ต้นทุนผันแปรและการวิเคราะห์

ต้นทุน – ปริมาณ - กําไร

อนุรกั ษ์ ทองสุโขวงศ์ : ต้นทุนผันแปร และการวิเคราะห์ตน้ ทุน – ปริมาณ - กําไร

1

บทที่ 2
ต้นทุนผันแปร และการวิ เคราะห์ต้นทุน – ปริ มาณ - กําไร
ในสภาพแวดล้อ มของธุ ร กิจ ที่ม ีก ารแข่ง ขัน ฝ่า ยจัด การมีค วามต้อ งการข้อ มูล ที่ส ามารถพิจ ารณา
ผลกระทบของจํานวนหน่ วยทีเ่ ปลีย่ นแปลงทัง้ ในด้านต้นทุนและกําไร ระบบต้นทุนผันแปรออกแบบเพื่อสามารถ
ใช้ประโยชน์ ในการตัดสินใจในการวางแผนระยะสัน้ โดยแยกต้นทุนคงที่ไว้อีกส่วนหนึ่ง และนํ าความสัมพันธ์
ระหว่างต้นทุน กําไร และจํานวนหน่ วยขายมาพิจารณา หากผูบ้ ริหารใช้ตน้ ทุนเพื่อการวางแผน และควบคุมจะ
ทราบว่าต้นทุนกลุ่มใดเปลี่ยนแปลง และเปลี่ยนแปลงไปจํานวนเท่าใดถ้าเงื่อนไขมีการเปลีย่ นแปลง การจัดแบ่ง
ต้นทุนตามพฤติกรรมแยกได้ 2 ประเภท คือ ต้นทุนผันแปร (Variable costs) และต้นทุนคงที่ (Fixed cost) ดังได้
กล่าวมาแล้วในบทที่ 1 แม้ในสภาพความเป็ นจริงรูปแบบของพฤติกรรมต้นทุนมีหลากหลาย เช่น ต้นทุนกึ่งผัน
แปร ต้นทุนกึ่งคงที่ เป็ นต้น อย่างไรก็ตามการวิเคราะห์พฤติกรรมต้นทุนจําเป็ นต้องจัดเป็ นต้นทุนผันแปร และ
ต้นทุนคงทีเ่ พื่อประโยชน์ดา้ นการบริหารงาน ในบทนี้จงึ กล่าวถึงหัวข้อระบบการคิดต้นทุนผลิตภัณฑ์ พฤติกรรม
ของต้นทุนผันแปร การนําระบบต้นทุนผันแปรไปใช้งาน และการวิเคราะห์ตน้ ทุน – ปริมาณ – กําไร ดังนี้
1. ระบบการคิ ดต้นทุนผลิ ตภัณฑ์
1.1 ระบบต้นทุนเต็ม (Full costing) หรือ บางครัง้ เรียกว่า ต้นทุนคิดเข้างาน (Absorption costing)
เป็ นระบบต้นทุนที่ใช้ในการคํานวณต้นทุนของผลิตภัณฑ์ ตามที่ได้ศกึ ษามาแล้วทัง้ ระบบต้นทุนงานสังทํ
่ า และ
ระบบต้นทุนช่วงการผลิต โดยถือว่าต้นทุนผลิตภัณฑ์คอื ต้นทุนการผลิตทัง้ หมดไม่ว่าจะเป็ นในส่วนของต้นทุนผัน
แปร หรือ ต้ น ทุ น คงที่ หากเกิด ขึ้น จากการผลิต จะถือ เป็ น ต้ น ทุ น ของสิน ค้ า ในงวดนั น้ ต้ น ทุ น ผลิต ภัณ ฑ์
ประกอบด้ว ยวัต ถุ ดิบ ทางตรง ค่ า แรงงานทางตรง และค่ า ใช้จ่ า ยในการผลิต ทัง้ ส่ว นของคงที่ และผัน แปร
จนกระทังเป็
่ นสินค้าสําเร็จรูป หรือขายออกไปกลายเป็ นต้นทุนสินค้าทีข่ าย ซึง่ เป็ นต้นทุนงวดเวลา
ต้นทุนคงทีซ่ ง่ึ มีลกั ษณะไม่สมั พันธ์กบั ปริมาณหรือกิจกรรมทีเ่ ปลีย่ นแปลง เมื่อรวมอยูใ่ นต้นทุนการผลิต
หรือต้นทุนผลิตภัณฑ์ทาํ ให้ตน้ ทุนสินค้าไม่น่าเชื่อถือ เนื่องจากไม่สามารถวิเคราะห์และวางแผนการเปลีย่ นแปลง
เกี่ยวกับจํานวนหน่ วยหรือปริมาณกิจกรรมได้ การคิดต้นทุนผลิตภัณฑ์ตามระบบต้นทุนเต็มจึงเป็ นวิธที น่ี ักบัญชี
ต้นทุนใช้สาํ หรับการคํานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์เพื่อจัดทํางบการเงินเสนอต่อบุคคลภายนอกโดยทัวไป
่ (External
financial statement) ต้นทุนตามระบบต้นทุนเต็ม สรุปได้ดงั ภาพที่ 2.1
วัตถุดบิ ทางตรง
ต้นทุนการผลิต

ค่าแรงงานทางตรง
ค่าใช้จา่ ยในการผลิต

งานระหว่างทํา
สินค้าสําเร็จรูป
ต้นทุนขาย

ต้นทุน

สินค้าคงเหลือ
งบดุล

ค่าใช้จา่ ยในการขาย
ต้นทุนทีไ่ ม่ใช่
ต้นทุนผลิต

ค่าใช้จา่ ยในการบริหาร
ค่าใช้จา่ ยทางการเงิน

งบกําไรขาดทุน
ต้นทุนผลิตภัณฑ์
ต้นทุนงวดเวลา

ภาพที่ 2.1 การคิดต้นทุนตามระบบต้นทุนเต็ม
อนุรกั ษ์ ทองสุโขวงศ์ : ต้นทุนผันแปร และการวิเคราะห์ตน้ ทุน – ปริมาณ - กําไร

2

000 บาท บาท บาท บาท บาท บาท 20 40 10 50 120 บาท บาท บาท บาท บาท กิจการผลิตสินค้าได้ 6.000 / 6.2 การคิดต้นทุนตามระบบต้นทุนผันแปร ตัวอย่าง บริษทั พรนุรกั ษ์ จํากัด ผลิตสินค้าชนิดเดียว ในปี 2550 มีตน้ ทุนการผลิตดังนี้ จํานวนหน่วยของผลิตภัณฑ์ทผ่ี ลิต จํานวนหน่วยขาย ราคาขายต่อหน่วย ต้นทุนการผลิตผันแปรต่อหน่วย : วัตถุดบิ ทางตรง ค่าแรงงานทางตรง ค่าใช้จา่ ยในการผลิตผันแปร ต้นทุนการผลิตคงที่ ค่าใช้จา่ ยในการขายและบริหารผันแปรต่อหน่วย ค่าใช้จา่ ยในการขายและบริหารคงที่ 6.000 หน่วย ต้นทุนจะประกอบด้วย วัตถุดบิ ทางตรง ค่าแรงงานทางตรง ค่าใช้จา่ ยในการผลิตผันแปร ค่าใช้จา่ ยในการผลิตคงที่ (300.000 30 100.1.000 หน่วย 200 บาท 20 40 10 300.000) รวมต้นทุนการผลิตต่อหน่วย อนุรกั ษ์ ทองสุโขวงศ์ : ต้นทุนผันแปร และการวิเคราะห์ตน้ ทุน – ปริมาณ .กําไร 3 .000 หน่วย 5.2 วัตถุดบิ ทางตรง ต้นทุนการผลิต ต้นทุน งานระหว่างทํา ค่าแรงงานทางตรง ค่าใช้จา่ ยในการผลิต ผันแปร คงที่ สินค้าสําเร็จรูป ต้นทุนขาย สินค้าคงเหลือ งบดุล ค่าใช้จา่ ยในการขาย ต้นทุนทีไ่ ม่ใช่ ต้นทุนผลิต ค่าใช้จา่ ยในการบริหาร งบกําไรขาดทุน ค่าใช้จา่ ยทางการเงิน ต้นทุนผลิตภัณฑ์ ต้นทุนงวดเวลา ภาพที่ 2.2 ระบบต้นทุนผันแปร (Variable costing) บางครัง้ เรียก วิธตี น้ ทุนทางตรง (Direct costing) หรือ วิธตี น้ ทุนส่วนเพิม่ (Marginal costing) เป็ นวิธกี ารในการคํานวณต้นทุนของสินค้า หรือบริการโดยใช้แนวคิดเชิง พฤติกรรมของต้นทุน โดยต้นทุนของสินค้า หรือบริการนัน้ จะประกอบด้วยวัตถุดบิ ทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปรเท่านัน้ ส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่จะถือเป็ นต้นทุนตามงวดเวลา เช่นเดียวกับ ต้นทุนทีไ่ ม่ใช่ตน้ ทุนผลิต ระบบดังกล่าวจึงเป็ นค่าใช้จ่ายสําหรับการคํานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์เพื่อจัดทํารายงาน ทางการเงินเสนอต่อฝา่ ยบริหารของกิจการ (Internal financial report) ต้นทุนตามระบบต้นทุนผันแปร สรุปได้ดงั ภาพที่ 2.

