Derecho Tributario II, año 2007. Apuntes de las clases del profesor Gastón Iver H. LA LEY DE IMPUESTO A LA RENTA (LR)1.

Art 2° LR “Para los efectos de la presente ley se aplicarán, en lo que no sean contrarias a ella, las definiciones establecidas en el Código Tributario y, además, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá: 1.- Por "renta", los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación. Para todos los efectos tributarios constituye parte del patrimonio de las empresas acogidas a las normas del artículo 14 bis, las rentas percibidas o devengadas mientras no se retiren o distribuyan...”

Si tuviéramos que rebautizar esta ley, el nombre más adecuado sería el de “Ley de impuestos a la renta”, pues la renta no es gravada con un solo impuesto, sino que por varios. Existen impuestos que gravan las rentas que emanan del trabajo y otros que emanan del capital. Ejemplo: Un depósito a plazo genera intereses. Eso es renta, y está gravado con un impuesto determinado que afecta a las rentas que provienen del capital, porque los intereses provienen de un capital. Ejemplo 2: Un trabajador que da boleta de honorarios, tiene un sueldo; y es esa renta que genera su trabajo va a estar afecta a un impuesto determinado. Los impuestos que gravan al trabajo y al capital son impuestos distintos que están en la ley de impuesto a la renta. Por lo tanto, la ley debería llamarse “LEY DE IMPUESTOS A LA RENTA”. ¿QUÉ ES RENTA? Haciendo una regresión, renta es sinónimo de riqueza, de incremento patrimonial. Por lo tanto, la definición de renta va a descansar en la diferencia que hay entre un capital y su incremento. Ejemplo: Si en el día 1 “X” tiene 100, y en el día 2 tiene 110, podemos deducir que el capital original de 100 aumentó en 10. El aumento de diez es renta, puesto que el capital se mantiene. Renta entonces, es lo que se incrementa, lo que se produce; muy distinto de capital, que es lo que permanece.
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Por: Yinyer Sepúlveda, Alejandro Flores, Angélica Caldera, Guillermo Stange, Axcel Cortés y Hugo Vega.

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Esta concepción de renta se puede hacer notar al imaginar un depósito a plazo. Sin embargo, no es tan útil cuando imaginamos a la renta que se produce por el trabajo de las personas, ya que no lo podemos asimilar a un capital. Teorías de lo que es la renta Existen varias teorías que intentan dar un concepto de la renta. Es sumamente importante entender lo que es la renta, porque un incremento patrimonial que no sea renta, no está afecta a impuestos. Ejemplo: Si un comerciante tiene un negocio en que el incremento patrimonial no se puede catalogar como renta, no está afecto a impuestos. Es por eso que es esencial entender lo que es renta, porque lo que no es renta, no está afecto a impuesto. 1) Teoría de la fuente: Esta teoría nace en Alemania en el siglo XIX, pero posteriormente es revisada por los franceses. El concepto de fuente nos aproxima a: a) la riqueza debe emanar de una fuente permanente, b) la fuente debe dar un rendimiento periódico, no un rendimiento ocasional o extraordinario, c) la riqueza tiene que ser real y tiene que estar separada del capital. Los franceses agregan un cuarto elemento a la teoría, señalando que el rendimiento debe ser efecto de una explotación de la fuente productora. Ejemplo: “X” tiene una empresa de “rent ’a’ car” (arriendo de automóviles). Los incrementos patrimoniales, ¿son renta según la teoría de la fuente? Existe un capital permanente (los automóviles), por una parte; y hay una riqueza producida distinta al capital, ya que los ingresos son distintos de los automóviles. Ejemplo 2: “Y” juega “polla gol” todas las semanas, y un día se gana el premio máximo, de ochocientos millones de pesos. ¿Se puede apreciar una diferencia con respecto al primer ejemplo?. Obsérvese cuál es la fuente productora: el azar. No es permanente, es ocasional. Por lo tanto, esta teoría vendría a ser de corte restrictivo, porque establece ciertos requisitos para señalar que un incremento de patrimonio sea declarado renta. Ejemplo 3 (analizado por el SII): El DFL 2 fue una legislación (sic) creada en Chile en los años sesenta que pretendía resolver el déficit habitacional, creando franquicias tributarias para las personas que se sometieran a su contenido. Dentro de estas franquicias se encontraban exenciones al impuesto territorial (llamado también contribución de los Bienes Raíces), exenciones al impuesto de herencia, y

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además señala que las rentas que produzcan los bienes raíces del DFL 2, están exentas de impuesto. Esto significa que si, por ejemplo, yo compro 6 departamentos sometidos al DFL 2, y los doy en arriendo, la renta generada no está afecta a impuesto. Es tan claro el tenor de la ley que el SII tuvo que aceptar esta situación. Sin embargo, en el caso de la enajenación de estos bienes raíces, el Servicio ha señalado que el mayor valor2 que se pueda producir sí está afecto a impuesto. En este caso, el SII aplica esta teoría (contrariando lo dispuesto en el art. 2 nº 1 de la LR), ya que la venta no es permanente, sino que es ocasional. ¿Cómo?, la utiliza de un modo negativo. O sea, la teoría de la fuente, generalmente, es conveniente para los contribuyentes, porque para que un incremento sea declarado renta afecta a impuesto se debe cumplir con los requisitos antes mencionados. Pero en este caso el Servicio usa la teoría de la fuente en contra de esto señalando que la exención es para la renta, pero lo que es renta debe tener estos requisitos señalados en la teoría. Ergo, si no cumple con los requisitos, no está exento.3 Casos análogos a éste serían los del trabajador ocasional o el arriendo de inmuebles amoblados en el verano, y que, según la teoría, no deberían pagar impuestos, por no cumplir el requisito de ser permanentes. 2) Teoría de los incrementos de patrimonio: Al aplicar la norma contenida en el art. 2 nº1 de la LR, podemos señalar que el concepto de renta es ilimitado. Por tanto, se debe pagar impuesto por todo. Sin embargo, al existir exención, el concepto de renta se reduce. Esta es la teoría de los incrementos de patrimonio, que consiste en que se estima como renta todo enriquecimiento o incremento de valor, cualquiera que sea su origen o denominación.
Art. 2 nº1 LR.- Por "renta", los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación.

Al señalar la ley “y todos... incrementos...”, el concepto se hace ilimitado. El concepto propuesto por esta teoría, por consiguiente, es amplio. Ejemplo: El concepto amplio es tan ilimitado, que se propone el siguiente ejemplo. Cualquier persona entiende el concepto de inflación, que se traduce en un aumento del IPC. Supongamos que un depósito a plazo de $100 genera un interés
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Mayor valor: Es la diferencia entre el valor en que se obtuvo determinado bien y el valor de su posterior venta. Ejemplo, Compro una casa en 10 millones, y la vendo en 12 millones. El mayor valor en este caso es 2 millones. 3 RESUMEN EXPLICATIVO, existe una ley (DFL 2) que establece exenciones al impuesto a la renta, señalando que las rentas provenientes de los inmuebles están exentas. Y el SII, para tomar el concepto de renta en el sentido amplio, al tenor de lo dispuesto en el art. 2 nº 1 de la LR, debería reconocer que las rentas derivadas de la enajenación están exentas. Pero el Servicio ha señalado que no es renta, utilizando la teoría de la fuente, por faltar el requisito de la fuente permanente.

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del 5% al año más la inflación. Este depósito a plazo genera un interés real de 5%. Si la inflación del año fue de 10%, quiere decir que el poder adquisitivo de los $100 al 1º de enero se traduce en $110 al 31 de diciembre. Sobre estos $110 me darán el 5% de interés real ($5,5) Depósito a plazo:...............$100 IPC (Inflación)......................$10 Interés real (5%)....................$5,5 TOTAL................................$115,5. Se recibirá del banco $115,5. ¿Cuanto se ganó?, se ganó $5.5, según la teoría del valor. Esto se debe a que el IPC se traduce en sólo reajustar el valor monetario de las cosas. Sin embargo, por el concepto que nos da la LR, se debería pagar impuestos por el IPC. Todos entendemos que la inflación no es renta, sino que sólo la actualización del valor del dinero. Sin embargo la ley señala que es renta “todo incremento de patrimonio”, sin importar su origen o denominación. Así, sin hacer ni ganar nada, ya que el banco tan sólo reajusta la cantidad de dinero ahorrada, se debería pagar el impuesto.4 Recapitulando, esta teoría, al considerar que todo aumento de un patrimonio es renta, engloba en el impuesto a las actividades ocasionales. 3) Teoría Económica: Esta teoría señala que es renta solamente aquella parte de las utilidades o incremento patrimonial que una persona destina al consumo, al gasto. Es decir, aquello que se destina al ahorro o a la inversión no es renta. No hay referencia a la fuente, porque aquello que se gasta, queda automáticamente incluido en el concepto de renta. Ejemplo: ¿habrá una diferencia, económicamente hablando, entre una persona que gana el sueldo mínimo con otra que gana diez millones de pesos en un mes? La diferencia es que la persona que gana menos generalmente no ahorra. Es el caso del IVA, por ejemplo, que, al afectar a las transacciones de compra y venta, se ha señalado que una de sus características es el ser un impuesto de carácter regresivo, o sea, afecta en mayor medida a quienes ganan menos, pues lo que ganan, lo dedican principalmente a consumo. Es una teoría muy difícil de implementar. Se aplicó en la India durante un tiempo, pero se tuvo que dejar sin efecto, debido a un importante problema: la fiscalización del impuesto.
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Tal como se señaló en clases, sería estúpido pagar impuestos por un reajuste del IPC. Es por ello que la propia LR lo excluye como renta. O sea, la ley da un concepto amplio de renta, pero luego señala lo que no es renta, incluyendo en el art. 17 nº28 de la LR, en relación al art.41 de la misma ley, a los reajustes por inflación.

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Ejemplo 2: comprar un helado, ¿es ahorro, inversión o consumo?. La respuesta es consumo. Pero si señalamos como ejemplo comprar una casa, la diferencia entre inversión y consumo no es tan clara. Va a depender aquella diferencia del uso que se le de a tal inmueble. Puede ser para ocuparla el fin de semana como también puede ser comprarla para posteriormente arrendarla. Existen dos problemas con la teoría económica: -) la fiscalización es muy difícil -) existen situaciones en que la diferencia entre consumo – ahorro/inversión no es clara. Dentro de la teoría económica se ha señalado que el ahorro/inversión no es más que una postergación de un futuro gasto, ya que en el momento en que lo ahorrado o invertido se gaste, se transforma en consumo afecto al impuesto. Esto último lo encontramos en los art. 14 bis y 14 (regresión de las utilidades)5 de la LR. Ejemplo: En el año 1982, nuestro país sufrió una crisis económica aguda derivada del precio del petróleo y del precio del dólar. Durante muchos años, el dólar y el petróleo tuvieron un valor fijo. Tanto es así que una secretaria en Chile ganaba más que en Nueva York, o un BMW costaba más barato que en Alemania. Sin embargo, el precio del dólar comenzó a subir repentinamente, produciendo una fuerte crisis económica, en donde muchas empresas quebraron, y otras quedaron con su capital fuertemente mermado. Entonces, se tomó una decisión tributaria, consistente en que si un socio, por ejemplo, tenía $100 millones en una empresa, y esa cantidad la reinvertía en otra empresa, se suspendía automáticamente el pago del impuesto que grava a los socios (denominado por la ley como “impuesto global complementario o adicional”). Esto no es más que una aplicación de la teoría económica. Si esa cantidad retirada se destina a otra cosa distinta a la reinversión, se pagaba el impuesto. Si el socio reinvierte $90 millones, y gasta 10 millones, paga impuesto por esa cantidad. Claramente entonces, estamos en presencia de esta teoría en el caso dado. Conclusión. Al estudiar el art. 2º nº1 de la LR, indudablemente tenemos que señalar que la teoría que acoge nuestra legislación es la teoría del incremento de los patrimonios. Sin embargo, al dar un concepto de renta amplio, es el propio legislador quien señala en un artículo que determinados ingresos o incrementos patrimoniales no son renta. Por lo tanto, la LR señaló, en su art. 17, qué ingresos no constituyen renta. Los ingresos no constitutivos de renta.

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Los artículos sólo fueron nombrados. Sin embargo, el profesor Iver señaló que el art 14 de la LR es uno de los más importantes.

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Desde la creación del art. 17 de la LR a la fecha, los ingresos no constitutivos de renta han ido de a poco desapareciendo. Al estudiar los numerales de dicho artículo, nos daremos cuenta de que son tantos los requisitos exigidos a un incremento para que no constituya renta, que prácticamente todo constituye renta. Definiciones dadas por el SII. De acuerdo al art. 2º, es renta “el ingreso, utilidad, beneficio o incremento de patrimonio”. El servicio ha definido al ingreso como “la riqueza que fluye desde afuera, ya sea que se origine por el capital o por el trabajo”. La utilidad es “el provecho o interés que se saca de una cosa”. Por beneficio, el SII considera que “es solo aquél apreciable pecuniariamente.” Problema 1. Si a “X” le remiten una deuda, ¿es beneficio? ¿Significa la remisión de una deuda incremento del patrimonio? Si. Existe un interés patrimonial, por tanto, se debería pagar impuesto por una remisión de la deuda, pues hay un incremento del patrimonio (los pasivos disminuyen). Problema 2: (hecho público) Al señor Dávila se le encontraron a nombre de él y de su mujer cuentas de depósito a plazo por cientos de millones de pesos, siendo que él ganaba 1.5 millones. Jurisprudencia: Hace poco salió un fallo de la Corte Suprema, en el que se señala que habían infringido la ley del IVA las personas que vendían especies piratas, por evadir el impuesto. ¿Se puede entender que al cometer un delito, se evadan impuestos? Pensar de tal forma nos conduce a la conclusión de que el delito es un hecho gravado. El concepto de renta, entonces, es tan amplio, que cuando se comete un delito (por ejemplo, un robo) podríamos señalar que constituye renta, y estaría afecta al impuesto. Sin embargo, esto no es así, porque las rentas deben encontrarse devengadas6. El ladrón no tiene derechos sobre la especie del delito. Rentas exentas de determinados impuestos Como ya se vio, en el art. 17 de la LR se señalan determinados ingresos que no constituyen renta. La misma ley establece, también, rentas que están exentas de determinados impuestos. Ejemplo. La estructura del impuesto de las empresas tiene dos contribuyentes. El primer contribuyente es la empresa (la cual puede ser cualquiera de los tipos societarios, EIRL o empresario individual contemplados en la legislación),
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Al señalarse que la renta se encuentre devengada, quiere decir que se debe tener un derecho sobre ella. La renta puede encontrarse devengada o percibida. Al encontrarse percibida debe necesariamente estar devengada, ya que no se puede recibir algo sobre lo que no se tenga derecho. Ejemplo: Vendo mi automóvil en 2 millones, pero el pago lo recibo en parcialidades. Al momento de la venta recibo un millón. Ese millón se encuentra devengado y percibido, y el saldo se encuentra sólo devengado.

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pagando un impuesto que se denomina “de primera categoría”, correspondiente a una tasa del 17%. Cuando la renta sale de esta empresa, y pasa a las personas naturales, la persona individualmente considerada va a pagar otro impuesto (segundo contribuyente), el ya señalado global complementario (IGC) o adicional7. Este impuesto es sólo para las personas naturales, pues en los casos de traspaso de utilidades entre sociedad matriz – filial / coligante – coligada no hay pago del IGC, sino de otro impuesto distinto. Renta exenta significa que una utilidad o un incremento de patrimonio específico no va a pagar de un determinado impuesto, pero si va a pagar otro. En el ejemplo existe una misma renta que “impacta” a un mismo contribuyente. ¿Por qué? Porque los art. 39 y 40 de la LR señalan que están exentas del impuesto de primera categoría las enumeradas en ambos artículos. Son rentas, pero están exentas del impuesto de primera categoría. Si esto lo traducimos al nivel de las empresas, éstas no pagan impuestos. Pero cuando estas rentas “bajan” a la persona natural, esa persona sí paga impuestos. La diferencia de la renta exenta con el ingreso no constitutivo de renta (INCR), es que este último se refiere a un incremento patrimonial que no constituye renta, y por tanto, no paga impuestos, como la inflación. Las presunciones de renta. La ley no sólo señala lo que es renta, lo que es INCR, y lo que es renta exenta; sino que además, establece presunciones de renta, denominado también régimen de la renta presunta. Junto con los INCR, son un verdadero paraíso tributario para los contribuyentes. Consiste en una presunción de la ley acerca del incremento constitutivo de renta, y la presume a través de una ecuación o un porcentaje. Cada vez está siendo más restringida. Ejemplo: “X” es un micrero importante. Y la ley presume que es renta el 5% del avalúo anual de la micro. Lo mismo pasa con los camioneros. Los mineros pagaban como impuesto un porcentaje sobre las ventas; y los agricultores se presume que ganan una renta del 10% del avalúo fiscal del predio. La actividad avícola se cataloga como agricultura. Una empresa “X”, por ejemplo, tenía una avícola gigante, la cual estaba instalada en el lecho seco de una quebrada. El avalúo fiscal del terreno donde se había instalado era de $1 la hectárea, y la superficie de la avícola es de 1000 hectáreas. La ley presume que la empresa “X” obtiene como utilidad el 10%, por tanto, las utilidades de las empresas, presuntamente, eran de $100. Y si el Impuesto de primera categoría (IdPC) es del 17% de las utilidades, la empresa pagaba como impuesto $17.

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El impuesto global complementario es aquel que afecta a los domiciliados o residentes en Chile. El impuesto adicional, a contrario sensu, es aquel que afecta a las personas no domiciliados o residentes en Chile.

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Entonces, la renta presunta se determina por sobre un porcentaje que reemplaza al cuánto se obtienen de utilidades. Esto obedece, fundamentalmente, al hecho de que, antes de la entrada masiva de sistemas computacionales, era demasiado tedioso, en algunas actividades realizar un balance para determinar fehacientemente cuál era la renta de la actividad (aparte del poco número de contadores que existía). Por eso es que la ley presume la renta de los mineros, agricultores o camioneros. Sin embargo, al existir hoy en día sistemas computacionales que facilitan el trabajo (por ejemplo, las planillas electrónicas) y los suficientes contadores para realizar el trabajo, es que las reformas tributarias de hoy tienden a hacer cada vez más reducido el ámbito de acción del régimen de la renta presunta. Por ejemplo, en la última reforma tributaria se acabó el régimen de renta presunta para los mineros; o bien, en el caso de los agricultores, se redujo su ámbito de acción a la existencia de un tope de producción. Los micreros y camioneros todavía no han sido afectos a algún cambio dentro de su régimen de renta presuntiva, y siguen siendo personajes poderosos en Chile. Las rentas estimadas (o presumidas). En primer lugar, NO CONFUNDIR CON EL RÉGIMEN DE LA RENTA PRESUNTA. Es aquella que el servicio saca8 (sic) como consecuencia de los ingresos y los gastos de un contribuyente. Ejemplo: “X” evade impuestos de la siguiente manera: declara impuestos señalando que en el año obtuvo como renta $1 millón. Y acaba de comprar un Automóvil Mercedes Benz en $80 millones pagados al contado. El SII tiene como controlar los movimientos dinerarios de todos sus contribuyentes, por lo que es fácil que “sepa” de la compra del automóvil. Aparte, este contribuyente “X” realiza un viaje a Europa en primera clase por $20 millones (lo cual también es controlado por el Servicio) y tiene un depósito a plazo por $40 millones. Los gastos e inversiones suman $140 millones. Se presume que a lo menos se pagó lo que se gastó e invirtió. Si se ha declarado por $1 millón, el SII señala que eso no corresponde a la renta real, porque hay $139 millones que no se gravaron. Ejemplo 2: El servicio, si bien no puede de forma alguna saber cuánto dinero tiene en una cuenta de depósito a plazo un contribuyente, si sabe de los intereses. Si una persona ganó $15 millones en intereses, es cosa de ver a cuánto porcentaje asciende el interés para obtener la cantidad total depositada en el banco. En definitiva, esta fue la causa por la cual al Sr. Dávila lo condenaron. Estas “presunciones” no son en realidad verdaderas presunciones, pues no cumplen con los requisitos de las presunciones de ser graves, precisas y

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La palabra más adecuada es “presume”.

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concordantes. Son solo “indicios”, pero que en el sistema tributario chileno tiene validez. Renta bruta y renta neta. La renta bruta son todos los ingresos sin descontar los costos y los gastos. La renta neta, por lo contrario, es aquella en que se han realizado dichos descuentos. Debemos tener presente que estos conceptos no están señalados de esta forma en la ley y que están tomados como se señala en la contabilidad financiera, que es distinta a la contabilidad tributaria (la ley la califica como ingreso bruto, y, descontando los costos, los gastos y agregando o disminuyendo la corrección monetaria, nos señala la renta neta). Lo veremos más adelante en la forma en que la LR y el Cód. Trib. la tratan. Renta efectiva, renta presunta y renta estimada. La renta efectiva es lo que realmente se ha ganado, y se demuestra mediante los medios de prueba legales, generalmente la contabilidad.9 La renta presunta es aquella renta que la ley presume que se obtiene de una utilidad. Ejemplo, el 10% del avalúo fiscal de un predio agrícola es una renta agrícola. Es importante destacar que la renta presunta generalmente es una presunción de Derecho. Existen excepciones a esto, como por ejemplo, la renta de los bienes raíces urbanos, que generalmente se presume en un 7%, se puede demostrar si fue menor, por ejemplo, si la renta fue en realidad del 3%. Renta estimada es la que se deduce de ciertos hechos o actos. Por ejemplo, los gastos e inversiones. Renta devengada, renta percibida y renta retirada. Esta clasificación es de las más importantes. Renta devengada es aquella sobre la cual se tiene un derecho, independiente de su exigibilidad. Ejemplo: Las modalidades que pueden afectar a un acto jurídico son la condición, el modo y el plazo. Si “X” compra un auto en $1 millón, y luego lo vende en $5 millones, se obtiene una renta. Si la venta descrita se realiza en cinco cuotas, dejando cinco cheques. Se cobra el primero, pero los restantes 4 se pierden. ¿Se pagará impuesto? Sí, porque se tiene derecho a ese beneficio. Si hablamos de rentas devengadas para las empresas, ellas deben pagar el impuesto por aquellas utilidades que no han recibido todavía. Esto es así porque puede suceder que el

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Ver art. 38 del Cód. de Comercio.

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tercero que contrata con la empresa nunca pague. He ahí la importancia de la renta devengada. Esta renta es considerada tal, lo único en que difiere con las otras es que su permanencia en el tiempo está afecta a una condición, la que debe cumplirse. Ejemplo: En el caso de la Condición resolutoria, ésta se considera renta devengada. La ley establece que cuando se obtiene un mayor valor, estamos en presencia de renta afecta a impuesto. Supongamos que se compra un automóvil en $1 millón, y se vende, al tiempo después en $5 millones. El mayor valor es de $4 millones. Sin embargo, se quieren dejar sin efecto las consecuencias tributarias de ese acto. Se puede pensar en una resciliación, pero el SII ha señalado que la resciliación sólo produce efecto entre las partes. Los modos de extinguir las obligaciones que nos ayudan a dejar sin efecto un acto en dónde no se previeron las consecuencias tributarias son, entonces, la nulidad y la condición resolutoria. Entonces, la renta devengada es aquella que se tiene un derecho, el cual puede estar sujeto a condición o a plazo. Ejemplo 2: Una empresa “X” recibe sus ventas a plazo. Al realizar su balance, el 31 de diciembre, es requisito declarar ingresos, y sobre rentas devengadas los ingresos son las ventas del mes de diciembre, aunque al tiempo después nunca sean pagados10. La renta percibida es definida por la ley como “aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona.” Ejemplo: al cobrar un cheque, al recibir el vale-vista, al recibir la suma de dinero, etc. La ley no lo señala, pero para que haya percepción de algo, debe haber devengación previa. No se puede percibir algo a lo cual no se tiene derecho. Por ejemplo, el ladrón que se roba cierta cantidad de dinero. No constituye renta percibida por no tener derecho sobre ella. El modo de extinguir que, por excelencia se considera como percepción es el pago. (falta materia) Por renta retirada debemos entender aquella que es separada o apartada de dónde ha sido generada. Renta de categoría o renta celular y renta global.

Por motivos electorales, el año 1989, las empresas tributaron sobre renta percibida, o sea, por lo que realmente obtuvieron como ingresos, sin contar las sumas que se encontraban devengadas.

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Renta de categoría o renta celular: es aquella que afecta solo a ciertos ingresos de una persona. Ej. La renta de 2º categoría afecta solamente los ingresos o utilidad que una persona percibe por motivo de un contrato de trabajo. Esto significa que una misma persona puede estar afecta a varios impuestos a la renta. Renta global: es aquella que afecta a todos los ingresos de una persona. O sea, afecta a la denominada “renta global complementaria” (de ahí en nombre del “impuesto a la renta global complementario, IGC”). Afecta a todos los ingresos de una persona, es global. Antes, la ley de la renta se dividía en 6 categorías. Ahora quedan 2 categorías: 1º y 2º categoría. Las otras han cambiado de nombre. Renta fundada y renta no fundada. Renta fundada: aquella que tiene un fundamento o un capital. Renta no fundada: aquella que no tiene fundamento. O sea, es renta del trabajo.11 Rentas del capital y rentas del trabajo. Esta última clasificación es la más importante, ya que separa los ingresos, en ingresos no constitutivos de renta (INCR) e ingresos constitutivos de renta (ICR). Los INCR no pagan impuestos (art. 17 de la LR). A su vez, los ICR admiten una clasificación en cuanto a si las rentas generadas provienen del capital o del trabajo. Las rentas del capital están sujetas a determinados impuestos, en principio al impuesto de primera categoría (IdPC). Las rentas del trabajo están sujetas a dos impuestos. Si es trabajo dependiente estará, en principio, sujeto al impuesto de segunda categoría (IdSC), y si es independiente se sujetará, en principio, al IGC o adicional. ¿QUÉ SON RENTAS DEL TRABAJO Y QUE SON RENTAS DEL CAPITAL? a) Rentas del capital. La verdad es que no hay definición legal de las rentas de capital. (Leer encabezados de los números 1, 2, 3, 4, 5 y 6 del art. 20 de la LR.)

Al recordar la definición de la teoría de la fuente, se señalaba que debía existir un capital, el cual no se desgastaba o desvalorizaba. Esta teoría no es aplicable (o sería de muy difícil aplicación) a las rentas del trabajo.

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Fíjense que el art. 19 señala que hay impuestos que pertenecen a las rentas del capital y el art. 20 nº 1 de la LR cataloga a “la renta de los bienes raíces” ¿Estas rentas provienen del capital o del trabajo? Ej. “X” tiene un departamento en la playa, que lo da en arriendo, o bien tiene un predio agrícola y lo explota. Por tanto es renta que proviene del capital, obvio. El art. 20 nº 2 LR cataloga a “Las rentas de capitales mobiliarios” ¿Cuáles son esos capitales mobiliarios? Los depósitos a plazo, las acciones, los fondos mutuos, etc. El art. 20 nº 3 LR cataloga a “las rentas de la industria, del comercio, de la minería…” El art. 20 nº 4 LR cataloga a “las rentas obtenidas por los corredores, comisionistas, embargadores, etc.” El art. 20 nº 5 LR. Hay un problema en esta definición. “Todas las rentas, cualquiera sea su origen, naturaleza o denominación, ni se encuentren exentas” No es un “numerus clausus”. El art. 20 nº 6 LR son: “los premios de la lotería” Debemos referirnos aquí a 2 cosas: 1) ¿Define la ley lo que es renta de capital? No 2) ¿La renta de capital está enumerada? No, porque el Art. 20 nº 5 LR señala a “todas aquellas que no estén en otra categoría o no se encuentren exentas” Entonces, señalaremos que no hay una definición de renta de capital y tampoco hay un número cerrado (como si lo hay en los derechos reales). Por tanto, la única manera en que nosotros podamos definir lo que es renta de capital es de un aspecto negativo: ¿Qué es renta de capital? Toda aquella que no es renta del trabajo. b) Rentas del trabajo En la letra anterior llegamos a la siguiente interrogante: ¿Cuáles son las rentas del trabajo? Ejemplo 1: “X” es abogado, y trabaja todo el día moviendo papeles, haciendo escritos, y obviamente recibe un salario por eso. ¿Lo que produce es renta del trabajo o renta de capital? Son rentas del trabajo.

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Ejemplo 2: “Y” es científico y trabaja en un laboratorio. ¿Es renta del trabajo o renta del capital? Es renta del trabajo. Pero ahora, le agregaremos el elemento de que el laboratorio vale US$15 millones y es el más moderno que existe de su tipo en fisión nuclear; e “Y” viene recién saliendo de la universidad. ¿Lo que gana es renta del trabajo o renta del capital? Es renta del trabajo, porque hay que distinguir de quién es el laboratorio. Aunque hubiere 500 científicos en el laboratorio, aun así sería renta del trabajo. Si el laboratorio fuera de “Y”, sería renta del capital, pues la productividad sería de él. Normalmente, nosotros podemos decir que las rentas del trabajo son aquellas en que predomina el esfuerzo físico e intelectual, porque, por ejemplo, “Z” podría decir que tiene una chacra y cosecha papas. Las papas no se hacen solas, ya que “Z” tiene que sembrar, fumigar y cosechar. Por lo tanto, hay rentas en que están presentes tanto en trabajo humano como el capital. Siguiendo con la misma idea, en el arriendo de un departamento o en un depósito a plazo no hay trabajo humano. En estos casos hablamos de una forma bastante obvia de renta de capital. Hay veces en que en el trabajo científico alguien pudiese decir que son mucho más importantes los instrumentos científicos, por ejemplo, en una óptica que el oftalmólogo. ¿Qué es más importante... el esfuerzo humano o el bien capital? De la siguiente forma, bastante precaria por lo demás, nosotros vamos a distinguir las rentas del trabajo de las rentas de capital. Rentas del trabajo: “provienen del esfuerzo físico e intelectual” Rentas de capital: “todas aquellas que no son rentas del trabajo”. Y esto porque el Art. 20 nº 5 de la LR nos dice que “toda renta, cualquiera sea su origen y denominación siempre que no se encuentre exenta y no este afecta a impuesto”. Al estudiar esta materia se tiende a equivocaciones, si se piensa que las rentas del trabajo son de las personas y que las rentas del capital son de las empresas. De hecho, uno se confunde más al leer el art. 19 de la LR “Primera Categoría, de las rentas del capital y de las empresas”. Por lo tanto, se tiende a pensar que las rentas del capital son rentas de la empresa. NO CONFUNDIRSE. Ejemplo: “X” tiene una sociedad de responsabilidad limitada que tiene utilidades. Esas utilidades o rentas serán gravadas por el IdPC, porque es renta del capital, y todas las empresas (que es un concepto más amplio) tributarán en rentas de capital, ya sean sociedad anónima, empresas de responsabilidad limitada o empresario individual. Por lo tanto, se puede inferir que sólo las empresas tienen rentas de capital. Eso es errado, y si el pensamiento es simplista, y errado a la vez, se dirá que las rentas del trabajo provienen del esfuerzo físico e intelectual, ya que la empresa no trabaja.

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Dentro de esto, y sabiendo que las personas pueden ser naturales o jurídicas, observaremos que existen personas naturales que son empresa. Nos referimos al denominado “empresario individual”, distinto a la EIRL. También la ley permite que ciertas empresas tributen con las rentas del trabajo, como las denominadas “sociedades de profesionales”12, aún cuando no sea la empresa la que trabaje, sino que sus socios, gerentes o empleados. Y aún más. Hay personas naturales que obtienen rentas del capital todos los días. Ejemplo: Las personas que tienen depósitos a plazo en los bancos, los prestamistas, etc. Las personas naturales sí obtienen (o mejor dicho, pueden obtener) rentas del capital, pero esas rentas van a estar afectas al IGC o al IA13. Ejemplo: Una empresa que es sociedad de profesionales, tributa el IdSC. Eso es fácil de entender. El problema esta con las rentas del capital de las personas naturales. Supongamos que “X” comprar acciones en la bolsa y cuando le paguen dividendos... ¿serán esos incrementos rentas del trabajo o del capital? No hay dudas que son rentas del capital. Pero no tributarán en primera categoría como las empresas, sino que tributarán con el IGC o el IA. El IdPC es de tasa fija (17%), mientras que el IGC es variable (del 0% al 35%). Recordemos que este último impuesto es de carácter progresivo. Tanto las empresas como las personas naturales pueden tributar por rentas del capital: Es decir, las rentas del capital que obtienen las empresas tributan el IdPC, mientras que las rentas del capital que obtienen las personas naturales, tributan el IGC o el IA. El empresario individual: El empresario individual es una especie de “mezcla”14 entre persona natural y empresa. Para poder entender su extensión, recordaremos dos ideas: - ) En primer lugar, recordemos que las personas naturales, generalmente tributan el IdSC, o el IGC o IA, si su renta es del trabajo; o bien con el IGC o IA, si su renta es del capital (como en los depósitos a plazo). - ) Recordaremos también, que en nuestra legislación, al constituirse con vicios una sociedad, ésta adquiere el carácter de “sociedad de hecho”, forma por la cual,
Sólo ciertas empresas pueden tributar de esta forma. Sería un error garrafal señalarle a un cliente que tribute de esta forma, pues se debería, primero, si la ley lo permite. 13 Impuesto adicional, aquel que afecta a los no residentes o domiciliados en Chile. 14 Disculpen el poco rigor jurídico de la palabra, pero si el profesor Iver fue capaz de asimilarlo a “Dr. Jeckill y mr. Hide” o bien a “Cat-Dog”, no creemos que tenga demasiada importancia.
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sin ser persona jurídica, puede tributar como empresa (de hecho, el SII le asigna RUT para que tribute), debido a que la organización de quiénes la integran persigue el ser empresa15. Podemos asimilar esta idea al empresario individual, pues no es persona jurídica, siendo empresa. Luego de recordar estas dos ideas, señalaremos que la personalidad del empresario individual es bifronte: por un lado es persona natural, y por la otra, es empresa. No es sociedad, ni EIRL16, es empresario individual. Lo que se señala, lo reduciremos a la frase “hay personas que son empresas” La figura del empresario individual fue muy popular, pero por la confusión tributaria que produce, hoy está de a poco desapareciendo. Ejemplo: Un persona empresario individual “X”, para ciertos ingresos (depósito a plazo) tributa con IGC; y la misma persona empresario individual “X”, con el mismo RUT, tiene una empresa de asfalto, y se gana una licitación municipal, asfaltando la ciudad. Hace un balance con lo pagado y declara impuestos como empresa (o sea, el IdPC). Esto puede producir errores, obviamente. Ejemplo 2: La sucesión de “Z” vendía un predio en Calama, cuando comenzó la construcción de la Nueva Calama17. A “Z” le había costado $80 millones de pesos, y el precio de la compraventa que realizó la sucesión de “Z” fue fijado en $1600 millones de pesos, pagaderas en un plazo de cinco años. Sabemos que la sucesión se inscribe a nombre de los herederos, y al ver la inscripción, se señala que son dueños del inmueble. Ahora bien, la LR señala que cuando una persona natural vende un inmueble bajo ciertos requisitos, el mayor valor que se produce no está afecto a impuestos. La familia, entonces tenía en sus manos una compraventa millonaria exenta de impuestos (el δ producido es de $1520 millones18). Si se realiza la compraventa se ahorran los 35% del impuesto global complementario, de $500 millones de pesos. Sin embargo, “Z” fue, antes de su muerte, empresario individual, y el contador, a la época de la compraventa, señala que el causante tenía como activo del balance, el predio que se pretendía vender. Se infiere, entonces, que como el causante era empresa (y tributaba como tal) el activo de la empresa, al momento de la muerte de “Z”, la empresa pasa a manos de sus herederos (empresa familiar). Por tanto, la venta del predio estaba afecta al
No estamos muy seguros, pero al parecer el profesor Iver señala que el empresario individual es una sociedad de hecho, cosa que nos parece discutible, pues una persona no puede ser sociedad, debido al carácter plurilateral de dicho contrato. Palabras textuales que señaló en la clase: “... la sociedad de hecho es una persona o varias personas que se organizan como empresa...” 16 La gran diferencia entre el empresario individual y la EIRL, es que ésta última sí tiene personalidad jurídica distinta a la de su titular. 17 Al iniciarse el proyecto Nueva Calama, el valor comercial de los predios aumentó de manera exorbitante. 18 δ (delta): corresponde al mayor valor producido. Se le denomina también excedente.
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IdPC. Entonces, perdieron como $300 millones de pesos (17% de IdPC). Como la compraventa fue realizada, ¿que se hizo para evitar el pago? El SII, como sabemos, no acepta la resciliación si se inscribe el contrato. Entonces, se debe resolver el contrato, porque la sentencia judicial de resolución es aceptada por todos (incluso por el SII). Finalmente, recapitulando, dentro del concepto “empresa” encontramos a las sociedades de personas, a las SA, a las EIRL y a los empresarios individuales. En este último caso se debe ser cuidadoso con su tratamiento, pues lo que aparece en el inventario, es parte de la empresa, y pagará el IdPC. El empresario individual puede ser un solo sujeto o varios sujetos. Volviendo al ejemplo 2, a la muerte del causante no se termina la empresa, sino que la continúa la sucesión. Existen oficios del SII que señalan que el activo de un empresario individual continúa la empresa a la muerte del sujeto. Recordemos que a la empresa debemos entenderla como un concepto económico: "organización de bienes destinados a producir utilidad” y esta organización tiene distintos ropajes jurídicos, según su organización: Sociedad de personas, SA, EIRL, y empresario individual tributan con IdPC. Rentas del capital de las personas naturales que tributan con IdPC con carácter de impuesto único: Hay casos excepcionales en que las rentas del capital, que generan las personas naturales no empresas, que generalmente tributan el IGC, pueden tributar el IdPC en carácter de impuesto único. O sea, sólo tributarán por tal impuesto y no por otro. Esto cambia radicalmente lo señalado al comienzo de la clase, al señalar que las empresas tributan generalmente por IdPC, y las personas naturales, por IdSC, IGC o por IA. Sólo lo veremos como excepción, y lo trataremos en profundidad en las próximas clases. Esquema general de la LR. Impuestos. El IdPC tiene una tasa fija del 17%. El IGC tiene una tasa variable desde el 0% al 35%. Mientras más se obtiene en ingresos constitutivos de renta, más se paga en forma de impuesto. Gráficamente, lo podemos explicar como una escalera.

ICR IMPUESTO 10..............................................................0% 15..............................................................5% 20............................................................10% Ejemplo. Si se gana 10, no se paga impuesto alguno (la tasa es del 0%).

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Si se gana 15, la tasa del impuesto es del 5%. Si se gana 20, la tasa del impuesto es del 10%, y así sucesivamente. Es un impuesto de carácter proporcional. Cuando la ley señala que una persona natural obtiene una renta del capital, de $100 millones, ¿conviene realmente pagar el IGC? En el caso no conviene, porque al ser una renta enorme, se pagará el 35%, que es la tasa máxima del IGC. En cambio, si la renta fuese menor, y el rango del impuesto fuese de un 5%, por ejemplo, obviamente que al contribuyente le convendría, para no tener que tributar por el 17% del IdPC. En los casos en que la renta del capital de una persona natural no empresa sea millonaria, y esté afecta a la tasa máxima del IGC, es muy conveniente tributar por el IdPC, pues la tasa es menor. El IdPC con carácter de único impuesto, visto en el apartado anterior, entonces, sería la solución para estos casos, pues afecta a los ICR sin importar la actividad del sujeto tributario. Sin embargo, la ley es inflexible, ya que señala que debe obtenerse cierta ganancia del capital. O sea, en otros términos, pueden tributar en esta categoría tanto las personas naturales que no sean empresas como las empresas. Si es empresa y tributa en primera categoría con carácter único, al entregar las utilidades a los socios, no paga impuesto. La pregunta capciosa que surge de todo esto es: ¿pueden las personas naturales que no son empresas tributar el IdPC? Y la respuesta es sí, en los casos que la ley señale. Agregando el IdSC, ya visto por lo demás, ese sería el esquema de la LR19. Es esencial que, siendo tan complejo el escenario de la ley, que entendamos, por lo menos lo que acabamos de ver.

Existen cuestiones anexas a la LR, como por ejemplo las regresiones de utilidades, que se verán en su momento. El esquema básico es el presentado.

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RENTA

I.N.C.R

I.C.R

Renta del Capital

Renta del Trabajo

Afecta en ppio al impuesto de: 1º categoria

Dependiente: Afecta al impuesto de: 2º categoria

Independiente: Afecta al impuesto Global Complementario o adicional

Fijémonos en el esquema: Existe un incremento patrimonial que puede ser INCR o ICR. Gran parte del curso seguiremos a los INCR, porque eso es lo debe lograr un buen abogado tributario: asimilar los ingresos de sus clientes a INCR para no tener que pagar así el impuesto. Luego, veremos las rentas del capital, colocando énfasis en las rentas de las empresas, pues lo normal es que los clientes del abogado tributario sean empresas. Finalmente veremos las rentas de las personas naturales, y si éstas obtienen rentas del capital, ya entendemos el porqué tributan con IGC o IA (y, excepcionalmente, el IdPC como impuesto único), y si son rentas del trabajo, subclasificaremos si el trabajo es dependiente o independiente: Si es dependiente, las personas naturales tributan el IdSC20, y si es independiente, tributan el IGC o IA. Finalmente, señalaremos que la distinción entre renta del capital y renta del trabajo descansa sólo en definir la renta del trabajo, pues la LR, en el art. 20 nº 5, hace infinitas las posibilidades de catalogar el capital como renta. ¿Predomina el esfuerzo físico e intelectual? Sí, y si es dependiente tributa el IdSC, y si es independiente, el IGC o el IA. En cambio, si hablamos de rentas de capital de empresas, ya que en materia tributaria lo normal es que sean las empresas las que tributen por su capital, lo harán imponiendo el IdPC, y las rentas del capital de personas naturales se tributan con IGC o adicional. Entre personas y empresas, se ubica un impuesto sui géneris, que afecta a ambos si la ley así lo señala. Nos referimos al ya visto IdPC

Este impuesto, según la clase, no ofrece ninguna complejidad, ya que, al igual que el IVA, es tan sencillo como pagarlo. La encargada de retener el IdSC es la misma empresa, descontándose automáticamente. No es la persona natural la que debe declarar e imponer.

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con carácter de único impuesto, y tanto la empresa como la persona pueden tributarlo. Discriminación a la SA. Fundamento histórico Por razones históricas o políticas, la LR discrimina las SA. Formar una SA, desde el punto de vista tributario, es una mala opción tributaria, pues las sociedades o empresas que no son SA tienen un régimen tributario más favorable. Se define normalmente a la SA como aquella en que su capital está dividido en acciones. Sin embargo, las sociedades contractuales mineras y las sociedades en comandita por acciones (por parte de los socios no comanditarios) también tienen su capital dividido en acciones. Para los efectos de la LR, entonces, SA es solamente las sociedades regidas por la Ley Nº 18.046 (Ley de Sociedades Anónimas, LSA). Para la LR, toda sociedad (incluyendo erróneamente en el concepto a la EIRL) que no sea regida por la LSA, es sociedad de personas. ¿Por qué se discriminan? Ejemplo: Antes, por el año 1985, la estructura tributaria chilena contemplaba un impuesto exclusivo a las SA. Las empresas tributaban, normalmente y como es ahora, el IdPC en 17%, pero si la empresa, además era SA, tributaba con un 35% más, según contemplaba el antiguo art. 21 de la LR21. O sea, la discriminación era tal, que inclusive debían pagar más impuestos. Actualmente la tributación especial de las SA no existe. ¿Por qué siguen creándose más SA, si sabemos que el régimen tributario actual no les es favorable?22 En primer lugar, porque la LSA señala que algunos giros son exclusivos a las SA (por ejemplo, los bancos.) Sin embargo, y en segundo lugar, se crean por poder. Recordemos que las SA se manejan por mayorias: si un accionista “X” tiene el 50% + 1 de las acciones, toma la mayoría de las decisiones, a excepción cuando se exigen mayorías especiales. Y, como sabemos, en las SA, las acciones se pueden traspasar sin necesidad de consultar a la asamblea de accionistas (en donde están representados los intereses) En cambio, en las sociedades de personas, las decisiones se toman por unanimidad. Además, no cualquiera puede ser socio. Y esto es por el elemento afectivo (“affectio societatis”) que involucran éstas.
Ahora, el art. 21 de la LR, contiene el famoso “impuesto multa”, que no es más que la mutación del antiguo impuesto especial a las SA. 22 No confundirse: El régimen tributario menos favorable a las SA se traduce en una mayor cantidad de requisitos, no en el impuesto especial a las SA de antaño, pues ya no existe.
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Como buenos abogados, lo que se debería aconsejar al cliente que quiera crear una sociedad, es que si va a tener más del 50% de las acciones virtuales (ergo, será mayoría en la toma de decisiones), que constituya una SA. En caso contrario, si su aporte es equiparable o menor al de sus socios, que cree una sociedad de personas (pues para la toma de decisiones, se necesita la unanimidad). Entonces, el tratamiento tributario que se les da a las SA proviene, seguramente, de la idea arraigada de que “el accionista, socio capitalista, debe pagar más”. Sin embargo, para librarse de las consecuencias que ello produce, se puede realizar la siguiente “opción” para liberarse legalmente del régimen tributario menos favorable. Sucede que una persona natural “X” puede ser, indirectamente, accionista mayoritario de una SA, pero no de la forma estudiada, sino que más bien, creando una sociedad de personas, la cual será el accionista mayoritario de la SA. El régimen menos favorable prácticamente no lo afectará, debido a que es la misma sociedad de personas (que puede ser, por ejemplo, una Sociedad de responsabilidad limitada) la “dueña” de las acciones. Entonces, así se conjuga, perfectamente, el poder de ser mayoría en la junta de accionistas con un mejor régimen tributario para “X”. LOS INGRESOS NO CONSTITUTIVOS DE RENTA (INCR) El artículo clave para comenzar a estudiar esta materia es el art. 17 de la LR. Si bien, pareciera que el artículo es taxativo, los cambios legislativos en la materia son muy frecuentes, y se tiende a reducir cada vez más el campo de aplicación del INCR. El artículo 17 nº 1, parte primera, de la LR. Indemnizaciones.
Art. 17° nº 1 LR.- “No constituye renta: 1°.- La indemnización de cualquier daño emergente y del daño moral, siempre que la indemnización por este último haya sido establecida por sentencia ejecutoriada. Tratándose de bienes susceptibles de depreciación, la indemnización percibida hasta concurrencia del valor inicial del bien reajustado de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el índice de precios al consumidor entre el último día del mes que antecede al de la adquisición del bien y el último día del mes anterior a aquél en que haya ocurrido el siniestro que da origen a la indemnización. Lo dispuesto en este número no regirá respecto de la indemnización del daño emergente en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el impuesto de la Primera Categoría, sin perjuicio de la deducción como gasto de dicho daño emergente”.

