Contabilitate Financiara Aprofundata

Cuprins
CAPITOLUL 1 - ELEMENTE DE BAZ PRIVIND NORMALIZAREA I REGLEMENTAREA CONTABIL
1.1. STANDARDE CONTABILE................................................................................................................2

1.2. CADRUL GENERAL PENTRU NTOCMIREA I PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE..................4
1.3. PRINCIPII CONTABILE...................................................................................................................16
CAPITOLUL 2 - LICHIDAREA SOCIETILOR COMERCIALE
22
2.1. ASPECTE GENERALE PRIVIND DIZOLVAREA I LICHIDAREA SOCIETILOR COMERCIALE I

CADRUL JURIDIC AL OPERAIUNILOR DE LICHIDARE..........................................................................22
2.2. CONTABILIZAREA OPERAIILOR DE LICHIDARE. ETAPELE OPERAIUNILOR DE LICHIDARE.........25
2.3. FISCALITATEA OPERAIUNILOR DE LICHIDARE............................................................................30
2.4. SITUAII DE SEFURARE A LICHIDRII......................................................................................31
2.4.1. In situaia in care lichidare hotrt de AGA n condiiile n care se obine profit din
lichidare........................................................................................................................................31
2.4.2. Falimentul unei societi comerciale n situaia n care disponibilitile bneti rezultate
din lichidare asigur plata datoriilor...........................................................................................37
CAPITOLUL 3 - RETRAGEREA SAU EXCLUDEREA ASOCIAILOR DIN CADRUL SOCIETILOR
COMERCIALE
48
CAPITOLUL 4 - FUZIUNEA SOCIETILOR COMERCIALE 54
4.1. FUZIONAREA SOCIETILOR COMERCIALE MODALITATE JURIDIC I ECONOMIC DE REGRUPARE

I CONCENTRARE A NTREPRINDERII..................................................................................................54
4.1.1. Consideraii generale..........................................................................................................54
4.1.2. Delimitri conceptuale privind fuziunea............................................................................56
4.1.3. Forme ale fuziunii...............................................................................................................58
4.1.4. Cadrul juridic privind fuzionarea societilor comerciale. Procedura de fuziune.............62
4.2. ASPECTE FINANCIAR-CONTABILE ALE OPERAIUNILOR DE FUZIUNE...........................................64
4.2.1. Evaluarea societilor intrate n fuziune............................................................................64
4.2.2. Stabilirea raportului de schimb/paritii............................................................................66
4.3. FISCALITATEA OPERAIUNILOR DE FUZIUNE...............................................................................69
4.4. TEHNICI CONTABILE PRIVIND OPERAIILE DE FUZIUNE...............................................................71
4.5. FUZIUNEA A DOU SOCIETI INDEPENDENTE (CELE DOU SOCIETI NU AU PARTICIPAII
RECIPROCE)........................................................................................................................................75
4.6. CAZUL IN CARE SOCIETATEA ABSORBANT DEINE TITLURI LA SOCIETATEA ABSORBIT..........82
4.7. CAZUL IN CARE SOCIETATEA ABSORBIT DEINE TITLURI LA SOCIETATEA ABSORBANT..........86
4.8. N CAZUL IN CARE INTRE SOCIETILE CARE FUZIONEAZ EXIST PARTICIPAII RECIPROCE.....90
4.9. FUZIUNEA SOCIETILOR COMERCIALE PRIN CONTOPIRE...........................................................96
CAPITOLUL 5 - CONTABILITATEA OPERAIILOR DE DIVIZARE A SOCIETILOR COMERCIALE
102
5.1. CADRUL JURIDIC AL OPERAIILOR DE DIVIZARE A SOCIETILOR COMERCIALE......................102

5.2. CONTABILIZAREA OPERAIILOR DE DIVIZARE A SOCIETILOR COMERCIALE..........................102
5.3. APORTUL PARIAL DE ACTIVE...................................................................................................105
CAPITOLUL 6 ELEMENTE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE
108
6.1. INTRODUCERE...........................................................................................................................108
6.2. SISTEMUL DE CONTABILITATE CU DUBLU CIRCUIT....................................................................108
6.3. PREVEDERI PRIVIND CALCULAIA COSTURILOR.......................................................................110
6.3.1. Principiile calculaiei costurilor.......................................................................................111
6.3.2. Structura costurilor..........................................................................................................112
6.3.3. Gruparea cheltuielilor n vederea calculrii costurilor..................................................112
6.4. CONCEPTELE CONTABILITII DE GESTIUNE .........................................................................115
A. Concepte generale..................................................................................................................115
B. Concepte legate de funcie......................................................................................................116
C. Concepte legate de utilitatea rezultatelor...............................................................................117
D. Concepte legate de procese i tehnici....................................................................................118
E. Concepte legate de capacitile funciilor..............................................................................119
6.5. MODERNIZAREA CONTABILITII DE GESTIUNE PRIN INTERMEDIUL METODEI ABC................120
6.5.1. Calculul costurilor prin metoda ABC..............................................................................121
6.5.2. Avantajele aplicrii metodei.............................................................................................124
6.5.3. Dificulti ale aplicrii.....................................................................................................125
CAPITOLUL 1 - Elemente de baz privind normalizarea i

reglementarea contabil
Normele contabile din Romnia au la baza Legea Contabilitii i OMFP
3055/2009 privind reglementrile contabile conforme cu directivele europene.
Operaiunile nregistrate n contabilitate se mpart n dou categorii:
1. Operaiuni curente se refer la cumprri, vnzri, ncasri, pli, etc.
2. Operaiuni speciale prezint un grad mai mare de complexitate cum ar
fi: operaiunile cu devize, cu valute sau operaiuni de aprare a
ntreprinderii n relaia acesteia cu mediul economic, fuziuni, lichidri sau
retratri n vederea consolidrii.
nregistrarea n contabilitate a operaiunilor curente sau speciale
presupune efectuarea unei analize juridice cu privire la respectarea legalitii pentru
activitatea care o desfoar.
Aplicarea regulilor i normelor n contabilitate scoate n evidenta
necesitatea prezentrii unor elemente de baz privind normalizarea contabilitii,
cum ar fi: reeaua de standarde contabile, cadrul general pentru ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare i principiile contabile.
1.1. Standarde contabile
Obinerea informaiei contabile necesare diferitelor categorii de
utilizatori are la baza o reglementare minuioas respectiv utilizarea normelor sau
standardelor contabile. (noiunea de standarde este proprie sistemelor anglo-saxone
de contabilitate, iar noiunea de norm este specific sistemului francez de
contabilitate).
Sursele standardelor contabile pot fi: naionale i internaionale.
I. Sursele internaionale de standarde contabile sunt reprezentate n
principal de directivele CEE i standardele internaionale de contabilitate.
1. Directivele europene
Comunitatea economica europeana a elaborat n materie de contabilitate:
2
a.
Directiva a IV-a din 25 iulie 1978 cuprinde dispoziii se refera la

contabiliti individuale respectiv la situaiile financiare individuale
ntocmite de ctre ntreprindere. n coninutul directivei se ntlnesc
reguli cu privire la ntocmirea situaiilor financiare, prezentarea
acestora, controlul i auditarea. Directiva prezint dispoziii cu privire la
indicatorii care trebuie sa fie prezentai de ctre ntreprinderile
individuale.
b.
Directiva a VII-a din 13 iunie 1983 are n vedere situaiile financiare

ntocmite de ctre grupurile de ntreprinderi. Aceste situaii financiare
sunt denumite situaii financiare consolidate. Directiva cuprinde
dispoziii cu privire la ntocmirea, prezentarea i auditarea situaiilor
financiare consolidate.
Directivele existente pot fi preluate n reglementrile contabile ale
statelor comunitii economice europene (CEE). Potrivit dispoziiilor existente n

cadrul directivelor fiecare stat poate sa pstreze n coninutul reglementarilor
contabile elementele care reprezint dispoziii naionale.
Potrivit CEE, situaiile financiare sunt formate din: bilan, contul de
profit i pierdere i anexa la situaiile financiare;
2. Standardele internaionale de contabilitate
Potrivit IASB normalizarea IASB pune la dispoziie standarde
internaionale de contabilitate (IAS) i standarde internaionale de raportare
financiara (IFRS):
-
IFRS 1-8
IFRIC - interpretri i comentarii ale standardelor de

raportare financiara
IAS 1 - 41
SIC interpretri i comentarii ale standardelor internaionale

de contabilitate
Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor

financiare
Reglementarea contabila existenta n tara noastr are la baza

normalizarea contabilitii efectuate de CEE i normalizarea contabilitii efectuate
de IASB.
3
II. Sursele naionale ale normelor contabile sunt reprezentate de

texte legislative i de texte de reglementare (decrete, hotrri, ordonane).
Aceste texte pot fi de esen contabila sau fr esen contabil, limitele
fiind cunoscute i sub denumirile de accesorii. Textele legislative sau reglementrile
contabile au la baza legea nr. 82/1991 care a transpus n dreptul intern coninutul
Directivei a IV-a a Comunitii Economice Europene. Legea Contabilitii este
completata de OMFP 3055/2009 privind Reglementrile contabilitii conforme cu
directivele europene.
Legea contabilitii prin coninutul su prezint dispoziiile generale
privind contabilitatea n cadrul unitii economice, categoriile de ageni obligate sa
organizeze i sa conduc contabilitatea proprie, cerinele contabilitii, modul de
efectuare a nregistrrilor n contabilitate de ctre diferite categorii de ageni
economici, evaluarea elementelor deinute de ctre agenii economici pe baza
inventarierii i n bilanul contabil. De asemenea Legea Contabilitii prezint
dispoziii referitoare la organizanizarea i conducerea contabilitii, registrele
contabile, sittuaiile financiare care trebuie sa fie ntocmite de ctre entitate, etc.
OMFP 3055/2009 privind reglementrile contabile conforme cu
Directivele Europene are n coninutul lui urmtoarele componente:
principii contabile general valabile
evaluarea structurii situaiilor financiare
structuri ale situaiilor financiare
planul de conturi general
n coninutul OMFP exista structurate situaiile financiare n cele doua
sisteme:
sistemul dezvoltat
sistemul simplificat
Textele legislative fr esen contabila sunt reprezentate de numeroase
dispoziii de ordin contabil care se regsesc n coninutul unor legi, decrete, hotrri,
componente ale dreptului social, al muncii, drept fiscal.
1.2. Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare
Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare
prezint urmtoarele aspecte:
4
1. Utilizarea situaiilor financiare

Persoanele interesate de rezultatele obinute de ntreprindere pe parcursul
exerciiilor financiare: creditori, debitori, investitori, proprietari, publicul.
2. Scopul ntocmirii situaiilor financiare
Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia
financiar, performanele i modificarea poziiei financiare ale ntreprinderii,
informaii care s fie utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor.
a) poziia financiara este reprezentata n coninutul bilanului ca
diferen ntre active i datorii. Ea scoate n evidenta capacitatea entitii de a genera
n perioada viitoare numerar sau echivalente de numerar necesare pentru stingerea
obligaiei fata de teri i pentru dezvoltri viitoare.
b) performanele financiare este reflectata n contul de profit i
pierdere ca diferena intre venituri i cheltuieli. Veniturile sunt completate de
ctiguri iar cheltuielile de pierderi. Performanta financiara a entitii reflecta
capacitatea economica de a obine profit din activitile desfurate.
3. Concepte de baza
Pentru a corespunde obiectivelor, situaiile financiare trebuie s fie elaborate
pe baza respectrii urmtoarelor concepte de baz: contabilitatea de angajamente i
continuitatea exploatrii.
a) Conceptul de continuare a activitii
La sfritul exerciiului financiar trebuie sa cercetam prezenta unor
factori care ar putea sa acioneze n perioada urmtoare n direcia continuitii
activitii. Aceti factori pot fi: diminuarea continua a valorii activelor datorita
deprecierii acestora pana la eliminarea lor din bilan, creterea continua a datoriilor i
contractarea de ctre ntreprindere a unor datorii noi fr a exista posibilitatea de
rambursare, pierderea de piee importante sau existenta unui fond de rulment negativ
i a unei trezorerii negative
ntocmirea situaiilor financiare se bazeaz pe evaluarea contabila a
elementelor de natura activelor i datoriilor. Cnd activitatea ntreprinderii nu este
continua evaluarea elementelor de natura activelor i datoriilor va avea la baza
valoarea lichidativ a acestora.
b) Conceptul de contabilitate de angajamente
5
4. Structuri ale situaiilor financiare

Un set complet de situaii financiare este format din: Bilan, Cont de
profit i pierdere, Situaia fluxurilor de trezorerie, Situaia modificrilor capitalurilor
proprii, note explicative.
Bilanul - reflecta poziia financiara a entitii prin structurile sale:
-
active,
datorii i
capitaluri proprii.
Un activ este o resursa controlata de ntreprindere capabila sa aduc

beneficii economice pentru aceasta. Expresia controlata de ntreprindere are n
vedere faptul ca ntreprinderii i se cuvin beneficii economice obinute din utilizarea
activului.
Entitatea primete beneficii economice aduse de ctre activul curent
indiferent daca activul este sau nu n proprietatea entitii (ex.: leasing financiar)
Activele pot sa aduc beneficii economice prin:
Utilizarea lor individuala
Utilizarea lor mpreun cu alte active prin stingerea unei datorii n contul
transferului activului;
Distribuirea activelor ctre acionari sau asociai;
Schimbul activului cu un alt activ.
Activele pot fi grupate in active curente i active imobilizate.
(1) Activ curent atunci cnd:
a. Este deinut de ctre entitatea pentru a fi utilizat, vndut,
consumat n condiii normale ale circuitului de exploatare
b. Este deinut de ctre entitate o perioada de pana la 12 luni
de la data bilanului
c. Reprezint numerar sau echivalente de numerar a cror
utilizare nu este restricionat
d. Se regsesc elemente de natura stocurilor i creanelor
e. Sunt elemente de natura stocurilor i creanelor
f. Sunt elemente de natura investiiilor financiare pe termen
scurt (aciuni, obligaiuni i alte titluri de valoare)
g. Sunt prezente ca disponibiliti bneti ale ntreprinderii la

vedere.
(2) Activ imobilizat toate celelalte componente care nu ndeplinesc nici
una din condiiile de mai sus poarta denumirea de imobilizri sau active imobilizate.
O clasificare efectiva pentru o componenta n coninutul bilanului se va
pstra pe toata durata existentei componentei n cadrul entitii.
O datorie reprezint o obligaie actuala a ntreprinderii pentru a crei
stingere este necesara ieirea de resurse sub forma beneficiilor economice. Termenul
obligaie actuala arata faptul ca entitatea este datoare (are o datorie certa).
Ieirea de beneficii economice de efectueaz prin:
Achitarea datoriilor
Transferul unui activ n contul datoriei
Prin nlocuirea datoriei cu o alta datorie
Prin transferul datoriei n elementele de capital (conversia obligaiunilor
n aciuni, renunarea creditorului la datorii).
Datoriile se clasifica in datorii curente i datorii pe termen lung.
(1) Datorii curente atunci cnd:
a. Reprezint o obligaie actuala a entitii care poate fi stinsa
n condiii normale ale ciclului de exploatare. (ex: datorii
salariale, fiscale, sociale)
b. Reprezint obligaie actuala a entitii care poate fi stinsa
intr-o perioada de pana la 12 luni de la data bilanului. (ex.:
mprumuturi contractate pe termen scurt).
(2) Datorii pe termen lung toate elementele care ndeplinesc condiiile
pentru a fi datorie dar nu ndeplinesc nici una din condiiile de mai sus
sunt considerate datorii pe termen lung.
Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al acionarilor sau
asociailor n activele nete ale entitii dup ce au fost achitate toate obligaiile fata
de teri. Dei sunt definite ca interes rezidual ele sunt prezentate n bilan n
coninutul mai multor elemente-rnduri i anume:
Capital social subscris vrsat
Rezerve
Prime legate de capital
Rezultat reportat
7
Rezultatul exerciiului
Poziia financiara a entitii reflecta capacitatea acesteia de a genera
numerar sau echivalente de numerar pentru a onora obligaiile fata de teri i pentru
dezvoltri viitoare.
Contul de Profit i Pierdere reflecta performantele financiare ale

entitii. Structura contului de profit i pierdere cuprinde elemente de venituri
i cheltuieli.
Veniturile reprezint creterea beneficiilor economice n cursul perioadei
contabile ca urmare a creterii activelor /diminuare a datoriilor care genereaz
cretere a capitalurilor proprii altele dect cele referitoare la aporturile aduse de
acionari-asociai.
Similare veniturilor sunt i ctigurile. Ele sunt generate din activitile
asimilate activitilor de baza ale ntreprinderii (ex.: ctiguri din cesiunea
imobilizrilor, din despgubiri, prin gestiunea titlurilor). Spre deosebire de venituri
ctigurile sunt reflectate n Contul de profit i pierdere la valoarea lor neta.
Cheltuielile reprezint diminuri ale beneficiilor economice ca urmare a
diminurii valorii activelor/creterea valorii datoriilor care genereaz micorri ale
capitalurilor proprii altele dect cele care se refera la distribuirile aporturilor
(restituirea aporturilor ctre acionari sau asociai).
Elementele componente a Contului de profit i pierdere sunt prezentate
prin clasificarea lor dup 2 criterii:
-
dup natura (felul cheltuielilor)
dup
destinaie
(utilizarea
elementelor
activitatea
ntreprinderii).
Situaia
modificrilor
capitalurilor
proprii
reflecta
evoluia
elementelor care formeaz capitalurile proprii.

Astfel pentru fiecare componenta a capitalului propriu exista 4 rubrici:
- Situaia existenta la nceputul exerciiului
- Creteri
- Diminuri
- Situaia existenta la sfritul exerciiului;
Modificrile capitalurilor proprii pot fi:
8
Modificri de volum au ca efect creterea sau diminuarea

capitalurilor proprii
Modificrile
de
structura
nu
au
ca
finalitate
creterea/diminuarea capitalurilor proprii.

Pentru fiecare modificare a capitalurilor proprii trebuie sa fie prezentate
comentariile corespunztoare sau trimiterile la notele asupra situaiilor financiare.
Situaia
fluxurilor
de
trezorerie
structureaz
activitatea
ntreprinderii n trei subactivitati:

-
Exploatare se refera la ndeplinirea obiectivelor care

reprezint activitatea ntreprinderii respectiv producia , livrarea de
bunuri, executarea de lucrri, prestarea de servicii.
Investiii se refera la achiziionarea de imobilizri i

cesiunea de imobilizri.
Finanare
- are n vedere asigurarea resurselor pentru
activitatea de exploatare i activitatea de investiii. Resursele pot i

asigurate prin componente ale capitalurilor i prin mprumuturi.
Fiecare activitate presupune existenta fluxurilor de trezorerie. Un flux de
trezorerie reprezint o activitate care presupune efectuarea unei ncasri/pli. n
coninutul situaiei sunt prezentate fluxurile de trezorerie ale celor 3 activiti prin
corelarea lor:
numerar existent la nceputul perioade
fluxuri de trezorerie din activitatea de exploatare
fluxuri de trezorerie din activitatea de investiii
fluxuri de trezorerie din activitatea de finanare
= Numerar la sfritul perioadei perioadei
Situaia fluxurilor de trezorerie spre deosebire de toate celelalte situaii
financiare se ntocmete pe baza conceptelor contabilitii de trezorerie.
Situaia fluxurilor de trezorerie din activitatea de exploatare poate fi
raportata utiliznd doua metode:
-
Metoda directa are n vedere principalele clase de ncasri i pli ale

entitii. Ofer informaii detaliate cu privire la proveniena ncasrilor i
destinaia plilor.
Metoda indirecta are n vedere determinarea fluxurilor de trezorerie din

exploatare prin ajustarea profitului net/pierderii nete cu urmtoarele
componente:
9
amortizrile i provizioanele (cheltuielile)

amortizrile i provizioanele (veniturile)
evoluia elementelor de stocuri
evoluia elementelor de datorii
evoluia elementelor de creane
Majoritatea entitilor folosesc pentru raportarea fluxurilor de trezoreria
din exploatare metoda indirecta.
Politici contabile
Totalitatea principiilor, regulilor, metodelor, tehnicilor utilizate de ctre
entitate n vederea obinerii informaiilor prezentate n coninutul situaiilor
financiare. (ex.: determinarea costului de achiziie al imobilizrilor, utilizarea unui
anumit regim de amortizare, determinarea costului de ieire a stocului).
Politicile contabile adoptate de ctre entitate pot fi modificate de la un
exerciiu financiar la altul. Tratamentele contabile necesare ca urmare a schimbrii
politicii contabile au la baza prevederile din IAS 8 Politici contabile. Modificri n
estimri i erori
Note asupra situaiilor financiare
Ele se ntocmesc pentru a detalia informaiile existente n coninutul
situaiilor financiare. Potrivit cadrului general privind ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare entitatea va primi attea note cate ii sunt necesare pentru
detalierea informaiei pentru diferite categorii de utilizatori.
5. Recunoaterea structurilor situaiilor financiare

In coninutul situaiilor financiare informaiile sunt prezentate n rubrici
denumite elemente-rnduri. Existenta unei informaii n coninutul unei rubrici
respectiv element-rnd este rezultatul recunoaterii acelei informaii respectiv a
elementului pe care informaia l reflecta.
Recunoaterea presupune un proces complex n care fiecrui element
component al structurii situaiei financiare i se atribuie o denumire creia i se
asociaz o suma corespunztoare mrimii elementului, suma care se acumuleaz la
totalul bilanului sau la Contul de profit i pierdere.
10
Recunoaterea elementelor componente ale structurii situaiei financiare

presupune ndeplinirea cerinelor criteriului de recunoatere:
-
Probabilitatea intrrii sau ieirii beneficiului n i din cadrul entitii;
Determinarea unui cost sau a unei valori credibile;

Recunoaterea activelor
Un activ este recunoscut n bilan cnd sunt ndeplinite urmtoarele
criterii:
-
Probabilitatea intrrii de beneficii n cadrul entitii ca urmare a utilizrii

activului. Are n vedere modul n care activele aduc beneficii economice
pentru entitate. Potrivit acestui criteriu la sfritul exerciiului financiar
nu trebuie sa existe factor a crui aciune ar putea sa aib ca finalitate
nendeplinirea condiiilor de intrare a beneficiilor n cadrul ntreprinderii.
(ex.: n contul 4111 exista suma 100.000 lei ceea ce nseamn ca n
cursul exerciiului / exerciiilor viitoare entitatea va incasa probabil suma
de 100.000 lei)
Determinarea unui cost sau a unei valori credibile. Are n vedere

determinarea costului sau a unei valori acceptate pentru elementele de
natura activelor.
Sunt situaii n care valoarea atribuita activelor este o valoare estimata.
Estimrile sunt considerate credibile atunci cnd au la baza o serie de modele

recunoscute de profesia contabila. (ex.: la sfritul exerciiului financiar s-au aplicat
cerinele IAS 36 Deprecierea activelor. Potrivit acestui standard pentru fiecare
element de natura imobilizrilor se efectueaz testul de depreciere comparndu-se
valoarea contabila neta cu valoarea realizabila neta (valoarea de inventar). Atunci
cnd diferena este semnificativa entitatea va recunoate o depreciere a activului
(valoarea contabila neta depete valoarea de inventar). Valoarea deprecierii
Reprezint o informaie estimativa dar este considerata credibila.
Recunoaterea datoriilor
O datorie este recunoscuta n bilan atunci cnd este actuala (obligaie
actuala) i ndeplinete urmtoarele criterii:
-
Probabilitatea ieirii de resurse din cadrul entitii sub forma beneficiilor

economice pentru stingerea datoriei. Are n vedere modul n care
entitatea i va distribui resursele n vederea stingerii datoriilor. (ex.: n
11
contul 401 exista suma de 10.000 lei, ceea ce nseamn ca n

exerciiul/exerciiile viitoare entitatea trebuie sa achite suma de 10.000
lei. ndeplinirea criteriului are n vedere faptul ca la sfritul exerciiului
financiar nu exista nici un factor a crui aciune sa aib ca finalitate
imposibilitatea stingerii obligaiei entitii fata de furnizor.)
-
Determinarea unei valori credibile. Are n vedere credibilitatea

informaiei care reflecta mrimea datoriei. Sunt situaii n care pentru a
determina mrimea datoriei sunt utilizate estimrile.
Recunoaterea veniturilor
Veniturile sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere numai atunci
cnd n cursul perioadei contabile au loc creteri ale capitalurilor proprii, altele dect
aducerea aporturilor de ctre acionari sau asociai.
(ex.: entitatea livreaz bunuri ctre clieni, exista astfel o cretere a
valorii creanelor fata de clieni care duce la o cretere a profitului respectiv a
capitalurilor proprii. Entitatea a onorat o obligatei fata de un creditor iar acesta a
intrat sub imperiul prescrierii deci avem de-a face cu o diminuare a datoriei i
respectiv o cretere a profitului.)
Recunoaterea cheltuielilor
Cheltuielile sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere numai atunci
cnd n cursul perioadei au loc diminuri ale valorii activelor sau creteri ale
datoriilor care genereaz diminuri ale capitalurilor proprii altele dect restituirile
efectuate ctre acionari sau asociai.
(ex.: entitatea primete factura pentru consumul de gaze naturale. Potrivit
facturii exista o obligaie fata de furnizor pentru a crui stingere va diminua
beneficiile economice ale entitii. Diminuarea beneficiilor economice va avea ca
finalitate diminuarea capitalurilor proprii).
Potrivit criteriului recunoaterii entitatea va recunoate concomitent 2 sau
mai multe elemente din coninutul situaiilor financiare. (ex.: achiziionarea unei
imobilizri de la furnizor - entitatea va recunoate imobilizarea ca activ, i obligaia
fata de furnizor ca datorii n momentul recepiei activului).
Caracteristicile calitative ale informatiilor din continutul situatiilor financiare:
-
Relevana
Credibilitatea informaiei
12
Comparabilitatea
Relevanta
Aceasta caracteristica are n vedere utilitatea informaiei contabile pentru
diferitele categorii de utilizatori. Utilitatea informaiei este legata de:
semnificaia este reflectata prin pragul de semnificaie. Pragul de

semnificaie se refera la modul n care absenta informaiei (omisiunea)
sau prezentarea eronata a acesteia influeneaz deciziile utilizatorilor.
natura informaiei are n vedere activitile la care se refera informaia

(achiziii, livrri, pli, etc) i asigura relevanta acesteia.
Credibilitatea informaiei
Are n vedere faptul ca informaiile contabile trebuie sa nu fie inseratoare
sau prtinitoare, ea trebuie sa reflecte ceea ce ateapt utilizatorul de la informaie sa

reflecte. Credibilitatea informaiei este data de elementele existente n prezentarea
informaiei.
Sunt situaii n care informaia prezentata utilizatorilor este rezultatul
unor estimri. O informaie estimata poate fi credibila atunci cnd pentru obinerea
informaiei au fost utilizate o serie de tehnici acceptate n domeniul profesiei.
Estimrile trebuie sa fie conectate pe tot parcursul exerciiului innd
cont de informaiile obinute n legtur cu activitile la care acestea se refera. (ex: o
informaie estimata poate fi costul antecalculat al produsului. Pe parcursul
exerciiului financiar entitatea obine loturi de produse a cror cost efectiv este diferit
de costul antecalculat aceasta nseamn ca entitatea trebuie sa corecteze costul
antecalculat n funcie de nivelul nregistrat de costul efectiv).
Credibilitatea informaiei este data de conformitatea acesteia cu IFRS.
Comparabilitatea informaiei
Este caracteristica potrivit creia o informaie nu poate fi comparata cu o
alta informaie n timp i n spaiu.
Comparabilitatea n timp are n vedere nivelul informaiei de la

un exerciiu financiar la alt exerciiu financiar.
Comparabilitatea n spaiu are n vedere nivelul informaiei

existent intr-o entitate cu nivelul informaiei existent intr-o alta
entitate
13
Comparabilitatea informaiilor este asigurata de permanenta metodelor.

