean esos consumidores finales el departamento de impuestos sobre pro-
piedad, el hospital municipal, los colegios municipales o los ciudadanos que
compren algunas publicaciones procesadas por la imprenta. Calcule el salario
semanal de Bardo. ¿Cuánto de ese salario debería ser clasificado como costo
indirecto de órdenes de impresión particulares. ¿Por qué?
2. El plan de pensiones para empleado/municipales estipula que el municipio
contribuya al fondo de pensión para los empleados con un 20% de su salario bru-
to (sin incluir las prestaciones de jubilación). ¿Qué parte de las prestaciones de
retiro deberán ser clasificadas como costos directos de alguna orden específica
de impresión? ¿Por qué?
Para 'una extensión de este problema, véase el 4-22.
2-32 Un problema completo sobre costos unitarios. costos de producto. costos
variables y costos fijos y estado proyectado de pt§nJidas '1 ganancias La
compañía Fancher fabrica un solo producto. Los costos son los siguientes (la
V quiere decir variable y F fijo):
Producción en unidades
Costos incurridos:
Material directo usado
Mano de obra directa
Energla
Mano de obra indirecta
Mano de obra indirecta
Otros gastos generales de fábrica
Otros gastos generales de fábrica
Gastos de venta
Gastos de venta
Gastos de administración
Inventario de productos en proceso.
a diciembre 31. 19_1
Inventario de materiales directos.
a diciembre 31. 19_1
Inventario de producto terminado.
a diciembre 31. 19_1
$ 100.000 V
100.000 V
70.000 V
5.000 V
10.000 V
20.000 F
8.000 V
20.000 F
30.000 V
20.000 F
50.000 F
2.000 lbs.
$ 20.970
44 Capítulo 2
Las ventas en dólares fueron $ 318.500 en 19_1. No hubo inventarios ini-
ciales en 19_1. El inventario de producto terminado final fue trasladado al año
siguiente al costo unitario promedio de producción de 19_1. L.os precios de los
materiales directos estuvieron estables en todo el año. Se requieren 2 I b ~   de
material directo para fabricar una unidad de producto terminado.
se pide ,. I nventarío de material directo, costo total, a diciembre 31, 19_1.
2. Inventario de producto terminado, unidades totales, a rliciembre 31, 19_1.
3. Precios unitarios de venta en 19-1.
4. Utilidad neta en 19_1. Muestre algunos cálculos.
(Para una pregunta adicional referente a estos datos, vea el problema siguiente.)
2-33 Estado proyectado de pérdidas y ganancias Este problema es más dificil
que los anteriores. Refiérase al problema anterior. La gerencia le ha solicitado
a u,tcd que prepare un estado proyectado de pérdidas y ganancias para 1'l2,
asumiendo que los precios de venta unitarios y los costos variables no cam-
biarán. Asuma que las ventas serán de 102.000 unidades y que el inventario
final de producto terminado a diciembre 31 de 1'l2 será de 12.000 unidades.
Asuma que los costos unitarios permanecerán lo' fTlismo. M uestre algunos de
los cálculos hechos, e incluya un anexo de costo de productos fabricados. El
inventario final de producto terminado debe ser tiasladado al año siguiente
al costo promedio unitario de producción para IU.
, "
11 ' I 1'1 I
'1 '
Relaciones de
costo - volumen - utilidad
f)
,)
El capítulo anterior diferenció claramente entre los dos propósitos principales
de los sistemas de contabilidad de costos: (a) la toma de decisiones para planea-
ció n y control, y (b) el costeo de productos para valoración de inventarios y de-
terminación de utilidades. En este capítulo y en el siguiente profundizaremos
sobre estos dos propósitos. El análisis de costo-volumen-utilidad es un tema
inherentemente atrayente para la mayoría de estudiantes de administración
porque da una visión extensa del proceso de planeación y porque proporcio-
na un ejemplo concreto de la importancia de la compreQsión del comporta-
miento de costos-esto es, de la respuesta de los ,costos a una variedad de
influencias. Es por esto que consideraremos este tema ahora, aunque hubie-
ra sido igual estudiarlo más adelante.
Constantemente los gerentes confrontan decisiones sobre precios de venta,
costos variables y costos fijos. Básicamente los gerentes deben decidir cómo ad-
quirir y utilizar los recursos económicos a la luz de algún objetivo. A no ser que
ellos puedan hacer predicciones razonablemente exactas acerca de los niveles
de costos y de ingresos, sus decisiones pueden producir resultados indeseables
o aún desastrosos. Estas decisiones son a menuqo a corto plazo, ¿Cuántas uni-
dades debemos fabricar?¿Deberiamos cambiar nuestros precios? ¿Deberíamos
gastar más en propaganda? Sin embargo las decisiones a largo plazo tales como
la compra de una planta o de un equipo también dependen de las predicciones
de las relaciones de volumen-costo-utilidad.
45
46 Capítulo 3
Recuerde que al principio estaremos considerando versiones simplificadas
del mundo real. ¿Se justifican estas simplificaciones? La respuesta depende de
la situación en cada caso particular. En general, sí se justifican aún en los casos
en que estas simplificaciones lleven a tomar peores decisiones que las que se hu-
bieren podido tomar con la ayuda de modelos más complejos, siempre y cuando
la disminución en beneficios por causa de haber tomado estas decisiones tan
"pobres" sea menor que el aumento en ahorros proveniente de "comprar" ese
modelo simplificado.
el punto de equilibrio
Primero obtendremos una visión general examinando las interrelaciones produ-
cidas por cambios en costos, volumen y utilidades. En estos estudios. el punto
de equilibrio es comúnmente sólo accidental. En cambio, el foco de atención es
sobre el impacto sobre la utilidad de opención o sobre la utilidad neta, de las
múltiples decisiones que afectan los costos y las lentas. El punto de equilibrio es
el punto de actividad (volumen de ventas) donde el total de los ingresos y el total
de los gastos son iguales; esto es. cuando no h:w utilidad ni pérdida.
Consideramos el siguiente ejemplo:
U na persona tiene pensado vender un cohete de juguete en la feria del estado. Pue-
de comprar estos cohetes a 50 centavos cada uno, con el privilegio de devolver todos los
cohetes que no haya logrado vender. La renta del local es de S 200, pagadera por adelan-
tado. Los cohetes se venderán a 90 centavos cada uno. ¿Cuántos cohetes deben venderse
para no ganar ni perder en el negocio? (Ignore los impuestos de renta, los cuales serán
considerados en el apéndice de este capítulo.)
método de
la ecuación
o
El primer método de solución para calcular el punto de equili-
brio es el método de la ecuación. Todo estado de pérdidas y ga-
nancias puede expresarse en forma de ecuación, como sigue:
Ventas -- Gastos variables - Gastos fijos = Utilidad
Ventas = Gastos variables + Gastos fijos + Utilidad
Esta ecuación proporciona la forma más general y fácil de recordar al enfocar
un problema de punto de equilibrio o de estimación de utilidades. Tomando el
ejemplo anterior, tenemos:
Supongamos que X = Número de unidades que han de venderse
para alcanzar el punto de equilibrio.
I ,1 ,.
S 0,90 X = S 0,50X + S 200 + O
S 0,40 X = S 200 + O
X $200 + O
= 50,40
X = 500 unidades (o $ 450 de ventas totales a razón
de S 0,90 por unidad.)
, 11 '
, '11
" 1'1 I
'1 '
método del margen Un segundo método de solución es el método del margen de
de contribución contribución o de utilidad marginal. El margen de contribu-
ción es la diferencia entre las ventas y los gastos variables.
Las ventas y los gastos se analizan como sigue:
1. Contribución marginal unitaria para la cobertura de los gastos fijos y la utilidad
deseada
Precio de venta unitario - Gastos variables unitario
= $0,90 - $0,50 = $0,40
2. Punto de equilibrio en términos de unidades vendidas
Gastos fijos + utilidad deseada _
Margen de contribución por unidad -
$ 200 + O = 500 unidades
$0,40
Detengámonos un momento y relacionemos este método del margen de
contribución con el de la ecuación. El cálculo determinante fue dividir $ 200
por $ 0,40. Fijémonos en la tercera línea de la solución a la ecuación. Dice:
$ 0,40 X = $ 200 + °
$200 +0
X = $0,40
1.0 que nos lleva a una fórmula general:
Punto de equilibrio en unidades _ Gastos fijos + utilidad deseada
- Margen de contribución por unidad
El método del margen de contribución es solamente una forma diferente
de expresar la ecuación. Puede usarse cualquiera de los dos métodos; la elec-
ción es cuestión de preferencia personal.
método gréfico Las relaciones en este ejemplo pueden representarse gráfica-
mente como se muestra en la Ilustración 3-1. En la gráfica de
la Ilustración 3-1 se emplearon los siguientes elementos de construcción:
..... _-----
VoIum.n Volumen
GASTOS VARIABLES GASTOS FIJOS
41
Volumen
VENTAS
48
(""pitulo 3
Nólc",C ljue las ventas totales y los gastos variables totales fluctúan en ra-
lón directa a los cambios en el volumen, en tanto que el total de los gastos fijos
permanece igual, cualquiera que sea el volumen de actividad.
Consideremos ahora en una sola gráfica los gastos fijos y los gastos va-
riables:
Gastos totales

--
--
_---- Variable
Volumen
UNA FORMA DE GRAFICAR
Gastos totales
variable
_ ... -----
Fijos
Volumen
OTRA FORMA DE GRAFICAR
Nótese ljue la línea de "gastos totales" es la misma en cualquiera de los dos mé-
todos. La gráfica en la que se muestran los gastos fijos encima dt> los gastos va-
riab>·s es preferida por muchos contadores debido a que en el\¡, se enfatiza el
cvnceph del margen de contribución. (Véase la Ilustración 3-1.) Tanto la línea
de ventas como la de costos variables comienza en el origen; la distancia ver-
tical entre ellas es el margen de contribución. Cuando las operaciones están
por debajo del   de equilibrio, la distancia vertical entre la línea de las
\entas y la línea del LL:sto variable mide la cantidad total de "contribución"
que el volumen de ventas está aportado para la recuperación de los gastos
fijos.
Finalmente, introduzcamos la línea de las ventas:
.#---- Ventas
--
--
..... -
Gastos totales
--
--
--
--
Volumen
La Ilustración 3-1 muestra la gráfica completa del punto de equilibrio.
El punto de equilibrio es el punto en donde se intersectan ia línea de las ventas
totales con la línea de los gastos totales. Pero obsérvese además que esta gráfica
el panorama general de utilidad o pérdida para un rango amplio de
actlvldad. La con.fianza que depositamos en un gráfico de punto de equilibrio
es una consecuenc;.la natural de la exactitud relativa de las relaciones costo-volu-
men-ut i I idad representadas.
, "
" 11 ' '1 1
1
1
'1'
ILUSTRACION 3-1
GRAFICA-COSTO- VOLUMEN
1.000
800
200
o
Afea de unidad nefa
Gasfos fofa les
Gasfos fijos
total.s S200
Gastos variables o rOZón
de $ 0,'0 por unldod
meta de Introduzcamos un elemento de utilidad preguntando, ¿Cuántos
utilidad neta cohetes deben venderse. para producir una ganancia neta del
20% sobre ventas? El misIVo enfoque básico puede ser usado.
La aplicación del método de la ecuación sería como sigue:
Supongamos que X = Número de unidades que han de venderse
para obtener la utilidad deseada.
Ventas = Gastos variables + Gastos fijos + Utilidad deseada
$ 0,90 X = $ 0,50X + $ 200 + 0,20($ O,90X)
$ 0,90 X = $ O,50X + $ 200 + $ O,I8X
$0,22 X = $ 200
X = 909 unidades.
Prueba: Ventas = 909 X $ 0.90
Gastos variables = 909 X $ 0.50
Margen de contribución
Gastos fijos
Utilidad neta
$ 818.10
454.50
---
$ 363.60
200.00
$ 163.60
100.00%
55.56
44.44%
24.44
20.00%
Encuentre el volumen de 909 unidades en la gráfica. La diferencia entre
ventas y gastos totales a ese volumen son los $ 164 de utilidad.
Como otra alternativa, podría usarse el método del margen de contri-
bución:
49
50 Capítulo 3
x = Costos fijos + Utilidades deseada
Margen de contribución unitaria
X = $ 200 + 0,20($ O,90X)
$ tl,40
$ O,40X = $ 200 + $ O,l8X
$ O,22X = $ 200
X = 909 unidades.
supuestos en las relaciones costo-volumen-utilidad
rango de En una situación real de cualquier compañía, la gráfica del
aplicabilidad punto de equilibrio puede trazarse como se demuestra en la
Ilustración 3-1. Sin embargo los numerosos supuestos que dan
fundamento a esta gráfica pueden llegar a variar si el volumen real se sale del
rango de aplicabilidad que constituyó la base para trazarla. Sería mucho más
real la representación si las líneas que se trazan en estas gráficas no se prolon-
garan hacia abajo hasta tocar el origen, como se ve en la primera de estas grá-
ficas:
Rango de aplicabilidad
 
I I
I
: I Gastos
I I
I
I
I
Volumen de unidades
GRAFlCA CONVENCIONAL
(Como la que se muestra en la
Ifus'raclon 3-1 J
Rango de aplicabilidad
-------...
I
I Ventas
Volumen en unidades
GRAFICA MODIFICADA
La gráfica modificada hace resaltar el hecho de que supuestos sutiles y
estáticos son los que dan fundamento a las gráficas de las relaciones de costo-
volumen-utilidad. Las relaciones de ventas y gastos pueden considerarse válidas
dentro de un rango de actividad llamado rango de aplicabilidad. El rango de
aplicabilidad es usualmente un rango en el cual la firma hatenido una experien-
cia creciente. Pero será improbable que persi3tan las mismas relaciones si el
volumen de actividades se sale de los límites de este rango. Por ejemplo. como
se explicó en el capítulo anterior, a bajos volúme:les de actividad pueden elimi-
narse algunos costos fijos.
la gráfica del punto
de equilibrio
del economista
¡ ,1 II
Las dos diferencias principales entre las gráficas de punto de
equilibrio del contador y la del economisla son:
, 11 1
11 1'1' 1 '1 I
57
Relaciones de costo· volumen· utilidad
l. El contador un costo variable urrltario constante en lugar de
un costo uOltano que cambIe la. tasa de producción. En otras palabras, el
contador asume un comportamIento lIneal del costo, mientras que el economista
no.
2. La línea de ventas del c.ontador se traza bajo el supuesto de que el precio no cambia
con la t.asa de produccIón o de ventas, pero el economista asume que los cambios
de precIo pueden necesitarse para estimular las ventas. Por tanto las curvas de
la gráfica del economista no son lineales.
Las diferencias pueden ser graficadas como sigue:
Volumen
IT
Ir - Ingr(J$oS torales
CT - Costos tora/es
--- Supuestos del economista
_ Supuetos del contador
Los supuestos del economista son, sin lugar a dudas. más válidos. Las simpli-
ficaciones del contador pueden o no llevar a decisiones menos lucrativas. El pun-
to es que poder obtener funciones de costo más exactas es a menudo difícil y
costoso. Los gerentes y los contadores son concientes de las si.nplifícacionl!s
introducidas por los supuestos de linealidad, pero, en general, han decidido que
el beneficio a derivarse por contar con una información adicional que pudiera
ser obtenida de datos más exactos, no excede los costos adicionales necesarios
para obtenerlos. Por otra parte, ellos también se consuelan al saber que la ma-
yoría de sus decisiones son tomadas para volúmenes dentro del rango de aplica-
bilidad, donde el supuesto, de linealidad es más probable que sea más exacto.
limitaciones de
los supuestos
El comportamiento del costo es afectado por la interacción de
numerosos factores. El volumen físico es sólo uno de esos fac-
tores; otros son los precios unitarios de los insumos, la eficien-
cia de operación, los cambios en la tecnología de producción, guerras, huelgas.
legislaciones, etc. Cualquier análisis del punto de equilibrio está basado sobre
los supuestos hechos acerca del comportamiento de los ingresos, de los costos
y del volumen de actividad. Cambios en los comportamientos previstos alte-
rarán el punto de equilibrio; en otras palabras, las utilidades también,
afectadas por cambios en otros factores diferentes al   .. U n.a
de punto de equilibrio debe ser interpretada a la luz de las limitaCIOnes Im-
52 Capítulo 3
puestas por los supuestos en que se apoya. El beneficio real de la preparación
de la:; gráficas del punlo de equilibrio está en el enriquecimiento de la com-
prensión de las interreiaciones de todos los factores que afectan las utilidades.
especialmente de los patrones de comportamiento de los costos dentro de cier-
tos rangos de volumen.
En resumen, los siguientes supuestos típicos que fundamentan la repre-
,entación gráfica de un punto de equilibrio limitarán la precisión y confiabi-
¡¡dad de un análisis dado:
L El comportamiento de los costos y los ingresos se ha determinado en forma con-
fiable y es lineal dentro del rango de aplicabilidad.
2. T (Idos los costos pueden descomponerse en elementos fijos y variables.
3. Los cO'ilos fijos permanecen constantes para los volúmenes comprendidos dentro
del rango de clplicabilidad del análisis del punto de equilibrio.
4. Los CO'itos variables son proporcionales al volumen.
5. L,)s precios de venta deben permanecer invariables.
6. Los precios de los factores del costo deben permanecer invariables.
7 La eficiencia y la productividad deben permanecer invariables.
8. El análisis cubn: o un solo producto o asume que una composición de ventas dada
será mantenida a medida que el volumen total cambie. La composición' de ventas
puede ser definida como combinación relativa de cantidades de una variedad de
lo, productos de una compañía que componen las ventas totales. Si la composi-
ción cambia, las metas de ventas totales o globales pueden ser alcanzadas, pero
los efectos sobre las ganancias dependerán de si los productos de bajo o alto
}l1argen predominan en la composición de ventas. Para una discusión adicional,
vcr el Capítulo 26.
9. Ingresos y costos se comparan sobre una misma actividad base (por ejemplo, va-
lor de ventas o unidades producidas).
10. Quizás la asunción más básica de todas es que el volumen es el único factor rele-
~   n t e que afecta el costo. Claro está que otros factores también afectan el costo
) las ventas. Ordinariamente, el análisis costo-volumen-beneficio es una simpli-.
ficación demasiado cruda cuando estos factores son ignorados injustificada-
mente.
11. El importe de los cambios en los niveles de inventarios iniciales y finales es insig-
nificante. (El impacto de los cambios de inventario en el análisis costo-volumen-
utilidad depende del método usado para valoración de inventarios. Esta comple-
jidad es definida en el Capitulo lO.)
Los negocios son dinámicos, no estáticos. El usuario del análisis de
costo-volumen-utilidad (o beneficio) debe poner en tela de juicio y reexaminar
constantemente sus supuestos a la luz de los cambios en las condiciones de
los negocios, precios. factores de costo, composición de ventas, composición
de costos y otros factores parecidos. Además el análisis del costo-volumen-
beneficio no necesita adherirse rígidamente a los supuestos tradicionales de
linealidad y de precios invariables.
interrelaciones de costo-volumen-beneficio
incertidumbre
y análisis
de sensibilidad
, "
A lo largo de este libro nl)sotros casi siempre trabajaremos
con un "mejor estimado" representado en un solo número pa-
ra así enfatizar y simplificar diferentes puntos importantes.
Por ejemplo, nuestros modelos de costo-volumen-beneficio,
II 1"1
1
I 11'
53 Relaciones de costo - volumPn - utilidad
modelos de pre.supuesto y modelos de inversión de capital hacen asunciones
fuertes relacionadas 'con ciertos items críticos como los niveles de costos va-
riables, costos fijos, volúmenes alcanzables y otros. En resumen para los pro-
pósitos de introducir y usar modelos de decisión, nosotros a menudo y por
conveniencia asumimos un mundo de certeza.
Obviamente, nuestros estimados y predicciones están sujetos a grados
variables de incertidumbre la cual es definida aquí como la posibilidad dc que
l-a cantidad real se desvíe de la cantidad esperada. ¿Cómo podemos salir ade-
lante con la incertidumbre? Existen muchos modelos complejos disponibles
que analizan formalmente, los valores esperados en conjunto con las distribu-
ciones de probabilidad.
'
Pero la aplicación del análisis de sensibilidad al mo-
delo de certeza es el enfoque más comúnmente usado.
El análisis de sensibilidad es una técnica de "qué sería o qué pasaría si"
que mide en qué forma los valores esperados en un modelo de decisión serán
afectados por cambios en los datos de entrada críticos. En el contexto del
análisis de costo-volumen-benef\cio, el análisis de sensibilidad contesta pre-
guntas tales como: ¿Cuál sería mi ganancia neta si el costo unitario variable
o los precios de venta cambiaran en alguna cantidad con respecto a la predic-
ción original?".
El mayor beneficio de un análisis de sensibilidad es la determinación
que éste tiene que hacer de una medida financiera inmediata sobre las conse-
  de posibles errores de predicción. El   de sensibilidad ayuda
a enfocar aquellos aspectos que son ciertamente muy sensibles, y descarga
de la mente del gerente aquellas predicciones que tienen poco impacto sobre
las decisiones.
Las ventajas de usar modelos de certeza en conjunto con análisis de sen-
sibilidad son su relativa simplicidad y economía. La desventaja principal es
la posibilidad de pasar por alto "mejores" acciones que podrían surgir si se
usaran modelos más formales que incluyeran el aspecto de incertidumbre.
costo de los errores
de predicción
El análisis de sensibilidad puede ser o bien una influencia
tranquilizante o una señal para comprar más datos antes de
tomar una decisión. Ejemplos de tal compra incluyen el con-
seguir más muestras de cómo los costos se han comportado a varios niveles
de volumen, o dejar a un lado el modelo lineal de costo-volumen y remplazar-
lo con un modelo más complicado.
Si se usan modelos de decisión formales (por ejemplo el modelo de costo-
volumen-beneficio estudiado en este capítulo), a menudo es posible medir la
sensibilidad mediante el coslo de los errores de predicción. El procedimiento
es como sigue:
l. Predecir el valor di:! parámetro 2 crítico y resolver el problema de decisión me-
diante el cálculo de la decisión óptima (acción) dada esta predicción original.
1 Ejemplos son el modelo de Monte Carla y el modelo del árbol de decisiones. Para una explo-
ración del papel de la ince"idumbre del análisis de costo-valumen-beneficio vea el proble-
ma 24-26 al 24-28.
2 Un parámetro es una constante o un coeficiente de alguna variable en un modelo o sistema
de ecuaciones. Ejemplos son el total de costos fijos. la demanda. el costo unltano variable.
y el precio de venta unitario.
54 Capítulo 3
2. Seleccionar un valor posible para el parámetro crítico y.de nuevo resol-
ver el probler:na de deCISlOn. Calcular la decisión óptima (dado el nuevo
valor del parametro) como el resultado fmanciero esperado de esta acción.
3. Calcule los resultados financieros esperados de tomar la decisión determinada
en el paso (1) bajo el valor alterno del parámetro definido en el paso (2).
4. El costo del error de predicción (2) menos (3).
En un análisis de sensibilidad compkto, se repetirían los pasos del (2)
al (4) para un rango de valores posibles del parámetro. Para determinar el
costo de un error de predicción después de que el resultado real del valor
del parámetro sea conocido, el valor real sería usado en los pasos (2) y (3).
Suponga que la persona en nuestro ejemplo ha estado vendiendo cohe-
tes de juguete por diez años durante sus vacaciones. El ha predicho un volu-
men de ventas de 1.000 unidades a un precio de venta de $ 0,90 cada uno. Un
competidor que surgió en forma repentina hizo que sus ventas se redujeran a
600 unidades. ¿Cuál es el costo de su error de predicción--esto es, de su in-
capacidad para predicir la demanda en forma exacta?
l. Ventas inicialmente   1.000 unidades.
Decisión original óptima: comprar \ .000 unidades.
Utilidad neta esperada = $ 200.
[( 1.000 unidades x $ 0,40 de contribución)-- $ 200 de costos fijos = $ 200 l.
2. Valor alterno del parámetro (ventas actuales) =. 600 unidades.
Decisión óptima: comprar 600 unidades.
Utilidad neta esperada.
[(600 unidades X $ 0,40 de contribución) - $ 200 de costos fijos = $ 40.] $ 40
3. Resultados de la decisión original bajo el valor alterno del parámetro.
Utilidad neta esperada $ 40
[(600 unidades X $ 0,40 de contrihución) _.- $ 200 de costos
fijos + 400 unidades devueltas sin ningún costo = $ 40) l.
4. Costo del error de predicción, (2) -- (3). $ O
En un análisis completo de sensibilidad, los pasos (2) a (4) se repetirían
para un rango de valores p0sibles de demanda. Esto revelaría que para una
demanda real superior a 500 unidades, los resultados financieros son insensi-
bles a cualquier nivel de ventas predicho pM encima de 500 unidades. Si la
demanda predicha es menor que 500 unidades (el volumen de punto de equi-
librio), la decisión óptima es evitar tomar en arriendú el local.
Ahora asuma que el gerente no tenía el privilegio de devolver ninguno
de sus aviones no vendidos. Por el contrarío, estos perdían todo su valor debi-
do a los motivos pintados sobre ellos alusivos a la faia. El había adquirido
1.000 unidades. ¿Cuál es el costo de su error de predicción?
1. Ventas inicialmente estimadas = 1.000 unidades.
Decisión óptima: compra de 1.000 unidades.
Utilidad esperada = $ 200.
2. Valor alterno del parámetro = 600 unidades.
Decisión óptima: compra de $ 600 unidades.
Utilidad neta esperada (como en el ejemplo de arriba) $ 40
3. Resultados de la decisión original bajo el valor alterno del parjmetro.
Utilidad neta esperada:
Ingresos (600 unidades'x $ 0,90) --- Costo de los aviones
(1.000 unidades X $ 0,50) -- $ 200 por otros costos =
4, Costo del error oe predicción. (2) __ o (3).
I I ' I
" l' I 1
'1'
55
Relaciones de COSIO - volumen - utilidad
El costo del error de predicción puede ser usado para análisis de sensi-
bilidad bien sea antes o después de la decisión de comprar los cohetes. En
estos ejemplos tenemos la posición ventajosa de saber el valor real del pará-
metro, y por tanto podemos calcular cuánto ha costado la inexactitud en
la predicción. Claro está, que el análisis de sensibilidad completo hubiera
podido ser hecho para un número de valores de demanda antes que la deci-
sión se hubiera tomado. La persona encargada de tomar la decisión habría
así podido apreciar la posible magnitud de los diferentes errores de predicción
potenciales y sus efectos en las decisiones. El foco es en las relaciones de los
datos a las decisiones. (Para una discusión posterior del papel que juega la
incertidumbre, vea el Capítulo 24.)
cambios i!n costos
variables
Tanto el margen de contribución como el punio de equili-
brio se alteran por cambios en los costos unitarios variables.
Así en el ejemplo de los cohetes de juguete si el costo de uno
de estos cohetes se eleva de .$ 0,50 a $ 0,70 Y el precio de venta se mantiene
invariable a $ 0,90, la contribución unitaria caería de $ 0,40 a $ 20, Y el pun-
to de equilibrio se aumentaría de 500 a 1.000 unidades ($ 200 de gastos fijos
dividido por $ 0,20). Una disminución en el costo de los cohetes de $ 0,50 a
$ 0,30 cambiaría la contribución unitaria de $ 0,40 a $ 0,60. El nuevo punto
de equilibrio sería entonces 333 unidades ($ 200 de gastos fijos dividido por
$0,60).
Los costos variables están sujetos a distintos grados de control a dife-
rentes volúmenes por razones sicológicas y de otra índole. Cuando el negocio
está en su auge, la administración tiende a preocuparse por generar volumen
"a toda costa". Cuando el negocio se estanca, la administración trata de con-
trolar los costos. Las disminuciones en volumen frecuentemente están acom-
pañadas por aumentos en los gastos de ventas y disminución en los precios
de venta; al mismo tiempo la rotación de personal cae, la productividad de
la mano de obra varia y los precios de la materia prima también varían. Este
es otro ejemplo de las limitaciones de una gráfica de punto de equilibrio; las
gráficas convencionales del punto d\! equilibrio presumen que las' fluctuacio-
nes de los costos variables son proporcionales al volumen. Ello implica un
control adecuado y uniforme sobre los costos. Sin embargo, e1'\ la práctica,
tal control es a menudo errático.
cambios en los
costos fijos
Los costos fijos no son estáticos en el trascurso de los años.
Estos pueden ser deliberadamente aumentados con el fin de
obtener una combinación más rentable de los esfuerzos de
producción y distribución; los costos fijos afectan los tres principales deter-
minantes de la utilidad: los ingresos, los costos variables y los gastos fijos.
Por ejemplo, puede establecerse un cuerpo de vendedores para llegar a los
mercados, en vez de hacerlo a través de los distribuidores, lográndose así
mayores precios unitarios de venta. Puede comprarse maquinaria más sofis-
ticada para reducir los costos unitarios variables. Aumentos en salarios es
probable que hagan deseable para una firma invertir en equipos que reduz-
can las necesidades de mano de obra. En algunos casos. por otra parte, puede
56
Capitulo 3
ser inteligente reducir los fijos a flt1 de obtener ulla combinación más
favorable. Así la venta íldil puede ser suplantada por el uso de agencias. Una
compañía productora de puede determinar vender Sil alto horno de
fundición si la reducción e!1 costos fijos n:sultante hace rnás que compensar
por el aumento en los costos variables dc la'>, fündiciones wmpradas dentro,
del rango de volumen t:spcrado.
Cuando se propone un cambio importante en el Cilsto fijo, la adminis-
tración usa pronósticos del efecto que éste: tendrá wbre las metas de utilidz.d
y sobre el margen de cnntriHúcióll como una guía para poder tomar una de-
cisión atinada. El contador administrativo hace análisis continuos del com-
portamiento del costo ;' redt:;termína los puntos de equilibrio.
Además mantiene informada la arlministración sobre el efecto acumulativo
de cambios principales y secundarios en los patrones del costo y de los ingre-
sos de la compañí3.
Los cost05 fijos son consta ntes so la mente dentro de \In fa ngo contem-
plado de actividad para 1111 período dado de titmpo. l.a fluctuación del volu-
men rara vez se ampiía desde los niveles de inactividad hasta el 100% de la
capaciddd. Así, P!lCS, ,u ando se prevee una reducción radical en el volumen
muchos costos fij;)s son tnérgicarncnte restringirlos por la n:ducción. El re-
corte de los gastos hace descnHler el punto de equilibrio y posibilita a la
empresa para soportar una maYM reducción en el volumen sin que se pro-
duzcan pérdidas.
el diagrsma B IV la I1w.tración 3-1 puede ser   c,n una forma más
simple llamada la gráfica B/v (una gráfica de beneficio-
volumen). bta g¡ Mi<"(J es preferida por muchos gerentes que están interesa-
dos esencialmente en el impacto de los calnhíil5 en el volumen sobre la utili-
dad neta. La primera en la I1uslra\;ión 3-2 muestra el diagrama,
usando los datos en n;¡<:<,\H) ejemplo. El diagrama construye como sigue:
1. El eje vc:rtical es la utilidad neta en dÓJarc,;. n eje IwrizOlltal es el volumen, el
cual puede ser exprc"ado en unid;;dcs ü en d(llarcs de vcntJ.
2. A cero \üIUmUL la 1,5rdida ncta ,;:ría a¡1f<l;,,:rnadarncnte d monto total de los
fijos $ 2(lO ,n rílk'ctro ':jcmplo,
3. Una línea ck ¡:1¡1¡,;,d nd.\ se incli'1;ná !J,'ci:; ;\íril'a la inlerseeción -$ 200
Y con una pendiúl\. al margen de cortl'ihución unitaria de $ 0,40. Esta lí-
nea inlnsr.:'ar;¡ ('i (k volumen en el pun\<' de equilibrio de 500 unidades.
Cada :t.:r;(\i'1a por cncim;¡ (kl punto ele cqllili\1r1o aflJdirá $ 0,40 centa-
a \;l ut!IH.1ad
El diagrama A/V é·;urninistra una comp:Hación rápida de có-
mo las altcmativas de precio, costos \'ariahlcs o costos fijos pueden afectar
la utilidad neta a !1Kdida que el volumen carnbia. Por la segunda
gráfica en la Ilustración 3-2 muestra cómo la utilidad nda y el punto de equi-
librio serían afectados por una rlisminuc¡ón en d costo d,;1 cohete de $ 0,50
a $ 0,30 Y un aumcíli.o en el valc)¡ dd arrelldamiento de :ji 200 a $ 240. La
contribución unitaria volve'';;) 'ji 0,60, Y el punto de equilibrio
caería de 500 a 400 unidrtdt:s:
1'1uc>;() plinto df: qnílihrio
I ,1 II
" 1
1
1
S 2400 S 0,60
40n IInídadC'i
1 I
ILUSTRACION 3-2
DIAGRAMA B/V
I
 
;O
!+IDO

"
.,

 
-
'O
! +100

"


600" Volumen :
c:
'"
.g -100
....
. "";::
...
;::'-200
en unidades '"
" -100

::;:
...
;::,
-240
Volumen
en unldade •
Note" también la inclinación más acentuada de la línea de utilidad neta, lo
cual quiere decir que la utilidad neta aumentará a una rata rápida a medida
que el volumen aumenta.
medidas del volumen
En nuestros ejemplos hasta ahora, nosotros hemos usado unidades de pro-
ducto como una medida de volumen. Pero "volumen': es un término general
para niveles de actividad que pueden ser medidos en diferentes formas. Por
ejemplo, el volumen de un hospital es comúnmente expresado en días-pacien-
te (el número de pacientes multiplicado por d número promedio días que cada
paciente estuvo en el hospital). Como otro ejemplo, el volumen de la activi-
dad educadora de una universidad a menudo se expresa en términos de horas-
crédito tomadas por los estudiantes y no por el número de estudiantes matri-
culados en la universidad.
Reconsideremos nuestro inicial de los cohetes de juguete. Si
quisiéramos expresar el volumen del punto de equilibrio en pesos de venta
fácilmente multiplicar el volumen del punto de equilibrio de 500
unidades por $ 0,90 para obtener el volumen del punto de equilibrio expre-
sado en dólares de venta o sea $ 450. Nuestro cálculo del punto de equilibrio.
podría haber sido expresado también en una forma aparentemente más com-
plicada:
57
Sea X
X
Los totales de ven'a para el punto de equilibrio.
El porcentaje de costo variable multiplicade por X + los costos
fijos + la utilidad neta.
x = X+-$ 200
, t)
TU
68
Cap(tulo 3
X =
S O,5556X + S 200 + °
X -O,5556X
S 200 + O
O,4444X =
$ 200 + °
X
$ 200 + O
= $450 --
0,4444
o
X
Gastos fijos + Utilidad neta deseada
La razón del margen de contribución
El término margen de contribución será usado frecuentemente en este
libro. Puede ser expresado como un total, como una cantidad por unidad, o
como un porcentaje de ventas. En nuestros ejemplos, el margen total de con-
tribución es 500 unidades X $ 0,40, o $ 200; el margen de contribución uni-
tario es $ 0,40; Y el porcentaje o razón del margen de contribución. es $ 0,40
-;- $ 0,90, o el 44,44 por ciento de ventas. Además, el porcentaje del costo
vllriaMe es $ 0,50 : $ 0,90, o d 5\S6 por ciento de ventas.
Esta medición en d ó l a r ~   eo !\Igar de unidades es más confusa en las
situaciones de un solo producto. Sin emhargo, tan pronto como se encuentran
productos múltiples, los valores de ventas son usados como un común deno-
minador para la acumulación e interpretación de los resultados globales.
La medida agregada del volumen de actividad más ampliamente encon-
trada es dólares Ik vcnta, una cahhración monetaria y no fisica de la activi-
dad. Casi todas las compaiiL\s tienen más de un producto. Aunque manzanas
y naranjas pueden ser agregadas en unidades fisicas, tal suma es más dificil
de interpretar que sus valores de venta en dólares. Similarmente sería una
tontería hacer acumulaciones en unidades en una compañía tal como Sears
que vende miles de diferentes productos. El Capítulo 26 discute las implica-
ciones del análisis costo-volumen-beneficio en una organización de múltiples
product0s.
el enfoque de contribución al estado de pérdidas y ganancias
enfoque de
contribución versus
el enfoque
tradicional
Los estados de pérdidas y ganancias tradicionales clasificar
los gastos principalmente por la función administrativa COI
la que se relacionar\, como por ejemplo en gastos de manu
factura, de venta, y administrativos:
Ventas xx
Menos costo de fabricación de la mercanciía vendid::
!incluyendo los gastos generales fijos de producción) .l!.!L
Utilidad bruta xx
Menos gastos de venta y administrativos xx
Utilidad neta xx
I I
11 ' 11 1"
1
1 I
Re/adollD tk costO· volllMe1I • UlilitltMl
En contraste, el enfoque de contribución hace 6nfasi. en el compo11t1-
miellto del costo como el esquema bAsico de clasificación:
Venta. D
Menos g.- v •• bIes
de ptOducci6n xx
de II'8nta xx
adminisntMJ.
.a ..!!..
Margen de con1ribuc:i6n xx
Menos gastos fije»
de producei6n 101
de v.nt .. xx
adminillrativoll
.IL ...IL
Utilidad neta xx
-
Notemos que los estados financieros tradicionales no muestran el mar-
gen de contribución. Esto a dificultades analíticas en los c6laalos del
impacto, sobre la utilidad neta, de los cambios en ventas. Los gastos,encra-
les fijos de manufactura, en lo!; procedimientos tradicionales, se calculan por
unidad y se asigllan a los producks. Por tanto, como veremos frecuentemente
en los capítulos posteriores, los costos unitarios y las cifras de ,anancia bruta
incluyen los gasto, ,enerales fijos los cuales deben ser descontados en un
lisis de costo-volumen-beneficio a corto plazo.
El enfoque de contribución hace 6nfasis en descontar la lUma reunida
de todos 105 gastos fijos antes de que pueda surgir la utilidad neta. Este realce
dado a los gastos fijos totales ayuda a atraer la atención de la administraci6n
al comportamiento y control de gastos fijos cuando se hacen los planes a
corto y largo plazo. Recuerde que los abogados del enfoque de contribUCión
no los ltUlos fijos     o liD importtllltn. pero al
enfatizan que la distinción entre los comportamientos de los costOl fijo. y
variables es crucial para ciertas decisiones.
comparación del
margen áa
contribución y del
margen bruto
E,ite coar •• ir los términos ma'fle" • oonttibllt:itJ" Y ",.,..
gen bruto (el cual es ('olil,¡nmente 11 ..... do ta_blé. MIli ...
bruta). Como mUHlra el estado de pérdida. Y ..... ia.
aMerior el me,.,." de contli6ucJ6n es el excew ., , .. ...
"'re t.... los lastos 'aria bies. i .. ..,.... la catepriu
de pstos 'ar· .... de __ adUra, de 'eata y de a._DlstraeI6 ••
Ea COIItnste me'fl'"" bl'Ulo o utilidlld 6"". el el exceso de las 'eII'"
sobre el costo de i .. entarlo ele la meK'.nefa ,e".da. Por taMO ea ...
pañía de _aufadura, el costo de fabricación de la ..-euda ,ellllWa 01lClw-
yetI40 los costos fijos hulirectos.de maafaet.a) es _.Ide _ las , .....
para okellel' el ..argea bnio.
T .. te el _ .... _ COIItribacl6a CHIO el _ ............... _ elqtre-
udo. co.o rou. CHIO ca....... "nItII,¡-. o -=-   •
tlftnt. elqtftSa_ H la fo .... de razo ... Por ."'0, _ ra_ ., ",.",."
d. contribut:i6n es el ...... de COIltrilHld6ll total ......... la ,.IM
totales. SlmUar8lellte, l. rez6" del cDSftl. ".d.,. es el ..... ., ... cM_
,arialtles .hidWo por la. 'eII'" totales.
ventajas de los
márgenes
de contribución
y de las razones
Las ventajas de saber los rnárgenes de contribución y las ra-
zones por división y por líneas de producto incluyen entre
otras:
l. Las razones de margen de con¡ribuC/ón frecuentemente
ayudan a la administración a decidir sobre qué productos im-
pulsar y cuáles desestimular o simplemente tolerar sólo por los beneficios de
ventas que le reportan a otros productos.
2. Los márgenes de cDntribución son e5enciales para ayunar a la admI-
nistración a decidir sobre si una línea de producto debe ser descontinuada.
En el corto plazo, si un producto recupera más que sus costos variables, es-
tará haciendo una contribución a las utilidades globales. Esta información
es suministrada en forma rápida por el enfoque de la Mediante
el enfoque tradicional, la información relevante no solamente es difícil  
reunir sino que existe el peligro de que la admi Illstraci&n sea despistada por
confiar en costos unitarios que contienen un elemento de gastos generales
fijos.
3. Los márgenes de contribución pueden S{:l ¡¡sados para valorar alter-
nativas que surgen con respecto a reducción de precio, descuentos extraordi-
narios, campañas publicitarias especiah:s y el uso de bonificaciones o rebajas
para incentivar el incremento en volumen de ventas. Decisiones como esta
son efectivamente determinadas mediante una comparación de los costos
incrementales con los presuntos incrementos en los ingre.sos por ventas. Or-
dinariamente, entre más alto sea el margen de contriQución, será mejor el
potencial de utilidad neta a pbtenerse de la promoción de vemas; más
baja sea esta razón, mayor será el incremento de volumen que es nece<;ario
para recuperar los cost05 incrementales de la promoción de ventas:
4. Cuando'se ha llegado a un acuerdo soLre las ganancias deseadas, la
posibilidad de alcanzarlas puede ser fácilmente evaluada mediante el cálculo
del número de unidades que deben ser vendidos para asegurar dichas ganan-
cias; Este cálculo puede ser hecho fácilmente dividiendo los costos fijos más
la utilidad deseada por el margen dI: contribución unitario.
5. Frecuenterne!1tc deben tomarSt: dccisiorll2'i en. cuanto a la forma de
utilizar más rentablemente un conjunto dado de recursos (por ejemplo, má-
quinas o materiales). El enfoque de contribución suministra los datos para
una decisión apropiada porque ésta la determina el producto que pueda ha·
cer la contribución más grande a las utilidades. (Sin embargo, la solución al
problema de ¡,;alcular la cü¡;tribución máxima no siempre es intuitivamente
obvia. Este punto es tratado más extensamente ('.n los Capítulos 11 y 27.
6. El enfoque de 'contrihución es útil donde; los precios de ventas están
fírmementeeslablecidos en la porque c1principal proQlema para
una. compañía es determin:1f.qué tanto costo variable es permitido
(una cuestión qUG afecta en mayor grado a muchas compañías en el diseño
de sus productos) y qué tanto volum.:n puede ser alcanzado.
7, Los abogados del enfoque dt: I.:ontribución sostienen queJa recopi-
lación de costos unitarios para los productos sobre la base del concepto de
contribución ayuda a los gerentes a comprender las relaciones entre
volumen, precios y utilidades y por tanto llevan a mejores decisiones sobre
precios. En ·decisiones para corto plazo los precios mínimos son determinados
a veces por los costos variables tanto de producción como de ventas. La teüría
de precios es discutida más a fondo en d Capítulo I\.
! '! J J
Ii ' '1' 1 '1 I
RESUMEN
Los resultados de la moderna compáñía que fabrica múltiples productos son
afectados por tantos factores que el intento de reflejar todos eUos en la gráfica de pun-
to de equilibrio valiéndose de supuestos no deja de ser ambicioso. El uso que puede
darse a la gráfica del punto de equilibrio es comparable al que damos al hacha para
cortar carne, más que al que tiene el bisturí de un cirujano. La gráfica es útil como
marco de referencia para el análisis, como vehiculo para expresar los resultados glo-
bales y como un instrumento de planeación.
Siempre que los supueslos en que se fundamenta el análisis de las relaciones
costo-valumen-beneficio no correspondan a IIna situación dada, las limitaciones de
este análisis deben ser claramente reconocidas. Una gráfica de punto de equilibrio
particular es estática, pues UIl retrato de las relaciones que prevalecen bajo solamen-
te un wnjunto de supuestos. Si las condiciones cambian, es probable que aparezca
un conjunto diferente de relaciont:s costo-volumen-beneficio. La naturaleza cambian-
te de estas relaciones debe ser grabada en la mente de los ejecutivos y contadores si
esta herramienta del punto de equilibrio ha de ser útil y educativa.
Usado zdecuadamgnte, el análisis costo-volumen-beneficio ofrece las bases
esenciaJ.:s para la toma de importantes decisiones administrativas relacionadas con
los canales de distribución, contratación externa de servicios, gastos de promoción de
ventas y estrategias de fijación de precios. Ofrece además una visión de conjunto de
los costos y las ventas en relación a la planeación de utilidades, y suministra razones
que justifican posibles cambios en la estrategia administrativa. Es también una pla-
taforma de lanzamiento para un tipo diferente de estados de pérdidas y ganancias, el
rual dé énfasis a los patrones de comportamiento de los costos. Este estado financiero
es a menudo llamado el estadu de "contribución" a las pérdidas y ganancias.
PROBLEMAS PAnA ESTUDIO pon su CUENTA
PH03LEMA 1 Reconsidere; el problema de los cohetts de juguete descrito en el capítulo. Su-
pO'lga que usted obtener una utilidad neta de $ 250. ¿Cuántos cohetes debe
vender')
SOLUCIO\I! 1 S;gue el
Sea }(
S U,90X
SO,40X
X
método de la e.cuación:
Al número de unidades que deben ser vendidas para producir
la utilidad deseada.
$ 0,50 -+ $ 20'J + 250
$ -ISO
1.125 unidades.
Este es el estado de pérdidas y ganancias de la Compañía C:
Ver!laS netas
gasto!':
Variables
F,jos
Pérdida neta
$ 350.000
. 25Q,Q90
$ 500.000
-..2QQ.Q2Q
($ 100.000)
!\s¡¡;na c:.:e los gastos variables tendrán siempre el mismo porcentaje de ventas. .
a. Si los gastos fijos SOIl aumentados en $ 100.000, ¿qué cantidad de ventas hara
que la firma llegue al punto de equilibrio? •
b. Teniendo en consideración el aumento en gastos fijos propuesto, ¿que valor de
ventas dará como   una utilidad neta de $ 50.000'?
61
eapillÚoJ
SOLUCION 2 Este problema difiere del ejemplo en el texto porque: todos tos datos están ex-
presados en d61ares; no se da ninguna información sobre el número de unidades:
a. Sea S - A las ventas del punto de equilibrio en dólares.
s-
s-
s-
0,lOS -
S-
Gastos variables + Gastos fijos + Utilidad neta deseada
S3SO.OOO
S SOO.oooS + (S 250.000 + S 100.(00)
(j,70S + S 3SO.ooo
S 3SO.000
S 1.166.667
b. Se. S - Ventas necesarias para tener una utilidad de S 50.000
S - O,70S + 5.350.000 + S SO.OOO
OJOS - S 400.000
S - S 1.333.333
Note que el de cada d6lar de ventas está disponible para cubrir los ps-
tos fijos y la producción de la ",i/idtMI nela. Esta razó" de marge" de co",ribució"
(raz6n de inrrao Wlrillble o I!.l!rce"tlljt de contribución) se calcula sustrayendo el
porcentaje de ,asto variable de 100". Esta relación es la base para las si-
guientes fórmulas comúnmente usadas: .
Gastos fijos + Utilidad neta deseada
a. P.E. ,.. G t • bl
1 _ as os vana es
Ventas
o Gastos fijos + Utilidad neta deseada
Razón de margen de
P.E. -
S 350.000
o
S 350.000
S SOO.OOO
S 350.000
0,30
P.E. - S 1.166.667
Gastos fijos + Utilidad neta deseada
b. Ventas requeridas (RS) "'"      
Razón de margen de contribución
RS = .S 400.000
0.30
RS - S 1.333.333
PROBLEMA 3 Usando 105 siguientes datos (en millones) para 19-3 para la Compañía Aceros
Aliados, prq>are un estado de contribución a pérdidas y ganancias y estado convencio-
nal de ptrdidas y ganancias. Asuma que no hay inventarios iniciales ni finales. (El
problema de cambios en niveles de inventario y cómo estos afectan los est.ldos finan-
cieros mencionados se discute en el Capitulo 10.)
Venta
Gastos variables de ventn*
G....,. variables administnatNos
Gastos fijos de Ventas
G....,. generales fijos de fMxica
I I 1, I
I[ I
S 150
15
12
20
10
Gastos generales variables de f6brici¡
Mano de obra directa
Materiales directos usados
Gastos fijos administrativos
" I
'I
I
SS
20
SO
5
63 COSIO - - utilidad
SOLUCION 3" ACEROS ALIADOS ACEROS ALIADOS
                                                         
E"No • conlribucmn _ 111$ pltdid_$
Y lI.n.ncill$ ".,. fII .ño qw fin./iz.
• dicÍftmln 31 d. 19--3
E"No ". p4n1idn " IIM.nei_ trIIdicionlll
(funcionMl /1M. fII _ño qw fin ••
_ dic;.m/n 31 de , 9_3
(En miIIom'$ d. d61_sI (En miIIonft d. d6I-nI
Ventas $ lSO Ventas 5150
Menos gastos variables: Menos costos de fabricación
Materiales directos usados $SO de marcencla vendida:
Mano de obra directa 20 Material directO usado $SO
Gastos generales Mano de obra directa 20
variables de fábrica 5 Gastos generales
Total de costos variables variables de fábrica 5
de fabricación $ 75
Gastos generales
Gastos variableS-de ventas 15 fijos de f6brica 10 85
Gastos variables Utilidad bruta o
administrativos 12
margen bruto $85
Total de gastos variables 102
Gastos de venta:
Margen de contribución $48 Variable 515
Menos gastos fijos:
Fijos 20 S35
-
Gastos generales de Gastos
fábriea fijos S10
administrativos:
Gastos de venta fijos 20
Variable S 12
• Gastos administrativos fijos
--.!.
Fijos _5_ 17
Total de gastos fijos 35
Gastos totales
Utilidad neta S 13
administrativos V
--
de ventas 52
Utilidad neta S 13
--
apéndice: papel. de los impuestos de renta
los impuestos de rellta son la mayoría de las veces calculados como un porcen-
taje de la renta antes de estos impuestos. Por tanto, la ecuación de punto de equi-
librio en nuestro ejemplo básico ser modificada de conformidad. Supongamos
que se nos ha solicitado calcular el número de cohetes que deben ser vendidos para
producir una utilidad neta después de impuestos de S 164, o sea la misma cantIdad
calculada anteriormente en la sección de este capítulo denominada "metas de utili-
dad". Asumamos una tasa de impuesto de renta del 30%. La ecuación sería en-
tonces:
SO,90X S O,50X + S 200 +
Utilidad neta después de impuestos prefijada
I - la tasa de impuesto
$ 164
S O,90X = S O,SOX + $ 200 + "----=-
1-0,30
$O,90X
SO,40X
X
$ 0,50X + $ 200 + $ 234
$434
1.085 unidades.
64 Capítulo 3
Prueba: Ventas = 1.085 X $ 0.90 =
Gastos variables = 1.085 )( $ 0.50
Margen de contribución
Gastos fijos
Utilidad antes de impuesto de renta
Impuesto de renta a razón de 30%
Utilidad neta
$ 976.50
542.50
$ 434.00
_200.00
$ 234.00
70.20
$163.80
ó $ 164
Notemos que el único cambio en el método de la ecuación general es modificar
la utilidad neta objetivo para dar margen para el impacto del impuesto de renta. Nues-
tro método de ecuación anterior era:
Ventas = Gastos variables + Gastos fijos + Utilidad antes dt:
Ahora nosotros debemos introducir los efectos del impuesto de renta:
Sea y
0,3
z
Entonces
Utilidad antes de impuesto
La ,tasa del impuesto de renta
La utilidad después de impuesto
z y --  
z y(I---O,3)
z
y
1--0,3
Utilidad neta esperada después de impuertos
1- Tasa de impuestos
:,eexamincmos nue'itra solución. l:sando 9tros f,úmcros, una recapitulación en
las relaciones sería como sIgue:
Notemos que:
Utilidad antes de impuestos
Impuesto de renta
Utilidad neta
$ 234
70
$ 164
100%
30
70%
Utilidad antes de impuestos
utilidad neta esperada, de'pués de impuestos
1 -- La tasa de impuestos
234
$ 164
! -0,30
PREGUNTAS. PROBLEMAS. Y CASOS
¿Por qué es más exacto descrihir el tema de esta capítulo como relación del
coslo-volumen-beneficio que como análisis del punto de equilibrio?
3-2 ¿Por qué es comúnmente más conveniente dibujar los costos variables encima
de los costos fijos en la gráfica del punto de equilibrio'!
3-3 i.Cuáles son las principales diferencias entre la gráfica del punto de equilibrio
del contador y del economista?
3-4 Defina los siguientes conceptos: margen de contribución, razón del costo va-
riable. razón del margen de contribución.
3-5 "Este método del punto de equilibrio es una gran cosa. Todo lo que usted
I I ,1
1I '
,111
, 1
'1'
65
se pide
se pide
se pide
Relaciol/e.< de ros/u - )'¡¡fumen -utilidad
necesita es preocuparse de los costos variable,. Los costos fijos se cuidarán
solos" Comente esta afirmación.
3-e Una compaMa litogrMica sigue la política de (:levar paulatinamente sus
precios cada mes hasta alcanzar su punto de equilihrio mensual. Una vez que
se ha alcanzado, la compañía ernpieza a cotizar precios bajos sobre los traba-
jos el resto del mes. ¿Cuál es su opinión sobre esta política') Como cliente re-
gular, y sosrechando e-fa política, ¿4ué haría usted?
3-7 Relaciones en el ejemplo del capítulo Refiérase al ejemplo inicial de los cohe-
tes de juguete discutido en el capítuio.
Suponga 4ue el costo uaitario de cümpra de los cohetes aumenta de $ 0,50 a
$ 0,60, pero oue ei ['recio de venta se mantiene sin cambio. es el nuevo
punto de e(juilihrio él. unidades?
2 Suponga que -:1 C0Sl0 unitario de cornprél de los cohetes disminuye de $ 0,50
a $ 0,40, pero qUe "j prt.ci!, de "cnta se mantiene. ¡.Cuál es el nuevo punto de
equilibrio en unida,lc'i'
3·8 Con/roles de precio gU!'ernamenfiJles Los gobiernos periódicamente ejercen
controles sobre los rná\Jrnos precius de venta permi'lbles. la compañía Mo-
tocicletas Colombiar.ds Ltda. ha élkanzaoo las siguientes cifras de operación
parél célda uno de los tres arIos que precedieron a una guerra que
restringió Ll producción de est" c(Jmpañía 'para los mercados de consumo:
______________________     __ _
Ventas. 100.000 unidades a ralón de $ 2.000
Costos variables. 100.000 a razón de $ 900 $ 90
Costos 30
Utilidad bruta
$ 200
120
5; 80
100%
40%
Durant" el prllYler ano de guerra, los CO\tos variables por motocicleta
":lbían pamanecido bélstante cs¡"oles, pero la producción había caído a
50.ÚOO unidüdes. los costos fijos totales se mant.uvieron sin cambio a un ni-
vel de $ 3a millones.
Calcule la utiiidad bruta en dólares ji en porcentaje de ventas para un volu-
men de 50,000 ulliuades.
¿, La compañía solicitó un permiso para incremt:ntar sus precios a fin de poder
obtener !a misma ganancia bruta C!ue ¿ i/(es, expresada ésta en porcentaje
sobre ventas. Calcule el nuevo precio oc ventas cuya aprobación solicitó la
compañía.
3-9 Ejercicios en relaciones costo-valumen-beneficio La Compañía Comestibles
Frescos Ltda. es duella y opera ,j'lCe supermercados en Chicago )' sus alrede-
':f'fCS. i\ usted le han riado los siguientes datos del pfesupuesto de la compa-
¡'¡;;. r:lr<l el sig'liente año:
Ventas
e "fijos
variabies
$ 1COJG.OOO
1250.CC0

Calcuie 'a utiiiJad esperaüa pira cada una de I¡¡S desviaciones de
los datos rresupuc,,¡ados. (Considere célda caso independientemente).
a. ¡C% de aumento en e: margen total de contribución.
b. 1.0% de disminución en el margen total de c0ntrioución.
c. 5% de aumento en costos fijos.
d. 5% de disminución en los costos fijos.
e. 8% de aumento ell el volumen de ventas.
i. 8% de disminución en el volumen de ventas.
g. 10% de aumento en los costos fijos Y 10% de aumento en el volumen de
ventas.
h. 5% de aumento en los costos fijos y 5% de disminución en los costos
variables.
66
se pide
se pide
Capítulo 3
3-10 Análisis básico de costo-volumen-beneficio La Compañía Luzca Bien con
Nosotros opera en cadena de almacenes y de departamentos dentro de los
almacenes más grandes. Esta cadena hace resaltar una variedad de "paque-
tes" de camisas para hombre, corbatas y accesorios que son vendidos a un
precio de $ 5 por paquete. Por tanto. todas las ventas son a $ 5 por unidad,
donde la unidad es un paquete. Dependienoo de la calidad de los artículos,
un "paquete" puede contener o una sola corbata o varias corbatas. Otro pa-
quete puede contener o una sola camisa o una corbata y una camisa que ha-
cen juego. La cadena opera con un margen de utilidad relativamente bajo y
usa una comisión de ventas para animar su personal de ventas a ser algo
más que meros anotadores de pedidos. La compañía Luzca Bien está tratan-
do de determinar la deseabilidad de abrir otro almacén que tenga la siguiente
relación entre gastos e ingresos:
Precio de venta
Factura de costo de un paquete
Comisión de ventas
Gastos fijos anuales:
Alquiler
Salarios
Servicios
Otros gastos fijos
POR PAQUETE
$ 5.0º-
$ 4.00
 
$ 4,25
$ 5.500
17.600
2.100
4.800
$ 30.000
---
Considere cada pregunta independientemente:
7. ¿Cuál es el punto de equilibrio en dólares de venta y en unidades de venta?
2. Si 35.000 paquetes fueron vendidos, ¿cuál sería la utilidad neta del alma-
cén (pérdida)?
3. Si se le raga al gerente 5 centavos por paquete como una comisión adicio-
nal, ¿cuá seria el punto de equilibrio anual en dólares de venta y en unidades
vendidas?
4. Refiérase a los datos originales. Si las comisiones de venta fueran desconti-
nuadas en favor de $ 8.000 de aumento en salarios fijos, ¿cuál seria el punto
de equilibrio en dólares y en unidades vendidas? ¿Es deseable éste cambio?
¿Por qué?
5. Refiérase a los datos originales. La comisión establecida de $ 0,25 se man-
tiene. Si se paga al gerente 10 centavos por paq\Jete como comisión por cada
paquete vendido en exceso del punto de equilibrio, ¿cuál sería la utilidad
neta del almacén si 50.000 paquetes fueran vendidos?
3-11 Extensión del Problema 3-10 Refiérase a la parte 4 del Problema 3-10.
1. Calcule el punto de indiferencia entre un plan de salario fijo y un plan de
comisiones. Esto es, calcule el nivel de volumen en unidades donde la utilidad
para cada plan sea igual. Por encima de ese nivel de volumen. Un plan sería
más rentable que el otro; por debajo de este nivel ocurriría lo contrario.
2. Calcule la utilidad neta o pérdida bajo cada uno de estos planes a niveles de
volumen de 25.000 unidades y de 50.000 unidades.
3. Suponga que el objetivo de utilidad neta es S 6.000. ¿Cuántas unidades deben
ser vendidas para alcanzar este objetivo utiliza odo (a) el plan de comisiones
y (b) el plan de salario'?
3-12 Sensibilidad. error de predicción e inflación Refiérase al Problema 3-10. Co-
mo presidente de Luzca Bien S.A.,' usted está preocupado con que la inflación
pueda reducir el valor real de sus utilidades. Específicamente, usted se siente
\:omprometido con el precio de venta de 5 dólares y teme que desmejorar la
I I , ,
11
. I
I
I
67
se pide
se pide
se pide
Relaciones de costo - volumen - utilidad
calidad de los paquetes haciéndole frente a los crecientes costos sería una
movida de mercadeo insensata. Usted espera que el costo de los paquetes
se incremente en un 10% durante el año siguiente. Por tanto, usted está
tentado a evitar esta alza en precio colocando una orden incancelable con un
proveedor suficientemente grande que le suministre 50.000 paquetes de una
calidad especificada para cada una de las tiendas a razón de $ 4 por paquete.
(Para simplificar este análisis, asuma que todos los almacenes se enfrentarán
a exigencias similares).
Estos paquetes podrían ser adquiridos y pagados a medida que fueran
entregados a lo largo del año. Sin embargo, todos los paquetes deberán haber
sido entregados a los almacenes antes del fin del año.
Como un comerciante astuto. usted es capaz de preveer algunos riesgos
en el sentido de que usted trabaja con artículos de moda y que por tanto
están sujetos a obsolecencia rápIda. Si las ventas fueran Infenores a 50.000
unidades, usted sabe que habría necesidad de rebajar los precios de las mer-
cancías no vendidas para poder salir de ellas. Usted estima que el precio de
venta promedio de los paquetes sobrantes sería de $ 3. La comisión ordinaria
de ventas del 5% sin embargo también sería pagada.
1. Suponga que la demanda real para el año es de 48.000 paquetes y que usted
ha contratado 50.000 unidades. ¿Cuál es la utilidad neta de la tienda?
2. Si usted hubiera tenido perfecto conocimiento, usted habría contratado so-
lamente 48.000 paquetes en lugar de los 50.000. ¿Cuál hubiera sido la utilidad
neta si usted hubiera ordenado sólo los 48.000 paquetes? Habiendo ordenado
los 50.000, ¿cuál fue el costo de su error de predicción?
3. Dado un volumen real de 48.000 unidades, en ¿cuánto habría tenido que in-
crementarse el costo de compra promedio por paquete antes de que usted
hubiera podido ser indiferente entre haber hecho o no el contrato por 50.000
unidades'!
3-13 Costo de los errores de predicción ReconsIdere el ejemplo de los cohetes de
juguete en la sección sobre "Costo de los Errores de Predicción". Suponga
que el gerente no. tiene el privilegio de poder devolver los cohetes no vendidos
Por el contrario, debido a las señales de conmemoración de la feria, no tienen
ningún valor. El adquirió 1.000 unidades, pero un competidor que surgió en
forma imprevista redujo sus ventas a 800  
,. ¿Cuál fue el costo en el error de predicción?
2. Suponga que la demanda fue extrañamente alta. El vendió todas las 1.000
uOldades, pero estaba seguro de haber vendido un total de 1.200 unidades en
caso de haberse quedado sin juguetes. ¿Cuál fl'\: el costo del error de predic-
ción?
3-14 Costo de los errores de predicción Cna compañía fijó un precio para su
producto a $ 20 por unidad. Los costos val iables estimados fueron de $ 14
por unidad. Las ventas esperadas fueron de 100.000 unidades. Los costos
fijos para el año se esperaba que fueran $ 400.000.
Calcule el costo del error de predicción si:
1. Todos los estimados fueron exactos a excepción de los costos variables los
cuales fueron de $ 15 por unidad. (Dados los $ 1: de costo variable, el precio
de $ 20 no cambió.)
2. Los costos variables reales rueron de $ 15 por unidad. Las ventas pudieron
haber sido de 110.000 unidades si hubiera habido suficiente inventano dispo-
nible. Sin embargo solamente 100.000 unidades fueron adquiridas y vendidas.
3-15 Error de predicción, canales de distribución Hasta el final de 19-3, la com-
pañía Mavis, fabricante de televisores, había vendido siempre sus productos
a través de distribuidores. En 19_3 sus ventas fueron de $ 50.000.000 Y su
utilidad neta fue de \0% de ventas. Los gastos fijos totales (tanto de fabrica-
ción como de venta) fueron de $ 10.000.000.
Durante ILJ algunos de los competidores de Mavis habían empezado a
vender sus unidades a través de las casas de descuento y grandes de
venta. Se preguntó al grupo de investigación de mercadeo de MavIs cuáles
68 Capítulo 3
serían los efectos de eliminar a los distribuidores de los   existentes de
distribución de Mavis y en lugar de esto vender directamente a los detallistas.
Al grupo se le cieron instrucciones de que predijera tanto los cambios en los
volúmenes de venta como los cambios en los gastos de venta, bajo la condi-
ción de que el precio de venta por unidad permaneciera invariable.
El análisis de mercadeo dio como resultado las siguientes predicciones. Las
ventas totales en dólares para 19_4 caerían un 20% con respecto a las ci-
fras de 19_3, pero la utilidad neta para 19-4 se incrementaría a $ 5.200.000
debido a los ahorros en los gastos de venta. Estos ahorros netos en los gastos
de venta obtenidos a través de la eliminación del "intermediario" eran impre-
sionantes, puesto que total de los gastos fijos (de fabricación y de venta) au-
mentarían a $ 10.800.000 debido a que sería necesario aumentar las insta-
laciones de bodegas y los medios para despacho y entrega de la mercancía.
Sin embargo, si se continuara con el sistema de distribución existente, los
resultados para 19_4 serían una réplica de los obtenidos en 19_3.
se pide 1. ¿Cuál es el punto de equilibrio (en dólares de venta) bajo la situación original
se pide
que prevalecía en 19_3?
2. ¿Cuál sería el punto de equilibrio (en dólares de venta) bajo la situación pro-
puesta en 19_4?
3. Sobre la base de este análisis, la compañía Mavis adoptó un nuevo plan de
distribución directa para 19_4, y redujo la producción de ese año al nivel de
40.000.000 dólares de venta. Desafortunadamente, a principios df diciem-
bre de 19_4 se hizo suficientemente claro que las ventas serían solamente
de $ 38.000.000 Y la compañía Mavis disminuyó su ritmo de producción para
que no quedara ningún inventario final. Los costos variables unitarios y los
costos fijos totales resultaron ser como fueron predichos. Calcule el costo
del error de predicción de la compañía Mavis.
3-16 Efectos del tamaño de las máquinas La compañía de altmentos Doria está
planeando fabricar roscones para su cadena de cafés en toda la ciudad. Dos
alternativas han sido propuestas para la producción de roscones-usar una
máquina semiautomática, o una máquina completamente automática.
Los cafés ahora compran sus roscones a un proveedor a razón de $ 0,05
por roscón.
Costo fijo anual
Costo variable por roscón
SEMIAUTOMA TlCA AUTOMATICA.
$ 3000
$ 0,02
$ 5.000
$ 0,015
El presidente ha solicitado la siguiente información:
1. Para cada máquina, la cantidad anual mínima de roscones que deben ser
vendidos para que los costos anuales totales sean iguales a los costos de com-
pra actuales.
2. la a1ternativ;¡ mus rentable para una venta anual de 300.000 roscones.
3. La alternativa lI,ás rentable para la venta anual de 600.000 roscones.
4. El nivel de volumen que produciría la misma utilidad neta independiente del
tipo de máquina que se comprara.
3-17 Efoctos de la predicción de vemas La compañía Fragil acaba de ser fundada
y planea producir un artículo que se venderá a razón de $ 10 la unidad. Las
encuest"s de mercadeo preliminares muestran que la demanda será menor
que 10.0f)í) unidades por año pcro no es muy claro qué tanto menor.
La compañía puede escoger entre comprar una de dos máquinas, cada una
de las cua;es tiene \Ina capacidad de 10.000 unidades por año. La máquina A
tendría fijos de $ 30.000 por año y daría u_!la utilidad de $ 30.000 por
arIO si :as ventas fueran de 10.000 unidades. La máqutna 8 tiene un costo fijo
por año de $ 16.000 Y produciría una utilidad de $ 24.000 por año con ventas
de 10.000 unidades. Los costos variables se comportan linealmente para am-
bas máquinas.
, ,
'1'
69 Relaciones de costo - volumen - ,¡(ilidad
se pide ,. Las ventas para el punto de equilibrio de cada máquina.
se pide
se pide
2. El nivel de ventas donde ambas máquinas son igualmente rentables.
3. El rango de ventas donde una máquina es más re:Jtable que la otra.
3-18 Efecto del cambio en el precio sobre las utilidades La Canadian Zinc Diecas-
ting Company es uno de los varios proveedores de la pieza "X" para una fir-
ma fabricante de automóviles. Los pedidos se distribuyen entre las distintas
compañías fundidoras sobre una base razonablemente uniforme; sin embargc,
el gerente de ventas de la Canadian Zinc cree, que mediante una
en el precio, podría obtener un aumento del 30% en las unidades vendidas.
El gerente general ha pedido a usted que analice la proposición del gerer:te
de ventas y formule su recomendación.
Se le proporcionan los siguientes datos:
ACTUAL PROPUESTO
Precio unitario $ 2.50 $ 2.00
30% más Volumen de ventas en unidades
Costo variable (totaO
200.000 unidades
$ 350.000 Misrno costo variable por unidad
$ 120.000 Costo fijo $ 120.000
Utilidad $ 30.000
,. La utilidad o pérdida neta basada en la proposición del gerente de ventas.
2. Las ventas en unidades conforme el precio propuesto, para obte-
ner la utilidad original de $ 30.000.
3-19 Influencia del rango relevante de volumen SODre el comportamiento del costo
El comportamiento del costo de la Compañía Maravillosa es como sigue:
ESCALA DE PROOUCCION
EN UNIDADES
0- 20.000
20.001 - 65.000
65.001- 90000
90.001 - 100.000
COSTOS FUOS
$ 160.000
190.000
210.000
250000
A una capacidad normal de 70.000 unidades por año, los costos variables
alcanzan un total de $ 280.000. La capacidad total es de 100.000 unidades por
año.
(Cada uno de los casos que a continuación se exponen es independiente de los
demás y debe considerarse individualmente.)
1. Actualmente la producción es de 50.000 unidades anuales. con un precio de
venta de $ 7,50 por unidad. ¿Cuál es el número mínimo de unidades adiciona-
les que necesita vender al precio   $ 5,50 po! unidad para ffiüstrar una
utilidad !lela de $ 3.000 anuales?
2. La producción es ahora de óO,c·1O unidades por año. ¿En cuánto pueden los
costos de promoción de vl!ntas ser aumentados para elevar la prodw.:ción de
80.000 unidades y todav:a lograr una utilidad neta de 5 por ciento sobre ven-
tas totales, si el preciü de venta se sostiene a $ 7.50'!
3. Si ia utilidad neta actualmcnte es de .$ 10.000, con costos fijos de $ 160.000,
Y u., aumento del 2 por ciento en el precio mantendrá el mismo volumen de
venta:;, pero aumentará las utilidades en $ 5.000. ¿Cd' es el actual volumen
en unidades'!
3-20 Comparaci6n de dos compañías Negros y Blancos son los de la
compañía de Pro.;csamiento Moderno y de la compañía de Fabncaclcn An-
tigua respectivamente. Estas compañías producen el pr.oductll '1 la
competencia enll': los dos propietarios ha sido siemlr:: en termlnOS amIsto-
sos. Los datos de costo y utilidad han sido excamblados libremente. Los pre-
cios de venta unifurmes han sido fijados por las ;ondlclOnes del mercado.
70
se pide
Capítulo 3
Negros y Blancos difieren marcadamente en su estilo gerencial. La ope-
ración en la compañía Moderna está altamente mecanizada y su fuerza la-
boral directa se paga sobre una base de salario fijo. La compañía Antigua
usa un sistema manual y paga la mano de obra directa por hora y ha fijado
algunas bonificaciones como incentivo. Los vendedores de Moderna reciben
también un salario fijo, mientras que los vendedores de Antigua se les paga
salarios mínimos más comisiones de venta. El Sr. Blanco se enorgullece de
su habilidad de adaptar sus costos a las fluctuaciones del volumen de venta
y frecuentemente molesta al Sr. Negro por "los gastos generales inflexibles"
que tiene la compañía Moderna.
Durante 19_2, ambas firmas presentaron la misma utilidad sobre ventas
de $ 100.000. Sin embargo, cuando se compararon los resultados al final de
19 3, el Sr. Blanco estaba asombrado por los siguientes resultados:
MODERNA ANTIGUA
19_2 19_3 19-2 19-3
Ingreso por ventas $ 100000 $ 120.000 $ 100.000 $ 150.000
Costos y gastos 90.000 94.000 90.000 130.000
Utilidad neta $ 10.000 .$
26.000 $ 10.000 $ 20.000
Procentaje de ventas 10% 21 %% lO'}(. 13113 %
----
Bajo el supuesto de que debieron existir deficiencias operacionales, el Sr.
Blanco y su contador hicieron una investigación completa de los costos, pero
no pudieron descubrir ninguna evidencia de costos que estuvieran fuera de
línea. En vista de que no pudieron explicar el poco incremento en.las utili-
dades producidas por un aumento más alto en el volumen de ventas, ellos lo
han llamado a usted para preparar una explicación.
Usted ha enccntrado que los costos fijos y los gastos registrados sobre los
dos años fueron los siguientes:
Moderna
Antigua
$ 70.000 cada año
$ 10.000 cada año
1. Prepare una explicación para el Sr. Blanco mostrando por qué las utilidades
de A ntigua para 19_3 fueron más bajas que aquellas que fueron informadas
por M oderna, a pesar del hecho de que las ventas de Antigua habían sido más
altas. M uestre los cálculos relevantes para clarificar este punto. .
2. Indique el volumen de ventas que Antigua debería haber tenido en 19_3 pa-
ra a !canzar la uti lidad de $ 26.000 lograda por Moderna en ese año.
3 Comente sobre la posición futura relativa de estas dos compañías cuando
haya redul:ciones en volumen de ventas.
3-21 Margen de seguridad El margen de seguridad es el excedente de las ventas
presupuestadas o reales, sobre el volumen de ventas en el punto de equilibrio.
Muestra la cantidad en que las ventas pueden disminuir antes de que se pro-
duzca pérdida. Este concepto puede ser expresado con un porcentaje divi-
diendo el margen de seguridad en dólares por las ventas presupuestadas o
reales (MIS). La validez de tal margen depende de la exactitud de los esti-
mados de costos en el punto de equilibrio propuesto. A menudo cualquier
disminución drástica en ventas está acompañada por reducciones intempes-
tivas en costos; el margen de seguridad es una aproximación que presupone
unas relaciones de costos dadas.
La compañía Axel Swang tiene los siguientes datos:
PRESUPUESTO (300.000 UNIDADES)
Ventas
Costos variables
Margen de contribución
Costos fijos
Utilidad neta
I I I 1,  
,1 1I '
$ 930.000
325.500
$ 604.500
520.000
$ '84.500
" 1 '1'
'1'
(100%)
(35%)
(65%)
71 Relaciones de costo - volumen - utilidad
Puesto que la administración no está satisfecha con la utilidad neta proyec-
tada, está considerando cuatro posibilidades independientes: (1) aumentar el
volumen en un 10%; (2) aumentar el precio unitario en 10%; (3) dismi-
nuir los costos variables unitarios en 10%; o (4) disminuir los costos fijos en
un 10%.
se pide ,. Calcule las ventas en el punto de equilibrio y el margen de seguridad como
un porcentaje de ventas.
se pide
2. Catalogue las cuatro posibilidades de acción en términos de utilidac1 neta.
Muestre los cálculos. ¿Es probable que las cuatro posibilidades puedan su-
ceder independientemente? ¿Por qué?
3-22 Papel de los impuestos sobre renta Reconsidere el problema de los cohetes
de juguete como fue descrito en el Problema I para estudio por su cuenta en
el final del capítulo. También estudie el apéndice. Suponga que usted desea
obtener una utilidad neta de $ 250 despues de impuestos. ¿Cuántos cohetes
deberán venderse? Asuma una tasa de impuesto sobre la renta del 40%.
3-23 Papel de los impuestos de renta Reconsidere el Problema 2 de la sección de
problemas para estudio por su cuenta al final del capítulo. También estudie
el apéndice. Con el aumento propuesto en gastos fijos, ¿qué volumen de ven-
tas producirán una utilidad neta de $ 50.000 después de impuestos? La tasa
de impuestos de venta es 40%.
3-24 Relaciones costo-volumen, e impuestos de renta R. A. Ro y compañía, fabri-
cante de pipas de alta calidad hechas a mano, ha experimentado un crecimien-
to estable en ventas durante los cinco años anteriores. Sin embargo, el aumento
en la competencia ha llevado al Sr. Ro, el presidente, a creer que será nece-
saria una campaña publicitaria agresiva el año siguiente para mantener el
crecimiento fresente de la compañía. Para prepararse para la campaña pu-
blicitaria de año siguiente, el contador de la compañía ha preparado y pre-
sentado al Sr. Ro los siguientes datos referentes al año en curso, 1L2:
Costos variables (por pipa):
Mano de obra directa
Material directo
Gastos generales variables
Total de costos variables
Costos fijos
de fabricación
de venta
administrativos
Total de costos fijos
Precio de venta. por pipa:
Ventas esperadas. para 19......2(20000 unidades):
Tasa de impuestos: 40%
$ 8.00
3.25
2.50
$ 13.75
$ 25.000
40.000 .
70.000
$ 135.000
$ 25.00
$ 500.000
El Sr. Ro ha fijado una meta de ventas para 1<L3 al nivel de $ 550.000
(o 22.000 pipas).
1. ¿Cuál será la utilidad neta después de impuestos proyectada para I L2?
2. ¿Cuál es el punto de equilibrio en unidades para 19...2?
3. El Sr. Ro cree que un gasto adicional de $ 11.250 en una campaña publicita-
ria para 19-3, dejando constantes los demás costos será necesaria para al-
canzar el objetivo de ventas. ¿Cuál será la utilidad neta después de impuestos
para 1<L3 si se gastan los $ 11.250 adicionales? .
4. ¿Cuál será el punto de equilibrio en dólares de venta en 19...3 SI se gastan
los $ 11.250 originales en publicidad? .
5. Si se gastan los $ 11.250 adicionales en publicidad en I?-l, ¿cuál será el DI-
vel de ventas en dólares requerido para igualar la lJ!)hdad neta después de
impuestos de 19-2?
CapílUlo 3
6. A un nivel de ventas de 22.000 unidades, ¿qué cantidad rnáxi ma puede 5cr
gastada en publicidad se desea una utilidad neta después de impuestos de
$ 60.ooo?
3-25 Alternativas misceláneas, estado de contribución a (as utilidades A continua-
ción se muestra el estado de pérdidas y ganancias de Ía compañía Hall. Las
se basan en las ventas en dólares: todos los demás gastos varia-
hk-; varí;m en prop'.m:'ón a las unidades vendidas.
COMPAÑIA HALL
----------------_.
Estado de pérdidas y ganancias
pUf ni ;;;¡¡:, !f¡';nínado a 31 de diciembre de 19-1
Ven!<ls (90000 unidades a $ 4.00)
Costo de la mercancía vendida
Materiales directos $ 90.000
90.000
$ 360.000
Milno de (Obra direc13
Gil'otos günerales d!'! fábflCll
VallablBs
Fijos
,'¡¡:iriad
$ 18.000
80.000 98.000 278.000
$ 82.000
Gi:SloS de venta.
Variables.
Comisiones sobre ventas*
Embarques
$ 18.000
3.600 $ 21.600
----
Fijos
• Publicdad. sueldos. etc. 40.000
$ 61.600
CJ'.;rT5 adrnirustración"
V;·; ';.,he·,
• Basada e"l dólares de venta. y no en unidades físicas.
-----
$ 4.500
20.400 24.900 86.500
--.-
$ (4.500)
La fábrica tiene capacidad de 150.000 unidades por añ.). Los resultados
de 19-1 han sido desalentadores. La dirección está investigando varias posi-
bilidades para lograr que en 19-2 11s operaciones sean rentables. Consi-
dere las situaciones que en seguida se exponen como independtentes entre sí.
Piele 1. Vuelva a hacer el estado de pérdidas y ganancias volviéndolo un estado de
contribución a utilidades. Deberán haber tres secciones principales: ventas,
gastos variables,::l fijos. Muestre los costos unitarios en una columna
adyacente. un csp<\cio :11 lado que permita anotar sus respuestas al pun-
tu 2.
11 gerente lie venlas.,t: indt:óso entre dos 3ctitudes a seguir:
a. Ha e:itudiado l:l potencialidad del mercado y cree que con un recorte
del 15 por CiCEto cn el precio ocupará la capacidad total de la planta
h. Desea, por otro lado, aumentar los precios en 25 por ciento, aumentár
los gastos de publicidad en S \20.000; elevar las comisiones a 10 por
  de Lb ','..:n\a.<. En estas circunstancias, piensa que el volumen en
unidades se :.lurnentaría en SO por ciento.
Prepare U:1 estad,; dr; pérdidas y ganancias proyectado, usando una formato
J .. ! , :.1 (:,'l!': hl1r:iún a utilidades. ¿Cuiil sería la nueva utilidad o pér-
",nativa') Asuma que los dernás costos fijos permane-
1" (".::l<.: "u ',ü,,;,c ·.llder"e con el precio. ¿En cuánto pueden aumentarse
le, gastos de puhlicidat: para elevar la producción y las ventas a 130.000 uni-
dades y percibir todavía una utilidad proyectada de 5 por ciento de las ventas?
, ,
1I ' " /'1 /
73
Relaciones de costo· volumen· utilidad
4. empresa que realiza ventas por correo está deseando comprar 60.000
uOldades del producto "si el precio es adecuado". Suponga que no se alterará
el actual mercado de 90.000 unidades, al precio de S 4. La compañía Hall no
comisiones. Las condiciones de venta son L.A.B. (FOB)
rábnca. Sin embargo, la Hall debe rembolsar $ 24.000 del precio total de las
ventas como descuento destinado a promoción y publicidad a ser realizado
por la firma de ventas por correo. Además, un envase especial aumentará
los costos de producción sobre estas 60.000 unidades en 10 centavos cada
una. ¿Qué precIo unitario debe cotizarse a la negociación de ventas por Correo
para que la Hall alcance su punto de equilibrio en todas sus operaciones
en 19_2?
5. El presidente piensa que un nuevo y elegante envase aumentará las ventas
al público y, en último término, las ventas de la Hall. Los costos unitarios del
actual envase son todos variables y se componen de 5 centavos de material
directo y 4 centavos de mano de obra directa; los costos del nuevo envase se-
rian de 30 centavos y 13 centavos, respectivamente. Suponiendo que no haya
ningún otro cambio en el comportamiento de los costos. ¿Cuántas unidades
deben venderse para percibir una utilidad neta de S 20.000?
3-26 Punto de equilibrio del hospital El hospital de Medellín opera como un hos-
pital general pero arrienda espacio y camas a otras entidades para áreas espe-
cializadas tales como pediatría. maternidad, siquiatría, y otras especialidades
por el estilo. El hospital de Medellín cobra a cada una de esas entidades por
servicios comunes a sus pacientes tales como comida, lavado de la ropa y
servicios de la administración tales como cobro de cartera, y
otros. Todas las cuentas incobrables son cargadas directamente a la entidad
respectiva. El arriendo de espacio y de camas es fijo para el año.
Para el año que terminó en junio 30 de 1973, el Departamento de Pedia-
tría en el hospital de Medellín había cobrado a cada paciente un promedio
de S 6S por día, ocupó una capacidad de 60 camas, operó durante 24 horas al
día por 365 días, y obtuvo unos ingresos de S 1.138.000.
los gastos cobrados por el hospital al Departamento de Pediatría para
el año que terminó en junio 30 de 1973, fueron como sigue:
BASES PARA ASIGNACION DE COSTOS
Olas - Paciente
Alimentación $ 42.952
Celaduría
Lavado de ropa 28.000
Laboratorio. diferente a los costos cargados
directamente a los pacientes 47.800
Farmacia 33.800
Reparaciones y mantenimiento 5.200
Servicios generales administrativos
Arriendo
Facturación y cobro de cartera 40.000
Gastos por deudas malas 47.000
Otros 18.048
S 262.800
Capacidad
de camas
S 12.800
7.140
131.760
275.320
25.980
S 453.000
El único personal directamente empleado por el Departament'? de Pedia-
tría consiste en las enfermeras supervisoras, enfermeras, Y   El
hospital tiene un personal mínimo basado en el número de dlas
anual. Las necesidades del hospital comenzando por el nIvel esperado mIDI-
mo de operación son como sigue:
74
se pide
Capítulo 3
OlAS PACIENTES ASISTENTES ENFERMERAS ENFERMERAS
POR ANO. SUPERVISORAS
10.000- 14.000 21 11
4
14001 - 17.000 22 12
4
17.001- 23.725 22 13 4
23.726- 25550 25 14
5
25.551- 27.375 26 14
5
27.376 - 29.200 29 16
6
Los niveles de personal requerido descritos en el cuadro anterior repre-
sentan equivalentes de empleados de tiempo completo, y debe asumirse que
el Departamento de Pediatría siempre emplea solamente el mínimo de per-
sonal de tiempo completo requerido.
Los salarios anuales para cada clase de empleado son como sigue: enfer-
meras   18.000, enfermeras-$ 13.000, y asistente-$ 5.000.
Los gastos de salario para el año terminado en junio 30 de 1973, para las en-
fermeras supervisoras, enfermeras, y asistentes fue de $ 72.000, $ 169.000,
Y $ 110.000, respectivamente.
El Departamento de Pediatría operó al 100% de su capacidad duran-
te III días en el año anterior. Se estima que durante 90 de estos días, la de-
manda tuvo un promedio de 17 pacientes de la capacidad instalada y
aún pudo haber sido de 20 pacientes más en algunos días. EI'hospital ha pro-
gramado 20 camas adicionales disponibles para arriendo para el año que
termina en junio 30 de 1974.
1. Calcule el mínimo número de días-paciente requerido por el Departamento
de Pediatría para alcanzar el punto de equilibrio para el año que termina en
junio 30 de 1974, ,i las 20 camas adicionales no son tomadas en arriendo. La
demanda de pacientes no se conoce, pero se puede asumir que los ingresos
por día-paciente, costo por día-paciente, costo por cama, y tasas de salario
por empleado permanecerán iguales a las del año que terminó en junio 30
de 1973. Presente los cálculos en una forma que se pueda entender.
2. Si asumimos para los propósitos de este problema que la demanda de pa-
cientes, los ingresos por día-paciente, los costos por día-paciente, el costo
por cama, y las tasas de salario por empleado por el año que terminará en
junio 30 de 1974 serán iguales a las del año que terminó en junio 30 de 1973,
¿debería el Departamento de Pediatría arrendar las 20 camas adicionales?
M uestre la ganancia o pérdida anual a derivarse de estas camas adicionales.
Presente los cálculos en una forma entend.ble.
3-27 Revisión de los Capitulos 2 y 3 Para cada .uno de los casos independientes
siguientes, encuentre los datos que no se conocen, designados por letras.
CASO 1 CASO 2 CASO 3
Ventas
$ 100.000 $ M $ 100.000
Materiales directos usados
29.000 55.000 40.000
Mano de obra directa
10.000 25.000 15.000
Gastos variables administrativos y de venta
16.000 70.000 T
Gastos generales de fabricación fijos
30.000 Q 20.000
Gastos administrativos y de ventas fijos 9.000 R 10.000
Utilidad bruta
A
p
20.000
Inventario de productos terminados al. 1/1
-0- -0- 5.000
Inventario de productos terminados al. 12/31 -0- -0- 5.000
Margen de contribución (dólares) E 40.000 V
Inventario de material dirtlcto. 1/1 1.000 N 50.000
Inventario de material directo al. 12/31 10.000 15.000 W
I I I
, 1['
" 1'1 I '1'
75
se pide
  COSIO - -ulilidad
CASO CASO 2 CASO 3
Gastos generales variables de man ufactura C 10.000 X
Productos en proceso al. 1/1 -0- -0- 9.000
Productos en proceso al. 12/31 -0- -0- 9.000
Compra de materiales directos D 60000 10.000
Punto de equilibrio (en dólares! F S Y
Costo de mercancla fabricada B 110.000
U
Utilidad neta (pérdida). 1.000 5.000 (5.0001.
3-28 Rellisión de los Cap/tu/os 2 y 3 La compañía Cocinemos fabrica estantes de
lujo para cocina por orden. El contralor le ha dado a usted como su nuevo
asistente, la tarea de construir el llamado estado de contribución a las utili-
dades para el año que terminó en diciembre 31 de 19_5. Usted se encuen-
tra preocupado porque todos los datos producidos por los sistemas contables
de rutina no distinguen entre costos vanables y costos fijos.
Después de trabajar con regresiones estadísticas usted ha identificado a sa-
tisfacción diferentes patrones de comportamiento del costo. Usted ha determi-
nado un punt() de equilibrio de $ 550.000; sus cálculos fueron relativamente
fáciles porque la política de Cocinemos es terminar el año sin inventarios. En
lugar de esto. la compañía termina las órdenes pendientes en algún momento
en diciembre y k dl a sus empleados vacaciones que terminan a principios
de enerJ.
El eSllldo de pérdidas y ganancias convencional incluye una utilidad bruta
de S 70.OW. ventas de $ 500.000, mano de obra directa de S 140.000. Y mate-
riales direcius usados de S 2 \O .000.
El margen de contribución fue de S loo.OOO, Y los gastos generales varia-
bles de manufa<.:tura fueron de S 30.000.
No necesita trabajar estos puntos en la secuencia que aquí se indica:
1. Gastos generales de fabricación fijos.
2. Gastos administrativos y de ventas variables.
3. Gastos administrativos y de venlas fijos.
C'ontabilidad por órdenes
de producción:
Un ejemplo
de
Diseño de sistemas
Este capítulo examina un enfoque general para dar cuenta de los costos incurri-
dos, mediante un sistema de contabilidad que sirva para múltiples propósitos.
Dos de los objetivos principales de la determinación de los costos son discuti-
dos; son ellos: los departamentos y las unidades de producto. El primero ilustra
el propósito del sistema de facilitar el control, el último su propósito de calcu-
lar el costo del producto.
Debemos extendernos aquí principalmente en las técnicas pues ellas son
parte esencial de la función de la contabilidad. Igualmente importante es la
uportunidad que tendremos de familiarizarnos con muchos términos y relacio-
nes f:mdamentn1es del libro mayor las cuales ayudarán en la visualización y
:í)mp¡ensión de los temas de importancia que se estudiarán del capllJio 5 al 11.
Si ush:d nunca ha trabajado en una fábrica, necesitará estudiar cuida-
dosamente el presente capítulo y su apéndice. El capítulo fue escrito para ser
comprendido por el estudiante que posee escasa preparación y experiencia en
los negocios. Ahora, si usted sí ha tenido esa experiencia. probablemente podrá
omitir dicho apéndice. Si desea un estudio más completo de los aspectos de la
',"neduría de librns en 18. contabilidad de costos, deberá referirse al apéndice
),10
, t !-1
,d . .ole,nntabilw
76
I I ' I
  deberá estudiar muy cuidadosamente la sección
de gastos generales.
1I 1 11 1 "1'
'1 I
enfoque de órdenes de trabajo para costo de productos
costeo de productos
y el propósito de
control
En último término, los costos SOI1 acumulados para f¡¡,j
alguien la toma de decisiones. Pero todas las decisiGJ¡;;;
pueden ser previstas, y es por eso que los sistemas son di:,!
dos para satisfacer deseos generales que, siendo comunc;,
todos los gerentes, pueden ser predeterminados. Frecuentemente distinguirt'L'
entre el propóstio de costeo de productos de un sistema y cualquier otro
sito. Por conveniencia nos referiremos a todos los demás propósitos comn
propósitos de planeación y control. el propósito de control de presupuesto
en aras de la brevedad, como el propósito de control.
Además de cumplir con las de los informes para uso
las cuales implican la valorización de inventarios y la determinación de L ,;¡i
lidad, los gerentes necesitan los costos de sus productos para guiarlos
decisiones de precio y estrategias de producto. Además los gerentes req¡;
conocer los costos por departamentos (o costos atribuibles a otros compo:
de la organización) para juzgar el desempeño de sus subordinados y de LL :-
divisiones de la organización, desde el punto de vista de rentabilid
nómica de la inversión.
Los sistemas de contabilidad administrativa satisfacen estos pro!)!';,
generales de planeación y control mediante la selección de sub-divisio"
ganizacicmales como objetivos de la determinación del costo. La finaL
acumular costos por centros de responsabilidad o de incumbencia. Po
plo, los costos son ordinariamente asignados a un centro de coslO, o StéU '
mento más pequeño de actividad o el área de responsabilidad para la e'
acumulan los costos. Típicamente los centros de costo son departan'lL.L ¡
pero en algunos casos un departamento puede contener varios centros de
Por ejemplo, aunque un departamento de maquinado puede estar bajo 1« i
ció n de un solo capataz, éste puede contener varios grupos de máquinas, 1.'
como tornos, prensas, troqueladorasy fresadoras. Cada grupo de máquín t;S
mirado a veces como un centro de costo separado con su propio asistcnL: de
capataz.
Otro objetivo principal de la determinación de costos es el costeo
duetos para efecto de valorar los inventarios y determinar las utilidades. po¡
tanto, el sistema debe conducir los costos a estos dos objethos principak; de
la determinación del costo: departamentos y productos. Esta asignación C's
menudo realizada en dos pasos: (1) acumulación de costos por  
y (2) aplicación de los costos de los departamentos a las unidades físicas (o r,¡
otras medidas de producción) que pasan por estos departamentos. Este ..
gundo paso es a veces llamado absorción del costo en lugar de aplicación dte}
costo.
costeo por órdenes de Los dos extremos opuestos de los sistemas de costeo de produc,
trabajo y por tos son comúnmente llamados costeo por órdenes de trabajo y
procesos: un problema costeo por proceso. Los métodos de contabilidad por Órde
r
1."
de promedios de trabajo (o por costo por trabajo o por órdenes de pi
. ción) son usados por compañías cuyos productos S0n '
mente identificables por unidades individuales o lotes, a cada uno de lo;,
77
78 Capítulo 4
se les ha aplicado atención y tecnología en grados diferentes. Las industrias
que usan generalmente los métodos de costos por órdenes de trabajo son entre
otras las de construcción, las de artes gráficas, y las de fabricación de aviones,
muebles o maquinaria .
.Aunque en este capítulo se ilustra una situación de manufactura, el enfo-
que de costeo por órdenes es usado también en organizaciones de servicio.
Entre otros ejemplos podemos citar, talleres de reparación de carros, contratos
de auditoria y de contraloria, atención de casos de hospitalización o de servicio
social y proyectos de investigación.
l
El costeo por proceso se eacuentra con mayor frecuencia en las indus-
trias químicas, de petróleo, de textiles, de plásticos, de pintura, de harina, de
enlatados, de caucho, de madera, de procesamiento de alimentos, de vidrio,
de cemento, en empacadoras de carne y en otras industrias similares. En tales
industrias existe la producción en masa de unidades semejantes las cuales
pasan en forma continua a través de una serie de pasos de producción llama-
dos operaciones o procesos. Este tipo de situación hace contraste con la produc-
ción de artículos únicos..) hechos a la medida, tales como la fabricación de ma-
quinaria para fines específicos o la elaboración de trabajos de impresión.
En las industrias donde la producción " ... lleva a cabo mediante operacio-
nes continuas, los costos se acumulan POI departamentos (llamados a veces
operaciones o procesos). El centro de atención es el CNtO total por departa-
mento para un periodo de tiempo definido, en relación con las unidades pro-
ducidas durante ese tiempo. Así, los costos acumulados en un departamento
dado se dividen por el número de unidades producidas durante el periodo en
cuestión para entonces obtener un costo unitario promedio, generalizado.
Después estos costos unitarios se multiplican por las unidades trasladadas de
ese departamento al siguiente para obtener los costos totales aplicados a esas
unidades. Estos detalles del costeo de proceso se discuten en el Capítulo 18,
el cual puede ser estudiado. si se prefiere. inmediatamente después del presente
capítulo.
El enfoque de costeo por proceso es usado también en operaciones diferen-
tes a las de manufactura. Como ejemplo podemos citar las de visar los cheques
en los bancos, clasificar el correo en las oficinas postales, preparar la comida
en los puntos de servicio de comida rápida, y las primas en una com-
pañía de seguros. En la práctica no hay una línea divisoria clara entre costeo
por órdenes de trabajo y el costeo por proceso. Por eso en lugar de éstos, en-
contramos muchos métodos híbridos.
1 En las OI9IIniuc:ione. sin émmo de luao la "orden de lreHjo" o clase de servicios es común·
mente Ihlllnada un progr."", el cUlll es un SlIgmento identificable de actil,idldes les CUII'"
frecuentemente entregan un ...... ltado que toma le forme de serviciOl, y no de producto.
Ejemplos de este tipo de progremas IOn los de rehabilitación pe'l alcohólicos. o p_ droga.
dictOl, un programa de seguridad. etc. A menudo vlrios deplrtamentos trabajen en un.
multitud de progrlmes de modo que el teto de II contebilidad de c;ostos. en este CItO. es
aplicar inteligentemente los costOS de los vlrios departamentos I los vlriOS programes. AII
se podr6n tomer un mayor núm_ de decisiones Idmini"'ltive. inteligentes refentntes el
probIeml de .sitnar recurms limiUdDa entra programa. competiti-.
La evelulción de programas sin Mimo de luao neve   impllcitl_tI c:ieftM
dificultades especi ..... El pIObIema de mectici6n de COItoS es IÍmillr II usado en empMIIS
comercie"" Pero. particularmente .,.. ec:tividedes te... como .. lvl' vid... CInf en"-
moa. o educar e le. ftsic:e o _talmente desfavorec:ides. existen 18Aa-
les muy espllCides provenientes del men:edo que .yuden al gerente e estimar 101 benefICios
obtenidw a través de IIU 8"ti6n. Debido e que pare estos ce_ fllfe vez .. ti_n 101 pnI-
cíos del mercado ... empleen entonces mectidu indirecte. de vllor.
I ,1 ! I , 11 I II I I I
'1'
79
Contabilidad por órdenes de producción: un ejemplo de diseño de sistemas
La distindón entre los sistemas de COSIOS por órdenes de trabajo y por
procesos estriba principalmente en la forma en que se lleva a cabo el costeo de
productos. A diferencia del costeo por procesos, que tiene que ver con prome-
dios generales y grandes masas de unidades semejantes, la caractenstica esen-
cial del sistema de costos por órdenes de trabajo es su intento de aplicar los
costos a trabajos específicos, las cuales pueden constar de una sola unidad
fisica (como un sofá), o de algunas unidades iguales (como una docena i.k me-
sas) que forman un lote o un trabajo determinado.
El punto más importante es que el costeo de productos bajo ambos méto-
dos de costo es un proceso de prorrateo. El costo unitario usado para el propó-
sito de valorar inventarios es el resultado de tomar algún costo acumulado)
dividirlo por alguna medida de producción. La diferencia básica entre costeo
por órdenes de trabajo y costeo por proceso es el tamaño del denominador. En
el costeo por órdenes de trabajo, éste es pequeño (por ejemplo, una pintura.
100 circulares de propaganda o una máquina especial de empaque); pero en
cambio, en el costeo por proceso, el denominador es grande (por ejemplo,
miles de libras, galones o pies de madera).
Nuevamente, uno debe distinguir entre la determinación de costos para
control y para el costeo de productos. Ya sea que use un enfoque de costos por
procesos o por órdenes de trabajo, los costos deben acumularse por centros de
costo o por departamentos para efectos de control. pU",", el control es también
la rc:.sponsabilidad de uno o más gerentes.
documentos fuente El documento básico utilizado por un sistema de órdenes de
trabajo para acumular los costos de productos se llama orden
de trabajo u hoja de COSlOS de Irabajo. El archivo de órdenes de producción no
terminadas constituye el mayor auxiliar de Control de productos en proceso,
la cuenta principal del costeo de productos. La Ilustración 4-1 muestra una
hoja de costos de trabajo.
Los talleres de la planta generalmente atienden varias de estas órdenes
las cuales pasan simultAnea mente a través de ellos. Típicamente, cada orden
requiere diferentes clases de materiales y de esfuerzo por departamento. Así,
las órdenes pueden seguir diferentes rutas en la planta, t:xigir diferentes opera-
ciones y necesitar diferentes tiempos en cada departamento para su termina-
ción. Se usan las requisiciones de almacén (Ilustración 4-2) para cargar el
material directo utilizado a las hojas de costos de trabajo. Se usan las boletas
de trabajo (Ilustración 4-3) para cargar los trabajos específicos con la mano
de obra directa empleada. Esta boleta de trabajo (a la que a veces se llama
boleta de tiempo o tarjeta de tiempo) indica el tiempo dedicado a una orden
específica. Un empleado al que se le paga por hora y que opera un torno ten-
drá una tarjeta de reloj (Ilustración 44) la cual es usada para determinar su
pago individual. Pero también llenará o p:.;rforará varias boletas de tr'!bajo
cada día, al empezar y terminar su trabajo en diferentes órdenes u operacIOnes.
Muchos mecánicos automotrices deben dar razón de su tiempo en una forma
similar (claro está que los documentos fuente ilustrados pueden estar en formas
de tarjetas perforadas para facilitar el procesamiento de datos).
responsabilidad y
control
La responsabilidad de cada departamento por el uso del ma-
terial directo y de la mano de obra directa es muy real. Las
copias de las requisiciones del material directo, y de las bole-
tas de trabajo de mano de obra directa, se usan para dos finalidades. Una de
las copias se utiliza para hacer el registro correspondiente en las hojas de cos-
tos de trabajos; la otra se emplea para fijar responsabilidades por departamen-
tos. Los jefes de departamento generalmente se mantienen informados sobre lo
que han gastado por material y mano de obra directos mediante
ILUSTRACION 4-1
HOJA DE COSTOS DE TRABAJO
CUALQUIER COMPANIA
Orden de trabajo No. __
Palo eXIstencia Cliente
Producto Fecha de iniciación--Fecha de terminacIón --
o.partamento A
Material directo Mano de obra directo
Ga.to. ".neral ..
de fabrIca
Fecha Referencia Importe Fecha Re fltrencla Importe Fecha Importe
-- --- -- ---
(Número de (Número de (Con IIGN en
,
la tasa
requislcion de boleta de
almacen)
trabajol
predeterminada
de lIasto. de
fabricacl6n)
Departamento B
Material directo Mano de obra directa Ga.to.  
de fabrica
Fecha Referencia Importe Fec:ha Referencia ImporTe

