You are on page 1of 46

1

MINISTERUL EDUCATIEI, CERCETARII SI INOVARII


UNIVERSITATEA TRANSILVANIA DIN BRASOV Facultatea de Drept si Sociologie Program de studii DREPT FRECVENTA REDUSA

DREPT DREPT FISCAL I VAMAL


2

CUPRINS Capitolul I. Introducere n dreptul fiscal Capitolul II. Sistemul fiscal Capitolul III. Politica fiscala Capitolul IV. Principalele obligatii fiscale ale contribuabililor n Romnia Capitolul V. Inspecia fiscala
3

Capitolul I Introducere n dreptul fiscal 1.1. Definitia dreptului fiscal Dreptul fiscal, ca ramura a dreptului public, reglementeaza raporturile juridice care se nasc n procesul colectarii impozitelor si taxelor de la persoanele fizice sau juridice care obtin venituri sau detin bunuri impozabile ori taxabile. Din cuprinsul acestei definitii se pot desprinde cteva idei, pe care le vom prezenta n continuare. Dreptul fiscal este o ramura a dreptului public. Ca atare, raporturile juridice fiscale suni raporturi de drept public reglementate de norme juridic de drept public. Fata de aceasta conceptie traditionalista nsa, legislatia si practica au dezvoltat foarte mult si aspectul privat al dreptului fiscal. Astfel, n ciuda faptului ca titlurile statului care au ca obiect impozite si taxe sunt si ramn titluri executorii, pentru a caror realizare nu este necesara interventia instantei, totusi exista mai multe situatii n care traditionalul caracter de drept public este atenuat de raporturi juridice n care egalitatea partilor si chiar posibilitatea contribuabilului de a formula pretentii de natura patrimoniala asupra statului modifica semnificativ conceptia traditionala cu privire la raporturile juridice fiscale. Contribuabilul poate contesta orice act administrativ fiscal, orice act de executare, poate solicita instantei suspendarea actului administrativ ori suspendarea executarii silite, poate cere statului despagubiri pentru o impunere defectuoasa ori nelegala, are dreptul la rambursarea unor impozite (cazul TVA) n anumite situatii, poate sesiza organele judecatoresti cu privire la abuzurile administrative ale functionarului fiscal sau poate justifica chiar o actiune judiciara ntemeiata pe Conventia europeana a drepturilor omului pentru ncalcarea art. 1 din Protocolul nr. 1 cu privire la dreptul de proprietate. Raporturile juridice fiscale se nasc n procesul colectarii impozitelor si

taxelor sau al administrarii acestora. Administrarea impozitelor si taxelor este o notiune legala folosita de Codul de procedura fiscala, a carei arie de acoperire este nsa mult mai larga, avnd n vedere nu numai colectarea, dar si nregistrarea fiscala, declararea impozitelor, inspectia fiscala si contenciosul fiscal. Subiect al impunerii este orice persoana fizica sau juridica (de drept public sau privat) care realizeaza venituri ori detine bunuri impozabile ori taxabile. Principiul este universalitatea impunerii, exceptia fiind scutirea de la
4

impunere, care trebuie sa fie expres si limitativ prevazuta de legea fiscala, niciun fel de extindere pe cale de interpretare nefiind admisa. Obiectul impunerii sunt bunurile si veniturile considerate de legiuitor ca fiind impozabile ori taxabile. 1.2. Principiile dreptului fiscal Principiile dreptului fiscal sunt definite de Codul fiscal n art. 3 si au urmatorul continut: - neutralitatea masurilor fiscale n raport cu diferitele categorii de investitori si capitaluri, cu forma de proprietate, asigurnd conditii egale investitorilor, capitalului romn si strain; - certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care sa nu conduca la interpretari arbitrare, iar termenele, modalitatea si sumele de plata sa fie precis stabilite pentru fiecare platitor, respectiv acestia sa poata urmari si ntelege sarcina fiscala ce le revine, precum si sa poata determina influenta deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale; - echitatea fiscala, prin impunerea diferita a veniturilor persoanelor fizice, n functie de marimea acestora; - eficienta impunerii prin asigurarea stabilitatii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel nct aceste prevederi sa nu conduca la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice si juridice, n raport cu impozitarea n vigoare la data adoptarii de catre acestea a unor decizii investitionale majore. Neutralitatea impunerii, certitudinea impunerii, echitatea fiscala si eficienta impunerii reprezinta principii de baza ale fiscalitatii unei economii libere, reprezentnd esenta multor discutii pe marginea corectitudinii raportului de impunere att din punct de vedere al relatiei stat - contribuabil, ct si din punct de vedere al contribuabililor care compara diferitele reglementari concrete aplicabile fiecaruia n parte. Acestor principii legale li se mai poate adauga un principiu formulat de mai multi teoreticieni, care are n vedere contributia fiecaruia la sistemul fiscal proportional cu capacitatea sa contributiva. Aceasta nseamna consacrarea ideii de egalitate prin impunere, preferabila principiului egalitatii n fata impunerii. Desi exista argumente pro si contra pentru sustinerea oricareia din aceste doua idei, autorii prezentei lucrari se pronunta n favoarea egalitatii prin impunere, fie si pentru motivul unei echitati sociale mai mari dect acela al egalitatii n fata impozitului. Consideram ca este normal ca un cetatean

care are o avere mai mare sa contribuie ntr-o masura superioara la


5

constituirea fondurilor generale ale societatii dect un cetatean care are o capacitate contributiva inferioara. 1.3. Izvoarele dreptului fiscal Constitutia Romniei este primul si cel mai important izvor al dreptului fiscal. Legea fundamentala a tarii reglementeaza n art. 56 obligatia cetatenilor de a contribui, prin impozite si taxe, la cheltuielile publice, ntre ndatoririle fundamentale cetatenesti. Aceasta ndatorire fundamentala nsa trebuie sa fie garantata de asezarea justa a sarcinilor fiscale, de interzicerea oricaror alte prestatii n afara celor stabilite prin lege1 si de reglementarea prin lege a modului de cheltuire a fondurilor generale ale societatii constituite din impozite si taxe2. n afara legii fundamentale, la sfrsitul anului 2003, au fost codificate de catre legiuitorul romn Codul fiscal (Legea nr. 571/2003) si Codul de procedura fiscala (O.G. nr. 92/2003). Codul fiscal strnge la un loc principiile generale ale fiscalitatii, raportul dintre legea romna si tratatele internationale cu privire la impunere, inclusiv conventiile de evitare a dublei impuneri, principalele impozite si taxe din sistemul fiscal romnesc. ncercarea de concentrare a tuturor acestor reglementari ntr-un singur cadru normativ este laudabila. Modificarile permanente nsa, modificari de esenta ale acestei reglementari, precum si adaugarea prin reglementari secundare la normele juridice primare, slabeste foarte mult din efectul benefic produs initial. Codul de procedura fiscala concentreaza toate reglementarile legale procedurale care tin de administrarea impozitelor si taxelor, respectiv nregistrarea contribuabililor, declararea impozitelor si taxelor, stabilirea, verificarea si colectarea impozitelor si taxelor, solutionarea contestatiilor formulate de contribuabili mpotriva actelor administrative fiscale. Reglementarile secundare, respectiv normele, instructiunile si regulamentele de aplicare ale legislatiei fiscale, adoptate prin hotarre de Guvern ori prin ordin al ministrului economiei si finantelor, joaca un rol foarte important n explicarea si aplicarea legislatiei fiscale, detaliind n amanunt modul de aplicare a normelor fiscale sau procedural-fiscale, continnd reglementari si, uneori, chiar lamuriri necesare. n absenta carora aplicarea legislatiei fiscale ar fi dificila.
Articolul 56 alin. (3) Constitutia Romniei consacra principiul nullum impositum sine lege. Acest principiu este consacrat de legea fundamentala si n art. 139 alin. (1). 2 Articolul 139 alin. (3) din Constitutia Romniei arata: Sumele reprezentnd contributiile la constituirea unor fonduri se folosesc, n conditiile legii, numai potrivit destinatiei acestora". 6
1

Deciziile Comisiei fiscale centrale constituita la nivelul Ministerului Economiei si Finantelor, a carei ratiune de functionare este interpretarea unitara a reglementarilor n materia dreptului substantial fiscal, precum si deciziile Comisiei de Proceduri Fiscale constituite la nivelul Agentiei Nationale de Administrare Fiscala, a carei ratiune de functionare este interpretarea unitara a reglementarilor n materia procedurilor fiscale, sunt obligatorii doar

pentru organele fiscale, modul de interpretare a legii fiscale cuprinse ntr-o decizie a celor doua Comisii putnd fi infirmat pe cale judiciara prin hotarre judecatoreasca. Impozitele, taxele si alte venituri ale bugetului de stat, indiferent de natura si subiectele de drept platitoare, se realizeaza n cadrul unor raporturi juridice care se nasc, se modifica si se sting n baza actelor normative prin care se reglementeaza relatiile fiscale. 1.4. Raporturile juridice fiscale Raporturile juridice fiscale sunt reglementate n temeiul normelor juridice referitoare la colectarea veniturilor fiscale ale statului. Aceasta categorie de raporturi juridice se particularizeaza prin specificul continutului lor, adica a drepturilor si a obligatiilor subiectelor participante. Raporturile juridice fiscale sunt formate din relatii de impunere care iau nastere n procesul repartizarii unei parti din venitul national si n redistribuirea unor venituri ale persoanelor juridice si ale persoanelor fizice, n scopul constituirii fondurilor banesti ale bugetului de stat. Nu exista o reglementare legala care sa defineasca raportul juridic fiscal, dar din interpretarea mai multor prevederi ale Codului de procedura fiscala, respectiv art. 1, art. 16 si art. 21 rezulta att partile, ct si continutul si obiectul raporturilor juridice fiscale. Raporturile juridice fiscale sunt de doua categorii: raporturi juridice fiscale de drept material si raporturi juridice de drept procedural fiscal. Este dificil de realizat o distinctie pe baza reglementarilor legale, ntruct textele nu fac o separatie clara ntre cele doua categorii de raporturi juridice, dar aceasta se poate deduce. Din totalitatea activitatilor desfasurate n scopul stabilirii si ncasarii la bugetul consolidat a impozitelor si taxelor, unele sunt specifice raporturilor juridice fiscale, iar altele raporturilor juridice procedural fiscale, Astfel, raportul juridic fiscal poate avea ca obiect: sursa veniturilor contribuabilului, unde se analizeaza att legalitatea acestuia, ct si provenienta efectiva, natura juridica a venitului, pentru a se stabili regimul
7

fiscal aplicabil, marimea venitului, care nseamna stabilirea ncasarii totale si a cheltuielilor deductibile care determina masa impozabila la care se aplica cota de impozit, stabilirea creantei fiscale si emiterea titlului de creanta fiscala. Titlul de creanta fiscala este nscrisul care finalizeaza activitatea desfasurata sub imperiul raportului juridic de drept material fiscal. Titlul de creanta fiscala este un act specific raportului de drept material fiscal, ntruct conform art. 21 alin. (1) din Codul de procedura fiscala: creantele fiscale reprezinta drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezulta din raporturile de drept material fiscal, n timp ce titlul de creanta fiscala este actul prin care se stabileste si se individualizeaza creanta fiscala, ntocmit de organele fiscale competente. Titlul de creanta fiscala este documentul care se afla la baza declansarii celor mai importante proceduri din activitatea de administrare fiscala care face obiectul raportului juridic de drept procesual fiscal.

n cazul celor doua categorii de raporturi juridice subiectele sunt aceleasi, respectiv organele fiscale si contribuabilii, obiectul este acelasi, respectiv stabilirea si ncasarea la bugetul general consolidat a impozitelor, taxelor si altor contributii datorate de catre debitorii fiscali, dar difera continutul celor doua categorii de raporturi. Astfel, raportul juridic de drept material fiscal are n continutul sau drepturile si obligatiile partilor legate de perceperea impozitelor, perceperea dobnzilor si penalitatilor, dreptul la restituirea impozitelor si taxelor, dreptul la rambursarea TVA si obligatiile corelative de declarare a materiei impozabile, a bunurilor detinute si veniturilor realizate, impozabile ori taxabile etc. Raportul de drept procedural fiscal are n continutul sau acele drepturi si obligatii legate de actiunile administrative, administrativ-jurisdictionale si procesual-civile referitoare la activitatea de administrare a impozitelor si taxelor. Prin administrarea impozitelor si taxelor se ntelege, n sensul Codului de procedura fiscala, ansamblul activitatilor desfasurate de organele fiscale n legatura cu: nregistrarea fiscala; declararea, stabilirea, verificarea si colectarea impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume datorate bugetului general consolidat; solutionarea contestatiilor mpotriva actelor administrative fiscale. Raporturile juridice fiscale au o structura relativ identica pentru toate veniturile ordinare ale bugetului de stat, chiar daca ntre veniturile statului exista deosebiri de continut - unele au un continut fiscal (impozitele si taxele de la populatie si de la societatile comerciale), iar altele nu au continut fiscal (veniturile de la unitatile statului, regiile autonome). Raporturile juridice fiscale ntrunesc toate caracteristicile raporturilor juridice financiare si au elemente comune tuturor raporturilor juridice n
8

general, indiferent de deosebirile de continut dintre diferitele categorii de venituri ale bugetului de stat. Raporturile juridice fiscale cuprind n structura lor urmatoarele elemente: subiecte, continut si obiect. Subiectele raporturilor juridice fiscale sunt, pe de o parte, statul, prin organele fiscale nvestite cu atributii specifice realizarii veniturilor fiscale, iar, pe de alta parte, persoanele juridice sau persoanele fizice obligate sa plateasca impozitele, taxele si celelalte venituri ale bugetului de stat. Statul este reprezentat, la nivel central, de Ministerul Economiei si Finantelor, prin Agentia Nationala de Administrare Fiscala si unitatile sale teritoriale. Agentia Nationala de Administrare Fiscala, unitatile sale teritoriale, precum si compartimentele de specialitate ale autoritatilor administratiei publice locale reprezinta organele fiscale ale statului. La nivel local, unitatile administrativ-teritoriale sunt reprezentate n raporturile juridice fiscale de autoritatile administratiei publice locale, precum si de compartimentele de specialitate ale acestora, n limita atributiilor delegate de catre autoritatile respective. Contribuabilul este orice persoana fizica ori juridica sau orice alta entitate fara personalitate juridica ce datoreaza impozite, taxe, contributii si

alte sume bugetului general consolidat, n conditiile legii. n relatiile cu organul fiscal contribuabilul poate avea un raport juridic direct sau poate fi reprezentat printr-un mputernicit. mputernicitul poate fi conventional sau legal. Continutul si limitele reprezentarii conventionale sunt cele cuprinse n mputernicire sau stabilite de lege, dupa caz. mputernicitul este obligat sa nregistreze la organul fiscal actul de mputernicire, n forma autentica si n conditiile prevazute de lege. Revocarea mputernicirii opereaza fata de organul fiscal de la data nregistrarii actului de revocare. In cazul reprezentarii contribuabilului prin avocat, forma si continutul mputernicirii sunt cele prevazute de dispozitiile legale privind organizarea si exercitarea profesiei de avocat1. Contribuabilul fara domiciliu fiscal n Romnia, care are obligatia de a depune declaratii la organele fiscale, este obligat sa desemneze un mputernicit, cu domiciliul fiscal n Romnia, care sa ndeplineasca obligatiile acestuia fata de organul fiscal. Reprezentarea legala apare n situatia n care contribuabilul propriu-zis nu se poate reprezenta el nsusi n raporturile juridice fiscale si nici nu a fost desemnat un reprezentant conventional: asemenea situatii pot fi determinate de minoritatea contribuabilului, starea avansata de boala, batrnete, diverse tipuri de handicapuri care mpiedica reprezentarea personala, dar si n situatia n care contribuabilul fara domiciliul fiscal n Romnia ori cu domiciliul fiscal necunoscut nu si-a numit un reprezentant fiscal n conditiile cerute de lege.
9