Astfel utilizatorii aceleai metode de utilizare a informaiei ne va duce la obinerea
unei informaii comparabile. (ex: entitatea utilizeaz pentru determinarea costului de
ieire a stocurilor CMP pentru ca informaia sa fie comparabila).
Respectarea principiului permanentei metodelor nu trebuie sa fie
neleasa ca o interdicie a entitii n ceea ce privete schimbarea metodei. Entitatea
are posibilitatea sa schimbe metoda de la un exerciiu financiar la altul respectnd
IFRS cu privire la prezentarea n coninutul notelor asupra situaiei financiare a
efectelor schimbrilor de metoda pentru a asigura astfel comparabilitatea informaiei.
7. Evaluarea structurilor situaiilor financiare
Evaluarea activelor
-
Costul istoric activele sunt nregistrate n contabilitate la

suma de numerar sau echivalent de numerar pltit sau ce
urmeaz a fi pltit pentru stingerea datoriei.
Costul curent activele sunt nregistrate n contabilitate la

suma de numerar sau echivalent de numerar care ar trebui sa
fie pltit n prezent pentru intrarea activului n entitate.
Valoarea realizabila reprezint suma de numerar sau

echivalent de numerar care ar fi obinut n prezent prin
vnzarea sau realizarea activului. Valoarea realizata neta
reprezint valoarea realizata bruta mai puin cheltuielile
ocazionate de vnzarea sau realizarea activului.
Valoarea actualizata reprezint suma de numerar sau

echivalent de numerar rezultata din reevaluarea bunului
efectiv la valoarea justa din momentul reevalurii n
condiiile n care exista certitudinea ca activul sa aduc
beneficii economice suplimentare pentru entitate fata de cele
stabilite.
Evaluarea datoriilor
-
Costul istoric datoriile sunt nregistrate n contabilitate la

suma de numerar sau echivalent de numerar care urmeaz sa
ias din entitate pentru stingerea datoriei.
Costul curent datoriile sunt nregistrate n contabilitate la

suma de numerar sau echivalent de numerar corespunztoare
14
datoriei respectiv obligaiei care s-ar fi constituit n prezent

pentru entitate.
-
Valoarea de decontare reprezint suma de numerar sau

echivalent de numerar care ar fi necesara n prezent pentru
stingerea datoriei.
Valoarea
actualizata
datoriile
sunt
nregistrate
contabilitate la suma de numerar sau echivalent de numerar

care reprezint beneficiile economice care trebuie sa ias din
ntreprindere pentru stingerea datoriilor.
Bazele de evaluare pot i utilizate separat sau mpreun. La intrarea
elementelor n cadrul unitii daca acestea desemneaz i la constituirea datoriilor se
utilizeaz baza de evaluare cost istoric. Pentru determinarea poziiei financiare a
ntreprinderii n vederea angajrii ei fata de teri se utilizeaz de regula costul curent.
Cu ocazia inventarierii elementelor n vederea nchiderii exerciiului
financiar se utilizeaz valoarea realizabila sau de decontare i valoarea contabila care
poate fi costul istoric sau valoarea actualizata a activelor i datoriilor.
8. Conceptul de capital i de meninere a capitalului
a) Conceptul de capital financiar are n vedere faptul ca prin capital se
reflecta suma investita sau puterea de cumprare a sumei investite la un moment dat.
b) Conceptul de capital fizic reflecta capitalul prin capacitatea de
producie exprimata n uniti naturale.
Avnd n vedere cele doua concepte de capital s-au conturat 2 concepte
de meninere a capitalului i anume:
a) Conceptul de meninere a capitalului financiar are n vedere faptul
ca profitul este obinut numai atunci cnd situata neta, suma investita sau puterea de
cumprare a sumei investite de la sfritul perioadei depesc situaia neta, suma
investita, puterea de cumprare a sumei investite de la nceputul perioadei excluznd
toate aporturile aduse de ctre asociai sau acionari i distribuirile efectuate n cursul
perioadei de acetia. Situaie neta = Active - Datorii
b) Conceptul de meninere a capitalului fizic are n vedere faptul ca
profitul se poate obine numai atunci cnd capitalul de producie de la sfritul
perioadei respectiv, alocrile pentru creterea capacitii de producie de la sfritul
perioadei depesc pe cele de la nceputul perioadei exceptnd aporturile aduse de
ctre acionari sau asociai i distribuirile efectuate ctre acetia.
15
Entitile vor opta pentru acel concept de capital i de meninere a

capitalului care reflecta cel mai bine modul n care este obinut profitul sin activitatea
desfurat.
1.3. Principii contabile

Principiile contabile au la baza urmtoare concepte:
Conceptul de continuitate a activitii
Concepte contabile de reglementare
Potrivit cerinelor acestor principii informaia oferita de contabilitate
trebuie sa rspund celor 2 criterii de regularitate i sinceritate.
Regularitatea are la baza respectarea tuturor prescripiilor contabile n
momentul obinerii informaiei contabile, iar sinceritate are n vedere cunoaterea de
ctre specialistul contabil a tuturor realizrilor existente pana la momentul respectiv
n domeniul contabilitii.
Principiile contabile general valabile sunt:
I. Principiul continuitii exploatrii
Are la baza ca la sfritul exerciiului financiar activitatea entitii este
continua. Potrivit principiului la sfritul exerciiului financiar entitatea trebuie sa
cerceteze daca exista factori care ar putea sa aib ca finalitate n aciunea lor
necontinuitatea activitii ntreprinderii.
Continuitatea exploatrii este rezultatul aciunii unor factori obiectivi i
subiectivi.
Necontinuitatea exploatrii este rezultatul aciunii unor factori care au ca
finalitate:
Diminuarea/dispariia
unor
valori
ale
activelor
(stocuri,
imobilizri, creane)
Creterea
datoriilor
personalului,
contribuii,
la
penalizri
penalizri
urmtoarele
poziii:
de
unor
neplata
pentru
Factorii de necontinuitate pot fi grupai in:

a) Factori de ordin financiar sunt reprezentai de:
Fond de rulment negativ

16
impozite,
nerespectarea
contractuale.
drepturi
ale
taxe,
obligaiilor
Situaie de trezorerie negativa
Cutarea de ctre ntreprindere a mijloacelor de finanare cu

caracter oneros (credite, mprumuturi)
Imposibilitatea ntreprinderii rambursrii a obligaiilor contractate

la sentinele stabilite
b) Factori bazai pe exploatare
Capacitatea de autofinanare negativa
Pierdere de piee importante
Existenta unei subactivitati notabile. (ex.: 6811=2813 10000,

capacitate de producie=70% => 7000 capacitate de producie
3000 subactivitate).
Respectarea cernitelor principiului consta n aplicarea urmtoarelor

reguli:
Daca starea de continuitate exista, elementele de natura activelor

i datoriilor vor fi nregistrate n contabilitate la valorilor lor
contabile.
Daca starea de continuitate nu exista, elementele de natura

activelor i datoriilor vor fi prezentate n coninutul situaiilor
financiare la valorile lor lichidative.
II. Principiul independentei exerciiilor

Fiecrui exerciiu financiar trebuie sa i se impute cheltuielile casa ii
aparin i sa i se incorporeze veniturile legate de acesta.
Potrivit acestui principiu n contabilitate sunt reflectate:
Veniturile i cheltuielile curente
Veniturile i cheltuielile n avans
Veniturile i cheltuielile legate de exerciiile precedente
Veniturile de ncasat i cheltuielile de plata.
Acesta grupare a veniturilor i cheltuielilor se realizeaz cu ocazia

analizei veniturilor i cheltuielilor efectuate cu ocazia nchiderii exerciiului
financiar. Astfel ca n Contul de profit i pierdere vor fi prezentate numai acele
venituri i cheltuieli care sunt legate de exerciiul curent.
III. Principiul prudentei
Are n vedere evaluarea elementelor de natura activelor i datoriilor n
bilan i elementele de natura veniturilor i cheltuielilor n Contul de profit i
17
pierdere astfel nct incertitudinile din exerciiu curent sa nu fie transferate n

exerciiile urmtoare.
Potrivit acestui principiu, entitatea trebuie sa respecte urmtoarele reguli:
Orice pierdere probabila trebuie sa fie reflectata n contabilitate
Orice ctig probabil nu trebuie sa fie reflectat n contabilitate

indiferent daca probabilitatea este maxima.
Aplicarea acestui principiu are n vedere comparaia realizata la sfritul

exerciiului intre valoarea de inventar (valoarea realizabila) a activelor, valoarea de
intrare (valoarea de decontare) a datoriilor i valoarea contabila.
Daca valoarea de inventar (valoarea realizabila) a unui activ este mai
mare dect valoarea contabila a acestuia, ctigul obinut nu se nregistreaz n
contabilitate.
Daca valoarea de inventar (valoarea realizabila) a unui activ este mai
mica dect valoarea contabila a acestuia pierderea obinut se nregistreaz n
contabilitate.
Daca valoarea de inventar (valoarea realizabila) a unei datorii este mai
mare dect valoarea contabila a acesteia, pierderea obinut se nregistreaz n
contabilitate.
Daca valoarea de inventar (valoarea realizabila) a unei datorii este mai
mica dect valoarea contabila a acestuia, ctigul obinut nu se nregistreaz n
contabilitate.
IV. Principiul permanenta metodelor
Potrivit acestui principiu, entitatea trebuie sa foloseasc metode pentru
determinarea informaiei ce urmeaz a fi prezentata coninutul situaiilor financiare.
Respectarea principiului asigura comparabilitatea informaiei.
Respectarea acestui principiu nu trebuie sa fie neleas ca o interdicie
impusa entitii n ceea ce privete schimbarea metodei.
Entitatea poate sa hotrasc schimbarea metodei atunci cnd constata
faptul ca schimbarea metodei are ca finalitate obinerea de informaii superior
calitativi fata de cele obinute prin metoda existenta.
Pentru asigurarea comparabilitii informaiei entitatea trebuie sa prezinte
n notele explicative ale situaiilor financiare efectele schimbrii de metoda i
informaii comparabile. Acestea vor rezulta din aplicarea tratamentelor contabile
existente n coninutul IFRS respectiv IAS 8 Politici contabile, modificri n
18
estimrile contabile i erori. Modificarea metodei are aciune prospectiva n cadrul

unitii n sensul ca se aplica pentru perioada curenta i perioada urmtoare.
(ex.: entitatea utilizeaz pentru determinarea costului de ieire metoda
CMP. n perioada urmtoare hotrte s foloseasc metoda FIFO. Dac va prezenta
n notele explicative la situaiile financiare schimbarea de metoda i informaiile
componente respectiv nivelul consumurilor din exerciiul precedent dup metoda
FIFO, nivelul stocurilor i n exerciiul precedent dup metoda FIFO.)
V. Principiul prevalentei economicului n fata juridicului
Are n vedere faptul ca elementele de natura activelor sunt recunoscute n
coninutul situaiilor financiare innd cont n primul rnd de utilitatea lor i apoi de
proprietatea entitii asupra activelor. Principiul aparine contabilitii anglo-saxone
i este cunoscut i sub denumirea prevalenta substanei n fata formei.
Contabilitatea continentala europeana a utilizat ca principiu prevalenta
juridicului n fata economicului. (ex.: contabilitatea de leasing financiar. Potrivit
contractului de leasing activele sunt recunoscute n bilan concomitent cu datoriile
constituite prin contract.)
VI. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere
Potrivit acestui principiu informaiile existente la sfritul exerciiului
financiar sunt identice cu informaiile existente la nceputul exerciiului financiar.
(ex.: La sfrit: 892 = active, Datorii i capitaluri proprii = 892;La nceput: Active =
891, 891 = Datorii i capitaluri proprii.)
Cu ocazia verificrilor efectuate asupra situaiilor financiare ntocmite n
exerciiu precedent pot i depistate o serie de erori cauzate de calcule aritmetice
eronate omisiuni sau inversri de cifre.
Erorile constatate trebuie sa fie corectate prin nregistrri contabile ale
exerciiului curent n care acestea n-au fost depistate. Nu sunt admise modificri ale
situaiilor financiare.
Tratamentele contabile pentru corectarea erorilor sunt oferite de IAS 8 .
Obinerea de informaii comparative presupune constituirea n coninutul
situaiilor financiare ale exerciiului precedent pana la exerciiu financiar n care s-a
produs eroarea a unor coloane PROFORMA n care informaiile sunt prezentate la
nivelul corespunztor situaiei n care erorile nu s-ar fi produs.
VII. Principiul importantei relative (pragului de semnificaie)
Potrivit acestui principiu n coninutul bilanului, contului de profit i
pierdere, cat i al celorlalte situaii financiare vor fi prezentate ca elemente rnduri
19
separate numai pentru informaii semnificative. O informaie semnificativa are un

prag de semnificaie. Pragul de semnificaie are n vedere modul n care prezentarea
eronata sau omisiunea unei informaii influeneaz deciziile utilizatorilor.
Informaiile semnificative vor fi prezentate n situaiile financiare
cumulate respectiv agregate intr-o poziie care are n denumirea ei cuvntul nete.
Condiia ncadrrii elementelor nesemnificative intr-o poziie cumulata agregata este
ca rezultatul sa nu fie o informaie semnificativ.
VIII. Principiul necompensrii
Are n vedere faptul ca n coninutul bilanului elementele de natura
activelor nu se compenseaz cu elementele de natura datoriilor, iar elementele de
natura cheltuielilor nu se compenseaz cu elementele de natura veniturilor.
Respectarea principiului trebuie sa fie cutat numai la nchiderea
exerciiului financiar. Aplicarea principiului nu trebuie sa fie neleasa ca o interdicie
pentru efectuarea compensrilor n cursul exerciiului financiar. Astfel n cursul
exerciiului financiar pe baza acordului dintre pri pot fi compensate datoriile i
creanele. Compensarea are loc pe baza procesului verbal de compensare sau a
ordinului de compensare.
IX. Principiul evalurii se parate a elementelor de activ i de datorii
Are n vedere faptul c elementele componente ale unui activ sau ale unei
datorii trebuie evaluate separat.
Principiul costului istoric
Potrivit acestui principiu, elementele de natura activelor i datoriilor
trebuie sa fie reflectate n contabilitate la costul istoric.
Potrivit principiului elementele de natura activelor i datoriilor vor fi
prezentate n situaiile financiare la costul istoric numai atunci cnd diferenele dintre
valoare de inventar (valoarea realizabila/valoarea de intrare) i valoarea contabila nu
este semnificativa.
Atunci cnd diferena este semnificativ, elementele de natura activelor
i datoriilor vor fi prezentate n situaiile financiare la valoarea care este mai mica
dintre valoarea de inventare (valoarea realizabila/ de intrare) i valoarea contabil.
(ex.: n contul 213 este nregistrat n contabilitate un utilaj a crui valoare
contabila este de 40.000 lei, amortizarea nregistrat este de 10.000 lei. Cu ocazia
inventarierii s-a determinat o valoare de inventar (valoare realizabil) de 20.000 lei.
20
Aceasta nseamn c activul trebuie s fie prezentat n bilan la valoarea mai mic
dintre valoarea de inventar de 20.000 lei i valoarea contabil de 30.000 lei. Pentru a
reflecta n bilan entitatea trebuie s fac o ajustare pentru deprecierea utilajului:
6813=2913 10.000 lei. n bilanul contabil activul va fi prezentat astfel: 213-28132913 cu 20.000 lei.)
Principiul conectrii cheltuielilor la venituri
Potrivit acestui principiu n coninutul Contului de profit i pierdere vor fi
prezentate pe deoparte venitul obinut de ctre ntreprindere iar pe de alta parte
cheltuielile legate de obinerea veniturilor.
Daca este recunoscut un venit sau nu au fost recunoscute cheltuielile
legate de obinerea veniturilor, venitul va fi nregistrat n contabilitate ca venit n
avans pana cnd va fi recunoscuta cheltuiala. Astfel veniturile vor aprea n bilan n
cadrul debitelor.
Daca o cheltuiala este recunoscuta, dar nu poate fi recunoscut venitul
aferent cheltuielii efectuate atunci cheltuiala este nregistrat n avans pana la
recunoaterea venitului. Astfel cheltuiala va fi nregistrat n bilan la creane.
21
CAPITOLUL 2 - Lichidarea societilor comerciale
2.1. Aspecte generale privind dizolvarea i lichidarea societilor comerciale i

cadrul juridic al operaiunilor de lichidare
Lichidarea reprezint ansamblul de operaii economice i financiare
determinate de dizolvarea sau falimentul judiciar al unei societi comerciale.
Obiectul operaiunilor de lichidare const n realizarea elementelor de activ
(transformarea activului n bani) i plata creditorilor, n vederea partajului activului
net.
Dup cum rezult din aceast definiie, lichidarea este precedat de
dizolvarea societii comerciale. Dei n legislaie nu se fac precizri exprese privind
definirea dizolvrii i lichidrii unei societi comerciale, ntre cei doi termeni exist
o anumit difereniere. n cazul dizolvrii calitatea de persoan juridic a societii
comerciale se menine numai pentru o anumit perioad, n vederea lichidrii, pe
cnd lichidarea marcheaz dispariia definitiv a persoanei juridice.
Cauzele dizolvrii sunt multiple. Astfel putem identifica:
cauze comune tuturor formelor de societi comerciale: trecerea
timpului stabilit pentru durata societii; imposibilitatea realizrii obiectului de

activitate al societii sau realizarea acestuia; declararea nulitii societii; hotrrea
adunrii generale; hotrrea tribunalului, la cererea oricrui asociat, pentru motive
temeinice, precum nenelegerile grave dintre asociai, care mpiedic funcionarea
societii; falimentul societii; alte cauze prevzute de lege sau de actul constitutiv
al societii, cum ar fi : reducerea capitalului social cu 50% sau micorarea
capitalului sub minimul legal, dac asociaii nu decid completarea lui;
-
cauze specifice diverselor forme de societi comerciale: n cazul
SNC, SCS sau SRL - falimentul, incapacitatea, excluderea, retragerea ori decesul
unuia dintre asociai daca, datorita acestor cauze numrul asociailor s-a redus la unul
singur i nu exista clauza de continuare a societarii cu motenitorii ori asociatul
22
rmas nu hotrte continuarea societii cu rspundere limitata cu asociat unic, iar n

cazul SA-urilor i SCA: cnd capitalul social se reduce sub minimul legal; in cazul
pierderii unei jumti din capitalul social; cnd numrul acionarilor scade sub
minimul legal, daca aceste cauze nu au fost nlturate in termen de 9 luni de la data
constatrii lor.
-
cauze de dizolvare judiciar: societatea nu mai are organe statutare sau
acestea nu se mai pot ntruni, societatea nu a depus timp de 3 ani consecutiv bilanul
contabil sau alte acte care, potrivit legii se depun la oficiul registrului comerului;
societatea si-a ncetat activitatea sau nu are sediu cunoscut, ori asociaii au disprut
sau nu au domiciliul ori rezidenta cunoscuta, cu excepia cazurilor cnd in registrul
comerului s-a nscris meniunea privind suspendarea temporara a activitii;
persoana fizica sau juridica este asociat unic in mai multe societi cu rspundere
limitata.
Hotrrea de dizolvare poate aparine asociailor sau este luat de justiie
(n cazul lichidrii judiciare) i are ca efect interdicia de a efectua operaii
comerciale noi, altele dect cele destinate lichidrii. Dizolvarea societii are drept
consecin deschiderea procedurii de lichidare.
Dei dizolvarea precede lichidarea, nu ntotdeauna o societate
dizolvat este lichidat - de exemplu situaia n care se schimb obiectul de
activitate, fuziunea cu o alt societate, divizarea etc.
Lichidarea este faza care urmeaz dup dizolvare i cuprinde operaiile
de lichidare a patrimoniului societii, plata creditorilor i mprirea soldului intre
asociai. Toate actele emannd de la societate trebuie sa arate ca aceasta este in
lichidare.
Dup aprobarea hotrrii de lichidare, adunarea asociailor procedeaz la
numirea lichidatorilor i a competenelor acestora pentru realizarea lichidrii.
Lichidatorii pot fi numii prin hotrrea asociailor sau prin sentina instanei
judectoreti. Actul de numire sau, dup caz, sentina care numete lichidatorii, prin
grija acestora, trebuie depus la oficiul registrului comerului pentru a fi nscris i
publicat in Monitorul Oficial al Romniei.
Operaiunile de lichidare sunt efectuate numai de lichidatori. Acetia
sunt persoane fizice sau persoane juridice autorizate in condiiile legii. Lista
lichidatorilor autorizai este publicata in Monitorul Oficial al Romniei. Ea poate fi
23
consultata la Centrul pentru dezvoltarea afacerilor Bucureti sau pe Internet.

