Unitatea de învă are 2.

ț CADRUL CONCEPTUAL AL CONTABILITĂ II DE Ț
GESTIUNE I CALCULA IEI COSTURILOR Ș Ț
2.1. Premisele, factorii i principiile legate de organizarea contabilită ii de gestiune; ș ț
2.2. Drumul cheltuielilor către costuri. Delimitări între costuri i cheltuieli; ș
2.3. Organizarea contabilită ii costurilor ț
2.3.1. heltuieli incorporate !re inute" în costuri; ț
2.3.2. #ipologia costurilor;
2.3.2.1. ostul de produc ie; ț
2.3.2.2. ostul non$produc ie; ț
2.3.2.3. ostul produsului, costul perioadei, costul complet;
2.3.2.%. lasificarea calcula iilor pri&ind costul produc iei; ț ț
2.3.2.'. ontrolul costurilor
2.%. (olul i locul purtătorilor de costuri i a centrelor de responsabilitate în ș ș
organizarea contabilită ii de gestiune i calcula iei costurilor; ț ș ț
2.'. Obiectul i unitatea de calcula ie a costurilor; ș ț
Introducere
Organizarea contabilităţii de gestiune începe cu adoptarea celei mai potrivite metode
de calculaţie. Pentru aceasta se iau în considerare următorii factori: profilul întreprinderii;
tehnologia de fabricaţie; structura organizatorică; metodele şi tehnicile de management
adoptate.
A organiza o contabilitate a costurilor presupune a cunoa te organizarea de ș
ansamblu a întreprinderii i mai ales latura sa tehnică. ș
eterminarea e!actă a costului producţiei presupune respectarea următoarelor
principii privind organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor: principiul
delimitării în timp a cheltuielilor de producţie; principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor;
principiul separării cheltuielilor încorporabile de cele neîncorporabile; principiul delimitării
costului subactivităţii; principiul delimitării cheltuielilor aferente producţiei finite de cele
aferente producţiei în curs de e!ecuţie.
"n general# tipurile de costuri implicate i modul de clasificare al acestora depind de ș
tipul de întreprindere avută în vedere.
$ostul rezultă din funcţionarea mai bună sau mai precară a firmei# fiind un atribut
intern care o caracterizează. %l este rezultatul unui calcul ce răspunde pe anumite ipoteze şi
apro!imări. $ăci sistemele de cost sunt înainte de toate o modelare a funcţionării
întreprinderii# care răspunde unei simplificări a realită ii. ț
Obiectul de calcula ie a costurilor poate fi reprezentat de un produs finit# o lucrare# ț
serviciu# o piesă# un lot# o oră de lucru la o ma ină# o fază sau un stadiu de fabrica ie# etc. ș ț
"n sens restr&ns# obiectul calcula iei costurilor poate fi definit prin rezultatul concret ț
al activită ii# adică latura cantitativă a rezultatului unită ii. ț ț
$alcula ia costurilor pe purtători de costuri reprezintă pivotul calcula iei costurilor. ț ț
Obiectivee !nită"ii de învă"are
După parcugerea acestei unită i de în&ă are, studentul &a putea a&ea ț ț
capacitatea să)
 cunoască principalele probleme pe care le implică organizarea
contabilită ii de gestiune în cadrul unei entită i; ț ț
1
 cunoască factorii i a principiile de organizare a contabilită ii de ș ț
gestiune;
 cunoască no iunne i a con inutul costurilor; ț ș ț
 cunoască locurile de cheltuieli i a purtătorii de costuri; ș
D!rata #edie de $arc!r%ere a ceei de&a d'!a !nită"i de
învă"are e(te de ) 're.
2
2.*. Pre#i(ee+ ,act'rii i $rinci$iie e%ate de 'r%ani-area c'ntabiită ii de ș ț
%e(ti!ne
*tunci c+nd se &orbe,te despre organizarea contabilită-ii de gestiune ,i calcula-ia
costurilor trebuie să a&em în &edere premisele şi factorii, care o determină ,i o influen-ează.
.e au în &edere condi-iile ,i cauzele în func-ie de care, se determină centrele ,i purtători de
costuri ,i mai apoi responsabilizarea persoanelor în legătură cu utilizarea ,i gestionarea
resurselor de care dispune întreprinderea.
/u trebuie ignorat nici rolul pe care contabilitatea de gestiune îl are. 0n principal acesta
se referă la asigurarea integrită-ii patrimoniului, prin prisma faptului că ea oferă posibilitatea
urmăriri abaterilor constate pe centre de responsabilitate. *stfel se asigură inter&en-ia directă,
la cauza care determină apari-ia unor dezechilibre în sistemul condus. *cestea sunt cauzele
care fac să se acorde o aten-ie deosebită premiselor ,i factorilor care fac posibilă organizarea
contabilită-ii de gestiune ,i care asigură astfel îndeplinirea func-iilor ce$i re&in, în condi-ii
optime.
aracterul organizat al elaborării calcula-iei costurilor implică solu-ionarea prealabilă a
unor probleme. *ceste probleme se constituie în premise ale organizării contabilită-ii
de gestiune. *stfel premisele care se au în &edere la organizarea contabilită-ii de gestiune ,i
calcula-iei, specifice tuturor entită-ilor sunt următoarele)
a' alegerea organelor care trebuie să e!ecute lucrările de contabilitate de gestiune şi
calculaţie. .e pot înt+lni următoarele modalită-i) fie separarea acti&ită-ii de calcula-ie a
costurilor de cea care &izează analiza ,i fundamentarea deciziilor pri&ind acti&itatea &iitoare.
*stfel, calcula-ia efecti&ă poate fi efectuată fie în cadrul unui compartiment distinct
subordonat directorului economic, fie al unui compartiment financiar contabil, pe c+nd
antecalcula-ia ,i elaborarea bugetelor pe feluri de acti&ită-i în cadrul compartimentului plan de
dez&oltare; fie concentrarea lucrărilor de calcula-ie într$un singur compartiment func-ional.
b' alegerea metodei de calculaţie a costurilor. *ici se au în &edere factori ca
nomenclatorul produselor fabricate, tehnologia ,i organizarea produc-iei, tipul de produc-ie,
obiecti&ele urmărite de conducerea unită-ii prin organizarea contabilită-ii. 1mplementarea
metodei de calcula-ie alese, presupune stabilirea purtătorilor de cost ,i a unită-ii de calcula-ie,
stabilirea sectoarelor de cheltuială, adoptarea sistemului de documentare ,i formulare.
*cestea fiind necesare pentru identificarea, colectarea ,i prelucrarea datelor pri&ind costurile,
inclusi& a celor pri&ind calculul, analiza ,i raportarea abaterilor de la costurile antecalculate;
c' posibilităţile de informare a metodei de calculaţie adoptată $ trebuie să ia în
considerare ,i perioada de timp !care se nume,te ,i perioadă de gestiune" pentru care trebuie
calculate costurile pri&ind produc-ia, lucrarea sau ser&iciile prestate de entitate. Pentru
antecalcula-ie perioada de gestiune este anul, dacă a&em în &edere aspectele teoretice.
Perioada de gestiune a antecalcula-ie trebuie adaptată ,i în postcalcul unde de obicei este luna
sau trimestrul. 0n alegerea perioadei de gestiune se au în &edere factori ca)
$ cerin-ele de informare ale managerilor de la diferite ni&ele organizatorice;
$ posibilită-ile de determinare concretă a cheltuielilor cuprinse în costuri ,i cantitatea
de produse ob-inută, &olumul lucrărilor e2ecutate sau al ser&iciilor prestate;
$ posibilită-ile de organizare a unui control operati& asupra costurilor;
$ mi3loacele tehnice ,i personalul pe care entitatea le poate destina acestui scop;
$ organizarea ra-ională ,i eficientă a lucrărilor de calcula-ie precum ,i planificarea în
timp a acestora;
$ mi3loacele tehnice necesare e2ecutări lucrărilor de contabilitate de gestiune ,i
calcula-ie a costurilor $ în prezent se tinde spre automatizarea prelucrărilor
informa-iei pe care contabilitatea de gestiune le furnizează. *dică aplicarea unor
programe informatice adaptate specificului acti&ită-ii desfă,urate de întreprindere.
.e poate afirma că organizarea contabilită-ii de gestiune ,i a calcula-iei costuri este
dependentă deci de mai mul-i factori. Printre care cei mai esen-iali sunt)
3
00:00
$ profilul şi mărimea entităţii;
$ structura organizatorică a entităţii;
$ specificul activităţii desfăşurate;
$ organizarea activităţii.
a' profilul şi mărimea entităţii 4 de care depinde forma de organizare a contabilită-ii de
gestiune ,i calcula-iei costurilor precum ,i circuitul documentelor;
b' structura organizatorică a entităţii 4 reprezentată de di&ersele acti&ită-i !produc-ie,
prestări ser&icii, e2ecutări de lucrări etc.", concep-ie ,i prin structura func-ională, formează
cadrul pe care se a2ează organizatoric ,i func-ional contabilitatea de gestiune ,i calcula-ia
costurilor. 0n func-ie de structura organizatorică se face, delimitarea în spa-iu a costurilor pe
centre de responsabilitate. De pildă, sectorul producti& este di&izat în sec-ii ,i ateliere, în
raport cu care se stabilesc sectoarele de cheltuieli, pentru sectorul administrati& cheltuielile
ocazionate de acesta la ni&elul întregului sector. *nalog se înt+mplă ,i pentru celelalte
sectoare) desfacere, sec-ii au2iliare. .tructura organizatorică este reprezentată de ansamblul
compartimentelor de muncă !tehnice, economice ,i organizatorice", modul în care acestea
sunt grupate ,i legăturile ce se stabilesc între ele în &ederea realizării obiecti&elor
întreprinderii. *stfel, structura organizatorică are două componente, ,i anume, structura de
produc-ie ,i structura func-ională. .tructura de produc-ie cuprinde organizarea sau &erigi
organizatorice a căror con-inut ,i denumire diferă de la o ramură economică la alta, în func-ie
de particularită-ile acestora, după cum urmează)
$ în cadrul entităţilor industriale# structura de produc-ie poate fi alcătuită din
organisme sau &erigi organizatorice ca de pildă)
$ uzine, fabrici, e2ploatări, sectoare de produc-ie ,i alte unită-i similare cu
gestiune economică, dar fără personalitate 3uridică, formate fiecare din mai multe
sec-ii de produc-ie;
$ sec-ii de produc-ie !de bază, au2iliare ,i ane2e" constituite corespunzător
principalelor categorii de opera-ii tehnologice;
$ ateliere de produc-ie !de bază, au2iliare ,i ane2e" constituite corespunzător
grupelor de opera-ii tehnologice;
$ locuri de produc-ie sau de muncă, situate în cadrul fiecărui atelier de produc-ie,
desfă,urate în ordinea succesiunii opera-iilor care alcătuiesc flu2ul tehnologic.
$ în entităţile de transporturi# în func-ie de particularită-ile acti&ită-ii de transport
!fero&iar, rutier, aerian, maritim etc.", pot a&ea în structura lor gări, depouri,
aerogări, autobaze ,i coloane, porturi etc.
$ în entităţile comerciale înt&lnim: depozite, magazine, restaurante, cofetării, hoteluri
etc.
0n pri&in-a structurii func-ionale, aceasta este generală ,i aplicabilă tuturor entită-ilor
astfel, ser&icii, birouri, compartimente iar în cadrul acestora locuri de muncă.
.tructura organizatorică constituie premisa organizării sistemului informa-ional al
costurilor a&+nd o influen-ă directă asupra con-inutului ,i formei purtătorilor de costuri.
c' (pecificul activităţii desfăşurate influen-ează puternic organizarea contabilită-ii de
gestiune ,i a calcula-iei costurilor în sensul că în func-ie de acesta se alege forma cea mai
corespunzătoare de calcula-ie, se precizează obiectul calcula-iei, unitatea de calcul, perioada
,i momentul calcula-iei, numărul ,i felul documentelor. /omenclatorul cheltuielilor pe
articole de calcula-ie reflectă, de fapt, structura cheltuielilor ocazionate de diferite acti&ită-i
producti&e ,i func-ionale impuse de tehnologia ob-inerii fiecărui produs, lucrare sau ser&iciu.
Procesele tehnologice au o serie de caracteristici fundamentale determinate de gradul de
omogenitate a produc-iei la ob-inerea căreia se utilizează, astfel)
$ producţia simplă, caracterizată prin efectuarea unor opera-ii succesi&e, grupate în
etape ,i faze, la sf+r,itul cărora se ob-ine produsul finit !fabrici de ciment, de zahăr,
de ulei etc.";
$ producţia comple!ă, caracterizată prin aceea că se desfă,oară pe bază de procese
tehnologice în care diferitele componente ale produsului finit se e2ecută parale ,i la
locuri diferite de muncă în cadrul aceleia,i întreprinderi sau prin cooperare cu alte
4
unită-i de profil, produsul finit fiind ob-inut prin asamblarea păr-ilor sale
componente !fabricarea motoarelor, automobilelor, construirea unor clădiri etc.".
d' organizarea activităţii 4 constituie un alt factor de influen-ă a organizării
contabilită-ii ,i calcula-iei costurilor, care se răsfr+nge puternic asupra organizării modului de
str+ngere a datelor de la centrele de responsabilitate. 5lementele de cost se culeg astfel înc+t
să se asigure reflectarea reală ,i completă a consumurilor ,i a celor în legătură cu aceste
consumuri. Odată stabilite premisele ,i factorii, se alege forma de organizare a contabilită-ii
de gestiune ,i se trece la stabilirea sectoarelor de cheltuieli ,i purtători de cost
1
.
/u trebuie însă ignorate ,i influen-a principiilor care alături de factori influen-ează
organizarea contabilită-ii de gestiune. Pentru a asigura un con-inut real ,i e2act al structurii
costurilor se &or a&ea în &edere următoarele principii)
$ principiul separării cheltuielilor care pri&esc ob-inerea bunurilor, lucrărilor,
ser&iciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achizi-ia, produc-ia sau prelucrarea etc.
acestora. *cesta presupune ca la ni&elul obiectelor de calcula-ie stabilite de fiecare persoană
3uridică să se separe cheltuielile atribuibile obiectelor respecti&e de cheltuielile ocazionate de
restul acti&ită-ii. heltuielile care nu participă la ob-inerea obiectelor de calcula-ie men-ionate,
cum ar fi) cheltuielile de administra-ie, cheltuielile de desfacere, regia fi2ă nealocată costului,
cheltuielile financiare, cheltuielile e2traordinare etc., nu se includ în costul acestora;
) principiul delimitării cheltuielilor în timp $ presupune ca includerea cheltuielilor în
costuri să se efectueze în perioada de gestiune căreia îi apar-in cheltuielile în cauză;
*cest principiu este de fapt o transpunere a principiului independen-ei e2erci-iului
preluat din contabilitatea financiară. #ranspus în contabilitatea de gestiune înseamnă că
fiecărei perioade de calcula-ie i se atribuie cheltuielile aferente produc-iei fabricate, indiferent
de momentul în care au fost efectuate.
*stfel, alături de cheltuielile curente de produc-ie !
t
" apar ,i cheltuielile cu produc-ia
neterminată la începutul lunii !
i
" ,i cheltuielile anticipate. 0n aceste condi-ii, cheltuielile
aferente produc-iei finite !
P6
" &or fi)
P6
7
i
8
t
4
f
, unde
f
4 cheltuielile cu produc-ia
neterminată la sf+r,itul lunii.
0n cheltuielile curente ale perioadei este inclusă ,i cota cheltuielilor anticipate
aferente perioadei
2
.
E.e#$!
→ în 6) 9': ;*lte cheltuieli de e2ploatare< 7 %=1 ;heltuieli în a&ans<
$ în decembrie 4 abonament re&istă trim. 1) 3>.>>> lei
%=1 7 '12
$ ian.) 9': 7 %=1 1>.>>>
$ febr.) 9': 7 %=1 1>.>>>
$ martie) 9': 7 %=1 1>.>>>
%=1 4 o crean-ă a anului precedent !2>12" asupra anului în curs !2>13"
%=1
2>12" 3>.>>> 1>.>>>
1>.>>> 2>13
1>.>>>
1
araiani ., Dumitrana ?. @ colecti& 4 *$ontabilitate de gestiune + control de gestiune*, edi ia a ț
11$a, 5ditura Ani&ersitară, Bucure ti, 2>>:, p. 32 ș
2
5bbeCen D., Possler E., (istea ?. 4 *$alcula ia i managementul costurilor* ț ș , 5ditura #eora,
Bucure ti, 2>>>, p. 92 ș
5
) principiul delimitării cheltuielilor în spaţiu $ presupune delimitarea cheltuielilor
efectuate într$o anumită perioadă de gestiune pe principalele procese sau alte locuri de
cheltuieli care le$a ocazionat !centre de responsabilitate" cum ar fi) apro&izionare, produc-ie,
administra-ie, desfacere, iar în cadrul sectorului produc-ie, pe sec-ii, ateliere, linii de fabrica-ie
etc.;
) principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv $
presupune delimitarea cheltuielilor producti&e, care sunt creatoare de &aloare, de cheltuielile
cu caracter neproducti&;
) delimitarea cheltuielilor privind producţia finită de cheltuielile aferente producţiei
în curs de e!ecuţie. *cest principiu este &alabil pentru acele unită-i a căror produc-ie sau
lucrare se prezintă par-ial la sf+r,itul perioadei de gestiune în di&erse stadii, cantitatea ,i
&aloarea acesteia fiind diferită de la o perioadă de gestiune la alta. Determinarea corectă a
mărimii produc-iei în curs de e2ecu-ie influen-ează nu numai e2actitatea mărimii ,i structurii
costurilor la sf+r,itul perioadei de gestiune, dar ,i al-i indicatori economico$financiari
!profitul, rata rentabilită-ii etc.". Potri&it acestui principiu produc-ia în curs de e2ecu-ie trebuie
determinată mai înt+i din punct de &edere cantitati&, iar după aceea din punct de &edere
&aloric. Delimitarea cheltuielilor pri&ind produc-ia finită de cheltuielile aferente produc-iei în
curs de e2ecu-ie are o importan-ă deosebită în dimensionarea corectă a costului produselor
finite ob-inute ,i a profitului. *stfel, suprae&aluarea produc-iei în curs de e2ecu-ie conduce la
