P. 1
Control de Gestiune Pe Baza de Bilant

Control de Gestiune Pe Baza de Bilant

|Views: 315|Likes:
Published by alexsimon29

More info:

Published by: alexsimon29 on Jan 27, 2010
Copyright:Attribution Non-commercial

Availability:

Read on Scribd mobile: iPhone, iPad and Android.
download as PDF, TXT or read online from Scribd
See more
See less

02/07/2011

pdf

text

original

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ

DOINA MARIA ROBU

Cuvânt înainte

Această lucrare este publicată în memoria autoarei, conf.univ. dr. DOINA MARIA ROBU, prodecan al Facultăţii de Ştiinţe Economice şi Administraţie Publică din cadrul Universităţii “Ştefan cel Mare“ Suceava. Din dorinţa de-a duce pe meleagurile Republicii Moldova şcoala modernă de ştiinţe economice, DOINA MARIA ROBU şi-a pierdut viaţa într-un “stupid“ accident de circulaţie, strivită de un autobuz cu poliţişti, într-o intersecţie cu maximă vizibilitate. Împreună cu ea au murit şi prof. univ.dr. ROMUL VANCEA-decan, lector univ. dd. FLORIN-GEORGE IANCU – şef catedră informatică, NICOLAE POPOVICI- şofer. Mult prea devreme plecată dintre noi, la numai 40 ani, DOINA MARIA ROBU a rezolvat într-o viziune creativă şi originală o problematică complexă şi de actualitate din domeniul contabilităţii. Sper că, parcurgând paginile ce urmează, cititorul va reuşi să-şi formeze o imagine completă asupra scopului urmărit. De asemenea, cred că, această lucrare va fi de folos celor ce păşesc în tainele contabilităţii, chiar dacă în ultimul timp au apărut modificări în legislaţia de specialitate.

0

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

ISBN 973 – 572 – 139 - 2
CUPRINS

Cuvânt înainte ............................................................................................... 0
CUPRINS .......................................................................................................... 1 Prefaţă................................................................................................................ 4 Cap.I. Controlul de gestiune. Concepte, actualităţi şi perspective.................... 6 1.1. Conceptul modern de control de gestiune.............................................. 6 1.1.1. Definirea şi evoluţia conceptului de control de gestiune ........... 6 1.1.2. Controlul de gestiune privit ca un sistem global...................... 19 1.1.3. Metodologia controlului de gestiune........................................ 22 1.1.4. Instrumentele şi documentele controlului de gestiune............. 25 1.2. Contabilitatea în serviciul controlului de gestiune............................... 33 1.2.1. Adaptarea sistemului de contabilitate generală........................ 33 1.2.2. Contabilitatea analitică - instrument de analiză în controlul de gestiune.................................................................................................... 36 1.3. Rolul analizei economico-financiare în controlul de gestiune............. 39 1.4. Perspective ale controlului de gestiune în România ............................ 47 Cap. II Contabilitatea gestiunii interne a unităţilor de turism........................ 56 2.1. Contabilitatea activităţii de turism ....................................................... 56 2.1.1. Conţinutul şi trăsăturile activităţii de turism............................ 56 2.1.2.Contabilitatea operaţiilor din turismul intern............................ 64 2.1.3.Contabilitatea operaţiilor din activitatea de turism internaţional ................................................................................................................. 67 2.2. Particularităţi ale contabilităţii de gestiune în unităţile de turism........ 70 2.2.1. Concepţia generală de organizare a contabilităţii de gestiune . 70 2.2.2. Tendinţe actuale în contabilitatea de gestiune ......................... 86 1

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

Cap.III. Bilanţul contabil şi analiza pe bază de bilanţ ( în turism) ................ 99 3.1. Bilanţul contabil şi evoluţia sa ............................................................. 99 3.1.1. Definirea conceptului de bilanţ ................................................ 99 3.1.2. Teorii cu privire la bilanţ........................................................ 104 3.1.3 Bilanţul contabil în viziunea directivei a IV- a a Uniunii Europene................................................................................................ 112 3.1.4. Bilanţul contabil şi dubla reprezentare................................... 123 3.1.5. Rolul bilanţului contabil în gestiunea patrimoniului.............. 128 3.1.6. Evaluarea elementelor patrimoniale în bilanţ ........................ 130 3.2. Analiza pe bază de bilanţ ................................................................... 137 3.2.1 Rolul analizei financiare.......................................................... 137 3.2.2. Analiza structurii bilanţului.................................................... 139 3.2.3. Analiza rezultatelor ................................................................ 146 3.2.4. Analiza echilibrelor financiare ale bilanţului......................... 150 3.2.5. Analiza rentabilităţii............................................................... 160 3.2.6. Analiza riscurilor.................................................................... 164 3.3. Decizii pe bază de bilanţ .................................................................... 172 3.3.1.Decizii ale politicii de investiţii .............................................. 172 3.3.2. Decizii cu privire la structura financiară şi costul capitalului 176 3.3.3. Decizii cu privire la distribuirea dividendelor ....................... 177 Cap.IV. Controlul extern al gestiunilor economice pe baza bilanţului contabil ....................................................................................................................... 180 4.1 Rolul şi obiectivele controlului bilanţului contabil............................. 180 4.2. Conceptul de audit financiar contabil................................................. 188 4.3. Demersul general în auditul financiar contabil .................................. 197 4.4. Riscurile auditului financiar şi controlul de calitate în audit ............. 214 4.4.1. Riscurile auditului financiar ................................................... 214 4.4.2.Controlul de calitate în audit ................................................... 217 2

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

Concluzii şi propuneri ................................................................................... 219 BIBLIOGRAFIE ........................................................................................... 228 ANEXA ......................................................................................................... 237 ANEXA 1 .................................................................................................. 237 ANEXA 2 .................................................................................................. 241 ANEXA 3 .................................................................................................. 244

3

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

Prefaţă
Lucrarea “Controlul de gestiune pe bază de bilanţ”, elaborată de lector universitar dr. Doina Maria ROBU, rezolvă într-o viziune creativă şi originală o problematică complexă şi de actualitate privind controlul de gestiune pe bază de bilanţ contabil. Dacă până acum eram obişnuiţi cu definirea controlului de gestiune prin prisma gestiunii interne a performanţei, autoarea propune un demers în măsură să asigure deschiderea şi articularea sa la mecanismele contabilităţii generale. Rezultă astfel o lucrare ştiinţifică de rezonanţă, suplă şi dinamică care poate fi apreciată la modul superlativ. Conţinutul lucrării este generos cu tot ceea ce este teorie, metodă şi practică în controlul de gestiune pe bază de bilanţ contabil, are valoare ştiinţifică, sens şi semnificaţie. Prin suprafaţa sa de cuprindere şi adâncimea rezolvării problemelor, lucrarea trădează o gândire optimistă şi practică, globală şi analitică, care obligă controlul de gestiune la o viziune modernă. În analiza controlului de gestiune prin raportare la bilanţul contabil sunt descifrate şi formulate, nu puţine, întrebări incomode, probleme, nuanţe, idei, ipoteze, soluţii şi răspunsuri. Este lucrarea căutării fără saţiu şi cu obstinaţie a noilor dimensiuni privind controlul de gestiune în măsură să acopere atât gestiunea internă a întreprinderii cât şi gestiunea externă în raporturile cu toţi cei care au investit în întreprindere. Selectarea tematică şi structura ideatică se derulează pe cinci tronsoane: concepte, actualităţi şi perspective privind controlul de gestiune; organizarea şi funcţionarea contabilităţii de gestiune în unităţile de turism; bilanţul contabil şi analiza pe bază de bilanţ; controlul extern al gestiunilor economice pe baza bilanţului contabil. Toate rezolvările proprii fiecărei părţi au pertinenţă, concreteţe, şi au motivaţie ştiinţifică. De asemenea, conţinutul şi formele de raţionare beneficiază de acumulările literaturii de specialitate, cu deosebire cea franceză, şi, nu puţine, sunt rodul propriei gândiri. Dar să urmărim excursul propriu lucrării. Prima parte, cercetarea efectuată de autoare debutează cu o analiză asupra evoluţiei istorice a conceptului de control de gestiune, după care se abordează conceptul modern de control de gestiune ca instrument privilegiat de conducere şi care trebuie să se adapteze în permanenţă la cultura de gestiune a întreprinderilor.

4

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU Partea a doua plasează cercetarea ştiinţifică privind contabilitatea de gestiune în perimetrul unităţilor de turism. Este o abordare concret-aplicativă, care demonstrează fără ambiguităţi că orice problemă se rezolvă pe măsură şi nu în general, nu există adevăr decât în particular, după cum nu există ştiinţă decât în general. Şi încă o apreciere pozitivă, în concordanţă cu principiile de organizare a unei gestiuni moderne, autoarea analizează noile curente dezvoltate în contabilitatea anglo-saxonă şi cea europeană cum ar fi: contabilitatea sau managementul pe bază de activităţi (procese), precum şi metoda costului obiectiv (Target-Costing), demonstrând posibilitatea aplicării lor şi în întreprinderile româneşti. Cea de a treia parte a lucrării, realizează o cercetare temeinică a bilanţului, derulată pe itinerarul: vocaţia informaţională a bilanţului, istorie privind bilanţul, analiză pe bază de bilanţ, dar mai ales decizie pe bază de bilanţ. Întreaga problematică este articulată la Directivele Uniunii Europene, fără a omite ceea ce este naţional în ţara noastră. A patra parte a lucrării este destinată analizei rolului şi obiectivelor controlului şi certificării bilanţului contabil, conceptul de audit financiar-contabil, demersul general în auditul financiar-contabil, riscurile auditului financiar şi protecţia împotriva lor, precum şi controlul de calitate în audit. Lucrarea se încheie cu o sintagmă de concluzii pe marginea problematicii tratate de autoare în structura lucrării, cât şi propunerile şi perspectivele văzute de aceasta cu privire la aplicarea controlului de gestiune în România. Prin discursul său teoretic şi metodologic, lucrarea reuşeşte, pentru prima dată în ţara noastră, să răspundă la o problematică care nu se înscrie în regula prudenţei ştiinţifice. Ea reuşeşte să traverseze cu succes drumul de la teorie la practică, de la metodologie la acţiune. Este o lucrare deschisă pentru dialog pentru cei care au curajul şi energia să se ocupe de controlul de gestiune pe bază de bilanţ. Elementele de teorie şi tehnici de control de gestiune cuprinse în lucrare, multe din ele în premieră în ţara noastră, dezvăluie preocuparea autoarei de a concretiza un studiu util specialiştilor în domeniul contabilităţii şi auditului financiar. Prof. univ. dr. Mihai RISTEA A.S.E. Bucureşti

5

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

Cap.I. Controlul de gestiune. Concepte, actualităţi şi perspective

1.1. Conceptul modern de control de gestiune

1.1.1. Definirea şi evoluţia conceptului de control de gestiune

Conceptul de control de gestiune a cunoscut o continuă evoluţie în decursul timpului ceea ce se explică parţial prin schimbarea condiţiilor generale de gestiune, dar şi prin mutaţiile importante intervenite în mediul economic şi în normele juridice, culturale şi sociale. Turbulenţa mediului politic, economic şi social a sporit considerabil diferitele niveluri de incertitudine în materie de gestiune. Astfel, reducerea incertitudinii a devenit unul din scopurile şi dintre punctele forte ale controlului de gestiune. Evoluţia doctrinară care a început cu primele teorii clasice şi care a condus la viziunile manageriale contemporane a pus în evidenţa trecerea de la concepţia de "controlverificare" la ideea de "control-conducere" ce caracterizează în prezent controlul de gestiune. Concepţia clasică a controlului consta în controlul lunar al gestiunii. Complexitatea noţiunii de control derivă din faptul că întreprinderea este privită ca un sistem deschis spre exterior, în care se disting trei subsisteme: - subsistemul tehnologic (întreprinderea propriu-zisă); - subsistemul de decizie (de conducere); - subsistemul de informare. La acestea se adaugă subsistemul de evaluare, care este distinct de cel de informare, având misiunea de a măsura nivelul de realizare a obiectivelor şi diverselor fluxuri ce traversează întreprinderea.

6

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU Deoarece nici unul din subsistemele de bază nu poate fi considerat "sistem de control", se consideră că acesta este format din pârghii ce permit interacţiuni între aceste subsisteme. De o manieră generală, misiunea sistemului de control este “de a asigura cel mai bun cuplaj posibil între sistemul global (care include pe lângă cele trei subsisteme de bază şi obiectivele fixate acestora, reprezentând variabile esenţiale) şi mediul înconjurător"1. Deci noţiunea de control se identifică cu cea de stăpânire care se regăseşte, mai mult sau mai puţin explicit, în diversele definiţii ale controlului intern. Confruntând definiţiile date de multe organisme din străinătate se constată un acord general cu privire la obiectivele încredinţate controlului intern, precum şi cu privire la misiunea unui sistem de control intern, care trebuie să fie aceea de a permite conducerea întreprinderii. Pot fi enumerate astfel câteva definiţii ale controlului intern pe care le considerăm reprezentative: 1. "Controlul intern este ansamblul măsurilor de siguranţă ce contribuie la conducerea întreprinderii. El are drept scop, pe de o parte, să asigure protecţia, ocrotirea patrimoniului şi calitatea informaţiei, şi pe de altă parte, să asigure aplicarea instrucţiunilor conducerii şi să favorizeze ameliorarea performanţelor. Se manifestă prin organizarea, prin metodele şi procedurile fiecărei activităţi a întreprinderii pentru a menţine perenitatea acesteia"2 2. "Controlul intern este constituit din ansamblul măsurilor de control contabil şi de altă natură pe care conducerea le-a stabilit, aplicat şi supravegheat pentru ca să asigure: protecţia patrimoniului, regularitatea şi sinceritatea înregistrărilor contabile, conduita ordonată şi eficace a operaţiunilor întreprinderii, precum şi conformitatea deciziilor cu politica întreprinderii"3. 3. "Controlul intern cuprinde ansamblul sistemelor de control financiar adoptate de conducere, cu scopul de a putea dirija afacerile întreprinderii într-un mod ordonat şi eficace, protejând activele întreprinderii şi garantând pe cât este posibil exactitatea şi exhaustivitatea informaţiilor înregistrate"4.

Henri Bouquin , Le contrôle de gestion, Presses Universitaires de France, Paris, 1986,p.21 Ordre des Experts Comptables et des Comptables agréés, Le contrôle interne, Etude présentée a l’occasion du XXXIIe Congres national, Paris, 1977 3 Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes, Recommandationa relatives a l’exercice des missions, Paris, 1980, point 2.16 4 Institute of Chartered Accountants in England and Wales, Report of the Consultative Committee of Accountancy Bodies, London 1978
2

1

7

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU 4. "Controlul intern este format din planurile de organizare şi din toate metodele şi procedurile adoptate în interiorul unei întreprinderi pentru protecţia activelor sale, controlarea exactităţii informaţiilor furnizate de contabilitate, creşterea eficienţei şi asigurarea respectării instrucţiunilor conducerii. Un sistem de control intern nu se limitează numai la aspectele ce interesează doar departamentul contabil şi pe cel financiar. In sens larg, controlul intern comportă două categorii de măsuri, şi anume, măsuri contabile şi măsuri administrative. Prin măsuri administrative se înţelege îndeosebi planul de organizare, procedurile şi documentele care interesează procesul decizional, conducând la întărirea tranzacţiilor începând de la direcţiune. Prin măsuri contabile se înţelege planul de organizare, procedurile şi documentele care interesează ocrotirea activelor şi fiabilitatea stării financiare".5 5. "Controlul intern este planul organizării şi ansamblul coordonator al tuturor metodelor şi procedurilor adoptate în cadrul unei întreprinderi pentru protejarea valorilor active ale acesteia, pentru asigurarea exactităţii şi fidelităţii informaţiilor intern, verificarea internă a operaţiilor şi autocontrolul"6. Obiectivele principale ale sistemului de control intern sunt asigurarea fiabilităţii şi exhaustivităţii informaţiei, a respectării planurilor, procedurilor, legilor şi reglementărilor, de a proteja bunurile, utilizarea economică şi eficace a resurselor, realizarea obiectivelor şi scopurilor întregii activităţi. Primele încercări care au fost făcute în domeniul ştiinţei economice pentru studierea şi mai buna rezolvare a problemelor de gestiune aparţin lui Taylor şi Fayol. Sistemul taylorian a luat avânt între cele două războaie mondiale în Statele Unite, cu producţia de masă. Obiectivul era de a vinde la preţuri mai joase un volum cât mai mare posibil de produse standard unei clientele mai puţin exigente. Mâna de lucru era disponibilă pentru a realiza un potenţial de producţie de masă, dar nivelul său de cunoştinţe era relativ scăzut. Soluţia reţinută pentru a integra rapid această mână de lucru a fost desprinderea ansamblului de operaţii complexe de producţie în blocuri izolate, suficient de simple pentru a putea fi acoperite de majoritatea muncitorilor. Această metodă de separare contabile. Noţiunea de control intern cuprinde controlul administrativ intern, controlul contabil

5 6

American Institute of Certified Public Accountants, Statements of Auditing Standards, New York,1983 Institut canadien des Comptables agréés, Manuel de l’ICCA, Toronto, 1962, p.3

8

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU a sarcinilor, numită taylorism, permite a se dispune în foarte puţin timp de o mână de lucru de execuţie eficace şi de a utiliza mâna de lucru calificată în organizare, concepţie şi control. După al doilea război mondial, condiţiile din Europa erau identice cu cele care au provocat dezvoltarea acestui tip de organizare a muncii în Statele Unite. Deoarece soluţiile tayloriene trecuseră proba în circumstanţe asemănătoare în Statele Unite, întreprinderile europene au fost reconstruite şi rămân încă fundamental organizate şi astăzi, după aceleaşi principii. Fizicianul francez Henri Le Chatelier, făcând o expunere de ansamblu a taylorismului, a remarcat în 1928 o asemănare între Descartes şi Taylor. Astfel, Henri Le Chatelier spune despre Taylor şi Fayol că aceştia nu au inventat în adevăratul sens al cuvântului, ci au sistematizat regulile cele mai importante din opera lui Descartes şi au alcătuit un ansamblu de doctrine, o ştiinţă susceptibilă de a fi transmisă prin învăţământ şi altor oameni. Inspirându-se de la ilustrul filozof, inginerul american Taylor prezintă patru reguli care stau la baza managementului şi anume: a) înainte de orice acţiune fixează-ţi un scop precis şi limitat; b) studiază ştiinţific cele mai bune metode pe care le poţi folosi pentru atingerea scopului urmărit; c) adună toate instrumentele necesare; d) acţionează în conformitate cu programul stabilit. Or, a controla corespunde perfect cu ultima dintre cele patru reguli. Pentru a asigura o stăpânire a organizării este necesară aplicarea unui sistem de control ce garantează dominarea multiplă a mediului înconjurător de către gestionarii de patrimoniu. Toate teoriile moderne ale organizării atestă conducerea într-o manieră cvasi automatizată, ceea ce reprezintă chiar esenţa controlului de gestiune. Dar pentru a dobândi o asemenea stăpânire trebuie să se acţioneze asupra structurilor, sau mai curând să se adapteze controlul de gestiune la diferitele forme posibile de organizare care depind de împărţirea puterii şi responsabilităţilor. Astfel, controlul de gestiune poate fi considerat instrumentul privilegiat de conducere a întregii întreprinderi, structurată în jurul axelor sale prioritare şi organizării sale. Michel Gervais defineşte controlul de gestiune ca fiind " un ansamblu de tehnici ce

9

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU permit obţinerea şi utilizarea eficientă şi eficace a resurselor pentru dobândirea unui rezultat maxim"7. Pentru a judeca corect rolul său, controlul de gestiune trebuie să se adapteze în permanenţă cu evoluţiile, priorităţile şi organizarea întreprinderilor. Dicţionarul fiduciar de organizare şi gestiune defineşte controlul de gestiune ca fiind "procesul prin care responsabilii se asigură că resursele necesare sunt obţinute şi utilizate cu maximum de eficienţă şi eficacitate pentru a realiza obiectivele ce şi le fixează organizaţia".8 Controlul de gestiune se înscrie astfel în procesul mai vast al politicii şi strategiei întreprinderii. Realizarea acestui control presupune definirea unui ansamblu coerent de obiective pentru responsabilii din întreprindere, punerea în acţiune a tuturor mijloacelor pentru a atinge aceste obiective, observarea regulată a insuficienţelor şi performanţelor realizate cu privire la obiectivele fixate şi utilizarea acestor observaţii pentru a întreprinde eventualele acţiuni corective asupra mijloacelor puse în acţiune. In sens restrâns, expresia de control de gestiune se asimilează tehnicilor de control bugetar, dar trebuie extinsă sfera acestui control la întreg ansamblul gestiunii. Se pot preciza principalele trăsături ale controlului de gestiune examinând evoluţia scopurilor urmărite, şi anume: - controlul constă în a ne asigura că deciziile luate şi acţiunile desfăşurate în toate domeniile gestiunii conduc la starea finală dorită; - controlul depăşeşte funcţia de verificare; el devine procesul regulator, permanent al proiectelor, demersurilor şi opţiunilor, pe scurt, de conducere a întreprinderilor. Controlarea gestiunii întreprinderii reprezintă capacitatea conducerii de a se strădui să prevadă evenimentele pentru care ea s-a pregătit şi să se adapteze unei situaţii în evoluţie. Controlul de gestiune se prezintă totdeauna ca o verificare şi ca voinţă de stăpânire a conducerii întreprinderii, de aceea informaţia este definită ca fiind materia primă a controlului de gestiune. Conform gândirii sistemice, managementul este în mod esenţial exerciţiul controlului de gestiune organizat la toate nivelurile. In concepţia Planului Contabil General Francez, controlul de gestiune este “ansamblul de dispoziţii luate pentru a furniza conducătorilor şi diverşilor responsabili, date cifrice periodice ce

7 8

Michel Gervais, Contrôle de gestion et planification de l'Entreprise, Economica, Paris,1981,p.21 Dictionnaire fiduciare, organisation et gestion, La villeguerin Editions, Paris, 1991,p.9

10

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU caracterizează piaţa întreprinderii. Compararea lor cu datele trecute ori previzionale poate, dacă este cazul, să incite conducătorii la declanşarea rapidă a măsurilor corective.”9 Controlul de gestiune trebuie să asigure conformitatea întreprinderii cu obiectivele acesteia, atribuite prin planificare. El va corecta sensul acţiunii după ce s-a stabilit diferenţa dintre rezultatele reale şi cele sperate. Funcţia controlului de gestiune este de a măsura modificările şi de a alege variabilele de acţiune capabile să facă faţă acestora, menţinând întreprinderea într-o relaţie de echilibru, conform cu parametrii stabiliţi. Locul pe care trebuie să-l ocupe funcţia de control de gestiune în organigramele întreprinderilor constituie o problemă ce depinde de mărime, modul de stimulare a personalului, gradul de descentralizare, natura mediului înconjurător, precum şi locul funcţiei financiare la care este ataşat drept parte componentă. Efectele aplicării controlului de gestiune sunt mai ales de natură socio-organizaţională. Punerea în aplicare a controlului de gestiune se reuşeşte atunci când această funcţie permite creşterea performanţelor întreprinderii şi a diferitelor entităţi de gestiune prin intermediul definirii şi urmăririi obiectivelor specifice. Calitatea punerii în aplicare a unui control de gestiune depinde în mod esenţial de nivelul legăturii şi coerenţa ce defineşte diferitele componente ale sale. Această legătură este supusă în permanenţă modificărilor care operează prin: - schimbările caracteristicilor organizării întreprinderii şi atribuţiilor centrelor de responsabilitate; aceste schimbări sunt în general asociate modificărilor în responsabilităţile şi nivelul de autoritate acordate diferiţilor responsabili; - schimbări în sistemul de informare şi conducere; aceste schimbări sunt asociate modificărilor privind organizarea administrativă şi informatică legate de controlul de gestiune; - schimbări în sensul de evaluare a performanţelor şi de retribuire a responsabililor. Fiecare dintre aceste componente ale controlului de gestiune evoluează după ritmuri specifice. Controlul de gestiune “constituie un instrument ce permite asigurarea calităţii deciziilor luate în cadrul unei întreprinderi”10. Acest proces nu se referă doar la

Robert Teller, Contrôle de gestion et budgets, Editions Dalloz Paris, 1994, p.16 P.L.Bescos, P.Dobler, C.Mendoza-Martinez, G.Naulleau, Contrôle de gestion et management, Editions Montchrestien E.J.A., Paris, 1991, p.28
10

9

11

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

deciziile privind gestiunea, ci conform definiţiei se pot distinge trei niveluri de decizie, în funcţie de orizontul de timp pe care acestea se bazează: a) Deciziile strategice, care se referă la axa de dezvoltare pe care întreprinderea vrea să o pună în practică în anii următori. Ce obiective şi-a fixat întreprinderea pe termen lung? Ce strategie va alege? Va trebui să lanseze noi produse? Există condiţii pertinente de diversificare? Dacă da, în ce tip de activitate? Ce resurse vor trebui mobilizate pe termen lung? . Deciziile strategice condiţionează mersul întreprinderii, ele constituind în general domeniul privilegiat al conducerii generale. b) Deciziile cu privire la gestiune, care se referă la modalităţile după care mijloacele umane, materiale şi financiare sunt puse în aplicare pentru a atinge obiectivele ce decurg din analiza strategică. Presupunând că o întreprindere decide lansarea unui nou produs, aceasta fiind considerată o alegere strategică, pentru ca această alegere să devină realitate trebuie luate multe alte decizii privind modalităţile practice de lansare a acelui produs cum ar fi de exemplu: ce canal de distribuţie stăpâneşte? ce mijloace de producţie se cuvin a fi mobilizate?. Aceste aspecte constituie deciziile privind gestiunea. c) Deciziile operaţionale, care vizează derularea operaţiunilor curente şi îndeplinirea sarcinilor cotidiene în mod eficient. Orizontul de timp pe care se bazează este termenul foarte scurt. Există o anumită ordine logică între cele trei categorii de decizii şi anume, deciziile operaţionale depind de deciziile privitoare la gestiune, iar acestea la rândul lor sunt legate de alegerile strategice. Constituirea şi funcţionarea unui sistem de control de gestiune se bazează pe trei parametri: obiective, mijloace şi rezultate. Reprezentarea procesului de control de gestiune apare astfel, ca în figura nr.1