 
--
Resumen de co.fos
Depf. A Depr. B Tota/
Materia/ directo xx xx xxx
Mano de obro directo XIC xx xxx
Gastos l141nero/e. de
fabricoclon aplicadO' xx xx xx x
---
Total X xx xxx xxx
80
f Ir I f
I1 I ,/ 1'1 1 '1/
81 Contabilidad por órdeneJ de producción: un ejemplo de diseño de sistemas
clasificados, diarios o se.nanales, de las requisiciones y boletas de trabajo \. ....
gadas a sus departamentos.
Las hojas de costos de trabajos cumplen además una !.
Ordinariamente se hacen comparaciones entre las estimaciones de ":0>,' ..
órdenes y los costos finalmente aplicados a las mismas. Se
viaciones de modo que se puedan descubrir las causas que las origina' .
ejemplo de la contabilidad por órdenes de trabajo
Dado que cada orden de producción contiene a menudo difen:.r,¡:.·,
y sigue una ruta diferente a través de los departamentos, el tiern;)(} k
y la atención dedicada por los departamentos a una determinada or",.
den variar considerablemente. Es conveniente, por tanto, llevar ¡;'IL
aparte para efectos de inventarios y otra, u otras, para los fines ele resp\\i
lidad por departamento. En la práctica, una cuenta de productos en,
apoyada ¡:.)r un mayor auxiliar de órdenes individuales de producció¡<
da ampliamente para los fines del costeo de productos. Sin embargo, L
tica-difiere grandemente en cuanto a la acumulación de costos en el
general para efectos de fijar responsabilidades por departamentos.
ILUSTRACION 4-2
REQU/S/CION DE ALMACEN
Trabajo No, _.
#
Departamento
é3
Fecha
.;¡/¿,z
-
Cuenta debitada
Productos en proceso
Autorizado por
GL
I
_. ______ . _____ ,---1
I
Descripcion cantidad
Costo
Importl:
unitario
.-
Brazaletes reto A F 462 80 $ 2.!S0 $ 200.00
.
---
Consideremos un ejemplo específico. Supongamos que una
dos departamentos y usa el sistema de costeo por órdenes de trabaJo. El  
tamento A es de maquinado; el B es el de ensamble. La Ilustración 4-5 ". !
tra las relaciones entre las cuentas T y las relaciones entre el mayor gen,O!',!
82
Capítulo 4
sus auxiliares. A continuación se presentan los asientos típicos al libro diario,
en un sistema de costeo por órdenes de trabajo. (Por favor, asegúrese de que
puede segu¡r, paso a paso, cada asiento a las euentls mostradas en la Ilustra.
ción 4-5.) Se incluyen puntos especiales en la explicación de cada asiento.
ILUSTRACION 4-3
BOLETA DE TRABAJO

Orden de trabajo __
Operación _t_al_OO_r_o __ Cuento Productos en proceso Departamento _.;.....1'--__
Empleado No. __ __
Fecho
Piezas
Trabajados __ __
Rechazadas ___ _
Importe 67.._0 __
Terminados --I.6:->=::r::-__
ILUSTRACION 4-4
TARJETA DE RELOJ
Nombre
FRANCISCO RIOS
Número del empleado
Departamento
Á
Semana que termino el
2h.6
AM FM
Horas extras
Horas total.
Fecho
Entro Solio' Entro
.
Salio' Entro
,
Sa/lo'
2/ZZ
  /2:0/ /"00 :>-"0/ B


/"00 5'02-
8

t):OO /¿:O¿
/2:S8
5:00
6'(/0
9.'00 //
7:58

/Z:39
5:03
8


7:.56 /.2 :0/
/2.:5"9 5:01
8
Tiempa ordinario -F3
Horas o razón de

#,26"8. ¿t:J
Sonificoc;on por
tiempo extra
3 Horas ° rozón dttP ..!!1.00
;?, CJt}
Remuneracióll total
267. Ot:J
I I II 11 ,
" 1 '1 1 '1 '
83 Contabilidad por órdenes de producción: un ejemplo de diseño de sistemas
1. Control de almacenes*
Cuentas (o comprobantes) por pagar
Para registrar compra de materiales
60.000
60.000
-la forma en que e8 usaé!a la palabra "control" en los asientos del diario y en las cuentas del
mayor general. tiene un significado e.trecho relativo sólo a la ten&duna de iibros. En con-
traste con el "control" usado en el sentido administrativo. aqul "conttol" significa Que la
cuenta de control en cuestiÓn se apoya en un libro auxiliar del mayor. el cual le sirve de
base. Para ilustrar este punto recordemos que en la contabilidad financiera. la 'cuenta
"control de cuentas por cobrar" se apoya en un mayor auxiliar de clientes. el cual tiene una
cuenta por cada cliente. Este mismo significado es el Que se le da aqul a la cuenta de
"Almaain".
Todas las compras de materiales y suministros se cargan a la cuenta de
Almacenes a medida que son comprados, pues el almacenista es responsable
por ellos. Los registros auxiliares de la cuenta de Control de almacenes serán
registros de inventario perpetuo llamados tarjetas de almacén. Como mínimo
estas tarjetas deben contener columnas para recibos, entregas y saldo. La
Ilustración 4-6 muestra una tajeta de almacén.
2. Control de productos en proceso
Control de gastos generala¡; de fábrica (suministros)
Control de almacenes
Para registrar los materiales y suministros despachados.
48.000
4.000
52.000
La responsabilidad se fija usando "requisiciones" de almacén (a veces
llamadas requisiciones de material) las cuales sirven de base para cargar su
costo a los departamentos. Una requisición de almacén fue mostrada en la
Ilustración 4-2.
Los materiales directos se cargan a las órdelTes de trabajo; los materia-
'Ies indirectos (suministros) se cargan a cada una de las hojas de costo de gastos
generales de cada departamento, las cuales forman un mayor auxiliar de la
cuenta Control de gastos generales departamentales. En la contabilidad de cos-
tos por órdenes, puede llevarse una sóla cuenta de control de gastos generales
de fábrica en el mayor general. El detal.le de los gastos generales de fábrica
se carga a los departamentos y se registra en los mayores auxiliares de gastos
generales por departamento (hojas de costos de gastos generales por departa-
mento.) Véase la Ilustración 4-7. A su vez, los gastos generales son aplicados
a los trabajos, en la forma que se describe más adelante.
3. Control de productos en proceso (mano de obra directa) 39.000
Control de gastos de fábrica por departamento
(mano de obra indirecta) 5.000
Sueldos y salarios acumulados 44.000
Para registrar los costos incurridos por nómina en la fábrica.
Las retenciones a los empleados no se consideran en este ejemplo. Se fija
la responsabilidad mediante las boletas de trabajo (Ilustración 4-3) o mediante
resúmenes individuales de tiempo, los cuales se usan como base para asignar
la mano de obra directa a los trabajos y la mano de obra directa e indirecta,
a los departamentos. Se usan las tarjetas de reloj   4-4) para calcu-
lar el salario devengado por cada empleado individual.
~
I
I
I
1
"O
~
cu
c:
cu
(!)
~
~
o
:E
fLUSTRACION 4-5
SISTEMA DE COSTO POR TRABAJOS DIAGRAMAS DE LAS
RELACIONES ENTRE LAS CUENTAS DEL MAYOR
( Los núm.ros que opo"cen .n un crrcu/o .. refi.rtn a lo. o.'.ntol d. diario que s. d .. crlb.n más compl.tam.nt •• n ., tuto. )
Ci) Compras @ Incursion de gastos de mano ®
de obra directa ( $ 39.000) e
Incursión de otros (i)
gastos generales
Terminación de los
productos
® Uso de materiales directos
($48.000) y suministros ($4.000)
indirecta ($ s.ooo)
® P ,.
ago de nomIna
de fábrica
® Asignación de los
gaSTos generales
de fábrica.
@ Costo de mercancía
(una deuda) vendida
CONTROL DE PRODUCTOS CONTROL DE PRODUCTO
CONTROL DE ALMACEN EN PROCESO TERMINADO COSTO DE VENTA
o 60.000 10 52.000-0 .8.000 0 108.800 -0108.800 @ 102.000 -@ 102.000 I
\ x
  T ; : ~ : : GASmS GENERALES GASTOS GENERALES
DE FABRICA POR DEPARTAMENTO DE FABRICA APLICADOS
ACUMULADOS 3 S.ooo
SUELDOS SALARIOS ~ 4.000 I I ® 26.000
o 44.000 10 14.000 S ',8.000
CUEN'/"AS POR PAGAR
I
CD 60.000
® 11.000
RESERVA PARA
DEPRECIACION
I @ 6.000
SEGURO POR AMORTIZAR
I@ 1.000
CAJA
~ 44.000
ILUSTRA elON 4 - 5 ( e onfinuaci6n J
TARJETAS DE ALMACENffi
Recibl- Entreg. Saldo 1I
Copia dtll comprobante Copia de la rtlquisiclón
o dtl la factura de almacln
HDJAS DE COSTOS DE GASTOS GENERALES DE
FABRICAS POR DEPARTAMENTO
Copia de la
requisición
de almacén
EIt1ct.
Boleta de trabajo Facturas, autorizacil)ntls
ó especiales
anóJisis de la nómina
HOJAS DE COSTO
DE TRABAJOS
Material Mano
dir8cto dl!0bra gen.erales
dtr8cta a IIcados
Cf 6
I
I I I
Resumen
MD
MOO
Gastos
generales
I
TARJETAS DE PRODUCTOS
TERMINADOS . :ll
8cibido Entr89ado   I
Hojas de costo Facturas a.
dtl trabajo "enta con
ttlrminadas .u costo
Copia d81a \
requisición
de almacln Boletas de
trabajo
Tasa predeterminada
basada fin horas de
mano deobra
NOTA: el tipo de documento fuente usado
.e d •• igna en la cola de la flecha.
Estas entradas se mostrar{an
con mucho mas dtltalle tln el mayor
auxiliar qutl en el mayor gtlntlral.
86
CGpítulo 4
4. Sueldos Y .. lirios Icumuladot
Caja
Para n¡gisCrar el pego de la nómina.
44.000
44.000
Los pagos y asientos en realidad pueden hacerse semanalmente. si bien
el asiento (3) se realiza cada mes. La razón de ello es que los días de pago rara
vez coinciden con el periodo contable ordinario (el mes) que sirve de base para
la acumulación de los costos en el mayor general.
2
Así, pues, la cuenta de
Sueldos y salarios acumulados aparece como sigue:
SUELDOS Y SALARIOS ACUMULADOS
Pagos Percepciones brutas
El saldo represanta
los salarios devengados.
pero no pagados.
5. Control de gastos generales por departamento 18.000
Cuentas por pagar
Seguro por amortizar
Resarva para depreciación-Equipo
Para registrar la incursión en otros gastos generales de fábrica asl:
Servicios. reparaciones. etc. $ 11.000
Depreciación 6.000
Seguro 1.000
$ 18.000
11.000
1.000
6.000
ILUSTRACION 4-6
TARJETAS DE ALMACEN
Fecha
.t.//d
.2/.3:1-
Artículo ___        

V I() 14
R4'
Recibido Entr9gado Saldo
Cost Costo Cost. Costo Cost. Costo
Contidad unit. total Contidad unit. total Cantidad unit total
300 :;..rO 7.50
3t)0 12..rt) 7.J7)
80
2.fo .200 .-Z!l0 PO .rJ7J
2 Para un tratamiento detallado de la mecánica de la contabilidad de n6mina. vea el Capitulo
20. el cual p'Jade ser estudiado ahora. si se desea. sin perder continuidad.
f I 1,
, 11'
"1' 1 ' '1 I
87 Contabilidad por 6rdenes de producción: .. n ejemplo de diseño de sistemas
El-detalle de eStos costos se distribuye en las columnas apropiadas de las
hojas individuales de costo de gastos generales por departamento que integran
el mayor auxiliar de la cuenta de control de gastos generales de fAbrica por
departamento. Los documentos bAsicos para efectuar estas distribuciones pue-
den ser los comprobantes, las facturas o los memorandos especiales girados
por el funcionario contable responsable.
6. Control de productos en proceso
Gutos generale. de fébrica aplicados
Para registrar la aplicación de los gutos generales
de f6brica a las órdenes de producción
26.460
26.460
HOJA DE COSTOS DE GASTOS GENERALES DE FABRI{;A
POR DEPARTAMENTO
F«:IHI
Dot:wNttfo
Ot_ Mono¡'.
::=
jsollifi. . .
.-
'-fo
LubriClJllfoo --W."", _torio ..
po"""'"
...
s.m_
~
00",..
oJttfrl
Requisiciones xx xx
R.sumM.
manod.obra xx xx JlX J(X
Facturas xx
Memorandos
especiales dtll
contador enje-
fe sobre parti-.
das acumuladas
pDgos por ade-
lantado, t c  
J(J(
xx /C/C
La tasa predeterminada de gastos de fábrica usada aquí es de $ 2,70 por
hora de mano de obra directa. Así, pues, el importe de los gastos generales apli-
cados a una determinada orden depende de la cantidad de las horas de mano
de obra directa utilizadas en esa orden. Se supone aquí que se usaron 9.800
horas de mano de obra directa en todas las órdenes, dando como resultado una
aplicación de gastos generales por un total de $ 26.460. MAs adelante, en una
sección siguiente del presente capítulo, se explica este asiento.
7. Control de productos terminados 108.800
Control de productos en proceso 108.800
Para ntgistrar la terminaci6n de las 6rdenes 101 a 108
A medida que se van completando las órdenes de producción las hojas .de
costos de estas órdenes se van totalizando. Algunas compañías usan las hOjas
de costos de las órdenes terminadas como su mayor auxiliar de producto.s ter-
minados. Otras compañías emplean tarjetas separadas de control de eXisten-
cias de productos terminados para formar un mayor auxiliar.
88 Capítulo 4
8. Costo de ventas 102.000
Control de productos terminados 102.000
Para registrar el costo de la mercancia vendida
Estos ocho asientos de resumen generalmente se preparan cada mes. La
mayor parte del tiempo de trabajo de escritorio se dedica a la compilación de
los detalles diarios que se registran en los mayores auxiliares. Hay una gran
cantidad de detalles que fluyen a los mayores auxiliares, a diferencia de los
resúmenes de tales detalles que se asientan mensualmente en el mayor gene-
ral. A propósito, estos "mayores", cada vez más, están siendo almacenados
en un computador, en vez de en las páginas sueltas de una pasta de argolla.
A esta altura haga una pausa y examine, paso a paso, completamente
este ejemplo.
el tratamiento conceptual a la contabilización de los costos de fábrica
El tratamiento dado en el mayor general al costo de fábrica-material directo
más mano de obra directa, difiere considerablemente de una compañía a
otra. El método a ilustrarse aquí probablemente es el más fácil de aprender
porque es el que emplea el menor número de asientos de diario y de cuentas.
No obstante, debemos examinar también el tratamiento conceptual a fin de
poder apreciar que el procedimiento abreviado es un recurso menos costoso y
no el mejor diseño teórico. Véase la Ilustración 4-8, en la que se compara la
noción conceptual con el tratamiento comúnmente usado en la práctica.
la Ilustración 4-8 muestra que conceptualmente, el material directo y
la mano de obra directa, (a) se cargan a los departamentos, y (b) después se
aplican a las órdenes. Pero nótese que la cuenta del departamento se convierte
en una cuenta de compensación del material directo y de la mano de obra di-
recta. Por ejemplo, el cargo a la cuenta de Control de costo para efectos de'
responsabilidad por departamento en el asiento 2 (a) es inmediatamente com-
pensada con un crédito en 2 (b). Un tratamiento común que se usa en la prác-
tica es cargar estos ¡tems directamente a la cuenta de Productos en proceso
y no usar la cuenta de responsabilidad por departamento para el material di-
recto o para la mano de obra.
Esto simplifica el mayor general y, como veremos más adelante, pone de reo.
lieve el intrincado problema de la contabilización de los gastos generales.
No se debe cometer ningún error: se llevan registros contables de la respon-
sabilidad de cada departamento por el uso del material directo y de la mano
de obra directa, pero tajes registros son resúmenes e informes del uso del ma-
terial directo y de la mano de obra directa. los cuales se llevan fuera del pro-
pio mayor general.
Estos informes, así como d de los costos de los gastos generales por de-
partamento, pueden tener fácilmente diferente periodicidad. Según su impor-
tancia relativa, el uso del material directo puede informarse diariamente; el
uso de la mano de obra directa semanalmente; 'j la incursión en gastos gene-
I ,1 l.
1I '
11,
" 1"1" "1 I
ILUSTRACION 4-8
ASIENTOS DE DIARIO PARA EL MATERIAL DIRECTO Y LA MANO
DE OBRA DIRECTA-SISTEMA DE ORDENES DE PRODUCCION
El materiai y la mano de obra directos (a)
SE: cargar: al departamento, y (b) se apli-
can al producto.
2(a). Conirol del costo para efectos de
responsabilidad por
departame'lto
Control de almacenes
¿(b). Conrrol de producto en proceso
Control del costo para efecl0s
de responsabilidad por
departamento
3(a). Control del coste para efector,
de responsabilidad por
departamento
Sueldos y salarios
acumulados
xx
xx
x
3(b). Control de productos en proceso xx
Control riel costo para
de responsabilidad por
xx
departamento xx
El material y la mano de obra directa se cargan directamente al
producto. Los regiSlrús contables para fijar la responsabilidad
por departamento por e: uso de material y de la mano de obra
se I!evan fuera del mayor general. Se emplean hojas de análisis,
en Ins que se resume el uso del material y de la mano de obra
por departamento como ba.se para preparar los informes de
desempeño. Estos informes pueden ser hechos semanal o
diariamente y, en ocasiolJes, incluso por hora. Además, puede
informarse p0r separado de! uso del material directo y de la
mano de obra directa.
---_._--_._----
2 Controi de producto en proceso
Control de almacenes
3 C);-; 01 de producto €'l proceso
Sueldos y salarios acurnulados
xx
xx
xx
rales, mensualmente. En tales casos, hay poca pecesidad de llevar una hoja de
costos auxiliares con tres columnas para cada departamento para mostrar el
uso de los materiales, la mano de obra directa, y la incursión en gastos gene-
rales. En \'ez de ello, la hoja de costos por departamento generalmente se lleva
únicamente para las partidas de gastos generales, en tanto que los informes
sobre el uso del material directo y de la mano de obra directa se producen au-
tomáticamente en resúmenes de las requisiciones y ele las boletas de trabajo.
Así, pues, los documentos fuente para el material directo y la mano de obra
directa se emplean directamente como base para el control, sin que necesaria-
mente tengan que ser resumidos por departamentos de manera formal, ya en
los mayores auxiliares o en   mayor general.
limitaciones del mayor general
No podemos recalcar suficientemente el hecho de que muchas acumulacio-
nes de costos apropiadas para la planeación y control son demasiado
y profundas para apiñarlas en un mayor general. El ámbito de la contablh-
89
90
(
Capítulo 4
dad administrativa se extiende mucho más allá del simple registro en mayo-
res. Debido a que casi todos los mayores generales se orientan tradicionalmen-
te hacia el costeo de productos, especialmente para dar cuenta del material y de
la mano de obra usada, el lector debe ponerse en guardia para evitar preo-
cuparse sólo por el propósito de costeo de producto, perdiendo así de vista el
objetivo principal de la contabilidad de costos: ser auxiliar para las deci-
siones de planeación y control. Nuestra posición aquí es que determinar el
costo para el control constituye una tarea cotidiana que se lleva a cabo prin-
cipalmente mediante los d0cumentos fuente y a través de resúmenes diarios
o semanales. Aunque elementos de control pueden quedar totalmente
integrados dentro del mayor general, las complejidades resultantes serán más
engorrosas que las ventaja que se puedan obtener.
asignación de los gastos generales
asociación de los El asiento 6 (vea página 84) en nuestro ejemplo principal usó
gastos cón el producto una rata rredeterminada de gastos generales para apli':J'
los gastos \!enerales de fábrica al producto. Los materiales
directos y b mano de obra directa pueden ser asociados con
las unidades físicas sobre . '\5 l.u.l1cs se usaron a través de las requisiciones
y de las boletas de traba.ll" Pero por su propia naturaleza, los gastos genera-
les de fábrica no pueden Sé[ específicamente identificados con las unidades
físicas. Sin embargo. la elboración de los productos sería imposible sin in-
currir en gastos generales tales como depreciación, manejo de materiales.
servicios de celaduría, rep.lraciones, impuestos sobre la propiedad, calefac-
ción, luz y otros costos siiT lares.
Los gastos generales . on aplicados a los productos debido al deseo de
la administración de tentr una aproximación más precisa de los costos de los
diferentes productos. Si ta1-:s costos han de ser de utilidad para la  
tración en la determinación de precios de los productos o de la utilidad y en
la valoración de inventarios. entonces deberán ser no solamente oportunos
sino también precisos. Si el propósito fuera aplicar todos los gastos generales
reales a la producción real para el año, la asignación más exacta de dichos
gastos generales sólo podría hacerse al final del año, después de que íos re-
sultados reales fueran determinados. Sin embargo, esto sería demasiado tar-
de. Los gerentes quieren inf;)fmación sobre el costo de los productos durante
todo el año. Por tanto, la!. tasas de aplicación de los gastos generales son cal-
culadas anticipadamente a I i producción.
Los contadores han (s.;ogiJo un proceso a base de promedios pára in-
corporar 10s gastos general:s al producto. Las partidas de g;,tstos generales
ordinariamente son clasificadas en variables y fijas. El comportamiento de
las partidas individuales de los gastos generales son pronosticadas para el si-
guiente año. El total de lo!' gastos generales pronosticado se relaciona con
algún denominador o base común, como por ejemplo, el total esperado en
horas-máquina, o de horas de mano de obra directa, o del costo en dólares
de la mano de obra directa para el siguiente año. Una tasa predeterminada de
gastos generales se obtiene dividiendo los costos totales esperados en gastos
97
Contabilidad por órdenes de produ('ci¡' n: un ejemplo de diseno de sistemas
generales por la base escogida. E,ta tasa se emplea para aplicar dichos gas-
tos generales a órdenes específie 1S, cuando estas están siendo manufactu-
radas.
Por ejemplo, una compañía puede presupuestar sus gastos generales de
fáhrica para el año próximo com,' se muestra en la Ilustración 4-9. Suponga-
mos que el pronó'itico está baslld ' en un volumen de actividad expresado en
horas de mano de obra directa. Lntonces, si los_pronósticos detallados dan
como resultado un total estimad " de gastos generales de $ 324.000 para el
año siguiente aun nivel previ:;to de actividad de 120.000 horas de mano de
obra directa, la tasa predetermin .. ,da de gastos generales seria de:
Gastos generales presupuestados
Volumen total presupu.estado expresado en horas de mano de obra directa
$ 324.000
= 120.000
= $ 2,70 por hora
ILUSTRACION 4-9
PRESUPUESTO OE GASTOS GENERALES OE F.4BRICAClON
PARA EL AIJo '9_'
DEPMTAMENTO A DEPARTAMENTO 8 TOTAL
Gastos generales esperados:
Par'ldas

Otros suministros
Maneja de materiales
inactivo
Bonificación pDr tiempo extro
Otra mano de obra
$  
/9,000
9,000
2.000
3.000
30,000
SKvicios y otros gastos grtes. variabl#s 34.000
Total de gastos generoles variables $ /02.000
Partidas fijas
Seguro
Oepreciaci6n
.
Otros gastos generales fijos
Total de gastos generol fijos
$ 2.000
30.000
/6.000
/2,000
$ 60.000
roto! de/os gastos generales pt'NUpws1odos $/62.000
Dividido por
Las horas d. f'IIOfIO
de obra 60.000
T/l!a ¡ndefllrminada de oastos 0ft'I«'0/es
por hora $ 2.70
a} eo.to. _no .. oIIIfI • _ lItG1wittIH , ...,.,."".,
$ 3.000 . '8.000
21.000 40.000
12.000 21.000
2.000 4.000
5.000 8.000
35.000 85.000
24.000 58.000
$/02.000 S 204.000
S 3.000 $ 5.000
35.000 65.000
/5.000 3/.000
7.000 /9.000
$ 60.000 t 120.000
S /82.000 $324.000
60.000 120.000
$ 2.70 $ 2.70
/;1 eo.foe • _no • oINa Iioc.rrlH. _., ti.,." • IN ...",..,.. 110 ... ioGdo o lo ,,-o4ucciótt.
EIIIrw ,. «IU_ pwdH _".,. frllm ., lHIfJipo, profrumooirSn ."01.",., falta • --
twim.. y o". ./0,....
92
Capítulo 4
(Este ejemplo supone que la misma tasa de gastes generales es adecuada pa-
ra los departamentos A y B. Esto sería una ;,implificación extremada. Gen\;-
ralmente existen diferentes tasas para diferentes departamentos. Estas serár;
ilustradas y explicadas en el Capítulo 15, el cuai puede ser est¡;diado ahGra
si se desea).
La tasa de $ 2,70 se usaría pa.a costear las órdenes de producción. Por
ejemplo, durante 19-1, en la hoja de costos de la orden 323 aparecían los si-
guientes datos:
Costo de material directo
Costo de mano dll obra directa
Horas de mano ae obra directa
$ 100
$ 280
40
Los gastos generales a ser aplicados a la oruen 323 serían: 40 horas por $ 2,70.
o sea, $ \08. El costo total de la orden 323 sería de $ ¡OO, más S 280, más
$ 108, o sea $ 488.
Si los re.:ültad·.)s reales en el año concuerdan ccn el pronóstico de
$ 324.000 de gastos generales y con el nivel de actividad de 120.000 horas dr
mano de obra dilecta, el costo total de los gastos generales se habrá aplicad(·
exactamente a los productos trabajados durante el año. La idea básica de
este método es usar un costo anual por nOi a promedio de gar-tos generall':s y
así no tener que cambiar tasa anual al costear día a día y mes a mes
las órdenes de producción. Los costos se denominan más apro-
piadamente costos ncrmales. en lugar de costos reales, puesto que incluyen
una parte sust'ancial promedia o normalizada dt: los gastos generales.
tasas anualizadas ¿Deben estabkcerse las tasas de gastos generales con base
en la actividad semanal, mensual o anual? Existen dos con-
diciones-principales que han favorecido el uso de una ba<;e anual izada para
calcular tasas predeterminadas:
l. Para superar la provisionalidad de los costos unitarios calculados
que resultaría, debido a las fluctuaciones en d volum\!() de actividad de rnt;S
a mes (llamada la razón del denominador). Esta es la razón dominante.
2. Para superar la provisionaHdad de los costos unithrios 8alculao'l<,
que resultaría, debido a la estacionalidad, y otras vanaciones particulares,
del nivel total de los gastos generales incurridos cada mes (llamada la razón
del numerador),
LA RAZON DEL DENOMINADOR: FLUCTUACION EN LA ACTIVIDAD MENSU,A,L
Algunos renglones de los gastos generales son variables (poreje;mplo, ',Ll-
ministros y la mano de obra directa), mientras que otros son Cjos (por ejemplo,
los impuestos sobre la propiedad, el arriendo, la renta y la depreciación). S:
la producción fluctúa de mes a mes, la in;:;ursión en generales variables
fluctuará también en estrecha proporción a los cambios en la .producción,
mientras que el total de los gastos generales basada en la actividad mensual
diferirán bruscamente de un mes a otro solamente debido a la fluctuación eri
el volumen de actividad sobre el cual se extienden los gastos generales fijos.
I I I I   I I
"1' 1 " '1 I
93 Contabilidad por órdenes de producción: un ejemplo de diseño de sistemas
La Ilustración 4-10 da un ejemplo de una compañía que ajusta la pro-
ducción de su único producto a un patrón de venta áltamente estacional. Son
pocas las personas que "poyan d i' rgumento de que un producto idéntico de-
bía ser inventariado con un costo por gastos generales de $ 11,00 o de $ 51,00,
al final de julio o de agosto re<;pe-::tivamente, y de sólo $ 2,25 o de $ 2,00, al
final de marzo o abril. Estas diferente;, tasas de gastos generales no son repre-
sentativas de las condiciones típical< V normales de la producción. La adminis-
tración se ha comprometido a un cierto nivel de costos fijos teniendo en cuenta
necesidades a un tiempo a los simple treinta dÍls. De
esta manera, donde fluctúa J:lo las tasas mensuales de gastos ge-
nerales son efímeras; una tasa prc.mdia anual, basada en la relación de los
gastos generales totales a la actívirlad anual total, es mucho más represen-
tativa de las relaciones típicas entre los costos totales y el volumen, que Uf:;>
tasa mensual.
ILUSTRACION 4-10
rASAS MENSUALES y ANUALES DE GASTOS GENERAlES
GASTOS GENERALES
TOTALES DE FABRICA HORAS DE * TASA
PRESUPUESTADOS MANO DE ¡,;,::NSUAL I TASA ANUAL
MES
1'50.000 por me>s,
OBRA DIRECrA POR UN/IJAt. POR UN/DAD
mds , I por unidad)
Enl!!ro $ 70.000 20000 $ 3.50 $3.7/5
Ff'ó,-ero 80.000 :50.000 2.67 3.7/5
Marzo 90.000 40.000 2.2b 3.7/5
,4bril /00.000 50.000 2.00 3.7/5
Mayo 85.000 /5.000 4.3S 3.7/5
Junio 60.000 /0.000 6.D0 3.7/5
Julio 55.000 5.r:'OO ;!.OO 3.7/5
Agosto 5/.000 /.DOO ;/.00 3.7/5
Septiembre 55.000 5.000 I/.OC 3.7/5
Octubre 60.000 /0.000 6.00 .3 .7/5
Noviembre 65.000 /5.000 4.33 3.7/5
Diciembre 70.000 20.000 3.50 3.7/5
----
82/.000 22/.000
3.715
la flucluaci6n esld basada *n la pr"sl!'ncia . .'"slo.'   fijos.
Por /as lasa" de> gaslos "erian d .. $ iOO ind*PMdi*nflff'lImt"
si se usan ralas mrnsual*s o anuale>s
t Pue>d"n St!r subdivididas como '¡(/IJe>:
Porci6n variable de los gastos generales=
$82/.000-($50.000 X 12)
$600.000
Porci6n fija de los gastos generales = --,---
221.000
Tasa ccmbinado de gastos generales
<12/.000
=$1.000
= 2.7/5
=1>3,7/5
LA RAZON DEL NUMERADOR: PARTICULARIDADES DE CIERTAS PARTIDAS
ESPECIFICAS DE GASTOS GENERALES La razón dominante para usar .'pa
tasa anualizada de gastos generales es la fluctuación en el volumen mensual
y no la fluctuación mensual de los costos incurridos. Sin embargo. se incu-
rre en ciertos costos en cantidades diferentes en distintas épocas del año. Si
94 C. 'píw/o 4
se considerara sólo los costos de un solu mes, el costo de la calefacción, por
ejemplo, serí:! cargado solamente a la producción de invierno, y el costo del
aire acondicionado solamente a la producción del verano.
Ejemplos típicos de este tipo de comportamiento errático son las repara-
ciones, el mantenimiento y ciertos <;umini5tros que se piden en un mes, pero
que alcanzan para dos o más. Estas partidas pueden cargarse a un departa-
mento sobre la base de órdenes de reparación o de   mensuales.
No obstante, los beneficios de tales cargos fácilmente pueden extenderse a
la producción de varios meses. Sería ilógico cargar a un solo mes, los costos
que son causados por las operaciones de varios meses.
El calendario mismo tiene un diseño poco práctico; algunos meses tie-
nen 20 días laborables mientras que otros tienen 21 o más. ¿Tiene acaso algún
sentido decir qtle un prlHlucto hecho en febrero debería suportar una mayor
parte de los g<lstos generales como depreciación o impuestos sobre la propie-
dad, que si hubiese sido producido en marzo?
Otras partidas e¡r,íticas que defo¡man las tasaS mensuales de gastos
generales son las vacaciones y el pago de días festivos, los honorarios profe-
sionales, las suscripciones que pueden v:::ncerse en un determinado mes, los
costos extras del aprendizaje, y el tiempo inactivo originados por la instala-
ción de una nueva máquina \) línea de productos y la parte correspondiente
al patrono de los impuestos de los Seguros Sociales, la cual es en algunos paí-
ses más ligera al final del año, después de que tos sueldos de los empleados
han excedido el máximo gravable.
Todos los costos y particularidades que se han mencionado antes se
mezclan en el fondo común anual de gastos generales, junto con las otras cla-
ses de gastos que sí presentan un patrón uniforme de comportamiento (V.gr.,
muchos suministros y la mano de ohra indirecta). En otras palabras, el con-
tador levanta las manOS y exclama: "Debemos empezar por algún lado, de
modo que reunamos todos los gastos generales del año y establezcamos una
tasa anual de gastos generales. sin hacer caso de las particularidades que,
de mes a mes pre-;entan algunos de estos costos". Tal procedimiento propor-
ciona un costo normal de un producto que está basado en un promedio anual
en lugar del llamado costo "real" del producto, el cual es defurmado por las
fluctuaciones mensuales en el volumen de producción y por el comportamien-
to errático o estacional de muchos de los costos de ciertas partidas de gastos
generales.
procedimiento de Veamos en qué forma los conceptos anteriores afectan los
asiento de los gastos procedimientos de manejo del mayor general. Por alguna ra-
generales en zón, los estudiantes tienen mucha dificultad en comprender
los mayores esta fase del costeo de productos, por esta rubn se justifica
un estudio especial de esta sección.
A medida en que se incurre en los gastos generales por departamentos,
mes a mes estos costos "reales" se cargan en detalle a las hojas de costos pa-
ra gastos generales por departamento (el mayor auxiliar), y resumidos a la
cuenta de Control de gastos generales de fábrica por departamento. Estos
costos se acumulan semanal o mensualmente, sin considerar cómo se apli-
can los gastos generales a las órdenes específicas. Este procedimiento de ma-
I I 1, t
1I ' "1"1' "'1'
95 Contabilidad por órdenes de producción: un ejemplo de diseño de sistemas
nejo de los mayores cumple con el propósito del control administrativo de
los gastos generales. Los costos reales en cuestión se comparan, en los infor-
mes de ejecución, con las cantidades prc5upuelot&das.
Debido a que la tasa predeterminada de gastos generales ($ 2,70 por
hora de mano de obra directa, en nuestro ejemplo) es un promedio que se usa
para aplicar los costos a los productos, el costeo diario, semanal o mensual
del inventario es independiente de la incursión real de gastos generales en los
departamentos. Por esta razón, en cualquier rnümento dado en el año, es
improbable que el saldo de la cuenta Control de gastos generales de fábrica
por departamento coincida la cantidad aplicada al producto. En oh;¡s pa-
labras, el control administrativo puede ser lkvadl.l a cabo comparando, por
ejemplo, los lubricantes realmente utilizados con los lubricantes presupues-
tados. Los lubricantes realmente utilizados se acumulan en las hojas de cos-
tos de gastos generales por departamento. Para el costeo de los productos, to-
das las partidas de gastos generales se acumulan en un fondo común, se
calcula una tasa predeterminada de gastos gencfales, y esta tasa promedio
se usa en las órdenes de producción para co"tear los productos en proceso. El
uso de un promedio anual da como resultado que los inventarios carguen una
porción normalizada de los costos generales.
La mayoría de los contadores hacen resaltar esta particularidad de la
contabilización de los gastos generales limitando la cuenta de Control de gas-
tos generales de fábrica por departamento y la acumulación de Jos calgos de
gastos generales "r::&lo" incurridos, y registrando los créditos en otra ('uenta
Gastos generales de fábrica aplicados (denominada a vel', s Caste·';
generales de fábrica absorbidos), de igual manera que la cuenta  
para depreciación en forma los créditos de, por cjclIJ¡,io,
la cuenta de M aquinaria. Para ilustrar observemos los siguientes asientos:
A
CONTROL DE GASTOS
GENERALES POR DEPARTAMENTO
Gastos generlles "Reales"
GASTOS GENERALES DE FABRICA
APLICADOS
B
GastOli generales aplicados
CUENTAS POR PAGAR,
SEGURO POR AMORTIZAR, ETC.
A
Pasivo o
reducciones de
los bll.ncea
dt Ictivos
CONTROL DE PRODUCTOS
EN PROCESO
B
Gastos generales
aplicados
gastos generales de El funcionamiento de las cuentas del mayor reladonadas con
fábrica subaplieados los gastos generales puede ser comprendido más claramente
o sobreaplieados si continuamos con nuestro ejemplo principal. Suponga.mos
que los asientos mensuales son los del mes de enero, primer
mes del ejercicio contable de la compañía. Las cuentas aparecerfan con las
siguientes partidas:
96
Capítulo 4
CON.TROL DE GASTOS GENERALES
__ D_E_FABRICA POR DEPt:RTAM.!_NT_O_
Enero 31 (2) 4000
Enero 31 (3) 5.000
Enero 15) 18.000
Er.erú 31 Saldo 27000 I
GASTOS GENERALES Dé FABRIC·,
APLICADOS
--l- En'-e-ru-3-' -(ti) 26460
I
Los débitv; dei . "es a b cuenta Control de generales de fábrica
por departamento nurca serán iguales a los créditos mensuales a la cuenta de
Gastos generales de ff!.bri¡·a aplicados, salvo por mera coi ncidcnc::1. Er. enero,
por ejemplo hay uná diferencia de 540 entre los dos sa\Gvs. A esta cantidad
de 540 comúnrnenh;; se le Barna gastos generales suhaplicados subabsor-
hidos). Se dice que 13s gastos generales han sido subaplicados cuando d saldo
aplicado inferior al uldo incurrido (real); y que se han sobreaplicado cuan-
do el sardo s.plicado "xcede al saldo incurrido.
Si bien lo::   al fin de cada mes pueden no coincidir, los saldos de
final cU año ueh:n ser c:lsi iguales. Los contadores expertos en presupuestos
puede predeterminar tasas con asombrosa exactitud (con uno por ciento de
error). Por supuesto, la precisión de las tasas predeterminadas de gastos ge-
ne;-ales depende principalrn.ente de la habilidad de quienes hacen las prediccio-
nes y de la naturale.vl negocio. Supongamos que los costos de gastos
generales incurrído" el año ascienden a $ 326.000, en tanto que al
producto sólo se han aplicado $ 324.000. Los saldos de fin de año se cierran
el tino contra el otro; cu?lquier diferencia insignificante entre los saldos
finales generalmente se lkva a Costo de ventes para hacer el ajuste corres-
pondiente. Pueden usarse varias técnicas de teneduría de libros. Una forma
simple es:
ILUSTRACfON 4·11
ANALlSIS PARA EL PRORRATEO vE LOS GAS':OS GENERALES
SUBAPLlCADOS
Saldos fínales de cuer;to3
Correcclor. por .
_ .
Gastos generales G-:Jsto fotal la subaplicaclOn de
°10
del ;'cde;to 0/0 Cuentas gastos generoles
--_ ..
1
Ba.ada "" Basada ,
castos los costos I

,
aplicadOS las .
Ordenes trabajadas
/01 -ISO
( segunda
(primera opción)
opción)
---'-._-
Vendidas
101- 140 $275.400 85 $900.000 90 Costo
v."ta. $ 1_700 $/.800
Terminadas
/41-/46 32.400 10 70.000 7 Productos
t.rmi""oo. 200 140
/6.200 5 30.000 3 Pr' .. luctos
M) proctnO
100 60
En proceso
/47-/50
/00% $/000.000 IDOY. $2.000 $2.000
f-----
'-----
'---'-----_ ...... -- .. _ .. _.- ----
I r( r I
I1 I 111'· 11 1 "1
'
1 1 '1 I
97
e onlabi/idad por órdenes de producción: un ejemplo de diseño de sistemas
Costo de ventas
Gastos generales de fábrica aplicados
Control de gastos generales de fábrica por departamento
Para cerrar y cargar a Costo de ventas los gastos generales
de fabrica subaplicados. Si los gastos generales de
fábrica se hubieran sobreaplicado. la diferencia se
acreditarla a Costo de ventas.
2.000
324.000
326.000
Conceptualmente, una vez definida la sub o sobreaplicación de los gas-
tos generales se debería exigir la correcció'n de los costos de las órdenes tra-
bajadas durante el año. Estas órdenes se costearon utilizando tasas predeter-
minadas de gastos generales en lugar de la tasa real, la cual sólo puede
determinarse al final del año. En una situación ideal, un empleado tomaría
todas las órdenes de producción trabajadas durante el año y ajustarla sus cos-
tos finales. Así, pues, la forma más práctica de convertir los costos de órdenes
de producción a su valor "real" sería la que se muestra en la Ilustración 4-11.
Supóngase que el análisis de fin de año es el que aparece en la Ilustración
4-11. Desde un punto de vista ideal, los $ 2.000 de gastos generales subapli-
cados deberían distribuirse entre las tres cuentas que contienen los costos de
las órdenes. Este prorrateo debiera, teóricamente, hacerse en proporción al
componente no ajustado de gastos de fabricación en cada cuenta. El asiento
del libro diario sería el siguiente:
Costo de ventas
Productos terminados
Productos en proceso
Gastos de fabricación aplicados
Control de gastos generales de fábrica por departamento
Para saldar y prorratear los gastos de fabricación
subaplicados entre las tres cuentas pertinentes.
1.700
200
100
324.000
326.000
Algunas compañías harán el prorrateo en proporción a los costos totales
del producto. Este método es teóricamente correcto sólo cuando las propor-
ciones de los costos de material directo, mano de obra directa y gastos genera-
les son constantes en las diversas órdenes. Por ejemplo, si se emplea piel de
lagarto para fabricar lOO bolsos para señora (orden A) y, en cambio, se usa
una imitación de lagarto para hacer otros 100 bolsos idénticos (orden B) los
respectivos costos totales de las órdenes diferirán marcadamente debido a la
gran diferencia en los costos de materiales; no obstante, es probable que los
componentes de sus gastos generales no difieran, puesto que las horas de mano
de obra en cada orden deberán ser aproximadamente las mismas. En este
caso, hacer el ajuste para los gastos generales subaplicados basándose en los
costos totales del producto sería engañoso, porque, conceptualmente, se estaría
usando una base para los ajustes de fin de año diferente a la que se empleó
durante el año para la aplicación de los gastos generales. A pesar de estas obje-
ciones, muchas compañías harán el prorrateo con base en los costos totales
del producto porque la diferencia en exactitud de los resultados f i n   l e ~ no es
lo suficientemente grande para justificar mayores esfuerzos. Por ejemplo,
examinemos la pequeña diferencia en los resultados entre los dos métodos,
según se muestra en la Ilustración 4-11. .
A pesar de la superioridad técnica de las anteriores clases de ajustes, el
98
Capíltllo-4
ajuste dt1 COSIO de venta por los -gast{)s genehtfes slib o .rtibt'taplicodos es el
tratamiento más ampliamente aceptado. Es válido mientras que los resultados
finales no sean engañosos. La Ilustración 4-11 muestra que los cálculos mis
refinados que dan por resultado un prorrateo més exacto no afectan los costos
finales lo suficiente para considerarse importantes. Sin embargo, si el monto
de los gastos generales sub o sobreaplicados es lo suficientemente grande para
introducir un error importante en la tasa de gastos   la suma en
cuestión deberá distribuirse entre las tres cuentas que contienen las órdenes
a las cuales se ha aplicado la tasa defectuosa.
estados financieros
provisionales
El proceso de cierre para los gastos generales sub o sobreapli-
cados comúnmente tiene lugar sólo a fin de año. Pero ¿qué
sucede mes a mes cuando deben prepararse estados financie-
ros provisionales? 1
Hemos VlstO ya que los saldos mensuales en las cuentas de gastos genera-
les incurridos y aplicados no concuerdan. Veamos nuevamente estas cuentas:
CONTROL DE GASTOS GENERALES OE
FABRICA POR DEPARTAMENTO
GASTOS GENERALES DE FABRICA
OS
Enero $ 27.000 Enero 26.460
Febrero 26000 Febrero 26.810
En $ 53.000 En conjunto $ 53.270
Los estados correspondientes a enero (no para los meses juntos) pueden prepa-
rarse en cualquiera de las dos formas siguientes:
opelON UNO
Estado parcial de pérdidas y ganancias
Ventas (supuestas)
Costo de ventas (según cuentas)
Más:
Gastos generales de fábrica subaplicados·
Costo de venta ajustado
Utilidad bruta
$ 102.000
$ 150.000
102.540
$ 47.460
• Diferencia de los saldos. al 31 de enero. de la cuentas de Control de 9"stos generales por
departamento V de gastos generales de fábrica aplicados.
Balance general
(Preparado sobre la base usual)
OpelON DOS
Estado parcial de pérdidas y ganancias
Ventas $ 150.000
Costo de ventas 102 000
Utilidad bruta $ 48.000
3Para. una discusión completa V estimulante de estos problernas, vea "Towards a Theory 01
Intenm Reports". de David Green, hijo. en Journal of Accounling Research, Vol. 2. No. 1.
págs. 35 a 49. También vea "Towards a Theory of Inteom Reports: A Modification and
an Extension", de Alfred Rappaport. en Journal of Accounring Research, Vol. 4. No. 1.
págs. 121 a 126.
I 1 " • ,1 11 1
"1' 1 "1
'
99
Contabilidad JUW 6rdenes de producci6n: un ejemplo de diseño de sistemas
Activo circulante:
Caja
Cuentas por cobrar
Inventarios
Activo
Gastos generales subaplicados
Otros activos
Total
Selllnce gene,el
Pasivo
Deuda. a corto V largo plazo
S xx Capital contable
xx
xx
540 S xx
xx
S xx Total
S xx
)()(
S xx
La opción uno trata los gastos generales subaplicados como si éstos
fueran cargables inmediatamente al período. La opción dos trata estos gastos
como un costo que beneficiará al resto de la producción del año. La preferen-
cia de la gerencia general dictará cuál de las dos opciones habrá de usarse para
fines de información. Este autor prefiere la opción dos para los fines internos,
pues permite presentar el Costo de ventas en cantidades promedio o represen-
tativas; además reconoce también el hecho de que la incursión en gastos ge-
nerales no necesariamente quiere decir que tales costos deben aplicarse inme-
diatamente a gastos. Por ejemplo, una reparación beneficiará a la producción
de todo el año, y no sólo a la de un mes. Además, la idea ceotral -de la aplica-
ción de los gastos generales es poder usar una tasa de promedio predetermina-
da. Las sub o sobreaplicaciones que pueden llegar a ocurrir en forma inespe-
rada mes a mes, deberán casi compensarse unas a otras al finalizar el año.
Las causas más frecuentes de estas desviaciones de un mes a otro son: a)
operaciones a diferentes niveles de actividad y b) la presencia de costos esta-
cionales, tales como la calefacción, los cuales se promedian junto con otras
partidas de gastos generales al establecer una tasa anual de gastos generales.
Los resultados de enero y febrero, tomados en conjunto, muestran un
saldo neto sobreaplicado de $ 270. El método seguido en la opción uno de-
duciría esta cantidad del Costo de ventas en el estado de pérdidas y ganancias
para los dos meses terminados el 28 de febrero de 19_1. El método de la op-
ción dos mostraría los $ 270, bien como un crédito diferido, en el lado derecho
del balance, o como partida de ajuste al inventario.
Pueden haber múltiples razones y explicaciones para la existencia de los
gastos generales sub o sobreaplicados. Este tema tan complejo se trata am-
ptiamente en los capítulos 9 y 10. Ahora, el lector debe concentrarse en la
terminología y en las relaciones de los mayores.
informes
provisionales
para uso extemo
Para el propósito de preparar informes para uso de personas
externas a la organización, los gastos generales planeados
ya sean subaplicados o sobreaplicados serían diferidos y no
debitados o acreditados al estado de pérdidas y ganancias
provisional. ¿Por qué?, porque se espera que tales cantidades desaparezcan al
final del año al hacer uso de los prorrateos cuando los costos son aplicados al
producto. Sin embargo, los gastos generales "no planeados" o "no anticipados"
independientemente de que sean sub o sobreaplicados deberían ser mcluldos
en los informes presentados "al final de un períodó provisional   I?s
mismos procedimientos usados para los informes presentados al fmal del ano
100
RESUMEN
Capítulo 4
fiscal".
4
Este enfoque representa un compromiso entre la opción uno y la
dos debido a que los gastos generales "no planeados" y "planeados" subapli-
cados o sobreaplicados se contabilizan diferentemente.
El área de la preparación de informes provisionales para uso externo ha
estado recibiendo atención cada vez mayor, aunque su práctica es ya casi
generalmente aceptada. Muchos costos que son mirados como costos perió-
dicos para los propósitos de preparar informes anuales po',irían ser acumula-
dos o diferidos entre varios períodos provisionales puesto que ellos pueden ser
relacionados sistemáticamente a las operaciones, actividades, o períodos de
tiempo dentro del año fiscal. Ejemplos son: impuestos de propiedad. el pago
de vacaciones, v los honorarios de auditoría.
&
El sistema de costeo por trabajos descrito en este capítulo ilustra la forma en
que los costos históricos son recopilados para evaluar el nivel de ejecución alcanzado,
y facilitar las predicciones sobre cómo los diferentes departamentos y gerentes se de-
sempeñarán en los períodos subsiguientes y sobre los precios que se deberán fijar para
las órdenes de trabajo futuras. El costeo por órdenes de trabajo es un sistema con-
table éostoso debido a la cantidad de asientos pormenorizados de sustentación que se
requieren para cada orden de producción. El número de departamentos y el número
de tasas de aplicación de gastos generales utilizado en este sistema depende de las
mejoras percibidas en la toma de decisiones en relación a los costos extraordinarios
de llevar registros más complicados.
El llevar registros para el propósito de planeación y control consiste principal-
mente en acumular costos por departamentos; para el propósito de costeo de productos,
consiste principalmente en aplicar los costos a los productos a fin de obtener una indi-
cación representativa de los costos relativos de los recursos dedicados a las diferentes
unidades físicas del producto. Como en la mayoría de fases de la contabilidad, el
grueso del tiempo de los empleados de contabilidad se gasta en los documentos fuente
de base y en los mayores auxiliares y no en el propio mayor general. Sin embargo, las
relaciones del mayor general del costeo de trabajos ofrece u!la mirada a vuelo de pájaro
de un sistema completo.
Existen dos enfoques ampliamente usados para asignar los costos a los productos
manufacturados: el costeo por órdenes de trabajo y el costeo por procesos. En la prác-
tica, el enfoque de cada compañía es diseñado a la medida de sus necesidades y común-
mente es alguna clase de híbrido. El costeo por órdenes de trabajo fue discutido exten-
samente en este capítulo. El Capítulo 18, el cual puede ser estudiado ahora si se
desea, discute el costeo por procesos y lo compara con el costeo por órdenes de trabajo.
Muchas compañías aplican los gastos generaies a unas tasas predeterminadas.
El costo del producto resultante consiste en los materiales directos "reales", la mano
de obra directa "real" y los gastos generales aplicados usando tasas "predetermina-
das". Así este costo total del producto debería ser llamado un costo normalizado en
lugar de un costo real. Por tanto, un sistema dado de productos puede ser llamado
un sistema de costo real (donde ningún costo es predeterminado) o un sistema de costo
normalizado (donde las tasas predeterminadas son usadas para aplicar los gastos ge-
nerales). Dentro de un sistema dado, se diseñará un enfoque de costeo de productos por
órdenes de trabajo o un enfoque de costeo de producto por proceso o algún enfoque
híbrido de acuerdo a las necesidades.
En este punto una cuidadosa resolución de los problemas descritos a continua-
ción fortalecerá su comprensión de la terminología y de las relaciones básicas.
40piniones de la Junta de principios contables No. 28. Preparación de informes financieros
provisionales. parágrafo 14(d). También ver los últimos pronunciamientos de la junta de
stándares 11 la contabIlidad financiera.
I I l. ,1 11 I
11, 1I , 111'
I'! I
PROBLEMAS PARA ESTUDIO POR SU CUENTA
PROBLEMA
R,eestudie el ejemplo de la contabilización de órdenes de trabajo en este capítulo.
Entonces trate de resolver uno o dos prqblemas de sólo órdenes di producción tales
como los   4-8 y 4-J.'. trate de los siguientes problemas
Jos cuajes requIeren una conslderac/On de la mayorla de los puntos importantes de
este capítulo.
Se pide que usted actualice las siguientes cuentas incompletas que corresponden
a una planta en un país extranjero a enero 31 de 19-2. También considere los datos
que aparecen después de las cuentas T.
CONTROL DE ALMACEN
12/31/_1
Saldo
CONTROL DE PRODUCTOS EN PROCESO
CONTROL DE PRODUCTO TERMINADO
12/31/_1
Saldo 20.000
NOMINA DE FABRICA ACUMULADA
1/31/_2
Saldo 3.000
CONTROL DE GASTOS GENERALES DE
FABRICA POR DEPARTAMENTO
Cargos totales I
de enero 57.000
GASTOS GENERALES DE FABRICA APLICADOS
COSTO DE MERCANCIA VENDIDA
Información adicional
1. Los gastos generales son aplicados usando una tasa predeterminada que es fijada
cada diciembre mediante la predicción de los gastos generales del año siguiente
y relacionándola con los costos de mano de obra directa estimados. El presupues-
to para 19-2 estimó S 400.000 de mano de obra directa y $ 600.000 de gastos
generales.
2. El único trabajo no terminado a enero 31 de 19-2 fue el número 419, en el cual
los cargos totales de mano de obra fueron S 2.000 (1.000 horas de mano de obra)
y los cargos totales de material directo fueron $ 8.000.
3. Material total introducido a la producción durante enero totalizó $ 90.000.
4. El costo de los artículos completados durante enero fue de $ 180000.
5. Los saldos en las tarjetas de almacén a enero 31 fue de $ 15.000.
6. El inventario de producto terminado en enero 31 fue de S 15.000.
7. Todos los trabajadores de la fábrica ganaron la misma tasa de pago. Las horas de
mano de obra directa para enero totalizaron S 20.000. La mano de obra indirecta
y la supervisión totalizó S 10.000.
8. La nómina de fábrica bruta pagada en enero totalizó S 52.000. Ignore las reten-
ciones.
9. Todos los gastos generales de fábrica "reales" durante enero ya han sido asentados.
707
702 Capítulo 4
se pide a. Materiales comprados durante enero
b. Costo de mercancía vendida durante enero
c. Costos de mano de obra directa incurridos durante enero
d. Gastos generales aplicados durante enero
e. Saldo de la cuenta de nómina de fábrica acumulada a diciembre 31 de 19_1
f. Saldo de la cuenta Productos en proceso a diciembre 31 de 19_1
g. Saldo de la cuenta Productos en proceso a enero 31 de 19_2
h. Gastos generales sobre aplicados o subaplicados para enero
SOLUCION a. Materiales comprados: $ 90.000 + $ 20.000 - $ 15.000 = $ 95.000.
b. Costo de mercancía vendida: $ 20.000 + $ 180.000 - $ 15.000 = $ 185.000
c. Tasa de mano de obra directa: $ 2.000 -;- 1.000 horas =,$ 2 por hora (ver 2).
Costo de mano de obra directa: 20.000 horas X $ 2 = $ 40.000 (ver 1).
d. Tasa de gastos generales: $ 600.000 -;- $ 400.000 = 150%.
Gastos generales aplicados: 150% X $ 40.000 = $ 60.000.
e. Nómina de fábrica acumulada a diciembre 31: $ 52.000 + $ 3.000 - $ 40.000 --
$ 10.000 = $ 5.000.
f. Productos en proceso a diciembre 31: $ 180.000 +$ 13.000 - $ 90.000 - $ 40.000-
$ 60.000 = $ 3.000.
g. Productos en proceso a enero 31: $ 8.000 + $ 2.000 + 150% de $ 2.000 = $ 13.000
h. Gastos generales sobreaplicados: $ 60.000 - $ 57.000 = $ 3.000.
Los asientos en la cuentas T han sido numerados de acuerdo con la "información
adicional" en el problema y se les ha colocado letras de acuerdo con las cantidades que
se ha solicitado que sean determinadas.
CONTROL DE ALMACEN
(dado)
12/31/_1 Saldo 15.000
(a) 95.000*
(3)
1/31/_2 Saldo (5) 10.000
CONTROL DE PRODUCTOS EN PROCESO
12/31/_1 (f)
3.000* (4)
M ateriales directos
(3)
90.000
Mano de obra directa (2) (7) (e) 40.000
Gastos gen erales
(7) (1) (d)
60.000
1/31/_2 Saldo (2) (g)
13.000
CONTROL DE PRODUCTOS TERMINADOS
'(dado)
12/31/_1 Saldo
(4)
1/31,L2 Saldo
(6)
20.000
180.000
15.000
(6)
NOMINA DE FABRICA ACUMULADA
(8)
52.000
I ,1 " '" 1I I
12/31/_1
(7)
1/31 j....2. Saldo
(dado)
I I I! I I ! I
(b)
(e)
90.000
180.000
185.000
5.000*
{
40.000
10.000
3.000
703 Contabilidad por órdenes de producción: un ejemplo de diseño de sistemas
Enero
cargos (dados)
CONTROL DE GASTOS GENERALES DE FABRICA POR
DEPARTAMENTO
5 7 ~  
GASTOS GENERALES DE FABRICA APLICADOS
(1) (d)
COSTO DE MERCANCIA VENDIDA
(6) (b)
185.000 I
60.000
• Puede ser calculado solamente después de que los demás asientos en la cuenta han sido
encontrados. de forma tal que (gl debe ser calculado antes que (fl.
apéndice: descripción suplementaria de las relaciones del mayor
Este apéndice explica parte de la rutina de manejo de los papeles en que se apo-
yan las relaciones del mayor general descritas en el presente capítulo. Contiene
igualmente una ilustración que resume los asientos contables típicos del costeo
por trabajos.
los mayores
auxiliares y el
mayor general
El mayor general es un instrumento para resumir información.
Los asientos al mismo se hacen por los totales y subtotales de
las operaciones que los fundamentan. Por ejemplo, el saldo de
la cuenta Control de almacenes puede estar apoyada en un vo-
luminoso archivo de tarjetas de almacén. Los asientos débitos de dicha cuenta
pueden haberse tornado de la columna "almacenes" contenida en un diario es-
pecial, como por ejemplo en el diario de compras o en el registro de compro-
bantes. Pero la tarjeta de almacén correspondiente en el mayor auxiliar, se
asienta en base a los datos de la copia de algún comprobante o de una factura.
El mayor general proporciona una visión a vuelo de pájaro de las relacio-
nes en la contabilidad de costos; los mayores auxiliares contienen los detalles
en que se fundamentan (visión de hormiga). A su vez, los documentos fuente
tales corno copias de los comprobantes, requisiciones de almacén, boletas de
trabajo, tarjetas de reloj y otros memorandos, son los principales medios para
el registro de los hechos que suceden en el negocio. En cierto sentido puede de-
cirse que los documentos fuente constituyen los medios cotidianos para registrar
sistemáticamente las actividades de operación. Su importancia es vital porque
todas las clasificaciones e informes contables subsecuentes dependen de los do-
cumentos fuente.
informes del uso del
material directo
Un capataz puede formular una requlslclon de almacén con
múltiples copias. Por ejemplo, cada una de ellas puede tener el
siguiente uso:
Número
. . .,
Copia 1: Guardada por el almacenista
Copia 2: Usada por el empleado del costeo por órdenes de producción para asentar la
hoja de costo de trabajo
Copia 3: Usada por el departamento de contabilidad como una base para un resumen de
requisiciones.
Este resumen es el apoyo para el asiento en el mayor general:
Control de productos en proceso
Control de almacén
Este asiento es comúnmente hecho mensualmente. aunque puede
hacerse más frecuentemente si se desea.
xx
xx
Copia 4-Usada por el empleado del departamento de costos como una base para el in-
forme de uso de materiales a los departamentos. Si estos informes han de ser
útiles para el control, típicamente deben ser preparados más frecuentemente
que una vez al mes. Informes viejos o desactualizados un mes referentes a
los costos principales no son útiles. Informes diarios o semanales son comu-
nes. Es esta otra razón de por qué el mayor general está orientado hacia el
costeo de producto y no hacia el costeo para efectos de control. Los informes
para el control se necesitan antes de que los asientos formales sean hechos.
Copia 5 Es retenida por el capataz. El puede usar estos para comparación cruzada
contra los informes de uso de materiales o de mano de obra enviados a él por
el departamento de contabilidad.
El departamento de contabilidad puede usar tarjetas perforadas como requi-
siciones. Estas pueden ser clasificadas de muchas formas. Por ejemplo:
RESUMEN DE LAS REQUISICIONES DE MATERIAL DIRECTO
Ordtln de
Departamento Cantidad
Subfotales de la Subtotales del
requl Slclon trabajo orden de trabajo departamento
501
502
503
504
505
1.415 26 $ 32.00
1.415 27 51.00 $ 83.00
1.408 26 204.00
1.4/4 26 19.00 $ 255.00
1.409 28 101.00
La contabilización de máquina o de computador facilita la acumulación
y la tabulación de los datos de tal forma que ellos puedan ser clasificados, re-
sumidos, y vueltos a resumir para suministrar la información específica nece-
sitada por la administración. Así, un informe de uso de materiales como el que
se muestra en la página 101 puede ser sometido al capataz del departamento
26 en forma diaria. semanal o mensual.
704
I I I l
, 1I I
111, •
" 1"1' I "1 I
recapitulación del
costo de la mano
obra directa
Un análisis similar puede ser aplicado a la clasificación de los
costos de mano de obra directa, mediante el uso de las boletas
de trabajo como el documento fuente. Los departamentos de
producción pueden tener clasificada la mano de obra por ope-
raciones y también por trabajos. Por ejemplo el departamento de maquinado
puede realizar una o más de las siguientes operaciones: fresado, limpieza, esme-
rilado, y refrentado, así, las boletas de trabajo pueden ser recapituladas como
sillue:
Oepartamento 26
USO DE MATERIAL OlRECTO
Para 'a semana que termina
Número de
Orden de
Cantidad
• I .,
trabajo
reqUls/e/on
501
1.415
$ 32.00
503
1.408
204.00
504
1."'4 Ig.OO
510
1.408
55.00
511 1.412 122.00
Esta laborde recapitulación puede ser usada como una base para los asien-
tos en el mayor general que cargan la mano de obra directa al producto:
RECAP/TULAe/ON DE LOS COSTOS DE MANO DE OBRA O/RECTA
de Número de I , b /es d S bt tal d 1
bo'eta de identificación Numero .del Ndmero del Numero Cantidad Su tota . e u o es e
b' dI' d trabajo departamento 'aoperaelon del trabajO la operación departamento
tra oJo e emp la °
14
IS
16
17
18
19
20
105
49 1.410
49
1.410
S2 1.410
53 1.410
30
1.41 ,
61 1.409
52 1.409
Productos en proceso
Nómina acumulada
26 6.S00 $ 20.00
26 6.501 6.00
27 7.520 19.00
27 7.522 16.00
25
5.298 30·00
28 8.414 24.60
27 7.522 9.75
Este asiento es usualmente hecho mensualmente.
$ 61.00
30.00
34.35
  pl..eCle Solr hecho más frecuentemente si se desea
20.00
6.00 $ 26.00
19·00
30.00 30.00
24.60 24.60
25.75 44.7S
xx
xx
106 Capítulo 4
La recapitulación también suministra información para los informes de
uso diarios, semanales, o mensuales los cuales van dirigidos al capataz del de-
partamento respectivo. Estos pueden ser subc1asificados por trabajos u opera-
ciones para acomodarse a los deseos y necesidades del  
Las boletas de trabajo pueden ser usadas también para el tiempo inactivo
(por ejemplo el causado por daños en las máquinas o por escasez de materiales),
bonificaciones por horas extras, manejo de materiales, etc. Un empleado o
apuntador puede tener la responsabilidad de preparar una reconciliación diaria
de las tarjetas de reloj de los empleados con las boletas de trabajo individuales
para asegurarse de que todo et tiempo anotado en las tarjetas de reloj esté con-
tabilizado bien sea como mano de obra directa, tiempo inactivo, bonificación
por horas extras, o como eua Iquier otra activirlad.
asientos de muestra La Ilustración 4-12 resume los asientos contables para el cos-
teo por trabajos.
PREGUNTAS. PROBLEMAS Y CASOS
4-1 Establezca la diferencia entre los departamentos de producción y los departa-
mentos de servicio.
4-2 Dé dos definiciones de control en el sentido con que eL contador usa dicho tér-
mino.
4-3 ¿Qué propósito tiene una hoja de costos por departamento?
4-4 ¿Cuál es la pfincipal diferencia entre los sistemas contables de costeo por tra-
bajos y por procesos?
4-5 Esta blezca la diferencia entre una tarjeta de reloj y una boleta de trabajo.
4·6 ¿Cuáles son las limitaciones del mayor general como un instrumento de la con-
tabilidad de costos?
4-7 ¿Qué es un costo normal del producto?
4-8 Cuentas T Los siguientes datos se relacionan con operaciones' de la com-
pañía impresora Donnell durante el año 19-5 (en millones):
Control de a diciembre 31 de 19_4
Control de prod uctos en proceso a diciembre 31 de 19_4
Control de producto terminado a diciembre 31 de 19_4
Materiales y suministros comprados a crédito
Materiales directos entregados a los departamentos de producción
para la producción
Suministros entregados a diferentes departamentos
Mano d" Obld usac,. directamente en prodUCCión
Mano de obra indirecta incurrida por diferentes departamentos
Depreciación de la planta y el equipo
Gastos generale" de fábrica misceláneos incurridos por varios
departamentos (ordinariamente se detallarían como reparaciones.
servicios. etc.)
Gastos gtmerales dt' fábrica aplicados al 70% de los costos de mano
de obra directa
Costo de mercancía producida y trasferida como inventario de
producto terminado
Ventas
Costo de mercancía vendida
I ,) JI) .·1 11 I "
II 1 "1'1 I I1 I
$ 12
3
6
150
145
10
90
30
19
9
294
400
292
707 Contabilidad por órdenes de producción: un ejemplo de diseño de sislemas
se pide ,. Use cuentas T para analizar todas las transacciones. Numere sus asientos. ¿Cuál
se pide
es el saldo final de la. cuenta de control de productos en proceso?
2. Haga un trazado que muestre cómo sería un mayor auxiliar para control de
gastos generales de fábrica por departamento, asumiendo que hay cuatro de-
partamentos. No necesita mostrar ningunas cifras.
3. Muestre los asientos del diario para descargar dIrectamente los gastos gene-
rales sobreaplicados o subaplicados como ajuste de fin de año a la cuenta de
costo de mercancía vendida. Haga el asiento en las cuentas T.
Para más detalles concernientes a estos datos vea el Problema 4-9.
4-9 Asientos en el diario y documentos fuente Refiérase al Problema 4-8. Pre-
pare los asientos en el diario. Para cada asiento, (a) indique el nombre más
probable del documento fuente que autorizaría el asiento, y (b) dé una des-
cripción del asiento a los mayores auxilares afectados en caso de que haya
alglJno.
4-10 Asientos en el diario La compañía H usa un sistema de costeo por órdenes
trabajo. Los siguientes datos se refieren al mes de marzo:
1. Materia prima entregada a producción, $ 96.000
2. Mano de obra directa, $ 78.000
3. los gastos generales de manufactura son aplicados a la producción sobre la
base de $ 4,00 por hora de mano de obra directa. Se incurrió en 13.000 ho-
r a ~ de mano de obra directa.
4. Los gastos generales totales de manufactura para el mes fueron de $ 54.000
5. Ordt'nes de producción hasta por un valor de $ 200.000 fueron completadas
durante el mes.
6. Ordenes de producción por un costo de $ 190.000 fueron embarcadas y fac-
turadas a los clientes durante el mes con una ganancia del 20% sobre ese
costo.
El inventario inicial de productos en proceso fue $ 20.000. Prepare los asientos
del diario general requeridos para registrar esta información. ¿Cuál es el saldo
final de productos en proceso?
4-11 Contabilización de gastos generales La compañía Lynn ha hecho las siguien-
tes predicciones para 19_4:
Gastos generales de fábrica
Costo de mano de obra directa
Horas de mano de obra directa'
Horas máquina
MAQUINADD
S 600.000
1.000.000
100.000
50.000
ENSAMBLE
S 800.000
  ~ O O . .ooo
200.000
200.000
La compañía usa una tasa de gastos generales predeterminada para aplicar
los gastos generales a las órdenes de producción sobre una base de hora.s má-
~ n a en el departamento de maquinado y sobre una base de costo de mano de
obra directa en el de ensamblaje.
,. Calcule la tasa de gastos generales predeterminada para cada departamento.
2. Durante.febrero la hoja de costos para el trabajo No. 494 contenía la siguiente
información:
Materiales directos solicitados
Costo de mano de obra directa
Horas de mano de obra directa
Horas máquina
MAQUINADO
S 5.000
10000
1.000
2.000
ENSAMBLAJE
S 15.000
12.000
1.500
1.000
ILUSTRACION 4-/2
MUESTRA DE ASIENTOS EN El SISTEMA DE ORDENES DE PRODUCClON
Operación Efectos en el mayar general Mayores auxiliares Documentos fuerte Comentarios explicativos
l. Compras de materiales o Control de almacenes
Cgo. Tarjeta de Factura aprobada
suministros Cuentas por pagar columna de' eci o·
2. Despacho de materiales Con trol de productos en pro- Cgo. Orden de Producción Requisicid'n de almace'n Las requisiciones se resumen
directos ceso·
Ab. Tarjeta de almacén Y se clasiflcon por deportamen-
Control de almacenes
columna 'de"Encorgado"
tos paro efecto de preparar /os
informes de codo hOra, diarios,
 