diminuarea costului produc-iei finite ob-inute ,i la cre,terea profitului, iar sube&aluarea
produc-iei în curs de e2ecu-ie are ca efect ma3orarea costului produc-iei finite ob-inute ,i
diminuarea profitului
3
.
Exemplu: 1nfluen-a produc-iei în curs de e2ecu-ie asupra costului
produc-iei finite ob-inute este redată în tabelul următor)
Tabe! nr. 2.*. 4 u.m 4
Nat!ra
c'(t!ri'r
Eva!area
a c'(t rea
S!$raeva!are S!beva!are
C'(t!ri Di,eren"e C'(t!ri Di,eren"e
osturi totale de
produc-ie
2'>.>>> 2'>.>>> $ 2'>.>>> $
ostul produc-iei
în curs de
e2ecu-ie
'>.>>> :>.>>> 8 3>.>>> 2'.>>> $ 2'.>>>
ostul produc-iei
finite ob-inute
2>>.>>> 1=>.>>> $ 3>.>>> 22'.>>> 8 2'.>>>
Din cele prezentate în tabel rezultă că în situa-ia suprae&aluării produc-iei în curs de
e2ecu-ie !:>.>>> u.m. fa-ă de '>.>>> u.m. cost real" are loc mic,orarea ne3ustificată a costului
produc-iei finite ob-inute cu 3>.>>> u.m. !de la 2>>.>>> u.m. cost real la 1=>.>>> u.m.". *cest
fapt conduce la o cre,tere a profitului întreprinderii cu aceea,i sumă, 3>.>>> u.m.. 1n&ers, o
sube&aluare a produc-iei în curs de e2ecu-ie !2'.>>> u.m. fa-ă de '>.>>> u.m. cost real" duce
la cre,terea ne3ustificată a costului produc-iei finite ob-inute cu 2'.>>> u.m. !de la 2>>.>>>
u.m. cost real la 22'.>>> u.m.". *cest fapt conduce la o diminuare a profitului întreprinderii
cu aceea,i sumă, 2'.>>> u.m.
0n afara acestor principii literatura de specialitate mai are în &edere ,i alte principii,
astfel) principiul documentării, principiul calcula-iei unice, principiul eficien-ei calcula-iei,
principiul cauzalită-ii, principiul imputării ra-ionale a costurilor de structură !fi2e", principiul
conectării cheltuielilor de e2ploatare cu &eniturile de e2ploatare, principiul contribu-iei brute
la profit !de acoperire" ,i principiul cre,terii sferei de cuprindere a costurilor indi&iduale
%
.
3
Briciu .. 4 *$ontabilitatea managerială , aspecte teoretice i practice*# ș 5ditura 5conomică,
Bucure ti, 2>>9, p. 9=$9: ș
4
1bidem, p. 9=
6
2.2. Dr!#! c/et!iei'r către c'(t!ri. Dei#itări între c/et!iei i c'(t!ri ș
-$ostul< este o no-iune simplă pe care to-i o utilizăm zi de zi ,i de aceea credem că o
cunoa,tem bine. 0n realitate nu e2istă un cost anume ci mai multe, iar calculul unui cost real
ridică probleme de o mare dificultate, impun+nd o mare rigoare în ra-ionament ,i disciplina
unui &ocabular precis.
Anii autori consideră costul ca fiind un sacrificiu de resurse sau de &aloare; altfel spus, dacă
&rei să renun-i la ce&a ca să cape-i altce&a, aceasta te costă. Dar ceea ce înseamnă Frenun-areF
nu reprezintă întotdeauna banii. Ggomotul, poluarea, stres$ul sau insatisfac-ia muncii !,i lista
ar putea continua" presupun costuri de natură psihică, care afectează performan-a indi&iduală
,i care cu greu pot fi măsurate în monedă.
De aceea, o defini-ie în e2presie monetară a costurilor pare limitati&ă !F costul este o
sumă de bani cheltuită pentru producerea sau cumpărarea unui bun# efectuarea unei lucrări#
prestarea unui serviciu etc .F" ,i prin urmare, cadrul de definire trebuie poate lărgit la tot ceea
ce trebuie anga3at pentru a produce sau ob-ine un lucru
'
.
0n economia întreprinderii costul desemnează o sumă de cheltuieli de suportat sau de
muncă de efectuat, pentru achizi-ia ,i retribuirea factorilor de produc-ie.
Dacă ne referim la produsele firmei, costul trebuie caracterizat nu doar prin consumul
de resurse, ci ,i prin legătura sa cu realizările. Prin urmare &om defini costul unui produs
!bun sau ser&iciu" ca fiind suma cheltuielilor efectuate de întreprindere pentru ob-inerea ,i
&+nzarea sa; utilizarea factorilor de produc-ie în procesul de ob-inere a bunurilor ,i ser&iciilor
generează cheltuieli, cheltuieli care combinate după anumite criterii formează costuri, costuri
care la r+ndul lor trebuie acoperite din &eniturile ob-inute din &+nzări !fiind costuri generate
de ob-inerea veniturilor".
0n contabilitatea de gestiuneHmanagerială, termenul cost este utilizat în mai multe
sensuri. ?oti&ul îl constituie multitudinea tipurilor de costuri, iar aceste costuri sunt
clasificate în mod diferit, în func ie de cerin ele imediate ale managementului. ț ț
C'(t 0 în c'ntabiitatea #ana%eriaă
C/et!iaă 0 în c'ntabiitatea ,inanciară
0n sens larg, cheltuiala este sinonimă cu o ;dare de bani;, adică o plată. Plă ile ț
constituie, de regulă, o cheltuială în sens financiar. Factorul determinant care hotără te ș
dacă o cheltuială n sens financiar constituie sau nu un element de cost este consumul,
adică legătura ei nemi!locită cu o"iectul de cost i nu darea de "ani ș
#
.
$e exemplu % achizi ionarea de resurse este o cheltuială a întreprinderii i devine ț ș
cost atunci c&nd aceste resurse sunt date în consum.
2.). Or%ani-area c'ntabiită ii c'(t!ri'r ț
* organiza o contabilitate a costurilor presupune a cunoa te organizarea de ansamblu ș
a întreprinderii i mai ales latura sa tehnică. ș
Organizarea contabilită-ii manageriale în întreprinderi implică oarecare costuri) de
personal, de echipamente de calcul, de achizi-ie a unui soft adec&at de gestiune. * nu efectua
aceste costuri pare, în mod aparent, a fi o sură de economie. O astfel de mentalitate este însă
e2trem de dăunătoare căci)
$ nea&+nd o fundamentare precisă a costurilor putem realiza produse care nu
generează profit, sau să refuzăm clien-i pentru că pre-ul pe care ace,tia ni l$au propus ni se
pare că nu a&em un control riguros asupra consumurilor de resurse, indiferent de ce natură
sunt acestea !salarii, materii prime etc.";
$ nu putem diferen-ia performan-ele unită-ilor interne ,i deci nici să moti&ăm
persoanele care lucrează eficient;
5
Dumitru ?., alu D. 4 *$ontabilitate de gestiune i calcula ia costurilor* ș ț , ”, 5ditura ontaplus,
Bucure ti, 2>>:, p. 2' ș
6
araiani ., Dumitrana ?. @ colecti& 4 <.azele contabilită ii*# ț 5ditura Ani&ersitară, Bucure ti, ș
2>>:, p.213
7
$ nu putem a&ea dec+t o imagine &agă asupra situa-iei financiare a firmei în lipsa unui
proces bugetar eficient, care să pună în e&iden-ă ne&oile de resurse ale firmei ,i sursele de
finan-are ale acesteia.
*tunci de ce nu e2istă la noi preocupări pe linia introducerii unor sisteme moderne de
calcula-ie, adaptate specificului firmelorI ăci marea ma3oritate a agen-ilor economici
!publici sau pri&a-i" sunt interesa-i doar de ni&elul costurilor directe ,i aceasta doar pentru a
determina pre-ul de &+nzare !aplic+nd la cheltuielile directe un procent global ce include at+t
cheltuielile indirecte c+t ,i rata profitului". Eipsa unor comenzi ferme, lipsa cuno,tin-elor de
specialitate, instabilitatea economică ,i rolul nefast , chiar dacă indirect !prin politici tarifare
energetice sau politici fiscale", al statului $ sunt c+te&a răspunsuri posibile în acest sens.
De,i contabilitatea managerială poate furniza o mul-ime de informa-ii utile conducerii, trebuie
totu,i arătat că ea nu este o ,tiin-ă e2actă. 0n plus, anumite aspecte calitati&e ale acti&ită-ii
întreprinderii ,i care nu pot fi cuantificate monetar scapă din &izorul său, chiar dacă
contribu-ii teoretice importante au fost aduse în ultima &reme în acest sens.
2.).*.C/et!iei înc'r$'rate 1re in!te2 în c'(t!ri ț
Pentru a putea interpreta corect costurile, acestea trebuie comparate cu costurile
anterioare, cu obiecti&ele, dar ,i cu costurile concuren-ilor. *ceastă comparare în timp ,i
spa-iu nu este posibilă dec+t dacă cheltuielile care compun costul corespund condi-iilor
normale de e2ploatare ,i dacă nu sunt afectate de structura 3uridică a întreprinderii sau modul
său de finan-are. (espect+nd acest principiu, între cheltuielile contabilită-ii generale
!financiare" ,i ce le incluse în costul produselor !bunuri sau ser&icii" &or apărea două mari
grupe de diferen-ieri)
/igura 0.1. iferen ieri între cheltuielile contabilită ii financiare i cele incluse în costul ț ț ș
produselor 2sursa: /arca .3. , op.cit.p.145' ș
&. 'heltuielile nencorpora"ile. heltuielile neîncorporabile sunt cheltuieli re-inute
de contabilitatea financiară !generală" dar e2cluse din calculul costurilor produselor.
0n principiu, toate cheltuielile înregistrate într$un cont din clasa 9 din contabilitatea
financiară sunt încorporabile în costuri cu e2cep ia celor care răspund următoarelor criterii) ț
6ac parte din cadrul acestora)
 cheltuielile e!traordinare, adică cheltuieli care nu prezintă un caracter
obi,nuit sau nu au nimic comun cu acti&ită-ile analizate;
 cheltuielile financiare care nu au fost generate de acti&itatea normal
producti&ă a întreprinderii. .e pot însă include în costuri dob+nzile la creditele bancare
contractate pentru produc-ia aferentă perioadei, atunci c+nd se consideră că acestea sunt
generate de o acti&itate normal producti&ă a întreprinderii;
 cheltuielile -neeconomicoase< sau Jneproductive<, de genul celor
suplimentare pro&ocate de abaterile de la procesul tehnologic, a celor determinate de rebuturi
definiti&e sau de remedierile la rebuturile recondi-ionabile, a celor cauzate de deteriorarea
materialelor peste normele de perisabilitate admise.
("servaţie. $heltuielile neeconomicoase# împreună cu producţia inferioară
capacităţii normale# formează aşa numitul cost al subactivităţii# cost care# de regulă# nu se
include în costul produselor ci se reflectă direct în rezultatul e!erciţiului. $ostul
subactivităţii se determină cu formula:
8
unde: 6ra şi 6na reprezintă nivelu l rea l# respectiv cel normal al activităţii
7
Anele cheltuieli se pot include în costuri cu o sumă diferită dec+t cea înregistrată de
contabilitatea financiară. 0nregistrarea cheltuielilor în contabilitatea financiară acoperă în
general perioada anuală, iar conturile de regularizare asigură legătura între două perioade la
sf+r,itul e2erci-iului. 0n timpul e2erci-iului însă, contabilitatea financiară se mul-ume,te să
înregistreze cheltuielile în momentul în care ele inter&in.
Dacă contabilitatea de gestiune caută să calculeze costurile pe o perioadă mai scurtă,
de e2emplu pentru luna curentă, ea trebuie să re-ină doar cheltuieli ce pri&esc perioada de
calcul.
). 'heltuielile supletive.
$heltuielile supletive 2adăugate' sunt cheltuieli ficti&e în sensul contabilită-ii
financiare, dar care se introduc în calculul costurilor pentru a elimina diferen-ele de statut
3uridic ale întreprinderii, precum ,i influen-a modului de finan-are al acesteia. .e include aici)
 cheltuielile de muncă ale proprietarilor firmei direct implica-i în acti&itatea
acesteia;
 remunerarea capitalurilor proprii, ca re de,i nu figurează în cheltuieli, poate fi
e&aluată ,i inclusă în costuri !fiind o cheltuială economică" la ni&elul ratei medii a dob+nzilor
capita lurilor împrumutate;
 chiria calculată pentru mi3loacele fi2e în proprietate ,i folosin-ă proprie
:
.
E.e#$!. 6irmele K ,i L realizează ambele un &enit lunar de 1>> >>> u.m. cu
cheltuieli e2plicite !necesare produc-iei pentru aducerea de factori din afara firmei" de :> >>>
u.m. 0nsă în timp ce firma K utilizează un calculator proprietate a sa, firma L a închiriat un
calculator identic plătind o chirie de 1 >>> u.m. pe lună. Dacă costul total al firmei L este de
:> >>> u.m., cel al firmei K trebuie să includă suplimentar ,i o cheltuială lunară 1 >>> u.m.
!amortismentul calculatorului", neplătită către ter-i dar e2istentă !reală" prin utilizarea
calculatorului personal. 5a &a a&ea deci costuri totale de :1 >>> u.m., costuri ce pot fi astfel
comparate cu cele ale firmei L. *semănător se pune problema ,i remunerării proprietarilor
firmei care îndeplinesc di&erse acti&ită-i, făc+nd ser&icii reale firmei. *cestea trebuie incluse
în cost !la fel ,i salariile personalului anga3at", chiar dacă sunt dificil de determinat.
Din cauza ce lor două grupe de diferen-ieri prezentate anterior, suma algebrică a rezultatelor
analitice nu este în mod necesar egală cu rezultatul care apare în contabilitatea financiară
.uma rezultatelor analitice
3 c/et!iei (!$etive
3 venit!ri neînc'r$'rate Re-!tat! c'ntabiită"ii ,inanciare
$ cheltuieli neîncorporate $
$ minusuri de in&entar
8 plusuri de in&entar
.pre deosebire de contabilitatea financiară, unde datele sunt generalizate prin situa-ii
financiare, contabilitatea managerială nu dispune de un instrument specific pentru realizarea
acestui procedeu al metodei sale.
Prin urmare, generalizarea ,i prezentarea datelor furnizate de contabilitatea
managerială se face în func-ie de ne&oile de informare a conducerii în forme &ariate de la un
caz la altul. Pot fi utilizate în acest scop studiile de caz, studiile comparati&e, dările de seamă
ale abaterilor costurilor reale de la cele prestabilite etc.
7
Pentru stabilirea ni&elului de acti&itate se pot lua în calcul următorii indicatori) &olumul produc iei, ț
ore de func ionare ale utila3elor, gradul de utilizare a capacită ii de produc ie, etc. ț ț ț
8
6ărca D.?., $ ș *$alcula ia i managementul costurilor*# ț ș op.cit., p. 1%M
9
2.).2. Ti$''%ia c'(t!ri'r
0n general, tipurile de costuri implicate i modul de clasificare al acestora depind de tipul de ș
întreprindere a&ută în &edere. O întreprindere cu acti&itate de produc ie este mult mai ț
comple2ă dec+t celelalte tipuri de întreprinderi, fiind implicată at+t în produc ie, c+t i în ț ș
marCeting i administra ie. O în elegere concretă a structurii costurilor unei întreprinderi cu ș ț ț
acti&itate de produc ie oferă o &edere de ansamblu, care poate fi utilă în în elegerea structurii ț ț
costurilor celorlalte tipuri de întreprinderi
M
.
*&+nd în &edere procesele parcurse de purtătorul material de costuri !proces de
apro&izionare, produc ie, desfacere", costurile îmbracă forme specifice acestor procese i ț ș
anume) c'(t!ri de ac/i-i ie+ c'(t!ri de $r'd!c ie+ c'(t!ri c'#$ete a,erente $r'd!c iei ț ț ț
v4nd!te.
$ost de achizitie 7 pret de cumparare 8 cheltuieli de transportHapro&izionare 8
cheltuieli accesorii efectuate pentru punerea in stare de functionare a bunului 8 ta2e
nerecuperabile !ta2e &amale, prime de asigurare".
52isten a in&entarului, respecti& a inter&alului de timp între a produce, a cumpăra, a &inde, ț
determină, pe l+ngă gruparea costurilor în categoriile cost de produc ie ț i ș cost non*
produc ie ț , clasificarea acestora în cost al produsului i ș cost al perioadei.
2.).2.*. C'(t! de $r'd!c ie ț
$ostul de productie 4 este afectat de tipul întreprinderii i de natura acti&ită ii ș ț
acesteia. Produc ia implică transformarea materiilor prime, materialelor, etc. în produse finite, ț
utiliz+nd factorii de produc ie ț
1>
. 5l include toate cheltuielile generate în cursul desfă urării ș
procesului de produc ie. ț
$ost de produc ie ț 7 costul de achizitie al materiilor prime si materialelor direct
consumate 8 alte cheltuieli directe de productie 2salarii acordate muncitorilor' 8 cota de
cheltuieli indirecte de productie legate de fabricatia bunurilor 2amortizarea utila9elor#
reparatii# combustibili consumati'.
heltuielile pot fi clasificate diferit. $lasificarea cea mai frec&ent utilizată încadrează
cheltuielile de produc ie în una din următoarele ț ) cate%'rii5
21'cheltuieli directe privind materiile prime# denumite , costuri materiale directe;
20' cheltuieli directe privind for a de muncă# denumite , costuri salariale ț
directe;
2:' cheltuieli generale de produc ie# cheltuieli comune# regie de produc ie# ț ț
denumite
cheltuieli indirecte de produc ie ț
directe costuri
materiale materiale directe
.alarii 8 directe costuri
elemente salariale C'(t de
asociate directe $r'd!c ie ț
indirecte
costuri
indirecte indirecte de
9
araiani ., Dumitrana ?. @ colecti& 4 <.azele contabilită ii*# op.cit. p. 01: ț
10
(eamintim cei trei factori de produc ie) ț natura ! consum de materii prime 4 ca obiecte ale muncii";
capitalul: fi2 ! consum de mi3loace fi2e reprezentate de cheltuielile cu amortizarea" i capitalul ș
circulant ! cheltuieli cu materiale"; munca !consum de for ă de muncă remunerate prin cheluielile cu ț
salariile"
10
produc ie ț
/igura 0.0. $omponen a costului de produc ie 2sursa: ț ț $araiani $.# umitrana 3. + colectiv ,
*.azele contabilită ii*# op.cit.# p. 014' ț
$osturile materiale directe , reprezintă toate cheltuielile aferente oricărui tip de
material care de&ine parte componentă a produsului finit i care poate fi atribuit u or unei ș ș
unită i specifice de produs !de e2emplu, lemnul dintr$o masă". ț
.e includ direct în costul obiectelor respecti&e) consum de materii prime, combustibili în
scopuri tehnologice;