000 x 20) 100.000 บาท คงที่ (5.000 ต้นทุนขายตามวิธตี น้ ทุนเต็มประกอบด้วยต้นทุนทีเ่ กีย่ วข้องกับการผลิตทัง้ หมดได้แก่ วัตถุดบิ ทางตรง (5.000 x 10) 50.000 150.000) 30 บาท รวมต้นทุนการผลิตต่อหน่วย 100 บาท อนุรกั ษ์ ทองสุโขวงศ์ : ต้นทุนผันแปร และการวิเคราะห์ตน้ ทุน – ปริมาณ .000 บาท (1.000 บาท ค่าแรงงานทางตรง (5.000 500.000 x 200) หัก ต้นทุนขาย (5.000 หน่ วย และยังคงจําหน่ ายได้ 5.กําไร 4 .000 บาท (1.000 x 70) และส่วนของต้นทุนคงที่ 50.000 บาท หรือหน่วยละ 70 บาท (20 + 40 + 10) ซึง่ จะผันแปรไปตามจํานวนหน่ วย และสินค้าคงเหลือ จํานวน 1.000 x 50) 250.000 1.000 x 30) กําไรส่วนเกิน หัก ค่าใช้จา่ ยในการผลิตคงที่ 300.000 x 10) 50.000 บาท ต้นทุนขาย 350.000 x 70) 350.000 x 30) ค่าใช้จา่ ยในการขายและบริหารคงที่ กําไรสุทธิ 1.000 บาท ค่าแรงงานทางตรง (5.000 บาท (1.000 x 40) 200.000 กําไรสุทธิ กําไรขัน้ ต้น หัก ค่าใช้จา่ ยในการขายและบริหารผันแปร (5.000 หน่วยจะแสดงมูลค่า 70.000 ค่าใช้จา่ ยในการขายและบริหารผันแปร 150.000 บาท ค่าใช้จา่ ยในการผลิต : ผันแปร (5.000 150.000 หน่วย ทีย่ งั ไม่ได้จาํ หน่ายจะแสดงมูลค่า 120.000.000 x 40) 200.000 บาท (1.000 x 120) ทัง้ นี้มสี ว่ นของต้นทุนผันแปรจํานวน 70.000 600.000 x 120) บริษทั พรนุรกั ษ์ จํากัด งบกําไรขาดทุน สําหรับปี สิน้ สุดวันที่ 31 ธันวาคม 2550 ขาย (5.000 250.000 x 50) ต้นทุนขายตามวิธตี น้ ทุนผันแปรประกอบด้วยต้นทุนทีเ่ กีย่ วข้องกับการผลิตผันแปรทัง้ หมดได้แก่ วัตถุดบิ ทางตรง (5.000 หน่วยเช่นเดิมการคํานวณต้นทุนต่อหน่วยจะเปลีย่ นไป ต้นทุนจะประกอบด้วย วัตถุดบิ ทางตรง 20 บาท ค่าแรงงานทางตรง 40 บาท ค่าใช้จา่ ยในการผลิตผันแปร 10 บาท ค่าใช้จา่ ยในการผลิตคงที่ (300.000 500.000 100.000 100.000 บาท ต้นทุนขาย 600.000 บาท ค่าใช้จา่ ยในการผลิตผันแปร (5.000 ค่าใช้จา่ ยในการขายและบริหารคงที่ 100.000 / 10.000 x 200) หัก ต้นทุนขาย (5.000 400.000 บาท หรือมีตน้ ทุนหน่วยละ 120 บาท (20 + 40 + 10 + 50) ส่วนสินค้าคงเหลือ จํานวน 1.000 400.000.000 x 20) 100.000 x 70) ในกรณีทก่ี จิ การเพิม่ กําลังการผลิตจาก 6.000 (5.000 หน่วย เป็ น 10.งบกําไรขาดทุนของบริษทั พรนุ รกั ษ์ จํากัด แสดงดังนี้ วิ ธีต้นทุนเต็ม วิ ธีต้นทุนผันแปร บริษทั พรนุรกั ษ์ จํากัด งบกําไรขาดทุน สําหรับปี สิน้ สุดวันที่ 31 ธันวาคม 2550 ขาย (5.

000) ทัง้ ทีส่ ามารถจําหน่ ายสินค้าได้เท่าเดิมในขณะทีต่ อ้ งสูญเสียเงินทุนจากการผลิตมากขึน้ วิธตี น้ ทุนเต็มจึงไม่เป็ นที่ นิยมสําหรับผูบ้ ริหารทีต่ อ้ งใช้ในการตัดสินใจ เนื่องจากผลการดําเนินงานควรเกิดจากการทํางานทีด่ ี หรือยอดขาย ทีส่ งู ขึน้ ไม่ควรเกิดจากการเพิม่ ทุนในการผลิตสินค้าให้มากขึน้ ซึง่ อาจทําให้ผบู้ ริหารเข้าใจผิด ในทางตรงกันข้าม การใช้วธิ ตี น้ ทุนผันแปรเมื่อเพิม่ ปริมาณการผลิต ต้นทุนคงทีย่ งั คงเท่าเดิม และต้นทุนการผันแปรต่อหน่ วยยังคง เท่าเดิมเช่นกัน คือ 70 บาท และกําไรสุทธิไม่เปลีย่ นแปลง ซึง่ สอดคล้องกับปริมาณการขายทีย่ งั คงขายได้เท่าเดิม แม้กจิ การจะผลิตสินค้ามากขึน้ แต่ยอดขายไม่เปลีย่ นก็ไม่สามารถทีจ่ ะทําให้กาํ ไรสุทธิของกิจการเพิม่ ขึน้ 2.000 25.กําไร 5 .000 ราคาขาย (บาท) 20 30 40 ต้นทุนผันแปรต่อหน่วย ต้นทุนการผลิต (บาท) 8 10 16 อนุรกั ษ์ ทองสุโขวงศ์ : ต้นทุนผันแปร และการวิเคราะห์ตน้ ทุน – ปริมาณ .000 บาท (5.000 100.000 – 150.000 x 200) หัก ต้นทุนขาย (5.000 หน่วยทีย่ งั ไม่ได้จาํ หน่ายจะแสดงมูลค่า 500.000 100. พฤติ กรรมของต้นทุนผันแปร ต้นทุนผันแปร คือ ต้นทุนทีเ่ ปลีย่ นแปลงอย่างเป็ นสัดส่วนโดยตรงกับการเปลีย่ นแปลงในกิจกรรมหรือ ผลผลิต การลดลงของกิจกรรมทําให้ตน้ ทุนผันแปรรวมลดลงอย่างเป็ นสัดส่วนหรือในทางตรงกันข้าม เช่น หาก กิจกรรมเปลีย่ นแปลง 1 หน่วย จะทําให้ตน้ ทุนเปลีย่ นแปลง 5 บาท หรือหากกิจกรรมเพิม่ ขึน้ 4 หน่วย จะทําให้ ต้นทุนเพิม่ ขึน้ 20 บาท (5 x 4) หรือกิจกรรมลดลง 3 หน่วย จะทําให้ตน้ ทุนลดลง 15 บาท (5 x 3) กิจกรรมนัน้ สามารถกําหนดได้หลายรูปแบบ เช่น จํานวนหน่ วยที่ผลิต จํานวนหน่ วยที่ขาย ระยะทาง จํานวนชัวโมงการ ่ ทํางาน เป็ นต้น โดยเฉพาะวัตถุดบิ ทางตรงเนื่องจากการผลิตสินค้า 1 หน่วย จะใช้วตั ถุดบิ จํานวนทีต่ อ้ งการอย่าง แน่นอน ดังนัน้ ต้นทุนวัตถุดบิ ทางตรงจะเปลีย่ นแปลงเป็ นสัดส่วนกับจํานวนหน่วยทีผ่ ลิต ตัวอย่าง บริษทั พรนุรกั ษ์ จํากัด ทําการผลิตสินค้าในปี 2554 3 ชนิด คือ ชนิด ก ชนิด ข และชนิด ค โดยมีขอ้ มูลดังนี้ สิ นค้า ก สิ นค้า ข สิ นค้า ค หน่วยผลิตและขาย (หน่วย) 30.000 x 100) ในขณะทีว่ ธิ ตี น้ ทุนผันแปรสินค้าคงเหลือ จํานวน 5.000 x 30) ค่าใช้จา่ ยในการขายและบริหารคงที่ กําไรสุทธิ 1.000 บาท (250.000 250.000 (5.000.000 400.000 500.000 35.000 ค่าใช้จา่ ยในการขายและบริหารคงที่ 100.000.000 x 70) จะเห็นว่าผลการดําเนินงานตามวิธตี น้ ทุนเต็มจะมีกําไรมากขึน้ 100.000 150.000 500.000 กําไรสุทธิ กําไรขัน้ ต้น หัก ค่าใช้จา่ ยในการขายและบริหารผันแปร (5.000 หน่ วยจะแสดงมูลค่า 350.000 x 100) บริษทั พรนุรกั ษ์ จํากัด งบกําไรขาดทุน สําหรับปี สิน้ สุดวันที่ 31 ธันวาคม 2550 ขาย (5.000 ค่าใช้จา่ ยในการขายและบริหารผันแปร 150.000 500.000 1.000 x 30) กําไรส่วนเกิน หัก ค่าใช้จา่ ยในการผลิตคงที่ 300.000 500.000 x 70) 350.000 250.000 สินค้าคงเหลือตามวิธตี น้ ทุนเต็มมีจาํ นวน 5.000 บาท (5.000 x 200) หัก ต้นทุนขาย (5.งบกําไรขาดทุนจะแสดงดังนี้ วิ ธีต้นทุนเต็ม วิ ธีต้นทุนผันแปร บริษทั พรนุรกั ษ์ จํากัด งบกําไรขาดทุน สําหรับปี สิน้ สุดวันที่ 31 ธันวาคม 2550 ขาย (5.

000 1.000 125.ต้นทุนการตลาด (บาท) กําไรส่วนเกินต่อหน่วย (บาท) ต้นทุนคงทีจ่ ดั สรร การผลิต การตลาด สิ นค้า ก สิ นค้า ข สิ นค้า ต 4 3 5 8 17 19 30.000 หัก ค่าใช้จา่ ยในการตลาดผันแปร 120.000 1.000 บาท สามารถจัดทํางบกําไรขาดทุนตามวิธตี น้ ทุนผันแปร ได้ดงั นี้ บริษทั พรนุรกั ษ์ จํากัด งบกําไรขาดทุน สําหรับปี สิน้ สุด 31 ธันวาคม 2554 สิ นค้า ก สิ นค้า ข สิ นค้า ค รวม ขาย 600.000 ต้นทุนคงทีจ่ ดั สรร การผลิต 30.000 400.000 475.000 21.000 18.000 3.000 350.000 บาท ต้นทุนการตลาดคงที่ 180.000 60.000 บาท และต้นทุนบริหารคงที่ 250.000 การตลาด 14.000 350.000 125.000 การบริหาร 250.000 52.000 กําไรจากการดําเนินงาน 610.000 14.650.000 รวมต้นทุนคงที่ 575.000 52.000 การนําความสัมพันธ์ของต้นทุน ปริมาณ กําไรมาใช้นนั ้ จําเป็นจะต้องจําแนกต้นทุนคงทีแ่ ละต้นทุนผัน แปรออกอย่างชัดเจน ในกรณีทไ่ี ม่สามารถจําแนกต้นทุนให้เป็ นต้นทุนคงทีห่ รือต้นทุนผันแปรได้ทนั ทีอาจใช้ สมการทางคณิตศาสตร์มาช่วยในการจําแนกต้นทุนผสมทีม่ ลี กั ษณะเป็ นสมการเส้นตรง (y = a + bx) ได้ เทคนิค ทีใ่ ช้มหี ลายวิธแี ต่ทน่ี ิยมและง่ายต่อการใช้งานได้แก่ 1) วิธสี งู – ตํ่า (The High-low method) 2) วิธแี ผนภาพ (The scatter graph method) และ 3) วิธกี าํ ลังสองน้อยทีส่ ดุ หรือ วิธสี มการถดถอยอย่างง่าย (The least squares method or Simple regression analysis) ดังนี้ อนุรกั ษ์ ทองสุโขวงศ์ : ต้นทุนผันแปร และการวิเคราะห์ตน้ ทุน – ปริมาณ .000 454.000 ต้นทุนคงทีเ่ ท่ากับ 575.000 105.000 บาท แยกเป็ น ต้นทุนการผลิตคงที่ 145.000 กําไรส่วนเกิน 240.000 3.000 8.000 18.000 8.000 25.185.000 100.000 หัก ต้นทุนสินค้าขายผันแปร 240.000 990.กําไร 6 .050.000 535.000 600.000 กําไรส่วนเกินในการผลิต 196.310.000 700.000 1.000 1.000 การตลาด 180.660.000 ส่วนชดเชยขัน้ ต้น 360.000 รวมต้นทุนคงทีจ่ ดั สรร 44.000000 2.000 595.000 หัก ต้นทุนคงที่ การผลิต 145.000 1.