n toate aceste situatii, instanta judecatoreasca, din oficiu sau la cererea organului fiscal, va numi un curator fiscal cu drept de reprezentare a contribuabilului si cu drept de exercitare a tuturor drepturilor si obligatiilor contribuabilului n numele si pe seama acestuia. Pentru activitatea sa, curatorul fiscal va fi remunerat potrivit hotarrii judecatoresti, toate cheltuielile legate de aceasta reprezentare fiind suportate de cel reprezentat. Oricare din partile raportului juridic fiscal, organ fiscal central sau local ori contribuabil, poate aparea n raportul juridic fiscal n calitate de creditor sau debitor: n raporturile de drept material fiscal, creditorii sunt persoanele titulare ale unor drepturi de creanta fiscala, iar debitorii sunt acele persoane care, potrivit legii, au obligatia corelativa de plata a acestor drepturi. Astfel, n masura n care contribuabilii sunt debitori (iar organele fiscale creditorii corelativi) ai obligatiilor de plata a impozitelor si taxelor, organele fiscale pot aparea, la rndul tor, n calitate de debitori n raporturile juridice fiscale n urmatoarele situatii: restituire a impozitelor, dobnzilor si penalitatilor aferente platite de catre contribuabili fara titlu, platite din eroare, platite peste obligatia fiscala legala consemnata n titlul de creanta fiscala sau n titlul executoriu, reduse sau anulate partial sau integral prin hotarre judecatoreasca, rambursarea TVA n cazul deconturilor negative de taxa pe

valoarea adaugata. Continutul raporturilor juridice fiscale de drept material l constituie drepturile si obligatiile subiectelor participante. Drepturile subiectelor reprezinta creante fiscale, iar obligatiile subiectelor reprezinta obligatii fiscale. Creantele fiscale reprezinta drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezulta din raporturile de drept material fiscal. Acestea pot fi: - dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adaugata, dreptul la restituirea impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, denumite de legiuitor creante fiscale principale; - dreptul la perceperea dobnzilor si penalitatilor de ntrziere, n conditiile legii, denumite creante fiscale accesorii. Dreptul de creanta fiscala se naste n momentul n care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care l genereaza. Creantele fiscale se sting prin plata, compensare, executare silita, scutire, anulare, prescriptie, cesiune de creanta si prin alte modalitati prevazute de lege. Obligatiile fiscale pot fi: - obligatia de a declara bunurile si veniturile impozabile sau, dupa caz, impozitele, taxele, contributiile si alte sume datorate bugetului general consolidat; - obligatia de a calcula si de a nregistra n evidentele contabile si fiscale impozitele, taxele, contributiile si alte sume datorate bugetului general consolidat; - obligatia de a plati la termenele legale impozitele, taxele, contributiile si alte sume datorate bugetului general consolidat; - obligatia de a plati dobnzi si penalitati de ntrziere, aferente impozitelor, taxelor, contributiilor si altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligatii de plata accesorii;
10

- obligatia de a calcula, de a retine si de a nregistra n evidentele contabile si de plata, la termenele legale, impozitele si contributiile care se realizeaza prin stopaj la sursa; - orice alte obligatii care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, n aplicarea legilor fiscale. Din cele expuse mai sus, corespunzator rolului si functiilor veniturilor fiscale, cele mai importante drepturi revin statului, respectiv de a institui venituri fiscale si de a impune persoanelor fizice si juridice obligatia de a plati veniturile fiscale individualizate n sarcina fiecaruia. Dreptul de a institui venituri fiscale si de a impune obligatia platilor se exercita de catre stat prin organele competente si se caracterizeaza prin: - adoptarea de acte normative pentru reglementarea fiecarui venit fiscal n parte; - individualizarea obligatiei fiscale a persoanelor fizice sau juridice platitoare, precum si determinarea veniturilor fiscale pentru care au obligatia

de plata; - ncasarea si urmarirea ncasarii veniturilor fiscale datorate; - controlul modului n care platitorii veniturilor fiscale si ndeplinesc obligatiile ce le revin. n acelasi timp, organele statului cu atributii fiscale au obligatia: - de a stabili, ncasa si urmari numai venituri fiscale legal datorate; - de a acorda, la cererea justificata a persoanelor interesate, nlesnirile prevazute de actele normative; - de a rezolva n mod corespunzator orice contestatie depusa de subiectele de drept obligate fata de bugetul de stat. Persoanele fizice sau juridice, ca subiecte ale raporturilor juridice fiscale au, n principal, obligatia de a plati veniturile fiscale n cuantumul si la termenele legale prevazute - conditia sine qua non pentru constituirea fondurilor generale de dezvoltare social-economica a societatii. De asemenea, persoanele fizice si juridice au dreptul de a pretinde stabilirea impunerii si modalitatii de plata n conformitate cu dispozitiile actelor normative care reglementeaza fiecare venit fiscal, de a beneficia de nlesnirile legale (scutiri, reduceri, amnari, esalonari de plata, etc.), precum si de a contesta actele cu caracter individual ale organelor de control fiscal pe care le considera neconforme cu legea. Asa cum am aratat, obiectul raporturilor juridice fiscale de drept material sau procedural este comun, respectiv stabilirea si prelevarea la bugetul general consolidat a impozitelor, taxelor si altor contributii datorate de catre debitorii fiscali. Obiectul secundar, despre care discutam n general pentru simplificarea chestiunilor legate de obiectul raporturilor de drept fiscal, l constituie chiar sumele de bani ce reprezinta impozite, taxe si alte venituri. De altfel, totalitatea drepturilor si obligatiilor stabilite de actele normative n sarcina subiectelor participante la raporturile juridice fiscale au drept scop, n ultima instanta, colectarea sumelor de bani datorate cu titlu de venituri fiscale.
11

Capitolul II Sistemul fiscal 2.1. Notiune. Trasaturi n orice ornduire sociala, sistemul veniturilor publice este determinat de forma de proprietate asupra mijloacelor de productie si de sfera relatiilor marfa-bani. La formarea veniturilor publice ordinare participa regiile autonome, societatile comerciale, organizatiile cooperatiste si persoanele fizice. Putem defini sistemul fiscal ca reprezentnd totalitatea impozitelor si taxelor provenite de la persoanele juridice si persoanele fizice care alimenteaza bugetele publice. n practica financiara, se utilizeaza si notiunea de fiscalitate, care defineste un sistem de constituire a venitului statului prin redistribuirea venitului national cu aportul impozitelor si taxelor, reglementat prin norme juridice. Sistemul fiscal cuprinde o diversitate de impozite, taxe si alte varsaminte

obligatorii, care afecteaza veniturile tuturor persoanelor fizice sau juridice, ponderea efortului fiscal fiind suportata de masa populatiei, mai ales prin intermediul preturilor. Pentru o buna functionare a economiei, este necesara asigurarea unei stabilitati a sistemului fiscal. Frecventele modificari si completari care se aduc reglementarilor fiscale creeaza greutati n cunoasterea corecta si aplicarea unitara a legislatiei fiscale. De asemenea, prin acest fenomen se creeaza si o stare de nencredere si nesiguranta investitorilor interni si straini pentru soarta investitiei pe care intentioneaza s-o faca. Reglementarile legale adoptate dupa Revolutia din Decembrie 1989 permit a se observa cteva orientari spre care s-a ndreptat noul sistem fiscal: a) reforma fiscala, care s-a realizat n Romnia, a avut n vedere, n principiu, conditiile sociale si economice specifice etapei parcurse. Sistemul fiscal a fost conceput pentru a corespunde cerintelor impuse de reforma socialeconomica desfasurata. Nu este posibil sa se copieze un sistem fiscal specific unor anumite state avansate, deoarece conditiile economice si sociale sunt esential diferite, dar se poate ncerca o armonizare fiscala cu sistemele fiscale mai avansate. b) prin reforma fiscala se urmareste construirea unui sistem fiscal coerent, echitabil si eficient. Spunem construirea" unui sistem fiscal, deoarece regimul comunist a renuntat la definirea unui sistem fiscal coerent si la clasificarea si principiile traditionale ale impunerii, pentru a se masca metoda preluarii fortate la bugetul statului a venitului net obtinut de ntreprinderile de stat. Exista diferente majore de abordare a fenomenului fiscal ntre guvernele care s-au succedat la conducerea tarii n intervalul ultimilor 20 ani, diferente generate de conceptii economice diferite, parte a unor conceptii politice si de guvernare diferite. Astfel, daca doctrina social-democrata a promovat principiul egalitatii prin impunere, cu consecinta directa a crearii unui sistem fiscal avnd la baza impunerea progresiva n raport de marimea venitului, doctrina liberala a promovat principiul egalitatii n fata impozitului, cu
12

consecinta directa a promovarii unui sistem fiscal ntemeiat pe cota unica aplicabila indiferent de marimea venitului obtinut. Imediat dupa Revolutia din 1989 a fost initiat cadrul legislativ al privatizarii, prin adoptarea unor masuri de stimulare a acesteia, att n ce priveste sectorul de stat, ct si n ceea ce priveste organizarea activitatilor pe baza liberei initiative si atragerii capitalului strain. n domeniul agricol a fost creat cadrul legal pentru extinderea si ncurajarea sectorului privat. n aceste conditii, apare necesara organizarea unui sistem fiscal coerent si eficient, bazat pe obtinerea veniturilor publice pe cale fiscala, iar nu prin metode administrative. 2.2. Definitia fiscalitatii ntr-o definire sintetica a fiscalitatii, putem spune ca aceasta este formata din totalitatea taxelor si a impozitelor reglementate prin acte normative.

Fiscalitatea mai poate fi definita si ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor si contributiilor de catre autoritatile publice n scopul realizarii functiilor social-economice ale statului. 2.3. Nivelul si structura fiscalitatii ntruct marimea impozitelor, n expresie nominala, este puternic influentata de procesul inflationist, pentru a aprecia nivelul fiscalitatii, este mai concret indicatorul care exprima partea din produsul intern brut care este prelevata la dispozitia statului pe calea impunerii. Marimea prelevarii este dependenta de anumiti factori, printre care: a) ponderea sectorului public n productia industriala a tarii; b) nivelul cotelor de impozit; c) dimensiunile nevoilor fiscale si ale mijloacelor de acoperire a acestora; d) proportiile evaziunii fiscale. La acelasi procent din produsul intern brut sarcina fiscala este cu att mai apasatoare cu ct produsul intern brut care revine n medie pe cap de locuitor este mai scazut. O consecinta directa a sporirii fiscalitatii este diminuarea corespunzatoare a veniturilor care ramn la dispozitia persoanelor fizice si juridice pentru consum personal si acumulare. Structura fiscalitatii este reprezentata de diversitatea impozitelor prin intermediul carora statul colecteaza veniturile fiscale. Este de observat, pentru ultimii ani, o echilibrare a impozitelor directe si a celor indirecte n cadrul politicii fiscale duse de tarile dezvoltate. Comparativ cu acestea, tarile mai putin dezvoltate economic practica o politica axata pe impozitele indirecte (n special pe TVA), care le procura circa 6O%80%din totalul veniturilor fiscale. Aceasta axare pe impozite indirecte este explicata n diverse moduri: - gradul redus de dezvoltare a fortelor de productie; - structura putin diversificata a productiei industriale; - nivelul scazut al veniturilor realizate de populatie.
13

Deoarece impozitele indirecte nu tin cont de marimea venitului (averii) personal, ci de nivelul consumului acestuia, cu ct ponderea acestor impozite n totalul veniturilor publice este mai mare, cu att sarcina fiscala va fi mai inechitabila. Pe buna dreptate, n literatura de specialitate s-a afirmat ca povara fiscala este invers proportionala cu puterea economica a platitorilor de impozite. 2.4. Principiile generale ale fiscalitatii societatii libere Nu poate exista o societate libera dect daca exista o repartizare suficienta a puterilor (daca exista o descentralizare a deciziilor). In aceste conditii, se impune un sistem economic bazat pe proprietatea privata si pe economia de piata. Impozitul este justificat prin aceea ca functionarea oricarei societati implica costuri care trebuie sa fie acoperite prin resurse eficiente. Daca resursele proprii ale statului, care provin - de exemplu - din proprietati

publice, nu sunt suficiente, atunci trebuie prelevate impozitele. Impozitul apare ca o plata pentru serviciile de orice natura pe care statul le asigura. Principiul individualitatii. Daca se admite principiul democratic dupa care individul constituie obiectivul suprem, atunci organizarea vietii n societate nu apare ca un obiectiv de sine statator, ci numai ca un mijloc prin care sa se asigure o puternica dezvoltare a personalitatii individului. n cadrul unei societati libere, democratice, omul este cel care constituie obiectivul final si preocuparea esentiala, iar nu statul, cum s-ar parea la o analiza superficiala. n aceste conditii, impozitul trebuie sa caute egalitatea sanselor. El trebuie sa se axeze pe favorizarea accesului la proprietate si la puterea economica a celor mai capabili. Idealul democratic implica ideea ca individul sa fie lasat liber n alegerile (optiunile) sale si n utilizarea veniturilor. Aceasta presupune ca fiscalitatea sa nu aiba drept obiectiv influentarea, n mod eronat, a alegerilor individuale pe care cetatenii le fac n functie de nevoile pe care ei nteleg sa si le satisfaca. Principiul de nediscriminare. Acest principiu impune ca impozitul sa nu fie discriminatoriu. El trebuie stabilit n conditiile unor reguli identice pentru toti contribuabilii. Orice masura fiscala care este discriminatorie, ntr-un mod direct sau indirect, este incompatibila cu principiile unei societati libere. Astfel, de exemplu, este contrara principiului de nediscriminare o masura prin care sunt impozitate doar veniturile ntreprinderilor rentabile, iar venitul ntreprinderilor cu pierderi (pe motiv de proasta gestiune) este exceptat n totalitate ori partial de la impunere. Principiul de impersonalitate. Impozitul trebuie sa fie impersonal. Acest principiu semnifica faptul ca prelevarea nu trebuie sa implice cercetari detip inchizitorial asupra persoanelor sau gestiunii ntreprinderilor, tinnd cont ca finalitatea vietii ntr-o societate libera trebuie sa fie respectul persoanei. O singura exceptie s-ar putea justifica, si anume cercetarea permanenta a averii oamenilor politici. Principiul de impersonalitate are drept efect preeminenta impozitelor asezate asupra bunurilor n fata impozitelor asezate asupra persoanelor. Principiul de neutralitate. Conform acestui principiu, impozitul trebuie sa fie favorabil unei economii eficiente.
14

n legatura cu acest principiu s-au exprimat mai multe puncte de vedere. Din punct de vedere al gestiunii optime, impozitele asupra rentelor pure, care rezulta din circumstante independente de activitatea contribuabililor, apar ca preferabile. Din punct de vedere al dinamicii progresului economic, impozitul nu trebuie sa afecteze beneficiile, atunci cnd ele provin dintr-o scadere a costurilor sau dintr-o mai buna orientare a productiei, deoarece aceste beneficii alcatuiesc motorul economiei de piata. Daca agentii economici si vor vedea beneficiile impozitate n mod dur, atunci stimularea lor catre o gestiune eficienta va scadea. Din punct de vedere al eficacitatii, ntreprinderile care ar trebui

penalizate sunt cele cu pierdere, nu cele cu beneficii. La fel, pierderile de capital ar trebui impozitate, iar nu cstigurile. Principiul de non-arbitru. Impozitul trebuie sa fie prelevat dupa principii simple, clare si care sa nu lase loc arbitrariului. O societate n care se dezvolta o democratie veritabila impune ca principiile generale ale sistemului fiscal sa fie discutate n Parlament si exclude posibilitatea punerii n functiune a unui sistem complicat care prin interpretari mai mult sau mai putin arbitrare si prin decizii mai mult sau mai putin discretionare, sa implice delegarea unei puteri excesive tehnocrailor, fara raspundere politica si care sa conduca la discriminari,contravenind att eficientei, ct si eticii.
15

