1

Capitolul 1 CONCEPTUL DE SISTEM CONTABIL
1.1. Conceptul de sistem şi clasi ica!ea sistemelo! Teoria generală a sistemelor a apărut ca ştiinţă de sine stătătoare în anul 1964, părintele acesteia fiind considerat filozoful şi biologul Ludwig on !ertalanff"# 1 $n literatura de specialitate e%istă mai multe definiţii ale conceptului de sistem# &senţial în aceste definiţii este aceea că sistemul este conceput ca un ansamblu de elemente organizate pe baza legăturilor existente între ele şi a priorităţii ansamblului asupra părţilor sale componente. $n ceea ce pri eşte clasificarea sistemelor aceasta se poate face după o multitudine de criterii, dintre care enumerăm următoarele'( a. după provenienţă: ) sisteme naturale* ) sisteme artificiale +create de om,* b. după natura componentelor: ) abstracte +conceptuale,* ) reale, care la r-ndul lor pot fi( concrete +obiectuale,, biologice + ii, şi fizico)c.imice+ne ii,* c. după ierarhia sistemelor: ) sisteme sociale* ) sisteme economice* ) organizaţii* ) omul* ) sisteme inginereşti, care pot fi( de producţie, te.nologice şi te.nice# / altă clasificare ia în considerare următoarele criterii0( a. după origine: ) sisteme naturale +organisme ii,* ) sisteme elaborate +te.nice, economice şi conceptuale,* b. după modul de funcţionare: ) sisteme desc.ise, la care ieşirile depind de intrări, dar fără legături in erse* ) sisteme înc.ise, la care ieşirile influenţează intrările prin legături in erse* c. după comportamentul lor în timp: ) sisteme statice, la care comportamentul nu depinde de ariabila timp* ) sisteme dinamice, la care comportamentul este influenţat în timp, discret +discontinuu, sau continuu* d. după variaţia în timp a intrărilor şi ieşirilor: ) sisteme continue, la care are loc o modificare permanentă a mărimilor de intrare şi de ieşire*
1 '

!ertalanff" L#, General Systems heory! 1ew 2or3, 4eorge !raziller, 1964# 5opa 6#, 7umitrescu 8#, 9oano ici :#, ;uţiu T#, "nginerie industrială! 8entrul de multiplicare al <ni ersităţii Te.nice Timişoara, 1990# 0 7ima 9#8#, Sisteme expert în management! &ditura =crisul rom-nesc, 8raio a, 199>#

'

) sisteme discrete, la care are loc o modificare în salturi a mărimilor de intrări şi ieşiri* ) sisteme .ibride, la care are loc o modificare continuă şi în salturi a mărimilor de intrări şi ieşiri* e. după comportament: ) sisteme deterministe, la care ariabilele de intrare şi ieşire sunt cunoscute cu precizie* ) sisteme nedeterministe, la care ariabilele de intrate şi ieşire sunt necunoscute* ) sisteme agi, la care ariabilele de intrare şi ieşire sunt neclar cunoscute* f. în funcţie de gradul de folosire a tehnicii electronice de calcul: ) sisteme ierar.izate, la care deciziile se adoptă pe baza unor informaţii despre starea sistemelor subordonate* ) sisteme automate, la care se realizează o anumită funcţie predeterminată, fără inter enţia continuă a sistemului de conducere sau a omului* g. după interacţiunea cu mediul exterior: ) sisteme mecanice, care nu îşi modifică organizarea internă la ariaţiile mediului ambiant* ) sisteme adapti e, care se modifică în funcţie de sc.imbarea mediului ambiant* ) sisteme in enti e, care îşi modifică organizarea internă după intenţia de sc.imbare a mediului ambiant +e%terior,* h. după gradul de eficacitate: ) sisteme optimale, mare realizează ma%im sau minim de performanţă* ) sisteme neoptimale, care nu realizează ma%im sau minim de performanţă# 5entru studierea sistemelor dinamice se pot utiliza următoarele metode( ) analiza de sistem* ) metoda modelării* ) metoda simulării# #naliza sistemelor presupune parcurgerea următoarelor etape4( ) cunoaşterea sistemului* ) e aluarea critică a stării sistemului* ) proiectarea noului sistem, care să)l înlocuiască pe cel ec.i* ) implementarea noului sistem# 1.". Conceptul de sistem economic =istemele economice fac parte din cadrul sistemelor social)economice# 7in punct de edere al sferei lor de e%tindere, sistemele economice pot fi ( ) macrosisteme, la ni el mondial, regional sau naţional* ) mezosisteme, la ni el regional sau local* ) microsisteme, la ni elul unei întreprinderi# $ntreprinderea reprezintă un sistem economic dinamic, funcţion-nd ca un sistem înc.is +la care ieşirile influenţează intrările prin legături in erse, şi adapti +care se modifică în funcţie de sc.imbarea mediului ambiant,#7eci, întreprinderea este un sistem cibernetic, care presupune legături at-t între subsistemele componente c-t şi între acestea şi mediul e%terior#
4

7ima 9#,8#, $pere citate! p# 1?

0

=copul final al întreprinderii este de a produce bunuri, de a e%ecuta lucrări sau de a presta ser icii# 5entru aceasta ea foloseşte o serie de intrări +input,, care sunt supuse unor procese de transformare, rezult-nd ieşirile +output,# 9ntrările constau în resurse materiale, financiare, informaţionale şi de forţă de muncă, iar ieşirile din produse, lucrări şi ser icii# =c.ematic, întreprinderea ca sistem cibernetic poate fi prezentată astfel + ezi figura nr# 1#1,#

MEDIUL E*TE+N AL ,NT+EP+INDE+II

Int!%!i &input'( ) resurse materiale ) resurse financiare ) informaţii ) forţă de muncă

P!ocese de t!ans o!ma!e

Ieşi!i &output'( ) produse* ) lucrări* ) ser icii#

7ecizii

9nformaţii

Su$sistemul de auto!e)la!e +managementul întreprinderii,

:igura nr# 1#1 %rezentarea schematică a întreprinderii ca sistem cibernetic Transformarea intrărilor în ieşiri se realizează prin intermediul funcţiilor de e%ecuţie ale întreprinderii +funcţia de cercetare)dez oltare, funcţia de producţie, funcţia comercială, funcţia de personal şi funcţia financiar)contabilă# 7esfăşurarea proceselor de transformare poate fi perturbată at-t ce către factorii e%terni întreprinderii +mediul e%tern,, c-t şi de factorii endogeni +interni, ai întreprinderii# 5entru a preînt-mpina aceste dereglări inter ine subsistemul de autoreglare al întreprinderii, adică managementul întreprinderii# @cest subsistem ia decizii de alocare a intrărilor, de desfăşurare a proceselor de transformare şi de corectare a alocărilor de resurse, pe baza informaţiilor primite# 1.#. Conceptul de sistem conta$il

4

:uncţia financiar)contabilă a întreprinderii reprezintă un subsistem al managementului întreprinderii, care are ca obiecti asigurarea întreprinderii cu resursele necesare realizării funcţiei sale globale şi utilizarea optimă a acestor resurse# 5entru realizarea acestui obiecti întreprinderea utilizează următoarele instrumente( ) contabilitatea* ) gestiunea financiară* ) calculaţia costurilor* ) analiza economico)financiară# 8ontabilitatea îndeplineşte următoarele funcţii>( ) funcţia de colectare, înregistrare şi prelucrare a datelor şi informaţiilor referitoare la procesele economice desfăşurate în cadrul întreprinderii* ) funcţia de informare a conducerii întreprinderii, furniz-nd acesteia informaţiile necesare luării deciziilor* ) funcţia de control a integrităţii patrimoniului şi a utilizării şi păstrării optime a acestuia* ) funcţia pre izională, prin oferirea unor informaţii necesare elaborării programelor şi bugetelor pentru perioadele iitoare* ) funcţia Auridică, prin punerea la dispoziţie a documentelor Austificati e care pot ser i drept probe în Austiţie# "nformaţia contabilă este o parte a informaţiei economice care e%primă în formă alorică mărimea şi structura resurselor e%istente la dispoziţia întreprinderii, modul de utilizarea a lor în derularea acti ităţii acesteia şi rezultatele obţinute în urma desfăşurării proceselor economico)financiare# 5entru obţinerea acestei informaţii contabilitatea foloseşte anumite te.nici de colectare, înregistrare şi prelucrare, documente şi formulare specifice de prezentare a informaţiilor financiar)contabile# Totodată, contabilitatea trebuie să ţină cont de legislaţia în igoare referitoare la funcţionarea întreprinderilor, la respectarea normelor pri ind protecţia mediului, a legislaţiei muncii +8odul muncii,, a legislaţiei fiscale şi a altor reglementări Auridice care afectează direct sau indirect acti itatea unei întreprinderi# Toate aceste elemente definesc ceea ce numim sistemul contabil. $n sens restr-ns şi în mod uzual, sistemul contabil este definit în funcţie de modul de efectuare a înregistrărilor în conturi, adică în partidă simplă sau în partidă dublă# &ontabilitatea în partidă simplă înregistrează orice operaţie economico)financiară referitoare la modificarea olumului sau structurii patrimoniului într)un singur cont, fără a utiliza un alt cont corespondent# &ontabilitatea în partidă dublă înregistrează orice operaţie economico)financiară în cel puţin două conturi simultan, denumite conturi corespondente# Toate marile sisteme contabile +continental, anglo)sa%on, islamic, sud)american, au la bază contabilitatea în partidă dublă# =istemul de contabilitate în partidă dublă poate fi organizat într)un singur circuit +sistemul integrat sau monist,, sau în două circuite +sistemul dual,# Sistemul de contabilitate integrat 'monist( presupune organizarea contabilităţii şi funcţionarea conturilor într)un singur circuit, at-t cele ale contabilităţii financiare c-t şi cele ale contabilităţii de gestiune#
>

8aciuc L#, ;egan /#, )azele contabilităţii! &ditura ;9BT/1, Timişoara, 'CC0, p# 1'#

>

Sistemul de contabilitate dual presupune organizarea contabilităţii şi funcţionarea conturilor în două circuite separate, contabilitatea financiară +generală, şi contabilitatea de gestiune#

Capitolul " CLASI-ICA+EA SISTEMELO+ CONTABILE
".1. Metodolo)ia de clasi ica!e a sistemelo! conta$ile $n acti itatea ştiinţifică de abordare a clasificării sistemelor contabile internaţionale se remarcă următoarele trei metodologii ( metodologia abordărilor extrinseci, metodologia abordărilor intrinseci şi metodologia abordărilor evoluţioniste#6 2.1.1. Metodologia abordărilor extrinseci porneşte de la premisa că sistemele contabile sunt clasificate pe baza factorilor care influenţează natura şi practicile contabile# $n cadrul acestei metodologii de abordare se încadrează următoarele clasificări( clasificarea lui ;ueller +196?,* clasificarea lui =eidler+196?, şi a @sociaţiei @mericane de 8ontabilitate +@@@, +19??,* clasificarea lui 4ra" +19DD,# a# 8lasificarea lui ;ueller, în anul 196?, pe baza analizei modelelor de dez oltare contabilă, identifică patru grupe de abordări, şi anume( • #bordarea macroeconomică! prin care contabilitatea este influenţată de politicile contabile naţionale, iar acestea or direcţiona scopurile unităţilor economice# 7in acest grup fac parte ţări ca =uedia, :ranţa şi 4ermania# • #bordarea microeconomică! conform căreia contabilitatea este considerată o ramură a ştiinţelor economice şi a gestiunii afacerilor, scopul final fiind menţinerea capitalului fizic in estit în întreprindere# 8el mai ilustrati în acest sens este modelul olandez# • #bordarea contabilităţii ca disciplină independentă! care pune accentul pe practică şi pragmatism# @ceastă abordare se înt-lneşte în ţările anglo)sa%one, îndeosebi în =tatele <nite şi ;area !ritanie# • #bordarea de tip *contabilitate uniformă+! conform căreia contabilitatea este considerată un miAloc eficient de administrare şi control, at-t de către managerii întreprinderii c-t şi de către autorităţile statului# &a este înt-lnită în :ranţa, 4ermania, &l eţia şi =uedia# b# 8lasificarea lui =eidler +196?, şi a @sociaţiei @mericane de 8ontabilitate +19??, , se bazează sferele de influenţă şi zonele de influenţă# @merican @ccounting @ssociation ia în considerare opt factori de influenţă a practicilor contabile( sistemul economic* sistemul politic* ni elul de dez oltare economică* obiecti ele contabilităţii financiare* normele contabile* educaţia şi formarea contabilă* aplicarea normelor şi etica contabilă* clientul#
6

:eleagă 1#, Sisteme contabile comparate+, &diţia a 99)a, ol# 9, &ditura &conomică, !ucureşti, 1999, p# '>)0C#

6

8lasificarea lui 4ra" +19DD,, se bazează pe acţiunea factorilor culturali asupra sistemelor sociale, în general, şi a celor contabile, în special# 8lasificarea are la bază studiul lui 6ofstede? referitor la alorile culturale şi influenţele acestora asupra practicilor de conducere şi cointeresării salariaţilor din >C de ţări# 8ercetările sale iau în studiu patru criterii, pe care le denumeşte dimensiuni ale culturii naţionale( 1# indi idualismul opozabil colecti ismului* '# distanţă ierar.ică mare sau mică* 0# control puternic sau slab asupra incertitudinii* 4# masculinitatea opozabilă feminităţii# 5ornind de la aceste alori sociale definite de 6ofstede, 4ra" identifică patru alori contabile care pot să contribuie la clasificarea sistemelor contabile internaţionale( 1# influenţa profesiei, opozabilă controlului legal* '# uniformitatea, opozabilă fle%ibilităţii* 0# conser atorismul, opozabil optimismului* 4# discreţia, opozabilă transparenţei# Legăturile dintre alorile sociale, alorile culturale şi sistemele contabile sunt prezentate de către 4ra" sc.ematic astfel + ezi figura nr# '#1,#
c# .alo!i sociale 9ndi idualismE 8olecti ism 7istanţă ierar.ică 8ontrolul incertitudinii ;asculinitateE :eminitate @ccentuarea alorilor .alo!i conta$ile 5rofesionalism <niformitateE:le%ibilitate 8onser atorismE /ptimism 7iscreţieETransparenţă Sistemele conta$ile/ p!actici @utoritate şi impunere & aluarea acti elor şi măsurarea profiturilor 8omunicarea informaţiilor

@ccentuarea alorilor

:igura nr# '#1# Schema legăturilor dintre valorile sociale! culturale şi practicile contabile 7in analiza sc.emei de mai sus se obser ă că alorile sociale influenţează alorile contabile, care la r-ndul lor îşi pun amprenta asupra sistemelor contabile, astfel( • alorile culturale individualism , colectivism! influenţează alorile contabile profesionalism , controlul lega şi uniformitate , flexibilitate! care apoi îşi pun amprenta asupra sistemelor contabile caracterizate prin practicile de autoritate şi impunere* • aloarea culturală distanţă ierarhică mare sau mică influenţează alorile contabile conservatorism , optimism! care îşi pun amprenta asupra practicilor contabile pri ind evaluarea activelor şi măsurarea profiturilor• alorile contabile controlul incertitudinii şi masculinitate , feminitate influenţează alorile contabile discreţie , transparenţă! care îşi pun
?

6ofstede 4#, .elativit/ culturelle des prati0ues et th/ories de l1organisation! Be ue franFaise de gestion, septembrie)octombrie 19D?#

?

amprenta asupra sistemelor contabile prin practicile de comunicare a informaţiilor. Lu-nd în considerare primele două alori contabile prezentate în figura nr# 0#1, adică profesionalismul şi uniformitatea, 4ra" aAunge la următoarea clasificare a zonelor de cultură contabilă + ezi figura nr# 0#',#
&ontrol legal Hările asiatice mai puţin dez oltate 2lexibilitate Hările asiatice +foste colonii, &uropa nordică Hările africane Hările germanofone B/;G19@ Hările latine mai puţin dez oltate /rientul @propiat Iaponia 3niformitate Hările latine mai dez oltate

Hările anglo)sa%one %rofesionalism

:igura nr# '#'# &lasificarea sistemelor contabile după autoritate şi impunere +Sursa: :eleagă 1#, /pere citate, p# 4C,# 7in studierea sc.emei de mai sus se pot trage următoarele concluzii( • ţările anglo)sa%one sunt caracterizate printr)un înalt profesionalism, dar şi printr)o mare fle%ibilitate, iar ţările din &uropa nordică prin profesionalism şi fle%ibilitate moderate* • ţările germanofile se caracterizează prin profesionalism şi uniformitate, iar ţările latine mai dez oltate printr)o mare uniformitate şi apoi prin profesionalism* • ţările asiatice +foste colonii, se caracterizează prin controlul legal asupra practicilor contabile şi prin fle%ibilitate* • ţările asiatice mai puţin dez oltate şi ţările africane au preponderent controlul legal asupra practicilor contabile şi mai puţin caracteristica de uniformitate* • ţările latine mai puţin dez oltate, /rientul @propiat şi Iaponia +grup în care prof# :eleagă 1#, introduce şi Bom-nia,, se caracterizează at-t printr)un control legal riguros asupra practicilor contabile, c-t şi printr)o uniformitate accentuată a acestor practici* • diferenţa cea mai mare e%istă între ţările anglo)sa%one şi ţările latine mai puţin dez oltate +grup din care face parte şi Bom-nia,# 2.1.2. Metodologia de abordare intrinsecă utilizează o clasificare a sistemelor contabile în funcţie de natura practicilor contabile# 8ea mai reprezentati ă abordare după această metodologie aparţine autorilor 1air şi :ran3 +19DC,# =tudiul efectuat de către aceşti autori realizează o separare a practicilor de măsurare E e aluare de practicile de publicare a informaţiilor contabile#

D

5e baza datelor din anul 19?0 autorii au identificat patru grupe de sisteme contabile referitoare la practicile contabile de măsurare E e aluare +sistemul contabil al 8ommonwealt.)ului* sistemul contabil latino)american* sistemul contabil din &uropa continentală şi sistemul contabil al =tatelor <nite,, iar prin analiza practicilor de publicare a informaţiilor realizează o clasificare în şapte grupe# 5e baza datelor din anul 19?> 1air şi :ran3 au identificat cinci grupe referitoare la practicile de măsurare E e aluare, care sunt prezentate în tabelul nr# '#1# Tabelul nr# '#1# Clasi ica!ea sistemelo! conta$ile dup% Nai! şi -!an0
I. Modelul $!itanic Common1ealt @ustralia !a.amas :iAi 9ran 9rlanda Iamaica ;alaiezia 1oua Keelandă 1icaragua /landa Bodezia Begatul <nit Bepublica =ud @fricană =ingapore Trinidad II. Modelul Latino2ame!i2can 3 Sudul Eu!opei @rgentina !oli ia !razilia 8olumbia &tiopia 4recia 9ndia 9talia 5a3istan 5anama 5aragua" 5eru =pania <rugua" III. Modelul no!d şi cent!al eu!opean !elgia 7anemarca :ranţa 4ermania 1or egia =uedia &l eţia Kair I.. Modelul Statelo! Unite !ermude 8anada :ilipine Iaponia ;e%ic =tatele <nite Jenezuela 8.ile ..

