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Actualidad y Aplicacin Prctica

Revaluacin voluntaria de activos jos


Ficha Tcnica
Autor : C.P.C.C. Jos Luis Garca Quispe Ttulo : Revaluacin voluntaria de activos jos Fuente : Actualidad Empresarial, N 238 - Primera Quincena de Setiembre 2011

1. Introduccin
Sobre el presente tema, permtame exponerla haciendo referencia a aspectos del orden contable, societario y tributario, las mismas que tienen como nalidad revisar la validez de la prctica de la revaluacin de activos jos, las incidencias futuras y el uso de excedente como una forma de incrementar el capital. Los aspectos a considerar son los siguientes: a) Contable. Un proceso de revaluacin est relacionada a una medicin posterior practicada a los bienes del activo jo, el cual tiene como nalidad la presentacin de stos en los estados nancieros, as se tiene que toda empresa, entre las polticas contables permitidas que puede adoptar, est el Modelo del Costo o Modelo de Revalorizacin, del cual es de resaltar que la poltica elegida, deber ser aplicada a todos los elementos que componen una clase de Activos Fijos. La adopcin del Modelo del Revalorizado proceder siempre que el Valor Razonable del bien del activo jo pueda ser medido con abilidad; de proceder este modelo consiste en presentar en los estados nancieros, el valor de revaluado menos la depreciacin acumulada y menos las prdidas acumuladas por deterioro1. Respecto al Valor Razonable, el prrafo 32 de la NIC 16 expresa lo siguiente: 32. Normalmente, el valor razonable de los terrenos y edicios se determinar a partir de la evidencia basada en el mercado mediante una tasacin, realizada habitualmente por tasadores cualicados profesionalmente2. El valor razonable de los elementos de planta y equipo ser habitualmente su valor de mercado, determinado mediante una tasacin. La contabilizacin del mayor valor asignado al activo jo, tambin ameritar que se contabilicen las consecuencias futuras, que han de surgir por diferencias de criterios que han de aplicarse en la determinacin del Resultado del Periodo de ejercicios posteriores, que en el presente caso sera en el tiempo de vida til que falta transcurrir o en la que se hubiera vuelto a estimar.
1 Criterios expuestos en la NIC 36 Desvalorizacin de Activos. 2 En el Per, se cuenta con organismos como el Consejo Nacional de Tasaciones y el Cuerpo Tcnico de Tasaciones.

El mayor valor revaluado ser llevado a resultados va la prctica de la depreciacin y/o del costo de enajenacin si el bien es vendido o tambin a prdida si el bien es dado de baja en situaciones tales como siniestros, del cual todas ellas el gasto, no tendr incidencia en la determinacin de la base de clculo del Impuesto a la Ganancia. Lo expuesto en lneas anteriores se reere a que el mayor monto del Impuesto a las Ganancias que se determine, no incida en el resultado nanciero, por lo que corresponder que tambin se contabilice las consecuencias futuras, que en el caso de la Revaluacin Voluntaria, deber contabilizar el Pasivo Diferido3. Respecto al excedente de revaluacin, este monto queda liberado, quiere decir, puede ser llevado a Resultados Acumulados para su distribucin, o tambin, como expresa la Ley General de Sociedades, puede acordarse su capitalizacin y ser redimida en acciones; la mencionada liberacin se concretar cuando el activo jo, que dio origen a dicho excedente, es dado de baja o tambin en la medida en que es utilizado, siendo en este ltimo caso; la disponibilidad del excedente ser igual a la diferencia entre la depreciacin calculada segn el valor revalorizado del activo y la calculada segn su costo original. b) Societario4. Previa comprobacin pericial, es permitido que los bienes del activo jo sean objeto de revaluacin, del cual es de resaltar que esto puede ser llevado a cabo en cualquier momento y no necesariamente cuando el activo jo est totalmente depreciado, por eso se dice que es voluntaria. Dentro de las formas previstas de incremento del Capital se tiene la capitalizacin del referido excedente, pero siempre que dicho monto se encuentre en una situacin de disponible, aspecto que lo menciono en el desarrollo del aspecto contable. c) Tributario5. El mayor valor atribuido a los bienes del activo jo no da lugar a modicaciones del costo computable ni en la vida til del bien del activo jo, por lo que para para nes tributarios, no deber ser considerado en la determinacin de la depreciacin tributaria ni tampoco para determinar el valor de los activos netos.

en la parte referida a la medicin o valorizacin al reconocimiento. Ley N 26887, Ley General de Sociedades, en la parte referida a modalidades de aumento del Capital y revalorizacin del activo. Decreto Supremo N 179-2007-EF TUO de la Ley del Impuesto a la Renta Decreto Supremo N 122-94-EF, Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