Capitolul III Politica fiscala 3.1. Notiunea si sfera politicii fiscale Politica fiscala, n sens larg, se constituie n cadrul activitatilor autoritatilor publice de percepere si utilizare a resurselor necesare satisfacerii consumului public si furnizarii de servicii si bunuri publice. Politica fiscala reprezinta un ansamblu de instrumente de interventie a statului, generate de procese specific financiar-fiscale: formarea prin impozite si taxe a veniturilor fiscale, alocarea cheltuielilor fiscale, asigurarea echilibrelor fiscale. n abordarea politicii fiscale trebuie stabilit, mai nti, conceptul de politica fiscala, sfera acestuia, precum si interdependenta cu alte politici. Prin politica fiscala se ntelege volumul si provenienta surselor de alimentare a fondurilor publice, metodele de prelevare care urmeaza a fi utilizate, obiectivele urmarite, precum si mijloacele de realizare a acestora. Politica fiscala poate urmari atingerea unor scopuri diferite, fie de natura pur fiscala, fie de natura publica, militara, sociala etc. In aceste conditii, este usor de observat ca ea reprezinta o parte integranta a actiunilor economice generale ntreprinse de stat. Intre politica economica si cea fiscala s-au creat puternice interdependente, politica fiscala implicndu-se n rezolvarea cerintelor economiei prin actiunea de interventie a statului cu ajutorul instrumentelor fiscale n procesele economice. Politica fiscala interfereaza puternic si cu politicile sectoriale (industrie, comert, agricultura etc), cu politicile financiar-monetare, sociale precum si cu strategiile legislativ-institutionale. Deoarece prelevarile de resurse banesti de la persoanele fizice sau juridice la fondurile publice conduc la scaderea patrimoniului contribuabililor, aceste prelevari trebuie sa fie stabilite de catre autoritatile publice competente si sa ia o forma juridica adecvata - lege ca act juridic al Parlamentului, care sa fie opozabila tuturor membrilor societatii. Prin intermediul politicii fiscale se poate actiona n sensul protejarii, ncurajarii anumitor ramuri economice. Astfel, interventionismul fiscal poate avea obiective diferite, cum sunt: - stimularea agentilor economici spre realizarea de investitii n anumite domenii;

- cresterea calitatii si a competitivitatii produselor; - stimularea exportului; - protejarea mediului nconjurator. Legatura politicii fiscale cu cea sociala decurge din faptul ca unele obiective sociale se aduc la ndeplinire prin masuri cu caracter fiscal, cum sunt: exonerari, reduceri de impozite si taxe, aplicarea unor deduceri din materia impozabila. Totodata, prin modul de impozitare se are n vedere realizarea echitatii verticale (pe seama progresivitatii impunerii), dar si a celei orizontale (pe baza principiului conform caruia la venituri egale sa se perceapa impozite egale). Politica fiscala, ca parte integranta a politicii financiare, nu poate fi abordata dect n strnsa legatura cu politica alocativa (politica fiscala stricto
16

sensu). La rndul sau, politica fiscala trebuie sa fie corelata cu politica monetara si celelalte componente ale politicii economice si sociale, precum si cu cele de protectie a mediului, de aparare nationala, etc. 3.2. Teoria politicilor fiscale Prin politica fiscala se stabileste, n primul rnd, volumul resurselor financiare ale statului necesare realizarii functiilor si sarcinilor sale; marimea lor este data de cuantumul cheltuielilor publice aferente perioadei respective. n practica, de cele mai multe ori, ntre cererea si oferta de resurse financiare nu se stabileste o concordanta deplina, ceea ce conduce fie la excedente, fie la deficite fiscale. Aceste neconcordante se pot localiza la una sau la mai multe dintre structurile bugetului general consolidat: bugetul de stat, bugetul administratiilor locale, bugetul asigurarilor sociale si fondurile speciale extrafiscale. O concordanta importanta a politicii fiscale vizeaza, n al doilea rnd, provenienta resurselor financiare, principala componenta fiind data de resursele interne si numai n completarea acestora de resursele externe. Autoritatile publice pot promova o politica fiscala care sa trateze la fel pe toti agentii economici, stabilind contributii egale sau pot face diferentieri n tratamentul fiscal, n functie de forma de proprietate si de forma juridica, de dimensiunea, ramura economica, zona geografica sau sediul agentului economic. n ceea ce priveste cuantificarea contributiei persoanelor fizice la formarea fondurilor publice, politica fiscala poate opta, de asemenea, ori pentru o contributie egal repartizata, ori pentru una diferentiata n raport cu obiectivele economice, sociale sau de alta natura. n prezent, egalitarismul fiscal, care exista n antichitate sau n evul mediu sub forma capitatiei, este foarte putin aplicat, deoarece politicile fiscale moderne opteaza pentru diferentierea contributiei platitorilor dupa anumite criterii, cum sunt: puterea contributiva a platitorului, data de volumul veniturilor sau marimea averii, capacitatea de munca, grupa socioprofesionala din care face parte acesta (salariat, pensionar, etc.), starea civila (casatorit, divortat, etc). O coordonata majora a politicii fiscale este rata fiscalitatii. Nivelul

fiscalitatii difera n functie de doi factori: a) factori proprii sistemului fiscal (respectiv multitudinea impozitelor, modul de calcul al materiei impozabile, progresivitatea impunerii etc); b) factori independenti de sistemul fiscal (produsul intern brut, natura institutiilor politice etc). 3.3. Conditionarea fiscala a finantarii deficitului fiscal Ortodoxia financiara a impus, ani la rnd, un echilibru strict ntre veniturile si cheltuielile aprobate prin bugetul statului, anualitatea fiscala si echilibrul fiind principii intangibile ale finantelor publice. Rezolvarea problemelor legate
17

de echilibrul fiscal se realizeaza n strnsa legatura cu politica fiscala. Rolul politicii fiscale consta n a accepta sau nu dezechilibre fiscale (deficite fiscale). n cazul aparitiei si persistentei deficitului fiscal, pe fondul expansiunii cheltuielilor fiscale, n conditiile imposibilitatii cresterii presiunii fiscale, trebuie asigurate modalitatile de finantare a acestuia prin emisiune monetara (procedeu nedorit, deoarece este generator de fenomene inflationiste) sau mprumuturi de stat. mprumuturile de stat ridica unele probleme legate de: - scopul n care se contracteaza mprumuturile - ralierea unor obiective economico-productive pentru infrastructura sau finantarea unor cheltuieli de consum; - resursele de rambursare a mprumuturilor - veniturile provenite de la obiectivele economice realizate, venituri publice special afectate sau venituri generale ale bugetului; - termenul si conditiile contractarii mprumuturilor. Daca statul a recurs la contractarea de mprumuturi, eficienta acestora trebuie sa fie asigurata de modul lor de utilizare. Aceste mprumuturi pot ndeplini un rol benefic, daca sunt folosite pentru scopuri productive, contribuind, astfel, la cresterea produsului intern brut si asigurnd, totodata, resursele necesare pentru rambursarea lor. Daca mprumuturile de stat sunt folosite n scopuri neproductive, ele nu reprezinta dect impozite amnate, avnd rolul de a ntrzia momentul n care vor fi transferate asupra contribuabililor. mprumuturile de stat prezinta unele avantaje: 1. reprezinta un mijloc de procurare a resurselor financiare mai rapid dect impozitele; 2. prin aceste mprumuturi, categoriile sociale nstarite au acces la un plasament remunerator pentru disponibilitatile lor banesti; 3. contractarea de mprumuturi este singura modalitate de finantare a deficitului fiscal n tarile cu un nivel ridicat de fiscalitate. Alaturi de avantaje, mprumuturile de stat reprezinta si unele dezavantaje, mai ales pe termen lung: 1. angreneaza cheltuieli suplimentare (dobnzi, comisioane etc.) care, n timp, urmeaza sa fie acoperite tot pe seama majorarii impozitelor; 2. usureaza sarcina fiscala a generatiei actuale n detrimentul celor viitoare (prin cresterea cheltuielilor legate de rambursarea ratelor scadente si plata

dobnzilor); 3. afecteaza capitalul natiunii, n timp ce impozitele diminueaza doar veniturile acesteia 3.4. Interventionism vs. egalitarism fiscal Politica fiscala dispune de numeroase prghii de influentare a proceselor economice (circumscrise interventionismului statal), care trebuie conduse astfel nct sa actioneze n directia ncurajarii agentilor economici la efectuarea unor investitii productive, dezvoltarii anumitor domenii de activitate, stimularii contribuabililor spre munca si economisire. O buna ilustrare a diversitatii interventiilor fiscale este data de multitudinea avantajelor fiscale, destinate sa favorizeze anumite categorii de
18

persoane sau sa ncurajeze anumite activitati. Ele se acorda sub forma exonerarilor,deducerilor sau reducerilor fiscale si vizeaza obiective diferite: investitii productive,achizitionarea de locuinte, etc. Opusa politicii fiscale interventioniste este politica fiscala de neutralitate,care presupune ca impozitele sa nu influenteze n niciun caz activitatea economica, investitiile, schimburile comerciale etc. Teoriile interventioniste afirma ca politica fiscala, n ansamblul ei, poate fi utilizata pentru reactivarea cresterii economice sau remedierea somajului generat de neutralizarea factorilor de productie. Teoria keynesista se circumscrie ca promotoare a unei fiscalitati moderate, pentru stimularea complementara a agentilor economici, afirmnd necesitatea cresterii cheltuielilor publice n vederea asigurarii relansarii economiei prin expansiunea cererii globale. O caracteristica importanta a teoriei lui J.M. Keynes este aceea ca s-a concentrat asupra perioadelor economice critice, de recesiune sau depresiune, caracterizate prin somaj accentuat, scaderea investitiilor s.a. De asemenea, analiza keynesiana are o perspectiva pe termen scurt, apta sa rezolve problemele specifice perioadelor de criza economica. Corespunzator acestei teorii, multiplicatorul cheltuielilor fiscale este superior multiplicatorului fiscal. Cu alte cuvinte, la o anumita crestere a cheltuielilor publice are loc o sporire mai accentuata a produsului intern brut dect daca s-ar produce printr-o reducere de aceeasi valoare a impozitelor. 3.5. Structurile institutionale ale politicii fiscale Realizarea politicii fiscale n cadrul procesului de fiscalizare a economiei, atingerea obiectivelor finale n intermedierea adecvata a mecanismelor variabilelor fiscale sunt posibile numai prin constituirea unei structuri institutional-legislative si a unei retele functional-relationale care sa opereze si sa implementeze politica fiscala. O componenta a acestei structuri institutional-legislative o reprezinta institutiile si organismele financiare ale aparatul fiscal. Aparatul fiscal cuprinde totalitatea organelor fiscale si de control ale statului ale caror atributii constau n stabilirea impunerii, urmarirea si ncasarea impozitelor si taxelor, precum si controlul respectarii legalitatii n acest domeniu.

Latura legislativa a activitatii fiscale ar trebui realizata de Parlament, iar cea executiva de catre Guvern. In cadrul administratiei publice, institutia de specialitate prin care Guvernul si ndeplineste atributiile n domeniul fiscal este Ministerul Finantelor Publice, prin organismele sale centrale si teritoriale. La nivel central, Ministerul Finantelor Publice este constituit din directii de specialitate. La nivel teritorial, si desfasoara activitatea directiile generale ale finantelor publice si administratiile fiscale. n procesul constituirii fondurilor banesti ale bugetului de stat, n societate se formeaza relatii financiare a caror reglementare determina aparitia raporturilor juridice fiscale. In functie de diversitatea si dinamica veniturilor statului, exista mai multe categorii de raporturi juridice fiscale: - raporturi de contributie la formarea fondurilor generale ale societatii;
19

- raporturi de impunere; - raporturi de taxare; - raporturi de executare silita a obligatiilor fiscale. Indiferent de natura veniturilor fiscale, structura raporturilor juridice fiscale este aceeasi: subiecte, obiect si continut. Subiectele sunt statul i contribuabilii. Statul este reprezentat de organele fiscale abilitate din componenta aparatului fiscal. Statului, n calitate de autoritate publica, i revine dreptul suveran de a institui si a aplica un sistem de impozitare asupra teritoriului sau. Contribuabilii (denumiti si subiecti platitori) sunt reprezentati de persoane fizice sau juridice care realizeaza venituri sau detin bunuri supuse impozitarii si au obligatia juridica de a plati anumite impozite. Obiectul raportului juridic fiscal consta n sumele de bani reprezentate de platile efectuate de contribuabili (care au obligatia de a participa la realizarea veniturilor statului), ntregul raport juridic fiind un raport de subordonare. Continutul raportului juridic fiscal este dat de drepturile si obligatiile ce revin subiectelor raportului juridic fiscal, drepturi si obligatii prevazute n legislatia cu caracter fiscal. Realizarea continutului raporturilor fiscale si, implicit, aplicarea politicii fiscale, presupune asigurarea conditiilor pentru includerea n structurile fiscale a cerintelor echitatii fiscale. Echitatea fiscala impune ca persoana care plateste impozitul sa l suporte efectiv. 3.6.Principiile politicii fiscale Una dintre preocuparile economistilor n materie de impozite a fost aceea de a delimita si a defini cerintele pe care trebuie sa le ndeplineasca un sistem fiscal pentru a fi considerat rational. Asemenea principii au n vedere dimensionarea, asezarea si perceperea impozitelor, precum si obiectivele social-economice pe care le urmareste politica fiscala. n perioada de ascensiune a capitalismului, economistul Adam Smith a! formulat patru principii, care, n opinia sa, ar trebui sa stea la baza politicii fiscale a statului si anume: justetea impunerii (echitatea fiscala), certitudinea impunerii, comoditatea perceperii impozitelor si randamentul fiscal. Pentru conturarea unui punct de vedere prezentam o sinteza a

principiilor impunerii. a) Principiul impunerii echitabile n ciuda faptului ca este unanim admis faptul ca repartizarea sarcinilor fiscale pe clase si paturi sociale trebuie sa se faca cu respectarea principiului echitatii, totusi aplicarea acestui principiu ntmpina greutati, deoarece notiunea de echitate" se bucura" de interpretari diferite, iar mijloacele de cuantificare nu sunt riguroase. Henry Laufenhuraer afirma ca este usor de a pronunta cuvntul justitie, dar este dificil de a realiza, pe plan material, acest concept prin esenta etic".
20

n functie de gradul dc cuprindere a subiectelor si a materiei impozabile, impunerea poate fi calificata ca fiind generala - atunci cnd se ntinde asupra tuturor claselor si paturilor sociale n ce priveste veniturile ori averea acestora - sau partiala, atunci cnd unele clase sau paturi sociale beneficiaza de anumite facilitati fiscale (scutiri sau reduceri de impozite). Vorbind despre principiul impunerii echitabile, care trebuie avut n vedere la repartizarea sarcinilor fiscale ntre membrii societatii, este necesar sa se faca distinctie ntre egalitatea n fata impozitului si egalitatea prin impozit. Egalitatea n fata impozitului, idee ce deriva din celebra lozinca nscrisa n standardele Revolutiei franceze, Libertate, egalitate, fraternitate", presupune ca impunerea sa se faca n acelasi mod pentru toate persoanele fizice si juridice, indiferent de locul unde domiciliaza sau si au sediul, sa nu existe, deci, deosebire de tratament fiscal de la o zona la alta a tarii. De asemenea, conform acestui tip de egalitate, impunerea trebuie sa se faca n acelasi mod pentru toate activitatile economice, indiferent de forma juridica n care sunt organizate sau functioneaza, producatori individuali ori ntreprinderi mari sau mici. n consecinta, egalitatea n fata impozitului presupune neutralitatea impozitului. n opozitie cu egalitatea n fata impozitului, egalitatea prin impozit presupune diferentierea sarcinilor fiscale de la o persoana la alta. n raport de o serie de factori economico-sociali, printre care marimea absoluta a materiei impozabile, situatia personala a subiectului impozabil s.a.m.d., aceasta egalitate presupune, cum este firesc, de altfel, un tratament fiscal diferit al celor avuti fata de cei mai putin avuti, al celibatarilor fata de cei casatoriti si cu copii s.a.m.d. n functie de sursa de provenienta a veniturilor, egalitatea poate fi orizontala sau verticala. n cadrul egalitatii orizontale, se analizeaza marimea relativa a sarcinii fiscale la care este supusa o persoana fizica sau juridica, pentru veniturile realizate dintr-o anumita sursa, n comparatie cu sarcina la care este supusa o alta persoana pentru veniturile de aceeasi marime sau cele realizate de muncitori cu cele ale impozitului pentru veniturile din activitati industriale, comerciale sau agricole, realizate de industriasi, comercianti ori tarani. n cazul egalitatii verticale, se analizeaza marimea relativa a sarcinii fiscale corespunzatoare unor venituri diferite n cuantum, realizate de catre persoane diferite, dar care au aceeasi sursa de

provenienta. Cnd se emit judecati de valoare n legatura cu echitatea fiscala, trebuie sa se faca distinctie ntre egalitatea matematica sau aparenta a sarcinilor fiscale la care sunt supuse doua sau mai multe persoane fizice si egalitatea reala sau efectiva a sarcinilor fiscale. Stabilirea la acelasi nivel a impozitului datorat statului de catre doua sau mai multe persoane fizice care realizeaza acelasi venit mediu din salariu poate sa nu asigure egalitatea de tratament, daca nu se ia n considerare si situatia familiala a fiecarei persoane n parte. Deci, pentru realizarea unei reale egalitati fiscale, trebuie sa se tina cont, la stabilirea impozitului, si de situatia individuala a contribuabilului, de sarcinile sociale ale acestuia, care-i influenteaza capacitatea contributiva, iar nu numai de marimea absoluta a veniturilor pe care acest contribuabil le realizeaza. n practica financiara sunt cunoscute mai multe tipuri de impunere si anume: n cote fixe si n cote procentuale (proportionale, progresive si regresive).
21