12

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU Obiective

Pertinenţă

Eficacitate

Mijloace

Eficienţă

Rezultate

Fig. 1. Reprezentarea procesului de control de gestiune Se observă că elementele de bază ale procesului sunt obiectivele, mijloacele şi rezultatele, care trebuie analizate distinct. a) Obiectivele Punctul de plecare al unui proces de control de gestiune este determinarea obiectivelor pe un an. Aceste obiective trebuie să fie coerente cu scopurile urmărite de întreprindere, definite pe termen lung. Totuşi, obiectivele nu rezultă din scopuri într-un mod automat sau natural, elaborarea lor presupune o importantă judecată. Scopurile urmărite au un caracter global. b) Mijloacele Acestea reprezintă mijloacele utilizate în timpul anului, cuprinzând mijloace tehnice, materiale, umane şi financiare. c) Rezultatele Ele reprezintă măsura consecinţelor acţiunilor desfăşurate pentru atingerea obiectivelor fixate, ţinând cont de mijloacele alocate. Identificarea rezultatelor impune folosirea instrumentelor de măsură. Legăturile dintre vârfurile triunghiului pot fi analizate şi într-o altă manieră, respectiv grupate două câte două, astfel: 1. Legătura dintre obiective şi mijloace Reflecţia asupra obiectivelor şi mijloacelor se efectuează într-o manieră simultană şi interdependentă. Pe de o parte, mijloacele de care dispune întreprinderea la un moment

13

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU dat constituie o constrângere de care trebuie să se ţină seama în fixarea obiectivelor pe termen scurt. Pe de altă parte, descompunerea obiectivelor globale ale întreprinderii pe diferite centre de decizie nu este independentă de repartizarea mijloacelor disponibile. Legătura dintre obiective şi mijloace ridică o dublă problemă de pertinenţă: – pe termen scurt, pertinenţa obiectivelor faţă de mijloacele existente sau mobilizate în scurt timp; – pe termen lung, pertinenţa mijloacelor folosite pentru a face alegerile strategice, ultimele constituind obiective mai îndepărtate. 2. Legătura dintre mijloace şi rezultate Determinarea obiectivelor şi alocarea de mijloace conduce la reţinerea câtorva căi de acţiune, ţinând cont de rezultatele scontate. De fapt, legătura între mijloace şi rezultate ridică toate problemele legate de productivitate. 3.Legătura dintre rezultate şi obiective Aceasta constă în compararea rezultatelor obţinute cu obiectivele iniţiale pentru a aprecia gradul de realizare a acestora din urmă. Altfel spus este evaluată eficacitatea acţiunilor întreprinse, adică capacitatea întreprinderii de a atinge obiectivele fixate. Procesul de control de gestiune rezultă dintr-o mişcare permanentă între obiective, mijloace şi rezultate. Deci, o asemenea reprezentare a controlului de gestiune are meritul de a pune în evidenţă cei trei poli fundamentali ai controlului de gestiune şi diversele interacţiuni dintre aceştia, care se stabilesc într-o dinamică complexă. In plus, ea permite analiza a trei mari probleme ce se pun în cadrul unei întreprinderi şi anume: a)pertinenţa acţiunilor şi mijloacelor folosite; b)eficienţa în utilizarea mijloacelor şi c)eficacitatea legată de capacitatea întreprinderii de a-şi atinge scopurile. Dacă noţiunile de obiective, mijloace şi rezultate permit luarea în considerare a dinamicii unui proces de control de gestiune, acesta din urmă nu poate fi examinat independent de contextul în care se află. Deci, controlul de gestiune se înscrie într-o întreprindere ce se caracterizează prin alegeri strategice specifice, printr-o structură dată şi o dezvoltare care îi este proprie. Procesul de control de gestiune se plasează în interiorul unei întreprinderi care este orientată printr-o politică generală a ei. La rândul său, întreprinderea se înscrie într-un mediu înconjurător caracterizat printr-un grad mai mult sau mai puţin ridicat de incertitudine şi complexitate.

14

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU Politica generală a întreprinderii se poate definii “ca o formulare a alegerilor strategice, iar punerea lor în aplicare, având drept misiune principală să permită întreprinderii să supravieţuiască, să se dezvolte şi să se adapteze mediului înconjurător”11.Schematic, politica generală poate fi prezentată ca în figura nr.2. Analiza mediului Finalităţi Alegeri strategice acţiune asupra structurilor Punere în aplicare acţiune asupra culturii Atingerea obiectivelor Fig. 2. Politica generală a întreprinderii Pentru a înţelege mai bine cum se înscrie controlul de gestiune în acest context, trebuie analizată interacţiunea dintre controlul de gestiune şi scopurile şi strategia întreprinderii, dintre controlul de gestiune şi structura organizaţională, precum şi dintre controlul de gestiune şi dezvoltarea întreprinderii. Controlul de gestiune apare ca unul din instrumentele de punere în aplicare a unei strategii. Întregul proces de control de gestiune este înţeles ca o fază de reflectare asupra obiectivelor şi mijloacelor dintr-un an, ducând la definirea unui plan de acţiune pe termen scurt. Controlul de gestiune porneşte de la alegerile strategice şi obiectivele pe termen lung pentru a construi planuri de acţiune pe termen scurt. Deci, există o veritabilă interdependenţă între alegerile strategice şi procesul de control de gestiune. Funcţionarea unui sistem de control de gestiune se bazează pe definirea unei structuri de gestiune, adică a unei divizări a întreprinderii în centre de responsabilitate. Nu există o structură de gestiune universală, eficace. “În mod general se pot distinge cinci Diagnostic intern

P.L.Bescos, P.Dobler, C.Mendoza-Martinez, G.Naulleau, Contrôle de gestion et management, Editions Montchrestien E.J.A., Paris, 1991, p.47

11

15

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU categorii de centre de responsabilitate: centre de cost, de cheltuieli, de cifră de afaceri, de profit şi de investiţii.”12 Centrul de responsabilitate acţionează ca o unitate organizaţională pentru care este posibil şi necesar să se definească una ori mai multe misiuni specifice cu obiectivele corespunzătoare. “Este în egală măsură indispensabil să se aloce mijloacele care permit realizarea acestor obiective şi să se delege responsabilităţile.”13 Acest sistem presupune deci voinţa de descentralizare a puterii. Performanţele vor fi atunci măsurate în principal la nivel de centre. Un centru de responsabilitate este definit “ca o entitate de gestiune a cărui responsabil dispune: - de o delegare formală de autoritate pentru negocierea obiectivelor şi alocarea resurselor în cadrul planurilor multianuale şi bugetului; - de un sistem de conducere a gestiunii sale care îi permite să fie informat asupra situaţiei realizărilor în raport cu obiectivele, a situaţiei consumului de resurse şi asupra diferitelor elemente cheie din exploatarea sa.”14 Fiecare dintre aceste centre de responsabilitate se caracterizează prin obiective şi mijloace proprii, altfel spus, printr-o autonomie decizională privind utilizarea unei părţi din aceste mijloace, în cadrul politicilor prestabilite. “Centrele de responsabilitate sunt utilizate ca bază pentru repartizarea resurselor globale ale întreprinderii.”15 In consecinţă, structura unei întreprinderi are un impact imediat asupra funcţionării sistemului de control de gestiune şi în mod deosebit asupra felului în care întreprinderile îşi măsoară rezultatele şi îşi alocă mijloacele sale. “Structura întreprinderii este influenţată de strategiile acesteia, care la rândul lor impulsionează sistemul decizional şi informaţional.”16 Întregul sistem de control de gestiune este asociat la un sistem de măsurare a performanţelor. Acesta constituie un proces ce permite convergenţa scopurilor individuale care devin coerente cu obiectivele globale ale întreprinderii. Ori, această convergenţă a

Henri Bouquin, Le contrôle de gestion, Presses Universitaires de France, Paris, 1986, p. 126 P.L.Bescos, P.Dobler, C.Mendoza, G.Naulleau, Contrôle de gestion et management, Editions Montchrestien E.J.A., Paris, 1993, p.86 14 P.L.Bescos, P.Dobler, C. Mendoza, G.Naulleau, Contrôle de gestion et management, Editions Montchrestien E.J.A., Paris, 1991, p.250 15 idem 13, p.56 16 N.Tabără, E.Horomnea, Controlul de gestiune şi structura întreprinderii, Revista Finanţe Credit Contabilitate, nr.6, 1996, p.12
13

12

16

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU scopurilor constituie o condiţie esenţială a derulării unui proces de control de gestiune. Controlul de gestiune este unul din instrumentele ce permit traducerea pe termen scurt a politicii generale. El influenţează reversibil diferitele componente ale managementului şi chiar politica generală. Controlul de gestiune poate juca un rol central în procesul de reorientare globală a politicii generale. El contribuie la fixarea obiectivelor pentru fiecare factor şi serviciu, măsoară rezultatele şi organizează compararea lor sistematică cu obiectivele. In consecinţă, controlul de gestiune constituie un instrument important de control al comportamentelor, permiţând canalizarea acestora într-un sens coerent cu orientările globale definite. In gestiunea unei întreprinderi, controlul de gestiune nu corespunde unei faze finale ci se situează în punctul de început al acesteia. Pentru a fi operaţională, contabilitatea generală trebuie să preia toate cheltuielile ce vizează legătura întreprinderii cu mediul său, iar contabilitatea de gestiune să permită cunoaşterea costurilor, evaluarea stocurilor şi analiza performanţelor diferitelor activităţi ale întreprinderii. In zilele noastre, calculatorul are un rol decisiv în tratarea informaţiilor, fiind un mijloc la dispoziţia controlului de gestiune care îi permite să reunească datele esenţiale şi să deţină un loc important în luarea deciziilor. Fără puterea calculatorului şi capacitatea de tratare pe ordinator a tehnicilor sofisticate ale contabilităţii analitice, controlul bugetar ori elaborarea de tablouri de bord rămân modele teoretice inaplicabile în fapt. Informatica apare deci în primul rând ca auxiliarul neobosit a controlului de gestiune, autorizându-l în a elabora toate analizele şi simulările pe care le doreşte, dar în schimb putând "îneca" utilizatorii sub valuri de listinguri neexploatate. Stăpânirea instrumentului informatic şi utilizarea sa eficientă este astăzi un prealabil la punerea în funcţiune a unui sistem coerent de control de gestiune. Dar informatica, în baza costului său deloc neglijabil şi în baza prezenţei sale în serviciul tuturor funcţiilor întreprinderii, are nevoie de a fi ea însăşi controlată. Informatizarea controlului de gestiune trebuie aşadar să fie dublată de un control de gestiune de funcţie informatică. În lucrările sale, P.Van Der Ghinst menţiona că, controlul de gestiune de funcţie informatică este “procesul permanent prin care responsabilii se asigură că mijloacele sau resursele care le-au fost încredinţate sunt efectiv utilizate şi cu eficacitatea cerută ţinând cont de obiectivele fixate în termeni de performanţă tehnică de stăpânire a

17

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU costurilor, de respectare a termenelor, de nivelul de calitate cerut, de fiabilitatea sistemului, etc.”17 Informatica condiţionează arhitectura sistemului de informaţii a întreprinderii. “Planul de acţiuni de punere în operă a informatizării întreprinderii presupune: un studiu de oportunitate care implică analiza critică a sistemului de informaţii în perspectiva unui plan pe termen mijlociu şi necesitatea evaluării oportunităţii automatizării sistemului; analiza funcţională, al cărei scop este definirea situaţiilor de ieşire în funcţie de nevoi; aceasta implică un alt studiu critic al sistemului actual, o punere la punct a circulaţiei informaţiei în amonte şi în aval de ordinator; analiza organică care, plecând de la fazele precedente, ajunge la alegerea materialelor, la definirea fişierelor, la stabilirea organigramelor, etc.”18 Aşa cum spunea şi profesorul Zannetos de la MIT (Massachussets Institute of Technology) conceperea sistemului de informaţii şi cea de structură de organizare sunt două feţe ale aceleiaşi piese. Mai mult decât un sistem de informaţii, controlul de gestiune poate deveni un sistem de descentralizare, permiţând: – delegarea responsabilităţilor în fixarea obiectivelor coerente; – motivarea cadrelor şi personalului de execuţie în a participa la – judecarea după rezultate. Un sistem de control de gestiune fiabil nu poate fi realizat decât într-o strânsă colaborare cu toţi factorii responsabili din întreprindere. Deci, sistemul de control de gestiune trebuie să devină un mijloc şi nu o finalitate în sine. gestiune;

17 18

P.Van Der Ghinst, Le contrôle de gestion de l’informatique, 01 Informatique, no.168, avril, 1983,p.81 Robert Teller, Contrôle de gestion et budget, Editions Dalloz, Paris, 1994, p.304

18

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

1.1.2. Controlul de gestiune privit ca un sistem global
Conducerea unei întreprinderi, a unei afaceri a devenit o sarcină dificilă, o muncă de precizie care necesită cunoştinţe vaste, reflexe rapide, precum şi informaţii sigure şi bine selecţionate. Viaţa economică în transformarea ei obligă conducerea întreprinderii să coordoneze programe de acţiuni. Mijloacele puse în funcţiune pentru a atinge obiectivele fixate constituie controlul de gestiune. Controlul de gestiune nu se opreşte la nivelul conducerii întreprinderii, el trebuie să permită a se face judecăţi la niveluri mai joase, cum ar fi la nivelul diferiţilor responsabili sau la nivelul diferitelor produse. Scopul sistemului de control de gestiune poate fi rezumat în trei obiective principale şi anume: – elaborarea bugetelor; – prevederea, controlul şi analiza programelor de acţiune în raport cu - conducerea studiilor economice. Controlul de gestiune are “atât avantaje directe cât şi indirecte care adunate sporesc puterea conducerii. Aceste avantaje se pot clasifica după câştigurile pe care le aduc diferitelor funcţii ale întreprinderii şi în primul rând conducerii generale.”19 Avantajele avute în vedere de conducerea generală sunt: a) Controlul de gestiune îi constrânge pe conducători să adopte o atitudine astfel încât niciodată să nu ia decizii fără să încerce în prealabil să aprecieze efectele. În acest fel, controlul nu este doar un instrument al planificării. b) Controlul de gestiune garantează reducerea arbitrară a opiniilor personale în domeniile în care tentaţia de a impune o voinţă care nu este întotdeauna raţional fondată este mare. c) Controlul de gestiune obligă conducerea generală să ia cunoştinţă de evenimentele pe care uneori le ascunde ea însăşi. De exemplu, controlul obligă să se recunoască când o manevră strategică este începută rău şi că este dăunătoare continuarea acţiunii. realizările;

19

J.Orsoni, Contrôle de gestion, Vuibert, Paris, 1989, p.20

19

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU d) În ceea ce priveşte organizarea apar două avantaje datorate sistemului de control de gestiune şi anume, pe de o parte obligă angajarea unei responsabilităţi, iar pe de altă parte garantează o mai bună coordonare între servicii. e) Controlul de gestiune uşurează sarcina conducerii generale pentru că angajând responsabilităţi acordă nivelurilor ierarhice mijloacele de acţiune. Punerea în aplicare a unui sistem de control de gestiune constituie condiţia prealabilă a întregii descentralizări. Avantajele avute în vedere de alte funcţii sunt: a) Controlul de gestiune obligă responsabilii cu marketingul să nu înceteze de a fi preocupaţi de cerinţele pieţei, adică îi constrânge pe responsabilii comerciali să rămână fideli vocaţiei lor. b) Controlul de gestiune obligă responsabilii financiari să structureze activităţile lor, să pună în aplicare planurile de finanţare şi să prevadă cu rigoare intrările şi ieşirile. c) Controlul de gestiune antrenează o folosire mai raţională a mijloacelor de producţie pentru că ne obligă să reflectăm la o mai bună utilizare a resurselor materiale sau metodelor de fabricaţie. d) Controlul de gestiune obligă conducerea să pună în aplicare o contabilitate de gestiune adaptată caracteristicilor întreprinderii. Se pot defini diferitele subsisteme ce compun sistemul de control de gestiune privit ca un sistem global: – sistemul de informare; – sistemul de organizare; – sistemul de decizie; – sistemul fizic. Sistemul de informare. Rolul său este de a permite luarea deciziilor cele mai eficace. In serviciul de analiză a gestiunii, el este însărcinat cu acumularea de date ce contribuie la sistemul fizic. Informaţiile se referă la efectivele întreprinderii şi a fiecărei secţii, cheltuielile de personal şi orice alt cost. Sistemul de informare primeşte o parte din aceste date de la contabilitatea analitică de exploatare şi este însărcinat să investigheze direct. El primeşte de la sistemul de decizie informaţii cu privire la exerciţiul precedent şi strategia de adoptat. Deci sistemul de informare furnizează un ansamblu de informaţii pe care grupele de lucru trebuie să le utilizeze pentru orientare şi pentru rezolvarea problemelor.

20

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU Sistemul de organizare. El este însărcinat să facă viabile şi utile informaţiile culese anterior. Principala sa misiune constă în a analiza şi realiza instrumentele bugetare anuale şi de a organiza elaborarea programului lunar următor. El primeşte datele sale de la sistemul de informare şi, odată prelucrate, le transmite sistemului de decizie de care depinde utilitatea informaţiei, principalul său atu fiind rapiditatea de acţiune. Sistemul de decizie. Elaborează cadrul de acţiune al sistemului fizic. Defineşte şi decide programul de acţiune, reflectează asupra îmbunătăţirilor ce trebuie aduse, realizează previziunile şi stabileşte strategia sistemului de control de gestiune. El îşi primeşte informaţiile de la sistemul de organizare şi de la sistemul fizic. Sistemul fizic. Informatizat, el întocmeşte tablourile şi elaborează rezultatele pornind de la datele primite de la sistemul de informare şi de la contabilitatea analitică de exploatare. Plecând de la rezultatele elaborate de sistemul fizic este efectuat un control şi apoi o analiză a acestora în raport cu scopul fixat. Rezultatul acestor studii este remis sistemului de informare. Noţiunea de sistem definită ca “un ansamblu de elemente în interacţiune, atât între ele cât şi cu mediul lor, şi coordonate în funcţie de o finalitate”20, nu este un concept nou. Sistemul de control de gestiune trebuie să fie suficient de suplu şi elastic, iar costul său de funcţionare să nu depăşească avantajele obţinute. Încă din start, sistemul trebuie să fie prevăzut cu o suficientă supleţe pentru a putea fi modificat ulterior fără costuri excesive. Se vor stabili, prin urmare, proceduri de supraveghere şi ameliorare a sistemului care vor fi utilizate cel puţin o dată pe an. In cursul funcţionării va trebui să ne asigurăm că: – sistemul acoperă bine toate activităţile întreprinderii şi toate centrele de responsabilităţi (înţelegând aici activităţile administrative şi cercetare - dezvoltare, care scapă uşor programelor de control); – informarea cu privire la control este făcută la timp; cu cât sistemul de control este mai complex, cu atât riscurile întârzierii sunt mai mari;

20

Michel Gervais,Contrôle de gestion par le systeme budgétaire,Vuibert Entreprise,Paris,1994, p.9

21

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU – rapoartele şi rezultatele controalelor sunt în mod efectiv utilizate de către responsabili; este inutil şi costisitor să se elaboreze documente dacă acestea nu servesc la corectarea acţiunii sau la îmbunătăţirea deciziilor; – costul sistemului nu depăşeşte utilitatea sa; trebuie deci să controlăm cu regularitate acest cost şi, pentru aceasta, este necesar să supraveghem îndeaproape documentele pentru a evita apariţia de documente inutile şi pentru a stăpâni inflaţia informaţiilor.

1.1.3. Metodologia controlului de gestiune

In condiţiile economiei de piaţă controlul de gestiune şi bilanţul contabil, prin datele pe care le conţin, pot oferi o imagine cuprinzătoare şi reală asupra situaţiei economice şi financiare a fiecărei unităţi patrimoniale. Aceste date sunt la fel de utile pentru întreprinderea însăşi, precum şi pentru furnizori, clienţi, bănci, investitori, concurenţi şi administraţia de stat. Concepută ca un instrument intern în luarea deciziilor, contabilitatea de gestiune este principalul furnizor de informaţii necesare conducerii şi realizării controlului de gestiune. Astfel, contabilitatea de gestiune fiind un sistem de informare în serviciul celui care o administrează “se aşteaptă de la ea atât un ajutor în decizie, cât şi un ajutor în descentralizare.”21 Este necesar să se dispună de un cadru conceptual pentru a expune de manieră structurată diversele aşteptări pe care contabilitatea de gestiune trebuie să le satisfacă. Acest cadru defineşte pertinenţa metodelor de analiză adoptate de contabilitatea de gestiune. Este pertinent ceea ce este adaptat la nevoia exprimată şi la maniera în care cel care decide utilizează datele care îi sunt accesibile. Deci, controlul de gestiune poate fi definit ca un ansamblu de proceduri clare şi precise care urmează a fi întreprinse, în scopul realizării obiectivelor propuse, într-un mod efectiv şi eficace. El este “un sistem organizat

21

Henri Bouquin, Comptabilité de gestion, Editions Dalloz, Paris, 1993, p.176

22

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU de ajutor a deciziei de natură a asigura o înţelegere a gestiunii în promovarea eficacităţii, productivităţii şi rentabilităţii în întreprindere.”22 Controlul de gestiune poate fi aplicat în toate tipurile de structuri, dar mai ales în structurile descentralizate, unde îşi găseşte sensul veritabil şi eficacitatea sa, deoarece în structura descentralizată întreprinderea este constituită dintr-un ansamblu de subsisteme autonome în evoluţia lor, a căror obiective trebuie să fie coerente şi armonioase în permanenţă. Aceasta se poate realiza atunci când: – fiecare responsabil posedă cunoştinţele necesare şi măiestrie în propriul său subsistem; – la direcţia generală sunt informaţii în permanenţă cu privire la situaţia actuală şi evoluţia probabilă în fiecare subsistem, necesare elaborării unei sinteze la nivel de întreprindere; – ansamblul de obiective se revizuieşte periodic, ţinând cont de evoluţia conjuncturii exterioare şi situaţia întreprinderii în raport cu obiectivele precedente. In concepţia modernă a managementului, sistemul de control de gestiune coordonează activitatea, evită risipa şi menţine coerenţa obiectivelor. Controlul de gestiune reprezintă deci “instrumentul privilegiat de conducere a întregii întreprinderi, structurată în jurul axelor sale prioritare şi organizării sale.”23 Metodologia controlului de gestiune cuprinde trei etape şi anume: 1. Conceperea sistemului de control: – delimitarea câmpului de observaţii; – sectorizarea sau împărţirea lui; – identificarea punctelor importante ale fiecărui sector; – identificarea informaţiilor utile; – alegerea indicatorilor; – alegerea unei baze de comparaţii; – definirea modului de colectare a datelor. 2. Stabilirea şi lansarea sistemului

B.H. Abtey, Contrôle de gestion, C.L.E.T., Paris, 1980, p.5 Nobert Guedj, Le contrôle de gestion pour améliorer la performance de l’entreprise,Les Editions d’organisation, Paris, 1991, p.459
23

22

23

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU 3. Exploatarea sistemului: – colectarea rapidă a datelor; – prelucrarea datelor urmărind acelaşi cadru de analiză pentru şi abateri; – selecţionarea rezultatelor de difuzat fiecăruia şi a diferenţelor – interpretarea rezultatelor. Controlul de gestiune reprezintă un ansamblu de tehnici ce permit obţinerea şi utilizarea eficientă şi eficace a resurselor pentru dobândirea unui rezultat maxim. Controlorul de gestiune trebuie să dispună de un anumit număr de tehnici, cum ar fi: planul de finanţare pe termen mijlociu, bugete anuale şi rapoarte interne. Aceste mijloace trebuie să răspundă nevoilor de informare, elaborarea lor fiind una din sarcinile fundamentale ale controlorului de gestiune. Controlorul de gestiune este însărcinat atât cu conceperea cât şi cu aplicarea sistemului de control. El este “cel care elaborează instrumentele de analiză a costurilor şi controlului bugetar, armonizându-le cu structura întreprinderii.”24 Pe de altă parte, controlorul de gestiune inventariază datele necesare, organizează culegerea şi prelucrarea informaţiilor, precum şi adaptează sistemul de control la ceea ce este necesar de înfăptuit. El are misiunea de a pune în practică sistemul de control de gestiune şi anume: - pregăteşte întocmirea planurilor, programelor, bugetelor şi comunică diferiţilor responsabili informaţiile necesare; - coordonează diferitele previziuni din plan, programe şi bugete; - veghează la respectarea calendarului prevăzut, asigurându-se că documentele ajung la timp; - se asigură că măsurile corective sunt luate. Punerea în funcţiune a unui sistem de control de gestiune nu este un lucru uşor, deoarece presupune punerea la punct a instrumentelor de control precum şi depăşirea obstacolelor psihologice şi sociologice care apar. Un sistem de control de gestiune cuprinde trei faze inseparabile şi anume: – o fază de planificare; – o fază de conducere; semnificative; previziuni, realizări

24

J.Orsoni, Contrôle de gestion, Vuibert, Paris, 1989, p.194

24

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU – o fază de control în sens strict. Intr-un demers global, controlul de gestiune este reprezentat în următoarea schemă:25

2. Acţiune

1.Planificare - obiective strategii programe de acţiune Standarde şi norme de control

3. Control Măsurarea şi analiza performanţelor

Informaţii pentru viitorul ciclu de planificare

Fig. 3. Demersul global al controlului de gestiune

1.1.4. Instrumentele şi documentele controlului de gestiune

Controlul de gestiune trebuie să fie bazat pe responsabilitate şi adaptat destinaţiei sale.

