You are on page 1of 27

VII. CONTABILITATE /I AUDIT.

STATISTIC
PERFEC#IONAREA CONTABILIT #II VENITURILOR /I CHELTUIELILOR CONFORM STANDARDELOR INTERNA#IONALE Georgeta MELNIC, dr., conf. univ., ULIM Oleg MELNIC, dr., lector superior, ULIM
ABSTRACT. Enterprise performance reflects its ability to generate future cash flows, using existing resources and the degree of efficiency in the use of new resources. The ability to generate future cash flows requires the company to record income from work and using existing evidence requires the expenditure of the period.

Performan)a &ntreprinderii reflect# capacitatea acesteia de a genera fluxuri viitoare de numerar, prin utilizarea resurselor existente, precum i gradul de eficien)# &n utilizarea de noi resurse. Capacitatea de a genera fluxuri de numerar viitoare presupune ca &ntreprinderea s# &nregistreze venituri din activitatea desf# urat#, iar utilizarea resurselor existente presupune eviden)ierea de cheltuieli ale perioadei. Veniturile i cheltuielile constituie elemente legate direct de determinarea rezultatului activit#)ii economico-financiare a &ntreprinderii. Informa)iile despre venituri i cheltuieli sunt furnizate de c#tre contabilitate care impune solu)ionarea unui ir de probleme teoretice i metodologice privind formularea defini)iilor, clasificarea, recunoa terea, evaluarea, elaborarea politicii de contabilitate, perfectarea documentelor primare, aplicarea registrelor de eviden)#, utilizarea conturilor contabile i &ntocmirea rapoartelor financiare privind veniturile i cheltuielile. Reformarea economiei Republicii Moldova a determinat i &nf#ptuirea reformei &n contabilitate care este un instrument important &n crearea economiei de pia)#. Esen)a reformei nu const# at,t &n schimbarea organiz#rii eviden)ei contabile de i ele vor avea loc, c,t &n restructurarea metodologiei. Informa)ia financiar# va fi &ndreptat# spre satisfacerea cerin)elor diferitelor categorii de utilizatori ai acestora ceea ce la va permite s# ia decizii juste de administrare. Informa)ia contabil# cu privire la veniturile &ntreprinderii bazat# pe organizarea veridic# a eviden)ei este important# pentru bussines, deoarece, &n primul r,nd, &i ajut# pe manageri s# planifice i s# controleze activitatea unit#)ii &n care activeaz# i, &n al doilea r,nd, permite evaluarea situa)iei din afara ei, ce prezint# o circumstan)# de valoare pentru utilizatorii tradi)ionali. Oferta de informa)ii contabile este influen)at# nu numai de restric)iile i condi)iile economice i politice care apas# asupra sistemului contabil dintr-o )ar#, de elementele conceptuale i principiile contabile, de modul de comunicare a informa)iei contabile, ci i de modul &n care este prelucrat# informa)ia contabil# &n cadrul sistemului contabil. Prelucrarea informa)iei contabile &ntr-o abordare sistematic# se realizeaz# f#c,nd apel la o terminologie i un limbaj contabil, la elemente de natur# conceptual# i principii contabile, la utilizarea diferitelor baze de evaluare i aplicare de metode i tratamente contabile specifice pentru a reflecta diversele evenimente, opera)ii i elemente dintr-o &ntreprindere. Identificarea metodelor i tratamentelor contabile diferite aplicate &n practic# este o prim# etap# a procesului de armonizare, pentru c# ne permite s# sesiz#m diferen)ele i s# g#sim i solu)ii pentru retratarea informa)iei astfel, &nc,t aceasta s# devin# comparabil#. *n fiecare )ar# sistemul de contabilitate cu privire la veniturile &ntreprinderii are particularit#)i proprii condi)ionate de legisla)ia na)ional#, i al)i factori. *n leg#tur# cu acestea, i informa)ia financiar# poate fi acumulat# i prezentat# &n mod diferit at,t utilizatorilor na)ionali,
430

c,t i celor str#ini. Din aceast# cauz# a ap#rut necesitatea implement#rii unor principii i cerin)e interna)ionale unice fa)# de &ntocmirea i prezentarea informa)iei financiare tuturor utilizatorilor. Asemenea sunt Standardele Interna)ionale de Contabilitate (SIC), care au ap#rut la mijlocul anilor 70 ai sec. XX. &nceputul elabor#rii lor a fost bazat pe metodologia britano-american# de eviden)#. Ele reprezint# un element important al armoniz#rii contabilit#)ii la nivel interna)ional. Concuren)a de pia)#, interna)ionalizarea businessului presupun informarea participan)ilor la toate etapele. Respectarea standardelor interna)ionale permite de a ob)ine o mare autenticitate a informa)iei pe contul cerin)elor unice fa)# de &ntocmire. *n plus, prezentarea economiei na)ionale i indicatoarele statistice interna)ionale trebuie s# fie comparabile &n limitele variantelor alternative unanim acceptate, din care cauz# standardele contabile interna)ionale cap#t# o importan)# deosebit#. Standardele interna)ionale sunt regulile principale care stabilesc cerin)ele fa)# de recunoa terea i evaluarea veniturilor referindu-se la dezv#luirea opera)iilor economice i financiare pentru &ntocmirea rapoartelor financiare ale unit#)ilor comerciale din toat# lumea. Standardele asigur# comparabilitatea d#rilor de seam# financiare ale unit#)ilor comerciale la nivel interna)ional, precum i ale companiilor europene &nregistrate la burse. Odat# cu trecerea la standardele interna)ionale de eviden)# se schimb# brusc metodologia de eviden)# a veniturilor. Utilizarea standardelor necesit# studierea experien)ei aplic#rii lor &n economia )#rilor dezvoltate. Totodat# pe m#sura implement#rii standardelor interna)ionale de raportare financiar#, formularele tip de rapoarte financiare vor fi anulate. *n acest context este necesar# schimbarea modului de clasificare a veniturilor &n conformitate cu necesit#)ile informa)ionale ale &ntreprinderii i cerin)ele aplicate &n practica interna)ional#. La contabilizarea veniturilor i altor elemente contabile, unit#)ile comerciale trebuie s# ia &n considerare metodele moderne de eviden)# aplicate de c#tre &ntreprinderile altor )#ri, i &n primul r,nd, metoda general larger utilizat# &n SUA. Aceast# metod# corespunde schemei metodologice generale de contabilizare: document primar registru contabil registru centralizator rapoarte financiare i este aplicabil# &n cazul prelucr#rii manuale, c,t i &n cazul prelucr#rii computerizate a informa)iilor. La utilizarea acestei metode (indiferent de sistemul contabil), pentru fiecare cont se deschide un registru &n care se &nregistreaz#: soldul ini)ial, rulajele i soldul final. Acest registru &mbin# eviden)a sintetic# i analitic#, i se &ntocme te &n baza documentelor primare &n ordine cronologic# i serve te drept baz# pentru &ntocmirea rapoartelor financiare. Informa)ia cu privire la veniturile &ntreprinderii se consider# esen)ial# &n cazul &n care lipsa sau insuficien)a acesteia poate s# influen)eze deciziile utilizatorilor adoptate de ace tia &n baza informa)iilor din rapoartele financiare. *n acela i timp dac# aceast# informa)ie sau gradul de exactitate a ei nu are o importan)# mare pentru utilizatorii de rapoarte financiare, ea se consider# neesen)ial#. Aplicarea principiului pragului semnifica)ie are menirea s# contribuie la simplificarea lucr#rilor de prelucrare a informa)iilor i de &ntocmirea rapoartelor financiare. Principiul pragului de semnifica)ie este prev#zut &n IAS 1 i const# &n faptul c# fiecare element semnificativ trebuie prezentat separat &n situa)iile financiare. Valorile nesemnificative trebuie agregate cu valorile de natur# sau func)ie similar# i nu trebuie prezentate separat [5, p.651]. Acest principiu de asemenea este stabilit &n reglement#rile contabile din Australia, Bulgaria, Marea Britanie, SUA, Rom,nia i alte )#ri. *n republica Moldova principiul pragului de semnifica)ie se reg#se te &n SNC 1 [1, p.7], SNC 5 [2, p.28-29] i SNC 8 [3, p.28] sub denumirea de importan)a relativ# sau esen)ialitatea.
431

Informa)iile din documentele primare aferente v,nz#rilor de bunuri trebuie s# fie generalizate &n conturile contabile. *n acest scop, planul de conturi actual este prev#zut contul 611 Venituri din v,nz#ri la care pot fi deschise urm#toarele subconturi: venituri din v,nzarea produselor i venituri din v,nzarea m#rfurilor. Pentru unificarea modului de identificare a informa)iilor din conturile contabile la unit#)ile comerciale care desf# oar# diferite activit#)i de baz#, se recomand# de modificat denumirea contului 611, din Venituri din v,nz#ri &n Cifra de afaceri. Conform Cadrului general al IASB veniturile se divizeaz# &n dou# grupe: venituri din activit#)i curente i c, tiguri. Modul de contabilizare a veniturilor din v,nzarea bunurilor este reglementat de SNC 18 [4] aplicabil de la 1 ianuarie 1998 i explicat &n comentariile cu privire la aplicarea SNC 18, care au intrat &n vigoare la 15 aprilie 1999. aceste acte normative au fost elaborate &n baza prevederilor IAS 18 [6] care se nume te Venituri din activit#)i curente i &n redac)ia din anul 1993. Este de remarcat c# dup# implementarea SNC 18 a fost aprobat# o nou# redac)ie a IAS 18, &n care sunt specificate unele aspecte noi privind contabilitatea veniturilor din activit#)i curente ale &ntreprinderii, inclusiv a veniturilor din v,nzarea bunurilor. *n afar# de aceasta pe m#sura dezvolt#rii rela)iei de pia)# la &ntreprinderile autohtone au ap#rut diverse probleme contabile aferente veniturilor nominalizate care nu sunt reglementate sub aspect normativ i nu sunt abordate suficient &n literatura de specialitate. *n acest context este necesar# examinarea complex# a problemelor privind recunoa terea, evaluarea, perfectarea documentar# i &nregistrarea &n conturile contabile a veniturilor din v,nzarea bunurilor &n conformitate cu cerin)ele reglement#rilor contabile interna)ionale i experien)a &ntreprinderilor autohtone. Problema fundamental# a contabilit#)ii veniturilor din v,nzarea bunurilor const# &n recunoa terea acestora, adic# &n stabilirea momentului &n care veniturile pot fi reflectate &n contabilitate i &n rapoartele financiare. Actualmente criteriile de recunoa tere a veniturilor prev#zute de SNC 18 nu corespund cerin)elor acceptate &n practica interna)ional#, ci trebuie s# fie completate i concretizate. *n acest scop drept baz# pot servi prevederile IAS 18 [6] potrivit c#rora veniturile urmeaz# a fi recunoscute &n momentul &n care sunt &ndeplinite toate criteriile de recunoa tere. De aceea este necesar ca criteriile de recunoa tere a veniturilor din v,nzarea bunurilor prev#zute &n IAS 18 s# fie incluse &n SNC 18, i aplicate &n practica contabil# a &ntreprinderilor autohtone. Veniturile legate din v,nzarea bunurilor trebuie constatate atunci c,nd: - &ntreprinderea a transferat la cump#r#tor principalele riscuri i avantaje inerente a propriet#)ii bunurilor cedate; - &ntreprinderea nu conserv# nici participarea la gestiune, nici controlul efectiv al bunurilor cedate. - m#rimea veniturilor poate fi evaluat# &n mod fiabil. - este probabil ca avantajele economice viitoare, asociate tranzac)iei, s# fie &n beneficiul &ntreprinderii; - costurile suportate de angajat legate de tranzac)ia respectiv#, pot fi m#surate &n mod fiabil. Veniturile legate de prest#rile de servicii trebuie constatate atunci c,nd: - rezultatul estimat al unei tranzac)ii este evaluat &ntr-un mod fiabil, veniturile pot fi &nregistrate prin referin)# la gradul de avansare al opera)iei la data &nchiderii conturilor (metoda procentajului de avansare) *n caz contrar veniturile din prest#ri de servicii nu trebuie &nregistrate dec,t &n limita cheltuielilor (costurilor recuperabile angajate)
432