3· Despacho de suministros Control de gastos generales de ego. Hojas de casto de gastos Requisición de a/macen
fóbrico por departameilfo generales por deporta-
Control de almacenes
mento en lo columna co-
rrespondiente.
Ab. Tarjefll de almaceÍI
columna "Entregado"
4. Distribución de los costos de lo Control de productos en proceso Cgo· Ordenes de trabajo Resumen de los boletos de tra-
mano de obra Control de gastos generales de Cgo. Hojas de costo de gastos bajo o análisis diario de tiempo
fóbrica por departamen to genero les de fábrico por Este resumen a veces es l/a-
Sueldos y salarios acumulados departamento en los c;O/UIIt- modo resumen de distribuddn
nos de la corl.espond/en- del costo de la mano de obro
te c/osi ficocion de mano·
o recapitulacid'n de la nómina.
de obra directa
5. Pago de la nd'mina (para uno de$- Sueldas y salarios acumulados Resumen de los tarjetas de re- Este asienta se hace por lo gene-
cr!f.ción completa, véase ., Cap. Retenciones por pagar /oj y de /os retenciones indivi- rol semanalmente en tanlo que
2 ,.
Caja duales que se muestran en laS lo distribucifcn ¡le' costo de ma-
hojas de la nómino.
no de obra aSIento an'erior'
no se hace necesariamen'. al
mismo tiempo.
6. Pogo de las retenciones hechas Retenciones por pagar Las retenciones generalmente
o los empleados Caja se clasifican por tipo, en vez de
reunirlas en una sola cuenta.
7. Impuestos sobre salarios a Control de gastos generales de ego. Hojas de costos de oas- Memorondos sobre partidas
cargo del patrono tdbrica por departamento tos genera/es por depar-
funciono-
ImpueSTOS salarios, a carqo del tomento en las columnas
potrono por pagar correspondientes
Operación Efectos en tll mayor gtlneral Mayores aulti liartls Documentos futir/e Comtlntarios uplica tivas
8. Servicios
Control dtl gastos gtlntlrales dtl Cgo. Hojas de costo" dtl gasten Facturas aprobadas o mtlmo-
fdbrica ptNdeporfrlmenfrl
generoles por departa __ randos sobre partidas acumu-
Cuentos por pogar o to en las columna' corres- lodo"
Sertficlos ocumulados pandientes.
(Te/é fonos,luz, oguo ,etc I
9. Depreclocidn del equipo dtlla Control dtl gasto. (/fIneroltl" de Cgo. Hojos de oastas dtl Anexa de deprtlciacion
fóbrico fóbrlco ptN dep/irt'lmento (/fInerolllS por deportame,.
/lora dtlprecioción-
to en lo. Ctllumnas corres-
IIqUlpo. pondien tes.
10. AmOrli1J.ciÓn dBl SflfllJro so- Control dtl gaBos (/fInerules
Cgo. Hojt1, dtl costos dtl ga,fOs Rw¡IIfrO de H(/U1U<f o _morun-
brfl la brica de fdbrica por deportomento ,enfllUllIS por deporlamen dos de funclonorlo dtl
Seguro por amortizar to en lo. columnas cortes- de confD ilidod.
/iDirdlent.:
11. AplicaciÓn de los gastos (/fI- Control dtlproducfrls tln Cgo. OtrHn de producciÓn Ta., INedflterminada de IJO.stas
Mrultls 01 producto SO generol.., calculada con ba-
GOB05 ¡:;erale, dtl fábrietl .e al pte,upuesta paID e,to,
aplica o. casto •.
12. Traslodo dtl prodUCfrI ya cx:o- Control de producto lenninada CQirI. Tarjefo de In_fDrlo deJ!'o, Informe de produccitln Algunt1!l "ece" la orden de llro-
bada a In"."torlo dtI pI'Oduc ContlDl de ptOduCfOS en PID-
    co-
duccitln terminado '1'" cama
fa terminado cesa tarjeta de In".nla,lo de produc-
AA o,den de prot/rJf%itln fa terminado
13. V,nfrls Control de cuenlo, par cObra, Cgo. eu,nfDs de lo, clientes Copia de la factlllYl de ".nfD
Vtlntas
14. Costo de "tintas Costo dtl IIfInfrls q,o. "'.B"· de CtI.ftIs de __
CopIo de lo de ".n, qw
Contro/ dtl protIItctos termlno- "" (aptatlfIQ)
_.IID ttltrlbI ." J:f.=ta --
dos AA de aI.te",*- gd" tor"fas de .It ti d.
• I/fOdIIclo. terminadas prodUctO, termi"adas
15. C;.,.,tI anual de /0$ C/Jlllltas Gastos gtlntIIYIles de Mbrict1 apll- Sdá del Mayor ,.,.IDI
d' ga.tos gen"".!tls Ctldos
Control de gastas gtlnfItD18
de ftlbrico por depo,,.,,,en-
frI·
Control de lIentas (Abono ,¡
/o, ga.tos gtlner¡lfls - 10-
brwi:lpllcado" tI4 'ta, si e.'"
son subopl/cado •.
110
Capítulo 4
Calcule el costo total de   generales de la orden No. 494.
3. Al final de 19_4 los costo" de gastos generales de fábrica reales fueron
$ 680.000 en el departamento de maquinado y de $ 725.000 en el departa-
mento de ensamblaje. Calcule los gastos generales sub o sobreaplicados
para cada departamento, asumiendo que las horas máquina y los costos de
mano de obra directa fueron exactamente como se estimaron.
4 Repita los cálculos en la parte (3), asumiendo que las horas máquina reales
en el departamento de maquinado fueron de 55.000 y que el costo de mano
de obra directa real en el departamento de ensamblaje fue dé $ I.Roo.OOO.
4-12 Estado de fabricacióp (CPA) La compañía Concentrados LI mitada fabri-
ca un producto y lleva de costos por el sistema por órdenes de
trabajo. Usted ha obte!!"ido la siguiente información para el aiK' que terminó
en diciembre 31 de 19_3 de 10'\ libros e informes dc la compañia:
El costo total de manufactura añadido durante 19_3 (a veces llamado costo
de fabricación) fue de $ '-000.000 basado en el material directo real, mano de
obra directa real, y gastos generales aplicados sobre la base de los dólares gas-
tados en mano de obra·directa.
El costo de la mercan.cía fabricada fue de $ 970.000 también basada en ma-
no de obra directa real, materiales directos reales, y generales de fábri-
ca aplicada. .
Los gastos generales de fábrica fueron aplicados a los productos en proceso
al 75% del costo en dólares de la mano de obra directa. Los gastos generales de
fábrica aplicados para el año fueron 27% los costos totales de manufactura.
El inventario inicial de productos en a enero I fue del 80% regis-
trado al final del período, en diciembre 31.
se pide Prepare un estado financiero formal de costo de productos fabricados para el
año que terminó en diciembre 31 de 19-3 para la compañía Concentrados Li-
mitada. Use el material directo realmente usado, la mano de obra real, y los
gastos generales de fábrica aplicados. M uestre los cálculos que apoyan sus
cifras.
4-13 La compañía Tapetes Limitada ha presupuestado las siguientes cifras para
19_4:
Inventarios iniciales
Ventas
Utilidad neta
Gastos generales de fábrica:
Variables
Fijos
Ninguno
$ 10.000.000
800.000
1.000.000
2.000.000
Gastos administrativos y de ventas:
Variables
Fijos
Equipo
1.000.000
1.000.000
4.000.000
Ahora es el final de 19_4. Una tasa de gastos generales de fábrica de S \.00
por unidad usada durante el año para el costeo del producto. Los gastos genera-
les de fábrica totales reales fueron S 3300.000.
Los gastos generales de fábrica sobreaplicados fueron $ 200.000. No hay
productos en proceso. ¿Cuántas unidades fueron producidas en 19_4'!
4-14 Datos Incompletos La compañía Rodríguez Limitada usa inventarios perpe-
tuos y un sistema de costeo normalizado_ Los saldos de algunas cuentas
fueron:
I I l' ., 1I I 11" "1 "1, I '1 I
117
se pide
se pide
Contabilidad por órdenes de producción: un ejemplo de diseño de sistemas
SALDOS A SALDOS A
DICIEMBRE 31. DE 19. 1 DICIEMBRE 31. DE 19. 2
Control de gastos generales
de fábrica por departamento
Producto terminado
Costo de mercancía vendida
Materiales directos en almacén
Gastos generales de fábrica aplicados
al 60% del costo de mano de obra directa
Productos en proceso
$ 50.000
?
?
$ 56.000
40.000
180.000
20000
72.000
130000
El costo de materiales directos solicitados para producción durante 19-2
fue S 100.000. (El costo de     directos comprado durante 19_2 fue
S 90.000.
Antes de considerar cualquier ajuste de fin de año de los gastos generales sobre
o subaplicados, calcule:
1. Los materiales directos en el almacén a diciembre 31 de 19_1.
2. Productos en proceso a diciembre 31 de 19_1.
4-15 Asientos en el libro diario para descargar los gastos generales al final del año El
taller de mecánica la Sexta usa un sistema de costeo por órdenes de trabajo."
Los gastos generales de fábrica son aplicados a la tasa de S 2,50 por hora de
mano directa. Los saldos de las cuentas productos en proceso y productos ter-
minados al principio y al cierre de la operación son cero. A usted se le han dado
los siguientes datos para 19_4 además de la información de que todos los pro-
ductos fabricados fueron vendidos.
Horas de mano de obra directa usadas
Materiales directos usados
Mano de obra directa empleada
Mano de obra indirecta empleada
Suministros indirectos usados
Alquiler de planta y eqUipo
Gastos generales misceláneos
Costo de mercancía vendida
50.000
$ 50.000
100.000
25.000
10.000
50.000
50.000
275.000
Todos los gastos generales sub o sobreaplicados se han aSignado totalmente al
costo de la mercancía vendida al final del año.
1. Gastos generales de fábrica aplicados.
2. Gastos generales de fábrica incurridos.
3. Prepara los asientos del libro diario para registrar todos los eventos arriba des-
critos, incluyendo todos los asientos necesarios para ajustar los gastos genera-
les suh o sobreaplicados.
4-18 Contabilización de gastos generales En diciembre 30 de 19_2. Talleres asocia-
dos ha completado todos sus trabajos en proceso a excepción de la órden No.
447; la hoja de costos llevada hasta esa fecha mostró materiales directos por
valor de S 40.000 Y mano de obra directa por valor de S 30.000. Los gastos ge-
nerales de la fábrica incurridos hasta diciembre 30 eran S 900.000. El resumen
del costo de mano de obra para el día 31 de diciembre era: de S 8.000 por mano
de ohra directa, y S 2.000 por mano de obra indirecta. Además los gastos gene-
rales misceláneos incurridos el día 31 de diciembre fueron de S 3.000. Además
S 2.000 en materiales directos fueron añadidos a la orden No. 447.
Los cargos de la compañía a productos en proceso durante 19_2 incluyeron
mano de obra directa para 19_2 de S 720.000. excluyendo el día 1 de
bre descrito anteriormente. los gastos generales de fábrica seaphcan a las or-
denes a una tasa de 1200/0, sobre la base de mano de obra directa.
El saldo en la cuenta de inventario de producto terminado a diciembre 31 de
19-2 era de S 12.000, Y en la de costo de mercancía vendida era $ 2.000.000.
, , 2 Capítulo 4
se pide 1. Calcule el costo normal del inventario final, para la cuenta de productos en pro-
ceso, a diciembre 31 de 19 __ 2.
se pide
2. ¿Cuáles son los gastos generales de fábrica sub o sobreaplicados para 19 __ 2?
4-17 Aplicación de los gastos generales y su descargue al final del año (Dulces la
Argentina) una compañía de manufactura está dividida en tres departamentos
de producción, A, 8, Y C. Toda la producción se hace por orden del cliente, los
costos presupuestados pata 19 __ 1 son corno sigue:
Material directo
Mano de obra directa
Gastos generales de fabricacIón
OEPT. A
$ 40.000
10.000
OEPT.B
$ 20.000
40.000
O EPT. e
$ 60.000
30.000
TOTAL
$ 170.000
120.000
80.000
Los costos de material y mano de obra de producir una orden particular (orden
No. 162) durante 19_.1 fueron corno sigue:
Material directo $ 1.500
Mano de obra directa:
Dept. A $ 200
Dept. B 190
Dept. e 240 630
Los gastos generales de fabricación se aplican al producto sobre la base de los
costos de la mano de obra directa. Las tasas de gastos generales son predetermi-
nadas al principio del año usando los datos del presupuesto anual.
1. Determine los costos totales de fabricación asociados con la orden No. 162 asu-
miendo (a) que se usa una tasa de gastos generales de fabricación común para
toda la fábrica para aplicar los costos del producto y (b) se usa tasas departa-
mentales para aplicar los costos al producto.
2. Los costos de fabricación reales para 19_1 fueron como sigue:
OEPT. A OEPT.B
O EPT. e
TOTAL
Material directo
$ 180.000
Mano de obra directa $ 44.000 $ 1 ~   0 0 0 $ 72000
135.000
Gastos generales de fabricación 12.000 36.000 39.000
87.000
Determine los gastos sub o sobreaplicados para el año asumiendo:
a. El uso de una tasa de gastos generales general pará toda la fábrica.
b. El uso de gastos generales por departamento.
3. Considere la información suministrada en el punto (2) arriba. Asuma que la
firma ha escogido usar las tasas departamentales para aplicar sus gastps ge-
nerales al producto. También asuma que al principio de ¡ 9_1 no había inven-
tarios de productos en procesos o de productos terminados. Al final de 19_1
los mventarios dI: productos en proceso y productos termmados estaban repre-
sentados por los siguientes saldos:
Productos en proceso $ 19.500
Productos terminados 60.500
Los saldos incluye'n los costos reales por material directo, los costos reales de
mano de obra directa y los costos por gastos generales aplicados; esto es: no se
han hecho ajustes de fin de año para tener en cuenta los gastos generales sub o
sobreaplicados. Asumiendo que la compañía desea prorratear los gastos gene-
rales sub o sobreaplicados entre los inventarios finales y el costo de mercancía
vendida en proporción a sus saldos no ajustados, calcule la cantidad prorratea-
da correcta a hacer asignada al costo de mercancía vendida.
I I 11.
, 1I ' " 1"1' I "1 I
113
se pide
Contabilidad por órdenes de producción: un ejemplo de diseño de sistemas
4-18 u.
n
repaso de las   en el mayor. general La compañía Blakely usa un
  de costeo por ordenes de trabaJo. El total de los débitos y créditos en
cIertas cuentas al final del año son:
Contror"de material directo
Control de productos en proceso
Control de gastos generales de fábrica
por departamento
Control de productos terminados
Costo de mercancia vendida
Gastos generales de fábrica por
departamento aplicados
DICIEMBRE 30 DE 19_6
Débitos totales
$ 100.000
320.000
85.000
325.000
300.000
C,tJditos totales
$ 70.000
305.000
300.000
90.000
Note "los débitos totales" en las cuentas de inventario incluyen los saldos
de inventarios iniciales.
Las cuentas arriba descritas no incluyen lo siguiente:
(a') El resumen de costos de mano de obra para el día 31 de diciembre: mano
de obra directa, $ 5.000 Y mano de obra indirecta, $ I.()()(i.
(b) Los gastos generales misceláneos de fábrica en diciembre 30 y diciem-
bre 31 fueron de $ 1.000.
Información adicional
Los gastos generales de fábrica han sido aplicados como un porcentaje de la
mano de obra directa hasta diciembre 30.
Las compras de material directo durante 19_6 fueron de $ 90.000.
No hubo devoluciones a los proveedores.
Los costos de mano de obra dirécta en 19-6 totalizaron $ 150.000 sin incluir
los incurridos en diciembre 31 como se d.:sccibió anteriormente.
1. Los inventarios iniciales de material directo, productos en proceso, y producto
terminado. Muestre las cuentas T.
2. Prepare todos los asientos del diario para ajuste y cierre de las cuentas ante-
riores. Asuma que todos los gastos generdle3 nb o sobreaplicados se cierran
directamente a la cuenta de costos de   vendidas.
3. Los inventarios finales, después de los ajustes y cierre, de material directo, pro-
ductos en proceso, y producto terminado.
4-19 Prorrateo de gastos generales La compañía Invencible tiene contratos con el
comercio y el ministerio de defensa. Un oficial encargado de hacer contratos
para la Fuerza Aérea de los Estados Unidos ha insistido que los gastos genera-
les subaplicados no deben ser ya descargados directamente como un ajuste a
la cuenta de costo de los productos de defensa vendidos en un año dado. Su in-
sistencia fue incitada una vez más por el hecho de que $ 40 millones de gastos
generales subaplicados fueron añadidos a los $ 400 millones de saldo en la
cuenta de costo de productos vendidos en 19_4 la cual estaba sin ajustar. No
había inventarios iniciales.
Los gastos generales se aplican como un porcentaje de la mano de   di-
recta a medida que los contratos son producidos. La Fuerza Aérea. teOla un
contrato a todo costo más honorarios fijos que representaba $ 300 de
los $ 400 millones de la producción que había sido comenzada y ve!,dlda du-
rante 19_4; el departamento de defensa no tenía contratos pel'!dlentes con
la Compañía (n\encible. Un análisis (antes de conSIderar los $ 40 mIllones) cos-
tos mostraba (en millones):
114
se pide
Capitulo 4
NEGOCIOS DEL MINISTERIO DE DEFENSA
Contratos en inventarla de Costo de productos
Material directo
Mano de obra directa
Gastos generales de fábrica aplicados
marcha productos terminados vendidos
$ 380
90
90
$ 560
$ 20
10
10
$ 40
$ 200
100
100
$ 400
Como un juo tratando de conciliar una discusión sobre el descargo de los gas-
tos generales, ¿ljué posición favorecería usted') ¿Por qué'? Muestre algunos
cúlculos y, asumiendo ljue su respuesta sería registrada formalmente en los
libros de contabilidad, muestre los asientos de diario para el prorrateo.
2. Como oficial encargado de contratar, ¿qué prorrateo de gastos generales sub-
aplicados favorecería u,ted') ¡.por qué? Muestre algunos cálculos.
4-20 Relaciones en el mayor general; datos incompletos Se le pide a usted poner al día,
hasta ei 31 de majO de 19_1 inclusive, las siguientes cuentas que están incom-
pletas. Con,idere también la información adicional que aparece después de las
cuentas T del major.
5/31/_1
Saldo
CONTROL DE ALMACENES
18.000
CUENTAS POR PAGAR
1
4
/ 30/_1
Saldo 10.000
CONTROL DE PRODUCTOS EN PROCESO
CONTROL DE GASTOS GENERALES
DE FABRICA POR DEPARTAMENTO
4/30/_1
Saldo 2.000
Cargos totales
para mayo 15.000
GASTOS GENERALES DE FABRICA APLICADOS
CONTROL DE PRODUCTO TERMINADO COSTO DE MERCANCIA VENDIDA
4/30/_1
Saldo 25000\
Información adicional
a. Los gastos generales se aplican usando una tasa predeterminada que se fija
al principio de cada año y se relaciona con los costos de mano de obra directa
presupuestados. El presupuesto para 19_1 arroja un total de 150.000 horas
de mano de obra directa y de $ 225.000 de gastos generales.
b. Las cuentas por pagar son solamente por materiales directos. El saldo a ma-
yo 31 era de $ 5.000. Durante mayo se hicieron pagos $ 35.000.
c. El inventario de producto terminado a mayo 31 era de $ 22.000.
d. El costo de mercancía vendida durante el mes fue $ 65.000.
e. A mayo 31 solamente había una orden por terminar ell la fábrica. Los infor-
mes de costo muestran que $ 1.000 (400 horas) de mano de obra directa y
$ 2.000 de material directo habían sido cargados a la orden.
f. Un total de 9.400 horas de mano de obra directa fueron trabajadas durante
el mes de mayo. Todos los trabajadores de la fábrica ganan el mismo salario.
g. La totalidad de los gastos generales "realmente" incurridos durante mayo
ya ha sido asentada en los registros de control.
I I I I I   1I I ,,111' "1 "\' I '1 I
115 Contabilidad por órdenes de producción: un ejemplo de diseño de sistemas
se pide ,. Costo de los materiales comprados durante mayo.
se pide
2. Costo de los productos terminados durante mayo.
3. Gastos generales aplicados durante mayo.
4. Saldo de la cuenta productos en proceso a mayo 31 de 19_1.
5. Costo de materiales usados durante mayo.
6. Saldo de la cuenta control de almacenes a abril 30 de 19_1.
7. Gastos generales sobre o subaplicados para el mes de mayo.
4-21 Gastos generales subaplicados en los estados financieros de pérdidas y ganancias pro-
visionales Los siguientes datos relacionados al mes de enero de 19_4 para la
Compañía ABC se encuentran disponibles.
Ventas
Costo de ventas (por cuenta)
Gastos generales de fábrica incurridos
Gastos generales de fábrica aplicados
Gastos administrativos V de ventas
$ 100.000
75.000
25.500
22.100
10.000
Se ha pedido a usted un estado de pérdidas y ganancias provisional para el mes
de enero:
,. Asumiendo que los gastos generales subapl icados son cargables inmediatamen-
te al período.
2. Asumiendo que los gastos generales subaplicados son considerados como un cos-
to que beneficiará el resto de la producción del año.
4-22 Clasificación de los costos por tiempo extra Esta es una extensión del Problema
2-31. Suponga que la imprenta del departamento reúne sus costos indirectos y
los aplica por medio de una sola tasa de gastos generales sobre la base de, por
ejemplo, 300% de los costos de mano de obra directa de las órdenes individua-
les. Si la bonificación por tiempo extra y algunos costos de pensiones de jubi-
lacion fueran miradas como costos de mano de obra directa en lugar de gas-
tos generales, sería la tasa de gastos generales más alta o más baja que 3000/0 .
. ¿Por qué'?
4-23 Repaso de las relaciones en el mayor general La compañía publicitaria Con-
vencemos tiene su propia imprenta. Convencemos lisa un sistema de contabi-
lidad por órdenes de producción y costeo normalizado. Su presidente lo ha
entrevistado a usted recientemente. Como un graduado de una escuela de con-
tabilidad por correspondencia, él ha tenido una sospecha desde hace mucho
tiempo de que los cursos de contabiJ,jdad son demasiado generales. El comen-
tó: "la mayoría de estudiantes aprenden mucha teoría sofisticada, pero cuando
se enfrenta.1 a unos pocos hechos   por un ,istema de conta-
bilidad, no pueden ponerlos juntos. Si no entienden estas relaciones fundamen-
tales, nunca podrán usar estos datos inteligentemente".
Debido a esta sospecha él ha preparado un examen de entrada para todos los
posibles candidatos que busquen una posición .ldministrativa en Convence-
mos. Elles ha suministrado los siguientes datos para 19_2 (en miles de dólares):
Cuentas por cobrar a 1/1
Cuentas por cobrar a 12/31
Cuentas por pagar a 1/1
Cuentad por pagar a 12/31
Inventario de almacén a 1/1
Inventario de almacén a 12/31
Producto terminado a 1/1
Producto terminado a 12/31
Salarios acumulados a 1/1
Costo de depreciación de la planta
65
100
35
40
70
60
50
250
20
130
Mano de obra directa
Costo de luz V calefacción
Ganancia bruta*
rv'Iano de obra indirecta
Compras de materiales directos
y suministros
Ventas.
Suministros usadus
Inventar.o de productos en
12/31
420
40
350
lOO
400
1.230
30
110
116
se pide
Capítulo 4
*Esto es después de que se ha hecho una corrección por separado de los gastos generales de
fábrica sobreaplicados de 20 (después del costo de la mercancía vendida).
El presidente le ha pedido a usted que calcule lo siguiente. El dice, "use cualquier
técnica que quiera, pero deje las explicaciones necesarias de tal forma de que yo
pueda seguir su trabajo". Usted puede usar las cuentas T si así lo desea.
,. Uso de material directo.
2. Costo de mercancía vendida (al costo normal).
3. Costo de productos acabados y trasladados (al costo normal) a la cuenta de pro-
ducto terminado.
4. Gastos generales de fábrica aplicados.
5. Productos en proceso a 'enero 1 de 19_2.
4-24 Presupuesto de programas y costeo de órdenes Las instituciones sin ánimo de
lucro tales como centros de salud y universidades continuamente se enfrentan
a decisiones relacionadas con la forma de asignar sus recursos limitados. U na
técnica llamada presupuestos de programas ha sido desarrollada para ayudar
en la toma de estas decisiones. El "programa" es una actividad o conjunto de
actividades con una meta particular como por ejemplo colocar los niños para
ser adoptados, ayudar a expresidiarios en libertad provisional, ayudar a los ve-
teranos de guerra inválidos, o educar a los estudiantes de administración.
El presupuesto de programas es una filosofía o un estado mental y no un con-
junto rígido de procedimientos. Preguntas como las siguientes son considera-
das: (1) ¿Cuáles son los objetivos y metas de la organización? Ciertas categorías
de programas a veces atraviesan las líneas organizacionales para que dos o más
departamentos trabajen en conjunto hacia una meta común. (2) ¿Cuánto cuesta
cada programa? Los costos típicamente incluyen aquellos costos específicamen-
te determinables como la mano de obra directa y los gastos generales aplicados.
(3) ¿Cómo se levantan los fondos para cada programa? ¿Los recibos de efectivo
obtenidos de donaciones, matrículas, o subvenciones gubernamentales están es-
pecíficamente destinadas para un solo propósito? Algunas veces el conseguir di-
nero para un programa específico hace que sea necesario tomar de los fondos
generales destinados a otros propósitos.
Cuando comenzó el año 19_5, Rosa Arenas directora del centro de salud de
Bogotá, se enfrentó a una decisión. Ella había hablado recientemente con Al-
berto Borda, un administrador en la secretaría de salud en el departamento. El
le dijo que el departamento podría incrementar su apoyo al centro en $ 30.000.
La señora Arenas tenía que determinar en cuál de las dos actividades realiza-
das por el centro, si en la rehabilitación del drogadicto o en la rehabilitación de
los alcohólicos, éste era más efectivo en forma tal de que ella pudiera hacer una
solicitud formal por los fondos adicionales.
Para los propósitos del análisis de costos, las actividades del centro estaban
divididas en cuatro programas: (1) rehabilitación de los alcohólicos, (2) rehabili-
tación de los dro&adictos, (3) servicios clínicos para niños, y (4) terapia de con-
valecencia (consejos y soporte a los pacientes después de que han sido dados
de alta en un hospital mental).
La señora Arenas sentía que los costos por programa le ayudaría a decidir
dónde invertir los fondos adicionales. La medida de resultados era mucho más
confusa. ¿Debería ser acaso los pacientes tratados, los pacientes curados, los
pacientes que no necesitaran mayor tratamiento por los dos años siguientes de
haber sido dados de alta del hospital, o qué otra medida? La señora Arenas de-
cidió que el costo por paciente por año sería una estadística útil para tomar su
decisión. Ella presentía que sería muy costoso y muy difícil desarrollar una me-
dida más elegante de efectividad. La junta directiva del centro y su personal de
stafT se puso de acuerdo con ella que si el costo por paciente drogadicto por año
no superaba en más de un 20% el costo de rehabilitación por paciente alcohóli-
co, el programa de rehabilitación para drogadictos debería recibir los fondos
adicionales.
El presupuesto simplificado del centro era el típico usado en una institución
sin ánimo de lucro en el sentido de que era un presupuesto por .listado, o sea
una lista de los diferentes costos clasificados según su descripción "natural":
I ,1 11. ",1 1I ,1 , tll
" 1 "1' l' "'1'
777
Contabilidad por órdenes de producción: un ejemplo de diseño de sistemas
Salarios profesionales:
6 médicos a $ 37.500
19 sicólogos a $ 25.000
24 enfermeras a $ 12.500
Suministros médicos
Gastos generales (salarios administrativos.
renta. servicios. etcJ
$ 225.000
475.000
$ 300.000
$ 1.000.000
150.000
500.000
$ 1.650.000
El presupuesto y el sistema contable no mostraba cómo estaban relaciona-
dos los costos a los cuatro programas. La señora Arenas decidió solicitar a sus
colaboradores profesionales que llenaran un formato indicando qué porcentaje
de su tiempo dedicaba cada quien a los cuatro programas, éste era un formato
decisivo, y la señora Arenas, quien se había ganado el respeto de todo el per-
sonal, hizo énfasis en que éste fuera llenado a conciencia.
Los costos de los suministroS" médicos serían asignados sobre la base de las
horas que el médico hubiera gastado en cada programa. Los gastos generales se-
rían asignados sobre la base del costo de la mano de obra directa (donde aquí
se definía como mano de obra directa aquella que incluía el tiempo de médi-
cos, sicólogos, y enfermeras multiplicado por la tasa de salario de cada uno.)
La señora Arenas recopiló los siguientes datos relacionados a las asignacio-
nes del tiempo de cada uno de los empleados del Centro obtenido de los forma-
tos que habían sido llenados:
DROGADICCION
AIC'lhol Cc·nslI;ta En clinica Niños Terapia Total
----
Médicos
2 4 6
Sicólogos 6 4 9 19
Enfermeras 4 4 2 4 10 24
En cualquier momento, se puede encontrar un promedio de 30 pacientes ma-
triculados en el programa de rehabilitación para alcohólicos, cada uno de los
cuales se queda en el centro aproximadamente medio año. Esto es, que la clíni-
ca atiende 60 pacientes por año, aunque proporciona un servicio de sólo 30 pa-
cientes año. Similarmente, un promedio de 40 pacientes se matricularon en el
programa de rehabilitación para drogadictos por un período aproximadamente
de medio año cada uno; cada uno de ellos recibió servicios tanto de consulta
como de clínica.
se pide ¿Cuál es el costo de los programas de rehabilitación para alcohólicos y droga-
dictos, usando el enfoque de la señora Arenas para el análisis de costos? ¿Qué
acción deberá ser tomada?
4-25 Costeo de órdenes en una industria de servicio Prada Prado Limitada contado-
res públicos certificados, usan una especie de costeo por órdenes. En este as-
pecto ellos son muy similares a muchas firmas de servicio profesional, tales
como las firmas de Asesoría Gerencial, firmas de Abogados, y otras compañías
generales de ingeniería.
Un cliente que ha solicitado los servicios de auditoría puede ser atendido por
varios miembros de la compañía que ocupan posiciones desde socios a gerentes
pasando por contadores asistentes o contadores de mucha experiencia. Además,
hay secretarias y otros empleados.
Suponga q ~   Prado y Prada Limitaca tienen el siguiente presupuesto nara
19-2:
Compensación por servicios profesionales
Otros costos
Total de costos presupuestados
$ 4.000.000
2.400.000
$ 6.400.000
178
se pide
Capítulo 4
Todos los miembros profesi'onales del staff deben someter
un reporte de tiempo, el cual es usado para asignar los costos a los trabajos. Un
ejemplo es el reporte de tiempo de un contador experimentado:
SEMANA DE ENERO 8 DLMMJVS
Horas carga bies directamente:
Cliente A
Cliente B
Etc.
Horas no cargables directamente
Desarrollo profesional (asistencia
a seminario sobre auditoría computarizadal
Tiempo no asignado
8 8
Total .Q. J!
5
3
-ª-
4
8
   
8 8 O
-- -
TOTAL
21
7
8
4

A.su vez, estos informes de tiempo son usados para cargar las horas de cos-
to del trabajo de un cliente particular las cuales están resumidas para el clien-
te A como sigue:
SEMANA DE
Horas Tasa de Total
Empleados _. Enero 8 Enero )5 totales facturación facturado
Socios
4 4 8 $ 100 $ 800
Gerentes 4 4 8 60 480
Contadores experimentados 21 30 51 40 2040
Asistentes 48 70 118 20 2.360
Horas totales n 108 185 $ 5.680
En muchos casos estas hojas de costos por trabajos registran solamente un
resumen de las horas cargadas. Esta clase de servicio es facturada a una tasa
por hora apropiada, de tal forma que la hoja de costos del trabajo es la base
central pa·ra facturarle al cliente.
1. Suponga que esta firma tiene la política de cargar los gastos generales a las ór-
denes de trabajo a un porcentaje predeterminado de los salarios cargados al tra-
bajo. La experiencia de la firma ha sido que las horas imputables promedian
80% de las horas disponibles para todas las categorías del personal de servicio.
Las horas no cargables son miradas como gastos generales adicionales. ¿Cuá.l
es ia tasa de ga,tos generales expresada como un porcentaje de "la mano de
obra directa", esto es, el costo de compensación por el servicio profesional car-
¡nble?
2. Clintl:: el co'¡o lulal del trahajo para el Cliente A para la, dos semanas que
comcnLaron en enef(' Sea tan específico como sea posihle. Asuma que la
compensación promedie) sellullal (basada en una semana de 40 horas) del per-
sonal trabajando en esta ordell es: socios a razón de $ 2.000: gerentes, a razón
de $ 1.200; contadores experimentados, a razón de $ y asistentes, a razón
de $400.
3. Como está implícito en el tabulado para el Cliente A, las órdenes de trabajo a
menudo consisten solamente de tiempos y no de costos. En lugar de esto, el in-
greso es calculado mediante la multiplica..:ión del tiempo por las tasas de fac-
turación. Suponga que el objetivu dI: ut i! idad dI.: los so.:iu, es 20"lc del total de
los costos presupuestados. ¿Qué por.:entaje predett::rminado de los ,alarios car-
gados a,los trabajos sería necs.lrio para alcanzar una facturación total que
en última in:;tancia hiciera [".,ih\e el objetivo de utilidad') Esto es, ¿cuál es la
tasa de facturación expresad'l ':0n10 un porcentaje de "la mano de obra di-
recta "?
119 Contabilidad por órdenes de producción: un ejemplo de diseño de sistemas
4. Además de la faduración, ¿qué uso podría usted darle a los datos recopilados
en las órdenes de trabajo?
4-26 Problema completo de repaso--Costos por órdenes de producción La intención
de este problema es hacer un resumen de las relaciones existentes tanto en el
mayor general como en los mayores auxiliares en un sistema de costos por ór-
denes de producción. Los datos son figurados, pues, con el fin de ahorrar tiem-
po al estudiante, no se han reproducido la extremada cantidad de detalles y el
gran número de cuentas que se manejan en una situación real. Pero la solu-
ción de este problema debe proporcionar al estudiante una visión completa de
I a estructura básica del funcionamiento de los mayores.
Suponga que la compañía MaCco ha estado operando en Hong Kong duran-
te muchos años. El ediCicio dI: su fábrica lo tiene tomado en arrendamiento.
La Marco emplea un sistema de costos por órdenes de producción, pues tiene
una gran cantidad de productos distintos que reciben atención y esfuerzo di-
ferente en cada uno de los dos departamentos de la rábrica: Maquinado y
Ensamblaje.
La MaCeo tiene el siguiente balance de prueba al 31 de diciembre de 19-0.
Caja
Cuentas por cobrar
Control de almacenes
Control de productos en proceso
Control de productos terminados
Seguro por amortizar
Equipo de oficina
Depreciación acumulada-Equipo de oficina
Equipo de fábrica
Depreciación acumulada-Equipo de fábrica
Cuentas por pagar
Sueldos y salarios acumulados
Servicios (luz. agua. teléfono. etc.)
acumulados
Impuestos sobre la propiedad. acumulados
Capital social
Utilidades no distribuidas
$ 15.000
40.QOO
29.600
4.000
20.000
12.000
15.000
950.000
$ 1.085.600
$ 5.000
220.000
23.000
1.000
2.000
3.000
100.000
731.600
$ 1.085.600
DETALLE MOSTRADO EN LOS REGISTROS AUXILIARES AL 31 DE DICIEMBRE DE 19_0
Almacenes
CLASE
A
B
C
Productos en proceso
NUMERO DE
ORDEN DE
CANTIDAD
5.000
10.000
400
COSTO UNITARIO
$ 2.00
1.50
8.00
MATERIAL MANO DE
PRODUCCION
DEPARTAMENTO DIRECTO OBRA DIRECTA
100 Maquinado $ 1.800
$ 800
Ensamble 200
200
IMPORTE
$ 10.000
15.000
3.200
1.400
$ 29.600
GASTOS
GENERALES
DE FABRICA TOTAL
$ 900
$ 3.500
100
500
   
,zo Capítulo 4
Productos terminados:
ARTICULO No.
X-l
X-2
REFERENCIA
Trabajo 97
Trabajo 99
CANTIOAD
100
1.000
COSTO
UNITARIO
$ 80
12
IMPORTE
TOTAL
$ 8.000
12.000
$ 20.000
Se ha preparado el siguie..nte presupuesto de gastos generales de fábrica para
el a ño siguiente, 19_1:
PRESUPUESTO DE GASTOS GENERALES DE FABRICA PARA
EL AÑO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE 19_1
Gastos generales de fábrica:
Controlables:
Suministros
Mano de obra indirecta
Servicios
Reparaciones
Varios
No controlables:
Seguro
Depreciación
Arriendo
Impuestos sobre la propiedad
Supervisión
Gastos generales de fábrica
Maquinado
$ 14.400
22.800
30.000
24.000
22.800
$ 114.000
$ 7.200
114.000
24000
4.200
14.400
$ 163.800
$ 227.800
Ensamble
$ 5.400
16.800
9.000
6.000
12.000
$ 49.200
$ 2.400
14.400
16.800
1.200
19.200
$ 54.000
$ 103.200
Total
$ 19.800
39.600
39.000
30.000
34.800
$ 163.200
$ 9.600
128.400
40.800
5.400
33.600
$ 217.800
$ 381.000
Este presupuesto se ha preparado después de considerar cuidadosamente las
perspectivas de ventas para el año siguiente. Los programas de producción se
han acoplado. al patrón de ventas pronosticado.
Con el fin de costear las órdenes de producción a medida que se van proce-
sando, se ha calculado una tasa predeterminada de gastos de fabricación, co-
mo sigue:
Gastos generales de fábrica
Horas-máquina
Costo de mano de obra directa
Tasa por hora-máquina
Tasa por dólar de manode
obra directa
Maquinado
$ 277.800
69.450
4.00
Ensamblaje
$ 103.200
206.400
50%
l. ¡::stas tasas de gastos generales de fábrica se usarán durante todo el año para
determinar el costo de las diferentes órdenes a medida que éstas se trabajan
I I 11. ',1 1I I
" 1"1' I "'1 I
121
Contabilidad por órdenes de producción: un ejemplo de diseño de sistemas
en cada departamento. Todos los gastos generales se aplicarán a todas las ór.
denes producidas durante el año en proporción al factor de horas-máquina o
de costo de mano de obra directa dedIcado a cada orden. Si las predicciones de
la administración son correctas, el total de gastos generales aplicados a las ór-
denes del año mediante el uso de tasas predeterminadas deberá ser igual al
total de los gastos generales realmente incurridos.
Datos de enero:
l. Compras para los almacenes (crédito a Cue,ntas por pagar):
CANTIDAD
A 7,500
B 14,000
e 2,125
Suministros
COSTO UNITARIO
$ 2.00
1.50
8.00
ENERO
$ 15.000
21,000
17.000
2.000
$ 55.000
2. Devoluciones (cargo a Cuentas por pagar): 50 unidades del material B.
3. Se resumieron las requisiciones por material directo, y se mostraron los
siguientes daios en el informe de uso de materiales. Estos informes se pre-
sentaron semanalmente al capataz del departamento respectivo si bien aquí
se presentan datos mensuales.
DEPARTAMENTO DE MAQUlNADO
Uso de meterial directo
Para el mes terminado el 31 de !n!r2 ~   1 !iI ... ,.1
Orden de COItO
Requisición Tipo producción Cantidad unitario Importe
---,,",-
M89 B 101 1.500 $ 1.50 $ 2.250
M90 A 102 3.000 2.00 6.000
M91 A 103 1.000 2.00 2.000
M92 B 103 1.000 1.50 1,500
M93 B 102 3.000 1.50 4.500
M94 B 101 200 1.50 300
M95 A 104 2.000 2.00 4,000
$ 20.550
DEPARTAMENTO DE ENSAMBLAJE
Uso de material directo
Para el mes terminado el 31 de enero de 19-1
Orden de Costo
Requisición Tipo producción Cantidad unitario Importe
A301 e
100 5 $ 8.00
$ 40
A302 e
103 200 8.00
1,600
A303 e 101 800 8.00
6.400
A304 e 102 1.500 8.00
12.000
A305 e 103 20 8.00
160
$ 20.200
4. A continuación se da un resumen de los costos incurridos por concepto de
salarios. Compárelo con el punto 7, que se indica más adelante. Los pagos
722
Capítulo 4
Boleta de
trabaJO
ML480
ML481
ML482
ML483
ML484
ML485
AL60
AL61
AL62
AL63
AL64
(liquidaciones) son independientes de la contabilización del costo incurrido.
En otras palabras, los costos pueden resumirse cada mes, mientras que los
pagos se efectúen semana Imente.
HORAS DE TRABAJO COSTO
Orden de
producción MaqUlnado Ensamble Maqulnado Ensamble Total
101 20 $ 50
$
$ 50
101 1.500 3750 3750
103 1.000 2500 2.500
102 1.200 3.000 3000
104 500 1250 1.250
103 100 250 250
100 20
$ 40 40
102 7.000 14000 14.000
101 500 1.000 1.000
103 1.000 2.000 2.000
102 200 400 400
Total de mano de obra 4.320 8.720 $ 10.800 $ 17.440 $ 28.240
Mano de obra Indirecta 2.000 1.500 3500
Supervisión 1200 1.600 2.800
Mano de obra total de fábrica $ 14000 $ 20 540
$ 34.540
Sueldos de venta V de administración 6000
Costos totales por nóminas $ 40.540
'En la práctica habría m u c h   ~ más de estas boletas A menudo. se lesumen d,anamente y se pasan
a cada orden de trabaJO en grupos de vanos. en vez de hacerlo Ind.v.dualmente por cada boleta de
trabalo
ORDEN
97
98
99
100
101
102
103
104
5. Aplique los gastos generale, a la\ órdenes de trahajo. La, tasas Cjue se calcu-
la ron eua ndo SI: prepa ró t:1 presupuest () de gastos genera Ie. ... : M aCj u i nado. c¡; 4,00
por hora-máCjuina) FnsJmhlt:. 50 por ciento del costo de la mano de ohra di-
recta. Vea los datos del punto ó para oh:enc la, horas-m:ICjuina trahaJadas.
Ó. Dato, sllhre producl'ión y \entas: .
ENERO.
HORASMAOUINA
PRODUCTO
TRABAJADAS EN EL
UNiDADES TERMINADO
UNIDADES I/ENDIDO DEPARTAMENTO
TERMINADAS TERMINADAS No
I/ENDIDAS POR DE MAOUINADO
100 19_0 Xl 100 $ 9.000
1000 19-0 X-2 1000 16000
50 Enero 5,19_1 X-l 20 1.800
1.750 Enero 12, 19_1 X-2
900 14.400
3.000
1.000 Enero 19, 19_1 X-3 950 55.000
2.000
100 Enero 30, 19_1 X4 50 6500 150
No terminadas
800
$ 102.700
5.950
7. Los sueldos brutos pagados en efectivo durante el m p ~ ascendieron a c¡; 39.000.
8. Facturas recihidas por servicios $ 2.900 (cárguese a servicios acumulados).
9. Facturas por servicios pagadas, $ 2.525 (cárguese a Cuentas por pagar).
10. Otros gastos de venta y de administración, $ 15.000 (abónese a Cuentas por
pagar).
11. Pagos de cuentas por pagar. e-.;cluyendo los $ 2.525 del punto (10), $ 65.300.
12. Cobro de cartera, $ 99.000.
13. Durante t:nero se causaron los siguientes gastos generales adicionales:
'23 Contabilidad por órdenes de producción: un ejemplo de diseño de sistemas
DEPARTAMENTO
Cuenta. del
mayor Reneral
Concepto Total Maquinado Ensamble
Ventas y
administración
que ade

Suministros despachados por el almacén S 2.000 S 1.500 S 400
S 100 ?
Servicios (costo contabilizado con
base en los usos estimados para el
mes. V no sobre las facturas. las cuales
pueden cubrir fechas diferentes alias
del mes en curso) 4.000 2.700 800 500 Servicios (agua. luz.
etc.) acumulados
por pagar
Reparaciones hechas por
terceros (piezas V mano de obra) 3.000 2.350 600 50 Cuentas por pagar
Misceláneos 3.000 2.000 900 100
Seguro 1.000 600 200 ?
Depreciación del equipo 9.500 1.200 300 ?
Arriendos 4.000 2.000 1.400
Cuentas por pagar
Impuestos sobre la
500 350 50 Impuestos sobre
propiedad la propiedad
---
acumulados
S 28.500 $ 21.000 $ 5.600 $ 1.900
se pide ,. Registre los saldos iniciales en las cuentas T del mayor general.
2. Diseñe tarjetas de almacenes. hojas de costos de órdenes de producción. y tarje-
tas de existencia de productos terminados. Asegúrese de incluir columnas de
"referencia" con el fin de poder asentar en el mayor auxiliar las correspondien-
tes requisiciones y boletas de trabajo, así como las cifras de valores. En la pá-
gina 124 se presentan muestras de una tarjeta de almacén y de una hoja de cos-
tos para órdenes de producción.
Referencia
Conlldad
Comprobantes
facturos O
requis;aones
Las tarjetas de existencia de productos terminados serían similares en diseño
a las tarjetas de almacén.
Las hojas de costos para gastos generales ·de fábrica tienen columnas para:
fecha. referencia. suministros, mano de obra indirecta. servicios, reparaciones.
misceláneos. seguro, depreciación del equipo. impuestos sobre la propiedad y
supervisión.
Pase los saldos iniciales a los registros auxiliares.
3. Prepare los asientos de diario para el mes de enero y páselos al mayor general.
4. Prepare un balance de prueba al 31 de enero de 19_1. Prepare así mismo un lis-
tado con los saldos de los mayores auxiliares.
5. Prepare un estado de pérdidas y ganancias por el mes de enero y un balance al
31 de enero de 19_1. El total de los gastos generales subaplicados se trata co-
mo una partida del balance en los estados financieros provisionales.
TARJETA DE ALMACEN
Mater;olA
Recibido E:nlreqado
Existendo
Costo Importe Costo Importe Cast Importe
uni', 10101
Cantidad
uni,. 10101
Fecho Conlidad
uni'
10101
/2
1'
31
1.0
5.000  
$IO,OOC
Orden de producción No. ~
DEPARTAMENTO DE MAQUINADO
Moterial directo Mano di obra directa Costos d. fabrica ción
Hora.
,
Costo Import. Impor/. Costo Importe
Cantidad
R,',rencia Cantidad
unir. total
Referencia
unit. fOtol
maquina
totol
t,obajodo
R,q.
900 $2,00 $ I,SOO Sol.to, de 3201lO1'C1 $2,50 $SOO 225 $900
No. ABS
trabajo
DEPARTAMENTO DE ENSAMBLAJE
Ma terial directo Mono de obro directa Costos d, fabricación
R ,       e n ~ a
Contidod
Costo Importe
Referencia Cantidad
C05t. Importe
Ref.rellcio
Importe
unit. fOtol unit. tofOl fOtol
Req.
50 % de /o
25 $S,oO $ 200 Bolelos de 100 horas $2,00 $ 200
mono de obI!J
$ lOO
No. A 300
trabajo
directa
Resumen
124
Maquinado Ensamble Total
Material directo
$ $ $--
Mano de obro directa
---
Gastos de fabricación aplicados
---
---
Costo total
$ $
$=
6. Prepare informes de ejecución de gastos generales de fábrica para enero, uno
para Maquinado y el otro para Ensamble. Muestre los gastos generales real.
mente incurridos, los presupuestos y las variaciones. Suponga arbitrariamente
que las cifras del presupuesto para enero son 1/12 de las que se muestran en el
presupuesto anual de gastos generales.
7. Suponga que las operaciones continúan por el resto de 19_1. En seguida se diln
ciertos saldos al 31 de diciembre de 19_1:
Almacenes
Producto en proceso
• Productos terminados
Costo de ventas
Control de gastos generales de fábrica
Gastos generales de fábrica aplicadOS
$ 30.000
10.000
30.000
960.000
400.000
$ 385.000
Prepare asientos de diario para cerrar las cuentas de gastos generales de fábrica
supon iendo que:
a. Los gastos generales subaplicados se tratan como un ajuste directo a Costo
de ventas.
b. Los gastos generales subaplicados se diStribuyen entre las cuentas corres·
pondientes, en proporción a sus saldos finales antes del ajuste.
! I I I ~
11 I
" 1'" 1
'1 I
Sistemas de propósitos
múltiple para control
administrativo
SECCIONDOS
11 \ ,\ \
'\ I
\ 1 I \  
l' ,1 \\ I
Presupuestos
en general:
Planeación de utilidades
-
Los capítulos anteriores han hecho énfasis en que la esencia de la administra-
ción es la toma de decisiones y que los métodos para tomar decisiones son
llamados cada vez más frecuentemente modelos de decisión. Por ejemplo. el
Capítulo 3 introdujo el análisis costo-volumen-utilidad. el cual suministra
modelos para la toma de decisiones sobre precios. cantidades, mezcla de pro-
ductos. y sobre otras variables del negocio. Ahora revisaremos todo el siste-
ma de estas decisiones. Esta visión completa se expresa en la forma de un
presupuesto maestro que abarca y resume el impacto esperado de todas las
decisiones financieras y operativas sobre la utilidad, la posición financiera,
y el flujo de caja.
Este capítulo examina el presupuesto maestro como un instrumento
de planeación y coordinación. Los tres capítulos subsiguientes examinan
algunos aspectos minuciosos de las decisiones envueltas en la elaboración de
presupuestos y en su ejecución.
características principales de los presupuestos
definición y papel
de los presupuestos
127
Un presupuesto es una expresión cuantitativa de un plan de
acción y un auxiliar para la coordinación y la   I:?S
presupuestos pueden ser formulados para la organJzaclon
128 Capítulo 5
como un todo o para cualquiera de sus subdivisiones. El presupuesto maestro
resume los objetivos de todas las subdivisiones de una organización-ventas,
producción, distribución, y finanzas. Cuantifica las expectativas acerca del
ingreso futuro, del flujo de caja, de la posición financiera, y de los planes en
que se apoyan. Estas expectativas son la culminación de una serie de deci-
siones las cuales son el resultado de una consideración cuidadosa del futuro
de la organización. En la mayoría de casos, el presupuesto maestro es la apro-
ximación práctica mejor lograda de un modelo formal de la organización
total: de sus objetivos, de lo que a ella entra, y de lo que ella produce.
Los presupuestos son diseñados para llevar a cabo una variedad de fun-
ciones: planeación, evaluación de desempeño, coordinación de actividades,
ejecución de planes, comunicación, motivación y definición de autoriza-
ciones para la acción. Este papel nombrado de último parece predominar en los
presupuestos gubernamentales y de las organizaciones sin ánimo de lucro, don-
de las apropiaciones presupuestales sirven como autorizaciones y topes para la
acción administrativa.
Este libro hace énfasis en cómo la contabilidad ayuda al gerente a tomar
decisiones operativas; ésto es, aquellas relacionadas con la adquisición y utili-
zación de los escasos recursos con que cuenta la organización. Sin embargo, no
podemos ignorar la importancia de las decisiones financieras. las cuales se ocu-
pan de obtener los fondos necesarios para la adquisición de los recursos. El pre-
supuesto maestro abarca el impacto que tienen estas dos clases de decisiones;
es por esto que este capítulo examina tanto los presupuestos de flujo de caja
como los presupuestos de operación. A propósito, las organizaciones líderes se
distinguen usualmente tanto por su administración operativa extraordinaria
como por su excelente administración financiera. Las quiebras en los negocios
pueden ser a menudo atribuibles a deficiencias en una de estas dos responsabi-
lidades.
vasta aplicabilidad Los sistemas presupuesta les son más comunes en las grandes
de los presupuestos compañías, donde se desarrollan técnicas completas y sofisti-
cadas para servir a la administración. Sin embargo, no debe
pasarse por alto la utilidad que prestan los presupuestos a los negocios muy
pequeños. Muchos de los cierres (y creaciones injustificadas) de pequeños
negocios podrían haberse evitado mediante un oportuno esfuerzo para cuan-
tificar los sueños de empresarios testarudos e inconscientes que nunca se
enfrentaron directamente a las incertidumbres de su aventura.
Por ejemplo, un pequeño negocio se metió al aparentemente lucrativo
mercado de equipos para escuelas con grandes esperanzas. Sin embargo, la
falta de haber cuantificado los largos períodos de cobranza, de haber pro-
nósticado el máximo de ventas y de haber controlado los costos desde un
principio, llevó al negocio al desastre en menos de un año. Los presupuestos
para los negocios pequeños no necesitan ser tan complejos como los que se
describen en los libros de texto; pero, para toda empresa, cualquiera que sea
su tamaño, resulta útil alguna forma de presupuesto. De hecho, muchas
compañías tienen presupuestos implícitos aun sin darse cuenta de su existen-
cia, pues todo hombre de negocios considera el futuro al tomar sus decisiones.
Muchos gerentes sostienen que las incertidumbres particulares de sus
negocios hacen que los presupuestos no sean prácticos para ellos. Sin embar-
1 1 "' "1 11 1
, " ~  
11 1'''\ I 1 '1
'
129 Presupuestos en general: Planeación de utilidades
go, uno casi siempre puede encontrar al menos algunas compañias en el mis-
mo tipo de industria que sí usan presupuestos. Tales compañías comúnmente
son las líderes, y consideran los presupuestos como auxiliares indispensables.
El punto es que los gerentes deben tratar de resolver las incertidumbres, ya
sea con un presupuesto o sin él. Quienes abogan por el uso de los presupueslos
mantienen que los beneficios de elaborarlos casi siempre exceden a sus cos-
tos. Algún programa de presupuestos, al menos, serA útil en casi toda orga-
nización.
Cuando se administra conscientemente, los presupuestos (a) obligan a
la planeación administrativa, (b) suministran expectativas definidas las tua-
les son el mejor marco de referencia para juzgar el desempeño subsisuiente
y (c) promueven la comunicación y la coordinación entre los varios segmen-
tos de la organización.
Estas ventajas de los presupuestos serán discutidas mAs completamente
en el siguiente capítulo. Por ahora, el punto primordial es que le. ,resattue ...
tos proporcionan una disciplina que haee que se eoloque la plaaead6n a ti
,anguardia eomo una responsabilidad administrati'a prinelpal.
tipos de presupuestos
tiempo q ~   abarcan Los presupuestos pueden abarcar un perlodo de un afta, o
de los
menos-o, tratándose de presupuestos de capital para cam-
bios en la planta o en los productos, hasta diez años o más. Es cada vez trlayor
el número de empresas que emplean los presupuestos como instrumento
esencial para la planeación a largo plazo. El perlodo usual que abarca la
planeación y el presupuesto para el control es de un año. A menudo, el pte-
supuesto anual se divide por meses para el primer trimestre, y por ttiinestres
para el resto del año. Los datos presupuestados para el año son comúnmente
revisados a medida que el año trascurre. Por ejemplo, al final del primer
trimestre, el presupuesto para los siguientes tres trimestres es cambiado a la
luz de nueva información. Cada vez más frecuentemente se tstán usando
los presupuestos continuos. en los cuales se mantiene siempre disponible un
pronóstico a doce meses, añadiendo un mes o un trimestre en ti futuro a
medida que el mes o el trimestre se termina. Los presupuestos eontinuos son
convenientes porque obligan constantemente a la adminislraci6n a conside-
rar en forma concreta los próximos doce meses, independientemenle de que
el mes corriente sea mayo u octubre. La compañía de servicios públicos de
Arizona tiene un presupuesto para dos años pero es revisado mensualmente.
La elección de los períodos presupuesta les depende principalmente de los ob-
jetivos, de los usos y de la confiabilidad de los datos del'presuptJesto.
clasificación Los presupuestos son básicamente pronósticos ~   estados
presupuestos financieros. A veces se les llama estados pr%rina. Han
surgido varios términos descriptivos de los presupuestos.
Las dificultades de terminología no son insuperables, pero el lector debe re-
cordar que los términos varían de una compañía a otra.
730 Capítulo j
Existen innumerables formas de presupuestos. Muchos presupuestos
especiales son preparados. incluyendo entre otros:
la comparación de los presupuestos de planeaci6n con la ejecuci6n real (informes de
desempeño)
los informes pera ciertas necesidades especificas de la gerencia-por ajemplo. la. pro-
yecciones del punto de equilibrio
los presupuestos a lal90 plazo. a menudo llamados presupuestos da "capital" o de "ins-
talaciones" (ver Capitulo 121
Los presupuestos de gastos generales flexibles (véase Capítulo 8).
La siguiente es una subclasificación simplificada del presupuesto maes·
tro; esto es, del plan global. En la práctica, son necesarios muchos presupues-
tos anexoS auxiliares.
PRESUPUESTO MAESTRO CONSISTENTE EN:
Presupuesto de operación.
consistente en:
Estado presupuestado de pérdidas y ganancias
Presupuesto de ventas
Presupuesto de producci6n. que
incluye los de:
Materiales directos
Mano de obra directa
Gastos generales de fábrica
Niveles de inventario
Presupuesto del costo de la mercancia vendida
Presupuesto de gastos de venta
Presupuesto de gastos de administración
Presupuesto hnanciero.
consistente en:
Presupuesto de caja. que incluye los de:
Entradas de caja
Salidas de caja
Balance general presupuestado
Estado presupuestado de origen y aplicación
de fondos
ejemplo de un presupuesto maestro
Antes de mirar la solución, trate de preparar los presupuestos solicitados ero
base a los datos básicos que aparecen a continuación. Después de estos datos,
se describe paso a paso un procedimiento para elaborar un presupuesto maes-
tro. Este ejemplo es en gran parte mecánico, pero recuerde que el proceso de
elaboración de un presupuesto maestro hace que surja la necesidad de que
la alta administración, presidentes y gerentes generales, tomen decisiones
con relación a los precios, líneas de producto, programación de producción,
inversión de capital, investigación y desarrollo. nombramiento de gerentes,
y a otros problemas administrativos. Por ejemplo, el primer borrádor de
presupuesto casi siempre lleva a decisiones que hacen necesario otros borra-
dores antes de que el presupuesto final sea escogido.
datos b6sicos y presu-
puestos solicitados
La compañía M. la cual opera en Hong Kong. usa un sistema
de costos normalizado. La compañía está lista para prepa-
rar su presupuesto maestro para el año 198. Habiendo exa-
minado cuidadosamente todos los factores relevantes, los ejecutivos esperan
que para 198 se cumplan los siguientes estimados:
"1 1I I I " ~   1I 11"l ! I l' I
131 Presupuestos en general: Planeación de utilidades
Materiales:
Material 111
Material 112
Mano de obra directa
Los gastos generales
$ 1.20 por unidad
$ 2.60 por unidad
$ 2.05 por hora
se aplican sobre la base
de horas de mano de
obra directa
Productos terminados
Icontenido de cada unidad):
Material 111
Material 112
Mano de obra directa
Producto F
(accesorios
IIspllcilllesJ
12 unidades
6 unidades
14 horas
Producto G
(accesorios
dll lujo)
12 unidades
8 unidades
20 horas
A continuación se muestra el balance general para el año que acaba
de terminar:
COMPANIA M
Balance general
DICIEMBRE 31. 19A
Activo circulante:
Caja
Cuentas por cobrar
Materiales
Productos terminados
Activo fijo:
Terreno
Edificio y equipo
Depreciación acumulada
Total del activo
Activo
$ 10.000
25000
19.000
14.480
$ 50.000
380.000
(75.000)
Pasivo y capital contable
Pasivo circulante:
Cuentas por pagar
Impuesto sobre la renta por pagar
Capital contable:
Capital soclal-25.000 acciones comunes sin
valor nominal. en circulación
Utilidades no distribuidas
Total del pasivo y capital contable
$ 8.200
5.000
$ 350·000
60.280
$ 68.480
355.000
$ 423.480
$ 13.200
410.280
$ 423480
132 Capítulo 5
Datos adicionales relativos al año 198:
Volumen esperado de ventas. en unidddes
Precio unitario de venta
Inventario final desado. en unidades
Inventario inicial. en unidades
Inventario inicial. en unidades
Inventario final deseado. en unidades
Producto terminado
F
5.000
$ 105.40
1.100
100
G
1.000
$ 164.00
50
50
Material directo
,"
5.000
6.000
112
5.000
1.000
(Se considera Que el producto en proceso es insignificante y por esta razón
puede ser ignorada.)
Se incurrirá en los siguientes gastos considerando los niveles de volumen
previstos:
Gastos generales de fábrica:
Suministros
Mano de obra indirecta
Costo de los beneficios a empleados
Energla-porción variable
Mantenimiento-porción variable
Depreciación
Impuestos sobre la propiedad
Seguro sobre la propiedad
Supervisión
Energía-porción fija
Mantenimiento-porción fija
Gastos de venta y de administración:
Comisiones en ventas
Publicidad
Sueldos de v'entas
Gastos de viaje
Sueldos de oficinas
Suministros
Sueldos de ejecutivos
Varios
El flujo de caja preSU¡1uestado es:
2
$ 30.000
70.000
25.000
8.000
20.000
25.000
4.000
500
20.000
1.000
4.500
$ 208.000
$ 20.000
3.000
10.000
5.000
10.000
1.000
21.000
5.000
$ 75.000
TRIMESTRES
3
Cobros de cartera
Desembolsos:
$,125.000 $ 150000 $ 160000
Por materiales
Por otros costos y gastos
Por nóminas
Por impuestos sobre la renta
Por compra de maquinaria
20.000
25.000
90.000
5.000
35.000
20.000
95.000
35.000
20000
95.000
4
$ 221.000
54.200
17.000
109.200
20.000
(Para comodidad. los datos son dados por trimestres Las cifras están basadas en los efectos Que
sobre el flujo de efectivo tendnsn las operaciones que se formulan en los anexos 1 a 8 de la solu-
ción.l
I1II 1I 1111. I
" I
133
¡e pide
Presupuestos en general: Planeación de utilidades
La compañía desea mantener un saldo mínimo en efectivo al final de
cada trimestre de $ 15.000. Puede conseguirse dinero en préstamo, o hacer
el rembolso del mismo, en múltiplos de $ 500, a una tasa de interés del 10 por
ciento anual. La gerencia no quiere endeudarse más de lo necesario, y en
cambio, si desea pagar sus préstamos lo antes posible. En todo caso, los prés-
tamos no podrán prorrogarse por más de cuatro trimestres. El interés se
calcula y se paga al rembolsarse el capital. Supongamos que los préstamos
se reciben al principio y se pagan al final de los trimestres en cuestión. Cal-
cule el interés en dólares enteros.
Prepare un presupuesto maestro para el año 198. Incluya los siguientes anexos
los cuales deben ser lo más detallados que sea posible:
1. Presupuesto de ventas
2. Presupuesto de producción
3. Presupuesto de compras de material directo
4. Presupuesto de mano de obra directa
5. Presupuestos de gastos generales de fábrica
6. Presupuesto de inventarios finales
7. Presupuesto de costo de la mercancía vendida
8. Presupuesto de gastos de venta y de administración
y
l. Estado de pérdidas y ganancias presupuestado. (Suponga que el impuesto
sobre la renta en 198 fue de $ 20.000.)
11. Flujo de caja presupuestado por trimestres, incluyendo detalles de los prés-
tamos, los rembolsos y el interés.
111. 8alance general presupuestado.
enfoque básico para
la formulación del
Este capítulo proporciona una revlSlon del material técnico
cubierto en los capítulos anteriores, dado que el presupuesto
maestro (el plan global del negocio) básicamente no es otra
que la preparación de los, ya familiares, estados financieros.
presupuesto maestro
La diferencia técnica principal entre estos dos estados es que para los estados
proforma a ser tratados acá, el contador utilizará datos esperados para el fu-
turo y no datos históricos.
Las siguientes técnicas son fundamentales para el estudio de los presu-
puestos en general. Primero, se presentan los pasos básicos para su elabo-
ración. En segundo término, en la solución del problema se muestran algunos
informes presupuesta les condensados los cuales sirven de ilustración.
Los pasos básicos en la preparación de los estados financieros presu-
puestados se presentan a continuación. Use estos pasos para preparar sus pro-
pios anexos. Verifique, uno a uno, cada uno de los anexos con todos sus deta-
lles, antes de continuar con el siguiente paso.
l. El pronóstico de ventas es el punto de partida del presupuesto, pues
los niveles de los inventarios y la producción (por consiguiente los costos) ge-
neralmente están relacionados con el grado de la actividad de venta.
1
El pre-
supuesto de ventas (Anexo 1 de la solución) es el resultado de una serie de
1 Ocasionalmente. los limites de la capacidad de producción pueden hacer que las ventas se
ajusten a la producción V no a la inversa. Tales limites son. por ejemplo. la faltade maquina-
ria. de mano de obra o de materiales. a causa de guerras. huelgas u otros motIvos de dese-
quilibriO en la oferta V la demanda.
134 Capítulo 5
  administrativas a las cuales se llegó a través de un proceso que
será descrito más completamente en una sección separada cerca al final de
este capítulo.
2. Presupuestadas las ventas, puede entonces prepararse el presupues-
to de producción (Anexo 2). El total de unidades necesarias será igual a la
suma del inventarío final deseado y la cantidad de unidades requeridas para
cumplir con el estimado de ventas. Este total será atendido parcialmente
por las unidades en el inventario inicial; el resto deberá provenir de la pro-
ducción a planearse. Por tanta, la producción se calcula como sigue:
(unidades) Inventario final de producto terminado deseado
producirse '= + V.entas presupuestadas ,-- Inventario inicial de producto
terminado
Note que el presupuesto de producción se hace en unidades físicas. Como se
muestra en los cálculos el nivel de producción es afectado tanto por los nive-
les de invt:ntario, como por el presupuesto de ventas. Frecuentemente la pro-
ducción se estabiliza a través del año a pesar de las fluctuaciones en ventas.
Por tanto, el inventario sirve como un eslabón de coordinación entre pro-
ducción y ventas, proporcionando un colchón que satisface no solamente la
necesidad de productos del mercado cuando la demanda es inusitadamente
alta, sino también el objetivo de producción de operar con una utilización
estable de la mano de obra y de la capacidad productiva.
3. Cuando se ha determinado el nivel de actividad de producción, pue-
dcn construirse los siguientes anexOS del presupuesto:
a. Consumo y compra de materiales (Anexo 3). El consumo dependerá del
nivd de actividad de producción, determinado en el paso 2. Las compras
son innuenciadas tanto por el consumo como por los niveles de inventa-
rio esperados: El cálculo es: Compras en unidade, = a Cantidad de-
seada de inventario final de materiales -t- Consumo Cantidad de
inventario inicial.
b. Costos de mano de obra directa (Anexo 4). Estos dependen de los tipo,
de .utículos producidos y de los salarios, así como de los métodos que
deben emplearse para lograr la producción deseada.
c. Gastos generales de fábrica (Anexo 5). Estos dependen del comportamien-
to de las partidas individuales de gastos generales de fabricación en re-
lación con el nivel previsto de producción.
d. Nivelt:s de los inventarios (Anexo 6). Estos son los inventarios finales
deseados. Esta información se requiere para construir los estados finan-
cieros proyectados.
4. Presupuesto del costo de la mercancía vendida (Anexo 7). Este pre-
supuesto depende de los datos recopilados en el paso 3.
5. Presupuesto de gastos de venta, de administración y de otros gas-
tos. (Anexo 8).
6. Estado de pérdidas y ganancias proyectado (Ilustración 1). Los pa-
sos I a 5 habrán proporcionado suficiente información para elaborar este
estado.
7. Presupuesto de caja (Ilustración 11); esto es, de los efectos estima-
dos sobre la posición del efectivo debido a los niveles de operación descritos
anteriormentc. El presupuesto de caja que nos sirve de ejemplo se presenta
735 Presupuestos en general: Planeación de utilidades
por trimestres con el fin de hacer notar el efecto que sobre el flujo de efec-
tivo producen los vencimientos de los préstamos bancarios. En la práctica,
los presupuestos de caja mensuales, y en ocasiones semanales, resultan muy
útiles para la planeación y control del efectivo. Los presupuestos de caja
ayudan a evitar que se presenten innecesariamente o exceso de fondos impro-
ductivos o déficits de efectivo. Una planeación astuta del programa finan-
ciero mantiene los saldos de caja en relación razonable a las necesidades.
Comúnmente, el presupuesto de caja (Estado de ingresos y egresos de caja
proyectados) tiene las siguientes secciones principales:
a. El saldo inicial de caja más los ingresos de efectivo dan como resultado
el total de efectivo disponible para las necesidades, antes de la financia-
ción. Los ingresos de efectivo dependen del cobro de cartera, de las ventas
de contado, de fuentes diversas periódicas tales como arriendos recibidos
o regalías. Para lograr pronósticos exactos se requieren estudios sobre el
componamiento de la recolección de cartera. Como factores principales
deben tomarse en consideración la experiencia acumulada sobre las
cuentas incobrables y el atraso promedio del pago de facturas con rela-
ción a las v e n t a ~  
b. Egresos:
(1) Compras de materiales-los egresos por este concepto dependen de
las condiciones de crédito ofrecidas por los proveedores y de la cos-
tumbre del comprador en el pago de sus cuentas.
(2) Mano de obra directa y otros desembolsos por salarios--dependen de
la fecha de pago de la nómina.
(3) Otros costos y gastos -dependen de las épocas en que se realicen y
de las condiciones de crédito. Note que la depreciación no implica un
desembolso.
(4) Otros desembolsos--- gastos por compras de activo fijo, inversiones a
largo plazo, etc.
c. Las necesidades de financiación dependen de cómo el total de efectivo
disponible para las necesidades, denomlOado como (a) en la Ilustración
11, compara con el total de efectivo necesitado. Las necesidades IOcluyen
los desembolsos, denomi nados como (b) en la ilustración referida, más
el balance de efectivo deseado, denominado como (d). Los planes de fi-
nanciación dependerán de la relación del efectivo disponible al efectivo
que debe ser buscado. Si hay un exceso, los préstamos pueden ser repa-
gados o pueden realizarse inversiones Pfovisionales. Los desembolsos
pertinentes para los gastos por intereses se muestran comúnmente en esta
sección del presupuesto de caja.
d. El saldo de efectivo final. Los efectos de las decisiones de financiación
sobre el presupuesto de caja denomindo como (c) en la Ilustración 11,
pueden ser positivos (solicitar préstamos) o negativos (pagarlos), y el
saldo final de caja, (d), es igual a (a) + (c) -- (b).
El presupuesto de caja en la Ilustración 11 muestra el patrón de com-
portamiento de préstamos a corto plazo "Que se pagan a sí mismos." Los
picos estacionales de producción o de ventas a menudo resultan en desem-
bolsos de efectivo relativamente altos para compras, nómina, y otros
gastos de operación mientras los productos son manufacturados y vendi-
dos. Los ingresos de efectivo de los clientes típicamente están atrasados
con relación a las ventas. El préstamo se liquida a sí mismo en el sentido
de que el dinero solicitado en préstamo es usado para adquirir recursos
los cuales son combinados cun otros para producir la venta, y la gan.an-
cia obtenida de esa ven:;: es usada para pagar el préstamo. Este CIclo
(a veces llamado el fe/o de capital de trabajo. del efectivo. o de opera-
ción) pasa de efectivo a inventarios a cuentas por cobrar y de nuevo a
efectivo.
136
 
