LA CONCEPTION DES SYSTÈMES DE CONTRÔLE DE GESTION : LES RELATIONS ENTRE LES BUDGETS ET LES SYSTEMES DE MESURE DE LA PERFORMANCE

Christophe Germain Audencia Nantes. Ecole de Management, 8, route de la jonelière, BP 3 !!!, "" 3 ! NAN#E$ cede% 3 Mem&re du Centre de 'echerches en Contr(le et Compta&ilit) *nternationale +C'ECC*, de l-.ni/ersit) de Bordeau% *0 #)l 1 +33,! "2 33 3" 3" 4a% 1 +33,! "2 33 3" 23 E5mail 1 cgermain6audencia.com

Résumé : L’actualité des système de mesure de la performance est étroitement liée au fait que les budgets ne semblent plus en mesure aujourd’hui d’assurer certains rôles qui leur revenaient jusqu’alors. r curieusement! on constate " la fois que les systèmes de mesure de la performance se développent dans les entreprises et que le budget! pourtant critiqué! est toujours autant sollicité. L’article s’intéresse donc au# interactions entre les deu# outils et au# facteurs qui les influencent. $l montre! " partir des résultats d’une recherche% action! qu’une évolution des budgets est nécessaire pour que les systèmes de mesure de la performance puissent assurer leurs fonctions fondamentales. &ots clés : budgets! systèmes de mesure de la performance! facteurs de contingence! systèmes de contrôle de gestion.

'bstract : $n theory! performance measurement systems have been developed! over the past fe( years! to ta)e on the roles that budgets (ere no longer able to assume. *ut! although it is more and more criti+ed in the literature the budget remains margely used. ,hese contradictory findings call for a better understanding of the management control systems conception. *ased on an action%research! this paper analy+es the interactions bet(een budgets and performance measurement systems and the contingency factors (hich influence them. ,he results sho( that it is necessary to transform budgets practices to succeed a performance measurement systems implementation. -ey (ords : budgets! performance measurement systems! contingency factors! management control systems.

LA CONCEPTION DES SYSTÈMES DE CONTRÔLE DE GESTION : LES RELATIONS ENTRE LES BUDGETS ET LES SYSTEMES DE MESURE DE LA PERFORMANCE Résumé : L’actualité des système de mesure de la performance est étroitement liée au fait que les budgets ne semblent plus en mesure aujourd’hui d’assurer certains rôles qui leur revenaient jusqu’alors. -ey (ords : budgets! performance measurement systems! contingency factors! management control systems. *ut! although it is more and more criti+ed in the literature the budget remains margely used. 'bstract : $n theory! performance measurement systems have been developed! over the past fe( years! to ta)e on the roles that budgets (ere no longer able to assume. . $l montre! " partir des résultats d’une recherche% action! qu’une évolution des budgets est nécessaire pour que les systèmes de mesure de la performance puissent assurer leurs fonctions fondamentales. . ! . r curieusement! on constate " la fois que les systèmes de mesure de la performance se développent dans les entreprises et que le budget! pourtant critiqué! est toujours autant sollicité.he results sho( that it is necessary to transform budgets practices to succeed a performance measurement systems implementation.hese contradictory findings call for a better understanding of the management control systems conception. &ots clés : budgets! systèmes de mesure de la performance! facteurs de contingence! systèmes de contrôle de gestion. *ased on an action%research! this paper analy+es the interactions bet(een budgets and performance measurement systems and the contingency factors (hich influence them. L’article s’intéresse donc au# interactions entre les deu# outils et au# facteurs qui les influencent.