Contabilizarea dob,nzilor, redeven)elor i dividendelor: - dob,nzile sunt contabilizate &n func)ie de timpul scurs (prorata temporis, astfel &nc,t s# reflecte rata de randament a efectivelor) - redeven)ele: pe m#sur# ce sunt achizi)ionate de &ntreprindere conform substan)ei contractului de redeven)# Dividendele (provenite din investi)ii care nu sunt contabilizate prin metoda punerii &n echivalen)#) sunt constatate atunci c,nd dreptul ac)ionarilor la plat# a dividendelor a fost stabilit, Conform IAS 18 Veniturile activit#)ilor ordinare [6] avem urm#toarele stipul#ri: - Veniturile trebuie contabilizate atunci c,nd sunt &ndeplinit dou# condi)ii: este probabil ca &ntreprinderea s# beneficieze de avantaje economice viitoare; suma veniturilor poate fi m#surat# &n mod fiabil. - Veniturile trebuie evaluate la valoarea just# a elementelor primite sau de primit &n contrapartid#. Dac# plata este anual#, valoarea just# a sumelor primite sau de primit poate fi inferioar# valorii nominale. *n acest caz dac# acordul de plat# constituie echivalentul unei tranzac)ii financiare, valoarea unei asemenea opera)ii este determinat# prin actualizarea ansamblului veniturilor viitoare utiliz,nd o rat# a dob,nzii implicite. Majoritatea sistemelor contabile actuale procedeaz# la m#surarea &n func)ie de venituri i cheltuieli. O viziune coerent# i cuprinz#toare &n definirea acestor concepte apar)ine organismului mondial care, &n cadrul s#u contabil conceptual teoretizeaz# pe larg conceptele de performan)#, venituri i cheltuieli. Defini)iile date de IASC s,nt puternic influen)ate de defini)iile date de organismul american de normalizare, &n SFAC 3 Elementele situa)iilor financiare ale &ntreprinderii, conceptelor de venituri, cheltuieli, c, tiguri, pierderi, rezultate. La r,ndul s#u defini)iile date de IASC ( conceptelor de performan)#, venituri i cheltuieli) au fost preluate sau au servit ca o surs# de inspira)ie pentru normalizatorii din diferite )#ri. Conform FASB CONT 5, s&nt expuse urm#toarele abord#ri cu privire la veniturile &ntreprinderii: - veniturile i profiturile nu sunt &n general recunoscute &nainte ca ele s# fie realizate sau realizabile. Veniturile i profiturile sunt considerate realizate c,nd m#rfurile, serviciile sau alte active sunt schimbate cu lichidit#)i sau crean)e care vor genera &ncas#ri iar valoarea acestora poate fi determinat#. Toate veniturile achizi)ionate &n cursul exerci)iului trebuie s# fie ata ate acestuia. Este vorba cel mai adesea de livr#ri realizate de &ntreprindere chiar &nainte de &nchiderea exerci)iului i ale c#ror facturi nu au fost &nc# realizate. - veniturile i profiturile unei &ntreprinderi pentru o perioad# sunt &n general estimate prin valoarea activelor primite &n schimb. Veniturile din v,nzarea bunurilor sunt considerate ca realizate (achizi)ionate) de &ntreprindere dac# ea i-a &ndeplinit &n mod substan)ial angajamentele asumate. *n procesul armoniz#rii contabile interna)ionale s-au conturat c,t mai evident c,teva avantaje esen)iale, generale, cu numeroase efecte pozitive, printre care: elimin# una dintre barierele principale din calea fluidiz#rii circula)iei, la nivel interna)ional a fluxurilor monetare, de investi)ii sau financiare; creeaz# posibilitatea investitorilor i anali tilor financiari s# &n)eleag# rapoartele financiare ale societ#)ilor str#ine, &n care acestea ar fi interesate s# investeasc#; reduce eforturile societ#)ilor multina)ionale pe linia &ntocmirii conturilor consolidate; reduce costurile de preg#tire a informa)iilor contabile, pentru societ#)ile care caut# resurse pe pie)ele financiare str#ine;

433

faciliteaz# activitatea autorit#)ilor fiscale na)ionale &n procesul de m#surare a impozitului pe profit datorat de c#tre &ntreprinderile str#ine; ofer# mijloacele necesare determin#rii pozi)iei strategice a unei &ntreprinderi &n sectorul s#u de activitate pe plan mondial; elimin# costurile de normalizare &n )#rile &n care nu exist# &nc# norme adecvate &n domeniul contabilit#)ii i auditului. *n condi)iile economiei de pia)# unit#)ile comerciale necesit# un nou stil de conducere, bazat pe flexibilitate, dinamism i previziune. *n atare condi)ii activitatea de conducere este de neconceput f#r# o informa)ie complex#, oportun# i calitativ#. Sub acest aspect, informa)ia cu privire la cheltuielile &ntreprinderii, cuprins# &n rapoartele financiare nu este suficient#. Este necesar de asemenea de a cunoa te &ntregul complex de cauze i factori care determin# m#rimea profitului. Ceea ce constituie o certitudine este faptul c# apari)ia contabilit#)ii i evolu)ia lent# a acesteia au ca factor determinant necesitatea practic# de a cunoa te anumite realit#)i de natur# economic#, financiar# i social#. Numai experien)a practic# dob,ndit# treptat &n domeniul cunoa terii, cu ajutorul eviden)ei a creat premisele elabor#rii de reguli, principii i norme cu caracter teoretic privind contabilitatea &n domeniul cheltuielilor aferente activit#)ilor de baz# i extraordinare ale unit#)ilor comerciale. *n practica interna)ional#, se aplic# diverse modele contabile care rezult# din diferite ipoteze i prezint# grade diferite de relevan)# i credibilitate a informa)iilor. *n prezent, organismele interna)ionale i, &n special, Consiliul pentru Standardele Interna)ionale de Contabilitate (IASB) [5] nu prescriu un anumit model contabil, &n afar# de cazurile excep)ionale de exemplu, pentru acele &ntreprinderi care func)ioneaz# &n condi)iile unei economii hiperinfla)ioniste. Sistemul contabil din fiecare )ar# are particularit#)i specifice, ca urmare a influen)ei legisla)iei locale, a evolu)iei economice, chiar i a culturii. Acestea i alte divergen)e, &n condi)iile &n care contabilitatea a devenit un limbaj al oamenilor de afaceri din &ntreaga lume, creeaz# dificult#)i la &n)elegerea, comparabilitatea i utilizarea datelor pentru luarea deciziilor de c#tre diver i utilizatori: investitori, creditori, cump#r#tori, anali ti economici i al)ii. Armonizarea contabilit#)ii a &nceput cu crearea, la &nceputul anilor aptezeci, ai secolului trecut, a Comitetului pentru Standardele Interna)ionale de Contabilitate. Scopul acestuia este elaborarea i aprobarea standardelor contabile care servesc ca etalon pentru sistemele contabile din )#rile care le recunosc. P,n# &n prezent, Comitetul a elaborat mai mult de 40 de standarde, care, permanent, sunt completate i modificate. Standardele Interna)ionale de Contabilitate (SIC) joac# un rol deosebit pentru )#rile &n curs de dezvoltare care au trecut la economia de pia)#. *n ultimii ani &ns#, dup# o insisten)# &nd,rjit# s-a &n)eles c# trecerea la SIC este necesar# i important#. *n Republica Moldova, standardele na)ionale de contabilitate sunt bazate pe SIC, &ns# sunt asigurate cu comentarii. Aceast# variant# de care dispunem ast#zi a fost aleas# din urm#toarele considerente: dac# )ara dispune de standarde contabile na)ionale, ele pot fi adaptate la legisla)ia local#; la maximum vor fi p#strate ordinea de numerotare i denumirea SIC, ce d# posibilitate mai u or de a efectua modific#ri i complet#ri &n standardele na)ionale &n caz de schimb#ri &n SIC; dup# necesitate, pot fi elaborate i unele standarde na)ionale ca un supliment la SIC; standardele na)ionale vor p#stra con)inutul SIC, dar vor fi prezentate &ntr-un limbaj mai &n)eles pentru to)i utilizatorii;

434

elaborarea comentariilor la standarde va face posibil# &n)elegerea mai bun# a con)inutului standardelor. Toate aceste avantaje, &ntr-adev#r, sunt o realitate, dar cea mai mare problem#, dup# reform#, const# &n urm#toarele: elaborarea de mai departe a standardelor na)ionale decurge foarte lent din cauza lipsei resurselor financiare necesare i a speciali tilor &n domeniu; modific#rile i complet#rile la SIC au loc aproape &n fiecare an, &ns#, &n standardele na)ionale, ele nu se efectueaz# fiindc# n-are se preocupa de acest lucru. Astfel, &n ultimul timp, armonizarea standardelor na)ionale contabile cu cele interna)ionale nu numai c# nu se aprofundeaz#, ba chiar se mic oreaz#. Prin urmare nu se poate vorbi de o satisfacere deplin# a intereselor tuturor utilizatorilor de informa)ie, cu at,t mai mult, celor str#ini. Din acest punct de vedere se pare mai ra)ional# utilizarea direct# a SIC, cu at,t mai mult, c# ast#zi sunt emise diverse comentarii la ele, iar Comitetul SIC a elaborat i a publicat &n anul 2000 interpret#ri ale SIC. O problem# fundamental# poate fi considerat# i asigurarea compatibilit#)ii contabilit#)ii cheltuielilor i fiscalit#)ii, acestea fiind bazate pe principii, norme i reglement#ri proprii. Lipsa compatibilit#)ii regulilor contabile cu cele fiscale impune solu)ionarea problemei privind concilierea dintre contabilitate i fiscalitate pe calea armoniz#rii acestora prin prisma sistemului de gestiune al &ntreprinderii. *n practica interna)ional#, raportul dintre contabilitate i fiscalitate se dezvolt# &n dou# direc)ii distincte: a) &n )#rile care aplic# modelul anglo-saxon (S.U.A., Marea Britanie etc.) contabilitatea este independent# de fiscalitate, iar rezultatul contabil i cel fiscal se determin# separat; b) &n )#rile care au ales modelul continental (Germania, Fran)a etc.) rezultatul fiscal se determin# &n baza celui contabil. *n Republica Moldova sistemul na)ional de contabilitate se bazeaz# pe modelul continental. *n contabilitate cheltuielile s,nt recunoscute potrivit prevederilor standardelor na)ionale de contabilitate, iar &n scopuri fiscale &n conformitate cu Codul fiscal. *ntruc,t regulile din actele normative nu sunt identice, sumele cheltuielilor recunoscute &n baza acestor reguli nu vor coincide. Divergen)ele dintre prevederile standardelor na)ionale de contabilitate i ale legisla)iei fiscale &n vigoare condi)ioneaz# apari)ia a circa 45 de diferen)e &ntre rezultatul contabil i cel fiscal. Aceast# situa)ie creeaz# dificult#)i considerabile pentru agen)ii economici la &ntocmirea rapoartelor financiare i a declara)iilor fiscale. Pentru evitarea acestor situa)ii, structura rapoartelor financiare aferente veniturilor i cheltuielilor trebuie s# fie stabilit# autonom de fiecare agent economic, )in,nd cont de elementele obligatorii, al c#ror nomenclator trebuie s# corespund# standardelor interna)ionale de contabilitate. La fel anumite diferen)e pot fi anulate ca rezultat al aplic#rii unor reguli contabile i fiscale unice de evaluare i recunoa tere a cheltuielilor. Astfel de reguli pot fi stabilite pentru cheltuielile privind repara)ia mijloacelor fixe, decontarea crean)elor incerte, amenzile i sanc)iunile aplicate etc. Ca rezultat, perfec)ionarea contabilit#)ii cheltuielilor &n unit#)ile comerciale, trebuie s# fie efectuat# pe trei direc)ii principale: 1) armonizarea regulilor contabile i fiscale de evaluare i recunoa tere a anumitor tipuri de venituri i cheltuieli; 2) simplificarea modului de contabilizare a cheltuielilor agen)ilor micului business; 3) racordarea structurii rapoartelor financiare privind cheltuielile la cerin)ele standardelor interna)ionale de contabilitate.
435