Activitatea lichidatorilor este controlat de cenzori, iar la societile la care nu exist
cenzori controlul este exercitat de asociai.
Dup intrarea lichidatorilor n funciune, acetia procedeaz, mpreun cu
administratorii societii, la efectuarea unui inventar i la ntocmirea unui bilan de
lichidare care prezint patrimoniul societii nainte de realizarea activelor i plata
datoriilor.
n ara noastr, operaiile de dizolvare i lichidare a societilor
comerciale sunt reglementate de Legea nr. 31/1990, republicat, de legea insolvenei
85/2006.
Din punct de vedere al nregistrrii n contabilitate , cu ocazia
valorificrii activelor ntreprinderii lichidate se vor ntocmi articole contabile
obinuite i se vor prezenta ntr-un registru jurnal specific pentru lichidare.
Atunci cnd o societate nu mai poate face fa datoriilor sale exigibile
poate urma procedura insolvenei. Acest lucru se poate face pe baza cererii depuse la
tribunal fie de ctre reprezentanii societii, fie de ctre creditori.
n aplicarea implicai urmtorii factori:
instana judectoreasc
judectorul sindic
administratorul
lichidatorul
adunarea i comitetul creditorilor
Procedurile n caz de insolven sunt de competena tribunalului n
jurisdicia cruia se afla sediul principal al societii debitoare. Tribunalul numete i
desemneaz judectorul sindic i dup caz administratorul (n cazul reorganizrii) sau
lichidatorul (n cazul falimentului). Creditorii se constituie n adunarea creditorilor
prezidat de judectorul sindic.
Faza reorganizrii judiciare este o faz prealabil falimentului i a fost
instituit n scopul redresrii financiare a societii aflat n dificultate. Societatea
aflat n dificultate, creditorii sau alte persoane abilitate de lege vor putea propune
un plan care s prevad fie reorganizarea i continuarea activitii, fie lichidarea
averii acestuia.
Proiectul planului de reorganizare al ntreprinderii este admis de ctre
judectorul sindic i confirmat de ctre tribunal. Societatea aflat n reorganizare
24
judiciar va putea s-i continue activitatea i s-i administreze averea sub

supravegherea judectorului sindic.
n lipsa unui plan de redresare confirmat de tribunal , se dispune
aplicarea imediat a procedurii falimentului. Procedura de faliment se poate declana
i atunci cnd tribunalul dispune motivat ca reorganizarea s nceteze sau cnd
debitorul nu se conformeaz planului.
2.2. Contabilizarea operaiilor de lichidare. Etapele operaiunilor de lichidare.
Dizolvarea societii comerciale are drept consecin ntreruperea
activitii normale a ntreprinderii. Din punct de vedere contabil acest lucru
nseamn abandonarea principiului continuitii activitii i ntocmirea
documentelor contabile de sintez n valori de lichidare. Abandonarea principiului
continuitii activitii are consecine asupra aciunii celorlalte principii contabile.
Astfel:
principiul independenei exerciiilor nu se mai aplic valoarea

imobilizrilor nu se mai poate recupera n timp; cheltuielile de
constituire i cele de cercetare-dezvoltare nu mai pot fi
capitalizate; utilizarea conturilor de regularizare nu mai este
justificat, etc.
principiul permanenelor metodei nu se mai aplic elementele

sunt evaluate ntr-o optic de sistare a activitii;
principiul costurilor istorice nu se mai aplic elementele nu

mai sunt evaluate n costuri istorice ci n valori lichidative
principiul prudenei se aplic parial sunt recunoscute att

minusurile ct i plusurile latente.
Abandonarea principiului continuitii activitii are consecine i

asupra prezentrii informaiei contabile: anexa trebuie s menioneze principiile i
metodele reinute pentru evaluarea n condiii de lichidare, s explice motivele i
consecinele asupra evalurii elementelor patrimoniale i asupra prezentrii
documentelor de sintez.
25
Potrivit prerilor unor specialiti (Dumitru Mati, Contabilitatea

operaiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva, 2003 )operaiile de lichidare pot fi
repartizate n trei etape:
I.
Deschiderea lichidrii
II.
Operaiile de lichidare
III.
Partajul
I. Deschiderea lichidrii care cuprinde:

inventarierea patrimoniului
ntocmirea bilanului de ncepere a lichidrii
a. Inventarierea i evaluarea activelor i datoriilor se efectueaz
conform prevederilor legale( Legea Contabilitii 82/1991 actualizat 2007).
Problema inventarierii o constituie evaluarea activelor i datoriilor. Aa cum se
degaj din normele contabile din Romnia evaluarea elementelor inventariate se
face valoarea de inventar care este o valoare actual estimat n funcie de: preul
pieei, starea n care se afl bunul i utilitatea sa. Pentru societatea aflata n
lichidare, valoarea actual implicit cea de inventar este o valoare de lichidare,
bazat pe preul de pia pentru realizarea activelor i valoarea de decontare a
datoriilor. Procednd astfel se renun la principiul continuitii activitii n
favoarea principiului lichiditii aceleai activiti.
Astfel evaluarea activelor se face la valoarea realizabil de lichidare care este o valoare realizabil net, bazat pe preul de vnzare ce se poate obine din
lichidare mai puin costurile estimate pentru vnzare.
Evaluarea datoriilor se face la valoarea de decontare a datoriilor care
reprezint o valoare nominal neactualizat. O asemenea valoare este valoarea
contabil diminuat cu eventualele sconturi de decontare primite de la creditori
pentru achitarea nainte de termen a datoriilor. n cazul provizioanelor , evaluarea se
face la valoarea contabil.
n ceea ce privete activele fictive (cheltuieli de constituire, cheltuieli
nregistrate n avans) nu sunt recunoscute ca elemente componente ale activului
evaluat nainte de lichidare.
ntocmirea bilanului contabil al societii nainte de lichidare se
realizeaz pe setul de formulare al MFP, care este propriu societilor n activitate. n
notele explicative trebuie divulgate operaiile care mai pot continua dup lichidare.
26
Pe baza bilanului contabil ntocmit nainte se determin indicatorul activ

net ce st la baza deciziei AGA (n cazul lichidrii convenionale) sau fundamentarea
deciziei judectoreti (n cazul lichidrii judiciare) i operaiile care urmeaz a fi s
fie efectuate de lichidator n numele societii comerciale.
ACTIV NET
= ACTIV
- DATORII
Situaia net nainte
Evaluat la valoarea
Evaluate la valoarea
de lichidare
realizabil de
de decontare sau
lichidare
lichidare
II. Operaii de lichidare care constau n:

a.
vnzarea activelor - Activele se valorific la valoarea de lichidare,
care de regul este mai mic dect valoarea de pia (actual).

b.
ncasarea creanelor se face pe baza listei ntocmit de ctre
lichidator n faza de deschidere a lichidrii i se ine cont de eventualele sconturi

acordate clienilor sau debitorilor societii
c.
plata datoriilor - se face n ordinea de prioritate stabilit conform
listei creditorilor
d.
trecerea la venituri a subveniilor pentru investiii i
anularea
provizioanelor existente la data respectiv

e.
nregistrarea cheltuielilor de lichidare - cum ar fi : penalitile pentru
rezilierea contractelor, chirii pltite anticipat pentru contractele de nchiriere,

indemnizaii de concediere a personalului, onorariile lichidatorilor, etc
f.
stabilirea rezultatului din operaiuni de lichidare care se va
nregistra ntr-un analitic distinct al contului 121 profit i pierdere;

g.
ntocmirea bilanului final de lichidare - Se ntocmete dup
finalizarea operaiilor de lichidare i cuprinde:

La active disponibiliti bneti aflate n cont i n mod excepional,
eventuale bunuri , atunci cnd n contractul de societate i prin reguli
de lichidare s-a prevzut ca anumite bunuri aduse ca aport la capitalul
social s nu fac obiectul vnzrii prin licitaie
La pasive capitaluri proprii, rezultatul lichidrii i eventual anumite
datorii care nu au fost achitate.
27
Bilanul final de lichidare poate prezenta una din urmtoarele situaii:

nchiderea lichidrii, cu acoperirea datoriilor i obinerea de profit din
lichidare;
nchiderea lichidrii, cu acoperirea datoriilor fr a obine ctig din
lichidare;
nchiderea lichidrii, fr acoperirea datoriilor i fr obinerea unui
ctig din lichidare.
Pe baza situaiei conturilor 121 Profit i pierdere, 5121 Conturi
curente la bnci, ntocmite n urma lichidrii, respectiv pe baza bilanului contabil
naintea partajului se determin indicatorii:
a. Rezultatul lichidrii se calculeaz potrivit relaiei clasice venituri cheltuieli

REZULTATUL
VENITURI
CHELTUIELI
LICHIDRII
Realizate din vnzarea
determinate de lichidare i din
activelor
plata datoriilor
n corelaie cu rezultatul lichidrii se mai calculeaz i ali doi indicatori,

respectiv:
b. Activul net din lichidare

ACTIVUL NET
DIN LICHIDARE
Disponibiliti bneti
+ Active
din lichidare
- Datoriile la
lichidare
n natur
meninute pt.
partajul n natur
c. Ctigul din lichidare

Ctigul din
rezerve
+/- rezultatul net curent
lichidare
28
+/- rezultatul nchiderii
Ctigul din lichidare = Activul net din lichidare capital social
III. Operaiuni de partaj

Partajul const n mprirea capitalurilor proprii rezultate din lichidare,
ntre acionarii sau asociaii societii comerciale.
a. Restituirea / rambursarea capitalului social
b. Plata activului net ctre acionari sau asociai
c. mprirea ctigului din operaii de lichidare
Dup
aprobarea
bilanului
final
de
lichidare
activele
rmase
(disponibilul) sunt partajate ntre asociai. Fiecare asociat va primi: aportul iniial la
capitalul social, majorat/diminuat cu o cot parte din ctigul respectiv pierderea din
lichidare.
Dac pierderile exced mrimea capitalului, atunci situaia se rezolv
diferit, funcie de tipul de societate comercial:
n cazul SA i SRL-uri rspunderea asociailor fiind limitat la

aport, datoriile rmn neacoperite,
societi de persoane (SNC, SCS) i n cazul SCA rspunderea

asociailor este nelimitat i solidar datoriile trebuie acoperit
integral.
Capitalul social de rambursat fiecrui acionar sau asociat corespunde cu

valoarea nominal neamortizat a aciunilor sau prilor sociale deinute de acetia.
Ctigul din operaiunile de lichidare se repartizeaz n conformitate cu
meniunile din statutul societii sau n funcie de cota de participare la capitalul
social.
Operaiile de lichidare se pot finaliza cu profit sau pierdere
n literatura de specialitate i n practica diverselor ri, sunt propuse i
utilizate urmtoarele soluii privind contabilizarea operaiunilor de lichidare:
29
Contabilizare n ipoteza continuitii activitii aceast modalitate este

prevzut n i legislaia romneasc Operaiile proprii lichidrii se
contabilizeaz potrivit sistemului propriu continuitii activitii, fr a
crea conturi noi n msur s divulge lichidarea societii.
nregistrarea elementelor particulare n conturi speciale
Venituri
excepionale din operaii de lichidare i Cheltuieli excepionale din

operaii de lichidare
nregistrarea direct a rezultatului pentru fiecare operaiune ntr-un cont

Rezultatul lichidrii
2.3. Fiscalitatea operaiunilor de lichidare

La lichidarea societilor comerciale se disting urmtoarele categorii de
impozite:
a. impozitul pe profit se calculeaz asupra urmtoarelor elemente:
profitul impozabil n cazul dizolvrii/lichidrii se calculeaz ca diferen ntre
veniturile i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, calculate cumulat de la
nceputul anului fiscal, potrivit dispoziiilor Codului fiscal, sumele din anularea
provizioanelor, sumele nregistrate n conturi de capitaluri proprii constituite din
profitul brut i care nu au fost impozitate la data constituirii.
La calculul impozitului pe profit datorat de contribuabilii care i
nceteaz existena n urma operaiunilor de lichidare nu sunt impozitate: rezervele
constituite din profitul net, sumele aferente unor reduceri ale cotei de impozit,
repartizate ca surse proprii de finanare pe parcursul perioadei de funcionare, potrivit
legii, rezervele constituite din diferene de curs favorabile capitalului social in devize
sau din evaluarea disponibilului in devize, in conformitate cu actele normative in
vigoare, daca legea nu prevede altfel.
b. impozitul pe dividende se aplic asupra tuturor elementelor

componente ale ctigului din lichidare, respectiv:
Se determin, se retine i se vireaz impozit pe dividende dup ce a fost
calculat impozitul pe profit/venit, pentru urmtoarele elemente:
profit obinut n urma operaiunii de lichidare a societilor comerciale;

30
capital social majorat prin utilizarea unor elemente de capitaluri proprii

(diferene provenite din reevaluarea imobilizrilor i a stocurilor, potrivit
legii, sume nregistrate la rezerve din diferene de curs valutar etc.);
capitaluri proprii (activ net), constituite din profitul brut, potrivit

prevederilor legale (rezerve legale, reduceri sau scutiri de impozit pe
profit pentru profitul reinvestit etc.);
capitaluri proprii (activ net), constituite n conformitate cu prevederile

legale, fr ca sumele cuprinse n capitaluri s fie evideniate n prealabil
la venituri (diferene provenite din reevaluarea imobilizrilor, diferene de
curs valutar din evaluarea disponibilitilor n valut, diferene din
aplicarea cotei reduse pentru activitatea de export, subvenii pentru
investiii etc.).
Pentru elementele de capital propriu (activ net), constituite din profitul
net (rezerva statutar, alte rezerve, profitul net realizat n exerciiile precedente a
crui repartizare a fost amnat etc.), se calculeaz i se vireaz numai impozit pe
dividende.
c.TVA se calculeaz n cazul activelor reale vndute la lichidare
d.Alte impozite, taxe i contribuii, n special cele sociale, legate de
onorariile cuvenite lichidatorilor.
2.4. Situaii de sefurare a lichidrii
2.4.1. In situaia in care lichidare hotrt de AGA n condiiile n care se obine
profit din lichidare
Tabel nr. 2.1 - Situaia activului net conform bilanului de ncepere a lichidrii
ACTIV
Imobilizri corporale
Materii prime
Clieni
Casa i conturi la bnci
TOTAL ACTIV
CAPITALURI PROPRII I DATORII

40.000
18.000
7.000
4.000
69.000
Capital social
Rezerve legale
Provizioane pt riscuri i chelt.
Furnizori
TOTAL CAPITALURI
50.000
8.000
2.000
9.000
69.000
PROPRII I DATORII
Valoarea de intrare a imobilizrilor corporale, reprezentnd maini,
utilaje i instalaii de lucru (contul 2131) este de 50.000 lei, iar amortizarea aferent
acestora, nregistrat pn n momentul lichidrii este de 10.000 lei.
31
Valoarea de intrare a materiilor prime existente n stoc este de 20.000 lei,

iar ajustrile nregistrate pentru deprecierea stocului de materii prime sunt n sum de
2.000 lei.
Valoarea creanelor asupra clienilor este de 7.000 lei, din care 2.000
reprezint creane incerte (cont 4118 Clieni inceri sau n litigiu). Ajustrile
nregistrate pentru deprecierea creanelor clieni sunt n sum de 1.000 lei.
B Operaii privind lichidarea efectuate de lichidator:
1. Mijloacele fixe se vnd la pre de vnzare de 50.000 lei, TVA 19%.
2. Materiile prime se vnd la pre de vnzare 22.000 lei, TVA 19%
3. Clienii inceri sunt ncasai la 1.400 lei, iar pt. ncasarea n avans a
creanei clieni se acord un scont de 600 lei
4. Pentru plata nainte de termen a datoriilor fa de furnizori se
beneficiaz de un scont de 900 lei
5. Cheltuielile de lichidare sunt de 2.000
C. nregistrri privind operaiile de lichidare:
Vnzarea mijloacelor fixe
a) facturarea mijloacelor fixe vndute

461 Debitori diveri
= %
7583 Venituri din cedarea
59.500
50.000
activelor i operaiuni de
capital
9.500
4427 TVA colectat

b) scoaterea din eviden a mijloacelor fixe vndute
%
= 2131 Echipamente
6583 Cheltuieli cu cedarea
tehnologice
50.000
40.000
capital
10.000
2813 Amortizarea
ecipamentelor tehnologice
c) ncasarea creanei
32
5121 Conturi la bnci n lei
461 Debitori diveri
59.500
Vnzarea materiilor prime:
trecerea pe mrfuri a materiilor prime vndute

371 Mrfuri
301 Materii prime
20.000
facturarea mrfurilor
4111 Clieni
= %
26.180
707 Venituri din vnzarea

mrfurilor
22.000
4.180
4427 TVA colectat

descrcarea gestiunii de mrfuri
607 Cheltuieli cu mrfurile
= 371 Mrfuri
20.000
anularea provizionului pentru deprecierea mrfurilor

391 Ajustri pt. deprecierea = 7814 Venituri din ajustri pt.
materiilor prime
deprecierea
2.000
activelor
circulante
ncasarea creanei de la clint
= 4111 Clieni
26.180
ncasarea clienilor inceri i a clienilor
a) ncasarea creanei de la clientul incert pentru 1.400.000

= 4118 Clieni inceri
1.400
b) trecerea pe pierderi a valorii nencasate de la clienii inceri

654 Pierderi din creane i = 4118 Clieni inceri
600
debitori diveri
c) anularea provizionului pentru deprecierea creanelor clieni
491
Ajustri
pentru = 7814 Venituri din ajustri pt.
deprecierea creanelor clieni
deprecierea
circulante
33
activelor
1.000
d) ncasarea creanelor de la clienii ceri i acordarea unei reduceri de

600.000
%
= 4111 Clieni
6.000

667
Cheltuieli
5.400
privind
600
sconturile acordate
Plata datoriilor fa de furnizori i evidenierea scontului primit
401 Furnizori
= %
9.000

767
Venituri
din
8.100
sconturi
900
obinute
nregistrarea cheltuielilor de lichidare
628 Alte cheltuieli cu = 5121 Conturi la bnci n lei
2.000
serviciile executate de teri

anularea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli
151 Provizioane pt. riscuri = 7812 Venituri din provizioane
i cheltuieli
2.000
pt. riscuri i cheltuieli
Regularizarea TVA i plata TVA
4427 TVA colectat
= 4423 TVA de plat
13.680
4423 TVA de plat
= 5121 Conturi la bnci n lei
13.680
nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli
a)
nchiderea conturilor de venituri
34
= 121 Profit i pierdere
77.900
50.000
capital
22.000

mrfurilor
3.000
7814 Venituri din ajustri

pt.
deprecierea
2.000
activelor
circulante
7812
Venituri
900
din
provizioane pt. riscuri i

cheltuieli
767 Venituri din sconturi
obinute
b) nchiderea conturilor de cheltuieli
121 Profit i pierdere
= %
63.200
20.000
6583 Cheltuieli privind
40.000
activele cedate i alte operaiuni

de capital
2.000
628 Alte cheltuieli cu serviciile

executate de teri
600
654 Pierderi din creane i

debitori diveri
667
Cheltuieli
600
privind
sconturile acordate
nregistrarea impozitului pe profitul din lichidare, plata impozitului i
nchiderea contului de cheltuieli cu impozitul pe profit
Profit brut = 77.900 63.200 = 14.700
Impozit pe profit = 16 % x 14.700 = 2.352
35
691 Cheltuieli cu impozitul = 441 Impozit pe profit
2.352
pe profit
441 Impozit pe profit
2.352
2.352

= 691 Cheltuieli cu impozitul pe
profit
urma operaiunilor de lichidare situaia conturilor 5121 Conturi curente la bnci i
121 Profit i pierdere este:
SFD 5121 = 70.348
SDC 121 = 12.348
Situaia activelor, capitalurilor proprii i datoriilor naintea efecturii partajului:
ACTIV
Disponibil banc
70.348 Capital social

Rezerve legale
Rezultat lichidare
70.348 TOTAL CAPITALURI
TOTAL ACTIV
50.000
8.000
12.348
70.348
PROPRII I DATORII
D. Contabilitatea operaiilor de partaj

Se disting 2 etape:
I.
partajul capitalului social
II.
partajul ctigului din lichidare i al celorlalte elemente de capital

propriu
Partajul capitalului social i decontarea
1012 Capital social subscris = 456 Decontri cu asociaii privind
50.000
vrsat
capitalul
456 Decontri cu asociaii = 5121 Conturi la bnci n lei
50.000
privind capitalul
Partajul celorlalte elemente i impozitarea:
- Partajul rezervelor legale:

1061 rezerve legale
= 456 Decontri cu asociaii
8.000
privind capitalul
Impozitarea rezervelor legale (16%) i plata impozitului pe profit
456 Decontri cu asociaii = 441 Impozit pe profit
1.280
privind capitalul
36
= 5121 Conturi la bnci n
1.280
lei
partajul profitului din lichidare
12.348
privind capitalul
Impozitarea dividendelor acordate i plata impozitului
Impozit pe dividende : 10% x ( 6.720 + 12.348 ) = 1.907
Suma de 6.720 (8.000 1.280) reprezint rezervele legale dup reinerea impozitului
pe profit
456 Decontri cu asociaii = 446 Impozit pe dividende
1.907
privind capitalul
446 Impozit pe dividende
1.907
Plata dividendelor nete:

17.161
privind capitalul
2.4.2. Falimentul unei societi comerciale n situaia n care disponibilitile

bneti rezultate din lichidare asigur plata datoriilor
A. Societatea X nu mai poate face fa datoriilor sale exigibile. Pe baza
unei cereri introduse la tribunal de ctre unul dintre creditori, societatea intr n
faliment. Situaia patrimoniului, conform bilanului de ncepere a lichidrii se
prezint astfel:
Tabel nr. 2.2 Situaia activului net al societii X nainte de nceperea lichidrii
ACTIV
Imobilizri necorporale
Mrfuri
Clieni
TOTAL ACTIV

75.000 Alte rezerve
25.000 Credite bancare pe termen
lung
10.000 Furnizori
Clieni creditori
PROPRII I DATORII
37
25.000
5.000
50.000
30.000
10.000
120.000
Valoarea de intrare a imobilizrilor necorporale, reprezentnd programe

informatice (contul 208) este de 15.000 lei, iar amortizarea aferent acestora,
nregistrat pn n momentul lichidrii este de 5.000 lei.
Valoarea de intrare a imobilizrilor corporale, reprezentnd utilaje de
lucru (contul 2131) este de 100.000 lei, iar amortizarea aferent acestora, nregistrat
pn n momentul lichidrii este de 25.000 lei.
Valoarea de intrare a mrfurilor existente n stoc este de 25.000 lei, iar
ajustrile nregistrate pentru deprecierea stocului de mrfuri sunt n sum de 1.000
lei.
A. Operaiile de lichidare efectuate de ctre judectorul sindic i de ctre
lichidator au fost:
a. vnzarea programului informatic la un pre de 12.000 lei, TVA 19%
b. vnzarea mijloacelor fixe la un pre de 90.000 lei, TVA 19%
c. vnzarea mrfurilor la preul de 30.000 lei, TVA 19%
d. pentru ncasarea creanelor nainte de scaden se acord un scont de
500 lei
e. cheltuieli de lichidare 5.000
f. plata datoriilor fa de furnizori, bnci i clienii
Pentru a putea aprecia mai bine dac societatea i poate acoperi datoriile
din banii obinui din lichidare se calculeaz activul net:
ANC = TOTAL ACTIV TOTAL DATORII = 120.000 90.000 = 30.000
ANC de 30.000.000 lei ne permite s apreciem c datoriile vor fi
acoperite n ntregime, cu att mai mult cu ct anumite elemente ale activului vor fi
valorificate la preuri mai mari dect valorile contabile
nregistrri privind operaiile de lichidare
Vnzarea imobilizrilor necorporale i:

facturarea imobilizrilor vndute
38
461 Debitori diveri
= %
14.280
12.000
capital
2.280
4427 TVA colectat

ncasarea creanei
5121 Conturi la bnci
461 Debitori diveri
14.280
scoaterea din eviden a imobilizrilor vndute

%
= 208
2808
Amortizarea
altor
Alte
imobilizri
necorporale
15.000
5.000
imobilizri necorporale
10.000
capital
Vnzarea imobilizrilor corporale

facturarea imobilizrilor vndute
461 Debitori diveri
= %
107.100
7583 Venituri din
90.000
cedarea activelor i
17.100
operaiuni de capital
4427 TVA colectat
ncasarea creanei
= 461 Debitori diveri
107.100
scoaterea din eviden a imobilizrilor vndute

%
2813
= 2131
Amortizarea
Echipamente
100.000
tehnologice
echipamentelor tehnologice
25.000

75.000
capital
39
Vnzarea mrfurilor, ncasarea creanei i descrcarea gestiunii de mrfuri
vndute:
facturarea mrfurilor
4111 Clieni
= %
707
35.700
Venituri
din
30.000
vnzarea mrfurilor
4427 TVA colectat
5.700
descrcarea gestiunii de mrfuri

= 371 Mrfuri
26.000
ncasarea creanei
= 4111 Clieni
35.700
Anularea provizionului pentru deprecierea mrfurilor:

397 Ajustri pt. deprecierea = 7814
mrfurilor
Venituri
din
1.000
Ajustri pt. deprecierea

activelor circulante
ncasarea creanei de la clieni i acordarea unui scont de decontare

%
= 4111 Clieni

667
Cheltuieli
10.000
9.500
privind
500
sconturile acordate
nregistrarea cheltuielilor cu lichidarea

628
Alte
cheltuieli
cu = 5121 Conturi la bnci n
serviciile executate de teri
5.000
lei
Datorii societate = 90.000.000

Lichiditi rezultate din lichidare 166.580 5.000 = 161.580
Disponibilitile bneti rezultate din lichidare asigur plata datoriilor:
Plata datoriilor
fa de furnizori
401 Furnizori

40
30.000
lei
fa de instituii bancare
162 Credite bancare pe = 5121 Conturi la bnci n
termen lung
50.000
lei
restituirea avansurilor primite de la clieni
419 Clieni creditorii
10.000
lei
regularizarea TVA i plata TVA
4427 TVA colectat
= 4423 TVA de plata
25.080
4423 TVA de plata
25.080
lei
nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli:
nchiderea conturilor de venituri