25

Jean Meyer, Cahiers français, nr. 210, martie-aprilie, 1983,p.21

25

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU Evoluţia sistemului de control integrat şi adaptat unei viziuni de descentralizare dinamică pe responsabilităţi, poate fi apreciată după: – stilul de control de gestiune; – natura instrumentelor, pe măsură ce evoluează stilul de control; – modul de urmărire a rezultatelor; – bazele după care evoluează performanţele şi se realizează în fiecare procesului de evoluţie. Noţiunile de rentabilitate, productivitate şi randament pot fi considerate ca fiind componente ale conceptului de creativitate socială. Ponderându-le calitativ pentru a ţine seama de finalităţile proprii întreprinderilor se pot defini orientările judicioase pentru a preciza şi măsura performanţele. Creativitatea socială facilitează cercetarea echilibrelor economice şi sociologice. În alţi termeni, noţiunea de calitate, indisociabilă de cea de creativitate socială “apare din ce în ce mai rodnică în aprecierea rezultatelor gestiunii. Ea aduce metodelor tradiţionale de măsură a performanţelor, de tipul ratelor de rentabilitate financiară, un complement indispensabil. În mod cert, cercetarea calităţii este complexă. Ea implică definirea criteriilor de alegere şi raţionament care ar putea fi acceptate de marea parte a partenerilor sociali.”26 De aici, interesul crescând de adaptare la diferite niveluri de responsabilitate şi o nouă privire asupra posibilităţilor şi oportunităţilor de intervenţie a controlorului de gestiune. Deci, controlul de gestiune constă în a se asigura care din deciziile luate sunt efectiv şi eficace urmate de efect, în ideea de a îmbunătăţi performanţele firmei (rentabilitate, productivitate, randament). Această misiune cere imperios: – o bună cunoaştere a performanţelor reale ale întreprinderii şi a componente; – performanţe de referinţă, pentru a fi confruntate cu performanţele – mijloace care să permită această confruntare, precum şi realizarea corective. De asemenea, controlul de gestiune trebuie să dispună instrumente: – bugete anuale; de un număr cert de reale; măsurilor diferitelor sale etapă a

26

Robert Teller, Contrôle de gestion et budget, Editions Dalloz, Paris, 1994, p.39

26

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU – tablouri de bord; – o contabilitate analitică a exploatării; – un plan de finanţare pe termen mijlociu. Aceste instrumente trebuie să răspundă nevoilor de informare, elaborarea lor fiind unul din punctele fundamentale ale controlului de gestiune. Bugetul este “planul pe termen scurt, comportând afectarea resurselor şi fixarea responsabilităţilor.”27 El este expresia contabilă şi financiară a planurilor de acţiune reţinute spre a fi aplicate, pentru care obiectivele vizate şi mijloacele disponibile pe termen scurt (în general 1 an) converg spre realizarea planurilor operaţionale. Întrucât îmbină termenul scurt (lunar şi anual) cu termenul mediu (anual şi plurianual) şi prezintă o sinteză a modului în care este condusă întreprinderea, bugetul este un instrument de bază a controlului, de comunicare şi coordonare, dar şi un instrument ce permite identificarea în avans a efectelor negative. Dar, bugetul permite şi un control al planificării şi al rezultatelor financiare, acoperind numai o parte a efectelor ce apar într-o unitate economică. In aceste condiţii se apelează la folosirea tabloului de bord care completează bugetul. Tabloul de bord “este sistemul de informaţii care focalizează atenţia responsabililor asupra punctelor cheie de urmărit pentru a rămâne stăpân pe acţiune.”28 El trebuie să furnizeze informaţiile indispensabile conducerii întreprinderilor. Tablourile de bord ale controlului de gestiune au vocaţia “de a ajuta conducerea întreprinderii. Ele servesc în această perspectivă la măsurarea drumului parcurs (şi a celui care rămâne de parcurs) pentru atingerea obiectivelor şi permit luarea deciziilor de conducere, punerea în aplicare a planurilor de acţiuni şi luarea măsurilor corective.”29 Instrument ce ajută la luarea deciziilor şi la prevederea situaţiilor ce pot apare întrun anumit interval de timp, tabloul de bord este un ansamblu de indicatori care permite gestionarilor să ia cunoştinţă de starea şi evoluţia sistemelor pe care ei le conduc, precum şi să identifice tendinţele care le influenţează într-un interval corespunzător naturii funcţiilor lor. Se răspunde astfel la întrebarea: starea sistemului şi evoluţia constatată sunt conforme cu starea şi evoluţia dorită?

27 28 29

Michel Gervais, Contróle de gestion, 5e edition, Economica, Paris, 1994, p.32 Michel Gervais, Contrôle de gestion, 5e edition, Economica, Paris, 1994, p.32 Anna-Marie Keiser, Contrôle budgétaire et de gestion, Editions ESKA, Paris, 1995, p.165

27

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU Conducătorii de întreprinderi sunt din ce în ce mai conştienţi de necesitatea de a avea o vedere globală a gestiunii inserând într-un tot coerent ansamblul de informaţii de origine internă ori de origine externă care permite să se caracterizeze şi să se localizeze responsabilităţile, iar în acest sens le este recomandat cu insistenţă să stabilească tablourile lor de bord şi să le ţină meticulos la zi. Acest tablou de bord poate fi definit ca fiind “sinteza cifrică a principalelor informaţii necesare conducătorilor pentru a orienta activitatea grupului uman plasat sub ordinul lor spre o mai bună folosire a mijloacelor de exploatare puse la dispoziţia lor.”30 Datorită funcţiilor pe care le îndeplineşte tabloul de bord, prin indicatorii pe care îi cuprinde, acesta permite adesea tragerea unor concluzii anticipate şi deci alertarea gestionarilor (administratorilor) cu privire la indicatorii ce au ajuns în zona critică. De asemenea permite luarea la cunoştinţă a interacţiunilor dintre indicatori şi deci identificarea şi eliminarea acelor stări care se repercutează asupra indicatorilor. Controlul întreprinderii presupune trei dispozitive ierarhizate, dar mai curând interdependente decât stratificate. Ierarhizate, pentru că nu se poate aplica în practică controlul de gestiune decât dacă organizarea tehnică numită controlul execuţiei este adaptată şi întrucât nu poate exista controlul strategiei fără un control de gestiune eficace. Punerea în practică a controlului de gestiune implică două condiţii: una tehnică şi alta organizaţională. Cea tehnică constă în identificarea variabilelor cheie ale competitivităţii diverşilor responsabili, variabile ce trebuie să corespundă instrumentelor de control, şi în mod special tabloului de bord. Dar aceste instrumente nu sunt suficiente pentru garantarea reuşitei. Cea de-a doua condiţie constă în alegerea unui (mod) stil de conducere în măsură să propună responsabililor nu numai autoritatea necesară pentru exercitarea efectivă a misiunii lor, ci şi un "joc" considerat a fi susceptibil de a aduce avantaje reale. Insă, controlul trebuie să evolueze pentru a putea însoţi dezvoltarea întreprinderii. O altă problemă este evaluarea calităţii controlului de execuţie şi, în cadrul controlului de gestiune, fiabilitatea procedurilor de prevedere şi de urmărire, cu alte cuvinte este vorba de eficacitatea sistemului de control. Calitatea controlului de gestiune depinde de capacitatea sa de a garanta calitatea gestiunii.

30

Robert Teller, Contrôle de gestion et budget, Editions Dalloz,Paris, 1994, p.279

28

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU In organizarea generală a tablourilor de bord, activitatea de control de gestiune se situează la două nivele: – primul nivel este cel de ajutor în definirea tablourilor de bord descentralizate, utilizate ca referinţă de către unităţile operaţionale; la acest nivel, misiunea controlului de gestiune este de a susţine unităţile operaţionale; – al doilea nivel este cel al analizei rezultatelor şi al sintezei informaţiilor de gestiune, fie pentru un sector de activitate, fie pentru întreprinderea în ansamblul ei. In afară de organizarea generală a tablourilor de bord, misiunea controlului de gestiune constă în a asigura o omogenitate minimă a instrumentelor de coordonare între diferite niveluri ierarhice. Tabloul de bord este elaborat atât la nivelul întreprinderii cât şi la nivelul fiecărui centru de responsabilitate. Tabloul de bord al centrelor de responsabilitate prezintă o serie de caracteristici: – denumirea de tablou de bord conduce spre documente ce prezintă o informaţie dinamică; aceasta înseamnă că informaţia trebuie prezentată în perspectiva rezultatelor obţinute în raport de referinţe (adică în raport de obiectivele prevăzute sau rezultatele obţinute într-un an precedent de către centrul de responsabilitate); – tabloul de bord nu trebuie asimilat sistemului de informare operaţional care difuzează un ansamblu de informaţii necesare operaţiilor de vânzare, producţie, etc.; – tabloul de bord nu produce o informare exhaustivă cu privire la mersul centrului de responsabilitate; el dă o informare semnificativă asupra anumitor puncte cheie în funcţionare şi este în exclusivitate un instrument de conducere alături de alte instrumente cum ar fi planul şi bugetul. Tabloul de bord poate fi definit ca un instrument folosit ca ajutor în conducerea unităţilor descentralizate. El trebuie “să fie adaptat la personalitatea celui care îl utilizează, fiind un instrument de ajutor în decizia asupra procesului de raţionament şi asupra modului de percepţie a decidentului.”31 Astfel anumiţi conducători preferă tablouri cifrice, iar alţii grafice şi curbe. Rolul controlului de gestiune este de a ajuta punerea în practică a tablourilor de bord ale gestiunii, să ajute la alegerea indicatorilor, la punerea la punct a modalităţilor de calcul şi de analiză şi la prezentarea informaţiilor. Rolul său este şi de a asigura coerenţa

31

Michel Gervais,Contrôle de gestion par systeme budgétaire,Vuibert Entreprise,Paris,1994, p.165

29

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU alegerilor făcute de unităţile descentralizate, cu strategia şi scopurile conducerii întreprinderii. Deci, controlul de gestiune are de efectuat o mişcare dublă şi anume: – o mişcare ascendentă pentru realizarea coerenţei instrumentelor de conducere descentralizate cu imperativele strategice; – o mişcare descendentă ce ajută la descentralizare prin folosirea instrumentelor de conducere. Pentru punerea în practică a tablourilor de bord de gestiune sunt necesare şase etape: – identificarea obiectivelor prin domeniul de activitate strategic; – identificarea factorilor cheie de succes; – integrarea acestor factori în tablourile de bord ale centrelor de responsabilitate; – punerea la punct a indicatorilor de urmărire; – stabilirea referinţelor şi a unui model de analiză a rezultatelor; – punerea la punct a unui sistem de interpretare a informaţiilor şi difuzarea documentelor. Demersul descendent al controlului de gestiune se justifică prin necesităţile de coordonare, deoarece un demers necoordonat de descentralizare poate duce la luarea unei autonomii prea mari din partea centrelor de responsabilitate. Punerea în aplicare a tablourilor de bord ale gestiunii trebuie să înceapă cu luarea în considerare a obiectivelor strategice ce orientează conducerea centrelor de responsabilitate respective. Un domeniu de activitate strategică este în general definit ca o regrupare de produse sau servicii, punând în joc aceleaşi componente, care se caracterizează prin aceiaşi combinare de factori cheie de succes şi care au concurenţi identici. Domeniul de activitate strategic nu priveşte în mod strict regruparea activităţilor omogene. Se pot grupa activităţi sau produse care sunt eterogene, având în comun exploatarea aceleiaşi tehnologii. In acest context, rolul controlului de gestiune constă în a permite cuantificarea obiectivelor strategice. Factorii cheie de succes pot fi definiţi ca determinante esenţiale ale condiţiilor de realizare a obiectivelor atribuite unei entităţi. Cercetarea acestor parametri este în primul rând pragmatică. Dintre aceştia mai importanţi sunt: rapiditatea punerii la punct a aplicaţiilor operaţionale, nivelul costului relativ pus la dispoziţie, nivelul calităţii percepute

30

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU pe fiecare produs, calitatea relaţiilor cu furnizorii şi popularitatea unităţii. Diferiţii factori cheie de succes trebuie să fie atribuiţi selectiv în coerenţă cu organigrama, astfel încât responsabilii să poată urmări elementele componente. Tablourile de bord servesc ca instrument de coordonare şi între nivelurile ierarhice. Pentru centrele de responsabilitate, indicatorii pot fi definiţi ca măsurări ce permit urmărirea factorilor cheie de succes în vederea realizării activităţilor şi consumului de resurse. Aceste măsurări trebuie să ţină cont de anumite constrângeri cum sunt: – indicatorii trebuie să fie în număr redus; – indicatorii trebuie să fie bine înţeleşi; – indicatorii trebuie să fie în mişcare; – indicatorii trebuie să fie priviţi ca un contract. In cadrul unui tablou de bord al gestiunii se disting două categorii de indicatori şi anume: - indicatori ai activităţii, care sunt definiţi pentru o perioadă ca mărimi statice reprezentând un nivel de activitate sau un nivel de consumare a resurselor, - indicatori de performanţă ce analizează activitatea. La un nivel de activitate este comparat pentru un obiectiv raportul realizãri , obiective

indicator ce evaluează eficacitatea. Când nivelul unei activităţi este raportat la consumul de resurse, avem un indicator de productivitate sau de eficienţă. Indicatorii tabloului de bord trebuie “să fie plasaţi în punctele cheie pentru a reprezenta: rezultatele, mijloacele, caracteristicile activităţii colaterale şi caracteristicile mediului.”32 Tablourile de bord solicită întreaga activitate a centrelor de responsabilitate. In vederea stabilirii rezultatului activităţii dintr-o perioadă, trebuie să se compare cu cel al unui criteriu de referinţă şi apoi să se elaboreze un model de analiză a rezultatelor. Sunt de preferat acele metode însoţite de grafice care pun în relief tendinţele. Frecvenţa întocmirii şi analizei tablourilor de bord trebuie să fie adaptată, pe de o parte, orizontului de decizie şi de reacţie a centrului de responsabilitate şi pe de altă parte, posibilităţilor de acces şi de analizare a informaţiilor necesare calculului indicatorilor. Tabloul de bord al unui centru de producţie, completat cu indicatori de productivitate şi de calitate, poate fi lunar sau săptămânal. O frecvenţă săptămânală este conformă cu

32

Anne-Marie Keiser, Contrôle budgétaire et de gestion, Editions ESKA, Paris, 1995, p.172

31

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU posibilităţile de decizie şi de acţiune ale unui responsabil de centru de producţie. Pentru un centru de suport sau de structură, cum este un centru de dezvoltare şi cercetare, indicatorii de urmărire nu sunt semnificativi decât în timp. Astfel, ritmul rezonabil de întocmire a tablourilor de bord este de un trimestru sau un semestru. Când tabloul de bord constituie principalul instrument de coordonare între diferite niveluri ierarhice, controlul de gestiune trebuie să vegheze aceasta pentru ca, consolidările intermediare să se facă în timp şi pentru a permite o reală urmărire ierarhică. Rolul esenţial al tabloului de bord este de a alerta responsabilul asupra derivelor constatate, iar rapiditatea execuţiei şi transmiterea sunt calităţile indispensabile. Pentru această raţiune indicatorii trebuie să fie pertinenţi şi să poată aduna şi transmite o informaţie consolidată conducerii generale a întreprinderilor

32

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU 1.2. Contabilitatea în serviciul controlului de gestiune

1.2.1. Adaptarea sistemului de contabilitate generală
Contabilitatea generală constituie prima sursă de informaţii a întreprinderii. Cu ajutorul ei se pot urmări modificările elementelor ce compun patrimoniul şi regruparea în contul de rezultate a veniturilor şi cheltuielilor pe care unitatea patrimonială le generează în cursul unui exerciţiu financiar. Sistemul de informaţii al contabilităţii generale “are clasic două funcţii: - să determine rezultatul global al exploatării şi rezultatul net al perioadei de gestiune pentru a stabili rezultatul fiscal; - să vizualizeze situaţia patrimonială a întreprinderii cu ajutorul bilanţului contabil.”33 Prin aceste aspecte diferite “contabilitatea generală formează un instrument de analiză deloc neglijabil pentru controlul de gestiune.”34 Ca regulă generală, în fiecare sistem contabil înregistrarea operaţiunilor se face la costul istoric. Dar costul istoric nu mai este un principiu acceptabil în perioade de creştere rapidă a preţurilor. În această situaţie, imobilizările nu mai corespund cu valoarea lor reală, bilanţul îşi pierde semnificaţia şi credibilitatea sa, iar principiul de omogenitate a veniturilor şi cheltuielilor nu mai este respectat deoarece amortismentele şi consumurile de materiale, fiind calculate pe baza preţurilor din perioadele anterioare, sunt subevaluate şi aceste diferenţe de subevaluare provoacă o supradimensionare a rezultatului. Utilizarea datelor din contabilitatea generală în calitate de instrument de analiză în sistemul de control de gestiune va cere adesea rectificarea conturilor pentru a ţine seama de inflaţie. Marcel Capet şi Claire Total-Jacquot spuneau că “inflaţia este un remarcabil tranchilizant care face să se vadă totul în roz. Dacă se ţine seama de aparenţe, marja beneficiului se măreşte, rotaţia capitalurilor se măreşte întrucât cifra de afaceri creşte şi

33 34

Henri Savall, Véronique Zardet, Le nouveau contrôle de gestion,Editions Eyrolles, Paris,l993,p.28 Michel Gervais, Contrôle de gestion et strategie de l’entreprise, Economica,Paris,1991,p.22

33

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU valoarea bilanţieră creşte mai puţin repede decât inflaţia, iar randamentul capitalurilor (care este egal cu marja multiplicată prin rotaţia capitalurilor) creşte de asemeni. Dar acest tranchilizant este periculos căci el aduce atingere capacităţii de autofinanţare a întreprinderii.”35 Pe de altă parte, informaţiile furnizate de contabilitatea generală sunt exprimate valoric, iar în materie de control este necesară o descompunere a valorii în preţ şi volum. Măsurarea valorii prin descompunerea acesteia în preţ şi volum se realizează cu ajutorul metodei “conturilor de surplus”. Metoda conturilor de surplus presupune o descompunere în preţ şi volum a fiecărui post din contul de exploatare sau de rezultate. “Această descompunere permite simultan a se măsura variaţia performanţei întreprinderii de la un an la altul şi de a analiza cum această creştere ori diminuare de performanţă se repartizează între: acţionari, salariaţi, furnizori, clienţi, bănci şi stat.”36 Contul de surplus ne informează de existenţa surplusului (pozitiv sau negativ) legat de productivitatea întreprinderii. Astfel, variaţiile de preţ care intervin în dezvoltarea întreprinderii determină alte surse de surplus. Se înţelege că toate majorările preţului de vânzare vor aduce întreprinderii un supliment de resurse în raport cu situaţia anului precedent. Rezultă deci un surplus care vine să completeze surplusul degajat prin eforturile tehnice ale întreprinderii. Dacă fiecare surplus determină o mărire a disponibilităţilor băneşti revenite în întreprindere există altele care determină o reducere, cum ar fi de exemplu creşterea cheltuielilor. Acest ansamblu de mutaţii de preţ de la un an la altul se regrupează în contul de surplus. Completarea contului de surplus este importantă şi interesantă prin calculele care vor arăta structura sa. Comparaţiile vor fi atunci mai uşoare şi mai sugestive. Contul de surplus, prezentat în figura nr.4, cercetează dubla origine a rentabilităţii unei întreprinderi: această rentabilitate depinde de productivitatea globală a factorilor şi de ponderea întreprinderii în raport cu diferitele pieţe, în amonte şi aval, cu care este în legătură. Acest cont subliniază absenţa relaţiei directe dintre profit şi productivitate şi arată că variaţiile preţurilor relative între vânzările şi cumpărările întreprinderii pot să absoarbă productivitatea sa.

35 36

Marcel Capet, Claire Total-Jacquot, Comptabilite, diagnostic et décision,PUF, 1976,p.256 Michel Gervais, Contrôle de gestion et stratégie de l’entreprise, Economica, Paris, 1991,p.35

34

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

Efortul tehnic al întreprinderii

Personal Furnizori

Clienţi

Cont de surplus Stat

Bancă

Întreprindere

Fig. 4. Formarea şi repartizarea surplusului În ceea ce priveşte controlul de gestiune, metoda conturilor de surplus permite: - “o mai bună înţelegere a finalităţilor întreprinderii; - o mai bună cunoaştere a mediului întreprinderii; - un unghi de vedere nou a relaţiilor întreprinderii cu partenerii săi.”37 Utilizată asupra datelor previzionale, metoda conturilor de surplus arată cum dezvoltarea anumitor produse poate să modifice starea forţelor sociale interesate în întreprindere.

37

Michel Gervais, Contrôle de gestion et stratégie de l’entreprise, Economica, Paris, 1991,p.38

35

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

1.2.2. Contabilitatea analitică - instrument de analiză în controlul de gestiune

Funcţionarea unui sistem de control de gestiune se bazează pe definirea unei structuri de gestiune, adică a divizării întreprinderii în centre de responsabilitate. Fiecare dintre acestea se caracterizează prin obiective şi mijloace proprii, sau altfel spus printr-o autonomie decizională privind utilizarea unei părţi din respectivele mijloace, în cadrul politicilor stabilite. Centrele de responsabilitate sunt utilizate ca bază pentru repartizarea resurselor globale ale întreprinderii. În consecinţă, structura unei întreprinderi are un impact imediat asupra funcţionării sistemului de control de gestiune şi în mod deosebit asupra felului în care întreprinderea îşi măsoară rezultatele şi îşi alocă mijloacele sale. Principalul instrument de măsură a rezultatelor este contabilitatea analitică. Aceasta constituie sistemul permanent de măsurare şi elaborare a rezultatelor previzionale sau efective. Previziunile sunt stabilite pentru fiecare responsabil, respectând forma cerută. Astfel, documentele de control bugetar vor prezenta, faţă în faţă, previziunile bugetare şi realizările ieşite din contabilitatea analitică. Planul contabil analitic va fi obligatoriu axat pe responsabilităţile din interiorul întreprinderii. El trebuie să permită punerea la dispoziţia responsabililor de bugete a realizărilor contabile în perfectă armonie cu previziunile care au fost efectuate. Este deci posibil să rezulte abateri între previziuni şi realizări. Sunt admise două metode: a) Previziunile nu sunt încorporate în sistemul de contabilitate analitică. Abaterile sunt degajate pe cale extracontabilă prin confruntarea previziunilor şi realizărilor contabile. b) Previziunile sunt contabilizate şi considerate costuri prestabilite. Abaterile sunt constatate în contabilitatea analitică. Ele rezultă ca diferenţă între valoarea prestabilită şi valoarea reală (din contabilitate).

36

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU Înainte de a decide metoda şi de a alege şi stabili planul de conturi analitice trebuie să se cunoască foarte bine întreprinderea. Funcţionarea unei întreprinderi se traduce printro multitudine de activităţi ori operaţii elementare diferite. Obiectivul contabilităţii analitice este de a permite analiza cheltuielilor la nivel de operaţii, de atelier, de serviciu, de funcţie, pentru a detecta anomaliile în funcţionarea acestora şi a le corecta prin măsuri adecvate. Aici se percepe diferenţa fundamentală între contabilitatea analitică care "analizează" cheltuielile în funcţie de destinaţia lor şi contabilitatea generală care furnizează rezultatele sintetice, cuprinzând toate activităţile şi funcţiile care constituie întreprinderea. Dacă avem în vedere evoluţia sistemului de control de gestiune putem admite următoarea metamorfoză (vezi figura nr.5):

Control

Planuri la 3 ani

- Bugete la 1 an

Control extern
sinceritate)

Control intern
eficienţă)

CAE CG AC ACC

- Costuri restabilite - Abateri

(regularitate, (eficacitate,

Fig. 5. Evoluţia sistemului de control de gestiune Sistemul mai vechi şi mai simplu de control de gestiune consta în a înregistra operaţiile în contabilitatea generală (CG) . Prin urmare a fost adăugat la contabilitatea analitică a exploatării (CAE), analiza contabilă (AC), analiza şi controlul costurilor (ACC). În acest stadiu suntem încă la controlul contabil. Controlul bugetar lărgeşte noţiunea de control contabil adăugând previziunea pe un an şi determinarea abaterilor între real şi prestabilit. În sfârşit, controlul de gestiune în sens larg, începe cu datele contabilităţii

37

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU generale, stabileşte un diagnostic, apoi un plan strategic care permite elaborarea unui plan operaţional pe trei ani în care se înscrie previziunea bugetară pe un an care, prin urmare, permite să se realizeze un control pentru determinarea abaterilor. Contabilitatea analitică este un mod de tratare a datelor tehnice şi economice ale cărei obiective esenţiale sunt următoarele: Pe de o parte: – cunoaşterea costurilor diferitelor funcţiuni asumate de întreprindere politica sa generală; – determinarea bazelor de evaluare a anumitor elemente de bilanţ (stocurile fabricate de ea însăşi ori imobilizările create prin mijloace preţurile de vânzare corespondente. Pe de altă parte, permite în cadrul controlului bugetar: – stabilirea previziunilor de cheltuieli şi venituri curente; – constatarea realizărilor şi explicarea abaterilor care au rezultat. De o manieră generală, contabilitatea analitică trebuie să furnizeze toate elementele de natură să clarifice deciziile luate. Ea îşi aduce aportul său în aplicarea metodelor matematice în cercetările operaţionale. Pentru a atinge aceste obiective, sistemul de contabilitate analitică a unei întreprinderi trebuie să fie adaptat exact structurii organice şi activităţilor proprii de exploatare. Aceste preocupări ale contabilităţii analitice interesează întreprinderile la fel ca şi preocupările contabilităţii generale, numai prezentarea lor fiind diferită. Preocupările contabilităţii generale sunt practic uniforme, în timp ce, cele ale contabilităţii analitice sunt constituite pe un evantai de soluţii între care întreprinderea trebuie să opereze alegeri şi combinaţii în funcţie de particularităţi şi de diverse activităţi şi necesităţi. Pentru a facilita aceste alegeri, evantaiul de soluţii este prezentat într-un cadru general, adaptat tuturor întreprinderilor, cum ar fi : – dimensiunea lor; – dispersarea geografică; – structura organică; – structura profesională; proprii); – explicarea rezultatelor calculând costul de producţie pentru compararea cu pentru

38

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU – gradul de integrare. Acest cadru general este deci un sistem deschis de la care poate fi stabilit un plan de contabilitate analitică reţinând soluţiile mai potrivite, pentru a răspunde nevoilor de informare exprimate prin responsabilii de întreprindere. Pentru satisfacerea noilor nevoi de informare, rolul contabilităţii a crescut, dar informaţiile furnizate de contabilitatea generală s-au dovedit insuficiente şi a trebuit dezvoltat un mecanism de analiză economică internă (contabilitate analitică), cu scopul de a furniza informaţii indispensabile unei bune gestiuni a întreprinderii. Punerea în funcţiune a unei contabilităţi analitice trebuie să conducă în primul rând la o bună cunoaştere a costurilor, permiţând: – obţinerea de preţuri mai avantajoase a produselor, mărfurilor şi pentru a facilita desfacerea lor rapidă pe piaţă; – desfacerea acestor produse, mărfuri ori servicii în cele mai bune scopul de a obţine profit. Contabilitatea analitică este înainte de toate un joc de construcţie realizat în jurul producţiei şi structurii întreprinderii, a cărei reguli trebuie să fie suple, simple şi asimilabile de toţi responsabilii. Ea necesită o voinţă de participare, o descentralizare a responsabilităţilor, un sistem de informare permanent adaptat la nevoi şi o formaţie economică minimă din partea personalului. Contabilitatea analitică este indispensabilă în întreprinderile mari şi mijlocii, şi în egală măsură în micile întreprinderi care, cel mai adesea, dispun de puţine mijloace financiare. Deci, contabilitatea analitică este un mijloc indispensabil pentru a optimiza alocările de resurse. condiţii cu serviciilor

1.3. Rolul analizei economico-financiare în controlul de gestiune

Controlul de gestiune este efectuat prin compararea rezultatului măsurat cu rezultatul prevăzut, în două etape şi anume: – analiza; – diagnosticul.