!22".".8. 7a pro&l)mati8ue et la cadre conceptuel de la recherche sont e%pos)s dans une première partie.7a n)cessaire )/olution du contr(le de gestion a largement )t) )/o8u)e ces /ingt dernières ann)es au regard de la trans9ormation de l-en/ironnement des entreprises.'$ de CDN#*NGENCE ? objectif 2 B.. 7e cadre de la recherche 4AC#E. . E@holm et Aallin. ... 7-autre o&jecti9 consiste < identi9ier les 9acteurs e%plicati9s des liens mis < jour.. !222.". $uit une pr)sentation de la m)thode structur)e autour d-une d)marche de recherche J action. 7a recherche poursuit deu% o&jecti9s +9igure . 4igure . N-: a5t5il pas de redondances dans les 9onctionnalit)s attri&u)es au% deu% outils B Cuels sont les d)terminants de la r)partition des r(les entre les deu% instruments B.. 7a remise en cause des h:pothèses du modèle traditionnel du contr(le de gestion +Bou8uin. . s-est traduite au plan des outils par l-)mergence des s:stèmes de mesure de la per9ormance et la mise < jour des limites de la techni8ue &udg)taire.8G. !223. .. 7es deu% ph)nomènes sont li)s. . 7es praticiens et les chercheurs admettent ainsi aujourd-hui 8ue la techni8ue &udg)taire ne sem&le plus en mesure d-assurer un certain nom&re de r(les d)/olus d)sormais au% s:stèmes de mesure de la per9ormance. . 7es s:stèmes de mesure de la per9ormance se su&stituent5ils au% &udgets pour assurer les 9onctions 8ue ces derniers ne peu/ent plus assumer B $i tel n-est pas le cas. #outes ces 8uestions se rapportent < la pro&l)mati8ue th)ori8ue de la conception des s:stèmes de contr(le de gestion et de l-interacti/it) entre leurs composantes +Dtle:.82 E 4lamholtF..'E de la PE'4D'MANCE 3 .>GE#$ ? objectif 1 $K$#EME$ de ME$. 7es r)sultats sont anal:s)s dans une troisième partie. Gignon5Marconnet. alors 8ue dans le m=me temps les s:stèmes de mesure de la per9ormance se d)/eloppent dans les entreprises +Bescos et Cau/in. . 7e constat interpelle du point de /ue de la coh)rence des r(les de ces deu% outils. 8uel r(le attri&ue5 t5on au% s:stèmes de mesure de la per9ormance B. on constate 8ue les entreprises utilisent toujours autant l-outil &udg)taire +?ordan. car l-int)r=t port) au% outils tels 8ue le ta&leau de &ord ou le &alanced scorecard trou/e en partie son origine dans les criti8ues adress)es au% &udgets +Chiapello et >elmond.83 E Emmanuel et al. 7e premier est d-anal:ser les interrelations entre les s:stèmes de mesure de la per9ormance et les &udgets de 9aHon < )/aluer dans 8uelle mesure l-implantation des premiers peut entraIner ou non une )/olution des r(les des seconds. Malgr) tout.

8ui dans la conception classi8ue du contr(le de gestion correspond < L l’e#pression comptable et financière des plans d’action retenus pour que les objectifs visés et les moyens disponibles sur le court terme convergent vers la réalisation des plans opérationnels M +Bou8uin.. . 7-e%istence de liens entre les outils 9ait 8ue la trans9ormation de l-un d-eu% ou l-introduction d-un nou/eau in9luence n)cessairement les autres." par e%emple en 4rance.. il est reproch) au &udget de ne plus pou/oir r)pondre aujourd-hui au% attentes des entreprises con9ront)es < un en/ironnement comple%e et incertain.une personne! un groupe! une machine! une institution! une norme/ affecte intentionnellement les actions d’un autre élément M +No9stede.. plusieurs sch)mas peu/ent =tre en/isag)s 8uant < la manière dont les di99)rents )l)ments du s:stème )/oluent les uns par rapport au% autres. mais )galement pour le contr(le de gestion +4lamholtF. le CAM5* organisait une /aste r)9le%ion < l-)chelle internationale pour trou/er les mo:ens de d)passer l-approche &udg)taire traditionnelle et 9ormulait des propositions r)sum)es dans une approche intitul) L Be:ond Budgeting +Au5del< du &udget. ... .! E ?ordan..8 E Nope et 4raser.1. La problématique de la recherche 1. . 1. comporte plusieurs modalit)s d-e%ercice comme l-illustrent les nom&reuses t:pologies 8ui le caract)risent +Chiapello. Limites de la technique budgétaire et développement des systèmes de mesure de la performance 7e &udget. l-)/olution r)cente la plus mar8uante des s:stèmes de contr(le de gestion est très certainement le d)/eloppement des outils de t:pe ta&leau% de &ord ou &alanced scorecard au moment oP les &udgets sont remis en cause. 7ors8ue cela se produit. Cette pro&l)mati8ue se pose < l-)chelle du contr(le organisationnel en terme d-interaction entre les )l)ments de contr(le 9ormel et les processus de contr(le in9ormel +Bou8uin.."... . !222. La conception des systèmes de contrôle de gestion 7e contr(le 8ui peut =tre d)9ini comme L le processus par lequel un élément .. En e99et. sur la &ase d-une en8u=te r)alis)e a/ec le ca&inet QPMG.. 7a pro&l)mati8ue des relations entre les di99)rents modes de contr(le 8ui coe%istent dans une organisation est un thème central de la litt)rature relati/e au contr(le +Dtle:..83 E de Montgol9ier. >ès . !22 ... sont /enus s-ajouter " ..2.1. la longueur du processus &udg)taire +$chmidt. Cuasiment dans le m=me temps. .82 E Emmanuel et al.. s-interrogeait sur les insu99isances de l-outil +>4CG. . >ans ce dernier cas. la comple%it). Cette pro&l)mati8ue est particulièrement d-actualit) pour ce 8ui concerne les relations entre les &udgets et les s:stèmes de mesure de la per9ormance. .3.. !22 . M. la di99icult) consiste < d)9inir les r(les respecti9s des outils en tenant compte des compl)mentarit)s et des di99)rences de chacun de 9aHon < ce 8ue le s:stème soit coh)rent dans son ensem&le. la >4CG +l-Association des >irecteurs 4inanciers et Contr(leurs de Gestion. a )t) très criti8u) ces dernières ann)es.O3.O. . A la criti8ue d)j< ancienne et r)currente d)nonHant la lourdeur. .8G E Burlaud. En s:nthèse.