osturile materiale nu includ articole care nu pot fi identificate direct pe produs, ele fiind
e&iden iate mult mai greu !de e2emplu, adezi&ul folosit la îmbinarea mesei". ț *ceste
articole sunt e&iden iate în contabilitate ca materiale indirecte i reprezintă componentă a ț ș
costurilor indirecte de produc ie. ț
$osturile salariale directe , reprezintă cheltuielile legate de for a de muncă utilizată, ț
care pot fi atribuite u or i economic unor unită i specifice de produs !de e2emplu, salariile ș ș ț
i elementele asociate lor, generate de contractul de muncă i de cadrul legislati&, aferente ș ș
muncitorilor a căror acti&itate este legată direct de procesul de produc ie". heltuielile pri&ind ț
for a de muncă utilizată în acti&ită ile legate de produc ie, care nu pot fi atribuite u or i ț ț ț ș ș
economic unor unită i specifice de produs, sunt e&iden iate în contabilizate ca indirecte!de ț ț
e2emplu, salariile gestionarilor, paznicilor". *ceste cheltuieli indirecte pri&ind for a de ț
muncă reprezintă o componentă a costurilor indirecte de produc ie. ț
$osturile indirecte de produc ie ț 4 reprezintă un ansamblu &ariat de cheltuieli legate
de procesul de produc ie, ce ț nu pot fi atribuite u or unor unită i specifice de produs !de ș ț
e2emplu, materiale indirecte) adezi&, cuie, lubrifian i; salarii indirecte i elementele asociate ț ș
lor) salariile personalului de între inere, al speciali tilor, super&izorilor, alte cheltuieli ț ș
generale pri&ind produc ia) căldura, iluminatul, facilită ilor, repara ii, chiria, între inerea". ț ț ț ț
Deci, nu pot fi identificate pe un anumit obiect de calcula ie !produs,lucrare" în momentul ț
efectuării lor, nu se pot include direct în costul acestora, ci indirect pe baza unor criterii
con&en ionale, după ce au fost colectate pe centrele de cheltuieli care le$au ocazionat !de e2. ț
cheltuieli indirecte de produc ie 1P,cheltuieli generale de administra ie$ N*". ț ț
heltuielile generale de administra ie i cheltuielile de desfacere nu se includ în ț ș
costul de produc ie, cu e2cep ia cazurilor în care condi iile de e2ploatare 3ustifică luarea lor ț ț ț
în considerare
11
.
Di(tinc"ia dintre cheltuielile directe ,i cele indirecte este ,i func-ie de costurile
căutate. Baza de referin-ă a no-iunilor de cheltuieli directe ,i cheltuieli indirecte nu este în
toate cazurile aceea,i, put+nd diferi chiar în cadrul acelea,i întreprinderi; ea poate fi una la
ni&elul purtătorilor de cheltuieli intermediari ,i alta la ni&elul purtătorilor de cheltuieli finali.
e e!emplu, în cazul masei de metal topit din care se toarnă mai multe piese,
purtătorul de cheltuieli intermediar este alia3ul topit, iar purtătorul de cheltuieli final sunt
piesele rezultate. *numite cheltuieli &or fi directe în raport cu alia3ul topit, dar pierd acest
caracter atunci c+nd le raportăm la costul pieselor turnate. O resursă este directă la un obiect
de cost# dacă dispariţia acestuia conduce la dispariţia resursei.
Delimitarea cheltuielilor directe de cele indirecte este str+ns legată ,i de sistemul de
informare. e e!emplu, salariile muncitorilor nu pot fi identificate !&entilate" pe produse dacă
întreprinderea nu utilizează bonuri de lucru, iar cheltuilile cu electricitatea pot fi par-ial
considerate cheltuieli directe dacă echipăm fiecare ma,ină cu un contor.
2.).2.2.C'(t! n'n&$r'd!c ie ț
osturile din afara produc iei sunt formate din două elemente) ț
+. costurile de desfacere
,. costurile administrative
'osturile de desfacere 4 denumite i costuri de distribu ie sau costurile &+nzării, ș ț
includ costurile efectuate cu ocazia promo&ării produsului finit pe pia ă ! ț de e!emplu#
publicitatea# livrarea# comisioane de livrări# transportul# depozitarea'. #oate tipurile de
întreprinderi au costuri de &+nzare.
11
araiani ., Dumitrana ?. @ colecti& 4 <.azele contabilită ii*# op.cit.#p.014 ț
11
'osturile administrative includ costurile managementului, care nu pot fi asociate
sferei produc iei i nici &+nzării ! ț ș de e!emplu# salariile personalului e!ecutiv# func ionarilor# ț
personalului 9uridic# serviciului contabil". #oate tipurile de întreprinderi au costuri
administrati&e.
E.e#$!5
. *E6* produce iaurt pentru un număr mare de distribuitori. *ceasta prelucrează
materia primă pentru a ob ine iaurtul. Pentru fabricarea unei unită i de produs se înregistrează ț ț
următoarele elemente)
?ateriale directe 7 >,2 lei
.alarii directe 8 elemente asociate 7 >,3 lei
osturi indirecte de produc ie ț 7 >,% lei
Din care)
?ateriale indirecte 7 >,>3 lei
.alarii indirecte 7 >,>= lei
hirie utila3e 7 >,>% lei
Atilită i ț 7 >,>' lei
*mortizarea 7 >,2> lei
#a2e de proprietate 7 >,>1 lei
'ost de produc ie ț - .,/. lei0"uc
0ntreprinderea a primit o comandă de 1> >>> de bucă i iaurt. ?anagementul trebuie ț
să decidă dacă această comandă poate fi onorată în condi ii de performan ă. Pentru fiecare ț ț
unitate de produs finit este necesar un cost de &+nzare de >,1' leiHbuc., care include
publicitatea, comisioane pentru &+nzări, transport.
Ea ni&elul departamentului administrati& al întreprinderii, se înregistrează un cost
administrati& în &aloare de >,1> leiHbuc, incluz+nd chiria pentru imobil, ta2e, încălzire,
iluminat, salarii ale personalului administrati& i elementele asociate acestora. ș
2.6.*.*. C'(t! $r'd!(!!i + c'(t! $eri'adei+ c'(t! c'#$et
ostul de produc ie este recunoscut drept cost al produsului, necesar în e&aluarea ț
stocurilor fabricate. Deoarece elementele acestui cost nu acoperă toată gama posibilă, rezultă
că elementele e2ceptate formează un cost cunoscut drept cost al perioadei
12
.
'ostul produsului reprezintă costul asociat fabricării sau achizi ionării bunurilor. 5l ț
este ata at obiectului de cost p+nă în momentul &+nzării. *desea, acest cost este denumit cost ș
al in&entarului, deoarece merge direct în costurile de in&entar în momentul în care apare i nu ș
în conturile de cheltuieli sub forma <costul produselor &+ndute<. *cesta este un concept cheie
în contabilitatea de gestiune pentru că astfel de conturi răm+n în bilan drept acti&e circulante ț
dacă bunurile sunt ne&+ndute la sf+r itul perioadei. ș
Pentru produsele fabricate, costul produsului cuprinde costurile materiale directe,
costurile salariale directe i costurile indirecte de produc ie, cele trei componente ale costului ș ț
de produc ie. *ceste cheltuieli sunt generate în procesul de produc ie i pot fi in&entariate, ț ț ș
e&iden iate în conturile de stocuri. 5le trec prin fazele de materii prime, produse în curs de ț
fabrica ie i produse finite, înainte de a de&eni componente ale costului bunurilor &+ndute. ț ș
Pentru bunurile achizi ionate pentru re&+nzare fără a le schimba forma lor de bază, ț
singurul cost al produsului este costul de achizi ie. ț
$ostul produsului poate fi considerat i ș cost nee2pirat, deoarece, a&+nd forma
soldurilor conturilor de stocuri, reprezintă acti&e ale entită ii economice i contribuie la ț ș
desfă urarea tranzac iilor &iitoare. ș ț
12
araiani ., Dumitrana ?. @ colecti& 4 *$ontabilitate de gestiune + control de gestiune*# op.cit., p.
3=
12
E.e#$!. (e&enind la e2emplul precedent, costul produsului este format din)
 costuri materiale 7 >,2> lei
 costuri salariale 7 >,3> lei
 costuri indirecte de produc ie ț OOO7 >,%> leiO
 cost al produsului - .,/. lei
'ostul perioadei reprezintă costurile care au fost recunoscute ca fiind cheltuieli în
perioada curentă i nu au fost incluse în costurile bunurilor fabricate sau achizi ionate. ostul ș ț
perioadei nu este ata at unui cost de in&entar, incluz+nd elemente ca) publicitatea, salariile ș
personalului administrati&, comisioanele pentru &+nzări, chiriile pentru birouri, etc.
$osturile de desfacere i costurile administrative ș sunt considerate costuri ale
perioadei. hiar i în cazul unei întreprinderi comerciale, acestea sunt tratate ca fiind costuri ș
ale perioadei
13
.
E.e#$!. Ea . <K< costul perioadei se determină astfel)
 costul de desfacere 7 >,1' lei
 costul administrati& 7 >,1> lei
cost al perioadei - .,,1 lei
$e re inut2 ț
'ostul produsului cuprinde toate cheltuielile asociate i decontate unui obiect de ș
cost;
'ostul perioadei cuprinde toate cheltuielile recunoscute în rezultatul final
2profit;pierdere' nefiind în mod direct legate de achizi ionarea i fabricarea bunurilor. %ste ț ș
asumat ca o func ie de timp. ț
C'(t! c'#$et este costul care încorporează toate consumurile generate de
ob inerea i desfacerea unui obiect de cost ! costul de produc ie 8 costul de &+nzare 8 costul ț ș ț
administrati&".
C'(t! de $r'd!c ie ț
osturi
materiale
osturi
salariale
osturi
indirecte de
produc ie ț
/igura 0.:. $omponen a costului complet 2sursa: ț araiani ., Dumitrana ?. @ colecti& 4 <.azele
contabilită ii*# op.cit.# p. 000' ț
2.).2.7. Ca(i,icarea cac!a ii'r $rivind c'(t! $r'd!c iei ț ț
'riteriile de clasificare a calcula iilor pri&ind costul produc iei sunt) ț ț
1" din punct de &edere al momentului elaborării calcula iilor, sunt de două feluri) ț
13
araiani ., Dumitrana ?. @ colecti& 4 <.azele contabilită ii*# ț op.cit., p. 219
13
ostul de desfacere
C'(t c'#$et
ostul administrati&
&ntecalcula ii ț 4 se elaborează înaintea desfă urării procesului economic la care se ș
referă; au ca scop pre&izionarea unor indicatori care stau la baza adoptării deciziilor.
*ici se cuprind) calcula ii de proiect, de de&iz, de buget, calcula ii standard, etc. ț ț
*ceste calcula ii se bazează pe mărimi prestabilite !de e2. calcula iile standard pot fi) ț ț
calcula ii pe produs, pe centre de responsabilitate sau locuri de cheltuieli, calcula ii pentru ț ț
întreaga produc ie fabricată". ț
3ostcalcula ii ț 4 se elaborează după desfă urarea procesului economic la care se ș
referă; calcula iile se bazează pe mărimi efecti&e; pe baza lor, se determină abaterile care stau ț
la baza adoptării deciziilor pe termen scurt.
5laborarea acestor calcula-ii se realizează cu a3utorul conturilor din clasa M *$onturi
de gestiune*.
0n raport cu scopul urmărit pot fi) calcula ii contabile, statistice, de analiză i control. ț ș
2" după sfera de cuprindere a cheltuielilor în costul P,E,. ob inute, calcula iile se ț ț
împart în) totale 4 iau în considerare la stabilirea costurilor obiectului de calcula ie toate ț
cheltuielile ocazionate de acestea !se mai numesc calcula ii complete"; de e2emplu) calculul ț
costului complet al produc iei fabricate prin luarea în considerare a tuturor cheltuielilor de ț
producere i desfacere legate de fabrica ia i &+nzarea unui anumit P,E,.; ș ț ș
$ par iale ț 4 iau în considerare doar o parte a cheltuielilor ocazionate de acesta, în
func ie de scopul urmărit 4 se mai numesc cheltuieli limitati&e !e2. calculul costului de ț
produc ie prin luarea în considerare doar a unei păr i din cheltuielile de produc ie". ț ț ț
3" din punct de &edere al inter&alului de timp la care se întocmesc, pot fi) calcula ii ț
periodice i neperiodice. ș
.e obser&ă că de fapt e2istă o dublă determinare a costurilor, prin elaborarea
antecalcula-iilor ,i a postcalcula-iilor. *ceasta se datorează cerin-elor managementului
întreprinderii, care presupune elaborarea unor bugete de cheltuieli, iar apoi urmărirea
costurilor efecti&e ,i a e&entualelor abateri de la cele normate !bugetate".
&rticolele de calcula ie ț pot a&ea următoarele pozi ii ț
1%
)
1. materii prime i materiale directe; ș
2. produse reziduale recuperabile !de euri" 4 se scad ș
3. salarii directe
%. contribu ii la asigurările i protec ia socială aferentă salariilor directe ț ș ț
'. cheltuieli cu între inerea i func ionarea utila3ului ț ș ț
9. cheltuieli generale ale sec iei P p+nă aici 4 ț formează costul de produc ie ț
=. cheltuieli generale de administra ie 8 ț
:. cheltuieli de desfacere !distribu ie" 8 ț
/. costul complet0comercial al produc iei ț
Ea articolul de calcula-ie Jmaterii prime ,i materiale directe< se includ consumurile
de materii prime ,i materiale care intră în structura produselor, constituind substan-a acestora,
sau componen-i au2iliari, ce asigură desfă,urarea procesului tehnologic, dar care nu se
regăsesc în substan-a produselor !de e2emplu combustibilul tehnologic sau energetic".
*rticolul de calcula-ie Jsalarii directe< cuprinde remunera-iile muncitorilor direct
producti&i, calculate în acord sau regie pentru munca prestată în produc-ie ,i care pot fi
identificate pe purtătorii de cost. #oate cheltuielile pri&ind contribu-ia întreprinderii la
asigurările sociale, contribu-ia la fondul de ,oma3 ,i alte cheltuieli pri&ind asigurările ,i
protec-ia socială a căror bază de calcul o reprezintă Jsalariile directe< !deci costurile sociale"
sunt delimitate prin articolul de calcula-ie Jcosturi directe pri&ind asigurările ,i protec-ia
socială<.
heltuielile indirecte ale rubricilor 3, : ,i M au un caracter comple2, eterogen, moti&
pentru care în acti&itatea practică sunt structurate pe feluri de cheltuieli, respecti& articole de
calcula-ie. on-inutul lor este redat în tabelul următor)
Tabe nr. 2.2.
2sursa: 6ărca D.?. ș % *$alcula ia i managementul costurilor*# ț ș op.cit., p. 1'9"
14
*ceastă clasificare a cheltuielilor de produc ie după destina ie se folose te pentru organizarea ț ț ș
contabilită ii de gestiune i la calculul costului unitar al produselor, lucrărilor, ser&iciilor ț ș .
14
An alt model de calcula-ie este cel care permite următoarea schemă de formare a
costurilor ,i pre-urilor în cazul produselor industriale este următorul)
/igura 0.4. /ormarea costurilor i pre urilor în cazul produselor industriale ș ț
2sursa: 6ărca D.?. ș % *$alcula ia i managementul costurilor*# ț ș op.cit., p. 1'9"
2.).2.8. C'ntr'! c'(t!ri'r
oncentrarea acti&ită ii de management în două direc ii principale ț ț planificare
!stabilirea obiecti&elor i determinarea politicilor de realizare a lor" i ș ș control !instrumentele
utilizate pentru asigurarea realizării obiecti&elor" impune managementului e2isten a unui ț
sistem informa ional al întreprinderii. Din punct de &edere contabil, cerin ele informa ionale ț ț ț
se reduc deseori la cunoa terea costurilor întreprinderii. ș
Pentru planificare i control, costurile se pot ș clasifica în)
 costuri fixe 4sau ale perioadei5, costuri varia"ile 4sau ale produsului5 i ș
semivaria"ile;
 costuri directe i indirecte; ș
 costuri controla"ile i necontrola"ile; ș
 costuri standard i reale. ș
osturile fi2e i &ariabile au la baza clasificării criteriul comportamentului. ș
omportamentul costurilor reprezintă modul în care reac ionează un cost la ț
schimbările inter&enite în &olumul produc iei sau acti&ită ii întreprinderii. Daca ț ț
ni&elul acti&ită ii cre te, scade sau este constant, un anumit cost ar putea cre te, scădea sau ț ș ș
răm+ne constant.
15
/igura 0.<. $lasificarea costurilor pentru planificare i control ș
'osturile fixe sau con&en-ional constante sunt costurile a căror mărime nu se
modifică în func-ie de e&olu-ia &olumului fizic al produc-iei. ?ărimea lor depinde de factorul
timp)
6
7 f !t".
5le corespund, pentru fiecare perioadă, unei capacită i de produc ie. .e mai numesc ț ț
costuri de structură sau de capacitate.
osturile fi2e e2primate pe unitatea de produs se modifică in&ers propor ional cu ț
&olumul de produc ieHacti&itate. Prin prisma &alorilor unitare, costurile fi2e scad pe măsură ce ț
&olumul acti&ită ii cre te i cresc pe măsură ce &olumul acti&ită ii scade ! ț ș ș ț de e!emplu#
salariile personalului administrativ# iluminatul# primele de asigurare# amortizarea#
publicitatea# etc'.
(ezultă deci, că)
 pe total, costurile fi2e sunt constante;
 pe unitatea de produs sunt fluctuante;
 sunt considerate ale perioadei deoarece sunt dependente de factorul timp mai
mult dec+t de produc ie, i sunt constante pe unitatea de timp. ț ș
E.e#$!5
hiria lunară de %>> lei pentru linia de fabrica ie a iaurtului care produce p+nă la 1> ț
>>> bucă i lunar. ț
C'(t ,i. t'ta
1ei2
Ia!rt
1b!că i2 ț
C'(t ,i. !nitar
1ei2
%>>
%>>
Q
%>>
1>
1>>
Q
1> >>>
%>,>>
%,>>
Q
>, >%
.e obser&ă că dacă întreprinderea produce numai 1> bucă i în fiecare lună, costul fi2 ț
unitar este de %> leiHbuc. Dacă sunt produse 1 >>> bucă i în fiecare lună, costul fi2 unitar ț
scade la % leiHbuc., iar dacă se produce la întreaga capacitate de produc ie !1> >>> buc.", ț
costul fi2 unitar este de >,>% leiHbuc.
'osturile varia"ile sau costuri opera ionale ț î,i modifică &olumul în mod
corespunzător ,i în acela,i sens cu modificarea &olumului fizic al produc-iei. 5le pot fi tratate
ca ,i o func-ie a &olumului fizic al produc-iei)
R#
7 f !S".
S
!S" f
S