Impunerea n cote fixe, realizata sub forma unei dari pe locuitor, nu tine seama nici de venitul, nici de averea si nici de situatia personala a subiectului impozabil, ci este un impozit fix si neutru. La impunerea n cote procentuale, fiecare contribuabil participa la acoperirea cheltuielilor publice proportional cu venitul sau averea sa. Impunerea proportionala este departe de a fi echitabila, deoarece nu tine seama de faptul ca puterea contributiva a populatiei nu este uniforma, variind att n functie de suma absoluta a venitului si de valoarea averii, ct si n functie de sarcinile socio-economice care greveaza venitul sau averea respectiva. Impunerea progresiva este caracterizata prin faptul ca rata impozitului se mareste odata cu sporirea venitului (averii), ceea ce duce la cresterea mai rapida a impozitului dect a valorii materiei impozabile. Cotele progresiei pot creste ntr-un ritm constant sau variabil, n practica financiara utilizndu-se att progresia simpla, ct si progresia alunecatoare pe transe. Uneori, n practica financiara, se ntlnesc cazuri cnd, pe masura sporirii veniturilor (averii), cota de impunere scade n loc sa creasca. Acest tip de impunere, impunerea regresiva, este, de obicei, rezultatul metodelor de evaluare a veniturilor diferitelor clase sociale, practicate n scopul avantajarii si impulsionarii celor care realizeaza venituri mari. b) Principiul politicii financiare Atunci cnd introduce un nou impozit, statul urmareste ca acesta sa aiba un randament fiscal ridicat, sa fie stabil si sa fie elastic. Pentru ca un impozit sa fie considerat ca avnd randament fiscal ridicat, este necesar ca acesta sa fie universal, adica sa fie platit de catre toate persoanele care realizeaza venituri din aceeasi sursa sau care poseda acelasi gen de avere si sa cuprinda ntreaga materie impozabila, sa nu fie susceptibil de evaziuni ori fraude fiscale si sa nu reclame cheltuieli mari de percepere. La o analiza mai atenta a acestor cerinte, rationale si eficiente, se observa ca un astfel de impozit (care sa satisfaca toate aceste cerinte

cumulative) ar putea fi catalogat ca un impozit ideal ceea ce este greu de imaginat. Totusi, impozitul pe salarii ntruneste aceste cerinte. Din nefericire, n cazul celorlalte impozite, o parte din materia impozabila scapa impunerii ca urmare a evaziunii fiscale. Un impozit este stabil atunci cnd nu este influentat de oscilatiile provocate de conjuncturile socio-economice. Randamentul fiscal al unui impozit stabil nu creste odata cu sporirea productiei si a veniturilor si nici nu scade n perioadele de criza si depresiune cnd se reduce materia impozabila, ci si pastreaza nivelul undeva la un prag de mijloc. n realitate, de regula, stabilitatea impozitului este puternic influentata de Influentata de actiunea legilor economice, care face ca evolutia sinuoasa a productiei si a desfacerii sa imprime aceeasi dinamica att venitului national, ct si ncasarilor din impozite.
22

Impozitul este elastic atunci cnd este capabil sa se adapteze nevoilor fiscale, adica sa fie la dispozitia" bugetului: sa fie majorat cnd cheltuielile fiscale cresc si sa fie micsorat atunci cnd cheltuielile fiscale se reduc. O alta latura a principiului politicii financiare o constituie alegerea tipului si numarului de impozite prin care statul si va procura veniturile fiscale. Teoretic, pentru a-si atinge acest scop, statul se poate folosi de un singur impozit sau de o multitudine de impozite. La o privire superficiala a problemei am fi tentati sa spunem ca nu are importanta daca statul foloseste unul sau mai multe impozite. Dar, pentru a putea sa apreciem corect consecintele social-economice ale unui sistem fiscal, trebuie sa cunoastem: a)daca sistemul fiscal se bazeaza pe impunerea veniturilor (averii) sau impunerea cheltuielilor ori pe impunerea amndurora; b)daca impunerea se face n cote fixe, n cote proportionale, progresive sau regresive; c)caror clase sau paturi sociale apartin veniturile (averea), respectiv din consumul caror clase sau paturi sociale fac parte valorile de ntrebuintare (marfuri si servicii) supuse impunerii; d)daca nu cumva, n unele cazuri, materia impozabila este supusa unei duble impuneri, iar n altele scapa oricarei impuneri. n societatea moderna, practicarea unui singur impozit ar fi irealizabila, deoarece respectivul impozit, care ar fi stabilit n functie de puterea economica a platitorilor (un alt criteriu neputnd fi luat n considerare), ar generaliza nemultumiri, stimulnd totodata si tendintele evazioniste si de transferare a sarcinilor fiscale si ducnd, n cele din urma, la erori de impunere, care dezavantajeaza fie statul, fie contribuabilii. c) Principiul politicii economice Statul utilizeaza impozitele nu numai ca mijloc de procurare a veniturilor fiscale, ci si pentru a influenta dezvoltarea sau restrngerea unor ramuri economice, pentru a stimula sporirea productiei sau consumul unui anumit

produs. n aceste conditii, pentru a stimula largirea consumului unui bun, statul ia masuri pentru reducerea sau suprimarea impozitelor indirecte care-l greveaza, iar pentru a restrnge consumul, procedeaza n sens invers, majornd cotele impozitelor respective. Pentru ncurajarea dezvoltarii unei ramuri economice, statul stabileste taxe vamale ridicate la import, reduce sau scuteste de impozite indirecte circulatia produselor respective obtinute n tara ori micsoreaza impozitele directe datorate de investitorii autohtoni, admite amortizarea accelerata a capitalului fix, ducnd astfel la diminuarea profitului impozabil al societatilor care activeaza n ramura respectiva. Pe seama impozitelor ncasate de la anumite categorii sociale, statul acorda subventii ntreprinderilor dintr-o anumita ramura
23

3.7. Instrumentele de realizare a politicii fiscale n studiul modalitatilor de interventie fiscala a statului trebuie analizate si instrumentele de politica fiscala care permit realizarea acestor modalitati. Instrumentele politicii fiscale se constituie si actioneaza n procesul de aplicare a impozitelor si taxelor, precum si a celorlalte mijloace de colectare a veniturilor fiscale (numite generic variabile fiscale) si se manifesta prin mecanismele, structurile si procedurile fiscale. n principiu, sunt considerate ca fiind astfel de instrumente fiscale: a)numarul si varietatea impozitelor utilizate; b)diversitatea facilitatilor fiscale (reduceri, scutiri, deduceri). Clasificarea impozitelor este facuta n functie de mai multe criterii, cum sunt: - forma de percepere: n natura sau n bani; - obiectul impunerii: averea, venitul sau cheltuielile; - scopul urmarit, care mparte impozitele n financiare si de ordine; - frecventa ncasarii vizeaza impozitele permanente sau cele incidentale; - locul administrarii impozitelor este dat de nivelul local, national, federal sau a statelor membre; - trasaturile de fond si de forma care grupeaza impozitele n directe si indirecte. Impozitele directe. Principalele impozite directe reglementate de Codul Fiscal (Legea nr. 51/2003) sunt: impozitul pe profit, impozitul pe dividende, impozitul pe veniturile realizate n Romnia de nerezidenti, impozitul pe veniturile microntreprinderilor, impozitul pe veniturile obtinute de persoanele fizice (impozitul pe salarii, impozitul pe veniturile liber-profesionistilor. impozitul pe veniturile obtinute din cedarea folosintei bunurilor, impozite si taxe datorate administratiilor locale etc). Aceste impozite se aseaza si se percep direct de la sursa (subiectii platitori) viznd existenta venitului sau a averii. Ele se mpart n: - impozite reale, care sunt stabilite n legatura cu obiectele materiale (pamnt cladiri etc); - impozite personale, care au legatura cu situatia personala a

contribuabilului asezndu-se asupra venitului sau averii. Prin modul de asezare a acestor impozite, se urmareste repartizarea echilibrata a sarcinilor fiscale asupra contribuabililor. n cadrul impozitelor directe se distinge impozitul pe venitul persoanelor fizice, impozitul pe venitul persoanelor juridice si impozitul pe avere. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice vizeaza att persoanele care au domiciliul sau resedinta ntr-un anumit stat, ct si pe cele nerezidente, dar care realizeaza venituri a caror sursa de provenienta se afla pe teritoriul statului respectiv, n practica, se utilizeaza diferite sisteme de impunere a
24

acestor venituri: impozitarea separata a fiecarei categorii de venit, impozitarea venitului global, impozitarea mixta. Acest impozit se stabileste, de regula, anual, pe baza unei declaratii de impunere a contribuabilului sau a informatiilor pe care le au organele fiscale. Perceperea impozitului aferent veniturilor din salarii, pensii, rente etc. se realizeaza prin stopaj la sursa. Impozitul pe veniturile persoanelor juridice se stabileste anual sau trimestrial, pe baza declaratiei persoanelor juridice, prin calcularea unei cote proportionale sau fixe. Pentru stabilirea venitului impozabil al persoanei juridice, se porneste de la rezultatele de bilant ale acesteia, la care se adauga soldul, stocurile detinute, veniturile din capital, dobnda la conturile curente. Din veniturile brute stabilite se deduc cheltuielile de productie, dobnzile platite, prelevarile la fondul de rezerva si la fondurile speciale s.a.m.d. Impozitul pe avere este strns legat de dreptul de proprietate al diferitelor persoane asupra unor bunuri mobile si imobile. n practica fiscala, acest impozit se ntlneste n diverse forme: impozitul asupra averii propriuzise, impozitul pe circulatia averii, impozitul pe sporul de avere. Impozitul asupra averii propriu-zise cuprinde att impozitele stabilite asupra averii, dar platite din venitul obtinut de pe urma averii respective, ct si impozite pe substanta averii, care se platesc din nsasi substanta acesteia, ducnd, evident, la diminuarea ei (de exemplu: impozitele pe proprietati imobiliare, impozitele asupra activului net etc). Impozitul pe circulatia averii este instituit n strnsa corelatie cu trecerea dreptului de proprietate asupra unor bunuri mobile sau imobile de la o persoana la alta (de exemplu: impozitele pe succesiuni, pe donatii, pe circulatia capitalurilor etc). Impozitul pe sporul de avere vizeaza cresterea de valoare pe care unele bunuri o nregistreaza ntr-o anumita perioada de timp (de exemplu, impozitele pe plusul de valoare imobiliara etc). Impozitele indirecte. Impozitele indirecte se percep de la toti cei care consuma bunuri din categoria celor impuse sau beneficiaza de anumite servicii, indiferent de veniturile, averea sau situatia personala a acestora. Fiind percepute n cote proportionale asupra valorii marfurilor vndute si a serviciilor prestate (ex. TVA 20%) ori n sume fixe pe unitatea de masura (ex.

Accize 200$/tona), impozitele indirecte creeaza impresia falsa ca ar fi suportate n aceeasi masura de toate paturile sociale, ca ar asigura o repartitie echitabila a sarcinilor fiscale. Chiar daca cota impozitului indirect perceput la vnzarea unei anumite marfi este mica, indiferent daca cumparatorul acesteia este muncitor, taran, industrias sau comerciant, raportat nsa la ntregul venit, impozitul indirect capata un caracter regresiv. Asadar, cu ct o persoana realizeaza venituri mai mari, cu att suporta, pe calea impozitului pe consum, o sarcina fiscala mai mica (si invers).
25

Toate impozitele directe si indirecte contribuie la scaderea nivelului de trai al populatiei, dar n mod diferit. Astfel, n timp ce impozitele directe duc la scaderea veniturilor nominale ale diferitelor categorii sociale, impozitele indirecte erodeaza puterea de cumparare. n tarile dezvoltate, de regula, aportul impozitelor indirecte la formarea veniturilor fiscale ale statului este mai mic dect al impozitelor directe. n tarile n curs de dezvoltare, nsa, ponderea impozitelor indirecte o devanseaza pe cea a impozitelor directe, n totalul veniturilor fiscale ale statului, din urmatoarele cauze: - slaba dezvoltare economica; - randamentul scazut al impozitelor pe venit si a celor pe avere; - comoditatea si costul relativ redus de percepere a impozitelor indirecte (cheltuieli modice de asezare, percepere si urmarire); - caracterul lor mai voalat (sunt perfide) fiind cuprinse n pretul de vnzare a bunurilor si serviciilor, nemultumirea cumparatorilor ndreptndu-se asupra agentului economic si nu asupra statului care l-a instituit. Fig.1. SCHEMA IMPOZITELOR INDIRECTE
Formele impozitelor indirecte

Accize Taxa pe valoare adaugata (TVA) Taxe vamale Alte impozite indirecte
26

3.8. Efectele fiscalitatii Printre efectele fiscalitatii enumeram: frauda si evaziunea fiscala, riscul de inflatie prin fiscalitate, deteriorarea competitivitatii internationale etc. 3.8.1.Frauda si evaziunea fiscala Daca frauda fiscala constituie ncalcarea legilor fiscale (nedeclararea unor venituri, vnzarea fara factura), evaziunea fiscala este rezultanta logica a defectelor si inadvertentelor unei legislatii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum si a neprevederii si nepriceperii legiuitorului

a carui fiscalitate excesiva este tot att de vinovata, pe ct sunt cei pe care i provoaca prin aceasta la evaziune. Astfel, sunt frecvente cazurile n care se profita de caracterul teritorial al legilor fiscale pentru a amplasa desfasurarea unor activitati producatoare de venit pe i teritoriul unor tari straine. Economia subterana mbraca diverse forme de manifestare, caracterizate prin sustragerea de la plata impozitelor, fiind determinata de nivelul ridicat alI impozitelor si al contributiilor sociale. Un exemplu elocvent l constituie munca la negru, care permite celui ce o efectueaza sa cstige venituri (principale sau complementare) nedeclarate, n timp ce efectuarea acesteia n cadrul unei activitati salariale mpiedica patronul sa se sustraga de la plata taxelor sociale. Cu ct diferenta dintre remunerarea neta efectiva, primita de salariat (salariul brut minus cotizatiile sociale ale salariatilor) si pretul global al fortei de munca (salariul brut plus cotizatiile platite de patron) este mai mare, cu att creste interesul angajatorului de a recurge la aceasta forma de munca. Rezulta, evident, pierderi de venit pentru autoritatile publice n general si pentru cele de protectie sociala n special. Evaziunea internationala consta n delocalizarea productiei anumitor ntreprinderi spre acele tari n care legislatia fiscala si sociala este mai favorizata (paradisurile fiscale). Aceasta forma de evaziune este facilitata si de dezvoltarea unor zone scutite de impozite (tari din Asia, Africa, America Latina), adevarate enclave teritoriale, veritabile state n stat", care beneficiaza de extrateritorialitate vamala si care ies, total sau partial, de sub incidenta legislatiei fiscale internationale. ntreprinderile straine sunt interesate sa implanteze aici unitati industriale (filiale) care produc pentru export n conditii net avantajoase n ceea ce priveste salariile si taxele sociale fiscale. Aceste fenomene nsa risca sa slabeasca forta de munca din anumite sectoare din tara de origine a acestor firme. 3.8.2.Riscul de inflatie prin fiscalitate Acest risc este legat de orice crestere a impozitelor sau cotizatiilor sociale care are tendinta de a se repercuta asupra procesului de determinare a preturilor si salariilor si de a alimenta inflatia. Astfel, asa cum ntreprinderile cauta sa cuprinda n preturile lor de vnzare cresterile de impozite si taxe sociale pe care le suporta, la fel salariatii ncearca sa recupereze, sub forma
27