En la parte destacada del numeral encontramos a las indemnizaciones por concepto de daño moral y daño emergente. Sin embargo, el legislador no señaló al lucro cesante. Si definimos al lucro cesante de una manera sencilla, diremos

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que es aquello que se hubiere recibido de utilidad (renta) en el caso de que el acto jurídico hubiese producido sus efectos. Por esto, la indemnización por lucro cesante es constitutivo de renta, pues es una legítima utilidad a la cual se tenían derechos, y que no se pudo obtener por el incumplimiento de la prestación por la contraparte, haya o no resolución del contrato23. En materia contractual, lo explicado anteriormente encuentra su fundamento en el art. 1489 del CC. Daño moral es aquel dolor o aflicción que causa o el incumplimiento de un contrato (si se trata de responsabilidad contractual), o un delito o cuasidelito (si se trata de responsabilidad extracontractual). Jurisprudencia: Existe un fallo, en virtud del cual se ha señalado que el daño moral es indemnizable, pero éste debe pesarse en dinero. O sea, se debe probar el daño efectivo (con psicólogos, testigos, etc., por ejemplo). Es por ello que el daño moral no es constitutivo de renta, pues es un equivalente al dolor causado. Ejemplo 1: Si una empresa “X” demanda a otra empresa (“Z”), debido a que indebidamente “Z” la inscribió y publicó en DICOM. “X” puede demandar, alegando daño moral por el descrédito social de la empresa (no podría señalarse dolor o aflicción, porque las personas morales, como las empresas, no sufren). El daño moral del descrédito social no puede ser calificado de lucro cesante, porque es un descrédito. Ergo, si su pretensión es acogida, la indemnización por daño moral sería INCR. El único requisito para que tributariamente el incremento patrimonial que produce la indemnización por daño moral sea calificado como INCR es que la indemnización haya sido establecida por sentencia, y que ésta se encuentre ejecutoriada, sin hacer distingos entre la clase del tribunal, o sea, si es ordinario o especial. Por tanto puede ser considerada tal la sentencia ejecutoriada pronunciada por un juez árbitro. Señalaremos, finalmente dentro de éste acápite, que es discutido el daño moral en materia contractual. La primera sentencia en que se acepta el daño moral en sede contractual es del año 1988, caratulada “BANCO DE CHILE con URQUIETA”. La Corte Suprema señaló que en ninguna parte el CC se prohíbe el daño moral en la responsabilidad contractual, sino que sólo hace extensivo la indemnización de todo daño en materia extracontractual. El daño emergente y el lucro cesante, ¿a qué corresponden? Ejemplo 2. Supongamos que “X” tiene una máquina que hace e infla pelotas, y por incumplimiento de la obligación de “Y” de mantener la máquina, ésta se destruye.
Recordemos que en caso de incumplimiento contractual existen 2 opciones: o bien, se demanda la resolución del contrato más el lucro cesante; o como segunda opción, el cumplimiento forzado más el lucro cesante.
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Ese día se “X” debía hacer 100 pelotas, las cuales se venden en el mercado a $10 obteniendo por ellas $1. Daño moral es el descrédito que “X” sufre frente a sus proveedores. El daño emergente corresponde al valor de la máquina y a las materias primas que estaban dentro de la máquina. No es daño emergente lo que se deja de ganar por la destrucción de la máquina, ya que eso corresponde a lucro cesante. Entonces, señalaremos que el daño emergente corresponde al perjuicio neto, o sea, al capital que se pierde. Como el daño emergente es un daño al capital, debemos recordar algunos conceptos de Derecho Comercial. El contrato de seguro, por ejemplo, sabemos que es un contrato reparatorio y no indemnizatorio, pues repara el daño24. Ejemplo 3. Si “Z” tiene un automóvil, y lo asegura en $10 millones, y al día siguiente, el automóvil es robado. Tenemos como dato que en el mercado de automóviles, el valor de aquél es de $7 millones. Por tanto, el seguro cubrirá sólo los $7 millones. Eso porque el contrato de seguro es de carácter reparatorio, y sólo se limita a mantener la situación en que se encontraba “Z” hasta ese momento. Ejemplo 4. Supongamos que “Y” compra un automóvil nuevo en $15 millones, y lo asegura. Al mes siguiente, se le destruye. ¿A cuánto asciende el monto de la reparación? Asciende al valor de un auto nuevo menos un mes de uso. O sea, si el mes de uso significa una depreciación del 5%, la compañía aseguradora le pagará a “Y” el valor de un auto nuevo disminuido en un 5%. Esto es porque las compañías de seguros no tienen por objeto resarcir utilidades, sino que más bien devolver el patrimonio a su estado original, hasta antes del momento del siniestro. Si contemplamos que el contrato de seguro es un contrato reparatorio, y que el daño emergente es el capital, entenderemos el porqué la ley señala que la indemnización del daño emergente es INCR. Volvamos al ejemplo 2, en la fábrica de pelotas, su capital de máquina cambia por la indemnización. O sea, cambia el activo fijo “máquina” por un activo circulante “caja”. No se ha ganado nada, ya que si la máquina cuesta $1000, lo que se recibe es también $1000. El problema es, por ejemplo, si el seguro paga $1500, ya que el activo aumenta. (ejemplo gráfico). El artículo 17 nº 1, parte segunda, de la LR. Indemnizaciones y corrección monetaria.
Art. 17° nº 1 LR.- “No constituye renta: 1°.- La indemnización de cualquier daño emergente y del daño moral, siempre que la indemnización por este último haya sido establecida por sentencia ejecutoriada. Tratándose de bienes susceptibles de depreciación, la indemnización percibida
Existen contratos de seguros que tienen por objeto precaver la pérdida de una utilidad, o sea, asegura la ganancia.
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hasta concurrencia del valor inicial del bien reajustado de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el índice de precios al consumidor entre el último día del mes que antecede al de la adquisición del bien y el último día del mes anterior a aquél en que haya ocurrido el siniestro que da origen a la indemnización. Lo dispuesto en este número no regirá respecto de la indemnización del daño emergente en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el impuesto de la Primera Categoría, sin perjuicio de la deducción como gasto de dicho daño emergente”.

La parte destacada del numeral establece un límite: hasta el costo de adquisición corregido por el IPC (valor de libros). Veremos los conceptos nuevos. - ) Bienes sujetos a depreciación: El concepto de la depreciación está dado por el uso, y no por la obsolescencia. Por ejemplo, si “V” compra un computador a $1 millón, y no lo ocupa, pero, comercialmente en dos meses baja su valor a $200 mil. El bien bajó su precio comercial, pero no se depreció. El uso desgasta a los bienes, en general a aquellos que sirven para la producción de otros bienes, o sirven para prestar un servicio. Tal es el caso del activo fijo de una empresa. Los inmuebles también se deprecian, pero ésta ocurre cada cien años. Hay ciertos bienes que se deprecian: los bienes físicos. Las marcas comerciales no se deprecian, al igual que las patentes de invención o las patentes industriales. - ) Activo fijo y activo circulante: El activo circulante es aquel que constantemente se va deshaciendo, como serían las pelotas en el ejemplo 2. O sea, sería activo circulante los bienes producidos, la caja, las cuentas por cobrar, etc. No son depreciables. Activo fijo, por el contrario son aquellos bienes físicos inmovilizados que sirven para producir. Esos bienes se deprecian, y por lo tanto, entraremos a un concepto contable: Ejemplo: Si a “X” le pagan $10 por pelota vendida, ¿se depreciarán éstas, si el giro es vender pelotas? No, ya que si bien las pelotas son bienes físicos, no están inmovilizadas, o sea, son enajenadas constantemente. El problema es con la maquinaria. Ejemplo 2: Supongamos que la máquina costó $100, y la LR permite depreciarla en 5 años. Al producir las pelotas, se producen gastos y costos (electricidad, materia prima, arriendo, contador). Sin embargo, cuando la máquina hace las pelotas, debemos reconocer un gasto más: el desgaste material de la máquina. Parte de los gastos totales están en el deterioro de la máquina. La ley, entonces,

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señala que si el productor recibe por la venta de las pelotas $100, y los costos directos fueron de $30, no es $70 lo ganado, pues existe un costo más, que no es visible, y que corresponde al deterioro de la máquina. No es justo, entonces, que se pague impuestos por $70, si existe un gasto más, la depreciación de la maquinaria. Por tanto, la depreciación es una ventaja para los contribuyentes, ya que si se tienen muchos bienes físicos del activo fijo, se puede descontar de las utilidades la depreciación. Contablemente, esto sería más o menos así: UTILIDAD INGRESO BRUTO........... $100 COSTO........................... ($30)25 __________________________ .......................................... $70 Gasto por depreciación... ($20) __________________________ UTILIDAD TRIBUTARIA..$50.La depreciación, entonces, disminuye el ingreso, pues es un gasto. Ejemplo 3: El problema que existe con la famosa tributación minera, en especial con el royalty era el siguiente: Si una planta minera “XX” cuesta US$200 millones, la planta minera puede costar US$800 millones. El activo físico (de US$800 millones) es rápidamente depreciable: Si bien las ganancias pueden ser estratosféricas, la depreciación también es enorme. La maquinaria de alta minería se deprecia en cuestión de meses. Ejemplo 4: La LR señala que la indemnización por el daño emergente del bien depreciado que se depreció en, por ejemplo, $20, su valor baja hasta $80. El sentido de la depreciación es el siguiente: la depreciación se “guarda”, año a año por ejemplo, hasta que el bien no valga nada, recuperándose el capital inicial de la máquina. Si la máquina se deprecia en $20 no quiere decir que su valor comercial sea de $80 (de hecho, puede venderse a $90, por ejemplo), sino que significa que tributariamente se puede reconocer como gasto los $20 de la depreciación. El valor de libros es distinto al valor de mercado. Al final, en contabilidad, la máquina depreciada se establece en $1, que refleja su existencia. Pero, comercialmente, jamás valdrá $1 Volviendo al art. 17 nº1, se señala que es INCR la indemnización, pero el límite es el valor inicial corregido por el IPC.

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En contabilidad, los gastos y costos se deben colocar entre paréntesis.

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Ejemplo 5: Si entre la fecha de adquisición de una máquina que cuesta $100 y la fecha de un siniestro existe un IPC del 10% ¿hasta que porcentaje va a pagar la compañía de seguros? La compañía debería pagar hasta $110 ($100 de capital y $10 de IPC). Lo que ocurre es que la compañía de seguros va a pagar el valor de mercado de la máquina, y éste puede subir (Ej.: si la máquina ya no se fabrica, y el comprador necesita una de ellas urgente) o bajar (existen muchas máquinas de ese tipo, por ejemplo). En cambio, el valor de libros de la máquina será el del bien depreciado, o sea, si en dos años se deprecia en $40, el valor de libros será de $60. CAPITAL (MÁQUINA).........................$100 (Al momento de adquirirse) DEPRECIACIÓN................................ ($ 40) (Dos años de uso) VALOR DE LIBROS (MÁQUINA)..........................................$ 60. Si el valor de mercado de la misma máquina es de $70, la compañía pagará al asegurado la cantidad de $70. La interrogante que surge es ¿los $70 que paga la compañía de seguros constituyen ICR? La respuesta es no, porque es ICR lo que excede al valor inicial corregido por el IPC, o sea, aquello que es mayor a $110. El contribuyente sale ganado de esta situación, pues en vez de recibir el valor del bien depreciado tributariamente, recibe el valor de mercado del bien ($70), y más los $40 que “guardó” por la depreciación, obtiene, justamente, los $110 que son INCR. VALOR COMERCIAL..........$ 70 (valor actual en el mercado del bien) (Cía. Seguros) DEPRECIACIÓN.................$ 40 ___________________________ INCR...................................$110. Por sobre el límite legal (o sea, el valor de adquisición reajustado conforme al IPC), el excedente debe tributar, pues es renta. Cambiemos el valor comercial de la máquina de $70 a $95. El ingreso obtenido sumando lo guardado por la depreciación asciende a $135. El excedente a $110, o sea, $25 son ICR, y tributan.

VALOR COMERCIAL..........$ 95 (valor actual en el mercado del bien) (Cía. Seguros) DEPRECIACIÓN..................$40 ___________________________ INGRESO............................$135 INCR....................................$110 ICR...................................... $ 25.

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Para ilustrar la siguiente situación, pondremos primero el ejemplo, y luego la explicación. Ejemplo: Al producir las pelotas se realizan gastos y costos. Supongamos que la empresa “XX” contrata a ”Z” para que encienda la máquina, por un sueldo de $10. La diferencia entre este gasto y la depreciación es que en ésta no hay un sacrificio de caja. Al pagarle a “Z”, hay que sacar de caja o endeudarse. La depreciación es un gasto especial, y pertenece a los denominados gastos tributarios. Es por eso que se suele señalar que la contabilidad tributaria es distinta a la contabilidad financiera. O sea, financieramente, la empresa “XX” tiene un gasto, pero tributariamente, tiene otro. Las siguientes tablas aclaran lo señalado: Contabilidad Financiera INGRESO BRUTO: $100 GASTO PERSONAL: ($ 10) UTILIDAD FINANCIERA:$ 90 Contabilidad tributaria INGRESO BRUTO: $100 GASTO PERSONAL: ($ 10) DEPRECIACIÓN: ($ 20) UTILIDAD TRIBUTARIA: $ 70.-

En la contabilidad tributaria, por tanto, se reconocen gastos que no es dinero que sale del patrimonio de la empresa. Anteriormente señalábamos que para que la indemnización fuese un INCR, no debía sobrepasar un límite, que es el señalado en el numeral en estudio (de lo contrario, lo que excede aquel límite, se transforma en ICR). La solución lógica para establecer este verdadero “tope” debió haber sido no el valor inicial (costo de adquisición) reajustado por el IPC, sino que más bien el valor depreciado del bien, para que así, el contribuyente tuviese que declarar como renta una mayor cantidad de utilidades financieras. Cabe preguntarse ¿por qué se produce esta situación, o sea, por qué el límite es favorable para los contribuyentes? A juicio personal del profesor Iver, si la empresa tiene utilidades usará la depreciación. Pero si la empresa no tiene utilidades, y utilizó el activo fijo para producir bienes, y éstos no se enajenan, no va a ocupar la depreciación de éste en caso de que la compañía de seguros pague por causa de una catástrofe. Existe depreciación, porque hay uso del activo fijo, pero no hay utilidad para descontar la depreciación. Ejemplo 2: En la fábrica de pelotas tantas veces citada, se produce la siguiente situación: la máquina, que como sabemos fue adquirida en $100, produjo pelotas. Pero no hubo utilidad, ya que ninguna pelota se vendió (o bien, se vendieron todas, pero el costo de producción se equipara a los ingresos). Sabemos que por el sólo hecho de utilizar la máquina, ésta cae en depreciación. Pero esta depreciación no disminuye los ingresos, pues no los hay. Entonces es justo que si la empresa de seguros paga $90 por una catástrofe a la máquina, aún cuando

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tributariamente se descuenta la depreciación, financieramente no se descuenta nada. O sea, si hay pérdidas, no se ocupa la depreciación. Hagamos un cuadro comparativo: Ingresos:..................... $100 Gastos:...................... ($ 10) Utilidades (financieras).... $90 Depreciación.................... ($20) Utilidades tributarias...........$70 Ingresos:..................... $100 Gastos:...................... ($100) Utilidades (financieras).... $0 Depreciación.................... ($20) Utilidades tributarias......... ($20)

Si la compañía de seguros paga a la empresa $90, y se tiene como depreciación $20, se gana $110 que están libres de impuesto. En caso de que no existan ingresos, no se puede depreciar, por lo tanto, si la compañía de seguros paga $90, pierdo $10 (recordemos que la máquina fue adquirida en $100). El concepto de que es INCR hasta el precio de adquisición corregido por el IPC, es precisamente, que la LR no presume que toda empresa obtiene utilidades, sino que también el legislador, en este caso, quiso favorecer a aquellas empresas que no obtuvieran utilidades. Pero, obviamente los más favorecidos son aquellos que si obtuvieron utilidades, porque, aparte del descuento tributario por depreciación (en el ejemplo, $20), reciben indemnizatoriamente, en caso de un siniestro (por indemnización o por seguro), hasta un límite del valor inicial del bien corregido por el IPC (o sea, en el caso del ejemplo, en que la máquina fue adquirida en $100 y el IPC fue del 10%). Por tanto, en el caso del ejemplo, queda libre del impuesto (en el mejor de los casos) un total de $130. $100 (valor inicial de la máquina) + $10 (10% IPC) + $20 (depreciación) = $130

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El artículo 17 nº 1 inciso segundo, de la LR. Indemnización de los bienes del giro de la empresa.
Art. 17° nº 1 LR.- “No constituye renta: 1°.- La indemnización de cualquier daño emergente y del daño moral, siempre que la indemnización por este último haya sido establecida por sentencia ejecutoriada. Tratándose de bienes susceptibles de depreciación, la indemnización percibida hasta concurrencia del valor inicial del bien reajustado de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el índice de precios al consumidor entre el último día del mes que antecede al de la adquisición del bien y el último día del mes anterior a aquél en que haya ocurrido el siniestro que da origen a la indemnización. Lo dispuesto en este número no regirá respecto de la indemnización del daño emergente en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el impuesto de la Primera Categoría, sin perjuicio de la deducción como gasto de dicho daño emergente”.

Anteriormente estudiábamos que el daño emergente es INCR. Sin embargo, este inciso 2º, señala lo contrario: Es ICR la indemnización del daño emergente en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad. Ejemplo: Siguiendo con el ya clásico ejemplo de la empresa productora de pelotas, supongamos que en un siniestro cualquiera se pierden las pelotas. Si cada pelota vale $5, la compañía de seguros paga por cada pelota siniestrada. El daño emergente de los bienes del giro son ICR.
“Lo dispuesto en este número no regirá respecto de la indemnización del daño emergente en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el impuesto de la Primera Categoría, sin perjuicio de la deducción como gasto de dicho daño emergente”

El concepto clave de este inciso es renta efectiva. Es decir, cuando se trata de una empresa que tributa el IdPC (que es la regla general), en renta efectiva, y su contabilidad es completa, la indemnización por daño emergente de los bienes del giro es ICR. ¿Pueden las empresas tributar en renta presunta? Claro que sí, y en las clases pasadas vimos como ejemplo de tales a los agricultores, los transportistas (camioneros y micreros) y a los mineros, quienes tributan en renta presunta. En estos casos, la indemnización por los bienes del giro sería INCR, siguiendo el tenor literal del inciso en cuestión. Ejemplo 2: Supongamos que en la avícola “ZZ” se quema el galpón donde están los pollitos encerrados. Obviamente que será INCR la indemnización por la pérdida del galpón, pues es un bien del activo físico inmovilizado sujeto a depreciación. ¿Pero la 28

indemnización por la pérdida de los pollitos, será INCR? Sí, porque la actividad avícola está asimilada a la agricultura, y esta última tiene un régimen de renta presunta.
“Lo dispuesto en este número no regirá respecto de la indemnización del daño emergente en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el impuesto de la Primera Categoría, sin perjuicio de la deducción como gasto de dicho daño emergente”

Pensemos en una manguera o en una pipeta: ésta se llena con los ICR, pero la pipeta tiene agujeros por donde sale dinero, y agujeros por donde entra dinero: al final, en la pipeta tendremos una utilidad. Ejemplo: La LR señala que la indemnización por daño emergente por un bien del giro de la empresa de pelotas es ICR. Ejemplifiquemos entonces: 1.- Que se perdió una pelota, avaluada en $5, que corresponde a la indemnización. 2.- Pero además, supongamos que la empresa vendió pelotas, por un total de $30. 3.- El Gasto por personal, supongamos, es $10. 4.- Dentro de los gastos están las pérdidas materiales (destrucción). Si tengo una pérdida de $5, por la destrucción de la pelota, la ley señala que se retira como gasto. Ingresos..................$30 Gastos.................. ($10) Gastos.................. ($ 5) Utilidades................$15 Indemnización........ $ 5 ICR......................... $20 Fijémonos en el gasto ($5) y en la indemnización, de $5. La LR señala que, para no obtener una “doble ganancia”, ya que si bien, en la utilidad tributaria se descuenta como gasto la destrucción de la pelota, se podría tributar por $15. Pero, como la pelota será indemnizada, y esa indemnización constituye ICR, no existe la doble ganancia, pues se tributará en $20, como si nunca se hubiese perdido una pelota. Si la LR señalare que la indemnización de los bienes del giro fuera INCR, los $5 se descontarían automáticamente de la utilidad tributaria, y en ese caso, la utilidad sujeta a impuesto serían los $15. La gran contradicción del inciso primero con el inciso segundo del art. 17 de la LR, que por lo demás es formal, tiende a desaparecer cuando se entiende que existe un mecanismo que corrige la pérdida de los bienes del giro. Si la LR tiene este mecanismo, debemos pensar que el punto de partida no puede ser el inc. 1º, y esto es así porque hablamos de los bienes del giro, y la empresa en cuestión debe tributar en primera categoría, con un régimen de renta efectiva. Es ganancia para la empresa, por tanto, el legislador señala que, aunque aparezca contablemente como un gasto, deberá tributar el impuesto. 29

La cláusula penal26: En un principio, el criterio del SII era considerar que la cláusula penal siempre indemnizaba el lucro cesante, y por tanto, tributaba el impuesto. Ejemplo: Si en un contrato de promesa de compraventa, una de sus cláusulas señala que el incumplimiento de la prestación de la contraparte conlleva una indemnización de $1 millón. Ese millón tributa, en el antiguo criterio del SII. Sin embargo, el criterio del Servicio cambió radicalmente, y hoy considera a la cláusula penal en principio daño emergente, por tanto, no paga impuesto. La expropiación: Pondremos el siguiente ejemplo para explicar el tema de la expropiación: Una empresa que tributa el IdPC, con un régimen de renta efectiva, le expropian un terreno, y por el acto supletorio le pagan menos de lo que comercialmente vale. Supongamos que el terreno está avaluado en $5, y la empresa por el acto expropiatorio recibe $0,5. Reclama en tribunales, y la empresa sólo consigue que se aumente el acto supletorio en $0,7. ¿Es daño emergente, o lucro cesante? ¿Es o no INCR? ¿Por qué?27 Indemnización por despido e indemnización por años de servicios28: La indemnización por despido constituye una renta del capital, por aplicación del art. 20 nº5 de la LR. El Artículo 17 nº 2 de la LR. Indemnización por accidentes laborales.
Art. 17 nº 2 LR.- “No constituye renta: 2º.- Las indemnizaciones por accidentes del trabajo, sea que consistan en sumas fijas, rentas o pensiones.”

Podemos entender que accidente del trabajo es la lesión que sufre un trabajador a causa del trabajo, y que le produce una incapacidad o la muerte. Como es un INCR, es una indemnización, pero que no constituye renta.

La cláusula penal corresponde a una avaluación convencional de los perjuicios que puedan sobrevenir al incumplimiento de un contrato. 27 Aquellos que opinaron sobre este tema señalaron que era INCR. Sin embargo, según la cátedra, el SII opinaba de que sí constituían ICR. El profesor Iver no señaló el porqué. 28 Un error en que incurre el profesor. La indemnización por despido (injustificado, indebido o improcedente), contenida en el art. 168 del Código del Trabajo, no es la misma indemnización por años de servicio del art. 163 del mismo código. Dudamos a cuál se refiere, o si se refiere a ambas. En la grabación de la clase, las trata indistintamente, como si fuesen la misma indemnización.

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El Artículo 17 nº 3, inciso primero, parte primera de la LR. Sumas percibidas por el beneficiario de un contrato de seguro de vida y demás nombrados.
Art. 17 nº 3, inc 1º LR. “No constituye renta: 3º.- Las sumas percibidas por el beneficiario o asegurado en cumplimiento de contratos de seguros de vida, seguros de desgravamen, seguros dotales o seguros de rentas vitalicias durante la vigencia del contrato, al vencimiento del plazo estipulado en él o al tiempo de su transferencia o liquidación. Sin embargo, la exención contenida en este número no comprende las rentas provenientes de contratos de seguros de renta vitalicia convenidos con los fondos capitalizados en Administradoras de Fondos de Pensiones, en conformidad a lo dispuesto en el Decreto Ley N° 3.500, de 1980.

En este artículo hay una alternativa muy interesante para establecer un saldo de precio en los contratos de compraventa o cesión de derechos, que lo convertiremos en cierto contrato de seguros, para así hacerlo un INCR. El contrato de seguro es un contrato aleatorio. Depende de la suerte: de la muerte o accidente de una persona. En la época de los romanos estos contratos eran denominados “pactos entre cuervos”, porque especulaban sobre la vida de una persona, y la doctrina los señaló como nulos por causa ilícita. Sin embargo, hoy en día sí existen, y tienen una regulación legal clara. Ejemplo: “X” contrata una renta vitalicia por $1 millón en dónde se estipula que cada mes “X” recibirá $10.000. Al mes siguiente, “X” muere, quedándose la compañía de seguros con el saldo ($990.000). Los contratos de seguros nombrados son: El contrato de renta vitalicia es aquel que se entrega una cantidad o prima, y se recibe parte de la prima, mensualmente. El seguro de desgravamen es aquel que contratan los deudores hipotecarios: si fallece el deudor asegurado (se entiende que la deuda es con un banco), es la compañía de seguros la que paga el saldo insoluto. El seguro de vida es aquel que toma una persona para que, en caso de muerte de esta persona, un tercero, denominado “beneficiario” reciba una cantidad de dinero. El seguro dotal es una mezcla entre seguro de vida y contrato de ahorro. Ejemplo 2: Si “Y” da $1.000 al año (prima) a partir de los 20 años, por concepto de contrato de seguro dotal, a los 60 años (“Y” llevaría ahorrado $40.000), si aún está vivo, le devuelve los $40.000 mas el 2% de interés. Pero si antes de los 60 años, “Y” muere, los beneficiarios del contrato recibirán $100 millones. El negocio de las compañías de seguro, es manejar los intereses a una tasa superior el 2% que se va a entregar. O 31

sea, invierten al largo plazo. Es contrato de ahorro, porque se ahorra una cantidad que se entregará en caso de que el asegurado permanezca vivo; y es contrato de seguro porque se maneja una contingencia incierta de ganancia o pérdida, o sea, depende del alea, de la muerte del asegurado. Sin embargo, la posibilidad de usar algunos de estos contratos para establecer un INCR de manera legal existe, tal como se dijo desde un comienzo, en el caso de los saldos de precio de una compraventa o en las cesiones de derechos. Pero primero, veremos la parte segunda del inciso en estudio. El Artículo 17 nº 3, inciso primero, parte segunda; e inciso segundo, parte primera de la LR. Excepción a la exención de la parte primera del mismo inciso.
Art. 17 nº 3, inc 1º y 2º LR. “No constituye renta: 3º.- Las sumas percibidas por el beneficiario o asegurado en cumplimiento de contratos de seguros de vida, seguros de desgravamen, seguros dotales o seguros de rentas vitalicias durante la vigencia del contrato, al vencimiento del plazo estipulado en él o al tiempo de su transferencia o liquidación. Sin embargo, la exención contenida en este número no comprende las rentas provenientes de contratos de seguros de renta vitalicia convenidos con los fondos capitalizados en Administradoras de Fondos de Pensiones, en conformidad a lo dispuesto en el Decreto Ley N° 3.500, de 1980. Lo dispuesto en este número se aplicará también a aquellas cantidades que se perciban en cumplimiento de un seguro dotal, en la medida que éste no se encuentre acogido al artículo 57º bis, por el mero hecho de cumplirse el plazo estipulado, siempre que dicho plazo sea superior a cinco años, pero sólo por aquella parte que no exceda anualmente de diecisiete unidades tributarias mensuales, según el valor de dicha unidad al 31 de diciembre del año en que se perciba el ingreso, considerando cada año que medie desde la celebración del contrato y el año en que se perciba el ingreso y el conjunto de los seguros dotales contratados por el perceptor. Para determinar la renta correspondiente se deducirá del monto percibido, acrecentado por todas las sumas percibidas con cargo al conjunto de seguros dotales contratados por el contribuyente debidamente reajustadas según la variación del índice de precios al consumidor ocurrida entre el primero del mes anterior a la percepción y el primero del mes anterior al término del año respectivo, aquella parte de los ingresos percibidos anteriormente que se afectaron con los impuestos de esta ley y el total de la prima pagada a la fecha de percepción del ingreso, reajustados en la forma señalada. Si de la operación anterior resultare un saldo positivo, la compañía de seguros que efectúe el pago deberá retener un 15% de dicho saldo, retención que se sujetará, en lo que corresponda, a lo dispuesto en el Párrafo 2º del Título V de esta ley. Con todo, se considerará renta toda cantidad percibida con cargo a un seguro dotal, cuando no hubiere fallecido el asegurado, o se hubiere invalidado totalmente, si el monto pagado por concepto de prima hubiere sido rebajado de la base imponible del impuesto establecido en el artículo 43.”

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Nos centraremos en el tema de las AFP. Existe una renta vitalicia que constituye ICR: aquella que se contrata con el producto de la pensión del afiliado. Es decir, que si se contrata una renta vitalicia con el sueldo, es INCR; pero si se contrata con los fondos de la AFP, es ICR. Esto se debe a que el dinero que ingresa a las AFP no está afecto a impuestos. Supongamos una liquidación de sueldos más o menos así: Sueldo Bruto:................... $100 AFP.................................. $ 10 ISAPRE............................ $ 5 Seguro...............................$ 1 Sueldo imponible.............. $ 84 Impuestos......................... $ 5 A PAGAR......................... $ 79 Como se puede apreciar, los $10 de la AFP fueron descontados sin pagar el impuesto. Es esta la razón por la cual las rentas vitalicias contratadas con el producto obtenido de las AFP deben pagar el impuesto, porque en su momento no lo tributaron. Ahora, si la renta vitalicia que se obtiene con los fondos de la AFP es “pequeña”, lo más probable es que no tribute29. Constitución de un INCR a partir del numeral en estudio. Es posible constituir un INCR a partir de este numeral, sobre todo en el caso de los saldos de precio de una compraventa o en las cesiones de derechos. Ejemplo: “Z” tiene un terreno que le costó $100, y lo quiere vender en $1000. El impuesto que “Z” deberá pagar alcanza la suma de $450. Pero “Z” no quiere pagar el impuesto. Utilizando lo ya visto, ¿qué se debe hacer? La respuesta a la interrogante es, en vez del precio, establecer la obligación del comprador de que establezca una renta vitalicia a favor de “Z”. O bien, realizar una dación en pago, en dónde se cambia el objeto de la prestación. Y es más, no es necesario contratar una renta vitalicia a una compañía: el mismo deudor puede establecer una renta vitalicia en favor de su acreedor, ya que no hay prohibición para ello, y sabemos que en derecho privado se puede hacer todo aquello que no está prohibido por la ley30. El artículo 17 nº 5, parte primera de la LR. Aportes a una sociedad, mayor valor y otros ingresos obtenidos por una SA.
Art. 17 nº 5 LR. “No constituye renta:
Recordemos que en clases pasadas vimos que el IGC es progresivo (del 0% al 35%): esto significa que hay grados de rentas, que, por su insignificancia monetaria quedan exentas del impuesto. Si el ingreso sobrepasa ese margen, es el excedente lo que tributa. 30 En la renta vitalicia se puede pactar que, en caso de fallecimiento de la persona que la recibe, pase a manos de un beneficiario.
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5°.- El valor de los aportes recibidos por sociedades, sólo respecto de éstas, el mayor valor a que se refiere el N° 13 del artículo 41 y el sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por sociedades anónimas en la colocación de acciones de su propia emisión, mientras no sean distribuidos. Tampoco constituirán renta las sumas o bienes que tengan el carácter de aportes entregados por el asociado al gestor de una cuenta en participación, sólo respecto de la asociación, y siempre que fueren acreditados fehacientemente.”

El contrato de aporte. Si observamos una escritura social, ¿cuántos contratos encontraremos? La respuesta es que encontraremos 2 contratos: el primero es el contrato que da origen a la sociedad, y el segundo, es el contrato de aporte. El contrato de aporte es un título traslaticio de dominio (porque existe la voluntad e intención de una parte de adquirir el dominio, y por la otra la intención y capacidad para transferirlo), y por tal, quién recibe el aporte, en este caso la sociedad, aumenta su patrimonio. La LR señala que los aportes que recibe la sociedad, aún cuando la enriquezcan, son INCR pero sólo para la sociedad. Entonces, el aporte va a ser ICR con respecto al socio. Pregunta: ¿puede una persona, con el contrato de aporte, aumentar su patrimonio? La respuesta es que sí puede, en el caso de que el socio aporte un bien aumentando su valor inicial. Esto se denomina “recepción de utilidades”. Ejemplo: “W” compra un terreno el La Serena hace 5 años, que costaba $10 millones. Y ahora, “W” lo aporta a una sociedad en $50 millones. “W” pagará el impuesto al año siguiente, por el incremento de $40 millones por concepto de IGC (hasta el 35% de los $40 millones). Esto, entonces, sucede por el carácter de título traslaticio de dominio que tiene el aporte. Existe enajenación, y ese cuánto, al socio le significará un ICR, mientras que a la sociedad le significará un INCR. Debemos sacarnos de la cabeza la idea de que sólo en la compraventa existe utilidad, ya que en todos los contratos existe una utilidad. La utilidad obtenida en el aporte son los derechos avaluados en dinero (en el ejemplo, la utilidad son los derechos sociales avaluados en $50 millones). Existe un bien en el cual nunca se va a recibir un mayor valor en la recepción: el dinero, siempre es el mismo, y nunca en una escritura se podrá decir que tiene un valor superior. El mayor valor del art. 41 nº 13 de la LR: Se verá más adelante, cuando estudiemos la corrección monetaria.

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El sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por una SA en la colocación de acciones de su propia emisión, mientras no sean distribuidos31: Al recordar a las SA, debemos fijarnos en que éstas pueden aumentar su capital. El aumento se produce por mayoría simple de la junta de accionistas32. Ejemplo: Una SA decide aumentar su capital, y para ello coloca en la bolsa 1000 nuevas acciones, al precio de $1 cada una. Sin embargo, éstas son compradas a un precio mayor, a $2. EL ejemplo práctico propuesto es el de las acciones de Ripley, ya que cuando sus acciones fueron abiertas a la bolsa, hubo tanta expectación por parte de los interesados, que hubo mayor valor en la compra de dichas acciones. Esto es el sobreprecio del valor de colocación. En la LSA33 se señala que el sobreprecio del valor de colocación de las acciones debe ser capitalizado (o sea, transformado en capital). Es, entonces, capital. Las acciones se pueden poner, también, a un menor valor: esto produce pérdidas. Lo extraño es que las acciones que se ofrezcan se vendan al valor de colocación. Entonces, podemos entender que para la SA que estaba colocando su alícuota parte del capital en $1, al vender las acciones en $2, se hizo más rica. La LR señala que ese mayor valor es INCR mientras no sea distribuido. Se distribuye el capital disminuyendo el capital. Ejemplo: “X” tiene un capital de $1, y emite una acción de nueva emisión de un $1, y “Z” la compra en $5. El capital resultante es de $6. Al distribuir ese capital, se llama a junta extraordinaria para disminuir el capital, en donde se acuerda que el capital se disminuya de $6 a $2. Los $4 que se distribuyen son ICR, tanto para la sociedad como para los socios. Ejemplo 2: si “X” tiene un capital de $1, y emite una acción de nueva emisión de $1, y “Z” la compra en $1. El capital resultante es de $2; y al distribuirse ese capital se llama a junta extraordinaria para disminuir el capital a $1. El $1 distribuido es INCR, pues no hubo mayor valor de colocación en las acciones. El art. 17 nº 5, parte segunda, de la LR. Aportes entregados por el asociado al gestor de una cuenta en participación.
Art. 17 nº 5 LR. “No constituye renta:
Importante: se refiere a la adquisición de acciones a la SA (primera emisión), y no la compraventa de acciones usadas (mercado secundario) en la bolsa. Esa diferencia es fundamental. En lo referente a la adquisición de acciones a la SA en primera emisión, ésta puede ser de dos formas: bien, al realizar el aporte; o bien cuando la sociedad aumenta su capital. 32 El aumento de capital no da derecho a retiro. 33 LSA: Ley de Sociedades anónimas, Nº 18.046.
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5°.- El valor de los aportes recibidos por sociedades, sólo respecto de éstas, el mayor valor a que se refiere el N° 13 del artículo 41 y el sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por sociedades anónimas en la colocación de acciones de su propia emisión, mientras no sean distribuidos. Tampoco constituirán renta las sumas o bienes que tengan el carácter de aportes entregados por el asociado al gestor de una cuenta en participación, sólo respecto de la asociación, y siempre que fueren acreditados fehacientemente.”

La primera parte del 17 nº 5 inciso primero, se refería a que el aporte no constituía renta. Sin embargo, existe una SEGUNDA PARTE: En relación con la Asociación cuentas en participación, el contrato de Asociación o Joint Venture. Existen dos maneras de asociarse: 1) Cuando existe Affectio Societatis, para lo cual se constituye una Sociedad, enajenando capital, el cual pasa a ser de esa sociedad, en la cual se integran otros socios, y se pierde el capital propio pues se enajenó a la sociedad. 2) En el caso en que empresas o personas no quieren mantener una relación de socios, sino que sólo quieren juntarse para realizar un proyecto específico. A esto se le llama Consorcio (por ejemplo, para construir una autopista). No quieren ser socios, pero sí se aportará algo, y en vez de formar una sociedad, una persona jurídica en la cual se enajena algo, se ponen en común bienes en una asociación cuentas en participación, administrada por un gestor. -Ejemplo: “X” pone $100, y el asociado pone $100, se forman $200. Con esos se construye un edificio, y cada departamento se vende en $10, por lo que se reparte 5 para cada socio, y el gestor se gana una comisión.
Consorcio, asociación, etc.

Venta de cada departamento en $10:

100

100

10
200
El capital que se ha formado pertenece a las personas, no a la asociación!

5 Socio 1

5 Socio 2

La diferencia fundamental con una sociedad es que si se aportan $200, cuando se vendan los departamentos, los bienes (ingresos) entran a la sociedad. Así, si las utilidades fueron $10, la sociedad se queda con $8, y los otros $2 se reparten $1 para cada socio (como ejemplo) y cuando termina el negocio, la sociedad ha recuperado su capital de $200 Y el socio ha quedado con $1. ¿Qué puede hacer el socio para que le 36

devuelvan el dinero? Pedir la disolución de la sociedad, lo cual tiene efectos tributarios por e término de giro. Además, para pedir la disolución, me retiro, y en el caso de la SA se requiere acuerdo de 2/3, y en las sociedades de personas, se requiere la unanimidad de los socios. Así, esos $100 quedaron en manos de un tercero, con el cual se está involucrado como socio. Así, formar sociedades no es la única alternativa, existe el contrato de Joint Venture, el Consorcio, la Asociación en cuentas en participación. La diferencia es que hay una comunidad de bienes administrada por un gestor, y estos bienes en la medida en que van siendo enajenados, transferidos, etc., como es una comunidad, simplemente se reparten entre los comuneros. Por lo tanto, los $200 del contrato de asociación no permanecen en manos de un tercero, sino que terminado el negocio, se recibe todo. Esta estructura organizacional para realizar un negocio, distinta de la sociedad, la ley la reconoce en el artículo 17 nº 5. El gestor al construir el edificio, frente a terceros, por ejemplo, cuando compra cemento, y vende los departamentos, el que aparece con todos esos bienes es él. Por esto, la ley señala que el gestor no ha tenido aumento de patrimonio. Si antes el gestor tenía una declaración de renta de $10 millones porque ganaba $1 millón mensual, ahora está comprando un sitio en $100 millones, está comprando cemento, pero ese dinero proviene de la asociación, ha sido recibido por él de parte de los partícipes. No obtiene incremento de patrimonio, renta, porque el contribuyente no puede ser la comunidad, porque como tal no es manejada, es el gestor el que maneja, él es quien aparece con los fondos. Por eso, cuando se forma una sociedad, hay que pensar que se están entregando en administración bienes a un tercero. El aporte que hace el partícipe a la comunidad no es un mayor valor, ni para la comunidad como contribuyente ni para el gestor. Lo que sí se requiere es que conste POR ESCRITO, pues el gestor debe demostrar de dónde provienen los fondos. Finalmente, el aporte que se hace a una sociedad no es mayor valor para la sociedad. El aporte que hacen los partícipes a una comunidad llamada Consorcio (etc.) no es mayor valor ni para la comunidad ni para el gestor. En la sociedad nace una persona con todos los atributos de la personalidad, uno de los cuales es el patrimonio. En cambio en la otra alternativa no nace una persona jurídica, sólo hay una comunidad de bienes.

El art. 17 nº 6, parte primera de la LR. Distribución de utilidades o de fondos acumulados por una SA en forma de acciones o el aumento del valor nominal de éstas.
Art. 17, nº 6 LR: “No constituye renta:

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6°.- La distribución de utilidades o de fondos acumulados que las sociedades anónimas hagan a sus accionistas en forma de acciones total o parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las acciones, todo ello representativo de una capitalización equivalente, como así también, la parte de los dividendos que provengan de los ingresos a que se refiere este artículo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 29 respecto de los números 25 y 28 del presente artículo.”

Al estudiar el art. 17 nº 5, parte primera vimos en relación a las Sociedades Anónimas, que no constituye renta el mayor valor de colocación de las acciones de primera emisión. Se llaman acciones de primera emisión porque es la primera vez que se emiten, y por lo tanto se colocan. Éstas se colocan en la escritura de constitución de la S.A. a los socios constituyentes, o bien, en el caso en que se ha formado Junta Extraordinaria, modificando los estatutos, acordando un aumento de capital a través de la emisión de acciones. En este caso, los accionistas tienen opción preferente para suscribir ese nuevo aporte de capital, para mantener la misma proporción en relación al capital social. Pero, la ley de S.A. señala que aquel derecho es Renunciable, y en un mercado desarrollado, ese derecho es incluso cedible. Ahora bien, cuando una S.A. es pequeña, quizás compuesta por familiares, por ejemplo, si las acciones se colocan en $100, lo más probable es que se paguen $100. Pero puede suceder que esas acciones tengan distinto valor de colocación, pues la gente podría valorar más ese bien y comprarla a un valor mayor al de colocación. Así, la junta extraordinaria podría acordar colocar un millón de acciones en $1.000.000, pero venderlas en $1.500.00. Aquellos $500.000 es ingreso no constitutivo de renta para la Sociedad, mientras no sea repartido. La ley de S.A. señala expresamente que el mayor valor de colocación es CAPITAL, entonces, ¿porqué se están señalando efectos tributarios por la repartición? La única forma en que se puede distribuir esa “utilidad” (el mayor valor que se obtuvo de la colocación) es que en una Junta de Accionistas se acuerde DISMINUIR el CAPITAL social. Y en ese caso, pasará a ser ingreso constitutivo de renta para la sociedad. En el caso del ejemplo, la sociedad obtuvo una utilidad de $500.000, pues acordó colocar las acciones en $1.000.000, y obtuvo por ellas $1.500.000. El art. 17 nº 6, parte segunda de la LR. Dividendos de los ingresos referidos en este artículo.
Art. 17, nº 6 LR: “No constituye renta: 6°.- La distribución de utilidades o de fondos acumulados que las sociedades anónimas hagan a sus accionistas en forma de acciones total o parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las acciones, todo ello representativo de una capitalización equivalente, como así también, la parte de los dividendos que provengan

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de los ingresos a que se refiere este artículo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 29 respecto de los números 25 y 28 del presente artículo.”

¿Pueden las sociedades obtener ingresos no constitutivos de renta? Sí, el mayor valor de colocación de las acciones, mientras no sean distribuidas. Tampoco es constitutivo de renta la parte de los dividendos que provengan de ingresos no constitutivos de renta. Así, por ejemplo: Existe SA que reparte las utilidades a través de DIVIDENDOS, y las sociedades de personas distribuyen las utilidades por RETIROS. RETIRO --------------------DIVIDENDOS -------------------SOCIOS ACCIONISTAS

Están entregando dividendos por 10 millones a X persona, y la ley señala que hay parte de esos dividendos que son ingresos no constitutivos de renta, 3 millones, y son ingresos constitutivos de renta 7 millones. Si la sociedad está repartiendo utilidades, dividendos, que no son constitutivos de renta, es porque la sociedad los obtuvo, ya que esta sí puede obtener ingresos no constitutivos de renta (por ejemplo, ingresos que provengan del 17 nº 1). No todos los ingresos que percibe una sociedad son renta. En Estados Unidos, las empresas incluso contratan seguros de vida en caso de muerte del gerente, en donde el beneficiario es la misma empresa, porque si muere bajan las acciones por la importancia de la administración, y ese seguro de vida no constituye renta según la ley chilena. Por lo tanto, lo anterior podría hacerlo una empresa chilena, y si recibe la indemnización por el seguro de vida, ésta no constituye renta. Y este ingreso podría distribuirse, y al hacerlo, tampoco constituirá renta para quienes lo reciban. Para la empresa ese ingreso fue no constitutivo de renta, pero no sólo para ella, sino que también cuando las reparten, quienes las reciben, reciben ingresos que no constituirán renta. Así, el nº 5 se refiere a lo que recibe la empresa (aporte), y el nº 6 se refiere a lo que la empresa devuelve (retiro de dividendos que provienen del mayor valor de colocación, por ejemplo). Por lo tanto, si la sociedad recibe una indemnización por daño moral, cuando la reciben los socios, es ingreso no constitutivo de Renta. El Art. 17 nº 7, parte primera de la LR. Devolución de capitales sociales.
Art. 17 nº 7 de la LR: “No constituye renta: 7°.- Las devoluciones de capitales sociales y los reajustes de éstos efectuados en conformidad a esta ley o a las leyes anteriores, siempre que no correspondan a utilidades tributables capitalizadas que deben pagar los impuestos de esta ley. Las sumas retiradas o distribuidas por estos conceptos se imputarán en primer término a las utilidades tributables, capitalizadas o no, y posteriormente a las utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables.

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Si se aporta a una empresa (sociedad) $100, la empresa puede distribuir 2 cosas: Utilidades o Capital. En el caso de una S.A. se reparten utilidades después de aprobado el balance en la junta, si las hubiere o si hubieren utilidades retenidas del ejercicio anterior. En la ley, la S.A. abiertas tienen un dividendo mínimo obligatorio del 30% de las utilidades. En las sociedades de personas los socios se ponen de acuerdo para hacer retiros. Asimismo, hay dos flujos distintos: el flujo de las utilidades y el flujo de capital. Y dentro del flujo de las utilidades pueden existir ingresos NO constitutivos de renta (no gravados) e ingresos que sí constituyen renta (gravados). FLUJO --------------- CAPITAL --------------- UTILIDADES ------------- INCR. ------------- ICR. Cuando la sociedad acuerda disminuir su capital social a través de una reforma de estatutos, sea anónima o de personas, esa devolución de capital no es constitutivo de renta para quien la recibe, pues se está recibiendo lo mismo que se puso en un comienzo, no hay incremento de patrimonio, si se aportaron $100, no se debe impuesto en la medida de que se devuelva hasta $100, porque le está siendo devuelto simplemente el capital que puso para emprender un negocio. El art. señala capital REAJUSTADO, en el ejemplo, si esos $100 se pusieron hace cinco años, y el IPC fue de un 10%, hasta $110 ($100: capital; $10: IPC) se está adquiriendo hoy lo que se puso como $100 hace cinco años, representando el mismo poder adquisitivo (el reajuste no constituye mayor valor). Por lo tanto, la devolución de Capital, no es ingreso constitutivo de renta para quien lo recibe. Con el APORTE, para quien recibe es ingreso no constitutivo de renta, y para el aportante puede serlo o no. Con la DEVOLUCIÓN DE CAPITAL, sea por disolución de la sociedad (se entrega todo el capital mediante un proceso de liquidación) o por disminución de capital, para quien lo recibe NO es renta. SIN EMBARGO, existe un caso en que la Ley señala que la Devolución de capital Sí será ingreso constitutivo de renta, para el socio que recibe y pagará impuesto por esa devolución. Lo anterior, cuando haya existido capitalización de utilidades. ¿Por qué puede suceder que se aportó $100, se están devolviendo $30, y aún así se deben pagar impuestos? Hay que ver de dónde proviene el capital, cómo se integró: puede suceder que ese capital provenga de utilidades que se capitalizaron. Así, si las utilidades se capitalizan para poder repartirlas sin estar afecto a impuestos quien recibe, la ley señala que sí constituye renta. En el caso del ejemplo, esos $30 eran utilidades. Éstas se convirtieron en capital, y la sociedad querría decir que está repartiendo capital, ya que la devolución de capital no es renta.