39

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU Prin analiză sunt raportate realizările la norme pentru a pune în evidenţă eventualele diferenţe dintre acestea. Termenul de obţinere a diferenţelor trebuie să fie scurt pentru ca, controlul de gestiune să fie eficace, adică să aducă rapid corecţiile necesare. Analiza constă în examinarea activităţii sub toate aspectele, pentru a pune în relief atât punctele forte, cât şi slăbiciunile ei. Este necesară observarea mediului economic în care evoluează întreprinderea, studiul organizării interne şi al modului în care funcţionează diversele sale servicii. Diagnosticul are ca scop identificarea şi măsurarea cauzelor care au dus la diferenţele dintre realizări şi norme. Sunt puse în evidenţă cauzele ce provin din conjunctură şi cele ce provin din factori interni. Diagnosticul permite deci, ca pornind de la diferitele analize realizate să fie relevată evoluţia anormală a unui fenomen. Va trebui găsit remediul pentru neajunsurile repetate şi aici intervine controlul de gestiune care va trebui să continue urmărirea evoluţiei diferite a acestora. Deci, controlul de gestiune este o funcţie care permite realizarea coordonării diferitelor sectoare şi controlul diverselor organe pentru a lansa acţiunile corective necesare. Oricare ar fi nivelul de analiză, sistemul de control analizează două feluri de mijloace de măsură a performanţelor, şi anume: – norme; – criterii de măsură a performanţelor. Normele sunt date de referinţă care rezultă dintr-o alegere raţională şi permit comparări. Criteriile de măsură a performanţelor sunt grupate în două mari familii: criteriile de eficacitate care confruntă rezultatele obţinute cu obiectivele fixate (efect/efort) şi criterii de eficienţă care pun în raport rezultatele obţinute cu mijloacele angajate. În general, controlul de gestiune este definit ca procesul prin care conducătorii se asigură că resursele sunt obţinute şi utilizate efectiv şi eficace pentru atingerea obiectivelor organizaţiei. Se poate spune deci că tot sistemul de control utilizează două tipuri de criterii: – eficacitatea; – eficienţa. Toată activitatea (industrială sau comercială) se poate compara cu un proces de transformare a mijloacelor în rezultate, după schema:

40

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU Mijloace - materii prime - mână de lucru - informaţii - energie – reprezentarea previzibilă: Proces de transformare Rezultate - produse - servicii - informaţii

Mijloace previzionale

Proces de transformare

Rezultate previzionale

Fig. 6. Procesul de transformare a mijloacelor în rezultate Se pot compara mai multe situaţii: Considerând:– Rr = rezultat realizat; – Rp = rezultat previzional; – Mr = mijloace efectiv utilizate; – MP = mijloace definite cu titlu previzional. Raportul Rr / Rp este o măsură de eficacitate pentru că permite judecarea gradului de realizare a rezultatului. Raportul Mr / Mp este, de asemenea, o măsură de eficacitate a cărei semnificaţie este foarte diferită dacă este utilizată independent de altele. Raportul Rr / Mr este o măsură de eficienţă la fel ca şi raportul Rp / Mp. Totuşi raportul Rp / Mp este definit în general ca un "standard", altfel spus "o normă de referinţă" căci Rr / Mr furnizează o măsură de eficienţă constantă. Măsura de eficienţă reală nu necesită recurgerea la un buget, eficienţa este măsurabilă în general prin situaţiile financiar - contabile. Cu toate acestea, comparaţia a două rapoarte permite la un moment dat atingerea eficienţei şi eficacităţii, ea dând informaţia cea mai completă. În caz că se dispune de patru informaţii: Rr, Rp, Mr, MP, condiţiile sunt reunite toate pentru a face un bun control de gestiune.

41

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU O altă modalitate de a obţine informaţii de analiză a gestiunii foarte precise se concretizează în prezentarea contului de rezultate sub formă de solduri intermediare de gestiune. De fapt, soldurile intermediare de gestiune sunt indicatori sub formă de solduri, numite şi marje, care pun în evidenţă etapele formării rezultatelor exerciţiului, în strânsă legătură cu structura veniturilor şi cheltuielilor aferente activităţilor unei întreprinderi. Utilizarea soldurilor intermediare de gestiune este în practica contabilă europeană de dată relativ recentă şi este impusă de două cerinţe majore, şi anume: – analiza economico-financiară a întreprinderii, plecând de la datele general şi de la documentele de sinteză în special; – funcţionarea contabilităţii naţionale. Privite prin perspectiva contabilităţii naţionale, “soldurile intermediare de gestiune sunt considerate un instrument esenţial al uniformizării conţinutului informaţiei la nivel microcontabil şi puntea de legătură între acest nivel şi conturile naţionale”38. Astfel, structura contului de profit şi pierderi permite întocmirea următoarelor solduri intermediare de gestiune : A. Marja comercială – este primul sold intermediar de gestiune şi se referă la activităţi pur comerciale. Pentru întreprinderile comerciale, acesta este un indicator esenţial şi devine mai semnificativ ca informaţie în activitatea de analiză şi gestiune cu cât ea este determinată mai detaliat, respectiv pe produse sau grupe de produse. Se calculează astfel: Vânzări de mărfuri – costul mărfurilor vândute = marja comercială. Este denumită şi marja brută şi se exprimă adesea ca procent din cifra de afaceri (volumul vânzărilor). B. Producţia exerciţiului – nu are un caracter omogen, deoarece producţia vândută este exprimată la nivelul preţului de vânzare, iar producţia stocată şi imobilizată este contabile în

38

N.Feleagă, I. Ionaşcu, Contabilitate financiară, Editura Economică, Bucureşti, 1993, p. 120

42

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU estimată la nivelul costului de producţie. Acest sold intermediar de gestiune permite evaluarea performanţelor anuale ale întreprinderii. Se calculează astfel: Producţia vândută ± Variaţia de producţie stocată (stoc final - stoc iniţial) + Producţia imobilizată = Producţia exerciţiului Ea presupune existenţa unei activităţi industriale. C. Valoarea adăugată – măsoară crearea de valoare ori creşterea de valoare pe care întreprinderea o aduce bunurilor şi serviciilor provenite de la terţi, în exercitarea activităţii sale, şi se determină în două moduri diferite, astfel: 1) fie printr-un calcul substractiv (ori descendent), după relaţia: Marja comercială + Producţia exerciţiului – Consumurile de bunuri şi servicii furnizate de terţi pentru această producţie (numit şi consum intermediar) = Valoarea adăugată 2) fie printr-un calcul aditiv (ori ascendent), după relaţia: Impozite, taxe şi vărsăminte asimilate + Cheltuieli de personal + Alte cheltuieli ale gestiunii curente + Dotaţii cu amortismentele şi provizioanele + Cheltuieli financiare + Alte elemente de valoare adăugată = Valoarea adăugată Introducerea în contabilitatea întreprinderii a acestui sold intermediar de gestiune uşurează calculul său în contabilitatea naţională, deoarece prin agregarea valorilor adăugate la nivel microeconomic se obţine la nivel macrocontabil Produsul Intern Brut. La

43

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU nivel microeconomic valoarea adăugată este un indicator ce permite măsurarea puterii economice a întreprinderii . D.Excedentul brut din exploatare. Mărimea acestui indicator constituie resursa rezultată din exploatare pentru ca întreprinderea să-şi menţină şi să-şi dezvolte potenţialul productiv şi să remunereze capitalurile utilizate şi statul. Acest sold nu este influenţat nici de sistemul de amortizare practicat şi nici de activitatea financiară a întreprinderii, fapt ce determină să fie considerat ca indicator esenţial în analizele de gestiune şi în efectuarea analizelor comparative între întreprinderi. Se obţine în maniera următoare: Valoarea adăugată + Subvenţii de exploatare – Impozite, taxe şi vărsăminte asimilate – Cheltuieli de personal = Excedentul brut din exploatare (ori insuficienţa brută din exploatare)

Excedentul brut din exploatare este un fel de cash flow de exploatare, înaintea cheltuielilor financiare şi impozitului pe profit. El măsoară resursele pe care întreprinderea le atrage în exploatarea sa şi care îi vor permite reînnoirea investiţiilor (amortismente), remunerarea capitalurilor împrumutate (cheltuieli financiare) şi retribuirea capitalului propriu (profit). Excedentul brut de exploatare facilitează compararea în timp şi spaţiu, căci el neutralizează efectul modului de finanţare (capitaluri proprii ori străine) şi caracterul eventual parţial al anumitor calcule. E. Rezultatul din exploatare (fără cheltuieli şi venituri financiare ori excepţionale) evaluează rentabilitatea economică a întreprinderii, referindu-se la activitatea curentă inclusiv operaţiunile efectuate în exerciţiile anterioare dar aferente exerciţiului curent. Nu este luată în calcul activitatea corespunzătoare operaţiilor financiare şi excepţionale. Se calculează după relaţia: Excedentul brut de exploatare + Alte venituri din exploatare

44

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU + Venituri din provizioane privind exploatarea – Alte cheltuieli de exploatare – Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele = Rezultatul din exploatare Se măsoară performanţele economice ale întreprinderilor care au politici financiare diferite. F. Rezultatul curent al exerciţiului este soldul intermediar de gestiune care apare în contul de profit şi pierderi şi care decurge din activitatea curentă a întreprinderii (de exploatare şi financiară), excluzând deci numai operaţiunile excepţionale. Operaţiunile financiare sunt incluse în operaţiuni curente indiferent de caracterul lor obişnuit sau excepţional. El degajă rezultatul generat de activitatea normală şi obişnuită, şi se calculează astfel: Rezultatul din exploatare + Venituri financiare – Cheltuieli financiare = Rezultatul curent al exerciţiului G. Rezultatul excepţional reprezintă soldul intermediar de gestiune care sintetizează rezultatul activităţii cu caracter de excepţie a întreprinderii, fie că se referă la operaţiuni de gestiune, fie la operaţiuni de capital. Se calculează astfel: Venituri excepţionale – Cheltuieli excepţionale = Rezultatul excepţional El permite a se aprecia influenţa operaţiilor excepţionale asupra rezultatului final. H. Rezultatul exerciţiului (profit sau pierdere) reprezintă suma dintre rezultatul curent şi rezultatul excepţional, diminuată cu impozitul pe profit:

45

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

Rezultatul curent al exerciţiului + Rezultatul excepţional – Impozitul pe profit = Rezultatul exerciţiului Rezultatul exerciţiului din contul de profit şi pierderi reprezintă în fapt soldul final al contului de profit şi pierderi supus repartizării. Importanţa analizei economico-financiare în controlul de gestiune ne îndreptăţeşte să spunem că sistemul de control de gestiune trebuie în mod normal: – să detecteze ceea ce merge rău în întreprindere (diagnostic); – să interpreteze abaterile, ori semnalele diverse (interpretare); – să calculeze abaterile şi să sugereze acţiunile corective (conducere); – să efectueze previziuni plecând de la o situaţie dată şi oportunităţile şi constrângerile din jur (previziune); – să conceapă sistemele de tablou de bord ţinând cont de complexitatea întreprinderii (concepere); – să sensibilizeze operativ logica economică şi bugetară (formare). Toate acestea pot fi considerate funcţii pe care le îndeplineşte controlul de gestiune. Aşadar, controlul de gestiune poate şi trebuie să fie considerat consilierul cel mai bun al managementului. El este un instrument de conducere al managerului, ajută la alegerea indicatorilor, punerea la punct a modalităţilor de calcul şi analiză şi la prezentarea informaţiilor. În felul acesta, controlul de gestiune asigură coerenţa alegerilor făcute la nivelul centrelor de responsabilitate, cu strategia şi imperativele conducerii generale a întreprinderii.

46

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU 1.4. Perspective ale controlului de gestiune în România

Principalele definiţii şi caracteristici care au fost evocate precedent arată că problematica controlului de gestiune se situează la toate nivelurile proceselor de gestiune: strategic, operaţional şi de execuţie. O asemenea concepţie implică o relaţie strânsă între aspectele strategice şi cele operaţionale. Un control de gestiune bine conceput trebuie deci să acopere ansamblul proceselor de gestiune. Ar fi absurd de conceput un control de gestiune redus la o singură parte a procesului de gestiune, deoarece este necesară o vedere suficient de largă pentru a asigura legătura, animarea şi comunicarea la nivelurile: strategic, operaţional ori de execuţie. Aceasta generează numeroase implicaţii care se pot rezuma astfel (vezi figura nr.7): Nivelul de control STRATEGIC Tipuri de probleme Mediu Finalităţi Structuri Obiective Plan OUTPUT Tipuri de formalizări Comunicarea informaţiei Repartizarea puterii Resurse umane Delegare Centre de OPERAŢIONAL responsa- Performanţe Programe bilităţi Conducere Bugete Motivaţi Negociere Abateri Grupuri şi conflicte Rapid Sistem de informaţie Periodicitatea diagnosticului -Lent pentru factori stabili a corecta acţiunile

Sistem de comunicare -Rapid pentru

EXECUŢIE

Sarcini Echipe

Realizări

Norme

foarte rapid

47

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU Fig. 7. Niveluri de realizare a controlului de gestiune şi legătura dintre ele Această schemă simplificată arată zădărnicia de a descrie un sistem de control de gestiune fără a ţine seama de principalele tipuri de probleme şi mai ales de interacţiunile lor cu sistemul de comunicare. Conducerea unei întreprinderi presupune cunoaşterea unui scop, a unui drum spre care trebuie să tindă. Determinarea drumului implică un studiu aprofundat de interrelaţii între: constrângerile de mediu; finalităţile întreprinderii; sistemul său de comunicare şi informare. Cadrul formal al acestei reflecţii este planul strategic al întreprinderii care trebuie să cuprindă un ansamblu de obiective precise. Controlul de gestiune îşi asumă responsabilitatea principală de utilizare optimă a resurselor în funcţie de nevoile prevăzute pe termen lung, mediu şi scurt. În acest scop participă de o manieră determinantă la: - definirea planificare şi bugete; - organizarea şi buna funcţionare, cu cel mai mic cost, a unui sistem informaţional adaptat la procesele coerente de analiză şi sinteză; - colectarea, selecţia şi prezentarea informaţiilor sub formă de tablouri de bord adaptate la diferite tipuri şi niveluri de responsabilitate; - detectarea abaterilor între previziuni şi realizări şi efectuarea corecţiilor necesare; - toate procedurile de comunicare, de formare şi de perfecţionare care trebuie să comporte cunoştinţe de tip interdisciplinar. Dacă se gândeşte că o gestiune bugetară este indispensabilă pentru realizarea unei politici generale corect definite, trebuie să admitem necesitatea eforturilor continue, planificate şi convergente ale controlului de gestiune. În acest sens, controlul de gestiune: - informează conducerea generală despre faptele de ordin intern şi extern, a căror cunoaştere este necesară în vederea ajustării politicii generale la evoluţia mediului economic şi social; problemelor şi informaţiilor de ordin intern şi extern necesare în

48

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU - ajută să se formuleze ipotezele şi directivele care maximizează şansa de a atinge obiectivele generale (profit, dezvoltare, securitate); - dă socoteală de abaterile dintre realizări şi previziuni care necesită intervenţii la nivelul politicii generale. Efectele profunde şi durabile ale crizei economice, în general, au generat numeroase nevoi în materie de control de gestiune. Efectele stagnării activităţii economice, creşterea concurenţei internaţionale, inflaţia şi turbulenţa mediului au crescut considerabil vulnerabilitatea întreprinderilor. Reducerea acestei vulnerabilităţi implică noi metode de analiză al căror obiectiv este: 1) Creşterea reacţiei întreprinderii prin conceperea unui sistem de informare ce realizează o alertă precoce şi permite o adaptare rapidă la modificările de mediu, precum şi o mai bună sesizare a noilor oportunităţi. Reactivitatea sistemului de informare este un concept central care presupune în egală măsură rapiditatea în obţinerea de informaţii şi utilizarea lor efectivă în luarea deciziilor. Această noţiune implică o concepţie destul de specifică a controlului de gestiune; 2) Îmbunătăţirea competitivităţii reale a întreprinderii printr-un diagnostic permanent al strategiilor şi politicilor adoptate de întreprindere cu începere de la sistemul de informaţii corectat de efectele inflaţiei şi bazat pe factorii cheie de succes ai întreprinderii. Astfel, raţionamentul asupra sistemului de control de gestiune nu poate să ducă decât la aplicaţii concrete la nivel de întreprindere. Nu ne mulţumim să emitem doar consideraţii generale la nivel de “filozofie” a sistemului. Argumentele care se pot avansa în favoarea controlului de gestiune sunt, în esenţă, următoarele: - reflecţia permanentă asupra relaţiei VIITOR = ACŢIUNE şi obiective); - rapiditatea de reacţie a sistemului de conducere (măsurarea performanţelor, coerenţa deciziilor, fiabilitatea informaţiilor, diagnostic permanent); - supleţea şi eficacitatea sistemului de comunicaţie (motivare, gestiunea conflictelor, participare, etc.). Notăm în acest sens că argumentul după care creşterea generală a factorilor de incertitudine antrenează la nerealizarea obiectivelor şi deci reduce interesul faţă de (relaţie între variabilele cheie de planificare strategică, cum ar fi: mediu, structură, finalităţi, oportunităţi

49

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU sistemul de control de gestiune, nu este decisiv. Din contră, întăreşte interesul faţă de sistemul de control de gestiune şi de necesitatea îmbunătăţirii sale. Realizarea unei bune reţele de comunicaţie este necesară, dar punerea sa în aplicare rămâne problematică. Tot sistemul de control de gestiune are un cost care se poate stabili cu o anumită aproximaţie, dar nu se poate spune acelaşi lucru despre câştigurile pe care se pot conta. Există aici un domeniu puţin explorat care merită o mai amplă reflecţie. Câştigurile pot fi măsurate pe baza costului erorilor de gestiune evitate, îmbunătăţirii eficacităţii în luarea deciziilor, gradului de realizare al obiectivelor, ameliorării climatului social, etc. “Analiza funcţiilor întreprinderii şi luarea în calcul a sistemului de informare contabilă constituie o etapă prealabilă, dar indispensabilă pentru diagnosticul de sinteză.”39 Acest diagnostic va putea să se efectueze cu începere de la diferite bugete care sunt elaborate şi tablouri de bord care rezumă punctele esenţiale. Se va acorda o atenţie deosebită la două probleme importante: inflaţie şi incertitudine. Inflaţia este un fenomen structural şi mondial care poate să perturbe gestiunea întreprinderii în măsura în care ea este durabilă şi însoţită de o stagnare relativă a activităţii economice (stagflaţie). Efectul deformat determinat de inflaţie se exercită deodată asupra patrimoniului, asupra fluxurilor financiare şi indicatorilor de performanţă. Inflaţia provoacă efecte de iluzie monetară putând conduce la erori de gestiune la nivelul aprecierii performanţelor, politicii de amortizare, politicii de îndatorare şi previziunii de trezorerie. Performanţele reale ale întreprinderii sunt dublu falsificate în măsura în care se compară beneficiul aparent (supraevaluat) cu capitalul propriu (subestimat). În perioada de inflaţie puternică şi de turbulenţă crescută a mediului, sistemul de control de gestiune trebuie să consacre o parte importantă urmăririi fluxurilor de exploatare şi de trezorerie pe termen scurt. Astfel, pe termen scurt, cuplul inflaţie - incertitudine implică cea mai bună analiză a vulnerabilităţii întreprinderii şi a reacţiei sistemului de control, în timp ce pe termen mijlociu variabilele de control vor trebui mai mult să fie centrate pe competitivitatea produselor şi flexibilitatea întreprinderii. “Integrarea incertitudinii în elaborarea şi revizuirea obiectivelor pune probleme importante controlului de gestiune”40.

O.Gelinier - Morale de la compétitivité. Leçon du Japon pour la France, Ed. Hommes et Techniques, 1981, p.82 40 Robert Teller - Le contrôle de gestion en avenir incertain, Dunod, Paris, 1976, p.8

39

50

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

Faţă de perturbaţiile profunde caracteristice crizei şi multiplele aspecte ale cuplului inflaţie - incertitudine este de primă importanţă ca, conducătorul de întreprindere să găsească în controlorul de gestiune un asistent înţelept pentru a testa de o manieră permanentă fiabilitatea sistemului de informaţii într-o optică pluridisciplinară. Astfel, controlul de gestiune este un proces de management util în toate tipurile de întreprinderi permiţând măsurarea rezultatelor şi asigurarea că obiectivele organizaţionale sunt atinse. Un sistem de control de gestiune nu funcţionează în mod mecanic. Calitatea derulării sale depinde în mare parte de voinţa de implicare a responsabililor la diferite niveluri ierarhice şi în diferite servicii, iar aceasta poate fi stimulată prin instaurarea unui sistem de evaluare a performanţelor mai mult ori mai puţin direct asociat cu un sistem de sancţiune. Tabloul de bord de gestiune corespunde într-adevăr unui sistem de informare, permiţând a cunoaşte în permanenţă şi cât mai rapid posibil datele indispensabile pentru a controla mersul întreprinderii pe termen scurt şi să faciliteze exercitarea responsabilităţilor. El se compune din indicatori de conducere sau, altfel spus, “din concentraţii de informaţii deosebit de semnificative care au un sens imediat pentru cel care le priveşte”41. Aceşti indicatori pot fi cantitativi, calitativi ori financiari. În calitate de instrument al conducerii, tabloul de bord de gestiune răspunde principiilor următoare: 1) Arhitectura sa trebuie să coincidă cu structura întreprinderii. Dacă acţiunea se elaborează de-a lungul liniei ierarhice, arhitectura sistemului de informaţii va trebui să urmărească structura de autoritate. Acest principiu implică două consecinţe: - natura informaţiilor va corespunde foarte limitat la domeniile de acţiune a fiecărui nivel ierarhic, tot responsabilul trebuie să afle în acest instrument elementele de care are nevoie pentru a ghida acţiunea sa în curs; - tabloul de bord de gestiune va trebui în mod egal să-şi asume o funcţie de control a responsabilităţilor delegate, iar delegarea de responsabilităţi implică punerea la dispoziţia delegatului a mijloacelor de control; tabloul de bord de gestiune poate completa acest rol

41

Michel Gervais - Contrôle de gestion, 5e edition, Economica, Paris, 1994, p.223

51

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU permiţând conducătorilor la fiecare nivel să aprecieze rezultatele obţinute de subordonaţi şi să dea socoteală conducătorilor lor de rezultatele proprii. 2) Pentru a obţine tabloul de bord dorit va trebui să se fixeze la nivelul fiecărui indicator “valorile praguri” pe care responsabilii trebuie să le respecte, să se definească informaţiile pe care trebuie să le furnizeze şi să se determine regulile de utilizare a respectivilor indicatori. 3) La fiecare eşalon, tabloul de bord trebuie să cuprindă şi câteva informaţii colaterale, cu scopul unei mai bune îndepliniri a misiunii centrelor de responsabilitate. 4) În măsura în care toate centrele de responsabilitate participă, la nivelul lor, la lupta concurenţială care conduce întreprinderea, tabloul de bord de gestiune trebuie să fie deschis asupra concurenţei. Soluţia constă în a repera care este cel mai bun competitor în meserie şi a lua performanţele sale ca referinţe în ghidarea acţiunilor. 5) În prezentarea sa, tabloul de bord de gestiune trebuie să fie adaptat la personalitatea celui care îl utilizează. Fiind un instrument ajutător în luarea deciziilor, el trebuie să imite fidel procesul de raţionament al decidentului şi modul său de percepţie. O vizualizare agreabilă pentru utilizator creşte rapiditatea de înţelegere şi interpretare a indicatorilor. 6) Un tablou de bord performant furnizează indicatori instantanei ai situaţiei dar şi un istoric al acestora căci, aşa cum sublinia Henri Bouquin, “acest istoric permite adesea a se trage învăţăminte anticipate şi de a alerta gestionarii înainte ca indicatorul să atingă zona sa critică”42. 7) Indicatorii tabloului de bord de gestiune trebuie să permită anticiparea evenimentelor şi activarea responsabililor la timp. 8) Informaţia trebuie să fie obţinută la timp, ca o condiţie esenţială a unei bune conduceri. 9) Periodicitatea indicatorilor trebuie să fie adaptată frecvenţelor de analiză şi posibilităţilor de acţiune a responsabililor. Această periodicitate trebuie să permită o reacţie în timp oportun. 10) Este necesar ca indicatorii ce figurează în tabloul de bord al superiorului ierarhic să coincidă cu cei de la nivelele inferioare.