000 กุมภาพันธ์ 1.50X แล้ว สามารถพยากรณ์คา่ บํารุงรักษาเครือ่ งจักรทีค่ าด ว่าจะเกิดขึน้ ได้ เช่น หากเดือนมิถุนายนคาดว่าจะมีหน่วยผลิตเกิดขึน้ 1.800 59.50 x 1.500 – 31.250 เมือ่ ได้สมการเส้นตรง คือ y = 14.100 – 750 = 22.500 บาท [14.50 บาท/หน่วย ต้นทุนคงที่ = ต้นทุนผสม ณ ระดับสูงสุด (หรือตํ่าสุด) – ต้นทุนผันแปร ณ ระดับสูงสุด (หรือตํ่าสุด) ต้นทุนคงที่ ณ ระดับกิจกรรมสูงสุด 61.125 = a + (22.250 + (22.250 + 22.500 47.2.000 พฤษภาคม 750 31.50 x 750) a = 14.000 มีนาคม 2.กําไร 7 .125 2.700 หน่วย ค่าบํารุงรักษาเครือ่ งจักรที่ คาดว่าจะเกิดขึน้ คือ 52.50 x 2.100) a = 14.100 61.125 ระดับกิจกรรมสูงสุดคือเดือนมีนาคม และระดับกิจกรรมตํ่าสุดคือเดือนพฤษภาคม เมือ่ นําข้อมูลมา คํานวณอัตราต้นทุนผันแปร เป็ นดังนี้ อัตราต้นทุนผันแปร = ต้นทุนผสม ณ ระดับกิจกรรมสูงสด – ต้นทุนผสม ณ ระดับกิจกรรมตํ่าสุด ระดับกิจกรรมสูงสุด – ระดับกิจกรรมตํ่าสุด = 61.500 เมษายน 1.250 ต้นทุนคงที่ ณ ระดับกิจกรรมตํ่าสุด 31.000 44.700)] อย่างไรก็ตามวิธนี ้ีเป็ นการใช้ขอ้ มูลเพียง 2 ชุดข้อมูลในการกําหนดความสัมพันธ์เท่านัน้ จึงอาจไม่ สามารถใช้เป็ นตัวแทนทีด่ ใี นการวิเคราะห์ ส่งผลให้ผลการคํานวณมีความน่าเชื่อถือค่อนข้างน้อย อนุรกั ษ์ ทองสุโขวงศ์ : ต้นทุนผันแปร และการวิเคราะห์ตน้ ทุน – ปริมาณ .500 = a + (22.1 วิ ธีสงู – ตํา่ (The High-low method) เป็ นวิธที ใ่ี ช้จาํ แนกต้นทุนคงทีแ่ ละต้นทุนผันแปรออกจากต้นทุนผสม โดยใช้ขอ้ มูล 2 ข้อมูลต้นทุนผสม จากระดับกิจกรรมตํ่าสุด และระดับกิจกรรมสูงสุด โดยคัดเลือกข้อมูลต้นทุนผสม ณ ระดับสูงสุด และตํ่าสุดมา คํานวณอัตราต้นทุนผันแปร จากสมการ อัตราต้นทุนผันแปร = ต้นทุนผสม ณ ระดับกิจกรรมสูงสด – ต้นทุนผสม ณ ระดับกิจกรรมตํ่าสุด ระดับกิจกรรมสูงสุด – ระดับกิจกรรมตํ่าสุด จากนัน้ คํานวณหาต้นทุนคงที่ จากสมการ ต้นทุนคงที่ = ต้นทุนผสม ณ ระดับสูงสุด (หรือตํ่าสุด) – ต้นทุนผันแปร ณ ระดับสูงสุด (หรือตํ่าสุด) ตัวอย่าง บริษทั คานารักษ์ จํากัด กําลังวิเคราะห์และจําแนกต้นทุนค่าบํารุงรักษาเครือ่ งจักร โดยค่า บํารุงรักษาเครือ่ งจักรจะมีความสัมพันธ์กบั จํานวนหน่วยผลิตในลักษณะสมการเส้นตรง บริษทั ฯ จึงนําข้อมูลที่ เกิดขึน้ ในช่วง 5 เดือนทีผ่ า่ นมาทําการวิเคราะห์และจําแนก ดังนี้ เดือน จํานวนผลิ ต (หน่ วย) ต้นทุนรวม (บาท) มกราคม 1.

000 20.000 0 0 500 1000 1500 2000 2500 จํานวนหน่วยผลิต (หน่วย) ภาพที่ 2.000 30.ค่ าบํ ารุ งรักษาเครื่องจักร (บาท) 2.000 + 19.000 + (19.700 หน่วย ค่าบํารุงรักษาเครือ่ งจักรทีค่ าดว่าจะเกิดขึน้ คือ 53.7619 ดังนัน้ สมการเส้นตรง คือ y = 20.000 40.7619x หากเดือนมิถุนายนคาดว่าจะมีจาํ นวนหน่วยผลิต เกิดขึน้ 1.3 การจําแนกต้นทุนด้วยวิธแี ผนภาพ จากภาพจะพบว่าจุดทีเ่ ส้นตรงตัดแกนตัง้ คือ ณ ค่าบํารุงรักษาเครือ่ งจักร 20.2 วิ ธีแผนภาพ (The scatter graph method) วิธนี ้ีเป็ นการนําข้อมูลมากําหนดลงในแผนภาพแล้วลากเส้นตรงให้ผา่ นจุดต่างๆ อย่างใกล้เคียงทีส่ ดุ โดยแกนตัง้ เป็ นจํานวนเงินค่าใช้จา่ ย ส่วนแกนนอนเป็ นกิจกรรม เมือ่ ลากเส้นผ่านจุดต่างๆ แล้วจะได้ ค่าใช้จา่ ยคงทีแ่ ละค่าใช้จา่ ยผันแปรโดยประมาณ ตัวอย่าง จากชุดข้อมูลเดิม เมื่อบริษทั คานารักษ์ จํากัด นํามาสร้างแผนภาพและลากเส้นผ่านจุดต่างๆ จะเป็ นดังนี้ 70.3 วิ ธีกาํ ลังสองน้ อยที่สดุ หรือ วิ ธีสมการถดถอยอย่างง่าย (The least squares method or Simple regression analysis) วิธนี ้ีจะนําข้อมูลทีม่ ที งั ้ หมดมาทําการคํานวณตามหลักสถิติ ทําให้ขอ้ มูลทีไ่ ด้รบั มีความเชื่อถือมากทีส่ ดุ โดยกําหนดให้ตน้ ทุนผสม หรือต้นทุนรวมเป็ นตัวแปรตาม (dependent variable) และกิจกรรมเป็ นตัวแปรอิสระ (Independent variable) เพือ่ นําความสัมพันธ์ของตัวแปรทัง้ สองมาคํานวณหาต้นทุนคงที่ และอัตราต้นทุนผัน แปร ซึง่ หากมีตวั แปรอิสระเพียงตัวเดียว เรียกว่าสมการถดถอยอย่างง่าย (Simple regression) หากมีตวั แปร อิสระมากกว่าหนึ่งตัว เรียกว่า สมการถดถอยเชิงซ้อน (Multiple regression) ทัง้ นี้วธิ นี ้ีจะเป็ นการทําให้ผลรวม ของผลต่างระหว่างต้นทุนผสมทีเ่ กิดขึน้ จริง กับระดับต้นทุนผสมทีป่ ระมาณขึน้ เมือ่ ยกกําลังสองแล้วมีคา่ น้อย ทีส่ ดุ หรือหมายถึงเส้นต้นทุนหรือสมการต้นทุนทีก่ าํ หนดขึน้ มีความเหมาะสมมากทีส่ ดุ โดยกําหนดให้ y = ต้นทุนผสมทีเ่ กิดขึน้ จริง y’ = ต้นทุนผสมทีป่ ระมาณขึน้ จากสมการ y = a + bx v = ผลต่างของต้นทุนจริงกับต้นทุนทีป่ ระมาณขึน้ ณ ระดับกิจกรรมต่างๆ อนุรกั ษ์ ทองสุโขวงศ์ : ต้นทุนผันแปร และการวิเคราะห์ตน้ ทุน – ปริมาณ .700)] 2.7619 x 1.000 + (b x 2.500 = 20.100) b = 19.595 บาท [20.000 บาท หมายถึง ค่าใช้จา่ ยคงที่ 20.100 หน่วย เนื่องจากเส้น ตัดจุดทีเ่ กิดต้นทุนพอดี 61.000 50.000 60.000 บาท ส่วนการคํานวณต้นทุนผันแปรจะใช้ ณ ระดับกิจกรรมที่ 2.กําไร 8 .000 10.

000.193.000 44. v =  ( y  y' ) 2 ค่าบํารุงร ักษาเครือ ่ งจ ักร (บาท) ดังนัน้ 2 วิธนี ้ีแสดงความสัมพันธ์ได้ดงั ภาพ y’ = a + bx 70.750 562.625  x y = 373.000 1.410.150 242.000 4.000.กําไร 2 = 12.000.481.000 3.500  y x =  x /n = 7.936.000 750 31.525 2 อนุรกั ษ์ ทองสุโขวงศ์ : ต้นทุนผันแปร และการวิเคราะห์ตน้ ทุน – ปริมาณ .377.000 3.750  x = 11.000 2.240.000.430 y =  y /n = 242.625  x = 7.150.782.000 106.000 0 0 500 1000 1500 2000 2500 จํานวนหน่วยผลิต (หน่วย) ภาพที่ 2.000 44.462.209.000 1.462.000 1.100 61.500 968.200.250.500 129.000 2.000 30.250.150/5 = 1.125 23.193.000 10.000 3.000 20.000 50.000 2.015.343.000 v 60.765.500.377.150  y = 242.000 40.800 59.750 11.000 1.625 7.625/5 = 48.500 12.4 ต้นทุนทีก่ าํ หนดขึน้ จากวิธกี าํ ลังสองน้อยทีส่ ดุ ในการวิเคราะห์ตน้ ทุนสามารถนําความสัมพันธ์จากสมการมาคํานวณค่าค่าต่างๆ ได้ดงั นี้  y = na + b  x  xy b = a x+ bx = n  x y – (  x )(  y ) 2 n  x – (  x )2 2 b =  ( x  x)( y  y)  ( x  x) 2 a = y  bx โดยที่ x =  x /n y=  y /n ตัวอย่าง จากตัวอย่างเดิมเมือ่ นํามาแทนค่าในสมการต่างๆ เป็ นดังนี้ จํานวนหน่วย ค่าบํารุงรักษา xy x2 y2 ผลิต (x) เครือ่ งจักร (y) 1.625 9 .500 47.625 373.015.000 70.000.