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Antes no existía esta parte de la ley, entonces, por ejemplo, una empresa obtenía utilidades por 1.000 millones de pesos, y efectuaban una junta para aumentar el capital en 1.000 millones de pesos, y pasado un tiempo, se reunían nuevamente para disminuir el capital social en $1.000 millones, que será ingreso no constitutivo de renta, porque se está devolviendo capital. Por eso la ley dice que esos “$1.000 millones” son utilidades que se capitalizaron, y éstas sí eran ingresos constitutivos de renta. Aunque se quiera cambiar el nombre y señalar que no es reparto de dividendos, sino que devolución de capital, tendrá que pagar impuestos. Ley: La devolución de capital no es ingreso constitutivo de renta, salvo que provenga de capitalización de utilidades. Ejemplo: Sociedad tiene un capital de $100, utilidades por $50 y se acuerda distribuir $30: ¿Paga impuestos por esa distribución? Podría la sociedad decir que esos $30 provienen de los $100 capital, y cuando termine de repartir el capital, recién estará repartiendo utilidades. Una alternativa sería que la Ley hubiese señalado que se ocupan proporcionalmente: 2 es a 1, en el caso, se reparten de $20 de capital y $10 de utilidades, pagando impuestos por esos $10. Otra alternativa, es que la Ley señale que primero se afectan las Utilidades, es decir, cuando se reparten $30, éstos provienen de los $50 que existían de utilidad, por lo tanto esos $30 pagan impuesto. El Art. 17 nº 7, parte segunda de la LR. Imputaciones a la parte primera.
Art. 17 nº 7 de la LR: “No constituye renta: 7°.- Las devoluciones de capitales sociales y los reajustes de éstos efectuados en conformidad a esta ley o a las leyes anteriores, siempre que no correspondan a utilidades tributables capitalizadas que deben pagar los impuestos de esta ley. Las sumas retiradas o distribuidas por estos conceptos se imputarán en primer término a las utilidades tributables, capitalizadas o no, y posteriormente a las utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables.

Así, la SEGUNDA PARTE del 17 nº 7 refleja una constante, un principio de la ley de la renta: Siempre que se recibe algo, y pueda ser ingreso constitutivo o no constitutivo de renta, los que están primero serán los que sí son ingresos constitutivos. Ejemplo: Sociedad con capital $100 y utilidades $50, y se acuerda dividir la sociedad, y a una de las resultantes, filial, por ejemplo, se le adjudican las utilidades por $50, y a la otra, matriz, el capital de $100: La ley señala que cuando se divide una sociedad las cuentas son proporcionales; por lo tanto, si se está dividiendo en la proporción de 2 es a 1, a cada sociedad le corresponderán $25 de utilidades y $50 de capital. No existe la opción de poder dividir la sociedad para que una de las resultantes obtenga todo el capital, y después pueda ésta devolverlo y no pagar impuestos. La Ley señala que cuando se divide una sociedad, las cuentas patrimoniales (activo - pasivo: igual patrimonio, compuesto por capital, utilidades, cuentas de los socios), deben dividirse en 41

forma proporcional. En el ejemplo, $50 de capital y $25 de utilidades para cada uno, por lo que si se reparten $50 en una de estas sociedades, sólo $25 pagan impuestos, y si no se hubiese dividido la sociedad, $50 estarían afectas. En la práctica, si se quieren repartir $50, y se divide la sociedad, naciendo una matriz y una filial, y se distribuyen $50 de la matriz o de la filial, se pagan $25 de impuestos solamente, los cuales son la “cola” de utilidades capitalizadas, siendo el resto capital puro. Resumiendo, la devolución de capital no está afecta a impuesto, pero ese capital puede ser capital puro, o antes haber sido otra cosa: utilidades. Por lo tanto, cuando se reparten utilidades capitalizadas, y dice que es devolución de capital, se le pone un ropaje de capital a esas utilidades, por lo que se pagarán impuestos. Paso 1: CAPITAL PURO ------------ 100 UTILIDADES -------------- 50 Paso 2: CAPITAL: 150 ------------------100 CAPITAL PURO ------------------ 50 UTILIDADES CAPITALIZADAS. Así, si se reparten $30, todo estará afecto a impuesto. Si se reparten $60, los primeros $50 están afectos y los otros $10 no pagan impuesto, porque provienen del capital puro. Por eso se quiere llegar rápidamente a repartir el capital puro que es ingreso no constitutivo de renta, pasando primero por las utilidades capitalizadas. Para llegar antes, se puede dividir la sociedad en dos, en el caso, cada una con capital de $75, y éstos están compuestos cada uno por $25 de utilidades capitalizadas y $50 de capital puro. Entonces, cuando se esté repartiendo $26, ya se llegó a la parte del capital puro, en cambio antes debía llegar a $51. Por lo tanto, sí puede convenir dividir, pero con grandes cantidades para ahorrarse muchos impuestos. El encabezado del art. 17 nº 8 de la LR. Mayor valor obtenido en las operaciones enumeradas, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 18 de la misma ley.
Art. 17 nº 8 LR: “No constituye renta: 8°.- El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18:...”

1º concepto: MAYOR VALOR. Ejemplo: compro en 10 y vendo en 30, le mayor valor es 20, que es ingreso no constitutivo de renta. 2º concepto: REAJUSTE del SALDO de PRECIO. Ejemplo: Entre la fecha de compra y la fecha de venta, el IPC fue de 100%, así, valor de adquisición $10, valor de 42

enajenación $30 y mayor valor $20, pero esos $20 no son sólo utilidades, sino que parte de ellos están dados por el reajuste del valor inicial. El valor inicial fue de 10, y el IPC es 100% a los 10 años, así, el reajuste es $10, por lo que de esos $20 sólo $10 se ganaron, pues los otros $10 son reajuste del valor inicial. Otro ejemplo: se compra una x cosa china en $100, y se vendió en $115, y el IPC fue un 100%, por lo tanto, la ganancia de esos $115 es sólo $5, los otros $10 es reajuste. POR LO TANTO, la Ley señala que en el MAYOR VALOR está incluido el reajuste del saldo de precio. Dentro del nº8 la mayoría de las letras comienza con ENAJENACIÓN, y es importante porque puede pensarse que el mayor valor proviene sólo de la VENTA, pero vimos que hay un título traslaticio de dominio distinto de la venta que puede tener un mayor valor que sea constitutivo de renta: el APORTE. Por lo tanto hay enajenación en la compraventa, en la permuta, en el aporte. Cuando nació la ley, el mayor valor en la enajenación que no es constitutivo de renta era la Regla General. Hoy no es así. Son muy pocas las enajenaciones en las que no hay mayor valor, que pasan a ser la excepción. La regla general es que el mayor valor es constitutivo de renta. El artículo es engañoso actualmente. Hay dos alternativas: MAYOR VALOR es ingreso constitutivo de renta o NO es ingreso constitutivo renta. El art. 17 nº 8, inciso segundo de la LR. Mayor valor obtenido por aplicación del IPC.
Art. 17 nº 8, inc 2º: “En los casos señalados en las letras a), c), d), e), h) y j), no constituirá renta sólo aquella parte del mayor valor que se obtenga hasta la concurrencia de la cantidad que resulte de aplicar al valor de adquisición del bien respectivo el porcentaje de variación experimentada por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior al de la adquisición y el último día del mes anterior al de la enajenación, todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18. Por fecha de enajenación se entenderá la del respectivo contrato, instrumento u operación”.

Está diciendo que en esas letras es INCR sólo el reajuste por IPC. Los incisos 3º y 4º del art. 17 de la LR. Reglas para calificar un ingreso como ICR.
Art. 17 nº8, incs. 3º y 4º LR “La parte del mayor valor que exceda de la cantidad referida en el inciso anterior se gravará con el impuesto de primera categoría en el carácter de impuesto único a la renta, a menos que operen las normas sobre habitualidad a que se refiere el artículo 18. Estarán exentas de este impuesto las cantidades obtenidas por personas que no estén obligadas a declarar su renta efectiva en la Primera Categoría y siempre que su monto no exceda de diez

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unidades tributarias mensuales por cada mes, cuando el impuesto deba retenerse y de diez unidades tributarias anuales al efectuarse la declaración anual, ambos casos en el conjunto de las rentas señaladas. Para los efectos de efectuar la citada declaración anual, serán aplicables las normas sobre reajustabilidad que se indican en el número 4° del artículo 33°. Tratándose del mayor valor obtenido en las enajenaciones referidas en las letras a), b), c), d), h), i), j) y k) que hagan los socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades anónimas cerradas, o accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones, con la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses, se aplicará lo lo dispuesto en el inciso segundo de este número, gravándose en todo caso el mayor valor que exceda del valor de adquisición, reajustado, con los impuestos de de Primera Categoría, Global Complementario o Adicional, según corresponda.

¿CUÁNDO HAY INGRESO QUE SÍ CONSTITUYE RENTA? 1º.- Cuando la letra establece REQUISITOS que NO se cumplen. Ejemplo: la ley señala que debe ser dueño del inmueble por más de un año, y la persona lo vende antes del año. 2º.- Cuando existe HABITUALIDAD (en la operación). Ejemplo: si se es dueño del inmueble, y se enajena después de un año, PERO, es una empresa constructora, o un corredor, etc. Esa habitualidad en la actividad hace que el mayor valor que se obtiene sea constitutivo de renta. Una persona que compra acciones y las vende en 5 años, puede que el mayor valor que obtenga no sea ingreso constitutivo de renta, pero si es corredor de bolsa, sí será renta por la habitualidad. La ley establece tipos de habitualidades, presunciones de derecho y presunciones simplemente legales. 3º Además, la ley sanciona la RELACIÓN SOCIO-SOCIEDAD. Cuando se enajena a la sociedad de que se es socio, el mayor valor que se obtiene es ingreso constitutivo de renta. No solamente deben cumplirse los requisitos que el número establece, y no ser habitual, sino que también esa sociedad a la que se enajena no debe tener vinculación con el enajenante (como socio). Ejemplo: Si se vende un inmueble, con ciertos requisitos, siendo este el caso más amplio que queda, el mayor valor, pues se compró hace veinte años en $10 y ahora se vende en $1000, se está ganando $990 que no son renta si se cumplieron los requisitos y no se es habitual. Pero, podría suceder que en la sociedad, de la cual la persona es socio, se tienen utilidades por $1000, y tiene un capital de $3500 (la sociedad) y se quieren pagar las utilidades sin pagar impuestos. ¿Qué hace? Le enajena el inmueble que vale $1000, y retira los $1000 a título distinto que dividendo, los saca a título de precio. Estos $1000 no serán dividendos, ni retiro de utilidades ni devolución de capital, sino que se obtendrán como pago del precio. Pero, la ley señala que si se está vendiendo (aportando, permutando: enajenando) a una sociedad, con la cual existe RELACIÓN SOCIO-

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SOCIEDAD, por esa sola razón, esos $990 que no pagaban impuestos, ahora sí los debe. La ley sanciona drásticamente la relación socio-sociedad. En todos estos casos es un ingreso constitutivo de renta y pagará los impuestos normales. Existe un paso intermedio en el que se paga el Impuesto de 1ª categoría en carácter de ÚNICO: Lo pagan las personas naturales o las empresas, personas jurídicas (el impuesto de 1ª categoría se refería a las empresas por rentas del capital). Se encuentra señalado en el inc. 3º del art. en estudio. También existe una última alternativa: que sea efectivamente INCR

INCR

IMP. ÚNICO 1ª CATEG.

ICR

Al analizar el 17 nº8, nos encontramos con el hecho de que el grueso de las operaciones con mayor valor en la enajenación son ICR y pagan los impuestos normales. Algunos logran pagar el impuesto único (aunque hay algunas personas a las cuales no les conviene el impuesto único de 17%, por ejemplo, si estoy en los impuestos personales en la escala del 5%). Y solamente una pequeña fracción de todas estas operaciones y contribuyentes, sorteando los requisitos que establece la ley, van a ser efectivamente INCR. Ejemplo de Impuesto único de 1ª categ.: 17 nº 8 letra e): Si x persona compró una patente comercial o un modelo de fábrica, y no siendo quien la inventó, la vende: Tendrá que pagar los impuestos normales. La ley señala que no se pagará impuesto cuando el que obtenga el mayor valor sea el inventor. PERO, la letra e) está mencionada en el inciso segundo, lo que implica que es ingreso no

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constitutivo de renta el reajuste por el IPC. Y el Inciso tercero grava el mayor valor con el impuesto único. Un científico “X” crea una fórmula, por la cual le pagarán $3.000.000, habiéndole costado $100.000. El mayor valor es de $2.900.000, suponiendo que el IPC fue 0. ¿Qué impuesto paga por esa ganancia? Aún siendo el inventor: 1ª categoría en carácter de único. La ley es “mentirosa”, pues encabeza el 17 nº 8 señalando que el mayor valor no paga impuestos, y termina señalando que se paga el impuesto único en algunas cosas, siendo una pequeña parte lo que realmente no está afecto a impuestos. El art. 17 nº8 letra a) de la LR. Enajenación de acciones de una SA.
Art. 17 nº 8 LR: “No constituye renta: 8°.- El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18: a) Enajenación o cesión de acciones de sociedades anónimas, siempre que entre la fecha de adquisición y enajenación haya transcurrido a lo menos un año;

El Objeto de la enajenación de esta letra son las acciones de S.A. Ejemplo: Si se compraron acciones de un banco a 10, y ahora se venden a 37, el mayor valor que es 27 es INCR (en principio). 1º La ley establece un REQUISITO: que haya transcurrido al menos un año entre la fecha de adquisición y la fecha de enajenación: Si se vende antes de un año: PAGA IMPUESTOS NORMALES. 2º Si se cumple el requisito (se venden acciones que se tenían hace dos años), pero, se es HABITUAL: PAGA IMPUESTOS NORMALES. 3º Si se compraron hace más de un año, y no se es habitual, pero se tiene algún tipo de relación con la sociedad: se están vendiendo a su sociedad acciones de Lan Chile: PAGA IMPUESTOS NORMALES. Recordemos que el inc 4º de este art. se refiere a la relación socio-sociedad, si han pasado tres años desde la compra, y no hay habitualidad, pero se enajenan a la sociedad en la cual la persona tiene interés, en el caso de las S.A. Abiertas, un 10% o más, porque esta regida por la Superintendencia (no hay fácilmente relaciones con una SA Abierta). Si es S.A. Cerrada o sociedad de personas no interesa el porcentaje de participación social. ¿Qué pagará? IMPUESTOS NORMALES.

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Si cumple el requisito de tiempo, no hay habitualidad ni relación socio- sociedad ¿qué impuestos paga o no paga impuestos? PAGA EL IMPUESTO DE 1ª CATEGORÍA EN CARÁCTER DE ÚNICO. Así, en el caso de esta letra: Es ingreso no constitutivo de renta el reajuste por el saldo de precio, Y LA PARTE QUE EXCEDE paga el impuesto único de 1ª categoría. ¿Existe alguna posibilidad que el mayor valor en la enajenación de acciones sea un ingreso no constitutivo de renta? NO. ¿Existe alguna posibilidad de que la letra c) sea un I.N.C.R.? NO. NUNCA, porque si se cumplen las tres condiciones sólo se dejan de lado los IMPUESTOS NORMALES, pero se aplicará el IMPUESTO ÚNICO DE 1ª CATEG. EXISTE UNA POSIBILIDAD, pero relacionada con la APLICACIÓN de la LEY EN CUANTO AL TIEMPO34. Entonces: ¿A qué se puede aspirar cuando se enajenan acciones? En el mejor de los casos al impuesto de primera categoría en carácter de único, caso de la letra a, c, d, e, h y j, si no, serán ingresos normales. En relación con la Teoría de los Derechos Adquiridos, esta ley se modificó en la parte que nos interesa el 31 de Enero de 1984. Si existe una persona que compró acciones antes de esa fecha, no se aplica esa norma, porque cuando él las compró adquirió el derecho de enajenarlas y que el mayor valor fuese un ingreso no constitutivo de renta, porque debe aplicarse la ley del momento en que adquirió el derecho. Como conclusión, la ley en el art 17 nº 8 “miente” en varias letras, porque a lo que se puede aspirar es a pagar el impuesto de categoría en carácter de único. Lo que la ley debería decir es que el mayor valor de enajenación en las letras mencionadas o paga el impuesto de 1ª categoría en carácter de único o paga los impuestos normales, y no tiene porqué decir que es un ingreso no constitutivo de renta. Esto demuestra una evolución legislativa en la cual donde antes existían INCR, ahora no los hay. Anteriormente, habíamos señalado que el Art. 17 nº 8 debía decir es ingreso constitutivo de renta. Ello debido a la restricción que el inciso segundo del artículo en estudio impone al ingreso proveniente de las operaciones señaladas en las letras ), c), d), e), h), y j), para que no constituya renta, teniendo ese carácter, solo aquella parte del mayor valor que se obtenga, hasta la concurrencia de la cantidad que resulte de aplicar al valor de adquisición del bien respectivo, el porcentaje de variación experimentado por el IPC. Como para los efectos prácticos, habíamos señalado que la variación del IPC sería cero, siempre dichos ingresos constituirían renta afecta a impuestos.

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No explicado por el profesor Iver.

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En cuanto a los impuestos que deben pagarse, la ley entrega dos alternativas: 1) La primera opción, es que si no se cumplen los requisitos de la letra, o hay habitualidad, o relación socio-sociedad, se pagan los impuestos normales. Los impuestos normales dependen del contribuyente. Las rentas que grava el artículo en estudio son las rentas del capital. Dichas rentas pueden percibirse por personas naturales o por empresas, en cualquiera de sus formas (Sociedades, EIRL, o Empresarios Individuales). • Si quien percibe el aumento patrimonial es una persona natural, el impuesto normal será el Impuesto Global Complementario o Adicional según corresponda. • Si quien percibe el aumento patrimonial es una empresa, en cualquiera de sus formas, el impuesto normal será el Impuesto de Primera Categoría. Avanzando en este tema, importante es referirse a los efectos tributarios de la distribución de dividendos y utilidades. La empresa cuando distribuye dividendos, lo puede hacer a dos tipos de contribuyentes: a otra empresa (en cualquiera de sus formas ya señaladas) o a las personas naturales. Los dividendos que una empresa le entrega a otra empresa, este reparto no esta afecto a impuesto. En cambio, cuando una empresa reparte las utilidades, es ingreso constitutivo de renta, puesto que una utilidad es un aumento de patrimonio. Cuando se distribuyen dichas utilidades a una persona natural, ésta si va a pagar impuestos, porque está gravada en una categoría distinta a las empresas; está gravada con el impuesto Global complementario o adicional. El fundamento de que la distribución de dividendos de una empresa a otra no pague impuestos, se encuentra en el principio de la doble tributación. (Un mismo hecho gravado, la utilidad, afecta a varios contribuyentes durante un mismo periodo). Las estructuras empresariales en donde hay varias empresas o sociedades, por Ej., la sociedad de holding, sería imposible que pagasen impuestos cada vez que se reparten dividendos entre sí, porque al cabo de muchas operaciones la utilidad sería cero. No obstante, en cierta parte también hay doble tributación cuando una empresa reparte utilidades a personas naturales, porque se supone que el hecho gravado renta ya pagó impuestos, a nivel de las empresas. Pero la ley sí establece una doble tributación, pero a otra categoría de contribuyentes, al nivel de persona natural que esta gravado con otro impuesto, distinto al de las empresas, el impuesto global complementario o adicional. Por lo tanto, toda repartición de utilidades o dividendos esta gravado con el impuesto, pues siempre debe llegar al sustrato de personas que toda empresa tiene. Es por ello, que las personas siempre mantienen sus utilidades a nivel de empresas, con tal que no lleguen al sustrato de personas y no estar afectos al impuesto global complementario o adicional. 2) La segunda alternativa es pagar el impuesto de primera categoría en carácter de único. Este impuesto sigue el mismo esquema de los impuestos normales:

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• Si es una persona natural la que enajenó las acciones, va a pagar el impuesto de primera categoría en carácter de único que afecta a las personas que es del 17%., siempre que se cumplan los requisitos de la letra, no haya habitualidad y no exista relación socio-sociedad. • Si es una empresa la que enajenó las acciones, y cumple los requisitos del número, no hay habitualidad y no hay relación socio-sociedad, esa empresa va a pagar el impuesto de primera categoría en carácter de único. Como es un impuesto único, cuando la enajenación baje al sustrato de personas, no va a pagar impuestos. En consecuencia, son muy pocas las categorías de enajenaciones que no se encuentran mencionadas en los incisos segundo y tercero del articulo en estudio, preceptos que no son mas que limitantes al carácter de INCR del mayor valor obtenido en las enajenaciones mencionadas en el articulo. En las enajenaciones no señaladas, es donde podemos optar a INCR. En las que si están señaladas, lo mejor que se puede optar es a tributar con el impuesto de primera categoría en carácter de único. 3) La tercera opción es que el ingreso obtenido en las enajenaciones tenga el carácter de no renta. Como señalamos, son muy pocos los casos en los que podemos optar a que el ingreso no constituya renta, y son las enajenaciones señaladas en las letras b), f), g), i) y k). Volviendo al estudio del Art. 17 nº 8 letra a), éste tiene requisitos por si mismo. Este es que entre la fecha de adquisición de las acciones y la fecha de enajenación de las mismas, hay transcurrido a los menos un año. La importancia de cumplir este requisito como ya se dijo, es poder optar a pagar el impuesto de primera categoría en carácter de único. En este sentido, es importante analizar los efectos de la ley en cuanto al tiempo —> La ley 18.293 del 31/01/1984 estableció el requisito de un año que debe transcurrir entre la fecha de adquisición y la fecha de enajenación de las acciones, para que se pueda optar al impuesto de primera categoría en carácter de único. Antes de la entrada en vigencia de dicha ley, la enajenación señalada en la letra a) del nº 8 del Art. 17, estaba exenta de impuestos, salvo que hubiera habitualidad. Por tanto, los contribuyentes que enajenen acciones adquiridas antes del 31/01/1984 y siempre que no exista habitualidad, están exentos de impuestos. La restricción establecida en razón de la relación socio-sociedad se encuentra señalada en el inciso cuarto del artículo 17 nº 8. Fue establecida por la ley por la ley 18.985, cuya entrada en vigencia data del 1º de abril de 1990. Si se adquieren acciones antes del 31/01/1984 (cuando no existía el requisito de un año), y se venden en 1991 (cuando ya estaba vigente el requisito de que no existiera relación socio-sociedad), ¿se aplica la mencionada restricción? : El requisito de la relación socio-sociedad no existía al momento de adquirir las acciones, por lo tanto en el patrimonio no se encuentra esta restricción.

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Pero el Servicio tiene un criterio distinto. Dice que este requisito es una sanción, y como tal rige en el acto y para todos. Por lo tanto, para dicho organismo si se enajenan hoy acciones adquiridas antes del 31/01/1984, y hay relación sociosociedad, se deben pagar los impuestos normales. Este criterio, jurídicamente es muy criticable porque aun cuando fuera una sanción, no puede regir hacia atrás en el tiempo, solo hacia adelante. Además, si cuando se adquirió la acción no se tenía esa restricción en el patrimonio, no hay razón para tenerla cuando se quiere disponer de ella. Sin contar que el precepto legal no utiliza en lo absoluto el termino sanción, multa o similar. Enajenación de derechos sociales El tratamiento tributario de la enajenación de los derechos sociales, se encuentra regulado en el Art. 41 de la ley de la renta. Dichos derechos, por naturaleza se refieren a las sociedades de personas. Por lo tanto, la ley de la renta, establece en el Art. 41 los efectos de enajenar derechos sociales, no acciones de S.A. Estas acciones se encuentran reguladas en la ley 18.046, por lo tanto a los derechos a que se refiere la ley de la renta en su Art. 41 son los que emanan de: Sociedades Legales mineras, Sociedades Contractuales Mineras, Sociedades de Responsabilidad Limitada, Sociedad Colectiva Civil, Sociedad Colectiva Comercial, y Sociedad en Comandita por acciones, en tanto socio gestor. Las enajenaciones que de los derechos en la sociedad hagan estos tipos societarios son de derechos sociales, salvo las de las sociedades mineras tanto legales como contractuales que se denominan acciones, pero las asimilamos a derechos sociales pues entendemos por acciones, solo las que regula la ley 18.046. En la enajenación de acciones de S.A., la ley se refiere al mayor valor. Este mayor valor esta dado por la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra corregido por el IPC. Por ejemplo: Costo de Adquisición: Precio de enajenación Mayor Valor 100 150 50 corregido por IPC = 0

Al costo de adquisición, se le llama también, Costo o Valor de Libros. Por lo tanto, todo lo que supere el costo o valor de libros, es utilidad. Por lo tanto, la ley para establecer el mayor valor hace algo ilógico. Relaciona el valor de venta con el valor de compra y si la diferencia es negativa, se entiende que no hay incremento patrimonial. Al contrario, si la diferencia es positiva, se entiende que hay incremento patrimonial. Sin embargo, para los derechos en sociedades de personas la ley establece dos alternativas:

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A) La primera, es la misma que utiliza el Art. 17 nº 8 letra a), es decir, idéntico tratamiento que para calcular el mayor valor en la enajenación de acciones de S.A., y que se señalo anteriormente. B) La segunda alternativa no esta dada por el costo de adquisición, y puede ser beneficiosa o perjudicial para el contribuyente. Esta alternativa esta dada por el valor de libros. 35 El valor de libros esta dado por el porcentaje de los derechos sociales en el patrimonio social (entendiéndose por tal, el capital mas las utilidades o menos las perdidas según corresponda). Por ejemplo, si se posee el 10 % del capital una sociedad, ya sea por aporte o por adquisición posterior (cesión), derechos que se adquirieron por la suma de 100 (ya sea que ese haya sido el aporte o en ese precio se hayan comprado los derechos). Entonces 100, constituye el 10 % del capital de la sociedad. Por lo tanto, el capital de la sociedad era 1000 al momento en que se adquirieron los derechos. (No obstante, no necesariamente se compran los derechos en su valor real. Perfectamente se pueden comprar en un valor mayor, es decir, comprar el 10 % de los derechos a más de 100 o en menos. Ello porque las empresas no se avalúan de acuerdo al capital sino a su flujo). El valor de libros, es el capital mas las utilidades, o menos las perdidas. Lo que excede el valor de libros de acuerdo al porcentaje de participación que se enajena, esta afecto a impuestos. Supongamos, que la sociedad en la cual se había adquirido el 10 % de los derechos en 100, ha obtenido utilidades por 3000, teniendo un capital de 1000. Valor de Libros = Capital + Utilidades 4000 1000 3000 o - Perdidas

El 10%, del valor de libros, es ingreso no constitutivo de renta, pues el porcentaje de los derechos sociales que se tiene es el 10 % del patrimonio social. Lo que excede de dicho 10 % es ingreso constitutivo de renta. El valor de libros es de 4000. Los impuestos que se van a pagar son sobre el 10 % del valor de libros, es decir, sobre 400. Por lo tanto el mayor valor se calcula en relación a lo que excede del porcentaje que se posee sobre el valor de libros. Si los derechos se venden en 400 o menos, dicha enajenación no esta afecta a impuestos. Si se venden en más, ese mayor valor sobre el valor de libros si esta afecto a impuestos.

Este es el único caso en la Ley de la Renta donde no tiene aplicación el IPC. Por lo tanto, escapa de la teoria del valor, dada por el costo de adquisición corregida por IPC.

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Es decir, se pueden vender en 400 los derechos que se compraron en 100 y ese aumento patrimonial de 300 no va a estar afecto a impuesto. Ello porque el costo no va a estar dado por el costo de adquisición corregido por IPC, sino por el valor de libros. Esta situación que a todas luces es beneficiosa para el contribuyente, cambia abruptamente cuando la sociedad en la cual se tienen los derechos tiene pérdidas en el capital. Siguiendo el ejemplo, supongamos que la empresa que la misma empresa no tiene utilidades sino pérdidas: Valor de Libros = Capital - Perdidas 500 1000 500

Si se venden el 10% de los derechos sociales que se habían comprado en 100, todo lo que exceda el 10% del valor de libros estará afecto a impuestos. Por lo tanto la enajenación de dichos derechos será INCR solo hasta 50. Todo lo que exceda de 50 estará afecto a impuestos. Es decir, la enajenación de los mismos derechos que se compraron en 100 si se venden en más de 50, ese mayor valor se encontrará gravado con el impuesto. En esta situación no hay lógica de la teoría del valor, pues se deben pagar impuestos por menos del valor en que se habían comprado los derechos sociales o que se había aportado en el capital social. Esta situación, es lógicamente desfavorable para el contribuyente. Por lo tanto, el que esta segunda opción dada por el valor de libros sea favorable o desfavorable para el contribuyente, depende de si la empresa en la cual se poseen derechos sociales ha tenido utilidades o perdidas al tiempo en que se quieran enajenar dichos derechos. Debido al carácter favorable que para el contribuyente tiene en algunos casos esta opción de imponer por el valor de libros, existen distintas técnicas que se utilizan para aprovechar dicha situación favorable. Por ejemplo: • Si se tiene una S.A. que posee utilidades y por alguna razón se quieren enajenar los derechos que se poseen (acciones) lo mas conveniente es que se la S.A. se transforme en Sociedad de personas (Sociedad de Responsabilidad. Ltda. por ejemplo). Ello para que el costo por el cual se imponga no sea valor de adquisición corregido por IPC, sea valor de libros. Esto por los beneficios señalados anteriormente. • En cambio, si la S.A. tiene perdidas, va a convenir seguir manteniéndola en ese tipo societario, para que de esa forma, lo que esté exento de impuestos este dado 52

por el costo de adquisición corregido por el IPC, lo mas conveniente en estos casos según lo visto. Siguiendo con el tratamiento tributario de la enajenación de derechos sociales, el inciso antepenúltimo del Art. 41, establece la forma en que se calcula el valor de libros para los efectos de dicha enajenación. Cuando se venden derechos sociales, el valor de libros se estima al mes de la venta, cuanto es el patrimonio de la empresa al 28 de febrero si se quiere vender en marzo por ejemplo. El patrimonio de la empresa esta dado por al capital mas las utilidades como ya se señaló. Sin embargo, el balance final de cada empresa se realiza al 31 de diciembre de cada año, y por lo tanto puede variar a la fecha de enajenación. En el caso del ejemplo, si entre enero y febrero ha aumentado el capital, el valor de libros a la fecha de enajenación también va a aumentar. Igual cosa sucede si el capital disminuye: el valor de libros a la fecha de enajenación también disminuye.
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Por lo tanto, la norma citada establece que el valor de libros debe estar actualizado a la fecha de enajenación de los derechos sociales, aumentando o disminuyendo con respecto al establecido en el balance del año calendario anterior, según si el capital haya aumentado o disminuido durante los meses anteriores al del de la enajenación, corregido asimismo por el IPC. El inciso penúltimo del Art. 41 establece limitaciones a la opción o posibilidad señalada de tributar de acuerdo al valor de libros según se den o no ciertas circunstancias, obligando a imponer de acuerdo a la teoría del valor (costo de adquisición corregido por IPC). Hay dos situaciones de hecho que obligan a escoger por la opción de que el costo este dado por la teoría del valor. a) Si hay relación socio-sociedad entre el que enajena los derecho sociales (cedente) y el que los adquiere (cesionario), la renta proveniente de dicha operación deberá deducirse por el costo de adquisición corregido por el IPC. b) Si el que enajena (cedente) esta obligado a tributar en renta efectiva, la renta proveniente de dicha operación deberá deducirse por el costo de adquisición corregido por el IPC. Por lo tanto, para que no se caiga en esta limitación, quien enajena debe tributar en renta presunta o con el impuesto global complementario o adicional.

Este es el único caso en la Ley de la Renta donde no tiene aplicación el IPC. Por lo tanto, escapa de la teoría del valor, dada por el costo de adquisición corregida por IPC.

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Si hay relación socio-sociedad entre el cedente y el cesionario, y/o el cedente tributa en renta efectiva no se puede optar al valor de libros, y se debe imponer de acuerdo al costo de adquisición corregido por IPC. De acuerdo con lo anterior, pueden optar al valor de libros: 1) Los que no están obligados a tributar en renta efectiva, es decir los que tributan en renta presunta37 o con el impuesto global complementario o adicional. 2) El cedente que enajena los derechos sociales, sin que exista relación sociosociedad con el cesionario. Se presenta el siguiente problema: Puede una empresa que es socia de otra y sobre la cual posee derechos sociales enajenarlos a otra sociedad y como tal acogerse al valor de libros. La respuesta es sí. Siempre que se cumplan los requisitos que señala el inciso penúltimo del Art. 41, es decir que la empresa no tribute en renta efectiva y que no haya relación socio-sociedad con el cesionario, esto es con quien a de enajenarle las acciones. Por lo tanto, es muy importante saber cuando hay relación socio-sociedad. Dicha relación se puede dar entre empresas o entre éstas y personas naturales. • En el primer caso, hay por ejemplo relación socio-sociedad entre matriz y filial, y entre coligante y coligada. Es decir, existiendo una relación directa. La relación socio-sociedad no esta dada por tener socios en común. Lo importante es que entre el cedente y el cesionario no exista tal lazo directo. Es decir, hay tal relación cuando entre empresas socias, una es la cedente y la otra la cesionaria de derechos sociales o acciones ! Es sociedad filial de una sociedad anónima que se denomina matriz aquella en la que ésta controla directamente o a través de otra persona natural o jurídica más del 50 % de su capital con derecho a voto.38 ! Es sociedad coligada con una sociedad anónima aquella en la que ésta que se denomina coligante, sin controlarla, posee directamente o a través de otra persona natural o jurídica, el 10% o más de su capital con derecho a voto.39 • La relación socio-sociedad se da entre empresas y personas naturales cuando una persona es socio o accionista de una sociedad y una de aquellas partes es cedente de derechos sociales o acciones, y la otra es cesionaria de dichos derechos o acciones.

Las empresas que tributan en renta presunta son aquellas cuyo giro es minero, de transporte o agrícola. 38 Ver Art. 86 de la ley 18.046 39 Ver Art. 87 de la ley 18.046

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La relación existente entre la sociedad que vende los derechos que tiene sobre otra sociedad no es un vinculo de cedente y cesionario entre éstas. Entre ellas hay una relación de parte a objeto. Es obvio que ambas empresas están vinculadas, pero no cuanto a la enajenación, pues dichos derechos se enajenan a una empresa distinta. Por ejemplo. La sociedad A tiene el 30% de los derechos sociales o de las acciones de la sociedad B, y los quiere enajenar a C, con la cual no tiene ningún vínculo. Entre A y B hay relación, pero no de socio a sociedad sino de parte a objeto (A es la parte y el objeto es el capital de B) Lo importante al determinar la relación socio-sociedad es que dicha relación se de entre cedente y cesionario. En el ejemplo, que no haya relación o vínculo social entre A que es el cedente y C que es el cesionario. Es decir, que entre empresas socias o entre la empresa y sus socios se enajenen derechos y acciones. Enajenación de derechos sociales o acciones a la misma sociedad de la cual se es socio. —> Al respecto, se plantea la interrogante de si una persona puede enajenar sus derechos en una sociedad, a la misma sociedad en que tiene dichos derechos. En primer lugar, diremos que una sociedad no puede comprar su propio capital. La única manera de hacerlo es que los socios de la sociedad acuerden disminuir el capital y entregarle la parte del capital que le corresponde al socio que enajena, el cual se retira. Pero esa operación es una devolución de capital, no hay una venta de acciones. Un socio por tanto no puede vender sus derechos a la misma sociedad. La sociedad no puede comprar sus propios derechos. La forma en que las S.A pueden adquirir sus propias acciones es cuando hay derecho a retiro, teniendo un plazo de un año para colocarlas de vuelta en el mercado, sino, se disminuye su capital. Pero en las sociedades de personas no se puede. La ley 18.046 dice que las S.A. no pueden tener participaciones reciprocas en el capital. Una sociedad no puede ser accionista de otra que a la vez es accionista suya. Ello porque se empiezan a sumar los patrimonios puesto que entre ambas se lo van traspasando al tener derechos recíprocos. Pero este incremento es artificial 40 Esta limitación extrañamente no se encuentra ni el Código Civil ni el Código de Comercio ni en la ley 3.918 de sociedades de responsabilidad limitada. de puesto que todas ellas son leyes antiguas. El fundamento de esta prohibición es que se crea un efecto de bola de nieve donde los capitales empiezan a sumarse y nunca terminan. En la práctica, en estos casos, es imposible cerrar un balance o un estado de resultados. Es por ello que la ley 18.046 prohíbe estas participaciones reciprocas41.
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Esta prohibición se puede explicar con la frase “Yo no puedo ser socio de quien es socio mío”. Ver Art., 88 de la ley 18.046

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En el caso de las sociedades de personas, este tipo de participación no adolece de nulidad, no están prohibidos. Sin embargo de ser validos se produciría el problema ya descrito. El inciso final del Art. 41 se refiere a la reinversión de las utilidades, materia que se tratará mas adelante en el curso. El art. 17 nº 8, letra b) de la LR. Enajenación de Bienes Raíces.
Art. 17 nº 8, letra b) LR: “No constituye renta: 8.º El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18: b) Enajenación de bienes raíces, excepto aquellos que forman parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la Primera Categoría”.

Esta es la letra más importante del art. 17 numeral 8º. Al igual que el literal anterior del 17 nº 8, contiene un requisito para que el ingreso obtenido sea declarado INCR: Que no forme el inmueble en cuestión parte del activo de alguna empresa bajo régimen de renta efectiva, y que no tribute el IdPC. Que no sea parte el bien raíz del activo de una empresa es sinónimo de que la empresa no sea dueña del nombrado bien42. Ejemplo: Si el bien raíz pertenece a una persona natural no empresa, ¿tributará el ingreso obtenido con su venta? En principio, es INCR, porque la persona no es empresa. Ahora, si el bien pertenece a una sociedad agrícola que tributa bajo régimen de renta presunta... ¿tributará el ingreso obtenido de la venta del bien raíz? Es INCR, porque si bien pertenece al activo de una empresa, el artículo es claro en señalar que el régimen de tributación debe ser de renta efectiva. Tanto en los literales b), c) y d) del numeral en estudio se observa el mismo requisito. Por esa razón es que un buen abogado tributario no debe jamás recomendar a sus clientes que enajenen inmuebles como empresas. Por ejemplo, que para vender un terreno se constituya una inmobiliaria... en ese caso se haría perder plata al cliente. Además, debemos entender que los terrenos, las parcelas y otros bienes raíces de grandes extensiones son los únicos inmuebles que con el tiempo suben de precio; no así los departamentos y las casas, los cuales, por regla general, se desvalorizan. Esto es porque las empresas compran los terrenos para construir edificios y casas.
El pasivo, por lo contrario, son las deudas que aquejan a la persona. La diferencia de activo y pasivo da por resultado el patrimonio. Sin embargo, suele confundirse al patrimonio con el capital, cuando este último no es más que una cuenta del primero. Las cuentas del patrimonio son, en definitiva, el capital y las utilidades.
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Ejemplo: Resulta que muchas veces, como abogados, nos encontraremos que es una sociedad inmobiliaria43 (la que quiere vender un terreno. Supongamos que el terreno cuesta $2.000 millones, y en su tiempo se adquirió el citado inmueble en $200 millones: eso significa que el mayor valor será de $1.800 millones. El 17% de IdPC que se debería tributar por ser la inmobiliaria una empresa que tribute en régimen de renta efectiva será de poco más de $300 millones. Lo que se debe hacer para no tributar el impuesto de forma lícita es por división de la sociedad44. El modo de adquirir de las sociedades hijas no es la tradición, sino que la ley45. Por lo tanto, lo que se debe hacer es dividir la sociedad, para que una de las empresas que nazca tribute en régimen de renta presunta, y sea ésta la que venda el inmueble. El servicio reconoce que la sociedad “madre” fue la que adquirió el inmueble (supongamos que lo adquirió por tradición hace 4 años), y que las sociedades resultantes adquieren el inmueble por el modo de adquirir Ley (y éstas mantienen la antigüedad descrita de 4 años). Esto es análogo a la adjudicación, ya que se entiende que siempre se fue dueño. La división se parece en algo a la sucesión por causa de muerte de una persona, ya que los herederos son los continuadores legales del causante. Antes de que se publicara la LSA, ley nº 18.046, el criterio del SII fue considerar que, al no estar descrito en la ley, la división de sociedades no existía. Luego de la promulgación de la LSA, el criterio del servicio fue considerar que la división de sociedades sólo es posible en las SA, debido a que la LSA la contempla sólo para dicho tipo societario. Finalmente su criterio cambió, considerando que toda sociedad se puede dividir, pero con una importante restricción: de la división de una SA sólo pueden nacer otras SA, y lo mismo para los otros tipos societarios. Esto es importante, debido a que las SA no tributan en régimen de renta presunta. Actualmente se entiende que de una SA pueden nacer sociedades de responsabilidad limitada; y que de una sociedad de responsabilidad limitada pueden nacer SA. Por lo tanto, si el inmueble es de una SA que tributa el IdPC bajo régimen de renta efectiva, y por división asigno, en virtud del modo de adquirir ley, el inmueble a una sociedad de responsabilidad limitada hija de la anterior, que tribute bajo régimen de renta presunta, el incremento de patrimonio obtenido será a todas luces INCR.

Al continuar el ejemplo, el profesor Iver señala que la división está señalada en la LSA. Sin Embargo, en virtud de la autonomía de la voluntad, se debe inferir que toda sociedad es susceptible de subdivisión (“en derecho privado se puede hacer todo lo que no está prohibido en la ley”). Importante: las SA no pueden tributar en régimen de renta presunta. 44 Las otras alternativas son casi imposibles de aplicar en la práctica: por ejemplo, transformar la sociedad a un giro que tribute de renta efectiva a un régimen de renta presunta; o bien, el retiro de un socio para que éste venda, como persona natural, el terreno (art. 18 de la LR, en cuanto a los plazos para enajenar de un socio retirado). 45 No existe tradición porque no existe voluntad para transferir el dominio ni tampoco ánimo de adquirirlo. El modo de adquirir es la Ley, por disposición expresa de la Ley de Sociedades Anónimas (LSA).

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Venta de inmueble a una sociedad con la que se tiene relación socio – sociedad. ¿Qué ocurre si hay relación socio – sociedad entre una persona natural o una sociedad con otra sociedad? Como la letra b) está nombrada en el inciso 4º del articulo 17 nº 8, por lo tanto, los impuestos que se deben tributar son normales. Habitualidad en la venta de inmuebles. Debido a que el literal b) del numeral 8º del art. 17 se encuentra subsumido en las reglas de la habitualidad contenidas en el inciso 3º del artículo en estudio, si existe habitualidad en la venta de bienes raíces se deben pagar los impuestos normales. Requisitos para que el incremento de patrimonio obtenido en la venta de un inmueble sea INCR. 1) Que el sujeto que realice la venta sea una persona natural o una empresa que tribute bajo régimen de renta presunta. 2) Que no exista entre el cedente y el cesionario una relación de socio – sociedad. 3) Que no exista por parte del sujeto habitualidad en la venta de bienes inmuebles. Cumpliéndose los requisitos señalados, tendremos un INCR, libre de todo impuesto. La Habitualidad. Como la relación socio – sociedad fue ampliamente desarrollada en la clase anterior, en este apartado nos dedicaremos a estudiar la habitualidad, como requisito de varios de los literales del numeral en estudio. Es fácil de entender: si se es habitual, por ejemplo, en la venta de inmuebles, se tendrá que tributar por los impuestos normales. La habitualidad está tratada en el artículo 18 de la LR, estableciendo en su inciso primero los literales del artículo 17 nº 8 afectos a la conducta.
Art. 18, inc. 1º de la LR: “En los casos indicados en las letras a), b), c), d), i) y j) del N° 8 del artículo 17, si tales operaciones representan el resultado de negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el contribuyente, el mayor valor que se obtenga estará afecto a los impuestos de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda”.

La habitualidad, entonces, no se refiere para todos los incrementos patrimoniales del numeral en estudio: quedan fuera de éste los literales e), f), g), h) y k); y debe haber, además, un requisito copulativo unido a los literales afectos: que tales operaciones representan el resultado de negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el contribuyente. Para aclarar el inciso 1º es menester estudiar el inciso siguiente:

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Art. 18, inc. 2º de la LR: “Cuando el Servicio determine que las operaciones a que se refiere el inciso anterior son habituales, considerando el conjunto de circunstancias previas o concurrentes a la enajenación o cesión de que se trate, corresponderá al contribuyente probar lo contrario”.