R#
Ru
= =

Obser&ăm că, dacă spunem despre un cost ca este &ariabil, &orbim în termeni de
&aloare totală. osturile totale &ariabile cresc sau scad după cum ni&elul acti&ită ii cre te sau ț ș
scade. An aspect interesant al comportamentului costurilor &ariabile este acela că un cost
variabil răm&ne constant c&nd este e!primat pe unitatea de produs.
*cest aspect îl e2emplificăm pe baza datelor prezentate de . <K<. ostul &ariabil
unitar al iaurtului este de >,9' leiHbuc.
Ia!rt
1b!c.2
C'(t variabi !nitar
1ei2
C'(t variabi t'ta
1ei2
16
1
2
Q
1> >>>
>,9'
>,9'
Q
>,9'
>,9'
1,3>
Q
9 '>>,>>
După cum obser&ăm din datele de mai sus, costul &ariabil unitar al produsului răm+ne
constant la >,9' leiHbuc. ostul &ariabil total urmează trendul &olumului acti&ită ii. ț
0ntr$o întreprindere de produc ie e2istă multe e2emple de costuri &ariabile. ț
0n general, în această categorie se include materialele directe, salariile directe i ș
elementele asociate acestora i c+te&a articole de costuri indirecte !utilită i, combustibil". Ea ș ț
o întreprindere comercială în costurile &ariabile se include costul bunurilor &+ndute,
comisioanele aferente &+nzărilor.
Pentru a încadra cheltuielile în &ariabile ,i fi2e se &a calcula indicele de varia"ilitate
!grad de reac-ie")
S

>
> 1
>
> 1
R
1
1
1>> P
S
S S
1>> P

1 =


= Indicele de varia"ilitate este e2presia
comportamentului cheltuielilor, respecti& reac-ia lor la o &aria-ie a &olumului produc-iei.
Dacă S este crescător)
=
>
? @ → cheltuielile sunt fi!e
=
>
? 1 → cheltuielile sunt variabile de tip proporţional
=
>
∈ 2@# 1' → cheltuielile sunt variabile cu comportament subproporţional# deci
degresive
=
>
A 1 → cheltuielile sunt variabile cu comportament peste proporţional# progresive
=
>
B @ → cheltuielile sunt variabile cu comportament regresiv
1<
'osturile semivaria"ile cuprind o parte fi2ă i una &ariablă !de e2emplu) consumul ș
de energie electrică, cheltuielile cu repara iile, etc". ț
9'tiva ia (e$arării c/et!iei'r în variabie i ,i.e ț ș
O delimitare corectă a costurilor în &ariabile i fi2e este utilă în efectuarea de ș
pre&iziuni i implicit, la luarea deciziilor la ni&el de management. ș
E.e#$!5 în produc ia de telefoane mobile# 6OC=A a achizi ionat baterii. $ostul ț ț
unei baterii fiind de 1@ euro;bucată. Acesta este un cost varia"il pentru 6OC=A# fiind direct
corelat cu volumul produc iei. ț
Anul din cele mai reprezentati&e costuri &ariabile este salariul muncitorilor direct
producti&i. 5l varia-ă direct propor ional cu &olumul produc iei. ț ț
Presupunem că /OD1* de ine un spa iu închiriat pentru o hală de asamblare. ț ț
1ndiferent de ni&elul produc iei, acest cost răm+ne constant. ț
u c+t &olumul produc iei cre te, costul fi2 care re&ine pe unitatea de produs, ț ș
(cade.
De e.e#$!) chiria totală pentru hala de asamblare este de 1@ @@@ euro. acă
volumul total al produc iei este de 1@@ @@@ buc# atunci $/ unitar este de 1 euro;buc. ar# ț
dacă volumul produc iei cre te# la 0@@ @@@ buc.# $/ unitar scade la @#< euro;buc. ț ș
0n timp ce costurile &ariabile au o fle2ibilitate ridicate în sensul că se adeaptează
u or ș
ni&elului produc iei, costurile fi2e nu se adaptează at+t de u or pentru a reflecta necesarul de ț ș
resurse.
Di,eren ierea ț între costurile &ariabile i cele fi2e trebuie urmărită la ni&elul fiecărei ș
societă i, fiindcă un tip de cost ce pentru o anumită societate poate fi &ariabil, pentru alta ț
poate a&ea caracter fi2.
15
ălin O., ?an ?., /edelcu ?.R. 4 D$ontabilitate managerială*# 5ditura Didactică i Pedagogică, ș
Bucure ti, 2>>:, p.92 ș
17
E.e#$!5salariul. acă 6OC=A plăte te muncitorii în func ie de numărul ș ț
telefoanelor produse;ore lucrate# costul este variabil. acă sindicatele au încheiat un acord
cu firma de plată al muncitorilor la tarif fi!# atunci costul muncii este un cost fi!.
*cela i cost poate a&ea at+t o componentă fi2ă c+t i una &ariabilă. ș ș
De e2emplu, achizi ia unui abonament de telefon, unde tariful p+nă la un anumit ț
ni&el
este fi2, după care cre te propor ional cu &olumul con&orbirilor. ș ț
C'(t!rie directe i indirecte ș
Ea cele spuse în subcapitolul anterior, putem adăuga următoarele) costurile directe i ș
indirecte au la baza clasificării modul de identificare i repartizare a consumurilor de resurse ș
pe obiecte de cost.
'osturile directe sunt acele costuri care pot fi în mod e&ident identificate pe obiectul
de cost. 5le reprezintă acele cheltuieli care pot fi atribuite u or i economic unei unită i de ș ș ț
produs specifice. * a cum am precizat în subcapitolul anterior, în categoria costurilor directe ș
includem materiile prime i salariile împreună cu elementele asociate lor. Dacă obiectul de ș
cost este o di&iziune a entită ii economice, atunci cheltuielile acesteia pri&ind energia ț
electrică,repara iile sunt considerate cheltuieli directe; iar dacă obiectul de cost este produsul ț
fabricat de di&iziune, atunci cheltuielile pri&ind energia electrică, repara iile reprezintă ț
cheltuieli indirecte ce trebuie repartizate asupra produsului respecti&.
(eluam datele din exemplul nostru i prezentăm costurile directe) ș
 materiale directe 7 >,2> lei
 salarii directe 8 elemente asociate 7 >,3> lei
'osturi directe - .,1. lei
'osturile indirecte sunt costurile care nu se pot identifica i atribui cu u urin ă unui ș ș ț
obiect de cost; ele trebuie repartizate prin aplicarea unei anumite metode
19
.
0n exemplul nostru acestea sunt )
 costurile indirecte de produc ie ț 7 >,%> lei
 costurile de &+nzare 7 >,1' lei
 costurile administrati&e 7 >,1> lei
'osturi indirecte - .,#1 lei
("serva ie: ț Eermenii costuri directe i costuri variabile se intersectează de multe ș
ori# pentru că multe costuri care sunt directe pot fi variabile dar costurile variabile nu sunt
întotdeauna costuri directe 2de e!emplu# costurile indirecte de produc ie variabile nu sunt ț
costuri directe# ele fiind costuri indirecte'.
De re in!t: ț
1.$ostul include cheltuieli directe i indirecte; ș
0. $heltuielile directe sunt alocate pe centre
C'(t!ri c'ntr'abie i nec'ntr'abie ș
*u la baza clasificării ni&elul managementului întreprinderii. 5&aluarea
performan elor întreprinderii prin utilizarea informa iilor contabile permite managementului ț ț
să stabilească politici de e2ercitare a controlului costurilor.
lasificare costurilor în controlabile i necontrolabile este, în general, problema ș
managementului, care anga3ează i pune în practică politici de e2pansiune în e2ercitarea ș
controlului asupra oricărui cost. ?anagementul trebuie să cunoască sursa unui element de
cost i să poată identifica persoana care îl controlează ș
1=
.
Ea ni&ele inferioare ale managementului, autoritatea nu permite controlarea anumitor
costuri i, din această cauză, aceste costuri ar putea fi considerate ș necontrola"ile.
osturile care nu sunt controlabile pe termen scurt tind să de&ină controlabile pe
termen lung la unele ni&ele de organizare,
'osturile controla"ile sunt acele costuri care oferă managementului calitatea să le
autorizeze. Dacă managerii au autoritatea de a achizi iona sau super&iza utilizarea unei ț
resurse, ei controlează cheltuielile legate de aceasta.
16
araiani ., Dumitrana ?. @ colecti& 4 <.azele contabilită ii*# ț op.cit., p. 21M
17
1bidem, p.21M
18
$e exemplu# costul contractului de promovare a iaurtului în valoare de <@@ lei este
un cost controlabil pentru managerul de publicitate i necontrolabil pentru agentul de ș
publicitate# care nu are puterea să autorizeze valoarea i tipul de contract pentru clien i . ș ț
C'(t!rie (tandard i c'(t!rie reae ș
*u la baza clasificării momentul de determinare în func ie de realizarea obiectului de ț
cost.
'osturile standard sunt determinate a priori realizării produsului. *u caracter
normati&e permi +nd e&aluarea performan elor întreprinderii pentru o perioadă dată, fiind ț ț
fundamentate pe baza unor studii tehnice i economice. ș
ostul standard pe unitatea de produs este un cost complet care cuprinde costurile
directe !materiale, manopera" i costurile indirecte !regia". ș
'osturile reale 4efective5 sunt costurile determinate a posteriori realizării obiectului
de cost
1:
.
Exemplu. ?anagementul . <K< a stabilit standarde pentru cele trei elemente
ma3ore ale costului)
Ee#ente C'(t (tandard
1ei2
C'(t rea
1ei2
?ateriale
?anoperă
(egie
6otal cost
>,1M'
>,3>'
>,9%'
+,+71
>,2>
>,3>
>,9'
+,+1
Ate c'nce$te re,erit'are a c'(t!ri
*lte concepte sunt determinate de natura costurilor, care constituie o problemă
contro&ersată, mai ales în modul de definire i abordare în luarea deciziilor. De e2emplu) ș
costul marginal, costul diferen ial, costul de oportunitate, costul complet, costul par ial, etc. ț ț
'ostul marginal reprezintă costul ultimei unită i de produs asociat unei cre teri de la ț ș
o alternati&ă la alta !adică este costul ultimului lot de produse adăugat". *cesta poate fi
numai cost &ariabil.
.e pleacă de la ipoteza că pentru ob inerea adi ională a unui nou produsHlot de ț ț
produse este ne&oie doar de cheltuieli variabie !care tim că sunt ș dependente de &olumul
fizic al produsului" i ș nu de cheltuieli fi2e !care sunt cheltuieli de capacitate, de structură" care
oricum, erau efectuate.