%
133.000
102.000
capital
30.000

mrfurilor
1.000
7814 Venituri din Ajustri

pt.
deprecierea
activelor
circulante
nchiderea conturilor de cheltuieli
41
= %
116.500
85.000
capital
607
26.000
Cheltuieli
cu
500
privind
5.000
mrfurile
667
Cheltuieli
sconturile acordate
628 Alte cheltuieli cu
serviciile
executate
de
teri
profit brut din lichidare: 133.000 116.500 = 16.500
Impozit pe profit = 16% x 16.500 = 2.640
nregistrarea, plata impozitului pe profit i nchiderea contului de cheltuieli
cu impozitul pe profit:
691 Cheltuieli cu impozitul = 441 Impozit pe profit
2.640
pe profit
2.640
lei
= 691
2.640
Cheltuieli
cu
impozitul pe profit
Situaia conturilor 5121 i 121
SFD.5121 = 43.860
SFC. 121 = 13.860
Bilanul contabil nainte de partaj:
Tabel nr. 2.3 Bilantul S.C. X nainte de partaj
ACTIV
Disponibil
TOTAL ACTIV
CAPITALURI PROPRII I
DATORII
Alte rezerve
PROPRII I DATORII
42
25.000
5.000
13.860
43.860
E. Contabilitatea operaiilor de partaj

Partajul capitalului social i decontarea:
1012
Capital
social = 456 Decontri cu asociaii
25.000
subscris vrsat
privind capitalul
456 Decontri cu asociaii = 5121 Conturi la bnci n
25.000
privind capitalul
lei
Partajul altor rezerve

1068 Alte rezerve
5.000
privind capitalul
Partajul profitului din lichidare:
121 Rezultat curent
13.860
privind capitalul
Impozitul pe dividende aferent altor rezerve i profitului:
10% x (5.000 + 13.860) = 1.886
456 Decontri cu asociaii = 446 Impozit pe dividende
1.886
privind capitalul
Plata impozitului pe dividende:
446 Impozit pe dividende
1.886
lei
Plata sumelor nete ctre asociai
456 Decontri cu asociaii = 5121 Conturi la bnci n
privind capitalul
16.974
lei
In ceea ce priveste partajul n cazul falimentului unei societi n

situaia n care disponibilitile bneti rezultate nu asigur disponibilitile
bneti necesare achitrii datoriilor
Presupunem urmtorul bilan naintea efecturii partajului:
Tabel nr. 2.4. Bilan naintea efecturii partajului
43
ACTIV
DATORII
Disponibil
TOTAL ACTIV

Rezerve legale
Alte rezerve
Rezultatul reportat
Furnizori
5.000
1.000
3.000
3.000
7.000
31.000
30.000
PROPRII I DATORII
Determinarea Activului net din lichidare:
A.N.Lichidare = ACTIV DATORII = 30.000.00031.000.000 =
-1.000.000
Observaie : Activul net este insuficient pentru plata datoriilor fa de
furnizori.
Dac societatea este pe aciuni , rspunderea este la nivelul patrimoniului
social, n cazul concret la nivelul sumei de 30.000.000 lei
Dac societatea este n nume colectiv, atunci rspunderea este nelimitat
se va recurge la executarea silit dac este cazul
Impozitul pe profit aferent rezervelor:
Partajul rezerve legale:
1061 Rezerve legale
= %
456
1.000
Decontri
cu
asociaii
700
asociaii
300
privind capitalul - A
456
Decontri
cu
privind capitalul - B
Impozitarea rezervelor legale i plata impozitului:
%
456
= 441 Impozit pe profit

Decontri
cu
160
16% x 1.000
112
16% x 700
48
16% x 300
asociaii privind capitalul A

456
Decontri
cu
asociaii privind capitalul 44
B
= 5121 Conturi la bnci
160
n lei
Partajul altor rezerve:
1068 Alte rezerve
= %
456 Decontri cu asociaii
3.000
2.100
900
Calculul impozitului pe dividende. Persoanele ctre care se distribuie
sunt persoane fizice. n aceast situaie, dividendele se consider venituri din
investiii i se impun cu o cot de 16%.
Impozitul pe dividende asociat A:
700 (rezerve legale)
+ 2.100 (alte rezerve)
- 112 (impozitul pe profit deja reinut din rezervele legale)
2.688
Impozitul pe dividende = 16 % x 2.688 = 430
Impozitul pe dividende asociat B:

300 (rezerve legale)
+ 900 (alte rezerve)
- 48 (impozitul pe profit deja reinut din rezervele legale)
1.152
Impozitul pe dividende = 16 % x 1.152 = 184
Reinerea impozitului pe dividende i plata acestuia
%
= 446 Alte impozite i taxe
614
430
184
45
446 Alte impozite i taxe
614
Partajul capitalul social

1012 Capital social subscris = %
5.000
vrsat
3.500
456/A Decontri cu asociaii

privind capitalul A
456/BDecontri cu asociaii
1.500
privind capitalul B
Partajul pierderii reportate
%
= 117 rezultat reportat
7.000
4.900
privind capitalul A
456/B Decontri cu asociaii
2.100
privind capitalul B
Partajul pierderii din lichidare
%
3.000
2.100
privind capitalul A
900
privind capitalul B
Calcularea sumelor pe care cei doi asociai vor trebui s de depun n
contul societii pentru a plti datoriile fa de furnizori.
- Asociat A: (112 + 430 + 4.900 + 2.100 ) (700 + 2.100 + 3.500) = 1.242
- Asociat B: (48 + 184 + 2.100 + 900) (300 + 900 + 1.500) = 532
ncasarea de la asociai a sumelor necesare achitrii furnizorilor:
= %
1.774
1.242
privind capitalul A
privind capitalul B
Plata furnizorilor:
401 Furnizori
= 5121 Conturi la bnci n 31.000.

46
532
lei
CAPITOLUL 3 - Retragerea sau excluderea asociailor din

cadrul societilor comerciale
Conform principiului entitii, contabilitatea trebuie s delimiteze riguros
activitile unitii patrimoniale de activitile proprietarilor acesteia (acionari sau
47
asociai). Contabilitatea consider unitatea patrimonial o entitate autonom,

distinct de proprietarii ei., indiferent de forma juridic a acestora.
Bunurile aduse de acionari sau asociai ca aport la capitalul social,
precum i acelea pe care unitatea comercial le dobndete pe parcursul derulrii
activitii alctuiesc mpreun patrimoniul societii. Patrimoniul unei societi
comerciale nu poate fi urmrit dect prin prisma creanelor sau datoriilor societii
constituite (Dumitru Mati, Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura Intelcredo,
Deva, 2003, pag. 228).
Bunurile aduse ca aport la capitalul social de acionari sau asociai devin
proprietatea societii, constituind patrimoniul societii, independent de acela al
acionarilor sau asociailor. n cazul lichidrii, excluderii sau retragerii din societate
ei nu mai pot revendica bunurile aportate ci numai contravaloare lor.
A. Operaiunile care se efectueaz cu ocazia retragerii asociailor:

1. stabilirea valorii imobilizrilor, a stocurilor (care nu poate fi mai mic
dect valoarea rmas neamortizat sau de nregistrare), a creanelor i datoriilor,
reprezentnd drepturile asociatului retras, conform hotrrii adunrii generale a
asociailor sau actului adiional autentificat;
2. determinarea activului net pe baza bilanului contabil, potrivit anexei
nr. 1, sau pe baza balanei de verificare, potrivit anexei nr. 2;
3. efectuarea partajului activului net al societii comerciale, n vederea
stabilirii prii ce se cuvine asociailor care se retrag, n funcie de:
a) prevederile statutului sau ale contractului de societate;
b) hotrrea adunrii generale a asociailor, consemnat n registrul
edinelor adunrii generale;
c) cota de participare la capitalul social.
B. n cazul excluderii unor asociai din cadrul societilor comerciale
Se efectueaz operaiunile 2 i 3 prezentate la retragerea asociailor. n
conformitate cu prevederile legii, republicat, se achit asociatului exclus suma de
bani care reprezint partea proporional din activul net/patrimoniul social.
Conform legii pot fi exclui din cadrul societilor comerciale asociaii
sau acionarii care:
a. nu au adus aportul cu care s-au obligat fa de societatea comercial;
48
b. asociatul cu rspundere nelimitata declarat in stare de faliment sau

care a devenit legalmente incapabil;
c. asociatul cu rspundere nelimitata care se amesteca fr drept in
administraie
d. asociatul administrator care comite frauda in dauna societii
ntrebuinnd fr consimmntul scris al celorlali asociai capitalul, bunurile sau
creditul societii in folosul sau, sau in acela al unei alte persoane.
Excluderea se pronun prin hotrre judectoreasc la cererea societii
prin ceilali acionari sau asociai.
Exemplul 1:
O societate are doi asociai A i B, fiecare din cei doi asociai deine 50 %
din capitalul social. Asociatul A se retrage . n contractul de partaj s-a prevzut c
asociatul care se retrage cesioneaz aportul la capital depus n numerar.
Bilanul societii nainte de retragerea asociatului A este prezentat n
tabelul nr. 5.1.:
Tabel nr. 3.1 Bilan nainte de retragere asociat
ACTIV
DATORII
(40.000 10.000)
Materii prime
Clieni
Disponibil banc
TOTAL ACTIV
10.000
8.000 Rezerve legale

4.000 Rezerve statutare
13.000 Rezultatul reportat
Furnizori
Personal salarii datorate
Creditori diveri
Impozit pe salarii
2.000
5.000
4.000
19.000
5.000
7.000
3.000
55.000
PROPRII I DATORII
Activ net = Total activ datorii = 55.000.000 34.000.000 = 21.000.000
Partea ce revine asociatului A
Activ net
Capital social
Total
10.000
Partea ce revine asociatului A 50%

0
Rezerve legale
2.000
1.000
Rezerve statutare
5.000
2.500
49
Rezultat reportat
Total
4.000
21.000
2.000
5.500
nregistrarea activului net partajat:

%
1061 Rezerve legale
5.500
privind capitalul
1.000
1063 Rezerve statutare
2.500
117 Rezultat reportat
2.000
nregistrarea impozitului pe profitul datorat pentru rezervele legale

456
Decontri
cu
asociaii privind capitalul

=
160 (16% x
1.000)
virarea impozitului pe profit

160
nregistrarea impozitului pe dividende aferent rezervelor legale nete,

rezervelor statutare i rezultatului reportat
456 Decontri cu asociaii = 446 Alte impozite i taxe
854
privind capitalul
16% (840+2.500+2.000)
virarea impozitului pe dividende
854
nregistrarea depunerii de ctre asociatul B a sumei reprezentnd

capitalul social care i-a fost cesionat de asociatul care se retrage
5121 Conturi la bnci n = 456 Decontri cu asociaii 5.000
lei
privind capitalul
nregistrarea pltii ctre asociatul care s-a retras a capitalului social
cesionat i achitarea cotei-pri din activul net cuvenit, diminuat cu impozitul pe

profit i cu cel pe dividende, calculate i vrsate
5.000 + 5.500 (160 + 854) =
privind capitalul
Exemplul 2
50
9.486
O societate are 3 asociai care au adus capitalul social astfel:

Tabel nr. 3.2. Structura aporturilor la capitalul ntreprinderii
Asociat
Suma
% din capitalul social

total
Asociatul "A"
Asociatul "B"
Asociatul "C"
TOTAL
3.000
1.875
2.625
7.500
40
25
35
100
Asociatul "C" este exclus din societate, n contractul de partaj

prevzndu-se c acestuia urmeaz s i se achite n numerar cota-parte ce i se cuvine
din activul net, iar aportul la capitalul social s fie cesionat asociatului "A".
Bilanul nainte de excluderea asociatului C
Tabel nr. 3.3- Bilan nainte de excluderea asociatului C
ACTIV
DATORII
Materii prime
Clieni
Disponibil banc
29.515
3.158
2.000
23.142
Capital social
Rezerve legale
Rezerve statutare
Rezultatul reportat
Furnizori
Furnizori de imobilizri
Impozit pe salarii
Credite bancare pe termen
TOTAL ACTIV
scurt
7.500
1.500
1.200
8.560
10.485
22.820
3.125
2.625
57.815
PROPRII I DATORII
Activ net contabil = Total Activ Datorii = 57.815 - 39.055 = 18.760
Partea ce revine asociatului exclus
Tabel nr. 3.4. partea de revine asociatului C n capitalurile societii
Activ net
Capital social
Total
7.500
Rezerve legale
1.500
525
Alte rezerve
1.200
420
Rezultatul reportat
8.560
18.760
2.996
3.941
51
Partea lui C 35%

0
nregistrarea depunerii (de ctre asociatul "A") sumei reprezentnd

capitalul social care i-a fost cesionat de asociatul "C":
5121 Conturi la bnci n = 456 Decontri cu asociaii
lei
2.625
privind capitalul
nregistrarea pltii ctre asociatul "C" a capitalului social cesionat
2.625
privind capitalul
nregistrarea activului net cuvenit asociatului "C":
%
1061 Rezerve legale
privind capitalul
1068 Alte rezerve
3.941
525
420
117 Rezultat reportat
2.996
nregistrarea impozitului pe profit datorat pentru rezervele legale 16%

x 525 = 84
456 Decontri cu asociaii = 441 Impozit pe profit
84
privind capitalul
Plata impozitului pe profit
84
nregistrarea impozitului pe dividende: 16% (441 + 4200 + 2.996) =

617
456 Decontri cu asociaii = 446 Alte impozite i taxe
617
privind capitalul
Virarea impozitului pe dividende:
617
Achitarea cotei-pri din activul net cuvenit, diminuat cu impozitul pe

profit i cu cel pe dividende, calculate i vrsate
privind capitalul
52
3.240
CAPITOLUL 4 - Fuziunea societilor comerciale

4.1. Fuzionarea societilor comerciale modalitate juridic i economic de
regrupare i concentrare a ntreprinderii
4.1.1. Consideraii generale
Fuziunea ca i cesiunea unei ntreprinderi determin apropieri ntre firme,
cu deosebirea c plata se efectueaz n titluri i nu n lichiditi. Aceasta face ca
fuziunea s fie foarte atractiv ca form a reorganizrii.
Operaia de fuziune nu este rezervat doar societilor de capital, ci i
societilor de persoane, ea putnd avea loc ntre societile de capital i societile
de persoane.
Fuziunile s-au nscris n micrile de concentrare, ce au caracterizat faza
de dezvoltare economic a anilor '70. Scopurile urmrite erau de natur economic,
deoarece prin fuziune ntreprinderile dispuneau de structuri tehnice mai importante,
acestea avnd consecine directe asupra capacitii concureniale. Este cunoscut c
53
numai ntreprinderile ce au atins un anumit nivel de activitate au putut s realizeze

investiii n cercetare i dezvoltare, aa nct s-i permit meninerea sau creterea
unui avans tehnologic asupra concurenilor, s-i pun la punct noile produse, s
ctige locuri mai importante pe diferite piee .
Fuziunea constituie modalitate de reorganizare a societilor comerciale,
un instrument de cretere extern. Divizarea societilor comerciale i aportul parial
de activ prezint analogii cu operaiile de fuziune att pe plan juridic i al tehnici
contabile, ct i n ceea ce privete obiectivele economice.
Operaiunile de fuziune prezint anumite avantaje. Astfel, n unele cazuri
este posibil s finanezi o achiziie atunci cnd nu ar fi posibil s finanezi o
expansiune interioar. De exemplu, s achiziionezi o companie prin schimb de
aciuni poate fi mai ieftin dect s construieti o nou fabric care ar necesita pli n
numerar substaniale. Pe de alt parte o fuziune poate determina o bun rat de retur
a investiiei atunci cnd valoarea de pia a companiei achiziionate este semnificativ
mai redus dect costul de nlocuire, n cazul n care aceasta funcioneaz n pierdere,
absorbantul nu numai c o primete la un pre bun, dar poate s obin i beneficii de
pe urma reducerii taxelor.
Alt avantaj al fuziunii este efectul sinergie, respectiv rezultatele
financiare sunt mai mari n urma fuziunii dect suma prilor, adic noua companie
obine ctiguri mai mari dect suma ctigurilor obinute de fiecare companie n
parte. Aceasta se datoreaz creterii eficienei i a reducerii costurilor. Efectul
sinergie apare n special n cazul fuziunilor orizontale, datorit eliminrii funciunilor
duplicat.
Fuziunea mai prezint i alte avantaje, precum:
societile urmresc diversificarea afacerilor pentru a reduce riscurile

unei afaceri sezoniere sau cu o arie redus;
n urma fuziunii, o societate poate capt ceva care-i lipsete, cum ar fi

talent de management sau potenial de cercetare;
se poate mri capacitatea de a contracta mprumuturi, atunci cnd

fuziunea se face cu o societate ce dispune de active lichide i datorii mici;
profitul net al noii societi poate fi capitalizat la o rat redus, ceea ce

determin o valoare de pia mai mare a aciunilor sale, pentru c
aciunile unei societi mai mari sunt n general mai vandabile dect ale
uneia mici.
54
Totui fuzionarea poate prezenta i o serie de dezavantaje, mai

importante fiind:
fuziunea poate decurge prost din punct de vedere financiar, datorit

faptului c avantajele previzionale nu apar (de exemplu reduceri de
costuri);
pot aprea friciuni ntre managementul celor dou companii;
disensiunile ntre acionarii minoritari pot cauza probleme;
aciunile antitrust ale guvernului pot bloca sau ntrzia fuziunea

planificat.
4.1.2. Delimitri conceptuale privind fuziunea

Fuziunea este definit ca reunirea ntr-o singur unitate omogen a mai
multor organizaii, partide. Fuziunea se face prin absorbirea unei societi de ctre o
alt societate sau prin contopirea a dou sau mai multe societi pentru a alctui o
societate nou."
Cele dou modaliti de realizare a fuziunii sunt:
- prin crearea unei societi noi de ctre dou sau mai multe societi
existente, care se reunesc - prin contopire n termenii legii;
- prin absorbia unei societi de ctre alta, modalitate cunoscut i sub
denumirea de "fuziune-absorbie".
Procedeul "fuziune-absorbie" este cel mai mult utilizat n practic n
comparaie cu cel al fuziunii prin crearea unei societi noi. Una din cauze este aceea
c societile care fuzioneaz sunt adesea de importan inegal, iar cea mai
puternic o absoarbe pe cealalt ori pe celelalte. De asemenea, o alt cauz o
reprezint inconvenientele de ordin juridic rezultnd din absena personalitii
juridice a societii noi nainte de nmatriculare la Oficiul Registrului Comerului.
Fuziunea reprezint una din formele concentrrii de capitaluri (economic,
tehnic, uman) n vederea supravieuirii sau dezvoltrii a dou sau mai
multe societi pe piaa concurenial.
Fuziunea este caracteristic economiilor descentralizate. n cadrul
acestora ea poate fi realizat ntre societi cu capital de stat sau ntre societi cu
capital privat. De asemenea, ea poate avea loc ntre societi de aceeai form
juridic sau de forme diferite (societi de capitaluri pe aciuni, cu rspundere
limitat, n comandit pe aciuni sau societi de persoane - n nume colectiv, n
55
comandit simpl). ntre diferitele forme de organizare juridic a societilor

participante la fuziune exist deosebiri n ceea ce privete modalitile juridice de
realizare.
Pentru a nelege fenomenul fuziunii n ntreaga sa complexitate, acesta
trebuie abordat sub mai multe aspecte: economic, juridic, fiscal i financiar-contabil.
Sub aspect economic, fuziunea reprezint operaia de transmitere a
patrimoniului uneia sau mai multor societi fie ctre o societate existent, fie unei
societi noi pe care o constituie.
Sub aspect juridic fuziunea este o operaie de restructurare a societilor
comerciale avnd ca efecte:
ncetarea personalitii juridice a unei societi ca urmare a dizolvrii
anticipate, fr lichidare;
transmiterea universal a patrimoniului su ctre societatea absorbant
sau nou constituit;
atribuirea de aciuni sau pri sociale ale societii absorbante sau nou
create ctre asociaii societii care dispare;
majorarea capitalului social al societii absorbante, respectiv formarea
capitalului social al societii care ia fiin.
Sub aspect fiscal fuziunea este reglementat n legislaia mondial n
ceea ce privete: impozitul pe profit, T.V.A. i taxe asupra salariilor. Impozitul pe
profit este supus unor reglementri fiscale speciale care mbrac forma unor faciliti
fiscale dac societile participante la operaie ndeplinesc anumite condiii. n caz
contrar, fuziunea antreneaz aceleai consecine fiscale ca i dizolvarea. Impozitul pe
profit luat n discuie este pe de o parte impozitul pe rezultatul ultimului exerciiu
nainte de fuziune, iar pe de alt parte, impozitul pe plusvaloarea net aferent
activelor i datoriilor care compun aportul la fuziune, dac acesta este evaluat la
valori de pia i nu la valori contabile.
Aspectele financiar-contabile angajate de fuziune sunt tratate n practica
mondial n documentul numit proiect de fuziune. Elaborarea acestuia constituie cea
mai important etap a formalitilor de realizare a fuziunii. Pe lng unele precizri
cu caracter juridic i fiscal care sunt specifice societilor participante la fuziune,
proiectul de fuziune include i precizri de natur financiar i contabil cum sunt:
data la care s-au nscris conturile societilor participante care vor fi utilizate pentru a
se stabili condiiile operaiei; data de la care sunt considerate realizate din punct de
vedere contabil operaiile societilor participante; prezentarea i evaluarea activelor
56
i pasivelor care vor fi transmise; stabilirea raportului de schimb ale drepturilor

sociale; mrimea prevzut pentru prima de fuziune.
Fuziunea ntre dou societi comerciale poate fi privit i ca o
combinare de ntreprinderi care presupune gruparea unor ntreprinderi separate ntr-o
singur entitate economic prin fuzionarea sau prin obinerea controlului asupra
activelor nete i a exploatrilor altei ntreprinderi.
Combinarea de ntreprinderi se poate realiza n mai multe moduri:
- prin achiziie, care este o combinare de ntreprinderi n care una dintre
societi, dobnditorul, obine controlul asupra activelor nete i exploatrilor unei
alte societi, societatea achiziionat, n schimbul transferului de active, al asumrii
datoriilor sau al emisiunii de aciuni i alte titluri de valoare ale societii.
- prin uniune de interese care este o combinare de ntreprinderi n care
acionarii celor dou ntreprinderi i reunesc controlul asupra ansamblului activelor
nete i activitii, cu scopul de a partaja riscurile i beneficiile generate de entitatea
rezultat astfel nct nici una din pri nu poate fi identificat drept dobnditor.
4.1.3. Forme ale fuziunii
Astfel, devenite din ce n ce mai rare, pentru a fi readuse la actualitate,
fuziunile au trebuit s rspund unor nevoi noi, de dezvoltare, de salvare sau
motivaii sociale. Din acest punct de vedere fuziunile se classific n:
Fuzionare-dezvoltare, motive economice, juridice i fiscale. Astfel,
fuziunea determin consolidarea poziiei i ntrirea capacitii concureniale a
ntreprinderii.
Fuzionare-salvare, motive juridice sau financiare, n aceast situaie,
fuziunea este utilizat pentru a redresa ntreprinderile aliate n dificultate financiar.
Astfel, dect s se dizolve o ntreprindere defectuos gestionat, dar care este plasat
pe piee la care accesul se realizeaz dificil, sau care este nzestrat cu o tehnologie
superioar i un randament bun, mai oportun ar fi s se procedeze la fuziune, n
vederea relansrii activitii.
Fuzionare realizat din motive sociale. Aceste fuziuni au ca scop
evitarea omajului sau favorizarea sectoarelor economice aflate n criz.
Pe plan mondial, se manifesta mai multe modaliti practice de fuzionare,
cu implicaii economice i juridice specifice, i anume:
57
A. Fuzionarea propriu-zis este actul juridic i economic prin care dou

sau mai multe societi hotrsc unirea patrimoniului i punerea n comun a activelor
lor.
fuzionare prin absorbie- o societate este absorbit de o alta
fuzionare prin reuniune (contopire)- dou sau mai multe societi se

unesc, dnd natere uneia noi
Juridic i fiscal, fuziunea se analizeaz ca un aport de active, din care s-
au dedus pasivele, remunerat prin emisiunea de noi aciuni repartizate ntre acionarii
societii sau societilor absorbite.
Un tip special de fuzionare - aportul de titluri - fuzionare de tip englez
- apare atunci cnd un investitor (persoana fizic sau juridic) aporteaz titlurile unei
societi B la o societate A, primind drept remunerare a aportului titluri A. Aportul
trebuie s vizeze cel puin 75% din capital, n aceast eventualitate cele dou
societi subzist, B devenind filiala lui A, acionarii lui B devenind acionarii lui A.
Financiar i economic, mecanismul este foarte apropiat de cesiunea total sau
parial a societii B, urmat de o cretere a capitalului social A cu o mrime
echivalent.
B. Sciziunea sau divizarea este operaia prin care patrimoniul unei
societi se divide n mai multe fraciuni, ce sunt aportate unor societi noi. n acest,
caz societatea se dizolv, iar acionarii si primesc n locul titlurilor societii
dizolvate, titluri ale altor societi.
Un caz particular de sciziune este fuziunea-sciziune, ce apare atunci
cnd, o societate aporteaz patrimoniul su la mai multe societi existente, sau
particip cu acestea la constituirea unei societi noi. Acest caz este o combinare a
celor dou forme precedente.
divizare prin absorbie - operaiunea de transmitere a patrimoniului

unei societi la dou sau mai multe societi existente;
divizarea prin crearea de noi societi - operaiunea de transmitere a

patrimoniului la dou sau mai multe societi noi
Divizarea antreneaz dizolvarea societii divizate i constituirea sau
creterea capitalului la societile care beneficiaz de transferul de patrimoniu.