=ursa( %reluat după 2eleagă 4.! $pere citate! p. 56. 2.1.3. Metodologia abordărilor evoluţioniste a lui 1obes +19D4, este inspirată după clasificările din biologie# 7in sistemul practicilor contabile el alege pentru studiu practicile de măsurare utilizate în informarea financiară de către societăţile pe acţiuni cotate la bursă, din cadrul a 14 ţările dez oltate# 8lasificarea se bazează pe studiul a nouă factori care pot să influenţeze practicile de măsurare, şi anume( 1# tipul de utilizatori ai conturilor publicate de societăţile cotate* '# gradul în care legislaţia contabilă prescrie în detaliu practicile contabile, în detrimentul logicii profesionale* 0# importanţa regulilor fiscale în măsurarea E e aluarea contabilă* 4# gradul de conser atorism E prudenţă în e aluarea clădirilor, stocurilor, debitorilor* ># gradul de rigoare în aplicarea costurilor istorice în conturile anuale* 6# susceptibilitatea aAustărilor, pe baza costului de înlocuire în conturile principale sau suplimentare* ?# practicile de consolidare* D# abilitatea de a fi LgenerosM în practicile de constituire de pro izioane* 9# gradul de uniformitate în aplicarea regulilor contabile la ni elul societăţilor#

9

$n urma analizei efectuate 1obes obţine o clasificare sub formă de arbore familial, agreg-nd grupurile de ţări calificate drept specii, în familii şi familiile în clase! conform sc.emei prezentate în figura nr# '#0#
5racticile de măsurare

8L@=&

!azate pe microeconomie Teoria economică a afacerilor 5ractica afacerilor @bordare pragmatică, de origine britanică

!azate pe macroeconomie 8ontinentale =ub o puternică influenţă gu er) namentală, fiscală şi Auridică =ub o puternică influenţă gu er) namentală şi a ştiinţelor economice

:@;9L99

=5&899

=ub influenţă britanică

=ub influenţă americană

!azate pe fiscalitate

!azate pe codurile de lege

/landa Begatul 1oua <nit Keelandă 9rlanda

8anada

=tatele :ranţa =pania 4ermania Iaponia <nite 9talia !elgia =uedia

@ustralia

:igura nr# '#0# Schema de clasificare a sistemelor contabile pe baza metodologiei de abordare evoluţionistă ".". Tipolo)ia clasi ic%!ii sistemelo! conta$ile $n ceea ce pri esc tipurile de clasificări, acestea pot fi grupate astfelD( 1# clasificări după metoda analitică* '# clasificări după metoda sintetică* 0# clasificări după criteriul apropierii globale# 2.2.1. Tipurile de clasificări după metoda analitică se bazează pe studierea sistemelor contabile pe baza mai multor parametri, după care se fac o serie de regrupări# 7intre cele mai semnificati e tipuri de clasificări efectuate după această metodă se pot enumera( studiul /#8#7#&# şi studiul efectuat de 1air şi :ran3# a, =tudiul întocmit de /#8#7#&# s)a realizat pe baza unui c.estionar adresat ţărilor membre în domeniul practicilor contabile# 5entru aceasta s)au utilizat cinci parametri pe baza cărora ţările au fost regrupate astfel( ) primul parametru a fost apropierea fiecărei ţări în elaborarea normelor, e%ist-nd trei mari apropieri( 1, apropiere 7uridică, adică ţări în care practicile contabile
D

8osma 7#, Sisteme contabile contemporane! &ditura ;irton, Timişoara, 1996, p# 4>#

1C

sunt reglementate de legi şi alte acte normati e +<niunea &uropeană şi unele ţări din &uropa,* ', apropiere bazată pe autoreglementare de către asociaţiile profesionale! care e%istă în ţări ca =tatele <nite, 8anada, @ustralia, 1oua Keelandă, ;area !ritanie şi 9rlanda* 0, apropiere în elaborarea normelor de către administraţie şi asociaţiile profesionale! unde intră ţări ca :ranţa, !elgia, Hările de Ios, =pania, Iaponia* ) al doilea parametru ia în considerare recomandările internaţionale în elaborarea normelor contabile* ) al treilea parametru ia în considerare respectarea normelor contabile profesionale* ) al patrulea parametru are în edere obiecti ele generale ale situaţiilor financiare +fiind acceptat obiecti ul de imagine fidelă a situaţiei patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de întreprindere, şi destinaţia informaţiilor financiare +aici e%ist-nd două concepţii, şi anume ( concepţia tradiţională de protecţie a acţionarilor şi in estitorilor, =tatele <nite, &l eţia, Iaponia, şi concepţia transparenţei informaţiilor financiare către publicul larg ,* ) al cincilea parametru se referă la relaţia e%istentă între normele contabile şi regulile fiscale, în acest sens e%ist-nd trei situaţii( 1, separarea netă a normelor contabile de cele fiscale +7anemarca, Hările de Ios, 1oua Keelandă,* ', elaborarea normelor contabile ia în considerare regulile fiscale +1or egia,* 0, regulile fiscale sunt subordonate normelor contabile, care constituie baza declaraţiilor fiscale + :ranţa, 4ermania, @nglia, 9rlanda, =pania, =uedia, &l eţia, =tatele <nite,# b, =tudiul întocmit de 1air şi :ran3 utilizează o clasificare a sistemelor contabile în funcţie de natura practicilor contabile+ ezi paragraful '#1#' L 8etodologia de abordare intrinsecă+,# 2.2.2. Tipurile de clasificări după metoda sintetică cuprind două studii principale, şi anume( a, studiul întocmit de @sociaţia @mericană de 8ontabilitate +@@@,, care are la bază opt parametri şi cinci situaţii economice + ezi paragraful '#1#1# *8etodologia abordărilor extrinseci+! punctul LbM,* b, studiul efectuat de către 1obes şi 5ar3er, sub forma unui model arborescent + ezi paragraful 0#1#0# *8etodologia abordărilor evoluţioniste+,# 2.2.3. Tipurile de clasificări după criteriul apropierii globale au în edere următoarele două aspecte, şi anume( sferele sau zonele de influenţă şi rolul sistemului contabil în organizarea economiei# a, =ub aspectul sferelor sau zonelor de influenţă s)au emis două opinii semnificati e( ) după =eidler +196?, e%istă trei sfere de influenţă +britanică, americană şi a &uropei continentale,* ) după @sociaţia @mericană de 8ontabilitate +@@@, e%istă cinci zone de influenţă +britanică* :ranţa, =pania, 5ortugalia* 4ermania şi Hările de Ios* americană* comunistă,# b, =ub aspectul rolului sistemului contabil în organizarea economiei autorul 4# ;ueller +196C, clasifică sistemele contabile în patru categorii + ezi paragraful '#1#1# *8etodologia abordărilor extrinseci+! punctul LaM,( ) sistemul contabil face parte ansamblul macroeconomic +=uedia,* ) sistemul contabil face parte din uni ersul microeconomic +Hările de Ios,*

11

) )

sistemul contabil este un sistem pragmatic şi independent +=tatele <nite, ;area !ritanie,* sistemul contabil este un sistem uniform +:ranţa,#

Capitolul # CONCEPTELE DE NO+MALI4A+E 5I A+MONI4A+E A CONTABILIT67II
#.1. No8iunea şi con8inutul no!mali9%!ii conta$ilit%8ii @t-t în literatura de specialitate c-t şi în practica contabilă se utilizează două noţiuni, cea de Lnormare a contabilităţiiM şi cea de Lnormalizare a contabilităţiiM# @stfel, unii autori9, Lnormarea contabilităţiiM are un conţinut mai restr-ns, ea ocup-ndu)se doar cu elaborarea de norme, instrucţiuni şi precizări pri ind conducerea contabilităţii, iar Lnormalizarea contabilităţiiM cuprinde şi laturile conceptuale +elaborarea de principii, concepţii, modele şi proceduri contabile,# / părere oarecum similară consideră că normalizarea contabilităţii cuprinde 1C( a, definirea de concepte, principii şi norme contabile* b, aplicarea lor în practică în ederea asigurării comparabilităţii informaţiilor contabile# @lţi autori pun în e idenţă diferenţele care e%istă între normalizare şi standardizare 11, arăt-nd că normalizarea este specifică <niunii &uropene şi cuprinde toate aspectele contabilităţii +de la consemnarea e enimentelor în documente şi înregistrarea în conturi p-nă la prezentarea situaţiilor financiare,, iar standardizarea este un concept internaţional care cuprinde norme, sub forma unor principii, şi metode pri ind con enţiile, regulile şi procedurile adoptate pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare# &%istă şi păreri care pun semnul egalităţii între Lnormele contabile internaţionaleM şi Lstandardele contabile internaţionaleM, diferenţa fiind dată doar de pro enienţa noţiunilor, astfel( cu -ntul LnormeM este de sorginte franceză, iar cu -ntul LstandardsM de sorginte anglo)sa%onă1'# 1e situăm pe poziţia celor care susţin că normalizarea contabilităţii este un concept mai cuprinzător dec-t cel de normare, şi are următoarele obiecti e( ) elaborarea şi adoptarea unei terminologii unitare pentru definirea conceptelor utilizate* ) elaborarea normelor, principiilor şi procedurilor contabilităţii* ) stabilirea structurii situaţiilor financiare şi a informaţiilor financiare pe care să le conţină acestea* ) elaborarea planului de conturi general şi a monografiei principalelor operaţii economico) financiare# =ub aspectul modalităţilor de elaborare şi de aplicare a obiecti elor normalizării contabilităţii se disting trei curente, şi anume( 1# curentul politic +normalizarea legală sau reglementată,, care susţine necesitatea ca normalizarea să se realizeze prin inter enţia statului +legi şi alte acte normati e,, fiind predominant în :ranţa şi 4ermania* '# curentul pragmatic +normalizare profesională,, care susţine că normalizarea contabilităţii trebuie făcută de către asociaţiile profesionale, curent predominant în ;area !ritanie* 0# curentul mixt, care rezultă din combinarea celor două curente anterioare şi care susţine că iniţiati a elaborării normelor contabile trebuie să aparţină asociaţiilor profesionale, iar aplicarea acestora trebuie impusă agenţilor economici prin inter enţia statului +legi şi alte acte normati e,, curent predominant în =tatele <nite#

9

;ateş 7#, /prean 9#, ş#a#, )azele contabilităţii agenţilor economici din .om9nia! &ditura 9ntelcredo, 7e a, 1996, p#066 1C Bistea ;#, 7umitru#, 8#, 4#, &ontabilitate aprofundată! &ditura <ni ersitară, !ucureşti, 'CC4# 11 8aciuc L#, ;egan /#, )azele contabilităţii! &ditura ;irton, Timişoara, 'CC0, p# 01 1' :eleagă 1#, Sisteme contabile comparate! &diţia a 99)a, ol# 99, p# 9

1' $n practică se utilizează destul de des noţiunea de reglementări contabile, care reprezintă impunerea aplicării normelor contabile printr)o reglementare Auridică +lege sau alte acte normati e,# 8onţinutul normalizării, definit în literatura de specialitate şi Ldizpoziti ul de normalizareM 10, se poate defini prin următoarele componente( ) cadrul contabil sau cadrul conceptual* ) reţeaua de norme sau standarde contabile* ) reglementările normati e din domeniul contabil +dreptul contabil,* ) planul de conturi şi sc.ema de contabilizare a operaţiilor economico)financiare* ) g.idurile contabile profesionale* ) dicţionarul de con ersie contabilă* ) politica de contabilitate* ) instituţia normalizării contabile# $n ceea ce pri eşte reţeaua de norme sau standarde contabile acestea pot fi( internaţionale, europene şi naţionale +locale,# a) Standardele contabile internaţionale +9@=,, sunt elaborate de către 8omitetul pentru =tandardele 9nternaţionale de 8ontabilitate +9@=8,, care a luat fiinţă în anul 19?0, pe baza unui acord între asociaţiile profesionale ale contabililor din @ustralia, 8anada, :ranţa, 4ermania, Iaponia, ;e%ic, /landa, ;area !ritanie, 9rlanda şi =tatele <nite# $n anul 'CC1 se înfiinţează 8onsiliul pentru =tandardele 9nternaţionale de 8ontabilitate +9@=!,, cu sediul la Londra# Bolul acestui 8onsiliu este să elaboreze un set unic de standarde globale de contabilitate, care să asigure oferirea de către situaţiile financiare a unor informaţii calitati e, transparente şi comparabile# =tandardele contabile elaborate de către acest 8onsiliu se or denumi =tandarde 9nternaţionale de Baportare :inanciară +9:B=,# $n anul 19?? se înfiinţează 8omitetul 5ermanent pentru 9nterpretarea =tandardelor +=98,, care apoi a fost restructurat în anul 'CC1, c-nd i s)a sc.imbat şi denumirea în 8omitetul pentru 9nterpretarea =tandardelor 9nternaţionale de Baportare :inanciară +9:B98,, care are următoarele sarcini( ) să interpreteze aplicarea =tandardelor 9nternaţionale de Baportare :inanciară şi să furnizeze periodic recomandări cu pri ire la probleme de raportare financiară care nu sunt tratate în 9:B=* ) publicarea 9nterpretărilor sub formă de proiect pentru a putea fi comentate* ) întocmirea de rapoarte către 8onsilie în ederea obţinerii aprobării emiterii 9nterpretărilor finale# b) Standardele ontabile !uropene sunt elaborate de către <niunea &uropeană şi cuprind următoarele( ) 7irecti a a 9JNa a 8#&#&#, care se referă la normele pri ind întocmirea şi prezentarea conturilor anuale ale societăţilor comerciale* ) 7irecti a a J99Na a 8#&#&#, care reglementează întocmirea conturilor consolidate de către grupul de întreprinderi* ) 7irecti a a J999Na a 8#&#&#, care se referă la profesia liberă contabilă orientată spre auditarea conturilor anuale# c) Standardele naţionale sau locale sunt elaborate de către fiecare ţară în parte, ţin-nd cont de standardele internaţionale şi de cele europene# #.". No8iunea şi con8inutul a!moni9%!ii conta$ilit%8ii @rmonizarea contabilităţii poate fi definită ca fiind procesul de adoptare a normelor şi reglementărilor contabile internaţionale în cadrul contabilităţii naţionale# $n Bom-nia, procesul de armonizare a contabilităţii este format din următoarele reglementări contabile( ) Legea contabilităţii nr# D'E1991 +republicată în 14#C1#'CC>,* ) Beglementările contabile conforme cu directi ele europene* ) 8adrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, elaborat de 8omitetul pentru =tandardele 9nternaţionale de 8ontabilitate +9@=8,, p-nă în anul 'CC0, apoi de către 8onsiliul pentru =tandarde 9nternaţionale de 8ontabilitate +9@=!,#

10

Bistea ;#, 7umitru 8#, 4#, /p# 8itate, p#1C#

10 "egea contabilităţii nr. #2$1%%1 &republicată 'n 1(.)1.2))*) 1( reglementează organizarea şi conducerea contabilităţii în ţara noastră, a -nd următoarele coordonate principale( ) răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii re ine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării unităţii respecti e* ) contabilitatea poate fi organizată şi condusă în compartimente distincte, conduse de către directorul economic, contabilul)şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie, pe de o parte, sau pe bază de contracte de prestări ser icii în domeniul contabilităţii, pe de altă parte +în cazul unităţilor la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte, nu au personal calificat şi nici contracte de prestări ser icii în domeniul contabilităţii şi au înregistrat o cifră de afaceri anuală de p-nă la >C#CCC euro, răspunderea pentru ţinerea contabilităţii re ine administratorului unităţii* ) registrele de contabilitate obligatorii sunt( Begistrul)Aurnal, Begistrul)in entar şi 8artea mare* acestea trebuie să permită identificarea şi controlul operaţiunilor contabile efectuate, iar pentru erificarea corectitudinii înregistrărilor în contabilitate se întocmeşte balanţa de erificare* ) situaţiile financiare anuale întocmite de către persoanele Auridice care aplică reglementări contabile conforme cu =tandardele 9nternaţionale de Baportare :inanciară +9:B=, se compun din( bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia flu%urilor de trezorerie, politici contabile şi note e%plicati e* ) persoanele Auridice care nu îndeplinesc condiţiile pentru aplicarea 9:B= întocmesc situaţii financiare anuale compuse din( bilanţ, cont de profit şi pierdere, politici contabile şi note e%plicati e* ) persoanele Auridice fără scop patrimonial întocmesc situaţii financiare anuale compuse din( bilanţ, contul rezultatului e%erciţiului, politici contabile şi note e%plicati e* ) instituţiile publice întocmesc situaţii financiare trimestriale şi anuale, conform normelor elaborate de ;inisterul :inanţelor 5ublice* ) Baportul anual cuprinde( situaţiile financiare anuale, raportul administratorilor, raportul de audit sau raportul comisiei de cenzori, propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii* ) societăţile)mamă trebuie să întocmească şi un raport anual consolidat* ) organizarea şi conducerea contabilităţii trezoreriei statului se face conform normelor emise de ;inisterul :inanţelor 5ublice şi cuprinde operaţiunile pri ind( ) e%ecuţia de casă a bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului :ondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, bugetul asigurărilor pentru şomaA şi bugetelor locale* ) gestiunea datoriei publice interne şi e%terne* ) alte operaţiuni financiare efectuate în contul administraţiei publice centrale şi locale* ) ;inisterul :inanţelor 5ublice întocmeşte anual bilanţul instituţiilor publice# +eglementările contabile conforme cu directivele europene 1> intră în igoare încep-nd cu 1 ianuarie 'CC6 şi abrogă ec.ile reglementări în acest domeniu 16# &le se referă la Beglementările contabile conforme cu 7irecti a a 9J)a a 8omunităţii &conomice &uropene şi la Beglementările contabile conforme cu 7irecti a a J99)a a 8omunităţii &conomice &uropene# @ceste reglementări se aplică de către persoanele Auridice care au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie +contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune adaptată la specificul acti ităţii,, conform cu art# 1 aliniatul +1, din Legea contabilităţii, şi stabilesc noi criterii de mărime pri ind structura situaţiilor financiare, astfel( ) persoanele Auridice care la data bilanţului depăşesc limitele a două din următoarele 0 criterii +total acti e ( 0#6>C#CCC euro* cifra de afaceri netă ( ?#0CC#CCC euro* numărul mediu de salariaţi în cursul e%erciţiului financiar( >C, întocmesc situaţii financiare care cuprind bilanţ, cont de profit şi pierdere,
14

OOO Legea contabilităţii nr# D'E1991 republicată în ;onitorul /ficial al Bom-niei nr# 4D din 14 ianuarie 'CC># 1> OOO /rdinul ministrului finanţelor publice nr# 1?>'E'CC> pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directi ele europene, publicat în ;onitorul /ficial al Bom-niei nr# 1CDC din 0C noiembrie 'CC> şi @ne%a la /rdinul ministrului finanţelor nr# 1?>'E'CC>, publicată în ;onitorul /ficial al Bom-nei nr# 1CDC bis din 0C noiembrie 'CC># 16 OOO /rdinul ministrului finanţelor publice nr# 94E'CC1 pentru aprobarea Beglementărilor contabile armonizate cu 7irecti a a 9J)a a 8#&#&# şi cu =tandardele 9nternaţionale de 8ontabilitate şi /rdinul ministrului finanţelor publice nr# 0C6E'CC' pentru aprobarea Beglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directi ele europene şi orice alte dispoziţii contrare /rdinului nr# 1?>'E'CC>#

14 situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia flu%urilor de trezorerie, note e%plicati e la situaţiile financiare* ) persoanele Auridice care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre cele trei criterii de mărime întocmesc situaţii financiare care cuprind bilanţul prescurtat, contul de profit şi pierdere, notele e%plicati e la situaţiile financiare anuale simplificate* .eglementările contabile conforme cu :irectiva a ";<a a &.=.=. se aplică de către următoarele categorii de persoane +denumite entităţi,( societăţile comerciale* societăţileEcompaniile naţionale* regiile autonome* institutele naţionale de cercetare Ndez oltare* societăţile cooperatiste şi celelalte persoane Auridice care funcţionează pe principiile societăţilor comerciale* subunităţile fără personalitate Auridică, cu sediul în străinătate care aparţin persoanelor enumerate anterior, cu sediul în Bom-nia, precum şi sediile permanente din Bom-nia care aparţin unor persoane Auridice cu sediul sau domiciliul în străinătate# @ceste reglementări conţin pre ederi referitoare la( ) formatul şi conţinutul situaţiilor financiare anuale* ) principiile contabile generale +continuităţii acti ităţii, permanenţei metodelor, prudenţei, independenţei e%erciţiului, e aluării separate a elementelor de acti şi de datorii, intangibilităţii, necompensării, pre alenţei economicului asupra Auridicului, pragului de semnificaţie,* ) regulile de e aluare generale+ la data intrării în entitate, cu ocazia in entarierii, la înc.eierea e%erciţiului financiar, la data ieşirii din entitate, şi regulile de e aluare specifice diferitelor grupe de elemente patrimoniale +acti e imobilizate, acti e circulante, terţi, datorii pe termen scurt, datorii pe termen lung, pro izioane, sub enţii, capital şi rezer e, enituri şi c.eltuieli* ) regulile de întocmire, aprobare, auditare şi publicare a situaţiilor financiare anuale* ) planul de conturi general* ) transpunerea soldurilor conturilor din balanţa de erificare la 01#1'#'CC> în noul plan de conturi general# .eglementările contabile conforme cu :irectiva a ;""<a a &..=.=. se aplică societăţilor N mamă organizate într)unul din următoarele tipuri de entităţi( a, societăţi comerciale* b, societăţiEcompanii naţionale* c, alte entităţi care pot deţine participaţii în capitalul altor entităţi# =ocietatea N mamă poate fi scutită de la întocmirea situaţiilor financiare anuale consolidate dacă la data bilanţului său, entităţile care urmează să fie consolidate nu depăşesc împreună limitele a două dintre următoarele criterii( total acti e 1?#>'C#CCC euro* cifra de afaceri netă 0>#C4C#CCC euro* număr de salariaţi în cursul e%erciţiului financiar '>C# @ceste reglementări conţin pre ederi referitoare la( ) forma şi conţinutul situaţiilor financiare anuale consolidate* ) regulile de întocmire, aprobare, auditare şi publicare a situaţiilor financiare anuale consolidate#

Capitolul : SISTEMUL CONTABIL B+ITANIC
:.1. +e)lement%!ile conta$ile $!itanice =istemul contabil britanic face parte, împreună cu cel american, din sistemul contabil mai cuprinzător al ţărilor anglo)sa%one# ;area !ritanie este o ţară de drept cutumiar, în cadrul căruia dreptul contabil are următoarele componente( ) Legea societăţilor comerciale +8ompanies @ct,* ) normele organismelor de normalizare contabilă* ) bursa +=toc3 &%c.ange,, respecti a izele şi luările de poziţii ale comisiei de alori mobiliare# a) "egea societăţilor comerciale & ompanies ,ct) datează încă din secolul al P9P)lea, c-nd gu ernul britanic emite legea LIoint =tac3 8ompanies @ctM +1D44,, care pre edea prezentarea unui bilanţ complet şi fidel +Lfull and fairM,, care urma să fie supus controlului acţionarilor#