42

Henri Bouquin, Le contrôle de gestion, PUF, 2 eme édition, Paris, 1991, p.300

52

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

Tabloul de bord ne apare astfel ca un instrument de stăpânire a acţiunii şi a responsabilităţilor. Sub acest aspect, principalul său merit este de a produce informaţia cvasi - instantanee şi a face să acţioneze principalii responsabili în timp util. Având în vedere toate aceste aspecte, considerăm necesară şi posibilă realizarea unei descentralizări veritabile prin delegarea de responsabilităţi în întreprinderile româneşti în general şi îndeosebi în întreprinderile de turism, care constituie în prezent un potenţial neexploatat la întreaga sa capacitate. Astfel, tabloul de bord este documentul indispensabil al decidenţilor din întreprinderile de turism. El regrupează informaţiile esenţiale ce permit dezvăluirea tuturor anomaliilor, cu scopul de a face corecţiile necesare cât mai rapid posibil. În acest sens alegerea indicatorilor ce vor fi cuprinşi în tabloul de bord rămâne fundamentală. Ei trebuie să fie suficient de precişi, nu prea numeroşi şi adaptaţi atât utilizatorului cât şi nivelului ierarhic. În ceea ce priveşte periodicitatea lor, trebuie să ţină cont de două elemente: uşurinţa de obţinere a informaţiilor şi utilitatea lor pentru perioada reţinută. Se pot stabili numeroase tablouri de bord destinate diferiţilor responsabili ai întreprinderilor de turism. Particularităţile turismului ca activitate economică impun folosirea unor indicatori specifici, alături de cei comuni cu alte domenii, ce reflectă aspectele specifice ale cererii, ofertei şi efectelor generate de consumul turistic. Considerăm că principalii indicatori puşi în valoare prin intermediul tablourilor de bord, ce permit caracterizarea în detaliu a activităţii întreprinderilor de turism şi aprecierea rapidă a situaţiei economice şi financiare, ar putea fi: - cifra de afaceri; - numărul de comenzi; - numărul de facturi emise; - totalul prestaţiilor; - volumul afacerilor realizate; - totalul comisioanelor obţinute; - numărul de pasageri transportaţi; - număr de zile turist; - durata medie de sejur; - coeficientul de utilizare a capacităţii de cazare;

53

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU - încasarea medie pe turist; - coeficientul de sezonalitate lunară; - rata plecărilor prin intermediul agenţiilor de voiaj; - rata de comercializare a ofertei prin agenţiile de voiaj; - densitatea ofertei de cazare; - structura forţei de muncă ocupată în turism; - alţi indicatori. Pentru o bună coerenţă a deciziilor este necesar să se întocmească la nivelul conducătorului întreprinderii de turism un tablou de bord defalcat pe activităţi şi responsabilităţi, care să cuprindă în mod sintetic indicatorii, iar la nivelul fiecărei activităţi, respectiv la nivelul fiecărui centru de responsabilitate, câte un tablou de bord care să cuprindă indicatorii specifici, în coerenţă cu nivelul ierarhic superior. Aceşti indicatori permit înţelegerea rapidă a situaţiei economice şi financiare a întreprinderii. Turismul este considerat un factor de dezvoltare economică prin puternicul efect de antrenare pe care îl produce în economiile receptoare. Numeroase regiuni sau ţări aflate în criză, ce deţin peisaje şi climat calm au văzut în turism o şansă de a-şi rezolva cu cheltuieli relativ mici probleme esenţiale, cum ar fi: încasări suplimentare, crearea de locuri de muncă, modernizarea economiei, valorizarea patrimoniului cultural şi integrarea în circuitul internaţional de valori. Aprecierea efectelor economice determinate prin turism la nivel macroeconomic şi microeconomic trebuie să constituie o permanenţă în structurarea ofertei şi elaborarea politicilor de dezvoltare şi amenajare turistică. Drumul ce trebuie parcurs pentru implementarea controlului de gestiune în România este lung şi dificil, dar necesar. Rămâne ca analizând aceste noi concepte, să examinăm eventualul echilibru între costul schimbărilor propuse şi eficienţa obţinută în contrapartidă. Controlul de gestiune apare ca o componentă însărcinată să definească atât acţiunile ce urmează a fi întreprinse, cât şi procedurile de evaluare a rezultatelor. Rolul controlului de gestiune este de a concepe şi pune în funcţiune instrumentele de informare cu scopul de a permite responsabililor să acţioneze, realizând coerenţa economică globală între obiective, mijloace şi rezultate. Pentru a funcţiona bine, controlul de gestiune pretinde o informaţie de calitate.

54

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU Controlul de gestiune determină responsabilii să coopereze în aceeaşi stare de spirit, sprijinindu-se pe: - o structură bine adaptată, cu un număr optim de niveluri de ierarhizare, fixând regulile de exercitare a responsabilităţilor, atribuţiile, limitele de dependenţă şi de subordonare, cadrul delegărilor acordate; - adeziunea totală la toate nivelurile de ierarhizare a responsabililor care participă la stabilirea previziunilor şi bugetelor; - dialogul deschis şi exprimarea în termeni accesibili; - cunoaşterea rapidă a informaţiilor exacte în ceea ce priveşte realizările. În perspectiva introducerii controlului de gestiune în întreprinderile româneşti trebuie acordată o atenţie deosebită stabilirii nivelurilor optime de ierarhizare pentru a putea realiza descentralizarea activităţilor şi delegarea responsabilităţilor. Controlul de gestiune astfel stabilit cere cooperarea tuturor responsabililor din întreprindere şi o coordonare de ansamblu, ceea ce duce la luarea la cunoştinţă de către aceştia a importanţei şi rentabilităţii serviciilor pe care le conduc.

55

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

Cap. II Contabilitatea gestiunii interne a unităţilor de turism

2.1. Contabilitatea activităţii de turism

2.1.1. Conţinutul şi trăsăturile activităţii de turism
Turismul, considerat o formă complexă a comerţului invizibil, a devenit “cea mai importantă activitate economică din lume”43 care se ocupă cu organizarea şi desfăşurarea unor călătorii în afara localităţii de reşedinţă, pentru satisfacerea unor interese legate în principal de petrecerea timpului liber al populaţiei. Acţiunile turistice au o sferă largă de cuprindere ceea ce presupune o diferenţiere a acestora, deosebindu-se călătorii de agrement, de odihnă şi recreere, de tratament şi cure balneare medicale, sportive, tehnicoştiinţifice, de afaceri, congrese, etc. Turismul presupune existenţa unei baze materiale, a unor unităţi specializate în turism dotate şi organizate corespunzător, astfel încât să contribuie la satisfacerea nevoilor turiştilor. În literatura de specialitate s-au cristalizat diferite clasificări ale formelor de turism, devenite multiple în urma diversificării motivaţiilor turistice şi a dezvoltării circulaţiei turistice. Un prim criteriu îl constituie cel al provenienţei turiştilor, după care turismul poate fi intern şi internaţional. Turismul intern se practică de cetăţenii unei ţări în limitele graniţelor ţării de reşedinţă. Turismul internaţional se practică în afara ţării de reşedinţă şi în funcţie de direcţia fluxurilor turistice se prezintă sub două forme: - turism de primire sau receptiv care se referă la sosirile de turişti străini într-o ţară, căruia îi corespunde pe plan economic exportul turistic; - turism de trimitere sau emiţător care se referă la plecările de turişti într-o altă ţară, căruia pe plan economic îi corespunde importul turistic.

43

François Vellas - Le Tourisme, Economica, Paris, 1992, p.5

56

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU După modul şi momentul angajării prestaţiei turistice, turismul poate fi organizat, semiorganizat şi neorganizat. Turismul organizat este acea formă de turism în care prestaţiile turistice, serviciile la care apelează turiştii, destinaţia precum şi perioada în care vor fi prestate aceste servicii sunt programate în prealabil pe bază de contracte sau alte angajamente comerciale specifice acestui domeniu de activitate încheiate cu agenţiile de voiaj sau alţi intermediari. Prezintă o serie de avantaje care se reflectă atât în favoarea turistului cât şi a prestatorului de servicii turistice. Pentru turist este evident că obţinerea globală a serviciilor de cazare, transport, masă, agrement, etc., presupune o comoditate având dinainte garantate serviciile comandate la nivelul preferat de confort şi tarif, iar pentru prestatorul de servicii turistice avantajele se concretizează în garanţia utilizării raţionale a capacităţilor materiale şi a forţei de muncă. Turismul neorganizat, sau pe cont propriu, constituie acea formă de turism în care nu are loc o angajare prealabilă a serviciilor turistice, a destinaţiei şi a perioadei de realizare a călătoriilor, cererea pentru serviciile turistice concretizându-se printr-un apel direct al turistului la unităţile prestatoare vizate în timpul călătoriilor. În turismul neorganizat se manifestă tot mai clar dorinţa de independenţă, dar aceste manifestări ale cererii turistice nu pot fi satisfăcute integral de oferta turistică organizată. “Asigurarea unei libertăţi largi de acţiune crează turismului neorganizat o serie de satisfacţii de ordin psihologic, manifestate prin posibilitatea de evadare din îngrădirile programelor impuse cotidian”44. Turismul semiorganizat îmbină elemente ale celor două forme de turism prezentate. În acest caz, serviciile turistice sunt angajate în prealabil doar parţial, iar alte servicii sunt solicitate în momentul efectuării călătoriei turistice. Tendinţa actuală este ca turismul organizat şi semiorganizat să piardă din importanţă, în timp ce turismul neorganizat înregistrează ritmuri superioare de creştere, fiind calificat de specialişti drept turismul viitorului. O altă clasificare a formelor de turism este făcută după gradul de mobilitate a turistului. Turistul poate să-şi satisfacă cererea de servicii turistice fie rămânând un timp mai mult ori mai puţin lung într-o zonă turistică, ceea ce dă naştere noţiunii de turism de sejur, fie sub forma unor deplasări continue pe itinerarii stabilite dinainte sau ocazional, cu sejururi scurte în diverse localităţi de pe traseele traversate ceea ce a dat naştere turismului

44

O.Snak - Economia şi organizarea turismului, Editura Sport Turism, Bucureşti, 1976, p.89

57

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU itinerant. În ceea ce priveşte turismul internaţional, turismul itinerant are ca formă specifică turismul de tranzit, noţiune legată de traversarea unor ţări pentru a ajunge la destinaţii mai îndepărtate. În funcţie de utilizarea timpului disponibil pentru turişti, în cadrul turismului de sejur pot fi menţionate următoarele forme de turism: - turism de sejur lung; - turism de sejur de durată medie; - turism de sejur scurt (incluzându-se aici formele de turism ocazional, de circumstanţă şi turismul de sfârşit de săptămână). Turismul se practică în funcţie de anumite motive, de cele mai multe ori purtând amprente pronunţat individualizate. Astfel, din punct de vedere al motivaţiei deplasării distingem: a) Turismul de agrement, formă de turism practicată de turiştii care caută să profite de frumuseţile naturii şi de prilejul de a cunoaşte locuri şi oameni noi, obiceiurile şi istoria acestora; b) Turismul de odihnă şi recreere ce presupune exercitarea în mod voluntar a unor activităţi diferite de cele practicate în mod obişnuit, caracterizându-se prin sejururi mai lungi şi cu activităţi recreative de odihnă activă; c) Turismul balneoclimateric şi de tratament care îmbină destinderea cu diverse forme de cură şi tratament şi se practică în staţiunile balneo - medicale cu importante resurse naturale de ape minerale, termale, nămoluri cu efecte terapeutice, la care se adaugă baza materială şi infrastructura pentru punerea lor în valoare într-o măsură cât mai mare. Această formă de turism prezintă următoarele avantaje: - asigură sejururi relativ constante şi mai lungi ( 7 - 14 - 21 zile); - asigură o clientelă mai stabilă; - asigură realizarea unor încasări medii sporite pe zi/turist ca urmare a solicitării şi prestării unei game specifice de cură balneară şi tratamente medicale; - contribuie la creşterea coeficientului de utilizare a capacităţii bazei materiale turistice. d) Turismul de afaceri şi de congrese, care reprezintă ansamblul activităţii de călătorii în interes oficial, comercial şi participările la manifestări internaţionale, congrese, seminarii, întâlniri internaţionale. Această formă necesită facilităţi adecvate specificului

58

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU activităţii de congrese şi afaceri, cât şi cerinţelor pentru servicii turistice. Prezintă următoarele avantaje: - încasările medii pe zi/turist sunt mai ridicate; - călătoriile de afaceri şi pentru congrese nu sunt legate de o sezonalitate determinată. e) Turismul tehnic şi ştiinţific care este mai mult ocazional decât programat şi are caracter neorganizat. El se referă îndeosebi la vizitarea unor obiective amenajate, zone industriale, agricole, rezervaţii naturale şi monumente ale naturii. f) Turismul sportiv care include atât turismul pentru practicarea sporturilor, cât şi turismul pentru vizionarea activităţilor sportive.
g) Turismul cultural care este legat de latura formativă a personalităţii umane.

În funcţie de mijlocul de transport folosit de turist se disting următoarele forme de turism: drumeţia şi excursiile pedestre cu scop recreativ şi de îngrijire a sănătăţii; turism rutier (cicloturismul, motociclismul şi turismul automobilistic); turism cu trenul; turism naval care foloseşte ca mijloace de transport navele maritime şi fluviale; turism aerian care se află în plină evoluţie. Din punct de vedere al sezonalităţii distingem: - turism de vară; - turism de iarnă; - turism de circumstanţă. În afara actului propriu zis de deplasare a turiştilor în timpul lor liber, turismul mai cuprinde industria turistică reprezentată de totalitatea întreprinderilor şi dotărilor destinate producerii serviciului turistic şi anume: - mijloacele şi serviciile de cazare; - unităţile şi serviciile de alimentaţie publică; - dotări şi servicii pentru congrese, conferinţe; - dotări şi servicii de agrement; - transportul; - birouri de informare turistică; - agenţiile de turism;

59

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU - tour - operatorii şi alţi intermediari; - unităţi sanitare destinate turismului pentru sănătate; - închirieri de mijloace de transport, echipament sportiv; - activităţi comerciale destinate serviciilor turistice. Diversitatea serviciilor ce se oferă turistului conferă activităţii turistice un grad ridicat de complexitate. Aceste servicii alcătuiesc produsul turistic. Dacă aceste servicii se cuprind în cadrul unui program turistic, delimitat în timp şi spaţiu pe un anumit profil turistic, ele formează acţiunea turistică. Produsele turistice prezintă trei caracteristici principale şi anume: inelasticitate, complementaritate şi eterogenitate. Inelasticitatea rezultă din faptul că produsele turistice sunt puţin adaptabile la modificările cererii pe termen scurt şi pe termen lung. Astfel, pe termen scurt, serviciile turistice nu pot fi stocate. O scădere ori o creştere a cererii de produs turistic pe termen scurt nu are în consecinţă decât o foarte slabă influenţă asupra preţului, dar poate să influenţeze pe termen foarte întins urmărirea produsului, compoziţia sa şi preţul său. Pe termen lung, serviciile turistice sunt dependente de condiţiile infrastructurii de primire, de transport şi cazare existente. Complementaritatea este una din caracteristicile principale ale produsului turistic, care nu este compus dintr-un singur serviciu ci dintr-un subansamblu de subproduse complementare. Această complementaritate condiţionează producţia produsului turistic şi calitatea sa. Insuficienţa unui singur serviciu, din totalul serviciilor ce compun produsul turistic influenţează calitatea produsului final. Eterogenitatea ţine de faptul că este practic imposibil să se producă servicii turistice identice. O diferenţă de calitate poate mereu să existe, aşa cum natura prestaţiilor oferite rămâne constantă. Această eterogenitate face posibilă o anumită substituabilitate între diferitele subproduse turistice. Totuşi serviciul turistic produs nu este exact la fel. Crearea de produse turistice se derulează în mai multe faze care corespund unei perioade de mai multe luni, chiar mai mulţi ani pentru investiţii care angajează finanţări mari. Procesul urmărit de realizatorul produsului turistic cuprinde două faze principale şi anume: - evaluarea rentabilităţii previzionale şi studii de piaţă; - montajul produsului şi negocierile.

60

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU Scopul evaluării rentabilităţii previzionale şi studiilor de piaţă este de a cunoaşte şi de a analiza elementele cheie, relevante a caracteristicilor de piaţă şi a mediului său. Fiind dată specificitatea fiecărui produs turistic, studiile de piaţă trebuie să fie adaptate orientărilor proprii fiecărui proiect. Totuşi metodologia generală utilizată rămâne aceiaşi, având în vedere oportunitatea proiectului, cererea şi oferta, costul. Rezultatele studiilor de piaţă permit a se efectua calcule de rentabilitate previzională care vor sta la baza tuturor deciziilor de creaţie şi de comercializare a noului produs turistic şi a deciziei de a investi. Astfel, în cazul unei investiţii turistice hoteliere, metoda de evaluare utilizată constă în construirea unui cont previzional de exploatare plecând de la informaţiile deţinute în ceea ce priveşte previziunile de venituri şi cheltuieli. Elaborarea acestui cont presupune să se dispună în prealabil de informaţii fundamentale privind datele de bază a investiţiei avute în vedere. Analiza contului de exploatare previzional va permite justificarea deciziilor luate de a investi ori de a nu investi. Creşterea suficient de precisă a cererii turistice permite să se negocieze “montajul“, adică realizarea produsului turistic şi se finalizează cu încheierea contractelor. Căutarea unui raport mai bun între calitate şi preţ rezultă dintr-o veritabilă strategie a realizatorului de produse turistice şi are drept scop efectuarea de comparaţii cu produse turistice concurente. Această strategie comercială are în vedere două elemente principale şi anume: competitivitatea şi gama de produse. Competitivitatea este elementul fundamental al raportului calitate - preţ. Căutarea celei mai bune competitivităţi presupune o concepţie şi o gestiune riguroasă a produselor turistice oferite, cu scopul ca fiecare ţintă de consumatori să corespundă unui produs specific având raportul calitate - preţ cel mai favorabil. Gama de produse permite propunerea unei alegeri vaste pentru consumatori şi favorizează printr-o diversificare dinamică reînnoirea noilor produse. Lărgirea gamei de produse nu trebuie să fie realizată în detrimentul competitivităţii preţurilor şi a eficacităţii gestiunii. În acest sens trebuie adoptată o veritabilă strategie a gamei de produse, care trebuie să fie evolutivă cu scopul de a se adapta produsele la evoluţia gusturilor consumatorilor, reacţiile concurenţei şi evoluţia costurilor comparativ cu evoluţia puterii de cumpărare. De asemenea, pentru ca un produs turistic să fie competitiv trebuie să se negocieze riguros cu fiecare prestator de servicii, pentru ca prestaţia sa şi calitatea dată să determine preţul cel mai avantajos.

61

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU Sectorul turistic prezintă numeroase particularităţi în raport cu alte sectoare economice, în primul rând din punct de vedere al conduitei politice de ansamblu şi din punct de vedere al gestiunii întreprinderilor. Politicile turistice trebuie să ia în calcul un ansamblu de variabile exogene, cum ar fi schimbările demografice şi sociale, situaţia economică şi financiară a ţărilor emiţătoare, variaţiile cursurilor de schimb, transformările politice şi legislative, progresele tehnologice, evoluţia relaţiilor comerciale, infrastructura transporturilor, securitatea călătorilor şi protecţia mediului. În evoluţia cererii turistice internaţionale, îndeosebi în ţările industrializate, trei variabile joacă un rol determinant: - demografia; - creşterea duratei vacanţelor; - fracţionarea vacanţelor şi segmentarea pieţelor. După estimările Organizaţiei Mondiale de Turism, veniturile din turismul internaţional (mai puţin cele cu titlu de transport internaţional) în anul 1990 au ajuns la 230 miliarde de dolari, faţă de anul 1975 când erau numai de 40,7 miliarde de dolari. Pe fiecare regiune, în totalul lumii, sosirile şi veniturile din turismul internaţional, conform Organizaţiei Mondiale de Turism, în anul 1990 erau următoarele (vezi figura nr. 8 şi 9):

SOSIRI

America Orientul Mijlociu Asia de Est Asia de Sud Europa Africa America 20% Orientul Mijlociu 1%

Africa 3% Europa 64%

Asia de Sud 1%

Asia de Est 11%

Fig. 8. Sosiri turistice internaţionale (sursa OMT)

62

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU
VENITURI
America Orientul Mijlociu Europa 51% Africa 2% Asia de Est Asia de Sud Europa Africa America 29% Asia de Sud 1% Asia de Est 16% Orientul Mijlociu 1%

Fig. 9. Venituri turistice internaţionale (sursa OMT) Pentru a asigura o dezvoltare durabilă a turismului internaţional este din ce în ce mai necesar să se adopte politici economice destinate să constituie adevărate filiere de turism în mai multe ţări turistice industrializate şi în dezvoltare. Faţă de creşterea limitată a pieţei internaţionale de turism, previziunile Organizaţiei Mondiale de Turism au în vedere: a) să dezvolte o mai bună adaptare a produselor la piaţă prin: - turismul de afaceri (congrese, simpozioane, etc.); - turismul sportiv şi cultural (manifestări sportive); - turismul de scurt sejur; - turismul pentru vârsta a treia, printr-o adaptare a produselor oferite; - turismul de sănătate. b) să îmbunătăţească şi să promoveze avantajele comparative ale fiecărei ţări punând în funcţiune o strategie caracterizată prin studierea calităţii, competitivităţii şi originalităţii. Miza economică a turismului internaţional determină puterile publice să intervină din ce în ce mai mult asupra mecanismelor economice ale pieţei turistice, cu scopul de a putea beneficia de efectele directe şi indirecte produse prin sosirea de turişti internaţionali. În aceste condiţii, rolul statului constă în a stabili politicile economice care influenţează direct şi indirect costurile prestaţiilor, mai ales politica preţurilor şi politica de credit. În paralel, politicile fiscale selective au adesea un scop foarte precis care priveşte direct şi în

63

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU mod specific sectorul de turism. Finanţarea investiţiilor turistice este de importanţă esenţială pentru a permite acestui sector să joace un rol motor în economie.