Trebuie men)ionat c#, c# &n procesul integr#rii economice, contabilitatea elementelor de cheltuieli are o mare &nsemn#tate, fiindc# rezultatul acesteia poate s# dea credibilitate participan)ilor la pia)a mondial# a valorilor economice. Dar &n prezent la noi &n )ar#, c,nd rela)iile investi)ionale nu s,nt &nc# dezvoltate, c,nd exist# un num#r limitat de utilizatori competen)i ai rapoartelor financiare s-a creat situa)ia c,nd serviciile de contabilitate nu s,nt pe deplin racordate la cerin)ele interna)ionale. De aceea o sarcin# vast# &n condi)iile integr#rii economice este aducerea normelor contabile &n concordan)# cu standardele interna)ionale de contabilitate i a pie)elor interna)ionale de valori. Nomenclatorul actual al conturilor de cheltuieli trebuie perfec)ionat, &n func)ie de tipul &ntreprinderii. S-a argumentat c# &ntreprinderile de interes public care vor fi obligate s# utilizeze IFRS trebuie s# elaboreze de sine st#t#tor planuri de conturi de lucru necesare pentru eviden)a tuturor elementelor contabile, inclusiv a cheltuielilor. Pentru &ntreprinderile cu r#spundere limitat# i nelimitat# urmeaz# a fi elaborat un plan de conturi general cu caracter de recomandare care, trebuie s# con)in# doar clase i grupe de conturi. Nomenclatorul conturilor sintetice, subconturilor i conturilor analitice se propune s# fie stabilit de c#tre fiecare unitate de sine st#t#tor. Actualmente, rapoartele financiare privind cheltuielile cuprind Raportul de profit i pierdere i anexa la acesta. Pentru rapoartele men)ionate s,nt prev#zute formulare-tip, care au o structur# complicat# i nu asigur# relevan)a, veridicitatea i comparabilitatea informa)iilor. *n Raportul de profit i pierdere se &ntocme te trimestrial, ceea ce majoreaz# considerabil volumul lucrului contabil. Necesitatea perfec)ion#rii rapoartelor financiare privind veniturile i cheltuielile se fundamenteaz# prin: q modificarea denumirii Raportului privind rezultatele financiare &n Raportul de profit i pierdere, dup# cum este prev#zut &n IFRS i &n reglement#rile contabile din alte )#ri; q anularea rapoartelor financiare trimestriale; q renun)area la formularele-tip ale rapoartelor financiare i acordarea fiec#rei &ntreprinderi a dreptului s# stabileasc# de sine st#t#tor structura formularelor nominalizate; q corelarea informa)iilor din conturile contabile cu indicatorii din rapoartele financiare; q stabilirea nomenclatorului minim de indicatori, care trebuie s# fie reflectat &n rapoartele financiare, &n scopul asigur#rii veridicit#)ii indicatorilor. *n rapoartele financiare pot fi introdu i indicatori suplimentari privind cheltuielile &n conformitate cu cerin)ele altor standarde na)ionale de contabilitate sau &n scopul asigur#rii prezent#rii fidele a informa)iilor. *n vederea perfec)ion#rii contabilit#)ii, este necesar s# se )in# cont de reglement#rile contabile interna)ionale i na)ionale precum i de literatura de specialitate cu privire la evaluarea cheltuielilor &n unit#)ile comerciale. Astfel, potrivit Cadrului general al IASB [5], evaluarea reprezint# procesul prin care se determin# valorile monetare la care structurile situa)iilor vor fi recunoscute &n bilan) i &n contul de profit i pierdere. *n mod similar, evaluare este definit# &n Bazele conceptuale, precum i &n lucr#rile savan)ilor rom,ni Feleag# N., Mlaciu L., Ristea M. etc. Conform Cadrului general al IASB, &ntreprinderea poate aplica separat sau &n diverse combina)ii patru baze de evaluare a elementelor contabile, inclusiv a cheltuielilor: costul istoric, costul curent, valoarea realizabil# (de decontare) i valoarea actualizat#. Aceste baze s,nt prev#zute i &n Bazele conceptuale sub urm#toarele denumiri: valoarea de intrare, valoarea curent#, valoarea realizabil# (valoarea de decontare), valoarea actual#, precum i &n normele interna)ionale de evaluare care cuprind: Standardele

436

Interna)ionale de Evaluare (IVS), Standardele Interna)ionale de Aplica)ie &n evaluare (IVA) i Standardele Interna)ionale de Practic# &n Evaluare (GN). Ca urmare, la evaluarea cheltuielilor pot fi aplicate &n mod direct costul istoric i valoarea actualizat#, iar celelalte baze de evaluare trebuie utilizate indirect ca reprezent#ri ale valorii juste a activelor i datoriilor care genereaz# cheltuielile respective. Este de remarcat i faptul, c# toate modific#rile metodelor de evaluare a cheltuielilor, indiferent de cauzele apari)iei lor, trebuie s# fie argumentate i reflectate &n politica de contabilitate, indic,ndu-se data intr#rii &n vigoare a acestora. *n vederea respect#rii cadrului normativ interna)ional cu referire la &mbun#t#)irea modului de eviden)# a contabilit#)ii cheltuielilor se recomand# ca acestea s# fie contabilizate separat fa)# de venituri, prin aplicarea unor conturi distincte, ceea ce asigur# acumularea informa)iilor necesare pentru &ntocmirea rapoartelor financiare. *n acest fel se exclude compensarea reciproc# a elementelor de venituri i cheltuieli i se asigur# transparen)a informa)iei aferente elementelor nominalizate. Totodat#, interzicerea compens#rii elementelor de cheltuieli nu trebuie absolutizat#. Ea este opozabil# doar &n cazul &n care acestea constituie elemente separate i, conform principiului pragului de semnifica)ie, trebuie prezentate separat &n rapoartele financiare. O asemenea precizare conduce la problema compens#rii reciproce a acestor elemente, care &n unele cazuri poate fi admis#, &n special, pentru &ntreprinderile micului business.
1. 2. 3. 4. 5. 6. Standardul Na)ional de Contabilitate 1 "Politica de contabilitate". Nr.174 din 25.12.1997. *n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 30.12.1997, nr. 88-91. Standardul Na)ional de Contabilitate 5 "Prezentarea rapoartelor financiare". Nr.174 din 25.12.1997. *n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 30.12.1997, nr. 88-91. Standardul Na)ional de Contabilitate 8 Profitul (pierderea) net (a) al (a) perioadei de gestiune, erorile esen)iale i modific#rile politicii de contabilitate, aprobat prin ordinul Ministerului Finan)elor al Republicii Moldova nr. 68 din 19.11.2003 *n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 24.11.2003, nr. 234. Standardul Na)ional de Contabilitate 18 "Venitul". Nr.174 din 25.12.1997. *n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 30.12.1997, nr. 88-91. Standarde Interna)ionale de Raportare Financiar# (IFRSTM) inclusiv Standarde Interna)ionale de Contabilitate (IASTM) i Interpret#ri la 1 ianuarie 2005. Bucure ti: Editura CECCAR, 2005, 2422 p. Ghid pentru &n)elegerea i aplicarea IAS 18 Venituri din activit#)i curente. Bucure ti: Editura CECCAR, 2004, 240 p.

BIBLIOGRAFIE:

ANALIZA VENITURILOR DIN ACTIVITATEA OPERA#IONAL Ecaterina BURLEA, lector, drd., ULIM
ABSTRACT. Dans les conditions de la crise aconomique - financicre, l'obtention d'un maximum de revenus j un co#t minimal et de la consommation est le but fondamental de chaque entita. Les exigences du marcha sont assez dures, exigeant le respect d'une concordance raisonnable entre les prix des produits finis et dans leurs activitas. Par consaquent, l'analyse du rasultat d'exploitation est utilisae pour les entitas aconomiques, comme point de dapart dans la praparation de divers matariaux pour l'analyse interne et externe, puisque la taille, l'avolution, la structure et la stabilita dapendent du revenu de la consommation, les dapenses d'affaires et de profit.

*n condi)iile crizei economico-financiare ob)inerea veniturilor maxime cu consumuri i cheltuieli minime este scopul de baz# al fiec#rui agent economic. Cerin)ele pie)ei s&nt destul de dure, ceea ce necesit# respectarea unei concordan)e &ntemeiate &ntre pre)urile la produsele finite i eforturile depuse &n activit#)ile desf# urate.
437

Prin urmare, analiza veniturilor opera)ionale serve te, pentru entit#)ile economice, drept punct de pornire la &ntocmirea diferitelor materiale analitice de uz intern i extern, &ntruc&t de m#rimea, evolu)ia, structura i stabilitatea veniturilor depind consumurile, cheltuielile &ntreprinderii i profitul. Veniturile reprezint# afluxuri globale de avantaje economice ob)inute de &ntreprindere &n cursul perioadei de gestiune, sub form# de majorare a activelor sau de mic orare a datoriilor, care conduc la cre terea capitalului propriu, cu excep)ia sporurilor pe seama aporturilor proprietarilor &ntreprinderii. *n literatura de specialitate autohton# i str#in# se con)in diverse abord#ri asupra no)iunilor de venituri care s&nt corelate respectiv cu modificarea capitalului propriu, activelor i datoriilor, efectului (produsului) activit#)ii &ntreprinderii. Examinarea critic# a abord#rilor specificate a permis aprofundarea no)iunii de venituri prin urm#toarea defini)ie: veniturile reprezint% cre teri ale avantajelor economice )nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form% de intr%ri/cre teri ale activelor sau diminu%ri/stingeri ale datoriilor, care au influen(at rezultatul net (profitul/pierderea) al anului de gestiune curent. Analiza este un instrument managerial prin intermediu c#ruia se pot determina toate disfunc)ionalit#)ile unei &ntreprinderi, &n vederea rezolv#rii problemelor cu care se confrunt#. Cu ajutorul analizei se cerceteaz# procese i fenomenele social-economice, se descoper# structura lor, se stabile te rela)ia de cauzalitate, se apreciaz# influen)a factorilor ce au generat procesul, fenomenul sau rezultatul i se iau decizii privind activitatea de viitor a &ntreprinderii. Deci, analiza nu se limiteaz# la aprecierea st#rii diferitelor fenomene, ci constituie parte organic# a gestiunii previzionale, respectiv managementului strategic. Rezultatele analizei economico financiare se adreseaz# administratorilor, ac)ionarilor actuali sau poten)iali, anali tilor financiari, participan)ilor la via)a &ntreprinderii, persoanelor juridice finan)atoare (b#nci, organisme financiare, societ#)i-mam#, alte &ntreprinderi), statului, precum i altor &ntreprinderi susceptibile de a participa la o absorb)ie sau de a face o ofert# public# de cump#rare. Ace ti utilizatori sunt hot#r,tori &n luarea diverselor decizii, cum ar fi: - decizii de gestiune a unei &ntreprinderi; - decizii de cump#rare sau v&nzare de titluri; - decizii de acordare sau refuz al unui credit; - decizii de achizi)ionare total# sau par)ial# a &ntreprinderii, etc. Sarcinile principale ale analizei veniturilor activit#)ii opera)ionale sunt: 1. Analiza general# a structurii veniturilor &ntreprinderii; 2. Analiza venitului din v&nz#ri; 3. Analiza altor venituri opera)ionale; 4. Depistarea neajunsurilor privind nivelul sau sursa de provenien)# a veniturilor; 5. Elaborarea de propuneri privind lichidarea momentelor negative depistate. Sursele principale de informa)ie pentru analiza nivelului i structurii veniturilor din activitatea opera)ional# sunt: 1. Programul social economic de dezvoltare a &ntreprinderii; 2. Datele conturilor i subconturilor contabile (clasele 6) privind veniturile; 3. Jurnalele-ordere pe conturile de eviden)# a veniturilor; 4. Raportul de profit i pierderi; 5. Anexa la Raportul de profit i pierderi; 6. Datele din calcula)iile individuale privind produsele fabricate, lucr#rile executate i serviciile prestate; 7. Alte surse de informa)ie.
438

Pentru analiza structural# a veniturilor din activitatea opera)ional# se propune parcurgerea urm#toarelor dou# etape: 1. Examinarea structurii generale a veniturilor &ntreprinderii, cu identificarea cotei veniturilor opera)ionale &n totalitatea veniturilor entit#)ii; 2. Examinarea structurii detaliate a veniturilor din v&nz#ri i a altor venituri opera)ionale pentru a cunoa te, &n detalii, structura acestora. *n continuare se propune prima etap#. *n acest sens, &ntr-un tabel se reflect# totalitatea veniturilor &ntreprinderii cu eviden)ierea sumei i cotei acestora &n totalul veniturilor. Tabelul 1. Analiza structurii generale a veniturilor &ntreprinderii
Nr. d/o. 1 1 2 3 4 5 6 Indicatori 2 Venitul din v&nz#ri Alte venituri opera)ionale Venituri investi)ionale Venituri financiare Venituri excep)ionale Total venituri (1+2+...+5) Anul de gestiune Anul de gestiune precedent curent Suma, lei Cota, % Suma, lei Cota, % 3 4 5 6 Abaterea, +,Suma, lei Cota, % 7=5-3 8=6-4

100

100

*n continuare, a doua etap# a analizei veniturilor, presupune examinarea detaliat# a acestora &n cadrul fiec#rui compartiment &n parte. *n acest caz, pentru analiza veniturilor din v&nz#ri i a altor venituri opera)ionale se &ntocmesc tabele (de forma celui precedent), &n care &n calitate de indicatori apar felurile de venituri din v&nz#ri, i respectiv, felurile de venituri din categoria altor venituri opera)ionale. Aprecierea influen&ei veniturilor asupra indicatorilor de eficien&# a activit#&ii desf# urate Dat fiind faptul c# veniturile opera)ionale sunt componentele de baz# ale ob)inerii rezultatului opera)ional, o deosebit# aten)ie se acord# influen)ei acestora asupra dinamicii rezultatului din activitatea opera)ional#. La aceast# etap# a analizei trebuie de )inut cont de urm#toarele momente: - Profitul brut ocup# &n mod normal o pondere mai mare de 100% &n totalul rezultatului opera)ional; - Cheltuielile de i se scriu cu valori pozitive, se scad la determinarea rezultatului opera)ional. - Ponderea cheltuielilor (a tuturor trei) &n mod normal nu trebuie s# dep# easc# 40%; - Profitul brut trebuie s# fie 130% - 140%; - Abaterile pozitive pentru profitul brut i alte venituri opera)ionale se apreciaz# pozitive i invers; iar pentru cheltuieli abaterile pozitive se apreciaz# drept negative i invers; - Concluzia se face &n baza influen)ei elementelor (abaterea este &ns# i influen)a pentru factorii cu ac)iune direct#; influen)a este abaterea cu semnul opus pentru factorul cu ac)iune indirect#). *n acest sens to)i indicatorii necesari analizei se prezint# &n tabelul 2. Deoarece, venitul din v&nz#ri i alte venituri opera)ionale reprezint# principalele surse de venit ale entit#)ilor economice, i prin urmare, contribuie la formarea profitului brut, a profitului p&n# la impozitare i a profitului net, este necesar de apreciat influen)a acestora asupra indicatorilor de eficien)# a activit#)ii economico financiare desf# urate.