salariilor mai mari, pierderea puterii de cumparare care rezulta din cresterea impozitelor sau din sporirea costului vietii. 3.8.3.Deteriorarea competitivitatii internationale Pentru tarile cu o economie dezvoltata, competitivitatea ntreprinderii, capacitatea de a nfrunta cu succes concurenta internationala, constituie un factor determinant al cresterii economice si al nivelului de ocupare a fortei de munca. Acesta este motivul pentru care prioritatea competitivitatii constituie un obiectiv major al autoritatilor publice. Reversul medaliei l-ar constitui faptul ca o crestere a prelevarilor obligatorii, suportate de catre ntreprinderi, risca sa aduca prejudicii competitivitatii lor, repercutndu-se n preturile produselor, diminund capacitatea de autofinantare si, implicit, capacitatea lor de

investitie si de modernizare. 3.9. Armonizarea politicii fiscale n context international nfaptuirea pietei unice ntre tarile membre ale UE, ca o etapa mai avansata n procesul de integrare economica, impune rezolvarea problemelor legate de armonizarea fiscala. Pornind de la definirea pietei unice ca un spatiu fara frontiere, deducem ca existenta vamilor destinate controlului marfurilor ar constitui o frna n calea schimburilor comerciale ale statelor membre. Considernd ca frontiera fiscala semnifica detaxarea exportului si taxare importului, suprimarea frontierelor va conduce la disparitia acestui mecanism al formalitatilor si al amnarilor. Desfiintarea frontierelor fiscale consta n nlocuire! principiului destinatiei (aplicat n prezent) cu cel al tarii de origine, ceea ce nseamni ca suportarea sarcinii fiscale se face n statul unde s-au produs bunurile si serviciile indiferent unde acestea urmeaza sa fie consumate. Statele membre, dar si cele nemembre ale Uniunii Europene, trebuie si actioneze n mod concertat n vederea prevenirii eroziunii ncasarilor fiscale si pastrarii, n acest mod, a suveranitatii lor n domeniul fiscal. Pentru solutionara problemelor interdependente, care presupun o abordare coordonata la nivel comunitar, politica fiscala a fiecarui stat trebuie sa actioneze pe mai multe planuri: - n materie de TVA (taxa pe valoarea adaugata) se impune un sistem simplu, obiectiv si modern, care sa raspunda att operatiunilor intracomunitare ct si cela nationale; - realizarea unei apropieri a ratei accizelor; - n ceea ce priveste impozitarea persoanelor fizice, este necesara aplicarea unu tratament nediscriminatoriu pentru lucratorii transfrontalieri si nerezidenti impozabili; - n legatura cu fiscalitatea agentilor economici se va impune desfiintarea barierelor fiscale asupra fluxurilor transfrontaliere de venituri (de exemplu, tratament discriminatoriu al filialelor si ntreprinderilor cu sediul stabil n alte tari membre ale comunitatii).
28

Realizarea armonizarii fiscale are ca principal obiectiv aplicarea principiului tarii de origine n raport cu impozitarea indirecta, mai ales a TVA, careia i revine ponderea cea mai mare n cadrul impozitelor indirecte. Nerespectarea acestui principiu nsa poate conduce la aparitia unor consecinte negative, precum: - relansarea fraudei fiscale; - incitarea fiscala de a importa din anumite state membre, fara a tine cont de criterii strict economice; - repercusiuni n bugetele nationale, fie pozitive, n cazul ratelor de impozi scazute, care favorizeaza schimburile comerciale, fie negative, n caz contrar. Aplicarea principiului tarii de origine necesita solutionarea anumitor aspecte: - natura juridica a TVA, pentru ca, indiferent de locul perceperii (n tara de

origine sau de destinatie), aplicarea acesteia da dreptul reducerii sale; - probleme de trezorerie, dat fiind faptul ca TVA este o importanta sursa de veni public; - probleme de echitate economica, deoarece unele tari membre ale Comunitati Europene sunt preponderent exportatoare, iar altele importatoare.
29

Capitolul IV Principalele obligatii fiscale ale contribuabililor n Romnia Contribuabilii, persoane fizice sau juridice, au obligatia de a plati diverse impozite, taxe si contributii generate de: desfasurarea activitatii curente; plata salariilor; elemente patrimoniale (bunuri mobile si imobile); alte obligatii. a. Obligatii generate de desfasurarea activitatii curente: - impozitul pe profit; -accizele (taxele speciale de consumatie) la produsele din import si din impozitul la titeiul din productia interna si gazele naturale, .a. -taxa pe valoarea adaugata; - impozitul pe dividende; - impozitul pe venitul reprezentantelor firmelor straine n Romnia; -contributia la fondul special pentru sanatate; - contributia la fondul special pentru dezvoltarea si modernizarea drumurilor publice; -taxe vamale; b. Obligatii generate de plata salariilor: -impozitul pe fondul de salarii; -contributia pentru asigurarile sociale; -contributia la fondul pentru ajutorul de somaj; -contributia la fondul special pentru sanatate, care se suporta din C.A.S.; - contributia la fondul de risc si accident; - impozitul pe salarii; - impozitul pe indemnizatii n cadrul asigurarilor sociale; -contributia la fondul pentru ajutorul de somaj. c. Obligatii generate de elemente patrimoniale: - impozitul pe cladiri; - impozitul pe venitul agricol; - impozitul pe terenurile neagricole; - taxe asupra mijloacelor de transport; - taxe de metrologie; - taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat utilizate n alte scopuri dect pentru agricultura sau silvicultura; - taxa de ntabulare pentru vnzarile de active. d.Alte obligatii A. taxe locale: - taxe pentru folosirea locurilor publice; - taxe pentru eliberarea certificatelor, avizelor si autorizatiilor n domeniul constructiilor; - taxe pentru folosirea mijloacelor de publicitate, afisaj si reclama etc.

B. taxe datorate statului pentru diferite servicii prestate: - taxe de timbru; - taxe consulare; - taxe de protectie etc.
30

Capitolul V Inspectia fiscala 5.1. Inceputurile sistemului de control fiscal in Romania Primele marturii ale existentei structurilor de control ale statului, in spatiul carpato - danubiano- pontic, dateaza din secolul al XIV- lea. Statele romanesti nou infiintate dispuneau de structuri de control fiscal formate din slujbasi al caror principal rol era sa asigure strangerea birurilor si a dijmelor de la populatie. Aceste structuri au fost preluate de catre autoritatile domnesti de la mongoli, mauri, popoare migratoare si cotropitoare care, in perioada cat au controlat spatiul romanesc, au organizat o foarte sustinuta activitate de urmarire a birurilor de tot felul impuse populatiei autohtone. Situatia a capatat accente deosebite dupa instaurarea dominatiei otomane, ca urmare a instituirii de catre aceasta a unui apasator si inrobitor regim fiscal constituit, in principal, din obligatia de plata a haraciului impus Principatelor Romanesti. In vederea satisfacerii exigentelor mereu sporite ale Portii Otomane, atat a celor materiale cat mai ales a celor financiare, domnitorii din Principatele Romanesti au fost constransi sa instituie o foarte puternica structura de urmarire si control a incasarilor de la populatie. Actiunea nu avea totusi un caracter organizat deoarece nu exista o foarte exacta evidenta a birurilor si a darilor la care populatia era obligata si nici a nivelului lor. Dezvoltarea statului a fost insotita, o data cu dezvoltarea structurilor sale, de perfectionarea aparatului de strangere a banilor infiintat pe linga curtile domnesti. In anul 1862 s-a creat serviciul Inspectiei generale de finante, sub conducerea Ministerului Finantelor, cu sarcina de a face control inopinat asupra contabilitatii tuturor agentilor economici apartinand Ministerului Finantelor si sa semnaleze neregulile rezultate. Prin legea din 24 ianuarie 1864 s-a infiintat ca organ specializat si independent Inalta Curte de Conturi, care avea sarcina de a exercita controlul jurisdictional asupra bugetului. Din anul 1929, prin Legea contabilitatii, este introdusa partida dubla, obligatorie pentru toate administratiile publice, inregistrarile contabile si incheierile de situatii si conturi privind executarea bugetului si manuirea banilor publici, de acum, fac posibile controlul si cunoasterea situatiei financiare a tarii. Prin aceasta lege se face diferentiere intre contabil si manuitori, putandu-se determina raspunderea in caz de frauda. Prima lege de urmarire a realizarii veniturilor publice a statului, judetelor si comunelor, a administratiilor si stabilimentelor publice si de binefacere dateaza din 21
31

martie 1871. Legea stipula clar facilitatile si scutirile, dar mai ales faptul ca orice contribuabil care nu-si achita impozitul pana la data de 15 din luna mediana a trimestrului devenea urmarit fiscal. De aici transpare intr-o anumita

masura ceea ce astazi este ideea de prevenire si combatere a evaziunii fiscale, data de necesitatile crescande de resurse pentru stat in realizarea functiilor sale administratie, invatamant, sanatate, aparare, ordine publica, protectie sociala. In ce priveste controlul de tip fiscal, acesta se regaseste intr-o mare masura printre alte atributii ale slujbasilor fiscali, chiar inainte de anii 1780anul intocmirii Condicii lui Ipsilante. Orice control era in interesul domnului si viza depistarea oricaror abuzuri care ar fi fost de natura sa-1 pagubeasca. 5.2. Functia de control a finantelor publice Necesitatea functiei de control a finantelor publice decurge din faptul ca fondurile de resurse financiare publice apartine intregii societati. Aceasta este interesata in : asigurarea resurselor financiare necesare satisfacerii nevoilor sociale; dirijarea resurselor respective cu luarea in consideratie a prioritatilor stabilite de autoritatile abilitate; utilizarea resurselor financiare in conditii de maxima eficienta economica, eficacitate sociala si de alta natura; armonizare intereselor imediate ale societatii cu cele de perspectiva la dimensionarea resurselor financiare puse la dispozitia autoritatilor publice centrale si respectiv a colectivitailor locale si la orientarea acestor catre diferite destinatii. Controlul statului are o sfera larga de manifestre. El imbratiseza toate domeniile vietii sociale, care tin de sectorul public si anume: activitatea economica, cultural- educativa, de ocrotire medicala si protectie sociala, de asigurari sociale de stat, de mentinerea a ordinii publice, de aparare a tarii, de promovare a relatiilor cu celelalte state ale lumii. Functia de control a finantelor publice este strans legat de functia de repartitie dar are o sfera de manifestare mai larga dect aceasta, deoarece vizeaza pe langa constituirea si repartizarea fondurilor din economie si modul de utilizare a resurselor. In tara noastra, controlul financiar se exercita de organe ale Curtii de Conturi, ale Ministerului Finantelor, organe specializate ale ministerelor, departamentelor, regiilor autonome, societatilor nationale si societatilor comerciale cu capital de stat si institutiilor publice; directiilor generale ale finantelor judetene si ale controlului financiar, Garda Financiara.
32

5.3. Controlul fiscal - forma specifica de control Prin control fiscal, se intelege ansamblul activitatilor destinate a asigura respectarea obligatiilor de declarare si calculare corecta precum si de plata la termenele legale a impozitelor, taxelor si altor varsaminte obligatorii datorate bugetului de stat, bugetelor locale precum si bugetelor fondurilor speciale, denumite obligatii fiscale. Controlul fiscal, este o forma specifica de control financiar-contabil desfasurat si organizat in cadrul Ministerului Finantelor si reprezinta ansamblul activitatilor destinate a asigura respectarea obligatiilor de declarare si calculare corecta, precum si de plata la termenele legale ale impozitelor, taxelor si altor varsaminte obligatorii datorate bugetului de stat, bugetelor locale si fondurilor speciale - denumite obligatii fiscale. Obiectivul principal al activitatii de control fiscal il constituie obtinerea tuturor informatiilor necesare verificarii modului de

indeplinire a obligatiilor fiscale de care contribuabil. 5.4. Inspectia fiscala. Definitie si functii Inspectia fiscala este activitatea specializata, desfasurata de organele fiscale competente, pentru verificarea ndeplinirii de catre contribuabili a obligatiilor care le revin n cadrul raporturilor de drept procesual fiscal. Inspectia fiscala este activitatea specializata desfasurata de organele fiscale competente pentru verificarea ndeplinirii de catre subiectele pasive ale raporturilor de drept procesual fiscal, altele dect organele fiscale, a obligatiilor ce le incumba n cadrul acestor raporturi. Scopul inspectiei fiscale l constituie verificarea respectarii prevederilor Codului fiscal si ale Codului de procedura fiscala. Potrivit art. 94 al.1 din Codul de procedura fiscala inspectia fiscala are ca obiect verificarea legalitatii si conformitatii declaratiilor fiscale, corectitudinii si exactitatii ndeplinirii obligatiilor de catre contribuabili, respectarii prevederilor legislatiei fiscale si contabile, verificarea si stabilirea diferentelor, dupa caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferentelor obligatiilor de plata si a accesoriilor aferente acestora". Definitia cuprinde doua elemente: (1)verificarea realitatii declaratiilor de impozite si taxe ale contribuabililor si (2) verificarea corectitudinii si exactitatii calcularii si platii efective a impozitelor si taxelor datorate de contribuabili. Contribuabilii au obligatia de a declara si de a plati impozitele, taxele si contributiile pe care acestia le datoreaza bugetului general consolidat administrat de Agentia Nationala de Administrare Fiscala, iar inspectia fiscala este o parte a sistemului nostru fiscal ce are ca scop verificarea indeplinirii
33

acestei obligatii legale. Activitatea de verificare este realizata de organelle fiscale. La rndul lor, organele fiscale sunt verificate n cadrul activitatii de control financiar realizata de organe specializate, cum ar fi Curtea de Conturi. n sfera inspectiei fiscale sunt incluse urmatoarele activitati: - verificarea ndeplinirii obligatiei de nregistrare, - verificarea declaratiilor fiscale, - verificarea bazelor de impunere, - verificarea respectarii legislatiei fiscale si contabile, - verificarea respectarii obligatiei de plata a sumelor datorate la bugetul general consolidat (respectarea cuantumului si scadentei). Inspectia fiscala se aplica tuturor impozitelor si taxelor si ndeplineste urmatoarele functii: 1) Functia preventiva consta n aceea ca debitorii fiscali stiind ca vor fi supusi inspectiei fiscale vor actiona cu diligenta pentru respectarea legislatiei fiscale. 2) Functia educativa organele fiscale trebuie sa explice contribuabililor modul de aplicare a dispozitiilor fiscale relevante. 3) Functia recuperatorie se asigura recuperarea sumelor datorate. 4) Functia sanctionatorie atunci cnd se constata ncalcarea legislatiei fiscale se aplica sanctiuni. Poate interveni raspunderea fiscala care atrage aplicarea unor sanctiuni specifice, cum ar fi dobnzi, penalitati,

majorari de ntrziere, raspunderea contraventionala care consta n aplicarea unor amenzi si raspunderea penala care atrage aplicarea pedepsei cu amenda sau nchisoarea. 5.5. Drepturile si obligatiile organelor de control fiscal n cadrul procedurii inspectiei fiscale Drepturile organelor de control fiscal sunt urmatoarele: - dreptul (dar si obligatia) de a solicita informatii pentru determinarea starii de fapt fiscale de la contribuabil sau de la alta persoana mputernicita de catre acesta, - dreptul sa inspecteze locurile n care si desfasoara activitatea contribuabilul, n prezenta acestuia sau a unei persoane desemnate de acesta, indiferent de locul unde se desfasoara inspectia fiscala, - dreptul de a decide suspendarea unei inspectii fiscale ori de cte ori sunt motive justificate pentru aceasta; conditiile si modalitatile de suspendare a unei inspectii fiscale se vor stabili prin ordin al presedintelui Agentiei
34