2.1.2.Contabilitatea operaţiilor din turismul intern
Turismul este un domeniu de activitate cu un profil complex ce reuneşte un ansamblu de servicii şi bunuri, proprii mai multor sectoare, asigurând legătura între prestatori şi turişti prin vânzarea serviciilor solicitate de către aceştia. Apar astfel o serie de relaţii între organizatorii activităţilor turistice şi diferiţii producători de bunuri, prestatori de servicii turistice sau beneficiarii acestora, ceea ce necesită o serie de operaţiuni care să asigure desfăşurarea corectă şi eficientă a activităţilor turistice. Activitatea unităţilor de turism este foarte diversificată, constând în principal în prestări de servicii ce pot fi grupate după cum urmează: a) activitatea de turism intern organizată prin intermediul agenţiilor din cadrul societăţilor comerciale de turism cuprinzând: - acţiunea turistică de trimitere la odihnă şi tratament; - acţiunea turistică privind excursiile interne; - acţiunea turistică privind excursiile externe cu cetăţeni români (import turistic). Trebuie precizat că acţiunea turistică de trimitere la odihnă şi tratament poate consta în: - trimiterea la odihnă şi tratament prin vânzarea biletelor de odihnă şi tratament de către alte societăţi decât cele deţinătoare de bază materială şi organizatoare de acţiune turistică; - valorificarea locurilor pentru odihnă şi tratament din staţiunile proprii prin dispeceratele de cazare ale acestora; - valorificarea spaţiilor de cazare la cetăţeni, omologate pentru turism. b) activitatea de cazare turistică cuprinzând: - activitatea de cazare propriu-zisă (activitatea hotelieră) desfăşurată prin diferite tipuri de unităţi de cazare: hoteluri, moteluri, hanuri, vile turistice, cabane, etc.;

64

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU - activitatea de prestări servicii complementare pentru turişti: servicii de poştă, servicii personale (frizerie, coafură, spălătorie, curăţătorie, închirieri de obiecte), servicii de tratament, servicii de agrement, etc. c) activitatea de transport turistic de personal cu mijloace proprii de transport; d) activitatea de desfacere a mărfurilor cuprinzând alimentaţia publică şi desfacerea mărfurilor cu amănuntul prin alte unităţi comerciale; e) activitatea de producţie cuprinzând: - producţia laboratoarelor de cofetărie - patiserie; - producţia alimentară (panificaţie, carmangerie, etc.). f) alte prestări de servicii. Turismul prezintă o serie de trăsături specifice care influenţează între altele şi modul de organizare a contabilităţii. Dintre acestea menţionăm: 1. Caracterul complex al activităţii turistice, determinat de diversitatea serviciilor ce se asigură turistului pe parcursul călătoriei sale (cazare, masă, transport, tratament, vizite, etc.). Privite ca fenomen economic, toate serviciile prestate turistului formează produsul turistic care din punct de vedere contabil prezintă importanţă în evidenţierea veniturilor şi cheltuielilor pe activităţi, pe tipuri şi pe feluri de prestaţii turistice, oferind posibilitatea determinării şi analizei eficienţei acestora. Privite ca fenomen social, serviciile prestate turistului formează acţiunea turistică. 2. Fiecare acţiune turistică se încredinţează unui agent de turism care poartă responsabilitatea realizării ei în condiţii de eficienţă. Mânuind diverse valori, cum ar fi bani, bilete de călătorie, cecuri, etc., agentul de turism devine debitor până în momentul justificării valorilor primite, moment care coincide cu încheierea acţiunii turistice. Deoarece agentul de turism reţine asupra sa toate documentele justificative, pe parcursul călătoriei, înregistrarea cheltuielilor în contabilitate are loc după încheierea acţiunilor turistice. Din punct de vedere practic, datorită numărului mare al acţiunilor turistice, este necesară urmărirea cheltuielilor fiecărei acţiuni cu ajutorul evidenţelor tehnico - operative. Dacă se utilizează în procesul de tratare a datelor contabile echipamentele electronice de calcul se vor depăşi o serie de dificultăţi actuale. 3. Acţiunile turistice au o durată relativ scurtă, ceea ce face ca o acţiune turistică lansată în cursul unei luni să se încheie în aceeaşi lună. Astfel, cheltuielile şi veniturile fiind aferente aceleiaşi perioade de gestiune, există posibilitatea stabilirii cu uşurinţă a

65

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU rezultatului şi a eficienţei economice a fiecărei acţiuni turistice. Dacă acţiunile turistice sunt în curs de execuţie la sfârşitul perioadelor de calcul (lună), ele nu se înregistrează pe cheltuieli deoarece documentele se află la agentul de turism, iar dacă s-au efectuat deja anumite plăţi, acestea se vor înregistra sub forma cheltuielilor constatate în avans. 4. În vederea utilizării integrale a capacităţilor bazei tehnico - materiale se practică măsuri asiguratorii concretizate în stipulaţii speciale în contractele încheiate cu partenerii, precum şi încasarea anticipată a prestaţiilor turistice, pentru că orice neutilizare a capacităţii bazei tehnice are efecte negative asupra eficienţei economice. Deoarece valoarea efectivă a prestaţiilor poate să difere de cea încasată anticipat, sau acţiunea turistică să nu aibă loc, reflectarea în contabilitate a încasărilor ca venituri are loc după încheierea acţiunii turistice. 5. Utilizarea unor instrumente de plată care să garanteze încasarea serviciilor prestate, cum ar fi: wouchere şi cărţi de credit. Existenţa condiţiilor diferite de angajare a prestaţiilor turistice determină diferenţieri în modul de decontare a serviciilor şi de evidenţiere în contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor. Astfel, decontarea în turismul organizat se face între unităţile contractante prin intermediul băncilor, iar în turismul neorganizat are loc încasarea anticipată de la turişti, urmând să se regularizeze sumele încasate. În turismul organizat, cheltuielile şi veniturile se evidenţiază numai la unitatea contractantă, chiar dacă la realizarea serviciilor turistice participă şi unităţi prestatoare, în timp ce în turismul neorganizat cheltuielile şi veniturile se reflectă în contabilitatea unităţii care organizează şi încasează contravaloarea serviciilor turistice. Cheltuielile efectuate de unităţile prestatoare nu se evidenţiază în calitate de cheltuieli ale activităţii turistice, ci ca cheltuieli ale activităţii de prestaţii turistice, urmând să se recupereze de la unitatea solicitantă, iar veniturile se constituie de asemenea din activităţile de prestări turistice. Participarea mai multor unităţi de turism la realizarea unei acţiuni turistice face ca una dintre ele să îndeplinească rolul de unitate organizatoare, iar celelalte de unităţi prestatoare. Acest lucru determină evidenţierea veniturilor şi cheltuielilor activităţii de turism numai în contabilitatea unităţii organizatoare şi recuperarea preţului serviciilor turistice de către unităţile prestatoare de la unitatea organizatoare.

66

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU În ceea ce priveşte turismul intern, el trebuie tratat din perspectiva unei creşteri continue a circulaţiei turistice şi a unei tendinţe generale de creştere a cheltuielilor populaţiei pentru servicii.

2.1.3.Contabilitatea operaţiilor din activitatea de turism internaţional
Activitatea de turism internaţional, denumită şi export turistic, cuprinde în fapt exportul turistic prin acţiuni contractuale şi exportul turistic prin acţiuni ocazionale. Turismul internaţional poate fi considerat astăzi “ ca una din primele activităţi economice cu 12% din PNB la nivel mondial şi mai mult de 100 milioane de locuri de muncă directe”45. Se cunoaşte o foarte puternică inegalitate în repartizarea internaţională de fluxuri turistice. Cererea turistică internaţională se caracterizează prin evoluţii calitative şi cantitative considerabile care influenţează direct ansamblul pieţei turistice mondiale. Analiza curentelor turistice internaţionale indică diferenţe considerabile între principalele regiuni din lume, fluxurile turistice fiind concentrate spre ţările industrializate din Europa. Vizitele cetăţenilor străini în ţara noastră pot fi definite ca turism receptiv, activ sau de primire, reprezentând o sursă importantă de încasări valutare, iar plecările cetăţenilor români în alte state pot fi definite ca turism emiţător. Dacă se are în vedere şi faptul că atât munca vie cât şi munca materializată ce intră în componenţa multor produse turistice se consumă de turiştii care ne vizitează ţara, în timpul călătoriei şi sejurului lor la destinaţiile turistice, turismul internaţional se identifică în cazul sosirii de turişti străini cu o formă invizibilă de export de servicii şi produse. Acest export invizibil este foarte avantajos din punct de vedere economic pentru că valorificarea, în condiţiile competitivităţii, se face fără cheltuieli în valută pentru transport şi fără ca produsele să fie grevate de taxe vamale. Produsele consumate de turiştii străini asigură o rentabilitate mai ridicată a muncii interne decât exportul de mărfuri propriu-zis. Aceasta poate fi argumentată şi cu ajutorul cursului de revenire care, conform unor analize, este mai favorabil în activitatea de turism, decât în cazul exportului de mărfuri. De altfel, într-o anumită măsură, serviciile prestate şi anumite

45

François Vellas - Le Tourisme mondial, Economica, Paris, 1996, p.5

67

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU produse consumate de turişti la locul sejurului nici nu ar putea fi valorificate în mod practic prin exportul de mărfuri pe piaţa externă. Prin aceasta, turismul internaţional are un rol important în balanţa de plăţi externe şi în acelaşi timp stimulează valorificarea mai activă a resurselor naturale, lărgirea industriei serviciilor şi o complexă folosire a forţei de muncă. Creşterea circulaţiei turistice internaţionale a dus la creşterea activităţii turistice organizate care se distinge prin faptul că prestaţiile turistice, serviciile la care apelează turiştii, destinaţia, precum şi perioada în care se vor efectua sunt programate în prealabil pe bază de contracte încheiate cu agenţiile de voiaj. Astfel, turistul poate avea unele facilităţi de plată, rezervare a serviciilor de cazare şi masă, alegerea între diferitele categorii de hoteluri, toate la un loc oferind o mai mare comoditate pentru turişti, scutindui de grija călătoriei. Pe de altă parte, prin contractele încheiate, agenţiile de voiaj îşi pot stabili mai precis cifra de afaceri, veniturile şi cheltuielile şi îşi pot organiza întreaga activitate cu o eficienţă sporită. Pentru ţara primitoare, derularea contractelor turistice presupune o folosire mai raţională a bazei materiale de care dispune, cu coeficienţi mai ridicaţi de ocupare a capacităţilor de cazare pe tot parcursul anului şi de folosire a forţei de muncă într-un mod eficient, existând posibilitatea permanentizării ei. Din punct de vedere contabil, în activitatea de turism internaţional, cheltuielile şi veniturile se evidenţiază numai la unitatea contractantă, chiar dacă la realizarea acţiunii turistice participă şi alte unităţi prestatoare, iar decontările se fac între unităţile contractante prin intermediul băncilor. În ultimul timp, ponderea acestei forme a scăzut în favoarea turismului internaţional pe cont propriu, ca urmare a utilizării mijloacelor de transport proprii ce conferă turiştilor o mobilitate sporită, independenţă mai mare în solicitarea unor servicii, fără a fi legaţi de grupuri organizate. Aceasta permite agenţiilor de voiaj din ţara primitoare posibilitatea captării atenţiei turiştilor asupra mai multor servicii complementare la faţa locului şi implicit, înregistrarea unor încasări medii mai ridicate pe zi/turist. În acest caz, cheltuielile şi veniturile obţinute se reflectă în contabilitatea unităţii care organizează şi încasează contravaloarea serviciilor turistice prestate. De asemenea, are loc încasarea anticipată a tarifului, urmând să se regularizeze sumele încasate, sau să se restituie în cazul serviciilor neprestate. Plata se efectuează în valută, iar în funcţie de modul de angajare a prestaţiilor turistice se pot folosi ca instrumente de plată cărţile de credit, efectele de comerţ, sau se pot efectua şi în numerar.

68

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU Specific contabilităţii operaţiilor din activitatea de turism internaţional este reflectarea în gestiunea unităţilor şi a diferenţelor de curs valutar. În condiţiile unei competitivităţi sporite pe plan internaţional, contabilitatea de gestiune a unităţilor de turism oferă informaţii cu privire la elementele constitutive ale costurilor reale care, comparate cu cele prestabilite, permit controlul gestiunii efectuarea de previziuni şi analizarea rentabilităţii fiecărei activităţi turistice, cu implicaţii deosebite în politica strategică adoptată de managerii unităţilor de turism.

69

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

2.2. Particularităţi ale contabilităţii de gestiune în unităţile de turism

2.2.1. Concepţia generală de organizare a contabilităţii de gestiune
Sistemul de contabilitate aplicat în unităţile economice din România, în baza Legii Contabilităţii nr. 82/1991 este conceput ca un sistem modularizat, dualist, în sensul alcătuirii lui din două subsisteme şi anume: contabilitatea generală sau financiară şi contabilitatea de gestiune. Aceasta este o consecinţă a adaptării contabilităţii la cerinţele economiei de piaţă, pentru a asigura, pe de o parte, transparenţa informaţiilor contabile, accesul nestingherit al tuturor utilizatorilor la aceste informaţii, iar pe de altă parte, confidenţialitatea datelor şi secretul economic, avându-se în vedere că economia de piaţă este o economie concurenţială. Deci, dualismul contabil “nu s-a născut mai întâi ca o teorie sau doctrină aplicată ulterior; el a izvorât din practica întreprinderilor occidentale (îndeosebi franceze şi americane) ca o metodă sau tehnică de separare a informaţiilor financiar-contabile ce nu puteau fi făcute publice, în vederea protejării lor.”46 Contabilitatea generală sau financiară are ca obiect circuitul patrimonial al unităţii economice luat în totalitatea sa ca entitate gestionară şi scopul ei este acela de a asigura periodic, prin intermediul situaţiilor de sinteză, informaţii atât pentru necesităţile proprii cât şi în relaţiile cu mediul extern (investitori, parteneri de afaceri, organe fiscale, alte persoane fizice şi juridice interesate). În schimb, contabilitatea de gestiune are ca obiect “calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor şi a rentabilităţii produselor, lucrărilor şi serviciilor executate; întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi; urmărirea şi controlul executării acestora în scopul cunoaşterii rezultatelor şi furnizării datelor necesare fundamentării deciziilor privind gestiunea unităţilor patrimoniale.”47 În mod concret, contabilitatea de gestiune poate cuprinde următoarele componente de bază: gestiunea analitică a stocurilor; calculaţia costurilor produselor, serviciilor,

Ion Florea,De la monism la dualism contabil,în vol. File din cronica permanenţelor învăţământului şi culturii economice la Iaşi, Editura POLICROMIA, Piatra-Neamţ, 1995,p.231
47

46

Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii, pct.27

70

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU activităţilor şi funcţiilor; determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului produselor cu preţul lor de vânzare; previziunea cheltuielilor şi veniturilor prin întocmirea bugetelor şi controlul respectării bugetelor. Informaţiile rezultate din contabilitatea de gestiune sunt destinate în exclusivitate celor ce asigură managementul întreprinderii. Deci, contabilitatea financiară are rolul de a furniza informaţiile de sinteză capabile să formeze imaginea de ansamblu a situaţiei economico-financiare a unităţii patrimoniale şi să satisfacă un număr cât mai mare de utilizatori externi, în timp ce contabilitatea de gestiune permite conducătorilor unităţilor patrimoniale să cunoască în profunzime anumite părţi din contabilitatea financiară. Contabilitatea de gestiune, în modelul românesc, are specific faptul că sfera sa de acţiune se circumscrie deocamdată doar la înregistrarea operaţiunilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, decontarea producţiei, precum şi calculul costului de producţie efectiv al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, inclusiv al producţiei în curs de execuţie. În aceste condiţii, contabilitatea de gestiune apare ca o contabilitate analitică a exploatării deoarece obiectul acesteia îl constituie calculaţia costurilor. Contabilitatea calculaţiei costurilor în România este discutabilă, iar modelul prevăzut de actualele norme contabile este neoperaţional în practica concretă a unităţilor patrimoniale în general şi a celor specializate în turism în special. Prin urmare, unităţile patrimoniale trebuie să-şi elaboreze studii proprii sau să apeleze la specialişti, sau unităţi specializate în adoptarea şi implementarea unui model propriu de contabilitate de gestiune, deoarece “modul de organizare a contabilităţii de gestiune este la latitudinea fiecărei unităţi patrimoniale în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale acesteia.”48 Răspunderea pentru organizarea contabilităţii de gestiune, adaptată la specificul unităţii, revine conducătorului unităţii care potrivit legii are obligaţia gestionării patrimoniului. Lipsa unor norme unitare de organizare a contabilităţii de gestiune nu înseamnă totuşi că aceasta nu trebuie ţinută de către unităţile patrimoniale. În acest context propunem un exemplu practic privind contabilitatea de gestiune la o societate cu activitate turistică şi anume S.C. “Dorna Balneo-Tur” S.A. Vatra Dornei. Societatea funcţionează prin contract de locaţie de la S.C. “Dorna Turism” S.A. Vatra Dornei şi dispune de două hoteluri categoria 2 stele, hotel “Bradul” şi hotel “Călimani”,

48

Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii, art.105

71

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU două restaurante “Bradul” şi “Călimani”, o bază de tratament şi alte obiective. Ca obiect de activitate a societăţii menţionăm: - prestări servicii şi desfaceri de mărfuri alimentare şi nealimentare prin reţeaua proprie de hoteluri, restaurante, cofetărie, chioşcuri, magazine, en-gross, en-detail şi alimentaţie publică; - producţia de produse de cofetărie-patiserie-simigerie prin laboratoarele proprii; - promovarea şi contractarea programelor turistice externe şi urmărirea derulării lor; - organizarea şi comercializarea de programe de excursii, odihnă şi tratament balnear în ţară şi peste hotare, pentru cetăţenii români şi străini; - transport turistic şi de marfă; - schimb valutar; - operaţiuni import-export; - intermedieri şi comisionariat; - consulting. A. Precizări metodologice a) Exemplul practic se referă la o unitate de turism cu activitate de cazare şi comerţ cu amănuntul sub forma specifică a alimentaţiei publice; b) Evidenţa mărfurilor în comerţul cu amănuntul se realizează la preţ de vânzare inclusiv TVA; c) Structurile analitice urmărite, pentru care urmează să se evidenţieze distinct cheltuielile, veniturile şi rezultatele sunt: - sectorul de prestări servicii cu hotelul şi baza de tratament, care include şi o spălătorie mecanică; - reţeaua de comerţ cu amănuntul cu restaurantele “Bradul” şi “Călimani”, în cadrul acestuia din urmă desfăşurându-şi activitatea şi o cofetărie; - secţia de transport auto; - sectorul de administraţie şi conducere. d) Înregistrarea operaţiunilor contabile se va face cronologic, atât în contabilitatea financiară, cât şi în cea de gestiune pentru a le putea urmări în paralel. e) În contabilitatea de gestiune se vor folosi exclusiv conturile existente în prezent în planul de conturi general, cu adaptarea conţinutului acestora la specificul activităţii de turism.

72

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU B. Planul de conturi în contabilitatea de gestiune În calitate de componentă principală a sistemului informaţional economic, contabilitatea de gestiune are rolul de a reflecta şi controla în expresie bănească cheltuielile, veniturile şi rezultatele economico-financiare generate de produsele, acţiunile şi prestaţiile turistice. Aceasta presupune utilizarea în contabilitatea de gestiune pe lângă conturile reglementate normativ şi a altor conturi analitice nereglementate normativ, dar a căror nominalizare şi atribuire este lăsată la latitudinea utilizatorului. Astfel pentru S.C. “Dorna Balneo-Tur” S.A. avem conturile: 901 Decontări interne privind cheltuielile, structurat în analitic după natura cheltuielilor. 902 Decontări interne privind producţia obţinută 902.1. Prestări servicii 902.1.1. Prestări servicii, cazare - hotel 902.1.2. Prestări servicii, tratament-baza de tratament 902.2. Comerţ cu amănuntul, alimentaţie publică 902.2.1. Alimentaţie publică, restaurantul “Bradul” 902.2.2. Alimentaţie publică, restaurantul “Călimani” 903 Decontări interne privind diferenţele de preţ 903.1. Prestări servicii 903.1.1. Prestări servicii, cazare-hotel 903.1.2. Prestări servicii, tratament-baza de tratament 903.2 Comerţ cu amănuntul, alimentaţie publică 903.2.1. Alimentaţie publică, restaurantul “Bradul” 903.2.2. Alimentaţie publică, restaurantul “Călimani” 921 Cheltuielile activităţii de bază 921.1. Prestări servicii 921.1.1 Prestări servicii, cazare-hotel
921.1.1.1 Costul cazării 921.1.1.2 Cheltuieli cu costul cazării 921.1.1.3 Cheltuieli cu salariile 921.1.1.4 CAS şi şomaj 921.1.1.5 Chirii-amortizări

73

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU
921.1.1.6 Alte cheltuieli directe 921.1.1.7 Cheltuieli indirecte comune 921.1.1.8 Cheltuieli generale ale întreprinderii 921.1.2. Prestări servicii, tratament-baza de tratament 921.1.2.1. Costul materiilor prime pentru tratament 921.1.2.2. Cheltuieli cu transportul materiilor prime 921.1.2.3. Cheltuieli cu salariile 921.1.2.4. CAS şi şomaj 921.1.2.5. Chirii-amortizări 921.1.2.6. Pierderi la materiale 921.1.2.7. Alte cheltuieli directe 921.1.2.8. Cheltuieli indirecte comune 921.1.2.9. Cheltuieli generale ale întreprinderii 921.2. Comerţ cu amănuntul, alimentaţie publică 921.2.1. Restaurantul “Bradul” 921.2.1.1. Costul mărfurilor 921.2.1.2. Cheltuieli cu transportul mărfurilor 921.2.1.3. Cheltuieli cu salariile 921.2.1.4. CAS şi şomaj 921.2.1.5. Chirii-amortizări 921.2.1.6. Pierderi la mărfuri 921.2.1.7. Alte cheltuieli directe 921.2.1.8. Cheltuieli indirecte comune 921.2.1.9. Cheltuieli generale ale întreprinderii 921.2.2. Restaurantul “Călimani” 921.2.2.1. Costul mărfurilor 921.2.2.2. Cheltuieli cu transportul mărfurilor 921.2.2.3. Cheltuieli cu salariile 921.2.2.4. CAS şi şomaj 921.2.2.5. Chirii-amortizări 921.2.2.6. Pierderi la mărfuri 921.2.2.7. Alte cheltuieli directe

74

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU
921.2.2.8. Cheltuieli indirecte comune 921.2.2.9. Cheltuieli generale ale întreprinderii

922 Cheltuielile activităţilor auxiliare 922.x. Secţii auxiliare:
922.1. Secţia de transport

922.x.x. Destinaţia prestaţiei:
922.1.1. Nevoi proprii

922.x.x.x. Destinaţia cheltuielilor, articole de calculaţie:
922.1.1.1. Combustibili, carburanţi, lubrefianţi 922.1.1.2. Salarii directe 922.1.1.3. CAS şi şomaj 922.1.1.4. Amortizări auto 922.1.1.5. Reparaţii auto 922.1.1.6. Piese, camere şi anvelope 922.1.1.7. Alte cheltuieli 922.1.1.8. Cheltuieli comune ale secţiei 922.1.1.9. Cheltuieli generale ale întreprinderii

923 Cheltuieli indirecte de producţie 923.x. Locuri de activitate sau de cheltuieli:
923.1. Prestări servicii 923.2. Alimentaţie publică

923.x.x.x. Articole de calculaţie:
923.1.0.1. Salarii 923.1.0.2. CAS şi şomaj 923.1.0.3. Energie, combustibil 923.1.0.4. Apă, canal 923.1.0.5. Transport 923.1.0.6. Deplasări 923.1.0.7. Poştă, telecomunicaţii 923.1.0.8. Chirii 923.1.0.9. Amortizări 923.1.1.0. Materiale gospodăreşti

75

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU 924 Cheltuieli generale de administraţie
924.1. Salarii 924.2. CAS şi şomaj 924.3. Energie, combustibil 924.4. Apă , canal 924.5. Transport 924.6. Deplasări 924.7. Poştă, telecomunicaţii 924.8. Chirii 924.9. Amortizări 924.10. Materiale gospodăreşti

925 Cheltuieli de desfacere 931 Costul producţiei obţinute - structură analitică identică cu a contului 902 933 Costul producţiei în curs de execuţie - structură analitică identică cu a contului 921 C. Datele problemei 1. Sectorul de prestări servicii se aprovizionează cu mărfuri necesare hotelului în valoare de 3.000.000 lei, TVA 18%. 2. Cele două restaurante se aprovizionează cu mărfuri pe bază de factură de la furnizori astfel: restaurantul “Bradul” 2.000.000 lei şi restaurantul “Călimani” 5.000.000 lei, TVA 18%. Adaosul comercial practicat de restaurantul “Bradul” este de 20%, iar cel practicat de restaurantul “Călimani” este de 30%. 3. Baza de tratament se aprovizionează cu mărfuri în valoare de 3.000.000 lei, TVA 18%. La recepţie se constată o pierdere admisibilă la mărfuri de 150.000 lei suportată de unitate. 4. Vânzare de mărfuri către clienţi, prin intermediul restaurantelor, al căror cost este de 3.000.000 lei, preţul 3.700.000 lei, TVA 18%. Se descarcă gestiunea pentru mărfurile vândute. 5. Aprovizionare cu mărfuri de la furnizori pentru cele două restaurante, în valoare de 6.000.000 lei. Mărfurile au fost recepţionate astfel: - restaurantul “Bradul” - 2.500.000 lei - restaurantul “Călimani” - 3.400.000 lei

76

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU Diferenţa de mărfuri în minus se datorează delegatului de la restaurantul “Călimani” căruia i se impută contravaloarea la preţ de vânzare, inclusiv TVA. 6. Restaurantele vând mărfuri în numerar astfel: restaurantul “Bradul” 4.800.000 lei, restaurantul “Călimani” 7.800.000 lei, TVA 18%. 7. Se descarcă gestiunea restaurantelor pentru mărfurile vândute. 8. Conform tabelului de mai jos se înregistrează următoarele feluri de cheltuieli:
Destinaţii Total Feluri Mat. Consum. Energie,apă Chirii Salarii CAS, şomaj Amortizări TOTAL 300 100 20 1.500 450 80 2.450 Trans port 80 20 100 30 10 240 Adm 120 15 20 200 60 20 435 30 9 20 129 Prestări servicii Chelt 30 40 100 30 130 Hotel Baza trat. 170 51 221 Chelt. 70 25 100 30 30 255 300 90 390 întrep. comune Alimentaţie publică Rest. Rest. 500 150 650 comune Bradul Călimani

D. a) Înregistrări contabile în registrul jurnal la nivelul contabilităţii financiare şi a contabilităţii de gestiune

Contabilitatea financiară 1. % = 401 371 4426 3.540.000 3.000.000 540.000

Contabilitate de gestiune

aprovizionare mărfuri

77

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU 2. Calcule Rest.”Bradul” Rest.”Călimani” 2.000.000 360.000 2.360.000 400.000 2.400.000 432.000 2.832.000 10.502.000 7.000.000 1.900.000 1.602.000 5.000.000 900.000 5.900.000 1.500.000 6.500.000 1.170.000 7.670.000

Cost marfă TVA ded. Fact. furnizor Adaos ( Ap) Preţ vânzare TVA neex. Preţ vânzare inclusiv TVA 371 = % 401 378 4428

4426 = 401 3. % = 401 371 607 4426 4. 411 = % 707 4427

1.260.000 3.658.000 2.950.000 150.000 558.000 4.366.000 3.700.000 666.000

1.260.000 921.1.2.6 = 901 150.000 150.000

931.2.1= 902.2.1 931.2.2= 902.2.2

2.500.000 1.200.000

2.500.000 1.200.000

vânzare de mărfuri 607 = 371 3.000.000 3.000.000 % = 901 3.000.000 2.000.000 1.000.000

921.2.1.1 921.2.2.1 descărcarea gestiunii

78

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

5. Calcule Cost marfă Lipsă marfă TVA ded.

Rest.”Bradul” Rest.”Călimani” 2.500.000 450.000 2.950.000 500.000 3.000.000 540.000 3.540.000 8.755.600 5.900.000 1.520.000 1.33 1.062.000 1.062.000 118.000 100.000 18.000 % 758 153.400 130.000 23.400 931.2.2 = 902.2.2 130.000 130.000 921.2.2.6 = 901 100.000 100.000 3.400.000 100.000 612.000 4.012.000 1.020.000 4.420.000 795.600 5.215.600

Fact.furnizor Adaos ( Ap) Preţ vânzare TVA neex. Preţ vânzare inclusiv TVA 371 = % 401 378 4428 4426 = % = 401 401 607 4426 4282 =