439

Tabelul 2. Analiza structural# a rezultatului opera)ional


Indicatori 1 Profitul brut Alte venituri opera)ionale Cheltuieli comerciale Cheltuieli generale i administrative Alte cheltuieli opera)ionale Rezultat opera,ional Anul de gestiune Anul de gestiune Abaterea, precedent curent +,Influen&a factorilor Suma, lei Cota, Suma, lei Cota, Suma, lei Cota, % % % 2 3 4 5 6=4-2 7=5-3 8

100

100

*n acest caz, formulele de calcul ce se vor folosi sunt: 1. Rentabilitatea produc)iei v&ndute - reflect# eficien)a v&nz#rilor, adic# c&)i lei profit brut revin la un leu al costului v&nz#rilor. Pozitiv se apreciaz# nu numai majorarea &n dinamic# ci i men)inerea acesteia la aproximativ acela i nivel. Oscilarea brusc# a acestui indicator reflect# instabilitatea &ntreprinderii pe pia)# i se apreciaz# negativ. Nivelul sc#zut (<40%) a acestuia c&t i nivelul sc#zut al acesteia fa)# de alte &ntreprinderi din ramur# se apreciaz# negativ i invers. Rentabilitatea produc)iei &ntreprinderii analizate mai mic# cu 2 3% dec&t rentabilitatea produc)iei a altor &ntreprinderi din ramur# semnaleaz# o situa)ie critic# pentru &ntreprinderea &n cauz# (risc de insolvabilitate). Formula de calcul este:
RP = PB 100 Cv

(1)

unde: Rp rentabilitatea produc)iei; PB profitul brut; Cv costul v&nz#rilor. 2. Rentabilitatea economic# indic# eficien)a utiliz#rii resurselor disponibile (active), indiferent de sursa de formare a lor. La elaborarea planului de afaceri &ntreprinderea compar# rentabilitatea economic# cu rata dob&nzii, mai ales &n cazul contract#rii creditelor. Dac# rentabilitatea economic# este mai mare dec&t rata dob&nzii atunci &ntreprinderii &i este convenabil s# atrag# surse str#ine de finan)are cu scopul de a le investi &n activitate. Iar dac# rata dob&nzii este mai mic# dec&t rata infla)ei, &ntreprinderii, oricum &i este convenabil s# atrag# surse str#ine de finan)are, chiar dac# rentabilitatea economic# este mai mic# dec&t rata dob&nzii. Se apreciaz# pozitiv nivelul mai mare de 10% al acestui indicator. Formula de calcul este:
RE = PP . I . 100 A

(2)

unde: PP.I. profit p&n# la impozitare; A valoarea activelor. 3. Rentabilitatea financiar# caracterizeaz# eficien)a utiliz#rii resurselor proprii. Anume acest indicator prezint# un interes deosebit pentru investitorii existen)i i poten)iali. Nivelul &ndestul#tor al rentabilit#)ii financiare este 20 25%. Formula de calcul este:
RF = PN 100 Cpr

(3)

unde: PN. profit net; Cpr capital propriu. Pentru aprecierea m#rimii i dinamicii acestor indicatori, iar ulterior, pentru formularea unei concluzii aferente, se propune urm#torul tabel:
440

Tabelul 3. Aprecierea indicatorilor de eficien)# a activit#)ii desf# urate (%)


Nr. d/o. 1 1. 2. 3. Denumirea indicatorilor 2 Rentabilitatea produc)iei v&ndute Rentabilitatea economic# Rentabilitatea financiar# Anul de gestiune precedent 3 Anul de gestiune curent 4 Abaterea, 5=4-3

Cunoa terea de c#tre conducerea entit#)ii economice, mai cu seam# &n condi)ii de criz# economico financiar#, a rezultatelor ob)inute &n urma analizei veniturilor, &i va permite s# elaboreze m#suri concrete de redresare a situa)iei economico financiare a acesteia. BIBLIOGRAFIE:
1. 2. 3. 4. 5. Bucur V., -urcanu V., Graur A. Contabilitatea impozitelor. Chi in#u: ASEM, 2005. 545 p. Nederi)a A. Coresponden)a conturilor contabile. Chi in#u: Combinatul poligrafic, 2007. 640 p. Georgescu N. Analiza bilan)ului contabil. Bucure ti: Economic#, 1999. 304 p. -iriulnicov N., Paladi V. Analiza rapoartelor financiare. Chi in#u: Tipografia Central#, 2004. 384 p. St#nescu C., I f#nescu A., B#icu i A. Analiza economico financiar#. Bucure ti: Economic#, 1996. 322 p.

ABORD RI NA#IONALE /I INTERNA#IONALE CU PRIVIRE LA RECUNOA/TEREA /I EVALUAREA DATORIILOR Georgeta MELNIC, dr., conf. univ., ULIM Oleg MELNIC, dr., lector superior, ULIM ABSTRACT. The debt payment commitments understand some of the enterprise to suppliers for purchased goods and services, to employees on wages, to state the payment of taxes and from other legal entities and individuals. Prin datorii &n)elegem ni te angajamente de plat# ale &ntreprinderii fa)# de furnizori pentru bunurile procurate i serviciile prestate, fa)# de personalul angajat privind retribuirea muncii, fa)# de stat privind plata impozitelor i taxelor, precum i fa)# de alte persoane juridice i fizice. *n contabilitate i rapoartele financiare datoriile se compun &n func)ie de aspectul de referin)# abordat dup# cum este prezentat &n figura 1.
Componen)a datoriilor &n func)ie de con)inutul economic Datorii financiare Datorii comerciale Datorii calculate Componen)a datoriilor &n func)ie de termenul ramburs#rii Datorii pe termen lung Datorii pe termen scurt

Figura 1.Componen,a datoriilor -n func,ie de aspectul de referin,' abordat *n func)ie de con)inutul economic avem: - datorii financiare; - datorii comerciale;
441

- datorii calculate. Datoriile financiare includ datoriile legate de angajarea capitalului atras sub form# de credite bancare, overdrafturi i &mprumuturi &n valut# na)ional# i str#in# primite de c#tre &ntreprindere de la alte persoane fizice i juridice, pe un termen stabilit i pentru o anumit# plat#. Creditele bancare i &mprumuturile pot fi primite &n urma &ncheierii unui contract de credit sau de &mprumut &ntre creditor i debitor, prin emisiunea de obliga)iuni, cambii financiare, ac)iuni privilegiate, scontare de cambii i alte titluri de datorii. Conform reglement#rilor contabile autohtone &n categoria datoriilor financiare se includ overdraftul i &mprumuturile de la alte persoane fizice i juridice. Overdraftul este un credit bancar primit de &ntreprindere prin eliberarea unui cec, a ordinelor de plat# la o sum# care dep# e te soldul mijloacelor b#ne ti &n contul curent. Datoriile comerciale cuprind angajamentele de plat# ale &ntreprinderii fa)# de furnizori, antreprenori i al)i creditori pentru activele procurate, avansurile primite i serviciile de care &ntreprinderea a beneficiat. Conform SNC 5 Prezentarea rapoartelor financiare, &n categoria datoriilor comerciale se includ i efectele comerciale de pl#tit. Datoriile calculate - s&nt datorii fa)# de alte persoane fizice i juridice, &n special, fa)# de personalul &ntreprinderii, organele asigur#rilor sociale, companiile de asigur#ri, bugetul de stat, precum i &n raport cu diver i creditori. Cele fa)# de personalul entit#)ii reprezint# angajamentele fa)# de salaria)i pentru munca prestat#, privind recuperarea cheltuielilor i pl#)ilor efectuate de salaria)i &n favoarea &ntreprinderii. Totodat# este de men)ionat c# asigur#rile sociale reprezint# un sistem de protec)ie social# a persoanelor asigurate, const&nd &n acordarea de indemniza)ii, ajutoare, pensii, presta)ii pentru prevenirea &mboln#virilor i recuperarea capacit#)ii de munc# i alte presta)ii prev#zute de legisla)ie. Din componen)a acestor datorii fac parte i datoriile privind decont#rile cu bugetul. Aceste datorii se formeaz# ca urmare a rela)iilor &ntreprinderii cu bugetul de stat privind inpozitele i taxele republicane i locale, cum ar fi de exemplu, impozitul pe venit, taxa pe valoarea ad#ugat#, accizele, impozitul privat, taxa vamal#, taxele percepute &n fondul rutier etc. *n func)ie de termenul ramburs#rii acestea pot fi at&t pe termen scurt al c#ror termen de achitare nu dep# e te 12 luni calendaristice, fiind o surs# de formare a mijloacelor circulante, c&t i pe termen lung - cu durata de achitare mai mare de 12 luni calendaristice, primite &n scopul efectu#rii investi)iilor capitale i financiare pe termen lung, procur#rii de mijloace fixe, echipamente, utilaje, noi tehnologii, achizi)ii de &ntreprinderi. Datoriile cu scaden)# la o dat# superioar# unui an asigur# o finan)are pe termen lung a fondului de rulment. Aceste datorii, de regul# sunt compuse din creditele bancare pe termen lung i finan)#rile i &ncas#rile cu destina)ie special#. *n reglement#rile contabile interna)ionale datoriile pe termen lung se &nt&lnesc &n contextul termenului de datorii necurente. Datorii pe termen scurt includ datoriile cu termenul de achitare nu mai mare de un an. De exemplu, &n bilan)urile contabile al entit#)ilor autohtone deseori se &nt&lnesc urm#toarele datorii curente: creditele bancare pe termen scurt, datoriile comerciale, datoriile fa)# de personal, fa)# de buget, datoriile privind asigur#rile, provizioane pentru cheltuieli i pl#)i preliminare i alte datorii pe termen scurt. Pe plan interna)ional componen)a datoriilor se examineaz# )i dup# alte repere sau critrerii de prezentare a acestora. Ca exemplu pot servi urm#toarele: - componen)a datoriilor conform gradul de asociere a creditorilor; - prezentarea datoriilor &n func)ie de valuta &n care sunt exprimate datoriile; - componen)a datoriilor &n func)ie de natura tranzac)iilor; Componen)a datoriilor conform gradul de asociere a creditorilor permite efectuarea unei analize pe fiecare categorie de furnizor. Interpretarea &n organizarea contabilit#)ii a
442

cuno tin)elor despe componen)a datoriilor conform acestui criteriu de referin)# asigur# utilizatorii de informa)ie financiar# cu date despre situa)ia decont#rilor cu creditorii privind datorii fa)# de p#r)ile legate i privind datoriile fa)# de p#r)ile nelegate. Criteriul de prezentare a datoriilor &n func)ie de valuta &n care sunt exprimate datoriile, ce are un rol important la momentul evalu#rii datoriilor. De exemplu cum ar fi datoriile exprimate &n valut# na)ional# i datorii exprimate &n valut# str#in#. Cele &n valut# str#in# includ credite bancare pe termen lung &n euro, USD, i datorii privind facturile comerciale. *n vederea sistematiz#rii datoriilor pe domeniile de apari)ie i pentru organizarea contabilit#)ii analitice &n func)ie de natura tranzac)iilor, datoriile pot fi generalizate pe urm#toarele tranzac)ii: - achizi)ii de materie prim#; - achizi)ii de materiale de baz#; - procur#ri de materiale auxiliare; - procur#ri de materiale tehnice; - servicii oferite &ntreprinderile de transport; - decont#ri cu personalul; - decont#ri cu bugetul; - opera)iuni de credfitare. *n urma cercet#rile efectuate s-a constatat, c# principala deosebire dintre componen)a datoriilor &n contabilitatea interna)ional# i cea practicat# de entit#)ile autohtone este lipsa provizioanelor &n structura datoriilor conform cerin)elor, acestea fiind prezentate &n bilan) ca elemente patrimoniale separate. Totodat# normele interna)ionale nu impun &ntreprinderilor un format standardizat pentru prezentarea informa)iilor &n situa)iile financiare, astfel &nc&t fiecare entitate are posibilitatea s#- i determine de sine st#t#tor indicatorii financiari prezenta)i &n func)ie de specificul activit#)ii sale, astfel &nc&t informa)iile s# fie c&t mai relevante. *n acest sens se recomand# aplicarea suplimentar# a urm#toarelor criterii de clasificare a datoriilor: - &n dependen)# de gradul de siguran)#: a) datorii cu termen de prescrip)ie neexpirat; b) datorii cu termen de prescrip)ie expirat. - &n func)ie de modul de achitare: a) datorii convertibile, achitarea c#rora poate fi efectuat# prin cedarea unei p#r)i din capitalul statutar; b) datorii neconvertibile, achitarea c#rora se face prin alte mijloace i nu prevede cedarea unei p#r)i din capitalul statutar. - &n func)ie de termenul de scaden)#: a) datorii cu termenul de scaden)# 1-2 ani; b) datorii cu termenul de scaden)# 2-5ani; c) datorii cu termenul de scaden)# mai mare de 5 ani. - &n func)ie de modul de recunoa tere: d) datorii certe; e) datorii estimate sau provizioanele; f) datorii contingente. Se consider# oportun# dezv#luirea acestui criteriu &n Notele explicative a rapoartelor financiare, inclusiv a condi)iilor de stingere i ratei dob&nzii. Informa)iile despre datele la care se preconizeaz# scaden)a datoriilor este util# pentru evaluarea solvabilit#)ii i lichidit#)ii entit#)ii. Pentru prezentarea elementelor contabile &n bilan), conform IAS 1 Prezentarea situa)iilor financiare, se poate aplica unul din urm#toarele dou# criterii:
443