.. G .. !22 ... $oordination des actions 7e &udget repose sur un d)coupage 9onctionnel de 5 d)l)gation des responsa&ilit)s E l-entreprise peu compati&le a/ec les nou/elles 5 imposition d-un langage commun E approches trans/ersales de l-entreprise +Bunce et al. -. . !22". +Par@er. . .. 7e man8ue de souplesse du &udget d)moti/e sou/ent les indi/idus +Nope et 4raser.. #a&leau . révision et gestion des équilibres financiers 5 allocation de ressources E 5 pr)/isions 9inancières +recettes et d)penses.G. $!"+".. (rientation des comportements 5 contractualisation des engagements E 5 9i%ation et communication des o&jecti9s E 5 moti/ation des indi/idusE 5 responsa&ilisation des indi/idus E 5 d)/eloppement de l-apprentissage organisationnel +/ia la participation < l-)la&oration des pr)/isions et le sui/i &udg)taire..8 E Nope et 4raser.. !22". /. 7e &udget est un 9rein < l-inno/ation parce 8u-il r)sulte sou/ent d-une reconduction des r)sultats de l-ann)e pr)c)dente +Nope et 4raser . . . !22 . !22".G.&)* 7es pr)/isions &udg)taires de/iennent incertaines et peu 9ia&les dans des en/ironnements comple%es et insta&les +Berland." E 7orino.. 7es principau% r(les du &udget et leurs criti8ues !"#$" %&' !(L)* 1... E 5 gestion des 9lu% de tr)sorerie E 5 contr(le des coRts E 5 contr(le des r)sultats. 7-o&)issance et le contr(le au sens )troit pr)/alent sur l-apprentissage organisationnel +7Sning.éclinaison des objectifs stratégiques 7es &udgets sont sou/ent deconnect)s de la strat)gie 5 traduction des plans op)rationnels en +MintF&erg. 2..d-autres contestations li)es cette 9ois5ci au% 9onctions m=mes du &udget +Ger/ais et #h)net. 7e &udget consomme trop de temps +Bescos et al. Ces criti8ues sont r)sum)es dans le ta&leau .. . 7es &udgets sont de/enus des contrats d-o&jecti9s rigides... Elles peu/ent )galement =tre &iais)es par ceu% 8ui les r)alisent et les manipulent < leur a/antage +?ensen.. !222 E ?ensen...3.. 5 mise en coh)rences des acti/it)s. !22 . o&jecti9s annuels E 7a 9r)8uence des reportings &udg)taires incitent les indi/idus < adopter des raisonnements < court terme plut(t 8u-< consid)rer les priorit)s strat)gi8ues < mo:en et long terme +Bunce et al.. !22!.. )la&or)s dans un climat autoritaire de d)9ience et de pression +Bescos et al.. .. actions et &uts E 5 mise en )/idence des relations de causalit) entre acti/it)s. E 5 mise en place de s:stèmes d-incitations &udg)taires. 7es responsa&les &udg)taires ont sou/ent peu d-in9luence sur la d)termination de leur &udget +pseudo participation au processus &udg)taire. E GuiFani et Brunhes54aure.3. .