Nationale de Administrare Fiscala, respectiv prin ordin comun al ministrului economiei si finantelor si al ministrului internelor si reformei administrative. Obligatiile organelor de control fiscal sunt urmatoarele: - sa cunoasca si sa aplice corect legislatia fiscala si contabila, - sa prezinte contribuabilului legitimatia de control si ordinul de serviciu, - sa-si desfasoare activitatea asa nct sa afecteze ct mai putin activitatea curenta a contribuabilului, - sa dea atentie nelamuririlor, ntrebarilor, reclamatiilor contribuabililor reclamati, - sa pastreze secretul profesional, - sa nu se angajeze direct sau indirect n relatii de afaceri cu persoanele verificate, - sa sesizeze organele de urmarire penala daca este cazul, - sa nu pretinda si sa nu primeasca nici un fel de bunuri pentru activitatea desfasurata, - sa consemneze n Registrul unic de control al contribuabilului efectuarea inspectiei fiscale, - sa raspunda pentru constatarile facute. Inspectia fiscala va fi efectuata, de catre organul fiscal n a carui raza teritoriala se afla domiciliul fiscal al contribuabilului, n cadrul termenului de prescriptie de 5 ani. 5.6.Drepturile si obligatiile contribuabilului n cadrul procedurii inspectiei fiscale Inspectia fiscala are ca obiect verificarea bazelor de impunere, a legalitatii si conformitatii declaratiilor fiscale, a respectarii prevederilor legislatiei fiscale si contabile, stabilirea obligatiilor de plata, precum si a accesoriilor aferente acestora. Respectarea drepturilor contribuabililor si ndeplinirea obligatiilor ce le revin n cursul inspectiei fiscale constituie o garantie a desfasurarii corecte a acestei activitati, n spiritul principiilor care calauzesc ntreaga procedura fiscala. Pe parcursul inspectiei fiscale, contribuabilul are obligatii, dar se

bucura si de drepturile prevazute de Codul de procedura fiscala. Respectarea drepturilor contribuabililor si ndeplinirea obligatiilor ce le revin n cursul inspectiei fiscale constituie o garantie a desfasurarii corecte a acestei activitati, n spiritul principiilor care calauzesc ntreaga procedura fiscala. Precizam ca Titlul VII ,,Inspectia fiscala din Codul de procedura fiscala nu aloca un capitol special drepturilor si obligatiilor contribuabilului, nsa ele
35

rezulta implicit din reglementarea desfasurarii procedurii inspectiei. n cele ce urmeaza prezentam aceste drepturi si obligatii. Drepturile contribuabilului. 1. Dreptul de a fi nstiintat despre actiunea de inspectie fiscala (art.101-102) Acivitatea de inspectie fiscala se organizeaza si se desfasoara n baza unor programe anuale, trimestriale si lunare aprobate n conditiile stabilite prin ordin al presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala, respectiv prin acte ale autoritatilor administratiei publice locale, dupa caz (art.105 al.6). Selectarea contribuabililor ce urmeaza a fi supusi inspectiei este efectuata de organul fiscal competent, contribuabilul neavnd posibilitatea de a face obiectii cu privire la procedura de selectare folosita. Pe buna dreptate, n literatura de specialitate s-a opinat ca ar trebui admisa posibilitatea contestarii nu att a procedurii de alegere a unui criteriu de selectie, ct a aplicarii acestui criteriu n mod concret, ca un mijloc de evitare a efectuarii abuzive a controlului. naintea desfasurarii inspectiei fiscale, organul fiscal are obligatia sa nstiinteze contribuabilul despre aceasta actiune prin transmiterea unui Aviz de inspectie fiscala care va fi comunicat, n scris, cu 30 de zile nainte de nceperea actiunii de inspectie fiscala, pentru marii contribuabili si cu 15 zile nainte de nceperea actiunii de inspectie fiscala, pentru ceilalti contribuabili. Avizul de inspectie fiscala trebuie sa cuprinda urmatoarele mentiuni: temeiul juridic al inspectiei fiscale; data de ncepere a inspectiei fiscale; obligatiile fiscale si perioadele ce urmeaza a fi supuse inspectiei fiscale; posibilitatea de a solicita amnarea datei de ncepere a inspectiei fiscale. De retinut ca avizul de inspectie fiscala nu este un act administrativ fiscal si, n consecinta, nu poate fi atacat potrivit dispozitiilor Titlului IX din Codul de procedura fiscala. El constituie o forma procedurala n cadrul inspectiei fiscale. n cazul n care inspectia fiscala se desfasoara n vederea solutionarii unor cereri ale contribuabilului sau n cazul unor actiuni ndeplinite ca urmare a solicitarii unor autoritati, potrivit legii, precum si n cazul n care inspectia are un caracter inopinat ori urmeaza sa fie efectuat un control ncrucisat sau sa fie refacut controlul ca urmare a unei dispozitii de reverificare cuprinsa n decizia de solutionare a contestatiei, transmiterea avizului de inspectie fiscala nu este obligatorie. 2. Dreptul de a solicita modificarea datei de ncepere a inspectiei fiscale (art.101 al.2 lit.d)
36

Amnarea datei de ncepere a inspectiei fiscale se poate solicita, o singura data, pentru motive justificate. n acest caz, se va comunica

contribuabilului data la care a fost reprogramata inspectia fiscala. 3. Dreptul de a fi verificat pentru impozitele, taxele si contributiile datorate numai n cadrul termenului de prescriptie (art.98) Organul de inspectie fiscala poate verifica situatia contribuabilul n cadrul termenului de prescriptie a dreptului de a stabili obligatii fiscale. Termenul de prescriptie este de 5 ani - cu exceptia cazului cnd legea dispune altfel - si ncepe sa curga de la data de 1 ianuarie a anului urmator celui n care s-a nascut creanta fiscala. Daca legea nu prevede altfel, dreptul de creanta fiscala si obligatia fiscala corelativa se nasc n momentul n care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le genereaza. Dreptul de a stabili obligatii fiscale se prescrie n termen de 10 ani n cazul n care acestea rezulta din savrsirea unei fapte prevazute de legea penala. Acest termen curge de la data savrsirii faptei ce constituie infractiune, sanctionata ca atare printr-o hotarre judecatoreasca definitiva. Regula enuntata la art.98 al.2 este aceea ca numai pentru marii contribuabili inspectia fiscala se efectueaza n cadrul termenului de prescriptie de 5 ani, pentru celelalte categorii de contribuabili, inspectia efectundu-se numai cu privire la creantele nascute n ultimii 3 ani fiscali pentru care exista obligatia depunerii declaratiilor fiscale. n practica nsa, adesea inspectia fiscala are n vedere ultimii 5 ani pentru toate categoriile de contribuabili. 4. Dreptul de a fi verificat o singura data pentru fiecare impozit, taxa sau contributie si pentru fiecare perioada supusa verificarii (art.105 al.3) Inspectia fiscala se efectueaza o singura data pentru fiecare impozit, taxa sau contributie datorata bugetului general consolidat si pentru fiecare perioada supusa verificarii. n acest sens este si practica instantei supreme- un contribuabil nu poate fi controlat pentru aceeasi perioada si pentru aceleasi impozite, daca nu au aparut date suplimentare necunoscute organului fiscal la data efectuarii primului control. n cazul n care, de la data ncheierii inspectiei fiscale si pna la data mplinirii termenului de prescriptie, apar date suplimentare, necunoscute organelor de inspectie fiscala la data efectuarii verificarilor, sau erori de calcul care influenteaza rezultatele acestora, conducatorul inspectiei fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade. Datele suplimentare pe care se fundamenteaza decizia de reverificare a unei anumite perioade pot rezulta din situatii cum sunt: o efectuarea unui control ncrucisat asupra documentelor justificative ale unui grup de contribuabili din care face parte si contribuabilul;
37

o obtinerea pe parcursul actiunilor de inspectie fiscala efectuate la alti contribuabili a unor documente sau informatii suplimentare referitoare la activitatea contribuabilului, ntr-o perioada care a fost deja supusa inspectiei fiscale; o solicitari ale organelor de urmarire penala ori ale altor organe sau institutii ndreptatite potrivit legii; o informatii obtinute n orice alt mod, de natura sa modifice rezultatele inspectiei fiscale anterioare.

5. Dreptul de a solicita legitimarea organelor de inspectie fiscala (art.105 al.7) La nceperea inspectiei fiscale, organul de inspectie fiscala este obligat sa prezinte contribuabilului legitimatia de inspectie fiscala si ordinul de serviciu semnat de conducatorul organului de control. nceperea inspectiei fiscale trebuie consemnata n Registrul unic de control. 6. Dreptul la minima afectare a activitatii contribuabilului pe timpul desfasurarii inspectiei fiscale (art.105 al.2). Organele de inspectie fiscala au obligatia sa exercite activitatea de inspectie fiscala n asa fel nct sa afecteze ct mai putin desfasurarea activitatilor curente ale contribuabilului si sa utilizeze eficient timpul destinat inspectiei fiscale. Activitatea de inspectie se desfasoara n timpul programului de lucru al contribuabilului sau n afara acestuia, dar numai cu acordul scris al contribuabilului si cu aprobarea conducatorului organului fiscal (art.103 al.4). Durata efectuarii inspectiei este stabilita de organele de inspectie fiscala, dar nu poate fi mai mare de 3 luni (art.104 al.1). De remarcat ca pentru nerespectarea termenului de 3 luni nu este prevazuta nici o sanctiune. 7. Dreptul de a fi informat (art.107 al.1,2) Pe parcursul desfasurarii inspectiei fiscale contribuabilul va fi informat asupra constatarilor rezultate din inspectia fiscala, iar la ncheierea acesteia, organul fiscal va prezenta contribuabilului constatarile si consecintele lor fiscale, acordndu-i posibilitatea de a-si exprima punctul de vedere. 8. Dreptul de a fi primul solicitat pentru a furniza informatii (art.106 al.2) Organul de inspectie fiscala va solicita informatiile necesare pentru determinarea starii de fapt fiscale nti de la contribuabil sau de la alta persoana mputernicita de catre acesta. Daca pe timpul desfasurarii inspectiei fiscale starea de fapt fiscala nu a fost clarificata de catre contribuabilul, organul de inspectie fiscala poate solicita informatii si altor persoane. Informatiile furnizate de aceste persoane vor fi luate n considerare numai n masura n care sunt confirmate si de alte mijloace de proba.
38

9. Dreptul de a refuza furnizarea de informatii (art.58-59) Sotul/sotia si rudele contribuabilului pna la gradul al treilea inclusiv pot refuza furnizarea de informatii, efectuarea de expertize, precum si prezentarea unor nscrisuri. Preotii, avocatii, notarii publici, consultantii fiscali, executorii judecatoresti, auditorii, expertii contabili, medicii si psihoterapeutii pot refuza sa furnizeze informatii cu privire la datele de care au luat cunostinta n exercitarea activitatii lor. Persoanele sus-mentionate, cu exceptia preotilor, pot totusi furniza informatii, dar numai cu acordul persoanei despre care au fost solicitate informatiile. 10. Dreptul de a beneficia de asistenta de specialitate (art.106 al.3) Pe toata durata exercitarii inspectiei fiscale contribuabilul are dreptul sa beneficieze de asistenta de specialitate (contabila, fiscala) si/sau

juridica. 11. Dreptul de a fi protejat prin pastrarea secretului fiscal (art.11) Contribuabilul are dreptul de a fi protejat prin pastrarea secretului fiscal. Informatiile pe care le furnizeaza contribuabilul organelor de inspectie fiscala, precum si cele pe care acestea le obtin pe timpul desfasurarii inspectiei fiscale sunt protejate pe linia secretului fiscal. n categoria informatiilor de natura celor considerate a fi secret fiscal intra datele referitoare la identitatea contribuabililor, natura si cuantumul obligatiilor fiscale, natura, sursa si suma veniturilor debitorului, plati, conturi, ncasari, deduceri, credite, datorii, valoarea patrimoniului net sau orice fel de informatii obtinute din declaratii ori din documente prezentate de catre contribuabil sau orice alte informatii cunoscute de organul fiscal ca urmare a exercitarii atributiilor de serviciu. n acest sens, functionarii publici din cadrul organului fiscal, inclusiv persoanele care nu mai detin aceasta calitate, sunt obligati sa pastreze secretul asupra informatiilor pe care le detin ca urmare a exercitarii atributiilor de serviciu. 12. Dreptul de a primi dovada scrisa n cazul retinerii unor documente de catre organele de inspectie fiscala (art.105 al.8) n cazul n care, n timpul desfasurarii inspectiei fiscale, li se retin contribuabilului, n scopul protejarii, documente, acte, nscrisuri, registre si documente financiar-contabile sau orice element material care face dovada stabilirii, nregistrarii si achitarii obligatiilor fiscale de catre contribuabil, organul de inspectie fiscala trebuie sa ntocmeasca un act n care sunt specificate toate elementele necesare individualizarii probei sau dovezii respective, precum si mentiunea ca aceasta a fost retinuta, potrivit dispozitiilor legale, de catre organul fiscal. Daca au fost retinute nscrisuri si alte documente, n original, acestea vor fi napoiate contribuabilului, organul
39

de inspectie fiscala retinnd numai copii ale nscrisurilor, relevante din punct de vedere fiscal. 13. Dreptul de a cunoaste rezultatele inspectiei fiscale (art.107al.1-4, art.109) La ncheierea inspectiei fiscale, organul fiscal va prezenta contribuabilului constatarile si consecintele lor fiscale, acordndu-i acestuia posibilitatea de a-si exprima punctul de vedere cu privire la faptele si mprejurarile relevante n luarea deciziei, cu exceptia cazului n care bazele de impozitare nu au suferit nici o modificare n urma inspectiei fiscale sau a cazului n care contribuabilul renunta la acest drept si notifica acest fapt organelor de inspectie fiscala. Organul fiscal va purta o discutie finala cu contribuabilul asupra constatarilor si consecintelor lor fiscale. Data, ora, locul si problematica discutiei vor fi comunicate contribuabilului n timp util. Contribuabilul are dreptul sa prezinte n scris punctul de vedere cu privire la constatarile inspectiei fiscale. Rezultatul inspectiei fiscale se consemneaza ntr-un raport scris, n care se vor prezenta constatarile inspectiei, din punct de vedere faptic si legal. De asemenea, dupa ncheierea inspectiei fiscale, n cazul n care nu se modifica baza de impunere aferenta impozitelor, taxelor,

contributiilor si altor sume datorate bugetului general consolidat, supuse inspectiei fiscale, acest fapt va fi comunicat n scris contribuabilului. Daca n urma inspectiei fiscale se modifica baza de impunere a obligatiilor bugetare supuse inspectiei fiscale, n termen de 7 zile de la finalizarea Raportului de inspectie fiscala se va comunica contribuabilului Decizia de impunere privind obligatiile fiscale suplimentare stabilite de inspectia fiscala. Rezulta ca finalizarea raportului de inspectie fiscala trebuie urmata de emiterea unei decizii de impunere sau a unei decizii de nemodificare a bazei de impunere. Indiferent de situatie, documentul prin care organele de inspectie fiscala impun n sarcina contribuabilului controlat anumite masuri, este un act administrativ fiscal putnd fi contestat n conformitate cu dispozitiile art.198 si urmatoarele din Codul de procedura fiscala. 14. Dreptul de a contesta decizia de impunere emisa n urma inspectiei (art.205-218) n cazul n care contribuabilul se simte lezat de rezultatul inspectiei fiscale, contribuabilul are dreptul sa contesteze decizia de impunere emisa cu aceasta ocazie de organul de inspectie fiscala. Contestatia se formuleaza n scris si va cuprinde: o datele contribuabilului de identificare; o obiectul contestatiei; o motivele de fapt si de drept; o dovezile pe care se ntemeiaza;
40

o semnatura contribuabilului sau a persoanei mputernicite, precum si stampila, n cazul persoanelor juridice. Contestatia se depune n scris, n termen de 30 de zile de la data comunicarii rezultatelor inspectiei fiscale, la organul fiscal al carui act este atacat. Contestatiile formulate de contribuabilul mpotriva deciziilor de impunere si actelor administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere se solutioneaza potrivit competentei stabilite la art.209 din Codul de procedura fiscala. n solutionarea contestatiei organul competent se pronunta prin decizie sau dispozitie. Decizia emisa n solutionarea contestatiei este definitiva n sistemul cailor administrative de atac, dar pot fi atacate la instanta judecatoreasca de contencios administrativ competenta. Obligatiile contribuabilului. Dispozitiile Codului de procedura fiscala reglementeaza nu numai drepturile, ci si obligatiile contribuabilului n cursul desfasurarii procedurii inspectiei fiscale. 1. Obligatia de a permite accesul organului de inspectie fiscala n spatiile de lucru ale contribuabilului (art.103 al.1-4) Inspectia fiscala se desfasoara, de regula, n spatiile de lucru ale contribuabilului, acesta avnd obligatia de a pune la dispozitia inspectorilor fiscali un spatiu adecvat, precum si logistica necesara desfasurarii activitatii de inspectie.n absenta unui spatiu de lucru adecvat, inspectia se poate desfasura la sediul organului fiscal sau n orice alt loc stabilit de comun accord cu contribuabilul. Indiferent de locul unde se desfasoara inspectia