- curent/ termen lung sau al termenului de 12 luni; -lichiditate/exigibilitate sau al ciclului de exploatare. Perioada de exploatare al unei &ntreprinderi reprezint# timpul scurs &ntre momentul achizi)iei de bunuri, care intr# &n procesul de exploatare p&n# &n momentul v&nz#rii produselor finite ob)inute &n procesul de produc)ie, respectiv al v&nz#rii m#rfurilor achizi)ionate i realizarea acestora sub form# de mijloace b#ne ti. Dezv#luirea componen)ei datoriilor conform criteriilor men)ionate, prev#zute i &n normele contabile interna)ionale asigur# suportul informa)ional necesar utilizatorilor de informa)ii contabile. La capitolul componen)a datoriilor, normele contabile interna)ionale se caracterizeaz# printr-o varietate larg# de specificare a componen)ei datoriilor. De exemplu, &n contabilitatea american# datoriile sunt grupate &n bilan) conform gradului de descre tere a termenului de plat# i anume: datoriile pe termen scurt &n datorii ale creditorilor pentru m#rfuri i servicii, cambii pe termen scurt, avansuri primite, cheltuieli calculate dar nepl#tite privind salariile, pl#)i privind procentele i impozitele, pl#)i curente pentru taxele fiscale am&nate, iar obliga)iile pe termen lung &n: credite i &mprumuturi pe termen lung i obliga)ii privind arenda. Potrivit contabilit#)ii britanice datoriile sunt reprezentate de urm#toarele articole: &mprumuturi, obliga)ii, &mprumuturi bancare, conturi de plat#, creditori comerciali, trate spre plat#, datorii &ntreprinderilor din grup, datorii &ntreprinderilor &n care &ntreprinderea are un anumit procente de participare, alte datorii de creditor, inclusiv impozite i pl#)i pentru asigurarea social#. Se observ# o reflectare mai detaliat# a datoriilor &n bilan), astfel &nc&t separat se reflect# &mprumuturile de obliga)ie i cele garantate, datoriile privind &mprumuturile, cambiile spre plat#, overdraft-urile. *n componen)a creditorilor comerciali separat se includ datoriile fa)# de furnizori, datoriile privind salariile, impozitele spre plat#. Este de remarcat c# &n bilan) datoriile pe termen lung sunt prezentate &n acelea i capitole ca i datoriile pe termen scurt. Sistemul contabil francez dezv#luie datoriile prin intermediul urm#toarelor categorii: &mprumuturi negarantate; sume garantate institu)iilor de credit; avansuri primite; creditori comerciali; trate spre plat#; datorii &ntreprinderilor afiliate; alte datorii , inclusiv impozitele i pl#)ile la care compania particip# prin cot#. Contabilitatea rom,neasc# clasific# datoriile &n felul urm#tor: &mprumuturi primite de la b#nci; datorii comerciale; datorii fiscale, salariale i sociale; datorii fa)# de asocia)i i ac)ionari; creditori diver i. *n acest context, &nregistrarea oric#rui fapt economic este iminent# necesitatea de a determina din care categorie de elemente contabile face parte opera)iunea respectiv#, de a identifica momentul derul#rii acesteia i a stabili valoarea aferent#. De aceea, la baza oric#rei &nregistr#ri contabile stau urm#toarele trei aspecte: clasificarea, recunoa terea i evaluarea, examinarea c#rora implic# utilizarea unor termeni bine determina)i i argumenta)i tiin)ific. Prin urmare, definirea termenilor aferen)i datoriilor are o importan)# major# &n determinarea componen)ei acestora. Datoriile sunt definite i interpretate &n forme variate. *n conformitate cu dic)ionarul explicativ al limbii rom,ne datoriile reprezint# sume de bani sau bunuri datorate unor ter)e persoane. Totodat#, conform Standardelor Interna)ionale de Contabilitate datoria este definit# ca obliga)ie actual# a entit#)ii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea c#reia se a teapt# s# rezulte o ie ire de resurse care &ncorporeaz# beneficii economice. Analogic acest concept, adic# conceptul de datorii se define te &n Bazele conceptuale ale preg#tirii i prezent#rii rapoartelor financiare pentru entit#)ile din R.Moldova. Conform acestei concep)ii, datoria fiind definit# drept o obliga)ie real# a &ntreprinderii rezultat# &n baza evenimentelor anterioare, stingerea c#reia se va &ncheia cu retragerea resurselor de la &ntreprindere, care constituie purt#tori de avantaje economice. Este de remarcat faptul c#
444

obliga)iile nu provin numai din evenimente, dar i din considerende c# evenimentele poart# un caracter excep)ional i apar &n activitatea entit#)ii de asemenea i &ntr-un mod neordinar, f#r# voin)a acesteia, cum ar fi de exemplu calamit#)ile naturale. Obliga)iile &ns# &n majoritatea cazurilor apar din fapte economice ac)iuni. *n acest context, IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente define te datoria ca o obliga)ie curent# a unei entit#)i, rezultat# din evenimente anterioare, a c#rei stingere se a teapt# s# determine o reducere a resurselor concretizate &n beneficiile economice ale entit#)ii. Totodat#, Comitetul pentru Standardele Contabilit#)ii Financiare din SUA (FASB) trateaz# datoriile ca diminu#ri probabile de avantaje economice viitoare, ce rezult# din obliga)ia pe care o entitate o are de a transfera active sau de a presta servicii la/pentru alte entit#)i, ca urmare a opera)iilor sau evenimentelor trecute. Este de remarcat, c# abordarea respectiv# prezint# anumite tangen)e cu defini)ia conceptului de cheltuieli &n normele contabile interna)ionale, acestea din urm# fiind definite tot drept diminu#ri de avantaje economice. De aceea, IAS 1 Prezentarea situa)iilor financiare prevede anumite cerin)e la determinarea datoriilor, i anume: - se a teapt# s# fie decontat# &n cursul normal al ciclului de exploatare al entit#)ii; - este de)inut# &n primul r&nd spre a fi tranzac)ionat#. Este de men)ionat c# aceste aspecte stabilite la determinarea datoriilor nu sunt prev#zute &n SNC 5 Prezentarea rapoartelor financiare. Din acest punct de vedere se recomand# ajustarea SNC 5 &n raport cu aceste aspecte. Conceptul de datorii este prezentat i de savan)ii americani Needles B., Anderson H., Caldwell J., i anume: destina)ii viitoare probabile ale beneficiilor economice, rezult&nd din obliga)iile actuale ale unei anumite entit#)i de a transfera bunuri sau de a presta servicii altor entit#)i &n viitor, generate de opera)iuni sau evenimente din trecut. Planul Contabil General Francez trateaz# no)iunea de datorii &n sens general ca elemente ale patrimoniului ce au valoare negativ# pentru &ntreprindere. *n teoria autohton#, conform manualului Contabilitate financiar#, coordonator Nederi)# A., datoriile reprezint# angajamente de plat# a &ntreprinderii fa)# de furnizori pentru bunurile procurate i serviciile prestate, fa)# de personalul angajat privind retribuirea muncii, fa)# de stat privind plata impozitelor i taxelor, fa)# de alte persoane juridice i fizice. *n baza abord#rilor conceptuale aferente datoriilor expuse mai sus, se vor eviden)ia anumite elemente de baz# ale termenului. De exemplu cum ar fi rela)ii de obliga)ii, care confirm# c# faptul economic prin care se declan eaz# obliga)ia deja s-a petrecut. Totodat# un alt element de baz# al termenului este stingerea &ndator#rii fa)# de ter)i va fi posibil# prin viitoare transferuri de mijloace b#ne ti sau cesiunea altor active, prin prestarea de anumite servicii, prin substituirea unor datorii cu altele, prin cedarea unei p#r)i din capitalul social. De asemenea, &n acest context nu poate fi exclus# i afirma)ia potrivit c#reia datoria &l oblig# pe posesor, fapt pentru care nu are dreptul s# evite aceast# &ndatorare. Aceste elemente de baz# ale termenului de datorii se reg#sesc i &n legisla)ia autohton#. Conform Codul civil al R.Moldova, sunt urm#toarele temeiuri de apari)ie a obliga)iilor: din contracte i din alte acte juridice, din hot#r&re judec#toreasc#, &n urma dob&ndirii de patrimoniu &n temeiuri neinterzise de lege, &n urma cauz#rii de prejudicii unei alte persoane. *n a a mod datoriile sunt recunoscute prin lege, astfel &nc&t legea d# creditorilor dreptul de a cere v&nzarea activelor companiei dac# aceasta nu reu e te s#- i achite datoriile. Creditorii au prioritate &n fa)a proprietarilor i trebuie achita)i complet &naintea recompens#rii acestora din urm# chiar dac# stingerea unei datorii consum# toate activele unei &ntreprinderii. Aici este de remarcat c# datoria poate fi anulat# &n cazul renun)#rii creditorului la drepturile sale

445

sau &n cazul expir#rii termenului de prescrip)ie. Termenul de prescrip)ie aferent obliga)iilor prev#zut de Codul civil (art.267) este de trei ani. Contabilitatea datoriilorlor se confrunt# cu dou# probleme principale: recunoa terea i evaluarea lor. Recunoa terea reprezint# procesul de includere &n rapoartele financiare a elementelor contabile, inclusiv a datoriilor, mai exact de stabilire a perioadei &n care datoriile pot fi &nregistrate &n contabilitate i &n situa)iile financiare. *n acest context recunoa terea datoriilor trebuie s# se bazeze pe respectarea anumitor criterii i s# se conduc# de conceptele i principiile contabile fundamentale. Criteriile generale privind componen)a, modul de constatare i evaluare, de formare i de stingere a datoriilor &ntreprinderilor autohtone s&nt reglementate de prevederile actelor legislative i normative &n vigoare. Spre deosebire de Ucraina, care a elaborat &n 1999 Standardul Na)ional de Contabilitate al Ucrainei nr.10 Datorii, &n IFRS i SNC nu exist# ca atare un standard aparte care s# reglementeze modul de recunoa tere, evaluare i eviden)# a datoriilor. La moment, problema se rezolv# &n modul urm#tor modalitatea de eviden)# a datoriilor reiese din multiplele standarde interna)ionale i na)ionale, a a ca IAS 1 Prezentarea situa)iilor financiare, IAS 11 Contracte de construc)ii, IAS 18 Venituri, IAS 32 Instrumente financiare: prezentare, IAS 39 Instrumente financiare: recunoa tere i evaluare, precum i SNC 3 Componen)a consumurilor i cheltuielilor &ntreprinderii, SNC 5 Prezentarea rapoartelor financiare, SNC 11 Contracte de construc)ii, SNC 17 Contabilitatea arendei (leasingului), SNC 18 Venitul, SNC 21 Efectele varia)iilor cursurilor valutare etc. *n ajutorul contabililor mai vin i alte acte normative care contribuie la solu)ionarea problemelor ce apar &n procesul eviden)ei i gestiunii datoriilor, cum ar fi: Legea contabilita)ii, Bazelor conceptuale ale preg#tirii i prezent#rii rapoartelor financiare, Codul civil, Regulamentul privind inventarierea etc. Aspectul de baz# al contabilit#)ii &n ansamblu &l constituie determinarea valorii datoriilor i identificarea perioadei de gestiune &n care acestea trebuie s# fie reflectate &n contabilitate. Astfel apare justificat# necesitatea examin#rii modului de recunoa tere i evaluare a datoriilor. Conform prevederilor Bazelor conceptuale ale preg#tirii i prezent#rii rapoartelor financiare, recunoa terea este interpretat# ca un proces de includere &n bilan)ul contabil sau &n raportul de profit i pierdere a postului care corespunde defini)iei elementului raportului financiar i corespunde criteriilor de constatare. Exist# dou# abord#ri principale privind recunoa terea datoriilor: 1) recunoa terea - ca un procedeu tehnic al contabilit#)ii de a reflecta datoriile &n contabilitate i &n rapoartele financiare; 2) recunoa terea - ca un proces complex de stabilire a perioadei &n care datoriile pot fi &nregistrate &n contabilitate i &n rapoartele financiare cu eviden)ierea mai multor elemente i criterii. Este de men)ionat c# trebuie s# se respecte anumite criterii i principii fundamentale la recunoa terea datoriilor &n contabilitate i &n rapoartele financiare. *n reglement#rile contabile interna)ionale, i &n literatura de specialitate &nt&lnim diverse criterii de recunoa tere a elementelor contabile, inclusiv a datoriilor. Acestea pot fi dezv#luite conform cerin)elor &naintate de urm#toarele institu)ii cu influen)# la nivel interna)ional: - cadrul general pentru &ntocmirea i prezentarea situa)iilor financiare al IASC; - comitetul Standardelor de Contabilitate Financiar# din SUA. Cadrului general pentru &ntocmirea i prezentarea situa)iilor financiare al IASC, afirm# c# datoriile se recunosc &n contabilitate dac# sunt respectate urm#toarele condi)ii: - valoarea poate fi m#surat# cu un grad &nalt de exactitate; - exist# probabilitatea diminu#rii beneficiilor economice, legat de elementul patrimonial &n cauz#.
446