1> $n anul 1D>> se emite o a doua lege, care pre edea responsabilităţi limitate ale acţionarilor la capitalul subscris, iar în anul 1D>> o a treia lege propune un conţinut al structurii bilanţului# Legea din anul 19CC impune obligati itatea auditării şi publicării bilanţului, care trebuie să redea o imagine ade ărată şi e%actă a situaţiei financiare a întreprinderii +ceea ce s)ar traduce printr)o Limagine fidelăM,# / ade ărată reformă legislati ă a a ut loc în anii 194C# @stfel, în anul 194? se emite Legea societăţilor comerciale + 8ompanies @ct,, care este înlocuită în anul 194D printr)o lege a consolidării, care a trasat în linii mari principalele componente ale contabilităţii societăţilor comerciale# 5re ederea ca situaţiile financiare să prezinte o imagine corectă a fost înlocuită cu cea de imagine fidelă +Ltrue and fair iewM,# / nouă lege a societăţilor comerciale este promulgată de către gu ernul britanic în anul 19D> +8ompanies @ct 19D>,, care este în igoare şi astăzi# @ceastă lege integrează pre ederile 7irecti ei a 9J)a a 8&&, şi conţin-nd pre ederi pri ind ţinerea registrelor contabile şi înregistrarea operaţiilor pe măsura realizării lor, stabilirea unor conturi anuale care să redea o imagine fidelă a rezultatelor e%erciţiului financiar# @ceastă lege a fost modificată în anul 19D9, prin includerea pre ederilor 7irecti ei a J99)a a 8&&, care reglementează( forma şi conţinutul situaţiilor financiare anuale consolidate* regulile de întocmire, aprobare, auditare şi publicare a situaţiilor financiare anuale consolidate 5re ederile legii societăţilor comerciale se aplică numai societăţilor de capitaluri, adică( ) societăţilor pe acţiuni, care fac apel la economisirea publică +L5ublic Limited 8ompan"M N 5L8,* ) societăţilor cu responsabilitate limitată, care nu fac apel la economisirea publică +L5ri ate Limited 8ompan"M N Ltd,# $n afara acestor societăţi de capitaluri, în economia britanică mai e%istă şi următoarele tipuri de întreprinderi( ) societăţi în participaţie, societate de persoane comparabilă cu societăţile în nume colecti , +L5artners.ipM,* ) antreprenori indi iduali +L=ole traderM,* ) sucursale ale unor întreprinderi străine +L!ranc. of a foreign underta3ingM,# Legea societăţilor comerciale impune prezentarea conturilor anuale în următoarea structură( ) bilanţ +L!alance s.eetM,* ) cont de profit şi pierdere +L5rofit and loss account L,* ) ane%ă +L1otes,* ) tabloul flu%urilor de trezorerie +L8as. flow statementM,, impus printr)o normă contabilă emisă după anul 199C* ) tabloul tuturor c-ştigurilor şi pierderilor contabilizate +L=tatement of total recognised gains and lossesM,, impus printr)o altă normă emisă după anul 199C# $n ceea ce pri eşte respectarea pre ederilor pri ind întocmirea, publicarea şi auditarea situaţiilor financiare acestea sunt obligatorii numai pentru întreprinderile mari# 5entru a fi încadrate într)o anumită grupă de mărime trebuie îndeplinite două din trei criterii +fi%ate de 7irecti a a 9J)a a 8&&,( Totalul bilanţier +T!, N L!alance =.eet Total* 8ifra de afaceri +8@, N LTurno erM* &fecti ul de salariaţi +&, N L&mplo"eesM# Jalorile acestor indicatori sunt prezentate în tabelul nr# 4#1# Tabelul nr# 4#1# C!ite!ii p!i;ind sta$ili!ea m%!imii societ%8ilo! come!ciale Societ%8i mici Societ%8i mi<locii Societ%8i ma!i T! Q 1,4 milioane R T! Q >,6 mil# R T! S >,6 mil# R 8@ Q ',D milioane R 8@ Q 11,' mil# R 8@ S 11,' mil# R & Q >C & Q '>C & S '>C

C!ite!ii Totalul bilanţier 8ifra de afaceri &fecti ul de salariaţi

b) -ormele organismelor de normali.are contabilă. $n anul 19?1 ia fiinţă L8omitetul normelor contabileM +@ccounting =tandards 8ommittee N @=8,, prin decizia institutelor profesiei# @ceste institute +organisme, ale profesiei contabile sunt următoarele( ) 9nstitutul e%perţilor contabili din @nglia şi Hara 4alilor +T.e 9nstitute of 8.artered @ccountants in &ngland and Tales N 98@&T,, care are1CC#CCC de membri* ) 9nstitutul e%perţilor contabili din =coţia +T.e 9nstitute of 8.artered @ccountants in =cotland N 98@=,, care are 10#CCC de membri* ) 9nstitutul e%perţilor contabili din 9rlanda +T.e 9nstitute of 8.artered @ccountants in 9reland N 98@9,, care are D#CCC de membri*

16 ) @sociaţia contabililor autorizaţi +T.e 8.artered @ssociation of 8ertified @ccountants N @88@,, care are 4C#CCC de membri* ) 9nstitutul contabililor de gestiune +T.e 8.artered 9nstitute of ;anagement @ccountants ) 89;@,, care are 0>#CCC de membri* ) 9nstitutul de auditare a sectorului public +T.e 8.artered 9nstitute of 5ublic :inance and @ccountanc" N 895:@# $n perioada anilor 19?1 N 199C L8omitetul normelor contabileM +@=8, a publicat '> de norme sau standarde denumite L&nunţuri ale practicii contabile normalizateM +=tatement of =tandard @ccounting 5ractice N ==@5,, unele în igoare şi astăzi# @ceste norme ==@5 sunt următoarele( 1# 8ontabilizarea rezultatelor societăţilor asociate +normă re izuită,* '# 9nformaţiile referitoare la politicile contabile* 0# 5rofitul pe acţiune +normă re izuită,* 4# 5relucrarea contabilă a sub enţiilor publice +normă re izuită,* ># 8ontabilitatea ta%ei pe aloarea adăugată* 6# &lementele e%traordinare şi aAustările pri ind e%erciţiile anterioare* ?# 8ontabilitatea puterii de cumpărareO* D# Tratarea impozitului societăţilor* 9# =tocurile şi contractele pe termen lung +normă re izuită,* 1C# Tabloul resurselor şi utilizărilorO* 11# 8ontabilitatea impozitelor am-nateO* 1'# 8ontabilitatea amortizărilor +normă re izuită,* 10# 8ontabilitatea c.eltuielilor de cercetare şi de dez oltare +normă re izuită,* 14# 8onturile de grup* 1># 8ontabilizarea impozitelor am-nate +normă re izuită,* 16# 8ontabilitatea în cost şi alori actualeO* 1?# 8ontabilitatea e enimentelor apărute după înc.iderea e%erciţiului* 1D# 8ontabilitatea riscurilor şi e entualităţilor* 19# 8ontabilitatea in estiţiilor imobiliare* 'C# 8ontabilitatea con ersiilor monetare* '1# 8ontabilitatea contractelor de locaţii* ''# 8ontabilitatea fondului comercial şi a diferenţelor din ac.iziţie +normă re izuită,* '0# 8ontabilitatea ac.iziţiilor şi fuziunilor* '4# 8ontabilitatea c.eltuielilor cu pensiile* '># 9nformarea sectorială# O ==@5 ?, 1C, 11 şi 16 nu mai sunt în igoare# @ceste norme ==@5, deşi nu au o forţă legală ele se impun a fi aplicate în procesul de întocmire a conturilor anuale prin însuţi faptul că e%perţii contabili fiind membri ai unui organism profesional sunt obligaţi să respecte dispoziţiile pre ăzute în ==@5)uri# 5rin legea societăţilor comerciale din anul 19D9 +8@ 19D9, gu ernul britanic are dreptul să numească un consiliu care să răspundă de reglementările din domeniul contabil, denumit *&onsiliul comunicării financiare+ +:inancial Beporting 8ouncil N 2.&,# @cest consiliu funcţionează încep-nd cu anul 199C şi are în componenţa sa două comitete( ) *&onsiliul normalizării contabile+ +@ccounting =tandards !oard N #S),, care are sarcina de a elabora norme contabile şi care are în subordinea sa *&omitetul de urgenţă+ +<rgent 9ssues Tas3 :orce > 3" 2,, care are sarcina să analizeze te%tele din Legea societăţilor comerciale sau din normele contabile care creează interpretări diferite* ) *&omitetul de revizuire a informaţiilor financiare+ +:inancial Beporting Be iew 5anel N 2..%,, care are rolul de a controla aplicarea normelor# &onsiliul normalizării contabile '#S)( este o instituţie inspirată după modelul american şi are în componenţa sa 11 membri, din care( ' membri cu acti itate permanentă* ? membri cu acti itate temporară şi ' obser atori gu ernamentali# 5entru desfăşurarea acti ităţii de elaborare a normelor contabile 8onsiliul dispune şi de o ec.ipă te.nică cu acti itate permanentă# 5rocesul de elaborare a normelor cuprinde următoarele etape( ) se emite un document pentru discuţii, care se difuzează organizaţiilor profesionale şi altor persoane interesate*

1? ) se elaborează un proiect de normă pri ind comunicarea financiară, care se difuzează pe o arie c-t mai largă, pentru a fi supusă comentariilor* ) se emite norma de comunicare financiară definiti ă +:inancial Beporting =tandard N :B=,, care trebuie aprobată cu o maAoritate de 'E0# 1ormele ==@5 răm-n alabile p-nă la înlocuirea lor cu :B=# @ceste norme :B= tratează următoarele probleme( 1# Tabloul flu%urilor de trezorerie '# 8ontabilitatea participaţiilor în filiale 0# 5rezentarea contului de profit şi pierdere +amendează parţial normele ==@5 0 şi ==@5 6# 4# 8ontabilitatea instrumentelor financiare ># 8onstatarea realităţii operaţiilor 6# 8ontabilitatea ac.iziţiilor şi fuziunilor de societăţi ?# Jaloarea Austă în contabilitatea operaţiilor de ac.iziţie D# Tranzacţiile între părţile legate 9# $ntreprinderile asociate de tip Aoint) enture 1C# 4oodwill)ul şi imobilizările necorporale 11# 7eprecierea imobilizărilor şi 4oodwill)ul 1'# 5ro izioanele 10# 8omunicările financiare deri ate 14# Bezultatul pe acţiune 1># 9mobilizările 16# 9mpozitarea curentă +am-nată,# Legea societăţilor comerciale din 19D9 obligă întreprinderile să menţioneze în ane%ă dacă respectă normele contabile# $n caz că nu le respectă trebuie să e%plice moti ul acestei nerespectări şi să analizeze consecinţele acesteia asupra situaţiilor financiare# 1ormele @=! aduc o serie de elemente de noutate, dintre care pot fi menţionate următoarele( ) & aluarea elementelor bilanţului pe baza L alorii de deposedareM, numită L aloare pentru întreprindereM# @ceasta este o ariantă a costului de înlocuire# Jaloarea de deposedare a unui acti este mărimea cea mai mică dintre costul de înlocuire şi flu%urile de trezorerie generate de utilizarea sa* ) $n ceea ce pri esc situaţiile financiare este pri ilegiat bilanţul în detrimentul contului de profit şi pierdere, îndeosebi în pri inţa bilanţului în alori reale* ) 5rin :B= 0 este introdus un cont de profit şi pierdere economic, denumit Ltablou al tuturor c-ştigurilor şi pierderilor contabilizate# @cest tablou ar putea de eni o situaţie intermediară între contul de profit şi pierdere în costuri istorice şi bilanţ în alori reale# &omitetul de urgenţă '3" 2( este un subcomitet al @=! cu sarcina de a preciza modalităţile de aplicare a normelor contabile# &l publică directi e pro izorii în situaţia în care apar probleme te.nice şi emite LrezumateM +abstracts, pentru a e ita generalizarea noilor practici care nu sunt agreate# &omitetul de revizuire a informaţiilor financiare '2..%( este compus din 'C de membri şi are sarcina de a eg.ea asupra aplicări normelor şi de a semnala abaterile constatate# &l identifică societăţile comerciale care nu sunt în acord cu normele, pe baza sesizărilor făcute de către orice persoană# 7acă, după e%aminarea situaţiilor financiare se constată că acestea nu oferă o imagine fidelă asupra situaţiei financiare a întreprinderii, :BB5 recomandă conducerii re izuirea conturilor anuale de către aceste societăţi, pe c.eltuiala lor# $n caz contrar, 8omitetul depune o pl-ngere la tribunalul de comerţ# c) ,utoritatea bursieră a Aucat un rol mult mai important în ;area !ritanie dec-t în celelalte ţări europene# @ceasta se datorează conte%tului istoric în care au apărut şi s)au dez oltat elementele economiei capitaliste# @stfel, băncile engleze au finanţat cu precădere operaţiunile comerciale, adică au preferat finanţările pe termen scurt# 5entru finanţarea acti ităţilor industriale, care necesita o finanţare pe termen lung, întreprinderile au trebuit să apeleze la economisirea publică# $n acest conte%t bursa londoneză +=toc3 &%c.ange, se înfiinţează încă din anul 1>?1# Tot o consecinţă a ne oilor de capitaluri mari, generate de impactul re oluţiei industriale asupra dez oltării economice, a apărut necesitatea înfiinţării unor societăţi anonime, în care riscurile inerente economiei de piaţă erau împărţite între acţionari# @utoritatea bursieră recomandă societăţilor înscrise la bursă, cotate şi necotate, să includă în situaţiile financiare anuale a unei recapitulări sintetice a datelor cuprinse în contul de rezultate, bilanţ, tablou de finanţare din ultimele cinci e%erciţii# Totodată, aceste societăţi trebuie să publice o situaţie a rezultatului pro izoriu şi o dare de seamă semestrială, care cuprinde(

1D ) un cont de rezultate prescurtat, care conţine( cifra de afaceri, diferite ni ele de rezultate, di idende plătite şi propuse, rezultatul pe acţiune* ) un comentariu referitor la operaţiile pe primele şase luni ale e%erciţiului# :.". St!uctu!a $ilan8ului şi a contului de p!o it şi pie!de!e Legea societăţilor comerciale pre ede obligati itatea întocmirii de către administratori a conturilor anuale, care cuprind( bilanţul, contul de profit şi pierdere şi ane%a# 5e baza normelor :B= se impune publicarea şi a următoarelor două situaţii financiare( ) tabloul flu%urilor de trezorerie +:B= 1,( ) tabloul tuturor c-ştigurilor şi pierderilor contabilizate +:B= 0,# a' Bilan8ul poate fi prezentat în structura generală şi în structura de detaliu# Structura generală a bilanţului este propusă prin Legea societăţilor comerciale sub două forme( forma orizontală +în cont, şi forma erticală +în listă,# 9ndiferent de forma adoptată, criteriile de clasificare a posturilor bilanţiere sunt( ) gradul de lic.iditate, pentru posturile de acti * ) gradul de e%igibilitate, pentru posturile de pasi # 8ele două forme de prezentare a bilanţului sunt redate mai Aos +tabelele nr# 4#' şi 4#0,#

Tabelul nr# 4#' -o!ma de p!e9enta!e o!i9ontal% &=n cont' 9mobilizări @cti circulant Total acti; 8apital şi rezer e 5ro izioane pentru riscuri şi c.eltuieli 8reditori cu scadenţă mai mare de un an 8reditori cu scadenţă mai mică de un an Total pasi; Tabelul nr# 4#0 -o!ma de p!e9enta!e ;e!tical% &=n list%' 9mobilizări @cti circulant 8reditori cu scadenţă sub un an Acti; net de &sau Pasi; net' -o!ma p!e9enta!e ;e!tical% &=n list%' Acti;ul total minus pasi;ul cu!ent 8reditori cu scadenţă mai mare de un an 5ro izioane pentru riscuri şi c.eltuieli Capital şi !e9e!;e

$n practica societăţilor comerciale britanice cea mai des utilizată este forma erticală#

19 Structura dataliată a bilanţului este prezentată doar sub forma erticală +tabelul nr# 4#4, Tabelul nr# 4#4 St!uctu!a detaliat% a $ilan8ului Imo$ili9%!i &-i@ed assets' 9mobilizări necorporale +9ntangible fi%ed assets, 9mobilizări corporale +Tangible fi%ed assets, 9mobilizări financiare +9n estments N fi%ed assets, Acti; ci!culant &Cu!!ent assets' =tocuri +=toc3s, 7ebitori +7ebtors, Titluri de plasament +9n estments N curent assets, 7isponibilităţi +8as. at ban3 and in .and, C?eltuieli constatate =n a;ans şi ;enitu!i de p!imit &P!epaAments and acc!ued income'

C!edito!i cu scaden8% su$ un an &C!edito!s( amounts allin) due 1it?in one Aea!' Tabelul nr# 4#4 +continuare, Acti; net cu!ent &Net cu!!ent assets' C!edito!i cu scaden8% mai ma!e de un an &C!edito!s( amounts allin) due a te! mo!e Acti;ul total minus dato!ii cu!ente &Total assets less cu!!ent lia$ilities' t?an one Aea!' P!o;i9ioane pent!u !iscu!i şi c?eltuieli &P!o;isions o! lia$ilities and c?a!)es' C?eltuieli de pl%tit şi ;enitu!i constatate =n a;ans &Acc!uals and de e!!ed income' Capitalu!i p!op!ii &Capital and !ese!;es' 8apital +8alld up s.are capital, 5rime de emisiune +=.are premium account, Bezer e din ree aluare +Be aluation reser es, @lte rezer e +/t.er reser es, Bezultate reportate +5rofit and loss account, @cti ele sunt prezentate în cadrul bilanţului la aloarea lor netă, obţinută după deducerea pro izioanelor şi a amortismentelor# 9mobilizările sunt înregistrate la costul istoric, fără a e%ista posibilitatea ree aluării# $n cadrul imobilizărilor necorporale nu se regăsesc Lc.eltuielile de constituireM# 7atoriile +creditorii, sunt grupate după scadenţă şi nu după natura lor# =e constată lipsa posturilor Lpro izioane reglementateM şi Lsub enţii pentru in estiţiiM# =ub enţia publică se a înscrie într)un cont de regularizare +de pasi ,, iar suma se a repartiza în contul de profit şi pierdere pe durata de iaţă economic utilă a imobilizării corespunzătoare, conform normei ==@5 4 şi a Legii societăţilor comerciale +8@, D># $' Contul de p!o it şi pie!de!e poate fi prezentat în structura generală şi în structura de detaliu# Structura generală a contului de profit /i pierdere poate fi prezentată, conform Legii societăţilor comerciale, în patru moduri, rezultate din combinarea celor două forme de prezentare, orizontală +în cont, şi erticală +în listă,, cu cele două moduri de analiză a c.eltuielilor, după funcţie sau după natură# Tabelul nr# 4#> Modul de p!e9enta!e =n cont &o!i9ontal%'> cu anali9a c?eltuielilo! dup% unc8ie 8ostul -nzărilor 8.eltuielile de distribuţie 8.eltuielile administrati e @lte c.eltuieli de e%ploatare 8.eltuieli financiare 8ifra de afaceri @lte enituri din e%ploatare Jenituri financiare

'C

9mpozitul asupra rezultatului acti ităţii ordinare +e9ultatul acti;it%8ii o!dina!e dup% impo9ita!e &p!o it' 8.eltuieli e%traordinare 9mpozitul asupra rezultatului e%traordinar +e9ultatul net al e@e!ci8iului

+e9ultatul acti;it%8ii o!dina!e dup% impo9ita!e &pie!de!e' Jenituri e%traordinare +e9ultatul net al e@e!ci8iului &pie!de!e'

=e obser ă că în cadrul acestui model nu sunt prezentate distinct rezultatul acti ităţii ordinare înaintea impozitării şi rezultatul e%traordinar# Tabelul nr# 4#6 Modul de p!e9enta!e =n cont &o!i9ontal%'> cu anali9a c?eltuielilo! dup% natu!% 5roducţia stocată +în cazul destocaAului, 8onsumul de materii prime şi alte c.eltuieli e%terne 8.eltuieli de personal 8.eltuieli pri ind amortizările şi pro izioanele imobilizărilor corporale @lte c.eltuieli de e%ploatare 8.eltuieli financiare 9mpozitul asupra rezultatului acti ităţii ordinare +e9ultatul acti;it%8ii o!dina!e dup% impo9ita!e &p!o it' 8.eltuieli e%traordinare 9mpozitul asupra rezultatului e%traordinar +e9ultatul net al e@e!ci8iului &p!o it' 8ifra de afaceri 5roducţia stocată +în cazul stocaAului, 5roducţia imibilizată

@lte enituri din e%ploatare Jenituri financiare +e9ultatul acti;it%8ii o!dina!e dup% impo9ita!e &pie!de!e' Jenituri e%traordinare +e9ultatul net al e@e!ci8iului &pie!de!e'

8a şi modelul anterior, şi în cadrul acestui model nu sunt prezentate distinct rezultatul acti ităţii ordinare înaintea impozitării şi rezultatul e%traordinar# Tabelul nr# 4#? Modelul ;e!tical &=n list%'> cu anali9a c?eltuielilo! dup% unc8ie 8ifra de afaceri 8ostul -nzărilor Ma!<a $!ut% 8.eltuieli de distribuţie 8.eltuieli administrati e @lte enituri şi c.eltuieli din e%ploatare Jenituri şi c.eltuieli financiare +e9ultatul acti;it%8ii o!dina!e =naintea impo9it%!ii 9mpozitul asupra rezultatului acti ităţii ordinare +e9ultatul acti;it%8ii o!dina!e dup% impo9ita!e Jenituri şi c.eltuieli e%traordinare 9mpozitul asupra rezultatului e%traordinar +e9ultatul e@t!ao!dina! dup% impo9ita!e +e9ultatul net al e@e!ci8iului