La ley ha señalado que el SII puede calificar una operación como habitual, y para ello calificará 1) las circunstancias previas al momento de la adquisición, 2) a las circunstancias previas al momento de la enajenación y 3) a las circunstancias del momento de la enajenación. Las calificaciones de este inciso, sin embargo, constituyen una presunción simplemente legal (parte final del inciso en estudio). Ejemplo: El servicio “dirá”: ¿Por qué “X” enajenó sus acciones (art. 17 nº 8 letra a) de la LR)? La respuesta puede ser « “X” la vendió para comprar más acciones»; o bien « “X” las vendió porque sufre de una enfermedad grave y debe pagar el hospital.». Los criterios utilizados por el servicio son tanto objetivos como subjetivos. A continuación los veremos detalladamente: 1) El primero, de carácter objetivo, es la realización de tres o más operaciones en un año. O sea, si “X” vende dos inmuebles en un año, no es habitual, pero si vende un tercer inmueble, queda calificado como habitual en la enajenación de inmuebles. Recordemos el requisito del literal a) del art. 17 nº 8 de la LR, con respecto a la enajenación o cesión de acciones de una SA: “siempre que entre la fecha de adquisición y enajenación haya transcurrido a lo menos un año”. Más de tres enajenaciones de acciones (supondremos que se adquirieron las tres hace más de un año) dentro de un año son constitutivas de habitualidad. Pero existen oficios del SII que señalan que las acciones deben pertenecer a una misma empresa, por lo tanto, se pueden vender dos acciones de una SA “Z” y dos acciones de una SA “Y” sin ser calificado por ello como habitual. No existe comunicabilidad entre las acciones de una u otra venta. Lo contrario sucede con los inmuebles: no importa el lugar de ubicación de los terrenos a vender: Si en Abril “X” vende un inmueble ubicado en Viña del Mar, en Julio la misma persona vende un inmueble ubicado en Vicuña, y el Septiembre el mismo “X” vende un terreno ubicado en La Serena; por sólo venderlos es calificado como habitual. 2) El segundo criterio es que en el objeto social de una sociedad se señale que el giro a realizar sea la compraventa de acciones o la compraventa de inmuebles. Ejemplo: Supongamos que una empresa agrícola, que tributa por lo ya varias veces repetido en renta presunta, haya adquirido un inmueble el año 1978. Y en la actualidad se ha decidido venderlo. Pero, cuando se constituyó la empresa, se señaló que su giro es la actividad agrícola y la compra y venta de terrenos. Esa 59

empresa, por el sólo hecho de hacer mención en su objeto social de la compraventa de inmuebles, debe tributar el impuesto normal (en la operación señalada) por ser habitual. Y es considerada habitual aun cuando en la práctica, desde que se constituyó como empresa, jamás haya vendido o comprado inmueble alguno. ¿Es necesario que una empresa, en su objeto, señale que su actividad sea la compra y venta de inmuebles, para que la sociedad pueda comprar y vender inmuebles? O dicho en otras palabras, ¿El objeto social determina la capacidad de la empresa en determinadas operaciones? Un ejemplo (algo burdo, por lo demás) es señalar que una empresa dedicada al leasing no pueda ejercer otra actividad, como la zapatería, porque en su objeto social señala como actividad al leasing y no a la zapatería. Al respecto, existen dos teorías. -) La primera teoría, denominada del ultra vires señala que la capacidad de la sociedad está dada por el objeto social que ésta realiza, o bien, La sociedad debe tener objeto exclusivo o único. Esta teoría tiene su sustrato legal en la regulación de los bancos, de las compañías de seguros, o de las AFP, las cuales deben tener objeto único. Por tanto, en nuestra legislación se reconocen casos en que la capacidad de la persona jurídica está sujeta al objeto que éstas realicen. Según el profesor Iver, que suceda esto es realmente “estúpido”, debido a que las personas naturales no tienen problemas con respecto a su capacidad46. Esta teoría proviene de la revolución francesa, debido a la confiscación de bienes que sufrió la Iglesia por no pertenecer a su objeto (“salvar almas”, según la cátedra). -) La segunda teoría, es lo contrario47. Por lo tanto, sería un error señalar que una empresa que tribute en renta presunta tenga como giro la compra y venta de acciones, o bien la compra y venta de inmuebles. Y esto porque en derecho privado se puede hacer todo aquello que la ley no prohíba. La ley en ningún caso prohíbe la compra y venta de acciones por parte de una sociedad cuyo giro no indica aquella operación. Ahora, si la sociedad es de inversiones, para salvar el problema, lo lógico en vez de señalar la compra y venta de acciones, es señalar la compra y venta de toda clase de bienes muebles, sean corporales e incorporales, debido a que es muy probable el desconocimiento
El ejemplo dado por la cátedra es el siguiente: Un abogado, por el sólo hecho de no encontrar trabajo, se dedica a ser taxista. Si esto es absolutamente válido en las personas naturales, ¿por qué no en las personas jurídicas? Sin embargo a lo señalado por el profesor Iver, pensamos que lo dicho por él es errado: En la sociedad son los mismos socios los que limitan la capacidad de la empresa, por ello determinan su objeto. Además, su ejemplo no es válido, toda vez que un abogado, si bien puede ser taxista, no puede ser medico, ni realizar actos que sólo los médicos pueden realizar (ejemplo, contratar con un paciente la prestación de servicios médicos), pues necesita de una circunstancia habilitadora para ello (el título de médico). Entonces, si señalamos lo dicho para las personas jurídicas, sería correcto afirmar que el objeto es la circunstancia habilitadora para que la sociedad pueda realizar ciertos actos. 47 No señalada en la clase. Pensamos, por lo dicho, que es lo contrario a la teoría ya expuesta.
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técnico de la expresión “bien incorporal mueble”, y que nosotros sabemos que corresponde a las acciones. 3) La tercera calificante, la más subjetiva e increíble de todas, radica en el hecho de que la habitualidad está dada por los poderes sociales que se confieren. Si, por ejemplo, en una sociedad minera, se confieren poderes al gerente para que abra una cuenta corriente y otras facultades, es lógico que se realice, pues la persona jurídica es un ente moral, no puede ella misma abrir la cuenta. Es comprensible que si en el objeto se señale una actividad calificada como habitual, la sociedad deba pagar el impuesto, pero, que la sociedad sea calificada como habitual en relación al poder que se confiera a una persona, es prácticamente absurdo. Ejemplo: Una sociedad ”Z” , para vender acciones, necesita conferir poder a una persona natural. Es distinta la capacidad de la persona jurídica que las facultades delegadas en los empleados. El problema descrito, entonces, es un problema de facultades. Hagamos un paralelo: ¿Una persona natural necesita de facultades para vender sus acciones? No. Y si esa persona delega sus facultades en un amigo para venderlas ¿tiene este amigo las facultades para realizarlo? Si. Pero si no se delegan facultades, ¿puede el amigo venderlas? No. Lo mismo pasa en las sociedades. Para realizar la venta de acciones se necesita de facultades. La complejidad resulta de la representación, pues, como ya lo dijimos la persona jurídica es un ente moral, un ente no corpóreo. Por tanto, la sociedad siempre va a actuar representada por un representante o por un apoderado. Dicho esto, si una persona natural puede vender un inmueble representada por un apoderado sin que haya de por medio habitualidad ¿Por qué el servicio ha señalado que en el caso de las personas jurídicas (empresas, para ser más específico) si constituye calificante de habitualidad, si es que la persona jurídica necesita estar representada? Éstos son los criterios calificantes de la habitualidad que nosotros estudiaremos, sin perjuicio de señalar que existen muchísimos otros, pero no los estudiaremos debido a su poca relevancia y a la poca extensión del curso. El inciso tercero del artículo 18 señala las presunciones de derecho respecto a la habitualidad.
Art. 18, inc. 3º de la LR: “Se presumirá de derecho que existe habitualidad en los casos de subdivisión de terrenos urbanos o rurales y en la venta de edificios por pisos o departamentos, siempre que la enajenación se produzca dentro de los cuatro años siguientes a la adquisición o construcción en su caso. Asimismo, en todos los demás casos se presumirá la habitualidad cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y su enajenación transcurra un plazo inferior a un año”.

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Hay una presunción de derecho acerca de la habitualidad cuando en el plazo de cuatro años se han realizado los siguientes requisitos copulativos: Caso “1” a) adquirido un inmueble b) subdividido c) enajenado. Caso “2” a) adquirido un inmueble b) se construye un edificio c) se enajena por venta pisos o departamentos.

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Los cuatro años se deben computar desde la adquisición en el primer caso. En el caso 2, el SII ha señalado que el plazo se computa desde el término de la construcción del edificio. El servicio entiende que el término de la construcción es en el momento de la recepción municipal. Ejemplo: Una empresa constructora “A”, adquiere un terreno el año 2001. Años después construye un edificio, siendo la recepción municipal de las obras el año 2004. Si enajena los departamentos el año 2007... ¿Es la empresa considerada habitual? Si, es considerada habitual, pues el plazo es de 4 años. No se computa desde la adquisición del terreno, sino que desde el término de la construcción. La pregunta es: si se quiere enajenar inmediatamente, ¿qué se debe hacer, para no tener que esperar el plazo de cuatro años? La respuesta es simple: el edificio no se debe vender fraccionado en pisos o departamentos, sino que entero, como un todo. Siguiendo con el ejemplo, se termina de construir el edificio en Enero del 2004, y se enajena todo el edificio en Abril del mismo año, obteniéndose un mayor valor de $5.000 millones. ¿Se es habitual? No48.
Art. 18, inc. 3º, parte segunda, de la LR: “Se presumirá de derecho que existe habitualidad en los casos de subdivisión de terrenos urbanos o rurales y en la venta de edificios por pisos o departamentos, siempre que la enajenación se produzca dentro de los cuatro años siguientes a la adquisición o construcción en su caso. Asimismo, en todos los demás casos se presumirá la habitualidad cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y su enajenación transcurra un plazo inferior a un año”.

La presunción de la segunda parte del inciso en estudio es simplemente legal. Sin embargo, el SII estima que es presunción de Derecho. Las acciones crías (art. 27 A de la LSA). La LSA establece un margen obligatorio de repartición de utilidades para las SA abiertas, el cual es de un 30% de las utilidades obtenidas. Si en una SA cerrada nada se ha señalado al respecto, rige también esta norma, pero sólo a falta de acuerdo expreso. El reparto de utilidades en las SA se denomina dividendos, y éstos según la ley deben realizarse en dinero. También puede repartirse dividendos en especie, pero se requiere acuerdo de la junta para tal propósito. Eventualmente una SA puede repartir entonces bienes, y dentro de éstos, encontramos que los dividendos pueden ser también acciones. Ejemplo: Si “B” es socio de una empresa “V”, se pueden pagar dividendos que sean acciones de una empresa “H”, de la cual la empresa “V” es accionista. O

Sin embargo, el ejemplo es sólo ilustrativo del caso de la habitualidad, ya que se puede tributar el impuesto por falta del requisito de algún literal del numeral en estudio. También debemos recordar que puede haber una relación socio - sociedad, que también desencadena el efecto de tributar el impuesto normal asignado.

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bien, la empresa “V” puede entregar como dividendo un inmueble en Coquimbo, del cual ella es dueña. Pero ¿se pueden repartir acciones de la misma empresa como dividendo? Si, cuando las utilidades obtenidas son capitalizadas. O sea, puede suceder que el 30% que se debe entregar como dividendo sea la suma de $1.000 millones. Pero la junta acuerda que esas utilidades, en vez de ser repartidas sean capitalizadas. O sea, se produce un cambio en la cuenta de las utilidades, la cual pasa a formar parte de la cuenta del capital. Esto significa que el capital de la empresa, aumenta. Y sabemos que para repartir capital se necesita acuerdo de la junta extraordinaria (con un quórum de las 2/3 partes de las acciones emitidas con derecho a voto), y aparte, es necesaria la reforma de los estatutos; lo cual no se produce cuando las utilidades se reparten en forma de dividendos. El cambio de cuenta realizado, entonces, no es inocuo. La capitalización de utilidades puede dar origen a: 1) Aumento del valor nominal de las acciones. Al capitalizar, se puede señalar que no se van a emitir acciones, y lo que se produce, entonces, es el aumento del valor nominal de las acciones ya emitidas. Ejemplo: Antes de la capitalización de las utilidades, el capital de la SA era de $2, repartido en dos acciones de $1. Luego, se capitalizan utilidades, quedando constituido el capital por una suma de $4. Como no se emiten nuevas acciones, el valor nominal de las acciones ya emitidas sube de $1 a $2. 2) Acciones crías. Pero, además, cuando la SA capitaliza utilidades, puede emitir acciones crías, que se pagan con la misma capitalización de las utilidades. Ejemplo 2: Antes de la capitalización de las utilidades, el capital de la SA era de $2, repartido en dos acciones de $1. Luego, se capitalizan utilidades, quedando constituido el capital por una suma de $4. Se emiten dos nuevas acciones (crías), quedando conformado el capital por 4 acciones (dos originarias y dos crías) de $1. Estas acciones crías no son acciones de pago (no se pagan por ellas), o de primera emisión. Son acciones crías, y para obtenerlas se “sacrificó” sólo el dividendo que pudo haber recibido el accionista. Esas son las acciones que va a recibir el accionista, y que no le costaron, formalmente hablando, nada. Resumiendo, cuando se obtienen acciones crías, no hay un aporte o se compran las acciones, sólo las utilidades se capitalizan para dar origen a estas acciones. O dicho de otro modo, las utilidades se reciben en acciones. Con respecto, ahora, al mayor valor obtenido en la enajenación de las acciones crías, la LR señala, en los incisos 4º y 6º del art. 18, que al obtener la acción cría, no representa utilidad para el accionista. Sin embargo, cuando éste la enajene, tendrá que pagar impuestos de acuerdo a la fórmula siguiente:

Valor adquisición acción cría = Costo Utilidad Nº de acciones crías Tributable

Valor de enajenación – (α) = (α)

Ejemplo: Si se vende una acción original (representa $10 del capital) en $7, no se obtienen utilidades. Pero, si se vende una acción cría, que represente $10 del capital, en $7, se debe tributar el impuesto, por la utilidad obtenida. O sea: $10 (valor adquisición acción cría) = 5 $7 (valor enajenación) 2 (número de acciones crías) - 5 (α o costo) $2 (Utilidad tributable). Se tributa entonces, cuando se vende la acción cría, y entonces, el precio de cada acción será dividido por el Nº de todas las acciones crías que se obtuvieron. Y cuando se vende una acción cría cualquiera, el costo será el resultado de la división antes descrita.
Art. 18, inc. final, de la LR: “Para los efectos de esta ley, las crías o acciones liberadas únicamente incrementarán el número de acciones de propiedad del contribuyente, manteniéndose como valor de adquisición del conjunto de acciones sólo el valor de adquisición de las acciones madres. En caso de enajenación o cesión parcial de estas acciones, se considerará como valor de adquisición de cada acción la cantidad que resulte de dividir el valor de adquisición de las acciones madres por el número total de acciones de que sea dueño el contribuyente a la fecha de la enajenación o cesión”.

Art. 17. No constituye renta 8º. El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18; c) Enajenación de pertenencias mineras, excepto cuando formen parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la primera categoría. • Esta letra tiene requisitos propios: Que las pertenencias mineras que se enajenan, no formen parte del activo de una empresa que declare su renta efectiva en la primera categoría. • Además, no debe existir habitualidad en la enajenación de las pertenencias mineras. Ello, porque la letra en estudio se encuentra contemplada en el articulo 18. • De igual, manera el inciso 4º del artículo 17 Nº 8, establece como requisito que no exista relación socio-sociedad entre el cedente y el cesionario en esta enajenación

La enajenación en estudio, asimismo se encuentra contemplada en el inciso segundo del artículo 17 Nº 8, que como sabemos excluye la posibilidad de que este mayor valor sea INCR. Por lo tanto, lo mejor que se puede optar cumpliendo tanto los requisitos de la letra como los de las demás disposiciones, es a Impuesto de primera categoría en carácter de único. De la misma manera, no cumpliendo con alguno de los requisitos ya nombrados, el mayor valor en la enajenación de pertenencias mineras, tributara con los impuestos normales, esto es, impuesto de primera categoría o impuesto global complementario o adicional según corresponda En resumen, si las pertenencias mineras enajenadas no forman parte del activo de una empresa que declare su renta efectiva en la Primera Categoría, (empresas que tributen en renta presunta o personas naturales); no hay habitualidad en la enajenación; y no hay relación socio-sociedad entre el cedente y el cesionario, el mayor valor en la enajenación tribute con el impuesto de primera categoría en carácter de único. Faltando el cumplimiento de alguno de estos requisitos, el mayor valor en este tipo de enajenación, tributara con los impuestos normales ya mencionados. Art. 17. No constituye renta 8º. El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18; d) Enajenación de derechos de agua efectuada por personas que no sean contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva en la Primera Categoría. Esta letra tiene el mismo tratamiento tributario que la letra analizada anteriormente. A saber: Al encontrarse señalada en el inciso segundo del articulo en estudiio, lo mejor que se puede optar es a tributar con el impuesto de primera catgoria en carácter unico. Para ello es necesario que se umplan con los siguientes requisitos: • Que quien enajena no este obligado a declarar su renta efectiva en la primera categoria. • No debe existir habitualidsad en a enajenación de derechos de agua. • No debe existir relación socio-sociedad entre el cedente y el cesionario en la enajenación de estos derechos. En resumen, si los derechos de aguas enajenados no forman parte del activo de una empresa que declare su renta efectiva en la Primera Categoría, (empresas que tributen en renta presunta o personas naturales); no hay habitualidad en la enajenación; y no hay relación socio-sociedad entre el cedente y el cesionario, el mayor valor en la enajenación tribute con el impuesto de primera categoría en carácter de único.

Faltando el cumplimiento de alguno de estos requisitos, el mayor valor en este tipo de enajenación, tributara con los impuestos normales ya mencionados Recordando lo ya estudiado anteriormente, hasta el momento, el único caso en que podemos optar a INCR es el de la letra b), sin contar a las enajenación de acciones adquiridas antes del 31 de enero de 1984. Art. 17. No constituye renta 8º. El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18; e) Enajenación del derecho de propiedad intelectual o industrial, en caso que dicha enajenación sea efectuada por el inventor o autor. • Esta letra tiene requisitos propios: Que la enajenación sea efectuada por el inventor o autor. • En cuanto a la habitualidad: El artículo 18 no señala este tipo de enajenación en cuanto a limitar su carácter de ingreso no renta por la habitualidad. Por tanto, no es requisito para que el mayor valor en esta enajenación pueda optar a INCR • En cuanto a la relación socio-sociedad: El inciso 4º del articulo 17 Nº 8, tampoco contempla a esta letra entre las que limita en cuanto que no exista relación socio-sociedad entre cedente y cesionario. Es decir, la ley considera que ningún inventor o autor, pueda ser habitual ni pueda tener relación societaria. • No obstante, esta letra se encuentra contemplada en el inciso 2º del artículo 17 N 8. Por lo tanto, se excluye la posibilidad de que el mayor valor en esta clase de enajenación, pueda ser INCR. Lo mejor que se puede optar es a tributar con el impuesto de primera categoría en carácter de único. Por lo tanto, si la enajenación del derecho de propiedad intelectual o industrial, es efectuada por el inventor o autor, el mayor valor en dicha enajenación tributará con el impuesto de primera categoría en carácter de único, aun cuando haya habitualidad en la enajenación, o haya relación socio-sociedad. En caso contrario, si no se cumple el requisito de que la enajenación sea hecha por el autor o inventor, el mayor valor tributará con los impuestos normales, es decir, Impuesto de primera categoría, o Impuesto global complementario o adicional según corresponda. Art. 17. No constituye renta 8º. El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18;

f) Adjudicación de bienes en partición de herencia y a favor de uno o más herederos del causante, de uno o más herederos de éstos, o de los cesionarios de ellos. En primer lugar, debemos aclarar si hay enajenación en la partición. La partición se produce cuando se divide la cosa que se poseía en común con otras personas, desapareciendo por este acto la comunidad. Esta radicación individual del dominio de una parte de la cosa, que antes se poseía pro indivisa, se denomina adjudicación. La adjudicación no es un titulo constitutivo de dominio, sino declarativo, pues el dominio de la cosa se tenía desde que se adquirió la cosa en común, solo que ésta no se encontraba dividida entre sus dueños, sino que se encontraba como un todo. Por lo tanto, hay un error en la norma en estudio, puesto que la adjudicación no es una enajenación, sino que una singularización, que se caracteriza por operar con efecto retroactivo. Pero como fuere, para los efectos tributarios se toma del siguiente modo. Cuando se heredan los bienes de un causante, se debe pagar el impuesto de herencia y donaciones, que es hasta de un 25%. Y además, cuando se adjudica a una persona un bien recibido en herencia y que se poseía con los demás herederos se debe pagar el impuesto a la renta por el mayor valor. Pero ¿A que se refiere la ley con el mayor valor en esta clase de operaciones? No es que se este vendiendo el bien adjudicado, sino que el impuesto recae sobre el mayor valor del inmueble que se ha adjudicado. Heredero 1 dereCausante Heredero 2 Heredero 3 cho real de herencia sobre los bienes del causante. Los herederos adquieren el

Posteriormente, los bienes heredados en común por los herederos, se adjudican en particular a cada uno de ellos. El mayor valor en esta adjudicación esta afecto a impuestos. Para que se produzca esta adjudicación, es necesario realizar al trámite de la posesión efectiva. En caso de que los bienes heredados sean inmuebles, estos se tasan al valor de las contribuciones, del impuesto territorial.

Por ejemplo, el bien que se hereda es un inmueble que tiene una tasación fiscal de 1000 por conceptos de impuesto territorial al momento de abrirse la sucesión. Como sabemos, no basta con el mero hecho de ser herederos al momento de fallecer el causante para poder disponer de los bienes heredados. Es necesario realizar un trámite posterior que se denomina posesión efectiva. Con este trámite, buscamos la adjudicación de los bienes que antes se poseían en común. Al momento de producirse la adjudicación, los bienes pueden haber variado su tasación por cualquier motivo. En el ejemplo, supongamos que al momento de la adjudicación, la tasación del bien es de 1300, nos encontramos ante un mayor valor en relación a la tasación inicial del bien (la que tenia al momento de abrirse la sucesión). La ley no esta señalando la situación en que el heredero una vez adjudicado el inmueble lo enajena a un tercero. Esta no es la situación. La situación es la ya señalada, es decir, primero se es heredero, luego se parte la herencia, y la diferencia que puede existir entre el avalúo fiscal del bien al momento de recibir la herencia y el avalúo fiscal del mismo bien al momento de producirse la adjudicación, constituye un mayor valor. Y puede haber un mayor valor, puesto que para los efectos del impuesto de herencia, los bienes se tasan según el avalúo fiscal al semestre que falleció el comerciante. Pero hasta que se produzca la adjudicación, que es un acto posterior, el valor comercial del bien puede aumentar. Por ejemplo, si se es heredero de acciones estas tienen un valor al momento de heredarlas, pero al momento de producirse la adjudicación su valor en la bolsa puede haber aumentado, y esto no es extraño, pues por su naturaleza su valor puede subir o bajar. • Esta letra no tiene requisitos en si misma. • La habitualidad tampoco afecta a esta operación, pues es obvio que no se puede ser habitual en el derecho real de herencia. El artículo 18 no menciona esta norma. • La relación socio-sociedad también por razones obvias no afecta esta operación. • El inciso 4º de este articulo, no menciona esta letra. • Aun más, el inciso segundo tampoco contempla esta norma Por lo tanto el mayor valor en la adjudicación de un bien que se recibe en herencia en los términos ya señalados, es siempre un INCR. No obstante tener esta adjudicación carácter de INCR, siempre estará afecta al impuesto de herencia. 49 Art. 17. No constituye renta
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Todas las herencias están afectas a un impuesto. Este es un impuesto patrimonial a beneficio del fisco (el cual siempre es heredero) y que asciende a un monto de hasta un 25 % del total de la herencia.

8º. El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18; g) Adjudicación de bienes en liquidación de sociedad conyugal a favor de cualquiera de los cónyuges o de uno o más de sus herederos, o de los cesionarios de ambos. Esta letra tiene igual tratamiento que la letra anterior. La única diferencia es que la partición no tiene origen en el fallecimiento de alguien, sino en la disolución de la sociedad conyugal. Es decir, el mayor valor que tengan los bienes adjudicados por la liquidación de la sociedad conyugal, con relación al valor que tenían al momento de la señalada disolución, siempre es un INCR. Art. 17. No constituye renta 8º. El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18;50 h) Enajenación de acciones y derechos en una sociedad legal minera o en una sociedad contractual minera que no sea anónima; —> • El objeto de esta enajenación son las acciones y derechos de una sociedad legal o contractual minera. Hay dos tipos de sociedades que regula el Código de Minería, las sociedades legales mineras, que emanan de la ley, y las sociedades contractuales mineras, que emanan de un acuerdo de voluntades plasmado en un contrato de sociedad. Las sociedades legales mineras nacen de un hecho. El hecho es que más de una persona es dueña de la propiedad minera. El código de Minería, a diferencia del Código Civil, no acepta la comunidad. Si dos o más personas son codueñas de una propiedad minera el Código señala que existe una sociedad, sociedad que emana de un hecho, la ley. No obstante, en el fondo esto es una comunidad regulada bajo el aspecto de una sociedad, es decir, dotada de un órgano de fiscalización y un órgano de administración. Aparte de estas sociedades, existen las sociedades contractuales mineras, que están reguladas por el Código de Minería. Y la legislación es brevísima, por lo que se puede adaptar el funcionamiento de una sociedad contractual minera a la usanza de una sociedad anónima por ejemplo. • El requisito que establece la primera parte de esta letra, es que la sociedad cuyas acciones y derechos se enajenan no sea anónima. Y en el caso que se señalaba anteriormente, aunque la sociedad contractual minera se organice y
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Esta letra tiene muchos requisitos en si misma, por lo que es necesario analizarla por partes.

funcione de la misma manera que una sociedad anónima por decirlo así sus estatutos, no es una sociedad anónima. No esta regida por la ley 18.046 • Que la sociedad legal o contractual minera haya sido constituida exclusivamente para explotar determinadas pertenencias —> El requisito se refiere a un objeto exclusivo de la sociedad minera, la explotación de la pertenencia minera determinada de la cual la sociedad es dueña. Solo ese puede ser el objeto de la sociedad. Ni siquiera puede ser la explotación minera en general. • Que quien enajene haya adquirido sus derechos antes de la inscripción del acta de mensura o dentro de los cinco años siguientes a dicha inscripción. —> El acta de mensura es aquel instrumento que contiene la inscripción de los datos que han sido entregados por peritos cuando hacen la mensura de la mina, señalando principalmente el tamaño de la partencia minera. • Que la enajenación se efectúe antes de transcurridos ocho años, contados desde la inscripción del acta de mensura. —> Cuando se adquiere una pertenencia minera, la sociedad dueña, por regla general no sabe el potencial económico que dicha pertenencia pudiera tener. El acta de mensura solamente establece los deslindes de la pertenencia, su extensión, pero para conocer mas profundamente dicho potencial, es necesario realizar otras acciones, el llamado sondaje, que tiene un costo muy elevado y que sirve para conocer el cuerpo mineralizado.51 Por lo tanto, la ley establece estos requisitos de años, por la cantidad de tiempo que pueden demorar estos sondajes. Entonces, cuando no se sabe a ciencia cierta al potencial de la mina el precio de las acciones es totalmente distinto al que tendrían si se supiera con mediana exactitud el potencial minero de la pertenencia. Es decir, cuando se vende “en verde”, cuando no se sabe lo que se tiene, la enajenación de esas acciones tributara con el impuesto de primera categoría en carácter de único, siempre que se cumpla con todos los requisitos. • La habitualidad no afecta estas operaciones, el artículo 18 no la menciona. No tiene importancia si la sociedad es habitual en la enajenación de acciones y derechos de pertenencias mineras. • En cambio, esta letra si esta afectada por la relación socio-sociedad. El hecho que no exista relación socio-sociedad entre el cedente y el cesionario es

Este proceso de sondaje comúnmente tarda muchos años y los costos de esta manera son demasiado elevados. El profesor cita el ejemplo de al mina La Escondida, en la cual se estuvieron haciendo sondajes por 15 años a una determinada profundidad sin descubrir el potencial completo.

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un requisito para que esta enajenación pueda optar a tributar con el impuesto de primera categoría en carácter de único. Obviamente no da lo mismo tributar en con una u otra clase de impuestos debido a la tasa de cada uno. (Tasa progresiva de hasta el 35% en los impuestos normales; 17% en el impuesto de primera categoría en carácter de único). Entonces, ¿Cómo hacer para que a pesar de no cumplir algún requisito, no pagar con los impuestos normales? La respuesta es constituir una nueva mina sobre la que ya se tiene y volver a mensurar y así cumplir los requisitos. Por ejemplo, se tiene una mina llamada “Alpha”, lo que se hace es formar una mina “Alpha 2”. Se venden los derechos de la mina original a un precio pagando los impuestos normales, y luego se venden los derechos de la nueva mina en donde se encuentra el potencial minero al precio real, previa nueva mensura, pagando el impuesto único de primera categoría. Volver a mensurar es la solución, aun cuando en el Código de Minería actual, el Servicio Nacional de Geología y Minería impide que se mensure puesto que llevan un catastro computacional. El funcionario del servicio lo mas probable es que impida que se ponche a la primera mina52. Ello sucede que a pesar que la ley no lo impide, los conservadores si. El conservador va mas allá, y exige cosas que la ley no exige. Por lo tanto, en estos casos hay que tener claro que no obstante se oponga el conservador, esta oposición es ilegal, excede a las facultades del funcionario pues establece normas que la ley no.53 • El que enajena no debe ser un contribuyente que declare su renta efectiva en la primera categoría. —> Es decir, el enajenante deber ser una empresa que tribute en renta presunta, o una persona natural que tribute con el impuesto global complementario o adicional. • Que la sociedad cuyas acciones o derechos se enajenen, no declaren su renta efectiva en la primera categoría. —> Es decir, no deben tributar su renta efectiva en primera categoría: El enajenante de los derechos y acciones de sociedades legales o contractuales mineras. La sociedad legal o contractual minera cuyas acciones o derechos se enajenan.

Por lo tanto, ni el vendedor de las acciones y derechos, ni la sociedad cuyas acciones se están enajenando, deben declarar su renta efectiva con el impuesto de primera categoría. Dicho de otra manera, ambos deben ser o personas naturales, o empresas que tributen en renta presunta.

Se dice que es poncho, pues tapa a la primera del pago de impuestos La ley no prohíbe el ponchamiento de las pertenencias mineras. Paradojalmente establece una acción de nulidad para estos casos, la cual debe ejercerse en el plazo de 5 años. Es decir, establece un recurso para reclamar de algo que no prohibe, y que por lo tanto esta permitido.
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Como esta letra si esta mencionada en el inciso 2º del artículo 17 Nº 8, cumpliéndose todos los requisitos mencionados el mayor valor en dicha enajenación de acciones deberá tributar con el impuesto de primera categoría en carácter de único. Al contrario, si se incumplen uno o más de estos requisitos, la enajenación deberá tributar con los impuestos normales. Art. 17. No constituye renta 8º. El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18; i) Enajenación de derechos o cuotas respecto de bienes raíces poseídos en comunidad, salvo que los derechos o cuotas formen parte del activo de una empresa que declare su renta efectiva de acuerdo a las normas de la Primera Categoría. Esta letra es idéntica en su contenido a la letra b) de este artículo. La diferencia entre ambas es que en aquella el objeto de la enajenación es todo el inmueble, y en ésta, el objeto es solo un parte del inmueble. • El requisito propio de la letra, es que los derechos o cuotas que se enajenen no formen parte del activo de una empresa que declare su renta efectiva en primera categoría. El enajenante por tanto no debe tributar entonces, en renta efectiva. • La habitualidad afecta a esta operación. Es decir no debe existir habitualidad en la enajenación de derechos o cuotas de bienes raíces poseídos en comunidad. • La relación socio-sociedad también afecta a esta enajenación. No debe existir relación socio-sociedad entre el cedente y el cesionario. La importancia de cumplir estos requisitos, es que al hacerlo, y en virtud de que esta letra no esta contenida en el inciso 2º del articulo en estudio, el mayor valor en esta enajenación, es INCR.

Art. 17. No constituye renta 8º. El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18 j) Enajenación de bonos y debentures.

Los bonos son títulos de valores de renta fija. Estos títulos son emitidos por las empresas como una forma de financiarse. Al pedir dinero a un banco, éste no entrega su propio capital. El banco entrega el dinero que ha sido depositado por otras personas ganando dinero con el interés que cobra a quienes les otorga el crédito. Por ejemplo, una persona deposita en un banco 100 millones, y el banco lo ofrece un interés de 3.5%. Al mismo tiempo, otra persona solicita un crédito por 100 millones. El banco se los entrega con un interés del 7%. El banco de esta forma, gana un 3.5%. Esto es lo que se conocer como captación/colocación. Ahora, si por ejemplo, fuera una empresa la que solicita los 100 millones, en vez de pagar los intereses al banco, pone bonos de su emisión en el mercado para que otros los compren y con los el precio que cobre por esta participación, pagar su crédito. En retorno a este préstamo el emisor se compromete a devolver el capital principal junto con los intereses, durante la vida del bono para que el capital sea reinvertido a dicha tasa cuando llega a la maduración o vencimiento. Por lo tanto, el bono es un tipo de endeudamiento que hacen las empresas al vender títulos valores de su emisión en el mercado. De esta forma, otras personas adquieren participación mobiliaria y con el dinero que paguen, la empresa paga su deuda al banco sin que los intereses salgan de su bolsillo. El riesgo que se corre es que la empresa cuyos bonos se compren quiebre no pague su deuda. El bono es un instrumento de financiamiento, son formas de captar dinero, emitidos por las empresas. Conceptualizando, podemos señalar entonces que los bonos son certificados que se emiten para obtener recursos. Estos indican que la empresa pide prestada cierta cantidad de dinero y se compromete a pagarla en una fecha futura con una suma establecida de intereses previamente, y en un periodo determinado. El mayor valor en la enajenación de bonos debido a su poca factibilidad practica, no será analizada. La letra k) del articulo 17 Nº 8, no se tratará. La simulación en materia tributaria. La simulación es una forma de expresar la voluntad distinta a la real. La simulación puede ser absoluta o relativa. No es una infracción, no constituye un

vicio, y no es un delito, a meno que sea una simulación ilícita. En la simulación la voluntad que se manifiesta es distinta a la intención que realmente se tiene. Por ejemplo, una compraventa disfrazada de arrendamiento. Las partes celebran un contrato de arrendamiento, pero en realidad lo que hay es una compraventa. Este es un caso de simulación relativa. Existe un acto jurídico, aunque el que se exterioriza es otro. La simulación relativa se produce cuando se ha querido realizar un acto diferente del manifestado, sea en su totalidad, sea parcialmente, En cambio en la simulación absoluta no hay nada. Se celebra un acto jurídico que no tiene nada de real y que es ficticio en su totalidad. No hay voluntad. El ejemplo clásico es el del deudor que ante el inminente remate de sus bienes finge vender sus bienes a un tercero. En realidad no hay voluntad, no hay acto alguno.54 En materia tributaria, la simulación esta referida generalmente al precio de las operaciones. Por ejemplo, se quiere vender un bien raíz en 2000. Hay un comprador, pero para el vendedor no es conveniente pagar impuestos por 2000. Las partes se ponen de acuerdo, y celebran el contrato por 1000, y el resto del precio real no se declara, se entrega de manera oculta. En este caso no hay simulación sobre el acto jurídico. Este existe y es el querido por las pares. Lo que hay es una simulación respecto al precio. Esta situación es muy común, porque el enajenante que quiere vender, siempre va a querer pagar menos impuestos. Cuando la simulación es muy obvia, por ejemplo si un bien que tiene un avalúo de 3000, aparece vendiéndose por 500, el SII por razones obvias no puede quedar indemne ante esta situación. Y la herramienta que tiene en este sentido es el Art. 64 del Código Tributario. Esta norma establece en términos generales que el Servicio puede declarar una simulación y tasar de acuerdo a su criterio la base imponible. Es decir, el SII en una situación en que advierte una simulación tiene la facultad de declarar el monto por el que considera debió hacerse la operación. Una vez ejercida esta facultad, el SII gira el impuesto y el contribuyente debe tributar con los impuestos normales. Ejerciendo esta facultad, el SII no tiene la necesidad de ejercer la acción de simulación. Ello porque esta si ejerce esta acción le es muy difícil ganar el litigio, pues debe probar el ánimo de fraude, lo que es de elevada complejidad. En resumen, cuando ocurre una simulación a juicio del SII, éste pude develar este hecho, girar el impuesto de acuerdo a la base imponible establecida de acuerdo a sus propios parámetros. Además hay una sanción gravísima para el que comete la simulación.

Esta situación es llamada “fraude pauliano”. Ganar un juicio por fraude pauliano es muy difícil pues hay que acreditar el dolo pauliano.

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La simulación en materia tributaria comprende dos aspectos o situaciones: cuando el valor de la enajenación es notoriamente inferior al valor real (que es el caso que hemos estado estudiando), y cuando el valor de la enajenación es notoriamente superior al valor real. Este último caso es el que trata el Art. 17 Nº 8 inciso 5º. A simple vista, es inconcebible que alguien quiera comprar un bien en un precio superior a lo que realmente cuesta, a su valor real, por lo que la simulación en este sentido seria difícil de imaginar. No obstante a quienes les conviene comprar bienes a un precio superior es a las sociedades. Ello porque de esa forma disminuyen las utilidades de la sociedad o aumentan los costos, que es lo mismo económicamente. En la medida que sube el costo, disminuyen las utilidades y el monto sujeto a impuestos es menor. Por ejemplo: Una empresa constructora decide construir un edificio que tiene 10 pisos y según la proyección realizada, hacerlo cuesta 600. El costo real de cada piso es 60 (30 por concepto de mano de obra y 30 por el terreno). La empresa decide vender a 100 cada piso, por lo que la utilidad por el edificio completo seria de 400 o lo que es lo mismo, 40 por cada piso vendido. Pero la empresa no va a querer tributar por 40. ¿Qué hace? Lo que comúnmente se hace es recurrir a la simulación. Se simula que el costo es mayor a lo que realmente es. En el ejemplo, se simula que el costo del terreno es 60 cuando realmente es de 30. Este costo de 60, sumado a los 30 que cuesta la mano de obra, da un costo total de 90. Por lo tanto, la utilidad será solo de 10, y sobre esa base se deberán pagar los impuestos. Es decir, la empresa simula que compra el terreno a un precio mayor del real y de esa forma aumenta ficticiamente sus costos produciendo el efecto obvio de disminuir las utilidades. Esta simulación que a todas luces es beneficiosa para la empresa, también puede llegar a ser muy conveniente para el enajenante, en la medida que cumpla con los requisitos que contiene el Art. 17 Nº 8 letra b). Ello, porque como sabemos, dicha enajenación puede llegar a ser un INCR. El SII reconoce la facultad de las partes de fijar los precios de las enajenaciones. Pero así como reconoce esta autonomía de la voluntad, se reserva la facultad de determinar cuando considera que el precio de enajenación es muy alto o muy bajo de acuerdo a su criterio. En resumen: El SII no puede impugnar el precio de venta, a menos que haya simulación. La simulación en materia tributaria puede revestir dos formas:

a. Simulando un precio inferior al precio real —> Esta situación se encuentra regulada en el Art. 64 inciso 7º b. Simulando un precio superior al precio real —> Esta situación se encuentra regulada en el Art. 17 Nº 8 inciso 5º. El SII no puede impugnar el precio de venta, a menos que haya simulación. Pero el SII no va a ejercer la acción de simulación a través de los tribunales, sino que va a ejercer sus facultades. ¿Que facultad? La facultad de tasar de acuerdo a su criterio y que le entrega el Art. 64 del Código Tributario en ambos casos de simulación. Valor de enajenación notoriamente inferior al estimado por el SII. En la clase anterior vimos lo que ocurría cuando el valor de las enajenaciones era notoriamente superior al estimado por el SII. El art. 64 del CTr55 , en sus incisos tercero y sexto trata de la enajenación notoriamente inferior.
Art. 64, inc. 3º CTr. “Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie mueble, corporal o incorporal, o al servicio prestado sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de citación previa, podrá tasar dicho precio o valor en los casos en que éste sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación.” Art. 64, inc. 6º CTr. “En igual forma, en todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinación se basa en el precio o valor de bienes raíces, el Servicio de Impuestos Internos podrá tasar dicho precio o valor, si el fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva, y girar de inmediato y sin otro trámite previo el impuesto correspondiente. De la tasación y giro sólo podrá reclamarse simultáneamente dentro del plazo de 60 días contado desde la fecha de la notificación de este último.”

El inc 3º trata de los bienes muebles y de los servicios. En cambio, el inciso 6º trata de los inmuebles. Para determinar el mayor valor en una enajenación, entendemos que tanto el valor sea notoriamente superior o inferior, el SII puede tasar el impuesto, y aplicarlo. Ejemplo: “X” adquirió un inmueble hace 10 años, a $30 millones, pero cuyo valor normal ahora es de $100 millones. El vendedor de tal inmueble (“X”) es una persona natural empresario individual, por lo cual tributa el IdPC, en renta
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Código Tributario (N. del A.)

efectiva. Pagará impuestos normales (supondremos que es habitual). Para que las utilidades obtenidas sean inferiores a lo esperado en la compraventa, “X” señala al comprador que se venderá el inmueble a un precio real de $100 millones, pero que en el contrato mismo (entiéndase la escritura pública), la cláusula de precio señalará que éste corresponde a $30 millones. De esa manera “X” busca evadir el impuesto, toda vez que al simular parcialmente el precio de la compraventa, no obtiene mayor valor en la enajenación. Sin embargo, el SII puede señalar, en virtud de esta norma, que el precio es notoriamente inferior al estimado. Siguiendo con el ejemplo, el SII señalará que el precio normal de la compraventa asciende a $130 millones, lo cual lleva aparejado el cobro de los impuestos por $100 millones (diferencia entre el precio pactado y el precio estimado por el SII). Entonces, luego del giro del impuesto realizado por el SII, puede “X” reclamar de tal giro, a través de las normas generales de reclamación, contenidas en los artículos 129 y siguientes del CTr. Resumiendo, no es una buena alternativa modificar el precio en una compraventa para eludir, elevar o disminuir el mayor valor producido, toda vez que el Servicio tiene facultad para tasar el precio de aquella compraventa, teniendo como referencia el valor comercial de la cosa objeto de la misma. Los incisos 4º y 5º del art. 64 del CTr tratan de los efectos tributarios de la división y fusión de sociedades. Probablemente estudiemos con más detención esta materia a final del curso, si es que nos alcanza el tiempo. Por ahora, sólo un ejemplo. Hace 15 años Empresas Copec se quiso dividir. En su tiempo, esta empresa tenía tanto la parte petrolera como la parte forestal (actual Celco-Arauco). Entonces, como la empresa tenía dos actividades, se resolvió dividirla acorde a éstas. La idea era que al dividir la sociedad, naciera una hija (Copec, en la actividad petrolera); y que la sociedad madre pasara a ser Celco-Arauco, conservando ésta el RUT original56. Cuando nace la hija Copec, la antigua Empresas Copec tenía varios inmuebles (las estaciones de servicios)57. Supondremos ahora que la antigua Empresas Copec adquirió un inmueble en el barrio El Golf (Santiago), el año 1940, en 0.01 UF el mt², para instalar ahí una estación de servicio. Hoy, el inmueble está avaluado en $100 UF el mt². El problema que podía ocurrir era que, cuando se adjudicase aquel inmueble a la hija, en $80 millones (valor que corresponde a los 0.01 UF el mt²), se señalase que el inmueble no estaba avaluado en esa suma, sino que en $800 millones (actual valor comercial del bien). Pero la ley no permite esto58: Cuando hay
En la cátedra, el profesor Iver señaló que al dividir una sociedad, los nombres que reciben la madre y la hija pueden ser de cualquier clase. Ejemplo, la fusión entre el Banco Santander, y el Banco Santiago, siendo que el Bco. Santiago fusionó al Bco. Santander, pero conservó el nombre del último. 57 Existen dos formas de constituir las estaciones de servicio: o a través de un concesionario que explota la marca, o bien la misma empresa que mantiene la estación de servicio. 58 Los incisos 4º y 5º del art. 64 del CTr fueron intercalados por el art. 17 de la Ley nº 19.075, del 20 de diciembre de 2000. Anteriormente una circular del SII impedía que ocurriese la situación antes descrita.
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transferencia de activos, producto de reorganización social (división, fusión), manteniendo el valor de libros de éstos, el servicio está inhibido de tasar, ya que sólo hay reorganización empresarial, no hay enajenación.

El art. 17, números 25 y 28, de la LR. Corrección monetaria59.
Art. 17 nº 25 y 28 LR: “No constitiye renta: 25°.- Los reajustes y amortizaciones de bonos, pagarés y otros títulos de créditos emitidos por cuenta o con garantía del Estado y los emitidos por cuenta de instituciones, empresas y organismos autónomos del Estado y las Municipalidades; los reajustes y las amortizaciones de los bonos o letras hipotecarias emitidas por instituciones de crédito hipotecario; los reajustes de depósitos de ahorro en el Banco del Estado de Chile, en la Corporación de la Vivienda y en las Asociaciones de Ahorro y Préstamos; los reajustes de los certificados de ahorro reajustables del Banco Central de Chile, de los bonos y pagarés reajustables de la Caja Central de Ahorros y Préstamos y de las hipotecas del sistema nacional de ahorros y préstamos, y los reajustes de los depósitos y cuotas de ahorros en cooperativas y demás instituciones regidas por el Decreto R.R.A. N° 20, de 5 de abril de 1963, todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 29. También se comprenderán los reajustes que en las operaciones de crédito de dinero de cualquier naturaleza, o instrumentos financieros, tales como bonos, debentures, pagarés, letras o valores hipotecarios estipulen las partes contratantes, se fije por el emisor o deban, según la ley, ser presumidos o considerados como tales, pero sólo hasta las sumas o cantidades determinadas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 41 bis, todo ello sin perjuicio de lo señalado en el artículo 29. 28°.- El monto de los reajustes que, de conformidad a las disposiciones del párrafo 3º del Título V de esta ley, proceda respecto de los pagos provisionales efectuados por los contribuyentes, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 29°.”

No es fácil entender la corrección monetaria. Debemos entender que los reajustes, que es ajustar el valor de un bien al IPC, es INCR, debido a que nosotros ocupamos la teoría del valor. Ejemplo, si “X” toma un depósito a plazo. Supongamos que las opciones que tiene para tomarlo son: 1.-) a un año, al 3% de interés real anual, ó 2.-) a un año, al 6% de interés nominal60 anual.

El profesor señaló que los demás numerales del art. 17 de la LR son de simple lectura, y que no los abordará en esta oportunidad.

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1) Por lo tanto, si el depósito corresponde a $100, y el IPC corresponde a un 1% tendremos que en el caso 1, lo efectivamente ganado es $3, correspondiente al 3% de interés real. $100 (capital) + $3 (3% interés real) + $1 (1% de IPC) = $104.Pero no se ganaron $4, pues $1 es interés. Ese $1 es INCR. 2) En cambio, es el caso 2, ocupando el mismo capital inicial de $100, y el mismo IPC de 1%, tendremos que: $100 (capital) + $6 (6% de interés nominal) = $106.Desglosando los $106, tendremos que: $100 ..........(capital) $ 6 .........Interés nominal -) $1 (variación IPC) -) $5 Interés real (ICR) $106.Por lo tanto, lo efectivamente ganado en este caso es $5. Entonces, nuestra legislación reconoce que la corrección monetaria por IPC es un INCR, porque se acoge a la teoría del valor. Lo contrario sucedería si se acogiese a la teoría nominalista.

LAS RENTAS DEL CAPITAL El régimen de renta efectiva. Recordando lo dicho en clases anteriores, las rentas del capital se pueden determinar de dos formas: renta presunta y renta efectiva. La renta efectiva afecta a las empresas que son SA, sociedades de personas, y a las personas naturales (ya sean empresario individual o personas que obtienen rentas del capital, como aquellas que ganan intereses). Nos concentraremos en las rentas del capital obtenidas por empresas que tributan bajo régimen de renta efectiva. La LR establece la forma en que el contribuyente debe llegar a su utilidad, la denominada utilidad tributaria61.
El interés real es lo efectivamente ganado por el concepto de interés, mientras que el interés nominal es aquel que incluye el reajuste por IPC (por tanto es lo efectivamente ganado más el IPC). 61 La utilidad tributaria es distinta a la utilidad financiera, toda vez que la forma en que se llega a tal utilidad es distinta, pues la contabilidad tributaria es distinta a la contabilidad financiera. Por
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Es la ley la que determina los pasos para llegar a la utilidad tributaria. Estos pasos son 5 fases. Estas son: a) La primera fase es el ingreso bruto: en esta etapa se ingresan todas aquellas utilidades que son ICR. b) La segunda etapa es la renta bruta: En esta fase salen los costos62. c) La tercera etapa es la renta líquida: Se extraen en esta etapa los gastos63. d) La cuarta etapa es un poco más compleja: la renta líquida ajustada. En esta etapa puede entrar o salir fondos, debido a la corrección monetaria. Se ajustan en esta etapa los activos y los pasivos por el IPC. e) Por último, tenemos como quinta etapa, a la renta líquida imponible. En esta etapa se realizan las correcciones a lo ingresado como ICR no siéndolo, o a lo no ingresado, siendo ICR. Ejemplo: Una empresa “X” tiene en siguiente cuadro para esbozar las etapas señaladas: a) Ingreso Bruto: se ingresan $500 como ICR. b) Renta Bruta: se egresan $100, por concepto de costos. Total de Renta Bruta: $400. c) Renta Líquida: se egresan $100, por concepto de gastos Total de Renta Líquida: $300. d) Renta Líquida Ajustada: El IPC en aquél período fue de 0%. No hay cambios, y la Renta Líquida Ajustada del período es de $300. e) Renta Líquida Imponible: Supongamos que el gerente señaló como gasto de la empresa unas compras que él realizó en el supermercado, para provecho de él, por $100. La ley señala que tal gasto debe ser objetado, por lo tanto, la Renta Líquida Imponible aumenta a $400. Por lo tanto, la renta tributaria es de $400.El art. 29 de la LR. El ingreso bruto.
Art. 29, inc 1º, de la LR: “Constituyen "ingresos brutos" todos los ingresos derivados de la explotación de bienes y actividades incluidas en la presente categoría, excepto los ingresos a que se refiere el artículo 17. En los casos de
lo tanto existen aspectos de la contabilidad tributaria que afectan a la utilidad tributaria, pero no a la utilidad financiera, como, por ejemplo, la depreciación. 62 Costo: es el egreso de utilidades que se identifica directamente con la producción de determinado bien. Por ejemplo, si “X” fabrica jeans sería costo la adquisición de la tela para fabricarlos. 63 Gasto: es el egreso de utilidades que no se identifica directamente con la producción de un determinado bien. Siguiendo el ejemplo del anterior pié de página, sería gasto la energía eléctrica consumida por el aire acondicionado de la oficina del gerente de la fábrica de jeans.

contribuyentes de esta categoría que estén obligados o puedan llevar, según la ley, contabilidad fidedigna, se considerarán dentro de los ingresos brutos los reajustes mencionados en los números 25 y 28 del artículo 17 y las rentas referidas en el número 2 del artículo 20°. Sin embargo, estos contribuyentes podrán rebajar del impuesto el importe del gravamen retenido sobre dichas rentas que para estos efectos tendrá el carácter de pago provisional sujeto a las disposiciones del Párrafo 3° del Título V. Las diferencias de cambio en favor del contribuyente, originadas de créditos, también constituirán ingresos brutos.”