786 บาท [18.247.200.19548 x1.450) = 18. รายได้และต้นทุนมีความสัมพันธ์ทเ่ี ป็ นเส้นตรงตลอดช่วงทีม่ คี วามหมาย (Relevant range) ในช่วงที่ มีความหมายนี้ ไม่วา่ จะผลิตหรือจําหน่ายในปริมาณเท่าไร ต้นทุนผันแปรต่อหน่วย ต้นทุนคงที่ และราคาขายต่อ หน่วยจะไม่เปลีย่ นแปลง อนุรกั ษ์ ทองสุโขวงศ์ : ต้นทุนผันแปร และการวิเคราะห์ตน้ ทุน – ปริมาณ .500) – 7.19548 a = y  bx = 48.47 + (21. การวิ เคราะห์ต้นทุน – ปริ มาณ .190.462.กําไร การวิเคราะห์ตน้ ทุน ปริมาณ และกําไร เป็ นเครือ่ งมือทีส่ าํ คัญอย่างหนึ่งทีฝ่ า่ ยบริหารขององค์กรนํามาใช้ ในการวางแผนและตัดสินใจ ซึง่ การวางแผนกําไร (Profit planning) นับเป็ นงานหนึ่งทีผ่ บู้ ริหารจะต้องสนใจและ ให้ความความสําคัญ การวิเคราะห์ความสัมพันธ์ระหว่างต้นทุน ปริมาณ และกําไร (Cost-volume-profit analysis) จึงเป็ นวิธกี ารวิเคราะห์เพื่อนํามาใช้ในการวางแผนกําไร นอกจากนี้ ยังช่วยในการตัดสินใจของฝา่ ยบริหารในการ วางแผนการดําเนินงานระยะสัน้ ได้เป็ นอย่างดี เช่น การหาปริมาณขายที่คุม้ ทุน การกําหนดราคาสินค้า การ กําหนดส่วนผสมการขายสินค้า เป็ นต้น ในการดําเนินงานขององค์กรฝา่ ยบริหารมักจะพบกับการตัดสินใจในปญั หาต่าง ๆ เช่น ควรจะกําหนด ราคาสินค้าเท่าไร ควรจะขายสินค้าในปริมาณเท่าไร จึงจะทําให้กจิ การคุม้ ทุน หรือถ้าราคาสินค้าเปลีย่ นแปลงไป จากเดิมควรจะขายสินค้าให้ได้เท่าไรจึงจะไม่ขาดทุน เป็ นต้น ซึ่งการนํ าเทคนิคการวิเคราะห์เกี่ยวกับการ เปลี่ยนแปลงในราคา ปริมาณ และกําไร มาใช้จะช่วยให้การวางแผนกําไรขององค์กรเป็ นไปตามเป้าหมายที่ กําหนดไว้ ปจั จัยที่เกี่ยวข้องในการวางแผนกําไร คือ ราคาขาย (Price) ปริมาณ (Quantity) ต้นทุนคงที่ (Fixed cost) ต้นทุนผันแปร (Variable cost) และสัดส่วนของการขายผลิตภัณฑ์ ปจั จัยดังกล่าวข้างต้นจะมีผลกระทบ โดยตรงต่อกําไรสุทธิขององค์กร ดังนัน้ หากปจั จัยเหล่านี้เปลีย่ นแปลงไปกําไรทีก่ จิ การต้องการย่อมเปลีย่ นแปลง ตามไปด้วย 3.150 x 242.215.525 – (21. ต้นทุนต้องสามารถแยกได้เป็ นต้นทุนคงทีห่ รือต้นทุนผันแปร หากมีตน้ ทุนผสม (Mixed Costs) ต้อง สามารถแยกต้นทุน เป็ นต้นทุนคงที่ และต้นทุนผันแปรได้ 2.700 หน่วย ค่าบํารุงรักษาเครือ่ งจักรทีค่ าดว่าจะเกิดขึน้ คือ 54.1502 b = 131.000 6.215.19548x หากเดือนมิถุนายนคาดว่าจะมีจาํ นวนหน่วย ผลิตเกิดขึน้ 1.193.47 ดังนัน้ สมการเส้นตรง คือ y = 18.1 ข้อสมมติ ฐาน และกําไรส่วนเกิ น ในการวิเคราะห์ตน้ ทุน ปริมาณ และกําไร จะวิเคราะห์ภายใต้ขอ้ สมมติฐาน ดังนี้ 1.19548 x 1.กําไร 10 .700)] 2 3.นําค่าทีค่ าํ นวณได้แทนค่าในสมการเพือ่ หาค่า b และ a ได้ดงั นี้ b = n  x y – (  x )(  y ) n  x – (  x )2 b = (5 x 373.47 + 21.215.000 = 21.625) (5 x 11.750) – (7.

1 กําไรส่วนเกินรวม (Total contribution margin) การวิเคราะห์กาํ ไรส่วนเกินรวม เป็ นการวิเคราะห์ เพือ่ พิจารณาในลักษณะภาพรวม ซึง่ สามารถคํานวณได้จาก ยอดขาย – ต้นทุนผันแปรวม = กําไรส่วนเกิน กําไรส่วนเกิน = ยอดขาย – ต้นทุนผันแปรรวม 3.ต้นทุนผันแปรต่อหน่วย ราคาขายต่อหน่วย อนุรกั ษ์ ทองสุโขวงศ์ : ต้นทุนผันแปร และการวิเคราะห์ตน้ ทุน – ปริมาณ .2 กําไรส่วนเกินต่อหน่วย (Unit contribution margin) การวิเคราะห์กําไรส่วนเกินต่อหน่ วย เป็ นการ วิเคราะห์เพื่อพิจารณาว่า ในการขายสินค้า 1 หน่ วย หลังจากหักจากต้นทุนผันแปรต่อหน่ วยแล้วจะมีกําไร ส่วนเกินที่เหลือนํ าไปชดเชยต้นทุนคงที่ได้เท่าไร หรือต้องขายสินค้ากี่หน่ วยจึงจะทําให้มกี ําไรส่วนเกินเพียง พอทีจ่ ะชดเชยต้นทุนคงทีท่ งั ้ หมดได้ ซึง่ สามารถคํานวณได้จาก ราคาขายต่อหน่วย – ต้นทุนผันแปรต่อหน่วย = กําไรส่วนเกินต่อหน่วย กําไรส่วนเกินต่อหน่วย = ราคาขายต่อหน่วย .ต้นทุนผันแปรต่อหน่วย 3. ต้นทุนจะมากหรือน้อยขึน้ อยู่กบั ปริมาณเพียงปจั จัยเดียว ซึ่งในความเป็ นจริงต้นทุนไม่ได้ขน้ึ อยู่กบั ปริมาณเพียงอย่างเดียวเพราะยังมีปจั จัยอื่นอีกที่มผี ลกระทบต่อต้นทุน เช่น การเปลี่ยนแปลงกรรมวิธกี ารผลิต การขาดแคลนวัตถุดบิ เป็ นต้น การวิเคราะห์เกีย่ วกับกําไรส่วนเกิน (Contribution margins) เป็ นการวิเคราะห์เพื่อหาส่วนเกินระหว่าง ยอดขายหรือรายได้กบั ต้นทุนผันแปรทีจ่ ะไปชดเชยต้นทุนคงที่ ซึง่ เป็ นต้นทุนประเภทหนึ่งทีเ่ กิดขึน้ ในกิจการ และ หากรายได้สว่ นเกินทีไ่ ด้สามารถชดเชยต้นทุนคงทีแ่ ล้ว รายได้สว่ นเกินทีเ่ หลือก็คอื ส่วนทีเ่ ป็ นกําไรให้กบั กิจการ การแสดงความสัมพันธ์ดงั กล่าวเป็ นลักษณะการแสดงข้อมูลเสนอต่อฝา่ ยบริหารของกิจการ (Internal financial report) ตามระบบต้นทุนผันแปร (Variable costing) เพื่อนําไปใช้ในการตัดสินใจเกี่ยวกับการวางแผนทางด้าน กําไรและการวิเคราะห์จุดคุม้ ทุนของกิจการ การวิเคราะห์เกี่ยวกับกําไรส่วนเกินสามารถพิจารณาได้จากกําไรส่วนเกินรวม กําไรส่วนเกินต่อหน่ วย และอัต รากํา ไรส่ว นเกิน ซึ่ง ฝ่า ยบริห ารสามารถนํ า ข้อ มูล เกี่ย วกับ กํา ไรส่ว นเกิน ไปใช้ใ นการตัด สิน ใจในการ ดําเนินงานได้ ดังนี้ 3.3. ระดับของสินค้าคงเหลือต้นงวดและปลายงวดไม่มกี ารเปลีย่ นแปลง ซึ่งในการวิเคราะห์จะสมมติให้ ปริมาณการขายเท่ากับปริมาณการผลิตพอดี 4.ต้นทุนผันแปรรวม ยอดขาย กําไรส่วนเกินรวม ยอดขาย 2) การคํานวณหาอัตรากําไรส่วนเกิน โดยใช้ราคาขายต่อหน่วยและต้นทุนผันแปรต่อหน่วย อัตรากําไรส่วนเกิน = ราคาขายต่อหน่วย .1.1.3 อัตรากําไรส่วนเกิน (Contribution margin ratio) การวิเคราะห์อตั รากําไรส่วนเกินเป็ นการ เปรียบเทียบกําไรส่วนเกินทีเ่ กิดขึน้ ว่าเป็ นร้อยละเท่าไรของยอดขาย ซึง่ สามารถคํานวณได้ 2 วิธี ดังนี้ 1) การคํานวณหาอัตรากําไรส่วนเกินโดยใช้ยอดขายและต้นทุนผันแปรรวม อัตรากําไรส่วนเกิน = = ยอดขาย . สัดส่วนการขายจะคงทีใ่ นทุกระดับการขาย กรณีทข่ี ายสินค้าหลายชนิด เช่น ขายสินค้า 2 ชนิด คือ สินค้า ก และสินค้า ข ซึง่ เมือ่ ขายสินค้า ก ได้ 1 หน่วย จะขายสินค้า ข ได้ 3 หน่วยเสมอ เป็ นต้น 5.กําไร 11 .1.