'ostul diferen ial ț este un concept mai larg dec+t costul marginal pentru că se referă
la orice schimbare în costul total al acti&ită ii, cuprinz+nd at+t cre terile de cost c+t i ț ș ș
mic orările de cost între alternati&e. *cesta poate fi at+t fi2 c+t i &ariabil. ș ș
E.e#$!
?anagerul Departamentului ?arCeting din cadrul . <K< propune schimbarea
politicii de &+nzare, de la distribu ia prin intermediul comercian ilor !&+nzare indirectă" la ț ț
distribu ia prin magazinele proprii !&+nzare directă" pentru 1 >>> Cg pulpe de pui. osturile ț
&+nzării indirecte sunt comparate cu costurile &+nzării directe după cum urmează)
18
1bidem, p. 22>
19
u.m.
Ee#ente ;4n-are indirectă ;4n-are directă C'(t!ri
di,eren iae ț
ost al produsului
Publicitate
omisioane
*mortizare depozite
*lte cheltuieli
3,'>
1,>>
>,>'
>,2'
>,9>
3,'>
>,%>
>,1>
>,3>
>,9>
>
!>,9>"
>,>'
>,>'
>
6otal cost 1,7. 7,/. 4.,1.5
Obser&ăm diferen ele fa&orabile !mic orări de cost" i nefa&orabile !cre teri de cost" între ț ș ș ș
cele două alternati&e i pe total un cost diferen ial de '>> lei pentru politica de &+nzare ș ț
directă.
'ostul de oportunitate este un cost al alegerii ce s$ar realiza cu un alt obiect de cost
între alternati&e atunci c+nd se dispune de resurse limitate. (enun +nd la o alternati&ă, ț
elementele poziti&e ale alternati&ei respinse de&in cost de oportunitate al alternati&ei
selectate.
E.e#$!. ?anagementul . <K< propune în *N* in&estirea a 2 '>>
u.m. în achizi ionarea unui lot de păm+nt care &a fi folosit în &iitoarea e2pansiune a ț
întreprinderii. Dec+t să fie in&estită în lotul de păm+nt această sumă ar putea fi in&estită în
automatizarea liniilor de produc ie. Dacă păm+ntul este achizi ionat, profitul, care ar putea fi ț ț
ob inut dacă s$ar alege &arianta in&esti iei în automatizarea liniilor de produc ie, de&ine ț ț ț cost
de oportunitate.
'ostul par ial ț reprezintă costul care încorporează numai o parte din consumurile
generate de ob inerea i desfacerea unui produs. ț ș $e exemplu, numai costurile &ariabile nu i ș
cele fi2e sau numai costurile directe nu si cele indirecte.
2.7. R'! i 'c! $!rtăt'ri'r de c'(t!ri i a centre'r de re($'n(abiitate în ș ș
'r%ani-area c'ntabiită ii de %e(ti!ne i cac!a iei c'(t!ri'r ț ș ț
3urtătorul de cost reprezintă Dprodusele# serviciile şi;sau lucrările ca rezultat
material concret al activităţii desfăşurate*. Purtătorii de costuri în contabilitate ,i calcula-ia
costurilor îndeplinesc următoarele roluri)
 de a măsura ,i controla &olumul de acti&itate desfă,urat de întreprindere;
 de identificare a cheltuielilor specifice, care pot fi astfel identificate direct pe
purtător de cost.
0n func-ie de specificul acti&ită-ii desfă,urate se adoptă ,i metoda de calcula-ie care
are ca obiect determinarea costului pe purtător de cost.
0n calitate de purtător de costuri se poate considera fie produc-ia e2erci-iului sau produc-ia
marfă la ni&elul întreprinderii, pe de o parte, fie produc-ia la ni&elul unui produs, lucrare sau
ser&iciu, pe de altă parte. 0n func-ie de condi-iile concrete din fiecare întreprindere, purtătorii
de costuri pot fi detalia-i pe subansamble, piese sau modele ale produselor.
0n situa-ia unei nomenclaturi mari a produselor fabricate de o anumită întreprindere se
face o grupare a acestora pe grupe, loturi sau serii de produse, grupare ce are la bază
următoarele criterii) materia primă comună, tehnologia, durata procesului de fabrica-ie.
alcula ia costurilor pe purtători de costuri reprezintă pi&otul calcula iei costurilor. Principiul ț ț
care gu&ernează o astfel de calcula ie este cel al ocazionării. #rebuie răspuns la intrebarea) ț
Pentru ce au fost efectuate costurile F.
După rolul pe care îl au în procesul de formare a costului, purtătorii de costuri se
clasifică în purtători finali şi purtători intermediari.
20
/igura 0.G. (chema purtatorilor de costuri
Determinarea costurilor pe purtători necesită e2primarea cantitati&ă a produc-iei
căreia i s$a atribuit această calitate. 0n acest scop se utilizează o unitate de măsură
omogenă denumită unitate de calcula-ie. *ceasta poate fi e2primată în) unită-i fizice !bucă-i,
Cg, m
2
, m
3
,CTh etc." sau în unită-i con&en-ionale !t.c.c., tractoare con&en-ionale de 3> P
etc.". Anită-ile con&en-ionale se folosesc atunci c+nd nu e2istă o omogenitate naturală a
produc-iei care să permită e2primarea în unită-i fizice. De asemenea, aplicarea anumitor
metode de calcula-ie impune ,i folosirea unor unită-i de calcula-ie con&en-ionale, cum ar fi
numărul de ore de func-ionare a utila3elor, numărul orelor de acti&itate direct producti&ă !în
cazul aplicării metodei #U?"; mărimi &alorice abstracte pentru realizarea unor compara-ii de
eficien-ă, cum ar fi de e2emplu F1>>> lei cifră de afaceriF sau F1>>> lei produc-ie marfăF.
Anită-ile con&en-ionale au doar un caracter intermediar deoarece în final ne interesează costul
unitar al fiecărui produs.
0n prezent, în condi iile unor programe de produc ie comple2e i diferen iate, a ț ț ș ț
desfă urării unor acti&e neomogene la ni&elul entită ilor, este practice e2clus ca, în ș ț
conformitate cu principiul cauzalită ii, felurile de costuri să fie repartizate i decontate de la ț ș
început pe purtători de costuri.
De aceea, calcula ia pe structuri organizatorice, deci pe centre de responsabilitate î i ț ș
are deplina 3ustificare în practica entită ilor. ț
*cti&itatea unei entită-i se poate structura în unită-i independente din punct de &edere
bugetar, numite centre de responsabilitate.
$entrul de responsabilitate poate fi definit ca fiind ;un ansamblu de elemente
dependente între ele, care formează un tot organizat, a&+nd un grad de autonomie în utilizarea
,i optimizarea resurselor de care dispun<
1M
.
entrul de responsabilitate corespunde unui ni&el inferior de responsabilitate din
entitate ,i constituie baza de calcul a performan-elor celui in&estit !gestionarul" să decidă
pentru îndeplinirea obliga-iilor asumate
2>
.
Din punct de &edere economic, centrele de responsabilitate, pot fi grupate în centre
de profit ,i centre de costuri
21
.
$entrele de profit pot fi considerate acele di&iziuni ale entită-ii în care se realizează
acti&itatea propriu$zisă $ locurile de muncă opera-ionale. entrul de profit este &eriga
organizatorică unde se poate calcula profit ca diferen-ă între &enituri ,i cheltuieli !e2emplu
concret fiind cel al sec-iilor de bază". ?ai poate fi definit ca o subdi&iziune opera-ională care$
,i desfă,oară acti&itatea prin atragerea de resurse, generatoare de &enituri.
$entrele de costuri sunt acele di&iziuni ale unei întreprinderi care determină numai
cheltuieli !costuri" locurile de muncă func-ională sau, o subdi&iziune organizatorică care$,i
desfă,oară acti&itatea de suport pentru centrele de profit $ generează din punct de &edere
financiar numai costuri
. O schematizare posibilă a centrelor de responsabilitate este redată în /igura nr. 0.7.
19
ostache (usu, ?onica Roicu, <3anagementul pe baza centrelor de responsabilitate*# 5ditura
5conomică, Bucure,ti, 2>>1, p. 1';
20
#itus *slău, <$ontrolul de gestiune dincolo de aparenţe*# 5ditura 5conomică, Bucure,ti, 2>>1, p.1';
21
.orin Briciu, ?ohammad Uadi Varadat, *dela .ocol, 3anagementul prin costuri# 5ditura (isoprint,
lu3 /apoca, 2>>3, pag. 1=1;
21

/igura nr. 0.7. elimitarea centrelor de responsabilitate în centre de profit şi costuri.
00
Obiectul de acti&itate al unui centru de responsabilitate se stabile,te prin statutul sau
contractul de constituire, după efectuarea analizelor, studiilor ,i luarea deciziilor de
configurare a structurii organizatorice.
entrele de responsabilitate se constituie în sec-iile de bază, au2iliare, de ser&ice ,i în
cadrul compartimentelor func-ionale.
entrul de responsabilitate are următoarele trăsături)
 are un obiect de acti&itate bine definit prin statutul sau prin contractul de
constituire, a&+nd competen-e de păstrare, dez&oltare, înlocuire ,i diminuare a acti&elor;
 are în gestiune proprie un patrimoniu;
 are o structură organizatorică, func-ională ,i de produc-ie proprie, a&+nd
competen-e de definire;
 proiectează ,i modifică propriul regulament de organizare ,i func-ionare;
 are sarcină proprie de produc-ie;
 întocme,te bugetul propriu de cheltuieli;
 e&aluează ,i gestionează resursele bugetare proprii;
 pune în e&iden-ă propriile rezultate financiare;
 întocme,te balan-e contabile lunare sau după caz bilan- contabil;
 pune în e&iden-ă economiile ,iHsau profitul propriu;
 poartă răspunderea pentru rezultatele ob-inute;
 nu răspunde pentru acti&ită-ile neprofitabile ale altor centre din cadrul entită-ii;
 colaborează cu alte centre în realizarea unor lucrări, încheind con&en-ii de
colaborare;
 dispune de utilizarea performantă a resurselor de care dispune;
 poate atrage parteneri dar nu are competen-e în încheiere de contracte economice;
 are un manager care răspunde de performan-ele centrului de responsabilitate.
entrul de responsabilitate este o structură comple2ă care î,i poate fi2a obiecti&e
multiple, în func-ie de strategia organiza-iei din care face parte.
Avanta9ele centrelor de responsabilitate sunt următoarele)
 facilitează controlul unor indicatori financiari de către speciali,ti în bugete
22
.orin Briciu, op cit.# pag. 1=1;
22
Centre de re($'n(abiitate
Centre de $r',it
.ec-ii principale de produc-ie !locuri opera-ionale"
.ec-ii au2iliare !centrala termică, centrala de apă"
Centre de c'(t!ri
.er&iciile func-ionale
!*pro&izionare, Produc-ie,
ontabilitate, .alarizare etc."
9ANAGER
care nu este obligatoriu să cunoască aspectele tehnologice;
 permite identificarea contribu-iei fiecărui centru de responsabilitate la
realizarea profitului entită-ii.
2.8. Obiect! i !nitatea de cac!a ie a c'(t!ri'r ș ț
* a cum am precizat mai sus, obiectul de calcula ie a costurilor poate fi reprezentat ș ț
de un produs finit, o lucrare, ser&iciu, o piesă, un lot, o oră de lucru la o ma ină, o fază sau un ș
stadiu de fabrica ie, etc. ț
0n sens restr+ns, obiectul calcula iei costurilor poate fi definit prin rezultatul concret ț
al acti&ită ii, adică latura cantitati&ă a rezultatului unită ii. ț ț
ProcesulHproduc ia pentru care se calculează costul se poate e2prima cu a3utorul unei ț
!nită i de #ă(!ră '#'%enă < ț care se nume te ș unitate de calcula ie. ț
0n func ie de natura lor, se înt+lnesc două feluri de unită i de măsurăHcalcula ii) ț ț ț
8nită i de măsură fizice ț $ se folosesc de întreprinderile cu produc ie omogenă) ț
Dg, m, l, CT, etc.
8nită i de măsură conven ionale % ț ț se folosesc în cazul în care produc ia nu este ț
perfect omogenă, în special c+nd produsele ob inute prezintă deosebiri esen iale unele de ț ț
altele, dar sunt legate prin tehnologii i mod de organizare de acelea i cheltuieli de ș ș
produc ie. ț
Hnită ile se structurează în: ț unită i ț te/nice i ș cifre de echivalen ă ț .
ifrele de echi&alen ă se ob in prin calcul) se alege un parametru comun tuturor ț ț
produselor a cărui mărime se raportează la mărimea corespunzătoare celui mai reprezentati&
produs sau cel considerat ca bază de calcul. .e ob in astfel, diferi i coeficien i care se ț ț ț
folosesc pentru omogenizarea calculatorie a produc iei ț
23
.
De e2emplu, consum de materii prime, timpul de func ionare a utila3elor. ț
E.e#$!
0n luna martie, produc-ia unei fabrici de sticlă s$a concretizat în)
$ 2>>.>>> borcane 1 l
$ 19>.>>> borcane >,=' l
$ %>.>>> borcane >,' l
*ceastă produc-ie a ocazionat cheltuieli directe ,i indirecte de 2:1.9>>.>>> lei.
.e &a determina costul unitar pe fiecare fel de borcan.
.e calculează coeficientul de echi&alen-ă !C
e
" în func-ie de consumul specific de
materie primă !sticlă topită". Produsul etalon este borcanul de 1 l, astfel)
$ pentru borcanul de 1 l se consumă %>> gr
$ pentru borcanul de >,=' l se consumă 32> gr
$ pentru borcanul de >,' l se consumă 2%> gr
9 , >
%>>
2%>
C
: , >
%>>
32>
C
1
%>>
%>>
C
l >,'
l >,='
l 1
e
e
e
= =
= =
= =
.e determină produc-ia în unită-i echi&alente)
S'rti#ent = ,i-ică >e = în !nită"i ec/ivaente
1 l 2>>.>>> 1 2>>.>>>
>,=' l 19>.>>> >,: 12:.>>>
>,' l %>.>>> >,9 2%.>>>
23
ălin O., ?an ?., /edelcu ?.R. 4 *$ontabilitate managerială*, op.cit., p.%>$%1
23
#O#*E 3'2.>>>
2>>.>>> P 1 7 2>>.>>>
19>.>>> P >,: 7 12:.>>>
%>.>>> P >,9 7 2%.>>>
.e calculează costul H unitate echi&alentă)
leiHbuc :>>
>>> . 3'2
>>> . 9>> . 2:1
S
#