En la parte destacada del artículo se señala que todo lo que sea ICR será ingreso bruto. Sin embargo, la parte coloreada del artículo señala algo diferente: Debemos acordarnos de la indemnización del daño emergente en los bienes del giro de la empresa64. La ley señala que si se lleva renta efectiva, y existiendo una etapa posterior en la cual se descuentan los reajustes por IPC, es necesario deducirlos en esta primera etapa, para no obtener una doble utilidad. En el caso de que no se deduzca en la oportunidad señalada, se extraería el reajuste de lo ya reajustado, lo cual produce el resultado ya señalado (la doble utilidad). Ejemplo: Al estudiar los numerales 25 y 28 del art. 17 de la LR, señalamos que éstos son INCR. Supondremos que en un depósito a plazo de una empresa “Y”, con un capital de $100, se obtienen como ganancia un interés real del 3%, y aparte de todo esto, la variación de la UF (IPC) fue de 1%. Ese $1, equivalente al 1% de IPC, debe ser ingresado al Ingreso bruto, toda vez que si bien siendo INCR, será extraído en la etapa de renta líquida ajustada.

INGRESO BRUTO: $104 ($100 capital + $3 interés real + $1 IPC) ................. .................(supondremos que no hubo costos ni gastos) RENTA LÍQUIDA AJUSTADA: $103 ($104 Ingreso bruto - $1 IPC) ................. __________________________________ RENTA TRIBUTABLE: $103

Art. 29, inc 2º de la LR: “El monto a que asciende la suma de los ingresos mencionados, será incluido en los ingresos brutos del año en que ellos sean devengados o, en su defecto, del año en que sean percibidos por el contribuyente, con excepción de las rentas mencionadas en el número 2° del artículo 20°, que se incluirán en el ingreso bruto del año en que se perciban”.
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Ver la materia tratada en este apunte, acerca del art. 17 nº1 inc 2º de la LR.

Este inciso trata del momento en que existe la utilidad. Ejemplo: “H” vende su automóvil el 30 de diciembre, pero el pago se realizará en 5 días, a contar de esa fecha. ¿Cuando se ingresan a esta etapa? Sabemos que la ley tiene dos formas para solucionar esto: al momento de la devengación y al momento de la percepción. Por simple lógica, se entiende que al momento de la percepción de algo, se debe encontrar primero devengado. No es entendible percibir sin tener derecho sobre la cosa. O sea, siempre debe existir devengación. Las empresas (sean sociedades o personas naturales) siempre tributan sobre la base de renta devengada. Por simple lógica, se entiende que al momento de la percepción de algo, se debe encontrar primero devengado. No es entendible percibir sin tener derecho sobre la cosa. O sea, siempre debe existir devengación. Las empresas (sean sociedades o personas naturales) siempre tributan sobre la base de renta devengada. Ejemplo 2: Si una tienda de automóviles vende un Mercedes-Benz el día 30 de diciembre, en $120 millones, pero el precio se paga en un cheque que se cobra al día 5 de enero. Supongamos que al cobrar el cheque éste sale rebotado, por lo que al hacer el balance del 31 de diciembre, se pagó impuestos por una cantidad de dinero que nunca se pagó. La excepción a esto se encuentra en el inciso cuarto de este mismo artículo.
Art. 29, inc 4º de la LR: “Constituirán ingresos brutos del ejercicio los anticipos de intereses que obtengan los bancos, las empresas financieras y otras similares.”

La regla general en materia de intereses es que éstos se devenguen día a día, pero las partes pueden estipular que se devenguen mes a mes, o año en año. Ahora, también se puede estipular que el interés devengado el primer día, mes o año, al entregar el mutuo, sea pagado inmediatamente. No se tiene derecho a ese interés, y es el único caso en que no se encuentra la utilidad percibida o devengada, sino que se encuentra anticipada65.

Al escuchar el audio de la clase (9º), en el minuto 42:30, aprox., el profesor señala un nuevo ejemplo, donde acota que en este caso existe percepción sin devengación, lo cual sería contradictorio a lo señalado por él mismo en este apartado. El ejemplo es el siguiente: Un prestamista (debería ser una empresa que ejerza esta actividad, según el tenor literal del inciso 4º del art. 29), al dar en mutuo con intereses que se devengarán mensualmente, señala que el primer mes debe ser pagado anticipadamente, incluyendo el interés.

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Casos excepcionales de ingreso bruto: Hasta ahora hemos hablado de la regla general en materia de ingreso bruto. Nos referiremos ahora a los casos excepcionales de ingreso bruto. a ) Promesa de compraventa de inmuebles.
Art. 29, inc 3º, parte primera, de la LR: “Los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de inmueble se incluirán en los ingresos brutos del año en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. En los contratos de construcción por suma alzada el ingreso bruto, representado por el valor de la obra ejecutada, será incluido en el ejercicio en que se formule el cobro respectivo.”

Ejemplo: Supongamos que “C” promete vender su casa en un año más a la fecha. En el contrato de promesa, se señala que el promitente comprador pagará de inmediato los $100 millones que constituyen el precio de la futura compraventa. ¿Cuándo es ingreso para “C”? La respuesta es que será ingreso al momento de celebrarse la compraventa. Si el art. 29 inc 3º no existiese, en el caso de una promesa en donde el precio de la compraventa no se pague sino hasta celebrada, lo lógico sería que el ingreso ya se encuentre devengado, pues celebrada la promesa, se adquiere el derecho a exigir el contrato prometido, y a lo que emane de él, incluyendo obviamente el precio. Ahora, si el precio de la compraventa prometida se paga al tiempo de celebrarse la promesa, habrá devengación y percepción. Sin embargo, esto último es discutible, toda vez que se puede solicitar, en caso de incumplimiento, el cumplimiento del contrato prometido como la resolución, no habiendo en ésta derecho al precio. La ley, en definitiva, señala que sólo se devenga el ingreso al celebrarse el contrato prometido, siendo sólo aplicable a la promesa de venta de los inmuebles.

b ) Los contratos de construcción
Art. 29, inc 3º, parte segunda, de la LR: “Los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de inmueble se incluirán en los ingresos brutos del año en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. En los contratos de construcción por suma alzada el ingreso bruto, representado por el valor de la obra ejecutada, será incluido en el ejercicio en que se formule el cobro respectivo.”

Existen dos modalidades de contrato de construcción: por suma alzada o por obra vendida y contrato por administración. El contrato por suma alzada es aquel en que el constructor corre con todos los costos y gastos de la obra, vendiéndola, al final, a la persona interesada. Es, en definitiva, una especie de contrato de compraventa. En cambio, el contrato de construcción por

administración es aquel en virtud del cual la persona interesada en la obra corre con los costos y gastos. Es una especie de arrendamiento (prestación de servicios). Esta clasificación es importante, principalmente por la teoría de los riesgos66.

Ejemplo: Ahora, volviendo a la materia, supondremos que el constructor “B” contrata el día 10 de diciembre del 2006 la construcción de una casa por suma alzada, en $100 millones, pagándole en este momento $20 millones. Al día 10 de enero del 2007, “B” ha construido (avance) el 10% de la obra total. -) El día 10 de diciembre se realizó por parte de “B” un cobro de $20 millones. Sin embargo, en este momento no hay devengación para el efecto del ingreso bruto. -) Si nos fijamos en el tenor del artículo, sería “a medida del avance de la obra” (equivalente al textual “por el valor de la obra ejecutada”) Entonces, al diez de enero se debe reconoces $10 millones como devengación, pues es el equivalente al 10% de obra ejecutada. Gráficamente, sería algo así:

20 15 10 5 0 Dic-06 Ene-07

Avance(%) Cobro (m ill$) Devengación (m ill$)

Al 10 de diciembre: hay 0% de avance, con un cobro de $20 millones (equivalentes al 20% de la obra total).
En el caso del contrato de suma alzada, por tener el carácter de compraventa, la ruina de la obra antes de su venta pertenece al constructor. En cambio, en el contrato por administración, por ser una simple prestación de servicios, el riesgo de la obra antes de su entrega corre por parte de la persona interesada (pues se supone que la obra, por inacabada que se encuentre, le pertenece). Entonces, es sólo la aplicación práctica del principio de que las cosas perecen para su dueño.
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Al 10 de enero, hay un 10% de avance, con el mismo cobro de 20 millones. Lo que se devenga, entonces, es el equivalente al 10% de ejecución de la obra, vale decir, $10 millones. Ejemplo 2: manteniendo el ejemplo anterior, supondremos que el estado de avance es del 30% al 10 de enero. Suponiendo que el cobro realizado en diciembre es de los mismos $20 millones, la devengación será de sólo esos 20 millones, toda vez que “el que está más bajo (cobro o porcentaje de ejecución de la obra) manda”. c ) Las concesiones.
Art 29, inc 5º, de la LR: ”El ingreso bruto de los servicios de conservación, reparación y explotación de una obra de uso público entregada en concesión, será equivalente a la diferencia que resulte de restar del ingreso total mensual percibido por el concesionario por concepto de la explotación de la concesión, la cantidad que resulte de dividir el costo total de la obra por el número de meses que comprenda la explotación efectiva de la concesión o, alternativamente, a elección del concesionario, por un tercio de este plazo. En el caso del concesionario por cesión, el costo total a dividir en los mismos plazos anteriores, será equivalente al costo de la obra en que él haya incurrido efectivamente más el valor de adquisición de la concesión. Si se prorroga el plazo de la concesión antes del término del período originalmente concebido, se considerará el nuevo plazo para los efectos de determinar el costo señalado precedentemente, por aquella parte del valor de la obra que reste a la fecha de la prórroga. De igual forma, si el concesionario original o el concesionario por cesión asume la obligación de construir una obra adicional, se sumará el valor de ésta al valor residual de la obra originalmente construida para determinar dicho costo. Para los efectos de lo dispuesto en este inciso, deberán descontarse del costo los eventuales subsidios estatales y actualizarse de conformidad al artículo 41, N° 7.”

Cuando escuchamos el término “concesiones”, siempre lo asimilamos a las carreteras. Las concesiones son obras de ingeniería destinadas al uso público, pero que son realizadas por privados, los cuales recibirán una suma fraccionada en un período de tiempo (peaje u otro). Al terminar el lapso, la obra pertenece al Estado. El problema que existe con este tipo de contratos es el mismo que existe con el problema del royalty minero: qué gobierno se quedará con las ganancias. Ejemplo: Imaginémonos que la carretera Santiago- La Serena, costó US$ 2000 millones, y que la concesión fue entregada por 50 años. Si en el año 30 el

cobro de peajes alcanza esa suma... ¿Significa que esta empresa obtendrá utilidades recién el año 3167? Para solucionar este problema es que la ley ha ideado un mecanismo matemático para calcular a cuánto corresponde el ingreso bruto. Costo total_______ = ε (valor) Nº de años de la concesión. Lo que exceda a ese ε será utilidad (δ)68. Ahora, sigamos con el ejemplo:

Costo total = US$ 2.000.000.000 = ε US$ 40.000.000 Nº de años =50 Lo que exceda a US$ 40 millones anuales será considerado como utilidad anual. Luego de que se cumpla el plazo de la concesión (año 51), todo aquello que se gane será considerado utilidad. Entonces el ingreso bruto será equivalente a:

Ingreso Bruto =

(ITM69) -

_ Costo total de la obra______ Nº de meses explotación concesión

Ejemplo: Ingreso Bruto = $120.000.000 _ $1.200.000.000____ 1000 $1.200.000

Ingreso Bruto = $120.000.000 Ingreso Bruto = $118.800.000.

La regla general es esa. Ver art. 29 inc 1º de la LR, y el desarrollo de tal artículo en el presente trabajo. 68 Se debe señalar que la formula anteriormente descrita, si bien sustantivamente de un resultado exacto, no es la que, formalmente señala la ley, toda vez que esta última habla de meses. 69 ITM = Ingreso Total Mensual (N. del A.), o sea, lo que se obtiene en un mes contando todos los ingresos de aquel mes.

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Entonces, lo que la ley señala es que el ingreso bruto es todo lo obtenido durante el mes menos los costos, por tanto, se debe costear en el momento. Esto se debe a que la carretera no estará en el activo de la empresa, pues es un bien de uso público. No hay, por lo tanto, disminución de la carretera al momento de pagarse el peaje, y la LR señala que, para evitar problemas, se fracciona el costo por el número de meses y así obtener un costo al momento. Anteriormente veíamos que los reajustes son INCR. Ello según lo dispuesto en los Arts. 17 Nº 25 y 28. El reajuste a que se refiere la ley es el IPC. ¿Pueden las partes pactar una forma de reajuste distinta al IPC? La ley nada dice al respecto, por lo que un pacto de este tipo sí seria valido. Las instituciones financieras cuando celebran contratos, por Ej., un mutuo, utilizan como forma de reajuste o el dólar o el IPC o la Tasa Interbancaria. Es decir, los bancos o instituciones financieras no pueden establecer una forma de reajuste del capital cualquiera, sino solo las formas mencionadas. Pero si se celebra el mismo contrato, con una persona distinta de una institución financiera, no existe esta restricción. Perfectamente se puede pactar que el reajuste de los sea determinado por ejemplo por la variación del valor del barril de petróleo, o del precio del trigo, o del valor de la onza de oro, o la libra de cobre, o cualquier otra forma similar. Este acuerdo es totalmente valido. En materia tributaria, el Art. 17 Nº 25 y 28 señalan que es INCR, el reajuste por IPC. O sea, que si por ejemplo: ! Capital Inicial-------100 ! Reajuste------------10% ! Capital Final------------------110 En este caso, no hay aumento patrimonial. El capital final es mayor que el capital inicial, pero no es que se haya ganado dinero. Es el mismo capital inicial pero actualizado al tiempo del reajuste. En nuestro país, perfectamente se pueden realizar operaciones en dólares; se puede ser deudor de un crédito obtenido en dólares, se puede depositar dinero en dólares En este caso, la tasa del reajuste no es el IPC, sino el tipo de cambio. Por ejemplo: Se toma un depósito de US$ 1000 al 1º de enero, el cual produce un interés del 10% anual. El tipo de cambio al 1º de enero son $500. El 31 de diciembre, el banco debe entregar US$ 1000 más el 10%. Es decir, el banco debe entregar USS 1100. Como sabemos este monto final es el mismo que el capital inicial solo que actualizado por los intereses pactados. Pero esta operación puede significar una ganancia. Ello depende del tipo de cambio. Supongamos que al 31 de diciembre, el tipo de cambio es $550. La ley señala que todas las operaciones en dólares deben convertirse a pesos y aplicar el reajuste por IPC. Entonces:

1º de Enero --- US$ 1000 / Tasa de Cambio $500----------$500.000 Capital Inicial 31 de Diciembre —US$ 1000/ Tasa de Cambio $550--- $ 550.000. / Interés 10 %: $ 55.000. Los $ 550.000, corresponden al Capital Inicial reajustado según el tipo de cambio. Los $ 55.000, corresponden al interés producido por el capital, el cual según lo pactado es del 10%. En total entonces, se tienen $ 605.000 al 31 de diciembre. El capital inicial, que era de $500.000, mas el IPC del 10%, $50.000. La ley señala entonces, que hasta dichos $550.000 corresponde al capital más el reajuste—> Lo que excede de esta cifra es interés y renta. Así que la ganancia corresponde a $55.000. Supongamos ahora que el capital inicial es de USS 1000, el tipo de cambio al 1º de enero es $550, y el interés corresponde al 5%. Al 31 de diciembre, el tipo de cambio es de $ 510, y el IPC es del 10%. El capital inicial en enero es de $550.000. En diciembre, el capital inicial será de $510.000 ¿Por qué bajó el capital inicial? Porque el tipo de cambio bajó. Si el interés era del 5 %: —> 5% de 1000= 50. El interés del capital inicial es de 50 dólares. O lo que es lo mismo $ 25.500. (Ello pues el tipo de cambio al 31 de diciembre era de $550. ¿Cuánto se recibió entonces al 31 de diciembre?... $ 510.000----Capital Inicial $ 25.500-----Intereses. $ 535.500 ¿Se deben pagar Impuestos? La ley señala que el capital inicial debe reajustarse según el IPC. Capital Inicial $ 550.000---------IPC 10 % $55.000 El capital inicial reajustado según el IPC es entonces $ 605.000. Por lo tanto, hasta este monto, no deben pagarse impuestos. Como se recibieron solo $ 535.500 (debido a los efectos de la baja en el tipo de cambio), no se deben pagar impuestos por ese monto. Ello porque en este caso, hubo pérdidas, se recibió menos incluso que el capital inicial reajustado. Por lo tanto, según lo visto, es muy importante la variación del tipo de cambio, cuando hay operaciones en dinero realizadas en dólares. Chile ha vivido en los últimos años fuertes crisis económicas debido a la variación el tipo de cambio del dólar. Así, la crisis de los años 70, y particularmente la del año 1982. En aquella época, el dólar permaneció por mucho tiempo en $ 39, y de repente subió a $ 46. Si se ingresaban al país 100 millones de dólares, que equivalían, por ejemplo a 200 millones de escudos, si el tipo de cambio era al 1º de enero 2 escudos. Al 31 de diciembre, el tipo de cambio era de por ejemplo, 200 escudos. A esa fecha, supongamos que ya se hayan gastado 98 millones de dólares, es decir,

solo se contaba con 2 millones. Pero esos dos millones de dólares, que antes equivalían a 4 millones de escudos, ahora valen 200 millones de escudos. Y aquellas personas debían pagar impuestos por estos 200 millones de escudos. Esta es una situación ilógica. Si en enero se tenían 100 millones de dólares, y en diciembre se tenían solo 2 millones, evidentemente había una disminución de patrimonio, pero por el tipo de cambio, se seguían teniendo los mismos 200 millones de escudos sujetos a impuestos. Existen por lo tanto, diversos índices de reajustabilidad, como el petróleo, el cobre, el oro, el dólar, etc. Incluso existen índices agrícolas de reajustabilidad, como el valor de los limones o de las papas, etc. No obstante, la ley reconoce un solo índice de reajustabilidad: el IPC. Por lo tanto, si se realiza una operación con un índice distinto, siempre debe convertirse a IPC. Lo que se hace entonces, es que el valor reajustado en cualquier forma, debe convertirse a pesos y una vez el capital convertido en pesos, se le aplica el IPC. La explicación de esto, es que de otra forma se podría esconder la renta, estableciendo índices de reajustabilidad excesivos, y de esa forma disfrazar utilidades como reajuste del capital. Por ejemplo: Si se prestaron 3 barriles de petróleo, cuando el barril estaba a US$ 30. Al momento de devolverse los mismos 3 barriles, el precio del barril esta a US$ 60. —> Es decir, se prestaron US$ 90 y se están recibiendo US$ 180. Quien prestó los barriles puede argumentar por lo tanto que esos US$ 180 es el mismo capital reajustado, por lo tanto no hay incremento patrimonial. En el fondo lo que se esta haciendo en este caso, es esconder la utilidad como reajuste del capital. Por lo tanto, la ley acepta que el reajuste sea un INCR, pero solo el reajuste por un índice, el IPC. //--Si el índice de reajustabilidad acordado subió mas que el capital reajustado por IPC, hay utilidad //--Si por el contrario, el índice de reajustabilidad pactado subió menos que el IPC, hay perdidas y por lo tanto no hay renta ( como en el ejemplo en que el tipo de cambio bajo, y se percibió menos que lo que se tenia inicialmente). Por ejemplo: Capital Inicial ----100 IPC ----- 3 % Capital Reajustado ----103

Aunque se pacte un índice de reajustabilidad distinto, siempre el límite hasta cuanto es INCR está dado por el IPC. Y el IPC siempre se aplica sobre capital en pesos. Así, si se pacta que el capital se reajusta según la variación del precio del trigo: Capital Inicial ----100 Variación del trigo ---- 10 % Capital Reajustado ----110

Como el capital reajustado por IPC es de 103, todo lo que exceda de esa cifra será utilidad, es decir, renta. En el ejemplo, existe una utilidad de 7. Ahora, si en vez de subir el precio del trigo en 10 %, baja en igual cifra:

Capital Inicial ----- 100 Variación del trigo --- -10 %

Capital Reajustado ----- 90

En éste caso, no hay utilidad, al contrario, hay pérdidas con respecto al capital inicial.70 LOS COSTOS Anteriormente vimos el ingreso bruto, que es la primera etapa para poder determinar la utilidad tributaria, y que incluía a todos los ingresos más los reajustes a que se refieres el Art. 17 Nº 25 y 28, no obstante estos últimos ser INCR. En esta etapa no se trata de incorporar ingresos a la contabilidad, sino de sacar elementos de la contabilidad. Lo que sale, son los denominados costos. Art. 30 inciso 1º. La renta bruta de una persona natural o jurídica que explote bienes desarrolle actividades afectas al impuesto de ésta categoría en virtud de los números 1,3,4 y 5 del artículo 20, será determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta. En el caso de mercaderías adquiridas en el país, se considerará como costo directo el valor o precio de adquisición, según la respectiva factura, contrato o convención, y optativamente el valor del flete y seguros hasta las bodegas del adquirente. Si se trata de mercaderías internadas al país, se considerara como costo directo el valor CIF, los derecho de internación, los gatos del desaduanamiento y optativamente el flete y seguros hasta las bodegas del importador. Respecto de bienes producidos o elaborados por el contribuyente, se considerara como costo directo el valor de la materia prima aplicando las normas anteriores y el valor de la mano de obra. La citada disposición, se refiere a los costos directos. En este sentido, hay que distinguir entre los comerciantes y los productores. ! Los comerciantes son los que compran y venden mercaderías. ! Los productores por el contrario, son los que fabrican o producen tales mercaderías. El comerciante, puede ser una persona que compró mercaderías en el mercado nacional o internacional, por ejemplo, el dueño de una distribuidora de licores, compra pisco a una pisquera local, y también importa whisky del extranjero. ¿Cual es el costo directo? El costo directo de la mercadería nacional, esta dado por el costo de adquisición. La ley señala que opcionalmente, se puede agregar al costo directo dos servicios: el flete y el seguro. Estos dos últimos, son conceptos

En el supuesto de que en los casos expuestos existieran intereses, estos deben aplicarse siempre sobre el capital reajustado. Ello porque estamos hablando de interés real (Capital mas reajustes).

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que se encuentran entre el costo y el gasto. Y la ley señala que se puede optar entre ingresarlos como costos o como gastos71. Cuando se trata de comerciantes que importan desde el extranjero el costo directo es el valor CIF72 (costo, seguro y flete), a diferencia del valor FOB73 (free on board) que no incluye seguro, flete y otros gastos de manipulación. Cuando se hacen compras mercaderías internacionales, existen muchas formas de determinar los valores o precios. El mas usado es el valor CIF. La ley del la Renta, reconoce como valor de mercaderías internacionales, el valor CIF, es decir, el costo de adquisición, mas el costo del flete, y el costo del seguro; además, se reconocen como costos, el costo de internación (aranceles). Y eventualmente, deben incluirse los costos en que se incurren por el seguro y flete desde el lugar en que desembarcan las mercaderías, hasta la ubicación del establecimiento del comerciante.

En cuanto a los productores, su costo directo esta dado por dos elementos: 1. Materia Prima. —> La materia prima es aquella necesaria para producir el bien. Puede ser nacional o importada. 2. Mano de Obra Directa. —> la mano de obra directa es aquella en que se incurre necesariamente para producir el bien. En este caso, el costo por mano de obra, se refiere al sueldo de quien o quienes se encargan de ejecutar el trabajo que conlleva como resultado el bien. El sueldo de otras personas, como la secretaria o recepcionista por ejemplo, no son por concepto de mano de obra directa. Como decíamos, en nuestro país, el flete y el seguro, pueden ser o un costo o un gasto. La diferencia es que los costos son activos que se reflejan en la cuenta de existencias, por ende, se tienen más activos. Los gastos, por el contrario, son una cuenta patrimonial que disminuyen las utilidades. Cuando por ejemplo, se presentan los balances de una empresa a un banco, es obviamente más conveniente hacerlo contando con un mayor número de activo, y no con disminución de utilidades74. Si la empresa tiene mas activos, es mas “saludable” económica y financieramente. Esta es la razón de porqué es mas conveniente descontar el flete y el seguro como costos y no como gastos.
Tributariamente el costo y el gasto son distintos. El costo es activo, y el gasto es una cuenta patrimonial. 72 Valor CIF: Término de comercialización internacional que indica el precio de la mercancía incluyendo el costo, seguro y fletes. Valor FOB: Término de comercialización internacional que indica el precio de la mercancía a bordo de la nave o aeronave (free in board). Esto no incluye fletes, seguros, y otros gastos de manipulación después de embarcada la mercancía.
74 73 71

De ahí que muchas empresas “cocinan o maquillan los balances”

Esta es una decisión financiera-comercial que hacen las empresas, y que también puede incidir sobre el precio final del producto. Ello porque cuando los costos se activan, los productos se venden con un costo mas alto, y por lo tanto se recibe menos dinero. Por ejemplo: Se importan peluches desde China. Cada uno cuesta 1 dólar, es decir $ 520. So se le agregan el flete y el seguro en Chile que en total cuestan $30, el costo del peluche sería $550. Si el peluche se vende en $ 600, la ganancia sería de $ 50. Si el flete y el seguro se descuentan como gastos, el costo del peluche seria de $520. Si el peluche se vende en $ 600, la ganancia sería de $80. No obstante, en la etapa de deducción de gastos, se deben descontar los $ 30 del flete y el seguro. Por lo tanto, las utilidades también serían de $ 50, al igual que en el primer caso. La diferencia radica en la venta, pues en el primer caso, la venta deja más utilidades. Ello por cuanto se activaron los costos. En este, caso, en la existencia75 hay $550. En el segundo caso, la existencia es de $520. Por lo tanto, los activos son mayores, y como vimos, en algunos casos conviene tener activos mayores. Art. 30 inciso 1º parte segunda. El costo directo del mineral extraído se considerara también la parte del valor de adquisición de las pertenencias respectivas que correspondan a la proporción que el mineral extraído represente en el total del mineral que técnicamente se estime contiene el correspondiente grupo de pertenencias en la forma que determine el reglamento. Esta disposición se refiere el costo de las minas. Si por ejemplo, se compra una mina que tiene una proyección de 1.000 onzas de oro. Supongamos que la mina se compró en $1.000. Como sabemos, es imposible cuanta reserva real de material hay, y la forma de la mina, si no se ejecutan maniobras de sondaje. Si al cabo de un año, se extrae una onza de oro y se vende, en $ 10. ¿Cuál es el costo? —> El costo estará determinado en primer término por la mano de obra, que como sabemos, corresponde al sueldo pagado a todos quienes trabajaron en la extracción del material. En este sentido no hay mayor dificultad. Pero, ¿como sabemos o calculamos la materia prima? —> En este caso, la materia prima es el oro. La ley señala que hay que hacer una estimación del precio del oro. Esto se hace determinando de cuanta es la reserva de material. En el ejemplo estimamos la reserva de material en 1000 onzas de oro. Si la mina se compró en $1.000 –Cada onza de oro entonces costó $1. En el ejemplo:
75

La existencia es una cuenta del activo

Costo de Mano de Obra: $ 2 Costo de Materia Prima: $ 1 7. El costo total entonces es de $ 3

Si la onza se vendió en $10, los ingresos serán por $10 y las utilidades serán de $

Entonces, la ley solo establece una estimación, pues puede que realmente la reserva de material sea mucho mayor que la estimación hecha por los sondajes. El costo de la mina es incierto, solo cabe estimarlo. Y la ley lo hace estimándolo como Precio de la Mina $ 1000 Reserva de Material 1000 onzas de oro

En caso de ser el descubridor de la mina, el costo de la onza de oro será cero. Mientras menos sean los costos, mas son las utilidades. Y si mas son las utilidades, mayor es el impuesto que se debe pagar.

Art. 30 inciso 2º. Para los efectos de establecer el costo directo de venta de las
mercaderías, materias primas y otros bienes del activo realizable o para determinar el costo directo de los mismos bienes cundo se apliquen a procesos productivos y/o artículos terminados o en proceso, deberán utilizarse, los costos directos más antiguos, sin prejuicio que el contribuyente opte por utilizar el método denominado “Costo Promedio Ponderado”. El método de valorización adoptado respecto a un ejercicio determinara a su vez el valor de las existencias al término de este, sin prejuicio del ajuste que ordena el artículo 41. El método elegido deberá mantenerse consistentemente a lo menos durante cinco ejercicios comerciales consecutivos

Los costos del comerciante y los costos del productor no son los mismos durante el año, pueden subir o bajar. Ello, porque los factores productivos, de mercado o económicos, como el tipo de cambio, o la cotización de preferencia en el mercado, pueden variar. Por ejemplo:
5 de Enero Se compra pelota 1 pelota en 10 30 de mayo Se compran 3 pelotas en 20 c/u 15 de septiembre Se compran 2 pelotas en 5 c/u 29 de diciembre Se vende una en 12

¿Que pelota se vendió? ¿La que costaba 10, y por lo tanto dejo un ganancia de 2?, la que costaba 20 y dejó perdidas por 8, la que costaba 5 y dejo una ganancia de 7?

Depende del sistema de contabilidad que se esté utilizando. Dicho sistema de valorización de inventario puede ser el FIFO, el LIFO o el Costo Promedio Ponderado. Tributariamente si decimos que la pelota que se vendió fue la que costó 10, se deben pagar impuestos por 2, que es la utilidad. Pero podemos decir que la pelota que se vendió fue la que costó 20, y que por lo tanto, dejo perdidas por 8, y de esa forma no pagar tal impuesto. Esta es la importancia del sistema de valorización de inventario. Se puede hacer utilidad o perdida dependiendo de cual es el bien de la existencia que se esta vendiendo. En contabilidad entonces, hay tres sistemas de valorización de inventario como decíamos: FIFO, LIFO y Costo Promedio Ponderado. a) FIFO: El primero en entrar, el primero en salir. (first in first out). Es decir, cuando se utiliza éste sistema, la pelota que se vendió, fue la que se compró el 5 de enero, pues fue la primera en entrar. b) LIFO: La última en entrar, es la primera en salir. (Last in, First Out). Es decir, cuando se utiliza este sistema, la pelota que se vendió, fue la que se compró el 15 de septiembre, pues fue la ultima en entrar. c) Costo Promedio Ponderado: Este método consiste en hallar el costo promedio de cada uno de los artículos que hay en el inventario final cuando las unidades son idénticas en apariencia, pero no en el precio de adquisición, por cuanto se han comprado en distintas épocas y a diferentes precios. Es decir, cuando se utiliza este sistema, en el ejemplo, debemos sumar el costo de todas las pelotas, y dividir el resultado por el número de pelotas que se tengan.

10+20+20+20+5+5= 80 —> Costo total de todas las pelotas 80 6 (número de pelotas) = 13.3

Este es el costo de cada pelota Por lo tanto, como la pelota se vendió en 12, hay una utilidad de 1.3. La ley de la renta, no deja elegir libremente el sistema contable de valorización de inventario.76 La ley solo acepta el FIFO y el costo promedio ponderado a elección del contribuyente. Por lo tanto, y como señalábamos antes, se pueden manejar las utilidades de la empresa, y por lo tanto, se pueden manejar los impuestos según el sistema de valorización de inventario que se utiliza.
Se denomina costo de valorización de inventario, por lo que hacen dichos sistemas es darle un costo a las existencias del inventario al momento en que éstas se venden.
76

Art. 30 incisos 3º y 4º. Tratándose de bienes enajenados o prometidos enajenar a la fecha del balance respectivo que hubieren sido adquiridos, producidos, fabricados o construidos totalmente por el enajenante, se estimara su costo directo de acuerdo al que el contribuyente haya tenido presente para celebrar el respectivo contrato. En todo caso, el valor de la enajenación o promesa deberá arrojar una utilidad estima de la operación que diga relación con la que se ha obtenido en el mismo ejercicio respecto de las demás operaciones; todo ello sin perjuicio de ajustar la renta bruta definitiva de acuerdo al costo directo real en el ejercicio en que dicho costo se produzca. El primer caso especial en relación a los costos, son las ventas de bienes futuros. Son futuros porque son bienes que no han sido adquiridos ni fabricados, sino que se trata de bienes que no se tienen actualmente, pero se espera tener, y que se venden o prometen vender. Como sabemos, la venta de cosa futura es válida en nuestro derecho.77 Aunque no lo señale la ley, se debe deducir que la disposición se refiere a bienes muebles. Ello porque como sabemos, los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de bienes inmuebles, y los costos que de ello provengan se ingresan en el ejercicio del año en que se celebró el contrato de promesa, y no en el año en que se percibieron los ingresos. La ley señala que en estos casos de venta o promesa de venta de bienes muebles, se debe reconocer el ingreso porque ya se tiene derecho al precio. Por lo tanto, podemos interpretar la ley diciendo que en el caso de venta o promesa de venta de bienes muebles, se opera sobre ingreso devengado. Ello porque si la ley dice que deben incorporarse los costos, se deben incorporar los ingresos. Por ejemplo, una persona quiere comprar un helicóptero. Otra persona ofrece venderle uno, a un precio de $1.000.000. La ley señala que si se vende o se promete vender lo que no se tiene, pero se espera tener (es decir, bienes futuros), se deben reconocer los costos directos. Los costos deben estimarse según el costo que el mercado le da a ese bien. Es decir, lo que la ley hace es obligar a que en estos casos se declare algo de utilidad. Este es el único límite que establece la ley en cuanto a la venta o promesa de bienes muebles futuros. Ello porque la ley supone que de no ser así, en una venta o promesa de venta de bienes futuros, las utilidades puedan ser manipuladas, estableciendo un costo mayor que el real, y por lo tanto, disminuir las utilidades y pagar menos impuestos. Sin embargo, la ley da la posibilidad de corregir el costo estimado declarado en al ejercicio en que se prometió vender, (determinado según el costo de mercado que mencionábamos, en el ejercicio en que se produzca el costo
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Incluso las rentas que provengan de los bienes futuros se pueden enajenar.

directo real. Ello porque lógicamente, el costo estimado por el mercado puede diferir del costo real, y por lo tanto afectar el grado de utilidades que se hayan declarado. En el ejemplo, si el vendedor no es fabricante sino importador, en el ejercicio de la promesa de venta, declaro un costo estimado de $ 800.000, su utilidad declarada seria de $ 200.000. Pero si al momento de producirse el costo real para él, este es de $ 900.000, tiene derecho a corregir dicha situación en el ejercicio en que se produjo la entrega del bien prometido, y declarar un costo mayor, y consiguiente, una utilidad menor sobre la cual pagar impuestos.

Art. 17 Nº 6. La distribución de utilidades o de fondos acumulados que las
sociedades anónimas hagan a sus accionistas en forma de acciones total o parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las acciones, todo ello representativo de una capitalización equivalente.

Las acciones que se entregan a titulo de dividendos son las acciones crías. Esta norma señala que cuando se reciben las acciones crías, no es un ingreso renta para lo contribuyentes. Será un ingreso gravado, cuando dichas acciones se vendan. El efecto que esta acción produce, es que baja el valor de adquisición. Cuando se aumenta el capital, se tienen dos opciones: a) Se ponen acciones de primera emisión en bolsa. b) Se capitalizan las utilidades, y se emiten acciones crías. c) Se capitalizan utilidades y no se emiten acciones crías, se aumenta el valor nominal de las acciones. Por ejemplo: Se tiene un capital de 100, dividido en 100 acciones, es decir a 1 cada acción. Se tienen utilidades por 50. Se emiten 5 acciones crías cada una por 10. Cuando se hace un aumento de capital en una sociedad, no es necesario mantener la proporción una acción/un peso. Se puede tener una sociedad de 100 millones divididos en igual número de acciones. Pero si se decide aumentar el capital en 17 millones, bien pueden emitirse 17 acciones. Como abogados debemos mantener la proporción cuando un socio al aumentarse el capital deja de tener la misma participación en la sociedad.

Supongamos que la proporción es de 1 es a 1. El capital es de 100 millones dividido en 100 acciones. Hay un socio que tiene un 13 %, otro un 27 %, otro un 44% y otro un 16 %. Si se emiten 17 millones en 17 acciones, el primer socio no va a tener un porcentaje exacto de participación, pues el 13% de 17 no es un número exacto. No existen las fracciones en la participación de acciones. En este caso el resultado es 2.2, por lo que la participación sería del 3%. Por lo tanto se aumenta proporcionalmente el poder en la sociedad. Ello porque pasaría a ostentar mas del 2.2% que le correspondía, y llegaría a una participación del 13,3%. 78 En resumen, cuando se aumenta el capital en una empresa, no es necesario mantener la proporción en el valor nominal de las acciones. Es conveniente mantenerla, si al aumentar el capital, se puede perder poder dentro de la empresa. Ello porque cuando alguien aumenta su participación, indefectiblemente disminuye la de otro. Como sabemos, al aumento o disminución de capital esta sometido a aprobación de Junta Extraordinaria de Accionistas, por lo que es preponderante tener en cuenta estos factores al aprobar un aumento de capital y la forma en que se distribuye éste entre los socios. Volviendo al tema principal, decíamos que cuando se aumenta el capital, se pueden emitir acciones crías o no emitirse. Si se el capital inicial es de 100, se aumenta en 50 y no se emiten acciones, el capital estará constituido por: !100-------Capital Inicial ! 50-------Utilidades Capitalizadas !150------------Capital Nuevo………dividido en 100 acciones. Dado el concepto amplio que tenemos de renta, ¿habrá un incremento de patrimonio en el accionista que tenia una acción sobre 100, y ahora tiene una acción sobre 150? Sí, porque su acción nominalmente vale 1.5 y no 1 como antes. Es decir, la acción aumento su valor en un 50%. La misma cantidad de acciones, accede a un número mayor del capital. Este ingreso es efectivamente un aumento patrimonial. Sin embargo, el Art 17 nº 6, señala que cuando se aumenta el capital, y ya sea que se emitan acciones crías liberadas de pago, o se aumenta el valor nominal de las acciones originarias, es INCR. Ello, siempre que esas acciones correspondan a una capitalización. Cuando hablamos de capitalización, nos referimos a las utilidades.

Sin embargo, el profesor no se refiere a la forma en que afecta el aumento de capital y su repartición a los demás socios. Solo señaló que esta no es materia tributaria y que bastaba con tenerla en cuenta.

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Los pasivos de una empresa también se pueden capitalizar. Un acreedor de la empresa puede pasar a ser dueña de la misma. El acreedor puede, en lugar de exigir el pago, hacerse dueño de acciones de la misma empresa. Es decir, un pasivo exigible (deudas), pasa al pasivo no exigible (el patrimonio). Casos especiales de la compraventa Artículo 30 inciso 4 “No obstante, en el caso de contratos de promesa de venta de inmuebles, el costo directo de su adquisición o construcción se deducirá en el ejercicio en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. Tratándose de contratos de construcción por suma alzada, el costo directo deberá deducirse en el ejercicio en que se presente cada cobro.” En la promesa de venta de bienes inmuebles dijimos que aunque se tenga devengación en la renta -en el precio- no se reconoce el ingreso en el período en que se celebre el contrato de promesa y en el cual se paga, sino que se reconoce cuando se celebre el contrato prometido. La ley señala entonces que si “A” celebra un contrato de compraventa en $100 de una casa que costó $80 se reconoce $100 de ingreso y el costo será $80, por tanto obtiene $2 de utilidad. Siempre que se reconoce ingreso en el mismo periodo debe reconocerse la utilidad o el costo o el gasto. Por lo tanto si el ingreso es consecuencia del contrato de compraventa prometido el costo deberá reconocerse en la misma época y la utilidad también se fija en la misma época. Por tanto el Artículo 30 no es más que la consecuencia del artículo 29. Si se reconoce el ingreso cuando se celebre el contrato prometido se debe reconocer el costo en la misma época. Artículo 30 inciso 5 “En los contratos de construcción de una obra de uso público a que se refiere el artículo 15, el costo representado por el valor total de la obra, en los términos señalados en los incisos sexto y séptimo del referido artículo, deberá deducirse en el ejercicio en que se inicie la explotación de la obra.” Se refiere a las concesiones que ya vimos. Ya hemos visto hasta ahora dos etapas, donde la primera trata de los ingresos, la segunda etapa es la de los costos, en tanto que la tercera etapa es la que corresponde a los gastos en la que disminuye el flujo como consecuencia de los mismos. Esta última es una etapa sencilla. # La diferencia entre costo y gasto: El costo es el valor de adquisición que puede activarse (ya vimos en clases anteriores qué significa la activación de un costo). Los gastos no se activan son siempre disminución de ingresos, ellos afectan las utilidades.

Los costos se reconocen en los inventarios, cuando se compran bienes se reconoce el activo y cuando se vende se reconoce el costo. Ejemplo: “A” compra 10 bicicletas. En los activos se tiene una cuenta que se llama existencia o inventario, cada una costó $10 por lo que en total costaron $100, lo que se manifiesta en el activo, a las bicicletas se les puede adicionar, no sólo la mano de obra sino además el seguro y el flete. Por lo tanto este valor se ha aumentado y no se ha considerado que el seguro y el transporte sea un gasto. Cuando vende una bicicleta en $15 el activo disminuye en $10. Resultado: Activo disminuye en $10 Caja: ingresan $15 Utilidad: $5 El costo de bodega es GASTO. La ley sólo acepta que se reconozcan como costo: TRANPORTE, SEGURO Y FLETE. # Gastos Es una materia sumamente revisada por el SII porque cuando se tiene muchas utilidades ¿Qué se tratan de inventar? GASTOS y de qué manera: consiguiéndose la boleta de honorarios de un amigo, comprando una factura y otras tantas salidas que lo único que provocan son problemas, se pueden calificar los impuestos de acuerdo a la ley pero no contra ella. El artículo 31 establece qué son los gastos en el inciso primero, primera parte. “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el servicio.” La propia ley establece que los gastos tienen 5 requisitos copulativos. Si faltara alguno de ellos el SII los rechazará. 1º.- NECESARIEDAD Que sean necesarios para la empresa, para producir la renta. Ejemplo: ¿Será necesario comprar un helicóptero para pasear mirando desde arriba la empresa avícola? NO. ¿O pedir un préstamo al banco con el objeto de viajar, o para comprar un auto?... Este requisito es muy importante, que sea necesario quiere decir que se relacione con el giro de la empresa, directamente con el negocio de la empresa. Ejemplo: hace algunos años concurrió una fiscalizadora de SII a una oficina de abogados de la zona, el que se daba sus lujos, ella le dice “revisamos sus

declaraciones y nos dimos cuenta que usted tiene muchos gastos, nos llama la atención que sus libros estén empastados en cuero y que sus muebles sean tan finos, eso no es necesario” El le dijo que estaba pagándole impuestos al fisco, que cumplía con sus obligaciones de contribuyente. ¿Es necesario que trabajen en oficinas muy buenas, de buena calidad, que quieran imprimir en papel de textura y colores especiales o que Ambrosoli quiera instalar un afiche publicitario en una cancha de un barrio en Ovalle, o que Costa vaya al mundial y ponga un letrero pequeño en Alemania? La necesariedad no implica un concepto de “a tu empresa esta propaganda no le sirve porque en la pichanga de barrio la gente no come pastillas” la neceariedad no es un juicio de valor que hace el funcionario del servicio, para rechazar el gasto, no tiene facultades para eso. Debe recordarse que los fiscalizadores tienen el carácter de ministros de Fe, PERO ministros de Fe sólo de lo que perciben y no de sus conclusiones o juicios de valor. Es tan importante esta materia que se señala un fallo de la Corte de Apelaciones reciente, de la semana recién pasada en un juicio tributario respecto a un reclamo de avalúo del impuesto territorial. Para los efectos de determinar este impuesto el SII clasifica las propiedades en Agrícolas o Urbanas y dentro de esta ultima clasificación podrán decir que la casa es sólida, es de madera o de adobe, que está bien o mal emplazada, etc. Una cosa es lo que percibe el ministro de fe que en un juicio es casi imposible de controvertirlo y otra cosa son sus conclusiones. Ejemplo: en el sector de Vega Sur existen parcelas, son agrícolas porque el destino es tal aunque se ubiquen dentro de los radios urbanos. El predio se determina -según el Código Civil- por la “función”. Se puede tener una parcela en una ciudad o tener una construcción como morrillos fuera de la ciudad pero que indudablemente es urbana. El ministro de fe vio la parcela pero advirtió que el valor comercial que tenía de 0,2 UF m2 no decía relación con el destino que le da su dueño, porque tiene un par de gallinas y unas lechugas, señalando que ganaría mas dinero si las vendiera a un proyecto inmobiliario. La conclusión del ministro es que se estaba frente a un predio urbano, los cuales tienen un coeficiente de impuestos muy superior a la de un predio agrícola. Así, el juez tributario señala que en vista de que la apreciación proviene de un ministro de fe la prueba que se aportó por la contraparte vale nada, a pesar que se acompañan fotos con un tractor, declaraciones de testigos, informes de agrónomos. La corte manifestó que la propiedad no tenía construcciones y corroboró que contaba con un par de gallinas y unas lechugas. Pero la conclusión del ministro de que el valor económico no tiene relación con el valor comercial calificándolo como predio urbano porque al rededor se construye una gran cantidad de poblaciones se califica como tal no se corresponde con sus competencias, no esta dentro de sus facultades. Por lo tanto, los funcionarios son ministros de fe de lo que perciben y no se sus conclusiones, porque no son ni ingenieros agrónomos ni asesores urbanísticos ni arquitectos, son funcionarios. Asimismo este requisito no dice relación con que tenga más o menos utilidades, es decir con que sea útil o inútil el gasto, sino que dice relación con el giro. No es necesario por ejemplo que una empresa pesquera compre un departamento en la avenida del mar, pero sí un terreno -el mas caro- en el

borde costero construyéndose una estructura espectacular. El SII no es fiscalizador de la libertad de empresario, no le es posible determinar si se administra bien o mal la empresa, eso lo decide el empresario. 2.- QUE NO HAYAN SIDO REBAJADOS COMO COSTO Los gastos que pueden ser rebajados como costo los señala el artículo 29, son transporte, flete y seguro.