000.000 x 350) = 1.350 = 100 บาทต่อหน่วย กําไรส่วนเกินรวม = ยอดขาย .กําไร 12 .000 บาท แสดงการคํานวณหากําไรส่วนเกินในลักษณะต่างๆ ได้ดงั นี้ กําไรส่วนเกินต่อหน่วย = ราคาขายต่อหน่วย .000 4.000 x 450) .000 บาท หรือ กําไรส่วนเกินรวม = กําไรส่วนเกินต่อหน่วย x จํานวนหน่วยทีข่ าย = 100 บาทต่อหน่วย x 10.2222 หรือ 22.350 450 = 0.2 การวิ เคราะห์จดุ คุ้มทุน การวิเคราะห์จุดคุม้ ทุน เป็ นการวิเคราะห์ถงึ ความสัมพันธ์ของค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับต้นทุนสินค้า จํานวน สินค้าทีข่ าย และกําไรจากการขายสินค้าเพื่อดูว่ากิจการจะต้องผลิตและขายสินค้าเป็ นจํานวนเท่าใดจึงจะคุม้ ทุน พอดี ซึง่ จํานวนหน่ วยของสินค้าทีข่ ายหรือปริมาณยอดขายจะทําให้ยอดขายหรือรายได้ของกิจการเท่ากับต้นทุน ทีเ่ กิดขึน้ ทัง้ หมดพอดี เรียกว่า “จุดคุม้ ทุน” (Break even point) ซึง่ ช่วยให้ผบู้ ริหารสามารถตัดสินใจได้ เนื่องจาก เมื่อสามารถจําหน่ ายได้สงู กว่านี้ไปกําไรจะเกิดขึน้ และถ้าขายยังไม่ถงึ จุดนี้กจ็ ะเกิดการขาดทุน ผูบ้ ริหารอาจใช้ อนุรกั ษ์ ทองสุโขวงศ์ : ต้นทุนผันแปร และการวิเคราะห์ตน้ ทุน – ปริมาณ .ต้นทุนผันแปรต่อหน่วย = 450 .3.000 บาท อัตรากําไรส่วนเกิน ใช้ยอดขายและต้นทุนผันแปรรวม = ยอดขาย .500.ต้นทุนผันแปรรวม = (10.22 % หรือ ใช้ราคาขายและต้นทุนผันแปรต่อหน่วย = ราคาขายต่อหน่วย .500.2222 หรือ 22.000 = 0.ต้นทุนผันแปรรวม ยอดขาย = 4.000 .000 บาท ค่าใช้จา่ ยในการขายและบริหาร ค่าใช้จา่ ยผันแปร 50 บาทต่อหน่วย ค่าใช้จา่ ยคงที่ 250.000.000 หน่วย ราคาขายหน่ วยละ 450 บาท มี รายละเอียดต้นทุนดังนี้ ต้นทุนการผลิต วัตถุดบิ 150 บาทต่อหน่วย ค่าแรงงานทางตรง 100 บาทต่อหน่วย ค่าใช้จา่ ยการผลิตผันแปร 50 บาทต่อหน่วย ค่าใช้จา่ ยการผลิตคงที่ 200.= กําไรส่วนเกินต่อหน่วย ราคาขายต่อหน่วย ตัวอย่าง บริษทั พรนุ รกั ษ์ จํากัด ขายสินค้าจํานวน 10.000 หน่วย = 1.(10.22 % 3.ต้นทุนผันแปรต่อหน่วย ราคาขายต่อหน่วย = 450 .500.

000 24.000 0 1.000 42.000 18.000 -18.000 2.5 ยอดขาย 80.000 3.000 30.1 การวิ เคราะห์จดุ คุ้มทุนด้วยแผนภูมิ การวิเคราะห์จุดคุม้ ทุนด้วยแผนภูม ิ เป็ นการวิเคราะห์ความสัมพันธ์ระหว่าง ต้นทุน ปริมาณ และกําไร โดยแสดงออกมาในลักษณะของแผนภูมหิ รือกราฟ ทีแ่ สดงให้เห็นถึงรายได้หรือยอดขาย ต้นทุนรวม และกําไรที่ จะเกิดขึน้ ณ ระดับปริมาณการขาย โดยการกําหนดให้แกนตัง้ แสดงระดับของจํานวนเงิน และแกนนอนแสดง ระดับของปริมาณการขาย ในแผนภูมจิ ะประกอบด้วยเส้นรายได้รวม (ยอดขาย) และเส้นต้นทุนรวม โดยทีเ่ ส้น ต้นทุนรวมนี้จะได้จากเส้นต้นทุนผันแปรรวมกับเส้นต้นทุนคงที่ ซึง่ การใช้แผนภูมแิ สดงความสัมพันธ์ของต้นทุน ปริมาณ และกําไรนี้เป็ นวิธแี บบหยาบ ตัวอย่าง บริษทั พรนุรกั ษ์ จํากัด ผลิตและขายสินค้า โดยมีขอ้ มูลเกีย่ วกับต้นทุนและการขาย ดังนี้ ราคาขาย 30 บาทต่อหน่วย ต้นทุนผันแปร 18 บาทต่อหน่วย ต้นทุนคงทีร่ วม 24.000 1.000 60.000 6.000 จุดคุม้ ทุน 50.000 ส่วนทีเ่ กิดขาดทุน 40.000 ต้นทุนผันแปร ความชัน = 18 ส่วนทีเ่ กิดกําไร 60.500 45.000 27.000 24.000 24.000 12.000 0 2.000 -12.000 2.000 69.000 ความสัมพันธ์ของต้นทุน ปริมาณและกําไร แสดงกราฟได้ดงั ภาพที่ 2.000 1.000 9.000 54.000 24.000 ความชัน = 30 30.000 ปริมาณ (จํานวนหน่วย) ภาพที่ 2.000 45.2.000 90.000 24.000 ต้นทุนคงที่ 20.000 จํานวนเงิน (บาท) 70.000 78.000 3.000 บาท หน่วยขาย ยอดขาย ต้นทุนผันแปร ต้นทุนคงที่ รวมต้นทุน กําไรสุทธิ 500 15.000 60.5 ความสัมพันธ์ของต้นทุน ปริมาณและกําไร อนุรกั ษ์ ทองสุโขวงศ์ : ต้นทุนผันแปร และการวิเคราะห์ตน้ ทุน – ปริมาณ .500 75.000 51.000 10.000 33.000 24.กําไร 13 .จุดคุม้ ทุนเป็ นพืน้ ฐานในการตัดสินใจเกีย่ วกับการกําหนดราคาขาย ปริมาณขาย และกําไรได้ ซึง่ ถ้าหากตัง้ ราคา ขายให้สงู ขึน้ จุดคุม้ ทุนก็จะเกิดขึน้ เร็ว หรือถ้าต้องการกําไรจํานวนหนึ่ง ควรจะผลิตและขายสินค้าเป็ นจํานวน เท่าไร ในการคํานวณหาจุดคุม้ ทุนนัน้ จะมีปจั จัยทีเ่ กี่ยวข้อง ได้แก่ ราคาขาย ต้นทุนผันแปร ต้นทุนคงที่ จํานวน สินค้าทีข่ าย และสัดส่วนของการขายสินค้า ทัง้ นี้สามารถวิเคราะห์ได้หลายลักษณะ ดังนี้ 3.000 -6.000 36.

000 -24.000 ปริมาณ (จํานวนหน่วย) -20.000 -40.000 x 18) กําไรส่วนเกิน หัก ต้นทุนคงที่ กําไรก่อนภาษี 60.000 24.000 หน่ วย บริษทั ก็จะประสบผลขาดทุนเช่นกัน ซึง่ แผนภูมปิ ริมาณ .กําไร จะ แสดงว่ากิจการมีผลขาดทุนเท่ากับต้นทุนคงทีเ่ มือ่ ไม่ดาํ เนินกิจการ (24.2.2 การวิ เคราะห์จดุ คุ้มทุนโดยใช้สมการ การวิเคราะห์จุดคุม้ ทุนโดยใช้สมการ เป็ นการแสดง ความสัมพันธ์ของต้นทุน ปริมาณ และกําไร โดยนําหลักการของงบกําไรขาดทุนมาแสดงในรูปสมการ ดังนี้ อนุรกั ษ์ ทองสุโขวงศ์ : ต้นทุนผันแปร และการวิเคราะห์ตน้ ทุน – ปริมาณ .กําไร 14 .000 4.000 2.000 บาท (จากการลากเส้นตรงจากจุดคุม้ ทุนไปยัง แกนตัง้ ) และปริมาณขาย ณ จุดคุม้ ทุน คือ 2.000 หน่ วย (จากการลากเส้นตรงจากจุดคุม้ ทุนไปยังแกนนอน) หมายความว่า บริษทั จะต้องขายให้ได้ปริมาณดังกล่าวจึงจะไม่ขาดทุนหรือเท่าทุนพอดี พิสจู น์ได้ดงั นี้ ขาย (2.000 3.000 หน่วย โดยทีเ่ ส้นรายได้รวมจะมีความชัน (Slope) เท่ากับราคาขายของสินค้าแต่ละหน่วย คือ 30 บาท (การขายสินค้าเพิม่ ขึน้ 1 หน่วย จํานวนเงินเพิม่ ขึน้ 30 บาท) เส้นต้นทุนผันแปรก็จะมีความชันเท่ากับ ต้นทุนผันแปรต่อหน่ วย คือ 18 บาท ซึ่งจุดที่เส้นรายได้รวมตัดกับเส้นต้นทุนรวมก็คอื จุดคุม้ ทุน นัน่ คือจุดที่ ปริมาณการขายมีรายได้รวมเท่ากับต้นทุนรวมพอดี ส่วนของพืน้ ทีท่ อ่ี ยูส่ งู กว่าจุดคุม้ ทุน คือ ส่วนทีเ่ กิดกําไร ซึง่ มี กําไร 12 บาทต่อหน่วย (30 – 18) และส่วนของพืน้ ทีท่ อ่ี ยูต่ ่าํ กว่าจุดคุม้ ทุน คือ ส่วนทีเ่ กิดขาดทุน จากแผนภูมสิ ามารถอ่านค่าได้วา่ จุดคุม้ ทุน คือ 60.000 บาท) 3.000 0 บาท บาท บาท บาท บาท หากต้องการทราบถึงส่วนทีเ่ ป็ นต้นทุนผันแปร ก็คอื ช่วงห่างระหว่างเส้นต้นทุนรวมกับเส้นต้นทุนคงที่ นันเองนอกจากนี ่ ้ อาจแสดงด้วยกราฟ ปริมาณและกําไรได้อกี วิธหี นึ่ง ซึง่ เป็ นวิธที จ่ี ะช่วยให้ฝา่ ยบริหาร สามารถ มองเห็นแนวทาง ทีจ่ ะนําไปใช้ในการวางแผนกําไรของกิจการได้ชดั เจนขึน้ ดังภาพที่ 2.000 หน่วย กําไรทีบ่ ริษทั จะได้รบั จะเท่ากับศูนย์หรือมีรายได้เท่ากับต้นทุนพอดี ขณะเดียวกันถ้าบริษทั มียอดขายมากกว่า 2.6 40.000 บาท หรือปริมาณ 2.6 การเปลีย่ นแปลงกําไรในระดับการขาย หากบริษทั มียอดขาย 2.000 หน่วยขึน้ ไป บริษทั ก็จะมีผลกําไรมากขึน้ และในทางตรงกันข้าม ถ้าบริษทั มียอดขายตํ่ากว่า 2.จากกราฟจะพบว่าจุดคุม้ ทุน คือ จุดทีเ่ ส้นรายได้รวมตัดกับเส้นต้นทุนรวม ซึง่ มียอด ขาย 60.000 หน่วย x 30) หัก ต้นทุนผันแปร (2.000 24.000 36.000 จํานวนเงิน เส้นกําไรขาดทุน กําไร 0 ขาดทุน 1.000 จุดคุม้ ทุน 20.000 ภาพที่ 2.