Activele i pasivele societii divizate sunt partajate ntre societile beneficiare ale
transferului de patrimoniu. Asociaii sau acionarii societii divizate primesc n
58
schimbul titlurilor deinute, titluri emise de ctre societile beneficiare ale

transferului de patrimoniu.
Divizarea unei societi comerciale se poate realiza n dou moduri:
prin mprirea ntregului patrimoniu al unei societi care i nceteaz

existenta ntre dou sau mai multe societi existente sau prin nfiinarea
unor societi comerciale noi (divizare total);
parte din patrimoniul societii comerciale se transmite spre societi

comerciale existente sau se constituie societi noi, societatea comerciala
iniial nencetndu-i existena (divizare parial)
n aparen divizarea apare ca fiind opusul operaiei de fuziune. n
realitate ns divizarea poate s duc la concentrarea capitalurilor.

C. Aportul parial de active este o operaie prin care o societate
aporteaz la o alt societate (nou sau deja existent) o parte a patrimoniului su, n
schimbul cruia va primi titluri emise de societatea beneficiar de aport. Spre
deosebire de fuziune, unde acionarii societii absorbite B, primesc aciuni ale
societii absorbante A, n cazul aportului parial de active, ei nu primesc nimic,
societatea lor primind titlurile. Aportul parial de activ antreneaz crearea sau
creterea capitalului societii beneficiare a aportului. Societatea aportoare continu
s existe.
Dac o societate B aporteaz toate activele sale societii A, ea devine o
societate holding, iar n funcie de importana aportului su poate prelua controlul
societii A. Aceast procedur este curent utilizat n restructurarea grupurilor, ea
permind crearea de filiale.
Problematica cursului se va concentra n special asupra problemelor
ridicate de fuziunea propriu-zis, prin cele dou forme ale sale: absorbie i reunire,
celelalte modaliti putnd fi analog tratate.
59
Fuziunea prin absorbie
Fuziunea prin reunire
Aportul de titluri
Sciziune
Aport parial de activ
(fuziune de tip englez)
S.C.
dispare,
dizolv;
se S.C. A i S.C. B se Crete ANC (Capitalul S.C.

dizolv;
dispare,
propriu) al S.C. A cu dizolv;
se S.C. A aportez o parte a

activelor sale la S.C. B;
Cresc capitalurile proprii Se creaz S.C. C, al ANC al S.C. B, dar B Iau natere S.C. B i S.C. B ia natere sau
ale
S.C.
cu crei capital propriu va subzist;
capitalurile proprii ale fi

S.C. B;
suma
S.C. C;
capitalurilor Acionarii S.C. B devin Acionarii
proprii ale S.C. A i acionari ai S.C. A
Acionarii S.C. B vor S.C. B
ANC (capitalul propriu)

S.C.
A al S.C. B va crete cu
devin acionari ai S.C. aportul primit de la S.C.

B i S.C. C;
A;
deveni acionari ai S.C. Acionarii S.C. A i
S.C.
acionarul S.C. B
S.C.
vor
deveni
acionari ai S.C. C
60
devine
4.1.4. Cadrul juridic privind fuzionarea societilor comerciale. Procedura de

fuziune
Aspectele juridice ale fuziunii societilor comerciale fac obiectul
Directivei a III-a a Consiliului Comunitii Europene, din 9 octombrie 1978.
Prevederile Directivei au fost preluate n legislaiile statelor membre, n scopul
armonizrii aspectelor juridice ale operaiilor de fuziune la nivelul Uniunii Europene
Pe plan internaional, operaiile de fuziune fac obiectul IFRS 3 Combinri de
ntreprinderi. Standardul descrie tratamentul contabil al combinaiilor de afaceri
acoperind att achiziia unei ntreprinderi de ctre alt ntreprindere, ct i uniunea de
interese (comasarea.).
n Romnia, reglementri speciale privind fuziunea societilor
comerciale se gsesc cuprinse n: Codul Comercial, Legea 31/1990 republicat
privind societile comerciale, precizrile Ministerului de finane privind fuziunea,
lichidarea i retragerea de asociai respectiv OMFP 1376/2004
Fuziunea se poate realiza pe dou ci :
prin absorbie, cnd societatea comercial existent nglobeaz una sau mai
multe societi care i nceteaz existena;
prin contopire, cnd dou sau mai multe societi i nceteaz existena i se
constituie ntr-o nou societate comercial.
Procedura de fuziune proiectul de fuziune
Procedura de fuziune i divizare se desfoar n mai multe etape, are
implicaii patrimoniale asupra societilor participante i dureaz o perioada mare de
timp.
Procedura de fuziune sau divizare cuprinde mai multe faze :
Prima etap const n pregtirea fuziunii i presupune ntocmirea
proiectului de fuziune de ctre administratorii societilor comerciale care particip
la reorganizare. Acesta este semnat de reprezentanii legali ai societilor care
fuzioneaz sau se divizeaz.
Coninutul proiectului de fuziune sau divizare va cuprinde :
forma, denumirea i sediul social al tuturor societilor participante;
fundamentarea i condiiile fuziunii sau ale divizrii;
61
stabilirea i evaluarea activului i pasivului, care se transmit societilor

beneficiare;
modalitile de predare a aciunilor sau a prilor sociale i data de la care
acestea dau dreptul la dividende;
raportul de schimb al aciunilor sau al prilor sociale;
cuantumul primei de fuziune sau de divizare;
drepturile ce se acorda obligatarilor i orice alte avantaje speciale;
data bilanului contabil de fuziune sau divizare, data care va fi aceeai pentru
toate societile participante.
Societile comerciale care i nceteaz existena n urma reorganizrii
vor ntocmi declaraia privind modul de stingere a pasivului
Proiectul de fuziune sau divizare mpreun cu declaraia de stingere a
pasivului sunt vizate de judectorul delegat la Oficiul registrului comerului.
Adunarea general a acionarilor fiecrei societi participante la fuziune
va adopta hotrrea privind fuziunea sau divizarea. Administratorii societilor
implicate n fuziune sau divizare vor pune la dispoziia asociailor sau acionarilor
documente care s le permit exprimarea opiniei cu privire la operaia de fuziune :
proiect de fuziune sau de divizare; darea de seama a administratorilor n care se va
preciza raportul de schimb al aciunilor sau al prilor sociale; raportul cenzorilor;
bilanul contabil de fuziune sau divizare; avizul de specialitate asupra fuziunii i
divizrii societilor pe aciuni, n comandita pe aciuni i cu rspundere limitata, etc.
Dup adoptarea hotrrii privind fuziunea sau divizarea se pregtesc
documentele pentru nscrierea la registrul comerului a meniunii privind divizarea
sau fuziunea. Se redacteaz actul adiional modificator al actelor constitutive ale
societilor participante care i nceteaz activitatea i n acelai timp se redacteaz
actul constitutiv al societii nou infinitate sau actul adiional de modificare a
capitalului social.
Fuziunea sau divizarea are ca efect dizolvarea societii comerciale, fr
lichidare.
Data fuziunii sau divizrii este data nmatriculrii n registrul comerului
a noii societi, sau a ultimei dintre ele sau data nscrierii n registrul comerului a
meniunii privind majorarea capitalului social al societii absorbante.
Drepturile i obligaiile societilor care i nceteaz activitatea trec
asupra noii societi.
62
Societile comerciale care dobndesc bunuri prin efectul fuziunii sau

divizrii rspund fa de creditori, pentru obligaiile societilor care si-au ncetat
existenta.
4.2. Aspecte financiar-contabile ale operaiunilor de fuziune
4.2.1. Evaluarea societilor intrate n fuziune
Deoarece operaiile de fuziune i divizare antreneaz un schimb de titluri,
principala problem care se ridic o reprezint evaluarea societilor participante la
fuziune. Acesta este realizat cu scopul stabilirii patrimoniului aportat de fiecare
societate (valoarea aporturilor), pe baza lui determinndu-se numrul de aciuni ce
vor fi emise de absorbant.
Evaluarea societilor participante la fuziune se poate realiza prin mai
multe metode( Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru, Contabilitate Aprofundat,
Editura Lucman, Bucureti, 2002, pag. 199):
Metode patrimoniale aceste metode pornesc de la valoarea
elementelor patrimoniale luate separat: active imobilizate, titluri de participare,
stocuri, lichiditi, etc. Aceste metode utilizeaz datele din contabilitate, pe care le
corecteaz pentru a elimina diferenele fa de valoarea de pia din momentul n care
se realizeaz evaluarea. Dintre aceste metode amintim:
activul net contabil;
activul net contabil corectat;
Calcularea activului net la fuziunea societilor comerciale se nscrie n
metoda de evaluare a societilor comerciale ca entiti distincte.
Determinarea activului net face parte integrant din metoda evalurii
patrimoniale. Principala relaie de calcul a activului net este de forma:
ACTIV NET = ACTIV BILANIER - DATORII
Se poate folosi i metoda nsumrii elementelor componente ale
capitalurilor proprii.
n Romnia, prin normele elaborate de Ministerul Finanelor Publice
activul net calculat prin opoziie cu patrimoniul net se ntemeiaz pe relaia
prezentat la lichidarea societilor comerciale. Activul net contabil calculat pe baza
relaiei asimilate se bazeaz pe valoarea contabil din bilanul contabil ntocmit
63
nainte de fuziune. Pentru evaluarea aportului i raportului de schimb se recomand

determinarea activul net corectat/ corijat.
n acest caz, elementele patrimoniale sunt exprimate la valoarea de
evaluare acceptate de pri n cadrul fuziunii; exemplu: mijloacele fixe se evalueaz
la costurile curente, stocurile la valoarea real net, etc. n aceste condiii activul net
corectat se calculeaz pe baza relaiei:
Activul net contabil
Plusvaloare / minusvaloarea din evaluarea activului la fuziune
= Activul net corectat
ntr-o alt variant se calculeaz activul net contabil corectat att cu
plusvaloarea/ minus valoarea, ct i cu activele fictive. Formula folosit:
Activul bilanier
- Active fictive
Plusvaloare/minusvaloarea din evaluare din fuziune
- Datorii
sau
Capitaluri proprii
- Active fictive
Plusvaloarea / minusvaloarea din evaluare
O formul mai radical a activului net corectat este cea a calculrii
activului net intrinsec.
Capitaluri proprii
- Capital subscris nevarsat
+ Provizioane pentru riscuri i cheltuieli rmase fr obiect/ nejustificate
Plusvaloarea/minusvaloarea din evaluare la fuziune
= Activ net intrinsec
Metode de rentabilitate apreciaz valoarea patrimoniului unei
societi prin capacitatea acesteia de a obine profit. Ele stabilesc valoarea unei
64
ntreprinderi pornind de la premisa continurii activitii i nu lichidarea acesteia.

Punctul de plecare al metodelor de evaluare bazate pe valori ele rentabilitate l
constituie rezultatul financiar din bilanul contabil. Acesta este corectat datorit
influenei a cel puin trei categorii ele factori, a cror inciden trebuie stabilit i
msurat, incidena fiscalitii, incidena metodologiei contabile i distorsiunile voite
ale rezultatului financiar. Rezultatul estimat este apoi readus la valori ale prezentului
(valori actuale) prin aplicarea unei rate ele actualizare. Rata de actualizare se
determin n funcie de costul capitalului investit n societate i de riscurile privind
activitatea viitoare (Dumitru Mati, Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura
Intelcredo, Deva, 2003, pag 115).
Metode bazate pe good-will permit stabilirea valorii elementelor
intangibile care dau valoare unei societi.
Metodele bursiere ne arat valoarea unei societi pe piaa de capital. Se
iau n considerare rezultatele cotaiilor pe o pia de capital normal, fie pia
primar, fie piaa secundar.
n practica internaional se folosesc i alte metode, cum ar fi metoda
bazat pe cifra de afaceri, metode bazate pe fluxuri financiare (cash-flow), etc.
4.2.2. Stabilirea raportului de schimb/paritii

Dup stabilirea valorii totale a ntreprinderii prin utilizarea uneia din
metodele amintite mai sus se determin valoarea pe aciune. Problema esenial nu o
reprezint ns stabilirea valorii pe aciune a societilor participante la fuziune, ci
stabilirea raportului ce va servi la schimbul aciunilor (x aciuni ale societii
absorbite contra y aciuni ale societii absorbante). Raportul de schimb sau paritatea
reprezint numrul de aciuni al societii ce beneficiaz de aporturi la care d
dreptul o aciune sau mai multe aciuni ale societii care aporteaz. Determinarea
raportului de schimb trebuie s se realizeze cu grij, astfel nct asociaii societilor
ce dispar s regseasc n cadrul societii la care sunt transferai drepturi echivalente
celor pe care le pierd.
n practica fuziunilor sunt utilizate dou metode de determinare a
raportului de schimb:
prin evaluarea aporturilor
pe baz de negociere
65
Determinarea raportului de schimb prin aplicarea primei metode

presupune:
calculul valorii aciunilor (valoare matematic contabil) a societilor care
fuzioneaz (VMCA i VMCB ) , unde societatea A este societatea
absorbant, iar societatea B este societatea absorbit.
VMCA =
ANCA
NA
VMCB =
ANC B
NB
Unde:
VMCA = valoare matematic contabil a aciunilor societii A
VMCB = valoare matematic contabil a aciunilor societii B
NA = numrul de aciuni al societii A, nainte de fuziune
NB = numrul de aciuni al societii B, nainte de fuziune
ANCA = activ net contabil societatea A
ANCB = activ net contabil societatea B
Determinarea numrului de aciuni care trebuie emise de societatea
absorbant pentru remunerarea capitalurilor societii absorbite:
n A/B =
Activ net contabil B

VMC A
Unde nA/B = numrul de aciuni emise de societatea A prin absorbirea societii B

n A/B = R s N B
Raportul de schimb se va determina ca raport ntre numrul de aciuni

care trebuie emise de societatea absorbant pentru remunerarea capitalurilor
societii absorbite anterior determinat i numrul de aciuni al societii absorbite.
RS =
n A/B
NB
66
O metod mai direct const n determinarea raportului de schimb ca

raport ntre valorile matematice contabile ale celor dou societi.
RS =
VMC B
VMC A
Determinarea raportului de schimb prin a doua metod presupune

compararea societilor implicate n fuziune sub aspect economic, financiar, tehnic i
contabil.
Astfel apar ca fiind necesare mai multe criterii: Activ net contabil, Activ
net contabil corijat, valoare de randament, rezultate previzionale, valoare bursier
etc, care s permit determinarea unei pariti de ansamblu, tradus ulterior prin
raport de schimb. Problema care apare n cazul alegerii unui criteriu se refer la
pragul de semnificaie.
n practic, marea majoritate a aporturilor sunt evaluate pe baza valorilor
contabile, n timp ce pentru calculul paritii sunt reinute valorile economice, care
iau n considerare plus-valorile nerealizate nc.
Aceast diferen se justific prin faptul c valoarea reinut pentru
paritate nu rezult din evaluarea fiecrui element component al ansamblului celor
dou entiti ce fuzioneaz, n timp ce valoarea matematic contabil poate fi reinut
ca valoarea de nscriere n bilan. De asemenea, aceast soluie este reinut deoarece
permite eludarea unor inconveniente de ordin contabil care pot rezulta din necesitatea
de a egala valorile de aport cu cele degajate de paritate (exemplu, prezena
elementelor de activ reevaluate i nereevaluate n bilanul societii absorbante dup
fuziune, contabilizarea fondului de comer).
O alt cauz a acestei diferene poate proveni din incidenele fiscale ale
operaiei, mai precis din plus - valorile degajate la nivelul aporturilor. n schimb, la
determinarea paritii se poate ine seama att la societatea absorbant ct i la cea
absorbit de impozitele pe plus - valoarea degajat de elementele activului reevaluat.
Nu este exclus nici varianta potrivit creia incidenele fiscale s fie n totalitate
neglijate de cele dou societi, n msura n care, economic vorbind ele reprezint o
obligaie comun.
67
4.3. Fiscalitatea operaiunilor de fuziune

Aspectele fiscale ale operaiunilor de fuziune sunt prevzute n Codul
fiscal (Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile si completrile
ulterioare) i normele privind aplicarea codului fiscal (H.G. nr. 44 din 22.01.2004
privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/ 2003 privind Codul
fiscal, i H.G. nr. 84 din 03.02.2005 pentru modificarea si completarea Normelor
metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal)
.Principiul general este c societatea absorbant nregistreaz bunurile
primite de la absorbit la valoarea de aport i le amortizeaz innd seama de aceast
baz. Durata amortizrii bunurilor face obiectul unei noi determinri. Aceasta poate
s corespund duratei de via rmase la data prelurii prin fuziune sau poate s fie
diferit de aceasta. n funcie de durata de amortizare recalculat se determin rata de
amortizare care va fi utilizat de ctre societatea absorbant.
Avnd o valoare de aport diferit de valoarea contabil dinainte de
fuziune, o durat de amortizare diferit i o rat de amortizare diferit, societatea
absorbant va elabora un nou plan de amortizare pentru activele respective.
nregistrarea prelurii elementelor de activ i de pasiv ale societii
absorbite la societatea absorbant se face nainte de radierea societii absorbite de la
Registrul Comerului.
Potrivit reglementrilor fiscale, elementele de activ primite de absorbant
sau de societatea nou nfiinat vor fi recunoscute i amortizate fiscal la valoarea
acceptat ca deducere fiscal pentru acele active nainte de reevaluare la societatea
care a disprut prin fuziune.
Rezult c la societatea absorbant se vor nregistra diferene temporare
i ca atare creane sau datorii privind impozitul amnat.
Societile comerciale absorbante sau absorbite care dein titluri de
participare la societile comerciale absorbite sau absorbante vor anula titlurile
respective, la valoarea contabil, prin diminuarea altor rezerve, a primei de fuziune
sau a capitalului social, cuantumuri care vor fi aprobate de Adunarea General a
Acionarilor.
Societile comerciale care nceteaz s existe ca urmare a unor
operaiuni de fuziune au obligaia s depun declaraia de impunere i de a plti
impozitul pe profit cu 10 zile nainte de data nregistrrii ncetrii existenei acestora
la Registrul Comerului i n cel mult 15 zile de la data apariiei situaiei de fuziune.
68
In acelai termen de 15 zile au obligaia s depun declaraia privind

impozitul pe profit toate societile care se gsesc n situaia de fuziune. Pentru
societile care dispar, termenul de depunere a declaraiei privind impozitul pe profit
reprezint i termen de plat a obligaiei fa de bugetul de stat; pentru celelalte
societi participante declaraia reprezint titlu de crean prin care se constat i se
individualizeaz obligaia de plat privind impozitul pe profit.
Pierderea fiscal nregistrat de societatea care i nceteaz existena prin
fuziune, divizare, dizolvare sau lichidare nu se recupereaz .
Nu recupereaz pierderea fiscal societile care i nceteaz existena n
urma fuziunii, precum i cele care se nfiineaz n urma efecturii acestor operaiuni.
n cadrul fuziunii prin absorbie, pierderea fiscal rezultat din declaraia
de impunere a societii absorbante, declarat pn la data nscrierii la Registrul
Comerului a meniunii privind majorarea capitalului social, se recupereaz conform
legii.
Societatea comercial din al crei patrimoniu se desprinde o parte n
urma unei operaiuni de divizare i care i continu existena recupereaz partea din
pierderea fiscal nregistrat nainte de momentul n care divizarea produce efecte,
proporional cu drepturile i obligaiile menionate de societatea comercial
respectiv.
Reorganizarea, lichidarea i alte transferuri de active i titluri de
participare se realizeaz dup urmtoarele reguli:
Contribuia cu active la capitalul unor persoane juridice n schimbul unor
titluri de participare la acestea nu sunt transferuri impozabile. Valoarea fiscal a
activelor primite de persoana juridic este egal cu valoarea fiscal a acelor active la
persoana care contribuie cu activul. Valoarea fiscal a titlurilor de participare primite
de persoana care contribuie cu activ este egal cu valoarea fiscal a activelor aduse
drept contribuie.
Distribuirea de active de ctre o persoan juridic romn ctre participanii
si sub form de dividende sau ca urmare a operaiilor de lichidare se trateaz ca
transfer impozabil cu excepia cazurilor de fuziune, divizare, achiziie, dac acestea
nu au ca principal obiectiv evaziunea fiscal.
n nelesul prezentului Cod Fiscal, valoarea fiscal a unui activ, a unui
pasiv sau a unui titlu de participare este valoarea utilizat pentru calculul
amortizrii, i al ctigului sau pierderii n nelesul impozitului pe venit ori a
impozitului pe profit.
69
Nu trebuie uitat faptul c sub aspect fiscal fuziunea are i alte avantaje
cum ar fi reducerea impozitului pe profit prin achiziionarea unei societi care
nregistreaz pierderi.
4.4. Tehnici contabile privind operaiile de fuziune
Fuziunea i operaiunile de fuziune sunt nregistrate att n contabilitatea
societilor care i transfer patrimoniul (societi aportoare) ct i n contabilitatea
societilor beneficiare de aporturi.
Reflectarea n contabilitate a operaiunilor de fuziune a societilor
comerciale este reglementat de OMFP 1376/2004.
Operaiuni care se efectueaz cu ocazia fuziunii prin absorbie:
inventarierea i evaluarea patrimoniului;
ntocmirea situaiilor financiare conform reglementrilor legale n
vigoare;
evaluarea global a societilor i determinarea aportului net de fuziune.
Se pot folosi metodele de evaluare global a societilor intrate n
fuziune.
Valoarea global a societilor, stabilit prin una din metode,
reprezint valoarea aportului net de fuziune al fiecrei societi
intrate n fuziune. Pe baza acestei valori se stabilete raportul de
schimb.
determinarea raportului de schimb al aciunilor (prilor sociale), pentru a
acoperi capitalul societilor comerciale absorbite.
Determinarea valorii intrinseci a aciunilor sau prilor
sociale ale societilor care fuzioneaz prin
raportarea aportului net la numrul de aciuni sau
pri sociale emise
Stabilirea raportului de schimb
determinarea numrului de aciuni sau pri sociale de emis pentru
remunererarea aportului net de fuziune;
determinarea numrului de aciuni sau pri sociale ce
trebuie emise de societatea absorbant
70
majorarea capitalului social al societii absorbante,

prin nmulirea numrului de aciuni ce trebuie
emise cu valoarea nominal a unei aciuni sau pri
sociale emise.
Calcularea primei de fuziune ca diferen ntre valoarea
intrinsec a aciunilor sau prilor sociale emise i
valoarea nominal a acestora.
evidenierea n contabilitate
Operaiunile care se efectueaz cu ocazia fuziunii prin contopire:
inventarierea i evaluarea patrimoniului, ntocmirea situaiilor financiare
conform reglementrilor legale n vigoare, determinarea activului net
contabil
Constituirea noii societi comerciale pe baza capitalului propriu
(activului net contabil) al societilor comerciale care fuzioneaz i
determinarea numrului de aciuni sau pri sociale de emis prin
raportarea capitalului propriu (ANC) la valoarea nominal a unei
aciuni sau pri sociale emise.
Reflectarea n contabilitatea societii comerciale nou-nfiinate a
capitalurilor aportate, a drepturilor i obligaiilor societilor
comerciale care i nceteaz existena;
Reflectarea n contabilitatea societilor comerciale care s-au dizolvat a
elementelor de activ, datorii i capitaluri proprii;
Operaiunile care se efectueaz cu ocazia divizrii:
1. Inventarierea i evaluarea elementelor de activ si de pasiv,
nregistrarea rezultatelor inventarierii si ale evalurii;
2. ntocmirea situaiilor financiare nainte de divizare de ctre societile
comerciale care urmeaz sa se divizeze conform reglementrilor n
vigoare;
3. mprirea elementelor de activ si de pasiv ale societii comerciale
care se divizeaz, care se transmit societilor beneficiare pe baza
protocolului de predare-primire;
4. Stabilirea realitii creanelor, obligaiilor, provizioanelor si a altor
elemente de activ si de pasiv;
71
5. Calcularea primei de divizare, ca diferena ntre valoarea contabila a

aciunilor sau prilor sociale si valoarea nominala a acestora;
6. Reflectarea n contabilitatea societilor comerciale beneficiare a
elementelor de activ si de pasiv primite de la societatea comerciala
care s-a divizat;
7. Reflectarea n contabilitatea societii comerciale care s-a divizat a
transmiterii elementelor de activ si de pasiv ca urmare a divizrii.
Fuziunea prin absorbie este operaia prin care o societate, numit
"absorbant", primete cu titlu de aport, ntregul activ i pasiv exigibil al uneia sau
mai multor societi preexistente, numite "absorbit", aportul astfel efectuat fiind
remunerat prin aciuni sau pri sociale ale societii absorbante.
Acesta este procedeul preferat, n caz de fuzionare, datorit: importanei
inegale a societilor implicate (cele mai puternice absorb pe cele mai slabe);
inexistenei rupturilor de activitate, datorate lipsei personalitii juridice pn la
nmatricularea noii societi, ca n cellalt caz; anumite avantaje fiscale apreciabile,
att n materie de impozite directe ct i n ceea ce privete dreptul de nregistrare.
Din punctul de vedere al legturilor financiare stabilite ntre absorbant i
absorbit, putem ntlni urmtoarele situaii:
inexistenei unor legturi ntre cele dou societi, societile fiind

independente sau
situaia cnd exist legturi financiare de tipul participaiilor, fie dintr-un

sens, fie din ambele sensuri, respectiv: absorbantul deine titluri ale
absorbitului, absorbitul deine titluri ale absorbantului sau exist
participaii reciproce.
Operaia de fuziune prin absorbie se analizeaz urmtoarele aspecte:
societatea absorbant, realizeaz o cretere de capital, corespunztoare

aporturilor n natur primite;
societatea absorbit, efectueaz un aport n natur la societatea

absorbant, urmat de lichidare;
acionarii societii absorbite, primesc n schimbul drepturilor lor sociale

titluri noi, create corespunztor creterii de capital social la societatea
absorbant, n timp ce acionarii societii absorbante conserv vechile
titluri.
72
Fuziunea prin reunire este acea form a comasrii ce const n

contopirea a dou sau mai multe persoane juridice, ce-i nceteaz activitatea fapt ce
determin nfiinarea unei persoane juridice noi.
Societatea nou constituit primete cu titlu de aport, activul total i toate
obligaiile societilor ce fuzioneaz, n fapt nu este vorba de simple aporturi, ci de o
transmitere cu titlu universal, remunerat prin pri de capital ale societii care se
nfiineaz.
Operaia de fuziune prin reunire se analizeaz urmtoarele aspecte:
societile fuzionate se dizolv;
societatea nou i constituie capitalul la nivelul aporturilor n natur

fcute de societile fuzionate;
acionarii societilor ce fuzioneaz, primesc n schimbul drepturilor lor

sociale, titluri emise de noua societate.
n concluzie, rezultatele fuzionrii, indiferent de natura ei - absorbie sau
reunire - nu pot fi privite ntr-o manier pur matematic. "A fuziona" nu nseamn
adunarea mijloacelor folosite separat i concomitent de fiecare ntreprindere, ci
nseamn a combina i a coordona aceste mijloace de aciune n scopul eliberrii de
noi capaciti de creare, finanare, de producie i comercializare.
Pentru contabilizarea operaiilor de fuziune n literatura de specialitate se
pot folosi 2 metode:
1. metoda rezultatului Aceast metod const n folosirea conturilor
de venituri i cheltuieli, implicit calculul rezultatului fuziunii pentru transmiterea
patrimoniului de la societatea absorbit la societatea absorbant sau de la societile
care i nceteaz existena la societatea nou nfiinat.
7583 Venituri din cedarea activelor i alte operaiuni de capital
6583 Cheltuieli cu cedarea activelor i operaiuni de capital