fiscala, organul de inspectie fiscala are dreptul sa inspecteze orice incinta de afaceri a contribuabilului sau orice alte incinte ori locuri n care exista bunuri impozabile sau se desfasoara activitati producatoare de venituri, n prezenta contribuabilului ori a unei persoane desemnate de catre contribuabil. Obligatia de a permite accesul inspectorilor fiscali i revine contribuabilului n timpul programului normal de lucru sau, cu acordul contribuabilului si cu aprobarea conducatorului organului de inspectie fiscala, si n afara programului de lucru. Acordul contribuabilului trebuie sa fie exprimat n scris, sa fie nregistrat la registratura contribuabilului, urmnd a fi anexat la actul ncheiat cu ocazia inspectiei fiscale. 2. Obligatia de a asigura un spatiu adecvat si logistica necesara desfasurarii inspectiei fiscale (art103al.1) Inspectia fiscala se desfasoara, de regula, n spatiile de lucru ale contribuabilului, acesta avnd obligatia de a pune la dispozitia inspectorilor
41

fiscali un spatiu adecvat, precum si logistica necesara desfasurarii activitatii de inspectie. Prin spatiu adecvat se ntelege asigurarea unui spatiu n limita posibilitatilor contribuabilului, dupa caz, dotat cu necesarul minim de birotica si care sa permita pastrarea n siguranta a documentelor primite pentru inspectia fiscala sau elaborate de organele de inspectie fiscala. n cazul n care contribuabilul nu poate asigura un spatiu corespunzator, contribuabilul va anunta n scris si motivat organul de inspectie fiscala competent. 3. Obligatia de a colabora la desfasurarea inspectiei fiscale (art.106 al.1,2) Contribuabilul are obligatia de a colabora la constatarea starilor de fapt fiscale. Contribuabilul este obligat sa ofera informatii si sa prezinta la locul de desfasurare a inspectiei fiscale toate documentele, precum si orice alte date necesare clarificarii situatiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal. Aceasta obligatie se nscrie n cadrul mai larg al obligatiei de cooperare a contribuabilului, prevazuta la art.10 din Codul de procedura fiscala. 4. Obligatia de a pune la dispozitie organului de inspectie fiscala toate documentele care stau la baza calcularii impozitelor datorate (art.105 al.8, art.106 al.1) Aceasta obligatie se nscrie n cadrul mai larg al obligatiei de colaborare, anterior mentionata, nsa datorita specificului activitatii de inspectie si importantei verificarii documentelor contribuabilului pentru efectuarea acesteia, o mentionam ca obligatie distincta. n vederea stabilirii starii de fapt fiscale, contribuabilul are obligatia de a pune la dispozitie organului de inspectie fiscala registrele de evidenta contabila, documentele de afaceri si orice alte nscrisuri relevante pentru inspectia fiscala. Organul de inspectie fiscala are dreptul de a solicita si altor persoane nscrisuri, daca starea de fapt fiscala nu a fost clarificata pe baza nscrisurilor puse la dispozitie de contribuabil. Contribuabilul are obligatia sa dea informatii si sa prezinta la locul de desfasurare a inspectiei fiscale toate documentele, precum si orice alte date necesare clarificarii situatiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal. La finalizarea inspectiei fiscale, contribuabilul are

obligatia de a da o declaratie scrisa, pe propria raspundere, din care sa rezulte ca au fost puse la dispozitie toate documentele si informatiile relevante pentru inspectia fiscala. 5. Obligatia de a conduce, a pastra si a arhiva evidentele contabile si fiscale ntr-un mod adecvat si de a le pastra la domiciliul fiscal sau la sediile contribuabilului secundare, dupa caz (art.79-80) Contribuabilul are obligatia de a conduce si a pastra evidentele contabile si fiscale la domiciliul fiscal sau la sediile contribuabilului secundare, dupa caz. Daca a tinut evidentele contabile si fiscale cu ajutorul sistemelor
42

electronice de gestiune, pe lnga datele arhivate, contribuabilul are obligatia sa pastreze si sa prezinte si aplicatiile informatice cu ajutorul carora a generat datele arhivate n format electronic. 6. Obligatia de a furniza organului de inspectie fiscala informatiile solicitate (art.106 al.2) Contribuabilii precum si alte persoane specificate de acestia au obligatia sa furnizeze informatiile solicitate de organele de inspectie fiscala. Daca informatiile contribuabilului sau ale persoanei numite de contribuabil sunt insuficiente, atunci organul de inspectie fiscala se poate adresa si altor persoane pentru obtinerea de informatii. Cererea de furnizare a informatiilor se formuleaza n scris si va specifica natura informatiilor solicitate pentru determinarea starii de fapt fiscale si documentele care sustin informatiile furnizate. 7. Obligatia de a va prezenta la sediul organului fiscal (art.50) Contribuabilul are obligatia de a prezenta la sediul organului fiscal pentru a da informatii si lamuriri necesare stabilirii situatiei fiscale reale. n cazul n care solicitarea de prezentare este facuta n scris, aceasta va cuprinde obligatoriu: o data, ora si locul la care contribuabilul este obligat sa se prezinte; o baza legala a solicitarii; o scopul solicitarii; o documentele contribuabilul este obligat sa le prezinte. 8. Obligatia de a ndeplini masurile dispuse de organul de inspectie fiscala (art.105 al.9) Contribuabilul are obligatia de a ndeplini masurile prevazute n actul ntocmit cu ocazia inspectiei fiscale, n termenele si n conditiile stabilite de organele de inspectie fiscala. 9. Obligatia de a plati diferentele de impozite, taxe, contributii sociale, stabilite cu ocazia inspectiei fiscale, precum si majorarile de ntrziere aferente acestora (art.85-93) Se aplica dispozitiile Titlului VI ,,Stabilirea impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume datorate bugetului general consolidate. Contribuabilul este obligat sa plateasca diferentele de impozite, taxe si contributii sociale, stabilite cu ocazia inspectiei fiscale, precum si majorarile de ntrziere aferente acestora. Pentru diferentele de impozite, taxe, contributii sociale si pentru dobnzile si penalitatile de ntrziere stabilite,

termenul de plata se stabileste n functie de data comunicarii acestora prin decizia de impunere, astfel: o daca data comunicarii este cuprinsa n intervalul 1-15 din luna, termenul de plata este pna la data de 5 a lunii urmatoare;
43

o daca data comunicarii este cuprinsa n intervalul 16-31 din luna, termenul de plata este pna la data de 20 a lunii urmatoare. Decizia de impunere privind obligatiile fiscale suplimentare stabilite de inspectia fiscala este comunicata dupa cum urmeaza: o prin prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent. n acest caz, data comunicarii deciziei de impunere privind obligatiile fiscale stabilite suplimentar de inspectia fiscala este data ridicarii sub semnatura a actului respectiv; o prin persoanele mputernicite ale organului fiscal, potrivit legii; o prin posta, la domiciliul contribuabilului fiscal, cu scrisoare recomandata cu confirmare de primire, precum si prin alte mijloace cum sunt: fax, telefon, e-mail, daca se asigura transmiterea textului actului si confirmarea primirii acestuia, iar data comunicarii va fi dovedita prin semnatura contribuabilului. Daca se constata lipsa contribuabilului sau a persoanei mputernicite de catre contribuabil sa primeasca decizia de impunere privind obligatiile fiscale suplimentare stabilite de inspectia fiscala, de la domiciliul fiscal, comunicarea se face prin publicarea unui anunt ntr-un cotidian national de larga circulatie si ntr-un cotidian local sau n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a, n care se mentioneaza ca a fost emis actul pe numele contribuabilului. Decizia de impunere privind obligatiile fiscale suplimentare stabilite de inspectia fiscala produce efecte din momentul comunicarii si se considera comunicata n a cincea zi de la data publicarii anuntului. 5.7. Competenta n efectuarea inspectiei fiscale Competenta efectuarii inspectiei fiscale apartine organelor fiscale din cadrul Agentiei Nationale de Administrare Fiscala (ANAF) pentru impozite, taxe, contributii datorate la bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale si bugetul fondurilor speciale si de catre serviciile specializate organizate la nivelul unitatilor administrativ teritoriale pentru impozite, taxe contributii datorate la bugetul local. S-a pus problema daca nu se realizeaza o suprapunere a atributiilor de control ale organelor fiscale cu cele ale Garzii Financiare. Garda Financiara realizeaza acte de control operativ si inopinat, aplica masurile legale, sesizeaza organele fiscale pentru stabilirea obligatiilor fiscale datorate. n nici un caz Garda Financiara nu poate stabili diferenta de impozite si taxe si are
44

obligatia de a sesiza organele fiscale. n principal, Garda Financiara constata acte si fapte care au ca efect evaziunea fiscala. 5.8. Etapele inspectiei fiscale Procedura de desfasurare a inspectiei fiscale cuprinde mai multe

etape. 1) Selectarea contribuabililor pentru inspectia fiscala Este o etapa premergatoare inspectiei fiscale, care se realizeaza pe baza unor programe anuale, trimestriale, lunare aprobate prin ordin al presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala. In vederea pregatirii actiunii de control fiscal, inspectorii insarcinati cu efectuarea acestuia vor proceda la colectarea datelor si informaliilor disponibile referitoare la contribuabil si activitatea desfasurata de acesta. Datele si informatiile referitoare la contribuabil se vor obtine, principal, prin consultarea dosarului fiscal al contribuabilului, precurn si din alte documente aflate la dispozitia organului fiscal. De asemenea vor fi consultate toate compartimentele care, prin natura atributiilor ce le revin, detin informatii referitoare la situatia fiscala a contribuabilului (urmarire, trezorerie, bilanturi, Garda financiara). Compartimentele mentionate sunt obligate sa comunica la solicitarea inspectorului insarcinat cu efectuarea controlului, toate informatiile pe care le detin, referitoare la contribuabilul ce urmeaza a fi verificat. Prin consultarea dosarului fiscal al contribuabilului si a compartimentelor sus-mentionate, se vor colecta toate datele si informatiile despre acesta existente in: a) actele de infiintare, inclusiv declaratia de inregistrare ca platitor de impozite. Din actele de infiintare ale contribuabilului, precum si din declaratia de inregistrare ca platitor de impozite si taxe se vor colecta informatii privind datele de identificare ale contribuabilului supus controlului, respectiv: - denumire; - numar de inregistrare la Registrul Comertului; - numar de cod fiscal, cod numeric personal; - adresa sediului de afaceri; - datele de identificare ale sucursalelor sau filialelor, daca este cazul; - forma de proprietate; - capitalul subscris si cel varsat; - obiectul de activitate; - persoana care asigura conducerea activitatii; - numerele conturilor bancare, precurn si bancile la care acestea sunt
45

deschise b) declaratiile fiscale depuse, inclusiv bilanturile contabile acolo unde este cazul. Din declaratiile fiscale existente in dosarul fiscal al contribuabilului sau din informatiile colectate de la celelalte compartimente inspectorul : - va stabili daca au fost depuse toate declaratiile si situatiile prevazute de legislatia fiscala in vigoare; - va semnala existenta unor cresteri sau scaderi bruste in componenta elementelor patrimoniale; - va compara toate datele comune cuprinse in diferite declaratii fiscale; - va stabili, pe baza datelor din perioadele anterioare, daca exista cifre

care prezinta o anumita tendinta; aceasta tendinta va fi, apoi, extrapolata, la perioada supusa verificarii, dupa care, se vor compara sumele astfel previzionate, pe baza tendintei, cu cele existente in declaratiile fiscale; - va stabili plati restante ; - va face orice aprecieri in legatura cu indeplinirea, de catre contribuabil, a obligatiilor fiscale, conform datelor detinute. - rapoarte ale controalelor efectuate anterior; Din analiza rapoartelor incheiate cu ocazia controalelor anterioare, se vor extrage, in special aspecte la care au fost constatate nereguli si eventuale masuri dispuse la controalele anterioare. Datele suplimentare, necunoscute organelor de control fiscal la data efectuarii controlului fiscal la un contribuabil, care motiveaza decizia de reverificare a unei anumite perioade, pot rezulta in situatii cum sunt: a) efectuarea unor controale fiscale incrucisate asupra documentelor justificative si/sau contabile ale unui grup de contribuabili din care face parte si contribuabilul in cauza; b) obtinerea pe parcursul actiunilor de control fiscal efectuate la alti contribuabili a unor date sau informatii suplimentare la activitatea contribuabilului, intr-o perioada care a fost deja supusa controlului fiscal; c) solicitarea organelor de urmarire penala in cadrul cercetarii cazurilor de evaziune fiscala; d) informatiile obtinute de la terti, de natura sa modifice sau sa influenteze, in mod semnificativ, rezultatele controlului fiscal anterior. 2) Emiterea si comunicarea avizului de inspectie fiscala Prin avizul de inspectie fiscala contribuabilul este nstiintat despre actiunea de control ce urmeaza a fi efectuata. Nu este un act administrativ fiscal, ci o forma procedurala prealabila inspectiei fiscale. Cu toate acestea, inexistenta avizului sau nendeplinirea conditiilor de forma prevazute de lege, duce la
46

nulitatea raportului de inspectie si a deciziei de impunere emise pe baza acestuia. Conditiile de forma ale avizului de inspectie fiscala se ntocmeste n forma scrisa si trebuie sa contina urmatoarele mentiuni: - temeiul juridic, - data de ncepere, - obligatiile fiscale si perioadele supuse controlului, - posibilitatea de a solicita amnarea datei de ncepere a inspectiei fiscale (o singura data pentru motive justificate). Comunicarea avizului nu este necesara n urmatoarele cazuri: - pentru solutionarea unor cereri ale contribuabilului, - n cazul unor actiuni ndeplinite la cererea unor autoritati, - n cazul controlului inopinat. Avizul trebuie comunicat cu cel putin 15 zile nainte de control. 3) Desfasurarea propriu-zisa a inspectiei fiscale Locul desfasurarii inspectiei fiscale este sediul contribuabilului, care are obligatia de a pune la dispozitia organelor de control spatii adecvate si

logistica necesara inspectiei fiscale. Daca nu exista asemenea spatii, inspectia se va realiza la sediul organului fiscal sau n alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul. Activitatea contribuabilului nu trebuie stnjenita prin activitatea de control. Prezentarea la contribuabil se va face numai in baza unei imputerniciri scrise (ordinul de serviciu), emisa de conducatorul unitatii fiscale, care are competenta sa efectueze controlul. Imputernicirea trebuie sa contina: - denumirea unitatii fiscale care a dispus efectuarea controlului; - datele de identiticare ale inspectorului care urmeaza sa efectueze controlul: nume, prenume, numarul legitimatiei de serviciu; - datele de identificare ale contribuabilului ce urmeaza a fi controlat: denumire, cod fiscal, cod numeric personal, adresa; - data inceperii controlului; - semnatura conducatorului unitatii fiscale; Inspectorii fiscali trebuie sa prezinte la nceputul inspectiei legitimatia de inspectie si ordinul de serviciu semnat de conducatorul organului de control. Dupa intrarea in sediul de afaceri, inspectorul va solicita o intrevedere cu contribuabilul sau reprezentantul legal al acestuia. Cu aceasta ocazie, inspectorul va cauta sa obtina cat mai multe informatii referitoare la activitatea desfasurata de contribuabil. Contribuabilul va ti informat cu privire la scopul controlului, perioada supusa verificarii, precum si impozitele ce vor fi verificate. Inspectorul va solicita contribuabilului punerea la dispozitie a documentelor si evidentelor contabile necesare pentru desfasurarea
47

controlului si totodata va desemna un reprezentant care sa-i poata furniza toate informatiile necesare. De cte ori considera necesar, inspectorul va solicita vizitarea incintelor de afaceri precum si a tuturor incaperilor ce apartin contribuabilului si au legatura cu activitatea desfasurata. Vizita se va desfasura, de regula, inaintea inceperii verificarii documentelor si evidentelor contabile, in prezenta contribuabilului sau a unui reprezentant desemnat de acesta. In desfasurarea actiunii de control fiscal inspectorul va urmari urmatoarele aspecte: - daca au fost respectate, de catre contribuabil, toate legile si reglementarile fiscale, care fac obiectul controlului; - daca toate elementele activitatii contribuabilului sunt inregistrate, corect si complet, in contabilitate. In efectuarea operatiunii de control, in functie de specificul activitatii contribuabilului si de problemele care au reiesit din etapa de pregatire a controlului, inspectorul va utiliza, dupa caz, una din urmatoarele metode: verificarea pornind de la datele de baza (documentele justificative), pana la balanta de verificare si declaratia fiscala. Se recomanda utilizarea acesteia, in cazul in care exista indicii sau informatii privind reflectarea nereala a operatiunilor in contabilitatea sintetica; verificarea declaratiei fiscale si apoi aprofundarea elementelor pe care inspectorul le considera necesare putand ajunge pana la

documentele justificative (procedura analitica). In desfasurarea efectiva a controlului, corectitudinea inregistrarilor in contabilitate, precum si a declaratiilor fiscale intocmite pe baza acestora se verifica in general prin: - comparatii si calcule de indicatori, indici; - informatii aflate la dispozitia inspectorului din faza de pregatira sau obtinute pe parcursul desfasurarii activitatii de control; - stabilirea gradului in care documentele justificative reflecta realitatea operatiunilor efectuate; - observatii la fata locului, culese in urma vizitarii incintei de afaceri, inventare; - analiza si interpretarea unor serii sau grupuri de cifre, pregatite in avans (analiza si interpretarea economica). -verificarea corelatiilor prin stabilirea caracterului corect si complet al datelor, prin corelarea acestora cu alte date a caror corectitudine a fost deja stabilita. -verificarea corectitudinii si realitatii operatiunilor inscrise in contabilitate si in declaratiile fiscale, precum si a corelatiilor intre evidentele contabile si declaratiile fiscale intocmite pe baza acestora.
48