>es d)marches ont )t) entreprises pour 9aire )/oluer l-outil &udg)taire /ers une plus grande 9le%i&ilit) et am)liorer les prati8ues le concernant +7Sning. !22! E Driot et MisiaFe@. ces approches possèdent n)anmoins un certain nom&re de caract)risti8ues communes +ta&leau !. !222 E Chiapello et >elmond. dans leurs /ersions les plus di99us)es.." E Bourguignon et al.. . en concertation a/ec les di99)rents responsa&les. !22!.O. O ... se pr)sentent aujourd-hui.. 8ui les destinent < remplir certaines 9onctions 8ue les &udgets ne sont plus en mesure d-assumer +les 9onctions !.3.. il sem&le 8ue cette tTche incom&e d)sormais. . #a&leau !. P'*NC*PA7E$ >*44E'ENCE$ 5 E%istence d-un modèle de per9ormance standard. 3. l-entreprise et impos)s < la hi)rarchie. *l propose une lecture L 9inancière et compta&le M de la per9ormance de l-entreprise peu adapt)e au% pro&l)mati8ues op)rationnelles +Chiapello et >elmond. ..". et al." E Qaplan.. E Bourguignon !22 . 5 >)marche L top doUn M et L &ottom up M 1 le contenu des ta&leau% de &ord est )ta&li. 7e&as. " et G d)crites dans le ta&leau . +Qaplan et Norton. .O E +Malo. . Ces s:stèmes 8ui ont pour &ut principal de1 L traduire la mission et la stratégie de l’entreprise en un ensemble d’indicateurs de performance qui constituent la base d’un système de pilotage de la stratégie M +Qaplan et Norton. . au% s:stèmes de mesure de la per9ormance +Chiapello et >elmond.. Au regard de la litt)rature. . MendoFa et al. *$(!)$%!..".!.. . *l apparaIt n)anmoins aujourd-hui 8ue le &udget ne peut r)pondre < lui seul au% attentes des managers et 8u-il est n)cessaire non pas de le supprimer.G. Bien 8ue pr)sentant des di99)rences. 7a litt)rature pr)conise ainsi d-en 9aire l-usage dans des situations oP le &udget s-a/ère limit). 1esure et pilotage de la performance 5 )/aluation des r)sultats +contr(le &udg)taire. +%2L)%& de 2(!.. pour partie. 7es principales caract)risti8ues des s:stèmes de mesure de la per9ormance 2%L%#$)..0.. . en th)orie. E 5 anticipation des r)sultats 9uturs E 7e &udget attire l-attention sur l-anal:se des )carts au d)triment du sui/i des /aria&les cl)s de gestion... sous la 9orme de ta&leau% de &ord ou de &alanced scorecard..!.. .. !22". mais de le compl)ter par d-autres instruments mieu% adapt)s au% pro&l)mati8ues de pilotage actuelles des entreprises. . 5 Modèle de per9ormance ad hoc d)9ini < partir des caract)risti8ues propres < cha8ue entreprise et 5 >)marche L top doUn M 1 les indicateurs et leurs d)coulant d-une d)marche de construction /aleurs ci&les sont choisis par la direction de incr)mentale et collecti/e.

7-)tude empiri8ue s-est d)roul)e au sein d-une grande entreprise 9ranHaise du secteur de l-agro5alimentaire. .1. La démarche de recherche3formation3action 7a d)marche sui/ie se di99)rencie de l-approche de 7eUin 8uali9i)e de classical action research +7iu. elle correspond plus < la recherche5action telle 8ue la prati8uait le #a/istoc@ *nstitute 1 L la recherche%action vise non seulement " découvrir des faits mais aussi " aider " la transformation de certaines conditions ressenties comme insatisfaisantes par la communauté M +Curle.V #'A*#$ CDMM. E !.. 7es contr(leurs de gestion des 9iliales consacrent O2 W de leur temps au% &udgets +principalement au% op)rations de contr(le &udg)taire. En cela. *l e%iste aujourd-hui une insatis9action et une 9rustration cheF les contr(leurs de gestion 8ui /oient leur 9onction se limiter < des aspects 3 . la r)acti/it). 7e recueil et la consolidation des donn)es de reporting prend le pas sur l-anal:se des r)sultats et les pr)conisations. 5 Choi% d-un nom&re restreint d-indicateurs. la simplicit) de consultation 2. du secteur de l-agro5 alimentaire. ou < l-inter/ention ps:chosociologi8ue telle 8ue la d)9inie >u&ost + .. 5 $ouci de traduire la strat)gie au ni/eau op)rationnel et de relier les indicateurs au% o&jecti9s strat)gi8ues de l-entreprise. 7e point de d)part est constitu) par un pro&lème concret 1 l-implantation d-outils de pilotage dans des organisations oP le &udget ne donne plus entière satis9action pour le sui/i et le pilotage de la per9ormance.83. $on constat est le sui/ant 1 . 7es organisations en 8uestion sont les 2 9iliales r)gionales d-un groupe 9ranHais +d)nomm)e entreprise  dans la suite du te%te. 7-initiateur du projet est le directeur 9inancier du groupe. 1 L une action délibérée visant un changement dans le monde réel! engagée sur une échelle restreinte! englobée dans un projet plus général et se soumettant " certaines disciplines pour obtenir des effets de connaissances ou de sens M. 5 Accent mis sur l-anticipation.". Elle r)sulte a/ant tout d-une /olont) de 9aire )/oluer un e%istant. 2. .N$ 5 Com&inaison d-indicateurs 9inanciers et ph:si8ues permettant d-)/aluer la per9ormance dans sa glo&alit). La méthode 7e dispositi9 de recherche utilis) pour recueillir les donn)es est celui de la recherche5 9ormation5action .. Elle s-en distingue parce 8ue le dispositi9 e%p)rimental n-est pas d)9ini a priori et parce 8u-elle ne /ise pas e%clusi/ement une production de connaissances.3.P'*NC*PA. 5 Pr)sence d-indicateurs de pilotage centr)s sur les /aria&les cl)s de gestion.