3. Parte aplicativa
El caso es el de una empresa que cuenta con un grupo de activos (vamos a asumir maquinarias contabilizadas en la subdivisionaria 33311 y la depreciacin acumulada en la subdivisionaria 39132) cuyo valor neto en libros dista signicativamente con los de valores de mercado, valor que a la vez permitir mejorar la presentacin de la situacin patrimonial de la empresa. Es de mencionar tambin que a la realizacin de la revaluacin voluntaria, tambin se ha considerado la revisin de la vida til inicial y se ha establecido una nueva. Los datos que vamos a emplear son los siguientes:
Costo de adquisicin Depreciacin acumulada Valor de mercado segn tasacin Vida til estimada inicialmente Vida til transcurrido Vida til segn nueva estimacin Porcentaje deprec. Contable Porcentaje deprec. Tributaria S/. 60,000 S/. 54,000 S/. 30,000 10 aos 9 aos 5 aos 10% anual 10% anual

Datos adicionales: En el Periodo 11, se acuerda la capitalizacin del Excedente de Revaluacin disponible resultante del periodo 10.

Desarrollo Tratamiento de la depreciacin En un proceso de revaluacin, el tratamiento de la depreciacin6 puede ser de dos maneras: a) Reexpresada proporcionalmente al cambio en el importe en libros bruto del activo, de manera que el importe en libros del mismo despus de la revaluacin sea igual a su importe revaluado. Este mtodo se utiliza a menudo cuando se revala el activo por medio de la aplicacin de un ndice para determinar su costo de reposicin depreciado.
Cuadro N 01 Cta. Contable 33311 39132 Totales Valor en Libros % Valor Reval. Increm. 240,000 24,000

2. Marco legal
NIC 16 Inmuebles, Maquinarias y Equipos,
3 NIC 12 Impuesto a la Renta 4 Artculos 202 y 228 de la Ley N 26887, Ley General de Sociedades 5 Artculo 14 del Decreto Supremo N 122-94-EF, Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta

60,000 100% 300,000 6,000 10% 30,000

-54,000 -90% -270,000 -216,000

6 Vase el prrafo 35 de la NIC 16

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rea Tributaria
b) Eliminada contra el importe en libros bruto del activo, de manera que lo que se reexpresa es el importe neto resultante, hasta alcanzar el importe revaluado del activo. Este mtodo se utiliza habitualmente en edicios.
Cuadro N 02 Cuenta Contable 33311 39132 Totales Valor en Eliminac. Ajuste Libros 60,000 -54,000 6,000 54,000 0 Valor Reval. 0 Cuadro N 05 Perodo 10 11 12 13 14 Totales Diferencia 0 6,000 6,000 6,000 6,000 24,000 Incidencia IR 30% 0 1,800 1,800 1,800 1,800 7,200

La distribucin proporcional del excedente de revaluacin disponible sera tal como se aprecia en el cuadro anterior; ya en un aspecto de acuerdo del orden societario, dichos montos al quedar disponible, estos, entre otras decisiones, puede acordarse su capitalizacin tal como se expresa en la Ley General de Sociedades.

-54,000 24,000 30,000 0 24,000 30,000

En el presente caso, vamos a emplear el primero de los mtodos en mencin. Importe de la depreciacin de ejercicios siguientes El valor neto del activo jo, nalizado el 9. ao es de S/. 6,000, as tambin el importe del incremento por la revaluacin es de S/. 24,000, ambos importes que distribuidos en la vida til estimada de 5 aos resulta las siguientes cifras:
Cuadro N 03 Depreciacin Perodo 10 11 12 13 14 Totales Parte Costo 1,200 1,200 1,200 1,200 1,200 6,000 Parte Revaluado 4,800 4,800 4,800 4,800 4,800 24,000 Total 6,000 6,000 6,000 6,000 6,000 30,000

La incidencia total es de S/. 24,000, que al ser llevado a resultados (como gasto), como tal no cabe su validez, por lo que cualquiera sea la gura o motivo vlido por la que tenga que ser llevado a resultados, stas conllevarn que en dicho perodo en que ello ocurra, para la determinacin del resultado tributario, dicho monto ser materia de reparo tributario, una adicin en el caso presente, hecho que se concretar en la determinacin de un mayor Impuesto a la Renta, del cual, dicho monto que se determine no deber incidir en el resultado del ejercicio.
Cuadro N 06 Resumen Increm. (Cuadro 01) 24,000 <-> IR diferida -7,200 -7,200 Excedente de Reval. 16,800

4. Dinmica contable
En consideracin a los criterios expuestos y en aplicacin a la dinmica de cuentas contenidas en el Plan Contable General Empresarial PCGE es que pasamos a exponer el tratamiento contable segregndola por perodo. Perodo 09 Contabilizacin de la Revaluacin de Activos. La informacin utilizada se aprecia en el Cuadro N 01:
x01 CARGO ABONO