2. metoda capitalizrii se bazeaz pe recunoaterea ca elemente de
capitaluri proprii, n spe 105 Rezerve din reevaluare a plus valorilor i minus
valorilor. Totodat transmiterea patrimoniului se reflect la societatea absorbant prin
contul 891 Bilan de deschidere, iar la societatea absorbit prin contul 892 Bilan
de nchidere
73
4.5. Fuziunea a dou societi independente (Cele dou societi nu au

participaii reciproce)
Societatea A societate absorbant absoarbe societatea B societate absorbit.
Bilanurile celor dou societai sunt prezentate n tabelele 4.1 i 4.2.:
Tabel nr. 4.1 Bilan S.C. A
ACTIV
20.000
(86.000-66.000)
Mrfuri
Clieni
Disponibil
TOTAL ACTIV

9.600 Furnizori
1.400
34.000 TOTAL
CAPITALURI
4.000
10.000
34.000
PROPRII I DATORII
Societatea B - absorbit
Tabel nr. 4.2 Bilan S.C. B
ACTIV
(30.000 11.600)
Mrfuri
Clieni
Disponibil
TOTAL ACTIV

4.000 Furnizori
400
24.400 TOTAL
CAPITALURI
6.000
2.400
16.000
24.400
PROPRII I DATORII
Capitalul social al S.C. A este format din 10.000 aciuni cu valoarea nominal de 2
lei/ ac.
Capitalul social al S.C. B este format din 3.000 aciuni cu valoarea nominal de 2
lei/ ac.
Cu ocazia reevalurii elementelor de activ i datorii s-au stabilit urmtoarele
valori juste:
Imobilizri corporale:
Societatea A: 26.000 lei
74
Societatea B: 22.000 lei

Restul elementelor sunt evaluate la valoarea din bilan
Determinarea Activului net corectat (valoarea global a societilor) prin metoda
patrimonial, respectiv a aportului societii absorbite este prezentata n tabelele nr.
4.3. i 4.4.
Tabel nr. 4.3 Determinarea ANC corectat (metoda aditiv)
Specificaie
Capital social
Rezerve
Diferene din reevaluare
Total
Soc A
Soc B
20.000
6.000
4.000
2.400
6.000
3.600
30.000
12.000
Tabel nr. 4.4 Determinarea ANC (metoda deductibil)

Specificaie
Soc A
Soc B
Total activ
34.000
24.400
+ Plusvalori
+ 6.000
+ 3.600
- Datorii
- 10.000
- 16.000
Total
30.000
12.000
Determinarea valorii contabile a unei aciuni:
VMCA
30.000
3 lei/ac.
10.000
VMCB
12.000
4 lei/ac.
3.000
Determinarea raportului de schimb privind aciunile:

Rs =
VMCB 4
=
VMCA 3
Determinarea numrului total de aciuni pentru remunerarea aportului societii

absorbite:
n A/B =
Activ net corectat B 12.000

=
= 4.000 ac
VMCA
3
Sau
n A/B N B x R S 3.000
4
4.000 ac
3
Contabilizare metoda capitalizrii
75
Societatea absorbant A
La societatea absorbant A, se nregistreaz reevaluarea imobilizrilor corporale
prin actualizarea valorii brute i a amortizrii
Ia =
Vj
26.000
=
= 1,3
VCN
20.000
Vbact. = Vb Ia = 86.000 1,3 = 111.800 lei

Creterea valorii brute: 118.800 86.000 = 25.800
Amact. = 66.000 x 1,3 = 85.800 lei
Creterea amortizrii: 85.800 66.000 = 19.800
nregistrarea contabil a reevalurii imobilizrilor:
213
25.800
105
6.000
2813
19.800
nregistrarea aportului n natur primit de la societatea absorbant:

456.B
12.000
1012
8.000
1042
4.000
Determinarea primei de fuziune:

Societatea absorbant A va primi un aport total de 12.000 lei de la societatea B absorbit.
Creterea capitalului societii a este de 4000 x 2 lei/ac = 8.000 lei
Prima de fuziune = 12.000 8.000 = 4.000
Transferarea activelor de la absorbit la absorbant sau preluarea posturilor de activ de
la societatea B
%
891
39.600
213
33.600
371
1.600
4111
4.000
5121
400
Transferarea pasivului absorbitului la absorbit sau preluarea posturilor de pasiv de la
B
891
39.600
76
456.B
12.000
401
16.000
281
11.600
Bilanul soc A dup fuziune:

Tabel nr. 4.2 Bilan S.C. A dup fuziune
ACTIV
(125.600 77.600)
Mrfuri
Clieni
Disponibil
TOTAL ACTIV
28.000

13.600 Furnizori
1.800 Prime de fuziune
Furnizori
68.000 TOTAL
CAPITALURI
4.000
6.000
4.000
26.000
68.000
PROPRII I DATORII
Societatea absorbit B
La societatea absorbit B, se nregistreaz reevaluarea imobilizrilor corporale prin
actualizarea valorii brute i a amortizrii
Ia =
Vj
22.000
=
= 1,19565
VCN
18.400
Vbact. = Vb Ia = 30.000 1,19565 = 35.870 lei

Creterea valorii brute: 35.870 30.000 = 5.870 lei
Amact. = 11.600 x 1,19565 = 13.870 lei
Creterea amortizrii: 13.870 11.600 = 2.270 lei
213
5.870
105
3.600
2813
2.270
nregistrarea drepturilor acionarilor asupra capitalului propriu al societii absorbite

sau nregistrarea activului net ce va fi preluat de societatea A
%
456.B
12.000
1012
6.000
106
2.400
105
3.600
77
Transmiterea posturilor de activ:

892
39.600
213
33.600
371
1.600
4111
4.000
5121
400
Transmiterea posturilor de pasiv:

%
892
39.600
456.B
12.000
401
16.000
2813
11.600
Contabilizare metoda rezultatului

Societatea absorbant
-
La societatea absorbant A, se nregistreaz reevaluarea imobilizrilor

corporale prin actualizarea valorii brute i a amortizrii
Ia =
Vj
26.000
=
= 1,3
VCN
20.000
Vbact. = Vb Ia = 86.000 1,3 = 111.800 lei

Creterea valorii brute: 118.800 86.000 = 25.800
Amact. = 66.000 x 1,3 = 85.800 lei
Creterea amortizrii: 85.800 66.000 = 19.800
213
25.800
105
6.000
2813
19.800
nregistrarea aportului n natur primit de la societatea absorbant:

456.B
12.000
1012
8.000
1042
4.000
Determinarea primei de fuziune:
78
Societatea absorbant A va primi un aport total de 12.000 lei de la societatea B absorbit.

Creterea capitalului societii A este de 4000 ac. x 2 lei/ac = 8.000 lei
Prima de fuziune va fi egal cu diferena dintre valoarea aportului total primit de la
S.C. A i creterea capitalului societii A ca urmare a fuziunii: 12.000 8.000 =
4.000 lei.
-
Transferarea activelor de la absorbit la absorbant sau preluarea posturilor de activ

de la societatea B
%
456.B
28.000
213
22.000
371
1.600
4111
4.000
5121
400
Transferarea pasivului absorbitului la absorbit sau preluarea posturilor de pasiv

de la B
456.B
401
16.000
Tabel nr. 4.3 Bilan S.C. A dup fuziune

ACTIV
(125.000 77.600)
Mrfuri
Clieni
Disponibil
TOTAL ACTIV
28.000

13.600 Furnizori
1.800 Prime de fuziune
Furnizori
67.400 TOTAL
CAPITALURI
4.000
6.000
4.000
26.000
PROPRII I DATORII
Societatea absorbit B
-
Evidenierea valorii activului transferat reprezentnd total active identificate n

bilan plus creterea de valoare rezultata la evaluarea global:
461
7583
28.000
Scderea din eviden a elementelor de activ transferate (imobilizri, stocuri,

creane i disponibil)
%
213
30.000
79
6583
18.400
2813
6583
11.600
6.000
371
1.600
4111
4.000
5121
400
nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli :

7583
121
=
=
121
6583
28.000
24.400
Transmiterea elementelor de pasiv

401
%
461.A
456
16.000
12.000
1012
6.000
106
2.400
121
3.600
Regularizarea conturilor 456 i 461:

456
461.A
12.000
Sau
-
Primirea aciunilor A n schimbul creanei asupra societii A rezultat din

transferarea activului net contabil al societii B ctre societatea A
503
461.A
12.000
Plata acionarilor B cu aciuni A

456
503
12.000
4.6. Cazul in care societatea absorbant deine titluri la societatea absorbit

Bilanurile celor dou societi sunt prezentate n tabele nr. 8.1. i 8.2:
Tabel nr. 4.7. Bilan S.C. A societate absorbant
ACTIV
Imobilizri
corporale 20.000

Capital social
80
20.000
(86.000 66.000)
Titluri de participare*
Mrfuri
Clieni
Disponibil
TOTAL ACTIV
1.000
3.000
9.600
1.400
35.000
Rezerve legale
Furnizori
Creditori diveri
TOTAL
4.000
8.000
3.000
CAPITALURI 35.000
PROPRII I DATORII
Titlurile de participare reprezint 400 aciuni B deinute de societatea A, aciuni ce au
fost achiziionate la valoarea de 2,5 lei/ac.
Tabel nr. 4.8 Bilan S.C. B societate absorbit
ACTIV
Imobilizri
corporale
(30.000 11.600)
Mrfuri
Clieni
Disponibil
TOTAL ACTIV
6.000

2.400
4.000 Furnizori
16.000
400
24.400
TOTAL
CAPITALURI 24.400
PROPRII I DATORII
Capitalul social al S.C. A este format din 10.000 ac cu valoarea

nominal de 2 lei/ ac., iar capitalul social al S.C. B este format din 3.000 ac cu
valoarea nominal de 2 lei/ ac.
Valoarea just a imobilizrilor corporale stabilit cu ocazia evalurii
prealabile fuziunii este:
Pentru imobilizrile corporale ale societii A: 26.000
Pentru imobilizrile corporale ale societii B: 22.000
Restul elementelor sunt evaluate la valoarea din bilan.
Determinarea Activului net corectat (valoarea global a societilor) prin
metoda patrimonial este presentata n talelele 8.3 i 8.4.
Tabel nr. 4.9 Determinarea ANC al S.C. B - absorbite
Specificaie
Total activ
+ Plusvalori
- Datorii
Total
Soc B
24.400
3.600
16.000
12.000
81
Valoarea
VMC B =
matematic
contabil
aciunilor
societii
absorbite
este:
12.000
= 4 lei/ac.
3.000
Tabel nr. 4.10 Determinarea ANC al S.C. A - absorbante

Specificaie
Total activ
+ Plusvalori d.c
Soc A
35.000
6.600
mijloace fixe
6.000
titluri de participare
- Datorii
Total
600
11.000
30.600
Valoarea matematic contabil a aciunilor societii absorbante A este:

VMCA =
30.600
= 3,06 lei/ac.
10.000
Raportul de schimb R S =
VMCB
4.000
=
= 1,307
VMCA
3.060
Determinarea numrului de aciuni pentru remunerarea aportului soc B:

n A/B
Activ net corectat

VMCA
12.000
3.922 ac
3.060
Sau
n A/B N B x R S 3.000 1,307 3.922 ac
Observaie:
Societatea A (absorbant ) deine deja un numr de 400 de aciuni B din cele 3.000 de
aciuni ale societii B, adic 13,33%. Societatea A nu poate remunera propriile
aciuni, ci doar pe acelea care aparin altor acionari, adic cele 2.600 ac. Din totalul
de 3.000 de aciuni, respectiv fraciunea de 86.67%. Astfel din cele 3922 aciuni se
vor emite doar 86,67%, adic 3.400 aciuni.
n ,A/B 3.922 86.67% = 3.400 ac.
Societatea absorbant:
-
nregistrarea reevalurii imobilizrilor corporale utiliznd metoda actualizrii

valorii contabile nete:
2813
213
=
=
213
105
19.800
6.000
82
nregistrarea aportului primit de la societatea B:
Structura creterii capitalului n urma aporturilor:

cretere capital social
= 3.400 ac. x 2 lei/ac = 6.800 lei
prima de fuziune propriu zis (de baz)
= 3.400 ac x (3.060 2.000) = 3.600 lei
prima de fuziune din profitul rezultat la evaluare (complementar)
= 400 ac x (4 2,5) = 600 lei
total cretere capital propriu = 11.000
456
12.000
1012
6.800
1042
4.200
261
1.000
transferarea activelor de la absorbit la absorbant:

%
891
39.600
213
33.600
371
1.600
411
4.000
5121
400
transferarea pasivelor de la absorbit la absorbant

891
39.600
456
12.000
401
16.000
2812
11.600
Bilan contabil dup fuziune este prezentat n tabelul nr. 4.11

Tabel nr. 4.11 - Bilan contabil dup fuziune, S.C. A
ACTIV
Mrfuri
Clieni
Disponibil

48.000
4.600
13.600
1.800
Capital social
Rezerve legale
Prime de fuziune
Rezerve din reevaluare
Furnizori
83
26.800
4.000
4.200
6.000
24.000
TOTAL ACTIV
68.000
Creditori diveri
3.000
TOTAL
CAPITALURI 68.000
PROPRII I DATORII
Societate absorbit
-
nregistrarea reevalurii imobilizrilor corporale utiliznd metoda actualizrii

valorii contabile nete
2813
213
=
=
213
105
11.600
3.600
nregistrarea drepturilor acionarilor asupra capitalului propriu al societii

absorbite sau nregistrarea activului net ce va fi preluat de societatea A
%
456 / B
12.000
1012
6.000
106
2.400
105
3.600
transmiterea posturilor de activ:

892
28.000
213
22.000
371
1.600
4111
4.000
5121
400
transmiterea posturilor de pasiv:

%
892
28.000
456
12.000
401
16.000
4.7. Cazul in care societatea absorbit deine titluri la societatea absorbant

Bilanurile celor dou societari sunt prezentate in continuare:
Tabel nr. 4.12 bilan societatea absorbant S.C. A
ACTIV

84
20.000
(86.000 66.000)
Mrfuri
Clieni
Disponibil
TOTAL ACTIV

9.600 Furnizori
1.400
34.000 TOTAL
CAPITALURI
4.000
10.000
34.000
PROPRII I DATORII
Tabel nr. 4.13 - bilan societatea absorbit S.C. B
ACTIV
Imobilizri
corporale
(30.000-11.400
Imobilizri financiare*
Mrfuri
Clieni
Disponibil
TOTAL ACTIV

3.600
1.600
4.000
400
28.000
6.000
Rezerve legale
Furnizori
Creditori diveri
2.400
12.000
7.600
TOTAL
28.000
CAPITALURI
PROPRII I DATORII
*Aciuni ale societii A, deinute de B ( 1500 ac x 2,4 lei/ac)
Cap soc A 20.000 = 10.000 ac x 2 lei/ ac
Cap soc B 6.000 =
3.000 ac x 2 lei/ ac
Cu ocazia reevalurii elementelor de activ i datorii s-au stabilit urmtoarele

valori juste:
Imobilizri corporale :
Soc A: 26.000
Soc B: 22.000
Restul elementelor sunt evaluate la valoarea din bilan
Plusvaloare din evaluare:
A: 26.000 20.000 = 6.000
B: 22.000 18.400 = 3.600
Determinarea Activului net:
Soc A:
Tabel nr. 4.14 Determinarea ANC al societii A
Specificaie
Total activ
+ Plusvaloare mijloace fixe
- Datorii
Soc A
34.000
6.000
10.000
85
Total
30.000
30.000
= 3 lei/ac
10.000
VMCA =
Tabel nr. 4.15 Determinarea ANC al societii B

Specificaie
Total activ
+ Plusvaloare
Soc B
28.000
4.500
- mijloace fixe
3.600
- titluri
- Datorii
Total
900
19.600
12.900
VMCB =
Rs =
1.500 act. (3 2,4)
12.900
= 4,3 lei/ac.
3.000
VMC B
4300
=
= 1,433
VMCA
3000
Determinarea numrului de aciuni ce trebuie emis pentru remunerarea aportului:

N = 3.000 x 43/30 = 4.300 ac
Observaie:
Prin absorbirea societii B cele 1.500 de aciuni deinute de B la A, societatea
absorbant A se afl n situaia dobndirii propriilor aciuni.
Contabilizare la soc A:
Structura aportului primit de la B:
Aport net
12.900 lei
4300 ac x 2.000 lei/ac =
8.600 lei
prima de fuziune =
4.300 lei
nregistrarea reevalurii imobilizrilor corporale ale societii A, utiliznd

metoda actualizrii valorii contabile nete:
2813
213
=
=
213
105
66.000
6.000
nregistrarea aportului primit de la societatea B:

456
12.900
1012
8.600
1042
4.300
86
transferarea activelor de la absorbit la absorbant:

%
891
31.600
213
22.000
371
1.600
4111
4.000
5121
400
109
3.600
anularea aciunilor proprii:

%
109
3.600
1012
3.000 1.500 act. X 2 lei/act.
1042
600
transferarea pasivelor de la absorbit la absorbant

891
31.600
456
12.000
401
12.000
462
7.600
Bilanul contabil dup fuziune este prezentat n tabelul nr. 4.16

Tabel nr. 4.16 Bilan contabil dup fuziune S.C. A
ACTIV
Mrfuri
Clieni
Disponibil
48.000
4.600
13.600
1.800
Capital social
Rezerve legale
Rezerve reevaluare
Prima de fuziune
Furnizori
Creditori diveri
68.000 TOTAL
CAPITALURI
TOTAL ACTIV
PROPRII I DATORII
Contabilizare la societatea B
-
nregistrarea reevalurii imobilizrilor corporale:

2813
213
=
=
213
105
66.000
3.600
87
25.600
4.000
6.000
2.800
22.000
7.600
68.000
nregistrarea drepturilor acionarilor asupra capitalului propriu al societii

absorbite sau nregistrarea activului net ce va fi preluat de societatea A
%
456
12.000
1012
6.000
106
2.400
105
3.600
transmiterea posturilor de activ:

892
31.600
213
22.000
371
1.600
4111
4.000
5121
400
261
3.600
transmiterea posturilor de pasiv:

%
892
32.500
456
12.000
401
12.000
462
7.600
4.8. n cazul in care intre societile care fuzioneaz exist participaii reciproce
Bilanurile celor dou societati :
Tabel nr. 4.17 Bilan contabil societatea absorbant A
ACTIV
Imobilizri
corporale
(86.000 66.000)
Mrfuri
Clieni
Disponibil
TOTAL ACTIV

20.000

3.000 Furnizori
9.600
1.400
36.000 TOTAL
CAPITALURI
4.000
12.000
PROPRII I DATORII
88
36.000
Imobilizrile financiare ale societii A reprezint titluri de partecipare n S.C. B,

respectiv 800 aciuni B ce au fost achiziionate la valoarea de 2,5 lei/ac.
Tabel nr. 4.18 Bilan contabil societatea absorbit B
ACTIV
Imobilizri
corporale
(30.000-11.600)
Mrfuri
Clieni
Disponibil
TOTAL ACTIV

3.600
1.600
4.000
400
28.000
6.000
Rezerve legale
Furnizori
Creditori diveri
2.400
12.000
7.600
TOTAL
28.000
CAPITALURI
PROPRII I DATORII
Imobilizrile financiare ale societii B reprezint titluri de partecipare n S.C. A,
respectiv 1.500 aciuni B ce au fost achiziionate la valoarea de 2,4 lei/ac.
Fuziunea este realizat pe baza ultimelor bilanuri, inndu-se cont de valorile juste
ale imobilizrilor corporale:
-
38.000 lei pt. imobilizrile corporale ale societii A
43.600 lei pt. imobilizrile corporale ale societii B
Capital social A este format din 10.000 ac cu valoarea nominal de 2 lei/ac.