ue
ue
= = =
.e calculează costurile unitare pe fiecare sortiment)
S'rti#ent C!e >e C'(t !nitar
1 l :>> 1 :>>
>,=' l :>> >,: 9%>
>,' l :>> >,9 %:>
:>> P 1 7 :>>
:>> P >,: 7 9%>
:>> P >,9 7 %:>
.e calculează costurile totale pe fiecare sortiment)
S'rti#ent C'(t !nitar = ,i-ică C'(t!ri t'tae
1 l :>> 2>>.>>> 19>.>>>.>>>
>,=' l 9%> 19>.>>> 1>2.%>>.>>>
>,' l %:> %>.>>> 1M.2>>.>>>
#O#*E 2:1.9>>.>>>
Anită-ile de calcul con&en-ionale au de regulă un caracter intermediar, costul fiecărui
produs se stabile,te în final în raport cu unitatea de măsură fizică.
De re in!t: ț
1.$ostul include cheltuieli directe i indirecte; ș
0. $heltuielile directe sunt alocate centrelor de cost i obiectelor de calcula ie; ș ț
:. $heltuielile indirecte nu pot fi alocate obiectului de calcula ie; ț
4. $heltuielile indirecte se repartizează i se absorb de către cost; ș
<. 6o iunile direct)indirect pot fi tratate prin raportare la locul de cheltuieli i la ț ș
purtătorul de costuri.
St!dii de ca- re-'vate
1. 0ntreprinderea <K< fabrică două produse * ,i B într$o sec-ie. Eocul de lucru nr.1
fabrică produsul *, iar locul 2 produsul B. ,eful de sec-ie supra&eghează fabrica-ia ,i munca
lucrătorilor care utilizează ma,inile ?
*
,i ?
B
.
heltuielile lunare de personal sunt)
a" pentru lucrători 7 2.>>> u.m.;
b" pentru ,eful sec-iei 7 1.'>> u.m.
Produc-ia lunară)
a" produsul * 7 %>> unită-i fizice;
b" produsul B 7 9>> unită-i fizice.
Se cere5
a" distinc-ia între cheltuielile directe ,i indirecte;
b" alegerea unei chei de reparti-ie pentru imputarea cheltuielilor indirecte în costurile
de produc-ie ale produselor * ,i B.
Re-'vare5
a" o cheltuială este directă dacă este afectată unui loc de cost fără a necesita &reun
calcul intermediar. 0n e2emplul dat)
$ salariul lucrătorului locului 1 reprezintă o cheltuială directă pentru produsul *;
$ salariul lucrătorului locului 2 este o cheltuială directă pentru produsul B;
$ cheltuială indirectă, care necesită o cheie de repartizare pentru a fi încorporată în
costul produsului * sau B este salariul ,efului sec-iei.
b" alegerea unei chei de repartizare este o necesitate în cazul cheltuielilor indirecte.
24
01:30
O cheie posibilă este numărul de produse fabricate. .alariul ,efului sec-iei se poate repartiza
propor-ional cu numărul de produse fabricate)
O altă cheie posibilă este ponderea ce o reprezintă produc-ia fiecărui produs în totalul
produc-iei)
W %> 1>>
9>> %>>
%>>
1>> = ×
+
= ×
+ . A
A
W 9> 1>>
9>> %>>
9>>
1>> = ×
+
= ×
+ . A
.
0n func-ie de aceste procenta3e, cheltuielile indirecte, repartizate în costul fiecărui
produs sunt)
* 7 1.'>> 2 %>W 7 9>> lei;
B 7 1.'>> 2 9>W 7 M>> lei
2. O întreprindere fabrică trei produse P
1
, P
2
, P
3
. Ralorile stocurilor de materii prime
la începutul perioadei sunt următoarele)
$ materia primă m
1
4 '.>>> lei;
$ materia primă m
2
4 %.>>> lei;
$ materia primă m
3
4 3.'>> lei.
*pro&izionarea perioadei)
$ fiecare tip de materie primă concură la ob-inerea unui număr de unită-i din cele trei
produse;
$ aprovizionările sunt următoarele)
o materia primă m
1
4 2.>>> lei;
o materia primă m
2
4 1.'>> lei;
o materia primă m
3
4 2.'>> lei.
$ cheltuieli de aprovizionare reprezintă)
 1>W din &aloarea de apro&izionare a m
1
;
 :W din &aloarea de apro&izionare a m
2
;
 12W din &aloarea de apro&izionare a m
3
;
$ stocurile de la finele perioadei:
 materia primă m
1
4 2.'>> lei;
 materia primă m
2
4 2.>>> lei;
 materia primă m
3
4 2.'>> lei.
6iecare produs parcurge un flu2 tehnologic a trei ateliere) *
1
, *
2
, *
3
. #impii de
uzinare, prelucrarea ,i costul unitar sunt)
$ pentru P
1
2pe unitate':
 2 ore a 2,' lei ora în *
1
;
 3 ore a 3,> lei ora în *
2
;
 1 oră a %,> lei ora în *
3
;
$ produsele P
0
şi P
:
au acelaşi ciclu de fabricaţie:
25
 1 oră a 2,' lei ora în *
1
;
 3 ore a 3,> lei ora în *
2
;
 1 oră a %,> lei ora în *
3
;
$ Producţia perioadei:
 0n cursul lunii s$au produs)
 1.>>> unită-i din produsul P
1
;
 :>> unită-i din produsul P
2
;
 '>> unită-i din produsul P
3
.
$ Alte cheltuieli de regie 2indirecte' în sumă de 1.0<@ IO6 sunt repartizate în costul
produselor în următoarea &ariantă)
 %>W pentru P
1
;
 2>W pentru P
2
;
 %>W pentru P
3
;
- >&nzările perioadei:
 #oate produsele au &+nzarea asigurată.
- Pentru &+nzare se fac următoarele cheltuieli de distribu-ie)
 3>> lei pentru P
1
;
 13> lei pentru P
2
;
 2>> lei pentru P
3
.
$ Preţul de v&nzare unitar pentru fiecare produs)
 P
1
) 2' lei;
 P
2
) 1M lei;
 P
3
) 29 lei.
Se cere5
1. alculul costului de apro&izionare al materiilor prime.
2. alculul costului de produc-ie al celor trei produse;
3. alculul costului complet !de &+nzare" al celor trei produse;
%. alculul rezultatelor analitice pentru cele 3 produse.
Re-'vare5
1. $alculul costului de aprovizionare:
Indicat'ri 9* 92 9)
heltuieli cu apro&izionarea
ota de cheltuieli de transport
ostul apro&izionării
2.>>>
1>W
2.2>>
1.'>>
:W
1.92>
2.'>>
12W
2.:>>
0.$ostul de producţie: ostul de produc-ie cuprinde totalul cheltuielilor anga3ate
pentru ob-inerea produsului finit)
$ materii prime directe consumate;
$ manoperă directă folosită;
$ regia de fabrica-ie !alte cheltuieli".
0.1 $alculul valorii consumului de materii prime se face după următoarea schemă:
.toc ini-ial
8 intrări ale perioadei !la cost"
7 #otal disponibil în stoc
$ .toc final
7 onsumul perioadei
#* #2 #)
.toc ini-ial '.>>> %.>>> 3.'>>
26
8 1ntrări ale perioadei !apro&izionare
inclusi& cheltuieli de transport"
7 #otal disponibil
$ .toc final
7 onsumuri !costuri directe" de materii
prime consumate
2.2>>
=.2>>
2.'>>
%.=>>
1.92>
'.92>
2.>>>
3.92>
2.:>>
9.3>>
2.'>>
3.:>>
0.0 $alculul costului manoperei directe:
P
1
!pre- unitar") !222,'" 8 !323,3" 8 !12%,>" 7 1: lei
- pentru 1.>>> unită-i din P
1
costul total &a fi) 1: 2 1.>>> 7 1:.>>> lei.
P
2
!pre- unitar") !122,'" 8 !323,3" 8 !12%,>" 7 1',' lei
$ pentru :>> unită-i din P
2
costul total &a fi) 1',' 2 :>> 7 12.%>> lei.
P
3
!pre- unitar") !122,'" 8 !323,3" 8 !12%,>" 7 1',' lei
$ pentru '>> unită-i din P
3
costul total &a fi) 1',' 2 '>> 7 =.='> lei.
0.: $alculul costului indirect 2cheltuieli indirecte repartizate pe cele : produse':
& pentru P
1
) 1.2'> 2 %>W 7 '>> lei;
& pentru P
2
) 1.2'> 2 2>W 7 2'> lei;
& pentru P
3
) 1.2'> 2 %>W 7 '>> lei.
0.4. $alculul costului de fabricaţie# de producţie:
P* 1*???2 P2 1@??2 P) 18??2
?aterii prime consumate
?anoperă directă
(egia de fabrica-ie
ostul de produc-ie total
ostul unitar de produc-ie
?1) %.=>>
1:.>>>
'>>
23.2>>
!S1 7 1>>>" 23,2
?2) 3.92>
12.%>>
2'>
19.2=>
!S2 7 :>>" 2>,3
?3) 3.:>>
=.='>
'>>
12.>'>
!S3 7 '>>>" 2%,1
:. eterminarea costului de v&nzare complet:
P* 1*???2 P2 1@??2 P) 18??2
ostul de produc-ie al produselor &+ndute !total"
8heltuieli de distribu-ie
ostul total de &+nzare !complet"
ostul unitar de &+nzare
23.2>>
3>>
23.'>>
23,'
19.2=>
13>
19.%>>
2>,'
12.>'>
2>>
12.2'>
2%,'
4.$alculul rezultatelor analitice:
P* 1*???2 P2 1@??2 P) 18??2
ifra de afaceri !cantită-i 2 pre- de &+nzare"
ostul total de &+nzare
(ezultat !total"
Pre- de &+nzare
ost unitar de &+nzare
(ezultat unitar
2'.>>>
23.'>>
81.'>>
2'
23,'
81.'
1'.2>>
19.%>>
$1.2>>
1M
2>,'
$1.'
13.>>>
12.2'>
8='>
29
2%,'
81.'
(ezultatul reprezintă un profit pentru produsele P
1
,i P
3
,i o pierdere pentru P
2
.
e se înt+mplă cu P
2
în această situa-ieI
O decizie trebuie să se bazeze fie pe reac-ia clien-ilor, fie pe abandonarea produsului
de către producător, fie pe o sporire a pre-ului de &+nzare. De asemenea, se analizează modul
resorbirii costurilor de către P
2
,i posibilită-ile reducerii costurilor sale, pentru men-inerea pe
pia-ă a acestui produs.
ontabilitatea financiară ne arată un profit global de 1.'>> lei, din punct de &edere
fiscal, spre deosebire de contabilitatea de gestiune care ne oferă informa-ii pri&ind rezultatele
aduse de fiecare produs sau ale fiecărui centru de profitabilitate.
11. 9tudiu de caz costuri medii : costuri marginale
Rom presupune că e2istă doi factori de produc-ie, munca ,i capitalul, iar munca este
unicul factor &ariabil pe termen scurt.
6aptul că numai factorul muncă poate fi modificat face ca, fiind dat un anumit număr
de muncitori anga3a-i, cre,terilor ulterioare ale acestuia să îi corespundă sporuri de produc-ie
totală din ce în ce mai mici. 0n termeni economici, spunem că func-ia de produc-ie pe termen
27
scurt are un produs marginal descrescător. Produsul marginal este definit drept creşterea în
producţia totală rezultată dintr)o creştere cu o unitate a factorului variabil. u alte cu&inte)
Jm ? KJ;KL
Hnde: Jm este produsul marginal# KJ variaţia în producţia totală# iar KL modificarea în
utilizarea factorului muncă.
.ă luăm un e2emplu numeric. 6irma Veni@/elu produce sticlă curbată. Presupunem că, pe
termen scurt, dotarea tehnică a firmei nu poate fi modificată, iar produc-ia poate fi ma3orată
numai prin cre,terea numărului de muncitori. 6unc-ia de produc-ie ,i produsul marginal sunt
prezentate în tabelul 2.1, iar reprezentarea grafică a func-iei în figura următoare)
Tabe! 2.* A!nc"ia de $r'd!c"ie Bi $r'd!(! #ar%ina ae ,ir#ei CeniDNe!
9!ncă 19!ncit'riE-i2
Ca$ita
1!tiaFe2
Pr'd!c"ie
t'taă 1=2
1b!că"iE-i2
Pr'd!(!
#ar%ina 1=#2
> 1 >
1 1 > >
2 1 1 17!1$>"H!2$1"
3 1 3 27!3$1"H!3$2"
% 1 = %
' 1 1> 3
9 1 12 2
= 1 13 1
: 1 13 >
#abelul 2.1 ilustrează cum, pe masură ce numărul de muncitori cre,te, produsul
marginal al unui muncitor scade. 1ntuiti&, &ă pute-i imagina sursa produsului marginal
descrescător) din ce în ce mai mul-i muncitori împart acela,i unic echipament ,i lucrează într$
un mediu din ce în ce mai aglomerat. 0n e2emplul nostru, produsul marginal ob-inut din
anga3area celui de al optulea muncitor este zero.
ostul total ! $E " e2primă, în formă bănească, consumurile totale de factori de
produc-ie realizate pentru ob-inerea unui &olum dat al produc-iei. ostul total al producerii
fiecărui ni&el de produc-ie poate fi ob-inut din func-ia de produc-ie, prin luarea în calcul a
pre-urilor factorilor de produc-ie folosi-i.
Figura 2.5. Functia de productie a firmei Jeni&Nelu
0
2
4
6
8
10
12
14
0 1 2 3 4 5 6 7 8
Numar de muncitori/zi
P
r
o
d
u
c
t
i
e

(
u
n
i
t
a
t
i
/
z
i
)
Productia fizica totala
28
.ă presupunem că salariul unui muncitor anga3at al firmei Veni@/elu este de 1>> lei
pe zi, iar costul capitalului este de 2'> lei pe zi. osturile fi2e, &ariabile ,i totale se regăsesc
în tabelul 2.2.
Tabe! 2.2 C'(t!rie t'tae (i #ar%inae ae ,ir#ei CeniDNe!
Pr'd!c"ie
t'taă
=
9!ncă
19!ncit'riE-i2
L
C'(t!ri c!
#!nca
1variabie2
C;
Ca$ita
1!tiaFeE-i2
G
C'(t!ri c!
ca$ita!
1,i.e2
CA
C'(t!ri
t'tae
CT
C'(t
#ar%ina
C#
> > > 1 2'> 2'>
1 2 2>> 1 2'> %'> 2>>
3 3 3>> 1 2'> ''> '>
= % %>> 1 2'> 9'> 2'
1> ' '>> 1 2'> ='> 33
12 9 9>> 1 2'> :'> '>
13 = =>> 1 2'> M'> 1>>
Dacă reprezentăm grafic ni&elul costului total pentru fiecare ni&el al produc-iei
ob-inem func-ia costului total !figura 2.9". Prin urmare, func-ia costului total deri&ă direct din
func-ia de produc-ie ,i din pre-urile factorilor.
Din figura 9.2 se poate obser&a că, de la un anumit ni&el al produc-iei, costul
total cre,te într$un ritm crescător. *ceastă e&olu-ie a costului nu este înt+mplătoare ,i deri&ă
din produsul marginal descrescător ce caracterizează func-ia de produc-ie pe termen scurt. Dat
fiind că, încep+nd de la un anumit ni&el de utilizare, producti&itatea fiecărei unită-i adi-ionale
de factor &ariabil este din ce în ce mai mică, costurile totale cresc din ce în ce mai repede.
$reşterea în costul total datorată creşterii producţiei cu o unitate se numeşte cost marginal
!m". ostul marginal este un concept e2trem de important în analiza economică. 5l se
calculează ca)
J
$E
$
m