3.- QUE ESTEN PAGADOS O ADEUDADOS Se reconocen los gastos aun cuando no se han pagado. Ejemplo: cuando se vende a plazo en cuatro cheques un automóvil, la fecha de venta es en diciembre extendiéndose el cheque para enero febrero, marzo y abril. Se debe reconocer el ingreso en diciembre aun cuando los cheques se reboten o protesten, esos ingresos no están percibidos pero sí están devengados. La otra cara de la medalla consiste en que se reconocen los gastos aun cuando no se han pagado, ejemplo: se debe la cuenta de la luz y no se tiene dinero para pagarla. Al reconocerse como gasto bajan los ingresos, lo mismo ocurre si no se le ha pagado el sueldo a la secretaria, porque el requisito es “pagado o adeudado”. Sin embargo hay gastos especiales en que la ley exige que estén pagados y no acepta que estén adeudados, como los bonos del empleador a sus trabajadores, el requisito se explica porque podrían simularse con el objeto de reducir las utilidades. Los intereses también se reconocen como gasto, es decir no sólo son gastos aquellas obligaciones que se cumplen en forma oportuna, sino también las obligaciones gravadas con intereses y multas. 4.- GASTOS DEL EJERCICIO RESPECTIVO (muy importante) Ejemplo: Se arrienda un inmueble para ejercer como abogados por tres años 2007, 2008 y 2009 a $1.000.000 por año. Se llega a un acuerdo con el propietario en que se pagarán $2.000.000 por los tres años pagándose al contado en el acto. Ese gasto sólo puede reconocerse como tal en cuanto se trate del respectivo al año 2007, aun cuando se haya pagado $2.000.000 no pueden reconocerse porque estos corresponden al arriendo de 3 años, es decir de tres ejercicios. La solución que da la ley es que se reconozca un tercio de los $2.000.000 que sería 6.6666… Entonces se reconoce como gasto aquella parte del ejercicio del año respectivo, no pudiendo reconocerse en forma adelantada varios años # ¿Y si la deuda es muy antigua, de otros ejercicios? Ejemplo: el año 2007 llega la cuenta de la luz, la reconoce pero no la paga y el año 2008 la paga con intereses, reajustes y multa. Pero qué ocurre si el año 2007 no se registró. No es posible reconocer el gasto del año anterior, no hay

posibilidad de sanear la situación, esto abarca tanto hacia atrás como hacia adelante. Un ejemplo claro es la constitución de una sociedad, en la que se intenta “gastar” el año 2008 lo que se debió reconocer el año 2005 época de constitución de la sociedad, si el abogado de la sociedad expresa en la boleta de honorarios en el año 2008 que se paga por concepto de honorarios del año 2005 no procede, está dando la boleta tarde. Conclusión: los gastos dicen relación con el año ya sea se hayan pagado adelantados o atrasados.

5.- ACREDITAR GASTOS CON DOCUMENTOS RESPECTIVOS A través de boletas sea de honorarios o de ventas y servicios y facturas. ARTICULO 30 inciso 1 parte segunda “No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa de los bienes de los cuales se aplique la presunción de derecho a que se refiere el inciso primero del artículo 21 y la letra f), del número 1º, del artículo 33, como tampoco en la adquisición y arrendamiento de automóviles , station-wagons y similares, cuando no sea éste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento. No obstante, procederá la deducción de éstos gastos respecto de los vehículos señalados cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo.” El inciso expresa que no es gasto ni la adquisición, la mantención y reparación. Por ejemplo, se tiene una empresa avícola y además un departamento, no será gasto la cuenta de la luz, el arrendamiento, ni la depreciación de este último porque este bien no es necesario para producir la renta, no dice relación con el giro o el negocio de la empresa. Fue tanto el caos que ocurría con los automóviles que la propia ley reguló su situación. Caso muy frecuente de las mineras en que al contratarse a un ejecutivo se le paga la remuneración además de un automóvil de la empresa. Entonces la ley dice que la adquisición, la mantención, la gasolina etc., no son gastos en automóviles Staiton - Wagon o similares a menos que la empresa tenga el giro de “transportes” (será gasto la depreciación de los vehículos) o sea un Rent a car (será gasto el seguro de los automóviles) o se trate de un taxista (aquí será gasto el combustible y el lubricante). Qué ocurre entonces con las restantes empresas cuyo giro no dice relación con transporte como por ejemplo: Entel Chile o Cía. Minera el Indio u otra, ¿en una empresa agrícola necesitaran una camioneta para transportarse? Sí. También es el caso

de una empresa turística, ¿requerirán vehículos para transportar a los turistas camino al aeropuerto? Sí. Sucedía que antes todos los gastos relacionados con los vehículos eran considerados tales, sin embargo hoy día -como puede apreciarse en una bomba bencinera- exigen muchos requisitos para extender factura y por lo tanto ser considerado gasto de la empresa. Hoy los vehículos motorizados serán un gasto cuando se encuentren en una de las siguientes dos situaciones: 1) Cuando dicen relación con el giro de la empresa, ejemplo: transporte, rent a Car o microbuses. 2) Cuando no dicen relación con el giro pero el Director del servicio ha autorizado que la adquisición, reparación, mantención etc., de ese vehículo sea un gasto para la empresa como por ejemplo: empresas mineras, agrícolas, vehículos de Aguas del Valle, CONAFE, entre otras. ARTICULO 31 Inciso 2 “Sin perjuicio de lo indicado en el inciso precedente, los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, a lo menos, la individualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos según corresponda, la naturaleza u objeto de la operación y la fecha y monto de la misma. El contribuyente deberá presentar una traducción al castellano de tales documentos cuando así lo solicite el Servicio de Impuestos Internos. Aun en el caso que no exista el respectivo documento de respaldo, la Dirección Regional podrá aceptar la deducción del gasto si a su juicio éste es necesario y razonable para la operación del contribuyente, atendiendo a factores tales como la relación que exista entre las ventas, servicios, gastos o los ingresos brutos y el desembolso de que se trate de igual o similar naturaleza, de contribuyentes que desarrollen en Chile la misma actividad o una semejante.” Señala qué ocurre con los gastos en el extranjero. Porque claro está que una empresa Chilena puede incurrir en gastos en el extranjero aunque hace algunas décadas esto se pensara imposible. Es el caso en que se realiza un estudio de mercado para construir un supermercado fuera del país, la boleta de honorarios asignadas a quien se encomienda la tarea es gasto siempre que se cumpla con los requerimientos que señala la parte segunda del inciso. a) b) c) d) e) Debe constar por escrito individualizarse a la persona el servicio que presto la fecha y el monto traducido al “castellano” (curiosidad, pues el castellano es un dialecto y no un idioma que es el español)

El inciso agrega que aun cuando no se acompañe el documento de respaldo el SII podría autorizarlos, sin embargo en la práctica nunca se autorizan, es más, la mayoría de las veces se objetan. ARTÍCULO 31 inciso 3 # ENUMERACION DE GASTOS Redunda en la necesariedad (que diga relación con el giro del negocio), además de no ser taxativa, sólo enuncia a modo de ejemplo, no está la cuenta de la luz, ni el aseo de la empresa lo que no significa que al pagarlos no sean gastos. 1) “Los intereses pagados o devengados sobre las cantidades adeudadas, dentro del año a que se refiere el impuesto. No se aceptará la deducción de intereses y reajustes pagados o adeudados, respecto de créditos o préstamos empleados directa o indirectamente en la adquisición, mantención y/o explotación de bienes que no produzcan rentas gravadas en esta categoría” Nuevamente repetitivo al señalar intereses pagados o adeudados, porque para tener carácter de gastos es requisito que estén pagados o adeudados. También repite la expresión “en el año respectivo” Ejemplo, si se están pagando intereses de un crédito hipotecario del año 2005 el 2008 y no fueron reconocidos el 2005 no hay posibilidad de imputarlos el 2008 como gastos. Pero no se pueden reconocer como gasto los intereses que dicen relación con créditos que se han usado para adquirir bienes que dan rentas no gravadas, son ingresos no constitutos de renta (al profesor no se le ocurre alguna renta que no este gravada). Ejemplo: Pide un crédito bancario para comprarse un departamento en Morrillos, los intereses ¿se pueden reconocer como gastos? No, porque no dicen relación con el giro, aunque lo haya solicitado la empresa, todo depende del destino. 2) “Los impuestos establecidos por leyes chilenas, en cuanto se relacionen con el giro de la empresa y siempre que no sean los de ésta ley, ni de bienes raíces, a menos que en este último caso no proceda su utilización como crédito y que no constituyan contribuciones especiales de fomento o mejoramiento. No procederá esta rebaja en los casos en que el impuesto haya sido sustituido por una inversión en beneficio del contribuyente”. Los impuestos son un gasto: territorial, IVA, impuestos a los timbres y estampillas, el impuesto a los cheques. Pero los impuestos de la renta no son gasto ¿por qué? Porque se produce un círculo infinito, los gastos disminuyen las utilidades afectando indirectamente el impuesto, al final terminaría con utilidad $0.

Ejemplo, Pablo: Compra en $10 Vende en $15 Impuesto: 10% Utilidades: $5

$0.5

Pero es un gasto: nueva utilidad $4.5 La que esta afecta a impuesto del 10% ….. Y así sucesivamente hasta terminar con $0 de utilidad.

Por eso los impuestos de esta ley no podrían ser un gasto, porque nunca se podría determinar cuánto es lo que se debe pagar por concepto impositivo, ocurre lo mismo con las participaciones recíprocas de sociedades anónimas que están prohibidas. Es el mismo concepto pero desde otro punto de vista, como deducción y no como reparto de utilidades. Recordar: impuestos se dividen en: tasas, impuestos y contribuciones. La tasa de embarque es un gasto. # SITUACION DEL IMPUESTO TERRITORIAL. (muy importante) Una cosa es un gasto y otra un crédito. Ejemplo: Utilidad $100, Impuesto primera categoría (17%) pero se tiene un… …Crédito contra el impuesto de $10, Total a pagar $7. • • EL CREDITO CONTRA EL IMPUESTO AFECTA DIRECTAMENTE AL IMPUESTO LOS GASTOS AFECTAN DIRECTAMENTE LAS UTILIDADES E INDIRECTAMENTE AL IMPUESTO

En el ejemplo, imaginar que los $10 son un gasto. Entonces

Utilidad $100 Gasto $10, Impuesto 17% Total a pagar $16. # ¿Qué conviene tener gastos o créditos? CREDITOS La ley establecía antes que el impuesto territorial era un crédito contra impuesto. Podía ser un gasto o un crédito contra el impuesto de primera categoría. Ejemplo: un supermercado que vende mercaderías, paga contribuciones de $50.000.000 al año. El supermercado tuvo una utilidad de $1.000.000.000 afecto a impuesto de primera categoría $170.000.000. # ¿Se puede obtener esa utilidad de no existir el supermercado? No, se necesita el inmueble para obtener utilidad. En definitiva cuando se paga impuesto anual, se esta pagando por la actividad que se paga vaya bien o mal, tenga el supermercado utilidades o perdidas. Antes la ley decía que todas las contribuciones de inmuebles que el contribuyente utilizaba necesariamente para producir la renta –en el ejemplo además del supermercado- se podía deducir como crédito contra el impuesto de primera categoría en renta efectiva. Siguiendo con el ejemplo, si tiene que pagar $170.000.000 por las utilidades, y paga a todo evento $50.000.000. ¿Cuánto va apagar entonces? $120.000.000. En el fondo es justo, porque el impuesto patrimonial (contribuciones) le afecta a la empresa que se tiene y debe pagarse siempre, así es que la propuesta del contribuyente al fisco es la siguiente: la actividad generó $1.000.000.000. pagaré $170.000.000 pero fraccionado, $50.000.000 a todo evento -que afecta todo el patrimonio- y $120.000.000 que es el saldo. # Ocurrió que el gobierno advirtió la siguiente situación: Una persona natural es dueña de una casa o un departamento y trabaja como abogado, no podía descontar de las contribuciones lo que se debe pagar por impuesto global complementario por su actividad de abogado. No puede plantearse -a modo de ejemplo- Que un periodista que tiene una propiedad en la venida del mar y paga $200.000 al año por contribuciones, mientras que por la actividad periodística paga $1.000.000 (impuesto a la renta) quiera deducir los $200.000 de contribuciones del departamento. Las personas naturales no tenían esta posibilidad, pagaban impuesto territorial como impuesto al patrimonio y además impuesto a la renta por su actividad personal e individual y es obvio que así sea porque el departamento no tiene relación con su empresa. Frente a esto el gobierno se alertó al decir que si las personas naturales no pueden descontar las contribuciones de sus impuestos personales, las empresas tampoco.

# ¿Y si el periodista trabajaba en uno de los cuartos de la casa? En este caso si podía deducirse la contribución de su impuesto personal. Vemos entonces que la situación de las personas naturales es lógica y obvia al rechazar esta deducción puesto que el inmueble no es necesario para producir su renta (por regla general). Sin embargo en el ejemplo del supermercado, sí lo es, aquí se confunde el inmueble con el giro del negocio lo que no ocurre con las personas naturales. No obstante esta regla el Gobierno reconoce un grupo de contribuyentes a los cuales se les sigue considerando las contribuciones como un crédito contra el impuesto, el grupo referido es el de los agricultores, ellos necesitan el predio para producir. Si un agricultor paga por contribuciones $100.000 y por impuesto a la renta la suma de $300.000. El puede decir que le fue bien con la cosecha por lo que pagará $300.000 de impuesto pero con un saldo de crédito de $100.000. En cuanto a la situación de los mineros éstos no pagan contribuciones porque las patentes mineras no se gravan con este impuesto. # SOLUCION: Cuando se modificó esta ley se señaló que las contribuciones serían gastos por un período de 3 años vencido el plazo volvería a ser un crédito cuando se tratara de un bien del giro de la empresa. En esta ley se beneficiaba a los agricultores y las sociedades inmobiliarias que dieran al arriendo inmuebles a personas no relacionadas que en virtud de la ley 18.045 era un crédito. Ejemplo: Si tiene un supermercado podía dividirse en: Supermercado Giolitto y Giollito Inmobiliaria, esta última es dueña del inmueble en que opera Supermercado Giolitto. Giolitto Inmobiliaria le arrienda a Supermercado Giolitto y las contribuciones que paga correspondiente a la suma de $50.000.000 es un crédito contra el impuesto. Por lo tanto al planificar el impuesto se grafica de la siguiente manera: gana $1.000.000.000 este año destinándose “X” cantidad de millones, del que resultará un impuesto de $50.000.000 o más, con el objeto de usar las contribuciones para liquidar el impuesto y respecto del saldo, se deja uno tal que dejará suficientes utilidades para pagar contra eso o sea en definitiva se pagará $120.000.000. # SOLUCION: Lo que puede hacerse es repartir las utilidades ($1.000.000) entre las 2 empresas. La inmobiliaria cobrará tan alta suma que acumula gran cantidad de utilidades, igualmente tiene la obligación de pagar contribuciones. Sucede que sus utilidades están gravadas con impuesto pero utiliza las contribuciones para liquidarlas dejando el saldo de las utilidades ahí, lo puede hacer. Se deroga la ley referida que atribuía a las contribuciones la naturaleza de gastos por el periodo de tres años. El problema es que al derogarse, sin percatarse, permaneció un artículo transitorio, el artículo tercero transitorio que establecía el requisito de que no fueran relacionados, por lo tanto a partir del

año 2003 o 2004 se puede arrendar a personas relacionadas y ser un crédito contra el impuesto. # ¿Qué hacemos para que las contribuciones sean un crédito contra el impuesto? Respecto de agricultores nada puede hacerse porque la ley lo permite y es un beneficio. Pero si se trata de un contribuyente que sea una empresa pesquera, un supermercado, un retail, sostiene que sea inmobiliaria también, porque se va a usar las contribuciones contra el impuesto. ¿Cómo? Se celebra un contrato de arriendo. Si antes todas las utilidades se dirigían al rent a car “don Luis” ahora y a través del arriendo parte de ellas corresponden a la inmobiliaria. ¿Y qué porcentaje de las utilidades? ¿$1.000.000? no, porque se pagan por impuesto $170.000.000 pero se tienen $50.000.000 millones de crédito –demasiado-, y lo que se pretende es ocupar TODO el crédito. Así es que celebrará un contrato de arriendo donde pueda utilizar TODO el impuesto. El crédito contra los impuestos es una moneda con dos caras que sirve para pagar dos impuestos: el impuesto a la renta de primera categoría y el impuesto territorial. Ejemplo: “A” tiene $100 y con ellos paga los 2 impuestos mencionados. El máximo provecho que puede sacárseles es que se paguen $100 de contribuciones y $100 de impuesto a la renta. ¿Qué ocurre si se utilizan $100 para pagar contribuciones y $1 para el impuesto a la renta? Malamente utilizado, pues deberá sustraer $90 de utilidades para pagar lo restante. Por supuesto existe un límite para el pago del arriendo o la renta del mismo. En la práctica pensar en lo que debe pagar Banco de Chile en contribuciones por cada sucursal, entre otros.

¿Qué pérdida puede ser considerada un gasto para la empresa?

En relación al 17 nº 1: las pérdidas materiales. Hay distintas pérdidas que pueden ser gasto para la empresa. Art. 31, inciso tercero, primera parte: El Inciso primero habla de las pérdidas materiales que pueden ser por accidentes, ejemplo, un incendio, por mermas, por descomposiciones, etc. Ejemplo de pérdida material: Se tiene una fábrica de muebles, y cuado se quieren transportar para llevarlos a una tienda, el camión choca. Sin embargo, éstas no son las únicas pérdidas, hay otras que son más importantes: Supongamos que la empresa que se tiene va a funcionar por 4 años:

Año 1: Tiene una utilidad por 100. Año 2: Pérdida por 150. Año 3: Utilidad por 50. Año 4: Utilidad por 100. Ahora, suponiendo que es una empresa de largo plazo, y el año 4 se decide hacer término de giro. Siendo en el ejemplo el impuesto de primera categoría de una tasa de un 10%: Año 1: $10 por concepto de impuestos. Año 2: $0 Año 3: $5 Año 4: $10 Total: $25 Total de utilidades: $100. En el año 1 se pagó un impuesto de 10. En el año 2 no se pagó impuesto. En el año 3 un impuesto de 5 y en el año 4 un impuesto de 10: Total de impuestos :25. Lo que se ganó al terminar la empresa fueron 100. La sumatoria de las utilidades fue 100, y la sumatoria de los impuestos fue 25: ¿Se pagó un 10 %? No, se pagaron más impuestos de los que debía. ¿Por qué? Porque se fueron fraccionando año por año. Por lo tanto, pensando que todas las empresas tiene un principio y un final, debería ocurrir que la sumatoria de los impuestos debería ser 10. Ahora no se está hablando de una pérdida material, sino que de una pérdida financiera. Y esta pérdida financiera es un gasto para la empresa: La empresa obtuvo un gasto en el año 2, pero ¿sirve solamente el gasto? Las cuentas T son las que agrupan una misma cuenta de contabilidad: por ejemplo, las cuentas de utilidad y gastos, que son una cuenta patrimonial, así como existe una cuenta T que es cuenta de caja, una cuenta T de cuentas por pagar, una cuenta T de Existencias.

Gastos año 1 año 2 año 3 año 4 Total 150 150

Utilidades 100

50 100 250

Lo que dice la cuenta T es que todos los movimientos de esa cuenta contable da 100 (250 de utilidades - 150 de pérdidas =100). Esa pérdida del año 2 es un gasto porque rebaja las utilidades.

Explicación jurídica: Cuando se tienen utilidades de acuerdo a la ley de sociedades anónimas, éstas pueden mantenerse para futuros ejercicios, capitalizarlas o distribuirlas. Esta es la ley más moderna que se tiene de sociedades (1982), y dice que cuando se tienen pérdidas en la sociedad, esas pérdidas van a disminuir las utilidades anteriores, y que cuando se tienen utilidades, éstas se destinan primero a absorber las pérdidas. Lo que dice la ley es que cuando se tengan pérdidas, esas utilidades no son 100% utilidades, sino que se van a descontar las pérdidas. De la misma forma, si este año se tienen pérdidas, y existen utilidades del ejercicio anterior, señala que deben compensarse. Contablemente, tributariamente se compensan unas a otras: Volviendo al ejemplo, hay utilidades por 100 el primer año y no hay pérdidas anteriores, entonces se dejan las utilidades. El año 2 hay pérdidas por 150, entonces las utilidades del primer año se dejan en 0. Y no sólo eso, sino que se dejan en -50. Y el año siguiente se tienen utilidades por 50, pero la ley de SA dice que no se pueden distribuir, sino que primero tiene que absorber las pérdidas anteriores, así, los 50 se van directo al saldo anterior. Y al final cuando se tienen utilidades por 100 es eso lo que queda. Por lo tanto, pareciera ser que las utilidades y las pérdidas, que son un flujo de la sociedad (empresa), se compensan unas a otras. Tomándolas como un flujo, al final, gané 100, pero se pagaron impuestos por 25. Es por eso que la ley señala que se tiene derecho a que se devuelvan impuestos que se pagaron anteriormente, cuando hay pérdidas. De los 25 que se pagaron, deberían devolverse 15, porque lo lógico es que se hayan pagado 10. Y esos 15 son de las utilidades del primer (10) y tercer año (5) que cubrieron el remanente de pérdida del segundo año. Se están absorbiendo las utilidades por las pérdidas, entonces la ley dice que se tiene derecho a que se devuelvan los impuestos que se pagaron, porque ya no eran utilidades, sino que desaparecieron por las pérdidas. La utilidad del año 1 ya no se tienen en el año 2, porque las pérdidas las absorbieron. Por eso, se devuelven los 10 de impuesto que se pagaron en el año 1. En el año · no se devuelven, sino que esas utilidades no quedan afectas a impuesto. No se van a pagar 5, porque se tenían utilidades por 50 y un remanente de pérdida por 50, quedando en 0. Esos 5 nunca se pagaron, a diferencia de los 10 que provenían de los 100 de utilidades absorbidas totalmente por las pérdidas. En la práctica, se piden muchos papeles por el SII, aunque éste no debería revisar más allá del período de prescripción o preclusión (Art. 200 y 201 Cód . Tribut.). Cuando se acompaña el balance todos los años, el SII lo revisa. Como ejemplo, el SII había pedido los balances de una empresa desde que se constituyó en 1930, aunque en realidad el hecho de si se absorbieron utilidades o no, está sujeto al plazo de prescripción. Por lo general, se señala que se pagó de más y se deja a cuenta de impuestos.

Así, en el ejemplo se pagaron impuestos por 25, pero en realidad se pagaron sólo 20 de impuestos, porque los 5 que provenían del tercer año nunca se pagaron, porque se absorbieron totalmente por las pérdidas del año 2. Así que como se debió haber pagado 10, se tiene derecho a que se le devuelvan 10. El requisito básico para que las pérdidas del año 2 absorban las utilidades del año 1 es que NO HAYAN SIDO REPARTIDAS. De 100 de utilidades, se pagaron 10 de impuestos, y quedaron 90 que si fueron repartidos, ya no quedan utilidades por absorber. Por lo tanto, para que se pueda pedir la devolución de los impuestos que se pagaron por las utilidades que se están absorbiendo, lo lógico es que las utilidades “estén”, es decir que no haya existido reparto. Si se reparten, no pueden absorberse porque las utilidades quedaron en 0.

90 reparte (100) pérdida (90) pérdida = 0 pérdida. _.../................................../......................./......................../............. = 100 Utilid. Total 100 Ut (150) pérdida 50 Ut 10 Ut 10 Impuesto. 0 Imp. 0 Imp. 0 Imp. = 10 Imp totales.

Volviendo al ejemplo: Suponiendo que el año 1, en el que se obtuvieron 100 de utilidades, se pagaron 10 de impuestos y se repartieron 90. El año 2 hay pérdidas por 150, y el año 3 hay utilidades por 50, las cuales son absorbidas por las pérdidas del año 2, quedando con una pérdida de 100. El año 4 se tienen utilidades por 100, que son absorbidas por las pérdidas que quedaban, por lo que queda en 0. Se pagaron 10 de impuestos y la utilidad fue 100: el año 1 se pagaron impuestos por 100 (10), el año 2, 3 y 4 no se pagaron impuestos. Así, la utilidad total fue de 100 y se pagaron 10 de impuestos, no se pide devolución. La devolución de impuestos procede de las utilidades no repartidas, que todavía existen. Si ya no existen, simplemente se pagó. Podría decirse que es injusto, porque si reparto las utilidades, y tengo una pérdida de 150, se está pagando de más. Sin embargo, al cabo del tiempo, esto no es así, porque se comienza el año 2 con una pérdida de 150 y se van absorber todas las utilidades de ahí en adelante. Lo que ocurrió antes es que las utilidades del año 1 eran completamente absorbidas por las pérdidas del año 2, junto con las del año 3 solamente, pues aún se quedaba con pérdida de 50. Ahora, cuando hay reparto de utilidades la situación anterior se modifica, porque las utilidades pueden quedar en 0, y se van a afectar por las pérdidas solamente los ejercicios posteriores. Si hay término el año 4, se queda con una utilidad de 10, se quedaron con 90,y se pagaron 9 de más, porque las pérdidas fueron absorbidas en el año 3 en 50, en el año 4 en 10, y se quedó con una pérdida, remanente, de 90.

Las utilidades totales que se tuvieron fueron 100 - 150 + 50 = 0, a eso se agregan 10, se tienen 10 entonces. ¿cuánto se pagó de impuestos? 10. ¿Cuánto debió haberse pagado? 1. Así, se le deben 9. De nuevo: las utilidades y las pérdidas son un flujo que se va compensando. Contablemente eso se puede explicar con una cuenta T. Intelectualmente se explica como un flujo, donde se compensa + con -. Así, cuando se tiene pérdida en un año, hay que preguntarse si existen utilidades anteriores. Si las hubo, pero las repartió, no tiene. Si no se repartieron, están en la sociedad, y se pagó impuestos, pero las pérdidas están absorbiendo todo o parte de las utilidades, entonces, se tiene derecho a la devolución de ese impuesto. Porque si junto + 5 con -2, quedan 3, entonces se debía haber pagado impuestos por 3 y no por 5. Si se tienen utilidades el año 1, y el año 2 hay pérdidas, se tiene derecho a que esas utilidades sean absorbidas. Si las utilidades son 1 y las pérdidas 1, queda en 0. Si las utilidades son 10 y las pérdidas 1, quedan 9 de utilidades. Por lo tanto, respecto de las utilidades que se compensan, se tiene derecho al 10% que se pagó por el impuesto: Se puede pedir Devolución o Imputación a futuros impuestos. Cualquiera de las dos opciones dan ese derecho a que los impuestos que se pagaron por las utilidades que desaparecieron al ser absorbidas por las pérdidas sean devueltos. Pero, puede suceder que el año 1 se repartieron las utilidades y el año 2 se tuvieron pérdidas por 150, en este caso no tiene derecho a devolución o a imputación, porque no hay utilidades, se repartieron, lo mismo ocurre si se capitalizan. Pregunta ¿qué implica que se hayan repartido o no las utilidades, pues de todas maneras se pagaron impuestos? El año 1 ya se pagó por los impuestos, por lo que no se tiene derecho a imputación, existe un costo financiero. Lo que va a suceder es que en el año 3 esos 50 de utilidades fueron absorbidos por las pérdidas del año 2, y las utilidades del año 4 de 100, también serán absorbidas por las pérdidas, por lo que en el año 3 y 4 no se pagan impuestos. Hay un problema de tiempo, se va a demorar dos años en que las pérdidas tengan efecto tributario. Si no se hubiesen repartido utilidades, al año 2 ya habría existido derecho a que le devuelvan los impuestos. A la larga el efecto es el mismo. Pero, no sucede lo mismo si en el último año termina la empresa, porque se pagaron impuestos por 10, tuvo pérdida de 150, utilidades por 50 y pérdida por 100, ganó 100 + 50 - 150= 0, pero ya pagó 10. Hay un riesgo en repartir utilidades: que al final se tengan pérdidas, y se quiera terminar la empresa, habiendo pagado de más. En el caso en que las utilidades en vez de repartirse se capitalizaron: para que se tenga derecho a la devolución o a la imputación de impuestos deben existir utilidades, por lo que si se capitalizaron, ya no hay utilidades, hay capital. Y si se repartieron, tampoco hay utilidades, por ejemplo, se tienen 100, se reparten 30, quedan 70, por lo que se tiene derecho a que se devuelvan 7 (por el 10% del impuesto), porque los 150 del año 2 se aplican solamente sobre

70 del año 1. Si reparte la mitad, de 100 se reparten 50, y quedan 50, se tiene derecho a devolución por el impuesto de 5. En relación con el principio de la doble partida: Un monje en la Edad Media lo inventó: ACTIVO - PASIVO = PATRIMONIO .Por ejemplo: K $1.000.000 A = $500.000 B=$500.000 Un abogado tiene una sociedad con un capital de 1 millón, y el socio A aporta 500 mil, y el socio B aporta otros 500 mil. En la doble partida se refleja así: Caja= 500.000 Los patrimonios y los activos suben. Caja: 1.000.000 (550 mil + 500 mil) - 0 = 1.000.000 Si se endeuda: Toma un crédito en el banco por $100.000, a pagar en un año. Se refleja: Necesariamente aumenta: Caja = 100.000 Cuenta por pagar 100.000 $1.100.000 $100.000 = $1.000.000 Capital=500.000

Lo que el monje inventó es que suben unos y bajan otros. Aumenta un activo en 100.000, y aumenta un pasivo en 100.000. El resultado es que el activo menos el pasivo se anulan, y mantienen la misma proporción: $1.000.000 es a $1.000.000. Suponiendo que esos $100.000 que se aportaron no eran Caja, sino que bicicletas. Y se vende, en costo, una bicicleta en 100.000, y el costo de la bicicleta eran 100.000. Lo que ocurre es que al vender se aumenta la Caja en 100.000, y disminuye una cuenta que se llama Existencias en 100.000 ( que es una cuenta de activos). Va a quedar: Caja = 500.000 Caja = 100.000 Existencias = 500.000 La caja aumenta en 100.000 por la venta, y las existencias que es una cuenta de activos que estaba en 500.000, disminuye en 100.000: 500.000 + 100.000 + 500.000 = 1.100.000 1.100.000 - (100.000) = 1.000.000

El monje descubrió una forma de registrar las actividades de una empresa que daban siempre una ecuación matemática: activo - pasivo = patrimonio. Podría decirse también que: pasivo = patrimonio - activo. O que activo= patrimonio + pasivo. Volviendo a las utilidades: La ley dice que se tiene derecho a la devolución, y puede se injusto, porque se repartieron las utilidades y no se tendrá devolución porque no hay utilidades. Pero, en el largo plazo, van a tender a igualarse, a menos que tenga sólo pérdidas en los períodos siguientes, y ahí sí habrá impuestos que pagar. Pregunta: ¿dónde quedan las utilidades no repartidas: Ejemplo: Se vende una pelota en 10, que costó 5, la utilidad es de 10, que son una cuenta del patrimonio. Las utilidades y las pérdidas se ubican en el patrimonio. Así, en el patrimonio existirán 5, y siguiendo el principio de la doble partida, los otros 5 están en el activo para que 5 sea igual a 5 : 5-0=5. Las utilidades están la cuenta del activo denominada Caja (“banco”), porque es la cuenta que lleva los pesos, y así se cuentan las utilidades. Ahora, si se tuvieran, por ejemplo 50 mil millones de pesos, no se tendrá, todos en Caja, lo más probable es que se tengan en fondos mutuos, depósitos a plazo, etc., que son cuentas de activo. Ejemplo: 1.- Se constituye una sociedad con un capital de 100. 2.- Compra una pelota en 5. 3.- Vende pelota en 10. 1º asiento contable: Caja=100 Capital= 100 2º asiento contable: Compro pelota en 5 (con dinero, no tomando crédito) Caja= 5 Existencias (pelota)= 5 3º asiento contable: Vende pelota en 10. Caja=10 Existencias=5 Utilidad= 5 Realizando la Cuenta Caja: + 100 10 5

105 TOTAL La Caja quedó en 105 (100+10-5) Cuenta de existencias: + 5 Queda en 0. Cuenta del Capital: Capital =100 La última cuenta que va quedando son de las Utilidades: + 5

0

5 5

Activos= 105 Pasivos = 0, no se tomaron créditos. 105 - 0= 105 Patrimonio, compuestos por Capital 100 y utilidades 5. 105= 105 Las utilidades están en la cuenta patrimonial de utilidades, en la Cuenta Caja. Siguiendo con el ejemplo: 4º asiento contable: Toma un depósito a plazo por 5 (cuenta por cobrar) La Caja disminuye en 5. Depósito a plazo aumenta en 5. La cuenta Caja: Aumenta 100 10 Disminuye 5 5

100 - 5 + 10 - 5 = 100 La cuenta de Cuentas por Cobrar (o depósitos a plazo): Se tiene una cuenta de depósito a plazo =5 Activos: 105 (Caja+ depósito a plazo)

Pasivos: 0 105 - 0 = 105 (capital 100 y utilidades 5) Así, las utilidades están en Caja, o en depósitos a plazo, o en fondos mutuos o en dólares. En el caso anterior: ¿Se pueden repartir utilidades por 40? Las utilidades son 5. El F.U.T. es un registro contable que se llama Fondo de Utilidades Tributarias o tributables, que registra las utilidades que están afectas a impuesto en la empresa, que en este ejemplo son 5. Suponiendo que la empresa ganó una indemnización por daño moral por 10: Caja =10 Utilidad = 10, que es ingreso no constitutivo de renta. En la Cuenta Patrimonial: 100 + 5 Caja Ut + 10 F.U.N.T

Ahora ya no tiene 105, sino que 115, y en la cuenta de patrimonio tendrá 115= 100 de capital, 5 de la pelota y 10 por la indemnización, pero la ventaja es que ese 10 de la indemnización está en el F.U.N.T, Fondo de Utilidades No Tributables. ¿Puede repartir 20? Si, se puede, pero estaría repartiendo utilidades y capital. Sí se puede repartir más de las utilidades, porque lo que se está haciendo es descapitalizar la empresa, se está repartiendo lo que se usaba de capital. Como ejemplo, generalmente cuando se va al banco, pregunta si se tiene utilidades, y si no las tiene, pregunta por el capital, y si se ha repartido, no presta. Pero las empresas sí pueden sobregirarse en el reparto de las utilidades. Aquí existe una ventaja extraordinaria para las sociedades de personas, puesto que si se sobregiran en el reparto de utilidades pagan hasta el monto del F.U.T., que en el ejemplo era de 5. O sea, si se tiene una sociedad de personas, y se quieren repartir 20, y teniendo en caja 100, se pueden repartir 90 a cuenta de utilidades, se está disminuyendo la caja en 90, se está disminuyendo la cuenta de utilidades a 0, y se está descontando del capital. Pero, ¿puede físicamente entregar a los socios 90? En la ley de S.A se señala que con la aprobación del directorio se puede repartir utilidades con cargo al presente ejercicio. Y cuando se reparten utilidades con cargo al presente ejercicio porque el cobre está a 3 dólares la libra, y se reparten 10 millones de pesos hoy, y a partir de mañana el cobre baja a 70 centavos, y se tiene pérdida. Se repartieron utilidades que no se tenían, pero la empresa contablemente podía porque tenía caja, y la sociedad de personas va a pagar impuestos por 5, porque paga hasta el monto del F.U.T. Y en la S.A. tendrá que pagar por todo.

Así, las utilidades deben considerarse como un flujo a largo plazo, lo que significa que cuando se tienen utilidades que no se repartieron, que están en el activo, en el patrimonio, en la cuenta de utilidades retenidas (existen utilidades del ejercicio y utilidades retenidas). Cuando no se reparten en el ejercicio, en el caso del ejemplo, del año 1 los 100, y se está en el año 2, en el balance hay utilidades retenidas por 100. Entonces, sí se puede repartir más de las utilidades porque se tiene Caja, y lo que se reparte a los socios es dinero, lo que disminuye la Caja y disminuye la cuenta de utilidades, y ésta se va a sobregirar y quedar negativa. Pregunta: Si reparte más que las utilidades, se supone que está repartiendo capital, y la devolución de capital mientras no corresponda a utilidades capitalizadas es un INCR, por lo que ni la sociedad de personas ni la S.A. deberían pagar impuestos: La devolución de capital es un INCR mientras no corresponda a utilidades capitalizadas, pero acá no se está devolviendo capital, no ha habido disminución de capital, jurídicamente. Cuando se reparten utilidades por 20 y se tienen utilidades por 5, en el fondo se está devolviendo capital, pero así no se señala, sino que se dice que se están repartiendo utilidades. Ejemplo: Capital =100 Activo (100) (capital =100) pasivo (0, no contrae pasivos) = patrimonio 100

A fin de año compra un auto en 60: La Caja disminuye en 60, patrimonio (capital) 60. Jurídicamente señaló que distribuyó utilidades, no capital. ¿Pagará impuestos? No tiene utilidades, dependerá si es sociedad de personas, hasta el monto del F.U.T., que en el ejemplo es 0, por lo que no pagará impuestos, no hay nada que imputar a utilidades. Si es S.A, éstas tributan por todo lo que distribuyen, haya o no haya F.U.T., por lo que si se repartió 60, se pagarán impuestos por 60. Por lo tanto, si bien la devolución de capital mientras no corresponda a utilidades capitalizadas es INCR, en este caso jurídicamente no está repartiendo capital, no se ha hecho una reforma de estatutos, no se ha señalado que el capital de 100 se disminuye a 40 y se van a repartir 60 a los socios. Se señaló que se repartían utilidades. Por ejemplo: En una sociedad anónima el Directorio acuerda distribuir dividendos provisorios, es la misma situación, se entregan dividendos a los accionistas que no existen, porque el balance se cierra el 31 de diciembre, y esos dividendos sí van a pagar impuestos, pues se están distribuyendo utilidades. En el fondo se entiende que como no hay utilidades, lo que hizo fue entregar el capital, y este entendimiento de que está entregando capital es la disquisición que hace la ley respecto de las sociedades de personas, que como no hay utilidades, está repartiendo utilidades, y que por eso no pagan

impuestos. Por eso es injusto, porque tratándose de las S.A, seguramente por un resabio de los años 60 y70 que eran sociedades capitalistas, por el hecho de ser S.A. tienen que pagar impuestos. En ambos casos hay distribuciones de capital en el fondo, pero se presentan en el libro o registro de contabilidad como entrega de utilidades. Volviendo al 31 nº 3: Se tiene derecho a la devolución de dinero cuando hay utilidades por el monto en que éstas son afectadas por las pérdidas. Si son todas las utilidades se devuelven todos los impuestos pagados. Si se tienen más pérdidas, se van a afectar las utilidades de los ejercicios que siguen. Si en cambio, en el año 2 se tienen pérdidas por 50, se va a afectar a una parte de las utilidades del año 1 que eran 100, por lo que se obtendrá la devolución de una parte de los impuestos solamente. Las utilidades se encontrarán en cualquiera de las cuentas de activos, sea en Caja, en depósitos a plazo o en fondos mutuos. Se puede repartir a título de utilidades más de las que se tienen, caso en que deberá verse si se trata de una sociedad de personas o una sociedad anónima. Si es S.A se pagarán impuestos. Si es sociedad de personas, la ley entiende que al no tener utilidades está devolviendo capital. Y la distinción se efectúa porque la ley discrimina a las S.A. La división de la S.A. en sociedad de personas y la transformación de la S.A en sociedad de personas trae muchas consecuencias tributarias. Es más, incluso cuando se compran derechos en una sociedad de personas, cesión de derechos, y hay Exceso de Retiro, las utilidades se retiran en exceso, o sea que hay más utilidades retiradas de las que existen (ejemplo: se tienen utilidades por 5 y se excedió en 55, porque se repartieron 60, hubo exceso de 55). Así, en el caso en que se compren derechos de una sociedad de personas con exceso de retiros, no se pagarán impuestos. Art. 31 nº3 inciso 2º: Las pérdidas son un gasto porque disminuyen las utilidades. Ése es el primer efecto. El segundo efecto es que cuando las utilidades anteriores son absorbidas por las pérdidas , dan derecho a devolución. Ejercicio: Año 1 = 100 Año 2 = - 150 Año 3 = 50 Año 4 = 100 Es distinto que la pérdida financiera sea un gasto, y que la pérdida que absorbe utilidades no distribuidas de derecho a devolución o a imputación. Es distinto que los 150 de pérdida del año 2 sean un gasto y afecten 100 del año 1 y 50 del año 3, y al final se tendrá de utilidad sólo 100 (del año 4), porque:

Utilidad 100 - gasto 150 + final 100.

utilidad 50

+ utilidad 100 = Utilidad

La pérdida fue un gasto y afectó a las utilidades. Si se han repartido las utilidades del año 1 , 100, el gasto va a afectar a las 50 del año 3 y 100 del año 4. Si hay 100 atrás habrá derecho a que se devuelvan impuestos. Si no los hay no hay derecho a ninguna imputación. Con las pérdidas financieras hay un doble efecto. Que sea un gasto es distinto a que se tenga derecho a devolución de impuestos por utilidades preexistentes. En Perú por ejemplo se puede retroceder 3 años. Además, en el caso en que se hubieren distribuido los 100 el primer año, se pueden usar esos 150 de pérdida para los gastos de 3 ejercicios que vienen. En el ejemplo anterior no influye, porque se recuperan en dos ejercicios. En Perú puede decirse que 150 es un gasto por 3 años, en el primero no hay utilifdades quedan 140, en el segundo tampoco hay utilidades, así quedan 130, y en el tercero quedan 120 de gasto que ya no se puede imputar. En Chile es distinto, se puede usar hacia adelante en forma indefinida, al igual que hacia atrás. No hay período de vigencia ni como gasto para atrás o adelante ni como imputación , la cual es siempre hacia atrás. Cuando se tiene derecho a 100, se tienen dos derechos: devolución o imputación para los futuros impuestos. Inciso 2º: Tiene derecho a imputar a las anteriores no distribuidas o a las siguientes. En el ejemplo si 150 no puede ser imputado con 10, se pueden imputar sucesivamente. Segunda parte: la absorción de utilidades no distribuidas es un Pago Provisional, y con ellos se tiene derecho a dos cosas: a imputarlos a impuestos o a pedir devolución. Los pagos provisionales mensuales: en la medida en que se comienzan a tener utilidades, por ejemplo se da una boleta de honorarios como abogado en el mes de abril por 100, la ley dice que tiene que hacerse un pago provisional mensual de 10, así que cuando se reciben los 100, se le entrega al Fisco un P.P.M. de 10 y se queda con 90. Al año siguiente se determina cuál fue la utilidad, por ejemplo 700, y se tienen que pagar 70, pero como se tiene un P.P.M. de 10, tendrá que pagar 60. ¿El P.P.M. es Pago? No, porque no se debe. Falta un elemento objetivo del pago, Cuando se le entregaron 10 al Fisco no se le debía nada. Se le va a deber cuando sepa que la utilidad es 700, y ahí tendrá que pagarle 70, se le deben. Pero, como se le habían pasado 10, los descuenta y paga 60. Naturaleza jurídica: - No es delito. - No es cuasidelito.

- No es un acto unilateral de voluntad. - No es un hecho material, es un Acto jurídico. Un acto jurídico bilateral. ¿Crea, modifica o extingue? Crea. ¿Unilateral o bilateral? Bilateral, alguien tiene que recibir el dinero. Es acto jurídico bilateral que crea derechos, o sea, un Contrato. ¿Qué tipo de contrato? No es un mutuo, porque es de la naturaleza que le paguen intereses y el Fisco va a devolver ese dinero con los reajustes, no los intereses. Es un DEPÓSITO. Ejemplo: Juicio en el que una minera llamada Manto Blanco le pagó al Fisco a título de P.P.M.1.500 millones de pesos (cifra a modo de ejemplo), y a fin de año la utilidad era X y el impuesto a pagar eran 300 millones. Entonces, le pidieron al Fisco los 1.200 millones. El S.I.I. dijo que no, porque en realidad esos 1.200 que habían quedado podían ser usados para futuros ejercicios. El Consejo de Defensa del Estado tomó el caso y defendió al Estado, y señaló que no se iban a devolver los 1.200 millones porque hubo un “pago”, y si bien no se queda con el dinero, durante el tiempo del juicio fue generando impuestos que pueden descontarse. Así, en Primera instancia se adujo que el P.P.M. era un depósito, y la obligación del depositario era devolverlo. El abogado del S pérdida no sirve el P.PM. Cuando se deter.I.I: señaló que era “el colmo” que se estuviese pidiendo la devolución de los 1.200 millones, porque el Fisco necesitaba ese dinero, para fines sociales (vivienda, salud, educación). El abogado de la minera Manto Blanco acotó que no iba a alegar más, y que si debía querellarse por un ladrón que se robó 1 millón de dólares, y había donado 900.000 al Hogar de Cristo, entonces no se le iba a condenar.No tiene ninguna relación lo que se haga con el dinero con el derecho que se tiene a que se le devuelva. Finalmente, en el fallo se señala que el P.P.M. es un depósito. Porque se está entregando algo a cuenta de un impuesto, pero esa obligación no ha nacido, no está determinada. La ley debería señalar que es un DEPÓSITO A CUENTA DE IMPUESTOS, porque no hay pago, porque no puede haber pago sin obligación. No se puede cumplir una obligación que no se sabe si existe o no. Si el primer mes se hace un P.P.M. de 10 porque se tienen utilidades y todos los otros meses se tiene mina que no hay obligación ¿qué se hace con el dinero que se entregó? El Fisco la devuelve sólo reajustada. En cambio, las obligaciones tributarias generan un impuesto real mensual de 1,5%. Tienen que devolver lo que entregó. Última parte del nº 3: Puede escucharse que las sociedades con pérdidas se venden, que se compró una sociedad con pérdidas y no se van a pagar impuestos. Las pérdidas absorben las utilidades. Ejemplo: Hay un proyecto inmobiliario en Chicureo que empezó hace aproximadamente 15 años, que ha generado una utilidad de 20 millones de dólares, por lo que el costo a pagar era de 3.4 millones de dólares. Por lo tanto había interés en hacer alguna planificación tributaria. Se compraron una

sociedad con una pérdida de 19 millones de dólares y se realiza una fusión por absorción. Así, si se tenían 20 de utilidad y 19 de pérdida, se tendrá de utilidad sólo 1 millón. Esto significaba Elusión tributaria, porque se juntaban, ya que la ley lo permitía, pérdidas con utilidades, pero a nadie se le había ocurrido juntarlas con sociedades distintas. Así, cuando se tenían enormes utilidades se salía al mercado, habían numerosas sociedades que habían quebrado, alrededor del año 1982, y cuando el síndico remata los bienes de una empresa no remata las acciones, sino que remata la masa de bienes. Y como Activo - pasivo = patrimonio, y en el caso de quiebra el activo es por definición 5, - pasivo que es 100, el patrimonio será de -95. Así, se rematan 5 y se pagan 5 a los acreedores: 95=95. Por lo tanto, queda una entidad jurídica denominada sociedad en que su único “activo”, aunque suene ridículo, es que tiene una pérdida por 95 mil millones de pesos (cifras para ejemplarizar). Por eso, se tienen utilidades por 100 mil millones, se quiere juntar esos -95 con + 100 mil, y se pagarán impuestos por 5 mil. Aunque en realidad se ganaron 100 mil, lo que sucede es que tributariamente, contablemente, se juntaron con -95. En el otro ejemplo, en realidad se ganaron 20, pero se pagaron impuestos por 1. No hubo 19 millones en pérdidas, sino que se compró una sociedad con pérdidas y se juntó esos 19 de pérdida con 20 de ganancia, y esa sociedad con pérdida costó un 2 % de la pérdida (300 mil dólares costó comprar la sociedad). Funcionó gastar 300 mil dólares y ahorrar 3 millones en impuestos. El S.I.I. comenzó a dictar circulares al respecto y señalaron que la pérdida es intransferible, por lo que si se lleva la fusión por absorción de la sociedad con pérdida a la utilidad no se va a poder usar porque las pérdidas son intransferibles, aunque en realidad, en la cesión de créditos tributarios no es así. Entonces los contribuyentes hacían que la sociedad con pérdidas absorbiera a la sociedad con utilidades. Así, el S.I.I. señaló que, aparte de que las pérdidas son intransferibles, si X sociedad es pesquera y la otra es una sociedad inmobiliaria, las pérdidas de una no se pueden compensar con las inmobiliarias. La solución era, por ejemplo, comprarla 3 meses antes y cambiarle el objeto a sociedad inmobiliaria, y se compra un departamento y se vende en 1 mes, y así sería pérdida inmobiliaria. Hasta que finalmente se dictó la ley y se hizo imposible lo anterior. Inciso final: “Con todo, las sociedades con pérdidas que en el ejercicio hubieren sufrido cambio en la propiedad de los derechos sociales, acciones o del derecho a participación en sus utilidades, no podrán deducir las pérdidas generadas antes del cambio de propiedad de los ingresos percibidos o devengados con posterioridad a dicho cambio”. Cuando se compra una sociedad, necesariamente se compran derechos sociales o acciones, ya no se señala que tienen que traspasarse utilidades de

aquí para allá o viceversa, sólo importa si compró, hubo cambio en la composición accionaria o societaria, y por ese sólo hecho no se puede usar la pérdida. También se refiera al cambio o ampliación del giro (caso de la sociedad pesquera). Así, los siguientes requisitos: 1.- Que exista cambio en el dominio de la sociedad, dueños, socios o accionistas. “Ello siempre que, además, con motivo del cambio señalado o en los doce meses anteriores o posteriores a él la sociedad haya cambiado de giro o ampliado el original a uno distinto...” 2.- Que se haya modificado el giro social, o se sustituye o se amplía. “...salvo que mantenga su giro principal, o bien al momento del cambio indicado en primer término, no cuente con bienes de capital u otros activos propios de su giro de una magnitud que permita el desarrollo de su actividad o de un valor proporcional al de adquisición de los derechos o acciones...” 3.- La sociedad no tiene activos o los activos son insuficientes para su giro: por ejemplo, 1 peso en Caja, es ridículo que activo 1 - pasivo 0 = 1, y se compre esa sociedad en 300 mil dólares, porque cuando se está comprando en 300 mil dólares 1 peso, lo que se está comprando es la pérdida. Todo lo anterior está expresamente señalado en la ley: cambió quiénes son los dueños de la sociedad unido a que ha habido una modificación en el giro y a que la sociedad no tiene activos o éstos son insuficientes (se tiene un departamento en una sociedad inmobiliaria y un pérdida por 95 mil millones). “... o pase a obtener solamente ingresos por participación, sea como socio o accionista, en otras sociedades o por reinversión de utilidades”. O sea ya no tiene giro, su giro es rentista, pasa a ser accionista pasivo, es socia de la sociedad que ganó muchas utilidades. “ Para este efecto, se entenderá que se produce cambio de la propiedad en el ejercicio cuando los nuevos socios o accionistas adquieran o terminen de adquirir, directa o indirectamente, a través de sociedades relacionadas, a lo menos el 50% de los derechos sociales, acciones o participaciones. Lo dispuesto en este inciso no se aplicará cuando el cambio de propiedad se efectúe entre empresas relacionadas, en los términos que establece el artículo 100 de la ley N° 18.045". 4.- Que el cambio de composición en la propiedad sea más de 50%. Ahora bien esta planificación tributaria, por así decirlo, podrá hacerse, es decir, se va a poder usar una sociedad con pérdidas con una con ganancias cuando hay una empresa relacionada, hay un grupo empresarial. Por ejemplo, se tienen transportes marítimos, con cristalerías de Chile y se tiene una empresa de vinos, y con una se gana dinero y en las otras dos pierde. En una se ganan 100 y en la otra se pierden 100, en este no se tiene derecho a nada pero acá se pagaron impuestos. ¿Qué se hace? Se juntan todos, donde se ganó 100 y se perdió 100, se paga 0.