'1

=e obser ă orientarea acestui model, în principal spre determinarea marAei brute +rezultatului brut,# =unt însă determinate şi celelalte ni eluri ale rezultatului( rezultatul curent +rezultatul acti ităţii ordinare,, rezultatul e%traordinar şi rezultatul net al e%erciţiului# $n timp ce rezultatul curent este prezentat at-t înainte de impozitare, c-t şi după impozitare, rezultatul e%traordinar este prezentat numai după impozitare# Tabelul nr# 4#D Modelul ;e!tical &=n list%'> cu anali9a c?eltuielilo! dup% natu!a lo! 8ifra de afaceri U 5roducţia stocată 5roducţia imobilizată @lte enituri din e%ploatare 8onsumul de materii prime şi materiale consumabile şi alte c.eltuieli e%terne 8.eltuieli de personal 8.eltuieli pri ind amortizările şi pro izioanele imobilizărilor şi necorporale Tabelulcorporale nr# >#D +continuare, @lte c.eltuieli de e%ploatare Jenituri şi c.eltuieli financiare +e9ultatul acti;it%8ii o!dina!e =naintea impo9it%!ii 9mpozitul asupra rezultatului acti ităţii ordinare +e9ultatul acti;it%8ii o!dina!e dup% impo9ita!e Jenituri şi c.eltuieli e%traordinare 9mpozitul asupra rezultatului e%traordinar +e9ultatul e@t!ao!dina! dup% impo9ita!e +e9ultatul net al e@e!ci8iului

@cest model este orientat spre determinarea indicatorului Lproducţia e%erciţiuluiM, deşi el nu apare în cadrul structurii modelului# Structura detaliată a contului de profit /i pierdere a fi prezentată doar după modelul ertical +în listă,, cu analiza c.eltuielilor după funcţie, datorită utilizării lui cu preponderenţă de către societăţile comerciale britanice# @cest model al contului de profit şi pierdere + ezi tabelul nr# >#9,, porneşte de la cifra de afaceri, care conţine -nzările de bunuri şi ser icii legate de acti itatea de bază a întreprinderii, din care se scad sconturile şi rabaturile acordate# 5entru determinarea marAei brute, din cifra de afaceri se scade costul v9nzărilor! care reprezintă costul funcţiei acti ităţii de bază a întreprinderii, adică( ) costul funcţiei de Lcumpărare N -nzareM, în cazul întreprinderilor comerciale* ) costul funcţiei de LproducţieM, în cazul întreprinderilor cu acti itate de producţie, care este tocmai costul de ac.iziţie şi de producţie al produselor şi ser iciilor -ndute# #lte venituri din exploatare conţine( rede enţele, c.iriile referitoare la imobile neafectate acti ităţii de bază +profesionale,#<n specific al contabilităţii britanice este conţinutul mai restr-ns al noţiunii de alte venituri din exploatare! care nu cuprinde următoarele elemente( producţia stocată* costul imobilizărilor produse pentru ne oile proprii ale întreprinderii* reluările din pro izioane#

''

Tabelul nr# 4#9 St!uctu!a de detaliu a contului de p!o it şi pie!de!e 8ifra de afaceri 8ostul -nzărilor Ma!<a $!ut% 8.eltuieli de distribuţie 8.eltuieli administrati e @lte enituri din e%ploatare Jenituri generate de acţiunile deţinute în întreprinderile grupului Jenituri din participaţii Jenituri din alte imobilizări financiare @lte enituri financiare 8.eltuieli pri ind pro izioanele pentru deprecierea elementelor financiare 7ob-nzi de plătit şi alte c.eltuieli similare +e9ultatul acti;it%8ii o!dina!e =nainte de impo9ita!e 9mpozitul asupra rezultatului acti ităţilor ordinare +e9ultatul acti;it%8ii o!dina!e dup% impo9ita!e Jenituri e%traordinare 8.eltuieli e%traordinare +e9ultatul e@t!ao!dina! &E@t!ao!dina!A p!o it o! loss' 9mpozitul asupra rezultatului e%traordinar @lte impozite şi ta%e neincluse în rubricile precedente +e9ultatul net al e@e!ci8iului 7i idende Transferări la +reluări din, rezer e Bezultate reportate Bezultate de reportat ;eniturile şi cheltuielile extraordinare au o sferă de cuprindere mai restr-nsă# $n acest sens, norma :B= 0 clasifică rezultatele în trei categorii( ordinare, e%cepţionale şi e%traordinare# @stfel, elementele ordinare sunt cele care au legătură cu acti itatea de bază a întreprinderii* elementele excepţionale sunt implicate şi ele în acti itatea de bază a întreprinderii, dar au un caracter anormal prin efectul lor asupra imaginii fidele* elementele extraordinare sunt cele care se produc e%trem de rar şi care nu depind de puterea de decizie a conducerii întreprinderii# 7intre elementele e%traordinare definite de norma :B= 0 fac parte următoarele( pierderile şi profiturile rezultate în urma unor e%proprieri, naţionalizări* efectele cutremurelor* rezultatele din cesiunile de imobilizări ce rezultă din e enimente e%traordinare* amortizările şi pro izioanele pri ind imobilizările ce rezultă din e enimente e%traordinare* efectele modificării reglementărilor fiscale# c' Ane@a are şi ea o structură generală şi o structură de detaliu# Structura generală a anexei, reglementată prin Legea societăţilor comerciale +8@, D>, cuprinde patru grupe de informaţii( ) prezentarea politicilor contabile* ) informaţii referitoare la bilanţ* ) informaţii referitoare la contul de profit şi pierdere* ) informaţii suplimentare# Structura de detaliu a ane%ei cuprinde următoarele informaţii( ?. %rezentarea politicilor contabile: ) menţionarea aplicării con enţiilor contabile de bază şi a e entualelor derogări*

'0 ) indicarea alegerilor efectuate de întreprindere în cadrul regulilor opţionale* ) informaţiile relati e la sc.imbările de politici contabile* ) modalităţi de amortizare a imobilizărilor* ) modul de tratare a diferenţelor din con ersiune* ) modul de tratare a contractelor de locaţie* ) modul de tratare a c.eltuielilor pri ind impozitul pe profit* "nformaţii referitoare la bilanţ: ) structura şi e oluţia acti ului imobilizat* ) analiza acti ului net structurat pe sectoare de acti itate şi zone geografice* ) informaţii referitoare la acti ele ree aluate şi impactul asupra rezultatului* ) analiza fondului comercial şi a modalităţilor de depreciere a acestuia* ) informaţiile referitoare la aloarea contabilă şi aloarea de piaţă a titlurilor cotate* ) prezentarea şi Austificarea metodelor de e aluare reţinute pentru contabilizarea titlurilor imobilizate* ) informaţiile referitoare la c.eltuielile de cercetare şi de dez oltare* ) informaţiile referitoare la alorile contabile şi de piaţă ale stocurilor, în cazul diferenţelor semnificati e* ) analiza pro izioanelor* ) informaţiile referitoare la datoriile garantate prin asigurări reale* ) informaţiile referitoare la structura capitalului şi a ariaţiei capitalurilor proprii* ) situaţia scadenţelor creanţelor şi datorilor la înc.iderea e%erciţiului* ) datorii şi creanţe de impozit referitoare la diferenţele temporare între regimul fiscal şi tratamentul contabil* ) angaAamentele financiare* "nformaţii referitoare la contul de profit şi pierdere: ) informaţiile pri ind c.eltuielile financiare capitalizate* ) analiza cifrei de afaceri pe sectoare de acti itate şi zone +pieţe, geografice* ) analiza rezultatului înaintea impozitării, pe sectoare de acti itate* ) informaţiile referitoare la eniturile generate de titlurile cotate* ) analiza c.eltuielilor referitoare la c.iria pentru maşini, utilaAe şi instalaţii* ) analiza c.eltuielilor de personal* ) analiza c.eltuielilor financiare* ) analiza c.eltuielilor referitoare la amortizări şi pro izioane* ) analiza c.eltuielilor şi eniturilor e%traordinare# "nformaţii suplimentare: ) efecti ul mediu de salariaţi al e%erciţiului* ) informaţiile referitoare la remunerarea conducătorilor şi la salariile cele mai mari* ) onorariile auditorilor* ) informaţiile referitoare la operaţiile realizate cu conducătorii şi persoanele asociate* ) prezentarea angaAamentelor referitoare la pensii* ) e enimentele posterioare înc.iderii e%erciţiului#

5.

@.

A.

:.#. St!uctu!a ta$loului lu@u!ilo! de t!e9o!e!ie 1ecesitatea întocmirii tabloului de finanţare a fost reglementată în ;area !ritanie prin norma ==@5 1C, elaborată de către @=8 în anul 19?> şi re izuită în anul 19?D# @ceastă normă se referea la întreprinderile care realizau o cifră de afaceri de peste '#DCC#CCC de lire, şi care trebuiau să întocmească un tablou de finanţare denumit LTablou de resurse şi utilizări de fonduriM, fiind un tablou al ariaţiei fondului de rulment# 1orma :B= 1 a înlocuit norma ==@5 1C încep-nd cu anul 199', iar structura tabloului flu%urilor de trezorerie se apropie de modelul american# =e poate prezenta şi în acest caz o structură generală şi o structură de detaliu# Structura generală a tabloului fluxurilor de tre.orerie cuprinde următoarele opt rubrici +conform ersiunii re izuite din anul 1996,( 1# acti ităţile de e%ploatare* '# eniturile din participaţii şi ser icii de finanţare*

'4 0# impozitarea* 4# c.eltuielile de capital şi in estiţiile financiare* ># ac.iziţiile şi cesiunile de acti ităţi* 6# di idendele plătite referitoare la capitalul societăţii* ?# gestiunea lic.idităţilor* D# acti ităţile de finanţare# Structura de detaliu a tabloului fluxurilor de tre.orerie nu este una standardizată, prezentarea ei put-nd fi făcută doar din e%trase ale tablourilor publicate de diferite întreprinderi britanice# 1? ?. #ctivităţile de exploatare Jariaţia trezoreriei se poate calcula după două metode, şi anume( ) ;etoda directă cuprinde încasările pro enind din enituri şi plăţile generate de c.eltuieli pentru acti itatea de e%ploatare, ariaţia trezoreriei fiind egală cu diferenţa dintre încasări şi plăţi# Tabelul nr# 4#1C Calculul lu@ului de t!e9o!e!ie din e@ploata!e dup% metoda di!ect% -lu@ de t!e9o!e!ie din ope!a8ii de e@ploata!e $ncasări din operaţiuni de e%ploatare 5lata c.eltuielilor de e%ploatare Bezultatul înainte de impozitare 9mpozite plătite .a!ia8ia net% a t!e9o!e!iei de e@ploata!e Anul p!ecedent >#0CC#CCC 4#1CC#CCC DCC#CCC 19'#CCC DEF.EEE Anul cu!ent 6#?CC#CCC >#'CC#CCC 1#>CC#CCC 06C#CCC 1.1:E.EEE .a!ia8ia &B C' 1#4CC#CCC 1#1CC#CCC ?CC#CCC 16D#CCC G#".EEE

) ;etoda indirectă constă în corectarea rezultatului e%erciţiului cu elemente care au afectat rezultatul, dar fără a genera flu%uri de trezorerie +c.eltuieli cu amortizările şi pro izioanele, conturile de stocuri, debitori, creditori etc#,# @ceastă rubrică cuprinde o reconciliere a profitului din e%ploatare cu flu%ul de trezorerie al operaţiilor de e%ploatare, structura sa fiind prezentată în tabelul nr# 4#11# Tabelul nr# 4#11 Calculul lu@ului de t!e9o!e!ie din e@ploata!e dup% metoda di!ect% Acti;it%8i men8inute 9DC#CCC >CC +'>, 11 +1>C, +'>C, 6CC HFE.EEE Acti;it%8i cedate 16C#CCC 1> +', 9 +'C, +6C, ) 1GH.H## Total 1#14C#CCC >1> +'?, 'C +1?C, +01C, 6CC 1.1:E.DEF

5rofitul din e%ploatare 8.eltuieli cu amortizarea 5rofitul din cesiunea de imobilizări corporale 7escreşterea stocurilor 8reşterea creanţelor clienţi 7iminuarea E creşterea datoriilor furnizori @lte elemente nemonetare ce includ mişcarea pro izioanelor -lu@ul de t!e9o!e!ie din acti;it%8ile de e@ploata!e

5. ;eniturile din participaţii şi servicii de finanţare La această rubrică se cuprinde următoarele elemente( ) dob-nzile încasate* ) dob-nzile plătite* ) dob-nzile rede enţelor contractelor de locaţie N finanţare* ) di idendele încasate de la întreprinderile asociate* ) di idendele încasate din alte participaţii* ) di idendele acţionarilor minoritari* Total
1?

:eleagă 1#, Sisteme contabile comparate! ediţia a 99)a, ol# 9, p# 96, &ditura &conomică, !ucureşti, 1999#

'>

@ceste elemente sunt prezentate pe două coloane, o coloană pentru anul curent şi altă coloană pentru anul precedent# @. "mpozitarea La această rubrică se includ numai flu%urile de încasări şi plăţi referitoare la impozitarea profiturilor din enituri şi capital# :lu%urile monetare legate de ta%a pe aloarea adăugată şi alte ta%e şi impozite ce nu sunt bazate pe profiturile raportate de întreprindere nu se includ în această rubrică# A# &heltuielile de capital şi investiţiile financiare $n cadrul acestei rubrici se cuprind informaţii referitoare la( ) plăţile efectuate pentru ac.iziţionarea de imobilizări corporale* ) încasările din cesiuni de imobilizări corporale* ) plăţile generate de plasamentele financiare pe termen scurt şi pe termen lung +cu condiţia să nu constituie părţi ale rubricii Lac.iziţii şi cesiuni de acti ităţiM,* ) încasările din cesiuni de acti e financiare pe termen scurt şi pe termen lung +cu condiţia să nu constituie părţi ale rubricii Lac.iziţii şi cesiuni de acti ităţiM,* ) împrumuturi acordate terţilor +cu condiţia să nu constituie părţi ale rubricii Lac.iziţii şi cesiuni de acti ităţiM,* ) rambursările efectuate de terţi pri ind împrumuturile acordate +cu condiţia să nu constituie părţi ale rubricii Lac.iziţii şi cesiuni de acti ităţiM,# B. #chiziţiile şi cesiunile de activităţi @ceste flu%uri de trezorerie se deosebesc de cele de la rubrica de Lc.eltuieli de capital şi in estiţii financiareM prin faptul că se referă la ac.iziţiile şi cesiunile de acti ităţi, sau la in estiţii într)o entitate care ca rezultat al acestor tranzacţii, de ine sau încetează să mai fie o întreprindere asociată, un LAoint) entureM sau o filială# C. :ividendele plătite referitoare la capitalul societăţii @ceastă rubrică conţine di idendele plătite, referitoare la acţiunile capitalului# D. Gestiunea lichidităţilor La această rubrică se includ flu%urile de trezorerie generate de( ) creşterea depozitelor la termen* ) reducerea depozitelor la termen* ) cumpărarea de certificate de depozit* ) -nzarea de certificate de depozit* ) cumpărarea de obligaţiuni* ) -nzarea de obligaţiuni etc# 6. #ctivităţile de finanţare $n cadrul acestei rubrici se includ încasările şi plăţile generate de finanţarea e%ternă, şi anume( ) încasări din emisiunea de acţiuni şi alte instrumente de capital* ) încasări din emisiunea de obligaţiuni şi din împrumuturile primite* ) plăţile pri ind c.eltuielile sau comisioanele generate de emisiunea de acţiuni* ) plăţile pentru răscumpărarea acţiunilor societăţii* ) rambursările de împrumuturi +cu e%cepţia celor pe termen scurt,* ) plăţile pri ind rede enţele contractelor de locaţie N finanţare# G.:. St!uctu!a ta$loului tutu!o! cIşti)u!ilo! şi pie!de!ilo! conta$ili9ate @ceastă a patra situaţie financiară a fost introdusă în ;area !ritanie prin norma :B= 0, care o pune, ca importanţă, pe aceeaşi poziţie cu celelalte situaţii financiare# ;odelul acestei situaţii este prezentat în tabelul nr# 4#1'# Tabelul nr# 4#1' Ta$loul tutu!o! cIşti)u!ilo! şi pie!de!ilo! conta$ili9ate @nul curent 5rofitul net al e%erciţiului @nul precedent

'6

=urplusul nerealizat din ree aluarea terenurilor 8-ştigul E pierderea nerealizată din in estiţiile comerciale 8-ştigurile E pierderile din con ersia in estiţiilor în monede străine Totalul c-ştigurilor şi pierderilor recunoscute aferente e%erciţiului @Austările anului precedent Totalul cIşti)u!ilo! şi pie!de!ilo! !ecunoscute =ncepInd cu data ultimului !apo!t anual =e obser ă că această situaţie preia din 8ontul de profit şi pierdere postul L5rofitul net al e%erciţiuluiM, la care adaugă apoi toate c-ştigurile şi pierderile rezultate din modificări în aloarea acti elor şi pasi elor +datoriilor,, în condiţii de continuitate a acti ităţii# $n situaţia în care întreprinderea nu a realizat alte c-ştiguri şi pierderi, se a face o menţiune în acest sens sub 8ontul de profit şi pierdere, fără a se mai întocmi Tabloul tuturor c-ştigurilor şi pierderilor recunoscute +contabilizate,#

Capitolul G SISTEMUL CONTABIL AME+ICAN
G.1. No!mele conta$ile ame!icane 1ormalizarea contabilă în =tatele <nite începe o dată cu crearea 9nstitutului american al e%perţilor contabili autorizaţi +L@merican 9nstitute of 8ertified 5ublic @ccountantsM N @985@,, în anul 1DD?# @cesta a fost înfiinţat ca organism al profesiei contabile, este instanţa profesională a e%perţilor contabili şi constituie sursa esenţială a doctrinei contabile în =tatele <nite# 8riza economică din anii 19'9 N 1900 a scos în e idenţă şi precaritatea informaţiilor financiare pe care le puteau obţine in estitorii# $n consecinţă, 8ongresul american +organul legislati , creează, în anul 1904 8omisia Jalorilor ;obiliare +L=ecurities and &%c.ange 8ommissionM N =&8,, ca organism gu ernamental de reglementare şi control a operaţiilor bursiere# $n domeniul contabilităţii acest organism a a ut abilităţi referitoare la( ) crearea unei uniformizări în domeniul controlului* ) reprimarea practicile ilicite, în special ale cunoscătorilor +9nsiders,* ) prescrierea forma şi conţinutul situaţiilor financiare inserate în notele de informare destinate publicului +LprospectusM,* ) stabilirea rapoartelor pe care societăţile cotate sunt obligate să le prezinte periodic comisiei* ) impunerea ca situaţiile care)i erau prezentate să fie a izate şi întocmite conform principiilor definite de profesia contabilă# 5e plan legislati sunt promulgate două legi( Legea referitoare la titluri +L=ecurities @ctM,, în anul 1900 şi Legea referitoare la comercializarea titlurilor +L=ecurities &%c.ange @ctM,, ca e%presie a inter enţionismului statului american în economie, cunoscut sub denumirea de L1ew 7ealM +politică promo ată de preşedintele republican :ran3lin 7# Boos elt,# $n anul 1906 @985@ creează 8omitetul procedurilor contabile +L8ommittee @ccounting 5roceduresM N 8@5,, care a publicat >1 de Lbuletine de cercetareM, stabilind următoarele principii generale( ) recunoaşterea costului istoric ca bază de e aluare în contabilitate* ) principiul contabilizării eniturilor în momentul -nzării* ) înregistrarea c.eltuielilor în acelaşi e%erciţiu cu eniturile aferente# $n anul 19>9 8@5 este înlocuit cu 8onsiliul principiilor contabile +L@ccounting 5rinciples !oardM N @5!,, care a a ut următoarele obiecti e( ) redactarea de principii contabile generale şi reguli contabile* ) elaborarea unui cadru conceptual care să permită o abordare Lproacti ăM a problemelor şi nu o gestiune a urgenţelor* ) eliminarea sau reducerea regulilor incoerente* ) reducerea numărului de prelucrări contabile alternati e pentru tranzacţii identice#