La incidencia futura a resultados es de S/. 6,000, pero si slo nos centramos en el mayor valor atribuido al activo, la incidencia a resultados, por ejercicio ser de S/. 4,800. Incidencia Tributaria futura de la depreciacin La incidencia va a estar en el ejercicio siguiente (perodo 10), en el cual se aprecia que la depreciacin nanciera y a la vez tributaria es de S/. 6,000; no siendo el caso de los perodos 10 al 14, en donde slo se practicar la depreciacin nanciera.
Cuadro N 04 Perodo 10 11 12 13 14 Totales Depreciacin Contable 6,000 6,000 6,000 6,000 6,000 30,000 Tributario Diferencia 6,000 0 0 0 0 6,000 0 6,000 6,000 6,000 6,000 24,000

El importe de S/. 7,200 no debern afectar el resultado de los siguientes perodos, por lo que del total del monto ajustado de S/. 24,000, slo S/. 16,800 representa en el monto que ha de integrar el patrimonio neto como Excedente de Revaluacin, en tanto que la suma de S/. 7,200 ha de formar parte de Pasivo Diferido. Disponibilidad del Excedente de Revaluacin La disponibilidad del monto del excedente de revaluacin que conllevara a que dicho monto sea llevado a Resultados Acumulados, que en dinmica contable representara en un cargo a la cuenta 57 con abono a la cuenta 59, se dar cuando se den algunas de las siguientes situaciones respecto al bien del activo revaluado: a) El bien del activo es dado de baja, y b) En la medida que el bien del activo sea utilizado Para el presente caso, vamos a centrarnos en un escenario expuesto en la segunda situacin, quiere decir, que la disponibilidad del excedente de revaluacin se dar en la medida en que el bien del activo jo es utilizado.
Cuadro N 07 Perodo 10 11 12 13 14 Totales Monto 3,360 3,360 3,360 3,360 3,360 16,800

33 INM., MAQ. Y EQUIPO 240,000 333 Maquinarias y equipos de explotacin 3331 Maquinarias y equipos de explotacin 33312 Revaluacin 39 DEPREC., AMORTIZ. Y AGOTAM. ACUMULADOS 216,000 391 Depreciacin acumulada 3914 Inm., maq. y equipo - Revaluacin 39142 Maq. y equipos de explotacin 57 EXCEDENTE DE REVAL. 24,000 571 Excedente de revaluacin 5712 Inm., maquinaria y equipos

Contabilizacin del Pasivo Diferido. Consiste en la incidencia futura compuesta por el monto del Impuesto a la Renta diferida; monto que la estaremos ajustando con cargo a la cuenta 57; los importes se aprecian en el Cuadro N 05:
x02 CARGO 57 EXCEDENTE DE REVAL. 7,200 571 Excedente de revaluacin 5712 Inm., maq. y equipos 49 PASIVO DIFERIDO 491 IR diferido 4912 IR diferido Resultados ABONO

7,200

Esto har que para nes tributarios se presentarn diferencias respecto al gasto contabilizado con relacin al gasto tributario vlido de S/. 6,000. La incidencia se puede apreciar en el siguiente cuadro:
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Perodo 10 Contabilizacin del Excedente de Revaluacin Disponible. La contabilizacin consistir en trasladar la parte disponible del Excedente de Revaluacin (ver Cuadro N 07), el cual quedara como sigue:
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ABONO

x03 CARGO

57 EXCEDENTE DE REVAL. 3,360 571 Excedente de revaluacin 5712 Inm., maq. y equipos 59 RESULTADOS ACUMULADOS 3,360 591 Utilidades no distribuidas 5917 Exced. de revaluac. disp.

a liquidar (de S/. 1,800) no debe incidir en el resultado del Perodo 10. Perodo 11 Capitalizacin de Resultados Acumulados. El importe de S/. 3,360 procede de la parte del Excedente de Revaluacin determinado disponible en el Perodo 10 (ver asiento contable en el Perodo 10):
x05 CARGO 59 RESULTADOS ACUMUL. 591 Utilid. no distrib. 5917 Exced. de reval. disp. 52 CAPITAL ADICIONAL 522 Capitaliz. en trm. 5224 Utilidades 3,360 ABONO

a. Venta del activo jo


x CARGO ABONO 16 CTAS. POR COB. DIVER. TERC. 33,040 165 Vta. de activo inmov. 1653 Inm., maq. y equipo 40 TRIB., CONTR. Y APORT. AL SIST. DE PENS. Y DE SALUD X PAGAR 5,040 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV Cuenta propia 75 OTROS INGR. DE GESTIN 28,000 756 Enajenac. de activ. inmov. 7564 Inm., maq. y equipo