Lo anterior es justo, es como si se tuvieran 2 tiendas, una en Coquimbo y otra en La Serena, en la primera se gana 100 y en la segunda se pierde 100, para el caso en que pertenezcan a la misma empresa, porque si fuesen de empresas distintas en la primera debería pagar impuestos por 100 y en la segunda nada, aunque si estuviese en la situación anterior no pagaría impuestos. Por eso, a otro nivel, el de grupos empresariales, también es lícito hacerlo, tal como si se tuvieran dos tiendas de una misma empresa. Si en Coquimbo se ganan 100, y en La Serena se pierden 100, y pertenecen a una misma empresa, la utilidad es 0. Pero, si se tenían 2 empresas distintas, en la primera se pagan 10 y en la otra se paga 0, teniendo derecho a imputar las utilidades anteriores y a imputar las utilidades que vienen como gasto, pero si no se tiene antes, y después el dueño fallece, lo lógico es que si va a ocurrir esto, se haga una fusión por absorción en lo que se junta +100 y -100 y no se paga impuestos. Es lícito hacerlo. Aquí simplemente hay planificación tributaria, no hay elusión. (clase 13 falta) Art.31 Nº 6 bis.

Este articulo, establece algo parecido a los sueldos, pero en realidad es una excepción a los requisitos de los gastos. Estas becas tienen como beneficiarios a los hijos de los trabajadores de una empresa, y por tanto, no cumple con el requisito común de todo gasto, el cual es que sea necesario para producir la renta. Esto resulta bastante obvio, toda vez que el dinero resultante de la beca no es parte del proceso productivo de la empresa. En síntesis, de no existir esta norma, la deducción como gasto de estas becas, seria rechazado por el Servicio. Esta es una manera de redistribuir los ingresos. Sin embargo, por los montos con los que se relacionan, estos gastos no tienen mucha importancia. 79 Art. 31 Nº 7 Las donaciones tienen un doble tratamiento: a) Pueden deducirse como gastos, o bien b) pueden ser un crédito contra el impuesto.
El profesor señala que la importancia de este gasto radica en que sean distribuidos en forma objetiva y general, no por preferencias personales.
79

La ley 16.624 a que hace referencia la disposición, se refiere a ley de nacionalización de las grandes empresas del cobre. Recordemos que en La verdad es que las donaciones que hacen las empresas, están tratadas no solamente en la ley de la renta, sino que además en otras leyes. Anteriormente existía por ejemplo, la Ley de Donaciones Culturales, la cual consistía en que las empresas que efectuaran donaciones con fines culturales, podían deducir dichos montos como gastos, o utilizarlas como crédito contra el impuesto. Sin embargo, esta ley estaba sujeta a un plazo de vigencia, y una vez expirado ese plazo, no fue renovada. Ejemplos de estas leyes, es la ley de rentas municipales, que regulas las donaciones a las municipalidades; la 19.968, que regula las donaciones a los establecimientos de educación superior. Las donaciones, que claramente, no son necesarias para producir la renta, en algunos casos, la ley las acepta como gasto. Otras leyes, también le reconocen este carácter bajo algunos parámetros. Incuso, hay leyes que establecen que las donaciones pueden tratarse en parte como gasto y en parte como gasto.80

Art. 31 Nº 8.

En clases anteriores, al analizar el Art. 29, señalábamos que los reajustes conforme al IPC, debían ser ingresados a la contabilidad en forma de Ingreso Bruto, sin perjuicio de que posteriormente debían ser descontados como gastos. La ley en este articulo, hace referencia a tal descuento. El objeto, de que los reajustes se descuenten en esta etapa como gastos, es que produzcan un efecto neutro, para evitar los efectos de una posible doble tributación o una doble ganancia81. Art. 31 Nº 9

Los gastos de organización y puesta en marcha de una empresa, son los mas significativos dentro de l organización empresarial. Ello por cuanto en esta etapa, que es netamente de inversión, no hay ingresos para la empresa, o lo que es lo mismo no existen utilidades que solventen lo gastado.
80 81

Sin embargo, no se señalo a que leyes se hacia referencia Sobre estos efectos, ya se hizo referencia en el apunte correspondiente a la clase nº 9

Estos gastos, pueden deducirse de la contabilidad hasta en un lapso de seis ejercicios consecutivos desde que dichos gastos se generaron, o desde el año en que la empresa comenzó a generar ingresos. Esta es claramente una excepción a la regla general en materia de gastos, cual es que los gastos deben deducirse en el ejercicio mismo en que se realizaron. En el caso de empresas que, según su escritura de constitución, tengan como único giro el desarrollar una determinada actividad por un periodo inferior a seis años, estos gastos podrán deducirse durante al numero de años que abarque la existencia legal de la empresa. Los artículos 31 nº 10 y 11, dicen relación de igual manera con gastos incurridos en la etapa de organización y puesta en marcha de una empresa, variando solamente el periodo de tiempo durante el cual dichos gastos pueden deducirse.

Art. 31 Nº 12.

Esta norma se refiere a los royalties. El royalty es el pago que una empresa nacional realiza a otra extranjera por conceptos de asesoría técnica prestada por èsta ultima, y que se efectúa con una parte de las ventas realizadas por la empresa asesorada. Por ejemplo. Una empresa X (nacional), solicita asesoria técnica a una empresa extranjera Y, la cual por el servicio prestado le cobra el equivalente al 2% de sus ingresos por ventas. Los pagos efectuados por concepto de royalty pueden deducirse como gastos por la empresa que los solicita. Sin embargo, la ley no permite que las empresas paguen el precio que quieran por concepto de royalty. El limite impuesto por la ley asciende a un 4% de sus ingresos por ventas o servicios, del giro, en el respectivo ejercicio. Sin embargo, la mencionada limitación no se aplicara en los casos siguientes señalados en los incisos 2º y 3º del numeral en estudio

a) Cuando entre ambas empresas no exista o no haya existido relación directa o indirecta en el capital, control o administración de una u otra. Esta situación debe comprobarse mediante declaración jurada dentro de los dos mese siguientes al termino del ejercicio respectivo b) Cuando la empresa beneficiaria extranjera del royalty, debe pagar en su país de domicilio una tasa de impuestos a la renta igual o superior al 30%.

Con el precedente análisis terminamos la etapa de la Renta liquida, y a continuación comenzaremos el estudio de la etapa de Renta Liquida Ajustada, la cual esta determinada por la corrección monetaria.

LA CORRECCIÓN MONETARIA

La corrección monetaria es aquella acción contable que tiene por objeto ajustar el valor del dinero de acuerdo con un índice determinado de revalorización. En nuestro país, como sabemos, la Ley de la renta aplica la teoria del valor, es decir aplica el reajuste de acuerdo con la inflación, o lo que es lo mismo, de acuerdo a la variación del Índice de Precios al Consumidor. Corrección Monetaria del Capital Propio Este proceso de ajuste llamado corrección monetaria puede aplicarse sobre diversas cuentas patrimoniales. Como sabemos, el patrimonio o las cuentas patrimoniales son distintas a las cuentas del activo. El patrimonio esta compuesto por las cuentas del activo y del pasivo. Es decir, el activo es una parte del patrimonio, y comúnmente suele confundírseles. Las cuentas del activo, están compuestas por dineros, créditos, bienes físicos,(muebles o inmuebles), bienes incorporales, etc. Las cuentas patrimoniales en cambio, siempre están compuestas solo por dinero, por pesos. Es a este dinero a las cuales se les aplica el IPC. El IPC por tanto se aplica como una forma de ajustabilidad de las cuentas del patrimonio. Esto es así, por cuanto, si por ejemplo, si se corrigiese el balance de acuerdo a una variación del IPC del 10%, los ingresos subirían en un 10,%, los gastos subirían en un 10%,, y por tanto, las utilidades subirían en un 10%. Se mantendría la misma cuenta, solo que con el capital revalorizado. Es decir, se produciría un efecto neutro.

Por tanto, la corrección monetaria determinada por el IPC, no se aplica a todas las cuentas. Ello porque por ejemplo, las existencias se corrigen por el costo de reposición, y los activos en dólares, se corrigen por el tipo de cambio, La corrección monetaria puede producir un aumento o disminución de las utilidades, o bien, puede significar perdidas, es decir, puede hacernos ganar o perder dinero. Por ejemplo, si se tienen utilidades por $ 100, y el IPC es del 10%, las utilidades serán de $110 → Aumento patrimonial // En cambio, si el IPC fuera del -10%, las utilidades serán de $ 90. Se dice entonces que en esta etapa se produce un desequilibrio en el capital, se produce una distorsión, pues se puede ganar o perder dinero. Lo que nunca sucede es que la cuenta patrimonial quede igual. Ello porque los coeficientes de corrección monetaria son distintos. Si tal coeficiente fuera solamente el IPC, el precio de los limones, el precio del petróleo, o multiplicar por 2 , las utilidades no variarían, ni positiva ni negativamente: Serían los mismos. → Pero dado que se tienen distintos coeficientes, en los cuales, unos suben mas, y otros suben menos; o bien unos suben y otros bajan, los ingresos pueden ser mayores o menores, y los aumentos obtenidos por el flujo sean mayores o menores. La corrección monetaria entonces, produce efectos tributarios, no es neutra, ello porque los índices de corrección, son distintos, y cada uno puede subir o bajar. Ejemplo1: Una sociedad recibe, como aporte, el equivalente en pesos a US$100 dólares. Supondremos que el tipo de cambio a la fecha fue de $550. Por tanto, el capital inicial de aquella sociedad es de $55082. La moneda extranjera bajó en un 10%, El activo (existencia) de $550 bajó en un 10%. O sea $550 menos $55 es igual a $495. Debemos entender que si se tiene US$100 al 1º de enero equivalente a 550, y esos mismos US$100, al 31 de diciembre equivalen a $495, se ha perdido dinero. Supongamos que durante el ejercicio no hubo utilidades ni tampoco se produjeron deudas. Ejemplo 2: Supongamos ahora, que la misma sociedad obtiene utilidades. El IPC, a la fecha, fue de un 10%. La ley señala que el capital propio ($550) debe revalorizarse según la variación del IPC, del 10% (equivalente a $55) Aplicando la corrección monetaria por IPC, los $550 de capital inicial aumentan en un 10% (equivalente a $55). Por tanto, lo que al 1º de enero tenía un valor adquisitivo de $550, al 31 de diciembre tiene un valor adquisitivo de $605. Por tanto, se produce un “aumento”.Este aumento corresponde a $55 de utilidad. Supondremos, ahora, que si la empresa tiene una utilidad total de $60, lo que
El profesor, en este caso, señala que el capital es de $550. Suponemos que esto es un error, toda vez ique si el tipo de cambio es de $550, el capital debería ser de $55.000.
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realmente ganó fueron $5, ello porque de éstas utilidades se deben retirar los $55, que corresponde sólo a la revalorización del capital propio inicial. . En el primer caso, la corrección monetaria produjo una disminución del capital propio inicial, es decir produjo una perdida. En el segundo caso, la corrección monetaria hizo aumentar las utilidades, pero los impuestos no deben pagarse sobre el total, sino que debe descontarse la revalorización del capital. Como en el primer caso, no hubo utilidades, la revalorización del capital no tiene de donde descontarse. No produce mas efectos que el producir perdidas, o aumentar las ya existentes en el caso de haberlas. Por lo tanto, esto nos hace suponer que la corrección monetaria solo produce el efecto señalado cuando hay utilidades de donde deducir la revalorización del capital. La corrección monetaria entonces, produce efectos tributarios, y puede producir que las utilidades tributarias aumenten o disminuyan. La ley dice que si el capital es X, y el IPC es A, el capital reajustado será X más A → y A, se saca de las utilidades en el caso de haberlas. A no es una utilidad, es solo la revalorización de X, y por ellas no debe pagarse impuestos, puesto que no son constituyen aumento patrimonial. La corrección monetaria en el ejemplo, hace aumentar la utilidad financiera, más no la utilidad tributaria.

Ejemplo 3. H tiene un fondo mutuo por $100. El IPC es de un 3%. El fondo mutuo otorga una interés del 6% nominal. El poder adquisitivo del capital propio inicial al 31 de diciembre es de $103 El fondo mutuo al 31 de diciembre, que otorga un interés del 6%, es de $106. Desglosando estos $106, tenemos que: 100 → Capital Inicial 3 → Revalorización del Capital Inicial 3 → Utilidad En este caso, la corrección monetaria si produce sus efectos, puesto que hay utilidades. Se produce un aumento patrimonial de $6, pero este aumento no es solo utilidad, ya que $3 corresponden a revalorización del capital, y por tanto forman parte del mismo, descontándose de las utilidades. En el caso de que el IPC ascienda a un 30%, tendríamos: Fondo Mutuo → $106

Capital → $100 Revalorización del capital propio → Solo podemos revalorizar $6. Se necesitan $24 más. Existen por tanto, tres posibilidades: 1) Las utilidades alcanzan para revalorizar el capital propio, es decir, para corregirlo por IPC.→ Ejemplo 2 2) Si no existen utilidades, solo habrán pérdidas. → Ejemplo 1 3) Se tienen utilidades pero no son suficientes para absorber la corrección monetaria. Se absorberán todas las utilidades, pero aun así se tendrán perdidas.→ Ejemplo 3 Utilidades Retenidas → Estas son las utilidades de ejercicios anteriores que no se han distribuido. Estas utilidades también se corrigen por IPC, con corrección monetaria. Si por ejemplo, el año pasado se dejan $ 100 millones de utilidades no repartidas, y el presente año, el IPC fue de un 5%, ¿a cuanto corresponde el poder adquisitivo de dichas utilidades? $105 millones. Esos $5 millones correspondientes a la corrección monetaria se deducen de las utilidades existentes. Por lo tanto, no solamente se pueden sacar de las utilidades una parte para revalorizar el capital propio. Si se tienen otras cuentas patrimoniales, como las utilidades retenidas, que también se corrigen por IPC, sirven además para deducir de las utilidades la corrección monetaria.

Si el IPC es negativo, va a aumentar el flujo al corregir el capital. Cuando hay deflación, puede no hacerse nada y ganar dinero. Si el capital inicial es de $100, y el IPC es de -5%, el poder adquisitivo de los $100, será de $95. Por tanto, se deben pagar impuestos por menos dinero sin hacer nada. 83 Corrección Monetaria del Capital Propio Inicial Art. 41 La corrección monetaria se aplica al activo, pasivo exigible y capital propio.
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El profesor señala esto sin añadir si es que existen utilidades o pérdidas en el ejercicio tributario. Recordemos que el capital no paga impuestos, por tanto, entendemos que se pierde dinero.

¿Por qué pasivo exigible? → El pasivo no exigible es el capital, ello porque los socios no tienen derecho a pedir el capital de la empresa. El pasivo exigible, son aquellas deudas que pueden ser cobradas por el acreedor, por ejemplo, una cuenta por pagar con el banco: El banco tiene derecho a cobrar. El patrimonio es un pasivo no exigible porque los socios no tienen derecho a exigir el capital: Solo pueden hacerlo cuando hay disminución de capital, o disolución de la sociedad. Art. 41 N°1. Inciso 1° La ley dice que el capital propio es el activo menos el pasivo. Es decir, es lo mismo que el patrimonio. Los hace sinónimos. Sin embargo, contablemente, Sabemos que el patrimonio no solo se compone de a cuenta del capital, sino que además contiene la revalorización del capital propio, utilidades retenidas, revalorización de utilidades retenidas, etc. Ejemplo. La ley dice que el capital propio al 1° de Enero, debe revalorizarse por el IPC al finalizar el periodo de ejercicio. Si el capital es $100, y el IPC es del 3% el capital al 31 de diciembre, será $103. Sin embargo, el capital propio puede variar durante el año, por ejemplo, por una disminución de capital acordada por la Junta de Accionistas. O bien puede aumentar, porque la misma Junta, acordó hacerlo. Es decir el capital inicial, que a principio de año era $100, no tiene porque ser de $100 al final de año, puede ser mayor o menor. Si por ejemplo, se reparten utilidades por $33, se reparte capital por $50, y se aumenta el capital por $500. No son $100 los que se tienen a final de año, por lo tanto no es correcto que la ley haga sinónimos capital inicial con patrimonio, y que mencione solo al capital inicial como susceptible de reajuste por IPC. Durante el año, como dijimos el capital propio puede variar, ya sea porque se distribuyen utilidades, se disminuye capital, se aumenta capital, etc. La ley dice que el capital inicial, que hace sinónimo de patrimonio, debe reajustarse de acuerdo al IPC al finalizar el ejercicio. Supongamos que el 1° de enero, el capital inicial es 100. El IPC a fin de año es del 10%, por lo tanto, el capital reajustado sería de $103. En mayo, se disminuye el capital en $50. El IPC durante el periodo mayodiciembre es del 2%. Por lo tanto, los $50 de capital propio, debe reajustarse por $1, correspondiente al 2% de dicho capital. Es decir, el capital reajustado seria de $51.

La ley señala entonces que al capital propio inicial de $103, debe restársele el capital reajustado de $51. Es decir, el capital propio al 31 de diciembre, será de $52. Es decir, la ley señala que el el capital inicial se corrija por el IPC al final de año, y que las disminuciones de capital se corrijan por el IPC del periodo correspondiente entre el mes anterior a la disminución y la fecha del balance y se resten de las utilidades. Si el capital aumenta, realizar la misma operación, pero el capital reajustado, sumarlo a las utilidades. Seria mas lógico que la ley dijera que el capital propio fuera reajustado periodo a periodo en el sufriera variaciones. Es decir, que $100,, se reajustara por el IPC del periodo enero-mayo, y que los $50 de capital producto de la disminución de capital, se reajustara por el IPC correspondiente al periodo mayo-diciembre.

Ejemplo. Supongamos que el capital inicial de una empresa al 1º de Enero es de $100. Al 1º de Mayo, se acordó aumentar el capital en $30; y al 1º de septiembre, se acordó disminuir el capital en $40. La ley señala que la base a reajustar por IPC, debe ser el capital inicial, o sea $100. Es decir: . Si el IPC a l 31 de Diciembre es del 3% el capital reajustado será de $103. De igual forma, el aumento de $30 debe reajustarse de acuerdo al IPC del periodo correspondiente entre el último día de abril y el ultimo día del mes anterior al del balance. Sin embargo, la base sobre la cual se realizara el reajuste no serán los $30 correspondientes al aumento, sino los $100 del capital inicial.

Por lo tanto, el capital reajustado será de $32, ya que el IPC correspondiente es del 2%. La ley señala entonces, que el este capital reajustado, debe sumarse al capital inicial reajustado. Ahora, la disminución de $40 del capital inicial efectuada en septiembre, debe reajustarse según el IPC del periodo correspondiente entre el ultimo día de agosto, y el ultimo día del mes anterior al del balance. Si en ese periodo, el IPC es del 1%, el capital reajustado Serra de $41. La ley señala entonces, que este capital reajustado, debe restarse al capital inicial reajustado. Del resultado de estas sumas y restas se obtienen las utilidades del ejercicio correspondiente. La clase pasada vimos la corrección monetaria. La mejor forma de explicar corrección, es con un ejemplo, pues la ley al hacer referencia de ella lo hace en forma extraña. Ej. Respecto a tu capital propio inicial, que es 100, y la corrección monetaria es 3% (IPC), este capital propio inicial, al final de ese año va a ser 103, 3 que provienen de la corrección monetaria. Si tengo utilidades por ejemplo de 7 ese año, sólo pago 4 de impuestos, y si tengo 1, tengo una pérdida de 3 ese año. Esto es la esencia de la corrección monetaria que nos permite entenderla, lo que veremos ahora es un detalle. Esto referido a que el capital propio inicial, puede variar durante el año. Corrección Monetaria del Capital Propio Inicial Ej. Aumenta el capital propio inicial en mayo en 30, al final del año el capital va a ser de 130, sin embargo la corrección monetaria va a ser, 3% por los primeros 100 y un 2% por los otros 30, por lo que al final de ese año tendremos; 100 de capital inicial, 30 de aumento de capital, otros 3 de corrección monetaria (3% del capital inicial), y 0.6 de corrección monetaria del capital amentado (2% de esos 30 de aumento). Estos 30 fueron afectados por la corrección monetaria, durante el año pero se determina sólo a través del plazo en que estuvo sujeto al IPC, que en el caso de esos 30 de aumento, desde mayo al 31 de diciembre fue un 2%. Ej2. Del ejemplo anterior, lo haremos más difícil, pues puede que durante el año, también pueda disminuir el capital de la empresa, debido a distribución de utilidades, o de una disminución de capital. Si en el mismo ejemplo distribuyo 40 en agosto, y la corrección monetaria de ese periodo fue un 1%, por lo que la corrección monetaria de esos 40 es 0.4.

Entonces pueden ocurrir aumentos y disminuciones durante el año, ahora la ley nos dice que ingresaron 3 + 0.6, si yo retiro esos 40 en agosto equivalen a 40.4 en 31 de diciembre, pero mi capital disminuyó, por lo que debo restar eso a mi capital a fin de año, por lo que entran 30 de aumento de capital, 0.6 de corrección por esos 30, más el capital propio inicial y su corrección 103 y finalmente le resto 40.4 por la disminución de capital y su corrección. Lo mejor me podría decir la ley es suma y resta tus aumentos y disminuciones de capital, y lo que te queda aplícale la corrección monetaria, pero lo que dice por torpe hazlo por parcialidades que es lo aplicado en los ejemplos. Por lo que entran 3.6 y sale 0.4, de mis utilidades. Por lo que en la etapa de la corrección monetaria, entra y salen valores, distinto de las 2 etapas anteriores de costo y gasto en que solo salen utilidades. Esto es una etapa compleja, pues solo mis utilidades bajaron en 3.2; 3.6 – 3.4. Los tratados de libre comercio, han implicado que al parecer no va a haber corrección monetaria, pues con los países que Chile ha firmado tratados, casi no tiene inflación, pues la corrección monetaria que es propia de países subdesarrollados, va a disminuir hasta poder quedar en 0, como en Japón que la corrección monetaria es 0 y en Estados Unidos es mínima. La corrección monetaria distorsiona los resultados de las empresas, pues esta empresa va a perder o ganar no porque sea mala o buena. De la misma manera una empresa que no tiene utilidades, como el caso analizado de la minera La Anaconda, que ganaba plata porque la corrección monetaria había sido 100%, y ha pesar de haber gastado la mitad del capital a final de año tenía el mismo capital inicial que a fin de año. La corrección desvirtúa los resultados de la empresa, pero siempre dentro de la contabilidad tributaria, pues la contabilidad financiera no la toma en cuenta. ¿En que caso la disminución del capital propio significa un aumento del flujo (de caja)? Cuando el índice de corrección es alto, esto es cuando hay deflación del IPC. Si tengo 100 de capital en enero y a final de año tengo 98 de valor adquisitivo, por lo que aumentan las utilidades en 2. Por lo que ha pesar de que no tenga utilidades en la contabilidad tributaria aparece que tengo 98, pero en caja o flujo tengo 100. Tengo 2 de utilidad sin hacer nada. Art. 41 n° 1 inciso 2 y 3. Inciso 2: Los aumentos de capital y disminución de capital: el IPC se determina por el valor del IPC del último día del mes anterior al movimiento, y el último día del balance (31 de diciembre). La ley dice esto porque el IPC se determina el último día del mes anterior, como si quiero conocer el IPC de mayo lo conozco el 9 de junio, pero es determinado hasta el 31 de mayo. Además todo lo que la ley reconozca como disminución de capital, como los dividendos repartidos en las S.A., se consideran disminución de capital y se determina de la forma anterior su corrección monetaria.

Corrección Monetaria del Patrimonio Es por IPC. Sin embargo la corrección monetaria del Activo, puede ser IPC, tipo de cambio o costo de reposición. Por lo que la corrección monetaria no va a sumar 0, pues se determina de forma distinta que la del patrimonio. A + P = Patrimonio, el patrimonio se determina por el IPC, pero A, por las tres formas ya mencionadas. Por lo que puede aparecer que la corrección monetaria del activo es 3 y la del patrimonio es 6. La sumatoria al final puede ser gano o pierdo plata, por lo que en un lado multiplico huevos y en el otro por limones, y no es lo mismo multiplicar ambos por un mismo factor. La corrección monetaria, la regla general del activo es que se determina por IPC, como el activo fijo, la caja y las cuentas por cobrar. Sin embargo en el Art. 42 n° 3, La ley señala en el inc. 2° cómo se corrigen los primeros activos, por lo tanto, los bienes del activo físico inmovilizado que se deprecian se corrigen por IPC. La segunda parte del Art. 42 n° 2 inciso 2°, Aquí me da una idea que si tengo una deuda en dólares no se reajusta por el IPC, si no que por el valor de cambio. Si el dólar bajo, mi bien bajo de precio. Esto es solo una idea. Art. 42 n° 3, es el más importante. Estamos estudiando los bienes del activo realizable, pelotitas (el ejemplo), en inventarios nos dimos cuenta que si vendía una pelota 5 podía elegir de que pelotas las sacaba en la primera gana 5 y de la últimas ganaba 0. Había 3 sistemas para esta determinación del costo del bien, FIFO, LIFO, y Costo Promedio Ponderado( la ley sólo me permite el FIFO o el costo promedio ponderado). Este problema de inventarios termina el 31 de diciembre de cada año, la ley me dice vas a corregir monetariamente tu existencia (las pelotas), pero las vas a corregir por el costo de reposición (o por el FIFO) y no por el IPC. El COSTO DE REPOSICIÓN es el valor más alto de compra del segundo semestre, este es 1 sólo en el caso de las pelotas, que las compraron en Julio a $15, que pasa si en septiembre compro en $12, cual es el costo de reposición $15, porque es el valor más alto. Si no hay compra el 2° semestre, se saca por el del primero, más un mix que va a ser el IPC por el segundo semestre. Esto significa que en mi balance voy a tener 8 (pelotas), costo $15 cada una total 120, esto el 1 de enero de 2008, el 30 de diciembre de 2007 voy a tener existencia $5 por 1 pelota (enero), $10 por 1 pelotas (Abril), y $15 por 6 pelotas (Julio). Así, la corrección monetaria no siempre es IPC. La corrección monetaria de los activos realizables es por costo de reposición. Pero si

no compro pelotas en todo el año, el costo de reposición es el del último costo de reposición por el IPC. Esto es lo más importante, si vendo una pelota el 2 de Enero del año siguiente, ¿ganó o pierdo plata?, no ganó, porque la utilidad fue 0 si no hubiese ganado. Hace una semana si la vendía pagaban impuesto, pero pasa una semana ¿no pague impuesto?, cuando sube mi costo de 10 a 15, uno podría decir que es buena la corrección monetaria, mentira es una engaño, porque la corrección monetaria hizo aumentar mi flujo en 16, por lo que debo pagar impuesto por esos 15, pues el valor de la compra de las pelotas era 105 el año pasado, y este año es 120, pero la ley asume que el flujo (caja), subió en 15 y yo ya pague impuesto por esos 15, realmente pagué el impuesto anticipado. Al hacer el balance, aumentaron mis ingresos al hacer la corrección monetaria y van a pagar impuesto por esos 15 más, pues van a aumentar el costo en sus impuestos a 15. Porque si no vendieron ninguna pelotita el año 2006, van a tener que pagar impuesto por esos 15. Y mi flujo de utilidades aunque no haya vendido en ninguna pelota, pago impuesto por 15. Hay distinto Indices de la corrección monetaria, pero el problema de los activos es que sólo aumentan mi corrección monetaria, pues tuve que pagar 15. La corrección monetaria de los activos aumenta al flujo, a menos que yo compre pelotas más baratas que lo que las compre el 1° semestre. En este caso puede entrar plata y no salir. En la corrección monetaria ocurren 2 cosas, las cosas tienden a subir, pero como en Chile con el valor del dólar las cosas tienden a bajar, por eso los autos son cada vez más barato, un auto que hace cuatro años valía 16 millones, hoy vale 12, por lo que estos empresarios tienen pérdida. Para el que compra las pelotas cada vez más caras es un perjuicio, si no venden. Los 2 efectos de la corrección: 1.- El efecto de la corrección monetaria, es que generalmente van a tener un aumento de las utilidades. En este caso en vez de salir por los costos, me ingresan 15 y vuelve a subir la utilidad. Por la que pago impuesto. 2.- El FIFO, LIFO, y el costo promedio ponderado no me sirven para nada, pues si aumenta el valor de las pelotas, de cualquiera de estas formas para determinar el costo, no sirven para nada porque por lo que aumenta el flujo generalmente, y debo pagar impuestos anticipado por esto, aunque no haya vendido nada. En el caso que el próximo año venda más barato que 15 las pelotas, pague impuesto anticipado y recién voy en ese ejercicio reconocer y usar la pérdida, aunque pague impuestos anticipados, que puedo sacar de mi bolsillo sin tenerlo por las utilidades.

En las tiendas de retail como Falabella, compran en China la mitad de lo que compraron en 1 dólar en 1.5 en Chile, y el año siguiente venden lo que les quedo en 0.5, no gana pero su negocio son las tarjetas por el interés, de prestar plata. Yo estoy dispuesto a perder plata incluso vendiéndote el siguiente año, pero gano prestándotela. El mejor negocio lícito o semilícito, es prestar plata. Por eso hay muchos prestamistas, como el compra inteligente de automóviles, es que por cierta plata compro un auto nuevo y me reciben el anterior pero siempre estoy pagando intereses. 42 n° 3 letra c): bienes que se mantenga desde el ejercicio anterior, si no hay compra se determina por el IPC, esto es muy raro. Letra d) en el caso de los bienes importados comprados en el 2° semestre se determina el costo del segundo semestre, por la moneda que lo haya comprados, esto por el valor que tiene a fin de año. No se les aplica IPC, pero si la corrección monetaria de la moneda. Si no tengo compras el 1° semestre se determina por el valor nacional, de la moneda en que se haya comprado, y el porcentaje de variación de esa moneda, que se aplica a fin de año, por lo que si la moneda se corrigió 5%, se le aplica al valor de compra en moneda extranjero más la variación de la moneda 5%, de corrección. Letra E): Para los bienes del activo realizable o existencias o productos en elaboración, ya que puede tratarse de un comerciante o un fabricante; si se es comerciante se compra o no, pero si es productor puede estar terminando una “pelota”: COSTO DE REPOSICIÓN. ¿Cómo se corrigen monetariamente los activos o créditos en moneda extranjera? Por ejemplo: Se tiene una cuenta por cobrar de 200 dólares, y el dólar bajó. ¿Se ganó o perdió dinero? Pierde, y si el dólar sube, aumenta el flujo, aumenta l ganancia. También si se tiene una cuenta corriente en dólares (ej. Perú) Si se tienen existencias en moneda extranjera, el tipo de cambio hace que el valor aumente o disminuya. Si dólar sube, se tienen más utilidades, y si el dólar bajó, se tienen menos. La corrección monetaria positiva de las existencias en moneda extranjera aumenta el flujo, en cambio, la corrección monetaria negativa lo disminuye. Nº 4 y nº 5. Corrección monetaria del pasivo El pasivo se corrige monetariamente por el tipo de reajuste. Si el tipo de reajuste es el IP.

Se tiene una deuda de UF + 5%: Se corrige monetariamente por la variación de la U.F. Si la deuda es en moneda extranjera: será por el Tipo de Cambio. Ejemplo: Se pide un crédito de 1 millón de dólares a un Banco el 1º de Enero y se obliga a pagar el monto en dólares + 2%. Después, se entrega el dinero a un prestamista y se pide un 4%: Se ganó dinero. Porque el dólar bajó de 550 a 528, y el 2% de eso es muy poco. En cambio, se prestó el monto en pesos por 550 al 4%. Así, se puede ganar dinero endeudándose: Se endeuda con el Banco en 1 millón de dólares, y no se le va a devolver 550 millones, sino que 528 millones + 2%. Y como puede ser prestamista, prestó 550 millones en pesos con un 4% mensual, o sea, está ganando $27 millones al mes + la desvalorización del dólar. De ahí la explicación que el presidente de X banco daba a los accionistas para explicarle por qué les había ido mal en el año: Porque fueron conservadores y no se endeudaron. Si los intereses son un Gasto y disminuyen las utilidades: ¿Cómo puede afirmarse que por no endeudarse no se ganó dinero? Porque los bancos se endeudaron en dólares y prestaron en Pesos $ a lo chilenos, y cada vez se pagaban menos pesos a cambio debido a que el dólar estaba bajando, y siempre entre que se capta y coloca, el interés es mayor al colocar. Así, todos los bancos que habían pedido dólares en el extranjero habían ganado muchísimo, y el banco en cuestión dejó de ganar o perdió dinero. Flujo: + C. M. disminución K.P.I. C. M. Del activo C.M.del pasivo. C.M. K.P.I. C.M. aumentos K.P.I.

Como los índices de corrección monetaria pueden ser I.P.C. costo de reposición, Tipo de Cambio, puede que en algunos haya ingresos y en otros egresos, porque cambian de forma distinta. Lo anterior es en términos normales (hay inflación, el tipo de cambio y el costo de reposición suben). En términos anormales, podría decirse que aumenta el flujo la corrección monetaria del capital propio inicial cuando existe Deflación. Y disminuye el flujo la corrección monetaria de la disminución del capital propio inicial cuando hay deflación. + C.M.K.P.I. C.M. disminución del K.P.I

Lo que puede aumentar también puede disminuir si en vez de Inflación hay deflación, si en vez de que el Tipo de cambio suba, éste baja. En Chile el tipo de cambio baja, por la cantidad de cobre que se vende, se “llena” de dólares, y el gobierno los trae en vez de dejarlos afuera. Ejemplo: Holanda y Noruega en los años 70' y 80`descubrieron petróleo en el Mar del Norte. En Holanda, Shell empresa inglesa, vendía los barriles de petróleo y llevaba los dólares a Holanda, y el dólar comenzó a bajar. Teniendo ésta una economía exportadora, los costos eran en pesos y se recibían ingresos en dólares. Cada vez se tenían menos ingresos porque se daban menos pesos por dólar. En Chile, los costos laborales son cada vez más altos, por lo tanto los costos en pesos suben y los ingresos en dólares bajan. La economía holandesa era muy rica, pero hizo quebrar a la industria exportadora, porque la industria del petróleo arrasó con su bonanza a las otras industrias. El problema del cobre es que su industria puede arrasar en Chile con las otras empresas. Noruega: Señalaron que si entraban muchos dólares, el mercado OfertaDemanda hará que el precio del dólar baje, entonces se dejará, afuera. Y a E.E.U.U. con déficit, se le prestaron dólares, y Noruega tiene alrededor de 500 mil millones de dólares que no están en su economía, en Bonos del tesoro americano. Hoy, Noruega recibe gran parte de sus ingresos en intereses, es prestamista de otros países, y su economía está sana porque no destruyó a los exportadores. Se financia con los préstamos. Renta Líquida Imponible Última etapa dentro de Renta Efectiva de Empresas que tributan en Impuesto de 1ª Categoría. Es igual a la corrección monetaria en el sentido en que el flujo puede aumentar o disminuir. Se tiene que devolver al flujo lo que se sacó incorrectamente. Por ejemplo: Un asado, se compra un kilo de x mercadería. Y se señala que es un Gasto, una Pérdida o un Costo. En la etapa de los costos se retiró $10.000 por la mercadería que se compró. La ley señala que eso no es Costo, por lo que se tendrá que devolver los $10 mil. Hay contribuyentes que al retirar utilidades las retira como Gasto. O también utilizan más que la depreciación acelerada de 3 veces, y se sacan 20 como Gasto por ese concepto. La Ley obliga a devolverlos. Por lo tanto, lo que se saca por equivocación o a propósito debe devolverse. El flujo va a aumentar porque se sacó indebidamente. Por otro lado, por ejemplo, se ingresa una indemnización por daño moral: debe egresar, y el flujo disminuye. Esta etapa se encuentra en el Art. 33:

Artículo 33º.- Para la determinación de la renta líquida (163) imponible, se aplicarán las siguientes normas: 1º.- Se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación y siempre que hayan disminuido la renta líquida declarada: “Se agregarán a la renta líquida...” PERO, SIEMPRE QUE LA HAYAN DISMINUIDO. Por ejemplo, si no se depreció por 20, no hay que devolver 20, se depreció sólo por 3. Debe devolverse sólo cuando se haya excluido en forma indebida. b) Las remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente o a los hijos de éste, solteros menores de 18 años; - Letra b) Se refiere al cónyuge del contribuyente ya que si marido y mujer son dueños de una sociedad de personas tienen derecho al sueldo empresarial. Pero si no son socios, no acepta que se le pague al cónyuge. Además, habla de hijos menores de 18 años solteros. Si se señalara como Gasto (art.31 nº 6: remuneraciones) un sueldo de 200 mil que se le paga al hijo de 12 años, disminuyendo las utilidades, la ley obliga a devolverlo, no es un Gasto. c) Los retiros particulares en dinero o especies efectuados por el contribuyente; - Letra c): Se retira en dinero, se sacan las utilidades como Gasto, o se retira en especies, por ejemplo, el kilo de X mercadería. d) Las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado o mejoras permanentes que aumenten el valor de dichos bienes y los desembolsos que deban imputarse al costo de los bienes citados. - Letra d): Por ejemplo, se tiene un motor en un barco pesquero. Hay una diferencia entre MEJORAR y REPARAR. Si se le paga a un mecánico o a una empresa metalmecánica, 100 millones para reparar un motor, éstos serán un Gasto. Pero, si no se reparó, sino que se repotenció, se hizo mejor no estando malo, se le agregó un inyector, una bomba, etc., por 100 millones, y se reconoce como Gasto. La pérdida de valor de esa mejora (inyector) no se reconoce en un sólo período como gasto, sino que se reconoce como depreciación, se trata de un bien del activo fijo inmovilizado que antes no existía. Es una mejora permanente, no una reparación. Por ejemplo, se tenía una hélice con 4 aspas, y se le agregan 2 aspas, es una mejora permanente, que costaron 1 millón de dólares. La ley señala que es una mejora permanente, y que estará sujeto como gasto a la depreciación. Por lo que si las aspas se deprecian en 10 años, ese año se podrá reconocer como Gasto 1/10º del valor. Se intentaba ocultar la depreciación, denominándola como Gasto por Reparación. Se tiene derecho a reconocer Gasto, pero no el 100% de una sola vez, sino como depreciación, o sea, 1/10 del valor, y si era un bien nuevo o importado, se acelera por 3. Reparar implica el Gasto inmediato, por ejemplo, el millón en reparar una hélice.

Mejora permanente se descuenta como Gasto por depreciación. e) Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o rentas exentas los que deberán rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan; Por ejemplo, demanda de indemnización por daño moral, y se obtiene sentencia indemnizatoria 1 millón de dólares, y el abogado cobra 200 mil dólares. ¿Se puede reconocer como gasto de la empresa esos 200 mil dólares? NO, ya que ese gasto, desembolso o costo no dice relación con un ingreso constitutivo de renta, sino con un INCR. Si ese ingreso entra “por fuera” lo que eso cuesta no puede deducirse como gasto, porque se estaría ganando 1 millón de dólares y además estaría rebajando en 200 mil las utilidades, por lo que costó el abogado. En realidad se ganaron 800 mil dólares. Lo que debe sacrificarse para obtener INCR no puede rebajarse de los ICR. f) Los(166) gastos o desembolsos provenientes de los siguientes beneficios que se otorguen a las personas señaladas en el inciso segundo (170) del Nº 6 del artículo 31º o a accionistas de sociedades anónimas cerradas o a accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones (167) y al empresario individual o socios de sociedad de personas (170) y a personas que en general tengan interés en la sociedad o empresa (168): uso o goce que no sea necesario para producir la renta, de bienes a título gratuito o avaluados en un valor inferior al costo, casos en los cuales se les aplicará como renta a los beneficiarios no afectados por el artículo 21 la presunción de derecho establecida en el inciso primero de dicho artículo, sin perjuicio de lo dispuesto en la oración final de ese inciso (169), condonación total o parcial de deudas, exceso de intereses pagados, arriendos pagados o percibidos que se consideren desproporcionados, acciones suscritas a precios especiales y todo otro beneficio similar, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de sus beneficiarios, y - Letra f): Es la letra de los “apitutados”. Por ejemplo, se es administrador de bienes en una X empresa, y se necesita una bodega de 100 metros que cuesta 100, y se tiene un amigo al cual se le pide en arriendo una bodega en 500: Se disminuyeron las utilidades en 500, pero el mercado solamente daba 100, porque la bodega vale 100. A través de una persona interesada, o de un accionista o de un socio. Otro caso: La empresa necesita pedir un crédito de 1 millón de dólares al banco, y entonces x persona pide para sí el millón de dólares a dólar + 5%. Luego le ofrece a la empresa el millón de dólar, pero a dólar + 15%. Se va a reconocer un gasto por interés de un 15% cuando el mercado da 5%. En ambas situaciones se están sacando las utilidades, por 400 en el primer caso.

En esta letra se dan beneficios que están fuera del mercado, siendo un número abierto: arrienda la empresa más caro, paga más intereses, compra más caro, etc. Sale del flujo más de lo que el mercado dice que tiene que pagar. El SII no puede objetar el hecho de que se pida un crédito a 4.1 % en un banco, aunque en otro esté a 3.9%. Pero sí puede cuando ese 4.1% se le entrega a una persona relacionada con la empresa, que es accionista, tiene interés, es pariente. Cuando se les entrega un sobreprecio en perjuicio de la empresa. Ejemplo: X persona tiene empresa de Rent a car, y se arriendan los vehículos a $10.000 precio de mercado, pero a un socio en $1.000: No sólo la empresa tiene que pagar, existir sobreprecio, sino que también puede recibir un menor valor por sus bienes y servicios. Se tiene una empresa inmobiliaria que tiene galpones y se arriendan en 100 mil, pero a un socio se le arrienda en 5 mil. La ley exige que devuelva 95 mil, porque recibió 5 mil. Hay perjuicio para la empresa cuando paga más y cuando recibe menos En ambos casos debe devolverse lo que se pagó de más y lo que se dejó de recibir. La persona relacionada recibe más de lo que paga el mercado, o paga menos de lo que señala el mercado (1 cuando son 100, por ejemplo). La empresa tuvo que entregar mucho, o recibió poco. En este caso si recibió 1 debiendo haber sido 3, la ley señala que debe aumentar en 2. A su vez, se arrienda en 10 millones una camioneta, y se pagó mucho, ese dinero se devuelve. Todo desde la óptica de la empresa, porque a la persona se le sanciona. - Condonación total o parcial de deudas: La empresa recibió menos - Exceso de intereses pagados: Salió mucho desde la empresa. - Arriendos: se dan arriendos muy baratos o se paga mucho arriendo. Ley dice que cuando paga mucho o recibe poco, se va a ajustar ... “sin perjuicio de los impuestos que paguen los beneficiarios”: Así, en el caso en que se sacan utilidades a través de un arriendo que vale 100, pero se arrienda en 1 millón, la empresa va a pagar impuestos por 900, y la persona beneficiaria pagará impuestos por 1 millón. Esto solamente para la letra F, que afecta a los beneficiarios y a la empresa, ya que las otras letras sólo afectan a la empresa. g) Las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31º o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso. En caso de que el contribuyente sea una sociedad de personas, deberá entenderse que el término "contribuyente" empleado en las letras b) y c) precedentes, comprende a los socios de dichas sociedades. - Cantidades que la ley no autoriza: por ejemplo, descontar el arriendo del año 2008 en el 2007, o se paga el arriendo de 2007 a 2010, y se descuenta todo el 2007 (la ley sólo autoriza la parte que corresponde al 2007). - Porcentaje superior al que la ley autoriza: Por ejemplo, la depreciación era de 1/10, y se quiere señalar como gasto el 50%.