Aceste condi)ii sunt mai detaliat prezentate de Comitetul Standardelor de Contabilitate Financiar# din SUA, care stabile te 4 criterii de recunoa tere a oric#rui element contabil, inclusiv i a datoriilor. Primul criteriu se refer# la defini)ie, potrivit c#reia elementul contabil trebuie s# corespund# defini)iei datoriilor. Urm#torul se refer# la m#surabilitate care insist# ca elementul s# poat# fi m#surat cu un grad &nalt de certitudine; Relevan)a constituie cel de-al treilea criteriu i stabile te ca informa)ia despre elementul contabil s# fie util pentru luarea deciziilor de c#tre utilizatori. #i cel de-al patra condi)ie se refer# la fiabilitate, adic# informa)ia referitoare la datorii trebuie s# fie credibil#, verificabil# i neutr#. Condi)iile normelor autohtone de recunoa tere a datoriilor sunt stipulate &n art.79 din Bazele conceptuale ale preg#tirii i prezent#rii rapoartelor financiare dup# cum urmeaz#: - datoria cauzeaz# reducerea avantajelor economice viitoare; - valoarea datoriilor poate fi evaluat# &n mod credibil. Referitor la aceste condi)ii, conform prevederilor IAS 39 Instrumente financiare: recunoa tere i evaluare o &ntreprindere va recunoa te o datorie numai atunci c&nd ea devine parte la prevederile contractuale. *n situa)ia c&nd, de exemplu datoriile care apar ca urmare a unui contract de a cump#ra bunuri sau servicii sunt recunoscute numai atunci c&nd cel pu)in una din p#r)ile la contract ac)ioneaz# conform obliga)iilor contractuale, respectiv efectueaz# livrarea sau plata. Un caz aparte &l constituie contractele Forward, care presupun recunoa terea datoriilor &nc# de la data angajamentului. Comparativ cu contractele Forward, cele Futures nu genereaz# recunoa terea datoriei dac#, la data raport#rii financiare, &ntreprinderea nu este &nc# parte la contract. -in&nd cont de criteriile de recunoa tere a datoriilor expuse mai sus, se consider# c# cele mai relevante sunt cele prezentate &n figura 2.
Criteriul 1 Exist# certitudinea c# va avea loc un reflux al avantajului economic la stingerea obliga)iei Valoarea datoriei poate fi determinat# cu exactitate &n unit#)i monetare Exist# o datorie curent# (legal# sau implicit#), generat# de un eveniment anterior Confirmarea documentar# a opera)iunii care genereaz# datoria (art.19, alin.(1) al Legii contabilit#)ii nr. 113XVI din 27.04.2007)

Criteriul 2

Criteriul 3

Criteriul 4

Figura 2. Generalizarea criteriilor de recunoa)tere a datoriilor Recunoa terea datoriilor conform criteriilor nominalizate, prevede de asemenea luarea &n considerare a conceptului contabilit#)ii de angajamente i respectarea urm#toarelor principii contabile: - necompensarea; - prevalen)a economicului asupra juridicului; - periodicitatea. *n paralel cu aceste principii, este necesar de men)ionat c# &n conformitate cu art. 17 din Legea contabilit#)ii, pentru &ntreprinderile cu r#spundere nelimitat# este prev#zut# i contabilitatea de cas#, potrivit c#reia elementele contabile sunt recunoscute pe m#sura &ncas#rii/pl#)ii mijloacelor b#ne ti.
447

De aceea, &n cazul aplic#rii contabilit#)ii de cas#, datoriile nu se vor constata i respectiv nu se vor &nregistra &n contabilitate. Dac# datoriile corespund criteriilor nominalizate &n figura 1.2. sunt considerate drept elemente de patrimoniu. *n caz contrar, conform prevederilor IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente acestea vor fi tratate drept datorii contingente sau datorii estimate sau provizioane. Deosebirile principalele dintre datoriile curente, provizioane i datoriile contingente sunt prezentate &n tabelul 1. Se consider# datorii contingente dac# obliga)iile sunt condi)ionate i neprev#zute, deoarece depind de producerea unor evenimente viitoare i nu rezult# din opera)iuni trecute. Aceste datorii nu sunt recunoscute &n bilan), informa)ia aferent# se dezv#luie doar &n nota explicativ# la rapoartele financiare sau &n conturile extrabilan)iere. *n acest sens poate fi elucidat exemplul potrivit c#ruea evenimentul ar conduce la apari)ia datoriilor de acest gen &n situa)ia c&nd procesul judiciar p&n# la terminarea acestuia, nu ofer# posibilitatea de a evalua real cuantumul datoriei viitoare. Tabelul 1. Recunoa)terea datoriilor curente, provizioanelor )i datoriilor contingente conform prevederilor IAS 37Provizioane, datorii )i active contingente
Provizioane Posibilitatea evalu#rii estimative a perioadei i a sumei datoriei Probabilitatea ie irii resurselor care genereaz# avantaje economice Existen)a datoriei curente ca rezultat al evenimentelor anterioare Posibilitatea evalu#rii exacte a Se reflect# &n rapoartele financiare i &n perioadei i a cuantumului datoriei anexele la acestea(separat de datorii) Datorii curente Certitudinea ie irii resurselor care genereaz# avantaje economice Existen)a datoriei curente ca rezultat al evenimentelor anterioare Se reflect# &n rapoartele financiare Datorii contingente Nu exist# probabilitatea ie irii resurselor care genereaz# avantaje economice Existen)a datoriei eventuale ca rezultat al evenimentelor anterioare Imposibilitatea evalu#rii perioadei i sumei datoriei Se reflect# doar &n anexele la rapoartele financiare

Atribuirea obliga)iilor la una din cele trei categorii de datorii depinde dac# vor fi sau nu acestea reflectate &n rapoartele financiare, i ca urmare dac# va fi sau nu respectat principiul pruden)ei. Defini)ia datoriilor estimate sau a provizioanele reprezint# elemente destinate s# acopere datoriile a c#ror natur# este clar definit#, i care la data bilan)ului sunt posibil s# existe, dar sunt incerte &n ceea ce prive te valoarea sau data la care vor ap#rea. De aceea, provizionul este un pasiv ce este necesar de recunoscut, de i faptul economic ac)iune &nc# nu a avut loc, motiv pentru care exigibilitatea i valoarea acestuia sunt incerte. Provizioanele se recunosc conform IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente i se contabilizeaz# dac#: - este probabil# s# fie necesar# o ie ire de resurse generatoare de beneficii economice, pentru a stinge aceast# obliga)ie; - &ntreprinderea are o obliga)ie juridic# actual# sau implicit#, ce rezult# dintr-un fapt economic trecut sau eveniment; - m#rimea acesteia poate fi estimat# &n mod fiabil. Provizioane pot servi litigiile, amenzile i penalit#)ile, desp#gubirile, daunele, cheltuielile legate de activitatea de deservire &n perioada de garan)ie. Provizioanele se evalueaz# la valoarea preconizat# a resurselor necesare pentru stingerea obliga)iilor aferente faptului economic pentru care se constituie provizionul. Suma recunoscut# ca evaluare a obliga)iei va reprezenta cea mai bun# estimare a cheltuielilor pentru onorarea datoriei la data raport#rii. Cea mai bun# estimare se exprim# ca suma cheltuielilor aferente: - stingerii imediate a obliga)iei;
448

- transmiterii obliga)iei unei ter)e persoane; Estimarea se poate baza pe opinia conducerii, confirmat# prin experien)a de realizare a unor opera)iuni similare sau pe recomand#rile exper)ilor. IAS 37 Provizioane, active i datorii contingente recomand# ca la evaluarea provizioanelor s# se )in# cont de riscuri i incertitudini, s# se actualizeze provizioanele atunci c&nd efectul valorii &n timp al banilor este semnificativ, de a lua &n considerare eventualele modific#ri de legisla)ie sau schimb#ri tehnologice, de a nu lua &n considerare profitul ce rezult# din ie irea a teptat# de active, str&ns legat# de evenimentul ce st# la originea provizionului. La revizuirea politicii de contabilitate entitatea trebuie s# revizuiasc# dac# provizionul va fi necesar de calculat sau nu. Deoarece una din condi)iile de recunoa tere a datoriilor este determinarea lor exact# (vezi figura 2), apare necesitatea examin#rii evalu#rii datoriilor ce urm#re te determinarea valorii acestora, )in&nd cont de faptul c# elementele contabile nu pot fi exprimate &n alt mod dec&t prin etalonul b#nesc. *n func)ie de momentul efectu#rii pot fi eviden)iate dou# forme de evaluare a datoriilor: evaluarea ini)ial# i evaluarea ulterioar#. Evaluarea ini)ial# se efectueaz# la costul istoric, &n momentul cre#rii datoriei fa)# de ter)i. Potrivit prevederilor stabilite &n Bazele conceptuale ale preg#tirii i prezent#rii rapoartelor financiare costul istoric este cunoscut sub denumirea de valoare de intrare, iar &n IAS 39 Instrumente financiare: recunoa tere i evaluare se &nt&lne te termenul de valoarea just#, prezentat# drept suma la care o datorie ar pute fi stins#, &ntre p#r)i interesate i &n cuno tin)# de cauz#, &ntr-o tranzac)ie desf# urat# &n condi)ii obiective. De aceea, evaluarea ini)ial# se bazeaz# pe costul istoric al datoriilor care include valoarea nominal# de rambursare (plat#) consemnat# &n documente primare i contracte de v&nzare-cump#rare, de credit, de loca)iune, i contracte individuale de munc#. De exemplu, datoriile comerciale se evalueaz# pe baza documentelor de livrare cu regim special, care &nso)esc bunurile primite de la furnizor, sau serviciile prestate de c#tre ace tia (factura fiscal#, factura de expedi)ie, proces verbal de primire-predare a serviciilor) la suma mijloacelor b#ne ti care vor fi pl#tite pentru &ndeplinirea obliga)iei, plus taxa pe valoare ad#ugat# (TVA), care se va aplica doar tranzac)iilor supuse impozit#rii. *n cazul &n care entitatea beneficiaz# de reduceri comerciale, valoarea nominal# a datoriei este dat# de valoarea conform contractului de v&nzare-cump#rare diminuat# cu reducerea primit#. Datoriile comerciale pot fi exprimate &n valut# na)ional# c&nd provin din )ar# i &n valut# str#in# dac# provin din str#in#tate sau din )ar# c&nd contractul este &ncheiat &n valut#. Evaluarea ulterioar# a elementelor contabile, inclusiv a datoriilor, se efectueaz# la data &ntocmirii rapoartelor financiare sau la momentul inventarierii elementelor patrimoniale. Dup# recunoa terea ini)ial# o &ntreprindere trebuie, conform IAS 39, s# evalueze datoriile la cost amortizat. Costul amortizat reprezint# valoarea la care activul financiar sau datoria financiar# a fost evaluat# la momentul recunoa terii ini)iale, minus ramburs#rile, plus sau minus amortizarea acumulat# utiliz&nd metoda dob&nzii efective pentru fiecare diferen)# dintre valoarea ini)ial# i valoarea la scaden)# i minus orice reducere direct# sau prin utilizarea unui cont de provizion pentru depreciere sau imposibilitatea de recuperare. *n acest context, costul amortizat nu este altceva dec&t, valoarea de plat# a datoriilor. La &ntocmirea rapoartelor financiare datoriile &n valut# str#in# se recalculeaz# la cursul de schimb oficial al BNM din ultima zi calendaristic# a anului. Datoriile exprimate &n valut# str#in# &n urma modific#rii cursului de schimb valutar din momentul apari)iei acestora p&n# la momentul achit#rii lor, pot genera venituri &n cazul diferen)elor favorabile de curs valutar sau pierderi &n cazul diferen)elor nefavorabile de curs valutar. Prin urmare, evaluarea reprezint# procedeul de determinare a cuantumului datoriilor ce vor fi reflectate &n contabilitate i &n rapoartele financiare. Conform reglement#rilor
449