Capítulo 5
Los presupuestos de caja ayu( In a los gerentes a evitar tener innece-
sariamente efectivo ocioso, por u 1 parte, y por otra deficiencias de efec-
tivo que son capaces de acabar c 1 sus nervios.
8. El balance proyectado (Ilustraci¿ \ lB). Cada uno de los conceptos
del balance es proyectado a la luz de los d .aHes del plan del negocio como ha
sido expresado en los anexos anteriores. P r ejemplo, el saldo final de cuentas
por cobrar sería calculado añadiendo ventas presupuestadas (del Anexo
1) al saldo inicial (dado) y restándole lo 'ecibido en efectivo (dado y en la
Ilustración 11).
COMPAfJlA
Presupuesto de iOtas
para el año que termina el 31 , diciembre de 19B
Anexo 1
Producto F (de lujo)
G (super de lujo)
Total
Unidades
5.000
1.000
COMPAfJlA M
Precio
de venta
$105.40
164.00
Presupuesto de producción.' IIn unidades
tlera al año que termina el 31 dI iiciembre de 19B
Ventas
totales
$ 527.000
164.000
691.000
Anexo 2
Productos
Ventas planeadas (Anexo 1)
Inventario final deseado de producto
terminado
N ecesidades totales
Menos inventario inicial de producto
terminado
Unidades a producir
_F_
5.000
.lJ.QQ.
6.100
100
JU}gQ"
_G_
1.000
-2Q.
1.050
·Los productos en proceso no se toman en cuel 1 por ser insignificantes.
COMPAfJlA M •
------------------------
Presupuasto da compras de mat ialas directos
para el año que termina el 31 de ciembre de 19B
Anexo 3 Mate 31 Material
-
11 112
Inventario final deseado de materiales directos.
en unidades 6. 00 1.000
Unidades requeridas para la producción (Nota A) 84 00 44.000
Necesidádes totales -so tm 45.000
Menos inventario inicial de materiales directos.
en unidades 5 00 5.000
Unidades que deberán comprarse 85 00 40.000
Precio unitario $ 20 $ 2.60
Costo de compra S'1'02 ;00
$ 104.000
--
-
:===
I I 11.
., 11 '
"
" ! '!' I
"1 I
Total
$ 206.000
137 Presupuestos en general: Planeación de utilidades
Nota A para el Anexo 3-Consumo de materiales directos en unidades y en dólares
Producción Consumo Costo Costo
total de unitario de los
Producto F Producto G materiales del materiales
Material directo (6.000 unidades) (1.000 unidades) directos material utilizados
111 (12 unidades por
unidad de producto
terminado) 72.000 12.000 84.000 $ 1.20 $ 100.800
112 (6 unidades por
unidad de producto F.
8 unidades por unidad
de producto G) 36000 8000 44.000 2.60 114.400
 
$ 215.200
COMPA!9IA M
Presupuesto de mano de obra directa
para el año que termina el 31 de diciembre de 19B
Anexo 4
Producto F
Producto G
Total
Unidades
producidas
6000
1.000
Horas de mano
de obra directa Horas
por unidad totales
14 84.000
20 20.000
104.000
COMPA!JIA M
Presupuesto de gastos generales de fábrica
para el año que termina el 31 de diciembre de 19B
A la actividad prevista de 104.000 horas estándar de mano de obra directa:
Suministros
Mano de obra indirecta
Costo de los beneficios a los trabajadores
Energía -porción variable
Mantenimiento-porción variable
Total de gastos generales variables de fábrir.a
Depreciación
Impuestos sobre la propiedad
Seguro sobre la propiedad
Supervisión
Energía -porción fija
Mantenimiento-porción fija
Total de gastos generales fijos de fábrica
Gastos generales totales de fábrica:
($ 208.000 -;- 104000 da un costo de $ 2.00 por
hora de mano de obra directa)
$ 30.000
70.000
25.000
8.000
20.000
$ 25.000
4.000
500
20.000
1.000
4.500
Presupuesto
total a $ 2.05
por hora
$ 172.200
42.000
$213.200
$ 153.000
55.000
$ 208.000
138 Capítulo 5
Anexo 6
COMPAÑIA M
Presupuesto de inventarios finales
diciembre 31. de 19B
Unidades Costo unitario Importe total
Materiales directos:
111
112
Producto terminado:
F
G
Total
'De la primera linea del Anexo 3
** De la segunda linea del Anexo 2
***Cálculo de costos unitarios:
6.000* $
1.000*
.100** $
50**
1.20
2.60
86.70***
116.20***
Producto F
$ 7.200
2.600
95.370
5.810
$ 9800
101.180
$ 110980
Producto G
Costo unitario Unidades Importe Unidades Importe
Material 111 $ 1.20 12 $14.40
Material 112 2.60 6 15.60
Material mano de
obra directa 2.05 14 28.70
Gastos indirectos
de fabricación 2.00 14 28.00
Total $ 86.70
COMPAÑIA M
Presupuesto del costo de la mercancía vendida
para el año Que termina el 31 de diciembre de 19B
Materiales directos utilizados
Mano de obra directa
Gastos generales de fábrica
Costos totales de producción
Más productos terminados al 31 de
diciembre de 19A
Menos productos terminados al 31
de diciembre de 19B
Aumento del inventario en el año
Total
I I 1I   I I ,1 1I I
De anexo
3
4
5
Dados
6
,,11, "1 'dI 1
$ 14.480
101.180
'1
'
12
8
20
20
$ 14.40
20.80
41.00
40.00
$ 116.20
$ 215.200
213.200
208.000
$ 636.400
(86.700)
$ 549.700
739 Presupuestos en general: Planeación de utilidades
COMPARtA M
Presupuesto de gastos de venta V de administración
para el año que termina el 31 de diciembre de 19B
Comisiones de ventas
Publicidad
Sueldos de ventas
Gastos de viaje
Gastos totales de venta
Sueldos de oficinas
Suministros
Sueldos de ejecutivos
Varios
Gastos totales de administración
Gastos totales de venta V administración
COMPARtA M
$ 20.000
3.000
10.000
5.000
10.000
1.000
21.000
5.000
Estado presupuestado de pérdidas V ganancias
para el año que termina el 31 de diciembre de 198
11 ustrlción 1
Ventas
Costo de la mercancia vendida
Utilidad bruta
Gastos de venta V administración
Intereses pagados
Utilidad neta antes del impuesto
sobre la renta
Impuestos sobre la renta
Utilidad neta después del
impuesto sobre la renta
Qe !nex2
1
7
8 $ 75.000
Ilustración 11 ],ZZ5
Supuestos
$ 38.000
$ 37.000
$ 75.000
$ 691.000
549.700
$ 141.300
76.775
$ 64.525
20·000
$ 44.525
140 Capítulo 5
COMPAÑIA M
Estado de flujo de caja proyectado
para el año que termina el 31 de diciembre de 198
11 ustración 11 Trimestres
(a)
(b)
(e)
(d)
2
Saldo inicial de caja $ 10.000 $ 15.000
Más ingresos:
Recolección de cartera 125000 150000
Total disponible antes de
incluir financiación $ 135000 $ 165.000
Menos desembolsos
Por materiales
$ 20000 $ 35.000
Por otros costos y gastos 25000 20.000
Por nómina de sueldos 90.000 95000
Por impuestos sobre la renta 5000
Por compras de maquinaria
Total de desembolsos $ 140000 $ 150.000
Saldo mínimo de efectivo deseado 15000 15000
Total de efectivo necesitado $ 155000 $ 165000
Exceso de efectivo total disponible
sobre el total de efectivo necesitado
antes de incluir financiación
(o deficiencia) $ (20000) $
Financiación:
Préstamos (al principio) $ 20000 $
Rembolsos (al final)
* Intereses (al 10% anual) $
Efectos totales de la financiación $ 20.000 $
Saldo final en caja (a + c - b) $ 15.000 $ 15.000
"
3 4
$ 15.000 $ 15325
160.000 221000
$ 175000 $ 236.325
$ 35000 $ 54.200
20.000 17.000
95.000 109.200
20.000
$ 150.000 $ 200.400
15000 15.000
$ 165000, $ 215.400
$ 10.000 $ 20.925
$ $
(9000) (11.000)
(675) (1.1001
$ $ (12.100)
$ 15.325 $ 23825
$
Por todo
el año
10.000
656.000
$ 666.000
$ 144200
8t.000
389.200
5.000
20.000
$ 640400
15.000
$ 655.400
$ 10.600
$ 20.000
(20.000)
(1.775)
$ (1.775)
$ 23.825
'Los pagos por interés corresponden solamente a la parte del capital que está siendo cancela-
da al final de un tnmestre dado. También tome nota de Que la depreciación no necesita de un
desembolso de efectivo. Los cálculos especificas relacionados con el interés son. $ 9.000
< 0.10 X 3/4 = $ 675 y 11000 X 0.10   ~ $ 1100
I I 1I ~ " ,
1I '
, 11'
11 1"1 I
'1 '
141
Presupuestos en general: Planeación de utilidades
11 ustración 1"
Activo circulante:
Caja (de la Ilustración 11)
Cuentas por cobrar (1)
Materiales (2)
Productos terminados (2)
Activo fijo:
Terreno (3)
COMPAJ'ilIA M
Balance general proyectado
diciembre 31. 19B
Activo
$ 400.000
$ 23.825
60.000
9.800
101.180
$ 50.000
Edificio y equipo (4)
Depreciación acumulada (5) 1 00.000 300.000
Activo total
Pasivo y capital contable
Pasivo circulante:
Cuentas por pagar (6)
Impuestos sobre la renta por pagar (7)
Capital contable'
Capital social-25.000 acciones comunes
sin valor nominal. en circulación (8)
Utilidades no distribuidas (9)
Total pasivo y capital contable
Notas:
$ 70.000
20.000
$ 350.000
104.805
$ 194805
350.000
$ 544.805
90.000
454.805
$ 544. 802
Los saldos iniciales se usan como punto de partida para la mayorla ae los siguientes
cálculos:
(1) $ 25.000 + $ 691.000 - $ 656.000 de ingresos = $ 60.000.
(2) Del Anexo 6.
(3) Del balance general inicial.
(4) $ 380.000 + $ 20.000 de compras.
(5) $ 75.000 + $ 25.000 de depreciación.
(6) $ 8.200 + ($ 206.000 de compres. $ 213.200 de mano de obra directa. $ 183.000
de gastos generales- de fábrica. $ 75.000 de gastOS de venta y de administra-
ción) - ($ 144.200 de materiales. $ 82.000 de otros costos y gastos. y $ 389.200
de nómina) = $ 70.000.
(7) $ 5.000 + $ 20.000 del año actual - $ 5.000 de pago.
(8) Del balance general inicial.
(9) $ 60.280 + $ 44.525 de utilidad neta. .
*$ 208.000 del Anexo 5 menos depreciación por $ 25.000.
el pronóstico de ventas-una tarea dificil
factores que
intervienen en el
pronóstico de ventas
La incursión de costos está necesariamente ligada a la acti-
vidad de producción. Dicha actividad, a su vez, depende de
las ventas estimadas. El pronóstico de ventas constituye la
base para la cuantificación de la planeación completa del
negocio.
2
2.EI término pronóstico de ventes se distingue algunas veces 'del presupuesto de ventas co-
mo sigue: El pronóstico es la estimación. la predicción. que puede o no convertirse en el
presupuesto de ventas. El pronóstico se convierte en el presupuesto sólo cuando la ¡:eren-
cia lo acepta como objetivo. A menudo el pronóstico conduce a ajl.Btes de I ~   planes. ad-
ministrativos. de modo que el presupuesto final de ventas difiere de su pronóstIco onglnal.
142 Capítulo 5
El principal funcionario de ventas tiene la responsabilidad directa de
preparar su presupuesto de ventas. La tarea de prepararlo le obliga a cris-
talizar sus planes.
El pronóstico de ventas se lleva a cabo después de haber considerado
los siguientes factores:
1. El volumen de ventas ya alcanzado en el pasado.
2. Las condiciones económicas generales y de la industria.
3. La relación de las ventas a índices económicos tales como por ejemplo, al ingreso
bruto nacional, al ingreso personal, al empleo, a los precios y a la producción
i ndustri a 1.
4. La utilidad relativa que dejan los productos.
5. Los estudios de investigación de mercados.
6. La política de precios.
7. La publicidad y otras promociones.
8. La calidad del cuerpo de vendedores.
9. La competencia.
10. Las variaciones estacionales.
1\. La capacidad de producción.
12. Las tendencias a largo plazo de las ventas de IDs distintos productos.
procedimientos para
hacer pronósticos
Una ayuda efectiva para lograr la mayor preclslon posible
en los pronósticos es la de acercarse al mismo objetivo a
través de distintos métodos; cada uno de los pronósticos ob-
tenidos servirá como verificación de la bondad de los demás. Los tres méto-
dos que a continuación se describen generalmente se combinan en alguna
forma que resulte conveniente para una determinada compañía.
PROCEDIMIENTO BASADO EN EL PERSONAL DE VENTAS Como en todos
los presupuestos, los responsables de su cumplimiento deben tener una in-
tervención activa en la preparación del presupuesto de ventas. De ser posi-
ble, los datos del presupuesto deben fluir de los vendedores individuales o
de los gerentes de ventas de distrito hacia el principal funcionario de ventas.
Un valioso beneficio que se logra en el proceso de elaboración del presupues-
to es que como resultado de las discusiones que generalmente surgen, se in-
troducen ajustes los cuales tienden a ampliar el juicio de los participantes.
Los volúmenes de ventas de los períodos anteriores generalmente son
el trampolín para las estimaciones de las ventas futuras. Los ejecutivos de
ventas examinan el comportamiento histórico de las ventas y lo relacionan
con otros datos históricos, tales como índices económicos, publicidad, polí-
tica de precios y condiciones de la competencia. Se reúne la información que
se tenga sobre la operación corriente, se toma en cuenta la capacidad de
producción existente y entonces se deducen las perspectivas para los meses
futuros (años, si se trata de presupuestos de ventas a largo plazo).
Una de las dificultades con que comúnmente se tropieza al presu-
puestar las ventas es la aversión que en general sienten los ejecutivos de ven-
tas por los números. Además, hay necesidad de hacer que los vendedores
acepten que los presupuestos son útiles para su trabajo. Los mejores ejecu-
tivos de ventas pueden no encontrar particularmente agradable el trabajar
1I 1,,1, I I 1I I
143 Presupuestos en general: Planeación de utilidades
con números, pero sí comprenden que no pueden tomarse decisiones pru-
dentes sin información concreta. La investigación del mercado es un instru-
mento del ejecutivo de ventas que le ayuda a eliminar las corazonadas y las
conjeturas. El grupo de investigación de mercado es un departamento staff
principal en muchas compañías.
PROCEDIMIENTO ESTADISTICa Tendencias, proyecciones cíclicas, y aná-
lisis de correlaciones son técnicas auxiliares útiles. Las correlaciones entre
las ventas y los índices económicos ayudan a lograr pronósticos de ventas
más confiables, especialmente si las fluctuaciones en determinados índices
económicos preceden a las fluctuaciones en las ventas de la compañía. Sin
embargo, ninguna firma debería depender exclusivamente de este procedi-
miento. Conceder demasiada importancia a las conclusiones estadísticas es
peligroso, pues variaciones fortuitas en los datos estadísticos pueden tras-
tornar completamente un programa. Como siempre, el análisis estadístico
puede proporcionar ayuda, pero no respuestas completas.
JUICIO DEL GRUPO EJECUTIVO Todos los altos funcionarios incluyendo
a los de producción, compras, finanzas, y administración, pueden valerse de
s.u experiencia y conocimientos para proyectar las ventas con base en la
opinión del grupo. En este método abreviado se presciende de las intrincadas
acumulaciones estadísticas; sin embargo, da lugar a que la responsabilidad
de la estimación de ventas sea confusa y se diluya entre los miembros del
grupo y, al propio tiempo, se ignore la necesidad del método científico y
severo que se requiere para realizar esta importante tarea.
Por su naturaleza no corresponde al presente texto dar una descripción
detallada de todas las fases de la preparación del presupuesto de ventas, pero
su importancia fundamental debe tenerse siempre presente. Las lecturas su-
geridas al final de este capítulo presentan una lista de algunos textos de refe-
rencia sobre pronóstico de ventas.
modelos de planeación y simulación
Un presupuesto maestro puede ser mirado como un modelo completo de pla-
neación para la organización. A medida que el presupuesto es elaborado,
es alterado frecuentemente a través de cada uno de los pasos del proceso
que hemos considerado anteriormente cuando los ejecutivos intercambian
puntos de vista sobre los aspectos variados de las actividades esperadas y se
hacen preguntas de "Qué pasaría sí". Tales alteraciones son engorrosas
de manejar si se hacen a mano, pero son fáciles si se usa el computador.
Mo·delos de simulación basados en el uso del computador a menudo
usan un presupuesto maestro como su base estructural. Estos modt:los son
llamados a menudo modelos de planeac;ón financiera o modelos totales.
Estas son ecuaciones matemáticas que describen las relaciones entre todas
las actividades operacionales o financieras. como también de otros factores
144 Capítulo 5
intern'os y externos que pueden afectar las decisiones.) Los modelos son
usados para la elaboración de presupuestos, para su revisión con poco es-
fuerzo incremental, para llevar análisis de sensibilidad, y para comparar una
variedad de decisiones con relación a la forma como ellas afectan la organi-
zación.
Las simulaciones tienen varios grados de sofisticación y de utilidad,
dependiendo de qué tanto está dispuesta a pagar la organización.
4
Progra-
mas simuladores de aplicación general pueden ser alquilados de firmas
consultoras o de firmas especializadas en arrendar este tipo de programas.
Su aplicación generalmente implica la recolección de datos específicos de la
firma los cuales son alimentados como entradas al computador y al progra-
ma; su salida o el resultado consiste en los estados financieros convenciona-
les y los anexos en los cuales se apoyan. En el otro extremo, la administra-
ción puede hacer que le diseñen un programa de simul.áción para un propósito
específico que tenga posibilidad de acción recíproca, que integre actividades
minuciosas de todas las divisiones de una organización, que abarque tanto
los datos internos como los externos, y permita anál1sis probabilísticos.
Como eri todos los aspectos del diseño de sistemas el enfoque costo-
beneficio debe ser aplicado al decidir si usar un modelo de simulación para
uso de computador. Algunos de los beneficios ya fueron enumerados ante-
riormente, y los costos de usar un modelo de aplicación general son cada vez
menores. Por ejemplo algunos departamentos de crédito de los bancos en-
cuentran ahora que vale la pena usar un simulador de aplicación general
para medir el progreso de sus acreedores. Los datos de los acreedores son
las entradas al programa, las cuales son actualizadas periódicamente. La
perspectiva de un uso más extenso de los modelos de aplicación general es
excelente, pero los costos de los modelos complejos son todavía demasiado
imponentes para garantizar ,",na predicción de que sean adaptados rápida-
mente.'
31/er en la revista The Price Waterhouse Review. en el Capitulo XV. No. 2. 41-53 "Corpo-
rate Financial Models in Planning and Control" de Thomas J. Gorman. Otro enfoque estimu-
lante es mirar el proceso de elaboración de presupuestos como un modelo de programación
I'neal. Un modelo experimental tiene el objetivo de maximizar los incrementos netos a las
ganancias retenidas sujeto a una multitud de factores limitantes. los cuales incluyen limites
en los saldos de efectiVO y la capacidad productiva. Ver en la revista Journal 0' Accounting
Research, "A Linear Programming Model for Budgeting and Financial Planning". de Y.
Ijir;, F. K, Levy, y R. C. Lyon. En el Volumen 1. No, 2, 19B-212, Un resumen fácil de leer de
la práctica establecida en los modelos de planeación de las corporaciones es "Piercing
Future Fog in the Executive Suite", de la revista Business Week (abril ?B, 1975). páginas
46-54. Los ejemplos incluyen a Ralston Purina Ca .. donde el uno por ciento de cambio
en el precio de un articulo de lujo causa un cambio en los modelos de costo de la compa-
ñía y un posible cambio en todo el plan de la corporación. En Dow Chemical Ca .. se alimen-
tan al modelo 140 costos diferentes. los cuales son constantemente revisados. Tales
factores como los costos y precios por pals y por región de las materias primas principales
son revisadas semanalmente. Planes que consideran múltiples eventos posibles, en lugar
de un plan maestro único, son usados más ampliamente que antes.
4De la revista Harvard Business Review Vol. 47, No, 4, 61-72 "Building a Corporate Finan-
cial Model", de George W. Gershefski. También ver de la revista Management Accounting
Vol. LVI. No. 12 (junio. 1975). 34-3B. "A Computer Model Approach to Budgeting",
de R, C Murphy
5 "Piercing Future Fog", op. cit,. pág, 48. informa que en una encuesta de 346 corporacio-
nes, 73 por ciento estaban o bien usando o bien desarrollando un modelo de planeación
para su corporaCión, La principal razón era explorar más alternativas en la planeación. La
mayorla de corporaciones centran su atención en las ocho o doce variables más cruciales
para su industria -rata de inflación. dinero del consumidor gastado en perecederos,
tasas de interés, etc,
RESUMEN
El presupuesto integral es la expresión del plan maestro financiero y de opera-
ción de la administración; esto es, el compendio formalizado de los objetivos de la
compañía y de los medios con que cuenta para lograrlos. Cuando son administrad0s
conscientemente, los presupuestos (a) impulsan a la administración a la planeación,
(b¡ proporcionan expectativas definidas que son el mejor marco de referencia par,;
juzgar el desempeño subsiguiente, y (c) promueven la comunicación y la coordinaci0;"
entre los varios segmentos de el negocio.
La base del presupuesto es el pronóstico de ventas. Los inventarios, la produl
ción y los costos generalmente marchan al ritmo de la actividad de ventas.
LECTURAS SUGERIDAS
WTJ
PYHRR, PETER A., Zero-Base Budgeting. Nueva York: Wiley-Interscience, 1973.
WELSCH, G., Budgeting: Profit Planning and Control. 4a. edición Englewood Cliffs,
N.J.: Prentice-Hall, Inc., 1976.
Las siguientes referencias corresponden específicamente al difícil problema de
pronósticos de ventas:
GREEN. PAUL E., y Donald S. Tull, Research for Marketing Decisions, 2a. edición. En-
glewood Cliffs, NJ.: Prentice-Hall, Inc:, 1970. El Capítulo 16 cubre
de ventas.
WHEELWRIGHT, STEVEN c., y SPYROS MAKRIDAKIS, Forecasting Methods for Manage-
mento Nueva York: Wiley-Interscience, 1973.
PROBLEMA PARA ESTUDIO POR SU CUENTA
Antes de tratar de resolver algún problema de tarea, revise los ejemplos de este
capítulo.
PREGUNTAS, PROBLEMAS Y CASOS
5-1 ¿Cuáles son las dos características principales de un programa de presupues-
tos? ¿Cuál de ellas es más importante? ¿Por qué?
5-2 ¿Cuáles son los elementos del ciclo presupuestal?
5-3 Defina: presupuesto continuo, estado pro-forma.
5-4 "El pronóstico de ventas es la piedra angular del presupuesto". ¿Por qué?
5-5 Enumere cuatro obligaciones comunes de un director de presupuestos.
5-6 ¿Cuál es la función de un comité de presupuestos? de un manual de presu-
puestos?
5-7 "Los presupuestos se quedan a medio utilizar si sólo se usan como un ins-
trumento de planeación". Explique este comentario.
5-S Elaboraci6n del presupuesto de compras de materiales La compañía X ha
preparado un presupuesto de ventas de 42.000 unidades un
período de tres meses. A continuación se muestra el inventano de  
terminados que la compañía tenía al 31 de diciembre y el que espera tener al
finalizar el trimestre próximo inmediato:
145
146 Capítulo J
UNIDADES
Dic 31 Mar. 31
Producto terminado 22000 24000
Se requieren tres unidades de material directo para hacer una unidad del
producto terminado. A continuación se muestra el inventario de unidades de
materia prima que la compañía tenía al 31 de diciembre y el que desea que sea
al final del trimestre.
UNIDADES
Dic. 31 Mar 31
Material directo 100.000 110.000
¿Cuántas unidades de material directo deben comprarse durante el período
de tres meses terminado el 31 de marzo?
5-9 Elaboración de presupuesto de costo de materiales La compañía Maxwell
usa una sola materia prima para hacer su producto: se requieren tres libras
de este material por cada unidad de producto terminado. El precio de este
material es S \O por libra. La compañía sigue una política de compras de
colocar las órdenes para cubrir las necesidades del mes antes del día cinco de
cada mes. A su vez planea sus niveles de inventarios con anticipación. para
así poder cubrir las situaciones previsibles.
El inventario de maten al a junio 30. 19-1 era de 9.000 libras
El nivel de inventano planeado para julio 31. era de 15.000 libras
El nivel de inventario planeado para agosto 31. era de 35000 libras
El nivel de inventario planeado para setiembre 30 era de 20000 libras
La programación de producción pa ra el período de 3 meses fue de:
Durante Julio.
Durante agosto,
Durante setiembre,
10.000 unidades de producto
12.000 unidades de producto
15000 unidades de producto
Suponga que este conjunto de planes es llevado a cabo. ¿Cuál será el costo to-
de los materiales comprados para el mes de julio? para agosto? para se-
tIembre?
5-10   del presupuesto de cantidades de material (SIA) A continua-
clon se muestra presupuesto de ventas para los primeros cinco meses de
19_3 una linea de productos particular fabricada por Arturo Santos
Companla Ltda.
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Mayo
PRESUPUESTO DE VENTAS
EN UNIDADES
10800
15.600
12.200
10.400
9.800
El inventario de productos terminados al final de cada mes debe ser igual a
25 por ciento del estimado de ventas para el mes siguiente. En enero 1, ha-
bía 2.700 unidades disponibles en inventario. Al final del mes nunca hay pro-
ductos en proceso.
147
Presupuestos en general: Planeación de utilidades
Cada unidad de producto requiere dos tipos de materiales en las siguien-
tes cantidades:
Material A:
Material B:
4 unidades
5 unidades
Al final de cada mes debe tenerse un inventario de materiales equivalente a
la mitad del consumo esperado para el mes subsiguiente. Este requisito se
cumplió en enero 1, 19_3.
Prepare un presupuesto mostrando las cantidades de cada tipo de material
que deberán ser compradas durante cada uno de los meses del primer trimes-
tre de  
5-11 Elaboración del presupuesto de costos de fabricación La compañía de encen-
dedores Llamarada tiene un presupuesto de ventas de 100.000 unidades para
19_1. Los costos unitarios, basados en la experiencia, deben ser $ 60 para los
materiales directos, $ 40 para la mano de obra directa y $ 30 para los gastos
generales de fábrica. Asuma que no existe inventario de productos en proce-
so ni al principio ni al final. La compañía comienza el año con un inventario
disponible de 40.000 unidades de producto terminado pero presupuesta un
inventario final de sólo 10.000 unidades. Calcule los costos presupuestados
de producción para 19_1.
5-12 Presupuesto de caja Usando la información que se presenta más adelante,
prepare un presupuesto de caja que muestre los recibos y desembolsos de efec-
tivo esperados para el mes de mayo, y el saldo esperado en mayo 31 de 19_1.
Saldo de caja planeado a mayo l de ILI: $ 60.000.
Ventas esperadas para el mes de mayo: $ 800.000. de las cuales se espera
recolectar un 50% en el mes de la venta, 40% en el mes siguiente, y
10% en el tercer mes.
Cuentas por cobrar a clientes a mayo 1: $ 70.000 correspondientes a las
ventas de marzo; y $ 450.000 correspondientes a las ventas de abril.
Compras de mercancía durante mayo: $ 500.000, de los cuales el 40 por
ciento es pagado en el mes de compra, y el 60 por ciento en el mes si-
guiente.
vencida en mayo: $ 88.000.
D:"Iliza de seguros por tres años la cual se vence y debe ser renovada en ma-
yo: $ 2.000 a ser pagados en efectivo.
Otros gastos a ser cubiertos en mayo, y pagaderos en mayo: $ 41.000.
Depreciación para el mes de mayo: $ 2.000.
Impuestos acumulados correspondientes al mes de mayo, pagaderos en
diciembre $ 6.000.
Obligación bancaria que se vence en mayo 15: $ 175.000, más $ 10.000
de intereses.
Cuentas por pagar (de compras de mercancía) con vencimiento en mayo 1:
$ 240.000.
5-13 Presupuesto de caja (adaptado de SIA) Los directores de la compañía
ABC Ltda., de la cual usted es contador, decidieron que en el futuro debe pre-
pararse un presupuesto de caja a corto plazo para cada trimestre. Su compa-
ñía vende directamente al público en efectivo y a crédito a través de otros
canales con las condiciones 2/10, n/30. Las cuentas por cobrar han sido ana-
lizadas y la cartera muestra la siguiente historia:
70 por ciento de las ventas a crédito fueron cobradas dentro del período
de descuento.
20 por ciento fueron cobradas al final del período de 30 días.
El saldo fue cobrado al final de un período de 60 días.
Al final de cualquier mes, el 25 por ciento de las ventas sobre las cuales
se tomará el descuento aún están sin cobrar. Las ventas estimadas para el
primer trimestre de su presupuesto de caja son como sigue:
748
se pide
Capítulo 5
'9_'
Enero Febrero Marzo
Ventas de contado $ 30.000 $ 38.000 $ 45.500
Ventas a crédito 74.000 79.000 85.000
la compañía ABe Ltda. tiene la política de hacer sus compras de la mer-
cancía que va a vender pagándola a medida que la recibe. Haciendo esto obtie-
ne un descuento del 3 por ciento.
El sobreprecio sobre ventas en efecto actualmente proporciona un margen
bruto de ganancia de 50 por ciento sobre el costo bruto (antes de los descuen-
tos por pronto pago).
El inventario mínimo requerido para una operación eficiente es de
$ 100.000 valorados a precios al público.
los se estiman como sigue:
Gastos fijos
Gastos variables
DE VENTAS
$ 6.000 por mes
, 0% de ventas
GENERALES
$ , 0.000 por mes
5% de ventas
los gastos se pagan mensualmente a medida que se causan.
El diez por ciento de los gastos fijos representan depreciación y amortiza-
ción de los cargos diferidos.
Se está estudiando la posibilidad de comprar una parcela de tierra cuyo
precio es $ 30.000. Su presupuesto de caja indicará a los directores si ellos
tienen la posibilidad de comprar la tierra en efectivo en marzo 31 de 19_1.
Debe tenerse efectivo disponible para pagar un dividendo trimestral de $ 7.500
sobre las acciones preferidas de la compañía en marzo 31. la compra de la
tierra no debe afectar la posición general corriente de la compañía.
La <iguiente información es tomada del balance de la compañía a 31 de
diciembre de 19_0:
Caja
Cuentas por cobrar
Inventarios al costo bruto
$ 29.000
20.000*
70.000
*las ventas a crédito para el mes de diciembre fueron de
$ 31.580. de los cuales aún no se han cobrado $ 15.000.
De las ventas de noviembre aún no se han recolectado
$ 4.000. Y se considera que $ 1.000 son deudas de du-
doso recaudo.
,. Una programación de cobro de cartera para los meses de enero, febrero, y
marzo.
2. Una programación del efectivo requerido para las compras de enero, febrero
y marzo.
3. Un presupuesto de caja para cada uno de los tres meses los cuales terminan
en enero 31, en febrero 28, y en marzo 31 de 19-1.
4. Unos comentarios breves para los directores sobre la importancia del presu-
puesto de caja.
5-14 Elaboración del presupuesto de exigencias de tesorería (adaptado de C.G.A.)
El de Singapore de. ,una compañía manufacturera ha preparado
el, programa de   para   mes que vie.ne basado en el pro-
nostIco de ventas para el tnmestre en cuestlon: 30.000 umdades de producto A
y 20.000 unIdades de producto B. las especificaciones de producción para
los productos son como sigue:
149 Presupuestos en g teral: Planeación de utilidades
PRODUCTO A
2 lbs. de material . a razón de $ 0.30
1/2 lb. de mater I Y a razón de $ 0.20
2 horas de mant Je obra directa a razón
de $ 2.00
PRODUCTO B
3 lbs. material W a razón de $ 0.80
3/4Ib. ma,erial Ya razón de $ 0.20
1.5 horas de mano de obra directa a razón
de $ 2.00
Deb añadirse a las horas de mano de obra directa un S por ciento de margen
par; tener en cuenta el tiempo inactivo (contabilizado como gastos genera-
les\ El tiempo de mano de obra indirecta es estimado en S por ciento de las
ha ¡S de mano de obra directa (excluyendo el tiempo inactivo), y los salarios
pa a la obra de mano directa son $ I,SO por hora. El estimado de gastos ge-
n' ales (no mostrado en el cuadro anterior) es como se muestra a continuación.
COSTOS FIJOS POR MES
Depreciación
Seguros expirados
Superintendencia
$ 6.900
800
3.000
$ 10.700
COSTOS VARIABLES
$ 0.80 por hora de mano de obra
directa.
NOTA:
Esta tasa incluye los costos de
tiempo inactivo y mano de
obra indirecta.
Se planea aumentar el inventario de materia prima X en 4.000 lbs. y dismi-
nuir el inventario de la materia prima W en 2.000 lbs. y se espera haber alcan-
zado estos niveles al principio del mes siguiente.
Prepare un estimado de la cantidad de dinero necesario para las operacio-
nes de manufactura del mes siguiente. Asuma que los costos de materiales y de
nómina se pagan el mes de compra.
5-15 Presupuesto integral; completar los anexos A continuación se dan ciertos
datos relativos a la operación de la Newport Store Company:
Activo circulante al 30 de setiembre:
Efectivo en depósito
Inventario
Cuentas por cobrar
Activo fijo-neto
Pasivo circulante al 30 de setiembre:
Ventas recientes y previstas:
Setiembre
Octubre
Noviembre
Diciembre
Enero
$ 12.000
63.600
10.000
100.000
Ninguno
$ 40.000
48.000
60.000
80.000
36.000
Ventas a crédito: De las ventas el 7S% se efectúa al contado y el 2S% a
crédito. Suponga que las cuentas por ventas a crédito se cobran dentro. de los
30 días siguientes al de la venta. Las cuentas por cobrar al 30 de setiembre
representan el crédito por el mes de setiembre (25% de S 40.(00).
La utilidad bruta promedio es de 30% de las ventas. Los descuentos s o ~ r e
compras los trata esta compañía como "otros ingresos", en el estado de per-
didas y ganancias. .
Gastos: Los sueldos y salarios representan, como promediO. el 1   . ~ e
las ventas; el arriendo, el S%; y los demás gastos, excluyendo la depreclaclon
representan 4%. Suponga que estos gastos se desembolsan cada mes. La
depreciación mensual es de S 7S0.
750 Capítulo 5
Compras: Existe un inventario base e $ 30.000. la política de inventarios
consiste en comprar cada mes un invent rio adicional igual a la cantidad ne-
cesaria para cubrir las necesidades de i .s ventas del mes siguiente. Las con-
diciones de pago en las compras son .%, 10 días; neto, 30 días. Suponga
que los pagos se realizan en el mes de a compra y que se aprovechan todos
los descuentos. -
Instalaciones fijas: en octubre se ga taron $ 600 en instalaciones y en no-
viembre van a gastarse otros $ 400 por ;ste mismo concepto.
Suponga que ha de mantenerse un saldo mínimo en caja de $ 8.000. Su-
ponga así mismo que todos los préstamos se reciben al principio del mes y
que los rembolsos correspondientes se efectúen al final del mes de pago. El
interés se (;ubre únicamente en la fecha en que se hace el pago de capital. La
tasa es 6% anual.
se pide I
Sobre la base de los datos anteriormente suministrados:
,. Complete el Anexo A.
ANEXO A
ENTRADAS DE EFECTIVO MENSUALES PRESUPUESTADAS
CONCEPTO SETIEMBRE OCTUBRE NOVIEMBRE
Ventas totales $ 40.000 $ 48.000 $ 60000
Ventas a crédito 10.000 12.000
Ventas de contado
Entradas efectivo:
Ventas contado $ 36000
Recolección cartera 10.000
Total $ 46.000
DICIEMBRE
$ 80.000
2. Complete el Anexo B. Note que las compras son el 70 por ciento de las ven-
tas del mes siguiente.
ANEXO B
DESEMBOLSOS MENSUALES PRESUPUESTADOS POR
CONCEPTO DE COMPRAS
CONCEPTO OCTUBRE
Compras $ 42.000
Menos 2% de descuento 840
Por pronto pago $ 41 . 160
3. Complete el Anexo C.
NOVIEMBRE DICIEMBRE
ANEXO C
DESEMBOLSOS MENSUALES PRESUPUESTADOS PARA LOS
GASTOS DE OPERACION
CONCEPTO
Sueldos y salarios
Renta
Otros gastos
Total
OCTUBRE
$ 7.200
2.400
1.920
$ 11.520
4. Complete el Anexo D.
11 ,
NOVIEMBRE DICIEMBRE
I I I "1 ~  
'''1'
I 11 I
TOTAL
TOTAL
151 Presupuestos en general: Planeación de utilidades
ANEXO D
DESEMBOLSOS MENSUALES TOTALES PRESUPUESTADOS
CONCEPTO
Compras
Gastos de operación
Instalaciones fijas
Total
OCTUBRE
$ 41.160
11.520
600
$ 53.280
5. Complete el Anexo E.
NOVIEMBRE DICIEMBRE
ANEXO E
ENTRADAS Y SALIDAS DE CAJA PRESUPUESTADAS
CONCEPTO
Entradas
Desembolsos
Aumento neto en efectivo
Disminución neta en efectivo
OCTUBRE
$46.000
53.280
$ 7.280
NOVIEMBRE DICIEMBRE
TOTAL
TOTAL
6. Complete el Anexo F (suponga que los préstamos deben efectuarse en múlti-
plos de $ 1.000).
ANEXO F
FINANCIAMIENTO REQUERIDO POR LA C O M P   ~ I  
NEWPORT STORE
CONCEPTO OCTUBRE NOVIEMBRE DICIEMBRE
Saldo de efectivo inicial $ 12.000 $ 8.720
Aumento neto en efectivo
Disminución en efectivo 7.2§0
Posición de efectivo antes de
final'ciación 4.720
Financiación requerida 4.000
Intereses sobre fJnanciación
Financiación pagada
Saldo final $ 8.720
TOTAL
-
7. ¿Cuál cree usted que sea el medio más lógico de financiar la compañía New-
part Store?
8. Prepare un estado pro-forma de pérdidas y ganancias por el cuarto trimes-
tre y un balance general a 31 de diciembre.
9. Se han introducido ciertas simplíficaciones en este problema. ¿Qué factores
de complicación se encontrarían en una situación típica real?
5-16 Presupuesto de efectivo para el mes (SIA) El tesorero de la compañía Vi-
viendas Limitada dice, "Nuestro presupuesto financiero mensual me p'crmite
conocer los excesos o deficiencias de efectivo y por tanto se puede apreciar que
no habrá deficiencias de efectivo a corto plazo".
La siguiente información de ingresos y de costos para el mes de mayo de
) 9_5 está disponib1e:
Estimado de ventas (términos. 2%. 10 di as. neto 30) $ 650.000
Gastos requeridos por el departamento de producción:
Materia prima $ 301.000
Mano de obra directa 85.000 386.000
152
se pide
Capítulo 5
Gastos generales y otros gastos:
Mano de obra indirecta
Impuestos sobre propiedad
Depreciación
Servicios de agua y luz
Otros beneficios salariales
Seguro de incendio
Amortización de patentes
Materiales dañados
Salarios de ventas
Salarios de administración
$ 34.000
1.500
25.000
1.500
9.000
1.500
5.000
1.500 79.000
45.000
15.000
El inventario de materia prima se aumentará en $ 6.000; los demás inven-
tarios no se espera que varíen.
Los cargos mensuales por prestaciones sociales incluyen:
Seguro de empleo (pagadero mensualmente) $ 1.350
Plan de jubilación (pagadero mensualmente) 820
Pago por días festivos (los correspondientes
al mes de mayo reqUieren $ 2.040) 1.100
Fondo de jubilación de la compañía (incluye
1/12 de un ajuste de $ 10.800 pagado en
enero de 19_5) 5.000
Seguro de grupo (pagadero trimestralmente
con vencimiento en febrero) 730
Las compras por materia prima son pagadas a los 30 días, y a finales de
abril de IL5 por este cOllcepto se adeudaban $ 320.000.
Los salarios acumulados a abril 30 de 19_5 eran de $ 11.000. La nómina
correspondiente al mes de mayo será pagada durante el mes.
Ordinariamente los descuentos sobre ventas a clientes (2% a diez días)
son sobre el 50% de la cartera correspondiente a las ventas del mes anteric r.
El trasporte de mercancía que sale correspondiente al mes de abril costó $ 1.000
los cuales deben ser pagados en el mes siguiente. •
- Las primas por concepto de seguro contra incendios son pagadas por ade-
lantado en enero. Los impuestos por propiedad son pagados en agosto todos
los años.
Los servicios de agua y luz son facturados y pagados durante el mes.
Las cuentas por cobrar a abril 30 de 19--5 estaban conformadas por:
Ventas de abril ($ 550.000 correspondientes a ventas de $ 550.000)
Ventas de marzo ($ 47.000 correspondientes a ventas de $ 470.000)
Ventas de febrero ($ 31.800 correspondientes a ventas de $ 530.000)
Ventas de enero ($ 8.500 correspondientes a ventas de $ 340.000)
Las cuentas malas eran despreciables. Toda la cartera correspondiente a
las ventas del mes de enero habrá sido cobrada al final de mayo, y el compor-
tamiento de la cartera con respecto al tiempo de venta será el mismo que en
los meses anteriores.
1. Prepare un presupuesto de caja para el mes de mayo de 19._5 mostrando el
exceso o deficienci'a neta de efectivo para el mes. Ignore los impuestos sobre
renta.
2. Comente brevemente acerca de la afirmación del tesorero hecha al pri ncipio
del problema.
5-17 Presupuesto trimestral de efectivo (SIA) El contralor de Fresas frescas
Ltda. prepara un presupuesto de efectivo por trimestres cada año, el cual
hace parte del programa de planeación integral de la compañía.
1I 11'11 1, II1I I
153
se pide
Presupuestos en general: Planeación de utilidades
Las operaciones de la compañía consisten solamente en el procesamiento
y empaque de la cosecha anual de fresas. Como éste es un artículo estacional,
todas las operaciones de manufactura tienen lugar en el trimestre de octubre
a diciembre. Las ventas se hacen a través de todo el año y el año fiscal de la
compañía termina en junio 30.
El presupuesto de ventas para el año que viene se indica a continuación
(todas las cantidades han sido redondeadas a miles de pesos):
1 ero trimestre (julio-setiembre 19_1)
2do. trimestre (Octubre-diciembre 19_1)
3er. trimestre (enero-marzo 19_2)
4to. trimestre (abril-junio 19_2)
$ 780
1.500
780
780
Todas las ventas son a crédito. El saldo inicial de cuentas por cobrar se
espera poder recolectarlo durante el primer trimestre. Se anticipa que las
cobranzas subsiguientes seguirán un comportamiento tal que las dos terceras
partes serán cobradas en los trimestres de las ventas, y la tercera parte res-
tante en el trimestre subsiguiente.
Las compras de fresas están programadas como sigue: $ 240.000 en el pri-
mer trimestre y $ 720.000 en el segundo trimestre.
Gastos en mano de obra directa por valor de $ 700.000 se incurren y se
pagan en el segundo trimestre.
Los gastos generales de fábrica (pagados en efectivo durante el trimestre
en que se incurren) son de $ 860.000 en el segundo trimestre. Para cada uno
de los restantes tres trimestres el costo de espera (fijo) es de $ 200.000.
Los gastos administrativos y de ventas, incurridos y pagados, llegan a
$ 100.000 por trimestre.
Para financiar sus necesidades de capital de trabajo en la estación de pro-
ducción la compañía ha obtenido una línea de crédito a corto plazo con el
Banco Real de Toronto. La compañía mantiene un mínimo de saldo de $ 8.000
Y presta Y repaga en múltiplos de $ 5.000. Su política es pagar tan pronto
como puede sin alterar el saldo de efectivo mínimo de compromiso con el ban-
co. Se asume que sólo se hacen préstamos y cancelaciones al principio o al
final de los trimestres. (Redondee los cálculos sobre intereses a miles de
pesos.)
La compañía tiene planeado invertir las siguientes sumas en activos fijos:
3er. trimestre
40. trimestre
Los saldos en las cuentas a julio. 19_1 eran:
Efectivo
e uentas por cobrar
$ 150.000
50.000
8.000
$ 25.000
,. Prepare un anexo que muestre el presupuesto de caja y las necesidades de
financiación para cada uno de los trimestres del año que termina en junio 30
de 19-2.
2. Comente brevemente sobre la naturaleza y propósito que tienen los presu-
puestos de efectivo para la planeación gerencial.
5-18 Modelo de pronóstico de costos (CMA) Durante los últimos años la com-
pañía programadora se ha visto en dificultades para estimar correctamente
sus flujos de caja. El resultado ha sido una relación bastante tirante con su
banco.
Al contralor de la compañía programadora le gustaría desarrollar un
medio que le permita predecir el flujo de caja mensual de la fi rma. Los siguien-
tes datos fueron reunidos para facilitar el desarrollo de este pronóstico.
\. Las ventas han estado aumentando y se espera que sigan aumentando a la
rata de 0,5 por ciento por mes. .
2. El treinta por ciento de las ventas de cada mes se hacen en efectIVO; el otro
70 por ciento es a crédito.
754 Capítulo 5
se pide 1
3. De las ventas a crédito, el 80 por ciento son cobradas en el primer mes que
sigue a la venta y el restante 20 por ciento es pagado en el segundo mes.
No hay deudas malas.
4. El margen bruto de utilidad sobre ventas promedia un 25 por ciento.
5. La compañia compra lo suficiente para mantener un inventario cada mes
que cubra las ventas del mes siguiente.
6. Todas las compras para el inventario se pagan en el mes de compra y se
obtiene un 2 por ciento de descuento por pronto pago.
7. Los gastos mensuales son: nómina---$ 1.500; arriendo-$ 400; deprecia-
ción-- $ 120; otros gastos en efectivo··-I por ciento de las ventas de ese
mes. No hay acumula,ciones.
8. Ignore los efectos de impuestos de renta a la compañía, los dividendos, y
la adquisición de e9uiIPos.
Usando los datos anteriores, desarrolle un modelo matemático que pueda
usar el contra lar para sus cálculos. Su modelo debe ser capaz de calcular los
ingresos y egresos de efectivo para cualquier mes.
5-19 Presupuesto de efectivo En diciembre l de 19-1 la compañía distribui-
dora XYZ está tratando de proyectar los recibos y desembolsos de efectivo
hasta enero 31 de 19-2. En esta última fecha, será necesario pagar una obli-
gación de $ 10.000. Esta cantidad fué tomada en préstamo en setiembre
para que la compañía absorviera un pico estacional de gastos correspon-
dientes a los meses de noviembre y diciembre.
El balance de prueba a diciembre 31 muestra en parte los siguientes datos:
Caja $ 1.000
Cuentas por cobra·r 28.000
Reserva para cuentas malas
Inventario
Cuentas por pagar
8.750
$ 1580
9.200
Los términos de venta establecen un 2 por ciento de descuento si las factu-
ras son canceladas dentro de los diez primeros días del mes después de la
compra, junto con el saldo adeudado a la compañía al final del mes anterior.
La experiencia ha demostrado que el 70 por ciento de la facturación será
cobrado durante el período de descuento, el 20 por ciento antes del final del
mes posterior a la compra, el 8 por ciento en el mes subSIguiente y el 2 por
ciento restante será incobrable.
El precio de ventas unitario del único producto de la compañía es $ 10.
Las ventas reales y proyectadas son:
Ventas reales de octubre
Ventas r'eales de noviembre
Ventas estimadas de diciembre
Ventas estimadas de enero
Ventas estimadas de febrero
Ventas € totales para el año
que termina en junio 30
$ 18.000
25.000
30.000
15.000
12.000.
150.000
T odas las compras son pagadas dentro de los quince días siguientes. Así
aproximadamente el 50 por ciento de las compras en el mes se vencen y son
pagadas en el siguiente mes. El precio unitario de compra es $ 7. Los inven-
tarios finales establecidos como objetivo son 500 unidades más un 25 por
ciento de las ventas presupuestadas para el mes siguiente.
Los gastos administrativos y de ventas totales presupuestados para el año
son $ 40.000. De esta cantidad, $ 15.000 se consideran fijos (incluyendo la de-
preciación de $ 3.(00). El saldo varía con las ventas. Todos los gastos admi-
nistrativos y de ventas ya sean fijos o variables, son pagados a medida en que
se incurren.
1 , '1' ," 11 '
I l' I  
" 1"'1' '1 '
155 Presupuestos en general: Planeación de utilidades
se pide Prepare un estado de flujo de ingresos y egresos presupuestados, en forma
de columnas, para diciembre y enero.
5-20 Elaboración de presupuesto de efectivo Para un problema referente a la
elaboración de un presupuesto de efectivo bajo condiciones de incertidumbre.
vea el Problema 25-24.
Diseño de sisten1as,
contabilidad por niveles
de responsabilidad,
. . '"
y motlvaClon
Recuerde que en la Ilustración 1-1 (página 5) se presentó un diagrama del papel
del contador en la toma de decisiones. El enfoque allí era el contador en rela-
ción con la persona a cargo de tomar las dccisiones; hasta ahora se ha dicho
muy pocD acerca de la contabilidad en una situación donde intervienen varias
personas. En este capítulo obtendremos la perspectiva necesaria sobre los fac-
tores críticos que merecen atención cuando los ejecutivos y los contadores es-
cogen un sistema contable que afecta a más de un individuo.
Este capítulo hace gran énfasis en el comportamiento. Algunos lectores
tal vez prefieran estudiar este material después de tratar con los tecnicismos
de los presupuestos y estándares los cuales son cubiertos en capítulos subsi-
guientes.' En cualquier caso, los problemas de conducta analizados ahora
son absolutamente centrales en el estudio de la contabilidad de costos o admi-
nistrativa. La escogencia de un sistema particular no se hace por razones abs-
tractas. Tarde o temprano los problemas de conducta deben ser identificados
y afrontados, aunque no existen respuestas patentadas o ni siquiera un méto-
do sistemático para resolver los problemas. Por tanto, usted puede desear revi-
sar algunas partes de este capítulo a medida que continúa con los capítulos si-
guientes.
156
1 Por ejemplo. usted puede desear cubrir este capítulo hasta la sección "Contabilidad por
niveles de responsabilidad" Entonces usted puede completar el estudio del Capitulo 6
después de haber terminado el Capítulo 9.
I 1 11I 11 11 1, 1 ,,, ~ I   11 1 '11 1 1 11 I
157 Diseño de sislemas, contabilidad por niveles de responsabilidad, y motivación
Consideraremos la congruencia de metas, los incentivos, la contabilidad
por niveles de responsabilidad, los costos controlables y los efectos de los sis-
temas en la motivación. No podremos recalcar suficientemente soore la im-
portancia de los aspectos humanos.
motivación y diseño de sistemas
Esta sección hace énfasis en el problema de obtener una congruencia en las
metas y de proporcionar incentivos, todo lo cual puede ser expresado en una
sola palabra, motivación. Los sicólogos han definido la motivación como la
percepción de algún deseo o meta junto con el impulso resultante hacia alcan-
zar aquello que se quiere. Existe un enlace fuerte entre las aparentemente ex-
trañas ideas de motivación y el diseño de los sistemas contables, aun cuando
esta relación puede parecer inicialmente como traída de los cabellos.
congruencia de metas:
el primer problema
motivacional
Esencialmente, el proceso administrativo consiste en una serie
de decisiones dirigidas a algunos objetivos. Los sistemas con-
tables para las decisiones administrativas y su ejecución son
llamados a veces sistemas contables administrativos o siste-
mas de control administrativo o, más brevemente, sistemas de control. Estos
sistemas son las reglas y procedimientos repetitivos que hacen posible la acu-
mulación de datos y la comunicación dirigida a facilitar la toma de decisiones.
En los sistemas de control, los criterios de desempeño en la ejecución son
fijados por medio de un plan: La conducta (esto es, las acciones o insumos al
sistema) es observada cuidadosamente, el desempeño real (esto es, los resulta-
dos o salidas del sistema) se compara con la ejecución planeada y se otorgan
premios para los comportamientos o resultados deseados. Después de haber
hecho los ajustes al sistema, el ciclo es repetido. As:, la retroalimentación es el
elemento clave del control.
Notemos que la alta gerencia puede expresar o dejar implícito un conjunto
de objetivos para la organización como un todo. Si se alcanzan o no los objeli-
¡·os de la alta gerencia ordinariamente depende de ~   los objetivos del individuo
y del grupo dentro de la organización armonizan con los objetivos de la organi-
zación como un todo. La primera pregunta a hacer en la evaluación de un
sistema es: ¿Existe congruencia de metas? Esto e." ¿el sistema proporciona un
énfasis global de tal forma que todas las metas principales y sus interrelacio-
nes son consideradas tan cuidadosamente como es posihle cuando actúan los
gerentes') Expresado de otra forma, ¿el sistema especifica metas y sub metas
rara estimular una conducta tai que los individuns acepten las metas de la alta
gt.:rencia como sus metas personales') Claro está 4ue antes de contestar la pre-
gunta sobre la congruencia de i1letas, nosotros debemos identificar las metas
o l o ~ objetivos.
incentivos: el
segundo problema
motivacional
La rongrm>ncia de metas orurre ruando dos o más personas
apuntan hacia un misnl(l objrtiw. mieotras que el incentivo es
una razón para luchar hacia un objetüvo, cualquiera que éste
758 Capítulo 6
sea. Los incenti\'os se ocupan de hacer que los subordinados corran y no cami-
nen hacia las metas deseadas. Note que la congruencia de metas puede existir
sin que existan muchos incentil'os y que muchos gerentes pueden tener mucho in-
centi\'o dirigido hacia metas indeseables. Aunque la congruencia de metas y los
incenti\'os están entrelazados, cada uno merece atención indi\'idual cuando se
está e\'aluando o diseñando un sistema de control.
La diferencia entre congruencia de metas e incentivos podría ser clarifica-
da por un ejemplo. Los gerentes de división pueden aceptar las metas de la alta
gerencia como sus metas personales independiente de que se trate de las
metas de ventas, de control de calidad, de investigación o de cualquier otra.
Así pues la congruencia de metas puede existir, pero el problema de incentivos
queda aún por resolver. Un medio principal de proporcionar incentivos es la
evaluación del nivel de desempeño. Claramente un gerente es influenciado por
la forma en que su desempeño es evaluado. La selección del contenido, forma-
to, oportunidad y uso de los informes de ejecución es afectada grandemente
por la influencia probable que puedan tener estos aspectos sobre los incenti-
vos. Por ejemplo, la alta gerencia puede desear estimar los efectos que sobre
los incentivos pueda tener cada una de las formas alternas de medir el desem-
peño en la ejecución. ¿Deberíamos fijar metas extremadamente dificiles? ¿De-
beríamos correlacionar los bonos a los ejecutivos específicamente a los logros
alcanzados en la productividad?2
A continuación sigue un resumen de un método general de contabilidad
administrativa. La tarea del sistema de control formal es ayudar a proporcio-
nar congruencia de mdas e incentivos por medio del uso de herramientas téc-
nicas (por ejemplo, presupuestos, estándares, medidas formales de desempeño)
que suministren información y retroalimentación. El diseñador de sistemas co-
múnmente considera diferentes propuestas técnicas (usualmente como modifi-
caciones al sistema existente) utilizando el enfoque costo-beneficio. ¿Podrá la
nue\'a configuración y sus datos promo\'er un beneficio tal que compense el
costo del sistema necesario para obtenerla? Esta es una pregunta central que
debe ser planteada, aunque las respuestas no puedan ser precisas. Recuerde que
este enfoque implica un marco de referencia de costo-beneficio como un enfo-
que fundamental, y no como un pensamiento posterior a su análisis.
explicación de la
evolución de
los sistemas
La aplicación del análisis de costo-beneficio y la identificación
de los problemas de congruencia de metas e incentivos propor-
ciona una explicación de la evolución de los sistemas de con-
tabilidad administrativa en muchas organizaciones. La se-
cuencia es frecuentemente como sigue:
2Existe una pequeña teorla o investigación c!isponible acerca de las relaciones entre los in-
centivos administrativos y la evaluación del desempeño en la ejecución, En "Control in
Large Organizations", de Kenneth J, Arrow, de la revista Management Science. Vol, lO,
No, 3 (abril 1964). se observa: "Existen lal menos) dos problemas al diseñar sistemas de
incentivos: 11) un sistema de incentivos efectivos crea nuevas demandas de información:
la recompensa es una función del desempeño, de tal forma que la alta gerencia debe tener
una forma de medir el desempeño en la ejecución; 12) aún si el indice (de desempeño) es
adecuado. queda por determinar la relación entre la recompensa y el índice", También ver
Pay and Organizatlonal Effectiveness. de E. E. Lawler (Nueva York: McGraw·Hill. Inc"
1971) y Accounting and Human Behavior. de Anthony Hopwood. (Londres: Haymarket
Publishing Limited. distribuido por Prentice-Hall International. 1974). págs., 100-101,
I "10 ,',' 1I '
I I ,1 ~  
" I '1' I ' '1
159
/)111'1'10 jI' .Iill<'lnü\" ollluf,¡/iJad por   de responsabilidad. y motivación
OhsuvJL'ión fhlca
2 Infnrme, hlstl1rico,
J Prcsuput:,tos t:státlcoS
4 I'rC\upul'q", tk.\lhk\ y c\tjndarc\
(cntro, de utilidad y centros de inversión
\ medida que ocurrc la 'ecuencia, los sistemas tienden a volverse más compli-
cadO'. y costo,os dehido a que casi siempre se conservan los aspectos del siste-
ma anterior,
l 'na historia podría ser la que sigue. Un propietario (o dos socios tales
Cllmo Hewlett y Packard) pueden comenzar una empresa pequeña en un gara-
te l a, llhsendcione' del gerente pueden suministrar algo de planeación
II un sistema de control para un día o dos, Pero el simple rastreo del dinero en
efectivo requiere una pequeña cantidad de registros históricos. Además, no es
necesario ningún análisis de costo-beneficio para convencer al gerente de que
de he tener L! suficiente documentación para satisfacer los requerimientos de
Lt administración de impuestos nacionales; los beneficios de esta decisión son
poder continuar en el negocio y permanecer fuera de la cárcel.
llh regi,tros históricos pueden ser comparados de año a año como una
para evaluar el desempeño y realizar algo de planeación. Pero a menudo
tal comparación deja de enfocar la pregunta importante. La pregunta no es:
"¡,Cómo nos fue en 198 comparado con 19A?". En lugar de esto, la pregunta
e', "¿.cómo nos fue en 198 comparado con lo que deberíamos haber hecho en
198'1", En otras palabras, "¿alcanzamos nuestras metas?". Para contestar
esta última pregunta, se han desarrollado los presupuestos. Los gerentes en-
contraron que invertir en un sistema de presupuesto formal era una forma
efectiva. a pesar de su costo, de promover la congruencia de metas y de mejo-
rar los Incentivos, Los gerentes a menudo comienzan presupuestando con ayuda
de los presupuestos estáticos los cuales son bastante simples, y, a medida que
los beneficios netos se hacen evidentes, gradualmente desarrollan los presu-
puestos flexibles y los estándares. (Los presupuestos estáticos y flexibles serán
explicados en el Capítulo Xl
ventajas de los presupuestos
Los presupuestos son una característica principal de la mayoría de los sistemas
de control. Cuando se administran inteligentemente, los presupuestos (a) obli-
gan a la planeación, (b) proporcionan criterios para evaluar el desempeño, y
(c) promueven la comunicación y la coordinación.
planeaci6n obligada "Planee para el futuro" es una consigna redundante para los
gerentes de los negocios y para cualquier individuo. Sin em-
bargo, a menudo los problemas diarios interfieren con tal planeación; las ope-
raciones siguen el curso de la corriente hasta que el paso del tiempo alcanza a
las firmas o a los individuos en situaciones indeseables las cuales hubieran
podido ser anticipadas y evitadas.
Los presupuestos establecen el desempeño esperado; expresan las metas
160 Capítulo 6
gerenciales. Sin tales metas las operaciones carecen de dirección, los problemas
no pueden ser previstos, los resultados carecen de significado y las implicacio-
nes para la determinación de políticas futuras son ahogadas por la presión del
presente. El papel de planeación de todos los niveles de la administración de-
bería ser acentuado y agrandado por un sistema presupuesta!. Los gerentes se
verán forzados a mirar hacia adelante y estarán listos para enfrentar condicio-
nes cambiantes. Esta planeación forzosa es tal vez la mayor contribución del
sistema de pre'supuestos a la administración.
Los presupuestos tienen influencia directa o indirecta sobre las estrate-
gias. Las estrategias son planes relativamente generales y permanentes que
cambian a medida que las condiciones o los objetivos cambian por ejemplo,
cuando se añaden nuevos productos a una línea o se descontinúan otros, cuando
las organizaciones son renovadas o cuando los métodos de producción son cam-
biados. Los presupuestos afectan la formulación de estrategias para la organi-
zación en general y después ayudan a establecerlas y a ponerlas en marcha.
Esos cambios de estrategias a meTludo son producidos bien sea directamente
por la información presupuestal o indirectamente debido a los razonamientos
que siguen después de manejar los presupuestos.
marco de referencia
para juzgar el
desempeño
A pesar de la existencia de computadores complicados y de la
automatización, los individuos todavía dirigen las organiza-
ciones, desde el presidente hasta el capataz del departamento
más pequeño. A los empleados no les gusta caminar torpemen-
te por las situaciones de la organización sin saber realmente qué es lo que sus
superiores esperan o ver que tales espectaciones varían, por ejemplo, con las
condiciones del problema de sinusitis de su superior. El presupuesto ayuda a
resolver esta dificultad permitiendo que los empleados sepan qué se espera de
ellos.
Generalmente la ejecución presupuestada se considera como un mejor cri-
terio para ser usado como base para la evaluación de los resultados alcanzados
que la ejecución ya realizada. El hecho de que las ventas son mejores que las del
año pasado, o que los costos de mano de obra directa son más bajos que los
del año pasado, puede ser estimulante-pero de ninguna manera convincente
como una medida de éxito. Por ejemplo, la noticia de que una compañía vendió
100.000 unidades este año comparado con 90.000 unidades vendidas en el año
anterior puede que no necesariamente produzcan alegría. Tal vez las ventas
debieron haber sido 112.000 unidades este año. Una deficiencia principal del
uso de datos históricos para evaluar la ejecución es que la ineficiencia pudo
estar enterrada junto con la ejecución anterior. Aún más, la utilidad de las
comparaciones con el pasado puede estar entorpecida por cambios intermedios
en tecnología, personal, productos, competencia, y condiciones económicas
generales.
co municación y
coordinación
La coordinación es el elemento que engrana y equilibra todos
los factores de producción y todos los departamentos y funcio-
nes de la organización de tal forma que sus objetivos sean al-
canzados-esto es, que los intereses de los gerentes particulares estén subordi-
nados al beneficio de la organización como un todo.
I , 1I ~ I I ~ I I I ,   ' ~ , , "1' "1" l' , '1'
767
Diseño de sistemas. contabilidad por niveles de responsabilidad. y motivación
El concepto de coordinación implica, por ejemplo, que los funcionarios de
compras integren sus planes con las necesidades de producción, y que los fun-
cionarios de producción usen el presupuesto de ventas como una base para
planear las necesidades de persona! y la utilización de la maquinaria.
Los presupuestos ayudan a la administración a coordinar en diferentes
formas:
l. La e)(istencia de un plan bien trazado es el principal paso hacia el logro de la coor-
dinación. Los ejecutivos se ven forzados a pensar en las relaciones entre las opera-
ciones individuales y la compañía como un todo.
2. Los presupuestos ayudan a reprimir los esfuerzos de los ejecutivos encaminados a
construir Imperios personales. Los presupuestos amplían el pensamiento individual
ayudándolo a deshacerse de los prejuicios inconscientes que suelen tener los in-
genieros, el personal de ventas y el de producción.
3. Los presupuestos ayudan a identificar los puntos débiles en la estructura organi-
zacional. La elaboración y la administración de los presupuestos hace que surjan
los problemas de comunicación, de fijación de responsabilidades, y de relaciones
de trabajo.
La idea de que los presupuestos mejoran la coordinación y la comunica-
ción puede lucir prometedora en el papel, pero requiere una administración
bastante inteligente para ser alcanzada en la práctica. Por ejemplo, el uso de
los presupuestos para evaluar la ejecución puede hacer que los gerentes usen
anteojeras y se concentren más que nunca en sus mundos individuales. Exami-
naremos este problema con más detalle más tarde en el capítulo.
Las actitudes de conciencia sobre los costos y de cooperación hacia el con-
trol presupuestal deben impregnar todos los niveles de la administración. Una
actitud escéptica de la alta gerencia se esparcirá por toda la organización para
detrimento de toda la compañía. La alta gerencia debe comprender y apoyar
entusiástica mente el presupuesto y todos los aspectos del sistema de control.
La administración de presupuestos no debe ser rígida. Cambios en las
condiciones exigen cambios en los planes. El presupuesto debe recibir respeto,
pero no debe ser reverenciado hasta el punto de que evite que los gerentes to-
men acciones prudentes. Un jefe de departamento prepara y acepta su presu-
puesto; él se compromete al nivel de ejecución allí expresado. Pero si las cosas
se desarrollan en forma tal que, unas reparaciones especiales o un desembolso
especial en publicidad es lo más adecuado para los intereses de la firma, el
gerente debe sentirse libre de solicitar permiso para tales desembolsos, o el pre-
supuesto mismo debe ser lo suficientemente flexible que permita a un gerente
una discreción razonable al decidir qué es lo mejor que debe hacer para que su
trabajo quede bien hecho.
aspecto humano La elaboración del presupuesto se mira a veces desde un punto
de vista netamente mecánico. Los factores humanos que in-
tervienen en la elaboración del presupuesto son mucho más importantes que
las técnicas contables. El éxito de un sistema presupuestal depende de su acep-
tación por los miembros de la compañía que son afectados por dichos presu-
puestos.
Los presupuestos colocan a los gerentes bajo la luz de las cámaras. ~  
reacción natural a las restricciones impuestas, a la crítica y al control es resls-
162 Capítulo 6
tencia y autojustificación. El trabajo de educación y de venta de aceptación
del presupuesto es asombrosamente importante aquí. Muchos jefes de deparo
tamento piensan que los presupuestos representan una clase negativa de presión
gerencial encaminada a discutir centavos.
3
Para ellos, la palabra presupuesto
es casi tan popular como, digamos, despido. huelga o rebaja de salarios. Ideal-
mente, el personal de la compañía debe comprender y aceptar el papel de los
presupuestos como vehículos positivos para el mejoramiento de la compañía, el
mejoramiento de los departamentos, y el mejoramiento individual. El presu-
puesto no es un medio horrendo de exprimir la última gota de sudor de los
empleados. Usado adecuadamente, es simplemente una herramienta sistemá-
tica para establecer estándares de ejecución, para proporcionar motivación,
para medir los resultados, para ayudar a la administración a adelantar sus
pasos hacia sus objetivos. La técnica del presupuesto en sí misma está libre de
emociones: su administración, sin embarl!o. a menudo está llena de dificulta-
des. El papel principal del presupuesto es comunicar las diferentes motivaciones
que básicamente existen ya entre el personal de la administración de tal forma
que todo el mundo vea, comprenda, y coordine las metas, los medios, y los de-
seos de la organización.
La importancia de estos aspectos humanos no puede ser suficientemente
enfatizada. Sin un grupo administrativo lo suficientemente educado y coopera-
tivo en todos los niveles de responsabilidad, los presupuestos son un drenaje de
fondos al negocio y un obstáculo en lugar de una ayuda para las operaciones
eficientes. Un programa presupuestal por sí mismo no es un remedio para una
capacidad administrativa insuficiente, para una organización desordenada o
para un sistema de información inadecuado.
contabilidad por niveles de responsabilidad
sistemas y cambios
en la organización
Idealmente, la organización en sí misma y sus procesos deben
ser totalmente evaluados, comprendidos y cambiados, en caso
necesario, antes de que pueda construirse un sistema. Esto es,
el diseño de un sistema y el diseño de una estructura organizacional son real-
mente inseparables e interdependientes. El sistema más moderno no es un cu-
ralotodo o un sustituto para los problemas organii.aclOnales básicos o pard la
ineptitud administrativa. En un nivel práctico, puede existir una tentacion fuer-
te de separar el diseño del sistema del diseño de los piOcesos organizacionaJes
asumiendo que la estructura organizacional está dada y que, por tanto, no
debe cambiarse. Pero algunas experiencias amargas con las instalaciones apre-
suradas de computadores demuestran la debilidad de este enfoque al proble-
ma.
Para trahajar óptimamente, los gerentes generales subdividen los proce-
sos y estipulan una jerarquía organizacional de gerentes, cada uno de los cua-
les se espera que supervise una esfera de responsabilidad y ordinariamente tiene
algún grado de libertad para tomar decisiones dentro de esa esfera. La esfera
3La presión. en diferentes cantidades. es una parte de casi todo trabajo de responsabilidad.
Usada con cuidado. la presión motiva haCia las metas y por tanto es deseable. Sin embar·
go. la palabra ¡xesión tiene una connotación poco atractiva y comúnmente indica una
tensión irracional e insoportable.
1I ~ I I ,1 I I I I " I ~   :, 1: 'l' "1 I
V63
Diseño de sistemas. contabilidad por niveles de responsabilidad. y motivación
de responsabilidad puede ser llamada un centro de costo; o, si el gerente debe
tomar también decisiones acerca de las ventas o de las inversiones, la esfera
de responsabilidad puede ser llamada un centro de utilidad o un centro de in-
versión. Algún tipo de sistema contable por responsabilidad comúnmente acom-
paña esta subdivisión en la toma de decisiones.
definición de la
contabilidad
por niveles de
responsabilidad
Los sistemas de contabilidad por responsabilidad. de contabi-
lidad por utilidad. de contabilidad por actividad. reconocen va-
rios centros de decisión en toda la organización y asignan cos-
tos (e ingresos, activos fijos, y pasivos, donde sean relevantes)
a los gerentes individuales que son responsables en principio
por tomar la decisión acerca de dichos costos.
El impacto de la contabilidad por responsabilidad se describe en la forma
siguiente:
El departamento de ventas solicita una producción de urgencia. El programador
de la planta argumenta que interrumpirá su producción y que tendrá un costo sustancial
aunque no esté claramente determinado. La respuesta que viene del departamento de ven-
tas es: "¿Usted quiere cargar con la responsabilidad de perder la compañía X como clien-
te?" Claro está que el programador de producción no quiere cargar con esa res{)ons2bili-
dad, y cede finalmente, pero no antes de un intercambio fuerte de argumentacIOnes y de
la acumulación de una fuerte dosis de mala voluntad. El análisis de la nómina en el de-
partamento de ensamblaje determina que los costos envueltos en cumplir con las órdenes
de emergencia, elimina la ralón de la disputa. Por tanto, cualquier orden inesperada
es aceptada con una sonrisa pO' el programador de producción, quien verá la forma de
estar seguro que los costos extraordinarios sean correctamente registrados y cargados
al departamento de ventas-- "sin hacer preguntas". Como resultado. la tensión creada
por las órdenes de emergencia desapareció completamente, y, de alguna manera, el nú-
mero de las órdenes de emergencia solicitadas por el departamento de ventas fue pro-
gresivamente reduciéndose a un nivel insignificante.
4
Idealmente, los ingresos y lo!; costos se asignan automáticamente al indi-
viduo en el nivel más bajo de la organización que es responsable en principio de
las decisiones cotidianas sobre este rubro. El es quien está en la mejor posición
para evaluar e innuenciar sobre una situación dada: esto es, Dara hacer llevar a
cabo la decisión tomada.
Note que la filosofía está implícita en lo dicho anteriormente. La alta ge-
rencia ha delegado la libertad de tomar decisiones a un nivel más bajo. En lugar
de tener que confirmar con alguien antes de aceptar una orden de emergencia,
el gerente tiene completa discreción para tomar esta decisión. Así el gerente
no está sujeto a supervisión diaria de su conducta (de sus decisiones). Sin embar-
go, él es responsable por los resultados a través de la contabilidad por responsa-
bilidades. Así la contabilidad por responsabilidades es 'un mecanismo que
proporciona un equilibrio deseado a la libertad de acción mayor dada a los eje-
cutivos individuales.
4 "Control and Freedom in a Decentrahzed CompanV". de Ravmond Villers de la Revista Har·
vard Business Review Vol. XXXII. No. 2. pág. 95. Otro ejemplo es el sistema contable por
responsab,lidades del National Cilv Bank para un departamento de procesamiento de che·
queso Por cdda $ , millón que no se entregue a tiempo al banco de la reserva federal. el
departamer.:0. "es multado" con $ 167 por día O sea la cantidad que la compañia prinCIpal
pierde en Intereses potenciales. Ver Wall Street Journal. junio 6. 1975. pág. 17.
ILUSTRACION 6-1

ORGANIGRAMA SIMPLIFICADO: CURRY CD.
t-------------------- -.. -----.---.----... --.--.----.-.--
Encorgodo de
resoh,er
problemas
El1CQrgodos de
llamarlo atención
sobre problemas
Encargados del
registros de dotos
ilustración de la
contabilidad por
responsabilidades
1-
1--
L-
Presidente
Vi¡;epruid.nte
de vento$
T
¡--'
Gelentes d. v.ntas
d., distrito
Occldentol
Gerentes d. ".ntas
distrltoles d.1 distrito
C.ntro- Occidental
Ger.nt. d.
ventas d., distrito
Ori.ntal
--
Sup."'isor d.
moquinodo
 

Supervisor d.
.nsomblaje
El organigrama simplificado de la Ilustración 6-1 será la base
para nuestro ejemplo. Nos concentraremos en la fase de manu-
factura del negocio. Las líneas de responsabilidad se ven fácil-
mente en la Ilustración 6-2, la cual es una visión general de los
informes de responsabilidad. Comenzando con el supervisor del departamento
de Maquinado y trabajando hacia arriba en la organización, veremos cómo
estos informes pueden ser integrados dentro de los 3 niveles de responsabilidad.
Note que cada UIlO de los tres informes de responsabilidad suministra al
jefe de departamento solamente con cifras sobre aquellos rubros sujetos a su
control. Los rubros que no se encuentran bajo su control son removidos de este
informe de ejecución; él no debe recibir datos que por ser en exceso y por estar
desordenados confunden su turna de decisiones. Por ejemplo. un costo fijo como
depreciación del edificio de la fábrica debe ser excluido.
Hagamos seguimiento al total de $ 72.000 del informe del departamento
de Maquinado en la Ilustración 6-2 al informe del vicepresidente de producción.
164
I I 1I I I ,,1 11 I
"1' "1' I I '"
ILUSTRACION 6-2
COR PORACION CURRY
Informe mensual de ejecución por
responsabilidad del presidente
VARIACION FAVORABLE
PRESUPUESTO ( DESFAVORABLE)
Es'"
Acumulado Est. Acumulodo
.... del 0110 me. del oiio
Oficina del presidente $
6,000
$
20,000
$
100 $ 400
Controlar 4,000 13,000
(200) (1,000)
Vicepresidente de producción 116,000 377,000 (8,950) (20/6001
Vicepresidente de ventas 40.000 /30
1
000 (/1000) (4
1
000)
Total de costos controlables $166,000 $540,000 $(10,0501 $125,2001
Informe mensual de ejecución ppr
responsabilidad del vicepresIdente
de producción VARIACION FAVORABLE
PRESUPUESTO (DESFAVORABLE)
E.te Acumulado E.t. Acumulado
mu de/o1\o
m"
del 0110
Cargo del vice presiden fe
 