=
*tunci c+nd modificarea produc-iei este infinit de mică, formula de mai sus de&ine deri&ata
costului total în func-ie de cantitate.
ostul marginal al firmei Veni@/elu este prezentat în ultima coloană a tabelului 2.3
ostul total este suma costurilor fi2e ,i &ariabile suportate de către firmă)
$> $/ $E + =
Orice firmă are costuri care nu variază cu nivelul producţiei, numite costuri
fi2e !6". *ceste costuri sunt suportate de aceasta chiar dacă nu se produce nimic. Dacă firma
închiriază capitalul, de e2emplu, acest cost este suportat indiferent dacă firma produce sau nu
,i este acela,i la orice ni&el al produc-iei. ombustibilii pentru încălzitul halelor ,i birourilor,
costurile cu iluminatul, chiriile, salariile indirecte, dob+nzile sunt alte e2emple de costuri fi2e.
ostul &ariabil !R" reprezintă consumurile factorilor de producţie# în formă
bănească# ce se modifică în funcţie de cantităţile produse. 0n aceasta se includ) materii prime
,i materiale de bază ,i au2iliare, semifabricate, combustibili pentru produc-ie, energie pentru
produc-ie, apă tehnologică, salarii directe etc. osturile &ariabile, asociate factorilor &ariabili,
se modifică deci o dată cu ni&elul produc-iei. Anele costuri, &ariază în mod strict propor-ional
cu &olumul produc-iei !de e2emplu, consumul de materii prime", iar alte costuri &ariază
nepropor-ional, mai repede sau mai încet !de e2emplu, consumul de benzină al unui &ehicul,
29
100000
0
750000
500000
250000
5 10 15
Producţie (unităţi/zi)
Costul total
Figura 2.3. ur!a co"tului total al firmei Jeni&Nelu
0
orele suplimentare, dincolo de durata normală de lucru, sunt plătite cu un tarif superior
tarifului normal". 6luctua-iile costului total cu ni&elul produc-iei reproduc, prin urmare,
&aria-iile costului &ariabil. ostul marginal este ,i el determinat de e&olu-ia costurilor
&ariabile deoarece)
J
$>
J J
$> $/ $> $/
J J
$E $E
J
$E
$
m


=

− − +
=


=


=
> 1
> > 1 1
> 1
> 1
0n tabelul 2.3. de mai sus, cheltuielile cu for-a de muncă reprezintă costurile &ariabile, iar cele
cu capitalul costurile fi2e.
osturile totale, fi2e ,i &ariabile pot fi e2primate pe unitate de produs ,i în acest caz
se numesc costuri medii sau unitare.
Costul mediu fix (C!" re#rezi$t% costul fix #e u$itate de #rodus:
J
$/
$3/ =
C'(t! #edi! variabi 1C9;2 reprezinta costul &ariabil pe unitate de produs)

$3>
J
$>
=
.
C'(t! #edi! t'ta (a! c'(t! unitar !?" este costul total pe unitate de produs)
$3> $3/
J
$> $/
J
$E
$3 + =
+
= =
.
#abelul 2.3. prezintă costurile medii ,i marginale ale firmei *&ensis ..*.)
Tabe! 2.). C'(t!rie #edii Bi #ar%inae $e ter#en (c!rt ae ,ir#ei A;ENSIS S.A
Pr'd!c"ie
C'(t!ri
variabie
1C;2
C'(t!ri
,i.e 1CA2
C'(t!ri
t'tae
1CT2
C'(t!
#ar%ina
1C92
C'(t!
#edi!
,i.
1C9A2
C'(t!
#edi!
variabi
1C9;2
C'(t!
#edi!
t'ta
1C92
> > 1'> 1'>
1 3: 1'> 1:: 3: 1'>.>> 3:.>> 1::.>>
2 =2 1'> 222 3% ='.>> 39.>> 111.>>
3 1>2 1'> 2'2 3> '>.>> 3%.>> :%.>>
% 13> 1'> 2:> 2: 3=.'> 32.'> =>.>>
' 1'' 1'> 3>' 2' 3>.>> 31.>> 91.>>
9 1=: 1'> 32: 23 2'.>> 2M.9= '%.9=
= 1MM 1'> 3%M 21 21.%3 2:.%3 %M.:9
: 22> 1'> 3=> 21 1:.=' 2=.'> %9.2'
M 2%> 1'> 3M> 2> 19.9= 29.9= %3.33
1> 29> 1'> %1> 2> 1'.>> 29.>> %1.>>
11 2:2 1'> %32 22 13.9% 2'.9% 3M.2=
12 3>' 1'> %'' 23 12.'> 2'.%2 3=.M2
13 33> 1'> %:> 2' 11.'% 2'.3: 39.M2
1% 3'= 1'> '>= 2= 1>.=1 2'.'> 39.21
1' 3:: 1'> '3: 31 1>.>> 2'.:= 3'.:=
19 %22 1'> '=2 3% M.3: 29.3: 3'.='
1= %9> 1'> 91> 3: :.:2 2=.>9 3'.::
1: '>2 1'> 9'2 %2 :.33 2=.:M 39.22
1M ''> 1'> =>> %: =.:M 2:.M' 39.:%
2> 9>3 1'> ='3 '3 =.'> 3>.1' 3=.9'
21 992 1'> :12 'M =.1% 31.'2 3:.9=
22 =2= 1'> :== 9' 9.:2 33.>' 3M.:9
23 :>> 1'> M'> =3 9.'2 3%.=: %1.3>
23 ::> 1'> 1>3> :> 9.2' 3:.29 %%.'1
30
C'nc!-ii5
- osturile fi2e medii descresc continuu cu ni&elul produc-iei, reflect+nd faptul că
acela,i cost fi2 este ;împăr-it< la din ce în ce mai multe unită-i de produs.
- osturile medii totale, costurile medii &ariabile ,i cele marginale descresc ,i apoi
cresc !au o forma de A". *t+t costurile marginale, c+t ,i cele medii &ariabile cresc de la un
anumit ni&el al produc-iei, din cauza produsului marginal descrescător al factorilor &ariabili.
ostul mediu total reflectă e&olu-ia combinată a costurilor medii fi2e ,i &ariabile. Punctul de
minim al costului mediu total se nume,te #ări#ea '$ti#ă $e ter#en (c!rt a firmei.
- ostul marginal scade ,i cre,te mai repede dec+t scad ,i cresc costurile medii
&ariabile ,i totale. .e poate obser&a că, at+t timp c+t costul marginal este sub costul mediu
total sau sub costul mediu &ariabil, acestea din urmă scad. *tunci c+nd costul marginal este
deasupra costului mediu total sau deasupra celui &ariabil, aceste costuri cresc. *ceastă rela-ie
nu este înt+mplătoare, ci reprezintă o regulă matematică generală. a urmare, curba costului
marginal va intersecta curbele costurilor medii totale şi medii variabile în punctele de minim
ale acestora.
2%
;eri,icarea c!n' tin e'r ș ț ;eri,icarea c!n' tin e'r ș ț
Te(te de a!t'eva!are
1. are din următoarele cheltuieli nu se includ în costul de produc ie I ț
a" cheltuieli directe;
b" cheltuieli indirecte;
c" cheltuieli financiare
2. Purtătorii de costuri reprezintă)
a" acti&itatea comercială a întreprinderii;
b" acti&itatea financiar$contabilă a întreprinderii;
c" produsele, lucrările ,i ser&iciile ob-inute de întreprindere în urma desfă,urării
acti&ită-ii sale de bază.
3. Principalii factori care influen-ează organizarea contabilită-ii de gestiune sunt
următorii)
a" profilul întreprinderii; tehnologia de fabrica-ie; structura organizatorică; metodele
,i tehnicile de management adoptate;
b" profilul întreprinderii; tehnologia de fabrica-ie; structura personalului utilizat de
către întreprindere; metodele ,i tehnicile de management adoptate;
c" profilul i mărimea întreprinderii; structura organizatorică; specificul acti&ită ii ș ț
desfă urate; organizarea acti&ită ii; ș ț
%. Dintre categoriile de cheltuieli men ionate mai 3os, identifica i pe aceea care are ț ț
caracterul de cheltuială dublu indirectă)
a" consumul de combustibil în scopuri tehnologice;
b" amortizarea utila3elor din sec iile principale de produc ie; ț ț
c" salariile personalului compartimentului contabilitate;
24
Demonstra-ia matematică este simplă. 6unc-ia costurilor medii i,i atinge minimul c+nd prima
deri&ată de&ine zero. Deci)
$3
J
$E
$m $E $m J
J
$E J $E J
J J $E J $3 = = => = − × => =
× − ∂ ∂ ×
=> = ∂ ∂ ∂ ∂ = > >
2
1 H
> H " H ! H
O demonstra-ie similară se poate face ,i pentru curba costurilor &ariabile.
31
01:45
Te#e de c'ntr'
1.6irmele K ,i L realizează ambele un &enit lunar de 1>> mil. lei, cu cheltuieli e2plicite
!necesare produc-iei pentru aducerea de factori din afara firmei" de :> mil. lei. 0nsă în timp ce
firma K utilizează un calculator proprietate a sa, firma L a închiriat un calculator identic,
plătind o chirie de 1 milion lei pe lună.
are este costul total al firmei L i ce include I *rgumenta i răspunsul ș ț
2. Ea firma K, producător de sucuri de fructe, au fost identificate următoarele
cheltuieli)
u.m.
.alariul directorului general 1' :>>
?ateriale consumabile pentru produc ie ț 1> 2>>
6or a de muncă indirectă ț 21 '>>
omisioane pentru &+nzări 12 =>>
*mortizare utila3e : 3>>
6or a de muncă directă ț 33 2>>
heltuieli de ambalare 1> %>>
?aterii prime 1>> >>>
heltuieli pri&ind obiectele de in&entar '92>
.alariile personalului administrati& 92>>
heltuieli pri&ind publicitatea 13 %>>
*sigurarea spa iului de produc ie ț ț 29>>
.ă se stabilească cheltuielile care se încadrează în categoria costului produsului i cele ș
care se încadrează în costul perioadei.
3. Euna octombrie a fost prima lună de produc-ie pentru întreprinderea K ,care fabrică
butoaie pentru bere. 0n acest sens, în cursul lunii octombrie au loc următoarele opera-ii)
$ cumpărări)
$ tablă sub-ire !#.") 1'.>>> Cg; %X H Cg
$ tablă groasă !#N") 12.>>> Cg; 'X H Cg
$ dopuri) :.>>> buc; 3,9 X Hbuc
0n #. ,i #N sunt cuprinse ,i cheltuielile de transport) >,1 X H Cg. Pentru dopuri nu se
pre&ăd cheltuieli de transport.
*telierul * fabrică cilindrii !'.'>> buc" consum+nd pentru ace,tia)
$ #.) 11.2>> Cg
$ cheltuieli de fabrica-ie totale) 19.'9> X
*telierul B fabrică fundurile ,i capacele !'.9>> funduri, '.:>> capace" consum+nd)
$ :.'%> #N din care)
$ %.%:> Cg pentru funduri
$ %.>9> Cg pentru capace
$ cheltuieli de fabrica-ie) :.>>> X)
$ 3.39> X pentru funduri
$ %.9%> X pentru capace
*telierul de monta3 a finisat în martie '.2'> de butoaie pentru care s$au consumat)
$ '.3>> cilindrii
$ '.2=' funduri
$ '.3>> capace
$ '.%>> dopuri
$ cheltuieli de monta3) M.>>% X
R+nzări) $ '.>>> butoaie cu 2:,' X
32
$ cheltuieli de desfacere) '.>>> X
.e cere)
1" costul de achizi-ie pentru #. ,i #N
2" costul de produc-ie pentru fiecare semifabricat în parte ,i a produsului finit
3" costul complet ,i rezultatul aferent produc-iei &+ndute
%" corelarea rezultatului analitic cu rezultatul din contabilitatea financiară
%. Din următoarea listă de cheltuieli, indica i care sunt considerate cheltuieli fi2e i ț ș
care &ariabile)
$ lemn folosit la fabricarea unei biblioteci;
$ impozite pe clădiri;
$ asigurarea mi3loacelor fi2e;
$ amortizare clădiri !liniară";
$ materiale indirecte consummate;
$ combustibili pentru un camion de li&rări;
$ salariul operatorului de utila3;
$ amortizarea utila3elor pe baza orelor$ma ină de func ionare; ș ț
'. O societate, fabrică două produse * i B. apacitatea normală de produc ie este de ș ț
1>> >>> u.m. pentru produsul * i 9> >>> u.m. pentru produsul B. ș
0n e2erci iul /, societatea a fabricat M> >>> u.m. din produsul * i 3> >>> u.m. din produsul ț ș
B.
tiind că în e2erci iul /, cheltuielile fi2e au fost de '> >>> u.m., să se calculeze Ș ț
costul subacti&ită ii. ț
9.Presupunem că în luna octombrie, o întreprindere a cheltuit în total pentru
produc ie, suma de 3 %>% 1'9 lei, ob in+nd din procesul de fabrica ie cantitatea de 2%3 1'9 ț ț ț
Cg produs finit.
ostul mediu unitar 7
=. Dispunem de următoarele date)
Pr'd.în
!nit.,i-ice 1>%2
C'(t!ri t'tae
1ei2
C'(t #ar%ina
!nitar 1ei2
C'(t di,eren ia ț
t'ta 1ei2
C'(t di,eren ia ț
!nitar 1ei2
2 >>> 2> >>> 1> $ $
2 2>> 21 2>> M,9> 112 9
.ă se calculeze) costul diferen ial total , costul diferen ial unitar, costul rezidual ț ț
unitar i costul rezidual total; *rgumenta i rezultatele ob inute ș ț ț
9ă ne reamintim
Atunci c&nd se vorbeşte despre organizarea contabilităţii de gestiune şi calculaţia
costurilor trebuie să avem în vedere premisele şi factorii, care o determină şi o
influenţează.
3remisele care se au în vedere la organizarea contabilităţii de gestiune şi calculaţiei#
specifice tuturor entităţilor sunt următoarele:
a' alegerea organelor care trebuie să e!ecute lucrările de contabilitate de gestiune şi
calculaţie;
b' alegerea metodei de calculaţie a costurilor;
c' posibilităţile de informare a metodei de calculaţie adoptată
Organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costuri este dependentă deci de
mai mulţi factori. Printre care cei mai esenţiali sunt:
33
02:45
$ profilul şi mărimea entităţii;
$ structura organizatorică a entităţii;
$ specificul activităţii desfăşurate;
$ organizarea activităţii.
eterminarea e!actă a costului producţiei presupune respectarea următoarelor
principii privind organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor: principiul
delimitării în timp a cheltuielilor de producţie; principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor;
principiul separării cheltuielilor încorporabile de cele neîncorporabile; principiul delimitării
costului subactivităţii; principiul delimitării cheltuielilor aferente producţiei finite de cele
aferente producţiei în curs de e!ecuţie.
$ostul este o categorie economică care măsoară în unită i monetare resurse ț
consumate. %l se stabile te prin calcula ie. $a rezultat al calcula iei# costul reprezintă o ș ț ț
cheltuială sau o sumă de cheltuieli ce rezultă din diferite moduri de grupare a acestora.
Eoate grupările i regrupările de cheltuieli se fac în scopul determinării în final a ș
costului pe P#L;( 2care este purtătorul material de costuri'.
Av&nd în vedere procesele parcurse de purtătorul material de costuri 2proces de
aprovizionare# produc ie# desfacere'# costurile îmbracă forme specifice acestor procese i ț ș
anume: costuri de achizi ie# costuri de produc ie# costuri complete aferente produc iei ț ț ț
v&ndute.
"n func ie de scopul urmărit# ț clasificarea cheltuielilor de produc ie se face după ț
anumite criterii.
$riteriile de clasificare a calcula iilor privind costul produc iei# sunt: din punct de ț ț
vedere al momentului elaborării calcula iilor: antecalcula ii i postcalcula ii; după sfera de ț ț ș ț
cuprinere a cheltuielilor în costul P#L#(# ob inute# calcula iile se împart în totale i par iale; ț ț ș ț
din punct de vedere al intervalului de timp la care se întocmesc# pot fi: calcula ii periodice i ț ș
neperiodice.
Eotalitatea cheltuielilor de producţie efectuate într)o întreprindere pentru
producerea i desfacerea produc ș ţiei într)o anumită perioadă de timp reprezintă costul de
producţie .
=mplementarea metodei de organizare a contabilităţii de gestiune adoptată
presupune: identificarea purtătorilor de costuri şi a unităţilor de calculaţie; stabilirea
locurilor 2sectoarelor de cheltuieli'; stabilirea sistemului de documente şi formulare de
evidenţă necesare pentru identificarea# colectarea şi prelucrarea datelor privind cheltuielile
şi producţia obţinută şi raportarea abaterilor în cadrul controlului bugetar.
;ezumat
*tunci c+nd se &orbe,te despre organizarea contabilită-ii de gestiune ,i calcula-ia
costurilor trebuie să a&em în &edere premisele şi factorii, care o determină ,i o influen-ează.
.e au în &edere condi-iile ,i cauzele în func-ie de care, se determină centrele ,i purtători de
costuri ,i mai apoi responsabilizarea persoanelor în legătură cu utilizarea ,i gestionarea
resurselor de care dispune întreprinderea. *stfel premisele care se au în &edere la organizarea
contabilită-ii de gestiune ,i calcula-iei, specifice tuturor entită-ilor sunt următoarele)
a' alegerea organelor care trebuie să e!ecute lucrările de contabilitate de gestiune şi
calculaţie;
b' alegerea metodei de calculaţie a costurilor;
c' posibilităţile de informare a metodei de calculaţie adoptată
Organizarea contabilită-ii de gestiune ,i a calcula-iei costuri este dependentă deci de
mai mul-i factori. Printre care cei mai esen-iali sunt)
$ profilul şi mărimea entităţii;
$ structura organizatorică a entităţii;
34
$ specificul activităţii desfăşurate;
$ organizarea activităţii.
Pentru a asigura un con-inut real ,i e2act al structurii costurilor se &or a&ea în &edere
următoarele principii)
Principiul separării cheltuielilor care pri&esc ob-inerea bunurilor, lucrărilor,
ser&iciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achizi-ia, produc-ia sau prelucrarea etc.
acestora.
$ Principiul delimitării cheltuielilor în timp;
$ Principiul delimitării cheltuielilor în spaţiu;
$ Principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv;
$ elimitarea cheltuielilor privind producţia finită de cheltuielile aferente producţiei
în curs de e!ecuţie.
Prima gri3ă a firmei este de a ob-ine profit, beneficiu. 0nsă profitul nu apare din afacere,
ci ca un e2ces al pre-ului de &+nzare în raport cu costul său.
*dică)
Pre-ul de
&+nzare $
ostul
fabrica-iei 8
ostul
distribu-iei 8
ostul
&+nzării 8
ostul
administrării 7 $r',it!
'e este costul< $ar cheltuiala< $ar preţul< 'e legături există ntre ele<
O întreprindere, pentru a produce, are ne&oie de factori de produc-ie pe care$o
achizi-ionează de pe pia-ă. Pentru aceasta efectuează o serie de cheltuieli. 6actorii achiziona-i
sunt consuma-i.
*cest consum în e!presia valorică este costul. Prin urmare, costul este e2presia
&alorică a unui consum, fiind o apari-ie determinată obiecti&.
?ai putem numi costul ca acel consum de factori aducători de &enit ,i nu consumator
de &enit.
Deci, la baza unui cost stă un consum; costul este precedat de consum.
0ntre cheltuială ,i cost e2istă legătură de preceden-ă, dar nu în totalitate.
52istă plă-i anticipate, dar ,i apro&izionări neachitate în perioada de calcul.
'heltuiala devine cost prin intermediul consumului, transformării.
De remarcat că între mărimea cheltuielii ,i cea a costului nu e2istă o egalitate
perfectă. 0n multe situa-ii e2istă stocuri de factori care a,teaptă să fie consuma-i.
De asemenea, costul nu este precedat întotdeauna de o plată, respecti& cheltuială.
52istă consumuri care nu sunt precedate de plă-i, cum sunt cele ale unor factori
pentru refacerea cărora se constituie anumite rezer&e de natură bănească ,i care într$un &iitor
&or fi cheltuite prin intermediul plă-ilor sau apro&izionări neplătire în perioada de calcul.
"n e!presie bănească# costul reprezintă numărul de unităţi monetare necesare pentru
a dob&ndi resursele consumate încorporate valoric în substanţa produselor şi serviciilor
obţinute ca realizări ale activităţii producătoare a întreprinderii
0<
ostul, ca mărime, este dat de cantitatea factorilor consuma-i ,i pre-ul acestora.
0ntre cost şi preţ e2istă o legătură nemi3locită, deoarece unele consumuri sunt
stabilite# nu pe baza unor preţuri sau tarife# ci pe baza unor modele de calcul sau metode
statistice 2deprecierea# uzura# preliminări pentru întreţineri suprafeţe# clădiri# reparaţii ş.a.'
ce se cer a fi recuperate prin preţ.
Ea r+ndul său, pre-ul de &+nzare al unită-ii se bazează pe cost, chiar dacă spunem că
pre-ul este un rezultat dintre ofertă ,i cerere.
Deci costul este limita inferioară a preţului fără a se intra în zona pierderilor.
25
Dumitru .N., 1oană . 4 ș *$ontabilitatea de gestiune i evaluarea performan elor*# ș ț 5ditura
Ani&ersitară, Bucure ti, 2>>', p.M ș
35
C'(t!rie (e di,eren"ia-ă Bi în ,!nc"ie de ate #ări#i+ criterii+ c!# (!nt5 condiţiile
naturale în care)şi desfăşoară activitatea două sau mai multe unităţi similare; localizarea
diferită a unităţilor; dotare tehnică diferită; dimensiunea întreprinderii; mărimea şi
randamentul maşinilor# utila9elor# instalaţiilor; utilizarea capacităţilor de producţie;
progresul tehnic; gradul de specializare şi de integrare etc.
#eoria costurilor define,te legătura logică între factorii de diferen-iere ,i grupare a
costurilor, modelele de e2primare, terminologia utilizată. *m &ăzut că o cheltuială este
tratată ca un cost prin intermediul consumului destinat unui scop, unei activităţi, unei
funcţiuni, unui loc generator de consumuri, unui purtător de cost.
ontabilitatea financiară le grupează după natură, în timp ce contabilitatea de
gestiune le grupează după destinaţia şi scopul lor, $e 'biecte de cac!a"ie.
Diferen-ieri e2istă ,i în func-ie de &arietatea organiza-iilor, întreprinderilor,
societă-ilor economice) de produc-ie, de comer-, de ser&icii. osturile întreprinderilor de
produc-ie au o mai mare comple2itate dec+t ale celorlalte societă-i.
ontabilitatea managerială folose,te pe scară largă cuantificarea, în special, sub
formele) 1. e&aluări; ,i 2. calcula-iei.
Evaluarea este o formă particulară a cuantificării prin care contabilitatea managerială
î,i realizează unul dintre obiecti&ele sale fundamentale ,i anume) e&aluarea produselor,
ac-iunilor ,i ser&iciilor inclusi& a celor turistice ,iHsau comerciale.
Particularită-ile e&aluării în contabilitatea de gestiune constă în faptul că utilizează un
sistem propriu de costuri ,i pre-uri interconectate între ele potri&it schemei din fig. 1)
C/et!iei C'(t!ri 9arFe Bi
re-!tate
Pre"!ri de v4n-are
a" Pre-ul de cumpărare al
elementelor constituti&e ale
produselor sau mărfurilor
destinate &+nzării
b" heltuieli de achizi-ie, transport
,i depozitare
1. ostul de
achizi-ie !a8b"
c" heltuieli de transformare,
procesare a materiei prime în produs
finit, lucrări e2ecutate, ser&icii
prestate
R11. ?ar3a de
produc-ie !R$1"
sau !c8d81R"
11. ostul de
produc-ie !18c"
d" heltuieli de distribu-ie
!desfacere"
R1. ?ar3a
comercială !R$
11" sau !d81R"
111. ost complet
comercial !118d"
1R. (ezultat
e 4 pierdere
f $ profit
R. Pre- &+nzare
RY111 profit
RZ111 pierdere
/ig. 0.1 , (isteme de costuri i pre uri ș ț
osturile ,i pre-urile utilizate au un caracter strict intern ,i sunt definite prin trei
caracteristici independente unele de altele ,i anume) 1. $ c'n"in!t!; 2. $ #'#ent! ,i 3. $
c4#$! de a$icare. *ceste elemente constituie în acela,i timp ,i criteriile esen-iale de
clasificare a costurilor ,i pre-urilor conform schemei de principiu din figura 1.=.
'alculaţia este forma particulară a cuantificării care cuprinde un ansamblu de
opera-ii cu caracter matematic, de la cele mai simple p+nă la cele mai comple2e, care au drept
scop determinarea costurilor totale ,i unitare, precum ,i a pre-urilor sau tarifelor.
36
(ezultatul contabilită-ii financiare este într$un anumit fel, considerat rezultatul oficial.
*propierea între acest rezultat ,i cel stabilit cu a3utorul datelor contabilită-ii manageriale are
la bază următoarea rela-ie)
(ezultatele
contabilită-ii
generale
7