'? $n perioada e%istenţei sale +19>9 N 19?0,, @5! a emis 01 de opinii +L/pinionsM, şi 4 interpretări neoficiale +L=tatementsM,# $n timp ce opiniile au a ut un caracter obligatoriu, interpretările au a ut doar un caracter de recomandare# 5rincipalele critici care i s)au adus se referă la( ) lipsa de independenţă, datorită faptului că acest consiliu era dominat de marile cabinete americane de audit* ) dificultăţi în producerea de opinii coerente şi compatibile între ele# 7atorită acestor nemulţumiri faţă de acti itatea organismului de normalizare, în anul 19?1 @985@ decis crearea a două comitete distincte, cu sarcina de a finaliza cadrul conceptual al contabilităţii# @cest proiect s)a întins pe o perioadă de 1C ani , a costat 4 milioane de dolari şi s)a finalizat printr)un raport de patru mii de pagini# &le au primit numele preşedinţilor lor, T.eat şi Trueblood# @ceste două comitete au a ut următoarele obiecti e( ) 8omitetul T.eat( reformarea organismului de normalizare, astfel înc-t să fie capabil să definiti eze proiectul de cadru conceptual* în acest sens recomandările sale au dus la dizol area @5! şi crearea unui organism de normalizare independent denumit 8omitetul normelor de contabilitate financiară +L:inancial @ccounting=tandards !oardM N :@=!,* ) 8omitetul Trueblood( reflectarea asupra obiecti elor situaţiilor financiare# 8omitetul normelor de contabilitate financiară +:@=!, îşi desfăşoară acti itatea sub supra eg.erea :undaţiei contabilităţii financiare +:inancial @ccounting :oundation N :@:,, care este un organism pri at, administratorii N mandatari ai acestei fundaţii pro enind din următoarele organizaţii( @sociaţia profesorilor uni ersitari de contabilitate +@@@,* 9nstitutul e%ecuţiilor financiare* 9nstitutul contabililor de gestiune* :ederaţia analiştilor financiari* @985@ şi organismul responsabil de fi%area regulilor contabile specifice instituţiilor publice# /rganismul de normalizare :@=! are în componenţa sa un număr de ? membri, care sunt numiţi de către :undaţia contabilităţii financiare +:@:,# $n structura :@=! se mai află un 8omitet de urgenţă +L&merging 9ssues Tas3 :orce N &9T:,, care are rolul de a identifica noi probleme şi de a soluţiona în regim de urgenţă unele probleme cu implicaţii limitate# 1ormele emise de către :@=! sunt de două categorii, şi anume( ) concepte de contabilitate financiară +L=tatements of financial accounting concepts N =:@8,, care prezintă conceptele fundamentale pe care se bazează normele de întocmire şi de prezentare a conturilor, dar care nu constituie Lprincipii contabile general admiseM + 4enerall" @ccepted @ccounting 5rinciples ) 4@@5,* ) standarde de contabilitate financiară +L=tatements of :inancial @ccounting =tandards N =:@= sau :@=s,, care definesc regulile contabile pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, acestea fiind considerate 4@@5# 5rocesul de elaborare a unei norme =:@= parcurge următoarele etape( • numirea unui grup de lucru pentru un subiect înscris pe ordinea de zi a :@=!, care întreprinde o serie de cercetări asupra acestuia* • emiterea unui raport de către grupul de lucru, care este difuzat publicului pentru discutarea raportului* • emiterea de către :@=! a unui proiect de normă şi a unui e%pozeu de moti e, care este difuzat publicului, după ce a fost aprobat de minimum > membri* • pe baza comentariilor primite şi analizate, :@=! întocmeşte documentul final, care este supus otului, şi dacă primeşte cel puţin > oturi de ine un =:@=# Totalitatea normelor contabile elaborate de către instituţiile americane de normalizare formează aşa)zisele Lprincipii contabile general admiseM +4@@5,# @ceste principii pot fi ierar.izate pe patru ni ele, gradul de autoritate cresc-nd de Aos în sus# @stfel, autoritatea cea mai mare o au principiile general admise de la ni elul unu, iar autoritatea cea mai mică o au cele de la ni elul patru# 5iramida acestor patru ni ele este prezentată în figura nr# >#1#1D Ni;elul : @985@ 9nterpretările contabile :@=! 4.iduri practice 5ractici contabile general acceptate într)un sector de

1D

:eleagă 1#, $pere citate! p# 1?>#

'D

Ni;elul # Ni;elul " Ni;elul 1

:@=! &9T: 9dentificarea de noi probleme şi soluţionarea în regim de urgenţă a unor probleme :@=! @985@ !uletine te.nice 4.iduri contabile şi de audit :@=! @5! 1orme +:@=s, şi /pinii interpretări din 19?0 +19>9 N 19?0, p-nă în prezent

acti itate @985@ @c=&8 !uletine practice @985@ 5oziţii normati e @985@ +8@5, !uletine contabile de cercetare +1909 N 19>9,

:igura nr# >#1( %iramida ierarhiei principiilor contabile general admise @lte lucrări de specialitate prezintă o piramidă cu cinci ni ele ierar.ice, 19 care pe l-ngă ce le patru ni ele mai conţine un ni el de bază, care conţine conceptele fundamentale ce susţin celelalte principii# 8ele mai importante principii in ocate sunt următoarele( a# principiul continuităţii exploatării! conform căruia acti itatea întreprinderii este considerată în continuare, ceea ce are efecte asupra e aluării posturilor bilanţiere şi determină constituirea de pro izioane şi amortismente* b# principiul separării exerciţiului! care presupune corelarea c.eltuielilor cu eniturile pe care le)au realizat* c# principiul permanenţei metodelor! conform căruia metodele contabile răm-n nesc.imbate pe parcursul unui e%erciţiu financiar şi de la un e%erciţiu la altul* d# principiul prudenţei! presupune alegerea ariantei care minimalizează e aluarea şi rezultatul perioadei analizate* e# principiul preeminenţei realităţii asupra aparenţei! care dă întreprinderii posibilitatea de a se abate de la o reglementare, dacă este periclitată calitatea informaţiei* f# principiul importanţei relative! conform căruia contabilul trebuie să stabilească care aspecte sunt importante în cadrul informaţiei contabile oferite utilizatorilor* g# principiul nominalismului! care se poate asimila cu principiul costului istoric# G.". P!e9enta!ea $ilan8ului şi a contului de p!o it şi pie!de!e =tructura situaţiilor financiare întocmite de către întreprinderile americane este următoarea( ) bilanţul* ) contul de profit şi pierdere* ) tabloul flu%urilor de trezorerie* ) tabloul capitalurilor proprii +situaţia ariaţiei capitalurilor proprii,* ) situaţia rezultatului global* ) ane%ele la situaţiile financiare# a' Bilan8ul întreprinderilor americane cuprinde în structura sa generală trei elemente principale, şi anume( activele, reprezintă acele elemente care creează beneficii sau a antaAe economice iitoare din tranzacţii sau e enimente trecute* • pasivele sau datoriile, reprezintă sacrificii iitoare probabile +rezultate din obligaţiile actuale, pri ind beneficiile* • capitalurile proprii, care reprezintă tocmai diferenţa dintre acti e şi pasi e +datorii,# Bezultă că ecuaţia bilanţieră în cadrul contabilităţii întreprinderilor americane este următoarea( 8@59T@L<B9L& 5B/5B99 V @8T9J&L& ) 7@T/B99L& •

19

8osma 7#, $pere citate! p# 6? N 6D#

'9 $n ceea ce pri eşte structura de detaliu a bilanţului întreprinderilor americane, aceasta poate fi prezentată astfel + ezi tabelul nr# 6#1,# $' Contul de p!o it şi pie!de!e are o structură mai puţin dez oltată dec-t în cadrul întreprinderilor din &uropa continentală# @ceasta datorită faptului că această situaţie financiară este utilizată mai mult pentru e%teriorul întreprinderii dec-t pentru ne oile interne ale managementului întreprinderii americane# ;odul de întocmire a 8ontului de profit şi pierdere este sub formă de listă# $n funcţie de modul de prezentare a rezultatului 8ontul de profit şi pierdere poate fi simplu şi e oluat#

Tabelul nr# >#1# St!uctu!a de detaliu a $ilan8ului unei =nt!ep!inde!i ame!icane @nul curent I. ACTI.E CU+ENTE &CU++ENT ASSETS' 7isponibilităţi 5lasamente financiare pe termen scurt 5rime de asigurare de primit 8lienţi şi efecte de primit minus pro izioane pentru creanţe 7ubioase Total I II. IMOBILI46+I &-I*ED ASSETS' 9mobilizări financiare 9mobilizări corporale Terenuri 8lădiri minus( amortizările cumulate ale clădirilor &c.ipamente luate în leasing minus ( amortizări cumulate 9mobilizări necorporale :ond comercial !re ete @lte acti e necurente Total II Total acti; &I 3 II' DATO+II CU+ENTE &CU++ENT LIABILITIES' :urnizori &fecte de plătit 9mpozite pe profit de plătit 7i idende de plătit 7atorii sub un an pentru contactele de leasing Total I DATO+II PE TE+MEN LUNJ &LONJ TE+MS DEBTS' 7atorii pe termen lung pentru contractele de leasing Total II CAPITALU+I P+OP+II &STOCKLOLDE+SMENUITO' @cţiuni preferenţiale @cţiuni ordinare 5rime de emisiune Bezer e Total III Total dato!ii şi capitalu!i p!op!ii @nul precedent

0C

ontul de profit /i pierdere simplu +single step,, prezintă un singur rezultat al e%erciţiului, fără a)l defalca pe acti ităţile care l)au generat +din e%ploatare sau din afara e%ploatării, ;odelul sub forma simplă se prezintă în tabelul nr# >#' Tabelul nr# >#' -o!ma simpl% a Contului de p!o it şi pie!de!e @nul curent I. .ENITU+I &+E.ENUES' ) J-nzări nete ) Jenituri din dob-nzi ) =c.imbări în metodele contabile TOTAL .ENITU+I II. COSTU+I 5I CLELTUIELI &COSTS AND E*PENSES ) 8ostul bunurilor -ndute ) 8.eltuieli de distribuţie ) 8.eltuieli generale şi administrati e ) 8.eltuieli cu dob-nzile ) 8.eltuieli cu impozitul pe profit TOTAL CLELTUIELI 5B/:9T<L 1&T +9 N 99, + 1&T 918/;, ontul de profit /i pierdere evoluat +multiple step,, prezintă rezultatul din e%ploatare separat de rezultatul din afara e%ploatării, aceasta fiind în concordanţă cu norma internaţională 9@= D# ;odelul 8ontului de profit şi pierdere e oluat este prezentat în tabelul nr# >#0# Tabelul nr# >#0 -o!ma e;oluat% a Contului de p!o it şi pie!de!e @nul curent I. .PN46+I &SALES'> minus( ) Bestituiri de bunuri -ndute şi reduceri comerciale ) Beduceri financiare ) Lipsuri constatate de clienţi .In9%!i nete II. COSTUL BUNU+ILO+ .PNDUTE &COST O- JOODS SOLD' =tocuri la începutul anului 8umpărări 8.eltuieli cu transportul ;inus( ) stocuri la finele anului ) sconturi pri ind cumpărările ) restituiri de bunuri cumpărate III. MA+QA B+UT6 &J+OSS MA+JIN' +J-nzări nete N 99, C?eltuielile de e@ploata!e( ) c.eltuielile cu distribuţia, c.eltuielile generale şi administrati e ) c.eltuielile de cercetare şi de dez oltare I.. P+O-ITUL E*PLOAT6+II + 999 N 8.eltuielile de e%ploatare, @lte enituri ;inus( c.eltuielile cu dob-nzile P!o itul =naintea impo9it%!ii @nul precedent @nul precedent

01

;inus( 5ro izioane pentru impozitul pe profit .. P+O-ITUL NET AL ACTI.IT67ILO+ O+DINA+E SAU DIN ACTI.IT67I MEN7INUTE +5rofitul înaintea impozitării N 5ro izioane pentru impozitul pe profit, .I. ACTI.IT67I CEDATE SAU ABANDONATE 5ierderi din acti ităţi cedate, din care s)a dedus efectul fiscal +cu minus, 8-ştiguri din cesiunea acti ităţilor abandonate, diminuate cu efectul fiscal .II. P+-ITUL NET +înaintea elementelor e%traordinare şi efectul cumulati al sc.imbărilor de metode contabile, +J U J99, &lementele e%traordinare, din care s)a dedus efectul fiscal +U , P!o itul net =naintea e ectului cumulati; al sc?im$%!ilo! de metode conta$ile &fectul cumulati al sc.imbărilor în metodele contabile +U , .III. P+O-ITUL NET 7i idende pri ind acţiunile preferenţiale 1umărul mediu de acţiuni ordinare în circulaţie 8-ştigul pe acţiune stabilit la ni elul acti ităţilor ordinare, după acordarea di idendelor prioritare 8-ştigul pe acţiune stabilit pentru acti ităţile discontinue 5ierderea pe acţiune pri ind elementele e%traordinare 8-ştigul pe acţiune G.#. Ta$loul lu@u!ilo! de t!e9o!e!ie Beglementările contabile în pri inţa structurii tabloului de trezorerie pornesc de la opinia @5! nr# 19, intitulată L5ublicarea ariaţiilor în situaţia financiarăM, care permitea, dar nu solicita întreprinderilor să prezinte flu%urile de lic.idităţi în tabloul de ariaţii ale situaţiei financiare# 7ispoziţiile pre ăzute de norma :@= 9>, modificate prin norma :@= 1C', înlocuiesc opinia @5! nr# 19 şi obligă întreprinderile să prezinte un tablou al flu%urilor de trezorerie# Totodată, se solicită ca informaţiile referitoare la operaţiile de finanţare şi de in estiţii să facă obiectul unei publicări separate de cele care se referă la operaţiile de e%ploatare# $peraţiile de investire se referă la acordarea de împrumuturi, cumpărarea sau -nzarea de acti e +întreprinderi, ec.ipamente sau alte acti e,# @ceste operaţii pot genera flu%uri poziti e de lic.idităţi+încasări, şi flu%uri negati e de lic.idităţi +plăţi,# $peraţiile de finanţare se referă la procurarea de resurse pe termen lung, de la finanţatori+proprietari, sau prin împrumuturi, şi la rambursarea acestora# Wi aceste operaţii generează at-t flu%uri poziti e de lic.idităţi +încasări,, c-t şi flu%uri negati e de lic.idităţi +plăţi de di idende şi rambursări de împrumuturi,# $peraţiile de exploatare se referă la producerea de bunuri, cumpărarea şi -nzarea de bunuri, primirea sau prestarea de ser icii# Wi aceste operaţii generează flu%uri poziti e de lic.idităţi +încasări, şi flu%uri negati e +plăţi,# Tabloul flu%urilor de trezorerie referitoare la operaţiile de in estire şi de finanţare este prezentat în tabelul nr# >#4# Tabelul nr# >#4 Ta$loul lu@u!ilo! de t!e9o!e!ie !e e!itoa!e la ope!a8iile de in;esti!e şi de inan8a!e -lu@u!ile de t!e9o!e!ie !e e!itoa!e la ope!a8iile de in;esti!e 1# 9n estiţii în imobilizări corporale '# 8esiuni de imobilizări corporale 0# @c.iziţii de titluri de plasament 4# 8esiuni de titluri de plasament ># $mprumuturi acordate de întreprindere 6# 5lăţi pentru cumpărarea companiei P, după scăderea disponibilităţilor acesteia R. -lu@ul net )ene!at de ope!a8iile de in;esti!e +)1X')0X4)>)6, -lu@u!ile de t!e9o!e!ie !e e!itoa!e la ope!a8iile de inan8a!e D# 8reşterea datoriilor şi altor împrumuturi pe termen scurt

0'

9# &misiunea de împrumuturi pe termen lung 1C# Bambursarea fracţiunii e%igibile din datoriile pe termen lung 11# &misiunea de acţiuni în fa oarea salariaţilor 1'#Băscumpărare de acţiuni 10# 7i idende plătite 1:. -lu@ul net )ene!at de ope!a8iile de inan8a!e +DX9)1CX11)1')10, Tabloul flu%urilor de trezorerie generate de operaţiile de e%ploatare poate fi prezentat utiliz-nd metoda directă sau metoda indirectă# 8etoda directă presupune prezentarea principalelor categorii de încasări brute şi de plăţi brute, precum şi suma lor aritmetică# 8etoda indirectă nu presupune furnizarea de informaţii referitoare la categoriile de încasări şi plăţi generate de flu%urile de trezorerie, însă întreprinderile care adoptă această metodă sunt obligate să determine flu%ul net de lic.idităţi prin aAustarea rezultatului net# ;odelul tabloului flu%urilor de trezorerie din operaţii de e%ploatare, după metoda directă, este prezentat în tabelul nr# >#># Tabelul nr# >#> Ta$loul lu@u!ilo! de t!e9o!e!ie !e e!itoa!e la ope!a8iile de e@ploata!e &metoda di!ect%' 1# $ncasări de la clienţi '# 5lăţi în fa oarea furnizorilor şi a salariaţilor 0# 7i idende încasate de la filiale 4# 7ob-nzi încasate ># 7ob-nzi plătite 6# 9mpozite plătite ?# $ncasări de prime de asigurare D# :lu%ul net generat de operaţiile de e%ploatare +1N 'X0X4N>N 6 X ?, ;odelul tabloului flu%urilor de trezorerie din operaţii de e%ploatare, după metoda indirectă, este prezentat în tabelul nr# >#6# Tabelul nr# >#6 Ta$loul lu@u!ilo! de t!e9o!e!ie !e e!itoa!e la ope!a8iile de e@ploata!e &metoda indi!ect%' 9# 5rofitul net 99# @Austări ale profitului pentru a obţine ariaţia trezoreriei legată de e%ploatare( 1# 5ro izioane şi amortizări '# 5ro izioane pri ind pierderile din creanţele clienţi 0# 8-ştiguri din -nzarea terenurilor 4# 8-ştiguri nedistribuite ale filialelor ># Jariaţiile fondului de rulment( ) creşterea creanţelor clienţi + ) , ) descreşterea stocurilor + X , ) creşterea c.eltuielilor constatate în a ans +) , ) descreşterea datoriilor faţă de furnizori şi a c.eltuielilor de plătit + ) , 6# 8reşterea dob-nzilor şi impozitelor plătite ?# 8reşterea impozitelor am-nate D# 8reşterea altor datorii 999# @Austări totale +1X')0)4U>X6X?XD , -lu@ul net )ene!at din ope!a8iile de e@ploata!e + 9 X 99 , $nsumarea celor două flu%uri de trezorerie + din operaţiile de in estire şi de finanţare, pe de o parte, şi din operaţiile de e%ploatare, pe de altă parte, formează tabloul flu%urilor de trezorerie consolidat# ;odelul acestuia este prezentat în tabelul nr# >#?#

00 Tabelul nr# >#? Ta$loul lu@u!ilo! de t!e9o!e!ie consolidat 9# :lu%urile de trezorerie referitoare la operaţiile de e%ploatare 99# :lu%urile de trezorerie referitoare la operaţiile de in estire 999# :lu%urile de trezorerie referitoare la operaţiile de finanţare 9J# 8reşterea netă a disponibilităţilor +9 X 99 X 999 , J# 7isponibilităţi e%istente la începutul e%erciţiului J9# 7isponibilităţi la finele e%erciţiului + 9J X J , G.:. Ta$loul capitalu!ilo! p!op!ii şi +e9ultatul )lo$al a) Tabloul capitalurilor proprii prezintă ariaţia capitalurilor proprii pe parcursul e%erciţiului financiar, referitoare la următoarele posturi bilanţiere( capital ) acţiuni ordinare* prime de emisiune* rezer e şi alte elemente# b) +e.ultatul global este o situaţie financiară reglementată prin norma :@= 10C LBaportarea rezultatului globalM, emisă de către :@=! în anul 199?# @ceastă normă pre ede ca elementele ce nu tranzitează contul de profit şi pierdere, dar care afectează direct fondurile proprii trebuie să fie prezentate într)o situaţie financiară distinctă şi de aceeaşi importanţă cu celelalte situaţii financiare# Bezultatul global cuprinde următoarele elemente( ) rezultatul net* ) celelalte elemente ale rezultatului global, care la r-ndul lor sunt formate din( ) c-ştiguri şi pierderi latente din titluri +c-ştiguri latente din deţinere ce apar în cursul perioadei, minus aAustări de reclasificare pentru c-ştiguri incluse în profitul net, , pentru a se e ita dubla lor contabilizare, at-t în Lrezultatul netM c-t şi în Lcelelalte elemente ale rezultatului globalM,* ) aAustări pri ind con ersia în monede străine* ) aAustări referitoare la aloarea minimă a datoriei pri ind pensiile* ) alte elemente ale rezultatului global# Bezultatul global mai poate fi prezentat şi prin crearea unei linii distincte în bilanţ, în cadrul capitalurilor proprii#

Capitolul D SISTEMUL CONTABIL CONTINENTAL
D.1. A!moni9a!ea conta$il% eu!opean% $nceputul armonizării contabile europene poate fi considerat data adoptării de către 8omunitatea &conomică &uropeanăY'C a 7irecti ei a 9J)a, adică '> iulie 19?D# @ceastă directi ă a fost modificată şi

'C

8omunitatea &conomică &uropeană +8#&#&#, a fost înfiinţată prin Tratatul de la Boma, semnat în anul 19>?, şi care a a ut printre obiecti ele sale şi crearea unei pieţe comune#

04 completată ulterior prin alte directi e '1, cea mai importantă fiind 7irecti a a J99)a din 10 iunie 19D0 pri ind conturile consolidate# @doptarea şi aplicarea acestor directi e s)a efectuat cu oarecare înt-rziere în fiecare dintre ţările membre# @stfel, 7irecti a a 9J)a a fost adoptată şi aplicată cel mai de reme în 7anemarca +adoptată la 1C#C6#19D1 şi aplicată încep-nd cu 1#C'#19D',, iar 7irecti a a J99)a în 9rlanda +adoptată la 10#C6#19D0 şi aplicată încep-nd cu 1#C1#199C,# D.". Di!ecti;a a I.2a a Comunit%8ii Economice Eu!opene 7irecti a a 9J)a 8omunităţii &conomice &uropene se adresează societăţilor de capitaluri, din care pot fi e%cluse băncile, instituţiile financiare şi societăţile de asigurări# 8onţinutul ei se referă doar la situaţiile financiare, fiind e%cluse modalităţile de ţinere a contabilităţii# @plicarea ei este obligatorie pentru toate ţările membre, în caz de neaplicare fiind sesizată 8urtea de Austiţie# 8onţinutul 7irecti ei a 9J)a cuprinde( 9 moti e, denumite LconsiderenteM* obligaţii, grupate în 1' secţiuni* 6' de articole# &onsiderentele precizează moti ele 7irecti ei, care sunt de fapt obiecti ele acesteia, cele mai importante fiind următoarele( ) reglementările naţionale pri ind conţinutul şi structura conturilor anuale, a raportului de gestiune, a regulilor de e aluare şi în domeniul publicării documentelor de către societăţile comerciale trebuie să ţină cont de protecţia asociaţilor şi terţilor* ) necesitatea unei coordonări simultane în aceste domenii pentru diferite forme de societăţi comerciale* ) stabilirea minimului de informaţii financiare pe care societăţile concurente trebuie să le comunice publicului* ) obligaţia situaţiilor financiare de a reda o imagine fidelă asupra patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor societăţii* ) utilizarea unor structuri comune pentru prezentarea bilanţului şi a contului de profit şi pierdere* ) asigurarea comparabilităţii şi ec.i alenţei informaţiilor prezentate în conturile anuale, prin utilizarea unor metode de e aluare comune* ) obligati itatea publicării informaţiilor contabile* ) necesitatea acti ităţii de control, efectuată de către persoane abilitate* ) conturile de grup trebuie să redea o imagine fidelă asupra patrimoniului# $bligaţiile sunt grupate pe următoarele 1' secţiuni( ) secţiunea 1( dispoziţii generale* ) secţiunea '( dispoziţii generale pri ind bilanţul şi contul de profit şi pierdere* ) secţiunea 0( structura bilanţului*
'1