Capital social B este format din 3.000 ac cu valoarea nominal 2 lei/ac.
Determinarea valorii contabile a aciunilor:
Pentru aflarea acestor valori este necesar un sistem de ecuaii cu dou necunoscute:
VMCA i VMCB, valori pe care le vom nota cu X i respectiv Y
Tabel nr. 4.19 Determinarea VMC ale aciunilor celor dou societari.
Elemente
Societatea A
Capital social
20.000
Rezerve
4.000
Plusvaloare din imob. corp.
18.000
Plusvaloare din titluri
800*Y 2.000
Valoare global a societii
800*Y + 40.000
Numr de aciuni (N)
10.000
Valoare global a societii (N x
10.000 * X
VMC)
Sistemul de ecuaii este:
89
Societatea B
6.000
2.400
25.200
1.500*X 3.600
1.500*X + 30.000
3.000
3.000 * Y
10.000 X 800 Y = 40.000

1500 X 3000 Y = - 30.000
Rezolvnd sistemul se obin valorile:
X (VMCA) = 5
lei/ac
Y (VMCB) = 12,5 lei /ac

Determinarea raportului de schimb:
Rs =
VMCB
12,5
=
= 2,5
VMCA
5
Determinarea numrului de aciuni ce trebuie emis de S.C. A

Rs x 3.000 = 2,5 x 3.000 = 7.500 ac
Pentru a evita ca n schimbul titlurilor societii B, societatea A s primeasc
propriile aciuni, n actul de fuziune va fi inserat o clauz, respectiv societatea A va
renuna la drepturile sale, corespunztor celor 800 de aciuni B.
Aciunile corespunztoare dreptului altor acionari dect A, de 3.000 800 = 2.200,
vor fi schimbate contra 2,5 x 2.200 = 5.500 aciuni A
Aportul total al societii B este de 37.500, care corespunde:
Cresterea de capital
5.500 act x 2 lei/act =
11.000
Prima de fuziune propriu zisa

= 27.500 11.000 =
16.500
Prima complementara
800 act x (12,5 lei/ac 2,5 lei/ac.)=
8.000
Titluri anulate =
2.000
37.500
Contabilizare la societatea A
-
Reevaluarea imobilizrilor corporale

2813
213
=
=
213
105
66.000
18.000
nregistrarea activului net primit

90
456
37.500
1012
11.000
1042
24.500
261
2.000
891
57.100
213
43.600
371
1.600
4111
4.000
5121
400
109
7.500
anularea aciunilor proprii

%
nregistrarea elementelor de activ primite

%
109
7.500
1012
3.000
1042
4.500
nregistrarea elementelor de pasiv preluate

891
68.700
456
37.500
401
12.000
462
7.600
Bilanul contabil al societii absorbante dup fuziune este prezentat n tabelul nr.
4.20.:
Tabel nr. 4.20 Bilan contabil dup fuziune societatea absorbant A
ACTIV
Clieni
Disponibiliti
Mrfuri
Total

81.600
13.600
1.800
4.600
Capital social
rezerve
prime de fuziune
rezerve din reevaluare
Furnizori
Creditori diveri
101.600 Total
Contabilizare la societatea absorbit

-
nregistrarea reevalurii imobilizrilor corporale i a titlurilor

91
29.000
4.000
19.000
18.000
24.000
7.600
101.600
2813
213
-
11.600
25.200
456
37.500
1012
6.000
106
2.400
105
25.200
nregistrarea elementelor de pasiv predate

%
213
105
nregistrarea activului net predat

%
=
=
892
57.100
401
12.000
462
7.600
456
37.500
nregistrarea elementelor de activ predate

892
57.100
213
43.600
261
7.500
4111
4.000
371
1.600
5121
400
92
4.9. Fuziunea societilor comerciale prin contopire

In rile din Europa de Vest aceast form de fuziune este mai puin
utilizat din raiuni de ordin economic i juridic :
pe plan economic raportul de fore ntre societi conduce la absorbia

de ctre societile mai puternice a celor slabe
pe plan juridic crearea unei societi noi conduce la o serie de

inconveniente cum ar fi absena personalitii juridice nainte de
nmatricularea la Registrul comerului, imposibilitatea realizrii imediate
a unor operaiuni condiionate de o anumit perioad de existen a
societii (cum ar fi emisiunea unui mprumut din emisiunea de
obligaiuni).
Fuziunea prin contopire determin dizolvarea fr lichidare a societilor
care fuzioneaz, drepturile i obligaiile lor trecnd asupra noii societi nfiinate, iar
aciunile sau prile sociale ale acestora sunt nlocuite cu iar aciuni sau pri sociale
ale noii societi.
Situaia patrimoniului, conform bilanurilor contabile de fuziune ale societilor (A
iB) care se dizolv, n vederea fuziunii este:
Tabel nr. 4.21- Bilanul contabil al societii A
ACTIV
Mrfuri
Clieni
Disponibil
Total Activ

150.000
10.000
60.000
20.000
240.000
Capital social
Rezerve legale
Furnizori
100.000
50.000
90.000
Total capitaluri proprii
240.000
i datorii
Valoarea de intrare a imobilizrilor corporale este de 200.000 lei (SFD 213 =
200.000), iar amortizarea cumulat este de 50.000 lei (SFC 2813 = 50.000)
Valoarea creanelor clieni este de 70.000 lei (SFD ct. 4111 = 70.000), iar ajustrile
pentru deprecierea creanelor sunt de 10.000 (SFC 491 = 10.000)
Tabel nr. 4.22 - Bilantul contabil al societtii B
ACTIV

93
Mrfuri
Clieni
Disponibil
Total Activ
180.000
20.000
90.000
30.000
320.000
Capital social
Reserve legale
Furnizori
200.000
100.000
20.000
320.000
i datorii
Valoarea de intrare a imobilizrilor corporale este de 300.000 lei (SFD 213 =
300.000), iar amortizarea cumulat este de 120.000 lei (SFC 2813 = 120.000)
2. Imobilizrile corporale au fost evaluate astfel:
la S.C. A, la suma de 200.000 lei fa de valoarea contabil net de
150.000 lei;
la S.C. B, la suma de 210.000 lei fa de valoarea contabil net de 180.000
lei.
3. Determinarea activului net al celor dou societti este realizat n tabelul nr. 4.23:
Tabel nr. 4.23 Determinarea ANC al celor dou societi
Specificare
Capitaluri proprii
Plus valoarea asupra imobilizrilor
ANCc
A
150.000
50.000
200.000
B
300.000
30.000
330.000
4. Capitalul social al societii nou nfiinate C va fi de 200.000 + 330.000 lei =

530.000 lei.
Valoarea nominal a unei aciuni C stabilit prin actul de constituire va fi de 10
lei/ac.
5. Determinarea numrului de actiuni noi care trebuie emise de noua societate pe
baza activului net al societtilor A i B, valoarea nominal a unei aciuni fiind de 10
lei:
- Pentru Societatea A
200.000 / 10 = 20.000 ac
- Pentru Societatea B
330.000 / 10 = 33.000 act.
7. nregistrri contabile:
- la societatea nou nfiintat:
-
nregistrarea capitalului social aportat:
94
456
1012 /A
200.000
1012 /B
330.000
456
350.000
250.000
371
10.000
4111
70.000
5121
20.000
nregistrarea posturilor de pasiv de la societatea A

=
150.000
281
50.000
401
90.000
491
10.000
nregistrarea posturilor de activ de la Societatea B

%
530.000
231
456
nregistrarea posturilor de activ aportate de Societatea A

%
456
470.000
231
330.000
371
20.000
4111
90.000
5121
30.000
nregistrarea posturilor de pasiv:

456
140.000
281
120.000
401
20.000
la Societatea A
-
nregistrarea reevalurii cldirilor
Ia = 200.000 / 150.000 = 1,33

Val. bruta actualizata = 1,33 x 200.000 = 266.667 lei
Cresterea valorii brute = 266.667 200.000 = 66.667
Amortizarea actualizata = 1,33 x 50.000 = 66.667 lei
95
Cresterea amortizrii = 66.667 50.000 = 16.667

213
66.667
2813
16.667
105
50.000
456
200.000
1012
100.000
105
50.000
1061
50.000
nregistrarea posturilor de activ transmise noii societi:

892
nregistrarea activului net transmis noii societi:

%
366.667
213
266.667
371
10.000
4111
70.000
5121
20.000
nregistrarea posturilor de pasiv transmise noii societi:

%
892
366.667
456
200.000
401
66.667
2813
90.000
491
10.000
la Societatea B:
-
nregistrarea reevalurii cldirilor
Ia = 210 mil / 180 mil. = 1,166

Val. bruta actualizata = 1,166 x 300.000 = 350.000 lei
Cresterea valorii brute = 350.000 300.000 = 50.000
Amortizarea actualizata = 1,166 x 120.000 = 140.000 lei
Cresterea amortizrii = 140.000 120.000 = 20.000 lei
213
50.000
2813
20.000
105
30.000
96
nregistrarea activului net transmis noii societi:

%
456
330.000
1012
200.000
105
30.000
1061
100.000
nregistrarea posturilor de activ transmise noii societi:

892
490.000
231
350.000
371
20.000
4111
90.000
5121
30.000
nregistrarea posturilor de pasiv:

%
892
490.000
456
330.000
281
140.000
401
20.000
Bilanul noii societi este prezentat n tabelul nr. 4.24

Tabel nr. 4.24 Bilanul contabil dup fuziune al societii nou nfiinate
ACTIV
530.000
(616.667 206.667)
Mrfuri
Clieni
30.000 Furnizori
150.000
110.000
(160.000 10.000)
Disponibil
Total Activ
50.000
i datorii
97
CAPITOLUL 5 - Contabilitatea operaiilor de divizare a

societilor comerciale
5.1. Cadrul juridic al operaiilor de divizare a societilor comerciale
Divizarea societilor comerciale este reglementat n ara noastr de
Legea nr. 31 din 1990, modificat i republicat
Divizarea se face prin mprirea ntregului patrimoniu al unei societi
care i nceteaz existena ntre dou sau mai multe societi existente sau care iau
astfel fiin. Societatea comercial nu i nceteaz existena, n cazul n care o parte
98
din patrimoniul ei se desprinde i se transmite ctre una sau mai multe societi
existente sau care se nfiineaz.
Divizarea se poate face i ntre societi de forme diferite.
Societile n lichidare se pot diviza numai dac nu a nceput repartiia
ntre asociai a prilor ce li s-ar cuveni din lichidare.
Divizarea are ca efect dizolvarea fr lichidare, a societii care i
nceteaz existena i transmiterea universal a patrimoniului su ctre societile
beneficiare, n starea n care se gsete la data divizrii, n schimbul atribuirii ele
aciuni sau de pri sociale ale acestora ctre asociaii societii care nceteaz.
Administratorii societii care se divizeaz, n baza hotrrii adunrii
generale a acionarilor, ntocmesc un proiect de divizare, care va cuprinde aceleai
elemente ca i proiectul de fuziune (prezentat n paragrafele precedente). Ei trebuie
s prezinte asociailor aceleai documente ca i n cazul fuziunii.
Societatea comercial care se divizeaz se afla n aceeai situaie cu
societatea absorbit n cazul fuziunii, cu diferena c ea aporteaz activele i datoriile
nu numai la o singur societate, ci la mai multe societi, preexistente sau nou
nfiinate. Societile beneficiare se gsesc n situaia societii absorbante sau a
societii noi. Ele vor emite titluri pentru majorarea capitalului sau constituirea
acestuia.
Titlurile societii care se divizeaz sunt schimbate contra titlurilor
provenite de la societile beneficiare.
5.2. Contabilizarea operaiilor de divizare a societilor comerciale

Exemplu: Societatea pe aciuni GAMA, cu un capital social de 375.000
lei, se divizeaz, patrimoniul ei fiind preluat de dou societi existente ALFA i
BETA (divizare prin absorbie). n urma reevalurilor, VMC A = 50 lei/ac, iar VMCB
= 75 lei/ac.
La data divizrii, bilanul societii GAMA este prezentat n tabelul nr.
5.1:
Tabel nr. 5.1 Bilan S.C. GAMA la data divizrii
ACTIV

99
375.000
Stocuri
Creane
Total active
75.000 Rezerve
125.000 Datorii
500.000 Total capitaluri proprii
62.500
62.500
500.000
i datorii
Aportul este efectuat dup cum urmeaz :
Tabel nr. 5.2 Structura aporturilor ctre cele dou societi absorbante Alfa i
Beta
Aport
Stocuri
Creane
Datorii
Valoare net aportat
total
Alfa
300.000
75.000
125.000
(62.500)
437.500
Beta
212.500
75.000
(37.500)
250.000
87.500
125.000
(25.000)
187.500
Ca urmare a reevalurii imobilizrilor, societatea Alfa va primi un aport de 337.500

lei, iar societatea Beta de 225.000 lei.
n urma aportului primit, societatea A va trebui s emit un numr de 337.500 / 50
lei/ac = 6.750 ac., iar iar societatea B 225.000 / 75 lei/ac = 3.000 ac.
Situaia societii scindate
Societatea scindat se afl n aceeai situaie cu societatea absorbit n cazul fuziunii.
Exemplu:
Acionarii societii Gama vor primi pentru fiecare aciune
fie 6.750 ac. / 15.000 ac Alfa = 9/20 ac Alfa
fie 3.000 ac / 15.000 ac Beta = 1/5 ac. Beta
Societatea va deschide dou conturi de aport, unul pe numele societii A (456.1) i
altul pe numele societii B (456.2).
-
Se nregistreaz reevaluarea imobilizrilor corporale :
(337.500 + 225.000) - (250.000 + 187.500) = 125.000 lei.

213
-
105
125.000
Se cumuleaz capitalurile proprii:
100
562.500
1012
375.000
105
125.000
106
62.500
Se pred capitalul ctre societatea A :

892
456
375.000
213
300.000
371
892
75.000
375.000
456.1
337.500
401
37.500
Se pred aportul ctre societatea B:

892
250.000
213
125.000
4111
892
125.000
250.000
456.2
225.000
401
25.000
Dup nregistrarea acestor operaiuni toate conturile societii comerciale
Gama sunt soldate.

Din punct de vedere fiscal, operaia de sciziune are aceleai consecine ca
i fuziunea.
Situaia societilor beneficiare de aport.
Dac societile beneficiare existau naintea operaiei de sciziune, ele
procedeaz la nchiderea conturilor lor, n aceleai condiii cu societatea absorbant
n cazul fuziunii. Contabilizarea aportului primit de fiecare societate beneficiar se
efectueaz pe baza valorilor reinute n proiectul de sciziune. n vederea reflectrii
corecte a operaiei, din punct de vedere contabil se va folosi contul 1043 "Prime de
aport" care va prelua funciile contului 1042 "Prime de fuziune".
Exemplu:
-
Societatea A n schimbul aportului primit, realizeaz o cretere de capital, astfel:

101
456
337.500
1012
168.750
1043
168.750
Primirea aportului:
%
891
212
371
891
456.1
401
n mod similar se contabilizeaz aportul i la societatea B. n cazul n
care, societile beneficiare ale aportului sunt societi noi, nregistrrile contabile
vizeaz crearea acestora.
5.3. Aportul parial de active
Aportul parial de active este operaia prin care o societate aporteaz unei
alte societi (nou sau deja creat) o parte din elementele sale de activ i primete n
schimb titluri emise de societatea beneficiar de aport. Aportul poate fi fcut asupra
unuia sau mai multor elemente izolate (de exemplu: un imobil, titluri de portofoliu
etc.) sau asupra unui ansamblu de bunuri (de exemplu: elementele de activ i pasiv
ale unei ramuri de activitate determinate), n cel de-al doilea caz, operaia poate fi
comparat cu o fuziune sau sciziune, n ceea ce privete activul aportat - creanele i
disponibilitile nu pot face singure obiectul aportului.
Aportul parial de active este un mijloc de reorganizare a ntreprinderii,
ce permite "filializarea" uneia sau mai multor ramuri de activitate, dndu-le o
existen juridic autonom. De exemplu, el permite reunirea n snul aceleiai
societi, de ramuri de activitate identice, exersate de societi aparinnd aceluiai
grup.
Din punct de vedere fiscal, problemele ridicate de aceast operaie pot fi
rezolvate n aceeai manier ca la fuziune.
Situaia societii aportoare.
102
Aportul parial de active nu determin dispariia societii aportoare.

Pentru a putea determina baza aportat, societatea ntocmete un bilan contabil la
data operaiei, valoarea activului net aportat fiind determinat n aceleai condiii ca
la fuziune. Pentru remunerarea aportului societatea primete titluri ale societii
beneficiare. Acestea sunt nregistrate n contul 261 Titluri de participare la valoarea
lor real, i nu la cea nominal, prin creditul contului 7583, n cazul aportrii
imobilizrilor, valoarea lor contabil fiind n mod corelat creditat prin debitul
contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate, respectiv:
261
%
=
=
7583
213
281
6583
Societatea aportoare poate conserva n portofoliu, aciunile primite pentru
remunerarea aportului sau le poate distribui acionarilor si; n acest din urm caz
procedeaz la reducerea capitalului.
Situaia societii beneficiare de aport
Aceasta va ntocmi o situaie la data operaiei, care va servi ca baz de
referin n calcularea activului net contabil, respectiv n determinarea aportului
remunerat.
Determinarea paritii, a creterii de capital i a primei de aport (fuziune),
precum i contabilizarea operaiei sunt identice celor prezentate la fuziune (cazul
societii absorbante).
103
CAPITOLUL 6 Elemente de contabilitate de gestiune

6.1. Introducere
Comitetul pentru Contabilitate Financiar i de Gestiune (F.M.A.C.) al
Federaiei Internaionale a Contabililor i-a fcut cunoscut poziia asupra practicilor
internaionale n contabilitatea de gestiune prin IMAP nr. 1 care constituie de fapt o
revizuire a unui document cu acelai titlu publicat n 1989.
Aceste practici privind chestiunile fundamentale n contabilitatea de
gestiune au un caracter universal, fiind metode recunoscute n domeniu. Ele rezult
dintr-o studiere atent a tehnicilor cele mai eficiente aplicate n numeroase sectoare
de activitate. n acest context, practicile respective nu sunt totui normative, nu aduc
elemente noi fiind mai curnd rezultatul unor analize, interpretri, experiene i
orientri. Parametrii contabilitii de gestiune sunt descrii i explicai sub forma
unui cadru conceptual.
104
Documentul adoptat conine dou elemente principale:

- n primul rnd, definiia propus contabilitii de gestiune reflect cele
mai bune practici internaionale;
- aceast descriere este mbogit printr-un cadru conceptual care ofer
ipotezele pe care se sprijin orice raionament privind orientrile practicilor n
contabilitatea de gestiune, i criteriile pe care se bazeaz o evaluare a eficacitii
acestora.
Definiia i cadrul conceptual servesc drept etalon de referin celor mai
bune practici n acest domeniu i pot inspira elaborri conforme acestei orientri.
Calitile fundamentale pe care le solicit contabilitatea de gestiune,
trebuie s contribuie la nelegerea i perfecionarea metodelor i practicilor
menionate la scar mondial.
6.2. Sistemul de contabilitate cu dublu circuit
Dup modul de organizare a conturilor deosebim:
Sistemul de contabilitate cu un singur circuit (monist) organizeaz
conturile ntr-un singur flux sau circuit, att pentru operaiile care privesc relaiile cu
terii, ct i pentru cele referitoare la gestiunea intern a firmei. Sistemul a fost
aplicat n ara noastr pn la 01.I.1994, fiind utilizat actualmente n rile anglosaxone i n Statele Unite ale Americii.
Sistemul de contabilitate cu dublu circuit (dualist) procedeaz la
abordarea dualist a conturilor, dintr-un dublu punct de vedere.
Dualismul reprezint concepia care consider drept principii ale
existenei dou elemente diferite i ireductibile. Potrivit acestei abordri, sistemul de
contabilitate cuprinde dou componente:
contabilitatea financiar sau general;
contabilitatea de gestiune, managerial sau intern.
Delimitarea dintre cele dou circuite se exprim i prin cele dou
categorii de informaii produse de contabilitate, destinate unor utilizatori diferii:
Contabilitatea financiar generatoare de informaii publice, coninute
n documente de sintez contabil destinate n principal utilizatorilor externi:
acionari, asociai, clieni, furnizori, instituii financiare i de credit, organe fiscale,
105
poteniali investitori. Evident, la aceste informaii apeleaz curent i managerii

firmei. Menionm c Standardele Internaionale de Raportare Financiar i
reglementrile contabile romneti conforme cu directivele europene fac referiri
speciale la situaiile financiare anuale ale ntreprinderii. Acestea trebuie s conin:
- bilanul;
- contul Profit i pierdere;
- situaia modificrilor capitalului propriu;
- situaia fluxurilor de trezorerie;
- note explicative la situaiile financiare.
Contabilitatea de gestiune produce informaiile confideniale, cuprinse
n documente i analize destinate uzului intern al firmei, folosite pentru conducerea
operativ a acesteia, inclusiv corectarea din mers a eventualelor abateri de la
parametrii estimai. Aadar:
informaiile publice sunt furnizate de contabilitatea financiar,
organizat pe baz de norme unitare pentru toate unitile patrimoniale;
informaiile confideniale sunt asigurate de contabilitatea de gestiune.
Contabilitatea
financiar
are
ca
obiect
consemnarea
tuturor
operaiunilor care afecteaz patrimoniul firmei, cu scopul de a determina periodic i

n form sintetic rezultatele obinute.
Contabilitatea de gestiune are ca obiect gestiunea intern a firmei,
calcularea costurilor de producie, determinarea bazelor de evaluare a unor
elemente patrimoniale, a rezultatelor i rentabilitii pe feluri de activitate,
elaborarea i controlul ndeplinirii bugetelor precum i obinerea altor informaii
necesare procesului decizional. Organizarea distinct a celor dou circuite nu trebuie
perceput ca o fragmentare arbitrar a contabilitii, deoarece componentele
menionate sunt intercorelate. n contabilitatea de gestiune sunt reflectate dintr-un
punct de vedere propriu elemente patrimoniale i operaiuni economice care sunt
evideniate i n contabilitatea financiar. Baza documentar utilizat n cele dou
circuite este unic. Relaia de interdependen dintre cele dou subsisteme se
manifest n cadrul sistemului dualist de contabilitate, prin faptul c ele se
completeaz reciproc sub aspect informaional, ca instrumente ale procesului
decisional. n definitiv, distincia dintre contabilitatea financiar i cea de gestiune
106
constituie un mijloc comod pentru deosebirea informaiilor pe care ntreprinderea

accept sau este obligat s le fac cunoscute terilor i cele pe care ea i le rezerv i
care rmn secrete pentru teri. Se poate spune c acest dualism are o funcie
ideologic. Calitatea informaiei contabile generate de ambele paliere (circuite)
constituie unul din elementele cheie care condiioneaz eficiena procesului
decizional.
O contabilitate de gestiune performant este produsul evoluiei n timp a
metodelor utilizate de proprietarii afacerilor, manageri i contabili prin prelucrarea
informaiilor din ntreprinderi, cu scopul de a deveni competitivi i lideri n domeniu.
6.3. Prevederi privind calculaia costurilor
Calculaia costurilor presupune ansamblul lucrrilor efectuate ntr-o
form organizat cu scopul de a obine informaii privind costul bunurilor, lucrrilor,
serviciilor, activitilor sau altor obiecte de calculaie. Organizarea lucrrilor privind
calculaia costurilor depinde de o serie de factori, cum ar fi: mrimea unitii,
structura organizatoric a acesteia, tipul i modul de organizare a produciei,
tehnologia de fabricaie, gradul de integrare a produciei, caracterul etc.
n scopul determinrii costurilor unitare astfel nct bunurile, lucrrile,
serviciile s poat fi evaluate i recunoscute n contabilitatea financiar, iar preurile
de vnzare s poat fi stabilite i verificate, precum i pentru analiza costurilor i a
eficienei activitii, n contabilitatea de gestiune cheltuielile se clasific n: costuri
de achiziie; costuri de producie; costuri de prelucrare; cheltuieli ale perioadei.
6.3.1. Principiile calculaiei costurilor

Pentru asigurarea unui coninut real i exact al structurii costurilor se au
n vedere urmtoarele principii:
Principiul separrii cheltuielilor care privesc obinerea bunurilor,
lucrrilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziia, producia sau
prelucrarea etc. acestora. Acesta presupune ca la nivelul obiectelor de calculaie
stabilite de fiecare persoan juridic s se separe cheltuielile care pot fi atribuite
obiectelor respective de cheltuielile ocazionate de restul activitii. Cheltuielile care
nu particip la obinerea obiectelor de calculaie menionate, cum ar fi: cheltuielile de
administraie, cheltuielile de desfacere, regia fix nealocat costului, cheltuielile
financiare, cheltuielile extraordinare etc., nu se includ n costul acestora.
107
Principiul delimitrii cheltuielilor n timp presupune ca includerea

cheltuielilor n costuri s se efectueze n perioada de gestiune creia i aparin
cheltuielile n cauz.
Principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu. Acesta admite delimitarea
cheltuielilor efectuate ntr-o anumit perioad de gestiune pe principalele procese sau
alte locuri de cheltuieli care le-a ocazionat, cum ar fi: aprovizionare, producie,
administraie, desfacere, iar n cadrul sectorului producie, pe secii, ateliere, linii de
fabricaie etc. n cadrul structurilor menionate se pot constitui centre de producie,
centre de profit sau alte centre de responsabilitate n raport de care se adncete
delimitarea cheltuielilor.
Principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu caracter
neproductiv implic delimitarea cheltuielilor productive, care sunt creatoare de
valoare, de cheltuielile cu caracter neproductiv.
Delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile
aferente produciei n curs de execuie. Acest principiu este valabil pentru acele
uniti productive a cror producie se prezint parial la sfritul perioadei de
gestiune n diverse stadii de transformare, cantitatea i valoarea acesteia fiind diferit
de la o perioad de gestiune la alta.
6.3.2. Structura costurilor

Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei,
produciei, prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce bunurile,
lucrrile, serviciile n forma i n locul n care se gsesc n prezent.
Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de
import i alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de
la autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot
fi atribuibile direct achiziiei bunurilor respective. Reducerile comerciale, rabaturile
i alte elemente similare nu se includ n costul de achiziie.
Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de
producie al imobilizrilor cuprind cheltuielile directe aferente produciei, i anume:
materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte
cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie
alocat n mod raional fiind legat de fabricaia acestora.
108
Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera i alte

cheltuieli legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv
personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare.
Costul complet cuprinde costul de producie plus cheltuielile generale de
administraie
cheltuielile
de
desfacere,
repartizate
raional.
Alte cheltuieli se includ n costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor numai n msura n

care reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care
se gsesc n prezent.
6.3.3. Gruparea cheltuielilor n vederea calculrii costurilor