9,000 $ 29/000
$
(/ ,000) $ (1,000)
Departamento de maquinado 72,000 236,000 (11,6001
Departamento de acabado 15,000 50,000 (2,0001 (3,0001
Departamento de ensamblaje
20,000 62,000 (3.0001 (5,000)
Costos totales controlables
L..$ 116,000 $ 377,000 $ (8,950) $(20,6001
Informe"" mensual de ejecución por
responsabilidad del supervisor del
VARIACION FAVORABLE
departamento de maqu;nodo
PRESUPUESTO (DESFAVORABLE)
EJf. Acumulado
E.,. Acumulado
mu 1/., ,,/Jo m ..
del "1/,,
Materiales directos $ 40,000 $
140,000
$
0,000) $ (4pDOJ
Mano de obra directa 25,000 75,000 (2,000) ('1tOOOJ
Preparación de maquinaria
4,000 12,000 400 100
Reprocesamiento
2,000 6,000
(200) (300)
Suministros 200 600 (40) (¡OO)
Herramientas pequeñas 300 900 (50) (100)
otros 500 /1 500 (60) (200)
Costos fatales controlables L-to- $ 72,000 $ 236,000 $ (2,950) $ (11,600)
... El r.cibe CIn informe d.tallado por rubro, d. su 'j.cuc;o'n. Lo' total., sOn lI.vados 01 informe
pora su .uPlrior inmediato, cuyos a su v.z, son infor",ado' al s;9u;.nt. niv.' hacia
arriba.
El informe al vicepresidente solamente resume los informes a los 3 individuos
bajo su jurisdicción. El puede solicitar copia de los estados detallados enviados
a cada uno de los supervisores responsables ante él.
También, haga el seguimiento del total de $ 116.000 desde el informe al
vicepresidente de producción al informe del presidente. Este informe se resume
incluyendo datos para su propia función más un resumen de la ejecución del con-
trol de costos corrientes para toda la compañía.
165
formato de los
informes de
retroalimentación
Este conjunto de informes ilustrativos muestra solamente la
cantidad presupuestada y la variación, la cual se define como
la diferencia entre las cantidades presupuestadas y las reales.
Esto hace que el foco quede concentrado en las variaciones e
Mano
de obra
directa
ilustra la administración por excepción la cual quiere decir que la atención de
los ejecutivos se concentra en las desviaciones importantes de los rubros presu-
puestados. En esta forma los gerentes no pierden su tiempo en aque1\as partes
de los informes que reflejan las fases de las operaciones que se desarrollan en
forma normal.
Claro está que esta ilustración es uno de los medios posibles de presentar
un informe de ejecución. Otro método de informe común muestra tres juegos
de cantidad en dólares en lugar de solamente dos. Aún más, las variaciones po-
drían haber sido expresadas en términos de porcentajes con respecto a las canti-
dades presupuestadas. Por ejemplo, la mano de obra directa en el departamento
de maquinado podría aparecer como sigue:
VARIACION. FAVORABLE VARIACION. PORCENTAJE
PRESUPUESTO RESULTAOOS REALES (DESFAVORABLE) DE LA CANTIDAD PRESUPUESTADA
Elte Acumulado E ... Acumulado Este Acumulado Este Acumulado
mel d e l . ~ o m •• d.llOO mH del año me. deleoo
$ 25.000 $ 75.000 $ 27.000 $82,000 $ (2.000) $ (7.000) (8.0%) (9.4%)
El informe de ejecución completo, contendrá un análisis similar línea por línea
de cada uno de los rubros. El formato exacto adoptado en una organización par-
ticular depende sustancialmente de las preferencias de quien lo usa.
costos controlables y no controlables
definición de costos
controlables
La contabilidad por responsabilidad tiene un atractivo natural
debido a que especifica los límites de las operaciones y distingue
entre los costos controlables y los no controlables. Es fácil de-
cir que el desempeño de un gerente debería ser evaluado solamente sobre la
base de aque1\os rubros sujetos a su control. Pero contadores de costos y geren-
tes experimentados darán testimonio de que no es nada fácil decidir si un rubro
es controlable o no. Aún más, hay grados de influencia-un rubro puede ser con-
trolable en todo o en parte. Por tanto, no espere llegar a tener un concepto
práctico, claro como el cristal de lo que es un costo controlable No existe. Sin
embargo, los contadores deben tratar de resolver este problema, aunque sus en-
foques sean a menudo burdos.
Los costos controlables son definidos como aquellos que están directamen-
te influenciados por un gerente dado dentro de un lapso de tiempo definido. Esta
definición tiene dos ingredientes importantes. Primero, no podemos distinguir
entre los costos controlables y los no controlables sin p<;pecificar un nivel de
alcance de la autoridad gerencial. Esto es, nosotros debemos circunscribir la
actividad o unidad organizacional que está bajo la dirección del gerente. Por
ejemplo, los costos de seguros sobre la maquinaria pueden no ser controlables
766
I "" ,',' 1I " I       ~     11 1 "'1' "1 I
167 Diseño de sistemas. contabilidad por niveles de responsabilidad. y motivación
por el gerente de un departamento de producción. Sin embargo, tales costos pue-
den ser claramente controlados por el gerente del departamento de seguros.
En segundo lugar, el supuesto establecido sobre el lapso de tiempo envuelto
es importante. Si el lapso de tiempo fuera suficientemente largo, virtualmente
todos los costos serían controlables por alguien en la organización. Por otra
parte, a medida que el intervalo de tiempo se hace más corto, muy pocos costos
pueden ser controlados. En el ejemplo sobre los seguros note que el costo de
una política de seguros por un año podría no xr controlable aun por el gerente
de seguros, si el período envuelto para la evaluación fuera una semana o un
mes en lugar de un año. Por el contrario, el arriendo de un edificio que tiene
un contrato por treinta (30) años podría ser considerado como controlable por
el gerente de edificios e instalaciones si el período de tiempo usado para la
evaluación fuese de treinta (30) años.
determinación de la
controlabilidad y de
la responsabilidad
El principal problema para el diseñador de un sistema de con-
tabilidad por responsabilidades es que la controlabilidad es
una cuestión de grados: (a) comúnmente existen pocos costos
que son claramente la sola responsabilidad de una persona; (b)
el problema del intervalo de tiempo es casi imposible de resolver para muchos
costos. Aunque la controlabilidad puede a menudo ser dificil de precisar, sin
embargo la contabilidad por responsabilidad se adhiere a un enfoque realista.
Se pregunta, ¿quién es la persona en la organización con el máximo poder de
decisión sobre el rubro en cuestión? Este es generalmente el ejecutivo que su-
pervisa más estrechamente las actividades cotidianas que influencian ese costo.
Típicamente él tiene la autoridad de aceptar o rechazar el material o el servicio
en cuestión. Por tanto, él debe asumir la responsabilidad, así como sus su-
periores.
Si el gerente es responsable tanto por la adquisición como por el uso
del servicio, el costo debería considerarse como controlable por él. Sin em-
bargo, la difusión del control a través de la organización complica la tarea
de recopilar datos por centro de responsabilidad. Por ejemplo, los precios
de materia prima pueden ser los más afectados por las decisiones del funcio-
nario de compras, mientras que el uso de la materia prima puede estar in-
fluenciado más fuertemente por el supervisor de producción.
Como se mostrará en detalle en el siguiente capítulo, el contador admi-
nistrativo enfoca este problema cargando al departamento de producción por
la materia prima a unos precios unitarios predeterminados y no a los precios
unitarios reales. En esta forma, las fluctuaciones mensuales del precio no afec-
tan el desempeño en la ejecución del supervisor de producción. Los precios pr'!-
determinados (llamados más a menudo precios presupuestados o estándar) son
utilizados frecuentemente para que las medidas de desempeño excluyan los
posibles efectos de malinterpretación debido a los cambios en precios unitarios.
El problema complejo de asignar   o ~ costos indirectos a departamentos,
territorios, productos, y a otros objetivos del costo, como veremos en el Capí-
tulo 16, ilustra qué tan enredada puede volverse la idea de establecer responsa-
bilida.d y controlabilidad. Existen muchos ejemplos donde un gerente puede in-
fluenciar indirectamente la cantidad de costo a irr:urrir. Por ejemplo, si un
departamento de reparación y mantenimiento da servic:\, <oÍ varios departa'11en-
168 Capítulo 6
tos, el nivel de los costos de reparación asumido por un supervisor de producción
por reparaciones no rutinarias puede ser afectado por los salarios del departa-
mento'de reparaciones, la eficiencia de la fuerza de trabajo en ese departamen-
to, las habilidades de supervisión del capataz de reparaciones, la eficiencia de
los trabajadores de producción, la oportunidad de las y el cuidado
con que el personal de producción realiza las reparaciones regulares, y por otros
factores.
elaboración de
informes sobre los
rubros controlables y
no controlables
En una situación dada, por tanto, algunos de los costos pue-
den ser cQnsiderados como controlables dentro de diferentes
grados de influencia y otros como no controlables. La mayoría
de los abogados de la contabilidad por responsabilidad favo-
rece excluir los rubros no controlables de un informe de ejecu-
ejemplo
ción. Por ejemplo, el informe de un capataz de taller debería contener solamente
('nst05 controlables. Costos tales como impuestos sobre la propiedad y
alllcndos no deberían aparecer en su informe; desde su punto de vista, estos
son costos no controlables.
El punto de vista de la contraparte es que los rubros no controlables que
son causados indirectamente por la existencia del departamento del capataz
deben ser incluidos en su informe. En esta forma, los gerentes tomarían con-
ciencia de toda la organización y de sus costos. Las implicaciones de esta idea
sobre el comportamiento de las personas envueltas es que algunos gerentes que
no tienen control directo sobre un costo, sin embargo pueden sentirse motiva-
dos a al gerente que sí tiene el control principal sobre dicho costo.
Un presidente de una gran compañía insiste en que los costos de la investiga-
ción central básica sean asignados a todas las divisiones a pesar de las obje-
ciones acerca de la incontrolabilidad. Su meta es forzar los intereses de los ge-
rentes de división hacia esta actividad de investigación. Los contadores y los
gerentes no están de acuerdo acerca de la deseabilidad de la práctica pe! presi-
dente. La pregunta básica es si e! sistema contable es el mejor vehículo para
alcanzar tal objetivo. Asignaciones de costos indiscriminadas pueden minar la
confianza de los gerentes en todo el sistema contable.
Pero también existe un peligro latente en la contabilidad por responsa-
bilidad. Puede llegar a haber una sobredependencia en el sistema contable
como medio principal de motivación y como si fuera la última palabra en la
evaluación de la ejecución. Aunque el sistema puede jugar un papel necesario
en la coordinación y la motivación,sus muchas limitaciones merecen tenerse en
cuenta, particularmente en aquellos aspectos relacionados con asignación de
costos. Una queja común de los gerentes, a menudo expresada con tonos de
desánimo, es que están siendo injustamente cargados con costos incontrola-
bles. En cualquier caso, si la gerencia insiste en que deben aparecer los costos
controlables y los no controlables en el mismo informe, estos costos no deben
ser mezclados indiscriminadamente.
el periodo de tiempo
y el control
La inOuencia del periodo de tiempo en la determinación de
si un costo es controlable es un problema muy molesto. Hoy
a menudo los gerentes tienen la tendencia a sobresimplificar
I I 1I I I ,,1 11 I I
,   "1' "" l' I '"
169 Diseño de sistemas, contabilidad por niveles de responsabilidad, y motivación
asumiendo que los costos variables son controlables y que los costos fijos no
son controlables. Tal pensamiento puede conducir a conclusiones erradas,
Por ejemplo, el arriendo no es controlable por el capataz de ensamblaje, pero
sí puede ser controlado por, digamos, el ejecutivo vicepresidente, a quien se
le ha asignado la responsabilidad de seleccionar las instalaciones de planta
y de decidir si se deben tomar en arriendo o se deben comprar, Aún más, los
gerentes frecuentemente tienen la opción de negociar costos variables por cos-
tos fijos; por ejemplo, comprando maquinaria que ahorre mano de obra.
Algunas de las dificultades analíticas más serias surgen debido a la exis-
tencia de costos a largo plazo como los de depreciación. ¿Cómo debe ser con-
siderada la depreciación, por ejemplo, en una situación donde (a) un depar-
tamento ya tiene todo su equipo necesario, (b) el gerente del departamento
en cuestión ha heredado el equipo de su predecesor, y (c) la vida del equipo es
aún demasiado larga? En tal situación, el control principal debe ser ejercido
en el momento de adquisición del equipo; una vez incurrido, el nivel de costo
puede ser dificil de ser influenciado por muchos años, El Capítulo 16 muestra
una forma posible de registrar los costos de tal forma que los costos compro-
metidos a largo plazo sean claramente diferenciados de otros costos fijos y
variables que están sujetos a decisiones a corto plazo.
retroali mentación y
determinación del
culpable
Los presupuestos acoplados a la contabilidad por responsabi-
lidad proporcionan sistemáticamente una ayuda a los gerentes,
particularmente si la retroalimentación es interpretada en for-
ma cuidadosa. Las discusiones entre los gerentes, los contado-
res, y los estudiantes han sacado a la luz una tendencia a "determinar al culpa-
ble" como si la l'ariación que surgiera de un sistema de contabilidad de
responsabilidad debiera precisar quién se ha portado mal y proporcionar res-
puestas. Sin embargo, ningún sistema de contabilidad o de variaciones puede
proporcionar respuesta, al momento. Pero las variaciones pueden sugerir
preguntas acerca de las causas posibles de las variaciones o pueden dirigir la
atención hacia las personas a quienes debe pedirse que expliquen estas varia-
ciones. Al asociar los costos o las l'ariaciones con indil'iduos, deberíamos al'eri-
guar a quién deberíamos preguntar en una situación específica-no quién de-
bería ser culpado.
desempeño por
division y desempeño
gerencial
Debemos distinguir entre el desempeño del gerente y el desem-
peño de la división. Hasta donde sea posible, el gerente debe
ser evaluado sobre la base de la ejecución que puede ser con-
trolada por él. Ejemplos pueden incluir entre otros, el desempe-
ño con relación a la calidad del producto, a las relaciones laborales y a las re-
laciones en la comunidad.
Por el contrario, el desempeño de una división puede ser medido en forma
tal que la alta gerencia pueda decidir si es una inversión sana. o si debe cambiar-
la o posponerla. En tales casos, algunos costos que no son controlables por el
gerente (por ejemplo. arriendo, o impuestos de propiedad) pueden ser asignados
lógicamente a la división.
efecto de los sistemas en el comportamiento humano
puntos de vista
diferentes sobre las
Aquí se ha defendido un modelo "racional" de la organización
como un punto de partida. donde se especifican los objetivos
y metas de la organización, se identifican sistemáticamente
las alternativas, se sopesan las consecuencias, y se seleccionan
organizaciones
los caminos a seguir. Claro está que en la vida real las cosas son aún más com-
plicadas. Por ejemplo, a Igunos autores han sostenido que el modelo de "el
pote de basura" es más descriptivo. ". las organizaciones pueden ser consi-
deradas para algunos propósitos como una recopilación de alternativas que
buscan problemas, asuntos y sentimientos que buscan situaciones de decisión
en las cuales pueden ser airéádas, soluciones que buscan por asuntos para los
cuales ellas puedan Ser una respuesta, y personas con posibilidad de tomar de-
cisiones que buscan trabajadores".'
Este no es un libro sobre organizaciones o sobre ciencias del comporta-
miento, de tal forma que no estudiaremos aquí las diferentes alternativas exis-
tentes sobre modelos de comportamiento. Sin embargo, se justifican algunas
palabras de prevención. Primero, la congruencia de metas puede ser dilici l
de definir en muchas organizaciones debido a que las metas no se conocen G no
son explícitas. Así, puede resultar mejor pensar en una congruencia de com-
portamiento;6 esto quiere decir, que debe ser una preocupación principal velar
ILUSTRACION 6-3
TRES TIPOS DE CONTROL INDEPENDIENTE
Tipo
Organiza ci ón
Grupo
informal
Individual
INCENTIVOS
Cri terios de Retroalimen - Premios y Castigos o
Metas evaluación foción refuerzos sanciones
Utilidades, Presupuesto, Variaciones, Recomendaciones, Recomendaciones,
participación costos estandar, cuantitativas promociones despido, recortes
en el desempeño aumentos de en salario
mercado, anterior salario
calidad de
servicio
Compromiso Normas del Desviacion del Aprobación de sus Burla,
mutuo, ideas grupo comporta- compañeros, hostilidad,
de !/rupo miento partiCipación en el ostracismo
grupo, Ii derazgo
M.tas , Expectaciones Alcance o no SatisfacciÓn Desilusión
personales, metas alcance de personal, disgusto
aspiraciones intermedias metas entusiasmo consIgo mismo
FUENTE: AdaptadO de Motivation ond Control in Or?anizations, de G. W. Dalfon y P. R.
Lawrence IHomewood. 111: Richard D. Irwin. Inc. 1971. póg. 15.
170
5Vel "A Garbage Can Model oí OrganlZatlonal ChOice". de los señores Michael D Cohen.
James G. March. y   P Olsen. de la revista Admi,,,st,ative Seienee Quarterly. Vol. 17.
No. 1 (marzo de 1912) Para una buena diSCUSión de modelos alternos. ver Aeeounting and
Human BehJvio,. tI.- Hopwood. y Management Aeeounting and Behavio,al Science. de
Edwln H. Caplan. (Lectura Mass .. Addison·Weslpy Pubhshing Company. 1971) Para una
descripción f8sr;IfIante de cómo modelos diferentes pueden conducir a e IfI'
lerjJóetar:loncs dderent"s de los mismos fenómenos. ver Essenee of Decis/on, de Graham T
Alhson. l.lttle. Brown and CompallY. 19711. la cual es una descripCión de la crisIs
cubanc sobre cohetes teledirigidos
6 Ver "." Cntlqu,,". en Management AceGunting and COM,O/. de Thomas Dyckman. Proceed·
Ings of Beyer Symposlum (Mad,son Inive'wy of WlSconsIIl. School of Busmess. 19751.
40
I I 1I lid 1I 1,
I I 11 11' I I
'1 I
171
Diseño de sistemas, contabilidad por niveles de responsabilidad, y motivación
porque el comportamiento del empleado (sus acciones) sean congruentes con los
deseos de la alta gerencia.
Segundo, muchos investigadores hacen énfasis en que no existe una meta
organizacional dominante como, por ejemplo, la maximización de utilidades.
En lugar de llevar a cabo investigaciones exhaustivas para buscar alternativas,
los gerentes procuran alcanzar utilidades "satisfactorias" y centralizarse en
las metas de los individuos y de las divisiones las cuales frecuentemente se
encuentran en conflicto.
Tercero, los controles de la organización (tales como los controles presu-
puesta les) no son los únicos medios de control, como se muestra en la siguiente
sección.
tres tipos de control Diferentes autores 7 han identificado tres tipos principales de
control en las organizaciones: la organización, el grupo infor-
mal y el individuo. Estos tipos son comparados en la Ilustración 6-3.
Los controles de la organización consisten usualmente en las reglas for-
males y procedimientos estándar de operación más los procedimientos infor-
males que también son comunicados a través de toda la organización. Los
controles del grupo informal "emergen de los valores compartidos y de los com-
promisos mutuos de los miembros de un grupo hacia los miembros de otro".8
Los controles individuales son descritos en la siguiente sección.
Estos tres tipos de control son obviamente interdependientes. El reto de
los contadores y gerentes es (a) reconocer su existencia, (b) evaluar su poten-
cial de conflicto, y (c) tener como objetivo aumentar la aceptación de los con-
troles organizacionales por los grupos e individuos afectados. Por ejemplo, los
controles organizacionales pueden ser diseñados para premiar los aumentos
en la productividad, pero pueden tener una influencia muy limitada si los em-
pleados han desarrollado sus propios controles de grupo los cuales restringen
las mejoras en productividad. En última instancia, la influencia de los presu-
puestos y de las medidas de desempeño dependen de la forma en que estos
afectan, y a su vez, son afectados por los controles informales del grupo y los
controles individuales de los gerentes y de los empleados.
9
En este punto, las
dimensiones del problema son suficientemente claras, pero no hay disponi-
bles ni generalizaciones completas ni respuestas patentadas.
motas del sistema y
metas de los
individuos
Claramente, no es suficiente para el sistema de control simple-
mente especific:H las sub metas de tal forma que armonicen
con las metas de .lIta gerencia. Idealmente, la administración
debería también diseñar un sistema que lleve a los gerentes in-
dividuales hacia la aceptación de aquellas submetas como si fueran sus propias
metas personales. Por ejemplo. ¿qué tan importante e,: la conformidad con una
7Motlvation and Control in Organizations de G. W. Dalton V P. R Lawrence. (Homewood.
111., Richard D. Irwin. Inc. 1971). págs. '·35 V Accounting Human Behavlor. de Hopwood.
págs. 21-37.
8 Hopwood. op. cit.. pág. 30.
9Ibid .. págs. 35 V 37.
172 Capítulo 6
estimación presupuestal? Si la conformidad es aceptada por el gerente como
importante, y la retroalimentación contabJe es considerada por él como su
fuente de información más importante concerniente a su propia evaluación
de su valía, (por ejemplo, si le dice, "Soy competente"), entonces el presupues-
to será una parte crucial del sistema de control.
Claro está, que el sistema contable es solamente uno de los muchos siste-
mas de control que influencian el comportamiento de un individuo. La socie-
dad como un todo puede ser considerada como un sistema de control, y diferen-
tes instituciones pueden tener efecto sobre los valores y reacciones individuales.
Por ejemplo, una persona puede ser afectada por su familia, religión, profe-
sión, compañía, departamento, y así sucesivamente. Este punto puede parecer
obvio pero no es trivial.
apoyo de la alta
gerencia
El gerente puede tratar de influenciar la aceptación individual
de las metas. Sin embargo, su influencia puede ser arrollada
por los valores de la sociedad y por la información de retroali-
mentación de otra!. fuentes. Aún más en la práctica es muy difícil detectar y
dejar márgenes para las variaciones posibles en la forma en que los individuos
perciben su propia valía. Por ejemplo, el diseño de sistemas de presupuesto
para personal profesional, como por ejemplo para científicos, es a menudo
particularmente difícil. Esto sin lugar a duda es particularmente atribuible
al fenómeno de que la propia valía percibida por las personas pvede ser afec-
tada muy poco por el sistema de control en sí mismo. En reSl.lmen, frases como
"Es muy importante identificarse con el presupuesto", pueden ser relativa-
mente sin importancia para un investigador. Sin embargo, es más probable que
sus fuentes de retroalimentación sean informales y no formales. Las opiniones
de sus colaboradores y críticos externos pueden contar enormemente. 10
El punto fundamental es que los efectos motivacionales del sistema con-
table son a menudo importantes; sin embargo, en algunas partes de la organi-
zación puede que simplemente no tengan ninguna importancia. Hasta dónde
la aceptación de las metas (como por ejemplo las metas relacionadas con el pre-
supuesto) puedan ser influenciadas por los sistemas formales dentro de la orga-
nización, es muy probable que las metas personales puedan ser influenciadas
grandemente por la forma en que los ejecuthos de más alto rango en la organi-
zación den apoyo al sistema. Sin este respaldo masivo de la alta gerencia, es muy
poco probable que las metas especificadas por el sistema, las cuales deberían
tener como objetivo la congruencia de metas, ganen aceptación como metas del
grupo o como metas personales. Note que la aceptación es la clave del éxito; la
IOVer "Make Overhead Cuts That Last", de John L. Neuman ele 18 revista Harvard Business
Review, Vol. 53, No. 3 (maYO-juniO 1975) pág. 118, en la cual el a utor dice. "Las organi·
zaciones contratan profesionales para que dirijan Y asesoren sus departamentos de servi-
c i o ~   Tlpicamente estas personas marchan al compás de un tambor diferente. Ellas se
miden contra sus colegas profesionales en las organizaciones y su tendenci a es dejarse
absorber en los aspectos técnicos de sus trabajos en tal forma que pierden visión del valor
que su trabajo tiene para quienes los contrataron".
11,,1 1I 1, J 111 !:jI ,
173
Diseño de sistemas. contabilidad por niveles de responsabilidad. y mOlÍvación
aceptación puede ser mejor lograda en algunos casos por un proceso partici-
pativo y en otros casos por un proceso de autoridad.
11
ilustraciones del enfoque del comportamiento
Esta sección refuerza las secciones precedentes describiendo algunos proble-
mas de comportamiento que frecuentemente surgen en conexión con los siste-
mas de control. Algunos intentos de resolver estos problemas también son
descritos.
dificultades generales
de la congruencia
de metas
El diseño de un sistema contable administrativo debería co-
menzar con una identificación de los objetivos de la alta ge-
rencia. Estos últimos han sido expresados en muchas formas
y detalles; por ejemplo, los subobjetivos pueden ser designados
como factores críticos de éxito o áreas e/aves de resultados. Así, una compañía
puede tener un objetivo principal de maximizar las utilidades a largo plazo.
Los factores de éxito crítico o las áreas claves de resultado pueden ser la cali-
dad del producto y la eficiencIa de producción en una compañía y podrían ser
la predicción del costo y la estrategia de precios para otra.
El objetivo de un sistema es obtener una congruencia de los subobjetivos
y esto requiere dirección y equilibrio. Es muy fácil evaluar la dirección de cada
su.bmeta en sí misma; la dificultad es que éstas son interdependientes. Aún
más la selección de las submetas está basada esencialmente en una serie de
supuestos que hacen referencia a la optimización que debe hacerse t<n el nivel
de planeación estratégica. Por ejemplo, la compañía General Electric 12 ha
11 Dos tipos de procesos administrativos opuestos son el autoritativo y el participativo. Por
ejemplo. una forma autoritativa de preparar un presupuesto es hacer que la alta gerencia
lo imponga sobre todos los gerentes sin consultarlos. Por el contrario. una forma participa-
tiva de preparar un presupuesto es hacer que todos los ejecutivos responsables desarrollen
las metas del presupuesto en un estilo democrático. R. J. Swieringa y R. H. Moncur. en su
escrito Some Effects 01 Participative Budgeting on Managerial Behavior (New York: National
Association of Accounts. 19751. estudió el uso de la elaboración participativa de presupues-
tos en cuatro compañlas de producción y examinó la reacción de una muestra de 137 ge-
rentes. Como podrla esperarsa. encontraron que no habla pautas mágicas. En lugar de esto
concluyeron (pág. 103) que "diferentes variables pueden ser importantes para la predicción
de diferentes aspectos sobre la forma como los gerentes pueden usar el proceso de elabora-
ción de presupuesto". M uchos escritores sostienen que la elaboración de un presupuesto
en una forma participativa es mejor que la elaboración de presupuestos en una forma autori-
tativa. Además hacen énfasis en que la fijación de las metas de presupuesto es altamente
individualista. Por ejemplo. un presupuesto dificil puede ser percibido por un ejecutivo con
alta motivación de logro. para quien sólo representa un nivel de aspiración aceptable. como
un desafio. o por un ejecutivo de haja motivación de logro como un imposible. A. Buckley
y E. McKenna. en "Budgeting Control and Business Behavior". en la revista Accounting
and Business Research, de la primavera de 1972. pág. 149. concluye que "a los gerentes
les gusta cumplir con el presupuesto puesto que al hacerlo ellos satisfacen sus necesidades
de logro y de propia estima". Para una evaluación de las implicaciones de las ciencias del
comportamiento en la contabilidad ver "Behavioral Accounting Research: Pathologles.
Paradigms and Prescriptions". de T. Hofstedt. de la reviste Accounting, Organizations and
Society (19761. Vol. 1. No. 1. y "Experimental and Survey Research in Financial Accountlng: A
Review and Evaluation". de T. Dyckman. M. Gibbins. y R. Swieringa. (Durham. N. C.: Duke
University Graduate School of Business. 1976).
12 Ver Long-Range Planning: The Executive Viewpoint. de E. Kirby Warren. (Englewood Cliffs.
N. J.: Prentice-Hall. Inc. 1966'. Capitulo 5. La participación en el mercado como meta ha
venido recibiendo una atención generel cada vez más fuerte debido a que  
va mano a mano con un incremento en utilidades. Un estudio de 57 companlas reveló que
"en promedio. una diferencia de 10 puntos de porcentaje en participación en el mercado
3stá acompañada por una diferencia en aproximadamente 5 puntos en la tasa de retorno
sobre la invt:rsión antes de impuestos". Ver la revista Business ReVlew, Vol. 53. No. 1
(enero-febrero 1975). pág. 97.
174
ejemplo
Capítulo 6
hecho én'fasis en las metas múltiples afirmando que el desempeño organizacio-
nal será medido en las siguientes 8 áreas:
l. Utilidad
2. Posición en el mercado
J. Productividad
4 Lideralgo en producto
5. Desarrollo de personal
6. Actitudes del personal
7. Responsabilidad pública
8. Equilibrio entre las metas a corto
y largo plazo
Los esfuerzos de la General Electric básicamente tratan de poner juntas
dos tendencias en coní1icto para la fijación de metas. Primero, el énfasis extre-
mado dado a las metas múltiples puede conducir a la difusión de los esfuerzos
y a no poder desempeñarse tan bien como se espera en una cualquiera de las
áreas. Segundo, el énfasis también extremado dado a una sola meta puede con-
ducir a éxito en una sola área pero a no poder alcanzar las demás metas.
La General Electric, a pesar de haber citado las 8 metas diferentes, ha
encontrado que su:, gerentes enfatizan una meta por encima de las otras: utili-
dades. Cuando varios ejecutivos de la General Electric fueron citados al De-
partamento de justicia por haber hecho un pacto ilegal de fijación de precios
con sus competidores, uno de los argumentos más fuertes mostrados en su de-
fensa fue que un sentido de presión interna r. las utilidades los había llevado
a tomar esta acción, aunque, además de ser ilegal, estaba claramente en contra
de los intereses de la compañía a largo plazo. 13
La lección es que el sistema contable es todavía d0minante como un me-
dio para definir metas e influenciar el comportamiento administrativo en la
mayoría de las organizaciones. Las metas por fuera del sistema contable, aun-
que meritorias se miran como suplementarias, a menos que la alta gerencia
les haga un seguimiento y actúe como si fueran realmente tan importantes
cmo la ejecución financiera a corto plazo.
La U nión Soviética proporciona muchos casos donde la sobre-enfatización so-
bre uno o dos aspectos del sistema de medición pueden conducir a un compor-
tamie;1(o no econÓmico que se centra en una submeta sin consideración de las
metas globales de la organización. Para ilustrar, los taxistas fueron colocados
en un sistema de bonos basado en las millas recorridas. Muy pronto los barrios
de Moscú estaban llenos de tallis vacíos recorriendo las avenidas para así engro-
sar sus bonos. En respuesta a un sistema de Donas basado en las normas sobre
tonelaje, una fábrica de candeleros en Moscú produjo candeleros cada vez más
pesados, hasta que empezaron a desplomarse los techos.
El ejemplo más común de la sobre-enfatización es que la maximización
de utilidades netas o de fentas a corto plazo perjudica los resultados a largo
plazo. Existen muchas formas cuestionables de mejorar el desempeño a corto
plazo. Por ejemplo, escatimando los gastos en reparaciones, en control de ca-
lidad, en publicidad o en capacitación de personal, un gerente puede ejercer
exitosa mente presión sobre los empleados para una mayor productividad por
cortos períodos de tiempo. Pero esto puede tener unas consecuencias desfa-
vorables a largo plazo.
A medida que exploramos las diferentes facetas del diseño y las técnicas
de los sistemas, veremos la importancia de la congruencia de metas en ejem-
plo tras ejemplo. La alta gerencia debe enfrentar explícitamente el trabajo
1J Para este y otros ejemplos lIer I.ong-Range Planning, de Warren. Capítulo 5.
1 " '1 I "., 11 ,.
I I 11 ~  
" 1"'1" 1 ' '1
'
175
Diseño de sistemas. contab'¡lidad por niveles de responsabilidad. y motivación
de fijación de metas y de coordinación; éste no debe ser un producto del azar
o un subproducto del diario manejar los problemas del negocio. Los modelos
de planeación financiera y los pr.esupuestos maestros más los informes de re-
troalimentación son probablemente las técnicas más ampliamente usadas para
coordinar las metas.
14
contabilización de los
recursos humanos
A pesar de los esfuerzos de algunas gerencias generales de
hacer diseñar sistemas para enfatizar otros objetivos además
del objetivo de maximización de utilidad, el sistema conta-
ble sigue siendo el instrumento formal más usado para medir el desempeño.
Para los ojos de muchos esto ha llevado a un prejuicio sobre el corto plazo por
parte de muchos gerentes, debido a que las convenciones contables (a) tratan
algunos desembolsos que deberían ser llevados como activos como si fueran
gastos que deben ser descargados en forma inmediata, y (b) se adhieren a los
costos históricos e ignoran los cambios "en los valores reales" en muchos
de sus activos.
U n ejemplo importante de esta crítica es la investigación llevada a cabo
en la contabilización de recursos humanos; por muchos años los críticos han
hecho énfasis en que los sistemas contables estimulan el mal uso de los re-
cursos humanos; que los gerentes tienden a ignorar la necesidad de una ma-
yor participación de los empleados en la toma de decisiones y de más capa-
citación para los subordinados; aún más, que las presiones por las utilidades
a corto plazo llevan a despidos innecesarios y costosos. Los aumentos en
utilidades son ilusorios, debido a que los costos inherentes al aumento en ro-
tación de personal como los gastos adicionales para la contratación y entre-
namiento de los nuevos empleados más que contrarrestan cualquier ahorro
inmediato. Likert
'S
aboga por incorporar la contabilidad de "recursos huma-
nos" como parte del sistema formal de contabilidad. Como una medida míni-
ma, esto llevaría consigo el registro de los desembolsos asociados con el reclu-
tamiento y capacitación de los gerentes como activos. Estos costos serían
amortizados durante la vida útil de los empleados.
Independiente de su reacción a estas ideas usted debería reconocer que
.. después de décadas de investigación sobre la utilización de los recursos hu-
manos·· Likert aparentemente considera que el sistema formal principal de
medición del desempeño (el sistema contable) es la mejor forma de alcanzar
este fin. Otros medios, tales como medidas de la rotación de los empleados
y las encuestas sobre sus actitudes, generalmente no han sido satisfactorios
debido a que han sido considerados como suplementarios y secundarios en
14EI término "Administración por objetivos" (APO) ha sido usado frecuentemente para des-
cribir un programa formal para llevar a cabo las implicaciones de una filosofla de adminis-
tración que presume que una multiplicidad de metas organizaeionales totales y de metas per-
sonales puede ser alcanzada a través de la participación yel compromiso hecho por todos los
gerentes. APO claramente estipula metas. enfatiza el desarrollo de planes a corto y a largo
plazo para alcanzar esas metas. y da importancia al uso de la medición y de la retroalimenta-
ción. Ver Management Decisions by ObjetilflfS de George S. Odiorne. (Englewood Cliffs. N.J.:
Prentice·Hall. Ine .. 1970).
15Ver The Human Organization. Its Management and Value de Rensis Likert (Nueva York:
MeGraw-Hill Book Company. 1967). También ver Human Resource Aceounting: Pasto
Presento and Future de E. H. Caplan y S. landekieh (Nueva York: Asociación Nacional de Con-
tadores. 1974). y Human Resource Accounting de E. Flamholtz. (Belmont. Calif.: Dickenson
Publishing Co. Inc .. 1974).
776 Capítulo 6
importancia con relación a las medidas contables de costos o de rentabilidad.
Consecuentemente, para evitar que se les dé poca atención, algún tipo de con-
tabilización de los recursos humanos debe ser incorporado dentro del sis-
tema contable. Likert se ha preocupado por la contabili7:trión dI':
humanos, debido a que quisier;:¡ reparar lo que él percibe que es el error mo-
tivacional de los sistemas de control formales existentes. El quiere cambiar
el sistema para que así los gerentes tomen decisiones diferentes.
Mucha de la literatura sobre recursos humanos se centraliza sobre si
los recursos humanos se califican dentro de la estructura contable como ac-
tivos y sobre cómo deben ser valorados. Pero la pregunta fundamental es si
este sistema más costoso, tendrá el impacto deseado sobre las decisiones.
Como siempre, la respuesta puede diferir de organización a organización.
el colchón: un
problema de conducta
en todas partes
El proceso presupuestal lleva consigo la fijación de metas.
Si se da un énfasis exagerado al presupuesto o si se le con-
sidera como un vigilante rígido de la ejecución, los gerentes
y empleados son llevados hacia un comportamiento que por
lo general no es concordante con las metas típicas de la organización como
un todo. Por ejemplo, los presupuestos en las organizaciones sin ánimo de
lucro usualmente estipulan un límite de gastos máximos. Esto refuerza la
fi losofía de "es mejor gastarlo o lo perderemos", la cual no conduce a una
reducción de costos a largo plazo. Similarmente los gerentes en la industria
a menudo no se sienten inclinados a reducir los costos porque esto conduce
a recortes en las asignaciones presupuesta les en un futuro. En otras palabras,
una ejecución que lleve a una reducción de costos en el presente puede gene-
rar un elogio o un premio temporal, pero hará el trabajo posterior más di-
fícil de realizar debido a que el presupuesto futuro no será fácil de alcanzar.
Las metas personales de los gerentes (ganancia personal, tamaño de su
grupo asesor, poder, estimación) a menudo los llevan a un presupuesto "ne-
gociado" donde los gerentes intencionalmente dejan un colchón como un
instrumento de protección.
'6
El colchón puede ser definido en el contexto de
costos como la diferencia que existe entre los costos mínimos necesarios y
los costos reales de la firma. (El colchón puede ser llamado relleno en algunas
organizaciones). Este buscar un colchón se filtra en todos los presupuestos
en casi todo tipo concebible de organización. Muy poco se ha podido hacer
para contrarrestarlo.
U n ejemplo del intento hecho para reducir el colchón es el uso extendi-
do de las sumas globales dadas como premios a los gerentes y a otros empleados
por reducciones "permanentes" en costos. Otro ejemplo es permitir al gerente
"guardar" el ahorro, en el sentido de no estrechar su presupuesto por un pe-
riodo subsecuente de uno a tres años. Por tanto, aunque el presupuesto de
costos viejos de $ 100.000 debería haber sido disminuido a $ 90.000 debido
al descubrimiento de un nuevo método de producción, el recorte puede ser
pospuesto por un año o más. A pesar de estos intentos para contrarrestarlos,
16 "Where Traditional Budgeting Fails". de M. Schiff y A. Lawin. de la revista Financial EX8CU-
tiv8. Vol. XXXVI. No. 5. págs. 51 a 62 y "The Impact of Peopla on Budgest". de la revists
Th8 Accounting R8vitlw. Vol. XLV. No. 2 (abril 1970). págs. 259,262.
I I 1I '1 ,1 I I I I I 1: I   1I I1III
I l' I
177 Diseño de sistemas. contabilidad por niveles de responsabilidad. y motivación
los colchones permanecen como uno de los principales problemas insolutos
en el control presupuesta!.
cooperación versus
competencia
Debe lograrse un balance sutil entre una delineación  
dosa de la responsabilidad, por una parte, y una separación
no muy rígida de la responsabilidad por la otra. El descargo
de responsabilidades es una tendencia siempre presente que supuestamente
es minimizada cuando la responsabilidad se fija inequívocamente.
ejemplo Una empresa de servicios de luz yagua acostumbraba contratar graduados de
universidad y rotarlos en los departamentos de la compañía durante un progra-
ma de entrenamiento de 2 años. Sus salarios no eran asignados a los departa-
mentos y los gerentes individuales mostraban muy poco interés en las personas
que se encontraban en este entrenamiento. Ahora se     el aprendiz a un de-
partamento definido que se ajuste más a su interés pnncipal, donde se le da
responsabilidad directa tan pronto como sea posible. Tanto los aprendices co-
mo los gerentes están mucho más satisfechos con el nuevo arreglo de responsa-
bilidades.
Sin embargo, a menudo el impacto moti\'acional es contraproducente.
Los t;erentes comúnmente usan tapaojos y se concantran más que nunca so-
bre sus mundos individuales. La cooperación de famHia es remplazada por
una competencia dentro de la compañía. CuancJo los dep8'f'tamentos son real-
mente interdependientes en muchas de sus decisiones imporntntes, a menudo
se da seria consideración a integrarlos en un solo departamento para los pro-
pósitos de definición clara de responsabilidades.
importancia de los En innumerables organizaciones, los sistemas informales de
sistemas fonnales información son dominantes en la toma de decisiones. Existe
un uso difundido de libros negros y de memorandos especia-
les. Además, muchos ejecutivos, incluyendo a la alta gerencia, confían en re-
gIas implícitas y experiencia acumulada en lugar de en los resultados de sis-
temas formales, tales como los informes contables. Este método a menudo
prueba ser satisfactorio debido a que tales ejecutivos evalúan la información
en forma inteligente y toman las decisiones que hacen que sus compañías se
mantengan competitivas. .
A medida que las compañías crecen, los gerentes llegan a depender más
de los sistemas de información formales que de los informales. El profesor
Richard Vancil ha observado que los sistemas formales proporcionan una
muleta para que, en caso de cambios, haya una sucesión ordenada de la ad-
ministración. Las compañías grandes, con ejecutivos móviles que se mueven
frecuentemente, deben tener tal sistema; después de todo la mayoría de los
gerentes no tienen 30 años de experiencia sobre qué basar sus decisiones.
La introducción de los modelos de decisión formales en los negocios son un
ejemplo de la respuesta a la necesidad de más muletas. Por ejemplo, la mez-
cla de varios ingredientes en una salsa fue una vez la tarea de algún individuo
inteligente con un buen sentido por las variables críticas. Ahora la decisión
de mezcla se hace por medio de un programa de computador que es el re-
sultado de haber formalizado un proceso que anteriormente fue informal.
778 Capitulo 6
U n desafío pri ncipal para los diseños de sistemas es descubrir si algu-
no o todos los sistemas de información informales llevan a decisi<;lnes de
éxito. Si es así el disei'tador debe intentar formalizar aquellas partes del sis-
tema informal   por este éxito. Por ejemplo, el sistema formal
debe tener como objetivo incorporar los puntos o hechos significativos que
el gerente puede estar llevando informalmente. Considere las decisiones so-
bre precio. Los datos recopilados por el sistema formal pueden ser ignora-
dos por un gaente cuando está estableciendo los precios debido a que su
experiencia y lectura de los darós económicos y de la industria son los puntos
definitivos para su decisión. El diseñador debe entonces tratar de cristalizar
el modelo de decisión del gerente explícitamente, de tal forma que los datos
críticos puedan ser suministrados por el sistema formal. En esta forma, el
sistema formal puede llegar a ser el sistema de información principal, pue-
de engendrar un apoyo adecuado a la administración y puede facilitar las
tareas de sucesión gerencial a medida que los gerentes son promovidos o
trasferidos.
anotación
exacta de datos
Los libros de textos no dedican mucho espacio a los proble-
mas de obtener documentos fuente exactos. Sin embargo,
éste es fácilmente uno de los problemas que más se presentan,
ejemplo
y cuyos efectos más duran, en el proceso de recolectar información. Un siste-
ma contable no puede ayudar a los gerentes a predecir ni tomar decisiones si
su registro de datos es el azar.
Las presiones pueden incitar a los gerentes a alentar a sus subordina-
dos a registrar el tiempo en forma errada o a llevar mal los informes de con-
sumo o de desperdicio.
La cuadrilla de mantenimiento de una compañía de teléfonos regularmente rea-
lizaba mantenimiento recurrente a corto plazo y trabajo de reparación en varios
proyectos. Otras veces la misma cuadrilla estaría encargada de algún proyecto
grande de construcción, instalar o construir una planta o un equipo. La com-
pañía tenía informes semanales sobre la ejecución de trabajo del mantenimien-
t,) regular, pero tenía solamente un control muy holgado sobre los proyectos
de construcción. Una invcstigación reveló que los capataces estaban incitando
a los trabajadores a alterar sus informes, aumentando el tiempo que h'lbían gas-
tado en los proyectos de construcción y rebajando el tiempo que dedicaban a
los proyectos de mantenimiento regulares. Así el informe de desempeño de los
capataces en este ultimo aspecto lucían siempre bien. La situación se corrigió
cuando fue balanceado el énfasis en mantenimiento y en construcción de tal
rorma que ambos fueron presupuestados y controlados.
Húpwood ¡? considera con pesimismo lo que él llama un estilo restringido
al presupuesto de evaluación de la ejecución, el cual evalúa a los gerentes
principalmente sobre la base de si cumplieron o no el presupuesto a corto
plazo. Tal estilo induce a un filtramiento y una falsificación indeseable de
los registros. Así, cuando un gerente decide sobre-enfatizar un presupuesto
a corto plazo, o si un gerente hace mal uso de los dato" cuando analiza el
desempeño de sus subordinados, hace que sucedan implicaciones costosas
'7 Leadershlp CI,mate and the Use of Accounting Data in Performance Evaluation. de A. Hop-
wood. de la revista Accounting Review. Vol. XLIX. No. 3 (julio 1974).
1I1 I
179
ejemplo
Diseño de sistemas. contabilidad por niveles de responsabilidad. y motivación
para los sistemas contables. Por ejemplo, existe una alta probabilidad que
se falsifiquen los documentos fuentes. O bien los costos de los auditores in-
ternos y de otros controles internos se incrementan, o la confiabilidad del
sistema contable se verá reducida.
El registro exacto de los datos es esencialmente un problema de mo-
tivación. El contador y el gerente deben ser más sensibles a los posibles erro-
res, más concientes de la futilidad de tratar de obtener los informes sobre
el uso del tiempo y de los materiales reportado en forma exacta y por pe-
queños incrementos, y más conscientes de la tendencia natural de los indi-
viduos a reportar sus actividades en una forma tal que puedan minimizar
su esfuerzo personal y maximizar una presentación favorable parét ellos
mismos.1
8
El peligro de tratar de obtener informes extremadamente detalla-
dos se extiende no solamente a la falta de confianza en los informes indivi-
du.ales sino a la probabilidad de generar un gran desprecio por el sistema
mIsmo.
Los gerentes generales pueden inducir a un registro de datos exactos
si pueden persuadir a los subordinados de que los documentos son impor-
tantes para la toma de decisiones. De nuevo vemos la deseabilidad de un
apoyo administrativo activo:
U na firma de ingenieros civiles tiene trabajos de topografía en todo el Valle del
Cauca los cuales han sido obtenidos principalmente debido a los buenos precios
de la firma. Un punto clave para la utilidad es la habilidad para predecir qué
tanto tiempo se requiere para las diferentes subtareas en el trabajo. El presi-
dente de la firma da tanta importancia a la necesidad de una retroalimentación
que sus gentes de cuadrilla de campo deben enviar por correo diariamente infor-
mes de tiempo a la oficina central. Si no son recibidos en el día en que son espe-
rados, el presidente inmediatamente llama por teléfono para enterarse del por
qué.
análisis inteligente de
los datos relevantes
El sistema contable debe producir información que lleve
a los gerentes a tomar decisiones correctas relacionadas
con la evaluación del desempeño o con la selección de al-
ejemplo
guno de varios cursos de acción posibles. El análisis inteligente de los costos
a menudo depende de distinciones explícitas entre los patrones de compor-
tamiento del cosio, las cuales es más probable que sean alcanzadas a través
de un enfoque de contribución que a través de los métodos tradicionales.
La tendencia general hacia la asignación indiscriminada del costo total
hacen que surjan peligros analíticos.
Una panadería distribuía sus productos a través de vendedores de ruta; cada
cual cargaba un camión con un surtido de los productos en la mañana y gasta-
ba todo el día visitando los clientes en el territorio que le correspondía. Por
considerar que algunos artículos eran más rentables que otros, la admini.stra-
ción pidió un análisis de costos y ventas de producto. Los contadores a qUienes
se les asignó la tarea asignaron todos los costos de manufactura y de mercade?
a los productos para obtener una utilidad neta para cada producto. Las canti-
dades resultantes indicaron que algunos de los productos estaban siendo ven-
didos a pérdida. y la administración descontinuó estos productos. Sin embargo,
18 También ver "The Industrial Engineer and the Cost Accountant". de Sam E. Scharff. de NAA
Bulle/in Vol. XLII. No. 7. Seco 1. para otros ejemplos.
180
RESUMEN
Capítulo 6
cuando se puso en efectv este cambio, la utilidad global de la compañía se
vino abajo. Entonces se vio que, al descontinuar algunos productos, los ingre-
sos por ventas se habían reducido sin una reducción proporcional en costos de-
bido a que los costos de fabricación conjuntos y los costos de ventas por ruta
tenían que continuar para así poder hacer y vender los productos resta ntes.
19
La selección de un sistema contable administrativo está tan relacionada a las
ciencias del comportamiento como a la economía y a las ciencias relacionadas con la
toma de decisiones. La tar.:a de un sistema de control formal es ayudar a proporcionar
congruencia de metas e incentivos a través del uso de técnicas contables que propor-
cionen información y retroalimentación.
U na pregunta clave es: ¿Los costos de modificar el sistema excederán los bene-
ficios esperados de una mejor congruencia e incentivos'! Los presupuestos. la contabi-
lidad por responsabilidad. y la medición del desempeño son las principales herramien-
tas para obtener congruencia de metas e incentivos.
El diseñador de sistemas y los gerentes experimentados deben tratar de armo-
nizar tres tipos principales de controles: el organizacional, el de grupo, y el indi-
vidual. El apoyo de la alta gerencia es clave para llevar los grupos y los individuos a
aceptar las metas de la organización como propias.
Ilustraciones de los problemas de conducta que surgen en relación con los sis-
temas de control incluyen: énfasis extremado en las metas a corto plazo, presencia de
colchones, incapacidad de precisar responsabilidades, cooperación versus competen-
cia, documentos fuente inexactos y análisis inadecuado de costos.
LECTURAS SUGERIDAS
Además de los artículos y libros nombrados en las notas de pie de página en el
capítulo, las siguientes referencia's proporcionan una visión general de la investigación
de las ciencias sociales en la contabilidad. Mucha de la atención corriente se ha dado
a las áreas del procesamiento de la información humana y a las teorías casuales so-
bre el comportamiento en la organización. La mayoría de estos libros contienen bi-
bliografías extensas:
AMERICAN ACCOUNTlNG ASSOCIATlON. Informes de varios comités sobre ciencias del
comportamiento, contabilidad de los recursos humanos, y sistemas de informa-
ción administrativa han sido publicados en la revista anual Accounting Review
Supplements, desde 1968 a la fecha.
ANTHONY, ROBERT N., Planning and Control Systems: A Framewookfor Analisis, Bos-
ton: Harvard Business School, 1965.
BURNS, THOMAS J., ed., The Behavioral Aspects of Accounting Datafor Performance Eva-
luation: Columbus, O.: College of Administrative Science, Ohio State University,
1970. Esta es una colección de seis manuscritos, siete críticos y los resultados de
un simposio de contabilidad.
CAPLAN, EDwIN H., Management Accounting and Behavioral Science. Reading, Mass.:
Addison-Wesley Publishing. Ca., Inc., 1971.
HODGE, B., y H., JOHNSON, Management and Organizational Behavior. Nueva York:
John Wiley & Sons, Inc., 1970.
HOFSTEDE, G. H., The Game of Budget Control. Nueva York: Van Nostrand-Wiley,
1967.
19"The Field of Management Accounting". de W"lter B. McFarland. de NAA Bulletin. Vol.
XLV. No. 10. Seco 3. pág. 19.
I ¡ J ! I ~ I! '1 i! 1, I I ! li ~  
JI 1-1/" l' 1 1/1
787
Diseño de ,<,i.stemas, contabilidad pDr niveles de responsabilidad, y motivación
LA'VKER, E. '1 J, RHODE, Informatioh and Conctol in Organizations. Pacific Palisades,
Ca.: Goodyear Publishing Co., Inc., 1976.
I   RENSIS, The Hu,,:, Organization, Its Management and Value. Nueva York:
dcGraw-HiII Boof ' )mpany, 1967.
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SCIIIFf, M. y Y. lEWIN eds., Behavioral A5pects 01 Accounting. Englewood ClitTs, N. J.:
Prentice-Hall, Inc., 1974.
SIMON, H. A" H. GUHZKOW, G. KOSMETSKY, y G. TVNDALL. Centralization vs. Decen-
traJization in Orgcnizing (he Control/er's Department. Nueva York. The Contro-
lIership Foundation, lnc., 1954. Este libro es incisivo y fácilmente leíble. Su título
es engañoso debidü:que cubre todo el campo de la contabilidad administrativa.
Desafortunadamente est:i ,fuera de circulación, y por tanto puede tener dificul-
tad tn obtener una ,=,or,ia.
STEDRV, ANDREW c., Budget Control and Cos; Behavior. Englewood ClitTs, N. J.: Pren-
tice-Hall., Inc., 1960,
PROBLEMA PARA ES'lUDIO POR SU CUENTA
PROBLEMA
Comisiones de vendedores
Materiales directos
Depanamento de maquinado
Construya Iln cUlldro con los si;
Mano de obra directa
Depanamento de acabado-suministros
Salario del <..Sidente de ventas
Depreciación en linea recta-equipo
del departamento de ensamble
Honorarios del consultor aoministrativo
para mejorar los métodos de mano
de obra en el departamento de ensamblaje
,tes encabezamientos:
COSTO CONTROLABLE
c..:Utu
variable
Por .1
vic8p.widente
de ven t ••
Por ,:
... po.
de ena ..
Po< el
viceprwidente
de pooducción
Asuma el mismo organigrama mostrado en la Ilustración 6-1. Para cada cuenta
responda "sí" o "no" en cuanto a si el costo es un costo de producto, un costo variable,
o un costo controlable por cualquiera de los tres (3) funcionarios indicados. Así, usted
tendrá cinco (5) respuestas, entrando horizontalmente al cuadro, para cada una de las
cuentas.
SOLUCION Note particularmente cómo difieren los conceptos de costo variable/fijo y contro-
lable ¡incontrolable. Un costo variable no es necesariamente un costo control!lble. La
controlabilidad depende de la responsabilidad de un gerente dentro de un penodo da-
do de tiempo. Note, también, que todos los costos que son controlables 'por un
también son considerados como controlables por el ejecutivo que es su supenor en
línea.
182 Capítulo 6
COSTO CONTROLABLE
Por el Por el Por el
Costo de Costo vicepresidente supervisor de vicepresidente
variable de venta ensamblaje de producción
Comisiones de vendedores No Sí Si No No
Materiales directos Sí Si No Si Si
Depto. de maquinado-Mano de obra directa Sí Si No Nc Si
No
Depto. de acabado-Suministros Si Si No Si
Salario del vicepresidente de ventas No No No No No
Depreciación en línea recta
-equipo del depto. de ensamblaje Si No No No No*
Honorarios del consultor administrativo
para mejorar los métodos de mano
de obra en el depto. de ensamblaje Si No No Sil Si
*Note que el elemento tiempo es importante aquí. Aunque la deprecIación puede no ser
controlable a corto plazo, las políticas del vicepresidente de producción sobre la selección
V tiempo en que deben hacerse las compras de equipo influencia los costos de depreciación.
l Note qU!l este es un costo fijo debido a que no será afectado por las fluctuaciones en el
nivel de actividad de producción. Sin embargo, es un costo controlable debido a que bien
fue el supervisor de ensamblaje o uno de sus superiores quien decidió incurrir en el costo
para reducir los costos de mano de obra. Este es un ejemplo de un costo que es fijo que
puede ser controlable por el supervIsor de ensamblaje. Claro está, si no tiene voto en la
decisión, los costos pueden no ser controlables por él, po;ro co"trolables por uno de sus
superiores.
PREGUNTAS. PROBLEMAS Y CASOS
6-1 Defina contabilidad por responsabilidad.
6-2 Defina casIO contro/ahle. ¿Cuáles son los dos factores principales que ayudan
a la evaluación de si un costo dado es controlable?
63 ¿Qué guías están disponibles para decidir cuáles son los costos apropiados que
deben ser cargados a una persona?
6-4 Una vez se toma una acción dada ésta no puede ser cambiada por los hechos
subsiguientes". ¿Qué implicaciones tiene esta afirmación para el contador de
costos?
6·5 Haga una lista de cinco quejas comunes acerca del control de presupuestos.
6-6 "Los presupuestos son unos vehículos maravillosos para la comunicación"
Comente esta afirmación.
6-7 Defina motivación. ¿En qué se diferencia de necesidad?
6-8 Dé un ejemplo de cómo un sistema de control puede motivar a un gerente a
comportarse contra los mejores intereses de la compañía considaada cor,lO un
lodo.
6-9 "Yo estoy estudiando contabilidad. bte de relaciones humanas LS in-
fructuoso. Usko tiene que haher Lln don es;'¡ecial para llevarse bien
con otras personas. ¡l',U:c\ íO ,)ut'0t' apruHier esto
'
¿Est;, usted de
¿Por qué?
6-10 "La interpretación es esencial "(lrllprenuer los   contables", Su-
giera cómo la función contable pudt: :,er organizada para dérle énfasis a la in-
terpretación.
6-11 Presupuestos como motivadores "L(¡, pn:suDuestos y la contabilitiad por respon-
sabilidad y otras técnicas mOllef,,;}. de l',·,:tJt.;lidad fomentan un" orientación
departamental de supervisión y 11,) Lina orientación organiz:i,:iunai total y
tiva". ¿Está usted de acuerdo" E.\dli .. ¡lle ':!,It: comentario
I "'11 ," 1I ,. I 1, I 11' I 11' ,1 !'
'1'
183
DISeño de sistemas. contabilidad por niveles de responsabilidad. y motivación
se pide I
se pide I
6-12 Presupuestos como instrumentos de presión Sord y Welsch han dicho: "Debe
ser reconocido que la presión sobre los supervisores no necesita venir de las
técnicas de control, asumiendo que los estándares de no son injustos
o demasiado altos. La presión sobre los supervisores viene de las responsabili-
dades inherentes al trabajo de supervisión". ¿Está usted de acuerdo? ¿Por qué?
6-13 Presupuestos como motivadores "Aceptar los presupuestos como factores mo-
tivantes es decir implícitamente que los supervisores no tienen interés adecuado
en su trabajo. Esto parece como un insulto a la integridad de un hombre, y los
supervisores de la fábrica lo resienten en alto grado". ¿Está usted de acuerdo?
¿Por qué?
6-14 Actitudes hacia e' contador Un analista financiero promineilte, quien llegó a
tener un gran éxito en sus inversiones de Wall Street una vez comentó:
6-15
6-16
"M i experiencia con el contador es que para él todo tiene igual importanCia.
El es como el Señor en la Biblia, donde está escrito que "El tiene presente en su
vista miles de años como si fuera ayer cuando han pasado las cosas, excepto
que sucede todo lo contrario con el contador: Diez centavos en la hoja de ba-
lance es tan importante como un millón de dólares. Lo más importante para él
es que todas las cantidades deben estar correctas".
Elbert Hubbard, un filósofo popular del siglo XX, hizo el siguiente comen-
tario:
"El auditor típico es un hombre de edad mediana, frugal. arrugado.
gente. frío. pasivo, que no se compromete. con ojos como un pescado. cortés en
el trato. pero al mismo tiempo mudo y frío; calmado y detestablemente com-
puesto como un poste de concreto o un molde de yeso; una petrificación huma-
na con un corazón de feldespato y sin el encanto de un germen amistoso: despro-
visto de entrañas. de pasión o de un sentido del humor. Felizmente nunca se
reproducen y todos ellos finalmente van al infierno".
En general, ¿está usted de acuerdo con ,los comentarios anteriores? ¿Por qué?
Centros de utilidad de los concesionarios de automóviles. Muchos distribuidores
de automóviles dividen sus negocios en dos divisiones principales (a) partes y
servicio y (b) ventas de vehículos. La utilidad bruta de la venta de partes y ser-
vicios se mira como la cantidad que se supone debe "cubrir" todos los gastos
generales de servicios, más todos los gastos de la distribución. Si se consigue
esta meta. la utilidad bruta de la división de vehículos puede ser considerada
como "jugosa"-como utilidad neta. En otras palabras el margen de contri-
bución de la actividad de ventas de partes y servicio se mira como de recupera-
ción de costos. mientras que las ventas de vehículos se consideran corno el me-
canismo de producir utilidades.
Evalúe los méritos de este enfoque. Si usted estuviera gerenciando una conce-
sionaria de automóviles. ¿miraría sus operaciones en forma diferente? ¿Por qué')
Cálculo de la utilidad brura en la venta de carros M uchos distribuidores de carros
usan el concepto de lavado. Lavado es un método para calcular la ganancia
bruta en una serie de negocios que comienzan con la venta de una nueva unidad
y terminan con la venta (no trueque) del último vehículo en la serie. La utilidad
bruta sobre la venta de la unidad nueva y de los otros vehículos us ¡dos StO tota-
liza y se describe en términos de la utilidad bruta por unidad Iluc:va vendida
Evalúe el concepto de lavado en términos de asignación de respon,,¡bihJ¡dt:s ;
los centros de utilidad. ¿En qué otra forma podría calcularse la uti,idad bruta'!
6-17 Conceptos de costo controlable; llene los espacios en blanco Asuma el mismo
organigrama mostrado en la Ilustración 1-2. Para cada uno de los rubros en
la lista. indique por medio de un "sí" o un "no" si éste debería ser clasificado
como un costo de producto. como un costo variable. o como un .controla-
ble. Si está en duda acerca de si el comportamiento de ese co'sto es  
variable o estrictamente fijo, decida sobre la base de SI el costo total vanara
sustancialmente dentro de un rango considerable de volumen.
784 Capítulo 6
Costo de
producto
Costo
variable
COSTO CONTROLABLE
Por el Por el ca pataz
v._e presidente del depto.
de ventas de taladre
Por el Por el
superinten-
dente de
producción
vicepresi-
dente de
manufactura
Departamento de en5ambl ..
Material de pulimento
Salario del 5ecretario-
Tesorero
.·¡'·,artamento del inspector
jefe -S uministros
Uepreciación en línea recta-
Equipo en el departamento
de taladro
Gastos de viajes de
los vendedores
Departamento de taladro-
Materiales directos
8 F 'onsabilidad por el tiempo inactivo Dos de los diferentes departamentos eje-
on operaciones sucesivas en la fabricación de estructuras para automóviles.
structuras fueron trasportadas de departamento a departameñtú mediante
aéreo cuya velocida 1 -ue c&librada de acuerdo a las asir ".cio-
ne. dl . ¡ presupuestadas. Cada '. .ente de departamento tenía la n Isa-
bilida\.: .!e los costos presupuestados y del nivel de producción presu¡ ¡do
para su departamento.
El martes por la mañana el departamento D tuvo una falla en el .j que
hizo que el gerente le pidiera al gerente del C que parara el siste-
ma del trasportador. El gerente del departament' ;e negó, de tal forma que
los trabajadores en el departamento D tenían ql.. . irar las estructuras, colo-
carlas en una pila y después devolverlas al trasp lor cuando la producción
fuera restablecida.
El gerente del departamento D estaba contrariado por el incidente e insistió
en que el P'   del departamento C asumiera los gastos generales y la mano
de obra l' : .770, que fueron causados por su decisión. Por el contrario, el
gerente d )i Ümento C '.lijo, "Yo solamente estaba haciendo mi trabajo y
cumplienl JI. el presupuesto".
Como cr,nti alor ¿cómo contabilizaría usted los $ 1.770? ¿Por qué?
6-19 ResponS-lbilicfad del funcionario de compras'
20
Ricardo ha ingresado a su nuevo
empleo com-ü funcionario de compras para la compañía manufacturera Boli-
variana. Samuel es el jefe del departamento de planeación y control de produc-
ción. Cada 6 meses Samuel da a Ricardo un programa genera! de compras.
Ricardo recibe las especificaciones del departame ' 0 de ingeniería, después se-
lecciona los proveedores y negocia precios.
Cuando aceptó este trabajo, se le informó a .. ' ardo muy claramente que
él debía asumir la responsabilidad de cumplir cOi : programa l,eneral de com-
pras una vez que él lo aceptaba de Samuel.
Durante la semana No. 24, se informó a Ricardo que la parte No. 1.234-
una parte crítica-se necesitaría para ensamblaje el martes por la mañana de
la semana No. 32. Después de hablar con su proveedor regular, él se enteró de
que este último no podría cumplirle. Llamó a todas partes y finalmente encontró
un proveedor en Medellín que aceptó el compromiso.
El hizo seguimiento al compromiso establecido por correo. Sí, el proveedor le
aseguró, esta parte estará lista a tiempo. El asunto era tan importante que el
20 Adaptado de "Control and Freedom in a Decentralized Company". de Raymond Villers. de
la revi!,tll Harvard Business Review, Vol. XXXII. No. 2. págs. 89-96.
185
Diseño de sistemas, contabilidad por niveles de responsabilidad. y motivación
se pide I
se P;'q I
jueves de la serna No. 31, Ricardo hizo el último chequeo por teléfono. Sí,
el despacho hab͡; ,alido a tiempo. Ya Ricardo estaba suficientemente seguro y
por eso no hizo otras comprobaciones. Pero el martes de la semana No. 32, la
parte no había llegado al almacén. Después de averiguar se descubrió que la
parte había sido enviada a Cali por el ferrocarril y aún estaba en Medellín.
¿Qué departamento debería absorber el costo del tiempo perdido en la planta?
¿Por qué? Como agente de compras, ¿usted cree que sería justo que tal costo
fuera cargado a su departamento?
6-20 Un estudio en contabilidad por responsabilidades La compañía fabricante de
máquinas-herramientas Trasandinas S.A. está estancada. El volumen de produc-
ción ha caído sustancialmente. La compañía tiene un grupo de operarios experi-
mentados en herramientas y troqueles, que pueden encontrar emRleo en cual-
quier parte en caso de que sean despedidos. Tres de estos hombres han sido
trasferidos temporalmente al departamento de mantenimiento de edificios, don-
de han estado haciendo tareas varias tales como barrer, lavar paredes y otras
por el estilo por más de I mes. Estos hombres han continuado ganando su sa-
lario regular de $ 8 por hora. Sus salarios han sido cargados al departamento de
edificios. El supervisor de edificios se ha enfrentado al contralor en los siguientes
términos: "Mire ese informe disparatado que ustedes me han dado:
PRESUPUESTO REAL DES VIA CION
Salarios de ayudantes $ 1.764 $ 4.704 $ 2.940 Desfavorable
"¡Esto es sólo otro ejemplo de qué tan irrealistas son ustedes los toma datos!
Esos tipos de herramientas y troqueles se la pasan haraganeando en el trabajo
porque saben que no los podemos despedir. El salario regular para mis 3 ayu-
dantes es $ 3. Ahora que mis ayudantes regulares han sido despedidos, mi tra-
bajo se está acumulando, de tal forma que cuando regresen tendrán que trabajar
horas extras o tendré que conseguir ayuda temporal para ponerme al día con
mis cosas. En lugar de cargarme a razón de $ 8 la hora, ustedes deberían car-
garme sO;.lmente $ 2-eso es todo lo que esos patanes se merecen".
Como contralor ¿qué hará usted ahora? ¿Manejaría usted la contabilización
de esos salarios en forma diferente?
6-21 Fijación de responsabilidades (Adaptado de una descripción hecha por Harold
Bierman, Jr.). La ciudad de Mountainvale había contratado su primera gerente
hace 4 años. Ella favorecía la filosofía de "administración por objetivos" y de
acuerdo a ésta había fijado varios centros de responsabilidad por las utilidades
incluyendo un departamento sanitario, un departamento de servicios para la
ciudad y un taller).
Por muchos meses el gerente del departamento sanitario se había estado
quejando al gerente de servicios acerca de que las cuerdas de la energía estaban
demasiado bajas en un punto en la carretera. Había muy poca luz para los ca-
miones grandes. El gerente del departamento sanitario le pidió al del taller
que hiciera algunos cambios para mejorar esta situación. El gerente del taller le
preguntó: A quién debo yo cargarle los $ 2.000 del costo de hacer ese ajuste, ¿al
departamento sanitario o al de servicios?". Ambos departamentos rechazaron
este c   r ~ o y entonces el departamento de reparaciones también rechazó hacer
el trabaJO.
Un día por la noche la parte superior de un camión se enredó en los alambres
y los reventó. El departamento de reparaciones hizo una reparación de emergen-
cia con un costo de $ 2.600. Aún más, la ciudad perdió $ 1.000 de ingresos por
servicios (menos los gastos variables) debido a la interrupción del servicio.
La investigación reveló que el camión no había bajado suficientemente sus
varillas en la parte superior. Las dos pulgadas de más de altura fueron las que
causaron el rompimiento del alambre.
Los dos gerentes, el del departamento de.sanidad y el de servicios, discutieron
fuertemente sobre quién debía asumir el costo de $ 3.000. Aún más, el gerente
de servicios demandó.al departamento de sanidad para que le rembolsara los
$ 1.000 de contribución perdida.
186 Capítulo 6
$e pide Como contralor de la ciudad a cargo del sistema de contabilidad por responsa-
bilidad, ¿cuál sería su posición para la contabilización de estos costos? Especí-
ficamente, ¿cuál sería su siguiente paso? ¿Cuál es el papel adecuado de la con-
tabilización por responsabilidades en la determinación de la culpa de esta
situación?
se pide
6-22 Presupuestos e incentivos Usted está trabajando como supervisor en un depar-
tamento -de fabricación que cuenta con una gran cantidad de operarios y de
equipo. A usted se le paga un salario "base" que es realmente bajo para este
tipo de trabajo. La firma tiene un plan de bonificaciones muy liberal, por el
cual le paga a usted otros S 1.000 por cada vez que usted "cumpla con el pre-
supuesto" y un 2% de la cantidad que usted sea capaz de ahorrar. Su experien-
cia anterior ha sido como sigue:
PERIODO 1 2 3 4 5 6
Presupuesto $ 40000 $ 40.000 $ 39.000 $ 36.000 $ 36.000 $ 36250
Real 41.000 39500 37.000 37.000 36500 36.000
--- --- ---
Variación $ 1.000 O $ 500F S 2.000 F $ 1.000 O S 5000 S 250 F
___ o
--- --- --- --- ---
1. ¿Qué haría usted "como hombre racional" si usted volviera a comenzar el
trabajo de nuevo desde el periodo I con la información anterior?
2. ¿Qué recomienda usted, en caso de que decida hacerlo, que sea hecho al siste-
ma si usted ha sido ascendido a un cargo más alto en la administración y debe
manejar el "sistema de bonos" en este departamento?
6-23 Alberto Sánchez opera una cadena de centros de Salud. Una de las más gran-
des en el corazón de Bogotá. Sánchez cuenta con los servicios de tres gerentes,
Luis, César, y Osear. Cada uno tiene a su cargo un grupo de cuartos de ejerci-
cios y aparatos similares en todos los sentidos. Alberto ha ofrecido tres métodos
de pagos semanales a los gerentes:
Luis:
Método X. Una tasa básica de $ 6 por hora y 30 por ciento de todas las reduccio-
nes en gastos por debajo de un valor "normal" de $ 600 por semana.
Método Y. Un sueldo de $ 7 por hora.
Método Z_ Ninguna tasa básica. pero sí un bono de $ 300 por cumplir con la "nor-
ma". más un 10 por ciento de todas las reducciones en gastos por
debajo de lo aceptado como normal.
Los gerentes escogieron su método de compensación antes de comenzar el
empleo. Asuma una semana de 40-horas. Los registros para las últimas seis se-
manas para las tres áreas son como sigue (todos los datos son en dólares):
SEMANAS
----
2 3 4 5 6
Servicios de luz yagua 250 250 250 250 250 250
Suministros 180 20 20 260 100 20
Reparaciones y misceláneos
o
305 250 220 265 260 200
Total 735 520 490 775 610 470
- - -
César'
Servicios de luz yagua 250 250 250 250 250 250
Suministros 100 100 100 100 100 100
ReparaCiones y misceláneos 250 200 265 220 260 305
-
Total 600 550 615 570 610 655
-
I JI IH I 11 I
187 Diseño de sistemas. contabilidad por niveles de responsabilidad. y motivación
Osear:
Sen/ieios de luz V agua 250 250 250 250 250 250
SuminiStros
100 100 100 100 100 100
Reparaciones V misceláneos 250 250 250 250 250 250
-
Total
600 600 600 600 600 600
- - -
se pide ¿Cuáles fueron los métodos de pagos que más probablemente escogieron Luis.
César y Oscar? Base su respuesta en un análisis de los patrones de comporta-
miento del costo. Asuma que cada uno de los tres gerentes escogió un plan dife-
rente. (Dar su respuesta final no es suficiente; brevemente explique su selección.)
6-24 incentivos de ventas (CMA) Gutiérrez S. A. paga su fuerza de ventas sobre una
base de comisiones y bonos al final del año. La comisión es del 20 por ciento del
margen bruto de utilidad presupuestado (el precio de venta planeado menos el
costo de mercancías vendidas) condicionado a cobrar la cuenta. El crédito
del cliente es aprobado por el departamento de crédito de la compañía. Conce-
siones en el precio son ofrecidas en ciertas ocasiones Wr el gerente de ventas.
pero la comisión de ventas no es reducida por el descuento. Un bono al final
del año del 15 por ciento de las comisiones ganadas se paga a los vendedores que
igualen o excedan su meta anual de ventas. La meta anual de ventas se estable-
ce comúnmente aplicando aproximadamente un 5 por ciento de aumento a las
ventas del año anterior.
se pide ,. ¿Cuáles son las características de este plan de compensación que parecen ser
más efectivas en motivar a los vendedores a lograr las metas de la compañía de
más altas utilidades y dé un mej.1r rendimiento sobre su inversión? Explique
por qué.
2. ¿Qué características de este plan de compensación le parecen más contrapro-
ducentes en motivar a los vendedores a realizar las metas de la compañía de
utilidades más altas y de rentabilidad sobre la inversión? Explique por qué.
6-25
6-26
Objetivos de una firma de contadores públicos Todo el personal. incluyendo a los
socios, de las firmas de contadores públicos deben comúnmente entregar infor-
mes dos veces a la semana. mostrando cuántas horas dedicaron a las diferentes
tareas. Estas firmas tradicionalmente no han considerado bien el tiempo del
personal que no está asignado específicamente a una tarea o que parezca inac-
tivo. En cambio, han mirado muy bien los porcentajes altos del tiempo carga-
ble (facturable) porque esto maximiza sus ingresos. ¿Cuál es el efecto de
esta política sobre el comportamiento del personal de la firma? ¿Puede usted
relacionar esta práctica al problema de armonía de metas que fue discutido en
el capítulo? ¿Cómo?
Metas múltiples y su relación con la utilidad 21 Las siguientes son las metas múl-
tiples de la General Electric:
l. Utilidad
2. Posición en el mercado
3. Productividad
4. Liderazgo de producto
5. Desarrollo de personal
6. Actitudes de los empleados
7. Responsabilidad pública
8_ Equilibrio entre las metas a
corto y largo plazo
La General Electric es una corporación gigantesca con ventas de aproxima-
damente S 15 billones y activos de S II billones en 1977_ Tenia aprotimada-
mente 170 centros de responsabilidad llamados "departa meAtos" • pero este es
un término engañoso. En la mayoría de otras compañías. estos departamentos
serían llamados divisiones_ Por ejemplo, algunos de los departamentos de la GE
tienen ventas por encima de los S 300 millones.
El desempeño de cada gerente de departamento se evalúa anualmente e.n ~   ­
lación con estas metas múltiples especificadas. Un gruoo especial de medlclOn
21Adaptado de un problema que apareció originalmente en Cases in Controllership. de R. H.
Hassler V Neil E. Hallan. (Englewood Cliffs. N. J.: Prentice-Hall. Inc.).
788 Capítulo 6
file formado en 1952 [ara diseñ'ar formas de cuantificar los resultados en cada
una de estas áreas. En forma, la evaluación del oesempeño se volvería más
oujetiva a medida que las diferentes medidas eran desarrolladas y mejoradas.
1. ¿Cómo mediría usted el desempeño en cada una de las áreas? Sea específico.
2. ¿Pueden incluirse otras metas como ingredientes de una medida formal de la
utilidad? En otras palabras, ¿puede definirse la utilidad en forma tal que in-
luya otras metas?
8-::.! ; >sflmpeño y responsabi/idfld por divisiones (C MA) Jorge Franco fue contra-
! en julio I de 1   como Asistente al gerente general de la división de
Ganchos Ltda. Se entendía que él sería ascendido a Gerente general de la divi-
si6n en enero de ILI, cuando el gerente general actual se retirara, y esto fue
lo que realmente pas6. Además de familiarizarse con la división y las respon-
sabilidades del gerente general, el señor Franco estaba específicamente encar-
gado con la respol¡sabilidad de desarrollar los presupuestos de ILO a 19_1.
Como gerente general en 19_.1, él era, obviamente, responsable por el presu-
puesto para IU.
La compañía Ganchos Ltda. es una compañía de muchos productos que está
altamente descentralizada. Cadadivisi6n es bastante autónoma. El personal
staff de la corporación aprueba los presupuestos operacionales preparados ror
cada divisi6n pero muy rara vez les hace cambios!ie magnitud. El persona de
la corporaci6n participa activamente en las decisiohes que requieren inversión
de capital (para expansión o para remplazo) y toma las decisiones finales. La
administraci6n de la divisi6n es responsable por llevar a cabo los programas-de
capital. El método principal usado por la compañía Ganchos Ltda., para medir
el desempeño de la divisi6n es la tasa de retorno de contribución sobre la inver-
si6n neta en la divisi6n. Los presupuestos que se presentan a cOl'tinuación fueron
aprobados por la corporación. No se considera necesaria la revisión del presu-
puesto para 12..2 aunque en 19_1 la ejecución presupuestal se desvió del pre-
supuesto aprobado para ese año.
DIVISION DE BOGOTA DE GANCHOS LIMITADA (EN MILES)
Cuentas
Real Presupuesto
19_9 19_0 19_1 19_1
19 2
Ventas T.OOo 1.500 1.800 2.000 2.400
Menos costos variables de la división
Materiales y mano de obra 250 375 450 500 600
Reparaciones
50 75 50 100 120
Suministros 20 30 36 40 48
Menos costos fijos de la división
Capacitación de emple'ldos 30 35 25 40 45
Mantenimiento 50 55 40 60 70
Depreciación 120 160 160 200 200
Arriendo 80 100 110 140 140
Total 600 830 171 1.080 1.223
Contribución neta de la división 400 670 920 1.177
Inversión de la divisi6n
Cuentas por cobrar 100 150 180 200 240
Inventario 200 300 270 400 480
Activos fijos 1.590 2.565 2.800 3.380 4.000
Menos: Cuenl'ls y nómina
por pagar
...ll§2L
(225) (350) (300) (360)
Inversión neta 1.740 2.790 2.900 3.680 4.360
=
--'
Tasa de retorno de contribución
sobre la inversión neta 23% 24% 32% 25% 27%
1 " '11 "., 'I ,,'
I 1, I
" l' '1" I ' '1
189
Diseño de sistemas. contabilidad por niveles de responsabilidad. y motivación
se pide 1. Identifique las responsabilidades del seilor Franco bajo la administración y
programa de medición descrito arriba.
2. Evalúe el desempeño del seGor Franco en 19-1.
3. Recomiende al presidente algunos cambios en las responsabilidades asignadas
a los gerentes o en los métodos de medición usados para evaluar a los gerentes
de división basado en su análisis.
8-28 Contabilidad por responsabilidad y control de costos La compañía Sharp des-
arrolla, fabrica, y mercadea varias lineas de productos de bajo costo. La alta
gerencia de la compañía está tratando de evaluar el método actual y un nuevo
método de cargar a los diferentes departamentos de producción por los servi-
cios que reciben de uno de los departamentos de ingeniería, que se llama servi-
cios de ingeniería de fabricación (SIF).
La función de SIF, el cual consiste aproximadamente de treinta ingenieros y
diez dibujantes, es reducir los costos de producir los diferentes productos de la
compañía mejorando los diseños de las máquinas y de los procesos, y mante-
niendo el nivel especificado de calidad. El gerente de SIF informa al supervisor
de ingeniería, quien informa al vicepresidente de manufactura. El gerente de
SIF puede aumentar o disminuir el número de ingenieros bajo su cuidado. El
es evaluado sobre la base de diferentes variables. una de las cuales son los
ahorros anuales incrementales a la compañía que hayan sido producidos por
su departamento en exceso de los costos de operar dicho departamento. Estos
costos consisten en los salarios reales. una participación de los gastos generalc:
de la corporación. los costos de los suministros de oficina usados en su depar-
tamento. y los costos de capital. Un ingeniero en particular es evaluado sobre
la base de la razón de los ahorros anuales que él produce con respecto a su sa-
lario anual. El rango de salario de un ingeniero está definido por su clasifica-
ción personal; hay cuatro clasificaciones. y los ascensos de una clasificación a
otra dependen de la aprobación de un grupo que incluye personal tanto de pro-
ducción como del departamento de ingeniería.
Los gerentes de los departamento de rroducción se reportan al supervisor de
producción, quien a su turno report a vicepresidente de manufactura. El de-
partamento de producción para cada línea de producto es tratado como un
centro de utilidad. y los semcios de ingeniería son suministrados a un costo. de
acuerdo con el siguiente plan. Cuando un gerente de producción de un departa-
mento y un ingeniero se ponen de acuerdo en un proyecto que pueda producir
una mejora en la eficiencia de produce' Sn. firman un contrato que especifica
el alcance del proyecto. los ahorros estinados que se esperan alcanzar. la pro-
babilidad de éxito. y el núrero de horas hombre de ingeniero de cada una de
las clasificaciones de persCJ 11 que se necesitan. El cargo al departamento de
producción en cuestión se ,Cermina por el producto del número de las horas
hombre requeridas multiphcar' a por "la tasa de la clasificación correspon-
diente". Esta tasa depende .. ario promedio para la clasificaci6n en cuestión
y una participación de los otro' costos del departame to de ingeniería. Se es-
pera que un ingeniero dediqu. ,,1 85 por ciento de su tiempo a contratos
específicos de proy:('tos; el resto dI tiempo puede ser usado para investigación
preliminar de proy· 'os que potr 'ialmente puedan ahorrar costos o para es-
tudio y desarrollo I'l·sonal. Un 1Cuesta reciente mostró que los gerentes de
producción tienen un alto gradl ( confianza en los ingenieros de SIF.
Se ha propuesto un nuevo pla¡¡ ía alta gerencia, en el cual no se hace ningún
cargo a los departamentos de producción por los servicios de ingeniería. Fn
todos los otros aspectos del nuevo sistema éste será idéntico al presente. L
gerentes de producción continuarán solicitand.'1 los servicios del departamen;)
de ingeniería como se hace actualmente. Los r oponentes de los nuevos
dicen que de acuerdo a éste. los gerentes de pr( Jcción sacarán una mayor Yer¡-
taja de los talentos de ingeniería .!x; tentes. Independientemente de cómo se
contabilizan los servicios de ingenierí ,la compañIa está   la
idea de que los departamentos de pn' iucción sean unos centros Cíto ut¡Jtr¡ad.
se pide \ Evalúe los puntos débiles y fuertes de los planes presel!tes y .propuestos.
usted que la compañía tenderá a contratar el talento de IngeOlería en una' ¡lnt¡-
190 Capítulo 6
dad óptima? ¿Cree usted que este talento de ingeniería será usado tan efectiva-
mente como es posible?
6-29 Evaluación de un sistema de control Productos Láser S. A. es un fabricante de
rayos láser, sistemas de láser, y productos ópticos relacionados. M ientras que
sus ventas anuales de $ 10 millones y sus 300 empleados lo clasifican como un
negocio pequeño, es un factor principal en la industria. La compañía tiene una
reputación internacional de ser un líder tanto en tecnología como en productos
de calidad.
Después de varios años de existencia, habiendo producido una pequeña pér-
dida y una fuerte caída en el precio de sus acciones en los dos últimos años,
el presidente de la compañía definió como el objetivo principal de la corpo-
ración para el siguiente afio fiscal, la supervivencia. Supervivencia quería decir
mostrar una ganancia de $ 600.000 para establecer la paz con la comunidad
inversionista. Además" él quería concentrarse en encontrar nuevas aplicacio-
nes comerciales para la tecnología existente: Esta estrategia, opuesta a la de
desarrollar nueva tecnología, había sido adoptada como el mejor medio por el
cual se podría iniciar y sostener un crecimiento en las ventas y en las utilidades.
Para alcanzar estas metas, se llevó a cabo una reorganiLación. El organi-
grama fue hecho de nuevo desde un punto de vista funcional y de mercadeo, con
el 90 por ciento del grupo de investigación y desarrollo (1 & D) involucrado aho-
ra directamente en las divisiones de mercadeo. Ahora seis divisiones reportarían
directamente al presidente: manufactura, administración, desarrollo avanlado
de productos, y las tres divisiones de mercadeo, productos ópticos, productos
láser, y sistemas de ingeniería con rayo láser.
Al mismo tiempo, se adoptó un proceso de presupuesto para uso interno.
Cada una de las divisiones de mercadeo presentó para aprobación un presupues-
to de ventas y entonces, en una discusión con el presidente, se tra nzó en una
cifra de ventas (rubro I del presupuesto que se encuentra posteriormente), en
costos de mercadeo (rubro 3), costos de producto en I&D (rubro 4), y gastos
generales de la div isión (rubro 5). De las cifras de ventas el gerente de produc-
ción preparó presupuestos usando costos estándar, y los costos de manufactura
resultantes fueron incorporados en los presupuestos de las divisiones de mer-
cadeo (rubro 2). Los cargos a las divisiones por los gastos de la corporación
(rubros 6 y 7) fueron determinados multiplicando la razón de las ventas esti-
madas p   ~ división en dólares a las ventas estimadas totales de la corporación
por el gasto presupuestado para la corporación. Las divisiones de mercadeo en-
tonces recibieron presupuestos en la siguiente forma:
(1) Ventas estimadas en dólares
Menos:
(2) Costos de manufactura al precio estándar
(3) Costos de mercadeo
(4) Investigación y desarrollo de producto
(5) Gastos generales de la división
(6) Gargo por 1&0 de la corporación
(7) Cargo del G&A de la corporación
Meta de utilidad
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
Siguiendo este mismo procedimiento de presupuesto, la compañía estableció
una meta de utilidades para la corporación de $ 600.000.
Además, se decid: '> que los gerentes de las tres divisiones de mercadeo reci-
birían un bono basado en su desempeño con relación a las metas de utilidad
de su división. Este bono sería calculado como sigue:
11,1111 I 1I I ¡,II·'·I: 11 i
791
Diseño de sistemas. contabilidad por niveles de responsabilidad. y motivación
UTILIDAD ACTUAL
COMO PORCENTAJE
DE LA META
90
91
92
99
100
101
102
103
109
110
BONO COMO UN
PORCENTAJE DEL SALARIO
ANUAL FIJO
O
1
2
9
10
12
14
16
28
30
El gerente de fabricación, el presidente, y el tesorero recibirían una recom-
pensa similar basada en la meta de utilidad conjunta de las tres divisiones de
mercadeo-esto es, de la meta de utilidad de la corporación.
Durante el año las divisiones de mercadeo habían sido cargadas con los costos
reales, incluyendo los costos reales de manufactura. Los cargos por los gastos
de la corporación habían sido hechos como un porcentaje fijo basado en las
ventas estimadas, multiplicadas por los gastos de la corporación en 1 & D Y
G&A.
A la mitad del año las ventas eran buenas y se veía que las metas de utilida-
des serían alcanzadas por las tres divisiones de mercadeo. Los cuatro gerentes
principales de las divisiones fueron preguntados acerca del efecto que ellos con-
sideraban que había tenido el sistema de incentivos sobre su desempeño. Uno
comentó que él era un accionista principal y que un aumento de un punto en el
precio de su acción excedería cualquier bono de incentivo que él pudiera recibir.
Otro dijo que el programa de presupuestos e incentivos era un bonito suplemen-
to, pero que él no lo seguía exactamente porque sabía que si él hacía "las cosas
que debía hacer" sus subordinados le responderían. El gerente de la tercera
división de mercadeo afirmó que había alcanzado a lograr su meta cambiando
los gastos de mercadeo por I&D, y así sucesivamente, pero que no le había al-
canzado el tiempo para mirar las nuevas oportunidades del mercado.
Quien estaba más preocupado acerca del sistema era el gerente de produc-
ción. El dijo que las cosas estaban marchando muy bien para él este año,
puesto que su bono estaba basado en las utilidades de la corporación y éstas ha-
bían mejorado bastante. Pero estaba preocupado porque en los años de pocas
ventas, cuando el control de costos fuera enfatizado, él no recibiría un benefi-
cio, y, quizás más importante, los gerentes de división de mercadeo g   s t   ~   n
su tiempo rreocupándose acerca de esos costos y no de las ventas. TambIén
creía que e nuevo sistema hacía que los gerentes de mercadeo se centraran en
los resultados de este año y se olvidaran de la búsqueda crucial de nuevos pr.o-
duetos y de nuevos mercados. Por último, él estaba preocupado de que el SIS-
tema podría poner en peligro el trabajo de grupo y la estructura informal que
había caracterizado a la compañía y la había hecho un lugar agradable para
trabajar.
792 Capítulo 6
se pide 1
se pide
6-30
Cuando se le preguntó al presidente acerca del nuevo sistema de presupuestos
de incentivos dijo que él sabía que no era la respuesta teóricamente pura, pero
que su preocupación era hacer que todo el mundo centrara su atención en las
utilidades para queJa compañía no desapareciera este año. El admitió que
había algunos problemas con el nuevo sistema y que estaba dispuesto a modi-
ficarlo para los años subsecuentes.
Escriba un memorando evaluando el sistema y proponiendo las modificaciones
que usted considera merecen una consideración seria.
Contabilización de los recursos humanos El cuerpo del capítulo se refirió a ex-
perimentos en la contabilización de recursos humanos. La Ilustración 6-4 es
una parte del informe anual para 1973 de la compañía Barco S. A. La sociedad
Barco es un fabricante de zapatos sport en Bucaramanga-Santander. Los datos
en la Ilustración 6-4 son suplementarios a los estados financieros comunes
auditados que son presentados también en los informes anuales.
Son posibles muchas variaciones en la contabilización de los recursos huma-
nos, tales como usar algunos valores corrientes aproximados, pero la sociedad
Barco se ha limitado en sus registros a los costos históricos. El informe anual
explica:
"La contabilización de recursos humanos es un intento para identificar, cuan-
tificar e informar acerca de las inversiones hechas en contratar, vincular, en-
trenar, familiarizar y desarrollar su gente. Los desembolsos relacionados con
estas -ictividades son acumulados y capitalizados donde se espera que tengan
valor más allá del período contable corriente. Los desembolsos básicos en co-
nexión con la adquisición del nuevo personal son amortizados durante el tiempo
que se espera que el empleado permanezca con la compañía. Las inversiones
hechas en entrenamiento y desarrollo se amortizan dentro de un período de
tiempo más corto. El descargo total de una cuenta de un individuo ocurre cuan-
do sale de la compañía".
,. ¿Hubo más descargos que inversiones nuevas en activos hu anos d '"lnte 1973?
Explique, usando los números dados en la Ilustración 6-4.
2, ¿Por qué cree usted que los abogados de la contabilizaciú'¡ ':e 10<, ;xursos hu-
manos prefieren este enfoque formal en lugar de .nedidas menos fOfl'lales como
encuestas sobre la ar.jtud del personal, medidas de rotación del personal, ausen-
tismo, y medidas
3, ¿Apoya usted el u:'o (le la contabilización de recursos humanos? Explique su
posición.
,   11 I "'1" I ' '1'
,
¡
ILUSTRACION 6-4
BARCO S A. Y SUBSIDIARIAS
PRO FORMA
(Contabilidad convencional y de recursos humanos!
BALANCE
Activos
Total de activos corrientes
Propiedades, planta y equipo
Exceso de precio de compra sobre activo neto adquirido
Costos financieros diferidos
I"versión neta en recursos humanos
Impuestos de rento prepagados y otros activos
Pasivo y Copital contable
Pasivo total corriente.
CONVENC/ON,ll y DE
RECURSOS #-1 .'MANOS
PARA 1973
$
18,311
3,500
1,285
173
1,964
2/3
$
25,448*
$
3,909
Deudas a largo plazo, 'excluyendo pagos durante el año corriente 6,970
Compensación diferida
Impuesto sobre rento diferido basado sobre deducci¿n com-
143
pleta de impuestos por los costos sobre recursos humanos 982
Capital
Acciones de capitol 1,902
Capital adicional en exceso del valor nomino 1 5,676
Ganancias retenidas
Financieras
4,883
En reCursos humanos 982
$
----
25,448
---
---
ESTADO DE PERDIDAS Y GANANCIAS
Ventas netas
$
43,/61
Costo de ventas 28,621
Ut; lidad bruta
$
14,540
Gastos administrativos generales y de ventos 10,783
Utilidad de operacian 3,756
Gastos de intereses 598
~
---
Utilidad antes de impuestos de rento 3, 7
Aumento neto en inversión en recursos humanos
. ,! i
$
-
Utilidad ajustada antes de impuestos de renta 3,342
Impuestos de renta
~
Utilidad neta
$
1,726
---
---
~ -
*(En mil.,,, de ta' 4Iorma que los totol,3 pu.den apar.c.r Iig.ramente in.xactos)
CONVENCIONAL.
SOLAMENTE
PARA 1973
  ~ ;
18,311
3,500
1,285
173
-
2/3
$
23,484
$
3,909
6,970
'13
........
1,902
5,675
4,883
-
$
----
23,484
$
43,/61
28,621
$ 14,540
10,783
3,756
598
$
---
3,/57
-
$
---
3,/57
1,523
$
1,634
Costos estándar:
M aterial directo
y
mano de obra dIrecta
,
Los costos estándar son los elementos constitutivos de un sistema de presupues-
tos y de control por retroalimentación. La literatura sobre contabilidad de
costos a menudo divide erróneamente los sistemas de contabilidad para cos-
teo de productos en tres grupos como si estos fueran mutuamente excluyentes:
costeo por órdenes de producción, costeo por procesos. y costeo por estánda-
res. Esta clasificación en tres grupos es errónea, pues los costos estándar pue-
den ser usados en una amplia variedad de organizaciones y en conjunto con
cualquier clase de costeo de producto, independiente de que éste sea el costeo
por órdenes de producción, el costeo por procesos o cualquier sistema híbrido
de costeo de productos.
costos estándar como auxiliares del control por retroalimentación
distinción entre
presupuestos y
estándares
Los costos estándar son costos cuidadosamente predetermi-
nados; son costos objetivo, costos que deben ser alcanzados.
Los costos estándar ayudan a elaborar los presupuestos. a
medir el nivel de ejecución alcanzado, a obtener los costos de
los productos, y ahorrar costos de teneduría de libros.
194
1 " '1' ,1 ,1 I! 1,
I 1" ~   I 11' I I
1 , 1
195
Costos estándar: Material directo y mano de obra directa
U n conjunto de estándares describe en rasgos generales cómo debe ser
realizada una tarea o cuánto debe costar. A medida que se hace. el trabajo,
los costos reales incurridos son comparados con los costos estándar para ha,
cer resaltar las variaciones. Esta retroalimentación ayuda a descubrir mejo-
res formas de cumplir con los estándares, de alterar los estándares y de cum-
plir con los objetivos.
¿Cuál es la diferencia entre una cifra estándar y una cifra de presupues-
to? De acuerdo a su uso más aceptado, el término costos estándar' es un con-
cepto unitario y el término costo presupuestado es un concepto de suma total.
Puede resultar útil considerar un estándar como un presupuesto para la pro-
ducción de una sola unidad de producto. Sin embargo, tenga presente que en
la práctica los términos presupuestados y estándares son usados libremente
y a menudo en forma intercambiable.
estándares como una
base para la
retroali mentación
Considere los siguientes datos reales   a la fabrica-
ción de 10.000 ceniceros pesanos de muy fino acabado hechos
de una aleación especial, y que por consiguiente producen un
color y brillo únicos:
PRESUPUESTO PARA
10.000 UNIDADES
ES TANDA RES DE PRODUCTO'
M ateriales directos Se permite usar 4 lbs. a razón de $ 5 por
unidad, o $ 20 por unidad de producto $ 200.000
Mano de obra directa Se permite gastar hasta 2 horas a razón
de $ 8 hora, $ 16 por unidad de producto 160.000
"También expresados como costos estándares totales permitidos, basado en 10.000 X
4 Ó 40000 lbs. de materiales y en 10 000 X 2. Ó 20000 horas de mano de obra directa
Además de los datos anteriores, se recopiló la siguiente información re-
ferente a la ejecución real:
Unidades de buend calidad producidas
Costos de materiales dlrecto5
Libras dE: entrada (insumo)
Precio por libra
Costos de mano de obra directa
Horas invertidas (insumo)
Precio por hora de mano de obra
10.000
$ 270000
50.000
$ 5.40
$ 171.600
22000
$ 7,80
Los datos anteriores podrían ser analizados de muchas formas. Por ejem-
plo, el método del costo estándar empezaría con la siguiente retroalimentación
de la informaCIón:
796 Capítulo 7
Materiales directos
Mano de obra directa
D = Desfavorable
COSTOS
REALES
TOTALES
$ 270.000
171.600
PRESUPUESTO:
COSTOS
ESTAiVDAR
TOTALES
PERMITIDOS·
$ 200.000
160.000
VARIACION
CON RELACION AL
PRESUPUESTO
$ 70.000 O
11.600 O
* Basado en la asignaciór estándar para producción de buenll calidad. Note Que el total
es calculado mediante (1) la medición de la producción de buena calidad y (2) la determi-
nación de lo Que deberla haber costado obtenida mIJilÍplicando las unidades producidas
por el número de lipras u horas permitidas para esta oducción y después multiplicando
este resuilado por los precios unitarios estándar. (Por favor relea esto-es muy impor-
tante.)
Por definición, existe una variación desfavorü0:e cuando los costos rea-
les exceden los costos presupuestados o los costos una variación fa-
vorable existe cuando los costos reales son menores que los costos presupues-
tados o que los costos estándar.
variaciones en precio
y en  
Los datos de resumen de la r;ompara<:Íón anterior no ofrecen
una historia reveladora. El gerente usualmente quiere unas
pocas señales que le ayuden a explicarse por qué los resulta-
dos reales difirieron de los planes originales. Dividir las variaciones -del pre-
supuesto en dos subdivisiones principales, precio y eficiencia, es a menp-lo de
gran utilidad:
Variación en precio: Es la diferencia entre los precios ur:itarios reales) \)5
precios unitarios estándar multiplicada por la cal/li-
dad real de insumo utilizado, (input):
(
Diferencia en )
prec.io unitario '"';' X
los Insumes
(
Cantidad ) (variaCión)
de insumo 0"" en precio
ut 1 \¡zada
Materiales directos: ($ 5,40 -- $ 5,00) X 50.000 = $ 20.000 Desfavorable (D)
Mano de obra directa: ($ 7,80 --- $ 8,00) X 22.000 = $ 4.400 Favorable (F)
Variación en eficiencia: La eficiencia es una medida relativa; es a menu-
do expresada como la razón de lo que entra a un sistema dividido por lo que
sale de él, de los insumos al producido. Para un nivel dado de producido (esto
es, unidades producidas) la variación en eficiencia es l¡) diferencia entre los in-
sumos que deberían haberse usado y los insumos que fueron realmente usados,
asumiendo que los precios unitarios se mantienen constantes al precio uni-
tario estándar: 1
'Expresadas algebráicamente. estas variaciones son: Vp = (PR _. PE) X CR y
Ve = (CR - CE) >( PE.
Vp = variación en precio. V.' = variación de tlficiencia, PR = precio unitario real de
los insumos, PE =. precio estándar unitario de los insumas. CR = cantidad real de los
insumos, CE = cantidad estándar de insumos permitida para producto de buena
calidad.
I I I 1) I I ,1 I I l' I
,1 I 1I
" 1'11" l' I '1
197 Costos estándar: Material directo y mano de obra directa
(
Insumos Insumos que ) (preciO)
realmente - deberían haberse X unitario
usados usado estándar
(
Libras u Libras u horas ) ( ) ( )
horas - estándar   X   = Variación en
mente utlh- para la cantIdad de unidades uOl,tano eficiencia
zadas de buena calidad producidas estandar
otra terminologla Para hacer resaltar su similitud básica, las dos variaciones
usada principales son designadas aquí como variaciones en precio
y en eficiencia tanto para los materiales directos como para
la mano de obra directa. En la práctica, sin embargo, usted debe estar alerta
para reconocer una variedad de términos que son usados a veces para desig-
nar estas variaciones. Por ejemplo, la variación en precio es a menudo llama-
da una tasa de variación o una variación en salario cuando se usa en relación
con la mano de obra directa. La variación en eficiencia es a menudo llamada
variación en cantidad o en utilización cuando se usa con relación a los mate-
riales directos o a la mano de obra directa.
'medición V. expresión La Ilustración 7-1 es la representación gráfica del análisis de
de lo producido la mano de obra directa. La función de costo es lineal con una
pendiente hacia arriba igual al precio estándar de $ 8,00
por hora. Para cualquier cantidad de producto usted puede leer el costo están-
dard total que hubiera sido permitido para esa cantidad de artículos produci-
dos. Note que la cantidad está expresada en horas y no en unidades fisicas de
producto. Esto se hace comúnmente debido a que la mayoría de departamen-
tos tiene una gran variedad de productos; las horas se vuelven un común de-
nominador útil para medir el nivel total de producción.
Los sistemas de costos estándar frecuentemente no expresan lo produ-
cido en función de unidades, como por ejemplo 10.000 ceniceros. En lugar de
esto, lo producido se expresa como 20.000 horas estándar permitidas (también
llamadas horas estándar devengadas, horas estándar trabajadas, o, más exac-
tamente, horas estándar permitidas como insumo para producir artículos de
buena calidad). Este es un concepto importante en los costos estándares, y por
eso usted debe estar seguro de que lo entiende muy bien antes de seguir ade-
lante.
evolución del sistema de costos estándar
el presupuesto flexible Consid-ere las opciones disponibles para interpretar el signi-
ficado de la palabra "presupuesto". El Capítulo 5 introdujo
la idea de un presupuesto estático en la forma de un presupuesto maestro. Esto
es, se construye un plan original que sirve de objetivo para el período siguiente.
198 Capítulo 7
A medida que el período trascurre los insumos y resultados alcanzados pueden
desviarse considerablemente del presupuesto estático o maestro. La idea del
"presupuesto flexible" se desarrolló (a) para facilitar la explicación de las
desviaciones del volumen de los planes originales fijados en el presupuesto maes-
tro y (b) para precisar claramente las variaciones en precio y en la eficiencia.
Supongamos que el presupuesto maestro fue hecho sobre la base de
12.000 unidades de producto, las cuales requerirían 24.000 horas de mano de
obra directa estándar. La línea de presupuesto en la Ilustración 7-1 puede pro-
porcionar tres cantidades de presupuesto para la mano de obra directa:
Presupuesto maestro para 24.000 horas estándar permitidas a
razón de $ 8,00 /hora
(visualice este puntO'sobre la gráfica que muestra la ilustraciónl
Presupuesto flexible para 20.000 horas estándar permitidas a
razón de $ 8,00 /hora
Presupuesto flexible para 22.000 horas reales invertidas a
razón de $ 8,00/hora
Costos reales para 22.000 horas reales gastadas a razón
de $ 7.80 /hora
S 192.000
160.000
176.000
171.600
Claro está, 4ue muchos gerentes estarían satisfechos con un informe de
desempeño 4ue solamente restara los costos reales de los costos presupuesta-
dos para proporcionar una variación de $ 192.000 - $ 171.600, o de $ 20.400
F. Pero el presupuesto maestro (estático) proporclona un punto de compara-
ción poco satisfactorio para la mayoría de los análisis, pues la variación resul-
tante de $ 20.400 combina demasiados factores-precio, eficiencia, y volu-
men en una sola cifra:
Cantidad de
insumos
reales al
precio
real
22.000X $ 7,80=
$ 171.600
Variación con respecto al presupuesto
maestro estático, $ 20.400 F
1 , 'l' ",o, 11 1"' I 1" ~  
''1' l' , '1'
Presupuesto
maestro
(estático)
24.000X $ 8,00=
$192.000
ILUSTRACION 7-1
ANALlS,S GRAFleo DE LA MANO OE OBRA OIRECTA
Costos presupuestados o razón
de un precio Cl'Stándor de $ 8.DO/hora
--------{---
(e J
(a)
-------- ---,..
20.000 22.000
horas esfandar horas reales
permitidas para invertidas
producción de
buena calidad
Volumen (actividad) en horas
(a) Variación con respecto al   cO. costos reales --celOS presupuestados
= a $ 11.600 O. de los cuales están subdi-
VIdidos en lb) y Ic)
(b) Variación en precio = diferencia en precIo X horas reales
= $ 4.400 F
(c) Variación en eficiencia = diferenCIa en horas >; precIo estándar
=, $ 16000 D
las relaciones gráfIcas pueden ser ar;;lizadas también como sigue.
Insumos reales
a
precios reales
$171.600
t
1
Insumos reales
a
precios estándar
$ : 76.000
r
1
Presupuesto:
Insumos estándar
permItidos para
los artículos
realmente
producidos valorados
a los precios estándar
$ 160000
f
1
(b) $4.400 F (e) $ 16.000 O
1
(a) $ 11.600 O
D = Desfavorable; F = Favorable
199
  Capítulo 7
dos versiones del
presupuesto flexible
Insumos
reales
a
precios
reales
$ 171.600
1'n segundo análisis podría usar la idea del presupuesto fle-
xIble introduciendo un presupuesto "ajustado" basado en los
insumos reales:
Presupuesto
flexible:
Insumos
reales
a
precies
estándar
22.000X $ 8,00=
$ 176.000
Presupuesto
maestro
(estático)
$ 192.000
f
Variación en precios
$ 4.400 F
Ajuste de variación con respecto al
presupuesto maestro, $ 16.000 O
Recordemos que el presupuesto ajustado del gerente de p oducción es
"flexible" porque está determinado por el volumen real de los ,sumos, no
importa cuál sea éste. De seguro, este presupuesto ya alterado p ·oporciona
una mejora analítica sobre la primera comparación, puesto que ¡:,isla los efec-
tos del precio y reconoce (a través de la variación ajustada del presupuesto)
que los niveles de volumen se desviaron de su meta original. Pero note que un
presupuesto flexible basado en insumos reales presenta dificultades debido a
(a) que el presupuesto del gerente será más generoso a medida que él se vuelva
más ineficiente (al usar demasiadas horas de mano de obra) y (b) no hay forma
de medir el grado de eficiencia alcanzado a menos que los insumos reales sean
comparados con los insumos que debería haber usado para alcanzar los re-
sultados obtt"1. idos. .
El siguiente es más informativo que dos que le preceden:
(1) (2)
Presupuesto
flexible:
Insumos Insumos
reales reales
a a
precios precios
reales estándar
22.000x $ 7,80=
22.000X $ 8,00=
$ 171.600
$ 176.000
(3)
Presupuesto
flexible:
hsumos
.. ándar
permitidos pua
la producción real
a los precios estándar
20.oo0X $ 8,00=
$ 160.000
(4)
Presupuesto
maestro
(estático)
24.000 X $ 8,00 =
$ \92.000
I
Variación por razón
de eficiencia
Ajuste de la varia<
con respecto al pr 'u-
puesto maestro
$ 32.000 F
Variación con respecto
al presupuesto flexible
$ 11.600 O
I "1' ,., 11 "
$ 16.000 O
'1 I I I 1II I 1I I I I I I I
201 COSIOs eSlándar: Malerial directo y mano de obra directa
Ahora el presupuesto flexible del gerente está relacionado con los resultados
(columna 3) no con los insumos (columna 2). Su presupuesto no se volverá más
generoso para cubrir la ineficiencia, ni se hará más estrecho en los casos de una
ejecución supereficiente. Note que el uso de la columna (3), esto es del presu-
puesto flexible basado en resultados, permite al analista (a) aislar las variacio-
nes por razón de eficiencia y (b) aislar los efectos del volumen sobre los ajustes
de las variaciones con respecto al presupuesto para análisis posteriores que se
deseen realizar. El ajuste de la variación de presupuesto es el cambio en los
costos totaJes presupuestados debido a las desviaciones en Jos resultados (pro-
ductos manufacturados) con respecto a su nivel original estático.
2
El Capítulo 10 discutirá el análisis de estos efectos de ajustes al presu-
puesto los cuales representan una explicación de las desviaciones del presu-
puesto maestro original (estático) del presupuesto flexible. Después de todo,
los ejecutivos a menudo comienzan con un presupuesto estático y más tarde
quieren correlacionar los resultados reales con el presupuesto original estático
elaborado al principio. Los Capítulos 7, 8 Y 9 se concentrarán en las primeras
tres columnas y usarán los siguientes términos en forma consistente a través
de estos capítulos:
En aras de la brefedad, y a menos que se diga lo contrario, el término
presupuesto será 'Isado para describir la idea expresada en la columna (3), un
presupuesto flexible basado en los insumos estándar permitidos para el resul-
tado real alcanzado. Simíl .. ¡ mente, el término variación con respecto al presu-
puesto denotará la diferencia entre la columna (1), los ¡nsumos reales a los pre-
cios reales, y el presupuesto en 111 roluflma (3).
El término presupuesto flexible basado en insumas reales será usado para
designar la idea expresada en la columna (2). Sin embargo, recuerde que cuan-
do se usa solo. el término presupuesto representará la idea de la columna (3).
pasos en la evolución La evolución de un sistema de control en la mayoría de las
organizaciones sigue los siguientes pasos:
l. Observacionesfisicas--no se llevan registros para el control. Se depende solamen-
te de la supervisión directa.
2. Registros históricos---Ia comparación de los costos reales de este mes con los cos-
s reales del mes anterior o con los costos reales del mes correspondiente
J año anterior. Este sistema proporciona un punto de comparación poco satis-
hetorio porque las ineficiencias del pasado están incluidas en los costos de los me-
SeS o años anteriores.
3. Presupuestos estáticos---comparación de los costos reales de este mes con una
meta única consistente en el costo presupuestado para un nivel predeterminado
de resultados (actividad). Este sistema proporciona una señal muy pobre para juz-
gar la eficiencia en caso que el nivel de producción alcanzado se desvíe del obje-
2AIgunos lectores pueden encontrar útil aquí una distinción entre eficienóa Y efectividad, La
efiCIencia compara los Insumas y los resultados. mientras que la efectIvIdad se defIne como
el logro de un objetIVO predeterminado, El uno puede existir sin el otro, Como bIen lo dIlO
un colega. matar una mosca casera con un martillo de cOnstrucción puede ser electiVO. pero
es en realidad ineficiente, Los datos mencionados anteriormente muestran que la eJecu·
clón fue ineficiente y no fue efectiva -no fue efectiva. po,- no haber alcanzado la meta on-
ginal de producción de 12,000 unidades,
202 Capítulo 7
tivo único original. Así, aunque un presupuesto estático proporciona un mejor
punto de comparación que los registros históricos, a menudo se desean puntos
de referencia o criterios más refinados para que los impactos financieros del
cambio en precios y en eficienl:ia sean determinados más precisamente.
4. Los costos estándar y los costos flexibles---la comparación de los costos reales de
este mes con un presupuesto "flexible" o "variable" que se construye fijando
costos estándar por unidad. Note que este presupuesto es ajustado al" nivel de pro-
ducción alcanzado y no al presupuesto maestro o estático. Así, éste está basado
en un conocimiento de cómo los costos se comportan dentro de un rango de acti-
vidad. Esencialmente, un. presupuesto flexible está ajustado al nivel de produc-
ción alcanzado.
Note que cada paso -de esta evolución está generalmente acompañado de
un sistema más complejo y costoso que incorpora las características principa-
les de los sistemas   Así, un sistema de costos estándar y presupues-
tos flexibles tendrá también observación física, registros históricos, y presu-
puestos estáticos.
tipos de estándar ¿Qué tan estrictos deben ser los estándares? ¿Deben expresar
niveles de perfección o deben dejar márgenes para los distintos
factores que impiden que una ejecución sea perfecta? Los escritores de textos
de contabilidad han acuñado una variedad de nombres para las diferentes
clases de estándares. Los estándares a menudo se clasifican en tres tipos:
l.- Costos estándar básicos los cuales son estándares constantes. Propor-
cionan la base para comparar los costos reales a través de los años, con el mis-
mo estándar. De esta manera, los informes contables hacen resaltar las ten-
dencias. Los efectos de los precios y de los cambios en la eficiencia son cali-
brados comparándolos con los que prevalecían cuando se determinaron los
estándares. Rara vez se utilizan los costos estándar básicos dado que cambios
frecuentes en los productos y en los métodos requieren cambios en los están-
dares. Así, las tendencias pierden su significado debido al corto tiempo que
trascurre den.tro de dichos cambios.
2. Costos estándar perfectos. ideales. de máxima eficiencia o teóricos los
cuales reflejan los sueños que tienen los ingenieros industriales acerca de una
fábrica celestial. Los costos estúndar ideales son los costos mínimos absolutos
que son posibles en las mejores condiciones de operación concebibles, usando
las especificaciones y el equipo existente. Los estándares ideales, como los
demás estándares, se usan cuando la administración considera que proporcio-
nan metas sicológicamente productivas.
3. Costos estándar rea/i;:;ables en la operación corrienle son aquellos que
debieran incurrirse en condiciones eficientes de operación en el futuro inme-
diato. Son difíciles de alcanzar, pero son posibles. Los estándares realizables
son más holgados que los estándares ideales debido a los márgenes dejados
para cubrir por material que normalmente se pierde, por fallas normales en
tas máquinas y por tiempo inactivo. Sin embargo, los estándares realizables
en general, se establecen lo suficientemente estrechos para que el personal de
operación considere que el logro de tales estándares constituye una ejecución
satisfactoria. En otras palabras es probable que las variaciones resulten más
bien ligeramente desfavorables que favorables; pero las variaciones favorables
pueden lograrse con un poco más que la eficiencia esperada.
( f I II I (,1 i ( 1, I
203
e astas estándar: Material directo}' mano de obra directa
En resumen, la mayoría de contadores y ejecutivos se pondrían probable-
mente de acuerdo con las siguientes observaciones:
Los resultados de entrevistas demostraron que una cifra en particular no operaba
como una norma ni para anotar en los registros, ni en el sentido de atraer la atención del
personal sobre ella. simplemente porque el departamento del contra lar la llama un es-
tándar. Sólo opera como una norma en la medida en que los ejecutivos y los supervisores
cuya actividad miden la acepten como una medida justa y alcanzable de su desempeño.
Por lo general la inclinación de los ejecutivos a aceptar un estándar depende del grado
en que ellos estén satisfechos con la forma como se registran los datos, con que el nivel
dt:l estándar sea razonablemente aceptable o alcanzable, y con que las variables que
mide puedan ser controladas por ellos. J
Igualmente, deben tenerse presentes las dificultades de terminología.
Así, un estándar ideal en algunos casos puede ser un estándar realizable en la
operación corriente. Por ejemplo, las compras a terceros de subensambles cos-
tosos, tales como llantas o cinescopios, no deben implicar ningún desperdicio
en el ensamblaje de un producto terminado. El estándar, en este caso, sena
al mismo tiempo ideal y realizable en la operación corriente. Como puede
imaginarse, es más probable que los estándares ideales o perfectos sean usa-
dos para especificaciones de material que para control de mano de obra.
presencia de las
variaciones esperadas
Un mayor beneficio obtenido al usar estándares alcanzables
en la operación corriente es el uso multivariado que puede
darse a los costos estándar resultantes. Estos pueden ser usa-
dos simultáneamente para de producto, presupuesto maestro, y moti-
vación. A través de los ejemplos y problemas en este libro, a no ser que se
diga lo contrario, se asume que los estándares en uso son los alcanzables en el
período corriente de operación.
Si los estándares no son alcanzables en el período corriente debido a que
son estándares perfectos, la cantidad presupuestada para propósitos de planea-
ción de tesorería (de caja) tiene que diferir de la estándar. De otra forma, los
ingresos proyectados y los desembolsos de caja serían estimados incorrecta-
mente. En tales casos, los estándares de perfección pueden ser usados para
recopilar los informes de desempeño, pero las variaciones esperadas son esti-
puladas en el presupuesto maestro para la planeación de tesorería. Por ejem-
plo, si se usan estándares de mano de obra sumamente estrictos, el costo es-
tándar por unidad terminada puede ser $ 16 aunque la alta gerencia anticipa
una variación de ejecución desfavorable, digamos, $ 1,60 por unidad. En el
presupuesto maestro los costos totales de mano de obra asignados serían $ 17,60
por unidad: $ 16,00 más una variación esperada de $ 1,60. En nuestro ejem-
plo, es concebible que el presupuesto maestro podría incluir la siguiente par-
tida:
3Centralization vs. Decentralizarion in Organizing Che ConCroller"s Depanment (Nueva York:
La Fundación de   Inc.) pág. 29. de H. A. Simon Gueukow G. Kozmetsky, Y G.
Tyndall. Para una discusión de los presupuestos como metas. vea Accounlmg and Human
8ehavior (Londres: Prentice-Hall. Internacional. 1974). págs. 57-69.
204
Capítulo 7
Mano de obra directa:
Asignación presupuestal mostrada en el informe de
ejecución departamental
Variación esperada que aparecerá en el presupuesto
maestro para planeación de tesorería
Asignación presupuestal total para la p:aneación
de tesorería
$ 160.000
16.000
$ 176.000
responsabilidad en el
esta bleci miento
de estándares
El establecimiento de estándares y el proceso 'le fijación de
las cifras del presupuesto en una organización es a menudo
principalmente la responsabilidad del personal de línea di-
rectamente envuelto. La estrechez relativa del presupuesto
es el resultado de una discusión cara a cara entre el gerente y su superior inme-
diato. Los contadores de presupuesto, los ingenieros industriales y los investi-
gadores de mercado deberán dar toda la asistencia técnica y consejos que se
les pida, pero la decisión final ordinariamente no será de ellos. El gerente de
línea es la persona que debe aceptar y vivir con el estándar y con el presupuesto.
El trabajo del departamento de contabilidad es (a) valorizar los estánda-
res físicos; esto es. expresarlos en términos de pesos y centavos; y (b) elabo-
rar informes sobre los resultados de operación comparados con los estándares.
responsabilidad por El control del costo se ve auxiliado mediante la medición de las
variaciones de precio variaciones en términos de responsabilidades. Típicamente,
el consumo de recursos constituye la principal responsabili-
dad del jefe de un departamento (algún capataz), mientras que el precio puede
ser la principal responsabilidad de otro jefe de departamento (un funcionario de
compras). Por lo tanto, la medida en dólares de la variación en la eficiencia no
debe ser influenciada por los cambios en los precios unitarios. El pre<;io se man-
tiene constante en el estándar y la variación resultante en la eficiencia es atri-
buible solamente a la desviación con respecto al estándar de consumo de recur-
sos en el departamento a cargo del capataz correspondiente. En caso de vari;:
ció n en el precio, puesto ':ue el funcionario de compras no influye en la cantid'.
usada, la diferencia ero precio unitario se dice que es aplicable a todas I::s
antidades usadas. Se .sidera que la responsabilidad del gerente de compras
. comprar para todas ," necesidades independientemente de si los materiales
.,) n usados     o no.
Puede resultar útil una gráfica de la relación de las variaciones en pre-
cio y eficiencia. La Ilustración ofrece un análisis gráfico que muestra los
cálculos de las variaciones en términos rectangulares. Teóricamente como
se muestra en la gráfica, la variación en precio debería ser subdividida en dos
variaciones:
1. Variación en solo precio = Diferencia en precio X Cantidad estándar
(en lugar de cantidad real)
2. Variación de la combinación de precio y eficiencia o de éstas miradas en
conjunto= Diferencia en precio X Diferencia en car.tidad
I " '1 t "" 11 '.1
I I 11
1/ 1'/1 1 ' 'r'
2 G ~ Costos estándar: Material directo y mano de obra directa
La importancia de este refinamiento depende de la significacit::n .v utilidad de
aislar la variación conjunta. Donde los bonos de los ejecutivo:; dependen de
las variaciones, este refinamiento puel':r. ser necesario. Por ejemplo, una va··
riación desfavorable en el precio tot .. l, como se calcula ordinariamente,
podría ser parcialmente atribuible a ineficiencia en el consumo de los insu-
mas. Así, una parte de la variación en precio en nuestro ejemplo no se hu-
biera presentado si las cantidades usadas no hubieran excedido el estándar:
(50.00ó lbs. - 40.000 lbs.) ($ 5,40 - $ 5,00)= $ 4.000. En este libro, noso-
tros no llevaremos el refinamiento de nuestro análisis tan lejos; todos los
$ 20.000 son llamados variación en precio. E:;to es, consideraremos la varia-
ción en el precio como la suma de la variación solamente en el precio y la
variación combinada del precio y la eficiencia.
ILUSTRACION 7-2
ANALlSIS GRAFICO DE (_AS VARIACIONES
$5.40
$5.00
o
Voriacif>t'¡ foto/ en el precio: $/6.000 + $ 4.000 = $ 20.000 D
__                               ~ A ~                         ____
Variación en el solo precio '
($0.40 X $40..000== $16.000 DJ
\
~
-
Variación de la combinocioo
..,..
de precio y eficiencia
($ 0.4(' '0.000 = $4.000 D)
.-
Variación en lo eficiencia
000 X $5= $50.000D) (lO.
D = Favorable
40.000 50.000
Contir. en libros
El análisis de las variaciones puede subdividirse aún más allá de la di-
visión inicial de variaciones en precio y en eficiencia. Por ejemplo, la variación
en eficiencia puede explicarse, en parte como debida a inferior calidad de los
materiales; a un trabajo negligente de los operarios, como en un recorte mal
hecho, o en v.n pegado descuidado; al uso de materiales sustitutos; a la mezcla
inapropiada \.k los materiales o a alguna otra razón. Así sería posible buscar
otras razone.' específicas con d objeto de establecer responsabilidades para
fines de contwl.
Las preguntas claves para decidir cómo deben obtenerse y analizarse
las variacione:- son: ¿Por qué queremos identificar esta determinada varia-
206 Capítulo 7
ción? ¿Qué haremos con ella? Si no podemos hacer uso práctico de la varia-
ción, no debemos entonces incurrir en el cost9 de calcularla.
trueques entre Los gerentes a menudo tienen oportunidad de sacar ventaja
variaciones de compras de subasta o de combinar los recursos disponibles
en una forma que ahorre los costos totales. Por ejemplo, pue-
den adquirir concientemente a un precio suficientemente bajo una cantidad de
materia prima que tenga c<tr'acterísticas inferiores a las especificadas (tal vez
un tipo diferente de madera o una madera que tenga un diferente color). Este
material puede llegar a pl'oducir un alto desperdicio o a exigir una gran canti-
dad de tiem;:,o ce la 011l"0 de obra para poder producir un artículo terminado
que cumpla COI1 las ,,;v,\"cificaciones de calidad establecidas para ellos. Sin
embargo, el .'1 c3rgo pl!ede decidir seguir adelante. El objetivo es redu-
cir los lot,¡lf''; r1e !)roducción haciendo trueques favorables de variacio-
nes en prerío (,'oy·tq l;",. desfavorables esperadas en la eficiencia.
U n   estándares no debe ser una camisa de fuerza que
impida al gerente mirar los objetivos globales de la compañía. Muy a me-
nudo, cada variación desfavorable se mira, ''''>;') facto, como mala; y cada va-
riación favorable se ,nir« ;n"o como tJl'eniL Si el gerente no adivina,
si las va riaciones d,"JavG hlc'; de eficienci a ¡;.xceden la variación favora ble
en precio, la decisión por la compra de subasta fue desfavorable, a pesar de
la contraseña puesta a la variación en el precio. Similarmente, si el gerente
acierta en su conjetura, de tai forma que la variación favorable del precio
excede las variaciones desfavorables en la eficiencia, la decisión íue favorable
a pesar de la contraseña de desfavorable colocada a la variación en la eficien-
cia. El punto aquí es CX¡élCr: muchas interdependencias entre las activi-
dades; una contraseña di" '\;',:;,¡vorable" o de "favorable" no debe llevar ai
gerente a saltar a conclusiones acerca de lo que ha sucedido. Por ellas mismas,
tales contraseñas solamente hacen surgir preguntas y suministran indicios.
Ellas atraen la atención sobre las situaciones, no dan respuestas completas.
estándares físicos Los estándares físicos constituyen los cimientos de un sistema
de costos estándar. Deben representar estimaciones confiables
bien sean físicas o de ingeniería, las cuales se expresan en toneladas o galones
producidos, y en minutos u horas de mano de obra. Estos estándares se deter-
minan con base a la observación sistemática, a la medición y al experimento
controlado. Los análisis de las clases y cantidades de materiales, del tiempo
de mano de obra y de los métodos, así como de los rubros necesarios de gastos
generales, conducen a estos estándares llamados de ingeniería. Todo el proceso
productivo se divide en varias operaciones o actividades, y el uso apropiado
del material y la mano de obra se estiman rigurosamente.
Los costos estándar se desarrollan multiplicando los estándares físicos
por los factores de precio adecuados. El uso de los factores de precio permite
que todos los estándares de la compañía queden expresados bajo un mismo
común denominador-pesos. Además de esto, al determinar el precio de los
estándares físicos, se ¡I,\nl') la ?Ien('ión hacia los rubros más costosos los cua-
I111
, 11"
" I '1 I '
207 Costos estándar: Material directo y mano de obra directa
les merecen mayor cuidado de la gerencia.
Los libros de texto generalmente dan la impresión de que los costos es-
tándar se basan en estudios técnicos de ingeniería y en especificaciones rigu-
rosas. La medición exacta es realmente la base del control. Sin embargo, aun-
que un enfoque riguroso es deseable. debe recordarse que estándares menos
científicos pueden proporcionar también una forma útil de pres$l1tar infor-
mación tendiente a estimular la acción correctiva.
estándares de precio de materiales
cuándo deben fijarse Nuestro ejemplo del capítulo demostró cómo las variaciones
los estándares de precio en el precio yen la eficiencia para los materiales se calculaban
simultáneamente a medida que la producción tenía lugar. Este
enfoque es adecuado cuando los precios de los materiales no cambian demasia-
do rápido o cuando no existen grandes inventarios de materia prima. o cuando
el propósito es solamente aislar la influencia del precio .de los reportes de efi-
ciencia. Sin embargo. cuando el control ordinario de las actividades de com-
pra es también un objetivo importante para aislar las variaciones en precio,
este enfoque debe ser modificado, en la forma que veremos.
Los estándares de precio de materiales se basan usualmente bien sea en
los precios esperados en el periodo en cuestión (algunas veces tan corto como
una semana) o en los precios que prevalecen en el momento en que estos son
fijados. Las variaciones en precio para los propósitos de retroalimentación son
calculadas en el momento de compra tomando la diferencia entre el precio uni-
tario estándar y el real y multiplicándolo por la cantidad real adquirida. Demo-
rar los cálculos de variación de precio hasta el momento en que la cantidad es
entregada (en la forma que dijimos en nuestro ejemplo) comúnmente destruye
la utilidad de la información para efectos de control, pues la acción correctiva
es rara vez posible.
Idealmente. si se ignoran los costos de operar el sistema, donde las va-
riaciones en precio son usadas para propósitos de retroalimentación, estas
deben ser calculadas mediante la orden de compra original que es enviada al
proveedor. Prácticamente, tales variaciones no son usualmente calculadas sino
hasta que la factura se recibe, pues este último evento es el que motiva el asien-
to en los registros contables normales, mientras que esto no lo hace el envío de
la orden de compra.
En la mayoría de compañías la adquisición y el U50 de los materiales re-
quiere de diferentes decisiones. El agente de compras se preocupa de obtener
los materiales específicos en las cantidades correctas, en el momento adecuado
y al precio correcto. El agente de producción se concentra en usar los materia-
les eficientemente. La evaluación del desempeño del gerente se facilita sepa-
rando los factores que dependen directamente de su decisión de aquellos que
no dependen de él. Una forma corriente de usar esta separación es aislar
variaciones en precio de manera que no afecten la   del
del gerente de producción. La eficiencia puede entonces ser Juzgada StO
esté mezclada con los efectos del precio unitario los cuales podrían confundir.
¿ quién establece los
estándares de precio 7
Si hay alguna persona responsable por !;iS variaciones en los
precios de los materiales, es probablemen(e el funcionario dt
compras. Por lo tanto él debe desempeñar un papel impor-
tante en el establecimiento de los estándares de precios. Sin embargo, muchas
compañías hacen que el departamento de contabilidad y el departamento de
compras lleven a cabo esta tarea en conjunto. La responsabilidad sobre los
estándares de precios abarca dos aspectos:
\. Dado que comúnmente los precios son fijados por influencias externas, el esta-
blecimiento de los estándares de precios es principalmente una tarea consistente
en h:¡cer predicciones precisas. Así pues, las variaciones en precios probablemen-
te constituyen más bien una medida de la habilidad para predecir que de la ine-
ficacia para comprar a los precios estándar.
2. Puede ejercerse algún control sobre los precios obteniendo numerosas cotiza-
ciones, comprando en cantidades óptimas, buscando ventas de remate, escogien-
do el medio más económico de trasporte y aprovechando los descuentos por
pronto pago. Los precios estándar efectivos ayudan a combatir la tendencia de
mucha gente del departamento de compras a crear favoritos entre los provee-
dores. Es conveniente hacer algún tipo de verificación sobre los criterios usados
por el funciona río de compras en la fijación de los estándares de precios. Dicho
funcionario deberá presentar las pruebas que apoyen sus estándares a un comité
de estándares o al departamento de contabilidad.
No cumplir con los clándares de precios puede deberse con frecuencia
a los factores externos anteriormente, o a otros departamentos
diferentes al de compras. Por eJ:mplo, los repentinos pedidos de urgencia o los
cambios imprevistos en el volumen pueden trastornar los estándares de pre-
cios de los materiales. En tales casos, la principal responsabilidad por las va-
riaciones puede caer en el ge. de ventas debido a su pronóstico errado,
o en el jefe de planeación de prJducción por haber hecho una deficiente pro-
gramación de producción. Un análisis inteligente de la situación hará que se
ayude a definir claramente lLs r:::sponsabilidades en estas situaciones. Los
informes sobre las variaciones en precio, son a menudo, el punto de partida
para que la administración busque materiales sustitutos, cambie los meto-
doso las especificaciones o altere los precios.
estándares en eficiencia para   materiales
naturaleza de los
estánda res de
eficiencia
Aunque con frecuencia los precios de los materiales son di-
fíciles de controlar, la cantidad de los materiales directos
utilizados está sujeta a una regulación más estrecha.
La mayoría de las empresas confían en los estudios de
ingeniería como base para determinar los estándares de cantidad de materia-
les a utilizarse. P¡;¡ra preparar la lísla estándar de materíales (Ilustración
7-3) se toman en consideración los diseños, las especificaciones de producto,
el material que normalmente se recibe dañado, el desperdicio inevitable y
los métodos de producción, todo lo cual es la expresión formal de los estánda-
res de uso eficiente de materiales, o, dicho más brevemente, estándares de
materiales o de eficiencia. Obsérvese que estamos considerando estándares
físicos; los factores de precio no son realmente relevantes cuando se están de-
208
I 1) J
, I '1 I
209 Costos estándar: Material directo y mano de obra directa
terminando los tipos y cantidades de materiales. Una variación en cantidad
puede expresarse en pesos simplemente multiplicando el precio unitario es
tándar por la variac"íón en la cantidad física.
Además de utilizar estudios formales de ingeniería, al establecer los es·
tándares de eficiencia pueden hacerse ciertas pruebas reales en condiciones
controladas o estudios históricos del uso de mate les en un determinado pro-
ducto. Naturalmente se requiere cuidado espec .. '.! al depender de informa-
ILUSTRACION 7-3
LISTA STANDAR DE MATERIALES
:nsambJe No. ___ b __ _ Descripción __ T_V_7i._O_b"_o __
Pieza No. Cantidad solicitada Descripción
A
1426
455
642
714
96/
1/8 lb
4
Formica gris perla
hesivo
Tabla princi{
Patas (
  la mesa
Juego de tuerca y perno
ción sobre operaciones pasadas, pues éstas pueden haber sido ineficlcr.t o,'
Dependiendo de los materiales específicos de que se trate o de las caractcr1ó.
ticas de la planta, las distintas empresas pueden usar o bien estudios de i ng,:-
niería, o bien pruebas ¡,eales o estudios históricos: o alguna combinación d;.
er.tos elementos.
establecí miento de
los estándares
de eficiencia
Los estándares de eficiencia generalmente los establece el
departamento de ingeniería con ayuda de los departamentos
de producción y del departamento de contabilidad de costos.
Si bien es cierto que el ejecutivo de producción responsabk
por cumplir los estándares debe participar en la discusión sobre su determina-
ción, también es igualmente cierto que él no debe tener la autoridad final en
su establecimiento. Pero al menos, debe entenderlos y aceptarlos como su
meta.
reH de utilización
Se ejerce un mejor control sobre los materiales cuando el ca-
pataz dispone en forma oportuna de comparaciones de los
210 Capítulo 7
resultados reales con los estándares. Cuando son muy importantes, estas com-
paraciones pueden hacerse r:ontinuamente, o, por lo menos, cada hora. El pro-
cedimiento exacto de control depende de varios factores, tales como los si-
guientes (N.A.A. Research Series No. 12, pág. 908):
l. Naturalela y valor de los materiales
2. Tipo de sistema de contabilidad usado
3. Métodos usados para descubrir y medir las pérdidas de materiales en la pro-
du(;ción.
NATURALEZA Y VALOR DE LOS MATERIALES El uso de suoensambles y par-
tes costosas puede preverse fácilmente y justificarse con exactitud. Los pro-
nósticos sobre el uso del material a granel, como el mineral de hierro, el alcohol
y el carbon, se basan en consumos promedios. Las variaciones en estos mate-
riales se determinan como totales para los periodos en cuestión.
SISTEMA DE CONTABILlZACION USADO Cuando se usa el costeo por proce-
sos, las variaciones en cantidad a menudo se determinan periódicamente. Cuan-
do se emplea el costeo por órdenes de producción, las variaciones en cantidad
pueden determinarse para cada orden, si así se desea.
METODOS USADOS PARA DESCUBRIR Y MEDIR LAS PERDIDAS DE MATERIA-
LES EN LA PRODUCCION Cuando se espera que algún departamento entre-
gue determinada orden, un lote o un número determinado de unidades de un
producto, puede presentarse al almacén una lista de materiales estándares, o
una requisición de materiales, para retirar la cantidad estándar de material
directo necesitado. Una vez se ha comenzado la producción, cualquier mate-
rial adicional que se requiera puede obtenerse del almacén únicamente pre-
!>entando una requisición por exceso de materiales, la cual, por lo general es
de un color distinto. De Ci.ta manera, el capataz se entera inmediatamente de
las operaciones que se apartan de los estándares pues él debe firmar la requi-
sición por exct:so de materiales. U n resumen total periódico de estas requisi-
ciones proporciona el dato sobre la variación total desfavorable en la eficiencia.
Si la ejecución es mejor que el estándar, se emplean entonces formas especia-
les de devolución de materiales para calcular las variaciones favorables en
eficiencia.
Se hacen necesarios otros métodos de control cuando para la obtención
de una cantidad definida de producto terminado se han solicitado diferentes
cantidades de materiales. En este caso, es necesario hacer una comparación
de la producción de buena calidad contra los materiales directos utiliza-
dos para así juzgar la ejecución, surgiendo entonces la pregunta clave de
si empleó o no la cantidad estándar de materiales para obtener las uni-
dades de producto en cuestión. La dificultad, en este caso, es que el cálculo
de las variaciones se demora hasta que se termina la producción del artículo.
Para lograr un mejor control en estas situaciones, se han creado procedimien-
tos tendientes a descubrir algunas variaciones antes de la terminación del pro-
ducto .. Éstos procedimientos incluyen, entre otras cosas, inspeccionar las fases
importantes de las operaciones mientras el producto se halla en proceso, de
modo que los materiales defectuosos y otras pérdidas similares pueden me-
dirse antes de la terminación total del producto.
Los informes diarios y semanales de variaciones a menudo se expresan
únicamente en términos físicos (galones utilizados, libras consumidas,' etc.).
'1' 1I '
211 Costos estándar: Material directo y mano de obra directa
La base para estos informes generalmente la constituyen los documentos fuen-
tes originales, tales como las requisiciones por exceso de materiales, los in-
formes sobre materiales deshechados, los informes de inspección y otros por
el estilo.
salarios estándar
Los factores de precio generalmente no están sujetos a tanto control como los
factores de eficiencia. El control de los jefes de departamento sobre los precios
de la mano de obra (salarios) generalmente es limitado, pues éstos son el re-
sultado de arreglos con el sindicato o de las condiciones locales en materia de
oferta y demanda de mano de obra. El departamento de costos calcula los cos-
tos estándar aplicando los salarios a los estándares fisjcos de tiempo de mano
de obra. La mayoría de las compañías modifican los salarios estándar al ocu-
rrir cambios en los contratos con el personal.
Si se mantienen al día los salarios estándar, las variaciones deben ser
relativamente pequeñas. Tales variaciones se consideran como responsabili-
dad del capataz. El debe asignar hombres a máquinas de acuerdo al grado
apropiado de capacitación requerido para los trabajos existentes. General-
mente surgen variaciones por: (a) el empleo de un operario con un salario
diferente al pre-establecido para una operación dada; (b) el uso de un número
excesivo de trabajadores por máquina; (c) el pago de tasas costosas de salario
por hora en lugar de las tasas de salarios por unidad producida prescritas (a
destajo), especialmente en los casos de baja productividad.
Si los salarios estándar no se mantienen al día con los cambios reales de
salarios, las variaciones resultantes no pueden considerarse como responsa-
bilidad del capataz. Para deSArrollar costos unitarios estándar, puede usarse
un solo promedio de salario para una determinada operación. Los salarios de
los trabajadores individuales que ejecuten ésta operación tal vez varíen lige-
ramente en relación al promedio, a causa de la antigüedad o de su inexperien-
cia.
Las variaciones en salarios generalmente no son importantes. y en con-
secuencia, no reciben de la administración la misma atención que ésta le da a
las variaciones en eficiencia. En las compañías en que las variaciones en los
salarios son pequeñas, casi no se preparan informes formales de variaciones.
En las empresas en que tales     sí son importantes, se presentan in-
formes de variaciones a los ejecutivos responsables de controlarlas.
estándares de eficiencia de mano de obra
ca racterísticas
generales
El elemento humano hace que sea complicada la tarea de es-
tablecer estándares en eficiencia de mano de obra (llamada
también desempeño de)a mano de· obra. tiempo de mano de
obra. y cantidad de mano de obra). (\mo es de esperarse es más probable
que surjan disputas sobre cuáles son los estándares apropiados en el caso de
212 Capítulo 7
los estánda¡ -s de eficiencia de mano de obra que en los estándares de eficien-
cia de los materiales.
El estudio de tiempos y movimientos es el método más
utilizado para establecer los estándares de tiempo de las operaciones. Para seI
efectivo, el estudio debe tomar en consideración las condiciones prevalecien-
tes en torno de la mano de obra envuelta en la operación, así como a la ope-
ración misma. Esto significa una consideración concienzuda de factores tales
como equipo, manejo y disponibilidad de los materiales, flujo de operaciones
y de materiales e instruccioQes para el trabajador. Ingenieros de métodos, ex-
perimentados y debidamente especializados, que actúan en capacidad de ase-
sores, generalmente son quienes establecen los estándares de eficiencia de
mano de obra. Usualmente se establecen estándares de tiempo para cada ope-
ración individual. A su vez, pueden recopiJarse listas de operaciones como la
que se muestra en la Ilustración 7-4 para programar y fijar el itinerario que
se debe seguir en la fabricación de una variedad de productos índívíduaies.
¿Qué factores se consideran normalmente al establecer los estándares de
tiempo? Generalmente se incluye algún para tener en cuenta el tiempo
de descanso, y los efectos de la fatiga y de los materiales defectuosos en el tiem-
po de producción. Dado que el propósito de los estándares de tiempo es medir
la eficiencia, los factores que no afectan la eficiencia individual son aislados y
a menudo tratados como parte de los gastos de fabricación. Ejemplos de tales
factores son los tiempos improductivos a causa de daños en las máquinas,
espera por materiales, repetición de operaciones mal hechas y vacaciones.
Los estándares de tiempo generalmente se establecen lo suficientemente
estrechos pdfa poder crear incentivos, y no tan estrechos que se vuelvan irrea-
lizables. Dc esta manera, las variaciones en tiempo por lo general resultan des-
favorables. Las variaciones favorables comúnmente son originadas por una
ejecución excepcionalmente o por estándares holgados. Esto último
sucede a causa de la :mpositJilidad de lograr que los estándares reflejen los
cambios ocurridos en los métodos de operación o por la falta de condiciones
uniformes de trabajo. Para los fines de control de costos, los estándares de
tiempo deben revisarse y modificarse cada vez que hayan cambiado los mé-
todos de operación,
Se hace responsable a los capataces por las variaciones en tiempo que
estén bajo su control. Los informes de variaciones son presentados regular-
mente a los capatacf:s a menudo sobre una base diaria o semanal. Los do-
cumetltos fuente para tales informaciones generalmente son algún tipo de
boletas de trabajo. Estas boletas son analizadas y las variaciones son codifi-
cadas y clasificadas. Estas clasificaciones son generalmente por centro res-
ponsabilidad (esto es, por centro de costos), y, a rr.enudo, por operaciones,
productos, órdenes y causas. Consecuentemente una boleta de trabajo puede
tener un número que designe al departamento responsable, y otro que designe
la causa de la variación. Entre las causas, pueden contarse daños en la ma-
quinaria, repetición de trabajo defectuoso, material defectuoso, uso de equipo
que no   ;:1(:; la preferencia de los trabajadores, etc.
CLd',do se presentan los informes de variación, las más importante son
discutidas por los ejecutivos interesados. Los ejecutivos de línea o los expertos
en estándares, o ambos, realizan investigaciones sobre posibles mejoras en la
operación.
'1'
I Ir I
I I I! I I
tiempo de preparación
de las máquinas
Las máquinas y d tquipo a\:í,;csorio frecuentemente deben
ajustarse y "alistarse" antes de iniciar una operación o un tra-
bajo determinado. Este tiempo de preparación es fácilmente
identificable con una operación o un trabajo particular, y su costo total rara
vez se afecta si seguidamente se procesan 100 Ó 2.000 piezas. La pregunta es
entonces si los costos de preparación deben tratarse como mano de obra di-
recta o como parte de los gastos de fabricación. No se puede dar una respues-
ta c·ategórica. Parece evidente que si las tandas de producción fluctúan brusca
e irregularmente, los costos de preparación de las máquinas ordinariamente
no deben considerarse como mano de obra directa porque en ese caso el coslo
unitario del producto variaría sJlamente en relación a la duración de la
tanda de producción.
Para fines analíticos y para control de costos, el costo del tiempo de pre-
paración de maquinaria y accesorios no debe mezclarse ni promediarse con los
fLUSTRACfON 7-4
HOJA Dé ITINERARIO DE OPERACIONES
LISTA MAESTRA DE OPERACIONES
Cuerpo de bomba dí· combustible
Nombre de la pieza con casquillos Número de pieza 8- 489
Especificaciones del material Fundición de hiérro gris._ Cantidad estóndar 200