4427

6. 5311 = % 707 4427

14.868.000 12.600.000 2.268.000 vânzare mărfuri 931.2.1 = 902.2.1 931.2.2 = 902.2.2 4.800.000 7.800.000 4.800.000 7.800.000

79

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU 7. Calcule Adaos comercial aferent mărfurilor
vândute de restaurantul “Bradul” Si378 + Rc378 K= Si371 + Rd371 x100 = 5.400.000 = 16,67% Adaos = 4.800.000 x 16,67% = 800.000 Adaos comercial aferent mărfurilor 900.000 x100 = % = 901 921.2.1.1 921.2.2.1 10.000.00 4.000.000 6.000.000

vândute de restaurantul “Călimani” 1.520.000 K= 10.920.000 Adaos = 7.800.000 x 23,07% = 1.800.000 % = 371 607 378 4428 8.a) 601 = 301 14.868.000 10.000.000 2.600.000 2.268.000 300.000 300.000 % = 901 922.1.1.1 924.10 923.1.10 cheltuieli cu materialele consumabile 923.2.10 70.000 300.000 80.000 120.000 30.0 x 100 = 23,07%

b) %

= 401 605 4426

118.000 100.000 18.000

%

= 901 922.1.1.1 924.10 923.1.10 923.2.10

100.000 20.000 15.000 40.000 25.000

cheltuieli cu energie, apă

80

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

c) %

= 401 612 4426

23.600 20.000 3.600

924.8

= 901

20.000

20.000

d) 641 = 421

1.500.000

1.500.000

%

= 901 922.1.1.2 924.1 923.1.01 923.2.01 921.1.1.3 921.1.2.3 921.2.1.3

1.500.000 100.000 200.000 30.000 100.000 100.000 170.000 300.000 500.000 80.000 10.000 20.000 20.000 30.000

cheltuieli cu salariile f) 681 = 281 80.000 80.000 %

921.2.2.3 = 901 922.1.1.4 924.9 923.1.09

cheltuieli cu amortizarea 9. 121 = % 601 605 607 612 641 645 681 15.700.000 300.000 100.000 13.250.000 20.000 1.500.000 450.000 80.000

923.2.09

închiderea conturilor de cheltuieli

81

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU 10. % = 121 707 758 16.430.000 16.300.000 130.000

închiderea conturilor de venituri Profit brut = 730.000 lei

b) Calcule şi înregistrări contabile pentru operaţiunile specifice de determinare a costurilor şi rezultatelor interne de gestiune, efectuate numai în contabilitatea de gestiune Repartizarea şi decontarea cheltuielilor are loc prin metoda suplimentării cu coeficient global. Bazele de repartizare sunt: - pentru cheltuielile secţiei de transport - valoarea mărfurilor aprovizionate; - pentru cheltuielile comune ale secţiei de transport - salariile directe; - pentru cheltuielile generale ale întreprinderii - totalul cheltuielilor directe ale purtătorilor de costuri. b.1) Calculul şi repartizarea cheltuielilor secţiei de transport: - suma cheltuielilor de repartizat = 240.000 lei; - valoarea mărfurilor aprovizionate se stabileşte astfel:
Nr. operaţie 1. 2. 3. 4. Total 3.000.000 7.000.000 2.950.000 5.900.000 18.850.000 Hotel 3.000.000 3.000.000 Bază trat. 2.950.000 2.950.000 Rest.”Bradul” 2.000.000 2.500.000 4.500.000 Rest.”Călimani” 5.000.000 3.400.000 8.400.000

240.000 K = 18.850.000 x 100 = 1,273%

82

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU În urma efectuării calculelor se obţine următoarea repartizare: - Hotel: - Baza tratament: - Restaurant “Bradul”: - Restaurant “Călimani”: 3.000.000 x 1,273% = 2.950.000 x 1,273% = 4.500.000 x 1,273% = Total 38.190 37.554 57.285 240.000

8.400.000 x 1,273% = 106.971

Înregistrarea repartizării cheltuielilor secţiei de transport: % 921.1.1.1 921.1.2.1 921.2.1.1 921.2.2.1 = 922.1 38.190 37.554 57.285 106.971 240.000

b.2) Calculul şi repartizarea cheltuielilor comune ale sectorului de prestări servicii: - suma cheltuielilor de repartizat : - salarii directe total sector prestări servicii: din care: - baza de tratament - hotel 129.000 K = 270.000 - sumă cheltuieli hotel: - sumă cheltuieli bază tratament: % 921.1.1 921.1.2 100.000 x 47,78% = 170.000 x 47,78% = Total = 923.1 47.780 81.220 47.780 lei 81.220 lei 129.000 lei 129.000 x 100 = 47.78% 170.000 lei 100.000 lei 129.000 lei 270.000 lei

83

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

b.3) Calculul şi repartizarea cheltuielilor comune ale restaurantelor: - suma cheltuielilor de repartizat: - salarii directe, total: din care: - restaurantul “Bradul” - restaurantul “Călimani” 300.000 lei 500.000 lei 255.000 lei 800.000 lei

K=

255.000 x100 = 31,87% 800.000

- sumă cheltuieli restaurant “Bradul”: - sumă cheltuieli restaurant “Călimani”:

300.000 x 31,87% = 500.000 x 31,87% = Total

95.625 lei 159.375 lei 255.000 lei 255.000

% 921.2.1 921.2.2

=

923.2 95.625 159.375

b.4) Calculul şi repartizarea cheltuielilor generale ale întreprinderii: - cheltuieli de repartizat: - cheltuieli directe, total: din care: - hotel: - bază tratament: - restaurant “Bradul”: - restaurant “Călimani”:
K=

435.000 lei 14.621.000 lei 2.300.000 lei 1.181.000 lei 4.390.000 lei 6.750.000 lei

435.000 x100 = 2,97% 14.621.000

84

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

- sumă cheltuieli hotel: - sumă cheltuieli bază tratament: - sumă cheltuieli restaurant “Bradul”: - sumă cheltuieli restaurant “Călimani”:

2.300.000 x 2,97% = 1.181.000 x 2,97% = 4.390.000 x 2,97% = 6.750.000 x 2,97% = Total

68.380 lei 35.075 lei 130.383 lei 201.232 lei 435.000 lei

% 921.1.1 921.1.2 921.2.1 921.2.2

=

924 68.310 35.075 130.383 201.232

435.000

b.5) Calculul costului efectiv al mărfurilor vândute pe purtători de costuri şi decontarea acestora: 902.1.1 = 902.1.2 = 902.2.1 = 902.2.2 = 921.1.1 921.1.2 921.2.1 921.2.2 284.280 524.849 6.673.293 8.217.578 284.280 524.849 6.673.293 8.217.578

b.6) Calculul şi înregistrarea diferenţelor, respectiv a rezultatelor ( profitului): 902.2 = % 903.2.1 903.2.2 b.7) Închiderea conturilor de rezultate pe purtători de costuri: 901 = % 931.2.1 16.430.000 7.300.000 730.000 342.427 387.573

85

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU 931.2.2 b.8) Închiderea conturilor de rezultate pe total gestiune internă: % 903.2.1 903.2.2 = 901 342.427 387.573 730.000 9.130.000

Din analiza operaţiunilor înregistrate în contabilitatea financiară şi în contabilitatea de gestiune se observă că rezultatele sunt aceleaşi, respectiv un profit de 730.000 lei. Contabilitatea de gestiune se bazează pe informaţiile colectate de contabilitatea financiară. Cu toate acestea, procedurile sale de elaborare pot să difere de la o unitate patrimonială la alta . Deoarece trebuie reţinută soluţia cea mai potrivită pentru nevoile de informare se recurge la alegeri şi combinaţii în funcţie de particularităţile fiecărei unităţi patrimoniale.

2.2.2. Tendinţe actuale în contabilitatea de gestiune
Toate instrumentele de gestiune pe care actualmente le utilizăm au apărut în decursul istoriei ca răspuns la nevoile de informaţii specifice. Nevoile de informaţii pertinente pentru managementul întreprinderilor nu sunt, în general, prea bine satisfăcute în contextul evoluţiei tehnologice, concurenţei internaţionale şi schimbărilor în teoria alegerilor strategice. De aceea, numeroase reflecţii sunt realizate la ora actuală la nivel internaţional pentru a încerca să se adapteze sistemele de informaţii de gestiune. A restaura competitivitatea numeroaselor întreprinderi este singura ieşire posibilă din criza actuală şi contabilitatea de gestiune are un rol important de jucat în acest cadru. Ea trebuie să furnizeze managerilor informaţiile necesare în vederea orientării în alegerile strategice, în afectarea resurselor întreprinderii şi în fixarea preţurilor şi marjelor. Astfel, în concordanţă cu principiile de organizare a unei gestiuni moderne, care să constituie un nou şi potenţial răspuns al contabilităţii de gestiune la cerinţele pe care trebuie să le respecte informaţia în scopul luării deciziilor, se dezvoltă în Statele Unite ale Americii şi Europa un nou curent denumit contabilitatea pe bază de activităţi sau managementul pe bază de activităţi

86

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU (Activity Based Costing sau Activity Based Management), iar în Japonia metoda costului obiectiv (Target Costing). Aceste metode sunt creaţii recente, după cum rezultă din diversele lucrări teoretice şi practice, în contextele culturale americane şi japoneze. Preocuparea principală a acestor noi teorii este de a da răspunsuri în concordanţă cu evoluţiile actuale, de a crea o mai bună legătură între analiza costurilor, alegerile strategice, gestiunea resurselor şi produselor. Utilizarea unui limbaj comun va permite o mai bună gestiune a întreprinderii, dând pertinenţă informaţiilor furnizate de contabilitatea de gestiune. Astfel, contabilitatea de gestiune contribuie la menţinerea sau restaurarea competitivităţii întreprinderii într-un cadru internaţional puternic concurenţial. Sursele de competitivitate şi îmbunătăţire a performanţelor au fost identificate ca fiind stăpânirea costurilor, a calităţii, a termenelor şi a flexibilităţii. Necesitatea îmbunătăţirii eficacităţii deciziilor se traduce în mod egal prin căutarea informaţiilor mai pertinente. Emergenţa noilor concepte şi tehnici legate de contabilitatea activităţilor a apărut deci ca o alternativă credibilă şi ca un mijloc de a restaura legitimitatea funcţiei contabile în întreprinderi. Metoda ABC nu a putut fi pusă în practică decât graţie evoluţiilor recente în materie de informatică, căci calculul costurilor este adesea mai puţin simplu decât în tehnicile clasice. Această complexitate poate fi totuşi legitimă, dacă aduce informaţii mai adaptate pentru a facilita alegerile strategice ale unei întreprinderi. Principiul de bază al metodei ABC este de a practica o afectare a cheltuielilor indirecte mai fină decât în cazul metodelor tradiţionale, în maniera următoare: Tehnica tradiţională Resurse Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte Produse Centre de analiză Produse

Fig. 10. Tehnica tradiţională de afectare a cheltuielilor

87

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

Tehnica metodei ABC

Resurse

Cheltuieli

Activităţi

Produse

Fig. 11. Tehnica metodei ABC de afectare a cheltuielilor Noţiunea de activitate este în inima demersului ABC. O activitate este definită “ca o combinaţie de persoane, tehnologii, materii prime, metode şi medii care permit să se producă un produs sau un serviciu dat”49. Activitatea descrie ceea ce face întreprinderea, modul în care este utilizat timpul şi se obţin rezultatele. Se poate spune că noţiunea de activitate favorizează o tehnică dinamică de luare a deciziilor. Analiza întreprinderii ca un sistem structurat pe activităţi permite să se identifice nivelurile de decizie în care o acţiune poate fi condusă. Tehnica fondată pe activităţi oferă avantajul de a conduce la o mai bună creare de valoare şi la o mai mare stăpânire a costurilor, deoarece multe cheltuieli indirecte în raport cu produsele sunt directe în raport cu activităţile. În tehnica ABC se consideră că resursele identificate ca cheltuieli indirecte furnizează mijloacele ce realizează activităţile. Forţa unui demers ABC este dată de faptul că permite un diagnostic mai bun al cauzelor ce stau la originea costurilor şi a performanţelor din interiorul unei întreprinderi. Astfel, ţelul este de a identifica factorii ce explică costurile şi performanţele. Prin această analiză, metoda ABC permite să se raţionalizeze organizarea întreprinderii şi o utilizare mai bună a resurselor disponibile. Pe de altă parte, noţiunea de activitate este compatibilă cu demersul de calitate totală. O tehnică fondată pe activităţi permite să se stabilească o legătură imediată între calculul costurilor şi analiza strategică. Astfel, întreprinderea poate să realizeze un avantaj concurenţial la nivelul uneia sau mai multor activităţi care constituie lanţul de valoare. Poate de asemenea să se diferenţieze de concurenţii săi stăpânind mai bine cooperarea şi

49

P.L. Bescos, Carla Mendoza, Le management de la performance, Editions Comptables Malesherbes, Paris, 1995, p.35

88

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU coordonarea activităţilor sale. Metoda ABC / ABM contribuie la identificarea factorilor cheie de succes ai unei întreprinderi în vederea măsurării eforturilor ce trebuie făcute pentru a-i întări. Trebuie să se sublinieze de asemenea că în tehnica ABC nu se caută să se evalueze numai costul produselor finale. Demersul constă în a evalua costul tuturor elementelor susceptibile de a prezenta un interes pentru responsabili în vederea luării deciziilor. Astfel, poate fi interesant să se determine costul de curăţire a unei camere dintr-o unitate hotelieră, costul pentru asigurarea plăţii salariaţilor, etc. Metoda ABC permite deci o analiză în funcţie de diferite obiecte de cost, adică în funcţie de diferite tipuri de preocupări. Metoda ABC este fondată pe noţiunea de consumaţie şi nu pe cea de cheltuieli. Un sistem ABC furnizează informaţii asupra resurselor consumate pe produse şi pe clienţi. Aceste informaţii au rolul de a ajuta responsabilii în luarea deciziilor privind concepţia produselor, tehnologia de producţie, preţurile şi gama de produse, decizii susceptibile de a afecta durabil viitorul întreprinderii. Prin metoda ABC se doreşte să se obţină o afectare mai pertinentă bazată pe studiul relaţiilor dintre produse, activităţi şi resurse. Altfel spus, se caută ceea ce justifică consumarea resurselor, care sunt activităţile întreprinderii şi care este originea lor. Prin urmare, o cotă parte a costului activităţilor este afectată produselor în funcţie de specificitatea lor, adică în funcţie de consumarea activităţilor pe produse. Obiectivul metodei este de a trasa şi pune în evidenţă relaţiile dintre resurse, activităţi şi produse. Aceasta trebuie să permită apoi o mai bună administrare a resurselor, obţinerea unor costuri mai pertinente şi îmbunătăţirea performanţelor. Postulatul de bază al acestei metode este următorul:

Produsele consumă activităţi şi Activităţile consumă resurse

89

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU Intenţia metodei ABC este de a pune astfel în evidenţă ceea ce fiecare activitate antrenează ca un consum de resurse. În ce priveşte obiectivele, acestea sunt mai largi şi privesc managementul activităţilor, astfel:

Managementul costurilor (ABC) - Costul produselor Activităţi Inductori de activitate - Profitabilitatea clienţilor - Profitabilitatea privind ciclului de viaţă a produselor Managementul activităţilor (ABM) - Analiza proceselor Analiza activităţilor Inductori de cost - Analiza lanţului de valoare - Analiza bugetară pe activităţi - Planificarea pe activităţi - Alegerea investiţiilor - Tablouri de bord

Metoda ABC poate astfel să clarifice deciziile managementului, mai ales în ceea ce priveşte afectarea resurselor. Aceste orientări actuale arată că metoda ABC este mai mult decât o nouă tehnică constând în calcularea costurilor mai pertinente. Metoda costului obiectiv (Target Costing) face parte dintr-o teorie globală a managementului născută în Japonia şi utilizată întotdeauna în industria de automobile. Trei schimbări principale au stat la originea acestei noi concepţii: necesitatea de a produce serii mai mici pentru a răspunde mai bine la nevoile pieţei, introducerea noilor metode de organizare a producţiei (precum J.I.T.) şi punerea la punct a tehnologiilor noi pe bază de automatizări. Costul obiectiv al unui produs este definit ca fiind costul de producţie estimat, calculat după un preţ de vânzare concurenţial previzibil. Acest cost obiectiv este deci previzional şi se definitivează în timpul perioadei de concepere a produsului. De asemenea, costul obiectiv poate fi revizuit în cursul diferitelor etape ale ciclului de viaţă a

90

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU unui produs. Costul obiectiv este adesea situat între un cost admisibil şi un cost estimat, fiind un compromis între cele două soluţii extreme. Metoda costului obiectiv este un proces de ameliorare continuă de-a lungul ciclului de viaţă al produsului. Această tehnică vizează deci să integreze patru dimensiuni în managementul unei întreprinderi: luarea în considerare a mediului (pieţele şi concurenţa), integrarea competenţelor diferitelor funcţii ale întreprinderii, previziunea efectelor deciziilor prezente asupra rezultatelor viitoare şi crearea de legături strânse între planificarea şi controlul activităţilor cotidiene. Costul obiectiv are în vedere un proces de îmbunătăţire continuă a performanţelor şi de diminuare a costurilor din faza de concepţie a produselor. Procesul costului obiectiv poate fi rezumat în cinci etape principale: a) Planificarea strategică şi operaţională. În cadrul previziunii pe termen lung, obiectivele privind profitul sunt stabilite pentru fiecare produs de către serviciul de planificare central al întreprinderii. De exemplu, pentru următorii trei ani, întreprinderea determină pe produs: - o marjă de cost variabil ( = vânzări - cheltuieli variabile); - o contribuţie (= marja de cost variabil - costuri fixe atribuite produsului); - un rezultat operaţional (= contribuţia - costuri fixe alocate prin chei de repartizare convenţionale). Indicatorul de performanţă global este cel mai adesea în Japonia un raport de tipul: Rezultat / Vânzări Procentajele medii calculate după acest raport, în trecut, sunt adesea utilizate pentru a determina rezultatul obiectiv (target profit) al unui nou produs. La aceste previziuni privind activităţile curente se adaugă un plan de ansamblu privind noile produse examinate şi schimbările sau modificările propuse la produsele actuale. b) Planuri de studiu pentru noile produse. Pentru a constitui aceste planuri de ansamblu, fiecare proiect nou sau fiecare modificare de produs face obiectul unui prim studiu specific de rentabilitate. Serviciul central de control de gestiune procedează la estimarea costurilor şi se angajează să verifice dacă obiectivele privind profitul sunt

91

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU realizate. În funcţie de nevoile pieţelor şi de specificităţile identificate este calculată rentabilitatea proiectelor pe durata lor de viaţă. În urma acestui studiu sunt reţinute numai produsele rentabile. c) Planul de bază pentru un nou produs. Fiecare nou produs reţinut în etapa precedentă face obiectul unui studiu amănunţit. Principalele caracteristici sunt determinate în vederea stabilirii unui cost obiectiv. d) Conceperea produsului. Se stabileşte un prototip al produsului ţinând seama de costul obiectiv al fiecărei piese. În cazul în care există diferenţe persistente între costul obiectiv şi costul estimat se realizează o nouă analiză a valorii. e) Planul de producţie. Se stabilesc specificităţile noului produs pentru a trece la stadiul de producţie. După câteva luni de producţie se verifică dacă s-a respectat costul obiectiv, iar dacă există abateri se determină cauzele. În cursul acestor etape, serviciul de control de gestiune joacă un rol important. Costul obiectiv apare ca unul dintre elementele de stăpânire a performanţei cu cinci poli: calitatea, termenele, costurile, flexibilitatea şi satisfacerea clientelei. Noile teorii în contabilitatea de gestiune care se dezvoltă la ora actuală, şi în particular metoda ABC, nu se prezintă numai ca noi concepţii pentru calculul costurilor, ci au în vedere redefinirea rolului contabilităţii de gestiune, ele propun o altă viziune asupra întreprinderii şi caută să situeze locul contabilităţii de gestiune în raport cu problemele de management ale întreprinderilor. Între contabilitatea de gestiune şi strategie există o dublă relaţie. Pe de o parte, rezultatele obţinute prin contabilitatea de gestiune orientează alegerile strategice. Pe de altă parte, întreprinderea trebuie să se asigure care dintre strategiile definite sunt corect puse în aplicare. Ea trebuie să dispună în acest scop de indicatori de conducere pentru a evalua gradul de avansare a acţiunilor necesare, cu succesul strategiei. Organizarea contabilităţii de gestiune se bazează în general pe structura existentă. Într-adevăr, structura defineşte repartiţia responsabilităţilor. Repartiţia sarcinilor şi organizarea muncii contribuie la determinarea cheltuielilor directe şi indirecte în raport cu costurile. Astfel, contabilitatea de gestiune în viziunea sa modernă nu se constituie numai într-un sistem de calcul de cost previzional şi real, ci se află în inima managementului unei întreprinderi orientând alegerile strategice, afectând funcţionarea structurilor şi influenţând

92

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU evaluarea performanţelor. Dar decidenţii nu sunt întotdeauna pe deplin conştienţi de rolul jucat de contabilitatea de gestiune. În acest sens, metoda ABC propune un demers pentru a construi şi conduce o strategie utilizând contabilitatea de gestiune, precum şi pentru a integra o analiză a costurilor în reflecţia strategică. De altfel, această analiză trebuie să permită să se identifice activităţile pe care întreprinderea poate să le realizeze mai bine, mai repede şi la un cost mai mic decât concurenţii săi, într-o manieră continuă. Punerea în aplicare a metodei ABC poate să se realizeze în orice domeniu de activitate al întreprinderilor. Demararea presupune trei lucruri importante şi anume: compunerea unei grupe de proiect, care trebuie să cuprindă şi reprezentanţi ai utilizatorilor; compunerea comitetului de conducere, care trebuie să cuprindă cel puţin un membru al conducerii generale; stabilirea perimetrului de experimentare (alegerea unei unităţi pilot şi extensia prevăzută pentru punerea în funcţiune). Faţă de cele de mai sus vom conchide că etapele cele mai importante de punere în aplicare ale metodei ABC sunt :
a) Etapa 1. Faza de studiu, care cuprinde:

- Definirea obiectivelor proiectului, a planului de studiu, a scadenţei şi a resurselor afectate; - Desemnarea unei grupe de proiect, a comitetului de conducere şi a unităţii pilot; - Definirea activităţilor şi proceselor unităţii pilot; - Repartizarea resurselor între activităţi şi procese; - Definirea inductorilor de activitate; - Punerea în evidenţă a indicatorilor de performanţă; - Testarea calculului costurilor pe produs şi stabilirea primelor tablouri de bord; - Compararea cu rezultatele vechilor metode; - Difuzarea rezultatelor obţinute şi culegerea reacţiilor utilizatorilor; - Decizii privind punerea în funcţiune.