Pentru calculul costurilor bunurilor, lucrrilor, serviciilor i al costurilor
perioadei, cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar dup natura lor se
grupeaz n contabilitatea de gestiune astfel:
a) cheltuieli directe;
b) cheltuieli indirecte;
c) cheltuieli de desfacere;
d) cheltuieli generale de administraie.
Cheltuielile directe sunt acele cheltuieli care se identific pe un anumit
obiect de calculaie (produs, serviciu, lucrare, comand, faz, activitate, funcie,
centru etc.) nc din momentul efecturii lor i ca atare se includ direct n costul
obiectelor respective.
Cheltuielile directe cuprind: costul de achiziie al materiilor prime i
materialelor directe consumate, energia consumat n scopuri tehnologice, manopera
direct (salarii, asigurri i protecia social etc.), alte cheltuieli directe.
Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care nu se pot identifica i
atribui direct pe un anumit obiect de calculaie, ci privesc ntreaga producie a unei
secii sau a persoanei juridice n ansamblul ei.
Cheltuielile indirecte cuprind:
- regia fix de producie, format din cheltuielile indirecte de producie
care rmn relativ constante indiferent de volumul produciei, cum ar fi: amortizarea
109
utilajelor i echipamentelor, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i cheltuielile

cu conducerea i administrarea seciilor;
- regia variabil de producie, care const n cheltuielile indirecte de
producie, care variaz n raport cu volumul produciei, cum ar fi: cheltuielile
indirecte
cu
consumul
de
materiale
fora
de
munc.
Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacitii normale de

producie.
Capacitatea normal de producie reprezint producia estimat a fi
obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade, n condiii normale,
avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a
echipamentului.
Regia fix care se recunoate ca o cheltuial a perioadei = regia fix x
(1 - nivelul real al activitii/nivelul normal al activitii).
Nivelul real al activitii este reprezentat de producia obinut, iar
nivelul normal al activitii este reprezentat de capacitatea normal de producie.
Regia nealocat este recunoscut drept cheltuial n contul de profit i
pierdere n perioada n care a aprut.
Atunci cnd costurile de producie, de prelucrare nu se pot identifica
distinct pentru fiecare produs n parte, acestea se aloc pe baza unor procedee
raionale aplicate cu consecven (procedeele diviziunii simple, cantitativ, indicilor
de echivalen, echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal,
deducerii valorii produselor secundare etc.).
Calculaia costurilor poate fi efectuat conform uneia dintre metodele:
metoda costului standard, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda global,
metoda direct costing sau alte metode adoptate de persoana juridic funcie de modul
de organizare a produciei, specificul activitii, particularitile procesului
tehnologic i de necesitile proprii.
Cheltuielile perioadei sunt acele cheltuieli reprezentate de consumurile
de bunuri i servicii aferente perioadei curente, care nu se pot identifica pe obiectele
de calculaie stabilite, deoarece nu particip efectiv la obinerea stocurilor, fiind
necesare la realizarea activitii n ansamblul ei. n costul bunurilor, lucrrilor,
serviciilor nu trebuie incluse urmtoarele elemente care se recunosc drept cheltuieli
ale perioadei n care au survenit:
110
a) pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie

nregistrate peste limitele normal admise;
b) cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri
sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie;
c) regiile generale de administraie care nu particip la aducerea
stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent;
d) costurile de desfacere;
e) regia fix nealocat costului.
Alte cheltuieli care pot fi incluse n anumite condiii specifice n costul
bunurilor, lucrrilor, serviciilor:
- costurile ndatorrii pot fi incluse n costul bunurilor, lucrrilor,
serviciilor etc. numai n msura n care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei
sau producerii unui activ cu ciclu lung de fabricaie, n conformitate cu
reglementrile contabile aplicabile.
Costurile ndatorrii cuprind dobnzile i alte cheltuieli suportate de
persoana juridic n legtur cu mprumutul de fonduri. Un activ cu ciclu lung de
fabricaie este un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp
pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare;
- cheltuielile generale de administraie pot fi incluse n costul bunurilor n
msura n care reprezint cheltuieli suportate pentru a aduce bunurile n forma i n
locul n care se gsesc n prezent i se justific luarea lor n considerare n anumite
condiii specifice de exploatare.
Recunoaterea i evaluarea iniial a bunurilor, lucrrilor, serviciilor n
contabilitatea financiar se efectueaz la cost de achiziie sau cost de producie, dup
caz.
6.4. Conceptele contabilitii de gestiune

A. Concepte generale
Responsabilitatea
Contabilitatea de gestiune ofer informaia care msoar att ateptarea
obiectivelor ct i eficiena proceselor interne. Pentru a lua noi decizii pornind de la
111
aceast informaie, este necesar s se identifice bine reeaua de responsabiliti i

factorii cheie de succes delegai fiecrui individ n organizaie.
Controlabilitatea
Contabilitatea de gestiune permite determinarea elementelor de activitate
asupra crora conducerea poate sau nu s exercite o influen i s evalueze riscurile
i factorii de sensibilitate. Astfel este mai uor pentru conducere s analizeze, s
compare, s interpreteze informaia n mod specific i s o utilizeze n mod
constructiv n funciile manageriale de control, evaluare i cutare de aciuni
corective.
Fiabilitatea
n contabilitatea de gestiune informaia trebuie s fie o calitate care s
poat genera ncredere n aceasta. Fiabilitatea pentru utilizator depinde de sursa,
integritatea i integralitatea sa.
Interdependena
innd seama de complexitatea crescnd a afacerilor, contabilitatea de
gestiune trebuie s aib acces la surse de informaie att externe ct i interne, cum
sunt marketingul, producia, managementul resurselor umane, cumprrile i
aprovizionrile, finanele etc. Este astfel mai uor s te asiguri c informaia este
echilibrat.
Pertinena
Contabilitatea de gestiune trebuie s asigure meninerea unei anumite
suplee n compilarea i interpretarea informaiei. Aceasta faciliteaz cutarea i
prezentarea modului clar, inteligibil i la momentul optim, cu alternative pentru a lua
decizii impariale i sigure. Procesul este n esen orientat spre viitor. Informaia
trebuie s satisfac criteriile de utilitate i de pertinen.
B. Concepte legate de funcie
Conceptele descriu funcia n termeni de productivitate a resurselor,
creare de valoare, organizare a ntreprinderii n procesele transfuncionale i
prioritate a muncii n echip.
112
Productivitatea resurselor
Procesul contabilitii de gestiune este orientat spre utilizarea eficace a
resurselor n organizaii. Atenia trece asupra risipei (pierdere de resurse) i crerii
de valoare (utilizarea resurselor cu bun tiin). Resursele care se prezint sub form
monetar i material sunt analizate n detaliu, chiar i cele consumate pe structuri,
sisteme, proceduri, procese i practici de management al resurselor umane.
Crearea de valoare
Eficacitatea utilizrii resurselor se apreciaz conform valorii create n
acelai timp pe pieele de produse i servicii (pentru clieni) i pe piee financiare
(pentru acionari), satisfcnd toate exigenele altor parteneri importani ai
organizaiei (mai ales furnizorii, personalul, financiarii i colectivitatea n ansamblul
su).
Utilizarea resurselor este apreciat eficace dac permite crearea valorii
optime pe termen lung, innd seama de externalitile asociailor fa de activitile
organizaiei.
Risipa (pierderea de resurse, resurse neutilizate), utilizarea sau consumul
neobiectiv de resurse i dezinteresul pentru preocuprile de mediu sau sociale pot fi
apreciate neeficace.
Organizarea ntreprinderii n procesele tranzacionale

n contabilitatea de gestiune activitatea este orientat spre procesele
eseniale din ntreprindere care fac s intervin clienii, furnizorii i ali parteneri. Ea
este preocupat de:
- relaiile
dintre
procesele
organizaionale
scara
de
valori
interorganizaionale;
- interfaa dintre procesele organizaionale, tehnicile de lucru, structurile,
sistemele i culturile;
- alinierea proceselor organizaionale, strategiilor de produse i servicii;
- modul n care resursele sunt desfurate, utilizate i consumate prin
procesele organizaionale n crearea de valoare n timp.
113
Prioritatea muncii n echip

Procesul contabilitii de gestiune se desfoar n interiorul unor echipe
de natur divers create pentru efectuarea muncii numai n organizaie.
Echipele pot avea un obiectiv strategic, managerial sau funcional; ele pot
fi axate pe o sarcin, o activitate, un proces sau o orientare tranzacional; ele pot
primi diverse forme de delegri de puteri i pot deveni obiectul diferitelor ateptri n
dezvoltare.
C. Concepte legate de utilitatea rezultatelor
Conceptele legate de utilitatea rezultatelor se refer la evaluarea
consecinelor activitii funciei contabilitii de gestiune i la modul n care acestea
pot fi evaluate conform responsabilitii, criteriilor de performan ntr-o perspectiv
de etalonare comparativ.
Responsabilitatea
Rezultatele procesului contabilitii de gestiune sunt evaluate funcie de
valoarea care se adaug organizaiei apreciat n perspectiva utilizatorului. n
consecin, responsabilitatea funciei contabilitii de gestiune este orientat spre
exterior, adic spre membrii organizaiei care utilizeaz serviciile sale.
Criterii de performan
Valoarea care trebuie adugat organizrii muncii n contabilitatea de
gestiune poate fi exprimat funcie de secvena obiectivelor de performan negociate
i exceptate n interiorul organizaiei.
Etalonarea comparativ
Obiectivele de performan folosite pentru exprimarea responsabilitilor
contabilitii de gestiune n interiorul unei organizaii ar trebui s reflecte rezultatele
unei munci de analiz comparativ cu contabilitile de gestiune din diferite
organizaii.
D. Concepte legate de procese i tehnici
Procesele din contabilitatea de gestiune sunt n interfa cu alte procese
de management i se articuleaz n jurul unui mod de gndire specific care poate
servi la evaluarea sau la orientarea perfecionrii tehnicilor de lucru folosite n
contabilitatea de gestiune.
Nevoia de informaie privind contabilitatea de gestiune se refer la:
114
- stabilirea obiectivelor ntreprinderii;

- evaluarea alternativelor, luarea deciziilor i stabilirea programelor;
- monitorizarea rezultatelor;
- controlul i redefinirea obiectivelor i programelor.
Ecuaia de legtur a utilizrii resurselor pentru crearea de valoare
Procesul contabilitii de gestiune se inspir dintr-o schem de gndire,
structurat printr-o ecuaie sau un mod care leag n timp utilizarea resurselor i
crearea de valoare.
Ideal, utilizarea resurselor este msurat prin costul de oportunitate sau
aproximarea acestuia.
Crearea de valoare este msurat din punctul de vedere al clienilor sau
acionarilor i al funciilor lor de utilitate innd seama de prioritile altor parteneri
i de toate consecinele externe ale activitilor organizaiei asupra societii n
ansamblul su.
Explorarea n timp a legturilor dintre resurse i valoare presupune
studierea activ a interaciunilor dintre efectele pe termen scurt i pe termen lung.
Interfeele proceselor de management
Contabilitatea de gestiune adaug perspectiva resurselor altor procese
de management axate pe alegerea orientrii strategice, pe stabilirea structurilor i pe
controlul organizaional. La fiecare din aceste puncte de interfa echipa managerial
trebuie s vegheze la ceea ce rezult din aceasta, respectiv o creare de valoare pentru
organizaie.
Perfecionarea i evaluarea tehnicilor
Tehnicile aplicate n procesele contabilitii de gestiune pot fi evaluate,
de asemenea, dup cei trei termeni ai ecuaiei care coreleaz utilizarea resurselor cu
crearea de valoare.
Valoarea creat cu ajutorul unei tehnici folosite n procesul contabilitii
de gestiune ar trebui s compenseze pe larg resursele pe care le utilizeaz sau pe care
le consum.
115
Identificarea pe baza acestui criteriu, a carenelor n tehnicile existente ar

trebui s declaneze dezvoltarea noilor tehnici sau perfecionarea celor existente. De
aceeai manier, aceast dezvoltare poate fi orientat, prin ecuaia menionat.
E. Concepte legate de capacitile funciilor
Capacitile solicitate pentru asigurarea eficacitii funciei contabilitii
de gestiune n cadrul procesului de management se sprijin pe competenele
specifice, pe o cultur de ameliorare continu i de creare de posibiliti, respectiv pe
o capacitate de discernmnt n privina eficacitii funciei.
Competene specifice
Activitatea funciei contabilitii de gestiune trebuie s fie structurat n
jurul unui ansamblu definit de competene fundamentale i executat prin
intermediul acesteia, care reflect cele mai bune practici suficiente s garanteze
rezultatele eficace.
Aceste competene fundamentale pot consta n experiena personalului,
proceselor interactive de lucru, sisteme de susinere disponibile, tehnici aplicate n
procesele de munc, legitimitatea funciei i respectul acordat acesteia, calitatea
managementului funciei i diveri ali factori pertineni.
Definirea unui ansamblu dat de competene fundamentale sunt ghidate
prin nelegerea a ceea ce trebuie s ndeplineasc funcia, n termeni de eficacitate a
rezultatelor, i prin competenele fundamentale care prezint funciile contabilitii
de gestiune reprezentate prin cele mai bune practici.
Ameliorarea continu
Cultura de ameliorare continu ar trebui s fac parte integrant din
funcia contabilitii de gestiune. Aceast cultur se concretizeaz printr-un evantai
de proiecte care vizeaz s sporeasc calitatea activitii funciei prin ameliorarea
competenelor i a modalitilor prin care ele sunt mobilizate i utilizate.
Crearea de oportuniti i de posibiliti
O cultur de proactivitate ar trebui s fac parte integrant din funcia
contabilitii de gestiune, n cutarea i identificarea posibilitilor crerii de valoare.
Acest atribut cultural ar trebui considerat drept o competen
fundamental a funciei.
116
Discernmnt
Eficiena i eficacitatea activitii funciei contabilitii de gestiune,
inclusiv ameliorarea acesteia, ar trebui supuse unei evaluri continue.
6.5. Modernizarea contabilitii de gestiune prin intermediul metodei ABC
Rezultat al lucrrilor CAM-I, metoda costurilor bazate pe activiti
(Activity-Based Costing sau metoda ABC) nu este bine neleas dect n tradiia
anglo-saxon n care s-a constituit. Contabilitatea american integreaz pe larg
contabilitatea de gestiune n contabilitatea general. Modul de calcul n cazul
metodei ABC are drept origini urmtoarele necesiti:
ntr-un context JIT n care sarcinile generatoare de risip sunt cutate sistematic
pentru a fi eliminate (conceptul de valoare adugat util) nu este posibil alocarea
global a cheltuielilor generale produselor, cu att mai mult cu ct valoarea acestora
perceput de client este din ce n ce mai mult legat de munc indirect (seriozitatea
controalelor, eficacitatea logisticii i service dup vnzare, aciuni d emarketing
asupra imaginii unui produs fr modificarea produciei). Relaiile cauz-efect
existente ntre cheltuielile generale i produse trebuie identificate mai bine;
un produs constituie astzi rezultatul unei asamblri personalizate de subansamble
standard pentru a satisface segmente de clientel din ce n ce mai specifice. Gamele
de produse sunt foarte sensibile la evalurile gusturilor consumatorilor: produsele se
rennoiesc, serviciile evolueaz. O parte crescnd a consumului de resurse nu se
explic prin volumul produciei, ci prin diversitatea i calitatea proceselor de
fabricaie i a produselor. n acest context, este necesar integrarea n calcule a
efectului acestei diferenieri;
modelul contabil ar trebui s permit calculul costului unei mai mari diversiti de
obiecte: produse, clieni, procese.
n context european, ABC const n plasarea ntre centrele de responsabilitate i
produse a unei categorii intermediare: activitatea de calcul asupra costurilor
activitilor oferite de diferite centre i determinarea proporiei n care astfel de
produse utilizeaz asemenea activiti pentru a obine o evaluare mai fiabil a
costurilor produselor.
Logica sistemului se prezint astfel:
- activitile consum resurse la nivelul proceselor;
117
- produsele consum activiti.

Analiza i regruparea activitilor presupune ntrebarea la ce nivel este mai pertinent
calculul costurilor: ar trebui s rmnem la activitate sau la produs sau la alte obiecte
de cost?
6.5.1. Calculul costurilor prin metoda ABC
Tabel nr.6.1 Definirea activitilor i alocarea costului centrelor de responsabilitate
diferitelor activiti (mii euro)
Tabel nr. 6.2 Definirea indicatorilor i calculul costului unitar al indicatorilor (mii
euro)
Costul de producie al produsului P
Este necesar stabilirea prealabil a costurilor complete ale materiilor Y, Z a piesei
W, a colaborrii, precum i a costurilor complete ale subansamblelor prime I i J.
Tabel nr.6.3 Costul complet al materiilor prime Y i Z, al piesei W i al colaborrii
118
Costul complet al subansamblului I
119
Costul de producie al produsului P
120
a) Costul adugat = Costul complet total fr cheltuielile cuprinse de

costul adugat Costul cumprrilor ce corespund celor 900 produse P = 18661,85
{900[(0,13x6,40)+(0,1x9,50)+(0,5x10,00)+(2x0,09)]} = 18661,85-6265,80 =
12396,05.
Efectund calculele n acest mod activitatea gestiunea furnizorilor nu
este imputat dect la nivelul costului complet (i nu la nivelul costului de
cumprare, cum ar fi logic).
6.5.2. Avantajele aplicrii metodei

Metoda ABC constituie o rentoarcere la sursele de inspiraie contabil.
Ea pune accentul pe necesitatea de a reflecta procesul real de fabricaie-vnzare i a
adopta un mod de evaluare care autorizeaz monitorizarea costurilor pe traseu. Ea
insist asupra necesitii de a urmri circulaia resurselor pe parcurs privind diferitele
activiti i obiecte de cost ale firmei. Calculul costului complet al unui produs nu
este util dect dac nu face s dispar legile diverselor categorii de costuri pe care le
integreaz.
121
Noiunea de repartizare a cheltuielilor este abandonat i nlocuit cu

afectarea resurselor consumate pentru defurarea activitilor i utilizarea variabil a
activitilor
pe
produse.
ncepnd
cu
aspectultehnic,
deosebirea
productiv/neproductiv dispare. Se reine o viziune unitar a ntreprinderii:

productivitatea acesteia nu se mparte, ea rezult din conjugarea eforturilor
desfurate n aceste entiti.
n faza iniial prin mprirea n activiti, demersul ABC poate
reprezenta o bun radiografie a funcionrii detaliate a ntreprinderii. Prin studiu
punctual, metoda faciliteaz nelegerea tehnicilor de lucru, cauza costurilor i
nregistrarea lor pn la vnzarea produsului. Pentru a calcula costuri, este necesar
regruparea rapid a datelor, n sensul de a regsi sensul i evita problemele privind
complexitatea.
Pe plan strategic, sistemul permite msurarea incidenei asupra
activitilor ntreprinderii, a deciziilor relative la un produs (recurgerea la colaborri,
comenzi personalizate). Pornind de la structura costului complet, este posibil
remontarea activitilor elementarea li evaluarea influenelor asupra diferitelor centre
de responsabilitate. Cunoaterea legturilor ntre componentele organizaiei este
crescut.
Analiza se poate orienta mai ales pe activiti dect pe produse, pe ceea
ce este util n timp ce avantajele competitive provin din activiti fr legtur direct
cu elaborarea produselor (ncorporarea serviciilor n produs). Este posibil izolarea
activitilor necesare produciei de atribute purttoare de valoare i de a compara
costul acestora cu suplimentul de venituri obinut.
Metoda permite calcularea uoar a costurilor proceselor (secvena de
activiti diferite pe relaia clieni-furnizori care se nlnuiesc pornind de la un factor
de declanare comun).
6.5.3. Dificulti ale aplicrii

naninte de a ncepe o reflecie privind implementarea unui model ABC,
este necesar asigurarea disponibilitii datelor. Este admisibil regruparea ntr-un
centru a tuturor activitilor, care nu au putut fi corelate ntr-un inductor precis i de
a-l face s intervin n scop de calcul. Pentru ca acest cost s fie semnificativ,
activitile respective trebuie s aib o pondere marginal.
122
Repartizarea timpului de lucru al unei persoane ntre diferitele activiti

pe care le realizeaz nu este ntotdeauna de dorit, mai ales cnd este vorba de sarcini
reprezentative. Aceast repartizare are ntotdeauna un caracter arbitrar.
Punerea n funciune a unui sistem ABC cost scump. Dac rezultatele
experimentale difer mult de rezultatele contabilitii de gestiune clasice, este mai
nelept s se renune la metod. Trebuie de asemenea apreciat rezistena
organizaional la schimbare i creterea costurilor de tranzacie pe care o presupune
implementarea acestei metode.
123

Contabilitate Financiara Aprofundata

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Contabilitate Financiara Aprofundata

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

Cuprins

CAPITOLUL 1 - ELEMENTE DE BAZ PRIVIND NORMALIZAREA I REGLEMENTAREA CONTABIL

1.1. STANDARDE CONTABILE................................................................................................................2

2.1. ASPECTE GENERALE PRIVIND DIZOLVAREA I LICHIDAREA SOCIETILOR COMERCIALE I

4.1. FUZIONAREA SOCIETILOR COMERCIALE MODALITATE JURIDIC I ECONOMIC DE REGRUPARE

5.1. CADRUL JURIDIC AL OPERAIILOR DE DIVIZARE A SOCIETILOR COMERCIALE......................102

CAPITOLUL 1 - Elemente de baz privind normalizarea i

Directiva a IV-a din 25 iulie 1978 cuprinde dispoziii se refera la

Directiva a VII-a din 13 iunie 1983 are n vedere situaiile financiare

statelor comunitii economice europene (CEE). Potrivit dispoziiilor existente n

IFRIC - interpretri i comentarii ale standardelor de

SIC interpretri i comentarii ale standardelor internaionale

Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor

Reglementarea contabila existenta n tara noastr are la baza

II. Sursele naionale ale normelor contabile sunt reprezentate de

1. Utilizarea situaiilor financiare

4. Structuri ale situaiilor financiare

Un activ este o resursa controlata de ntreprindere capabila sa aduc

g. Sunt prezente ca disponibiliti bneti ale ntreprinderii la

Contul de Profit i Pierdere reflecta performantele financiare ale

dup natura (felul cheltuielilor)

elementelor care formeaz capitalurile proprii.

Modificri de volum au ca efect creterea sau diminuarea

creterea/diminuarea capitalurilor proprii.

ntreprinderii n trei subactivitati:

Exploatare se refera la ndeplinirea obiectivelor care

Investiii se refera la achiziionarea de imobilizri i

- are n vedere asigurarea resurselor pentru

activitatea de exploatare i activitatea de investiii. Resursele pot i

Metoda directa are n vedere principalele clase de ncasri i pli ale

Metoda indirecta are n vedere determinarea fluxurilor de trezorerie din

amortizrile i provizioanele (cheltuielile)

5. Recunoaterea structurilor situaiilor financiare

Recunoaterea elementelor componente ale structurii situaiei financiare

Probabilitatea intrrii sau ieirii beneficiului n i din cadrul entitii;

Determinarea unui cost sau a unei valori credibile;

Probabilitatea intrrii de beneficii n cadrul entitii ca urmare a utilizrii

Determinarea unui cost sau a unei valori credibile. Are n vedere

Estimrile sunt considerate credibile atunci cnd au la baza o serie de modele

Probabilitatea ieirii de resurse din cadrul entitii sub forma beneficiilor

contul 401 exista suma de 10.000 lei, ceea ce nseamn ca n

Determinarea unei valori credibile. Are n vedere credibilitatea

diferitele categorii de utilizatori. Utilitatea informaiei este legata de:

semnificaia este reflectata prin pragul de semnificaie. Pragul de

natura informaiei are n vedere activitile la care se refera informaia

sau prtinitoare, ea trebuie sa reflecte ceea ce ateapt utilizatorul de la informaie sa

Comparabilitatea n timp are n vedere nivelul informaiei de la

Comparabilitatea n spaiu are n vedere nivelul informaiei

Comparabilitatea informaiilor este asigurata de permanenta metodelor.

Costul istoric activele sunt nregistrate n contabilitate la

Costul curent activele sunt nregistrate n contabilitate la

Valoarea realizabila reprezint suma de numerar sau

Valoarea actualizata reprezint suma de numerar sau

Costul istoric datoriile sunt nregistrate n contabilitate la

Costul curent datoriile sunt nregistrate n contabilitate la

datoriei respectiv obligaiei care s-ar fi constituit n prezent

Valoarea de decontare reprezint suma de numerar sau

contabilitate la suma de numerar sau echivalent de numerar

Entitile vor opta pentru acel concept de capital i de meninere a

1.3. Principii contabile

Factorii de necontinuitate pot fi grupai in:

Fond de rulment negativ

Situaie de trezorerie negativa