) 7irecti a a J99)a a 8onsiliului D0E049E&&8 pri ind conturile consolidate* ) 7irecti a a P9)a a 8onsiliului D9E666 &&8 din '1 1'#19D9 pri ind cerinţele de prezentare referitoare la sucursalele desc.ise într)un =tat membru* ) 7irecti a 8onsiliului 9CE6C4E&&8 din D#11#199C pentru modificarea 7irecti ei ?DE66CE&&8 pri ind conturile anuale şi a 7irecti ei D0E049E&&8 pri ind conturile consolidate în ceea ce pri eşte e%cepţiile pentru întreprinderile mici şi miAlocii şi publicarea conturilor în ecu* ) 7irecti a 8onsiliului 9CE6C>E&&8 din D#11#199C pentru modificarea 7irecti ei ?DE66CE&&8 pri ind conturile anuale şi a 7irecti ei D0E049E&&8 pri ind conturile consolidate în ceea ce pri eşte aria de aplicabilitate a acestor directi e* ) 7irecti a 'CC1E6>E&&8 a 5arlamentului &uropean şi a 8onsiliului din '?#C9#'CC1 pentru modificarea 7irecti ei ?DE66CE&&8, 7irecti ei D0E049E&&8 şi a 7irecti ei D6E60>E&&8 pri ind regulile de e aluare pentru conturile anuale şi consolidate ale anumitor tipuri de societăţi comerciale, precum şi ale băncilor şi ale altor instituţii financiare* ) 7irecti a 8onsiliului 'CC0E0DE&&8 din 10#C>#'CC0 pentru modificarea 7irecti ei ?DE66CE&&8 pri ind conturile anuale în ceea ce pri eşte sumele e%primate în euro* ) 7irecti a 'CC0E>1E&&8 a 5arlamentului &uropean şi a 8onsiliului din 1D#C6#'CC0 pentru modificarea 7irecti elor ?DE66CE&&8, D0E049E&&8, D6E60>E&&8 şi 91E6?4E&&8 pri ind conturile anuale şi consolidate ale anumitor tipuri de societăţi comerciale, băncilor şi altor instituţii financiare şi ale societăţilor de asigurare pri ind modernizarea şi actualizarea regulilor contabile#

0> secţiunea 4( dispoziţii deosebite pri ind anumite posturi din bilanţ* secţiunea >( structura contului de profit şi pierdere* secţiunea 6( dispoziţii particulare pri ind anumite posturi a contului de profit şi pierdere* secţiunea ?( reguli de e aluare* secţiunea D( conţinutul ane%ei* secţiunea 9( conţinutul raportului de gestiune* secţiunea 1C( publicitate* secţiunea 11( control* secţiunea 1'( dispoziţii finale# Sec8iunea 1( :ispoziţii generale privind situaţiile financiare anuale cuprinde ansamblul dispoziţiilor legale, cele mai semnificati e fiind următoarele( ) societăţile comerciale, companiile naţionale şi alte persoane Auridice care funcţionează pe principiile societăţilor comerciale întocmesc situaţii financiare anuale, care cuprind( ) bilanţ* ) cont de profit si pierdere* ) situaţia modificărilor capitalului propriu* ) situaţia flu%urilor de trezorerie* ) notele e%plicati e la situatiile financiare anuale# =ituaţiile financiare anuale constitute un tot unitar# &le trebuie însotite de o declaraţie scrisă de asumare a răspunderii conducerii persoanei Auridice pentru întocmirea situatiilor financiare anuale# =ituatiile financiare anuale sunt auditate potri it legii# =ituaţiile financiare anuale ofera o imagine fidela a acti elor, datoriilor, pozitiei financiare, profitului sau pierderii societăţii comwerciale# :ormatul bilanţului si al contului de profit şi pierdere nu poate fi modificat de la un e%ercitiu financiar la altul# 5entru fiecare element de bilanţ, de cont de profit şi pierdere si, după caz, din situaţia modificărilor capitalului propriu siEsau situaţia flu%urilor de trezorerie trebuie prezentată aloarea aferentă elementului corespondent pentru e%ercitiul financiar precedent# <n element de bilanţ, din contul de profit şi pierdere şi, după caz, din situaţia modificărilor capitalului propriu şi situaţia flu%urilor de trezorerie pentru care nu e%istă aloare nu trebuie prezentat, cu e%cepţia cazului în care e%istă un element corespondent pentru e%erciţiul financiar precedent# !ilanţul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de acti , datorii si capital propriu ale entitătii la sf-rşitul e%erciţiului financiar# 9n bilanţ elementele de acti si datorii sunt grupate după natură şi lic.iditate, respecti natură si e%igibilitate# $n întelesul prezentelor reglementari( a, un acti reprezintă o resursă controlată de catre entitate ca rezultat al unor e enimente trecute, de la care se asteaptă să genereze beneficii economice iitoare pentru entitate si al carui cost poate fi e aluat în mod credibil* b, o datorie reprezintă o obligaţie actuală a entităţii ce decurge din e enimente trecute şi prin decontarea careia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice* c, capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în acti ele unei entităţi după deducerea tuturor datoriilor sale# Sec8iunea "( 2ormatul bilanţului este următorul( A. Acti;e imo$ili9ate ". "mobilizări necorporale 1# 8.eltuieli de constituire '# 8.eltuieli de dez oltare 0# 8oncesiuni, bre ete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi acti e similare, dacă acestea au fost ac.iziţionate cu titlu oneros 4# :ondul comercial, în măsura în care acesta a fost ac.iziţionat cu titlu oneros ># @ ansuri şi imobilizări necorporale în curs de e%ecuţie "". "mobilizări corporale 1# Terenuri şi construcţii '# 9nstalaţii te.nice şi maşini 0# @lte instalaţii, utilaAe şi mobilier ) ) ) ) ) ) ) ) )

06 4# @ ansuri şi imobilizări corporale în curs de e%ecuţie """. "mobilizări financiare 1# @cţiuni deţinute la entităţile afiliate '# $mprumuturi acordate entităţilor afiliate 0# 9nterese de participare 4# $mprumuturi acordate entităţilor de care compania este legată în irtutea intereselor de participare ># 9n estiţii deţinute ca imobilizări 6# @lte împrumuturi B. Acti;e ci!culante ". Stocuri 1# ;aterii prime si materiale consumabile '# 5roducţia în curs de e%ecuţie 0# 5roduse finite si mărfuri 4# @ ansuri pentru cumpărări de stocuri "". &reanţe 1# 8reanţe comerciale '# =ume de încasat de la entităţile afiliate 0# =ume de încasat de la entităţile de care compania este legata în irtutea intereselor de participare 4# @lte creanţe ># 8apital subscris si ne ărsat """. "nvestiţii pe termen scurt 1# @cţiuni deţinute la entităţile afiliate '# @lte in estiţii pe termen scurt ";. &asa si conturi la bănci C. C?eltuieli =n a;ans D. Dato!ii( sumele ca!e t!e$uie pl%tite =nt!2o pe!ioada de pan% la un an 1# $mprumuturi din emisiunea de obligaţiuni '# =ume datorate instituţiilor de credit 0# @ ansuri încasate în contul comenzilor 4# 7atorii comerciale ) furnizori ># &fecte de comerţ de plătit 6# =ume datorate entităţilor afiliate ?# =ume datorate entităţilor de care compania este legată în irtutea intereselor de participare D# @lte datorii, inclusi datoriile fiscale şi datoriile pri ind asigurările sociale# E. Acti;e ci!culante nete/dato!ii cu!ente nete -. Total acti;e minus dato!ii cu!ente J. Dato!ii( sumele ca!e t!e$uie pl%tite =nt!2o pe!ioada mai ma!e de un an 1# $mprumuturi din emisiunea de obligaţiuni '# =ume datorate instituţiilor de credit 0# @ ansuri încasate în contul comenzilor 4# 7atorii comerciale ) furnizori ># &fecte de comerţ de plătit 6# =ume datorate entităţilor afiliate ?# =ume datorate entităţilor de care compania este legată în irtutea intereselor de participare D# @lte datorii, inclusi datoriile fiscale şi datoriile pri ind asigurările sociale

0?

L. P!o;i9ioane 1# 5ro izioane pentru pensii şi obligaţii similare '# 5ro izioane pentru impozite 0# @lte pro izioane I. .enitu!i =n a;ans Q. Capital si !e9e!;e ". &apital subscris 1# 8apital subscris ărsat '# 8apital subscris ne ărsat "". %rime de capital """. .ezerve din reevaluare ";. .ezerve 1# Bezer e legale '# Bezer e statutare sau contractuale 0# @lte rezer e ;. %rofitul sau pierderea reportat'ă( ;". %rofitul sau pierderea exerciţiului financiar Sec8iunea #( %revederi referitoare la elementele de bilanţ! cele mai semnificati e fiind următoarele( ) 5rezentarea acti elor ca acti e imobilizate sau ca acti e circulante depinde de scopul caruia îi sunt destinate# @cti ele imobilizate cuprind acele acti e destinate utilizarii pe o bază continuă, în scopul desfăşurării acti ităţilor entităţii# ;işcările di erselor elemente de imobilizări se prezintă în notele e%plicati e# 8.eltuielile efectuate în cursul e%erciţiului financiar, dar care sunt aferente unui e%erciţiu financiar ulterior, trebuie prezentate sub titlul de Z8.eltuieli în a ansZ# Jeniturile care, desi se refera la e%erciţiul financiar în cauză, nu se încasează pană la e%pirarea acestuia, trebuie prezentate la Z8reanţeZ# 9n cazul în care astfel de enituri sunt semnificati e, acestea trebuie prezentate şi în notele e%plicati e# 5ro izioanele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită şi care la data bilanţului este probabil să e%iste, sau este cert că or e%ista, dar care sunt incerte în ceea ce pri eşte aloarea sau data la care or aparea# 5ro izioanele nu pot fi utilizate pentru aAustarea alorilor acti elor# Jeniturile de încasat înainte de data bilanţului, dar care se referă la un e%erciţiu financiar ulterior, trebuie prezentate sub titlul de ZJenituri în a ansZ# Sec8iunea :( 2ormatul contului de profit şi pierdere este următorul( 1# 8ifra de afaceri netă '# Jariaţia stocurilor de produse finite şi a producţiei în curs de e%ecuţie 0# 5roducţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii si capitalizată 4# @lte enituri din e%ploatare ># a, 8.eltuieli cu materiile prime si materialele consumabile b, @lte c.eltuieli e%terne 6# 8.eltuieli cu personalul( a, =alarii si indemnizaţtii b, 8.eltuieli cu asigurăarile sociale, cu indicarea distinctă a celor referitoare la pensii ?# a, @Austări de aloare pri ind imobilizările corporale si imobilizările necorporale b, @Austări de aloare pri ind acti ele circulante, în cazul în care acestea depăşesc suma aAustărilor de aloare care sunt normale în entitatea în cauză D# @lte c.eltuieli de e%ploatare 9# Jenituri din interese de participare, cu indicarea distinctă a celor obţinute de la entităţile afiliate 1C# Jenituri din alte in estiţii si împrumuturi care fac parte din acti ele imobilizate, cu indicarea distinctă a celor obţinute de la entităţile afiliate

0D 11# @lte dob-nzi de încasat şi enituri similare, cu indicarea distinctă a celor obţinute de la entităţile afiliate 1'# @Austări de aloare pri ind imobilizările financiare şi in estiţiile deţinute ca acti e circulante 10# 7ob-nzi de plătit şi c.eltuieli similare, cu indicarea distinctă a celor pri ind entităţile afiliate 14# 5rofitul sau pierderea din acti itatea curentă 1># Jenituri e%traordinare 16# 8.eltuieli e%traordinare 1?# 5rofitul sau pierderea din acti itatea e%traordinară 1D# 9mpozitul pe profit 19# @lte impozite neprezentate la elementele de mai sus 'C# 5rofitul sau pierderea e%erciţiului financiar Sec8iunea G( %revederi referitoare la elementele din contul de profit şi pierdere 8ifra de afaceri netă cuprinde sumele rezultate din -nzarea de produse şi furnizarea de ser icii care se înscriu în acti itatea curentă a entităţii, după deducerea reducerilor comerciale si a ta%ei pe aloarea adaugată, precum si a altor ta%e legate direct de cifra de afaceri#9n cazul entităţilor al căror obiect principal de acti itate îl constituie acti itatea de leasing, în cifra de afaceri netă se include şi dobanda cu enită acestor contracte, aferentă perioadei de raportare# &lementele e%traordinare sunt eniturile sau c.eltuielile rezultate din e enimente sau tranzacţii ce sunt clar diferite de acti itatile curente ale entităţii şi care nu se aşteaptă să se repete într)un mod frec ent sau regulat# $n înţelesul prezentelor reglementări, prin acti ităţi curente se întelege orice acti ităţi desfaşurate de o entitate, ca parte integranta a afacerilor sale, precum şi acti ităţile cone%e în care aceasta se angaAeaza şi care sunt o continuare a primelor acti ităţi mentionate, incidente acestora sau care rezultă din acestea# Sec8iunea D( %rincipii contabile generale! se referă la următoarele(

< %rincipiul continuităţii activităţii. @cesta presupune că, într)un iitor pre izibil unitatea îşi continuă în mod normal acti itatea, fără a intra în imposibilitatea continuării acti ităţii sau fără reducerea semnificati ă a acesteia# 5rincipiul este în legătură directă cu celelalte principii şi, în special, cu cel al prudenţei, permanenţei metodei şi independenţei e%erciţiului# < %rincipiul permanenţei metodelor presupune asigurarea unei continuităţi în ceea ce pri eşte aplicarea regulilor şi procedeelor contabile, e aluarea acti elor şi datoriilor, eniturilor şi c.eltuielilor, prezentarea situaţiilor de sinteză ce pri esc patrimoniul unităţii economice, precum şi a modului de stabilire a rezultatelor şi asigurarea în timp a informaţiilor contabile# < %rincipiul prudenţei constă în aprecierea rezonabilă a faptelor astfel înc-t să se e ite riscul transferului asupra iitorului a incertitudinilor prezentului, incertitudini ce pot gre a patrimoniul şi rezultatele unei unităţi economice# =e au în edere următoarele aspecte( a, se consideră profitul e%erciţiului numai cel obţinut p-nă la data înc.eierii e%erciţiului financiar* b, se ţine cont de toate obligaţiile pre izibile şi pierderile potenţiale care au luat naştere în cursul e%erciţiului înc.eiat sau pe parcursul unui e%erciţiu anterior, c.iar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data înc.eierii e%erciţiului şi data întocmirii bilanţului +de regulă bilanţul anual, contul de profit şi pierdere şi alte situaţii de sinteză ce se elaborează şi trebuie prezentate şi remise celor în drept la sf-rşitul primului trimestru din anul următor,* c, se ţine cont de toate aAustările de aloare datorate deprecierilor, c.iar dacă rezultatul e%erciţiului financiar este profit sau pierdere# < %rincipiul independenţei exerciţiului impune luarea în considerare a tuturor eniturilor şi c.eltuielilor corespunzătoare e%erciţiului financiar pentru care se întocmesc documentele de raportare, fără a se ţine seama de data încasării sumelor sau a efectuării

09

plăţilor# < %rincipiul evaluării separate a elementelor de activ şi datorii. $n ederea stabilirii sumei totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ, conform acestui principiu, acolo unde o poziţie însumează mai multe elemente patrimoniale, aceasta se a determina, prin luarea în consideraţie a tuturor elementelor ce o compun, separat pentru cele de acti de cele de pasi # 7e e%emplu, la poziţia din acti [8.eltuieli de dez oltareM, se or înscrie c.eltuielile de dez oltare, diminuate cu amortismentul şi respecti cu pro izioanele calculate* la poziţia de pasi [datorii comerciale)furnizoriM, se or însuma, datoriile către furnizori de alori materiale, lucrări şi ser icii destinate a asigura realizarea obiecti elor e%ploatării, datoriile către furnizorii de imobilizări şi datoriile către furnizori, pentru care aceştia încă nu au emis factura etc# < %rincipiul intangibilităţii. 5otri it acestui principiu bilanţul de desc.idere al unui e%erciţiu, trebuie să corespundă cu bilanţul de înc.idere al e%erciţiului financiar precedent# < %rincipiul necompensării. Jalorile elementelor ce reprezintă acti e, nu pot fi compensate cu alorile elementelor ce reprezintă datorii, şi, nici eniturile cu c.eltuielile# < %rincipiul prevalenţei economicului asupra 7uridicului. $n literatura de specialitate el mai poartă denumirea de [primordialitatea realităţii economice asupra aparenţei AuridiceM# < %rincipiul pragului de semnificaţie. /rice element care are o aloare semnificati ă trebuie e idenţiat separat în situaţiile de sinteză contabilă# &lementele cu alori nesemnificati e care nu au aceeaşi natură sau funcţii similare, or fi însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată#
@bateri de la principiile contabile generale pre ăzute în prezenta sectiune pot fi efectuate în cazuri e%cepţionale# /rice astfel de abateri trebuie prezentate în notele e%plicati e, precum şi moti ele care le)au determinat, împreuna cu o e aluare a efectului acestora asupra acti elor, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii# Sec8iunea R( .egului de evaluare. &lementele prezentate în situaţiile financiare anuale se e aluează, în general, pe baza principiului costului de ac.iziţie sau al costului de producţie# 9n situaţia \n care s)a optat pentru ree aluarea imobilizarilor corporale sau e aluarea instrumentelor financiare la aloarea Austă, se aplica pre ederile subsectiunii [Begului de e aluare alternati eM# Begulile de e aluare contabilă se referă la următoarele momente( la data intrării în patrimniul entităţii* cu ocazia in entarierii* la înc.eierea e%erciţiului financiar* la ieşirea din patrimoniu# a. Ea data intrării în entitate , bunurile se e aluează si se înregistreaza \n contabilitate la aloarea de intrare, care se stabileste astfel( ) la cost de ac.iziţie ) pentru bunurile procurate cu titlu oneros* ) la cost de producţie ) pentru bunurile produse î\n entitate* ) la aloarea de aport, stabilităa în urma e aluării ) pentru bunurile reprezent-nd aport la capitalul social* ) la aloarea Austă ) pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit# 9n cazurile mentionate la lit# c, si d,, aloarea de aport si, respecti , aloarea Austă, se substituie costului de ac.iziţie# 5rin aloare Austă se întelege suma pentru care acti ul ar putea fi sc.imbat de buna oie între păţti aflate în cunostinta de cauză în cadrul unei tranzacţii cu pretul determinat obiecti # 8ostul de ac.iziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, ta%ele de import şi alte ta%e +cu e%cepţia acelora pe care persoana Auridică le poate recupera de la autorităţile fiscale,, c.eltuielile de transport, manipulare şi alte c.eltuieli care pot fi atribuibile direct ac.iziţiei bunurilor respecti e# Beducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de ac.iziţie# 8ostul de producţie al unui bun cuprinde costul de ac.iziţie a materiilor prime si materialelor consumabile si c.eltuielile de producţie direct atribuibile bunului# 8ostul de producţie sau de prelucrare al stocurilor, precum şi costul de producţie al imobilizărilor cuprind c.eltuielile directe aferente producţiei, si