contabile na)ionale, precum i &n literatura de specialitate, no)iunea de evaluare este tratat# &n mod diferit. Savan)ii americani Needles B., Anderson H., Caldwell J. trateaz# evaluarea ca procesul de atribuire a unei valori monetare unui fapt economic. Totodat#, potrivit Cadrului general al IASB, evaluarea este caracterizat# ca procesul prin care se determin# valorile monetare la care structurile situa)iilor financiare vor fi recunoscute &n bilan) i &n contul de profit i pierdere. Iar &n conformitate cu paragraful 95 din Bazele conceptuale ale preg#tirii i prezent#rii rapoartelor financiare evaluarea reprezint# un proces de determinare a sumei b#ne ti &n baza c#reia elementele rapoartelor financiare trebuie constatate i incluse &n Bilan)ul contabil i &n Raportul de profit i pierdere i este prezentat# drept un criteriu al recunoa terii elementelor contabile. *n concluzie se poate de men)ionat c# defini)iile prezentate mai sus cu privire la evaluare, permit examinarea acestora sub dou# aspecte: - recunoa tere elementelor contabile ca fiind o condi)ie de baz#; - recunoa terea constituie o etap# distinct# a exerci)iului contabil. Modul de efectuare a tranzac)iilor &n valut#, a diferen)elor de curs i de prezentare a acestora &n situa)iile financiare este reglementat de IAS 21 i SNC 21 Efectele varia)iei cursurilor de schimb valutar. Este de men)ionat c# tratamentul contabil aferent tranzac)iilor &n valut# prev#zut de standardele interna)ionale de contabilitate difer# de normele autohtone. Ariile de aplicabilitate ale SNC 21 sunt mai &nguste dec&t ariile de aplicabilitate ale IAS 21, deoarece aplicabilitatea SNC 21 se extinde doar asupra conversiei rezultatelor financiare &n lei moldovene ti. Conform SNC 21, toate datoriile reflectate &n valut# trebuie recalculate &n lei. IAS 21 permite entit#)ii s# decid# asupra alegerii monedei func)ionale reie ind din particularit#)ile activit#)ii sale. Astfel, dac# o entitate din Moldova a determinat &n calitate de moned# func)ional# dolarul SUA sau Euro, atunci leul moldovenesc va fi privit ca moned# str#in#. Conform IAS 21, moneda de prezentare poate s# difere de cea func)ional#. Conform SNC 21 moneda de prezentare i moneda func)ional# sunt identice (leul moldovenesc). IAS 21 nu stabile te cursul valutar care trebuie folosit &n decont#ri. *n conformitate cu SNC 21 pentru recalcularea datoriilor &n valut# se folose te cursul oficial al BNM la data tranzac)iei. Spre deosebire de SNC 21, IAS 21 permite prezentarea rapoartelor financiare &n oricare moned# i reglementeaz# regulile de conversie din moneda fuc)ional# &n moneda de prezentare. Entitatea alege individual moneda de prezentare, &n func)ie de necesit#)ile utilizatorilor rapoartelor. De exemplu, &n eviden)# creditele bancare i &mprumuturile se &nregistreaz# dup# costul lor nominal, conform contractului de credit i extrasului de cont, care atest# &nscrierea mijloacelor b#ne ti &n contul bancar al entit#)ii. Valoarea ini)ial# a creditului se determin# conform contractului de credit. Iar la finele fiec#rei perioade de gestiune valoarea creditului se diminueaz# cu suma creditului achitat# conform graficului de achitare prev#zut &n contract. Restituirea creditului &n valut# str#in# se efectueaz#, cu recalcularea &n valut# na)ional# conform cursului oficial al BNM de la data achit#rii. La finele perioadei de gestiune creditul se evalueaz# &n valut# na)ional# la cursul valutar existent &n ultima zi a lunii. *n cazul datoriilor privind retribuirea muncii, acestea se evalueaz# conform salariului tarifar din contractul individual i num#rului de ore lucrate specificate &n fi a de pontaj. Potrivit IAS 19 Beneficiile angaja)ilor cere ca entit#)ile s# recunoasc# datoriile respective, atunci c&nd un angajat a prestat servicii &n schimbul beneficiilor ce urmeaz# a fi pl#tite &n viitor. O particularitatea a datoriilor &ntreprinderii privind contribu)iile de asigur#ri sociale de stat obligatorii const# &n faptul c# ele se evalueaz# conform tarifelor stabilite &n legea bugetului asigur#rilor sociale de stat pe anul de gestiune i se recunosc &n luna &n care au
450

fost calculate salariile angaja)ilor. Similar se procedeaz&# i cu datoriile privind primele de asigurare obligatorie de asisten)# medical#, care se calculeaz# &n procente la salariu conform tarifelor prev#zute &n legea fondurilor asigur#rii obligatorii de asisten)# medical# i se recunosc &n luna &n care are loc &ndreptarea salariilor spre plat#. Inevitabile sunt i datoriile privind decont#rile cu bugetul, care se evalueaz# prin aplicarea cotei de impozitare asupra bazei impozabile, conform prevederilor Codului Fiscal, i Legilor privind punerea &n aplicare a titlurilor acestuia. *n calitate de documente primare se folosesc d#rile de seam# fiscale prev#zute &n Codul Fiscal i alte Instruc)iuni elaborate de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat. Obliga)iunile fa)# de buget pe impozitul din venitul persoanelor fizice se apreciaz# dup# metoda de cas# la momentul i &n termenul pl#)ii salariului. BIBLIOGRAFIE:
1. Legea contabilit#)ii. Nr.113 din 27.04.2007. *n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 29.06.2007, nr. 90-93. 2. Standardul Na)ional de Contabilitate 1 "Politica de contabilitate". Nr.174 din 25.12.1997. *n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 30.12.1997, nr. 88-91. 3. Standardul Na)ional de Contabilitate 5 "Prezentarea rapoartelor financiare". Nr.174 din 25.12.1997. *n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 30.12.1997, nr. 88-91. 4. Standardul Na)ional de Contabilitate 19 Beneficiile angaja)ilor, aprobat prin ordinul Ministerului Finan)elor al Republicii Moldova nr.61 din 08.08.2006 *n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 01.09.2006, nr.138-141. 5. Standardul Na)ional de Contabilitate 21 Efectele varia)iilor cursurilor valutare , aprobat prin ordinul Ministerului Finan)elor al Republicii Moldova nr.16 din 29.01.99 *n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 15.04.1999, nr.35-38/70. 6. Standardul Na)ional de Contabilitate 23 Cheltuieli privind &mprumuturile, aprobat prin ordinul Ministerului Finan)elor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997 *n: Monitorul Oficial Republicii Moldova, 30.12.1997, nr. 88-91. 7. Standarde Interna)ionale de Raportare Financiar# (IFRSTM) inclusiv Standarde Interna)ionale de Contabilitate (IASTM) i Interpret#ri la 1 ianuarie 2005. Bucure ti: Editura CECCAR, 2005, 2422 p.

ANALIZA RISCULUI CAUZAT DE GRINDIN $N AGRICULTUR Petru #URCANU, dr. hab., prof. univ., UASM Elena NIREAN,drd., lector universitar, UASM
ABSTRACT. Natural risk expresses a natural disaster (drought, frost, hail) or other origin (fires) whose effect is characterized by the fact that damage can be localized in time and space can quantify and recover through insurance. Hail is a climatic risk, although rarely occurs, can produce in a short time large-scale natural disasters, local or regional depending on the trajectory of Cumulonimbus cloud that caused it. Hail can cause great damage. Damage is defined as any decrease in value or performance of the asset, caused by the action (fraudulent or unintentional), or a disaster.

Riscul cauzat de hazardurile naturale reprezint# probabilitatea consecin)elor periculoase sau a pagubelor a teptate care rezult# &n urma interac)iunii hazardurilor naturale sau umane induse cu condi)iile vulnerabile. Conven)ional riscul este exprimat prin nota)ia: Risc = hazard * vulnerabilitate [1, p.100] (1) Hazardul reprezint# evenimentul cu poten)ial de distrugere, fenomen sau activitate uman# care poate cauza pierderi de vie)i omene ti sau stric#ciuni, pierderi ale propriet#)ii, perturb#ri economice i sociale sau degradarea mediului. [1, p.97] Vulnerabilitatea include condi)iile determinate de factorii sau procesele fizice, sociale, economice i de mediu, care m#resc sensibilitatea comunit#)ii privind impactul hazardurilor. [1, p.101]
451

Grindina este un risc climatic care, de i este rar &nt,lnit, poate produce &n scurt timp calamit#)i naturale de mari propor)ii, locale sau regionale, &n func)ie de traiectoria norului Cumulonimbus care a generat-o. Din cercet#rile de teren i din literatura de specialitate rezult# c# aproape toate cazurile de grindin# au provocat pierderi importante, &n special, agriculturii. Fiind un fenomen a c#rui frecven)# maxim# se realizeaz# &n perioada cald# a anului, grindina surprinde culturile agricole &n diferite stadii de dezvoltare, afect,nd buna desf# urare a ciclului biologic. Este suficient un singur caz de grindin# &ntr-o faz# critic# de dezvoltare a plantei pentru ca &ntreaga recolt# s# fie compromis#. Grindina poate avea i efecte minime, &n condi)iile &n care dimensiunile ei i densitatea boabelor c#zute sunt mai mici, durata mai redus# i faza de vegeta)ie mai &naintat#. Grindina poate provoca mari pagube &n urm#toarele condi)ii: - c,nd se produce &n plin sezon de vegeta)ie, surprinz&nd pomii fructiferi &n faza de &nflorire, vi)a de vie &n faza de formare a boabelor , culturile cerealiere &n faza de formare a spicului etc.; - c,nd este &nso)it# de v&nturi puternice; - c,nd dimensiunile boabelor de grindin# dep# esc 10 mm &n diametru; - c,nd durata fenomenului este mare; - c,nd densitatea boabelor de grindin# pe 1 m2 este foarte mare; - c,nd se formeaz# stratul de ghea)# de durat# (de la c,teva ore la c,teva zile), fapt ce determin# &nghe)area sucului celular, oprirea circula)iei sevei, distrugerea sistemului foliar i compromiterea recoltei; - c,nd se produce dup# perioade lungi de secet# cu solul uscat, lipsit de coeziune, favoriz,nd procese intense de eroziune; - c,nd afecteaz# terenuri &n pant# cu sol uscat; - c,nd dimensiunile sunt mici (< 10 mm), dar durata este mai mare (10 -15 min.). etc. *n Republica Moldova grindina &n general se semnaleaz# &n perioada cald# a anului (aprilie octombrie) i de obicei &nso)e te aversele, furtunile, ceea ce intensific# i mai mult dauna produs# de ea. Grindina cade sub form# de f& ii sau insule cu diferit# configura)ie a arealului. Relieful Moldovei influen)eaz# semnificativ asupra reparti)iei num#rului de zile cu grindin# &n teritoriu. Prezen)a &n#l)imilor contribuie la dezvoltarea mi c#rilor ascendente ale aerului, intensificarea turbulen)ei &n stratul de aer de la sol i corespunz#tor, cre terii nebulozit#)ii convective. Astfel, partea central# a republicii este supus# cel mai mult c#derilor de grindin#. Aici, &n unele localit#)i (Corne ti) se semnaleaz# cel mai mare num#r de zile cu grindin#, &n medie 2,1 pe an. Cel mai pu)in este supus# c#derilor de grindin# c&mpia B#l)ului i Sud Estul republicii (&n medie mai pu)in de o zi pe an). *n restul teritoriului num#rul de zile cu grindin# se egaleaz# cu 1 2. *n timpul anului grindina cel mai frecvent se semnaleaz# &n lunile mai i iunie, uneori &n aprilie. Prim#vara devreme i toamna t&rziu grindina cade rar. Estimarea daunelor &n produc)ia vegetal# cauzate de grindin# se calculeaz# &n raport cu valoarea pe care ar fi avut-o produsele de pe suprafa)a agricol# asigurat#, &n momentul recolt#rii. *nainte de a efectua efectiv calculul estimativ al daunei, trebuie s# &ndeplineasc# c,teva cercet#ri preliminare &n urma c#rora s# rezulte: - ca suprafe)ele agricole sinistrate sunt cele realmente asigurate; - s# controleze dac# produsul este distrus de grindin# i nu din alte cauze (boli, d#un#tori, etc.); - s# estimeze valoarea produsului care s-ar fi ob)inut de la o anumit# cultur#, dac# n-ar fi fost calamitat#; - s# evalueze produsele i cheltuielile pe care cultura, &n urma grindinii, va fi capabil# s# le produc#;
452