purement techni8ues.. contr(leurs de gestion ont )t) 9orm)s < une m)thodologie d-implantation de ta&leau% de &ord 1 la m)thode D0A' J D&jecti9s. 'etour sur e%p)rience X 9ormation < une m)thodologie d-implantation de ta&leau% de &ord +! jours. Cette seconde phase s-est cl(tur)e par une journ)e de &ilan au cours de 8 . >es points d-)tape ont )t) programm)s au cours des O premiers mois. Ensuite. 7e cheminement de la recherche5action >iagnostic de d)part Phase en/iron 3 mois 'nalyse du terrain au regard des éléments théoriques Phase ! en/iron ! mois Bilan 9inal 4ormation au% pro&l)mati8ues th)ori8ues de pilotage de la per9ormance +! jours... G. 0aria&les d-Action. C-est < partir de ce diagnostic 8ue le directeur 9inancier du groupe a souhait) implanter des s:stèmes de mesure de la per9ormance au sein des sites r)gionau%. pour une description de la m)thode. . 7es 9iliales sont dans l-incapacit) de produire des donn)es concernant leurs clients et la per9ormance de leur outil de production. ont sui/is une 9ormation de ! jours 8ui leur a permis de s-initier au% pro&l)mati8ues th)ori8ues de pilotage de la per9ormance. 3. . 7a 9r)8uence des reportings &udg)taires incite les indi/idus < adopter des raisonnements < court terme d)pour/us de toute consid)ration strat)gi8ue E ". 0hase de mise en 1uvre dans l’entreprise 5 5 7es . les contr(leurs de gestion ont tra/aill) en totale autonomie. 7e processus s-est d)roul) en deu% temps 1 4igure !. 7a phase de mise en place des outils dans les di99)rentes structures s-est d)roul)e sur ! mois en/iron. en très grande majorit) de pro9il compta&le. 7-o&jecti9 de ce de&rie9ing )tait de dresser un )tat des lieu% de l-e%istant puis de 9i%er les o&jecti9s assign)s au s:stème de mesure de la per9ormance < mettre en place. 'esponsa&ilit)s +/oir par e%emple >e Guern: et al.8O E ou MendoFa et al.. contr(leurs de gestion. contr(leurs de gestion. les . 7a coordination entre les acti/it)s de production et les acti/it)s commerciales doit =tre am)lior)e..ne 9ois ceu%5ci d)9inis +ta&leau 3. 7e tout s-opère dans un climat autoritaire d-o&)issance et d-ine%istence de d)centralisation et d-autonomie. 7e projet s-est articul) autour d-un programme de 9ormation sui/i par les .. 3 mois leur ont )t) laiss)s ensuite pour con9ronter la th)orie a/ec les situations 8u-ils rencontraient au sein de leur structure E 7a seconde phase s-est d)roul)e en 3 temps. Elle a d)&ut) par une journ)e de restitution au cours de la8uelle les participants ont )chang) sur leur /ision respecti/e des pro&l)mati8ues de pilotage au%8uelles ils )taient con9ront)s dans leurs organisations ainsi 8ue sur leurs interrogations.. . + journ)e.