=
n
i 1
(ezultatele
contabilită-ii
manageriale !(cg"
8 Diferen-e !D"
Ca(i,icarea c/et!iei'r 1c'(t!ri'r2
2H
din $!nct de vedere a #'d!!i de
re$arti-are Bi a inc!derii 'r în c'(t! de $r'd!c"ie 1$e $r'd!(+ c'#en-i+ !crări+
(ervicii etc.2
#otalitatea cheltuielilor de produc-ie 3=efectuate într$o întreprindere pentru
producerea i desfacerea produc ș -iei într$o anumită perioadă de timp reprezintă c'(t! de
$r'd!c"ie .
'ostul non*produc ie ț . osturile din afara produc iei sunt formate in două elemente) ț
costurile de desfacere i costurile administrative ș
'ostul produsului cuprinde toate cheltuielile asociate i decontate unui obiect de ș
cost;
'ostul perioadei cuprinde toate cheltuielile recunoscute în rezultatul final
2profit;pierdere' nefiind în mod direct legate de achizi ionarea i fabricarea bunurilor. %ste ț ș
asumat ca o func ie de timp. ț
C'(t! c'#$et este costul care încorporează toate consumurile generate de
ob inerea i desfacerea unui obiect de cost ! costul de produc ie 8 costul de &+nzare 8 costul ț ș ț
administrati&".
O (tr!ct!ră de c/et!iei Bi c'(t!ri în care cheltuielile sunt structurate, după nat!ra
'r ec'n'#ică Bi de(tina"ie, în articole de calcule, regrupate, după $'(ibiitatea identi,icării
'r $e $r'd!(e+ !crări Bi (ervicii, în cheltuieli directe, indirecte ,i de de(,acere, iar
costurile sunt structurate în func-ie de (tadiie de ,abrica"ie Bi c'#erciai-are în c'(t!ri
directe+ de (ec"ie+ de $r'd!c"ie ,i c'#$ete (a! c'#erciae. *ceasta structura combinatorie
a cheltuielilor ,i costurilor este redată schematic în figura 2)
CIELTUIELI
1$e artic'e de cac!a"ie2
COSTURI
1$e (tadii de ,abricare Bi c'#erciai-are2
D1(5#5 O.#A(1
D1(5#5
O.#A(1
D5
.5[15
O.#A(1
D5
P(ODA[15
C&'()*+
C&P,-(-
C&-*C+.,-
1. ?aterii prime ,i materiale directe
2. (etribu-ii directe
3. ontribu-ia pri&ind asigurările ,i protec-ia
socială aferent retribu-iilor directe
%. *lte cheltuieli directe
1/D1(5#5
'. heltuieli comune ale sec-iei
'.1. heltuieli cu între-inerea ,i
func-ionarea utila3elor !16A"
'.2. heltuieli generale ale sec-iei !N."
9. heltuieli generale ale unită-ii !N1"
D5.6*5(5
=. heltuieli de desfacere
/ig.0.0.(tructura combinatorie a cheltuielilor după natura lor economică# destinaţie şi mod de
identificare pe PL(APE şi a costurilor după stadiile de fabricaţie şi comercializare , sursa:
umbravă P. , *$ontabilitate managerială*# suport de curs on)line# Hniv. .abe ).olMai# $lu9) ș
6apoca# 0@@5# p. N0
O (tr!ct!ră de c/et!iei Bi c'(t!ri în care cheltuielile sunt structurate după natura
lor economică ,i destina-ie în articolele de calcula-ie, re%r!$ate d!$ă varia"ia 'r în ra$'rt
c! v'!#! ,i-ic a $r'd!c"iei în c/et!iei variabie Bi ,i.e+ iar costurile în func-ie de gradul
26
Pe$tru o clasificare detaliat% a costurilor co$sultati i su#ortul de curs ș
37
de încorporare a cheltuielilor, sunt structurate în costuri par-iale ,i costuri totale. *ceastă
structură este redată schematic în figura 2.3.
CIELTUIELI
1$e artic'e de cac!a"ie2
COSTURI
1$e %rad! de înc'r$'rare2
;ARIABILE
?aterii prime ,i materiale au2iliare directe
(etribu-ii directe
ontribu-ii pri&ind asigurările ,i protec-ia socială
aferentă retribu-iilor directe
5nergia, combustibilul ,i materialele folosite în
scopuri tehnologice
*lte cheltuieli &ariabile
O.#A(1
P*([1*E5
!propor-ionale"
O.#A(1 O?PE5#5
!absorbante"
AIJE
heltuieli ale sec-iei
heltuieli generale ale unită-ii
heltuieli de desfacere
/ig.0.:.) (tructura combinatorie a cheltuielilor după natura lor economică# destinaţii şi grad de
variabilitate în raport cu volumul producţiei şi al costurilor# după gradul de încorporare a
cheltuielilor
(ursa: umbravă P. op.cit.p.N:
=ocurile 4centrele5opera ionale de cheltuieli ț sunt locurile de muncă unde se e!ecută
operaţiuni privind aprovizionarea# fabricaţia şi v&nzarea produselor întreprinderii. %!istă
centre operaţionale principale 2cunoscute şi ca -centre de producţie de bază*'# adică locuri
în care se asigură realizarea producţiei specifice profilului întreprinderii şi destinate
desfacerii# dar şi centre operaţionale au!iliare 2sau a9utătoare'# ale căror activităţi şi
realizări sunt destinate cu precădere nevoilor interne a le întreprinderii 2deci altor centre'.
3urtătorii de costuri reprezintă produsele# lucrările şi serviciile obţinute de
întreprindere în urma desfăşurării activităţii sale de bază şi care generează cheltuieli de
producţie şi de desfacere pe care întreprinderea trebuie să le suporte. eci# în contabilitatea
de gestiune purtătorii de costuri reprezintă entităţile pentru care se antecalculează şi se
postcalculează costuri# utiliz&nd diverse metode de calculaţie.
upă rolul pe care îl au în procesul de formare a costului# purtătorii de costuri se
clasifică în purtători finali şi purtători intermediari.
Procesul;produc ia pentru care se calculează costul se poate e!prima cu a9utorul ț
unei unită i de măsură omogenă % ț care se nume te ș unitate de calcula ie. ț
"n func ie de natura lor# se înt&lnesc două feluri de unită i de ț ț
măsură;calcula ii:unită i de măsură fizice# unită i de măsură conven ionale. ț ț ț ț
Hnită ile se structurează în: ț unită i ț te/nice i ș cifre de echivalen ă. ț
)i"liografie
1. *slău #. *$ontrolul de gestiune dincolo de
aparen e* ț
5ditura 5conomică, Bucure ti, ș
2>>1;
2. Briciu .. *$ontabilitate managerială* 5ditura 5conomică, Bucure ti, ș
2>>9;
3. Briciu .., ?ohammad
Uadi Varadat, .ocol *
*3anagementul prin costuri* 5ditura (isoprint, lu3$/apoca,
2>>3;
%. ălin O., ?an ?.,
/edelcu ?.R.
*$ontabilitate managerială* 5ditura Didactică i ș
Pedagogică, Bucure ti, 2>>:; ș
'. araiani ., Dumitrana
?. coordonatori
*$ontabilitate de gestiune + control
de gestiune*
5ditura 1nfo?ega, Bucure ti, ș
2>>';
38
'. araiani ., Dumitrana
?. @ colecti&
*.azele contabilită ii* ț 5ditura Ani&ersitară, Bucure ti, ș
2>>:;
9. Dumbra&ă P. *$ontabilitate managerială* suport
de curs on$line,
Ani&ersitatea Babe $Bol\ai, ș
lu3$/apoca, 2>>M;
=. Dumitru ?., alu D. *$ontabilitate de gestiune i ș
calcula ia costurilor* ț
5ditura ontaplus, Bucure ti, ș
2>>:;
:. 5beCCen D., Possler E.,
(istea ?.
*$alcula ia i managementul ț ș
costurilor*
5ditura #eora, Bucure ti, 2>>>; ș
M. 6arca D.?. ș *$alcula ia i managementul ț ș
costurilor*
A.#.Press, lu3$/apoca, 2>>%;
1>. #udorache ..
coordonator
*$ontabilitate de gestiune i ș
calcula ia costurilor. Aplica ii* ț ț
5ditura Printech, Bucure ti, ș
2>>%;
39

Sign up to vote on this title
UsefulNot useful