000 หน่วย ดังนัน้ ปริมาณขาย ณ จุดคุม้ ทุน = 2.18 = 2.2.000 บาท การใช้กาํ ไรส่วนเกินในการคํานวณหาจุดคุม้ ทุน สามารถคํานวณได้ดงั นี้ จุดคุม้ ทุน (หน่วย ) = ต้นทุนคงทีร่ วม กําไรส่วนเกินต่อหน่วย = 24.18 บาท = 12 บาทต่อหน่วย ต้นทุนคงทีร่ วม = 24.3 การวิ เคราะห์จดุ คุ้มทุนโดยใช้กาํ ไรส่วนเกิ น การวิเคราะห์จุดคุม้ ทุนโดยใช้กําไรส่วนเกิน เป็ นการนําความสัมพันธ์ระหว่างต้นทุน ปริมาณ และกําไร มาคํานวณ โดยในการขายสินค้าทุกหน่วยนัน้ จะมีกําไรส่วนเกิน ซึง่ กําไรส่วนเกินจะเป็ นส่วนทีน่ ําไปชดเชยให้กบั ต้นทุนคงที่ และรายได้สว่ นเกินทีเ่ หลือหลังจากชดเชยให้กบั ต้นทุนคงทีค่ รบแล้วก็จะเป็ นกําไรให้กบั กิจการ ตัวอย่าง จากตัวอย่างเดิมการคํานวณจุดคุม้ ทุนเป็ นดังนี้ กําไรส่วนเกินต่อหน่วย = 30 .ต้นทุนคงที่ .000 หน่วย หรือ ในกรณีทต่ี อ้ งการทราบว่า ณ จุดคุม้ ทุนนัน้ ยอดขายจะต้องเท่ากับเท่าใดนัน้ คํานวณได้ดงั นี้ อนุรกั ษ์ ทองสุโขวงศ์ : ต้นทุนผันแปร และการวิเคราะห์ตน้ ทุน – ปริมาณ .000 Q = 2.000 บาท 3.ต้นทุนผันแปร = กําไรสุทธิ หรือ ยอดขาย = ต้นทุนคงที่ + ต้นทุนผันแปร + กําไรสุทธิ กําหนดให้ P Q F V NI = = = = = ราคาขายต่อหน่วย ปริมาณหน่วยทีข่ าย ต้นทุนคงที่ ต้นทุนผันแปรต่อหน่วย กําไรสุทธิ สามารถแสดงในรูปสมการความสัมพันธ์ ได้ดงั นี้ PQ = FC + VQ + NI ตัวอย่าง จากตัวอย่างเดิม การคํานวณหาจุดคุม้ ทุนในการจําหน่ ายสินค้า ของบริษทั พรนุ รกั ษ์ จํากัด โดยใช้สมการ เป็ นดังนี้ PQ = F + VQ + NI แทนค่าในสมการ 30Q = 24.000 + 18Q + 0 30Q = 24.กําไร 15 .000 x 30 บาทต่อหน่วย = 60.000 หน่วย หรือ ยอดขาย ณ จุดคุม้ ทุน = ปริมาณขาย ณ จุดคุม้ ทุน x ราคาขายต่อหน่วย = 2.000 + 18Q 12Q = 24.ยอดขาย .000 30 .

000 บาท ต้นทุนคงทีร่ วม x ราคาขาย กําไรส่วนเกินต่อหน่วย หรือ = ต้นทุนคงทีร่ วม กําไรส่วนเกินต่อหน่วย/ราคาขาย จะเห็นได้วา่ กําไรส่วนเกินต่อหน่วย/ราคาขาย คือ อัตรากําไรส่วนเกิน ดังนัน้ อาจใช้สมการคํานวณหายอดขาย ณ จุดคุม้ ทุน ได้ดงั นี้ ยอดขาย ณ จุดคุม้ ทุน = ต้นทุนคงที่ อัตรากําไรส่วนเกิน อัตรากําไรส่วนเกิน = 30 . คํานวณหาจุดคุม้ ทุนต่ออัตราส่วนการขาย 4.= = = หรือ จากสมการ = จํานวนหน่วยทีข่ าย (ณ จุดคุม้ ทุน) x ราคาขายต่อหน่วย 2.000 0.4 การวิ เคราะห์จดุ คุ้มทุนกรณี ที่มีการจําหน่ ายสิ นค้าหลายชนิ ด โดยปกติกจิ การส่วนใหญ่มกั ขายสินค้าหลายชนิดด้วยกัน สินค้าแต่ละชนิดย่อมมีราคาขายและต้นทุน แตกต่างกันไป กิจการทีท่ าํ การขายสินค้ามากกว่า 1 ชนิด ต้นทุนคงทีท่ เ่ี กิดขึน้ มักเป็ นต้นทุนคงทีร่ วมไม่สามารถ แยกออกได้อย่างชัดเจนว่าต้นทุนคงทีส่ ว่ นใดเป็ นของสินค้าชนิดใด ส่วนผสมการขายจึงเป็ นปจั จัยทีส่ าํ คัญในการ คํานวณหาจุดคุม้ ทุนรวม เพราะสัดส่วนการขายทีเ่ ปลีย่ นไปจะทําให้ความสัมพันธ์ของต้นทุน ปริมาณ และกําไร เปลีย่ นแปลงตามไปด้วย เนื่องจากสินค้าแต่ละชนิดมีความสามารถในการทํากําไรทีต่ ่างกัน การคํานวณหาจุดคุม้ ทุนกรณีทม่ี กี ารจําหน่ายสินค้าหลายชนิด มีขนั ้ ตอนดังนี้ 1.18 30 = 40 % จุดคุม้ ทุน = 24.4 = 60.000 บาท จากการคํานวณหาจุดคุม้ ทุนด้วยวิธตี ่างๆ จะพบว่าไม่วา่ กิจการจะเลือกวิธกี ารคํานวณแบบใด จุดคุม้ ทุน ก็จะได้เท่ากัน 3.กําไร 16 .000 40 16 อนุรกั ษ์ ทองสุโขวงศ์ : ต้นทุนผันแปร และการวิเคราะห์ตน้ ทุน – ปริมาณ . คํานวณหาจํานวนสินค้าแต่ละชนิดทีข่ ายตามอัตราส่วนการขาย ตัวอย่าง บริษทั พรนุรกั ษ์ จํากัด ผลิตและขายสินค้า 3 ชนิด มีขอ้ มูลเกีย่ วกับราคาขาย ต้นทุน และ จํานวนหน่วยขายทีค่ าดว่าจะเกิดขึน้ ในปี 2554 ดังนี้ จํานวนหน่ วย ราคาขายต่อหน่ วย(บาท) ต้นทุนผันแปรต่อหน่ วย (บาท) สินค้า A 10.000 20 8 สินค้า B 20. คํานวณหากําไรส่วนเกินถัวเฉลีย่ 3.000 30 10 สินค้า C 30.2.000 หน่วย x 30 บาทต่อหน่วย 60. คํานวณหาอัตราส่วนการขาย (Sales mix) ของสินค้าแต่ละชนิด 2.

000 หน่วย x 30 บาทต่อหน่วย = 300.000 x 20) 100.000 หน่วย สินค้า C = 5.000 : 20.000 x 8) 40.000 380.000 บาท สินค้า C = 15.000. คํานวณหาจํานวนสินค้าแต่ละชนิดทีข่ ายตามอัตราส่วนการขาย สินค้า A = 5.000 x 40) 600.000 หน่วย 4.กําไร 17 .000 หน่วย สินค้า B = 5.000 x 3 = 15.000 หน่วย x 40 บาทต่อหน่วย = 600.000 124 = 5.000 สินค้า B (10.งบประมาณต้นทุนคงที่ ในปี 2554 ที่จะเกิดขึน้ เท่ากับ 620.000 หรือ 1 : 2 : 3 2.000 หัก ต้นทุนคงที่ 620.000 สินค้า C (15.000 กําไรส่วนเกิน 620.000 กําไรก่อนภาษี 0 อนุรกั ษ์ ทองสุโขวงศ์ : ต้นทุนผันแปร และการวิเคราะห์ตน้ ทุน – ปริมาณ .000 x 1 = 5.000 บาท สินค้า B = 10.000 สินค้า C (15. คํานวณหาจุดคุม้ ทุนต่ออัตราส่วนการขาย จุดคุม้ ทุน = ต้นทุนคงทีร่ วม กําไรส่วนเกินถัวเฉลีย่ = 620.000 : 30.000 หน่วย หรือ จะต้องขายสินค้าแต่ละชนิด ดังนี้ สินค้า A = 5.000 x 10) 100.000 x 2 = 10.000 บาท จากข้อมูลข้างต้น สามารถ คํานวณหาว่าจะต้องขายสินค้าแต่ละชนิดอย่างละกีห่ น่วย ดังนี้ 1.000 1.000 หัก ต้นทุนผันแปร สินค้า A (5.000 สินค้า B (10. คํานวณหากําไรส่วนเกินถัวเฉลีย่ สินค้า A สินค้า B สินค้า C ราคาขาย 20 30 40 ต้นทุนผันแปร 8 10 16 กําไรส่วนเกิน 12 20 24 กําไรส่วนเกินถัวเฉลีย่ = (12 x 1) + (20 x 2) + (24 x 3) = 12 + 40 + 72 = 124 3.000 บาท สัดส่วนการขายดังกล่าวจะทําให้คมุ้ ทุนพอดี ดังนี้ ขาย สินค้า A (5.000 หน่วย x 20 บาทต่อหน่วย = 100. คํานวณหาอัตราส่วนการขายของสินค้าแต่ละชนิด สินค้า A : สินค้า B : สินค้า C = 10.000 x 30) 300.000 x 16) 240.