La Letra F es peligrosa porque afecta a la empresa y al beneficiario, y además es un número abierto (cualquier otro acto parecido). Y la Letra G se refiere a que todo lo que no cumple los requisitos de los gastos debe devolverse (por ejemplo, los bonos extraordinarios que se pagan a los empleados, pero se descuentan como gasto cuando están devengados, y la ley señala que deben hacerlo cuando están pagados) , o que los cumple pero está en exceso (la depreciación). REGIMEN DE RENTA PRESUNTA Hasta el momento, han estudiado la determinación de la renta efectiva (estudiando la última etapa de la determinación). Del contribuyente de primera categoría, es la regla general en materia tributaria, y se determina por medios directos, lease la contabilidad. Ahora veremos una forma de determinar la renta por medios indirectos, y ello se denomina el Régimen de Renta Presunta. Debemos rememorar las clasificaciones de renta efectiva, presunta y estimada. Dice la profesora que renta efectiva, es aquella que se determina por medios de prueba directos, usualmente, la contabilidad. Renta presunta, en cambio, es aquella que se determina por medios indirectos (presunciones) La renta presunta, como su nombre lo indica,implica que de cierto hecho conocido se deduce un hecho desconocido, por ejemplo, un porcentaje del avalúo fiscal tratándose de un inmueble, o el avalúo de un bien mueble como un vehiculo, de esos hechos conocidos se deduce la renta del contribuyente se presume ¿Que contribuyentes pueden acogerse a la renta presunta? Como es una excepción, no se aplica a todos los contribuyentes, y dentro de esta categoria de contribuyentes determinados, sólo en algunos casos. Veremos los siguientes casos de renta presunta: 1. 2. 3. Los contribuyentes que Explotan Bienes Raíces. La renta de los bienes raices. Dentro de esto veremos la renta presunta a que pueden acogerse los bienes raices agricolas y no agricolas. Las Rentas del Transporte Terrestre. Puede ser de pasajeros o de carga. La Mineria, en ciertos casos. Debemos recordar que este es un régimen de excepción. Renta Presunta de los Bienes Raíces Agrícolas. El tratamiento tributario de la explotación de los bienes raíces se encuentra en el 20 nº 1. Entonces la renta de los bienes raíces agrícolas esta en el nº 1, la letra a es la regla general que dice que tributan en renta efectiva, de la b en adelante esta el régimen de la renta presunta como excepción. Para que un contribuyente que explota un bien raíz agrícola pueda acogerse a renta presunta, la ley ha establecido determinados REQUISITOS:

1.- El contribuyente no debe tratarse de una S.A. ya que éstas siempre tributan en renta efectiva. 2.- No debe tratarse de una agencia o sucursal o cualquier forma de establecimiento permanente de una empresa extranjera que opere en Chile, pues estos establecimientos permanentes siempre tributaran en renta efectiva. 3.- Si se trata de personas jurídicas o comunidades, estas deben estar formadas únicamente por personas naturales, no por personas jurídicas (ej. Sociedades de personas). 4.- Este es un requisito que no se encuentra en la ley de renta, sino que en una ley especial(18.985) que hizo algunas modificaciones al código tributario y a la ley de la renta. Establece un requisito adicional en cuanto a la época o momento en que el contribuyente adquiere el predio agrícola. Entonces la ley dice que: Un contribuyente no puede acogerse a renta presunta si adquirió el predio en el último ejercicio en que el enajenante (quien vendió), debía acogerse a renta presunta; el contribuyente no puede acogerse a renta presunta si adquirió el predio en el último ejercicio en que el enajenante era su ultimo año en renta presunta. Y dentro de lo mismo, tampoco puede acogerse si adquirió el predio en el primer ejercicio en que el enajenante tributo en renta efectiva. Por lo tanto, si se desea acoger a renta presunta, debe revisarse si la persona a quien compra no está en el último ejercicio en que pueda acogerse a renta presunta, o en el primer ejercicio en que el enajenante tributo en renta efectiva. Esto trata de evitar la evasión tributaria, pues puede que un contribuyente que dejó de cumplir un requisito para acogerse a renta presunta, y que sabe que al próximo ejercicio deberá tributar según renta efectiva, entonces podría pensar que podría formar una sociedad relacionada y a esta sociedad relacionada le transfiere el predio y pueda tributar esta sociedad en renta presunta, para evitar eso la ley establece que que el que adquiere no puede acogerse a renta presunta si el enajenante estaba en el ultimo año en que debía el enajenante acogerse en renta presunta o en el primero en que tributo en renta efectiva. . esto es una carga del predio, independiente de la intención del contribuyente, no depende de ello. 5.- El contribuyente no puede percibir otras rentas por las cuales tribute en primera categoría según renta efectiva. Esto tiene también como espíritu evitar algún tipo de evasión, pues si una actividad la tributa en efectiva o otra en presunta, podría intentar este traspasar todas a la actividad sujeta a renta presunta. En la presunta se paga siempre por la presunción (haya o no utilidades). 6.- El contribuyente no puede percibir ventas netas anuales por mas de 8000 U.T.M. al año. Anualmente no puede tener ventas por mas de 8000 U.T.M. Al final de cada mes las ventas se convierten a utm, y se contabilizan las 8000 U.T.M. anualmente. (Las normas de relación para el calculo de las 8.000 UTM) Haremos un paréntesis: Para determinar estas U.T.M, la ley en el mismo nº 1, inciso 14, establece las ciertas normas de relación para poder contabilizar estas 8.000 U.T.M. Por lo tanto, de acuerdo a las normas de relación, un contribuyente que este relacionado con otro contribuyente, deberá sumar las ventas de netas anuales

de esa otra sociedad o contribuyente relacionado. Art. Nº1 letra b), inciso 14. Subvidido en I , II, III, IV. (Normas de relación). Son distintas a las del articulo 17. Prescribe la ley que “Para los efectos de esta letra se entenderá que una persona está relacionada con una sociedad en los siguientes casos: I) Si la sociedad es de personas y la persona, como socio, tiene facultades de administración o si participa en más del 10% de las utilidades, o si es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título posee más del 10% del capital social o de las acciones. Lo dicho se aplicará también a los comuneros respecto de las comunidades en las que participen. II) Si la sociedad es anónima y la persona es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título tiene derecho a más del 10% de las acciones, de las utilidades o de los votos en la junta de accionistas. III) Si la persona es partícipe en más de un 10% en un contrato de asociación u otro negocio de carácter fiduciario, en que la sociedad es gestora. IV) Si la persona, de acuerdo con estas reglas, está relacionada con una sociedad y ésta a su vez lo está con otra, se entenderá que la persona también está relacionada con esta última y así sucesivamente. El contribuyente que por efecto de las normas de relación quede obligado a declarar sus impuestos sobre renta efectiva deberá informar de ello, mediante carta certificada, a todos sus socios en comunidades o sociedades en las que se encuentre relacionado. Las sociedades que reciban dicha comunicación deberán, a su vez, informar con el mismo procedimiento a todos los contribuyentes que tengan una participación superior al 10% en ellas” Estas son las hipótesis. Los primeros tres supuestos son de relación directa; el ultimo es de relación indirecta. Así, si un contribuyente administra una sociedad de personas, se entiende que está relacionada con éste. Pero, además, la ley establece una relación indirecta: si el contribuyente está relacionado con una sociedad que a su vez está relacionada con otra porque, por ejemplo, tiene más del 10 % de participación, se entiende que esta 3ª sociedad está relacionada con el primer contribuyente. Si esta relacionado con una sociedad “A” y esta sociedad”A”a esta relacionada con una “B” (según las normas vistas), se entiende que el contribuyente esta relacionado indirectamente con la sociedad “B”. También se señala otra relación que ocurre en el caso en que distintas sociedades que no tienen ninguna relación entre ellas, tienen una persona natural en común. Por esa razón, se entiende que ellas están relacionadas, entonces tendrán que sumar todas las ventas de esas otras sociedades, junto al de la persona natural en el caso de que fuera un contribuyente que explote un bien raíz agrícola. Lo que debe sumarse son las rentas netas del bien raíz agrícola. Por lo tanto, si se está relacionado con una persona natural que no tiene ese giro, nada se suma. La ley establece 3 relaciones directas, una relación indirecta y además, la relación de las personas naturales.

Existe un caso en que el contribuyente no está obligado a sumar las ventas netas relacionadas: cuando el mismo contribuyente no obtenga por sí solo ventas netas anuales por más de 1000 UTM. No tendrá la obligación de sumar las ventas de los relacionados. No hay que sumar lo que se obtiene por ventas ocasionales de bienes muebles o inmuebles del activo fijo inmovilizado, porque se entiende que estas ventas se refiere a los bienes del giro. Así, si es empresario agrícola y vende una maquinaria o cualquier bien que le sirva para obtener esa renta, no se contabilizan en las ventas netas anuales, ya que éstas sólo se refieren a la actividad agrícola, no a los bienes fijos inmovilizados que ocupa en su actividad. Pregunta: Si un contribuyente por sí solo realiza ventas de más de 1000 UTM,¿tiene que sumar a los relacionados que obtuvieron menos de 1000 U.T.M.? Sí, debe sumar las ventas de las otras sociedades relacionadas. En cuanto a la Relación Indirecta: la ley en la no establece una proporción en la cual el 1º contribuyente deba sumar las ventas anuales de la 3º sociedad que está relacionada indirectamente con él, y podría pensarse que el contribuyente tendría que sumar la cantidad que en proporción tiene la sociedad relacionada con él a su vez con la otra. Pero, como la ley no distingue, tienen que sumarse todas las ventas anuales. Por eso, este es un régimen de excepción. Asimismo, en la relación de la persona natural con otras sociedades distintas, existe un contagio: si esta persona natural está obligada a tributar en renta efectiva va a contagiar a las sociedades que se relacionan con ella. Por lo tanto, la ley establece una obligación de información, de notificación, por la cual el contribuyente le comunica a las sociedades con las que está relacionado que ha dejado de cumplir los requisitos o que va a tributar en renta efectiva, porque como existe ese contagio (que no es al revés, no se comunica la renta presunta). En el caso en que un contribuyente pueda optar a renta presunta (porque cumple con los requisitos), puede acogerse, es OPCIÓN, no obligación. Debe ejercerla dentro de los dos primeros meses del año, entre enero y febrero. Si pudiendo acogerse a renta presunta, escoge renta efectiva, no puede volver regirse por el régimen de renta presunta nunca, no sólo respecto de ese año. En cambio, si optó por renta presunta, tampoco se mantiene en forma indefinida, porque puede dejar de cumplir los requisitos (por ejemplo, a mitad de año), y en el próximo ejercicio tributará obligatoriamente con Renta Efectiva. Y para poder volver a Renta Presunta tienen que transcurrir 5 o más ejercicios consecutivos en que no realice actividad agrícola. (Art.20 Nº 1 Letra B, inciso 5º). Es decir, recién a los 5 años puede volverse a analizar si el contribuyente cumple o no los requisitos para acogerse a Renta Presunta. Si durante esos 5 años el contribuyente ARRENDÓ el predio agrícola, se entiende que igual realizó actividad agrícola, se entiende que es renta proveniente del bien.. El estar afecto a régimen de renta presunta puede mantenerse indefinidamente mientras se sigan manteniendo los requisitos. Por eso el contribuyente debe siempre estar preocupado antes de los 6 meses para saber cuánta utilidad obtendrá, las venta que tendrá a final de año.

En el caso en que el contribuyente haya optado por Renta Presunta en los bienes raíces agrícolas se presume de derecho que la renta que obtiene es un 10% del avalúo fiscal, el cual está determinado por el S.I.I.. Así, si el contribuyente no tuvo utilidades u obtuvo pérdidas en un ejercicio, no puede excusarse en el no haber obtenido renta para no pagar los impuestos. Ese 10% no es el impuesto que pagará, sino que es la BASE IMPONIBLE, la Renta, y sobre esa renta se aplica el impuesto del 17%. Lo anterior, es decir, base imponible de 10 % del avalúo fisca, y 17% de impuesto, se refiere a la Explotación de bienes raíces agrícolas a TÍTULO de PROPIETARIO o USUFRUCTUARIO. En el caso en que se explota el bien agrícola a Título de Propietario, la base imponible será de 10% del avalúo fiscal. Cuando se explota a cualquier otro título, por ejemplo arrendatario, la presunción de derecho es de un 4% del avalúo fiscal. Al arrendatario se le presume que obtiene una renta menos porque la ley considera que como éste debe pagar una renta por el arrendamiento, la renta que obtendrá será menor. Considera que tuvo ese Gasto. Para esta situación los requisitos son los mismos, pero con la condición de que al

Renta Presunta

Bs. Raíces Agrícolas Bs. Raíces No agrícolas

Título de Propietario o Usufruc Otro Título

arrendatario la ley le da un tratamiento distinto ya que depende en gran medida del régimen tributario a que esté afecto el arrendador. Como existe una relación contractual, la ley hace depender el régimen al que puede acogerse el arrendatario del régimen en que tributa el arrendador. En la letra B), si se lee sin la explicación correspondiente, pareciera que el arrendador siempre va a tributar en renta efectiva y el arrendatario también tendría que hacerlo, ya que si el arrendador está obligado a tributar en renta efectiva, el arrendatario también. Pero lo anterior no es así, hay que distinguir ciertos requisitos del arrendador para saber si el arrendatario puede acogerse a renta presunta: Primera situación: Si la única actividad agrícola del Arrendador es el arriendo del predio agrícola: el arrendador estará obligado a tributar en Renta Efectiva porque tendrá el Contrato como Medio Directo en el que se prueba la renta que obtiene (está cobrando cierta cantidad mensual y ésa es su renta efectiva). Sin embargo, el Arrendatario, si cumple con los requisitos de Renta Presunta, sí podría acogerse a ésta. Segunda Situación: Si el Arrendador realiza otras actividades agrícolas distintas al arriendo: Hay que distinguir a su ves si por esas otras actividades está obligado a tributar en Renta Efectiva o Renta Presunta:

A) Si por esas otras actividades el Arrendador está obligado a tributar en Renta Efectiva, el Arrendatario también, existe Contagio. B) si por esas otras actividades puede acogerse a Renta Presunta, cumple los requisitos, independiente que se haya acogido a Renta Efectiva, no contagiará al arrendatario, ya que si éste cumple con las exigencias, podrá acogerse a Renta Presunta. Así, aparte de los requisitos generales que el Arrendatario debe cumplir para acogerse a Renta Presunta que será de 4 % del avalúo fiscal, la ley establece una cierta dependencia con el régimen tributario del arrendador. Renta Presunta en la Explotación de los Bienes Raíces No Agrícolas. También cabe distinguir si se explota a Título de Propietario - Usufructuario, o a Otro Título (letra e). En esta última situación, siempre tributará en Renta Efectiva. En el caso en que se tributa a Título de Propietario o Usufructuario: La presunción es de un 7 % del avalúo fiscal. Los requisitos en general son los mismos (que no sea S.A. señalado expresamente en la ley; no sea agencia porque éstas deben tributar en renta efectiva; etc.). Pero el requisito especial establecido por la ley es que la Renta Efectiva de dichos bienes no puede exceder del 11% del avalúo fiscal. Por lo tanto si el contribuyente por el bien raíz no agrícola obtiene una renta del 2%, le conviene acogerse al régimen de renta efectiva, porque pagará más impuestos si la presunción es de un 7% y se acoge al de renta presunta. Podrán acogerse los que obtengan una Renta Efectiva de un 7% hasta un 11%, ya que si es superior, no se puede optar, y si es inferior al 7% no conviene. Por otra parte, en relación a la explotación de bienes raíces, hay algunos inmuebles que jamás podrán estar afectos a ninguna presunción (letra b inciso 2º, y letra e): 1.- Bienes raíces que se destinan al uso o habitación del propietario y su familia: como no se obtiene una utilidad económica, no tendría porqué presumirse una renta. 2.- Bienes raíces acogidos al D.F.L. nº 2(viviendas que no superan 160 mts. cuadrados de construcción): En este caso, la ley es más amplia porque señala que NINGUNA renta que provenga de esos bienes. Por ejemplo, si se arrienda, no está afecto a presunción. 3.- Inmuebles que están destinados exclusivamente a las actividades del art. 20 nº 3 (comercio o industria), nº 4 (martillero, correduría) , nº 5 (cualquier otra actividad) y 42 nº 2 (trabajadores independientes): letra f. 4.- Bienes propios de los contribuyentes del art. 22 (que trata de los pequeños contribuyentes (suplementeros, mineros artesanales, artesanos) y del 42 nº 1 (referido a los trabajadores dependientes) siempre que el monto total de los avalúos (del total de los inmuebles) no exceda de 40 U.T.A., y siempre que dichos bienes estén exclusivamente destinados a las actividades del art. 22, del 42 nº1 o de las

rentas de capitales mobiliarios que están exentas del impuesto global complementario ( mencionadas en el art. 57 inc. 1º, el que establece algunas rentas de capitales mobiliarios como depósitos, en los cuales hasta cierto monto la persona natural no pagará el IGC Renta Presunta de la Actividad de Transporte. Art. 34 bis Se subclasifica en: - Transporte Terrestre de Pasajeros. - Transporte Terrestre de Carga Ajena. La Renta Presunta está dada por el 10% del Valor Corriente en Plaza de los Vehículos (de cada uno, incluyendo, si la tuviere, carga, remolque, acoplado, etc.) El valor está determinado por el Director del S.I.I. en enero de cada año. Tal como en el caso de las rentas que provienen de bienes raíces agrícolas, la Regle General es que tributen en Renta Efectiva, siendo la Renta Presunta la excepción. Requisitos: 1.- No debe tratarse de S.A. 2.- No debe tratarse de una agencia , sucursal o cualquiera otra forma de establecimiento permanente de empresa extranjera que opere en Chile. 3.- Si se trata de persona jurídica o comunidad, debe estar integrada exclusivamente por personas naturales. 4.- El contribuyente no debe obtener otras rentas por las cuales tribute en Primera Categoría. 5.- Los servicios facturados en el término del ejercicio (en el año) no deben exceder de 3.000 U.T.M.: Para determinar las 3.000 U.T.M. también se aplican normas de relación similares a las establecidas para los bienes raíces agrícolas: I. Si la sociedad es de personas y la persona, como socio, tiene facultades de administración o si participa en más del 10% de las utilidades, o si es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título posee más del 10% del capital social o de las acciones. Lo dicho se aplicará también a los comuneros respecto de las comunidades en las que participen. II) Si la sociedad es anónima y la persona es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título tiene derecho a más del 10% de las acciones, de las utilidades o de los votos en la junta de accionistas. III) Si la persona es partícipe en más de un 10% en un contrato de asociación u otro negocio de carácter fiduciario, en que la sociedad es gestora. IV) Si la persona, de acuerdo con estas reglas, está relacionada con una sociedad y ésta a su vez lo está con otra, se entenderá que la persona también está relacionada con esta última y así sucesivamente. Así también, se establece la relación indirecta y la relación con una persona natural.

Además, se establece como Excepción que el contribuyente no estará obligado a sumar los servicios facturados de las empresas relacionadas cuando los servicios facturados no superen las 1.000 U.T.M. Respecto del Arrendatario, la ley no es clara en este sentido, para ver cuál es el régimen al que puede optar el contribuyente, pero se ha entendido que deberían aplicarse las mismas normas que al arrendatario de un predio agrícola. Por lo tanto habría que distinguir: - Si arrendador sólo realiza la actividad de transporte que consiste en arrendar los vehículos. - Si arrendador además realiza otras actividades. Se aplican las mismas normas en relación a la dependencia del arrendatario al régimen en que tributa el arrendador, aunque la ley no lo dice. La opción también se ejerce dentro de los dos primeros meses del año. Si el contribuyente deja de cumplir con los requisitos, en el próximo ejercicio deberá tributar en base a renta efectiva. Y no podrá volver a renta presunta a menos que transcurran 5 o más ejercicios en que no desarrolle actividad de transporte. Para los efectos de las normas de relación, en elart. 20 nº 3, inc. 12º se señala que se aplica el art. 20 nº1 letra b. LAS RENTAS PROVENIENTES DE LA MINERIA La regla general es que esta clase de rentas tribute de acuerdo a las normas de la renta efectiva. La excepción, entonces, será que tributen según el régimen de renta presunta. Esta materia se encuentra tratada en el art. 34 LR. Para que las rentas provenientes de la minería puedan acogerse al régimen de renta presunta, deben cumplirse los siguientes requisitos84: 1.- No tratarse de pequeños mineros artesanales. Ello, debido a que estos tributan según el art. 20 nº 1, que se aplica también a los suplementeros, artesanos, etc. 2.- No debe tratarse de una Sociedad Anónima; ello debido a la ya conocida razón según la cual las sociedades anónimas siempre tributan de acuerdo a las normas de la renta efectiva. 3.- No ser agencia, sucursal u otra forma de establecimiento permanente de empresas extranjeras que operen en Chile. Ya analizamos este requisito anteriormente.

Se menciona un séptimo requisito, y que dice relación con que si se trata de arrendatarios de pertenencias mineras, estos, para acogerse a renta presunta, no deben arrendar la pertenencia a contribuyentes que tributan en base a la renta efectiva.

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4.- Si se trata de una persona jurídica (sociedad) o de una comunidad, ella solo puede estar conformada por personas naturales, no pueden participar en ella personas jurídicas. 5.- No obtener otras rentas por las que tribute en 1° categoría en renta efectiva. Ello por la misma razón analizada la clase anterior. 6.- Que la producción no exceda de las 36.000 toneladas de mineral metálico no ferroso o que las ventas anuales no excedan de las 2.000 UTA, cualquiera que sea el mineral de que se trate. (art. 34 nº 2). Para determinar estas cantidades, deben aplicarse las normas de relación que estudiamos la clase anterior; ello con una excepción: estará facultado para no sumar las rentas cuando estas no excedan de 500 UTA. Si se cumplen los requisitos señalados, debe ejercer su opción dentro de los dos primeros meses del ejercicio respectivo. Si se dejan de cumplir los requisitos, queda sujeto a renta efectiva desde el año siguiente. Es decir, vuelve a la renta efectiva el año siguiente. En este ultimo supuesto – dejo de cumplir los requisitos – no puede volver a acogerse a renta presunta, a menos que no realice actividades mineras durante 5 o mas ejercicios consecutivos. Si el sujeto opta por tributar según renta efectiva, no podrá acogerse luego al régimen de renta presunta. Distinguiéndose arrendador de una mina que uno tributa en presunta (actividad minera) y el que ejerce la actividad minera en renta presunta siempre que cumpla los requisitos. Sin embargo el arrendatario, no lo deberíamos estudiar, pero sin embargo por las normas la actividad agrícola debemos distinguir. En cuanto a la determinación de la renta presunta de la actividad minera, para concretizar, debemos decir que ella varía según el tipo de metal. Distinguiremos el cobre, el oro y la plata, y finalmente, otros minerales que no tienen contenido de cobre, plata u oro. Respecto del COBRE: este monto se determina según la tabla del artículo 34 nº 1, de tasa progresiva en relación al precio que tenga la libra de cobre, fijado por la comisión chilena del cobre. (La profesora menciono “el promedio del precio de la libra del cobre). La tabla es la que se sigue: TABLA LEGAL 4. 4% Si el precio promedio de la libra de cobre en el año o ejercicio respectivo no excede de 239,66 centavos de dólar; 5. 6% Si el precio promedio de la libra de cobre en el año o ejercicio respectivo excede de 239,66 centavos de dólar y no sobrepasa de 254,23 centavos de dólar;

6. 10% Si el precio promedio de la libra de cobre en el año o ejercicio respectivo excede de 254,23 centavos de dólar y no sobrepasa de 290,52 centavos de dólar; 7. 15% Si el precio promedio de la libra de cobre en el año o ejercicio respectivo excede de 290,52 centavos de dólar y no sobrepasa de 326,88 centavos de dólar, y 8. 20% Si el precio promedio de la libra de cobre en el año o ejercicio respectivo excede de 326,88 centavos de dólar. Aclara la ley que “Por el precio de la libra de cobre se entiende el Precio de Productores Chilenos fijado por la Comisión Chilena del Cobre”. Respecto del ORO Y LA PLATA: la base es determinada por el Servicio de Impuestos Internos, ello previo informe del Ministerio de Minería, respecto del precio promedio ponderado de la onza de oro/kilo de plata, a fin de hacer aplicable a respecto de estos minerales la tasa establecida para el cobre. Se plantea aquí, según algunos, un problema de inconstitucionalidad, debido a que la base imponible no se encuentra establecida en la ley (vulnera, entonces, el principio de legalidad en materia tributaria). Respecto de los OTROS MINERALES SIN CONTENIDO DE COBRE, PLATA U ORO, la base imponible corresponde al 6% del valor neto de la venta de dichos minerales. Cabe recalcar, que este régimen de renta presunta, es excepcional; la regla general es que se tribute según la renta efectiva. LAS RENTAS DEL TRABAJO Se refieren a ella, los artículos 42 y 43 de la Ley de Renta85. Debemos rememorar aquella clasificación de las rentas, según la cual distinguíamos entre rentas del capital y rentas del trabajo. Distinguíamos además, entre rentas provenientes del trabajo independiente y las provenientes del trabajo dependiente. Para ordenarnos haremos la siguiente distinción: 9. Si se trata de rentas provenientes del trabajo DEPENDIENTE, se aplican los arts. 42 nº 1 y 43 nº 1 de la LR; 10. Si se trata de rentas provenientes del trabajo INDEPENDIENTE, se aplican los arts. 42 nº 2 y 43 nº 3 de la LR.
Si las rentas del trabajo se encuentran reguladas en los arts. 42 y 43, no estarán contempladas dentro de la norma residual del art. 20 nº 5.
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I.-Rentas al Trabajo Dependiente y el impuesto único al trabajo. Cuando hablamos de rentas provenientes de un trabajo dependiente, hacemos referencia a aquellas que provienen o respecto de las cuales media un contrato de trabajo, escriturado o no. Existe en este caso, una relación de subordinación y dependencia entre el trabajador y el empleador. Se encuentran grabadas con el impuesto único al trabajo, y según lo ya dicho, el pago de este impuesto supone la existencia de una relación laboral regulada a través de un contrato de trabajo. Características del Impuesto Único al Trabajo (IUT)86 Este impuesto único al trabajo posee las siguientes características: 1. Es un impuesto mensual; 2. Es de retención, pues es el empleador quien recauda el impuesto; 3. Es de tasa progresiva, ya que esta aumenta según aumenta el sueldo. Esta cuestión se encuentra regulada en el artículo 43 nº 1, que contempla la escala, dividida en tramos medidos según UTM. La base imponible del IUT Respecto a la base imponible, se refiere a ella el art. 42 nº 1. Según la norma – textualmente – contempla lo siguiente “Sueldos, sobresueldos, salarios, premios, dietas, gratificaciones, participaciones y cualesquiera otras asimilaciones y asignaciones que aumenten la remuneración pagada por servicios personales, montepíos y pensiones, exceptuadas las imposiciones obligatorias que se destinen a la formación de fondos de previsión y retiro, y las cantidades percibidas por concepto de gastos de representación”. Entonces, comprende: - Sueldos, Sobresueldos, Salarios, Premios, Dietas, Gratificaciones, Participaciones Y cualesquiera otras asimilaciones y asignaciones que aumenten la remuneración pagada por servicios personales, montepíos y pensiones.

La similitud de este impuesto con el IGC es que ambos tienen una tasa progresiva; difieren en que el IUT es un impuesto de retención y el IGC es un impuesto de declaración y pago anual.

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Se exceptúan, según la norma: Las imposiciones obligatorias que se destinen a la formación de fondos de previsión y retiro, y Las cantidades percibidas por concepto de gastos de representación. También se descuentan las cotizaciones LEGALES por previsión y salud. Se deben descontar de las remuneraciones, todo INCR, esto es “la asignación familiar, los beneficios provisionales (17 nº 13 LR), la asignación por alimentación, alojamiento y movilización (17 nº 14 LR), las asignaciones de traslación y viáticos (17 nº 15) y las sumas entregadas en virtud de becas de estudio (17 nº 18 LR). Todos los INCR referidos en este apartado, serán desarrollados en futuras clases. Solo un comentario al respecto, y recordando materia, es que los INCR solo puede establecérselos mediante ley. Ya hemos dichos que todos estos INCR deben ser descontados de la base imponible (que se calcula en UTM), para así determinar el impuesto a pagar (el tramo en que se encontrara el contribuyente, tramos contemplados en el art. 43 nº 1). Volviendo a la base imponible – contemplada en el art. 42 nº 1 -, podemos decir que según el art. 43 nº 1: ESCALA DE TASAS DEL ART. 43 Nº 1

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Las rentas que no excedan de 13,5 unidades tributarias mensuales, estarán exentas de este impuesto; (TRAMO EXENTO) Sobre la parte que exceda de 13,5 y no sobrepase las 30 unidades tributarias mensuales, 5%; Sobre la parte que exceda de 30 y no sobrepase las 50 unidades tributarias mensuales, 10%; Sobre la parte que exceda de 50 y no sobrepase las 70 unidades tributarias mensuales, 15%; Sobre la parte que exceda de 70 y no sobrepase las 90 unidades tributarias mensuales, 25%; Sobre la parte que exceda de 90 y no sobrepase las 120 unidades tributarias mensuales, 32%; Sobre la parte que exceda de 120 y no sobrepase las 150 unidades tributarias mensuales, 37%, y Sobre la parte que exceda las 150 unidades tributarias mensuales, 40%.

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(*) El impuesto de este número tendrá el carácter de único respecto de las cantidades a las cuales se aplique. CASOS EXCEPCIONALES A LOS QUE NO SE APLICA LA TABLA PRECEDENTE

1. 42 Nº 1, inciso 2º. Obreros Agrícolas “Respecto de los obreros agrícolas el impuesto se calculará sobre la misma cantidad afecta a imposiciones del Servicio de Seguro Social, sin ninguna deducción”. La base imponible será la misma cantidad afecta a imposiciones del SSG. La tasa será del 3,5 %. 2. 42 Nº 1, inciso 3º. Chóferes de taxi no dueños. “Los chóferes de taxi, que no sean propietarios de los vehículos que exploten, tributarán con el impuesto de este número con tasa de 3,5% sobre el monto de dos unidades tributarias mensuales, sin derecho a deducción alguna. El impuesto debe ser recaudado mensualmente por el propietario del vehículo el que debe ingresarlo en arcas fiscales entre el 1º y el 12 del mes siguiente”. La base imponible será el monto equivalente a 2 UTM, y la tasa será del 3,5 %. CASOS ESPECIALES 1. Caso del trabajador que recibe rentas de varios empleadores (art. 47 LR). “Artículo 47º.- Los contribuyentes del número 1º del artículo 42º que durante un año calendario o en una parte de él hayan obtenido rentas de más de un empleador, patrón o pagador simultáneamente, deberán reliquidar el impuesto del Nº 1 del artículo 43 por el período correspondiente, considerando el monto de los tramos de las tasas progresivas y de los créditos pertinentes, que hubieren regido en cada período. Estos contribuyentes podrán efectuar pagos provisionales a cuenta de las diferencias que se determinen en la reliquidación, las cuales deben declararse anualmente en conformidad al Nº 5 del artículo 65. Se faculta al Presidente de la República para eximir a los citados contribuyentes de dicha declaración anual, reemplazándola por un sistema que permita la retención del impuesto sobre el monto correspondiente al conjunto de las rentas percibidas”. Se aplica al caso, por ejemplo, en que una persona recibe rentas por dos trabajos diversos. Ej. Pedro trabaja de aseador en dos oficinas distintas y de distintas empresas. Pudiere suceder que lo que le pagan en cada una de ellas se encuentra en el tramo exento (consideradas individualmente). Por ejemplo, si por cada uno de los trabajos recibe $200.000. Dos opciones son posibles de imaginar, en el caso descrito (luego veremos la solución legal):

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Al recibir $200.000 por cada trabajo, y estos considerados independientemente se encuentran en el tramo exento, el trabajador – Pedro – no paga el IUT. Que deba reliquidarse los impuestos, sumándose las rentas obtenidas de cada empleador y a la cantidad resultante, ha de aplicarse la tasa correspondiente.

En base a la disposición citada (art. 47)87, debemos considerar lo siguiente: Deberán reliquidar el impuesto del Nº 1 del artículo 43 por el período correspondiente, considerando el monto de los tramos de las tasas progresivas y de los créditos pertinentes, que hubieren regido en cada período. Lo determinante es que – según la profesora - al final de año se suman las rentas y se le aplica la tasa correspondiente. Estos contribuyentes podrán efectuar pagos provisionales a cuenta de las diferencias que se determinen en la reliquidación, las cuales deben declararse anualmente en conformidad al Nº 5 del artículo 65. Se les otorga esta opción, no es obligatorio. La regla general es que el PPM lo efectúen los contribuyentes afectos a impuestos anuales. La ley permite que se realicen PPM con el preciso fin de que el impuesto a pagar no resulte tan alto (e incentivar el cumplimiento). Realmente, este PPM, no es un pago propiamente tal, pues como es sabido, para que exista pago, debe existir una obligación a pagar; la naturaleza jurídica del PPM es la de un contrato de Deposito. Según el art. 47, se faculta al Presidente de la República para eximir a los citados contribuyentes de dicha declaración anual, reemplazándola por un sistema que permita la retención del impuesto sobre el monto correspondiente al conjunto de las rentas percibidas. La solución descrita se funda en proteger al fisco de la evasión tributaria, ello por razones obvias. 2. Caso de las remuneraciones pagadas íntegramente con retraso (art. 46) En este caso, en el mes en que este trabajador recibe las remuneraciones, el valor de la UTM ha variado. Dispone el art. 46 que: “Artículo 46º.- Tratándose de remuneraciones del número 1º del artículo 42 pagadas íntegramente con retraso, ellas se ubicarán en el o los períodos en que
En un apunte de años anteriores, se explica de la siguiente forma: si se trata de una persona que durante un año calendario, o en una parte de él, han obtenido rentas de mas de un empleador, patron o pagador simultáneamente, estos deben: a) Reliquidar el impuesto, b) Primero, debe sumar todas las remuneraciones percibidas de los distintos empleadores, c) Luego, como el impuesto ya fue retenido, debe actualizarlos, d) En abril del año siguiente, debe enterar la diferencia, e) La ley los faculta para hacer PPM a cuenta de las diferencias que se determinen en la reliquidación. Luego se refiere a que se faculta al presidente a lo dicho en el texto principal.
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se devengaron y el impuesto se liquidará de acuerdo con las normas vigentes en esos períodos. En el caso de diferencia o saldos de remuneraciones o de remuneraciones accesorias o complementarias devengadas en más de un período y que se pagan con retraso, las diferencias o saldos se convertirán en unidades tributarias y se ubicarán en los períodos correspondientes, reliquidándose de acuerdo al valor de la citada unidad en los períodos respectivos. Los saldos de impuestos resultantes se expresarán en unidades tributarias y se solucionarán en el equivalente de dichas unidades del mes de pago de la correspondiente remuneración. Para los efectos del inciso anterior, las remuneraciones voluntarias que se paguen en relación a un determinado lapso, se entenderá que se han devengado uniformemente en dicho lapso, el que no podrá exceder de doce meses”. De la citada norma podemos extraer las siguientes conclusiones: Ellas (las remuneraciones) se ubicarán en el o los períodos en que se devengaron y el impuesto se liquidará de acuerdo con las normas vigentes en esos períodos. Para la determinación (liquidación) del impuesto, se considera el valor de la UTM vigente en el mes en que se devengaron las remuneraciones. Respecto del pago del impuesto, se considerará el valor que tenga la UTM vigente en el mes del pago. 3. Caso de las remuneraciones voluntarias (art. 46 inciso final). En este caso no estamos frente a remuneraciones atrasadas, nos encontramos frente a remuneraciones voluntarias, como sería, por ejemplo, una gratificación superior a la que corresponde según la ley. Reza el art. 46 que “Para los efectos del inciso anterior, las remuneraciones voluntarias que se paguen en relación a un determinado lapso, se entenderá que se han devengado uniformemente en dicho lapso, el que no podrá exceder de doce meses”. La norma anterior se funda en proteger los intereses del fisco, estableciendo un limite de tiempo, ello para evitar la evasión tributaria. Pensemos en Pedro, el aseador, quien gana una remuneración de $200.000. Este último, excepcionalmente, recibe una remuneración voluntaria de $1.000.000 de manos del dueño de la empresa. Pudiese querer Pedro, para no pagar impuestos, prorratear o descomponer esta suma en la cantidad de meses necesarios para encontrarse en el tramo exento. La ley limita esa cantidad de meses, los que nunca podrán exceder de 12.

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1. Caso de las diferencias o pagos atrasados de saldos de las remuneraciones o de remuneraciones accesorias o complementarias devengadas en más de un periodo y que se pagan con retraso (art. 46 inciso 2º). La disposición legal prescribe “En el caso de diferencia o saldos de remuneraciones o de remuneraciones accesorias o complementarias devengadas en más de un período y que se pagan con retraso, las diferencias o saldos se convertirán en unidades tributarias y se ubicarán en los períodos correspondientes, reliquidándose de acuerdo al valor de la citada unidad en los períodos respectivos”. Sin embargo este caso reviste las mismas características del segundo planteamiento especial. En el presente caso se las denomina “Remuneración accesoria o complementaria ”la que también será un saldo de IMPUESTO pagándolos de acuerdo a la UTM del día del pago II.- Rentas del trabajo independiente y el impuesto global complementario. El impuesto global complementario88 grava las rentas de contribuyentes que realizan un trabajo de manera independiente en donde predomina el esfuerzo físico o intelectual del contribuyente, sin relación de subordinación y dependencia como la que existe a través de un contrato de trabajo, siempre que éstos tengan domicilio o residencia en Chile. Características del IGC 1. Es un impuesto de declaración y pago anual, 2. Debido a la característica precedente, los contribuyentes de este impuesto, DEBEN hacer PPM (art. 84, letra b) de la LR). 3. Es un impuesto de tasa progresiva, al igual que el único al trabajo, con la diferencia que los tramos están expresados en UTA89 y no en UTM, señalados en el artículo 43, N. º 2, en relación con el artículo 52, ambos de la LR. 4. Este es un impuesto de base percibida. Anteriormente, decíamos que si se trata de rentas provenientes del trabajo INDEPENDIENTE, se aplican los arts. 42 nº 2 y 43 nº 2 de la LR. Veamos estas normas.

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Artículo 42, N. º 2 de la LIR. Unidad Tributaria Anual.

“Art. 42 n 2º.- Ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales o de cualquiera otra profesión u ocupación lucrativa no comprendida en la primera categoría ni en el número anterior, incluyéndose los obtenidos por los auxiliares de la administración de justicia por los derechos que conforme a la ley obtienen del público, los obtenidos por los corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuación personal, sin que empleen capital, y los obtenidos por sociedades de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesorías profesionales. Para los efectos del inciso anterior se entenderá por "ocupación lucrativa" la actividad ejercida en forma independiente por personas naturales y en la cual predomine el trabajo personal basado en el conocimiento de una ciencia, arte, oficio o técnica por sobre el empleo de maquinarias, herramientas, equipos u otros bienes de capital”. “Art. 43 nº 2.- Las rentas mencionadas en el Nº 2 del artículo anterior sólo quedarán afectas al Impuesto Global Complementario o Adicional, en su caso, cuando sean percibidas”. Como podemos observar, aparentemente, el art. 42 los incluiría dentro del Impuesto de Segunda Categoría (el impuesto al trabajo forma parte de la segunda categoría), pero posteriormente la ley señala que el impuesto que pagaran los trabajadores independientes es el Impuesto Global Complementario. Ello resulta un contrasentido, pues si es renta de categoría, no debiese estar afecta a otro impuesto. Este es el impuesto que grava a los ingresos provenientes de: Profesiones liberales90. Por “profesional” debe entenderse la persona que tenga un título o esté habilitada para ejercer una actividad determinada, según las normas de cada actividad profesional. Es necesario que ejerza su actividad en forma personal e independiente; en caso contrario será un empleado gravado con IUT. 5. Cualquiera otra profesión u ocupación lucrativa. Se entiende por ocupación lucrativa, según la ley, “la actividad ejercida en forma independiente por personas naturales y en la cual predomine el trabajo personal basado en el conocimiento de una ciencia, arte, oficio o técnica por sobre el empleo de maquinarias, herramientas, equipos u otros bienes de capital”. En estos casos, como dice la ley, predomina el trabajo sobre el empleo de los bienes de capita. Por ejemplo, se excluyen en este sentido, los laboratorios médicos, en los cuales predomina el uso de las maquinarias especializadas (capital). 6. Los ingresos obtenidos por los auxiliares de la administración de justicia.

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Por ejemplo, abogados, agrónomos, contadores, auditores, arquitectos, etc.

7. Los obtenidos por los corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuación personal (sin que empleen capital). 8. Los obtenidos por sociedades de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesorías profesionales. Ello excluye también a los laboratorios médicos. Dentro de los trabajadores independientes algunos realizan el trabajo de forma individual, y otros, en cambio, lo realizan bajo la forma de sociedad. Ello es muy importante. En uno y otro caso, la tributación y las normas legales son distintas. Así, para los trabajadores independientes que laboran realizan el trabajo de forma individual, se aplica el artículo 50 de la LR. En cambio, tratándose de trabajadores independientes que laboran asociados (sociedades de profesionales), se deben observar las normas del art. 42 de la LR. Estudiaremos por separado ambos casos. (FALTA EL DESARROLLO DE CADA REGIMEN) a.- Trabajadores independientes que desarrollan el trabajo de forma individual (art. 50) “Artículo 50º.- Los contribuyentes señalados en el número 2 del artículo 42º deberán declarar la renta efectiva proveniente del ejercicio de sus profesiones u ocupaciones lucrativas. Para la deducción de los gastos les serán aplicables las normas que rigen en esta materia respecto de la Primera Categoría, en cuanto fueren pertinentes. Especialmente, procederá la deducción como gasto de las imposiciones provisionales de cargo del contribuyente que en forma independiente se haya acogido a un régimen de previsión. En el caso de sociedades de profesionales, procederá la deducción de las imposiciones que los socios efectúen en forma independiente a una institución de previsión social. Asimismo, procederá la deducción de aquellas cantidades señaladas en el artículo 42º bis, que cumpla con las condiciones que se establecen en los números 3 y 4 de dicho artículo, aun cuando el contribuyente se acoja a lo dispuesto en el inciso siguiente. La cantidad que se podrá deducir por este concepto será la que resulte de multiplicar el equivalente a 8,33 unidades de fomento según el valor de dicha unidad al 31 de diciembre, por el número total de unidades de fomento que represente la cotización obligatoria que efectúe en el año respectivo de acuerdo a lo dispuesto en el primer inciso del artículo 17 del decreto ley Nº 3.500, de 1980. Para estos efectos, se convertirá la cantidad pagada por dichas cotizaciones a unidades de fomento, según el valor de ésta al último día del mes en que se pagó la cotización respectiva. En ningún caso esta rebaja podrá exceder al equivalente a 600 unidades de fomento, de acuerdo al valor de ésta al 31 de diciembre del año respectivo. La cantidad

deducible señalada considerará el ahorro previsional voluntario que el contribuyente hubiere realizado como trabajador dependiente. Con todo los contribuyentes del Nº 2 del artículo 42º que ejerzan su profesión u ocupación en forma individual, podrán declarar sus rentas sólo a base de los ingresos brutos, sin considerar los gastos efectivos. En tales casos, los contribuyentes tendrán derecho a rebajar a título de gastos necesarios para producir la renta, un 30% de los ingresos brutos anuales. En ningún caso dicha rebaja podrá exceder de la cantidad de 15 unidades tributarias anuales vigentes al cierre del ejercicio respectivo”. b.- Trabajadores independientes que laboran asociados (sociedad de profesionales) (art. 42) Art. 42 Incisos penúltimo y último. “Sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos anteriores, las sociedades de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesorías profesionales, podrán optar por declarar sus rentas de acuerdo con las normas de la primera categoría, sujetándose a sus disposiciones para todos los efectos de esta ley. El ejercicio de la opción deberá practicarse dentro de los tres primeros meses del año comercial respectivo, presentando una declaración al Servicio de Impuestos Internos en dicho plazo, acogiéndose al citado régimen tributario, el cual regirá a contar de ese mismo año. Para los efectos de la determinación en el primer ejercicio de los pagos provisionales mensuales a que se refiere la letra a) del artículo 84º, se aplicará por el ejercicio completo, el porcentaje que resulte de la relación entre los ingresos brutos percibidos o devengados en el año comercial anterior y el impuesto de primera categoría que hubiere correspondido declarar, sin considerar el reajuste del artículo 72º, pudiéndose dar de abono a estos pagos provisionales las retenciones o pagos provisionales efectuados en dicho ejercicio por los mismos ingresos en virtud de lo dispuesto en el artículo 74º, número 2º y 84º, letra b), aplicándose al efecto la misma modalidad de imputación que señala el inciso primero del artículo 88º. Los contribuyentes que optaren por declarar de acuerdo con las normas de la primera categoría, no podrán volver al sistema de tributación de la segunda categoría. En ningún caso quedarán comprendidas en este número las rentas de sociedades de profesionales que exploten establecimientos tales como clínicas, maternidades, laboratorios u otros análogos, ni de las que desarrollen algunas de las actividades clasificadas en el artículo 20”. El IGC, es un impuesto: 1. Progresivo, 2. De declaración y pago anual, es progresivo y la escala es la misma del impuesto único al trabajo en tanto a tasas, pero en este caso se descomponen en UTA. 3. En este caso esta obligados a hacer PPM, distinto a lo anterior que es facultativo, con una tasa de PPM de un 10 %, para los profesionales

independientes, profesionales de la administración de justicia, contadores periodistas aún cuando no tengan título profesional, pero lo ejerzan, se encuentra en el Art. 84 letra b). La determinación de la renta de estos trabajadores es efectiva, solo puede descontar sus previsiones y no otros gastos. Además la ley da distintas opciones, en caso de trabajadores independientes individuales y como sociedad de profesionales. La ley le da la posibilidad a los trabajadores independientes de tributar en relación de gastos presuntos. Respecto a sus ingresos brutos, con una presunción de gasto del 30% de sus ingresos brutos, los cuales se descuentan. Art. 50, lo describe como gastos necesarios, siendo el 30 % también un máximo, pero este máximo 30 %, no puede superar 15 UTA. Esto en la práctica significa que si un trabajador independiente tiene gastos menores a la presunción del 30% conviene acogerse a esta presunción. En caso de las sociedades de profesionales, da lo mismo su régimen legal si es sociedad de personas o S.A. si no si es relacionado, respecto a trabajos afines, esto se relaciona con el género de las profesiones o afines., como préstamo de servicio y asesoría profesionales. La opción para este caso es que puedan tributar con el impuesto de 1° categoría de las empresas. En forma individual, la forma es la del Ingresos brutos menos gastos admisibles, o la presunción de la renta bruta menos el 30% que no supere 15 UTA. En caso de las sociedades profesionales, cabe destacar en principio que no cualquier sociedad es una denominada “de profesionales” puede tratarse de una S.A. o una de personas pero los socios deben tener profesiones afines aunque no necesariamente similares, ejemplo: un abogado y una secretaria. Además su giro exclusivo debe ser la prestación de servicios profesionales o asesora. Estas sociedades pueden determinarse por el IGC o el impuesto de primera categoría. Esto se utilizara a favor de la sociedad de profesionales. Ellos optan los 3 primeros meses del año por la tasa a aplicar a sus ingresos. Ej. Se puede respecto a los gastos usar el 30% de los gastos presuntos como persona, y el resto lo saco como renta de la empresa de otra forma a través del 17%. Por lo que pueda hacerse una proyección para intentar pagar la menor cantidad de impuesto posible. Esto cuando ganamos más.