la8uelle cha8ue contr(leur de gestion a dress) un )tat des lieu% des s:stèmes de mesure de la per9ormance implant)s dans sa structure. 7es r)sultats de l-entreprise  sont en &aisse depuis la 9in de l-ann)e !22!. . 7-)/olution du march) +< la &aisse.38. Au plan des proc)d)s de 9a&rication des produits.. il n-: a pas d-inno/ation technologi8ue. de di)t)ti8ue et d-h:giène. 7-entreprise  a su&i en parallèle le contrecoup de la crise 8ui a a99ect) son march). cette dernière )tant contrainte dans le m=me temps de sta&iliser les pri% de ses produits du 9ait de la pression concurrentielle. L4entreprise 7-entreprise  est une entreprise du secteur de l-agro5alimentaire. >eu% ph)nomènes sont < l-origine de cette d)gradation. Les résultats . plut(t pr)/isi&le et sta&le. 7es o&jecti9s prioritaires assign)s au s:stème de mesure de la per9ormance 5 5 5 5 >)/elopper un processus de d)ploiement des o&jecti9s strat)gi8ues E 'esponsa&iliser au% r)sultats non 9inanciers et inciter les indi/idus < ne plus se 9ocaliser sur les r)sultats 9inanciers < court 5terme E >)/elopper l-anal:se des r)sultats E *mplanter un s:stème de sui/i et de mesure de la per9ormance des processus op)rationnels et des prestations 9ournies au% clients E 2. #a&leau 3.. . 7a strat)gie de l-entreprise  est du t:pe des organisations dItes L r)acti/es M +Miles et $noU. en dehors du 9ait 8u-elle ait initi) une politi8ue d-alliances et de partenariats locau% pour augmenter la taille criti8ue de ses p(les r)gionau%. $on capital est d)tenu en majorit) par un )ta&lissement 9inancier 9ranHais. 7a très 9orte hausse du coRt des matières premières +8ui repr)sente en/iron 32 W du coRt de re/ient des produits. $on e99ecti9 est d-en/iron !222 personnes. 7a seule part d-incertitude concerne le coRt des matières ère dont les 9ortes /ariations s-a/èrent impr)/isi&les. . a d)t)rior) les marges de l-entreprise. 7a structure de l-entreprise  est compos)e de . centres de pro9it r)gionau%. peut ais)ment =tre pr)/ue. En e99et.n certain 9lou e%iste donc 8uant < la manière dont l-entreprise se positionne par rapport < son march) et 8uant < ses orientations pour se di99)rencier de ses principau% concurrents -. 7es concurrents de l-entreprise  sont les m=mes depuis de nom&reuses ann)es et l-arri/)e de L nou/eau% entrants M est très impro&a&le.2. 7-en/ironnement de l-entreprise  est peu comple%e. l-entreprise  ne possède pas de /)rita&le strat)gie si ce n-est celle d-agir en 9onction des options prises par le leader du march) + est en seconde position. Elle 9a&ri8ue et commercialise deu% grandes cat)gories de produits sous !2 mar8ues di99)rentes 1 des produits alimentaires de grande consommation et des produits de sant).

7e sentiment de 9rustration des contr(leurs de gestion est ren9orc) par le 9ait 8u-ils ne par/iennent pas < identi9ier les o&jecti9s strat)gi8ues de l-entreprise +la strat)gie de l-entreprise n-a jamais )t) e%plicit)e au ni/eau des centres de pro9it. un seul est atteint. mais elle n-est toujours pas prise en compte dans l-entreprise. Dr. 7-anal:se du conte%te dans le8uel s-est d)roul) le projet montre 8ue cette situation s-e%pli8ue principalement par le maintien en l-)tat des prati8ues &udg)taires jug)es pourtant insatis9aisantes.. Parmi les o&jecti9s 9i%)s +ta&leau 3. leur ni/eau de d)/eloppement est relati/ement 9ai&le et les outils sont très peu utilis)s.A l-issue du projet. *l n-est pas possi&le d-identi9ier les liens entre les /aria&les d-action et les o&jecti9s de l-entreprise.1. !. N)anmoins. 7e choi% des indicateurs ne d)coule pas d-une d)marche structur)e +les contr(leurs de gestion ont eu des di99icult)s < appli8uer la d)marche D0A'. Cette acti/it) relè/e th)ori8uement de la 9onction du contr(leur de gestion.. >es ta&leau% de &ord ont e99ecti/ement )t) implant)s dans les . 7es raisons sont li)es au 9ait 8ue les autres o&jecti9s du projet n-ont pas )t) atteints 1 . 7es ta&leau% de &ord n-ont pas ac8uis la l)gitimit) n)cessaire pour 9aire )/oluer la mesure de la per9ormance tel 8ue l-en/isageait le directeur 9inancier. l-anal:se de la situation r)/èle 8u-il n-: a pas eu /)rita&lement de trans9ert de r(les des &udgets /ers les ta&leau% de &ord.. malgr) l-introduction des indicateurs de pilotage.  ne reconnaIt pas au contr(leur de gestion la capacit) de jouer un r(le /)rita&lement autonome et acti9. ces outils sont très peu utilis)s. *l r)sulte de tTtonnements et d-un cheminement intuiti9. 7a strat)gie de l-entreprise  et surtout son mode de gou/ernement e%pli8ue ce pour8uoi les prati8ues &udg)taires de l-entreprise n-ont pas )/olu) comme l-e%igeait la mise en place des outils de pilotage. L coRteuse M en temps et r)/)latrice d-un climat de sur/eillance et de pression peu compati&le a/ec l-instauration d-une L philosophie M de pilotage. >ans ce conte%te. centres de pro9it de l-entreprise. 2. < la compilation de donn)es de reporting pr)sent)es sous un 9ormat impos) par le groupe. mais dans l-ensem&le. . La prégnance des budgets 7es r)sultats sont )loign)s des o&jecti9s initiau% du projet. *l apparaIt tout d-a&ord 8ue les contr(leurs de gestion n-ont pas la possi&ilit) /is5<5/is du groupe de proposer et de d)/elopper des anal:ses. 7eur acti/it) se limite toujours au recueil. >es ta&leau% de &ord compos)s d-indicateurs non 9inanciers ont )t) construits pour mesurer et sui/re la per9ormance des processus de production et celle relati/e au% clients. 7es contr(leurs de gestion ne sont toujours pas sollicit)s au5del< du traditionnel contr(le &udg)taire mensuel E !. )tant entendu 8ue la strat)gie d- demeure une n)&uleuse au ni/eau des centres de pro9it E 3. >es outils suscepti&les d-e%ercer une 9onction de pilotage e%istent donc aujourd-hui dans l-entreprise. Cha8ue centre de pro9it a d)/elopp) ses propres indicateurs sur ces deu% a%es. les pr)occupations des contr(leurs de gestion se rejoignent. il s-a/ère di99icile de responsa&iliser les indi/idus et de les inciter < ne plus se 9ocaliser sur les donn)es de reporting mensuel. si 2 . Mais. 7-e%ercice est /)cu comme une contrainte.