000 กําไรส่วนเกิน 2.000 หัก ต้นทุนคงที่ ค่าใช้จา่ ยการผลิตคงที่ 950.000 500 .กําไร 3.000) + 450.000 1.000 หน่วย จากการคํานวณจะพบว่า ไม่ว่ากิจการจะใช้วธิ กี ารวิเคราะห์โดยสมการ หรือโดยกําไรส่วนเกินก็ตาม คําตอบทีไ่ ด้ คือ กิจการจะต้องมีปริมาณขายเท่ากับ 10.000.000 กําไรทีต่ อ้ งการตามทีแ่ สดงในตัวอย่างข้างต้น เป็ นกําไรก่อนหักภาษีเงินได้ ซึง่ หากกิจการต้องการกําไร หลังหักภาษี ต้องทําให้กาํ ไรทีใ่ ช้ในการคํานวณเป็ นกําไรก่อนภาษี ซึง่ จากสมการเดิมคํานวณจาก อนุรกั ษ์ ทองสุโขวงศ์ : ต้นทุนผันแปร และการวิเคราะห์ตน้ ทุน – ปริมาณ .กําไร 18 .000.000 กําไรก่อนหักภาษี 450.000 + 600.000 Q = 10.000.1 การวางแผนกําไร ความสัมพันธ์ระหว่างต้นทุน ปริมาณ และกําไร นอกจากใช้ในการวิเคราะห์จุดคุม้ ทุนตามทีก่ ล่าวมาแล้ว ยังสามารถอาศัยความสัมพันธ์น้ีในการวางแผนเกีย่ วกับกําไรทีก่ จิ การต้องการได้โดยกิจการจะมีการกําหนดกําไร ทีต่ อ้ งการเอาไว้ลว่ งหน้า จากนัน้ เพื่อให้ได้กําไรตามทีก่ ําหนดไว้ กิจการต้องคํานวณหายอดขายทีจ่ ะทําให้กจิ การ สามารถทํากําไรตามเป้าหมายทีก่ ําหนด โดยใช้ความสัมพันธ์ระหว่างต้นทุน ปริมาณ และกําไร คํานวณหา ยอดขายหรือปริมาณขายทีจ่ ะทําให้คมุ้ กับต้นทุนทีเ่ กิดขึน้ และกําไรตามทีก่ จิ การต้องการ ตัวอย่าง บริษทั พรนุรกั ษ์ จํากัด ผลิตสินค้าชนิดหนึ่งออกขาย ราคาขายหน่วยละ 500 บาท ต้นทุนการ ผลิตผันแปรต่อหน่วย ประกอบด้วย วัตถุดบิ ทางตรง 120 บาท ค่าแรงงานทางตรง 100 บาท ค่าใช้จา่ ยในการผลิตผันแปร 30 บาท นอกจากนี้ มีคา่ ใช้จา่ ยการผลิตคงทีเ่ กิดขึน้ 950.000.(120 + 100 + 30 + 50) = 10.000 ค่าใช้จา่ ยในการขายและบริหารคงที่ 600.000 + 600.000 หน่วย x 500 บาทต่อหน่วย ) จึงจะทําให้กจิ การมีกาํ ไรก่อนหักภาษีตามทีต่ อ้ งการ สามารถพิสจู น์ได้ดงั นี้ ขาย (10.3.3 การวางแผนกําไร โดยใช้ความสัมพันธ์ข้องต้นทุน – ปริ มาณ .000 บาท ค่าใช้จา่ ยในการขายและบริหารผันแปรหน่ วย ละ 50 บาท ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารคงทีจ่ ํานวน 600.000) + (120 + 100 + 30 + 50)Q + 450.000 หน่วย วิ ธีที่ 2 ใช้กาํ ไรส่วนเกิ น ปริมาณขาย (หน่วย) = ต้นทุนคงที่ + กําไรทีต่ อ้ งการก่อนภาษี กําไรส่วนเกินต่อหน่วย = (950.000 หัก ต้นทุนผันแปร (10.000 หน่วย หรือยอดขายเท่ากับ 500.000 บาท วิ ธีที่ 1 ใช้สมการ ยอดขาย = ต้นทุนคงที่ + ต้นทุนผันแปร + กําไรทีต่ อ้ งการ 500Q = (950.000 x 300) 3.3.000 x 500) 5.550.000 บาท (10.000 200Q = 2.000 บาท โดยบริษทั ต้องการกําไรก่อนภาษี 450.

750 x 500) 6.550.000 200 = 12.อัตราภาษี กําไรส่วนเกินต่อหน่วย = 1.825.000 กําไรส่วนเกิน 2.750 หน่วย สามารถพิสจู น์ได้ ดังนี้ ขาย (12.550.กําไร 19 .000 + [700.0.375.000 x 30%) 135.2 ส่วนเกิ นที่ปลอดภัย ( Margin of safety ) ส่วนเกินทีป่ ลอดภัย (Margin of safety) หมายถึง ส่วนเกินของผลต่างระหว่างยอดขายจริงหรือยอดขาย โดยประมาณกับยอดขาย ณ จุดคุม้ ทุน ซึง่ จะแสดงถึงระดับของยอดขายหรือรายได้ทส่ี ามารถลดลงได้ก่อนทีจ่ ะทํา ให้กจิ การเริม่ ขาดทุน ผูบ้ ริหารสามารถนํ าการวิเคราะห์ส่วนเกินที่ปลอดภัยไปใช้ในการตัดสินใจเกี่ยวกับการ กําหนดนโยบายบางอย่างทีอ่ าจจะมีผลทําให้ยอดขายในปจั จุบนั ลดลงแต่ไม่ทําให้กจิ การเกิดการขาดทุนได้ ซึ่ง การคํานวณหาส่วนเกินทีป่ ลอดภัยมักนิยมคํานวณเป็ นอัตราร้อยละจากยอดขาย อนุรกั ษ์ ทองสุโขวงศ์ : ต้นทุนผันแปร และการวิเคราะห์ตน้ ทุน – ปริมาณ .000.000 จากการคํานวณจะเห็นได้วา่ หากกิจการต้องการกําไรหลังหักภาษีเท่ากับ 700.3.000 /(1 .550.000 ค่าใช้จา่ ยในการขายและบริหารคงที่ 600.000 หัก ต้นทุนคงที่ ค่าใช้จา่ ยการผลิตคงที่ 950.000 + 1.750 x 300) 3.300 = 1.000 กําไรก่อนหักภาษี 1.30)] 500 .000 เห็นได้วา่ ภาษีเงินได้นิตบิ ุคคล คํานวณจาก กําไรก่อนหักภาษี x อัตราภาษี ดังนัน้ หากต้องการทราบ ปริมาณขายเพือ่ ให้ได้กาํ ไรสุทธิหลังหักภาษีตามต้องการ สามารถคํานวณได้ดงั นี้ = ต้นทุนคงที่ + กําไรสุทธิหลังหักภาษี 1 .000 หัก ต้นทุนผันแปร (12.375.อัตราภาษี กําไรส่วนเกินต่อหน่วย ตัวอย่าง จากตัวอย่างเดิม บริษทั พรนุรกั ษ์ จํากัด ต้องการกําไรหลังหักภาษีเท่ากับ 700.000.กําไรก่อนหักภาษี 450.750 หน่วย หรือ ยอดขายเท่ากับ 6.000 หัก ภาษีเงินได้ 30% 300.550.000 บาท และอัตราภาษีเงินได้เท่ากับ 30% กิจการควรจะขายให้ได้ปริมาณเท่าใดจึงจะทําให้ได้กาํ ไรตามต้องการ ปริมาณขายเพื่อให้ได้กาํ ไรตามต้องการ = ต้นทุนคงที่ + กําไรสุทธิหลังหักภาษี 1 .000 กําไรสุทธิหลังหักภาษี 700.000 1.000 บาท จึงจะทําให้ได้กาํ ไรตามทีต่ อ้ งการ 3.000 หัก ภาษีเงินได้นิตบิ ุคคล (450.000 กําไรสุทธิ 315.000 บาท กิจการจะต้อง ทําปริมาณขายให้ได้ 12.

คํานวณหาจุดคุม้ ทุน จุดคุม้ ทุน (หน่วย) = ต้นทุนคงที่ กําไรส่วนเกินต่อหน่วย = 120.4 การวิ เคราะห์ผลกระทบของการเปลี่ยนแปลง ปจั จัยที่เกี่ยวข้องในการศึกษาถึงความสัมพันธ์ ระหว่างต้นทุน ปริมาณ และกําไร มี 3 ประการ คือ ต้นทุนผันแปร ต้นทุนคงที่ และราคาขาย ดังนัน้ หากปจั จัยดังกล่าวมีการเปลีย่ นแปลงไป จะส่งผลกระทบต่อการ ทํากําไรของกิจการ 3.4.000 หน่วย ราคาหน่วยละ 50 บาท มีตน้ ทุนผันแปรต่อ หน่ วยเท่ากับ 35 บาท และมีตน้ ทุนคงทีเ่ กิดขึน้ เท่ากับ 120.1 ผลของการเปลี่ยนแปลงในต้นทุนผันแปร โดยปกติตน้ ทุนผันแปรต่อหน่วยจะคงทีท่ ุกระดับกิจกรรม หากผลิตสินค้าจํานวนมากขึน้ จะทําให้ตน้ ทุน ผันแปรต่อหน่ วยโดยเฉลีย่ มีอตั ราต่อหน่ วยทีล่ ดลง ดังนัน้ หากต้นทุนผันแปรเปลีย่ นแปลงไปจะส่งผลกระทบต่อ การทํากําไรของกิจการ อนุรกั ษ์ ทองสุโขวงศ์ : ต้นทุนผันแปร และการวิเคราะห์ตน้ ทุน – ปริมาณ .การคํานวณหาส่วนเกินทีป่ ลอดภัย สามารถคํานวณหาได้ดงั นี้ ส่วนเกินทีป่ ลอดภัย = ยอดขายโดยประมาณ (จริง) .000 10.000 บาท 2.8.000 500.000 .ยอดขาย ณ จุดคุม้ ทุน ยอดขายโดยประมาณ (จริง) (10.000 หน่วย x 50 บาท) .35 = 8.000 หน่วย นันคื ่ อ บริษทั สามารถลด ปริมาณขายลงได้ 20% หรือ 2.000 บาทต่อปี การคํานวณหาส่วนเกินทีป่ ลอดภัย แสดงได้ดงั นี้ 1.000 หน่วย หรือ = 8.(8.000 20% = 10.000 50 .000 = 20 % บริษทั พรนุรกั ษ์ จํากัด มีอตั ราความปลอดภัยเท่ากับ 20% หรือ 2.กําไร 20 .000 หน่วย x 50 บาทต่อหน่วย = 400.000 หน่วย x 50 บาท ) 500. คํานวณหาส่วนเกินทีป่ ลอดภัย ส่วนเกินทีป่ ลอดภัย = = = = หรือ ส่วนเกินทีป่ ลอดภัย ยอดขายโดยประมาณ (จริง) .000 หน่วย x 50 บาท) (10.400.000 หน่วย ก็ยงั คุม้ ทุน เพราะหากลดลงมากกว่านี้ จะทําให้บริษทั เริม่ ขาดทุนทันที 3.ยอดขาย ณ จุดคุม้ ทุน ยอดขายโดยประมาณ (จริง) ตัวอย่าง บริษทั พรนุ รกั ษ์ จํากัด ขายสินค้า 10.000 .