Analiza si interpretarea economica sunt in stransa legatura si presupun: a) stabilirea unor corelatii intre datele verificate si evaluarea cresterilor/ scaderilor elementelor patrimoniale. b) interpretarea acestor cresteri/ scaderi, conexiuni si relatii, prin comparare cu date din afara companiei, obtinute de la contribuabili cu activitati similare; c) stabilirea unor motivatii pentru existenta sau lipsa corelatiilor si relatiilor, precum si pentru aparitia cresterilor/ scaderilor. Vor fi comparate datele inregistrate in contabilitate cu calculele si previziunile proprii. De asemenea, pentru verificarea corelatiilor, inspectorul poate folosi date standard. Astfel, aceasta metoda se poate aplica in cazul productiei cand pe baza de normative de consum si retete de fabricatie poate fi stabilita cantitatea de produse finite care trebuie obtinuta dintr-o anumita cantitate de rnaterii prime. Verificarea corelatiilor poate fi realizata si prin utilizarea de date de la contribuabilii care desfasoara activitati similare. E recomandabil ca in eventualitatea descoperirii unor nereguli in activitatea, documentele si evidentele contribuabilului, inspectorul sa aduca la cunostinta contribuabilului sau reprezentantului, toate aceste probleme, solicitand, totodata clarificari, justificari si punctul de vedere al acestora cu privire la neregulile constate. Inspectia fiscala se efectueaza o singura data pentru fiecare impozit sau taxa pentru perioada supusa controlului. Conducatorul organului fiscal competent poate decide reverificarea unei anumite perioade daca, de la data incheierii controlului fiscal si pana la implinirea termenului de prescriptie prevazut de prezenta ordonanta, apar date suplimentare, necunoscute organului fiscal la data efectuarii controlului, care influenteaza sau modifica rezultatele acestuia. Reverificarea unei perioade impozabile se realizeaza numai din initiativa organelor de control fiscal prin intocmirea unui referat in

care sunt prezentate motivele solicitarii si nu la solicitarea contribuabililor, acestia din urma avand dreptul de a contesta deciziile organelor de control fiscal. Referatul este supus aprobarii conducatorului organelor de control. Orarul inspectia se desfasoara n timpul programului de lucru al contribuabilului sau n afara acestuia, dar cu acordul scris al contribuabilului si cu aprobarea conducatorului organului fiscal. Durata actiunii de control este stabilita prin programul de control fiscal aprobat. La sfrsitul inspectiei fiscale contribuabilul da o declaratie pe proprie raspundere din care sa rezulte ca a pus la dispozitia organelor de control toate documentele si informatiile relevante pentru inspectia fiscala. 4) Emiterea raportului de inspectie fiscala
49

Rezultatul inspectiei fiscale se consemneaza ntr-un raport scris, caruia i se vor atasa documentele (n copie), care au stat la baza constatarilor facute. 5) Organele de control vor sesiza organele penale n cazul n care constata savrsirea unor fapte care ar putea ntruni elementele constitutive ale unor infractiuni. 6) Organele fiscale pot aplica sanctiuni contraventionale (amenda) se alcatuieste un proces verbal de constatare a contraventiei, pentru: - nendeplinirea obligatiei de a da declaratia pe propria raspundere, - nendeplinirea masurilor dispuse de organele de control prin procesul verbal de control, - nendeplinirea obligatiei de comunicare organului fiscal competent a formularelor si documentelor prevazute de legislatia fiscala. Procedura de efectuare a controlului fiscal difera de la tara la tara, in functie de politica economica a fiecareia, dar in majoritatea acestora s-a institutionalizat ideea ca exercitarea acestuia trebuie sa se faca in functie de natura si complexitatea propriului sistem fiscal sub urmatoarele trei forme: 1. control formal ; 2. controlul documentar; 3. controlul extern 1. Controlul formal sau indirect, presupune o anumita ,distanta" intre organele de control si contribuabili si se bazeaza pe examinarea formala si corelarea documentelor, declaratiilor si orice alte inscrisuri, depuse de contribuabili la autoritatile fiscale, de catre serviciile insarcinate cu incasarea irnpozitelor si taxelor datorate, iar ulterior sa permita exploatarea acestor documente. Scopul exercitarii controlului formal este numai unul de rectificare a erorilor privind forma documentelor, in vederea evitarii anomaliilor si a blocajului procedurii impozitarii si nu se refera la analizarea si eventual rectificarea cifrelor declarate. Aceasta forma de control se exercita sistematic, la receptionarea declaratiilor de impunere, prin compararea datelor generale inscrise in aceasta cu cele inscrise in alte documente, eventual anexate, in scopul remedierii, daca aceasta operatiune este posibila, sau pentru continuarea controlului. Controlul formal - este o eventuala faza pregatitoare pentru cazul in

care este necesara executarea celei de-a doua forma a controlului fiscalcontrolul documentar. Controlul formal dobandeste un caracter complex, cuprinzand operatiuni laborioase atat in ceea ce priveste examinarea documentelor depuse la autoritatile fiscale de contribuabili cat si in privinta verificarii coerentei datelor declarate de contribuabil. Operatiunile de verificare
50

necesita din partea lucratorilor fiscali o buna cunoastere a legislatiei in materie si a specificului contribuabililor supusi verifcarii. Avand aceste premise controlul formal: - se exercita asupra datelor inscrise de contribuabil in documentele depuse la autoritatea fiscala, reprezentand prima faza a controlului fiscal; - are in vedere toate documentele pentru care legea prevede obligatia din partea contribuabilului de depunere la sediul organului fiscal, precum si orice alte informatii dobandite din diferite surse de organele fiscale; - se realizeaza la sediul autoritatilor fiscale si trebuie sa permita aprecierea si formularea unor concluzii din partea organului de control in ceea ce priveste datele declarate de contribuabil fara a fi necesara deplasarea la sediul de afaceri al acestuia. In realizarea obiectivelor controlului formal, instrumentul de baza este dosarul fiscal al contribuabilului, documentele fiind in cea mai mare parte depuse de contribuabili la autoritatea fiscala in forma clasica (pe hartie), cat si pe suport magnetic. Indiferent de forma pe care o imbraca informatiile acumulate de autoritatea fiscala aceasta trebuie sa aiba doua parti bine definite: - pe de o parte cadrul legal privind obligatiile fiscale; - iar pe de alta parte evidenta nominala si detaliata a contribuabililor. In faza controlului formal, informatiile, bazele de date, referitoare la contribuabil trebuie sa cuprinda: - numele complet si exact, precum si datele privind statutul sau juridic si de autorizare; - adresa exacta; - natura tuturor activitatilor desfasurate de contribuabil, in vederea identificarii situatiilor supuse unui regim special in materie de impozite si taxe; - date privind sistemul contabil utilizat de contribuabil; - declaratiile si deconturile depuse de platitorul de impozite si taxe in perioada de timp de la ultimul control; - date referitoare la plata impozitelor si taxelor, precum si cele privind compensarile sau rambursarile efectuate de la buget in contul contr-ibuabilului respectiv - informatiie culese cu ocazia controalelor precedente, inclusiv controalele informative sau ele referitoare la cererile de compensate sau rambursare, - rezultatele complete ale tuturor controalelor precedente, inclusiv datele referitoare la plata penalizarilor, amenzilor, etc., precum si modul de respectare a dispozitiilor date de organele fiscale prin actele de control anterioare, - deciziile Ministerului Economiei si Finantelor sau alei instantei de judecata

51

privind problemele fiscale ale contribuabililor in cauza, - deciziile cu caracter general sau particulare emise de Ministerul Finantelor Publice sau de instantele de judecata, privind alti agenti economici, care se pot aplica in diferite situatii contribuabilului analizat, - eventuala corespondenta intre contribuabil si organele fiscale; - informatiile obtinute de la vama privind importurile si exporturile realizate de contribuabil, - orice alta informatie cum ar fi bancile ce deservesc contribuabilul, conturile deschise si eventual rulajele realizate prin acestea, cifra de afaceri, valoarea adaugata, cheltuielile generale, precum si comparatii cu alti contribuabili, date privind erorile si infractiunile intalnite cel mat frecvent. Obiectivele controlului fiscal formal pot fi sintetizate astfel: - ca obiectiv major, se detaseaza cresterea gradului de conformare fiscala a contribuabililor si reducerea pe aceasta baza a fenomenului evazionist; - verificarea inregistrarii contribuabililor la organele fiscale si depistarea contribuabililor neinregistrati ; - identificarea contribuabililor care nu au depus declaratii de impozite si taxe; - corelarea si controlul declaratiilor si a altor documente depuse de contribuabili si de terti la sediul autoritatii fiscale; - depistarea declaratiilor eronate sau incomplete, precum si notificarea contribuabililor in vederea administrarii corectiilor ce se impun; -furnizarea in timp util a semnalelor privind iminenta actiune a prescrierii debitelor de incasat de la diversi contribuabili; - aceasta faza premergatoare trebuie sa orienteze si sa inlesneasca controlul fiscal nemijtocitdocumentar-, pe baza rezultatelor controlului fiscal formal corespunzator exercitat se selectioneaza in mod, eficient, contribuabilii care vor face obiectul unui control fiscal nemijlocit, iar prin exercitarea unui control fiscal formal de calitate sarcinile controlului fiscal nemijlocit sunt diminuate ca volum si bine directionate. Controlul fiscal formal prezinta anumite dezavantaje - se bazeaza pe cunoasterea, analiza si corelarea formelor, fara ca organele de control sa cunoasca continutul problemelor ce pot aparea in afacerile contribuabilului; aparent, contribuabilul poate depune la autoritatea fiscala documente din care sa rezulte un comportament fiscal ireprosabil, dar, in fond activitatea efectiva sa nu fie tocmai conforma cu legislatia financiar- contabila si fiscala in vigoare.
52

Deci controlul formal nu trebuie sa: - sa se transforme intr-un control financiar de fond de la distanta; - sa excluda controlul fiscal nemijlocit sau documentar. 2. Controlul documentar este activitatea ce consta in examinarea datelor inscrise in declaratiile de impunere, comparativ cu cele din situatia fiscala a

contribuabilului. Aceasta forma este un control ulterior care nu se desfasoara extern, la sediul contribuabilului, ci la locul de depunere a declaratiilor. Sursele de informare ale controlului documentar sunt formate din datele si informatiile inregistrate atat in declaratii si alte documente aflate la dosarul contribuabilului, cat si in documentele care, pe masura exercitarii, se solicita de la acesta sau de la terti. Principalele obiective ale controlului documentar sunt: -depistarea contribuabililor care nu au depus declaratiile de impunere, a celor rau platnici sau a evazionistilor; - depistarea declaratiilor eronate sau incomplete; - selectarea dosarelor pentru controlul extern; Controlul documentar se exercita regulat prin selectia dosarelor, acordandu-se prioritate celor retinute ca urmare a controlului formal. 3. Controlul extern este activitatea care se desfasoara la sediul contribuabilului, ulterior depunerii de catre acesta a declaraliei de impunere, in vederea stabilirii in legatura cu unele abateri rezultate din verificarea preliminara a acesteia si a altor documente aflate la dosar. Sursele de informare ale controlului extern sunt formate din ansamblul documentelor contabile, atat ale contribuabilului controlat, cat si ale unitati economice partenere. Principalele obiective ale controlului extern sunt: - verificarea contabilitatii contribuabilului; -confruntarea elementelor inregistrate in contabilitate cu realitatile faptice constatate pe teren; - stabilirea abaterilor si in functie de acestea, a masurilor de intrare in legalitate. Controlul fiscal, indiferent de cine este realizat, presupune respectarea unor reguli unitare de actiune si adoptarea unor procedee, tehnici si modalitati sau instrumente de control specific, care raman general valabile. Din punct de vedere al scopului pentru care este efectuat, controlul fiscal poate fi: - informativ care are un caracter educativ, avand drept stop informarea agentilor economici nou inregistrati asupra drepturilor si mai ales a obligatiilor fiscale ce le revin;
53

- de rutina, care are scopul de a mentine legatura cu contribuabili si urmarirea modului de respectare a obligatiilor de inregistrare ca platitori de impozite si taxe si de respectare a obligatiilor fiscale; Din punct de vedere al sferei de cuprindere a impozitelor si taxelor, controlul fiscal poate fi: - general, atunci cand sunt cuprinse in verificare toate impozitele si taxele datorate de contribuabil. Acest control este considerat normal si se realizeaza la sediul platitorului, avand drept stop controlul tuturor aspectelor privind aplicarea, de catre contribuabil, a legilor se reglementarilor fiscale pe o perioada mai indelungata de timp, de regula de la ultimul control fiscal pana la zi; - partial, cand se efectueaza controlul anumitor categorii de impozite

si taxe. Aceasta clasificare este determinata de competentele si de gradul de pregatire ale organului fiscal. Controlul general este specific economiilor cu un sistem fiscal integrat, in timp ce controlul limitat se regaseste in tarile care au administratii separate pentru impozite si taxe. Din punct de vedere al operatiunilor supuse controlului fiscal, controlul fiscal poate fi; - complet, cand sunt controlate toate operatiunile, documentele si evidentele care stau la baza calcularii si urmaririi unui impozit; - selectiv, cand sunt controlate numai anumite operatiuni, documente sau perioade cu privire la calculul si evidenta unui impozit. Alegerea unei asemenea metode depinde de o serie de factori volumul de activitate, sarcinile inspectorului fiscal, situatia fiscala a firmei, antecedentele acesteia, seriozitatea contribuabilului. In cazul in care controlul selectiv releva nereguli de fond, cercetarea fiscala continua trecandu-se la un control complet pentru a cunoaste realitatea si a stabili dimensiunea reala a obligatiilor contribuabilului. Din punct de vedere al cunoasterii realitatii unor operatiuni ce nasc obligatii fata de stat, controlul fiscal poate fi : - documentar, cand inspectorul fiscal examineaza forma si continutul evidentelor, pentru stabilirea realitati si legalitatii operatiunilor, pe baza documentelor prezentate de contribuabil ; scopul principal al controlului este compararea evidentelor contabile depuse de contribuabil, in vederea stabilirii corectitudinii sumelor platite precum si al respectarii termenelor de plata; - faptic, atunci cand se controleaza existenta si micsorarea mijloacelor materiale si banesti si modul cum acestea sunt reflectate in documente, pentru a cunoaste sinceritatea contribuabilului in intocmirea evidentelor si declaratiilor sale, precum si pentru identificarea in acest fel a cazurilor de evaziune fiscala.