7e &udget demeure ainsi l-instrument pri/il)gi). alors 8u-un trans9ert de r(les des seconds /ers les premiers sem&lait n)cessaire pour 8ue les centres de pro9it puissent se doter de /)rita&les outils de pilotage. . pour ne pas dire e%clusi9 . En e99et. 7-anal:se du conte%te dans le8uel s-est d)roul) le projet montre 8ue deu% )l)ments ont jou) un r(le d)terminant dans la manière dont a )/olu) le s:stème de contr(le de gestion de l-entreprise . 7-appartenance d- < ce groupe ne relè/e &ien entendu pas d-une logi8ue industrielle . !22G.. En accord a/ec les conclusions des 8uel8ues recherches 8ui se sont int)ress)es au sujet +Bescos et al. l-a&sence de strat)gie caract)risti8ue de l-entreprise  joue )galement un r(le non n)gligea&le dans le ph)nomène mis en )/idence.. < sui/re les m=mes raisonnements. pour )/aluer la per9ormance. 2. les di99icult)s rencontr)es par les contr(leurs de gestion pour 9aire )/oluer les prati8ues &udg)taires corr)lati/ement < l-introduction des ta&leau% de &ord s-e%pli8uent en partie par le 9ait 8ue l-actionnaire principal de l-entreprise est un groupe &ancaire 9ranHais. 7e groupe a donc tendance < sui/re des raisonnements < court terme 8ui se traduisent par des attentes 9ortes /is5<5/is des in9ormations 9inancières et donc du reporting &udg)taire. *l s-agit du mode de gou/ernement et de la strat)gie de l-entreprise .2." E 7orino. .3. l-anal:se du cas  montre 8ue la conception des s:stèmes de contr(le de gestion est 9ortement in9luenc)e par le mode de gou/ernement de l-entreprise. >ans le cas de l-entreprise . 3. pour les contr(leurs de gestion. < adopter des raisonnements plus strat)gi8ues et moins orient)s /ers le court terme. seule l-in9ormation )manant du reporting est prise en compte par la direction de l-entreprise pour )/aluer la per9ormance des centres de pro9it. il en /a di99)remment des indicateurs de pilotage pour 8ui le pr)ala&le strat)gi8ue est indispensa&le +At@inson et al. !222. des tTches plus ais)es et plus L rassurantes M 8ue de sui/re et d-)/aluer la per9ormance de l-entreprise /ia des ta&leau% de &ord. Pour toutes les raisons 8ui /iennent d-=tre )/o8u)es... et c-est d-ailleurs ce 8ui leur est reproch) +MintF&erg.. les contr(leurs de gestion demeurent 9ocalis)s sur les donn)es de reporting.. l-introduction des ta&leau% de &ord ne s-est donc pas accompagn)e d-une trans9ormation des prati8ues li)s au% &udgets.3 E 7orino.les &udgets peu/ent =tre d)connect)s de la strat)gie de l-entreprise. L4influence de la stratégie et du mode de gouvernement 7e &ilan 8ui a )t) e99ectu) < l-issue de la recherche5action a/ec les contr(leurs de gestion montre 8ue l-a&sence de strat)gie de l-entreprise  et la structure de son capital ont jou) un r(le d)terminant dans les rapports &udgets5ta&leau% de &ord. En l-a&sence de strat)gie. Elles de/iennent un rituel 8ui consiste. < r)p)ter les m=mes proc)dures et < reconduire le plus sou/ent les r)alisations de l-ann)e pr)c)dente.. En e99et. *l est par cons)8uent illusoire de /ouloir inciter les indi/idus. alors 8ue la mise en Yu/re . construire un &udget et )/aluer cha8ue mois son ni/eau r)alisation sont. !22" E Germain.. Par ailleurs. mais d-une moti/ation 9inancière +le secteur d-acti/it)s de l-entreprise  )tait très renta&le dans le pass). 7es relations entre les &udgets et les ta&leau% de &ord l-attestent. grTce < l-implantation des ta&leau% de &ord. . cha8ue ann)e et cha8ue mois..