minutos

,
la

  ap.raciÓII
roción por unidad
20 27 90 fO.2 Taladr,ar, perforar, achaflanar y
escanar
25 29 18 0.'1 Refrentar y achaflanar el centro
30 29 12 1.5 Acordonar conexi6n y ajustar cojinete
35 3/ /B B.O Taladrar y aterrajar completamente
40
29 12 1.5 Dejar espacio libre
45
29 - :'8 Limpiar y pulir conexión de la manguera
50
29 /2 2.3 Fijar a presi6n dos casquillo.s G-98y
tornear del mandril
1-
/3 Inspeccionar
2/ Al almacén
214 Capítulo 7
costos de la mano' directa regular, aunque parezca conveniente identificar es-
tos costos con determinados trabajos u operaciones. La mayoría de los siste-
mas de costos estándar fijan tamaños estándar de lotes para las tandas de
producción. A menudo, los costos de preparación de las máquinas son tomados
en consideración en el costo unitario estándar de mano de obra directa asignan-
do el trabajo de preparación de las máquinas por cada operación a la canti-
dad de que está formado el lote estándar. Esta práctica pUEde ser adecuada
para los fines de costeo de productos, pero tiene sus inconvenientes para efec-
tos de control de costos, particularmente cuando los tamaños de los lotes es-
tándar rara vez son respetados. en virtud de que mezcla dos elementos dife-
rentes sujetos a diferentes formas de controL Al menos, entonces, deben
codificarse los costos de preparación de las máquinas de modo que puedan
distinguirse claramente de los costos de trabajo de operación. En este libro
supondremos que los costos de preparación de maquinaria son clasificados co-
mo pa rte de los gastos genera les.
asientos en el mayor general
asientos de ejemplo Los asientos en el mayor general para   o ~ sistemas de costos
estándar comúnmente resúmenes mensuales de las variaciones
detalladas las cuales fueron aisladas día a día. Usando los datos del ejemplo
anterior, supongamos que los materiales son llevados a la cuenta de almacenes
a los precios reales. Todas las variaciones son aisladas cuando se cargan los
productos en proceso en las cantidades estándar permitidas multiplicadas por
los precios estándar unitarios:
Productos en proceso
Variación en precio en el material directo
Variación en eficiencia del material directo
Almacenes
Para registrar el material directo utilizado. Note
que las variaciones desfavorables son siempre
débitos mientras que las variaciones favorables
son siempre créditos.
2. Producto en proceso
Variación en eficiencia de mano de obra directa
Variación en salarios de mano de obra directa
Nómina acumulada
Para registrar un pasivo por los costos de la
mano de obra directa y la distribución de
los mismos.
200.000
20.000
50.000
160000
16000
270.000
4400
171.600
variaciones en
los sistemas
Existe una gran variedad de enfoques en cuanto al tratamien-
to que se da en el mayor general a los sisll:mas de costos es-
tándar. Un enfoque excelente es aquel que aisla las variacio-
nes de precio tan pronto como es posible. Para hacer esto, las variaciones son
registradas cuando se hacen las compras y no cuando los materiales son des-
cargados a la cuenta de productos en proceso. Reconsidere nuestro ejemplo
'1' 11 '
I I I
215 Costos estándar: Material directo y mano de obra directa
asumiendo que se compraron 90.000 libras durante el mes aunque solo 50.000
fueron entregadas:
1. Almacenes (90.000 lbs. a razón de $ 5.001
Variación en precio del material directo
(90000 lbs. a razón de $ 0.401
Cuentas por pagar (90.000 lbs. a razón de $ 5.401
Para registrar compra de materiales directos.
2. Productos en proceso (40.000 lbs. a razón de $ 5.001
Variación en la eficiencia en el uso del material
directo (10.000 lbs. a razón de $ 5.00)
Almacenes (50.000 lbs. a razón de $ 5.001
Para registrar los materiales directos utilizados.
Una requisición de exceso de materiales debe
ser la base para aislar esta variación.
Las cuentas T aparecerían como sigue:
450.000
36.000
486.000
200000
50.000
250.000
ALMACENES VARIACION EN PRECIO DE MA TERIALES DIRECTOS
Cantidad real
comprada por
precio estándar.
$ 450.000
2. Cantidad real
soltcitada
por precio
estándar
$ 250.000
PRODUCTOS EN PROCESO
2. Cantidad
estándar
solicitada por
precio estándar.
$ 200.000
1. Cantidad real
comprada por
diferencia en
precio. $ 36.000
VARIACION EN EFICIENCIA DE USO DE MA TERIALES
2 Diferencia en
cantidad
utilizada por
precio estándar.
$ 50000
La mayor ventaja de este sistema es el énfasis que da sobre la caracte-
rística de -:ontrol de los costos estándar, en donde todas las variaciones son
aisladas tan pronto como es económicamente posible. Otra ventaja es la sim-
plicidad económica de llevar todos los inventarios a los precios estándar. Esto
evita el problema y los costos del trabajo suplementario de oficina necesario
para trabajar con los supuestos de primero en entrar primero en salir o último
en entrar primero en salir.
descargo de las En la misma forma en que se descargaron los gastos generales
variaciones wh o ,obre-aplicados en el Capítulo 4, las variaciones t:n pre-
cin \ en eficiencia son descargadas inmediatamente o prurra-
ti"das entre los   y el costo de la     vendida. Un:1 discusión
completa de tema se encuentra en el Capítulo 10.
costos de recopilar
los datos
A primera vista puede parecer obvio que los sistemas de cos-
tos estándar son más costosos de operar que otros sistemas.
Obviamente, debe hacerse una inversión inicial para desarro-
llar los estándares: pero los costos subsiguientes pueden ser menores aún que
para los llamados sistemas de "costo real".
Claro está que los sistemas de costos estándar serán más costosos si se
llevan en paralelo con otro sistema de costo basado en los costos reales o en
un sistema de costos normalizados (ver Capítulo 4). Por ejemplo, si se conti-
núa identificando los costos reales de material directo y de mano de obra directa
con los productos individuales aun cuando está en uso un sistema de costos es-
tándar, los costos de registró de datos aumentarán.
Por otra parte, muchos sistemas de costos estándar han sido adoptados
con el propósito principaf de ahorrar costos en el registro de datos. Un sistema
de costos estándar puede ser diseñado de forma tal que:
\. No se identifiquen los costos reales de los artículos en el almacén, de los produc-
t\JS en y de los productos terminados con las tandas de producción sobre
una base diana. Solamente se llevan registros de conteos físicos.
::. LI consumo real de materiales y de mano de obra puede ser totalizado por opera-
ción o por departamento para un me" por ..:jemplo, sin identificar tal consumo
cen órdenes de trabajo específicas. La retroalimentación ,obre nivel de desempeño
en la ejecución puede estar basada t:!1 estos totales rcaks de insumos en material
y en mano de obra comparados con el estándar de insumos permitido para el
total de unidades físicas producidas durante el mes. Sin embargo, la mayor v..:n-
taja de este procedimiento es su simplicidad la cual facilita su utiliLación por
parte de los empleados de oficina.
cuándo investigar las variaciones
reglas fáciles
de aplicar
¿Cuúndo deben ser investigadas las variaciones? Frecliente-
mente l3 respuesta estú basada en juicios subjetivos, presenti-
mientos, conjeturas, y reglas fúciles de aplicar. El aspecto
mús difícil de la retroalimentación es deCidir cuándo una variación ..:s lo sufi-
ciénteménte importante para justificar la atención de la administración. Para
algunos artículos una desviación pequeña puede motivar un rápido séguimien-
too Para otros artículos, una cantidad mínima ele 5 ó 10 ó 25 por ciento ('!i) de
desviación con respecto al presupuesto en pesos, puede ser necesaria antes
t.¡ue se decida comeOlar una inn;stigación. Claro estú, que llna variación de 4
por ciento en S 1 millón de pesos de costo de material mereCer más aten-
cIón que una variación de 20 por ciento en un costo de reparación de $ 10.000.
Por lo tanto, reglas como "investigue todas las variaciones t.¡ue excedan
S 5.000, o el 15 por ciento del costo t:stándar", son comunes.
El de las variaciont:s t:stá sujeto al mismo e.xamt:n de  
ficio que cualquier otra fast: de un sistema de información. E'I probkma con
Ich reglas de aplicar antaiores es que éstas freí:uentcmcnte ba-
sadas en apreciaciones \ubjetivas, presentimientos. o conjeturas. El campo
de la ofrece herramienta" que ayudan a reducir estas caracterís-
ticas subjeti\'as del anúli"is de variación. Estas herramienta" ayudan a con-
testar ¡a pregunta de costo-beneficio y a separar las vartaciones causadas por
evento, incontrolables: de :lIar de aquellas variaciones que sí son contro-
lables.
216
'11
'I ' I I '1 I
217
Costos estándar: Material directo y mano de obra directa
Los sistemas de contabilidad tradicionalmente han sostenido implícita-
mente que sólo existe una sola medida estándar aceptable. Prádicamente, el
contador (y cualquier otra persona) se da cuenta de que un estándar es un
rango o un conjunto de resultados aceptables posibles. Consecuentemente, él
espera que las variaciones fluctúen en forma errática dentro de algunos límites
normales.
Por definición, una variación errática por sí misma está dentro de esta
franja o rango. Por tanto no pide ninguna acción correctiva para el proceso
existente; variaciones erráticas son atribuibles al azar y no a las decisiones de
la administración referentes al sistema. Para una discusión posterior ver el
Capítulo 26.
variaciones
agregadas--cuándo
investiga rlas
Otra dificultad es que el sistema de contabilidad recopila las
variacione3 para un período de tiempo dado. Una administra-
ción consciente del costo, le da seguimiento a las variaciones
lo más rápidamente posible--a veces diariamente, o aún cada
hora. Pero los informes retrasados y el trabajo de cada día a menudo hacen
que las va,;3ciones se acumulen, de tal suerte que se hale demasiado tarde
para encontrar la razón que las produjo. Además, las variaciones favorables
y desfavorables están frecuentemente combinadas, de tal forma que las varia-
ciones importantes pueden quedar compensadas en las cuentas y en los infor-
mes administrativos. Cada autorización por tiempo extra, por ejemplo, es una
decisión incremental y por tanto no debe ser relacionada a las tasas prome-
dio de márgenes de sobretiempo. Esta combinación de informes demorados
y acumulación de costos, lo cual representa una conglomeración de diferentes
operaciones, hace que sea difícil encontrar las causas de las variaciones y de
correlacionarlas en una forma económica con las causas primarias las cuales
se encuentran en un nivel por debajo del capataz-esto es, correlacionarlas
con las máquinas individuales, el persoflal y los materiales.
curvas de aprendizaje V la contabilidad
efectos del
aprendizaje sobre la
productividad
Cuando se inician .nuevos productos o procesos, se sucede un
fenómeno de aprendizaje o de familiarizaci6n. A medida que
se gana experiencia, la pr8ductividad se eleva. El cfecto de
aprendizaje en la cantidad producida por hora de mano de obra
o por hora mdquina se grafiea ordinariamente mediante una curva de apren-
dit:aje ía cual ayuda a los gerentes a predecir la forma en que los costos varia-
rán a medida que se perfecciona el proceso. Estudios de algunos casos han
demostrado que a medida que se adquiere experiencia, el tiempo necesario
por unidad de producto debe hacerse progresivamente más pequeño a una tasa
porcentual cúnstante. El porcentaje con respecto'al tiempo anterior aplicable
usualmente varía de 60 u 85 por ciento, pao 80 por cierno es más común. Por
ejemplo. a medida que las cantidades acumuladas se doblan, el tiempo pro-
medio por unidad puede llegar a reducirse al 80 por ciento del tiempo anterior.
La Ilustración 7-'5 demuestra una c ~   [ v a de aprendizaje del 80 por ciento,
usando los siguientes datos:
218 Capítulo 7
CANTIDAD TIEMPO EN MINUTOS
Promedio acumulado
Por lote Acumulado Acumulado por unidad
10 10 300 30.0
10 20 480 24.0 (30.0 X 80%)
20 40 768 19.2 (24.0 X 80%)
40 80 1232
15.4 (19.2X 80%)
80 160 1.968 12.3 (15.4X 80%)
Como se muestra en la Ilustración 7-5, a medida que las cantidades de
producción aumentan el tiempo promedio por unidad empieza a nivelarse; de tal
forma que si la producción fuera lo suficientemente grande, el tiempo por
unidad se volvería bastante estable.
La curva de aprendizaje es aplicable solamente al establecimiento de
estándares durante el período de aprendizaje o de iniciación de la produc-
ción.
4
Si la vida de la producción es suficientemente larga, o si la operación
ya se ha vuelto de rutina, una fase de estado estacionario ocurre eventualmente
donde la productividad no es incrementada en la forma predicha. La Ilustra-
ción 7-5 muestra la fase de aprendizaje y la fase de estado estacionario. Los
índices de productividad pueden ser expresados, dependiendo de la industria,
como toneladas por hora máquina o unidades terminadas por hora de mano
de obra, o por cualquier otra medida.
establecimiento de
presupuestos o de
estándares
Las predicciones de costos deben dejar un ma rgen para tener
en cuenta los efectos del aprendizaje. Los costos que son más
propensos a afectarse son los de mano de obra, consumo de
energía, y otros gastos generales relacionados. Los costos que
es probable que permanezcan invariables incluyen típicamente los de muchos
materiales, suministros, empaque, ventas, y casi todos los costos fijos. Los
efectos del aprendizaje son más pronunciados cuando el proceso de producción
lleva implícito algún grado de destreza, pasos manuales secuenciales, y adap-
tación mental y fisica de los trabajadores; el aprendizaje tiene poca aplicación
en las operaciones automáticas o en aquellas donde el operario sólo se encarga
de presionar botones.
4 Para una discusión más amplia. ver "How Learning Curve Models Can Be Applied 10 Profit
Planning". de E. L. Summers y G. A Welsch. de la publicación Management Services. Volu-
men 7. No. 2. págs. 45-50; y "Accounting Implications 01 Product and Process Slartups". de
N. Balol! y J. W. Kennelly. de la publicación Journal o( Accounti"g Rl1sl1arch. Volumen 5.
No. 2. págs. 131-43. El modelo de la curva de aprendizaje es una función exponencial:
y = ax
b
donde y = productividad
'11
x = producto acumulado
a = valor del parámetio. la productividad durante la primera unidad de producció.1.
b = valol del parámetro. al índice de la tasa de incremento de la productividad ju-
rante el aprendizaje
'I I , I '1 I '
ILUSTRACION 7-5
CURVA DE APRENDIZAJE AL OCHENTA POR CiENTO*
  ~