El presente procedimiento tiene como justicacin el importe contabilizado al gasto por concepto de depreciacin y que es de entender que dicho monto incidi en el resultado del perodo el cual nalmente es alojado en la cuenta 59; la contabilizacin de la depreciacin del presente Perodo 10 fue el siguiente:
x03 CARGO 68 VALUAC. Y DETER. DE ACTIVOS Y PROV. 6,000 681 Depreciacin 6814 Deprec. de inm. maq. y eq. Costo 68142 Maq. y eq. de explotacin 1,200 6815 Deprec. de inm. maq. y equipo Reval. 68152 Maq. y eq. de explotacin 4,800 39 DEPREC., AMORT. Y AGOT. ACUMUL. 391 Depreciacin acumulada 3913 Inm., maq. y equipo Costo 39132 Maq. y eq. de explotacin 1,200 3914 Inm., maq. y equipo Revaluacin 39142 Maq. y eq. de explotacin 4,800 ABONO

3,360

Es de resaltar que el presente tratamiento contable tiene como soporte al acuerdo de la junta que sobre el Perodo 10 se han adoptado acuerdos, entre ellas el de capitalizar la parte disponible del excedente de revaluacin determinado en el Perodo 09. Contabilizacin de la parte disponible del Excedente de Revaluacin. La informacin ha sido extrada del Cuadro N 07:
x06 CARGO ABONO

b. Baja por enajenacin del Activo Fijo


x CARGO ABONO

6,000

57 EXCEDENTE DE REVAL. 3,360 571 Exced. de reval. 5712 Inm., maq. y equipos 59 RESULTADOS ACUMULADOS 591 Utilidades no distribuidas 5917 Exced. de rev. disp.

3,360

Regularizacin del Pasivo Diferido. Contabilizacin de la incidencia tributaria del gasto por depreciacin del activo jo revaluado en el Perodo 09, en la determinacin de la participacin del trabajador y del Impuesto a la Renta del Perodo 10 (Ver Cuadro N 05):
x04 CARGO 49 PASIVO DIFERIDO 1,800 491 IR diferido 4912 IR diferido Resultados 40 TRIB., CONT. Y APORT. AL SIST. DE PENS. Y DE SAL. POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de terc. categ. ABONO

Regularizacin del Pasivo Diferido. Contabilizacin de la incidencia tributaria del gasto por depreciacin del activo jo revaluado en el Perodo 09, en la determinacin de la participacin del trabajador y del Impuesto a la Renta del Perodo 11 (Ver Cuadro N 05):
x07 CARGO 49 PASIVO DIFERIDO 491 IR diferido 4912 IR dif. Resultados 40 TRIB., CONT. Y APORT. AL SIST. DE PENS. Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de terc. categ. 1,800 ABONO

39 DEPR., AMORTIZ. Y AGOT. ACUMULADOS 282,000 391 Deprec. acumulada 3913 Inm., maq. y eq. Costo 39132 Maq. y eq. de expl. 56,400 3914 Inm., maq. y eq. Reval. 39142 Maq. y eq. de expl. 225,600 65 OTROS GASTOS DE GEST. 18,000 655 Cost. neto de enaj. de act. inmov. y operac. discont. 6551 Costo neto de enaj. de activos inmoviliz. 65513 Inm., maq. y equipo 33 INM., MAQ. Y EQUIPO 300,000 333 Maq. y eq. de explot. 3331 Maq. y eq. de explot. 33311 Cost. de adq. o constr. 60,000 33312 Revaluacin 240,000

c. Disponibilidad del excedente de revaluacin


x CARGO ABONO 57 EXCEDENTE DE REVAL. 10,080 571 Excedente de revaluacin 5712 Inm., maq. y equipos 59 RESULTADOS ACUMULADOS 10,080 591 Utilidades no distribuidas 5917 Exc. de rev. disponible

1,800

d. Regularizacin del pasivo diferido


x CARGO ABONO 49 PASIVO DIFERIDO 3,600 491 Impuesto a la Renta dif. 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 40 TRIBUTOS, CONT. Y APORT. AL SIST. DE PENS. Y DE SALUD POR PAGAR 3,600 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categora

1,800

El presente tratamiento contable obedece al reparo tributario que ha de haberse realizado en el presente Perodo 10, respecto a la depreciacin del ejercicio del mayor valor asignado al bien del activo jo materia de revaluacin en el Perodo 09, del cual el mayor Impuesto a la Renta

Perodo 12 Asumiendo que a inicios del Perodo 12, la empresa decide enajenar el bien del activo jo que fue materia de revaluacin en el Perodo 09, corresponder tambin que el saldo del excedente de revaluacin al Perodo 12, quedar disponible. Los asientos contables de operaciones relacionados al activo revaluado y las incidencias de stas sern los siguientes:

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