4C anume( materiale directe, energie consumată ăn scopuri te.nologice, manopera directă şi alte c.eltuieli directe de producţie, precum şi cota c.eltuielilor indirecte de producţie alocatş ăn mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora# 7obanda la capitalul împrumutat pentru finanţarea ac.iziţiei, construcţiei sau producţiei de acti e cu ciclu lung de fabricaţie poate fi inclusă în costurile de producţie, în masura în care aceasta este legata de perioada de producţie# 9n cazul includerii dob-nzii în aloarea acti elor, aceasta trebuie prezentată în notele e%plicati e# b. &u ocazia inventarierii! e aluarea elementelor de acti si de pasi se face la aloarea actuală sau de utilitate a fiecărui element, denumită şi aloare de in entar# @ceasta se stabileşte în funcţie de utilitatea bunului în întreprindere şi preţul pieţei# Jaloarea de utilitate a creanţelor şi datoriilor se stabileşte în funcţie de aloarea lor probabilă de încasat, respecti de plată# c. Ea încheierea exerciţiului financiar , elementele de acti si de pasi de natura datoriilor se e aluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la aloarea de intrare, pusă de acord cu rezultatele in entarierii# 9n acest scop, aloarea de intrare se compară cu aloarea stabilită pe baza in entarierii, denumita aloare de in entar# d. Ea data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum , bunurile se e aluează şi se scad din gestiune la aloarea lor de intrare# Sec8iunea F( &onţinutul notelor explicative la situaţiile financiare anuale. 1otele e%plicati e trebuie( a, sa prezinte informaţii despre reglementările contabile care au stat la baza întocmirii situaţiilor financiare anuale si despre politicile contabile folosite* b, să ofere informaţii suplimentare care nu sunt prezentate în bilanţ, contul de profit si pierdere si, după caz, în situaţia modificărilor capitalurilor proprii şiEsau situaţia flu%urilor de trezorerie, dar sunt rele ante pentru înţelegerea oricărora dintre acestea# %oliticile contabile reprezinta principiile, bazele, con enţiile, regulile si practicile specifice aplicate de o entitate la întocmirea si prezentarea situaţiilor financiare anuale# &%emple de politici contabile sunt urmatoarele( amortizarea imobilizărilor +alegerea metodei şi a duratei de amortizare,, ree aluarea imobilizărilor corporale sau păstrarea costului istoric al acestora, capitalizarea dob-nzii sau recunoasterea acesteia drept c.eltuială, alegerea metodei de e aluare a stocurilor etc# 8onducerea fiecarei entitati trebuie sa stabileasca politici contabile pentru operatiunile derulate# @ceste politici trebuie elaborate, a -nd în edere specificul acti ităţii, de catre specialişti în domeniul economic şi te.nic, cunoscători ai acti ităţii desfaşurate ş i ai strategiei adoptate de entitate# 5oliticile contabile trebuie elaborate astfel înc-t să se asigure furnizarea, prin situaţiile financiare anuale, a unor informaţii care trebuie să fie( ) rele ante pentru ne oile utilizatorilor în luarea deciziilor* si ) credibile în sensul că( reprezinta fidel acti ele, datoriile, poziţia financiară şi profitul sau pierderea entitatii* sunt neutre* sunt prudente* sunt complete sub toate aspectele semnificati e# 4otele explicative trebuie să cuprindă informatii referitoare la( ) metodele de e aluare aplicate diferitelor elemente din situaţiile financiare anuale şi metodele utilizate pentru calcularea aAustărilor de aloare* ) denumirea şi sediul social ale fiecareia dintre entităţile în care entitatea detine interese de participare reprezent-nd un procent de capital de cel putin 'C], prezent-nd( proporţia de capital deţinută, aloarea capitalului şi rezer elor, profitul sau pierderea entităţii respecti e pentru ultimul e%erciţiu financiar pentru care au fost aprobate situaţiile financiare anuale* ) denumirea, sediul principal sau sediul social şi forma Auridică ale fiecareia dintre entităţile la care entitatea este asociat cu raspundere nelimitata ) denumirea entitatii care face raportarea* ) locul, principal unde îşi desfaşoară acti itatea, dacă este diferit de sediul oficial* ) o descriere a naturii acti itatii desfasurate si principalele domenii de acti itate* ) orice alta informatie care, \n opinia directorilor si administratorilor, aAuta la prezentarea unei imagini fidele asupra entitatii* ) relaţiile cu entităţile afiliate* ) informatii referitoare la elementele de bilanţ* ) informaţii referitoare la elementele din contul de profit şi pierdere#

41 Sec8iunea H( &onţinutul raportului administratorilor. 8onsiliul de administraţie elaborează pentru fiecare e%erciţiu financiar un raport, denumit raportul administratorilor, care cuprinde cel puţin o prezentare fideă a dez oltării si performanţei acti ităţilor entităţăi şi a poziţiei sale financiare, împreună cu o descriere a principalelor riscuri şi incertitudini cu care se confruntă# Baportul administratorilor oferă, de asemenea, informaţii despre( ) e enimente importante apărute după sf-rşitul e%erciţiului financiar* ) dez oltarea pre izibila a entităţii* ) acti ităţile din domeniul cercetării si dez oltării* ) informaţii pri ind ac.iziţiile propriilor acţiuni* ) e%istenţa de sucursale ale entităţii* ) utilizarea de către entitate a instrumentelor financiare, în cazul în care sunt semnificati e pentru e aluarea acti elor sale, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii* Baportul administratorilor se aprobă de consiliul de administraţie şi se semnează în numele acestuia de preşedintele consiliului# Sec8iunea 1E( #uditarea sa verificarea situaţiilor financiare anuale. =ituaţiile financiare anuale ale entităţilor se auditează de către una sau mai multe persoane fizice sau Auridice autorizate ăn conditiile legii# @uditorii financiari îşi e%primă o opinie referitoare la gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situatiile financiare anuale pentru acelasi e%ercitiu financiar# Baportul auditorilor financiari cuprinde( ) menţionarea situaţiilor financiare anuale care fac obiectul auditului financiar* ) o descriere a ariei auditului financiar, respecti a standardelor de audit conform cărora a fost efectuat auditul financiar* ) o opinie de audit care e%primă în mod clar opinia auditorilor financiari potri it căreia situaţiile financiare anuale oferă o imagine fidelă conform cadrului rele ant de raportare financiară şi, după caz, daca situaţiile financiare anuale respectă cerinţele legale* ) o referire la aspectele asupra cărora auditorii financiari atrag atenţia, printr)un paragraf distinct fără ca opinia de audit să fie cu rezer e* ) o opinie pri ind gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaţiile financiare anuale pentru acelaşi e%erciţiu financiar# Sec8iunea 11( #probarea! semnarea şi publicarea situaţiilor financiare anuale. =ituaţiile financiare anuale, însoţite de raportul administratorilor pentru e%erciţiul financiar în cauză, sunt supuse aprobării adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, potri it legislaţiei în igoare# =ituaţiile financiare anuale, aprobate în mod corespunzator, şi raportul administratorilor, împreuna cu raportul de audit sau raportul de erificare, după caz, se publică în conformitate cu legislaţia în igoare# $mpreuna cu situaţiile financiare anuale trebuie publicată propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile# D.#. Di!ecti;a a .II2a a Comunit%8ii Economice Eu!opene 7irecti a a şsaptea a 8omunităţatilor &conomice &uropene D0E049E&&8 din data de 10 iunie 19D0 pri ind conturile consolidate a fost publicată în Iurnalul /ficial al <niunii &uropene nr# L 190 din data de 1D iulie 19D0# @ceastă 7irecti ă a fost modificată şi completat ulterior# ''
''

) 7irecti a a P9)a a 8onsiliului D9E666E&&8 din '1 decembrie 19D9 pri ind cerintele de prezentare referitoare la sucursalele desc.ise \ntr)un =tat membru de catre anumite tipuri de societati comerciale care intra sub incidenta legislatiei unui alt =tat, publicata \n Iurnalul /ficial al <niunii &uropene nr# L 09> din 0C decembrie 19D9* ) 7irecti a 8onsiliului 9CE6C4E&&8 din D noiembrie 199C pentru modificarea 7irecti ei ?DE66CE&&8 pri ind conturile anuale si a 7irecti ei D0E049E&&8 pri ind conturile consolidate \n ceea ce pri este e%ceptiile pentru \ntreprinderile mici si miAlocii si publicarea conturilor \n ecu, publicata \n Iurnalul /ficial al <niunii &uropene nr# L 01? din 16 noiembrie 199C* ) 7irecti a 8onsiliului 9CE6C>E&&8 din D noiembrie 199C pentru modificarea 7irecti ei ?DE66CE&&8 pri ind conturile anuale si a 7irecti ei D0E049E&&8 pri ind conturile consolidate \n ceea ce pri este aria de aplicabilitate a acestor directi e, publicata \n Iurnalul /ficial al <niunii &uropene nr# L 01? din 16

4' / entitate trebuie să întocmeasca situaţii financiare anuale consolidate şi raport consolidat al administratorilor dacă aceasta +denumită societate)mamă,, face parte dintr)un grup de entităţi şi îndeplineşte una din urmatoarele condiţii( a, deţine maAoritatea drepturilor de ot ale acţionarilor sau asociaţilor într)o altă entitate, denumită filială* b, este acţionar sau asociat al unei entităţi şi maAoritatea membrilor organelor de administraţie, conducere şi de supra eg.ere ale filialei, care au îndeplinit aceste funcţii în cursul e%erciţiului financiar, în cursul e%erciţiului financiar precedent şi p-nă în momentul întocmirii situaţiilor financiare anuale consolidate, au fost numiţi doar ca rezultat al e%ercitării drepturilor sale de ot* c, este acţionar sau asociat al unei filiale şi deţine singur controlul asupra maAorităţii drepturilor de ot ale acţionarilor sau asociaţilor acelei filiale, ca urmare a unui acord înc.eiat cu alţi acţionari sau asociaţi* d, este acţionar sau asociat al unei filiale şi are dreptul de a e%ercita o influenţă dominantă asupra acelei filiale, în temeiul unui contract înc.eiat cu entitatea în cauză sau al unei clauze din actul constituti sau statut, dacă legislaţia aplicabilă filialei permite astfel de contracte sau clauze* e, societatea)mamă deţine puterea de a e%ercita sau e%ercită efecti , o influenţă dominantă sau control asupra unei filiale* f, este acţionar sau asociat al unei filiale şi are dreptul de a numi sau re oca maAoritatea membrilor organelor de administraţie, conducere şi de supra eg.ere ale acelei filiale* g, societatea)mamă si filiala sunt conduse pe o bază unificată de către societatea)mamă# / entitate poate fi e%clusă de la consolidare în cazul în care includerea sa nu este semnificati ă pentru scopul oferirii unei imagini fidele a acti elor, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii entităţilor incluse în aceste situaţii financiare, considerate ca un tot unitar# / entitate poate să nu fie inclusă în situaţiile financiare consolidate dacă( a, restricţii se ere pe termen lung impiedică e%ercitarea de către societatea)mamă a drepturilor sale asupra acti elor sau managementului acestei entităţi* sau b, informaţiile necesare pentru elaborarea situaţiilor financiare anuale consolidate se pot obţine numai cu costuri sau înt-rzieri neAustificate* sau c, acţiunile la entitatea în cauză sunt deţinute e%clusi în ederea -nzării ulterioare a acestora# Situa8iile inancia!e anuale consolidate cuprind bilantul consolidat, contul de profit si pierdere consolidat si notele e%plicati e la situatiile financiare anuale consolidate# @ceste documente constituie un tot unitar, oferind o imagine fidelă a acti elor, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii entităţilor incluse în aceste situaţii financiare, considerate ca un tot unitar# sa fie semnificati a pentru scopul impozitarii iitoare# 0ormatul bilanţului consolidat este următorul: A. ACTI.E IMOBILI4ATE 9# 9;/!9L9K^B9 1&8/B5/B@L& 1# 8.eltuieli de constituire '# 8.eltuieli de dez oltare 0# 8oncesiuni, bre ete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi acti e similare, dacă acestea au fost ac.iziţionate cu titlu oneros, şi alte imobilizari necorporale 4# :ond comercial poziti ># @ ansuri şi imobilizări necorporale în curs de e%ecuţie noiembrie 199C* ) 7irecti a 'CC1E6>E&8 a 5arlamentului &uropean si a 8onsiliului din '? septembrie 'CC1 pentru modificarea 7irecti ei ?DE66CE&&8, 7irecti ei D0E049E&&8 si a 7irecti ei D6E60>E&&8 pri ind regulile de e aluare pentru conturile anuale si consolidate ale anumitor tipuri de societati comerciale, precum si ale bancilor si ale altor institutii financiare, publicata \n Iurnalul /ficial al <niunii &uropene nr# L 'D0 din '? octombrie 'CC1* ) 7irecti a 'CC0E>1E&&8 a 5arlamentului &uropean si a 8onsiliului din 1D iunie 'CC0 pentru modificarea 7irecti elor ?DE66CE&&8, D0E049E&&8, D6E60>E&&8 si 91E6?4E&&8 pri ind conturile anuale si consolidate ale anumitor tipuri de societati comerciale, bancilor si altor institutii financiare si ale societatilor de asigurare pri ind modernizarea si actualizarea regulilor contabile, publicata \n Iurnalul /ficial al <niunii &uropene nr# L 1?D din 1? iulie 'CC0#

40

99# 9;/!9L9K^B9 8/B5/B@L& 1# Terenuri şi construcţii '# 9nstalaţii te.nice şi masini 0# @lte instalaţii, utilaAe şi mobilier 4# @ ansuri şi imobilizări corporale în curs de e%ecuţie 999# 9;/!9L9K^B9 :91@189@B& 1# @cţiuni deţinute la entităţi afiliate neincluse în consolidare '# $mprumuturi acordate entităţilor afiliate neincluse în consolidare 0# 9nterese de participare deţinute la entităţi neincluse în consolidare 4# 9mprumuturi acordate entităţilor de care compania este legată în irtutea intereselor de participare ># 9n estiţii deţinute ca imobilizări 6# @lte împrumuturi 9J# T9TL<B9 5<=& 91 &869J@L&1H^ B. ACTI.E CI+CULANTE 9# =tocuri 1# ;aterii prime si materiale consumabile '# 5roducţia în curs de e%ecuţie 0# 5roduse finite şi mărfuri 4# @ ansuri pentru cumpărări de stocuri 99# 8reanţe +=umele care urmează a fi încasate după o perioada mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element, 1# 8reanţe comerciale '# =ume de încasat de la entităţile afiliate neincluse în consolidare 0# =ume de încasat de la entităţile de care compania este legată în irtutea intereselor de participare 4# @lte creanţe ># 8apital subscris si ne ărsat 999# 9n estiţii pe termen scurt 1# @cţiuni deţinute la entităţi afiliate neincluse în consolidare '# @lte in estiţii pe termen scurt 9J# 8asa si conturi la bănci C. CLELTUIELI ,N A.ANS D. DATO+II( SUMELE CA+E T+EBUIE PL6TITE INT+2O PE+IOADA DE PPN6 LA UN AN 1# $mprumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezent-ndu)se separat împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni con ertibile '# =ume datorate instituţiilor de credit 0# @ ansuri încasate în contul comenzilor 4# 7atorii comerciale ) furnizori ># &fecte de comerţ de plătit 6# =ume datorate entităţilor afiliate neincluse în consolidare ?# =ume datorate entităţilor de care compania este legată în irtutea intereselor de participare D# @lte datorii, inclusi datoriile fiscale si datoriile pri ind asigurările sociale E. ACTI.E CI+CULANTE NETE/DATO+II CU+ENTE NETE -. TOTAL ACTI.E MINUS DATO+II CU+ENTE

44 J. DATO+II( SUMELE CA+E T+EBUIE PL6TITE INT+2O PE+IOAD6 MAI MA+E DE UN AN 1# $mprumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezent-ndu)se separat împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni con ertibile '# =ume datorate instituţiilor de credit 0# @ ansuri încasate în contul comenzilor 4# 7atorii comerciale ) furnizori ># &fecte de comerţ de plătit ># =ume datorate entităţilor afiliate neincluse în consolidare ?# =ume datorate entităţilor de care compania este legată în irtutea intereselor de participare D# @lte datorii, inclusi datoriile fiscale si datoriile pri ind asigurările sociale L. P+O.I4IOANE 1# 5ro izioane pentru pensii si obligaţii similare '# 5ro izioane pentru impozite 0# @lte pro izioane I. .enitu!i =n a;ans 1# =ub enţii pentru in estiţii '# Jenituri înregistrate în a ans 0# :ond comercial negati Q. Capital si !e9e!;e 9# 8apital subscris 1# 8apital subscris ărsat '# 8apital subscris ne ărsat 99# 5rime de capital 999# Bezer e din ree aluare 9J# Bezer e 1# Bezer e legale '# Bezer e statutare sau contractuale 0# Bezer e de aloare Austă 4# Bezer e reprezent-nd surplusul realizat din rezer e din ree aluare ># @lte rezer e @cţiuni proprii J# B&K&BJ& 791 8/1J&B=9& J9# 5B/:9T<L =@< 59&B7&B&@ B&5/BT@T+^, J99# 5B/:9T<L =@< 59&B7&B&@ &P&B89H9<L<9 :91@189@B aferent+ă, societăţii)mamă Bepartizarea profitului J999# 91T&B&=& ;91/B9T@B& 1# 5rofitul sau pierderea e%erciţiului financiar aferentăa, intereselor minoritare '# @lte capitaluri proprii 0ormatul contului de profit /i pierdere consolidat este următorul: 1# 8ifra de afaceri netă '# Jariaţia stocurilor de produse finite şi a producţiei în curs de e%ecuţie

4> 0# 5roducţia realizaăa pentru scopuri proprii si capitalizată 4# @lte enituri din e%ploatare ># a, 8.eltuieli cu materiile prime si materialele consumabile b, @lte c.eltuieli e%terne 6# 8.eltuieli cu personalul( a, =alarii si indemnizaţii b, 8.eltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distincta a celor referitoare la pensii ?# a, @Austări de aloare pri ind imobilizările corporale si imobilizările necorporale b, @Austări de aloare pri ind acti ele circulante, în cazul care acestea depăşesc suma aAustărilor de aloare care sunt normale D# @lte c.eltuieli de e%ploatare 5rofitul sau pierderea din e%ploatare 9# Jenituri din interese de participare 1C# Jenituri din alte in estiţii şi împrumuturi care fac parte din acti ele imobilizate 11# @lte dob-nzi de încasat şi enituri similare 1'# @Austări de aloare pri ind imobilizările financiare şi in estiţiile deţinute ca acti e circulante 10# 7ob-nzi de plătit si c.eltuieli similare 14# 5rofitul sau pierderea din acti itatea curentă 1># Jenituri e%traordinare 16# 8.eltuieli e%traordinare 1?# 5rofitul sau pierderea din acti itatea e%traordinară 1D# 9mpozitul pe profit 19# @lte impozite neprezentate la elementele de mai sus 'C# 5rofitul sau pierderea e%erciţiului financiar aferent+ă, entităţilor integrate '1# 5rofitul sau pierderea e%erciţiului financiar aferent+ă, întreprinderilor asociate ''# 5rofitul sau pierderea e%erciţiului financiar aferent+ă, societăţii)mamă '0# 5rofitul sau pierderea e%erciţiului financiar aferent+ă, intereselor minoritare

Capitolul R ALTE SISTEME CONTABILE
R.1. Sistemul conta$il islamic 8a şi celelalte sisteme contabile şi sistemul contabil islamic a fi tratat pe următoarele coordonate( normele contabile, situaţiile financiare şi tabloul de finanţare# 1.1.1. -ormele contabile islamice 1ormele contabile, ca de altfel şi celelalte norme ale ieţii economice, se bazează pe preceptele codului islamic, denumit s.aria# 9z oarele s.ariei sunt( 8oranul* =unna. +tradiţia,, şi interpretările 7octorilor în 9slam# 7acă primele două iz oare creează o unitate în r-ndul ţărilor islamice, interpretările date de diferite şcoli Auridice duc la o di ersitate a normelor contabile# La această di ersitate au contribuit şi relaţiile economice tot mai comple%e cu economiile occidentale, care s)au accentuat odată cu fenomenul de globalizare# @cti ităţile economice au anumite particularităţi în ţările islamice, ele desfăşur-ndu)se după regulile 8oranului şi ale =unna.ului# 7intre aceste particularităţi pot fi amintite c-ştigurile obţinute din următoarele acti ităţi considerate ilegale( ) producerea, distribuirea şi -nzarea băuturilor alcoolice* ) Aocurile de noroc sau la loterii* ) tranzacţiile cu dob-ndă +riba,* ) Aaful, .oţia, frauda, înşelăciunea şi cerşetoria*

46 ) e%portul prin contrabandă* ) bordeluri şi alte localuri de acest tip# @ceste particularităţi ale acti ităţilor economice îşi pun amprenta şi asupra normelor contabile# 5articularităţile contabilităţii islamice au la bază cinci precepte fundamentale ale islamului +@r3an ul 9slam,, denumite cei cinci st-lpi de bază ai credinţei islamice, şi anume( 1# să mărturiseşti legea de musulman +s.a.ada.,* '# să te rogi de cinci ori pe zi +sala.,* 0# să contribui la bunăstarea celorlalţi +Ka3at,* 4# să posteşti în timpul perioadei Bamadanului +=awm,* ># să faci un pelerinaA la ;ecca, dacă ai posibilitatea +6aAA,# 7intre acestea cel mai important este preceptul al treilea +Ka3at,, care îşi pune amprenta asupra normelor contabile, îndeosebi în pri inţa colectării şi repartizării resurselor# 8u -ntul Ka3at înseamnă a purifica, a curăţa, el fiind conceput ca o contribuţie a prosperităţii# 5lătirea Ka3at)ului păstrează a erea curăţată de lăcomie şi a ariţie# &l este c.eltuit pentru aAutorarea săracilor, plata salariilor colectorilor acestuia, eliberarea scla ilor, datornicilor, călătorilor ne oiaşi, pentru a c-ştiga inimi şi pentru cauza lui @la.'0# 5lata Ka3at)ului are o conotaţie spirituală, el nefiind considerat o ta%ă sau un impozit# 8olectarea lui re ine statului sau băncilor islamice, care au obligaţia colectării şi administrării Ka3at)ului după regulile s.aria# 9mplicaţii asupra contabilităţii are doar Ka3at)ul plătit de către întreprinderi şi nu cel plătit de către persoane indi iduale# !aza de calcul a Ka3at)ului în cazul persoanelor indi iduale este considerată o bază minimală denumită nissab, care corespunde la o aloare de piaţă de D0 grame aur# $n cazul Ka3at)ului plătit de către întreprinderi, baza de calcul este capitalul deţinut, eniturile din agricultură, comerţ şi afaceri, procentul definit de s.aria fiind diferit în funcţie de tipul acti ităţii economice desfăşurate, astfel( ) ',> ] asupra capitalului deţinut +aur, argint, monedă de .-rtie,, sau asupra eniturilor totale anuale obţinute de către industriaşi sau oameni de afaceri* ) > ] pe eniturile obţinute de pe terenurile agricole irigate* ) 1C ] pe eniturile obţinute de pe terenurile agricole neirigate* ) 'C ] din bogăţiile miniere* ) pentru crescătorii de animale e%istă un număr de la care se determină plata Ka3at, mărimea acestuia cresc-nd proporţional cu numărul de capete deţinut în fiecare an# & aluarea bazei de calcul a Ka3at)ului se face respect-nd următoarele reguli generale( ) e aluarea bunurilor materiale se face la aloarea lor de piaţă* ) eniturile luate în calcul sunt enituri nete* ) perioada de referinţă este anul complet, cu e%cepţia agriculturii# / problemă deosebită se ridică atunci c-nd întreprinderea aparţine at-t musulmanilor c-t şi nemusulmanilor, deoarece regula de calcul a Ka3at)ului nu este opozabilă dec-t musulmanilor# 4estionarea şi repartizarea fondurilor Ka3at)ului se face, ca şi colectarea lui, de către bănci# @stfel, fiecare bancă islamică are un cont special denumit 8ont @l)Ka3at şi al ser iciului social, care este gestionat autonom şi independent faţă de alte depozite# 5entru aceasta fiecare bancă islamică are un consiliu special, denumit 8onsiliul religios al supra eg.erii, care super izează gestionarea acestui cont al Ka3at)ului# Bepartizarea Ka3at)ului se face nu numai pe considerente sociale +aAutorarea săracilor,, ci şi pe considerente economice# @stfel, meseriaşii şi comercianţii primesc ceea ce au ne oie pentru a)şi e%ercita meseria sau comerţul, pentru a obţine eniturile necesare întreţinerii familiei sale# 7e asemeni, sunt aAutaţi cei care sunt îndatoraţi şi nu)şi pot ac.ita datoriile# 7acă fondurile colectate din Ka3at sunt considerabile, legile islamice permit utilizarea lor pentru realizarea unor proiecte de dez oltare economico)socială, cum ar fi( crearea de întreprinderi, construcţia de imobile, finanţarea proiectelor micilor meseriaşi şi antreprenori# 1.1.2. Situaţiile financiare islamice =tructura situaţiilor financiare islamice cuprinde* bilanţul, conturile de rezultate şi ane%ele#
'0