Fase d.
estado
..c::
estacionario
~
Q.
11)
~
ti
'l
t
z
~
~
"+::
g
~
50 /00 /50
Contidad acumulada
* En la pra-ctica estas curl'Qs SCtl graficadas l1li un papel logarftmico t» tal fIorma que Itstas rltlacio-
nlts aparltcen como una Ifnea rltcta facilitando así su uso. Asf .mismo. algun<!_ /furva- ,.. aprltndi-
zaje It"prltsan la producfiridad Itn tlrmlnas ,. tiHl/PO-promttdlO o costo UnitariO prOlHdlO, lo_
cuallts se tlsptlra qutl caigan a m"dida que Itl aprltndizaje aumltnta.
La curva de aprendizaje tiene muchas ramificaciones para las estrate-
gias de los negocios. Por ejemplo, licitaciones competitivas en los contratos
de defensa se verían afectados por los efectos de aprendizaje estimados. El vo-
lumen esperado podría tener una influencia dramática sobre el precio unita-
rio.
5
El costo por aeroplano es mucho menor si se fabrican 500 unidades que
si sólo se fabrican 50.
219
s Algunos observadores sostienen que el esfueozo de aprendizaje se aplica a todos los costos.
El grupo asesor de Boston ha detectado una curv$ de experiencia que es aplicable amplia-
mente la cual muestra que los costos unitarios globales disminuyen en un 20 a 30 por ciento
en pe-;os por cada vez que se dobla la experiencia. Se define experiencia ct'mo el a'ecto
combinado de aprendizaje. especialización. inversión. V escala. Si existe tal curva de expe-
riencia para una compañia dada esta tendrla enormes implicaciones para las decisiones l1li-
,ratégicas relacionadas con el control de costos. con hacer o comprar. con precios. creci-
miento. V con otras decisiones sobre situaciones empresariales. Ver "Selling Buein_ a
Theory of Economics". de la revista Business Waek. de setiembre 8. de 1973.
William J. Abernathv V Kenneth Wavne. en su escrito "Limits 01 !he learning Curve". de
la revista H&fvard Business Review. volumen 52. No. 5 (setiembre-octubre 1974). pégs.
109-19. admiten que continuar con la investigación de la curva de aprendizaje puede co-
s9thar grandes beneficios. Ellos afirman que los costos totales disminuyen en un porcentaje
constante V predecible en término de pasos constantes cada vez que el volumen se dobla.
Pero existe un limite préctico. Este limite n;¡ se alcanza porque el. gerente haya agotado
todos los medios de reducir costos; en lugar de esto. lo que lo determina es la demanda en
el mercado por cambio en el producto. la tasa de innovación tecnológica en la indtJStria V
la habilidad de la competencia para segmentar el mercado por medio de un producto su-
perior. Er,tonces la compañia para la cual se ha desarrollado la curva de aprendizaje debe
"abandonar las tan importantes bases de volumen de escala o introducir una mejora impor-
tante al producto. Cualquiera de estos pa_. o ambos. termina con la secuencia .Je reduc-
ció n de costos"
220
RESUMEN
e apítulQ 7
Los estándares durante la fase de aprendizaje a menudo están basados
erróneamente en las condiciones estables o de estado estacionario. Esto es, es-
tándares anticipados se aplican desde el comienzo. Usar estos estándares para
planear y juzgar el desempeño en la ejecución puede tener consecuencias inde-
seables. Dentro de los peligros previstos están una planeación de tesorería
defectuosa y una desordenada programación de producción debido a la falta
de dejar márgenes para tener en cuenta costos y tiempos extremadamente altos
asociados con los arranques.
Además, los estándares inalcanzables pueden tener un impacto desfavo-
rable motivacional. Si la discrepancia desfavorable entre el estándar de estado
estacionario y la ejecución real es alto y persistente, la meta puede ser recha-
zada como inalcanzable.
Claro está, que el efecto opuesto puede también ocurrir. Esto es la
curva de aprendizaje puede ser ignorada, registrando eventualmente como
resultado unos estándares desmodados que no son lo suficientemente exi-
gentes.
Los costos estándar son usados para construir un sistema de presupuestos y de
retroalimentación. Son auxiliares para las predicciones administrativas y suministran
un marco de referencia para juzgar el nivel de desempeño en la ejecución. Los costos
reales son comparados con los COStos estándar para obtener las variaciones. Estas va-
riaciones hacen surgir preguntas: por sí mismas ellas no dan respuesta. Las variacione,
son investigadas para decidir (a) cómo mejorar la puesta en marcha de un modelo de
decisión dado o un conjunto de planes. o (b) cómo cambiar los objetivos, métodos o es-
tándares.
Los estándares alcanzables en la operación corriente son los usados más amplia-
mente debido a que tienen el impacto motivacional más deseable y porque pueden ser
usados para una variedad de propósitos contables incluyendo la planeación financiera
y la observación cuidadosa del nivel de desempeño de los departamentos.
Cuando los estándares pueden ser alcanzables en la operación corriente, no hay
diferencia real entre los estándares y los presupuestos. Un estándar es un concepto uni-
tario. mientras que el presupuesto es un concepto total: en este sentido, el estándar es el
pn:supuesto para fabricar una unidad.
Las variaciones en materiales y en mano de obra se dividen principalmente en
dos categorías: (a) precio o tasa y (b) eficiencia o uso. Las variaciones en precio o de la
tasa correspondiente son calculadas multiplicando las diferencias en precio por las can-
tidades reales. Las variaciones en eficiencia o en uso aislan las influencias en los cam-
bios de precio; estas se calculan multiplicando las diferencias en cantidades por un
precio estándar.
El tratamiento que se da en el mayor general a los costos estándar varía considera-
blemente. El método defendido en este libro hace énfasis en a;:.l;:f las variaciones tan
pronto como sea posible.
Es extremadamente importante personalizar las variaciones de lal forma que
cada variación sea asignable a la persona responsable en principio por su ocurrencia.
De otra forma. los seguimientos investigativos de las variaciones informada,. esto es.
donde p;.¡ede pagarse así mismo el sistema, serán infructuosas. Existe también la ne-
cesidad de tener alguna forma objetiva de saber cuándo Ulla variación' dada es lo sufi-
cientemente significativa para justificar una investigación.
111
'1 1 1 I '1 I
PROBLEMAS PARA ESTUDIO POR SU CUENTA
PROBLEMA 1 La Compañía Chester usa costos estándar. El gerente de compras es responsable
por las variaciones en el precio de materiales, y el gerente de producción es responsable
por las variaciones en eficiencia de los materiales y por las variaciones en eficiencia de
la mano de obra directa y en sus salarios.
El precio estándar para el metal usado como materia prima principal era de $ 2
por libra. El estándar permitía seis libras por unidad de producto terminado.
La tasa estándar para la mano de obra directa era de $ 7 por hora. El estándar
permitía una hora por unidad de producto terminado.
Durante la semana anterior fueron producidos 10.000 artículos terminados. Sin
embargo, problemas laborales hicieron que el gerente de producción tuviera que em-
plear personal sin experiencia. Los costos laborales reales fueron de $ 78.000 para
13.000 horas reales. Se adquirieron 80.000 libras de metal a razón de $ 1.80 por libra.
Se consumieron 71.000 libras de metal durante la producción.
se pide 1. Calcule la variación en precio en la compra del material, la variación en efi-
ciencia del material, la variación en los salarios de la mano de obra directa, y
la variación en eficiencia de la mano de obra directa.
2 En calidad de supervisor tanto del gerente de compras com'o del gerente de pro-
ducción, ¿cómo interpretaría usted la retroalimentación suministrada por las
variaciones calculadas?
3. ¿Cuáles son las asignaciones presupuestales para el gerente de producción,
para los materiales directos y mano de obra directa? ¿Serían éstas diferentes
si la producción fuera de 7.000 unidades de producto terminado de buena
calidad?
4. Prepare un informe resumido de responsabilidad en la ejecución para el gerente
de producción para las 10.000 unidades producidas. Muestre tres columnas:
presupuesto, real, y variación.
SOLUCION 1 l. El formato para la solución (Ilustración 7-6) puede parecer confuso al principio,
pero al revisarlo usted descubrirá que suministra perspectiva y fácil comprensión.
ILUSTRACION 7-6
UN ESQUELETO PARA EL ANALlSIS DE LA VARIACION
Punto de
control
Compras
Producción
(materiales
directos)
Producción
(mano de obra
directa)
Costos incurrido:
Insumo real
X precio real
(BO.ooolbs.X $1.80)
$144.000
Insumo real
X precio estándar
(60.000Ibs.X $ 2.00)
$160.000
(80.000 lbs. X $0.20) ,
Variación de precio $16.000F
(71.000 lbs. X $ 2.00)
$/42.000
Presupuestos flexibles:
Insumo estándar
permitido para la
cantidad de producto
terminado reolmente
alcanzada X precio
estóndar
(60.000/bs.X $2.00)
$/20.000
,
(/1.000Ibs. X $2.00)
t
{/3.oo0hrs. X$6.ooJ
$78.000
Variación en eficiencia $ 22.000 D
(/3.000 ITs. X $ 7.00)
$9/.000
(/O.OOOhrs. X $ 7.00)
$70.000
, (/3.000hrs. X $1.00) (3.0oohrs. X $ 7.00)
Variación en precio $/3.000 F Variaci6n en eficiencia $ 2/.000 D
t  
Voriaci6n con respecto al presupuesto flexible.$ 8.000 D
F= Favorable D= Desfavorable
222 Capítulo 7
2. Las variaciones atraen la atención e incitan a la investigación acerca de las si-
guientes posibilidades que son captadas a primera vista. El gerente de compras
hizo una adquisición ventajosa, pero la variación favorable puede ser atribuible a
una gran variedad de causas. El gerente puede haber estimado los precios incorrec-
tamente de tal forma que el estándar de $ 2 es inexacto, o él puede haber hecho
una compra ventajosa gracias a sus habilidades personales o alguna combinación
de estas razones. Aún más, si la calidad resultare ser menor que la normal, los
ahorros en el costo de compra unitario estarían r:-.ás que desbalanceados por un
uso excesivo de material o la mala calidad puede haber contribuído a un exceso
de consumo del mismo. (Note que también los hechos no dejan claro si el mate-
rial usado fue el recién comprado o si se obtuvo del inventario existente corres-
pondiente a compras anteri'Ores, o si se usaron de ambos.)
El gerente de producción probablemente tuvo problemas fuera de los nor-
males. Dentro de las posibles calliias están el uso de materiales de inferior calidad
o la utilización de trabajadores cuya experiencia es nula o alguna combinación de
estos factores.'-Asuma que los materiales fueron de calidad normal. El cambio
hecho de mano de obra más barata por más eficiencia aparentemente condujo a
unos costos netos más altos en mano de obra directa yen utilización de material
directo. En resumen, trabajadores menos hábiles probablemente usaron mucho
tiempo y mucho material para producir las 10.000 unidades de producto termi-
nado exigidas.
3. El capítulo hizo énfasis especial en que los costos estándar pueden considerarse
como la asignación presupuestal para una unidad de producto. Esto es, el están-
dar es un concepto unitario y el presupuesto es un concepto tolal. Visto de esta
forma las asignaciones presupuesta les para el gerente de producción serían:
4.
Materiales directos. 60.000 lbs. X $ 2.00
Mano de obra directa. 10.000 hrs. X $ 7.00
$ 120.000
70000
Note que la asignación presupuestal es la misma (es igual a) la cantidad estándar
permitida total para las unidades de buena calidad producidas multiplicada por
el precio estándar. ,
Si se produjeran 7.000 unidades, la asignación presupuestal se hubiera
bajado proporcionalmente:
Materiales directo. 7.000 X 6 lbs. X $ 2.00
Mano de obra directa. 7.000 X 1 hr. X $ 7.00
Materiales directos
(a los precios unitarios estándar)
Mano de obra directa
PRESUPUESTO
$ 120.000
70.000
$ 84.000
49.000
REAL
$ 142.000*
78.000
VARIACION
$ 22.000 O
8.000 O
*Este cargo "real" de $142.000 ilustra la naturaleza básica de la contabilidad por responsabi-
lidades. los $142.000 no son un costo real en el sentido común y corriente. pues los ma-
teriales se cargan al gerente de producción a un precio estándar predeterminado. En esta
forma las fluctuaCIones en los precios del materoal. los cuales se supone que son la res-
ponsabilidad principal del gerente de compras. no afectan el informe sobre desempeño en
la ejecución del gerente de prodUCCIón; por el contrario. dado que se considera que el ge-
rente de producción sea responsable tanto por las tasas de mano de obra como por la efi-
ciencia de é ~ t a   los costos reales de mano de obra son asignados completamente a él.
PROBLEMA 2 Considere los siguientes datos del mes de abril, cuando se produjeron 2.000 uni-
dades terminadas:
Materiales directos usados 4.400 libras. La asignación estándar por unidad de
producto terminado es de dos libras a razón de $ 5 por libra. Se compraron 6.000 libras
a razón de $ 5,50 por libra, para un total de $ 33.000.
,11
1I I , I '1 I
223
se pide
COSIOS estándar: Material directo y mano de obra directa
Las horas de mano de obra directa reales fueron 6.500 para un total de S 40.300.
El costo de mano de obra estándar por unidad de producto terminado era S \8. El tiem-
po de mano de obra estándar asignado es de tres horas por unidad de producto termi-
nado.
,. Asientos en el diario para un sistema de costos "normalizado" del tipo des-
crito en el Capítulo 4. Esto es, los cargos "reales" para los materiales directos
y para la mano de obra directa se cargan a la cuenta de productos en proceso.
2. Los asientos en el diario para un sistema de "costos están(far".
3. Muestre un método de solución sustituto, incluyendo los asientos en el diario,
para la forma en que usted cuantificó las variaciones en el precio del material
en el punto 2. ¿Cuál es mejor? Explique.
SOLUCION 2 1. SISTEMA DE COSTOS NORMALIZADO
Almacén o inventario de materiales directos
Cuentas por pagar
Productos en proceso (4.400@ $ 5.50)
Almacenes
Productos en proceso (6.500@ $ 6.20)
N6mina acumulada por pagar
2. SISTEMA DE COSTOS ESTANDAR
Almacén o inventario de materiales directos (6.000@ $ 5.00)
Variaci6n en el precio de compra de los materiales
Cuentas por pagar
Productos en proceso (4.000@ $ 5.001
Variaci6n en la eficiencia del material directo
Almacenes (4.400@ $ 5.00)
Productos en proceso (2.000@ $ 18.001
Variación en los salarios de la mano de obra directa
Variaci6n en la eficiencia de la mano de obra directa
Nómina acumulada por pagar
Insumos reales
X
precio real
(6500 X $ 6.20)
$ 40.300
1
6.500 X $ 0.20
Insumos reales
X
precio estándar
(6.500 X $ 6.00)
$ 39.000
1
Variación en precio $ 1.300 O
500@$6.00
$ 33.000
24.200
40.300
$ 30.000
3.000
20.000
2.000
36.000
1.300
3.000
$ 33.000
24.200
40.300
$ 33.000
22.000
40.300
Presupuesto flexible:
Producto real
X
precio estándar
(2.000 X $ 18.00)
6 (6.000 X $ 6.00)
$ 36.000
1
Variación con respecto al presupuesto flexible. $ 4.300 O
224 Capítulo 7
3. Un sustituto al método de costo estándar mostrado en 2 (el enfoque mostrado en 2
es mejor puesto que aisla las variaciones lo más pronto posible. cuando es más pro-
bable que pueda hacerse algo acerca de las variaciones):
Almacenes
Cuentas por pagar
Productos en proceso (4000@, $ 5.00)
Variación del precio del material directo (4400@, $ 0.50)
Variación de la eficiencia del material directo
Almacenes (4.400@, $ 5.50)
$ 33.000
20.000
2.200
2.000
$ 33.000
24.200
Los asientos de mano de obra directa serían los mismos que se muestran en el punto 2.
PREGUNTAS, PROBLEMAS Y CASOS
7-1 ¿Qué son costos estándar') ¿Por Qué su uso es superior a las comparaciones de
los datos reales con los datos pasados')
7-2 ¿Cuáles son las preguntas daves al decidir la forma en que deben recopilarse y
analizarse las variaciones'!
7-3 Cite y describa brevemente tres tipos de estándares.
7-4 "Control de costos significa reducción de costos". ¿Está usted de acuerdo')
¿Por qué?
7-5 Enumere cuatro causas comunes de variaciones en los precios de los mate-
riales.
7-6 Haga una lista de los principales factores que afectan los procedimientos de
control de cantidad de materiales.
7-7 Defina: lista estándar de ma!cria/es. requisición de exceso de materiales y lista
de operaciones.
7-8 "Los costos de preparación de la, máquinas son fácilmente identificables con
trabajos especificas. Por lo tanto deberían dasificarse como costos de mano
de obra directa". ¿Está usted de acuerdo') ¿Por qué')
7-9 "Los costos estándar están muy bien para las grandes compañías que pueden
darse el lUJO de tener un sistema tan complicado. Pero nuestra compañía confía
en un sistema de costos "reales" pues este sistema reduce el costo del trabajo
de oficina". Comente lo anterior.
7-10 ¿Cómo decide una administración si una variación es lo bastante importante
para justificar su investigación')
7·11 Enumere cinco propósitos de los costos estándar.
7-12 Ordinariamente ¿quién debe ser responsable por los costos extraordlOarios
imputables a los pedidos urgentes de ventas') ¿Por qué')
7-13 Defina la curva de aprendizaje. Nombre cuatro de sus usos.
7-14 ¿Quién es el responsable de elaborar los estándares')
7-15 ¿Por qué razón surgen las variaciones pre<;upuestales?
7-16 ¿Cuándo difieren los presupuestos de los estándares) ¿Cuándo son idénticos')
7-17 Ineficiencia y costeo de productos (ePA) Comente el siguiente texto desde el
punto de vista de:
l. Los pasos en el procedimiento contable en que pueden reconocerse.
y analizarse más fácilmente los desperdicios.
2. Las técnicas contables disponibles para ayudar a aislar   desperdicios
"Gradualmente, la vieja creencia de que todo gasto incurrido en la fábrica debe consi-
derarse como un costo de los produLtos fabricados está dejando lugar a otra lógica.
que reconoce que algunos de los desembolsos son costos de los productos y otros
son costos de inactividad. de tiempo} de malerial desperdiciado y de ineficiencia
general
'1 I I I '1 1
225
Costos estándar: Material directo y mano de obra directa
7-18 Variaciones en los materiales Asuma que un fabricante de mesas usa plásti-
co para la parte superior. El plástico se compra en tamaños grandes, se corta
como se necesita y después se pega en las mesas. Una mesa de un tamaño
dado requerirá una cantidad especificada de plástico. Si la cantidad de plásti-
co necesano para la mesa tipo F para la televisión es 4 pies cuadrados y el
costo por pie cuadrado es de 65 centavos, entonces el costo estándar de plás-
tico para una sola mesa de televisión seria $ 2,60. Pero una tanda de produc-
ción dada de 1.000 mesas gastó 4.300 pies cuadrados a razón de 70 centavos
por pie cuadrado, para un costo total de $ 3.010.
se pIde Calcule la variación en el precio y la variación en la eficiencia.
se pide
se pide
7-19 Asientos en el diario general para los materiales Considere los siguientes datos
recooilados para la fabricación de 1.000 mesas de televisión:
Precio estándar por pie cuadrado
Precio real por pie cuadrado
Cantidad estándar asignada
Cantidad real usada
Cantidad real comprada
$0.65
$0.62
4.000 pies cuadrados
4.300 pies cuadrados
5.000 pies cuadrados
,. El gerente de compras quiere una revisión rápida de las variaciones en precio,
y el gerente de producción quiere una detección rápida de las variaciones en
eficiencia. Prepare los asientos que pueden reflejar más estrechamente el
momento en que se identifica la vanación. Las vanaclOnes en precio se identifi-
can en el momento de compra de los materiales y las variaciones en eficiencia
en el momento de expedir una requisición por exceso de materiales.
2. Otra compañía tiene el mismo proceso, pero sus gerentes se preocupan menos
acerca de la identificación de las variaciones. En lugar de esto, las variaciones
en precio se aíslan en el momento de d:!spachar los materiales a los departa-
mentos de producción. En esta forma, aún puede medirse la eficiencia en el
departamento de producción debido a que la inestabilidad en el precio no afec-
ta la variación. en la eficiencia. Esta compañía no aísla las variaciones de efi-
ciencia sino hasta que se completa la producción. Prepare los asientos en el
diario que reflejen más estrechamente el momento de identificación de cada
variación. Muestre las cuenta T respectivas.
7-20 Asientos en el diario para la mano de obra directa La compañía AB tiene una
tasa estándar (salario) de $ 8 por hora de mano de obra directa. Las horas
reales en julio fueron 20.526 a un salario real de $ 7,90 por hora. Las horas de
mano de obra directa estándar permitidas para la producción alcanzada eran
20.000.
Prepare los asientos en el diario general para aislar las variaciones en precio y
eficiencia. Prepare un asiento donde el Producto en proceso se lleva a un
valor obtenido de multiplicar las horas estándar permitidas por los precios
estándar. Después prepare un segundo conjunto de asientos donde (a) las va-
riaciones en precios son aisladas cuando se asientan inicialmente los costos de
mano de obra y (bl las variaciones en eficiencia son aisladas a medida que son
trasferidas de la cuenta de Productos en p r o   e ~ o a la cuenta de Productos ter-
minados.
7-21 Mano de obra estándar escogida (CMA) La compañía Alton va a expandir
su departamento de prensa punzonadora. Está a punto de comprar tres nuevas
prensas punzonadoras de Fabricantes de Equipos, Sociedad Anónima. Los
ingenieros de esta firma informan que sus estudios mecánicos indican que para
el uso que le intenta dar Alton al equipo, la rata de producción por prensa
sería alrededor de 1.000 piezas por hora. Alton tiene prensas similares actual-
mente en operación. En la actualidad, la producción para estas prensas prome-
dia 600 piezas por hora.
226
se pide
se pide
Capítulo 7
Un estudio de la experiencia que tiene Alton sobre este equipo muestra que
el promedio se deriva del siguiente nivel de producción por operario.
OPERARIO
L. Jones
J. Green
R. Smith
H. Brown
R.   l t e ~
G. Hoag
Promedio
Total
PRODUCCION DIARIA
750
750
600
500
550
450
3.600
---goo-
La administración de Alton también planea implantar un sistema de conta-
bilidad de costos estándar en el futuro cercano. Los ingenieros de la c')mpañía
han determinado que el estándar debería estar basado en 1.000 piezas por hora,
el departamento de contabilidad discute que debería ser de 700 piezas por hora
y el capataz del departamento dice que sólo debería ser de 600 piezas por hora.
,. ¿Cuáles serían los argumentos de cada uno de estos proponentes para apoyar
su punto de vista?
2. ¿Qué alternativa es la que mejor reconcilia las necesidades de un control de
costos y de motivación para un mejoramiento en la ejecución? Explique por
qué hace usted esa selección.
7-22 Comparación de 105 asientos en el mayor general para 105 materia/es directos y la
mano de obra directa La compañía Yepar Limitada tiene los siguientes datos
para el mes de marzo cuando se produjeron 1.100 unidades terminadas: Ma-
teriales directos usados, 3.600 libras. La asignación estándar por unidad de
producto terminado es 3 libras a razón de $ 3 por libra. Se compraron 5.000
libras a razón de $ 3,25 por libra para un total de $ 16.250.
Las horas reales de mano de obra directa fueron 2.450 para un costo total de
$ 9.800. El costo de mano de obra estándar por unidad de producto terminado
era de $ 7,60. El tiempo estándar permitido es de 2 horas por unidad.
1. Prepare asientos en el diario para un sistema de costos "normalizado".
2. Prepare los asientos en el diario para un sistema de costos "estándar". Justifi-
que sus asientos con un análisis detallado de varia";"'nes, usando el formato
analítico de columnas ilustrado en el capítulo.
3. Muestre un enfoque alterno al problema, incluyendo los asientos en el diario,
para la forma de cuantificar la variación en el precio del.material en el pun-
to 2. ¿Cuál es mejor y por qué?
7-23 Asientos de diario para 105 costos estándar He aquí un resumen de ciertos da-
tos pertenecientes a un taller mecánico que utiliza costos estándar para el ma-
terial directo y para la mano de obra directa:
COSTO DE
MATERIALES COMPRAS COMPRA
A 2000 lbs.· $ 10.200
B 4.000 lbs. 26.800
PRECIO ESTANDAR
POR LIBRA
$ 5.00
7.00
CANTIDAD
USADA
1.800 lbs.
3.500 lbs
La compañía produjo una gran variedad de órdenes de trabajo, dos de las
cuales consumieron la totalidad de los materiales A y B que arriba se indican.
Las cantidades estándar permitidas para la producción de los artículos en que
intervienen los citados materiales fueron las siguientes:
'1' , '1 I , 11 1
227
se pide
Costos estándar: Material directo y mano de obra directa
Producto terminado
800 dispositivos tipo X
200 dispositivos tipo Y
Orden No.
101. 104. 109
103. 105
POR UNIDAD DE PRODUCTO
Material A
1.1 lbs.
5.0 lbs.
Material B
3 lbs.
6 lbs.
Se emplearon en el taller cuatro operaciones básicas, pero no todas ellas se
ejecutaron uniformemente en todas las órdenes.
UNIDADES
OPERACION TERMINADAS
1
2 3 4
Horas estándar por unidad
1 2 4 3
Estándar de salarios por hora $ 5.50 $2 $4 $3
Operaciones ejecutadas:
Orden No. 101 r' r' r' r' 400
103
r' r' r'
150
104 r' JI'
ji'
200
105 r' r'
ji'
50
109 r'
r' r'
200
Resumen de la mano de obra directa realmente utilizada en las anteriores
órdenes:
Operación 1
Operación 2
Operación 3
Operación 4
COSTOS REALES INCURRIDOS
HORAS EN MANO DE OBRA DIRECTA
850
1.670
3.300
2.800
$ 4.590
3.340
13.860
8.540
$ 30.330
1. Los asientos en el diario, suponiendo que las variaciones en los precios de los
materiales se determinan al efectuarse la compra. Suponga así mismo que la
cuenta de Control de almacenes es la cuenta del mayor general que se usa para
todos los materiales. Justifique todos los asientos de diario con análisis detalla-
dos de los cálculos de las variaciones.
2. ¿Cuáles son las ventajas relativas de determinar las variaciones en los precios
de los materiales al efectuarse la compra en vez de hacerlo cuando los mate-
riales son retirados del almacén?
3. Compare un sistema de costos estándar con un sistema regular de costos por
órdenes de producción en lo que se refiere a costos de los empleados de escri-
torio que lo manejan.
7-24 Análisis y graficación elemental de las variaciones Considere los siguientes da-
tos relacionados con la fabricación de 20.000 unidades (pares) de botas:
ESTANDAR
Materiales directos Dos libras de insumo a razón de $ 4 por libra. o $ 8
por unidad de producto terminado.
M ano de obra directa Media hora de insumo a razón de $ 10 por hora. o $ 5
por unidad de producto.
228
se pide
se pide
se pide
Capltu/o 7
Los' siguientes datos fueron recopilados en relación con la ejecución real:
unidades producidas de buena calidad, 2CJ'.{lOO; libras de insumo adquiridas y
usadas, 37.000; precio por libra, $ 4,10; costo de mano de obra directa, $ 88.200;
horas reales invertidas, 9.000; salario por hora de la mano de obra $ 9,80.
M uestre los cálculos de las variaciones en precio y en eficiencia para los ma-
teriales directos y para la mano de obra directa. Prepare una explicación fac-
tible de las razones por las cuales surgieron estas variaciones.
2. Haga un esquema de un análisis gráfico de la variación de la mano de obra di-
recta, usando el eje vertical para lo, costos totales y el eje horizontal para el
volumen o la actividad en horas. Indique qué distancias verticales represen-
tan la variación presupuestal tlexible, la variación en precio, y la variación en
la eficiencia.
3. Suponga que se compraron 60.000 libras de materiales aunque se usaron sola-
mente 37.000. Suponga además que las variaciones fueron identificadas con el
punto más probable de control; de acuerdo a esto, las variaciones en el precio
de compra del material directo se aislaron y se identificaron con el departa-
mento de compras y no con el departamento de producción. Calcule las varia-
ciones en precio yen eficiencia bajo este enfoque.
7·25 Flexibilidad en los presupuestos Refiérase al Problema 7-24. Suponga que
el presupuesto original fue para 24.000 unidades de producción. El gerente ge-
neral está encantado por el siguiente informe:
PRESUPUESTO COSTOS
{'lEALES ORIGINAL VARIACION
Materiales directos $ 151.700
Mano de obra directa $ 88.200
$ 192.000
$ 120.000
$ 52.000 F
$ 31.800 F
¿Se justifica la alegría del gerente? Prepare un informe que pueda proporcio-
nar una explicación más detallada del por qué el presupuesto original no fue
alcanzado. La producción fue de 20.000 unidades de buena calidad.
7-26 Asientos en el diario y las cuentas T Prepare asientos en el diario y en las
cuentas T para todas las transacciones en el Problema 7-24, incluyendo la par-
te 3. Resuma en qué se diferencian estos asientos de los asientos en el sistema
de costos normalizado descrito en el Capítulo 4.
7·27 AnáliSis de variaciones (adaptado de SIA) La comparlÍa Alfa limitada pro-
duce juguetes para distribución nacional. La gerencia ha establecido reciente-
mente un sistema de costos estándar para controlar los costos. Los costos es-
tándar establecidos son:
(a) Materiales: 12 piezas por unidad a razón de S6 centavos por pieza.
(b) Mano de obra: 2 horas por unidad a razón de $ 2,75 por hora.
Durante el mes de diciembre de 1966, la compañía prodUjO 1.000 un Idades de
productos terminados. La información de produccion para diciembre era co-
mo sigue:
(a) Materiales: 14.000 piezas para un total de $ 7.140.
(b) Costos de mano de obra: $ 8.000.
(e) La, horas de mano de obra directa trabajadas fueron 2.500.
(d) Inventario,: a diciembre 1, cao.
a diciembre 31. cero.
Calcuk las varidclones en eficiencia y precio para lo, materiales y en eficien-
CI<1 y ,alarios para la mano de obra.
2. De un:, aplicación breve a la administración acerca del signIficado de cada
variaLión
7-28 Análls/:s de ¡as variaciones (Adaptado de CPA) Camisería Antioquia Ltda.
fabrica c a m i   a ~ de manga corta y manga larga para hombre para los grandes
almacenes. La compañía produce una sola calidad de camIsa en lotes de
acuerdo a las órdene'> de cada uno de sus clientes y les coloca el distintivo de ca-
'1' II ' , I '1 I
229
se pide
se pide
Costos estándar: Material directo y mano de obra directa
da almacén a cada una. El costo estándar para una docena de camisas de man-
ga larga incluye:
Materiales directos
Mano de obra directa
24 yardas a razón de $ 0.55
3 horas a razón de 2.45
$ 13.20
7.35
Durante el mes de octubre de 19-9, camisería Antioquia trabajó en tres ór-
denes para camisas de manga larga. Los registros de costo para las órdenes del
mes reflejaron lo siguiente:
LOTE UNIDADES EN EL LOTE MATERIALES USADOS HORAS TRABAJADAS
30 1.000 docena 24.100 yardas
31 1. 700 docena 40.440 yardas
32 1.200 docena 28.825 yardas
La siguiente información también está disponible:
2.980
5.130
2.890
(a) La compañía compró 95.000 yardas de material durante el mes a un
costo de $ 53.200. La variación de precio en el material se registró cuando se
compró la mercancía y todos los inventarios se valoraron al costo estándar.
(b) El costo de la mano de obra incurrido ascendió a $ 27.500 durante octu-
bre. De acuerdo a los registros de nómina, los empleados de producción reci-
bieron $ 2,50 por hora.
(c) No había productos en proceso en octubre l. Durante octubre, se com-
pletaron los lotes 30 y 31, y todos los materiales fueron entregados para el
lote 32, el cual estaba terminado en un 80% en cuanto a mano de obra se refiere.
1. Prepare un anexo para calcular la variación en el precio del material para
octubre de 19_9 e indique si esta variación es favorable o desfavorable.
2. Prepare otros anexos para calcular para cada lote producido durante el mes
de octubre de 19_9:
a. Variación en eficiencia de material en yardas.
b. Variación en eficiencia de mano de obra en horas.
c. Variación en salarios en pesos.
'Indique si dichas variaciones fueron favorables o desfavorables.
7-29 Variación conjunta o combinada del precio y la eficiencia e incentivos La com-
pañía Manrique, Otero y Asociados tiene larga historia de usar bonos que
estén específicamente relacionados al nivel de desempeño. Se mantienen inven-
tarios mínimos de cualquier clase. Se ha ofrecido al gerente de compras un
bono que consiste en el 5 por ciento de la variación favorable por año en el pre-
cio de compras. El gerente de producción recibe un bono de 5 por ciento de la
variación anual favorable en la eficiencia del material directo más otros bonos
adicionales relacionados con las variaciones en los gastos generales y en la ma-
no de obra.
En 19_4 la ejecución con relación al material A, el cual es un ingrediente
químico importante, fue:
Libras estándar permitidas a razón de $ 1,00. por cada unidad de producto
terminado
Libras realmente consumidas. 500.000.
Producción real. 520.000 unidades terminadas.
Precio unitario de compra real. $ 0.90.
1. Calcule las variaciones en eficiencia y precio de los materiales.
2. Divida la variación del precio en una variación de precio "pura" y una va-
riación combinada de precio y eficiencia. Como gerente   ~ co.mpras, ¿ u s t ~  
estaría complacido por una variación favorable en la efIcIencIa? ¿Por que?
230
se pide
Capítulo 7
¿Cambiaría su actitud si el precio unitario real fuera de $ I,IU'!
3. Como gerente de producción, ¿cuál sería su actitud acerca de un sistema de
bonos?
4. Dado que la alta gerencia se ha obligado a un sistema de bonos basado en va-
riaciones, ¿qué modificaciones en el sistema de bonificaciones favorecería us-
ted? ¿Por qué?
7-30 Análisis de la mano de obra La ciudad de Bogotá tiene un taller de manteni-
miento'donde se llevan a cabo todo tipo de reparaciones de camiones. A través
de los años, se han desarrollado diferentes estándares de mano de obra para
evaluar el desempeño. Sin embargo, durante una huelga en marzo, desapare-
cieron algunos registros de mano de obra. Las horas reales invertidas fueron
2.000. La variación en el presupuesto flexible de la mano de obra directa fue
de $ 1.500, favorable. El salario estándar de mano de obra era de $ 7 por hora;
sin embargo, debido a una escasez reciente de mano de obra fue necesario
pagar salarios más altos a los trabajadores para algunos trabajos y por lo tanto
se produjo una variación en salarios para el mes de marzo de $ 600, desfa-
vorable.
,. El salario real de mano de obra por hora.
2. Las horas estándar permitidas para la producción realizada.
7-31 Presupuestos y variaciones esperadas La compañía manufacturera Ravinco,
usa costos estándar y presupuestos para planear y controlar la producción
corriente de sus dos productos F y G. La programación de producción para el
año que termina en diciembre de 1 CLI se ha hecho para 6.000 unidades de F
y 1.000 unidades de G.
Los estándares fijados para la mano de obra directa son de 14 horas de mano
de obra directa por unidad de F y 20 horas de mano de obra directa por unidad
de G. Sin embargo, estos estándares han sido establecidos haciéndolos delibe-
radamente estrechos para así motivar un mejor desempeño. La administración
espera que el desempeño de la mano de obra directa esté por debajo de los es-
tándares en una hora por unidad de cada producto.
El salario estándar para la mano de obra directa es $ 6 por hora. Sin em-
bargo, se están adelantando negociaciones con el sindicato para un nuevo pacto
colectivo. Aunque los resultados de estas negociaciones son inciertos, la ge-
rencia espera que el salario de la mano de obra directa se aumente a $ 6,30
por hora. .
Desarrolle un presupuesto para la mano de obra directa, mostrando tanto
los costos estándar como los costos esperados, y las variaciones presupuesta-
das y esperadas.
7-32 Curva de aprendizaje y estimación de costos La compañía Smyth, contra-
tante de la industria aeronáutica y de proyectiles dirigidos, ha sido invitada a
concursar para la obtención de un posible contrato que cubre la fabricación
de 900 unidades de una pieza de precisión utilizada en los proyectiles dirigidos.
Hace dos meses la compañía en cuestión había producido 300 de estas piezas
con los siguientes costos:
'1I
Materiales directos
Mano de obra directa (6.000 horas a razón de $ 4.00)
Costo de herramientas
Gastos generales variables
Otros gastos generales
$ 12000
24000
3.000
3.000
6.000
$ 48.000
• Las herramientas pueden volver a utilizal5e. no obstante Que su costo
se asignó totalmente a la orden angina! por 300 partes
bLos gastos generales variables Que se realicen dependen directamente
de las horas de mano de obra directa.
<Otros gastos generales se asignan en base a una tasa fija del 25% del
costo de la mano de obra directa. para los efecilr.> de concursar en
contratos.
1I "
, I '\ I
231
Costos estándar: Material directo y mano de obra directa
La compañía Smyth ha empleado una gráfica de aprendizaje del 80% como
base para el pronóstico de lo que deberán ser los costos.
se pide Prepare una estimación de los costos totales previstos para concursar en un
contrato de 900 unidades.
7-33 Curva de aprendizaje, predicción de costos, y determinación de precios La com-
pañía Almic, es una compañía bastante grande con muchas divisiones y con
ventas anuales por encima del billón de dólares. Una de las divisiones de Almic,
la de Bogotá, fabrica aviones. Actualmente esta división está desarrollando un
nuevo tipo de avión que determinará el éxito de esta división en los años si-
guientes.
La división de Bogotá ya ha gastado $ 200 millones en el desarrollo y prueba
de la nueva tecnología que utilizará el avión. También está construyendo
unas nuevas instalaciones especializadas para la producción de este avión las
cuales le costarán $ 20 millones de dólares y serán obsoletas tan pronto se termi-
ne la fabricación de estos aviones. El departamento de ingeniería ha determina-
do que se necesitan unos $ 20 millones adicionales para ser invertidos en inves-
tigación y pruebas adicionales antes de que el avión esté listo para producción.
La política contable de Almic fue capitalizar todos los costos en desarrollo y
equipo sólo cuando se comience realmente la producción.
La div;sión esta tratando actualmente de determinar un precio para el avión.
Es necesario determinar un precio ahora debido a la larga programación de
producción la cual lleva a exigir órdenes de pedido con doce meses de anticipa-
ción, lo cual es el resultado de la capacidad limitada de producción de sólo 10
aviones por mes.
Las órdenes se harán sobre la base del precio establecido, aunque las entre-
gas no podrán ser realizadas sino en uno o dos años.
El departamento de mercadeo ha estimado que la demanda por los aviones
oscilará entre 200 y 300 unidades. La demanda real será determinada tanto por
las características últimas del avión como por el precio del avión, siendo este
último dspecto muy importante.
La división ha hecho unos estimados detallados de los costos de producción
del avión. Estos estimados han probado ser extremadamente exactos para
proyectos anteriores de este tipo. Todas las partes requeridas para el avión
son subcontratadas para su fabricación. Bogotá ya ha contratado las partes
necesarias para 200 aviones, las cuales costarán $ 3 millones de pesos por avión.
Estos contratos tienen una provisión para el suministro de las partes necesarias
para 100 aviones adicionales con un descuento del 10 por ciento en costo por
avión.
La mano de obra directa es el elemento más significativo del costo de pro-
ducción. Los costos de mano de obra son bastante ,grandes en el sentido abso-
luto, pero pueden obtenerse grandes reducciones debido a la "curva" de apren-
dizaje" que afecta los costos de mano de obra durante el período de producción.
La curva de predicción aplicable a este r:uevo avión está basada en lotes de
producción de 10 unidades, con el siguiente programa de reducción en costos
basado en un lote inicial que tiene un costo de $ 8 millones:
CURVA DE APRENDIZAJE COSTO POR AVION
LOTE No. (% DEL COSTO INICIAL) (MILLONES)
100% $ 8.0
2
80 6.4
4 64 5.1
8
51 4.0
12
44 3.5
16
41 3.2
24 35 2.8
32 32 2.5
232
se pide
Capítulo 7
Por ejemplo, el costo global de mano de obra directa para el avión número
71 y hasta el avión 80 debería ser $ 4 millones por avión o un total de costo de
mano de obra directa para el lote No. 8 de $40 millones.
El gerente general y el contralor, preocupados naturalmente por fijar un pre-
cio unitario para el avión, decidieron considerar el programa nuevo de aviones
como una sola orden de producción. Para esto prepararon una gráfica de los
costos de mano de obra directa estimados (ver la Ilustración 7-7). Segmenta-
ron la gráfica para desarrollar los costos de mano de obra directa totales para
cada segmento. También analizaron los segmentos como sigue:
SEGMENTO EN LA ILUSTRACION 7·7
0-40
41-100
101-200
201-300
PROMEDIO DEL COSTO DE
MANO DE OBRA DIRECTA
POR UNIDAD EN SEGMENTO
82 % del costo unitario total
55%
42%
34%
Los costos combinados generales, administrativos, e indilectos de produc-
ción se estiman en $ 50 millones anuales. Históricamente, estos costos han sido
aplicados sobre la base de costos de mano de obra directa.
El gerente y el contralor decidieron que los costos fijos aplicables al pro-
grama que deben ser recuperados incluían $ 240 millones más cualquier otro
costo indirecto de producción y cualquier otro costo general y administrativo
en que se incurriera. Su estimado de este último fue de 100 millones en el caso
de producir y vender 200 unidades (2 años X $ SO millones) y $ 150 millones
si se produjeran y vendieran 300 unidades (3 años x $ 50 millones.).
1. ¿Qué precio debe ser fijado para llegar al punto de equilibrio, asumiendo que
se venden 200 unidades? ¿Asumiendo que se venden 300 unidades?
2. Suponga que la división de Bogotá ha fijado un precio de $ 8,6 millones. Este
precio ha producido órdenes por 250 aviones. El departamento de mercadeo
informa ahora que un cliente nuevo potencial comprará 50 aviones, pero sola-
mente si el precio es $ 8,1 millones, o menos. Esta reducción en precio tendría
que ser retroactiva y aplicada a todos los clientes. ¿Debería la división de Bo-
gotá aceptar esta nueva orden?
'1'
'1 "
I I 11 I I
ILUSTRACION 7 7
EFECTO DE LA tuRVA DE APRENDIZAJE" SOBRE EL COSTO
DE LA MANO CE OBRA DIRECTA
  r   ~     ~ ~ ~ ~ ~ ~ ~ ~ ~ ~ ~ ~ ~
Número de aviones producidos
Presupuestos flexibles
y
control de gastos generales
Este capítulo se concentra en el presupuesto flexible y en la medición del
trabajo como herramientas para la toma de decisiones y la retroalimentación.
También amplía las ideas del capítulo anterior.
presupuestos flexibles
la variedad
de las técnicas
de control
El enfoque costo-beneficio aplicado al diseño de un sistema
de control conlleva a una variedad de técnicas minuciosas
dentro de cada organización. Cada organización tiene costos
individuales que son relativamente principales. En una orga-
nización de servicio, los salarios son comúnmente el costo más sobresaliente.
En un negocio de detalleo o de distribución, el costo de compra de mercancía
es usualmente el rubro de mayor relevancia. En un negocio de manufactura,
los costos de materiales directos y mano de obra directa son comúnmente
importantes. El significado claro de tales rubros individuales genera técnicas
sofisticadas formales para la toma de decisiones y retroalimentación relacio-
nada con estos costos.
234
I '111 II 1I I
1 I 1I I 1 '1
235 Presupuestos flexibles y control de gastos generales
Los gastos generales de fábrica, totales, como también los gastos gene-
rales administrativos y de ventas, son comúnmente una parte principal de los
costos totales. Sin embargo los rubros individuales de los gastos generales
comúnmente no son grandes en comparación con los materiales directos y
la mano de obra directa. Por tanto, aunque las ideas implícitas en el control
de los gastos generales son básicamente las mismas que las usadas para el
control de los costos de mano de obra directa y materiales directos, las téc-
nicas difieren debido a que el tamaño de los costos correspondientes a los
gastos generales individuales a menudo no justifican los sistemas costosos
de control los cuales producen en forma rutinaria análisis exhaustivos de
las variaciones en los rubros individuales.
En la práctica, se dice que los materiales directos y la mano de obra
:iirecta son controlados con la ayuda de los costos estándar, mientras que
generalmente se dice que los gastos generales de fábrica son controlados con
la ayuda de presupuestos de gastos por departamento. La distinción surge
probablemente debido a que tanto las técnicas para controlar los materiales
directos y la mano de obra directa como para seleccionar el momento de
aplicarlas difieren de las usadas para controlar los gastos generales. Por
ejemplo, en un molino de papel, el uso de material directo puede ser super-
visado estrechameilte cada hora, puede hacerse un seguimiento diario de la
eficiencia de la mano de obra directa, y los gastos generales por departamen-
to pueden ser escrutados mensualmente. Sin embargo, conceptualmente
todos los costos de fábrica-materiales directos, mano de obra directa y gas-
tos generales-pueden ser apropiadamente incluidos en un presupuesto
flexible único para los departamentos individuales de la fábrica. La noción
de un presupuesto flexible puede también ser aplicada a las funciones admi nis-
trativas y de ventas. El punto fundamental no es la cantidad de rubros conte-
nidos en un presupuesto flexible particular: es más bien la flexibilidad incor-
porada al presupuesto.
enfoque básico del
presupuesto flexible
Recuerde que en la Ilustración 7-1 las asignaciones para el
presupuesto flexible eran una función de los artículos de bue-
na calidad a ser producidos. Aun más, la producción de
buena calidad podría ser expresada bien sea en términos de (a) unidades f'lSi-
cas de producción alcanzada o (b) los insumos estándar permitidos para esa
producción dada. Esto es, si se asignaba dos horas de mano de obra directa
estándar por unidad de producto terminado, 1.000 unidades producidas de-
bían ser equivalentemente expresadas como 2.000 "horas estándar permi-
tidas".
El enfoque del presupuesto flexible está basado en un conocimiento
adecuado de patrones de comportamiento del costo. En esencia es un medio
de elaborar un presupuesto que esté a la medida de cualquier nivel de acti-
vidad. En una compañía que use la técnica del presupuesto flexible un pre-
supuesto para los gastos generales variables puede lucir como se muestra
en la Ilustración 8-1.
Note que el presupuesto no tiene que ser mostrado necesariamente
para los niveles de actividad comprendidos entre 4.600 y 5.200 unidades. El
236 Capítulo 8
ingrediente esencial es la fórmula del presupuesto, la cual puede ser usada
para construir un presupuesto total para cualquier nivel de actividad. Por
ejemplo, el informe de ejecución preparado al final de junio (Ilustración 8-2)
muestra la aplicación de la fórmula del presupuesto al nivel de producción
de 4.700 unidades realmente alcanzado. El presupuesto flexible es usado
comúnmente para presentar una comparación más significativa del control
de costos diario de los gastos generales de un departamento a cargo de un
capataz, debido a que el nivel de actividad implícito en la comparación es
siempre el mismo. Por otra parte, el informe de ejecución del presupuesto
flexible ordinariamente no muestra la desviación del capatal de su volumen
de producción programado. Por tanto, la combinación ideal es un presupues-
to flexible para medir el uso eficiente de los factores de entrada, acompañado
de información acerca de la habilidad del capataz para cumplir cualquier
programación de producción dada (o, en el caso del gerente de ventas, con
su meta de ventas), expresada tal vez solamente en unidades, como se mues-
tra en la parte superior de la Ilustración 8-2.
ILUSTRACION 8-1
PRESUPUESTO FLEXIBLE DEL DEPARTAMENTO DE MAQUINADO,
GASTOS GENERALES VARIABLES
Para el mes de junio de /9_/
FORMULA PARA EL PRESUPUESTO* VARIOS NIVELES DE ACTIVIDAD
Unidades producidas 4.600 4.800 5.000 5.200
Mano de obra indirecta $ 0.42 por unidad $ 1.932 $.2.0/6 $2./00 $2.184
Suministros 0./0 por unidad 460 480 500 520
Reparaciones 0.08 por unidad 368 384 400 4/6
----
Ga·<>tos generales vadables $ 0.60 por unidad $ 2.760 $ 2.880 $3.000 $3./20
11' Las f6rmu1aS para el presupuesto usadas aqu( asumen comportamientos variables en
'ormo proporcional. Los presupuestos flexibles a menudo pueden lncluir tambif§n
otros costos.
¿c6mo debe ser
presupuestada
la actividad?
Nuestro ejemplo midió la actividad o el volumen en térmi-
nos de unidades de producto. En la práctica la medición del
volumen presupuestado no es fácil, excepto en los casos
poco frecuentes en que un departamento produce solamen-
te un producto uniforme. Cuando hay una variedad de productos u opera-
ciones, los siguientes criterios pueden ayudar a seleccionar una medida del
volumen.
l. Causa de las fluctuaciones del costo. Un costo individual debería
estar relacionado a alguna actividad que cause que el costo varíe. Una me ..
di da común intuye las horas de mano de obra, las horas máquina, el peso de
los materiales manejados, las millas viajadas, el número de llamadas hechas
por los vendedores, el número de camas en un hospital, el número de produc-
tos facturados. el número de investigaciones de crédito y así sucesivamente.
'1'
I 1I I
, I '1 1 ' 1
237 Presupuestos flexibles y control de gastos genera/es
ILUSTRACION 8-2
INFORME DE EJECUClON DEL PRESUPUESTO DE LOS GASTOS
GENERALES VARIABLES DEL DEPARTAMENTO DE MAQUINADO
Paro el mes de junio de /9_/
Utidades progromodas Inicia/ment. 5.000
Unidac»s producidas 4.700
REAL PRESUPUESTADO* VARIACION
Mano cifI obro indir.cta
SUministros
Reparaciones
Gastos genero/es
variables totales
52.080
480
400
$2.960
$ 1.974
470
376
$2.820
* Poro 4. 700 n i d   ~ s producidos
S 106 D
100
24 O
, /40 O
EXPLlCAC/ON
Tiempo inactivo debido o tormMto
Ninguno
Reporociones extroordinarios
debidos o lo tormenta
2. Independencia de la unidad de actividad. La unidad de actividad no
debe ser afectada demasiado por factores variables diferentes al volumen de
producción. Por ejemplo, el uso de los pesos de mano de obra directa totales
o de los pesos de venta totales como una medida de volumen está sujeto a
la debilidad básica de ser cambiable por las fluctuaciones en salarios o en
precios. El uso de las horas máquina o de las horas de mano de obra elimina
la influencia indeseable de las fluctuaciones en el poder adquisitivo del peso.
Así, si el volumen fisico no cambia, un cambio en los salarios no quiere de-
cir necesariamente un cambio en otros costos. Los efectos de los cambios
en el precio no deben afectar la unidad con la cual se está presupuestando
la actividad; esto se consigue comúnmente usando salarios estándar o precios
de venta uniformes.
3. Facilidad de comprensión. Las unidades para la actividad presu-
puestada deben ser fácilmente comprensibles y deben ser obtenidas con un
mínimo de esfuerzo operacional. Los índices complicados son indeseables.
4. Suficiencia de control sobre la base usada. El común denominador
que sirva como una medida de la actividad presupuestada debe estar bajo
control adecuado. Como fue explicado en el Capítulo 7, debido a que no es
afectado por variaciones en la ejecución, las horas de mano de obra directa
estándar permitidas (o las horas máquina permitidas) para las unidades
producidas son una mejor base para la evaluación de la ejecución que las
horas de mano de obra directa reales. Un jefe de departamento no debe gozar
de una asignación presupuestal de gastos generales más generosa debido a
su ineficiencia simplemente en razón a que su presupuesto fue basado en
horas reales en lugar de horas estándar permitidas.
Si las asignaciones estándar fueron desarrolladas para todos los factores
de producción, un factor puede estar enlazado a otro de tal forma que todos
los factores pueden estar relacionados con una base común. Por ejemplo. si
se necesita una libra de materiales directos, una rueda de esmeril, una hora
máquina, y una hora de mano de obra directa para producir una unidad ter-
minada, el uso puede estar relacionado con las horas de mano de obra directa
238 Capilu/o 8
estándar como sigue: Si se usan 1.000 horas dé mano de obra directa estándar,
el uso de 1.000 unidades de cada uno de los otros factores puede ser anticipa-
do. Estas relaciones pueden ser rápidas y significativas aun cuando el uso de
las ruedas esmeril, de las reparaciones, y de otros factores parecidos esté
más estrechamente relacionado con las unidades terminadas producidas o
con una variedad de factores causales que con las horas de mano de obra
directa. Fs por razón de este último fenómeno que hemos enfatizado la nece-
  de un análisis de variaciones hecho considerando rubro por rubro.
Para _'in1.etizar, un índice de actividad basado en horas reales fluctúa
con la eficiencia; es una medida de los insumos, no de lo producido. El uso
de las horas estándar permitidas O de alguna base construida sobre las horas
estándar permitidas (por ejemplo, pesos de mano de obra directa estándar)
es una medida de lo producido. Los presupuestos flexibles basados en tales
medidas de   permiten que el uso ineficiente de los insumos aparez-
can como v,niaciol1es eficiencia en lugar de que se vuelvan asignaciones
  ks adicion a les.
variaciones en
eficiencia yen gasto
La sección anterior enfati-'{-, el punto de que la ejecución
debe ser medida en términ JS de resultados y no de insumos,
para determinar las asignaciones presupueslales flexibles.
e o:1sidere un ejemplo donde la actividad es medida en horas de mano de obra
directa estándar permitidas; esto es una forma simple de expresar lo produ-
cido. Es decir, a menos que las unidades producidas sean conocidas, las horas
estándar permitidas para producir ese resultado no pueden ser calculadas.
Por el contrario, las   de mano de obra directa reales utilizadas son un
c6ncepto de insumo_
Asuma que un departamento está programado para producir 10.000
unidades de producto en 10.000 horas de mano de obra estándar directa. Sin
embargl), se han gastado 12.000 horas reales de mano de obra directa para
producir las lO.OOO ui1ídades. Los rubros de gastos generales variables son
como sIgue:
FORMULA PARA EL
PRESUPUESTO POR
HORA DE MANO DE OBRA
DIRECTA ESTANDAR
PERMITIDA
Mano de obra indirecta
Mantenimiento
Lubricantes
Herramientas de corte
$ 1.00
0.10
0.05
0.08
$1.23
COSTOS
REALES
INCURRIDOS
$ 11.700
1.150
600
1.500
$ 14.950
La tasa de mano de obra directa real es $ 8,10 por hora; la tasa estándar
es $ 8,00. Se pide:
I , '11
1I I I I I I
239 Presupuestos flexibles y control de gastos generales
1. Prepare un informe de ejecución detallado con dos secciones principales: mano
de obra directa y gastos generales variables.
2. Explique las similitudes y diferencias entre las variaciones de mano de obra
directa y de gastos generales variables.
Una versión del informe de ejecución sería altamente resumida, como
se muestra en la parte superior de la Ilustración 8-3. La columna de presu-
puesto está basada en las horas estándar permitidas para una producción
dada. La variación presupuestal es solamente la diferencia entre los números
en las dos primeras columnas.
Otra versión es la mostrada en la parte de abajo de la Ilustración 8-3.
Comienza con un análisis de la variación de la mano de obra directa, la cual
es dividida entre una variación de precio y una variación de eficiencia en
una forma idéntica a la descrita en el capítulo anterior. La subdivisión (ver
la Ilustración 8-3) de la variación presupuestal para los gastos generales va-
riables en la variación en gasto y la variación en eficiencia es análoga a la
división de la variación de mano de obra directa en variación en precio y
variación en eficiencia.
El supuesto fundamenta! implícito en el cálculo usual de la variación en
eficiencia para los gastos generales variables es simple pero frágil: Los cos-
tos de los gastos generales variables deberían fluctuar en proporción directa
a los cambios en las horas de mano de obra directa estándar. Por tanto, la
variación en eficiencia para los gastos generales variables es una medida de
los gastos generales (o ahorros) extraordinarios que se deberían esperar sola-
mente en razón al uso de mano de obra directa en exceso de (o por debajo de)
las horas de mano de obra directa estándar permitidas para el nivel de pro-
ducción alcanzado:
Variación en la eficiencia = (Horas reales - Horas estándar permitidas)
de los gastos generales X tasa estándar de gastos generales.
Note la similitud entre las variaciones en eficiencia para la mano de
obra directa y para los gastos generales variables. Ambas son la diferencia
entre las horas reales y las horas estándar permitidas, multiplicadas por un
precio estándar. Por ejemplo, la variación presupuesta I para lubricantes en
la Ilustración 8-3 era de $ 100 desfavorable. Bajo este enfoque, la variación
total es atribuida a la ineficiencia de un factor relacionado, la mano de obra
directa. Esto es, debido a que la mano de obra directa fue usada ineficiente-
mente en 2.000 horas, o en 20 por ciento de las 10.000 horas estándar permi-
tidas, esperaríamos que el uso de lubricantes, el cual está relacionado a ésta,
fuera excesivo en forma proporcional solamente en razón a la ineficiencia de
la mano de obra.
Aunque la variación en gasto para los gastos generales de fábrica va-
riables es similar a la variación en el precio para la mano de obra directa,
sus factores causales abarcan más que los solos cambios en precio-esto es
el porqué no es llamada una variación de precio. Otras causas incluyen
estimados presupuestales deficientes para uno o más rubros individuales de
los gastos generales; la variación en la atención y en el control de los costos
ILUSTRACION 8-3
DOS VERSIONES DE UN INFORME DE EJECUCION DE UN DEPARTAMENTO
GASTOS GENERALES VARIABLES Y MANO DE OBRA DIRECTA
Poro el mes de octubre de 19_/
Horas reales. /2.000 Horas E'stándar PE'rmitidas. 10.000 Horas en exE'So. 2. 000
RESULTADOS PRESUPUESTO VARIAC/ON CCN RESPECTO
VERSION CONDENSADA REALES FLEXIBLE AL PRESUPUESTO FLEXIBLE
Mano de obra directa 5
9 7   2 0 0 ~ $80.000
Mano de obro indirecta /1.700 /0.000
Mantenimiento /./50 1.000
Lubricantes 600 500
Herramientas de ClTte /.500 800
Total $ //2./50 592.300
VERSION DETALLADA (IJ (2)
PRESUPUESTO
FLEXIBLE
BASADO EN
12.000 HORAS
INSUMaS DE MANO
REALES DE OBRA
A DIRECTA
PRECIOS REALES DE
REALES INSUMO
Mano de obra directa 5 97.200 $ 96.000
Gastos gtNItlrates van"ables:
Mano de obra indirecta $ / /.700 5 /2.000
/.200
600
960
MantenimitNlto /./50
Lubricantes 600
Herramientas de corte /.500
Gastos ge".rales totolH varialMs $ /4.950 $14.760
(3)
PRESUPUESTO
FLEXIBLE BASADO
EN 10.000 HORAS DE
MANO DE OBRA
DIRECTA ESTANDAR
DE INSUMO PERMITIDO
~ A EL NIVEL DE
PRODUCCION
REALMENTE
ALCANZADO
5 80.000
$ /0.000
/.000
500
800
1/2.300
$ 17.200 D
1.700 D
/50 D
/00 D
70g D
~ ~   19.850 ÍJ
(4)
(IJ -(3)
VARIACION
caN RESPECTO
AL PRESUPUESTO
FLEXIBLE A
SER ANALIZADA
$ /7.200 D
$ 1.700 D
/50 D
/OOD
700D
$2.650D
ANALlSIS DE (4)
{/}-(2} (2}-(3)
VARIACION VARIACION EN
EN GASTO EFICIENCIA
$ 1.200 Dt 1 /6.000 D
S 300 F
50 F
540 D
$ /90 D
$ 2.000D
200D
/OOD
/600
S 2.460 D
* /2.000 horas a razón de $ 8.10
t Esta variación de 1/.200 Huna variaci6n de precio de mano de obra directa. El tlrmino variaci6n
en gastos estd rtllacionado a los rubros de gasta. generales solamente.
241 Presupuestos flexibles y con/rol de gas/os generales
individuales; y el comportamiento errático de los rubros de gastos generales
los cuales por conveniencia han sido sintetizados en una fórmula presupuestal
con solamente una base (esto es horas de mano de obra). El costo de la mano
de obra indirecta para el manejo de los materiales, por ejemplo, puede estar
estrechamente relacionado al número de unidades comenzadas durante un
período y no tener nada que ver directamente con las horas de mano de obra
directa estándar permitidas para el nivel de producción alcanzado. También
el uso de las herramientas de corte puede estar más estrechamente relacionado
con las horas máquina que con las horas de mano de obra. En estos días de
automatización, un trabajador puede operar varias máquinas simultánea-
mente.
Para resumir, .suponga que usted investiga el porqué había una va-
riación desfavorable de $ 700 en la Ilustración 8-3 para las herramientas de
corte. El informe de ejecución dice implícitamente:
Costos reales
Variación en eficiencia -Esta es la cantidad que se espera gas-
tar debido al uso ineficiente de la mano de obra directa.
Puesto que los costos en los gastos generales variables
generalmente fluctúan en relación a la fluctuación corres-
pondiente en los costos de la mano de obra directa. el
uso en exceso de la mano de obra directa se espera que
cause un correspondiente incremento en el costo de las
herramientas de corte de 2.000 X $ 0.08 =
Variación en gasto-Esta es la cantidad que queda sin expli-
car después del análisis de la variación en eficiencia des-
crito arriba. Puede surgir. digamos. de un cambio en el
precio unitario para las herramientas de corte. Pero tam-
bién podría surgir simplemente del desperdicio general V
del uso ineficiente de estos materiales. En resumen. ésta
también podría estar parcial o enteramente identificada con
una mayor ineficiencia. aunque sea denominada como una
variación en gasto.
Variación en el presupuesto flexible
Cantidad presupuestada en el presupuesto flexible
$ 160 O
540 O
$ 1500
700 D
$ 800
La limitación principal del análisis de las variaciones debe ser subra-
yada. La única forma de descubrir el por qué la ejecución de los gastos gene-
rales variables no concuerda con el presupuesto es investigar las causas
posibles, rubro a rubro, desde la mano de obra indirecta a mantenimiento
pasando por lubricantes y herramientas de corte. Sin embargo, el análisis
condensado produce una visión general la cual puede ser usada como un
puente para un análisis más riguroso.
uso de las horas
estándar como una
base presupuestal
Note que el presupuesto en la Ilustración 8-3 está basado
en horas estándar permitidas (para el nivel de producción
alcanzado) en lugar de en horas reales (incurridas). Si estu-
viera basado en las horas reales, la única variación que se
produciría sería la variación en gasto, columna (1) menos la columna (2).
No habría variación en la eficiencia. El gerente obtendría sólo una apreda-
242 Capitulo 8
ción parcial de la ejecución: sólo tendría enfocadas las relaciones sobre los
i nsumos (dados ciertos i nsumos, ¿en qué costo debería yo haber incurrido?).
Basando el presupuesto sobrt: las horas estándar de los insumas permitidos
para t:1 nivel de producción alcanzado, el gerente centraliza su atención en
las relaciones entre los insumos y los resultados (dado un nivel de producción
¿qué tantos insumos deberían haberse invertido?). La base de las horas es-
tándar para el presupuesto genera tanto las variaciones en gasto -como en
eficiencia.
el campo de
aplicac;ón de los
presupuestos flexibles
Al principio de este capítulo se hizo énfasis en que el térmi-
no presupuesto flexible era usado a menurlo para describir
un presupuesto departamental de gastos generales. Aún más,
las ilustraciones primeras estaban limitadas solamente a
unos pocos rubros de gastos generales para ilustrar la idea principal de que
los presupuestos tlexibles están diseñados para cubrir un rango relevante y
no solamente un nivel de actividad.
Los presupuestos flexibles pueden ser ampliados para incluir todos los
rubros de costo (y de ingresos) si así se desea. Por ejemplo la Ilustración 8-3
mostró un primer paso en esa dirección incluyendo la mano de obra directa
así como los gastos generales variables. Considere la Ilustración 8-4. Sólo
difiere de la Ilustración 8-3 en un aspecto: Muestra cómo puede lucir un in-
forme de ejecución cuando se incluyen los costos fijos. La parte del presu-
puesto atrihuible a los costos fijos permanecerá constante independiente-
mente de las fluctuaciones en el volumen de producción, pero los costos
variables sí serán afectados. Por tanto, el presupuesto en tales casos podría
ser expresado por la siguiente fórmula' general: una porción estática de
S 35.000 por mes, más una porción variable de $ 8,00 por hora por mano
de obra directa y de $ 1,23 por hora por gastos generales variables. Note
que la porción de costo variable de la fórmula es la que inyecta la parte
flexible al presupuesto flexible.
En resumen, un presupuesto flexible no necesita ser limitado a los cos-
tos variables solamente. Puede referirse también a los ingresos y a los costos
fijos. Claro que el presupuesto flexible para los costos fijos, cuando son con-
siderados aparte, serían la misma cifra total independientemente de la fluc-
tuación del volumen dentro de un rango relevante. Sin embargo, en la prác-
tica el presupuesto flexible en la mayoría de los casos incluye tanto la parte
variable como la parte fija del costo. Por tanto, es obvio que el presupuesto
flexible para los costos totales cambiará dentro del rango relevante. La Ilus-
tración 8-5 muestra estos puntos para los gastos generales, donde la fórmula
sería $ 35.000 por mes más $ 1,23 por hora.
costos mixtos
funciones de costo
y si mplificacionas
Desafortunadamente para los analistas de costo, el mundo no
puede ser dividido claramente en costos variables y costoS
fijos. En la mayoría de las organizaciones, el comportamien-
to de cada rubro de costo es estimado individualmente. Algunas veces esto
11I ,1 1I I
I I 'I I '
243 Pr{'supu{'stos flexibles y control de gastos generales
es una tarea fácil, pero a menudo son necesarios estudios cuidadosos. Por
tanto, las fórmulas para el presupuesto de algunos costos individuales no
serán definidas tan simplemente como $ 0,80 por hora, o como $ 1.000 por
mes. En Jügar de esto, una gran variedad de ecuaciones de proyección pue-
den ser utilizadas.
ILUSTRACION 8-4
INFORME CONDENSADO DE EJECUCION DEPARTAMENTAL
SOBRE LOS COSTOS DE CONVERS/OO
Para el mes de octubre de 19_1
Horas reales. 12.000 Horas estándar permitidas. 10.000 Horas en el'eso. 2.000
COSTOS
REALMENTE
INCURRIDOS
PRESUPUESTO
FLEXIBLE
VARIACION
EN EL
PRESUPUESTO
FLEXIBLE
Mano de obra directa
Mano de obra indirecta
$
$
97.200
11.700
S
$
80.000
10.000
$ /7.200 O
$ 1.700 O
Mantenimiento
Lubricantes
Herromientas de corte
/.150
600
1.500
1.000
500
800
/50 O·
/00 O
7000
Gastos.generales variables totales
Costos variables totales
$ 14.950
$ 112./50
$
$
12.300
92.300
S 2.650 O
S /9.850 O
Costos fijos:
Supervisión
Arriendo
Depreciación
S
/4.400
5.000
15.000
$ 14.000 $ 4000
5.000
15.000
Impuesto sobre propiedad
Costos fijos totales
Costos totales de conversi6n
1.000
S 35.400
$ /47.550
1.000
S 35.000
$127.300
$ 4000
$20250 O
Los contadores y gerentes constantemente usan modelos simplificados
cuando se enfrentan con fenómenos complicados. Dos simplificaciones co-
munes son usadas en la estimación de funciones de costo: ~ l   Los comporta-
mientos del costé; pueden ser suficientemente explicados por una variable
independiente (como horas de mano de obra) en lugar de por más de una
(por ejemplo por horas y cantidad de libras manejadas); (2) aunque el com-
portamiento no lineal del costo esté muy extendido, las aproximaciones no
lineales son lo suficientemente exactas.
Usualmente es efectivo desde el punto de vista costos estudiar a fondo
los materiales directos y la mano de ·obra directa y desarrollar un enfoque
adecuado para estos dos rubros principales. Por el contrario el comporta-
miento de los costos correspondientes a los gastos generales casi por defini-
ción es más dificil precisar. Dado un supuesto de linealidad entre x (alguna
medida de volumen) e y (alguna medida de costo total), el problema de la
estimación del costo puede ser expresado como un interíto de aproximar
alguna relación fundamental para el valor esperado E(y), en la forma
E(y) = A + Bx
244 Capítulo 8
d o n ~ ~ A. Y B son los parámetros verdaderos (pero desconocidos) de una
funclO.n lineal de costo. Un parámetro es una constante, como decir A, o un
coeficIente, como decir B, en un modelo o en un sistema de ecuaciones).
ILUSTRACION 8-5
GRAFICA DEL PRESUPUESTO FLEXIBLE DE LOS GASTOS
GENERALES CE FABRICA
Datos tomados de la Ilustración ~ ~   4
.,
Costos de los gastos generales
totales presupuestados
j
~ $ 35.000 -------- ____________ _
Variables a razón de
$1.23 por hora
/0.000
Horas
Fijos a razón de
535.000 mensuales
Volumen expresado en horas mano de obra directa
Trabajando con los datos históricos, el contador comúnmente desarrolIa
una aproximación de la relación fundamental de la forma
y' = a + bx
donde la y' es el valor calculado y por tanto para ser distinguido del valor
observado y, y a y b son aproximacio'les de los valores verdaderos A y B.
De nuevo, las simplificaciones son justificadas si los supuestos más
complicados son demasiado costosos de poner en ejecución a la luz de los be-
neficios esperados. Pero nunca se debe perder de vista la magnitud de estas
simplificaciones. El Capítulo 25 explora el problema de la medición de las
funciones de costo en más detalle.
naturaleza de los
costos mixtos
Como su nombre lo implica, un costo mixto (a veces llama-
do costo sernivariable) tiene elementos fijos y variables (ver
la Ilustración 8-6). El elemento fijo representa el costo mí-
nimo de suministrar un servicio. El elemento variable es aquella porción del
costo mixto que es influenciada por cambios en la activida:l. Un ejt.nplo de
un costo mixto es el arriendo de un camión de reparto a razón de un costo
fijo por mes más un costo variable que depende de las millas recorridas.
11' ¡ I 1I I
, , '! I '!
ILUSTRACION 8·6
COSTOS MIX ros
(PorCi6n variable
\ (relacionada al consumo)
__________________ J
}
porción fija (relacionada a lo
capacidad que está disponible
para el uso)

Volumen de actividad
Idealmente, no habría cuentas para mixtos. Todos .:stos cos-
tos deberían ser subdivididos en dos cuentas, una para la parte variable y
otra para la parte fija. En la práctica. estas distinciones se hacen muy poco
frecuentes en el proceso de registro debido d la dificultad de analizar los da-
tos de costos diarios y de separarlos en sus partes fijas y variables. Costos
tales como energía, mano de obra indirecta, reparaciones y mantenimiento,
generalmente se contabilizan por su total. A medida en que se incurre en di-
chos costos, típicamente es muy difícil decidir si una factura o boleta de tra-
bajo particular representa un rubro fijo o uno variable. Aún más, si fuera
posible hacer tal distinción, las ventajas podrían no justificar el esfuerzo y
costos adicionales requeridos para hacer dicha separación. Cuando las cla-
sificaciones de costos son demasiado refinadas, el problema permanente de
obtener documentos fuente exactos se intensifica.
En resumen, los costos mixtos son solamente una mezcla   dos patro-
nes de comportamiento de costos diferentes; en sí mismos noJtaen consigo
nuevos enfoques conceptuales. Cualquier persona que obriene un conoci-
miento adecuado de planeación y control de costos variables y fijos, en for-
ma separada, puede adaptarse a una situación de costos mixtos cuando sea
necesario.
elaboración de ¿Cómo deben presupuestarse los costos mixtos? Idealmente,
un presupuesto claro está, sus elementos variab'les y fijos deben ser aislados
de costos mixtos y presupuestados en forma separada. Un método practicado
ampliamente es una fórmula de presupuesto que contiene
una parte fija y un elemento variable. Por ejemplo las reparaciones para
los camiones de reparto podrían ser presupuestadas como $ 45 por mes más
1 centavo por milla.
245
246 Capitulo 8
La estimación de los patrones de comportamiento de los costos mixtos
debe comenzar preferiblemente con una gráfica de los niveles de costo alcan-
zados en el pasado, una gráfica sobre la cual se dibujan los puntos que repre-
sentan los diferentes costos históricos, tal como se muestra en la Ilustración
8-6. Después se traza una línea que se ajuste a estos puntos, ya sea visual-
mente o por medio del método estadístico de los mínimos cuadrados (descri-
to en el Capítulo 25). La línea de intersección con el eje vertical es a menudo
denominada como la cantidad que corresponde a la componente fija del costo.
Como se explica en más detalle en el Capítulo 25, el principal propó-
sito al determinar los patrones de comportamiento del costo, es estimar cómo
se comportan los costos a medida que el volumen varía dentro de un rango
relevante de niveles de actividad, el cual muy rara VeL incluye el volumen
cero. Así el énfasis está en determinar la pendiente de la línea--esto es, la rata
de cambio del costo total a medida que el volumen fluctúa el comportamien-
to de la componente variable del costo dentro del rango relevante. C onsecuen-
temente, es más provechoso considerar la componente fija del costo como
solamente la intersección con el eje y (esto es, el costo total a volumen cero)
en un estimado del costo lOtal el cual   en l' = a f- hx, donde a es el
costo total a volumen cero, b es la tasa variable del costo (la pendiente de la
línea) y x es la medida de volumen (por ejemplo, millas, horas" o unIdades pro-
ducidas),
el método de los
altos V bajos puntos
La Ilustración 8-6 muestra una línea recta trazada a través
de una gran cantidad de puntos. ¿Qué procedimiento se usa
para trazar esta línea? Como se mencionó anteriormente,
los procedimientos más ampliamente usados son el de aproximación visual
y el criterio de los mínimos cuadrados. El método de dos puntos, uno alto y
uno bajo. es también usado ocasionalmente. Este es un procedimiento rela-
tivamente crudo puesto que conlleva la selección de sólo dos puntos, uno
como representativo del costo más alto y otro como representativo del costo
más bajo, ambos dentro del rango relevante. (Note que se evita así la selec-
ción al azar de los puntos altos y bajos.) La línea que conecta los costos altos
y bajos se vuelve el mejor estimativo del comportamiento del costo.
Considere el ejemplo en la Ilustración 8-7, La técnica gráfica muestra
cómo la línea se extiende hacia atrás hasta el volumen cero. El cálculo alge-
bráico del costo mixto está basado en la ecuación para una línea recta:
y' a + bx
b
.vII -- YL Cambio en el costo mixto
XII -Xl. Cambio en las horas máquina
$ 1.600 $ 1.200 = $ 400
2.000 --- 1.200 ROO
$ 0,50 por hora máquina
a = y" bx = Costo mixto total menos la componente variable
'1 '
I '1 1 1 I '1 1 1
247 Presupuestos flexibles y control de gastos generales
A un nivel de actividad de 1.200 horas:
= $ I .200 -' $ 0,50( 1.200) = $ 1 .200 -- $ 600 = $ 600
Para comprobar, a un nivel de actividad de 2.000 horas:
= $ 1.600- $ 0,50(2.000) = $ 1.600 - $ 1.000 = $ 600
Fórmula de costo = $ 600 por mes más $ 0,50 po"!' hora máquina
ILUSTRACION 8-7
EL METODO DE LOS DOS PUNTOS PARA
ESTIMAR LOS COSTOS MIXTOS
Reparaciones de fa máquina
Volumen de actividad
Alto
Bajo
Horas máquina
por mes
2.000
1.200
Costo
$/.600
$1.200
= = = = = = ~ ~ ~ ~ =       x ~ 1 Variable a raz6n de
_ ... A ¡
_--- ~ I $0.50 por hora máquina
                ~           ~        
: 1 Fijos" $ 600
1.000 2.000
xL x
H
Horas maquina por mes
Estas fórmulas de costo son solamente el primer paso en el proceso de
elaboración de presupuesto. Las cantidades presupuestadas son datos espe-
rados para el futuro. de tal forma que las fórmulas de costo deben ser altera-
das para reflejar cambios anticipados en precios, eficiencia, tecnología y
otros factores determinantes.
costos obligados. discrecionales y de diseño
Cada vez es más aceptada la triple clasificación de los costos en costos obli-
gados, discrecionales y de diseño. Tal clasificación enfatiza las característi-
cas de las diferentes decisiones que dan origen a los costos.
costos fijos
obligados
En general, pocas de las decisiones tomadas día a día o mes a
mes afectan los costos fijos, de tal forma que la ejecución de
una compañía queda. encerrada por decisiones de gran alean-
248 Capítulo 8
ce concernientes a los costos fijos. Así, para planeación y control, los costos
fijos pueden ser útilmente subdivididos en costos discrecionales y obligados.
Los costos fijos obligados son principalmente aquellos costos fijos que sur-
gen de la posesión de una planta, o de un equipo, o de una organización
básica. Ejemplos son la depreciación, los impuéstos sobre la propiedad, los
arriendos, los seguros, y los salarios del personal clave de la empresa. Estos
costos se afectan principalmente por los estimados de venta a largo plazo,
los cuales, a su vez, indican la necesidad de capacidad instalada a largo plazo.
El comportamiento de l'Os costos fijos obligados puede ser entendido
más claramente asumiendo una actividad a cero volumen de producción en
una organización que espera reasumir su actividad normal a corto plazo (por
ejemplo, durante una huelga, o una escasez de materiales que fuerza a la
compañía a un cierre completo de actividades). Los costos fijos obligados
son todos aquellos costos de organización y de planta que continúan incu-
rriéndose y que no pueden ser reducidos sin perjudicar la competencia de
la organización para alcanzar las metas a largo plazo, De los costos fijos,
los costos fijos obl igados son los menos sensibles a ser modificados, debido
a que son los menos afectados por las decisiones que se toman mes a mes o
año a año.
En la planeación, el enfoque se centraliza en el impacto que pueden
tener estos costos en un buen número de años subsiguientes. Tal planeación
normalmente requiere acondicionar en la forma más económica la capaci-
dad para la demanda futura de los productos de la organización. Por ejem-
plo, ¿debería el tamaño del almacén ser de 50.000 pies cuadrados, o de
80,000, ó de 100,000? ¿Debería la estación de gasolina tener una o dos bom-
bas de servicio para automóviles? Tal decisión normalmente envuelve la
selección de un punto de transacción óptima entre las ventajas y desventa-
jas y los costos de operación presentes y futuros, Esto es, construir un exce-
so de capacidad ahora puede ahorrar costos a largo plazo debido a que los
costos de construcción por pie cuadrado pueden ser muchó más altos más
tarde, Por otra parte, si la demanda est1mada nunca llega a cumplirse, )a
organización tendrá capacidad instalada que permanfce inutilizada,
Estas decisiones relativas a inversión de capital se muestran general-
mente en un presupuesto anual llamado el presupuesto de capital o el presu-
puesto de inversión de capital. Como usted recordará, el presupuesto maes-
Iro está basado principalmente en el estimado de ventas anual, la piedra
angular del presupuesto, Similarmente, todas las decisiones de inversión de
capital están basadas en última instancia en los presupuestos de ventas a
largo plazo. El presupuesto de capital se discute en el Capítulo 12.
Una vez   u ~ los edificios se han levantado y el equipo ha sido instalado,
es muy poco lo que puede hacerse en las operaciones corrientes para afectar
el nil'el IOlal de los costos obligados, Desde el punto de vista de control, el
objetivo es comúnmente incrementar la utilización corriente de la capacidad
instalada debido a que esto ordinariamente aumentará la utilidad neta,
Sin embargo, txiste otro aspecto en el problema de control. Es nece-
sario establecer un seguimiento o una audItoría para determinar, en primer
lugar. qu¿ tan bien la utilización 'iubsiguiente de la capacidad instalada ar-
'1' " 11' , I '1 I
249 Presupuestos flexibles y control de gastos generales
moniza con la decisión que la autorizó. Este enfoque último ayuda a la ad-
ministración a evaluar la bondad de sus decisiones a largo plazo ya tomadas
y, a su turno, mejorar la éalidad de las decisiones futuras.
costos fijos
discrecionales
Los costos fijos discrecionales (a veces llamados los costos
administrados o programados) son costos fijos que surgen
de las decisiones periódicas (comúnmente anuales) sobre
asignaciones que reflejan directamente las políticas de la alta gerencia. Los
costos discrecionales pueden no tener una relación particular con el volumen
de actividad. Ejemplos son los costos de desarrollo e investigación, propa-
ganda, promoción de ventas, donaciones, honorarios de consultoría adminis-
trativa, y muchos programas de capacitación a empleados. Conceptual-
mente estos costos podrían ser reducidos casi completamente durante un
año determinado en tiempos difíciles, mientras que los costos obligados se-
rían mucho más difíciles de reducir.
Los costos discrecionales fijos se deciden al comienzo de un período
presupuesta!. Se seleccionan las metas, los medios para alcanzarlas se esco-
gen, se especifica el gasto máximo a incurrirse, y se asigna la cantidad total
a ser gastada. Por ejemplo, una compañía puede asignar $ 5 millones para
una campaña publicitaria. Es bastante improbable que la agencia publici-
taria se exceda de esa cifra, y también es improbable que gaste mucho me-
nos de los $ 5 millones en tratar de alcanzar las metas de la compañía. En
el proceso de tome y de me de preparar el presupuesto maestro, los costos dis-
crecionales son los que con mayor probabilidad serán revisados.
Los fijbs discrecionales representan una variedad de rubros de
manufactura, administración, ventas e investigación. Como en el caso de los
costos obligados, si se quiere maximizar la utilidad neta debe planearse cui-
dadosamente los recursos a adquirirse, y, una vez adquiridos, éstos deben
ser completamente utilizados. A diferencia de los costos obligados, los costos
discrecionales pueden ser influenciados más fácilmente de un período a otro.
Es también más dificil medir la de los recursos adquiridos a tra-
vés de los costos discrecionales, principalmente en razón a que los resultados
de utilizar servicios tales como los del personal creativo, o de propaganda,
o de investigación, y los de los programas de capacitación son mucho más di-
fíciles de aislar y cuantificar que los   de utilizar la planta y los equi-
pos para la elaboración de los productos.
El comportamiento de algunos costos fijos discrecionales es fácil de
delinear. Las inversiones en publicidad, investigación, donaciones, y en pro-
gramas de entrenamiento, por ejemplo, son comúnmente formuladas con
ciertos objetivos en mente. La ejecución de tales proyectos es medida com-
parando el total de gastos con la asignación presupuestada. Debido a que
la tendencia es gastar la totalidad de la asignación, las variaciones en pesos
resultantes son generalmente triviales. Pero la planeación es mucho más
importante que este tipo de control rutinario. La ejecución perfecta de un
programa de publicidad-en el sentido de que la totalidad de la cantidad
autorizada sea gastada en el medio específico y en los períodos prefijados-
será infructuosa si la propaganda carece de imaginación y de vida, o si llega a
una audiencia diferente a aquella para la cual fue dirigida.
comparación de
los insumos y de
los resultados
El aspecto más notable de los costos fijos discrecionales es
que, a diferencia de la mayoría de los otros costos, estos
costos no están sujetos a relaciones ordinarias de ingeniería
entre los insumas y los resultados. Por ejemplo, una relación
óptima entre insumos y resultados puede ser especificada para los materia-
les directos debido a que se necesitan tres libras, o cinco galones o dos pies
cuadrados para elaborar un producto terminado. Por el contrario, común-
mente n(l estamos seguros de cuál es la cantidad "correcta" de costos a in-
currirse en publicidad, investigación, capacitación gerencial, relaciones
industriales, departamento legal, contabilidad, y consultoría administraliva.
Además, solamente se dispone de evaluaciones subjetIvas acerca de la cali-
dad de los servicios en cuestión.
A menudo la alta, gerencia pasa momentos difíciles luchando contra
la tendencia natural de los gerentes de los departamentos de servicio de crear
imperios individuales que puedan suministrar una gran variedad de servicios
casi instantáneamente. Pero tales deseos pueden que no sean congruentes
con las metas de la alta gerencia de dirigir una organización que sea efectiva
con relación a sus costos.
1
Algunas organizaciones piden a sus gerentes que indiquen los programas
específicos que ellos añadirían o eliminarían de su presupuesto si recibieran
una asignación adicional de, por decir, 10 por ciento más o menos de la can-
tidad solicitada en su presupuesto. De esta forma, se da más atención con-
creta a las decisiones marginales.
costos variables
de diseño
Aunque sólo se hace muy raras veces, los costos variables
pueden ser divididos en las categorías de "discrecionales"
y de "diseño". La mayoría de los tipos de costos variables
tienen una relación explícita, bien sea física o de "diseño", con el volumen.
Un costo variable de diseño existe cuando se especifica estrechamente una
relación óptima entre los insumos y los resultados. Por ejemplo, un auto-
móvil púede tener especificaciones exactas: una batería, un radiador, dos
correas para ventilador, y así sucesivamente. En resumen, existe una inter-
dependencia claramente marcada de causa y efecto entre los niveles de venta
(o de producción) y muchos costos variables. El término "discrecional" está
250
1 John L Neuman, en su escnto. "Make Overhead Cuts That last" de la revista Harvard
Business Review. Vol, 53. 'No, 3 Imayo-junlo 1975), pág, 118. señala Que los profesionales
"ejecutan sus servicios a un nivel de calidad fuera oa proporción a las necesidades reales,
y tienden a animar a qUienes solicitan estos servicios a eXigir más de lo mismo" Más
tarde. en la página 122. comenta, "una reducción en servicio casI nunca va en benefiCIO
de quien lo recihe particularmente SI no se le cobra por este serviCIO Quien lo summis-
tra tampoco mirará con buenos ojos que la demanda por sus servicios sea reducida", Este
es un ejemplo de la critica muy escuchada de que los departamentos de serviCIO y las
organizaciones sin ánimo de lucro tienen como úniCo objetivo Incrementar sus presu-
puestos, Muy raras veces tienen ellos que cumplir con los resultados de los experimentos
de mercado y casi siempre tratan de complacer todos los mercados dentro de la organi-
zación. de tal forma que sus objetivos se vuelven muy difusos AIg,unas organIZaciones
están usando "presupuestos que arrancan desde cero" como un medio de planear y con-
trolar los costos discrecionales, En esencia. tales presupuestos deben ser Justificados des-
de la base hacia arriba en lugar de sobre la base tradiCional de justificar solamente los
Incrementos Ver "A look- at Zero-8ase Budgetlng- The Georgl8 Expenence", de G
Mínmler y R Hermanson. de la revista Atlanta Economic Review. en el Vol. 26. No 4
!julio-agosto. 19761. págs 5-12
'1I I1 1
1 '1 1
251 Presupuestos flexibles y control de gastos generales
comúnmente asociado a una clase de costos fijos debido a que su comporta-
miento tiende a ser fijo. Sin embargo, a veces algunos pocos costos discrecio-
nales toman un patrón de comportamiento de costos variables. Dependiendo
de la política administrativa los costos pueden subir o bajar con las ventas (o
con la producción) solamente porque la administración ha predeterminado
que la organización puede darse el lujo de gastar una cierta porción del peso
de venta para rubros tales como investigación, donaciones y publicidad.
¡lar ejemplo, una empresa manufacturera puede acordar una asignación
para publicidad para un distribuidor regional de 10 centavos por caja de
cerveza vendida. Estos costos tendrían un patrón de variabilidad pero no por
las mismas razones que tienen los materiales directos o la mano de obra
directa. Un incremento en tales costos puede ser debido a la autorización
de la administración para gastar "porque podemos darnos el lujo" en lugar
de porque existe una relaciÓn obvia de causa-efecto entre tales costos y las
ventas.
medición de trabajos diferentes a los de manufactura
la medición
es necesaria
para el control
Existen dos enfoques administrativos para el control de
costos. El primero, y el más difundido es informal y de-
pende fuertemente de la supervisión humana para un con-
trol exitoso. El segundo enfoque es más formal y depende
de la medición del trabajo como también de la supervisión humana para el
éxito del control; cada vez está recibiendo más atención de las organizacio-
nes a medida que buscan mejorar su eficiencia. Este enfoque está basado en
una premisa fundamental: El mejoramiento permanente en cualquier eje-
cución es imposible a menos que el trabajo sea medido.
Para retratar el comportamiento del costo a medida que responde al
volumen, necesitamos medir el volumen (en el eje horizontal) como también
el costo (en el eje vertical). Los ingenieros industriales y otras personas
preocupadas por el control mantienen obstinadamente que éste es imposi-
ble sin medidas cuidadosas de las cargas de trabajo y de la capacidad para
absorberlas. La medición del trabajo comenzó en la planta pero se ha exten-
dido a las áreas administrativas y a las de ventas en años recientes.
La medición del trabajo es el análisis cuidadoso de una tarea, su tama-
ño, los métodos usados en su ejecución, y su eficiencia. Su objetivo es deter-
minar la carga de trabajo en una operación y el número de trabajadores
necesario para ejecutar ese trabajo eficientemente. La técnicas usadas in-
cluyen estudios de tiempos y movimientos, observación de una muestra al
azar del trabajo (esto es, muestreo del trabajo) y la estimación, por un ana-
lista de medición de trabajo y de un supervisor de línea, de la cantidad de
tiempo requerido para el trabajo (esto es, análisis de tiempo). La carga de
trabajo se expresa en factores unitarios de control. los cuales se usan al
elaborar el presupuesto.
Por ejemplo, los factores unitarios de control en un departamento de
nómina pueden incluir operaciones ejecutadas en las tarjetas de tiempo, en
informes de cambio de salarios, en informes de promoción de empleados,
en informes de nuevos empleos y terminación de contratos, y en informes
252 Capitulo 8
semanales o mensuales de rutina. Todos estos serían sopesados. La carga
de trabajo estimada sería entonces usada para determinar la fuerza laboral
requerida y la asignación presupuesta\.
otros ejemplos
de medición
La medida de actividad usada como base del presupuesto
puede ser el peso de venta, las unidades de producto, cajas,
toneladas, o cualquier otra unidad que refleje mejor la in-
fluencia del costo:
OPERACION
Facturación
Mano de obra en almacén
Empaque
Asientos en el mayor de cuentas
por cobrar
Correo
UNIDAD DE MEDIDA
(FACTOR UNITARIO DE CONTROL)
Lineas por hora
Libras o cajas manipuladas por día
Piezas empacadas por hora
Asientos por hora
Paquetes env1ilOOs po.- correo
por hora
Los estándares para ciertas actividades relacionadas con entrega de
pedidos, tales como empaque o manejo de un camión, pueden ser necesa-
riamente menos refinados que los utilizados en las actividades de manufac-
tura como por ejemplo el trabajo de ensamblaje, pero sin embargo suminis-
tran la mejor herramienta formal disponible para la planeación y el contro\.
Por ejemplo, se ha intentado la programación a cortos intervalos; esta téc-
nica hace que .todo el trabajo pase por un supervisor, quien lotea el trabajo
en tandas por hora. Este método ayuda a desarrollar estándares, controla
acumulaciones, y suministra un seguimiento estrecho?
La medición del trabajo a menudo suscita controversia, debido a que
los empleados comúnmente no reciben bien una inspección más estricta de
su productividad. A pesar de algunos problemas delicados de relaciones
humanas existe una creciente tendencia a que la medición del trabajo sea
aplicada en la oficina, en el trasporte, y en otras actividades diferentes a las
de la planta. .
Note que todos estos ejemplos están relacionados con actividades di-
ferentes a las de fabricación. La creencia aceptada por mucho tiempo de
que en alguna forma es aceptable someter las actividades de manufactura
a la medición del trabajo mientras se exime de esto a las actividades fuera
de la planta, está desapareciendo lentamente. Los candidatos más obvios
para la medición del trabajo son las tareas de alto volumen y de gran conte-
nido repetitivo. Por ejemplo, el grupo operativo del Citibank usa las tác-
ticas de la línea de ensamblaje para el asiento de libros, el llenado y visado
de cheques, y para la preparación de los estados baltcarios de sus clientes.
2 "Cuttlng Payroll Costs in Manufacturing Staffs". de Vincent Melore de la revista Mana-
gement Service. Vol 3. pág. 24.
'1
'
I I( I
, I '1 I
253 Presupuestos flexibles y control de gastos generales
Cada trabajo tiene un estándar.
3
Los estimados se hacen y la decisión es
medida-anualmente, mensualmente, y en muchas ocasiones diariamente o
por hora. U na variación de 2 por ciento se considera significativa.
La experiencia del Citibank con la medición del trabajo fue altamen-
te exitosa. En un período de cinco años la rotación anual de la fuerza labo-
ral bajó del' SO al 10 por ciento, el número de empleados bajó de 10.000 a
6.500, y los costos por unidad procesada fueron reducidos en forma notable.
elaboración del
presupuesto d. costos
de actividades
diferentes a
las de manufactura
sidera estos
tica.
Existe mucho desacuerdo acerca de cómo los costos de las
actividades diferentes a las de manufactura deben ser con-
troladas. Los abogados de la medición del trabajo favorecen
un enfoque más riguroso el cual esencialmente considera
estos costos como costos variables de diseño. Por el con-
trario, un enfoque discrecional, el cual básicamente con-
costos como fijos, es más comúnmente encontrado en la prác-
Asuma que diez empleados del dCipartamento de nómina son vincu-
lados, y que la eficiencia operacional de cada empleado dehi ser el proce-
samiento de las historias de pagos a 500 empleados por mes. En el mes de
junio,   ~ t o s diez empleados procesaron 4.700 registros de pagos individua-
les. Cada empleado gana S 600 por mes. Las variaciones mostradas por el
enfoque de costo de diseño y el enfoque de costo discrecional son tabuladas
más adelante y graficadas en la Ilustración 8-8.
EL ENFOQUE DEL COSTO VARIABLE DE DISEt\lO: ESTANDARES DE PER-
FECCION El enfoque de costo de diseño a esta situación es basar la fór-
mula de presupuesto en el costo unitario del registro de pago individual
procesado, $ 600 -;- 500 registros ó $ 1,20. Por tanto, la asignación presu ..
puestal para la mano de obra de los empleados de nómina sería $ 1,20 X
4.700, ó $ 5.640. Asuma que los diez empleados trabajaron durante todo
el mes. El siguiente informe de ejecución sería preparado:
Trabajo de los empleados
de nómina
PRESUPUESTO FLEXIBLE. COSTO
ESTANDAR PERMITIDO TOTAL
COSTOS PARA LAS UNIDADES DE VARIACION
REALES BUENA CALIDAD PRODUCIDAS PRESUPUESTAL
$ 6.000
(10 X $ 600)
$ 5.640
(4700 X $ 1.20)
$ 360 O
Una representación gráfica de lo que ha ocurrido (Ilustración ,8-9) puede
ayudar a una mejor comprensión.
Esencialmente, deben tomarse dos decisiones en esta operación. La
primera es una decisión de política. ¿Cuántos empleados deseamos? ¿Qué
tan flexible deberíamos ser? ¿Qué tan divisible es la tarea? ¿Deberíamos usar
ayuda de medio tiempo? ¿Deberíamos emplear y despedir personal a medida
3 Wall Street Journal. de junio 6. 1975. pág. 1
254 Capítulo 8
que el trabajo fluctúa? La implicación de estas preguntas es que una vez la
decisión de enrolar empleados se ha hecho, los costos totales incurridos pue-
den ser estimados fácilmente-$ 6.000 en nuestro ejemplo.
La segunda decisión se concentra en el control cotidiano, en qué tan
eficiente y eficazmente se utilizan los recursos encomendados. El enfoque
de medición del trabajo es un intento formal y explícito para medir la utili-
zación de los recursos a través de:
ILUSTRACION 8-8
COSTOS DISCRECIONALES Y DE O/SE ÑO
Presupuesto como un costo
de diseño (perfección)
Costas reales incurridos
Asignación presupuestal
Verificación
$ 6.000
5.640 *
360 O
$ 6.000
6.000
O
*-050= 56.000 + 5.000 registros a $/.20 por registro total = 4.700 registros
a rozón de $ /.20 = $ 5.640
Presuesto como un costo de diseño Presupuesto como un costo discrecional
( Ver Ilustración 8-9 para una versiQn
detailada )
.,
.2
..
"O
o
...
.Q
o
G>
"O
o
1:
o
E
2 ~
~ ~
11
~ Q .
Patrón de
comportamiento
r-
del costo I
.,
o
o
..
.Q
o
presupuesto CIl
"O
o
1:
o
E
. 2 ~
patro'n de J
comportamiento 1
del costo r _..J
\1
r   ~
1
_J
r--
I
l
\
\
LInea de presupuesto
CIl "O '------.r--;:;:-:-:--:-:--r----
"0
0
11
tí. ~ Registros de pago procesadOS
g:ii
~ ; Registros
l. Asumir un presupuesto de costo variable proporcional y una completa divisi-
bilidad de la carga de trabajo en pequeñas unidades. Note que la línea de pre-
supuesto de la gráfica en la Ilustración 8-9 es variable a pesar del hecho de
que los costos se incurran efectivamente en forma escalonada.
2. Generar una variación presupuestal que asuma una comparación de los costos
reales con un estándar de perfección--el costo que sería incurrido si el pago
por la mano de obra de los empleados pudiera ser interrumpido o no como una
llave de agua. En este caso, la variación de $ 360 dice a la administración que
hubo un exceso de personal (esto es que el escalón No. 10 fue utilizado sólo
parcialmente). La capacidad de carga de trabajo era de 5.000 registros de pa-
go, no de los 4.700 realmente procesados. Los $ 360 son el costo extraordinario
que resulta de operar en una forma que no permite alcanzar el costo más bajo
'1'
'
I 1
1 I
255 Presupuestos flexibles y control de gastos generales
posible, aunque esto pueda no ser el resultado de una decisión consciente sino
solamente el efecto de producir el volumen que satisfaga la demanda total
mensual. Los abogados de la !TIedición del trabajo sostienen que tal variació.n
muestra hacia dónde deben mIrar los gerentes por oportunIdades para reducIr
los costos, debido a que pueden surgir alternativas. Tal enfoque proporciona
una medida ($ 360) de la cantidad que la administración está invirtiendo en la
operación corriente para garantizar estabilidad laboral.
ILUSTRACION 8-9
COSTOS ESCALONADOS VARIABLES Y VARIACIONES
S 6.000
'"
o
"O
ti
Q)
Q.
t 4.000
'" ..2
-8
ti
...
.Q
o
-8
3.000
o 2.000
c:
ti
E
..!2
-8
/.000
o