- s# calculeze dauna. Evaluarea procentual# a daunei se realizeaz# &n dou# moduri: 1. la vedere C,nd expertul are mult# experien)#, prin analiza culturii sinistrate (exemplu: la gr,u &ndoirea tulpinii, ruperea spicelor, num#r de boabe din spic r#mase, etc.) poate s# aprecieze procentul de daun# f#r# a mai face cercet#ri analitice aprofundate. 2. procedeul analitic 1. Dac# dauna nu a fost uniform# pe toat# suprafa)a terenului, expertul va &mp#r)i suprafa)a &n grupe cu daun# uniform# i va atribui fiec#rui grup un procent de daun#. Dauna medie de pe toat# suprafa)a agricol# se va ob)ine calcul,nd media aritmetic# ponderat#. Presupun,nd c# o suprafa)# de 100 ha este &mp#r)it# &n 3 p#r)i: - prima parte (60 ha), daun# 60% (cultura gr,ului a c#rui varietate cultivat# produce &n condi)ii normale de cultur# 35 boabe/spic, &n urma calamit#)ii sau analizat 100 spice din diverse arii ale c,mpului i a rezultat c# &n medie lipsesc 15 cariopse / spic; dauna procentual# va rezulta astfel: d = 15/35 * 100 ) - a doua parte (25 ha), daun# 25%; - a treia parte (15 ha, dun# 15%)
d= 60ha 0.6 + 25ha 0.25 + 15ha 0.15 100 = 44.5% 60 + 25 + 15

(2)

Dauna astfel calculat# va fi diminuat# cu cheltuielile neefectuate i cu eventualele venituri secundare ob)inute. 2. Dac# dauna a fost uniform# pe tot teritoriul, expertul va proceda la fel ca la punctul 1 cu notificarea c# nu va mai &mp#r)i suprafa)a &n grup omogene. Dauna de grindin# este totodat# apreciat# &n raport cu faza de dezvoltare a plantelor (ex: la cereale boabe, grindina aduce prejudicii &n mod direct propor)ional cu sc#derea num#rului de zile r#mase din momentul producerii grindinei i p,n# la recoltare: - dac# au r#mas mai pu)in de 20 de zile, dauna este de peste 90%); - dac# au r#mas mai mult de 60 de zile, dauna este sub 10%. *n concluzie, evaluarea daunelor produse de grindin# se rezolv# printr-o estimare tehnic# (analiza frunzelor, tulpinilor i inflorescen)elor) care comport# din partea expertului cunoa terea aspectelor biologice i agronomice a culturilor agricole. Agricultorul pentru a preveni eventualele daune provocate de grindin# este necesar s# asigure produc)ia sa la o companie de asigur#ri. Schemele de asigurare reprezint# o modalitate cost-eficient# de repartizare a riscurilor pe o durat# lung# de timp i &ntr-un num#r mare de persoane. *n sectorul agrar, asigur#rile ar putea aborda unele din riscurilor asociate cu fenomenele meteorologice extreme, a a cum ar fi, de exemplu, grindina, &nghe)urile sau secetele considerabile. Elementele principale ale unei poli)e de asigurare sunt: - suprafa)a agricol# asigurat#; - riscul pentru care suprafa)a agricol# este asigurat#; - prima de asigurare. Raportul dintre asigurator i asigurat presupune respectarea urm#toarelor principii: - contractul de asigurare este nul c,nd riscul este nul; - desp#gubirea nu poate fi niciodat# superioar# daunei suferite; - &n caz de calamitate, asiguratul are dubla obliga)ie de notificare i de salvator al bunurilor. C,nd valoarea asigurat# (Va) este inferioar# valorii reale a bunului (Vo), &n momentul calamit#)ii, ne afl#m &ntr-o situa)ie de subasigurare, caz &n care desp#gubirea (Desp.) se calculeaz# cu rela)ia:
453

Desp =

Va * d , unde: Vo

(3)

d dauna estimat#, lei. Raportul Va / Vo este numit coeficient de asigurare. De exemplu &n cazul asigur#rii suprafe)elor ocupate de porumb vom avea: - valoarea real# a unui bun (Vo) 13 mii lei; - valoarea asigurat# (Va) 7 mii lei; - dauna estimat# &n urma sinistrului (d) 5 mii lei.
Desp = 7mii.lei 5mii.lei = 2.7mii.lei 13mii.lei

Dac# valoarea asigurat# este superioar# valorii reale (supraasigurare) desp#gubirea nu va dep# i valoarea real# a bunului, iar ca efect supraasigurarea nu are sens. Datele ce caracterizeaz# asigurarea culturilor contra grindinii &n Republica Moldova sunt analizat &n tabelul 1. Tabelul 1. Asigurarea riscului cauzat de grindin' -n agricultur' -n Republica Moldova
Culturile agricole Porumb Floarea soarelui Sfecl# de zah#r Tutun Legume Struguri Fructe Gr,u de toamn# Orz de toamn# Rapi)# de toamn# Sursa: [3, p.31] Roada asigurat' la un hectar (kg) 3500 2000 30000 1500 20000 6000 7000 3000 2500 2000 Suma de asigurare, lei 7000 6000 11400 22500 40000 18000 14000 6000 3000 5000 Prima de asigurare, achitat' de c'tre asigurat lei 56 60 68 2225 400 216 168 48 24 50 Suma maximal' a desp'gubirii de asigurare, lei 5600 4800 9120 18000 32000 14400 11200 4800 2400 4000

*n tabelul 2 este reprezentat# informa)ia referitoare la asigurarea culturilor agricole contra grindinii pe raioanele )#rii. Tabelul 2. Nivelul cuprinderii cu asigurare a culturilor agricole contra grindinii -n Republica Moldova
Raioanele )#rii Briceni Dondu eni Drochia Edine) F#le ti Flore ti Glodeni Ocni)a R, cani S,ngerei Soroca #old#ne ti Total Gr,u de toamna 901 850 1916 170 100 352 1336 1023 1243 2082 Rapi)# de toamn# 95 20 294 207 100 32 230 130 245 319 Orz de toamna 10 89 98 70 100 28 49 120 60 302 Suprafe)ele asigurate, ha Sfecl# Livezi de zah#r 228 57 551 143 315 201 12 37 246 45 105 20 Alte culturi 429 291 278 905 15 116 763 159 100 Total 1230 77 2213 2655 593 1346 315 577 2669 1537 1548 2823 17583

454

*n continuare se va determina ponderea fiec#rui raion &n totalul suprafe)elor asigurate contra grindinii &n Republica Moldova.

16,08%

7%

0,42% 12,58%

Briceni Dondu7 eni Drochia Edine:

9,00%

F;le7ti Flore7 ti 15,09% Glodeni Ocni:a R=7 cani S=ngerei 3,36% 15,17% 1,78% 3,27% 7,52% Soroca ?old;ne7 ti

8,73%

Diagrama 1. Asigurarea culturilor agricole contra grindinii )n Republica Moldova Analiz,nd diagrama 1 observ#m c# cea mai mare pondere &n totalul asigur#rilor o de)ine raionul #old#ne ti cu o suprafa)# de 2823 ha sau 16,08 % din total, urmat de raionul R, cani cu o pondere de 15,17 % i de raionul Edine) cu o pondere de 15,09 %, celelalte raiaone av,nd o pondere mai redus# &n total, cea mai mic# pondere fiind de)inut# de raionul Dondu eni, doar 0,42%. *n afar# de asigurare &n cazul grindinii care afecteaz# regiunile agricole, difuzarea la timp a prognozelor meteorologice de avertizare, elaborate &n baza informa)iei radarelor meteorologice i al imaginilor sateli)ilor, permite luarea unor m#suri adecvate. *n Moldova func)ioneaz# un serviciu de prevenire a grindinii, ce face uz de un sistem costisitor de rachete amplasate la sol i sta)iuni radar. Cu certitudine, exist# o rela)ie dintre asigur#rile contra grindin# i prevenirea grindinii, din care sunt eviden)iate urm#toarele puncte: *n timp ce este posibil c# riscul grindinii este mic (frecven)# i severitate redus#) &n cadrul regiunilor geografice aflate &n raza serviciului de prevenire a grindinii, nu exist# vreun studiu oficial care ar demonstra cost-eficacitatea unui atare sistem. Sistemul de prevenire a grindinii func)ioneaz# &n cadrul regiunilor identificate drept fiind expuse celui mai &nalt risc de grindin#; totu i, aceast# evaluare a riscurilor aparent nu )ine cont de valorile relative ale culturilor din regiunile aflate &n raza sa de ac)iune (de exemplu, vi)a de vie fiind de o valoare mai &nalt# la hectar dec,t gr,ul); Majoritatea suprafe)elor din Moldova 80 la sut# din teritoriul na)ional nu sunt acoperite de sistemul de prevenire a grindinii. Cheltuielile pentru sistemul de prevenire a grindinii trebuie s# fie acoperite de guvernul central i nu exist# o modalitate u oar# de colectare a contribu)iilor de la produc#torii agricoli beneficiari; urmeaz# s# fie efectuat un studiu de cost-beneficiu pentru compararea eficien)ei abord#rii curente cu rachete anti - grindin# cu o abordare de diminuare a riscurilor &n baza asigur#rilor contra grindinii.

455

Orice sistem de prevenire a grindinii nu este sut# la sut# eficient i s-ar putea impune totu i necesitatea unor asigur#ri contra grindinii; care ar trebui s# poat# fi oferit# la o cot# mai mic# a contribu)iilor reflect,nd riscul mai mic &n regiunile aflate &n raza ac)iunii sale; Serviciile de prevenire a grindinii nu func)ioneaz# &n )#rile din vecin#tate, a a ca Rom,nia i Ucraina, care se confrunt# cu niveluri similare de riscuri de grindin#. *n cazul Rom,niei, asigur#rile contra grindinii sunt oferite pe pia)a asigur#rilor private. *n Ucraina asigur#rile contra grindinii este, de asemenea, oferit#, dar penetrarea este mic#, iar pia)a asigur#rilor a suferit din cauza unor dificult#)i considerabile i este &n proces de restructurare. *n prezent, exist# posibilit#)i de prevenire a form#rii norilor cu grindin# prin pulverizarea, &n cadrul lor, a unor substan)e chimice, care determin# c#derea ploilor &nainte de formarea granulelor de ghea)#. Aceste metode s&nt &ns# foarte scumpe i nu dau &ntotdeauna rezultatele scontate. *n cele mai multe )#ri, afectate de grindin#, pentru combaterea ei se utilizeaz# m#suri i mijloace cu caracter pasiv, care s&nt ecologice i constau &n: delimitarea ariilor afectate de acest fenomen i cultivarea lor cu plante rezistente la grindin#; acoperirea planta)iilor agricole pre)ioase cu plas# ( pomii fructiferi, vi)a de vie etc.). Este nevoie de elaborat o metodologie na)ional# pentru evaluarea riscurilor; inclusiv fortificarea autorit#)ilor na)ionale &n utilizarea teoriei riscurilor &n calitate de instrument pentru luarea deciziilor; preg#tirea h#r)ilor na)ionale ale riscurilor &n calitate de instrument pentru luarea deciziilor i angajamentul public; revizuirea metodologiei existente sau elaborarea unei metodologii noi pentru evaluarea exhaustiv# a prejudiciilor cauzate de grindin#, inclusiv aspectele economice, sociale, umanitare i ambiante pe termen scurt i lung; precum i &mbun#t#)irea gestion#rii riscurilor &n sistemele agricole, inclusiv cartografierea i evaluarea utiliz#rii terenurilor; dezvoltarea sistemelor de date cu privire la fenomenele adverse, practicile agricole generale, elaborarea instrumentelor analitice pentru analiza dinamicii impactului exercitat asupra agriculturii i sectoarelor asociate, inventarierea practicilor comunitare de gestiune a terenurilor, strategiile locale de solu)ionare, la fel ca i evaluarea i identificarea practicilor de cultivare, animaliere, piscicole i silvice i a sistemelor de produc)ie agricol# pentru regiunile vulnerabile. BIBLIOGRAFIE:
1. Agen)ia Na)ional# de Dezvoltare Rural# din Republica Moldova Managementul riscurilor dezastrelor &n Republica Moldova, Chi in#u 2007; 2. Boian I. Hazardurile naturale, ed. #tiin)a, Chi in#u 2010; 3. Materialele simpozionului tiin)ifico practic Solu)ii pentru managementul riscurilor &n agricultur#: cercetare, dezvoltare tehnologic#, asigurare, Chi in#u 2008.

456