000 หน่วย หากต้นทุนผันแปรลดลงจาก 35 บาทต่อหน่ วย เป็ น 30 บาทต่อหน่ วย จุดคุม้ ทุนหลังจากที่มกี าร เปลีย่ นแปลงในต้นทุนผันแปรแล้ว เป็ นดังนี้ จุดคุม้ ทุน (หน่วย) = ต้นทุนคงที่ กําไรส่วนเกินต่อหน่วย = 120.40 = 12.000 50 .4.2 ผลของการเปลี่ยนแปลงในต้นทุนคงที่ โดยปกติตน้ ทุนคงทีจ่ ะมีลกั ษณะคงที่ ณ ระดับของการผลิตตลอดช่วงทีม่ คี วามหมาย (Relevant range) อย่างไรก็ตาม หากช่วงทีม่ คี วามหมายเปลี่ยนแปลงไปต้นทุนคงที่อาจเปลีย่ นแปลงได้ และจะคงทีใ่ นช่วงที่ม ี ความหมายอีกครัง้ หนึ่ง ตัวอย่าง จากตัวอย่างเดิม หากต้นทุนคงทีข่ องกิจการเปลีย่ นจากเดิม คือ 120.000 บาท ราคาขาย 50 บาทต่อ หน่วย ต้นทุนผันแปร 35 บาทต่อหน่ วย หากต้นทุนผันแปรเพิม่ เป็ น 40 บาทต่อหน่ วย จุดคุม้ ทุนหลังจากทีม่ กี าร เปลีย่ นแปลงในต้นทุนผันแปรแล้ว เป็ นดังนี้ จุดคุม้ ทุน (หน่วย) = ต้นทุนคงที่ กําไรส่วนเกินต่อหน่วย = 120.000 บาท จุดคุม้ ทุนหลังจากทีม่ กี ารเปลีย่ นแปลงในต้นทุนคงทีแ่ ล้ว เป็ นดังนี้ จุดคุม้ ทุน (หน่วย) = ต้นทุนคงที่ กําไรส่วนเกินต่อหน่วย = 150.000 50 .35 = 7.30 = 6.000 บาท เป็ น 105.35 = 10.กําไร 21 .000 หน่วย อนุรกั ษ์ ทองสุโขวงศ์ : ต้นทุนผันแปร และการวิเคราะห์ตน้ ทุน – ปริมาณ .000 บาท เป็ น 150.000 บาท จุดคุม้ ทุนหลังจากทีม่ ี การเปลีย่ นแปลงในต้นทุนคงทีแ่ ล้ว เป็ นดังนี้ จุดคุม้ ทุน (หน่วย) = ต้นทุนคงที่ กําไรส่วนเกินต่อหน่วย = 105.000 หน่วย หากต้นทุนคงทีข่ องกิจการเปลีย่ นจากเดิม คือ 120.ตัวอย่าง จากตัวอย่างเดิม บริษทั พรนุ รกั ษ์ จํากัด มีตน้ ทุนคงที่ 120.000 หน่วย เมื่อต้นทุนผันแปรต่อหน่วยเพิม่ ขึน้ กําไรส่วนเกินต่อหน่วยจะลดลง ดังนัน้ ปริมาณขายทีจ่ ะทําให้กจิ การ คุม้ ทุนก็จะเพิม่ ขึน้ ในทางกลับกันหากต้นทุนผันแปรต่อหน่วยลดลง ปริมาณทีจ่ ะทําให้กจิ การคุม้ ทุนก็จะลดลง ตามไปด้วย 3.000 50 .000 50 .

000 บาท กําไรส่วนเกินเพิม่ ขึน้ 3.35 = 6.000 บาท/เดือน หากบริษทั ฯ ขายสินค้าอยูเ่ ดือนละ 400 หน่วย ฝา่ ยบริหารต้องการใช้ชน้ิ ส่วน ทีค่ ุณภาพสูง ซึ่งก็จะทําให้ตน้ ทุนผันแปรเพิม่ ขึน้ หน่ วยละ 10 บาท ซึ่งจะทําให้กําไรส่วนเกินลดลงหน่ วยละ 10 บาทเช่นกัน อย่างไรก็ตามผู้จดั การฝ่ายขายก็พยากรณ์ว่าด้วยคุณภาพสินค้าที่ดขี น้ึ จะทําให้ปริมาณขายเป็ น เดือนละ 480 หน่วย บริษทั ควรใช้ชน้ิ ส่วนทีม่ คี ุณภาพสูงหรือไม่ กําไรส่วนเกินทัง้ หมดทีค่ าดว่าจะได้รบั (480 x 90) 43.35 = 12.000 45 .เมื่อต้นทุนคงทีเ่ พิม่ ขึน้ จะมีผลกระทบทําให้จุดคุม้ ทุนเพิม่ ขึน้ ซึ่งต้นทุนคงทีท่ ่เี พิม่ ขึน้ จะมีผลทําให้ จุดคุม้ ทุนเปลีย่ นแปลงไปในสัดส่วนเดียวกัน คือ 25% (ต้นทุน 120.3 ผลของการเปลี่ยนแปลงในราคาขาย การเปลี่ย นแปลงในราคาขายจะมีผ ลทํา ให้กํ า ไรส่ว นเกิน เปลี่ย นแปลงไป ซึ่ง การที่กํ า ไรส่ว นเกิน เปลีย่ นแปลงไป จุดคุม้ ทุนทีก่ จิ การจะต้องดําเนินการจะเปลีย่ นแปลงตามไปด้วย ตัวอย่าง จากตัวอย่างเดิม บริษทั พรนุรกั ษ์ จํากัด ต้องการทีจ่ ะเพิม่ ราคาขายจากเดิมหน่วยละ 50 บาท เป็ นหน่วยละ 55 บาท จุดคุม้ ทุนหลังจากทีม่ กี ารเปลีย่ นแปลงในราคาขาย เป็ นดังนี้ จุดคุม้ ทุน (หน่วย) = ต้นทุนคงที่ กําไรส่วนเกินต่อหน่วย = 120.000 บาท บริษทั ควรเพิม่ งบประมาณค่าโฆษณาหรือไม่ อนุรกั ษ์ ทองสุโขวงศ์ : ต้นทุนผันแปร และการวิเคราะห์ตน้ ทุน – ปริมาณ .000 = เพิม่ 25%) 3.000 หน่วย การที่กจิ การเพิม่ ราคาขายจะทําให้กําไรส่วนเกินต่อหน่ วยสูงขึน้ ดังนัน้ ปริมาณขายที่จะทําให้ถึง จุดคุม้ ทุนจะลดลง ในทางตรงกันข้ามหากกิจการลดราคาขายกําไรส่วนเกินต่อหน่วยจะลดลง ดังนัน้ ปริมาณขาย ทีจ่ ะทําให้ถงึ จุดคุม้ ทุนจะสูงขึน้ จากข้อสรุปความสัมพันธ์ดงั กล่าว สามารถนํามาใช้ในการตัดสินใจเบือ้ งต้นได้หลายลักษณะ ตัวอย่าง กิจการแห่งหนึ่งมีสนิ ค้าราคาขายต่อหน่วย 250 บาท ต้นทุนผันแปรต่อหน่ วย 150 บาท และ ต้นทุนคงทีร่ วม 35.000 เพิม่ เป็ น 150.000 บาท) ผูจ้ ดั การฝา่ ยขายคิดว่า ถ้าเพิม่ งบประมาณค่าโฆษณาอีกเดือนละ 10.000 บาท จะมีผลให้ยอดขายเพิม่ ขึน้ เดือน ละ 30.000 เพิม่ เป็ น 10.200 บาท ด้วย ตัวอย่ า ง บริษัท พรนุ รกั ษ์ มีป ริม าณขายในขณะนี้เดือนละ 400 หน่ วย (ยอดขาย 100.กําไร 22 .200 บาท บริษทั ควรเปลีย่ นมาใช้ชน้ิ ส่วนทีค่ ุณภาพสูง หากต้นทุนคงทีไ่ ม่เปลีย่ นแปลงจะทําให้บริษทั มีกําไรสุทธิ เพิม่ ขึน้ 3.200 บาท กําไรปจั จุบนั (400 x 100) 40.4.000 = เพิม่ 25% และ จาก จํานวนหน่วย 8.000 หน่วย หากราคาขายจากเดิมหน่วยละ 50 บาท เป็ นหน่วยละ 45 บาท จุดคุม้ ทุนหลังจากทีม่ กี ารเปลีย่ นแปลง ในราคาขาย เป็ นดังนี้ จุดคุม้ ทุน (หน่วย) = ต้นทุนคงที่ กําไรส่วนเกินต่อหน่วย = 120.000 55 .

000) บาท กําไรสุทธิลดลง (7.000 x 40%) 12.000 60.000 12.000 = 45.000 150 90.000 + ค่าโฆษณาทีเ่ พิม่ ขึน้ 15.000) บาท กําไรสุทธิเพิม่ ขึน้ 2.000 150 30.000 2.000 ผลต่าง ร้อยละ 30.000 78.000) บาท อนุรกั ษ์ ทองสุโขวงศ์ : ต้นทุนผันแปร และการวิเคราะห์ตน้ ทุน – ปริมาณ .000 50.000 45.000 หัก ค่าใช้จา่ ยคงที่ 35.000 5.000* 15.000 หัก ค่าใช้จา่ ยผันแปร 60.000 (2.000 บาท เพราะเขาเชื่อว่าถ้าทําทัง้ 2 อย่าง ปริมาณขายจะเพิม่ ขึน้ 50% บริษทั ควรมีการเปลีย่ นแปลงหรือไม่ ปจั จุบนั คาดการณ์ (ปริมาณขาย 400 หน่วย) (ปริมาณขาย 600 หน่วย) ผลต่าง รวม ต่อหน่วย รวม ต่อหน่วย ขาย 100.000 230 38.กําไร 23 .000 100 48.000 บาท วิธนี ้ีไม่จาํ เป็ นต้องรูว้ า่ ยอดขายเดิมเป็ นเท่าใด และไม่จาํ เป็ นต้องทํา งบกําไรขาดทุน ทัง้ 2 ทางเลือก วิธนี ้ีเรียกว่า การวิเคราะห์สว่ นเพิม่ (Incremental Analysis) เพราะจะพิจารณาเฉพาะรายได้ ต้นทุน และปริมาณ ทีจ่ ะเปลีย่ นแปลง ถ้ายอมรับข้อเสนอ แม้วา่ กิจการควรจัดทํางบกําไรขาดทุนขึน้ ใหม่แต่ผบู้ ริหารจะชอบวิธกี าร วิเคราะห์สว่ นเพิม่ ทัง้ นี้ เพราะทําให้ผบู้ ริหารตัดสินใจมุง่ ความสนใจไปยังรายการสําคัญทีจ่ ะนํามาประกอบการ ตัดสินใจ ตัวอย่าง จากตัวอย่างเดิม บริษทั มีปริมาณขายเดือนละ 400 หน่วย ผูจ้ ดั การฝา่ ยขายต้องการลดราคา ขายลงหน่ วยละ 20 บาท และเพิม่ งบประมาณค่าโฆษณาอีกเดือนละ 15.000 กําไรส่วนเกิน 40.000 40.000 80 8.000 บาท หรือคํานวณโดย กําไรส่วนเกินเพิม่ ขึน้ (30.000 บาท หรือคํานวณโดย การลดราคาขายลงหน่วยละ 20 บาท มีผลให้กาํ ไรส่วนเกินต่อหน่วยลดลงจาก 100 เป็ น 80 บาท กําไรส่วนเกินทัง้ หมดทีค่ าดว่าจะได้รบั (400 หน่วย x 150% x 80) 48.000 250 138.000 35.000 18.000 กําไรสุทธิ 5.000) * 35.000* 7.000 100% 60% 40% * 35.000 บาท การเปลีย่ นแปลงต้นทุนคงที่ หัก ค่าโฆษณาทีเ่ พิม่ ขึน้ (15.000 บาท + ค่าโฆษณา 10.000 บาท หัก ค่าโฆษณาเพิม่ ขึน้ (10.000 บาท กําไรส่วนเกิน 40.000 การขายหลัง เพิม่ งบโฆษณา 130.000 52.000 บาท กําไรส่วนเกินเพิม่ ขึน้ 8.000) (7.000 = 50.000 10.การขายปจั จุบนั ขาย หัก ค่าใช้จา่ ยผันแปร กําไรส่วนเกิน หัก ค่าใช้จา่ ยคงที่ กําไรสุทธิ 100.