I
Variacion $ 360
Asignación
presupuestal
         
/.000 2.000 3.000 4.000
Registros de pago individuales procesados por mes
El uso de un presupuesto ajustado basado en estándares de perfección
genera variaciones que al investigarlas revelarán uno o dos de los siguientes
puntos: (a) el uso ineficiente o la subutilizacióh del personal disponible (por
ejemplo, quizás 5.000 registros de pago individuales tuvieron que ser pro-
cesados y, otros empleados o supervisores tuvieron que intervenir para po-
der terminar el trabajo); (b) el costo de la política administrativa de retener
deliberadamente al personal para dar servicio a largo plazo aunque el volu-
men de la carga del trabajo en la operación corriente sea insuficiente (por
ejemplo, el máximo trabajo disponible para los empleados de nómina po"
dría ser 4.700 registros de nómina de pago individuales y el trabajo indi-
vidual puede haber sido desarrollado eficientemente).
256 Capítulo 8
EL ENFOQUE DEL COSTO FIJO DISCRECIONAL ESTANDARES ALCANZABLES
DENTRO DE LA OPERACION CORRIENTE Las técnicas de medición de tra-
bajo no son usadas en la gran mayoría de las organizaciones. Consecuente-
mente, la tendencia es confiar en la experiencia del jefe del departamento y
de su jefe inmediato para evaluar el tamaño de la fuerza de trabajo necesa-
ria para llevar a cabo las funciones del departamento. Existe una renuencia
genuina a sobrecontratar personal debido a que existe una correspondiente
renuencia a despedir el personal cuando el volumen cae. Como un resultado,
los picos de trabajo temporales comúnmente se cumplen mediante el empleo
de trabajadores temporales o haciendo que los empleados permanentes tra-
bajen tiempo extra.
En la mayoría de los casos el rango relevante de actividad durante el
período presupuestal puede ser estimado con seguridad, y la fuerza laboral
necesaria para las funcione,> administrativas o de mercadeo puede ser rápi-
damente determinada. Si la administración se niega consciente o inconscien-
temente a controlar los costos rígidamente en concordancia con las fluctua-
ciones a corto plaZ0 de la actividad, estos costos se vuelven discrecionales.
Esto es, su cantidad total es relativamente fija y no responde a las variacio-
nes en volumen a corto plaLo.
Por tanto, existe un conflicto entre la práctica común y el objetivo de
la medida del trabajo, el cual consiste en tratar la mayoría de los costos co-
mo de diseño y en esta forma someterlos al control administrativo a corto
plazo. La moraleja es que las actitudes de la administración y sus decisio-
nes de planeación y control a menudo determinan si un costo es fijo o va-
riable. Un cambio en la política de la administración puede trasformar un
costo fijo en uno variable y viceversa.
Aún más, la administración puede considerar un costo como un costo
fijo discrecional para los propósitos de planeación de efectivo en   ~ prepara-
ción del presupuesto maestro, pero puede usar el enfoque de costo variable
para el propósito de control en la preparación de los presupuestos flexibles
para evaluación del desempeño en la ejecución. Estos dos puntos de vista
pueden ser reconciliados dentro del mismo sistema general. En nuestro ejem-
plo, un presupuesto maestro podría concebiblemente incluir los siguientes
rubros:
Pagos por mano de obra de los empleados:
ASignaCión presupuestal flexible para control
Variación presupuestal flexible esperada
(debida a un exceso de personal)
Asignación presupuestal total para la planeación de efectivo
$ 5.640
360
$6.000
ANALlSIS DE SEGUIMIENTO BAJO EL ENFOQUE DE COSTOS FIJOS DlS-

CRECIONALES Así, hemos visto que el control puede ser ejecutado (a)
en el sentido comúnmente aceptado del seguimiento diario que está asociado
con los costos de diseño; y (b) en el sentido especial de evaluar periódica-
mente un gasto, relacionándolo con los objetivo5 buscados y planeando cui-
dadosamente la cantidad total de costos para el período subsiguiente. Este
enfoque último no quiere decir que se desprecie el seguimiento cotidiano;
el seguimiento es necesario para ver que los recursos disponibles se usen
'11 ,1 1I I
I I '1 I
257
"
Presupuestos flexibles y control de gastos generales
completa y eficientemente. Esto no quiere decir que la planeación percep-
tiva o por observación sea enfatizada y que el control diario a través de un
sistema formal de medición sea desacentuado. La confianza se deposita más
en empleo de personal capaz y menos en una supervisión frecuente.
Los efectos prácticos del enfoque del costo fijo discrecional son que los
costos presupuestados y los costos reales tienden a ser muy iguales, de tal
forma que las variaciones presupuesta les son pequeñas. Los seguimientos
para asegurarse que los recursos disponibles se usan completa y eficiente-
mente son considerados como responsabilidad del gerente, una responsabi-
lidad que puede realizarse a. través de un control cara a cara y por registros
de cantidades fisicas (por ejemplo, libras manipuladas por día en un alma-
cén de depósito, paquetes enviados por correo por hora en el cuarto de correo)
las cuales no tienen que integrarse formalmente en los registros contables
en términos de dólares. Sin embargo, se usan algunas señales de control
aunque tales "estándares" no sean explícitos.
dificultades al
aplicar la medición
del trabajo
El éxito de la medición del trabajo, dentro del enfoque del
costo variable de diseño para costos diferentes a los de fa-
bricación está limitado por la naturaleza del trabajo que
se realice. Se han hecho intentos de medir el trabajo del
personal legal y de los ajustadores de reclamos en l   ~ compañías de seguros,
de economistas del banco de reserva federal y de empleados en las tiendas.
Tales intentos han alcanzado solamente un éxito limitado debido bien sea
a (a) la inhabilidad de desarrollar una unidad satisfactoria como factor de con-
trol, (b) la diversidad de tareas y objetivos de este personal, (e) la dificultad
de medir los resultados producidos por los abogados o por los economistas.
Por ejemplo, considere un intento de medir el trabajo de los emplea-
dos y de los ayudantes en un supermercado. Sus tareas son repetitivas y de
rutina, pero son frecuentemente fragmentadas. Intentos de medir el trabajo
de los empleados han mostrado resultados muy sutiles. La dificultad con-
siste en que cada empleado realiza comúnmente una variedad de tareas
sobre una gran variedad de artículos. El puede desempacar, poner el precio,
almacenar en estantes, operar una caja registradora, empacar comestibles,
llevar estos comestibles a los automóviles, barrer los pisos, y vigilar que
ladronzuelos no se lleven su mercancía.
4
Para hacer un resumen, la medición del trabajo ha probado ser útil
tanto para las empresas de manufactura como para las demás empresas.
Su uso se está volviendo cada vez más aceptado. Sin embargo, es conve-
niente darle una perspectiva adecuada a la presente exposición. No es que
exista una gran promoción de ventas del sistema de medición del trabajo.
En lugar de esto, simplemente se han descrito dos enfoques generales al
problema. Si el enfoque del costo de diseño es "mejor" que. el enfoque de
costo discrecional esto debe ser decidido de acuerdo al caso, usando un en-
foque de costo-beneficio que se centre en qué tanto se van a mejorar las
decisiones de operación. Claro está que los consultores que quieren instalar
4 Ver The Economics 01 Frozen Food. un estudio a vuelo de pálaro de McKinsey, de la Gene-
ral Foods Corporation (White Plalns, Nueva York 1964). pág. 37.
258
RESUMEN
Capítulo 8
un sistema de medición del trabajo típicamente tratarán de demostrar que
sus sistemas más costosos y más formales generarán beneficios netos en la
forma de ahorro de costos y de un mejor servicio a los clientes.
Un presupuesto flexible es un presupuesto que puede ser diseñado para cual-
quier nivel de actividad, de tal forma que la evaluación de la eficiencia (la relación
de los insumos con los resultados) n0 sea contaminada por la comparación de un
presupuesto para un nivel de actividad con los resultados para otro nivel de activi-
dad. Aunque comúnmente están más asociados con el control de los gastos generales,
los presupuestos flexibles pueden también incluir los materiales directos y la mano
de obra directa. Los presupuestos flexibles están basados en estudios cuidadosos de
los patrones de comportamiento de costo; por tanto pueden ser acomodados a un
volumen particular --antes o después del hecho.
Los presupuestos flexibles dicen en qué tanto costo se debería haber incurrido
para cualquier nivel de producción. el cual se expresa comúnmente en unidades de
producto o en horas de mano directa estándar. Dehido a que proporciona una varia-
ción en eficiencia las horas de mano de obra directa estándar permitidas para una
producción realmente alcanzada es una mejor medida para evaluar el desempeño
que las horas de mano de obra directa reales.
Cuando los gastos generales variables están estrechamente asociados con los
costos de mano de obra directa, la variación en eficiencia para los rubros de los gas-
tos generales variables podría ser mejor denominada como "variación en eficiencia"
de mano de obra. Esto se debe a que la variación en eficiencia es una estimación de
qué tanto más (o menos) gastos generales variables se esperaría incurrir solamente
debido a la ineficiencia (o eficiencia extraordinaria) de la mano de obra directa.
El aspecto más importante de una planeación de costos inteligente es una com-
prensión de los patrones de comportamiento del costo y de sus influencias. Los patro-
nes de comportamiento pueden ser divididos a grosso modo entre fijos y variables.
Sin embargo, existen costos proporcionalmente variables, mixtos, fijos obligados,
fiJos discrecionales y otros muchos IIpos de costos. Aún más, existen patrones curvi-
líneos así como lineales. Los contadores tienden a sobresimplificar estos patrones de
comportamiento. Si se   o no estas simplificaciones depende de qué tan sen-
sibles son las decisiones gerenci ales a los errores que puqieran generar dichas sim-
plificaciones. En algunos casos, la exactitud adicional puede no establecer diferencia
alguna; en otros casos, puede ser significativa.
El trabajo del análisis del costo se complica rápidamente en el mundo real por
una variedad de factores causales que están implícitos en un resultado particular.
La contabilidad de costos moderna ofrece técnicas útiles, aunque a veces parezcan
demasiado crudas para la tarea a mano. Las mediciones frecuentemente parece que
se están realizando con una vara para medir y no con un micrómetro. Pero la vara
para medir es suficiente para muchos problemas de medición para los cuales el mi-
crómetro sería muy costoso.
LECTURAS SUGERIDAS
BEYER, ROBERT Y D. TRAWICKI, Profltability Accounting for Planning and Control. 2a.
ed. Nueva York: The Ronald Press Company, 1972. Este libro es particular-
mente fuerte en el área del presupuesto flexible.
I I 1II 11 I I l' I
PROBLEMAS PARA ESTUDIO POR SU CUENTA
PROBLEMA La compañía Caramelos S.A. ha programado la producción de 1.000 unidades
se pide
(1)
INSUMaS
INCURRIDOS
SOLUClON 1
Reproceso e
inspeCCión
Tiempo de
lImpIeza
de producto en 1.000 horas. Sin embargo, se ha gastado 1.100 horas para fabricar
las 1.000 unidades. Los rubros de gastos generales variables son:
Reprocesamiento e inspección
Tiempo de limpieza
Aceiteros y personal de limpieza
Mantenimiento
COMPORTAMIENTO DEL
COSTO ESPERADO POR
HORA ESTANDAR DE
MANO DE OBRA DIRECTA
$0.60
0.20
0.10
--º".lQ..
$ 1.00
COSTOS
INCURRIDOS
$ 720
250
120
130
$ 1220
Prepare un informe de ejecución para el capataz que muestre:
(3) ANA LISIS DE (4)
(2) PRESUPUESTO (4)
PRESUPUESTO BASADO EN (1) - (3)
(1) - (2)
(2) - (3)
BASADO EN 1.100 1000 HORAS VARIACION EN EL
VARIACION
VARIACION
HORAS ESTANDAR PRESUPUESTO
EN EN
REALES PERMITIDAS FLEXIBLE
GASTO
EFICIENCIA
2. El análisis en la parte l asumió básicamente que las asignaciones presu-
puesta les estaban basadas en las horas estándar permitidas para la produc-
ción de buena calidad. Repita la parte 1, pero asuma que la asignación
presupuestal está basada solamente en las horas reales trabajadas (insu-
mos). ¿Cuál sería la variación total presupuestal? ¿Podría ser subdividida
para análisis posterior?
1.
(3)
(2) PRODUCCION.
INSUMaS.
PRESUPUESTO
PRESUPUESTO
BASADO EN
BASADO EN
1000 HORAS (4)
1./00 HORAS ESTANDAR DE (1) - (3)
ANA LISIS DE (4)
REALES TRABAJO VARIACION (2) - (3)
O) DE PERMITIDO PARA EN EL (1) -(2) VARIA ClaN
INSUMaS TRABAJO LAS UNIDADES PRESUPUESTO VARIACION EN EN LA
INCURRIDOS REALIZADO PRODUCIDAS FLEXIBLE EL GASTO EFICIENCIA
$ 720 $ 660
$ 600 $ 120 D $ 60 D $ 60 D
250 220 200 50 30 20
Aceiteros y personal
de limpIeza
120 110 100 20 10 10
Mantenimiento
130 110 100 30 20 10
Gastos generales
---
totales variables
$ 1.220 $ 1.100 $ 1.000 $ 220 D $ 120 D $ 100 D
259
260 Capítulo 8
2. Un informe de ejecuóón basado solamente en las horas reales trabajadas ten-
dría tres columnas. Las primeras dos coincidirían con las columnas (1) y (2)
en la pregunta l. La tercera coincidiría con la columna de la variación en el
gasto en la pregunta 1, pero ahora sería denominada como Variación presu-
puestal total, $ 120. Como una variación presupuestal total, esta variación no
podría ser subdividida para análi,is posterior en una manera semejante a las
preguntas I y 2.
Piense cuidadosamente acerca de la..; diferencias en el enfoque. Idealmente,
un informe de ejecución fundamentado ,>obre ambas bases, tales como la que
se solicita en la pregunta 1, ,erían las ljue suministrarían la mayor informa-
ción. Si ha de usarse una 'base, las hora, e:itándar son la mejor base debido a
ljue el presupuesto de gastos generales no sná intluenciado por las variaciones
en el uso de las   de mano de obra (Insumas) que se formulan en la base.
En otras palabras, una vara de medir basada en la producción de huena cali-
dad es usada para juzgar la incursi6n en los costos. La cantidad de gastos
generales en que un jefe de departamento JeberÍa incurrir no se aumenta
debido a ljue el uso (ill';umo) de la mano de obra directa ha sido excesivo. Aún
más el uso de las horas estándar !oriencadas hacia la producción) como una base
presupuestal genera dos subvariaciones, eficiel/cia y gasco, mientras que el uso
de las hOI'as reales como una base presupuestal genera solamente la variación
en el ga.\{().
PROBLEMA 2 La campa nía Aliados S.A. tiene una gran cantidad de cuentas por cobrar de
poco valor. La medición del trabajo de facturación ha mostrado qac: un .empleado
de ese departamento puede procesar 2.000 cuentas de clientes por mes. La compa-
ñía emplea 30 personas para ese trabajo con un salario anual de $ 9.600. Las pers-
pectivas para el aoo siguiente muestrd n un descenso en el número de clientes, de
59.900 a 56.300 por mes.
se pide Asuma que la administración ha decidido continuar con los 30 empleados
a pesar del descenso en la facturación. Muestre dos enfoques, el enfoque del
costo de diseño, y el enfoque del costo fijo discrecional para la elaboración
del presupuesto de mano de obra de facturación. Muestre la forma en que
aparecería el informe de ejecuci()tl para el año bajo cada uno de los dos en-
foques.
2. Algunos' gerentes favorecen el uso de presupuestos estrechos como instru-
de motivación para <.:ontrolar las operaciones. En estos casos, los
gerentes realmente esperan una variación desfavorable y deben tell'er en
cuenta esta variación, en la planeación de tesorería, para ljue haya efectivo
disponible cuando se necesite. ¿Cuál sería la variación presupuestal, la cual
es a veces llamada también variación esperada, en este ejemplo?
3. Asuma ljue los trabajadores son razonablemente eficientes. (a) Interprete la
variación del presupuesto bajo el enfoljue del costo de diseño y bajo el enfo-
que del costo fijo discrecional. (b) ¿Cuál deberá ser la actuación de la admi-
nistración ejercer un mejor control sobre los costos de los empleados?
SOLUCION 2 l. Enfoljue del costo de diseño:
Tasa unltana estándar = $ 9 600 2 000 $ 4.80 por cliente por año
ó' $ 0.40 por cliente por mes
COSTOS
REALES
Mano de obra de (30 $ 9600)
facturación $ 288000
I ' 1II
'1 I
PRESUPUESTO FLEXIBLE
INSUMaS ESTANDAR
TOTALES PARA
ARTiCULaS DE BUENA
CALIDAD PRODUCIDOS X
PRECIO UNITARIO ESTANDAR
(56 300 >. $ 0.40 X 12 meses)
$ 270.240
, I '1 1
VARIACION DEL
PRESUPUESTO
FLEXIBLE
$ 17.760 D
267 Presupuestos flexibles y control de gastos generales
Enfoque del costo fijo discrecional:
COSTOS
REALES
Mano de obra de facturación $ 288.000
PRESUPUESTO
FLEXIBLEs
$ 288000
VARIACION DEL
PRESUPUESTO
FLEXIBLE
2. La variación presupuestada sería de $ 17.760 desfavorable. El presupuesto
maestro para la planeación financiera debe proporcionar los costos de mano
de obra de $ 288.000; por tanto, si se usa el enfoque del costo de diseño para
el control el presupuesto maestro podría especificar:
Mano de obra de facturación:
Asignación presupuestal para control
Variación presupuestal para control esperada
Asignación presupuestal total para la planeación
de tesorería
$ 270.240
17760
$ 288.000
3. Como se explica en el capítulo, las decisiones y políticas administrativas, son a
menudo de una importancia determinante en la clasificación de un costo como
fijo o como variable. Si la administración no acepta, como en este caso, controlar
los costos rígidamente de acuerdo con las fluctuaciones en la actividad a corto
plazo, estos costos son discrecionales. La variación de $ 17.760 representa el
precio que la administración, consciente o inconscientemente, está dispuesta a
pagar en la operación para poder mantener una fuerza laboral estable acopIa-
da a la idea de "necesidades normales" que tiene la administración.
Debe darse a la administración una aproximación de' tales costos extraordi-
narios. No existe una única "forma correcta" de mantener la administración
informada sobre estas cuestiones. En las partes anteriores de este problema se
demostraron dos enfoques. El punto importante es que las cargas de trabajo
para los empleados y su capacidad deben ser medidas antes de que el control
efectivo pueda ser ejercido. Tales mediciones pueden ser formales e informa-
les. La última es alcanzada a menudo a través de la observación diaria del super-
visor, de tal forma que él sepa qué tan eficientemente se está ejecutando el
trabajo.
PREGUNTAS, PROBLEMAS, Y CASOS
8-1 ¿Por qué difieren las técnicas para el control de gastos generales de las téc-
nicas para el control de los materiales directos y de la mano de obra directa?
8-2 Por qué no se pueden usar intercambiablemente los términos ejecución
presupuestada y ejecución estándar?
8-3 ¿Cuáles son las dos preguntas básicas que deben hacerse al tratar de resolver
un problema de control dé gastos generales?
8-4 Defina costo semivariable. '
8-5 "Púa propósitos prácticos, los costos variables curvilíneos casI siempre
pueden ser tratados como ~   tuvieran un comportamiento de línea recta".
¿Por qué?
8-6 ¿Qué factores debe considerar la administración en la p"laneación anual de
los costos fijos?
8-7 "Existen varios tipos de costos fijos". Explique este comentario.
SNote que un presupuesto "flexible" para los costos fijos es realmente estático en el sentido
de que la asignación presupuestal total no cambia aunque el volumen cambIe.
262
se pide
Capítulo 8
8-8 '''La idea de comparar la ejecución a un nivel de actividad con un plan que
fue desarrollado para otro nivel de actividad debe ser pertinente al juzgar la
efectividad de la planeación y el control". e omente esta afirmación.
8-9 Por qué es inapropiado el título de "presupuesto flexible"?
8-10 "Si solamente una base de presupuesto es usada para evaluar la ejecución.
las horas de mano de obra directa eSlándar es una base mejor que las horas de
mano de obra directa r e a l e . ~   . ¿Está usted de acuerdo? ¿Por qué?
8·11 Haga una lista de cuatro criterios para seleccionar una base de volumen.
8-12 Haga una lista de seis factores además del volumen que hagan que los cos-
tos varíen.
8-13 La compañía Torres y Torres tiene el siguiente informe de ejecución para
el mes que termina en junio 30 de 19_ 1:
Costos variables
Materiales directos
Mano de obra directa
Mano de obra para trasportar
materiales internamente y
proporcionar un apoyo general
Tiempo inactivo
Tiempo para limpieza
Otra mano de obra indirecta
SuminIStros varios
Costos de manufactura variables
Costos fijos:
Supervisión de fábrica
Arriendo de fábrica
Depreciación de equipo de
fábrica
Otros costos de fábrica fijos
Costos de fabricación fijos
Costos de fabricación totales
PRESUPUESTO
MAESTRO
REAL (ES TA T/CO)
S 21.350 S 27.000
61.500 72.000
11.100 14.400
3.550 3.600
2.500 2.700
800 900
4.700 5.400
S 105.500 S 126.000
VAR/AC/ON
S 5650 F
10.500 F
3.300 F
50 F
200 F
100 F
700 f
S 20.500 f
S 14.700 S 14.400 S 300 O
5.000 5.000
15.000 15000
2.600 2.600
S 37.300 $ 37.000
S 142.800 $ 163.000
$ 300 D
$ 20200 F
fORMULA
PRESUPUESTAL
POR UN/DAD
S 3.00
8.00
1.60
0.40
0.30
0.10
060
S 14.00·
F = Vanaciones de costo favorables que ocurren cuando los costos reales son menores
que los costos presupuestados.
D = Desfavorable.
·Note que la fórmula presupuestal para los costos f.jos es $ 37.000 por mes Por tanto. la fórmula
presupuestal para los costos totales es $ 14.00 por unidad más $ 37000 por mes.
El gerente general no estaba muy contento por no haber alcanzado la
meta de producción original de 9.000 unidades. la cual era la base para el
presupuesto maestro (estático). La producción real fue solamente de 7.000
unidades. Sin embargo. estaba complacido porque todos los costos de fabri-
cación variables tenían variaciones presupuesta les favorables.
1. Prepare un informe de ejecución que pueda proporcionar una explicación me-
jor de lo que ha sucedido. Indique si cada variación es favorable o desfavo-
rable.
I ' 1II 1I I I I '1 I
263
se pide
se pide
Presupuestos flexibles y control de gQl¡/OS generales
2. Algunos gerentes argumentarían que los costos fijos no deben incluirse en
este informe. ¿Está usted de acuerdo? ¿Por qué?
8-14 Fundamentos de los presupuestos flexibles La compañía Botero y Botero
produce un producto uniforme. El departamento de ensamblaje presenta
amplias fluctuaciones en los niveles de actividad de mes a mes. Sin embargo,
el siguiente pres,upuesto de gastos generales departamentales muestra las
espectativas con respecto a una eficiencia alcanzable en la operación corrien-
te para un nivel de actividad "promedio" o "normal" de 20.000 unidades de
producción por mes:
Mano de obra indirecta -vanable
Suministros-variable
Energia -variable
Reparaciones -variable
Otros gastos generales variables
Depreciación -fijo
Otros gastos generales fijos
COSTOS
PRESUPUESTO "REALES"
MES INCURRIOOS
NORMAL EN JUNIO
$ 20.000
1.000
1.000
1.000
2.000
10.000
5000
$ 40000
$ 19.540
1.000
980
880
1.800
10.000
5.000
$ 39.200
,. Prepare un prt"supuesto flexible en forma de columna a los siguientes nive-
les de actividad 16.000,20.000,24.000 unidades.
2. Exprese la respuesta a la pregunta l en una fórmula.
3. En junio, el departamento operó a un nivel de 17.600 unidades, de actividad.
Prepare dos informes de ejecución, comparando la ejecución real con (al el
presupuesto a una actividad normal y (b) el presupuesto a un nivel de activi-
dad de 17.600 unidades.
4. ¿Cuál de las dos comparaciones, 3(a) ó 3(b), sería más útil al evaluar la efi-
ciencia del capataz? ¿Por qué?
5. Dibuje una gráfica (no necesariamcnte a una escala exacta) de .cólllO el
presupuesto tlexible total se comporta a través del rango de actividad que va
de 16.000 a 24.000 unidades. Dibuje una gráfica de cómo se comportan
rubros de gastos generales variabks y otra de cómo se comportan los rubros
de los gastos generales fijos. ¡,Por qué la parte "flexible" del presupuesto
flexible se refiere solamente a los gilstos generales variables'j
8-15 Variaciones en gasto y en eficiencia Refiérase al problema 8-14. Suponga
que realmente se invirtieron 19.000 horas para obtener las 17.600 unidades
de producto terminado. La asignación de mano de obra directa estándar es
una hora por unidad de producto fabricado.
r. Prepare un informe de ejecución mostrando cinco columnas: (a) insumos
reales al precio real, (b) variación en gasto, (c) presupuesto flexible basado
en las horas reales de insumo multiplicadas por los precios unitarios estándar
o presupuestados, (d) variación en eficiencia, y (e) presupuesto flexible ba-
sado en las horas estándar   para la producción real alcanzada.
2. Dibuje una gráfica que muestre cómo se comportan los gastos generales
totales. Indique el lugar en dondc la variación en gasto total y la variación en
eficiencia total aparecerían en la gráfica.
3. Suponga que un trabajador nuevo desperdició $ 300 en suministros durante
el mes, de tal forma que los costos reales de los fueron $ 1.300.
El costo unitario de los suministros permaneció invariable. ¿Los $ 300
lÍan aparecer como una variaLión de eficiencia· adicional o como una vana-
ción adicional en el gasto? Expl ¡que completamenlt
264 Capítulo 8
8-16 Fundamentos del presupuesto flexible Jesús Rocha, gerente de un labora-
torio de prueba médico, ha estado bajo la presión de la directora de una clí-
nica importante, Doctora Elvira Prada, para aumentar la productividad de
sus empleados'. Las nuevas reglas del gobierno para los rembolsos de los
cargos médicos han resultado en el rechazo de muchos costos de la clínica
por ser demasiado altos en relación a las tarifas estándar que se cargan en
otros lugares. En particular los costos de los diferentes exámenes de sangre
fueron considerados como "desorbitantes" por un auditor del gobierno.
Se han suministrado al Sr. Rocha algunos estándares de la industria para
diferentes exámenes y él ha trazado un patrón de comportamiento del costo
presupuestado para la ,mano de obra directa y para los costos directos. Al-
gunos de los rubros de costo variable seleccionados para un período de cua-
tro semanas reciente fueron:
PATRON DE
COMPORTAMIENTO
DE COSTO PRESUPUESTO
PRESUPUESTADO BASADO EN
VARIACION
POR HORA DE 4 ODO HORAS
MANO DE OBRA DE MANO DE PORCENTAJE DEL
DIRECTA OBRA REALES REAL CANTIOAO PRE SUPUESTO
Mano de obra directa $ 8.00 $ 32000 $ 32.000
Suministros 2.00 8.000 6400 1.600 20%
Mano de obra indirecta 1.00 4.000 3000 1000 25%
Varios 2.00 8.000 6.000 2.000 25%
El Sr. Rocha estaba complacido con su ejecución presupuestal, pero la
Doctora Prada no estaba tan contenta. Ella le pidió reconstruir el informe
de ejecución diciéndole: "Este informe parece incompleto. Yo quiero una
mejor forma de precisar el grado de eficiencia básica en ese departamento".
Sus investigaciones de la literatura de la industria y su discusión con un
gerente consultor en cuidado de salud reveló que se han desarrollado tiempos
estándar para estos procedimientos clínicos. Aunque los tiempos estándar
estaban abiertos para la crítica, si se examinaban sobre una base horaria
o diaria. en el acumulado de una semana proporcionaban un punto de referen-
cia confiable para medir los resultados contra los insumas., Su estudio de
los resultados mostró que aproximadamente 2.600 horas de mano de obra
directa estándar deberían haber sido asignadas para el nivel de producción
realmente alcanzado por el laboratorio.
se pide Para los rubros escogidos prepare un mejor informe de eJeCUClon para la
Doctora Prada. ¿Por qué es mejor su informe: Sea específico.
se pide
8·17 Variaciones en precio y en gastQ La compañía GH usa un presupuesto fle-
xIble y costos estándar. En marzo la compañía produjo 7.000 unidades de su
producto terminado. Asuma que usaron realmente 15.000 horas con un sala-
rio real de $ 4,10 por hora. La asignación estándar es de dos horas de mano
de obra directa para producir una unidad. La tasa de mano de obra estándar
es $ 4 por hora. El presupuesto flexible para 10<; suministros está basado en
la fórmula de 60 centavos por unidad, la cual puede ser expresada como 30
centavos de mano de obra directa. El costo real de los suministros fue de
$ 4.700.
Calcule ¡as vOfia¡;iones en "precio" y en "eficiencia" para la mano de obra
directa y p8ra 1():, suministros.
2 Rara va se deo,igna como tal la variación en "precio" para los suministros.
En lugar de \:sto, a menudo es IJamada una variación en gasto. El gerente de
'1' 11 '
i , I I J
265
se pide
Presupuestos flexibles y control de gastos generales
planta ha preguntado, "yo he estado preocupado por la pérdida de suminis-
tros por meses. Yo se que los precios son exactamente iguales a los precios
presupuestados para cada uno de los rubros de los suministros, debido a
que hace un año se compró un inventario de suministros anticipando una
inflación prolongada. Consecuentemente, nosotros usamos precios conocidos
al preparar nuestros presupuestos. Dados estos hechos, por favor explique
cómo es posible que pueda surgir una variación en gasto para los suminis-
tros varios. ¿Por qué no aparece todo el desperdicio como una variación en
eficiencia?". Responda a los comentarios del gerente. Sea claro y específico;
el gerente se impacienta si se le dan explicaciones confusas, y su aumento se
verá afectado por la apreciación que él tenga .de sus explicaciones.
8-18 Variaciones en la mano de obra directa V en los gastos generales variables (a-
daptado de SIA) La Compañía Manufacturera del Orien'te usa un sistema
de costos estándar. Los estándares son fijados antes de enero 1, cada año y
permanecen invariables hasta diciembre 31.
Los costos estándar para el siguiente año son:
Materiales directos
Mano de obra directa
Gastos generales
$ 10,00 por unidad
7,50 por unidad
6,00 por unidad
Los estándares anteriores incluyen un cambio en métodos de 2 horas a
1 Yl horas por unidad, efectivo a partir de enero 1, Y un cambio en las tasas
de mano de obra de $ 4 a $ 5 por hora, efectivo a partir de febrero 28.
Los gastos generales serán aplicados sobre la base de mano de obra
estándar. La tasa de gastos generales estándar por hora es $ 4 (1 Y¡ hora X
4 = $ 6,00 por unidad), La porción variable es de $ 2,00 por hora. El nivel
de produccion originalmente presupuestado para enero era de 5.000 unida-
des. Los datos de costo reales para enero son:
Unidade3 producidas, 6.000
Mano de obra directa usada. $ 62.000
Mano de obra directa, 11.000 horas que tienen un costo de $ 46.000
Gastos generales realm&nte incurridos:
Variable
Fijos
$ 23.000
$ 14.000
Prepare un estado de producción para el mes de enero, que muestre:
(a) costos reales,
(b) costos de producción presupuestados sobre la base de un presupuesto
flexible,
(c) variación presupuesta\.
2. Prepare un análisis de variación detallado para la mano de obra directa y
para los gastos generales variables.
3. Comente en la ejecución de producción para el mes de enero-esto es, en
eficiencia, razón para las variaciones, etc.
8-19 Presupuesto flexible (adaptado de CMA) La compañía Finca S,A. pro-
duce equipo para el campo en sus diferentes plantas. El negocio es estacional
y de naturaleza cíclica. La compañía ha intentado usar el presupuesto para
planeación y control de actividades, pero la naturaleza variable del negocio
ha hecho que algunos de los funcionarios de la compañía sean escépticos acer-
ca de la utilidad de la elaboración del presupuesto para la compañía. El
contador para la planta de Buga ha estado usando un sistema que él llama
"presupuesto flexible" para ayudar al control administrativo de las opera-
ciones de su planta. . ..
El presidente de la compañía le pide que explique qué es lo que s l g ~ l f l c  
el término, cómo él aplica el sistema a la planta de Buga, y cómo podna ser
266
se pide
Capíluio 8
aplicado a la compañia en general. El contador presenta los siguientes datos
como parte de sus explicaciones.
Datos de presupuesto para 1 9_3
Actividad mensual normal de la planta en
horas de mano de obra directa
Costos de materiales 6 lbs. a ralón de $ 1.50
Costos de mano de obra 2 horas a razón de $ 3.00
10000 horas
$ 9.00 unidad
$ 6.00 unidad
Estimado de los gastos generales a UII
nivel de actividad mensual normal:
Variable (controlable):
Mano de obra indirecta
Materiales indirectos
Reparaciones
Total de los costos variables
Fijos (no controlables):
Depreciación
Supervisión
Total de los costos fijos
Total de los costos fijos y variables
Unidades planeadas para enero 19_3
Unidades planeadas para febrero 19_3
Datos reales para enero 19_3
Horas reales mvertidas
Unidades producidas
Costos incurridos:
Materiales (24.000 lbs.)
Mano de obra directa
Mano de obra indirecta
  indirectos
Reparaciones
Depreciación
Supervisión
Total
$ 6.650
600
_ 750
$ 8.000
$ 3250
3.000
6250
$ 14.25C
4.000
6.000
8.400
3.800
$ 36.000
25.200
6.000
600
1800
3250
3000
$ 75850
,. Prepare un presupuesto maestro (estático) para enero.
2. Prepare un informe para enero que compare los costos reales y los presu-
puestados para la actividad real del mes.
3. ¿Pueden aplicarse los presupuestos flexibles a las actividades diferentes
de producción de la compañía? Explique su respuesta.
8·20 Presupuesto flexible. selección de la base apropiada de actividad. y análiSIS de
Iss variaciones en los gastos generales variables La compañía Colombia
S.A. ha producido 10.000 unidades de producto. Las horas de mano obra
directa e.Hándar permitidas (también llamadas horas estándar devengadas
u horas estándar trahajadas) eran dos horas por unidad, o un total de 20.000
horas. La5 horas de mano de obra directa reales trabajadas fueron 21.000.
La tasa de mano de obra directa estándar es $ 3 por hora. Los costos de mano
de obra directa reales totalizaron $ 65.100. Los gastos generales variables
fueron divididos en las siguientes categorías:
'1'
11 I
i I '1 1
267
se pide
(1 )
INCURRIDO
Pr('supuestos flexíbles y control de gastos generales
INCURRIOOS
$ 14.700
2.000
2.200
2.100
$ 21.000
TIPO OE GASTOS GENERALES
Mano de obra indirecta -variabla
Suministros-variables
Reparaciones-variables
Energía -variable
Gastos generales variables totales
·Por hora estándar de mano de obra.
,.ATRON DE
COIlM'ORTAIIIIIENTO
OEL COSTO
ESTANO"'"
$0.70
0.10
0.10
--.!UQ.
$ 1.00
T. Los costos estándar aplicados a producción a veces han sido considerados
como si fueran una función de las unidades producidas. mientras que los
costos realmente incurridos a veces han sido llamados una función de los
insumos. Analice las variaciones para la mano de obra directa y comente
en su análisis acerca de la distinción en la termInología entre horas estándar
trabajadas y horas estándar  
2 Prepare I..n informe detallado para el capataz, que muestre:
(4)
ANAL/SIS DE (41
(2) (3i (T) -(3)
(21 -(31
PRESUPUESTO PRESUPUESTO VARIACION (1) -(2)
VARIACION
BASADO EN BASAOO EN PRESUPUESTAL VARIACION
. EN
2 r .000 HORAS 20.000 HORAS TOTAL EN GASTO
EFICIENCIA
3. Prepare un análisis.resumido de la variación total par:' los gastos generales
variables.
4 El análisis de las preguntas 2 y J asumió básicamente que las asignaciones
presupuestales estaban basadas en las horas estándar permitidas para pro-
ducción de buena calidad. Repita las preguntas 2 y 3, pero asuma que las
asignaciones están basadas solamente en las horas realmente
trabajadas (insumQS). ¿Cuál podría ser la variación presupuestal total? ¿Po-
dría ésta ser subdividida para un a nálisis posterior?
5. Compare y haga un contraste entre las variaciones en precio y en eficiencia
de la mano de obra directa con las variaciones en gasto y en eficiencia de los
gastos generales variables.
8-21 Costos estándar y responsabilidad (CMA) La sociedad Carpa S.A. fa-
brica y vende un solo producto. El sislema de costos usado por la compañía
es un sistema de costos estándar. El costo estándar por unidad de producto
se muestra a continuación:
Material-una libra de plástIco@' $ 2.00
Mano de obra directa 1.6 horas @, $ 4.00
Costo correspondiente a los gastos
generales variables
Costo correspondiente a los gastos generales fijos
$ 2.00
6.40
3.00
1.45
$ 12.85
6 Un ejemplo de la distinción entre las horas trabajadas realmente y las horas estándar tra·
bajadas es como sigue' Una operación de torno [luede requen< de un de 10
piezas de producció., por hora. Si las operaciones necesarias se rea"la n en 100 unidades
y se gastan 11 horas. las horas realmente serian 1 1 pero las horas estándar
trabajadas (a veces llamadas horas estándar devenfiadas u horas estándar permitidas)
serian 100 7 10. Ó solamente 10 horas.
268
se pide
Capítulo 8
El costo unitario correspondiente a los gastos generales fue calculado del
siguiente presupuesto anual de UJstos correspondientes a los gastos genera-
les para un volumen de 60.000 unidades.
Costo correspondiente a los gastos generales variables
Mano de obra indirecta 30.000 horas Q/. $ 4.00
Suministros-60.000 galones de aceite 0 $ 0.50
Costos variables del departamentú de servicio aSignados
Costos correspondientes a los gastos generales variables totales
Costos correspondientes a los.gastos generales fijos
Supervisión
Depreciación
Otros costos fijos
Costos correspondientes a los gastos generales fijos totales
Costos correspondientes a los gastos generales anuales totales
presupuestados para un nivel de 60.000 unidades
$ 120.000
30.000
30.000
$ 180.000
$ 27.000
45.000
15000
----
$ 87.000
$ 267.000
Los cargos hechos a los departamentos de fabricación para noviembre,
cuand\l se pf\ldujeron 5.000 unidades, se dan a continuación:
Materiales 5 300 libras <i1 $ 2.00
Mano de obra directa: 8.200 horas 0 $ 4,10
Mano de obra Indirecta: 2.400 horas Q/ $ 4,10
Sumllllstros-aceite. 6.000 galones ® $ 0,55
Otros costos correspondientes a gastos generales variables
Supervisión
Depreci aCión
Otros
Total
$ 10600
33620
9.840
3.300
3.200
2.475
3.750
1250
$ 68035
El departamento de compras normalmente compra apro'\imadamcnte
la misma cantidad que se usa en producción durante un mes. En noviembre
se compraron 5.200 libras a un precio de $ 2,10 por libra.
Calcule las siguientes variaciones con respecto ,! los costo, estúndar para
los datos dados:
a. cn precio de los materiales comprados.
b. en diciencia en ¡os materiales.
c. en salarios de la mano de obra directa.
d. en eficiencia de la mano de ohra directa.
e. en presupuesto de gastos generales.
2 La compañía ha dividido su responsabilidad en tal ¡,)fma ljue el  
mento de compras es responsable por el precio al cual se los mate-
riales de suministros. El departamento de fabri<.:ación es responsahk [1\)[
las cantidades dI! materiales usadas. ¿Cree usted esta división de respon-
sabilidades resuelve el conllicto entre las va:iaciones en precio y en eJ'icien-
.:ia·) L\plique su respuesta.
3. Prepare un informe en el cual s;; detalle la en los ga'itu\ gencr.lic\
con resped,) al presupuesto. El informe, que serú dado al gerente del de-
partJ11lentl1 de fahricación respectivo, debe mostrar \0la11lentc aquella
parte uc las variaciones que está hajo la re,,"pon,abilidad del gerente res-
pectivo J debe hacer resaltar la información en alguna forllla ljue   útil
al gerente para evaluar el desempeño en su departalllento y cuando consi-
dere una acción correctiva.
4 .\suma que el gerente del depaltamento lleva a   la función de registro
de datos pau este departarnento de De vel en cuand\l ,:! an;'l-
'1' '1 1 , I '1 I
269
se pide
se pide
Presupuestos flexibles y control de gastos generales
lisis de las variaciones en mano de obra directa y en los gastos generales ha
mostrado que el gerente del departamento deliberadamente ha hecho una
clasificación errada de las horas de mano de obra (por ejemplo, ha clasifi-
cado ciertas horas de mano de obra directa como si fueran indirectas y vi-
ceversa) de tal forma que solamente una de las dos variaciones de mano de
obra sea desfavorable. No es económicamente factible contratar un em-
pleado diferente para llevar a cabo la función de registro de datos. ¿Qué
debería hacer la compañía, si es que puede hacer algo para resolver este
problema?
8-22 Control de costos discrecionales El gerente de un almacén de depósito pa-
ra una firma de despacho de órdenes por correo en Cali está preocupado por
el control de sus costos fijos. Recientemente ha aplicado las técnicas de me-
dición del trabajo y el enfoque del costo de diseño al personal de empleados
encargados de las órdenes y se pregunta qué técnica semejante podría ser
aplicada a los trabajadores que recogen la mercancía dentro de la bodega
y la traen al área donde las órdenes son preparadas para el despacho.
El jefe de bodega argumenta que esto no debe hacerse, debido a que la
fuerza laboral actual de 20 hombres debe ser considerada como un costo
fijo necesario para manejar el volumen normal de las órdenes con un míni-
mo de demora. Estos hombres trabajan una .semana de 40 horas a razón de
$ 2,50 por hora.
Estudios preliminares muestran que un empleado gasta un promedio de
doce minutos para localizar un artículo y llevarlo al área de ensamble, y que
la orden promedio es por dos artículos diferentes. En el momento el volumen
de órdenes que deben ser procesadas es de 1.800 por semana.
1. Para el volumen actual de órdenes, desarrolle un enfoque de costo discre-
cional y un enfoque de costo de diseño para el informe de ejecución semanal.
2. Repita I para los niveles de volumen de 1.600 y 1.400 órdenes por semana.
3. ¿Qué otros factores deberían ser comparados con las variaciones en el presu-
puesto encontradas en I y 2 para poder tomar una decisión sobre el tamaño
de la fuerza laboral necesaria?
8-23 Medición del trabajo Aleo Ltda. ha instalado un programa de medición de
trabajo para sus operaciones de facturación. A la fecha se ha usado un costo
estándar de $ 0,50 por factura, basado en tasas de mano de obra por hora de
$ 4 Y una rata promedio de procesamiento de 8 facturas de 10 por hora.
Cada empleado trabaja 7
1
12 horas por día y 5 días a la semana.
El supervisor ha recibido de su superior-el gerente de oficina, el Señor
Fajardo el siguiente informe de ejecución para un periodo de cuatro sema-
nas recientes, con relación a sus empleados.
REAL PRESUPUESTO
Empleados de facturación (5) $ 3.000 $ 1.850
(3.700 facturas X $ 0.50)
VARIACION
NUMERO
EQUIVALENTE
CANTIDAD DE PERSONAS
$ 1.150 O 1.9
El supervisor sabe que debe explicar la variaciiJn desfavorable y ofrecer
sugerencias con relación a cómo evitar tales variaciones desfavorables en el
futuro. Debido a una recesión, el gerente de oficina está bajo una severa
presión para reducir personal. Por cierto, él ha escrito con lápiz en el informe:
"¿M ira a ver si podemos sobrevivir sin dos empieados?".
Anticipando las presiones, el supervisor habría tomado una muestra al
azar de 400 de las 3.700 facturas que fueron preparadas durante el período
bajo revisión. El contó 5.200 líneas en esta muestra.
Como supervisor, prepare una explicación de una página sobre la variación
de $ 1.150 desfavorable junto con unas   que pondrían remedio a
esta situación.
270 Capítulo 8
8-24 El control de la Ford Moror Company sobre los costos de los empleados mediante
el presupuesto flexible usando la medici6n del trabajo Este caso ilustra un
método por medio del cual el control a través del presupuesto flexible ha
sido adaptado a una operación diferente a las de manufactura para controlar
los costos que podrían normalmente ser clasificados como mano de obra fija
'j gastos de operación. Es posible y práctico controlar muchos gastos de esta
naturaleza por medio del uso de tasas de procesamiento "estándar" para el
trabajo n;alizado.
La siguiente información se presenta como un material esencial para
poder comprender el enfoqu!! de control seguido por esta compañía:
La división de partes 'y accesorios de la Ford Motor Company controla
y evalúa el desempeño de las operaciones de su bodega mediante "presu-
puestos flexibles de gastos y de mano de obra". Estos controles presupues-
tales se usa.n tanto en las actividades de almacenamiento como en las acti-
vidades c'Jntahles de las operaciones y se usan tanto para los análisis semanales
como para los análisis mensuales.
Principalmente, las funciones de La mano de obra variables y las clasifi-
caciones de los controiables son supervisadas en esta forma. Los costos
fijos que no son controlables por el gerente local, tales como supervisión,
impuestos: depreciación, se administran mediante el uso de asignaciones
de un fiJO (estático).
Todas ¡,b variables de las actividades contables y de la bodega
han sido y c';tandarizadas . relación a un resultado medible
del \rab,¡jo, Manteniendo un control dIario de estas productividades funcio-
nah:, y de los r.:arg,,:)' de mano de obra diarios relacionados, los informes
opcrativus requer:dos ,on preparados y sometido, a la oficin.a general para
su análtsis, consD\¡d;¡ción, y comparación con los !1:veies de presupuestos
operacionales nac.ionales.
Una fuente principal de estadístic::!s de producción se obtiene de un in-
furrne de los envíos diarios por la bodega, ya que muchas de las pro-
Juciivi.Jades la función están basadas en esta medida. Las
medida>;   í)fUách..,:lon medibles son con la tasa predeterminada
de presupuesto fua,jonal para calcular "las horas de presupuesto generadas"
durante el período de bajo estudio. Las variaciones en operación
",on comparando las horas de presupuesto generadas con los
ca;go, n:ale'i de mano de obra para la función en cuestión durante el mis-
mo período. \ ariacíones se expresan tanto en horas de variación como
en variación en número de personas equivalentes. La última variación se
caic:J:a '.:omparanJcl las cantidades de va¡iación por hora con las 40 horas
¡)Ur turno disp"nlhks en el presupuesto para el período bajo revi,ión.
P;H3 una ,cmana normal reciente de 5 días de operaci6n, se ha acumu-
lad» ia siguiente informaCión <,obre producción y detalles :;obre la distribu-
Ción de maD' ;:1: f'.bra para ciertas funcione, del dtpartam¡;nto
de ,onu,hlliJaJ. L;¡ rev¡.;ión -:ornpleta del presupuesto se aplica realmente
en fnrma a 50 actividades separadas j en esta operación.
EUADISTICAS DE PRODUCCION
1 N':Hnero de órdenes empacadas
2. Numero de artículos de linea* empacados
3 Número de articulos de linea devueltos en la bodega
4, Número de cheques escntos por la mercancía recibida
S N úmero de articulos de linea en los envíos recibIdos
6 N(,mero de ;05 ajustes de crédito aprobados
8.640
99280
2.720
3290
4.960
975
* Representa un nl"¡me:o de ind>vlduales enviadas o recibidas. independientemente
de la cantidad
1)1,
'1 '
, I '1 I
271
se pide
se pide
Presupuestos flexibles y conlrol de gaslos genera/es
TASAS DE PRESUPUESTo FUNCIONAL y DE OISTR/BUCIDN DE MANO DE OBRA
FUNC/ON
Programación de facturas
Perforación de tarjetas t
Verificación de tarjetas
t
Operador de la máquina IBM t
Lectura de corroboración
t
Cuentas por pagar:
TASA DE PRESUPUESTO
POR HORA
135 órdenes enviadas
680 articulos de linea procesadOS
1.360 artlculos de linea
1.020 artículos de linea impresos
510 artículos de linea revisados
Confrontación de facturas 80 artlculos de linea recibidos
Auditorla de cheques 70 pagos hechos
Ajustes de crédito 15 ajustes terminados
Tasa por hora de mano de obra -$ 5.00 por hora
Costos de nómina reales -$ 2.256.00
HORAS
REALMENTE
TRABAJADAS
68.0
142.0
71.0
108.0
208.0
125.0'
69.0
t Pare determinar la asignación de producto terminado. los 2.720 artlculos de IIn •• devuel-
tos a bodega deben ser ";;ediclos a Jos 99.280 artlculos de IIn.a despachados.
I Las 125 representan las horas reales totales trabajedas en el departamento de cUentas
por pagar: no existe una subdivisión disponible para confrontación de ~   c t u r   s y auditorla
de cheques.
1. Determine la variación en mano de obra por funciones. Exprese la variación
tanto en horas como en número equivalente de personas.
2. Calcule la variación total de mano de obra en pesos.
3. Analice la variación en pesos totales que fue determinada en la parte 2.
¿Qué parte de esta variacion es atribuible a la variación en salarios de mano
de obra y cuál a la variación en eficiencia de mano de obra?
8-26 Salario mínimo garantizado y patrones de comportamiento de costo (Prepa-
rado por el autor y adaptado para uso de un examen de CPA). Coravín S.e.
tiene un contrato con el sindicato que garantiza un salario mínimo de S 500
pagaderos mensualmente a los trabajadores con al menos 12 años de servicio.
Actualmente existen 100 trabajadores calificados para participar de este
beneficio. Todos los empleados de mano de obra directa reciben S 5 por hora.
El presupuesto para 19_1 estaba basado en el uso de 400.000 horas de
mano de obra directa. o un total de S 2.000.000. De esta cifra. S 600.000
(100 trabajadores X S 500 X 12 meses) eran considerados como fijos.
Los datos sobre la ejecución para los tres primeros meses de 19_1 se des-
criben a continuación:
Horas de mano de obra directa realmente trabajadas
Horas de mano de obra directa estándar permitidas·
Costos presupuestados de mano de obra directa
Costos incurridos de mano de obra directa
Variación (O = Desfavorable:
F = Favorable)
·Note que se ha asumido eficiencia perfecta.
ENERO
22.000
22.000
$ 127.000
110.000
17.000 F
FEBRERO
32.000
32.000
$ 162.000
160.000
2.000 F
MARZO
42.000
42.000
$ 197.000
210.000
13.000 O
El gerente de fábrica estaba perplejo por los resultados. los cuales mos-
traban variaciones favorables cuando la producción era baja y variaciones
desfavorables cuando la producción era alta. El consideraba que su control
sobre los costos de mano de obra era consistentemente buena.
,. ¿Por qué surgieron estas variaciones? Use cifras y diagramas. si lo consi-
dera necesario. para explicarlo.
2. Asuma que se utilizaron solamente 5.000 horas estándar y reales en un mes
dado y que todos los trabajadores más experimentados fueron usados. ¿Cree
272
se pide
e apílu/f) 8
usted que este presupuesto de mano de obra directa proporciona una base
para evaluar el desempeño de la mano de obra directa? ¿Qué variaciones
surgirían bajo el enfoque usado en I? ¿Qué variaciones surgirían bajo el en-
foque que usted recomienda?
3. Suponga que se gastaron 5.500 horas, pero que solamente se permitían
5.000 horJ.s estándar para el trabajo realizado. ¿Qué variaciones surgirían
bajo el enfoque usado en I? ¿Cuáles bajo el enfoque que usted recomienda?
8-26 División de los costos mixtos en sus componentes fijas y variables. El contralor
de Lika Ltda. quiere que usted haga una aproximación del comportamiento
del costo de la parte variable y de la parte fija de una cuenta llamada Mante-
nimiento, de los siguientes datos:
ACTIVIDAD MENSUAL COSTOS INCURRIDOS EN
EN HORAS MAQUINA MANTENIMIENTO MENSUAL
4:000
7.000
$ 3.000
3.900
8-27. Comportamiento no lineal del costo La compañía MNO ha asumido que el
costo correspondiente a los gastos generales de fabricación se ve afectado
grandemente por '1na sola variable, las horas de mano de obra directas. La
compañía usa u.,.! aproximación lineal, como se muestra en la gráfica si-
guiente, como U ~ '   d base para determinar las asignaciones para el presupuesto
flexible a difere¡ltes volúmfnes:
..
.,
~
.,
e
.,
'"
..
2
..
e
'"
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VI
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o
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..
8 OL-__ __ __________________ _
.. :f hs ha
2"0 Horas de mano de obra directas
.....
00
u ...
El patrón de comportamiento del costo real es una función no lineal re-
presentada por la curva en la gráfica.
Suponga que Carlos es el gerente responsable por toda la planta, y que
Luis es el gerente responsable por las variaciones en gasto correspondientes
a los gastos generales, y el capataz, Alberto, por las variaciones en eficiencia
de los gastos generales. Al final del periodo, las horas reales son H r y las
horas estándar son He. Los gastos generales reales son Gr.
1. Suponga que el presupuesto fiexible fue basado en una aproximación lineal.
Use la gráfica para medir la cantidad de variación en gasto (Ilámela vg), la
variación en eficiencia (lIámela ve), y la variación con respecto al presupues-
to flexible (lIámela vp).
2. Suponga que el presupuesto fue basado en la curva. ¿En qué serían diferen-
tes sus respuestas para la pregunta I? Sea específico.
'1 J ,J 11 J I , 'f I I
273 Presupuestos flexibles y control de gastos generales
3. Compare sus respuestas en la parte I y en la parte 2. Si la aproximación
lineal en I es usada como base para la elaboración del presupuesto flexible,
¿cuáles son los efectos probables en las actitudes de cada uno de estos tres
gerentes?
8-28 ·Medición del trabajo Algunos asesores de administración han desarrollado
estándares para la fuerza laboral de empleados de cuello blanco en un hos-
pital local de gran tamaño. Algunos estimados del comportamiento de los
gastos generales también fueron desarrollados. La tasa de gastos generales
variables estándar por factura en el departamento de facturación era de
$ 0,12. Una productividad de cinco facturas por hora se considera como es-
tándar para un empleado de facturación. Los gastos generales totales reales
incurridos fueron de $ 97.000, de los cuales $ 70.000 eran fijos. No hubo
variaciones para los gastos generales fijos. La variación en gasto para los
gastos generales variables fue de $ 3.000, favorable. La variación con
respecto al presupuesto de los gastos generales variables fue de $600, favo-
rable. Calcule (1) la variación en eficiencia para los gastos generales varia-
bles, (2) las horas reales invertidas (de insumo), y (3) las horas estándar
permitidas para el nivel de producción alcanzado.
8-29 Costos no lineales Vea el problema anterior. Suponga qué estudios de tostas
han desarrollado la siguiente aproximación para relacionar los gastos geneta-
les a las horas de mano de obra (L):
Gastos generales totales = $ 68.000 + $ 0,40L +$ 30..¡r
Si esta función de costo fuera usada como una fórmula de presupuesto flexible
(en lugar del presupuesto lineal usado en el problema anterior), ¿cuál sería
la variación en la eficiencia en este caso? (Aproxime el resultado de la ex-
tracción de la raíz cuadrada a la hora entera más cercana).
8-30 Elaboración de una reformulación de un informe de ejecución La compañía ma-
nufacturera Fabricol produce y vende instrumentos para la industria de la
aviación. Se ha desarrollado para cada uno de los departamentos estándares
de materiales y de mano de obra y presupuestos de gastos generlJ,les. El pre-
supuesto del departamento de ensamblaje para 19_4 aparece en la Ilustra-
ción 8-/0.
Los informes mensuales son preparados comparando los costos reales
de un departamento con sus costos presupuestados. El informe de junio para
el departamento de ensamblaje se muestra en la Ilustración 8-11.
"Usted está tratando de decirme que yo gasto mucho", gritó el capataz
del departamento cuando vio el informe, "¡y yo lo niego! Yo tengo control
sobre mis costos. Mire las prestaciones sociales. ¿Cómo puedo yo gastar
mucho? Es un porcentaje fijo de los salarios. Los salarios de mano de obra
directa son fijados por el contrato con el sindicato, de tal forma que de la
única manera en que yo pueda gastar mucho es trabajando tiempo extra.
Hubo solamente 320 horas de tiempo extra, pero eso solamente cuesta $ 800,
no $ 2.300.
"A mí se me cargan costos que yo no puedo controlar", se quejó de nuevo.
"¿Usted sabe acerca de esas órdenes urgentes que el departamento de ventas
mantiene trayéndonos? Cuando nos quejamos de que no tenemos tiempo para
prodUCirlas, todo lo que nos dicen es que seremos los responsables por perder
los negocios. Entonces tenemos que hacerlas. Y esto es lo que hace que
se eleven los costos".
"Hubo dos órdenes especiales este mes. U na por termostatos referencia
número 720 y otra por allfmetros referencia número 4. Nosotros produci-
mos 1.000 termostatos en cada lot\: de producción, y se nos permiten 1.100
horas. Esas 1.100 horas incluyen 20 horas de tiempo de preparación y 20
horas para desmontar el proceso de produéción. Nosotros necesitamos ese
tiempo no importa cuántas unidades fabriquemos. Ellos solicitaron solamente
500 termostatos. Yo tuve que gastar 590 horas para completarlo y solamente
50 fueron tiempo extra".
ILUSTRACION 8-10
PRESUPUESTO DE COSTO DE CONVERSION DEL DEPARTAMENTO DE
ENSAMBLAJE DE LA COMPANIA FABRfeOL S.A. PARA 19_"
Volumen esperada _ 40.000 horas de mono de obra directa
TASA VARIABLE
COSTOS COSTOS COSTOS
POR PESO CE
FIJOS VARIABLES TOTALES
MANO DE OBRA
DIRECTA ESTANDAR
COSfO esfandar de mano de obro
5 5200.000
directo.
GaSfOS generales
Mono de obro indirecto S 24.000 S 32.00C'
Suministros I.SOO 6.000
Herramientas 5.200
Energía
4.800 aooo
Mantenimiento /3.200 15.000
Prestaciones sociales 12.000 32.000
Desperdk:lo
-
24.000
Deprecioclon e Impuestos 36.000
-
----
Gostos genera/.s tofales $ 97.200 S 122.200
Costos totoles de conwrslÓn i97:200 S 322.200
ILUSTRACION 8-11
EJECUCIOW IJEL DEPARTAMENTO DE ENSAMBLAJE
DE FABRICOL S.A.
Junio 19 __ 4
PRESUPUESTO REAL
5200.000
S 56.000
1.800
10.600
12.800
28.200
44.000
24.000
36.000
5219.400
5419.400
VARIACION:
FAVORABLE
(DESFAVORABLE)
Costo G:i!ándar do mano de obra
Gastos generales
$ 15.500 $ (2.300)
Mano de obra indirecta
Suministros
Herrami¡o¡ntas
Energia
Mantenimiento
Prast:iciones sociales
Desperdicio
Depreciación e impuestos
Gastos generales totales
Costos totales de conversión
$ 4.46Ob
615
$4.735
660
853 904
1.020 1.087
2.253 2.382
3.480 3.848
1.86C 2.042
3.000 3.000
$(255)
(45)
(51)
(67)
(119)
(368)
(182)
____   .. ____ ____
$ 33.071 $ 36.458 $ (3.38n
----
---
a No hubo desviacioMS de salarios con respecto al estíndar
b El patrón de comportamiento básico del costo se deduce de la ilustración 8-10
$ 2.000 + 0.16($ 15.5(0) = $ 4.480.
I I 1II
, '1' , I '1 I ' I
--
0.160
0.030
0.026
0.040
0.015
0.160
0.120
-
0.61/
275
se pide
Presupuestos flexibles y control de gastos generales
""Ordinariamente nosotros fabricamos 1.000 altímetros por tanda de
producción y tenemos asignadas 1.500 horas
7
para completarlas, incluyendo
30 boras tanto para el tiempo de preparación como de desmontaje de la línea
de producción. Los señores de ventas querían 400 altímetros, y nos tomamos
636 horas para hacerlos. Tuvimos que trabajar 40 boras extras en ese pedido.
Entonces, perdimos otras 40 boras esperando por los materiales que el depar-
tamento de compras debía haber tenido en la planta. Y el departamento
de mantenimiento preventivo no fue lo suficientemente previsivo y una de las
máquinas se dañó. Esta vez nos tuvimos que sentar por 100 boras aguardando
que la arreglaran".
"Ahora dígame ¿cómo espera usted que yo rebaje los costos cuando todo
esto está pasando? iAb'''.
El gerente de producción le comentó al contralor acerca de la queja del
capataz y le pidió un tipo diferente de informe que tenga más sentido para el
capataz.
1. Prepare un informe revisado para mostrar al capataz cómo es que realmente
se está desempeñando. Use los datos de junio de 19_4. (Sugerencia: Una
forma de reso.lver la parte I sería haciendo una extensión a la Ilustración 8-11,
añadiendo dos columnas. Inserte una fila en la parte superior para "Horas
de mano de obra directas". Cambie la línea "Costo de mano de obra directa
estándar" por "Costo estándar de las boras de mano de obra directa emplea-
das". Añada otra fila después de "Costo estándar de mano de obra directa"
denominada "Bonificación por tiempo extra", restando la cantidad apro-
piada del total que está abora en la fila "Costo estándar de mano de obra
directa". Después añada siete columnas con el distintivo global de "Análisis
de variaciones", incluyendo dos columnas para las órdenes especiales, dos
para el tiempo de espera inevitable, una para "Saldo a ser explicado", una
para gasto y otra para eficiencia. 1:1 problema es más detallado que cualquier
otro en este capítulo, pero un estudio cuidadoso justificará el tiempo que se
gaste en términos de una mejor comprensión de los estándares y de los pre·
supuestos.)
2. ¿Por cuál de estos costos puede realmente responsabilizarse al capataz? Co-
mente.
7 Por tanto aparentemente las horas originalmente permitidas incluidas en el presupuesto
en la Ilustración 8-11 para los lotes pequeños de producción ernn 110% X 500 y
150% X 400. respectivamente.
Costeo estándar
por absorción:
Variaciones en los
gastos generales
Este capítulo es muy importante porque integra, contrasta, y compara los
propósitos de control y de costeo de productos que tiene la contabilidad de cos-
tos. También le da a usted la oportunidad de consolidar y cristalizar el estu-
dio que ha hecho de los dos capítulos anteriores. Al finalizarlo usted tendrá
entonces una sólida comprensión de los presupuestos flexibles y de los costos
estándar.
El objetivo de este capítulo es examinar las relaciones existentes entre
la aplicación de los gastos generales y su control, haciendo un énfasis particu-
lar sobre las variaciones entre los gastos realmente incurridos y los que son
aplicados. Aunque las ideas presentadas aquí son simples, el análisis de las
variaciones en los gastos generales puede llegar a ser confuso si se pasan por
alto o se malinterpretan los dos propósitos básicos de la contabilización de
los gastos generales, control y costeo de productos.
El capítulo cuarto contenía una discusión sobre la necesidad de usar
tasas predeterminadas de gastos generales al aplicarlos a los productos.' Aho-
ra consideraremos este problema en mayor detalle.
276
lVarios detalles intrincados importantes de la contabilización de los gastos generales no se
han tratado por ahora. Entre estos están: ía) los factores que deben ser considerados al
seleccIonar la base apropiada para el costeo de productos. (b) las tasas departamentales
versus las relativas a toda la planta. y (c) la reasignación de los costos de los departamentos
de servicio a los departamentos de producción antes de fijar las tasas. Estos temas serán
discutidos en los Capitulos 10. 15. y16.
'1 ,
" 11 I
, I " I '
277 Costeo estándar por absorción: Variaciones en los gastos generales
Dadas las diferencias en el comportamiento y la controlabilidad de los
costos, los administradores han encontrado que resulta útil hacer distinción
entre los costos y clasificarlos en variables y fijos en la elaboración de los pre-
supuestos y en la determinación del costo de los productos. Siempre que sea
  conviene clasificar los distintos conceptos de gastos generales en las
categorías de variables o fijos, aunque existe el peligro de la sobresimplifica-
ción. La distinción entre costos variables o fijos debería mejorar probable-
mente la comprensión del encargado de la toma de decisiones en lo referente a
los usos y a las limitaciones de las medidas de costo.
En este capítulo introducimos por primera vez el término costeo por
absorción; este término se refiere a la práctica común en el costeo de produc-
tos de aplicar los gastos generales fijos de fábrica a las unidades producidas.
Claro está que usted ya había estudiado el costeo por absorción en el Capí-
tulo 2 y 4, aunque el término no había sido usado. La siguiente comparación
sintetiza lo que hemos cubierto anteriormente en lo referente a costeo de pro-
ductos:
ENFOQUE DEL CAPITULd 2.
LLAMADO COSTEO POR
ABSORCION REAL
ENFOQUE DEL CAPITULO 4. ENFOQUE DEL CAPITULO 9.
LLAMADO COS7 EO POR
.ABSORCION ESTANDAR
INVENTARIO DE PRODUCTOS
EN PROCESO
LLAMADO COSTEO POR
ABSORCION NORMAL
INVENTARIO DE PRODUCTOS
EN PROCESO
INVENTARIO DE PRODUCTOS
EN PROCESO
Materiales
directos
real insumos
estándar
Mano de obra
directa real real
permitidos
para el nivel
de producción
real
Gastos generales
de fábrica
directos real
insumos reales
alcanzado
Gastos generales
de fábrica
x
X
precIos
estándar
fijos real
tasas prede-
ter'Tlinadas
de gastos
generales
asa de gastos generales variables
determinaci6n de
la tasa
tración 9-1.
Como lo vimos en el Capítulo 8, el presupuesto flexible cubre
un rango previsto de actividad. Sobre una base mensual, el
presupuesto flexible puede lucir como se muestra en la lIus-
Para el efecto de calcular los costos unitarios estándar de los productos
se realizan estudios detallados del uso del material y de la mano de obra direc-
ta para seguir dichos costos hasta las unidades físicas producidas. Si los gastos
de fabricación se han clasificado apropiadamente, la parte variable de dichos
gastos puede aplicarse a los productos con toda confianza en virtud de que
la tasa por hora o por producto es válida dentro de un amplio rango para
cualquier nivel de producción. Una hoja de costos estándar puede entonces
contener lo siguiente:
278 Capítulo 9
COMPANIA M
HOJa de costos est<lndar
Producto X (por unidad)
Materiales directos. 40 lbs a razón de $0.50
Mano de obra directa 3 hrs a razón de $ 7.00
Gastos generales variables. 3 hrs a razón de $ 1.70
$ 2Q.00
21.00
5.10
Gastos generales fijos. 3 hrs a razón de? la ser discutido posteriormente)
----
Costo estándar total por unidad $
Por definición, los por concepto de gastos generales variables to-
tales fluctúan en proporción a los cambios de niveles de actividad. A menudo.
se determina una tasa de gastos generales variables tomando como base las
horas de mano de obra. Solamente es necesario multiplicar esta tasa por el
número de horas estándar permitidas para la elaboración del producto; el re-
sultado es la componente de gastos generales variables del costo estándar
total por unidad de producto (3 horas )< $ \,70, ó $ 5,10 por unidad de pro-
ducto, en este ejemplo).
Consideremos estos datos adicionales relacionados con la operación de
un mes:
Gastos generales variables incumdas para las 7.900 horas de
mano de obra directa empleadas en la producción
Gastos generales vanables aplicados all producto
Horas estándar permitidas para I"DS productos elaborados.
8.000 X $ 1.70 (o puede ser calculadü como unidades
producidas. 2666-2/3 j $ 5.101
Variación de gastos generales
$ 14.250
$ 13.600
$ 650