une anal:se de l-e%istant. surtout en l-a&sence de strat)gie e%plicite. Aaterhouse ?. + ..7. L Criti8ues du &udget 1 une approche contingente M . ! . $pring.de ta&leau% de &ord induit des 8uestionnements.G. ce 8ui est &eaucoup moins L con9orta&le M 8ue le maintien d-un statu 8uo... L 7-)/aluation des per9ormances dans les entreprises 9ranHaises 1 une )tude empiri8ue M.E$ At@inson A . les r)sultats de la recherche5 action montrent 8u-il e%iste une 9orte interaction entre les ta&leau% de &ord et les &udgets. Cela permettrait d-identi9ier les caract)risti8ues des prati8ues &udg)taires des entreprises 8ui disposent de /)rita&les outils de pilotage et de les comparer a/ec celles des organisations 8ui n-en possèdent pas. &anagement 'ccounting Research. Bescos P. L 7-irr)ducti&le dimension culturelle des instruments de gestion 1 l-e%emple du ta&leau de &ord et du &alanced scorecard M.A. L Ad/anced Budgeting 1 A ?ourne: to Ad/anced Management $:stems \. *ssue 3.7. Bescos P. L 7es r(les du contr(le &udg)taire 1 un modèle d-interpr)tation M. 0olume . +!22". pp. 3omptabilité! 3ontrôle! 'udit. P. et Aoodcoc@ 7. Bourguignon A. 4raser '. 35 33.!G538.G! 5G3!. pp.. Les fondements du contrôle de gestion. Cau/in E. 7es enseignements de la recherche sont n)anmoins particuliers au cas de l-entreprise . Cela ne s-est pas produit dans l-entreprise . et Aells '. pp. 5 !2. Bunce P. Berland N.. L Contr(le et gestion M. Bou8uin N. et Norre@lit N. Presses .3.. OG5 8G.. #ome 2. + . une projection < mo:en et long terme. Bou8uin N.. 'Z4Z'ENCE$ B*B7*DG'APN*C. /...". >ans cette entreprise. p. 7ange/in P.. pp. +!222. 2loan &anagement Revie(. il serait int)ressant d-)tendre l-anal:se < un nom&re plus important d-organisations pour )tudier la pro&l)mati8ue dans des en/ironnements di99)rents de celui de l-entreprise . mai. n[ O.. 3omptabilité! 3ontrôle! n[ sp)cial. $onclusion Au plan de la conception des s:stèmes de contr(le de gestion. MendoFa +!22". des remises en cause. Revue fran4aise de gestion. En e99et. in 5ncyclopédie de 3omptabilité! 3ontrôle de 6estion et 'udit! 5conomica. +!22!. collection Cue sais5je B. Burlaud A. Le contrôle de gestion. Pour les compl)ter. et C. un trans9ert de r(les des &udgets /ers les ta&leau% de &ord doit e99ecti/ement s-op)rer pour 8ue les seconds puissent assumer les 9onctions 8ui leur sont th)ori8uement destin)es. septem&re5octo&re. +!22 . et Cau/in E.38. +!22 . juin. p. l-a&sence de strat)gie et le mode de gou/ernement n-ont pas 9a/oris) l-)/olution du s:stème de contr(le de gestion et la mise en coh)rence des r(les des &udgets et des ta&leau% de &ord.ni/ersitaires de 4rance... + .B. L A $ta@eholder Approach to $trategic Per9ormance Measurement M. 7a r)ussite de la mise en place d-un dispositi9 de ta&leau% de &ord e%ige une )/olution des prati8ues &udg)taires.. 0ol.N. !G35!OG. Malleret 0. Congrès de l-Association 4rancophone de Compta&ilit).4. Drl)ans..

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