:i_.uz Ka3a. N Kusuf `uardawi, ol# 9, p# '6C, '?0, +!eirut, 19??,, preluat după 8osma 7#, /p# 8itate, p# 1'0#

4? a, !ilanţul este un document esenţial al analizei financiare, el e%prim-nd ec.ilibrul între resursele şi utilizările întreprinderii +ec.ilibrul financiar,# @cti ul bilanţului cuprinde bunurile de care dispune întreprinderea la un moment dat, ele fiind clasificate în funcţie de destinaţia lor, astfel( acti e fi%e* lucrări în curs* stocuri, împrumuturi* in estiţii financiare* debitori* debitori di erşi şi lic.idităţi# 5asi ul bilanţului cuprinde totalitatea resurselor de capital in estite în întreprindere, care pot fi( resurse interne +capital, rezer e, surplus reportat şi dotări, şi resurse e%terne +împrumuturi pe termen lung, creditori, alte surse e%terne,# :orma de prezentare a bilanţului este cea orizontală, adică acti ul în partea st-ngă şi pasi ul în partea dreaptă# =tructura sa este prezentată în tabelul nr# ?#1#

Tabelul nr# ?#1 St!uctu!a $ilan8ului islamic Suma Contu!i Acti;e i@e Terenuri 8onstrucţii, clădiri, drumuri ;aşini ;ateriale de transport &c.ipament, utilaAe, mori ;obilier şi materiale de birou Weptel, faună maritimă şi flu ială 8.eltuieli rentabile am-nate 9mobilizări necorporale Luc!%!i =n cu!s Terenuri 8onstrucţii, clădiri, drumuri ;aşini ;ateriale de transport &c.ipament, utilaAe, mori ;obilier şi materiale de birou Weptel, faună maritimă şi flu ială 8.eltuieli rentabile am-nate 8.eltuieli de in estiţii Stocu!i =toc de apro izionat materiale =toc de materii prime =toc de combustibil =toc de furnituri de întreţinere N!. 11 111 11' 110 114 11> 116 11? 11D 119 1" 1'1 1'' 1'0 1'4 1'> 1'6 1'? 1'D 1'9 1# 101 101 1 101 ' 101 0 Suma Contu!i Capital 8apital propriu 5articiparea statului +e9e!;e şi su!plus !epo!tat Bezer a legală Bezer ă in estită în obligaţii de stat Bezer a de finanţare a in estiţiilor Bezer ă generală Bezer a de rambursare a participaţiei statului Bezer a de creştere a preţurilor de acti e =urplus reportat @lte rezer e Dot%!i 7otări din amortizări 7otări din impozite litigioase 7otări din clienţi dubioşi 7otări din rambursarea dob-nzilor la împrumuturi 7otări din procese 7ot#din indemnizaţii de concediere 7otări din scăderea preţurilor de acti e 7ot# din scăderea preţurilor de mărfuri 7ot# din scăderea preţurilor de titluri financiare ,mp!umutu!i $mprumuturi pe termen lung $mprumuturi pe termen mediu N!. "1 '11 '1' "" ''1 ''' ''0 ''4 ''> ''6 ''? ''D "# '01 '0' '00 '04 '0> '06 '0? '0D '09 ": '41 '4'

4D

=toc de ambalaAe =toc de fertilizanţi, seminţe, furaAe =toc de deşeuri =toc di ers =toc de produse în curs =toc de produse finite =toc de mărfuri aflate în custodie =toc de mărfuri de re -nzare =toc de credite documentare pentru cumpărare de mărfuri ,mp!umutu!i $mprumuturi pe termen lung $mprumuturi pe termen mediu $mprumuturi pe termen scurt In;esti8ii inancia!e 9n estiţii în obligaţii de stat 9n estiţii în titluri naţionale 9n estiţii străine 8asa de in estiţii De$ito!i 8lienţi &fecte de primit @lţi debitori De$ito!i di;e!şi 7ebitori di erşi @lte solduri debitoare $ncasări curente alocate Lic?idit%8i 8asa !ancă N conturi curente !ancă N depozite permanente Total acti; &1131"31#31:31G31D31R31F'

101 4 101 > 101 6 101 9 10' 100 104 10> 106 1: 141 14' 140 1G 1>1 1>' 1>0 1>4 1D 161 16' 160 1R 1?1 1?' 1?0 1F 1D1 1D' 1D0

$mprumuturi pe termen scurt B%nci c!editoa!e 7escoperit 7atorii pe termen scurt cu angaAament 8onturi curente contrapartidă creditelor documentare C!edito!i :urnizori &fecte de plătit @lţi creditori 8reditori din repartizarea surplusului Contu!i c!edito!i di;e!şi 8reditori di erşi @lte solduri creditoare 8.eltuieli curente alocate eşuate +e9ultatul e@e!ci8iului

'40 "G '>1 '>' '>0 "D '61 '6' '60 '64 "R '?' '?0 '?4 "F

Total pasi; &"13""3"#3":3"G3"D3"R3"F3'

=e obser ă că posturile bilanţului sunt ordonate după planul de conturi# @ceastă clasificare răspunde următoarelor obiecti e( ) simplificarea construcţiei tabloului de utilizări şi resurse* ) măsurarea olumului in estiţiilor din punct de edere economic* ) construcţia bugetului* ) determinarea lic.idităţilor disponibile* ) determinarea autofinanţării# b, 8onturile de rezultate sunt compuse din două situaţii financiare distincte, şi anume( 8ontul de producţie şi comerţ şi 8ontul de pierderi şi profit# &ontul de producţie şi comerţ prezintă rezultatele din acti itatea de producţie şi de comerţ, fiind similar 8ontului de rezultate din acti itatea de e%ploatare din celelalte sisteme contabile# ;odelul acontului de producţie şi comerţ este prezentat în tabelul nr# ?#'# Tabelul nr# ?#'#

49 St!uctu!a SContului de p!oduc8ie şi come!8T ;iAloace =urse Numele contului N!. Suma Numele contului 8/=T<L 5B/7<8H9&9 J@B9@H9@ 7& =T/8 @ 5B/7<8H9&9 $1 8<B= =alarii >01 @pro izionări materiale >0' 8ostul producţiei +sold, @pro izionări ser icii >00 8.eltuieli transferate curente >0> $18@=^B9 791 @8T9J9T@T&@ 8<B&1T^ 8/=T<L =&BJ9899L/B 5B/7<8T9J& J-nzări nete de produse finite Jariaţia de stoc a produselor finite =alarii 601 +în stocuri, @pro izionări materiale 60' 7iferenţă de e aluare din ariaţia de @pro izionări ser icii 600 stoc a produselor finite 8.eltuieli transferate curente 60> $ncasări din acti ităţile terţilor =er icii -ndute 8/=T<L 5B/7<8H9&9 +=/L7 B&5/BT@T, ;^B:<B9 =5B& B&JG1K@B& 8umpărări pentru -nzare 7iferenţă de e aluare din ariaţia de stoc a produselor finite 7iferenţă de e aluare din ariaţia de stoc a mărfurilor pentru re -nzare 7&:989T !B<T @L 5B/7<8H9&9 8/=T<L =&BJ9899L/B 8/;&B89@L& =alarii @pro izionări materiale @pro izionări ser icii &%cedent brut din producţie şi comerţ +preluat din 8ontul de pierdere şi profit, 8.eltuieli transferate curente ?01 ?0' ?00 ?04 ?0> >04 0>D 0>9 J-nzări nete Jariaţia de stoc a mărfurilor pentru -nzare 7iferenţă din e aluarea ariaţiei de stoc a mărfurilor pentru -nzare 7eficit brut al producţiei +sold, =<!J&1H99 =ub enţii pentru mărfuri =ub enţii pentru ser icii =ub enţii pentru e%port 7eficit brut din producţie şi comerţ +sold preluat din 8ontul de pierderi şi profit, 4' 4'1 4'' 4'0

Suma

N!.

414 41 411 41' 410 416 41? 41D 41D1 41D' 41D0

&ontul de pierderi -i profit este o situaţie financiară care are ca finalitate determinarea e%cedentului de distribuit sau a pierderii de acoperit# @cest cont permite trecerea de la rezultatul producţiei şi comercializării la rezultatul net contabil# /peraţiunile înregistrate în acest cont nu sunt legate de acti itatea curentă a întreprinderii# ;odelul 8ontului de pierderi şi profit este prezentat în tabelul nr# ?#0# Tabelul nr# ?#0 St!uctu!a SContului de pie!de!i şi p!o itT Suma ;iAloace Numele contului 7eficit brut din producţie şi comerţ +report al contului de N!. Suma =urse Numele contului &%cedentul brut al producţiei şi comerţului +reportat din contul de N!.

>C

producţie şi comerţ, 8/=T<L =&BJ9899L/B @7;919=TB@T9J& W9 :91@189@B& =alarii @pro izionări materiale @pro izionări ser icii 8.eltuieli transferate curente TB@1=:&B<B9 8<B&1T& @L/8@T& 7onaţii =ub enţii Bambursări şi amenzi 5ierderi din capital +mai puţin alori de cesiune, 8.eltuieli din anii anteriori 5ierderi de la clienţi dubioşi 7otări şi pro izioane +mai puţin dotări din amortizări, 9mpozite funciare 9mpozite pe enit 5rofit de distribuit +rezultat net, 5B/:9T B&K&BJ^ Bezer a legală Bezer a in estită în obligaţii de stat Bezer a de finanţare a in estiţiilor Bezer a generală Bezer a de rambursare a participării statului Bezer a creşterii preţurilor de acti 5rofit reportat @lte rezer e 5B/:9T 79=TB9!<9T 8ota)parte a statului 8ota)parte a acţionarilor @lte cote)părţi

producţie şi comerţ, Jenituri financiare $18@=^B9 TB@1=:&B@T& 7ob-nzi creditori Locaţii reale creditoare 5rofituri din capital +plus alori din cesiune, $ncasări din anii anteriori Bambursări şi amenzi $ncasări di erse Locaţii pre ăzute 7iferenţă din dob-nzi calculate 5rofituri din acti ităţi de construcţii 5rofituri din acti ităţi de locuinţe 5rofituri din lucrări de reformă a terenului @ltele 7eficit curent 5rofit de repartizat

#.1.3. Tabloul de finanţare Tabloul de finanţare, denumit şi tabloul de utilizări şi resurse, prezintă ariaţia conturilor de acti şi de pasi pe parcursul a două e%erciţii financiare succesi e# =uma algebrică a ariaţiei acti elor +utilizărilor, trebuie să fie egală cu cea a ariaţiei pasi elor +resurselor,# ;odelul tabloului de finanţare este prezentat în tabelul nr# ?#4# Tabelul nr# ?#4# Ta$loul de inan8a!e Utili9%!i @c.iziţii de acti e fi%e +cumpărate pe plan local în cursul e%erciţiului, 7ob-nzi ărsate înaintea producţiei 8reşterea stocurilor 8reşterea împrumuturilor pe termen lung 8reşterea in estiţiilor financiare +esu!se @utofinanţare Beducerea acti elor fi%e Beducerea structurilor Beducerea împrumuturilor pe termen lung Beducerea in estiţiilor financiare Beducerea debitorilor

>1

8reşterea debitorilor 8reşterea debitorilor di erşi 8reşteri de casă şi de bancă 8reşterea deficitului curent +pierderile e%erciţiului, Beduceri de capital Beduceri de rezer e şi dotări 7iminuarea băncilor creditoare 7iminuarea creditorilor 7iminuarea creditorilor di erşi Bambursarea împrumuturilor R.". Sistemul conta$il sud2ame!ican

Beducerea debitorilor di erşi Beduceri de casă şi bănci $mprumuturi şi participarea statului 8reşterea creditorilor şi băncilor creditoare

&conomiile ţărilor sud)americane sunt confruntate cu o inflaţie persistentă, pe mai mulţi ani# $n această situaţie principiul stabilităţii unităţii monetare şi principiul costului istoric determină rezultate ficti e# @stfel, fără a comensura rezultatul inflaţiei situaţiile financiare pot să prezinte realizarea unui profit scriptic de către întreprindere, dar în realitate ea realizează pierdere# 7e asemenea, inflaţia poate induce şi o eroare de desincronizare asupra situaţiilor financiare 1# $n cadrul [!ilanţuluiM elementele cele mai afectate de această desincronizare sunt miAloacele şi stocurile, iar în cadrul [8ontului de profit şi pierdereM c.eltuielile sunt e%primate în unităţi monetare anterioare celor în care sunt e%primate eniturile corespondente# 5entru tratarea informaţiilor prezentate în situaţiile financiare ale unor economii .iperinflaţioniste, organismele de normalizare contabilă au emis o serie de norme, astfel( ) 8omitetul normelor contabile +@ccounting =tandards 8ommittee N @=8, a emis norma ==@5 'C L8ontabilitatea con ersiilor monetareM, care se aplică în zonele cu economii .iperinflaţioniste, şi care a înlocuit normele ==@5 ? L8ontabilitatea puterii de cumpărareM şi ==@5 16 L8ontabilitatea în cost şi alori actualeM# @ceastă normă precizează că în economia ţărilor care trec prin tranziţie conturile anuale nu pot prezenta corect situaţia financiară dacă se utilizează costul istoric, alorile elementelor cuprinse în aceste situaţii necesit-nd o aAustare la ni elul preţurilor curente dinainte de începerea procesului de tranziţie* ) 8omitetul pentru =tandardele 9nternaţionale de 8ontabilitate +9@=8, emite în anul 1991 =tandardul 9nternaţional de 8ontabilitate 9@= '9 +reformulat în anul 1994, LBaportarea financiară în economii .iperinflaţionisteM, care pre ede că situaţiile financiare trebuie retratate, prin aplicarea anumitor proceduri şi a raţionamentului profesional# 5entru contracararea acestor efecte ale fenomenului inflaţionist se pot folosi diferite instrumente fiscale, denumite impropriu contabilitate de inflaţie. =ituaţiile financiare bazate pe principiul costului istoric pot fi !et!atate prin două metode, a indexării costului istoric şi a folosirii valorii actuale, după unii autori1, sau prin trei metode( indexarea în funcţie de puterea de cumpărare generală! înlocuirea costului istoric cu costul actual! combinarea metodei indexării şi a metodei costului actual! după alţi autori'# 8onceptual e%istă de fapt doar două metode, a treia fiind o combinare a celor două# Metoda inde@%!ii constă în folosirea indicilor de preţuri pentru inde%area costului istoric ca preţ de înregistrare în conturi# 5entru aplicarea acestei metode se pune problema alegerii unui indice reprezentati al e oluţiei ni elului general al preţurilor# $n acest sens se pot folosi indici generali şi indici specifici# 7atorită faptului că un indice sintetic al preţurilor nu poate aprecia destul de e%act aloarea deprecierii monetare se recomandă combinarea indicilor specifici cu aAutorul mediilor# 5entru aplicarea acestei metode acti ele şi pasi ele sunt regrupate în monetare şi nemonetare# =lementele monetare sunt constituite din( creanţe, disponibilităţi, furnizori, împrumuturi primite pe termen mediu şi lung, datoriile pe termen scurt şi alte alori de acti şi de pasi care reprezintă lic.idităţi imediate# $n termeni monetari aceste elemente patrimoniale au o aloare fi%ă, stabilită prin contract în unităţi monetare nominale, indiferent de modificarea ni elului general al preţurilor# 7eţinerea de

1 1

# Bistea ;# +coordonator,, [8ontabilitatea societăţilor comerciale, ol# 99, !ucureşti, 1996, p#160# # Bistea ;#, [1oul sistem contabil al agenţilor economici din Bom-niaM, &ditat de 8orpul &%perţilor 8ontabili şi 8ontabililor @utorizaţi din Bom-nia, !ucureşti, 1990, p# ''D# ' # :eleagă 1#, 9onaşcu 9#, [8ontabilitate financiarăM, ol# 4, &ditura &conomica, !ucureşti, 1990, p# 1'C#

>' elemente monetare în perioade de creştere a preţurilor poate conduce la c-ştig, dacă întreprinderea poziţia de debitor net, sau la pierdere, dacă întreprinderea are poziţia de creditor net0# =istemul contabil construit după această metodă, adică în putere curentă de cumpărare, presupune parcurgerea următoarelor etape( ♦ 8on ersia bilanţului de desc.idere a e%erciţiului în unităţi de putere de cumpărare curentă la data introducerii sistemului* ♦ 8on ersia bilanţului de desc.idere şi a celui de înc.idere a e%erciţiului în unităţi de putere de cumpărare curentă la data înc.iderii e%erciţiului, diferenţa dintre capitalurile proprii de la înc.iderea e%erciţiului şi de la desc.iderea e%erciţiului constituind rezultatul e%erciţiului în unităţi de putere curentă de cumpărare* ♦ 8on ersia contului de profit şi pierdere în unităţi de putere de cumpărare curentă, rezultatul obţinut trebuind să coincidă cu rezultatul obţinut de la etapa a doua# =lementele nemonetare sunt constituite din acele elemente patrimoniale altele dec-t cele monetare +miAloace fi%e, stocuri, etc#,# Jaloarea acestor elemente patrimoniale fluctuează în termeni monetari, astfel că nu se c-ştigă şi nici nu se pierde putere de cumpărare# @ceasta datorită faptului că modificarea preţului acestor acti e compensează pierderea de putere de cumpărare a monedei#

Metoda olosi!ii ;alo!ii actuale &sau a costului actual' presupune re ederea costului istoric ca bază de e aluare a patrimoniului la un moment dat# ;odificarea bazei de e aluare se poate face în funcţie de( costul înlocuirii, aloarea de realizare, aloarea actualizată a încasărilor nete iitoare, aloarea pentru întreprindere# 8on ersia situaţiilor financiare din costuri istorice în costuri actuale +curente, parcurge următoarele etape(
Betratarea elementelor nemonetare +miAloace fi%e şi stocuri,din bilanţul e%erciţiului financiar anterior* '# @Austarea 8ontului de profit şi pierdere înc.eiat la finele e%erciţiului curent în funcţie de costul actual al miAloacelor fi%e consumate şi al stocurilor -ndute în cursul anului +ţin-nd seama de conser area necesarului de fond de rulment monetar,* 0# $ntocmirea bilanţului e%erciţiului curent înc.eiat şi e idenţierea c-ştigurilor din deţinerea de acti e la finele e%erciţiului* 4# 8alcularea ratei îndatorării pe baza capitalurilor proprii obţinute prin retratarea elementelor nemonetare ale bilanţului e%erciţiului anterior, la care se adaugă aAustările făcute 8ontului de profit şi pierdere în etapa a doua* ># $ntocmirea ariantei finale a situaţiilor financiare +!ilanţul şi 8ontul de profit şi pierdere,# Metoda com$inat% ar fi soluţia cea mai bună# @stfel, dacă metoda inde%ării corectează parţial diferenţele generate de modificarea preţurilor, metoda folosirii costului actual elimină deza antaAul utilizării indicelui general de creştere a preţurilor +în condiţiile în care preţurile unor bunuri se abat mult de la medie,, metoda combinată ar beneficia de a antaAele conAugate ale celor două metode# @ceasta însă cu condiţia identificării în rezultatul e%erciţiului a următoarelor trei elemente distincte( ) rezultatul obţinut din tranzacţiile reale* ) rezultatul generat de inflaţie* ) rezultatul latent, calculat ca diferenţă între alorile actuale şi alorile istorice ale bunurilor obţinute# 1#

0

# Bistea ;# +coordonator,, 8ontabilitatea societăţilor comerciale, ol# 99, !ucureşti, 1996, p# 1D?#

Sign up to vote on this title
UsefulNot useful