93

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

b) Etapa 2. Punerea în aplicare, care cuprinde: - Definirea planului de punere în aplicare şi scadenţa; - Redefinirea sferelor de responsabilitate, a activităţilor, a proceselor şi a indicatorilor de performanţă; - Definirea procedeelor de culegere a informaţiilor; - Informatizarea noului sistem; - Rodarea noului sistem; - Difuzarea rezultatelor obţinute şi culegerea reacţiilor utilizatorilor; - Efectuarea modificărilor şi îmbunătăţirilor ce se impun; - Decizii privind punerea în exploatare a noului sistem. c) Etapa 3. Exploatarea noului sistem, care cuprinde: - Calculul periodic al costurilor (pe produs, comandă, etc.) şi stabilirea tabloului de bord; - Analiza rezultatelor obţinute; - Difuzarea schimbărilor şi îmbunătăţirilor constatate prin deciziile luate; - Definirea procedurilor şi responsabilităţilor în întreţinerea noului sistem; - Programarea îmbunătăţirilor; - Extensii viitoare. În faza de studiu se examinează, în particular, definirea obiectivelor proiectului, arhitectura de bază a metodei ABC, determinarea costului pe activităţi, afectarea costurilor pe produse şi măsurarea performanţelor reflectate în rezultate. Obiectivele esenţiale ale metodei ABC şi a extensiei sale la managementul performanţei (ABM) sunt de a obţine informaţiile cele mai pertinente în raport cu contextul economic actual. Aceste informaţii permit, mai ales, luarea deciziilor în materie de gestiune a portofoliului de produse sau de clientelă şi de gestiune a activităţilor şi proceselor, precum şi în materie de îmbunătăţire a performanţelor. Tabloul de bord cuprinzând indicatorii născuţi din acest nou sistem de informaţii uşurează constatarea eforturilor întreprinse. Metoda ABC / ABM este compatibilă cu demersurile întreprinderii în vederea îmbunătăţirii rezultatelor sale şi întăririi lor, înscriindu-se în diferitele pârghii actuale ale managementului performanţei şi

94

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU anume: calitatea, obţinerea unei flexibilităţi mai mari, satisfacerea clientelei, reducerea continuă a costurilor şi pertinenţa informaţiilor. Punerea în aplicare a metodei ABC / ABM se poate situa deci într-un cadru mai vast şi este compatibilă cu alte demersuri de schimbare. Un alt element în definirea obiectivelor priveşte estimarea amploarei reacţiilor la schimbare. Aceste reacţii vor fi progresive şi va fi foarte dificilă evaluarea lor. Diversele experienţe de punere în aplicare arată că limbajul utilizat prin metoda ABC este apropiat de cel al responsabililor operaţionali. Este indispensabilă buna definire a termenilor ca sarcină, activitate, proces, inductor şi indicator de performanţă. Sarcina este “veriga de analiză favorită a analizei ştiinţifice a muncii în sensul lui Taylor şi a discipolilor săi”50. Sarcinile sunt legate între ele şi formează o activitate, iar ansamblul activităţilor desemnează procesul (vezi figura nr.12);

sarcină

activitate

proces

funcţie

Fig. 12. Elementele de bază ale arhitecturii metodei ABC Poate fi utilă realizarea unei analize simultane privind aceste elemente de la baza arhitecturii metodei ABC pentru a da diferiţilor interlocutori o viziune globală şi precisă a drumului de parcurs. Trebuie să se găsească un echilibru între menţinerea obiceiurilor, necesitatea evoluţiei spre o nouă concepţie de analiză a costurilor şi sensibilizarea factorilor de la originea performanţelor. Alegerea unei ierarhizări tip a activităţilor este importantă căci aceasta determină analizele care vor putea fi făcute. De exemplu, dacă intenţiile sunt de a pune în evidenţă aspectele legate de calitate este necesar să se adopte un clasament al activităţilor reţinând acest aspect. Există astfel diverse tehnici pentru a întocmi lista activităţilor şi a altor elemente ale arhitecturii de bază a metodei ABC. Pentru o mai bună cunoaştere a unităţii

Pierre Mévellec, La comptabilité `a base d’activités, La revue fiduciaire comptable, nr.212, octobre, 1995,p.47

50

95

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU vizate pentru analiză şi a clarificării rolului interlocutorilor în întreprindere şi în sistemul său de informaţii pot fi puse următoarele întrebări: - Care sunt principalele misiuni ale serviciului, departamentului, întreprinderii, etc.? - Care sunt principalele obiective ale serviciului, departamentului, întreprinderii, etc.? - Care sunt principalele sarcini ale serviciului, departamentului, întreprinderii, etc.? - Care sunt relaţiile cu alte servicii, departamente, întreprinderi, etc.? - Care sunt punctele tari şi punctele slabe ale serviciului, departamentului, întreprinderii, etc.? - Care sunt produsele sau operaţiunile cele mai mari consumatoare de timp sau de resurse? - Cum este nivelul de activitate în serviciu, departament, întreprindere? - Care sunt indicatorii de performanţă? - Există un tablou de bord? Obiectul analizei proceselor operaţionale constă în identificarea proceselor operaţionale principale care transced frontierele organizaţionale, cum ar fi concepţia produselor, achiziţia materialelor, etc.. Demersul constă în stabilirea activităţilor în interiorul proceselor urmând fluxul informaţiilor, tranzacţiilor şi produselor de la o activitate la alta. Outputul unei activităţi devine inputul alteia. O asemenea analiză este susceptibilă de a conduce la o revizuire a activităţilor. De exemplu, atunci când analiza procesului operaţional arată că nu există fluxul de informaţie între două activităţi prealabil identificate este deci posibil ca acestea să se reunească într-una singură. Lista activităţilor astfel definite trebuie să prezinte o detaliere satisfăcătoare, fără a fi excesivă. Este important să se separe activităţile care se caracterizează prin comportamente de cost diferite pentru a dispune de o informaţie mai precisă pe produse şi implicit pe mijloacele de îmbunătăţire a procesului de luare a deciziei. A treia fază importantă în punerea în funcţiune a metodei ABC este obţinerea costurilor pe activităţi în vederea calculării costurilor produselor sau oricărei alte categorii de cost (cost pe client, pe comandă, etc.). Se impune să se determine în acest stadiu totalitatea resurselor consumate pe fiecare activitate. Aceste resurse corespund ansamblului costurilor factorilor de producţie care le pot fi atribuite. O activitate regrupează costurile omogene şi deci este de dorit şi necesar să se definească o măsură unică a activităţii - inductorul de cost (inductorul de cost denumit şi

96

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU generator de cost sau cost-driver este factorul care cauzează, generează sau induce costul). Resursele utilizate variază în general, proporţional cu numărul de inductori. Astfel, va fi posibil să se calculeze un cost unitar al activităţii sau costul pe unitate de inductor. Costul unitar al unui inductor este definit ca raport între costurile factorilor de producţie aferente unei activităţi şi volumul de activitate (numărul de inductori), astfel:
Costul unitar al unui inductor = Costul resurselor atribuite pe activitate Num ãrul de inductori

Costul unitar al unui inductor constituie o măsură de productivitate şi cu acest titlu poate face parte din tablourile de bord propuse, căci constituie un indicator de performanţă grăitor pentru manageri. Acest cost poate, de asemenea, să se calculeze în manieră previzională şi să servească la stabilirea costurilor standard sau prestabilite, utilizându-se un cost previzional al resurselor şi un volum previzional de activitate. În acest caz este necesar să se exprime cifric costul resurselor care vor fi atribuite fiecărei activităţi şi să se evalueze numărul de inductori prevăzuţi. Etapele ce trebuie parcurse în vederea obţinerii costului unitar al unui inductor sunt următoarele: - atribuirea costului resurselor privind activităţile; - determinarea unităţilor de măsură a activităţilor. Anumite categorii de cheltuieli sunt afectate activităţilor identificate în prealabil, iar pentru alte categorii de cheltuieli este necesar să se stabilească activitatea care a consumat fiecare tip de resursă. Consumarea de resurse prin inductor trebuie să fie aceiaşi oricare ar fi numărul de inductori. Atunci, activitatea considerată prezintă un comportament de cost coerent şi consumă resursele în manieră proporţională. La afectarea costului activităţilor privind produsele (denumite şi obiecte de cost), pentru fiecare obiect de cost se determină activităţile la care a recurs şi cantitatea de inductori consumaţi pentru fiecare activitate identificată. Prin urmare se multiplică aceste cantităţi cu costul unitar al inductorului corespondent şi definit în prealabil. Considerăm exemplul unui produs. Acesta va face obiectul unei fişe de activităţi. Această fişă precizează care sunt activităţile utilizate de produs şi pentru fiecare activitate numărul de unităţi de activitate consumate (numărul de inductori). Astfel, într-un sistem ABC toată atenţia se focalizează asupra costului activităţilor, iar costul produselor devine o preocupare secundară. Într-adevăr, începând cu momentul în care s-a putut calcula un cost pentru fiecare inductor, este posibil să se utilizeze aceste date

97

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU pentru a determina costul oricărui produs, client sau canal de distribuţie. În acest scop se poate stabili o fişă de activităţi pentru fiecare categorie de prestaţie la care se caută să se evalueze costul. Evaluările punctuale sunt necesare pentru prestaţiile nerepetitive. Informaţiile furnizate prin metoda ABC sunt utilizabile pentru măsurarea performanţelor, conducând la decizii mai pertinente în vederea îmbunătăţirii competitivităţii întreprinderilor. Punerea în aplicare a unei metode ABC permite reunirea informaţiilor asupra costurilor şi a factorilor de performanţă. Metoda ABC şi cea a costului obiectiv pe care le-am prezentat constituie soluţii posibile de organizare modernă a gestiunii, dar fără îndoială nu sunt singurele. Pot fi explorate şi alte căi de acţiune. Întreprinderile care au adoptat metoda ABC sau metoda costului obiectiv se arată satisfăcute de rezultatele obţinute. Totuşi aceste tehnici nu reprezintă reţete magice. Punerea lor în funcţiune presupune o analiză fină a particularităţilor întreprinderii în vederea identificării dificultăţilor de ordin tehnic şi socioorganizaţional. Introducerea metodei ABC în întreprinderile de turism româneşti ar permite o mai bună măsurare a costurilor pentru stabilirea preţului serviciilor. În acest sens, metoda ABC presupune raţionalizarea organizării întreprinderilor, precum şi utilizarea mai bună a resurselor disponibile şi valorificarea potenţialului turistic. Noţiunea de activitate care este în centrul demersului ABC este compatibilă cu demersul de calitate totală. Decidenţii sunt confruntaţi întotdeauna cu dificultatea de a alege dintr-o multitudine de alternative, iar obiectivul major al metodei ABC îl constituie determinarea obiectivă a unei căi mai bune de desfăşurare a activităţii. Metoda ABC presupune o procedură foarte bine definită, un set de paşi care definesc procesul de desfăşurare a activităţii. Prin metoda ABC se identifică activităţile şi se măsoară costul lor, stratificându-se variabilele deciziilor într-o configuraţie care face decizia mai clară şi mai uşor de luat.

98

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

Cap.III. Bilanţul contabil şi analiza pe bază de bilanţ ( în turism)

3.1. Bilanţul contabil şi evoluţia sa

3.1.1. Definirea conceptului de bilanţ
Bilanţul este o noţiune de bază, deosebit de importantă, cu care se operează frecvent în teoria şi practica contabilităţii. Cerinţa întocmirii bilanţului este arătată de matematicianul Luca Paciolo, odată cu cristalizarea ca sistem a contabilităţii, bazată pe înregistrarea în partidă dublă. Caracterul documentar şi informativ economic al bilanţului a fost relevat de Jaques Savary în 1673 “ca un instrument de control al înregistrărilor contabile şi de cunoaştere a situaţiei economico-financiare a întreprinderii”51. Dar, deşi bilanţul este cunoscut şi utilizat de veacuri în practica contabilă, el devine obiectul unor cercetări deosebite abia la sfârşitul secolului trecut. Astfel, belgianul Simon Stevin “se remarcă prin aceea că este primul autor care a pus în mod ştiinţific problema necesităţii bilanţului anual”52. Cercetările în legătură cu rolul şi funcţiile bilanţului s-au accentuat apoi foarte mult, bilanţului. Primele teorii ale bilanţului au apărut în anul 1919, în literatura germană, respectiv teoria statică dezvoltată de Nicklisch şi teoria dinamică a lui Schmalenbach. Au fost elaborate şi alte teorii care vor fi prezentate în continuare. Toate teoriile bilanţului sunt considerate ca fiind teorii ale evaluării sau teorii ale funcţiilor bilanţului. Fiecare dintre aceste teorii prezintă importanţă pentru practica contabilă punând în evidenţă rolul diferit şi funcţiile multiple ce pot fi atribuite bilanţului. “Un neajuns al rezultând astfel din aceste cercetări numeroase teorii ale

51 52

C. G. Demetrescu , Istoria contabilităţii, Editura Ştiinţifică, Bucureşti, 1972, p. 110 C.G. Demetrescu , Istoria contabilităţii, Editura Ştiinţifică, Bucureşti, 1972, p.104

99

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU acestor teorii constă în faptul că atunci când se pune întrebarea ce este bilanţul, care este geneza şi sensul lui cognitiv în procesul cunoaşterii, răspunsurile sunt foarte diferite, atribuind bilanţului o semnificaţie foarte largă “53. Profesorul Spiridon Iacobescu şi Al. Sorescu ocupându-se de această problemă reproduc peste 35 de definiţii date bilanţului şi examinând aceste definiţii constată că bilanţul este privit într-un fel de doctrina contabilă şi în alt fel de cea juridică. Ei consideră că este necesar să definească bilanţul în două versiuni, una generală şi alta contabilă. În definiţia generală ei precizează că “bilanţul este o situaţie patrimonială definitivă, care prezintă în forma contabilă activul şi pasivul patrimoniului unei persoane, împreună cu rezultatele care au modificat forma iniţială a patrimoniului, iar în definiţia contabilă se arată că bilanţul este contul patrimoniului persoanei, alcătuit din activ şi pasiv rezultat din soldurile situaţiei finale a tuturor conturilor54. Profesorul C.G. Demetrescu, în lucrările sale, reproduce peste 20 de definiţii date bilanţului de diferiţi autori. După aprecierea sa, numeroasele definiţii date bilanţului se explică prin faptul că unii privesc bilanţul din punct de vedere juridic, iar alţii îl privesc din punct de vedere contabil, iar dintre aceştia unii îl privesc ca formă (şi anume situaţie, cont, tablou, etc.), iar alţii îl interpretează ca funcţie şi ca scop. Precizându-şi propriul punct de vedere, C.G. Demetrescu arată că “Bilanţul este o situaţie întocmită sub formă contabilă, după un anumit plan, cuprinzând activul şi pasivul unei întreprinderi, precum şi rezultatele obţinute până la o anumită dată”55. Examinând diferitele definiţii ce s-au dat noţiunii de bilanţ constatăm că nu este vorba numai de formulări diferite; punctele de vedere se deosebesc între ele, în primul rând, datorită poziţiilor adoptate în legătură cu geneza acestuia. Unii autori consideră bilanţul ca “o sinteză a repetatelor egalităţi de schimb, care în totalitatea lor ajung să ne redea structura integrală a patrimoniului”56, iar alţii văd în bilanţ “rezumatul inventarului prezentat în formă de cont”57. Adepţii teoriei economice consideră bilanţul “ca fiind un instrument de cunoaştere a realităţii din întreprindere, a mişcării capitalului, concepând contabilitatea ca o

53 54

Tr.Tămăşan , Bazele ştiinţifice ale contabilităţii, Editura Ştiinţifică, Bucureşti,1973, p.98 Sp.Iacobescu,Al.Sorescu ,Contabilitate comercială generală, vol.II, Bucureşti, 1923, p.463 55 C.G.Demetrescu , Istoria contabilităţii, Editura Ştiinţifică,Bucureşti,1972, p.321 56 Sp. Iacobescu, Al. Sorescu , Contabilitate comercială generală, vol.II, Bucureşti,1923,p.464 57 D. Voina , Contabilitate generală, Braşov, 1947,p.263

100

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU succesiune de bilanţuri şi recomandând celor ce vor să o aplice să o gândească de la început până la sfârşit în bilanţuri.”58 “Mulţi dintre autori împărtăşesc punctul de vedere potrivit căruia bilanţul ar fi un produs al contabilităţii, în care se finalizează munca contabilă, prin centralizarea datelor din evidenţa curentă.”59 Deosebirile de vederi nu se limitează numai la definirea bilanţului, ci ele se manifestă şi în legătură cu conţinutul acestuia şi cu sensul său cognitiv. Astfel, unii afirmă că cele două părţi ale bilanţului sunt formate din activ şi pasiv, alţii, din avere şi capital sau din avere şi resurse, dând o interpretare de pe poziţii diferite acestor părţi. Importante pentru dezvoltarea teoriei contabilităţii au fost confruntările pe această temă între partizanii teoriei juridico-patrimoniale şi cei ai teoriei economice. Teoria patrimonială consideră bilanţul ca fiind situaţia patrimonială definitivă a unei persoane. “Sp. Iacobescu şi Al. Sorescu, reprezentanţi de seamă ai acestei teorii, au remarcat faptul că doctrina contabilă s-a străduit să explice rostul celor două mari diviziuni patrimoniale, Activ = Pasiv, dar răspunsurile pe care le-au dat au fost diferite şi nesatisfăcătoare. Angajându-se să dea o explicaţie ştiinţifică bilanţului ei caută să clarifice trei probleme de bază : cauza egalităţii A = P; caracterul elementelor de activ şi pasiv; şi raporturile dintre aceste elemente şi subiectul de patrimoniu.”60 Cauza egalităţii A = P decurge din schimbul patrimonial considerat pe baza contabilităţii duble. “Contabilitatea înregistrează părţile schimbului pe un perfect plan de egalitate, reflectând absolut imparţial raporturile juridico-economice pe care le consideră inerente firii lucrurilor. Procedând astfel, contabilitatea juxtapune cele două părţi ale schimbului, iar din totalitatea repetărilor acestor juxtapuneri sub forma Debit = Credit, se ajunge la forma generală a egalităţii celor două părţi ale patrimoniului.”61 În explicarea caracterului elementelor de activ şi de pasiv, autorii mai sus citaţi pornesc de la pasiv, precizând că acesta cuprinde obligaţiunile pecuniare ale subiectului faţă de creditorii lui, precum şi drepturile pecuniare nete sub numele de capital. Astfel,

58 59

I.Evian , Contabilitatea dublă, Bucureşti, 1946, p.117 Tr. Tămăşan , Bazele ştiinţifice ale contabilităţii, Editura Ştiinţifică,Bucureşti,1973,p.99 60 Tr.Tămăşan , Bazele ştiinţifice ale contabilităţii, Editura Ştiinţifică,Bucureşti,1973,p.99 61 Tr.Tămăşan , Bazele ştiinţifice ale contabilităţii, Editura Ştiinţifică,Bucureşti,1973,p.99

101

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU conţinutul pasivului îl formează capitalul şi creditorii, iar activul cuprinde realităţi patrimoniale care se prezintă sub formă materială sau imaterială. Raportul dintre elementele patrimoniului ( A = P ) şi subiectul patrimoniului îl explică prezentând pe de o parte, activul cu realităţile deţinute ca proprietate de subiectul de patrimoniu, iar pe de altă parte pasivul cu abstracţiunile juridice ale patrimoniului, arătând puterea juridică în temeiul căreia subiectul patrimoniului se poate susţine ca proprietar legitim asupra realităţilor care alcătuiesc activul. La rândul său, teoria economică “înlocuieşte noţiunea de activ cu cea de avere totală şi cea de pasiv prin capital, iar noţiunea de patrimoniu este înlocuită cu cea de entitate economică.”62 Adepţii acestei teorii afirmă că : activ = pasiv şi avere = capital sunt noţiuni identice, cu singura deosebire că în activ mijloacele întreprinderii apar ca bunuri concrete, pe când în pasiv ele sunt privite ca abstracţie de valoare, o exprimare în bani a întregii averi sau ca mijloace financiare. Astfel, profesorul Evian, principalul adept al acestei teorii, spunea că “ egalitatea de bilanţ poate fi explicată uşor dacă activul îl înlocuim cu averea şi pasivul cu capitalul”63. În explicarea egalităţii de bilanţ, şi această teorie porneşte de la capital considerat sursa de înzestrare a întreprinderii şi obiectul socotelilor contabile împreună cu diferitele forme concrete (averea) pe care acesta le îmbracă. După această teorie “ egalitatea de bilanţ se mai poate explica privind capitalul în primul rând ca totalitate a mijloacelor financiare cu care este înzestrată întreprinderea şi numai în al doilea rând ca izvor de provenienţă a acestor mijloace; iar averea ca mod concret de a întrebuinţa aceste mijloace în vederea realizării scopului urmărit de întreprindere.”64 Pentru a înlătura neajunsurile acestor teorii cu privire la bilanţ, alţi autori caută să le întregească şi să le pună într-o lumină mai clară. Aşa de exemplu, profesorul D. Voina, în teoria sa economico-juridică dă o altă caracterizare bilanţului şi conţinutului său. După acest autor, bilanţul este un rezumat al inventarului prezentat în formă de cont. În ceea ce priveşte cele două părţi ale bilanţului, autorul se declară pentru noţiunile de avere şi capital, considerând că mijloacele de lucru ale întreprinderii privite din unghiul

62 63 64

I.N.Evian , Teoriile conturilor, Cluj, 1940, p.77 I.N.Evian , Contabilitate dublă, Bucureşti, 1945,p.15 Tr.Tămăşan , Bazele ştiinţifice ale contabilităţii, Editura Ştiinşifică,Bucureşti,1973,p.100

102

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU realităţilor din care sunt constituite sunt avere, iar dacă le privim în totalitatea lor, drept valori exprimate în bani, după provenienţa lor juridică, ele sunt capital. Averea înfăţişează un aspect economic iar capitalul, care este o abstracţiune, un aspect juridic. Deci, capitalul arată provenienţa juridică a averii, indicând cui aparţin elementele de avere şi cine are dreptul de proprietate asupra lor. În lucrarea sa “Contabilitatea generală” ediţia 1947, Dumitru Voina, înlocuieşte noţiunea de capital prin aceea de resurse spunând că “privite în reprezentarea lor abstractă, după originea de la care a provenit averea, ele au aspect de resursă. Averea înfăţişează formele în care sunt concretizate resursele exploatării.” D.Voina nu este de acord nici cu conţinutul celor două părţi ale bilanţului aşa cum este prezentat de teoria juridicoeconomică patrimonială şi de teoria economică pură, afirmând că: “ Multe lucrări confundă averea cu activul şi capitalul cu pasivul. Noţiunea de activ nu se poate asimila cu noţiunea de avere, la fel cum nici pasivul nu este o noţiune care să poată fi asimilată capitalului.”65 Continuator (pe un plan superior) al concepţiei economico-juridice în contabilitate, prof. D.Rusu vede în “ansamblul mişcărilor de valori exprimabile în bani şi în raporturile economico-juridice care provoacă decontări băneşti, grupul de fapte şi de fenomene pe care le cercetează contabilitatea.”66 Prof. D. Rusu, autorul teoriei realităţii bilanţului, priveşte bilanţul ca fiind “un calcul de sinteză care indică starea de fapt a activităţii întreprinderii şi care permite sesizarea dintr-o singură privire a situaţiei economico-juridice şi financiare a întreprinderii, arătând amănunţit caracterul mijloacelor ei de acţiune, resursele proprii şi străine, inclusiv rezultatul final.”67 Teoria realităţii bilanţului cere deci ca ansamblul de probleme şi de fenomene să fie privit integral, fie că acestea sunt de natură social-economică, fie că au caracter juridic. Bilanţul constituie un sistem care prezintă corelaţia dintre mijloacele economice şi resursele de formare a acestora, într-o relaţie de echilibru dintre activ şi pasiv, asigurată prin rezultatele financiare - profit sau pierdere - obţinute în perioada de referinţă. În cadrul contabilităţii, bilanţul îndeplineşte o funcţie financiar-contabilă, asigurând deschiderea şi închiderea conturilor precum şi prezentarea la sfârşit de exerciţiu a

65 66

D. Voina , Contabilitatea generală, Braşov,1947, ,p.265 D.Rusu , Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică,Bucureşti,1980,p.30 67 D.Rusu , Bazele contabilităţii,Editura Didactică şi Pedagogică,Bucureşti,1980,p.244

103

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU mijloacelor economice existente şi resursele de formare, inclusiv rezultatele activităţii desfăşurate. Odată cu trecerea la analiza bilanţului, sfera sa de activitate s-a extins, acesta dobândind atribuţii economico-financiare, cu caracter informaţional documentar, de control gestionar, de analiză şi previziune. Deci, prezentând starea şi mişcarea elementelor patrimoniale, bilanţul se instituie ca fiind cel mai sistematic model de control gestionar, atât în ceea ce priveşte situaţia patrimonială cât şi sub raportul schimbărilor intervenite în volumul şi structura elementelor componente. În condiţiile economiei de piaţă sau concurenţiale, datele conţinute de bilanţ pot oferi o imagine cuprinzătoare şi reală asupra situaţiei economice şi financiare a fiecărui agent economic. Asemenea informaţii sunt la fel de utile atât pentru întreprinderea însăşi, cât şi pentru terţi (reprezentaţi de furnizori, clienţi, bănci, investitori, concurenţi şi administraţia de stat). Astfel, bilanţul contabil constiuie “o sinteză a informaţiilor ce caracterizează la un moment dat elementele constitutive ale patrimoniului fiecărei întreprinderi în parte”68. Întocmirea periodică a bilanţului “ca fiind starea la un moment dat a situaţiei întreprinderii “69 este statuată în toate ţările din lume.

3.1.2. Teorii cu privire la bilanţ
Dacă în cursul secolului al-XIX-lea, teoreticienii în domeniul contabilităţii s-au străduit să fundamenteze contabilitatea ca ştiinţă, în secolul al-XX-lea, îndeosebi în literatura germană preocuparea teoreticienilor s-a axat pe elaborarea teoriilor în legătură cu bilanţurile contabile. Teoriile bilanţului nu îşi propun să explice sau să fundamenteze tehnica întocmirii lui, “ci ele urmăresc să arate scopul bilanţului, iar în funcţie de acesta să fundamenteze conţinutul lui şi modul de evaluare a acestui conţinut, astfel încât acesta să devină principalul sistem de informaţii şi date în munca de analiză şi conducere a entităţii economico-sociale reflectate în el.”70

68 69 70

I.P. Pântea, ş.a., Bilanţul contabil, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1987, p.68 B.Colasse , Contabilitate generală ,Editura Moldova,Iaşi,1995,p.94 R.Petriş - Contabilitate generală,vol.II,Iaşi,1988,p.383

104

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU Aceste teorii reflectă îmbunătăţirile ce s-au adus bilanţului, perfecţionări care vizează posturile din bilanţ şi conţinutul bilanţului, sfera de cuprindere şi ordonarea datelor din bilanţ. Teoriile bilanţului sunt multiple şi se deosebesc în funcţie de diverse criterii care au stat la baza elaborării lor. Se poate face o grupare a teoriilor bilanţului în funcţie de scopul şi conţinutul economic atribuit acestuia, de modul de ordonare a datelor în bilanţ precum şi de modul de evaluare a posturilor bilanţiere, astfel : 1. După scopul atribuit În funcţie de acest criteriu, teoriile bilanţului se grupează în teorii moniste şi teorii dualiste sau multiple. In ce priveşte teoriile moniste, acestea se grupează în teorii ce au ca scop principal de a prezenta mijloacele şi resursele întreprinderii (averea şi capitalul) cum ar fi : teoria statică, teoria întreprinderii, teoria realistă şi teoria previzională, precum şi teorii ale căror scop principal este de a determina rezultatele întreprinderii, cum ar fi: teoria dinamică, teoria eudinamică, teoria pagatorică şi teoria bilanţului aur. Ne permitem o scurtă detaliere. Teoria statică a fost elaborată de Nicklisch, iar după alte păreri de Walter le Coutre, Berliner şi Leitner. Scopul bilanţului se limitează la prezentarea patrimoniului întreprinderii sub aspectul mijloacelor şi al resurselor la un moment dat pentru a putea fi comparat cu situaţia bilanţului anterior, rezultatele urmând să fie stabilite prin intermediul contului de “Profit şi pierdere”. Teoria întreprinderii a fost elaborată de Osbahr în 1918. Nicklisch retipăreşte lucrarea lui Osbahr în 1920 şi consideră teoria acestuia atât de valoroasă încât renunţă la propria sa teorie, respectiv la teoria statică. Osbahr consideră bilanţul ca făcând parte din contabilitatea curentă, având rolul de a prezenta conducerii întreprinderii informaţii reale, în legătură cu elementele patrimoniale din bilanţ, drepturile şi obligaţiile acestuia faţă de terţi, constituind deci principalul instrument de realizare a scopurilor economice ale întreprinderii. Teoria realistă sau nominalistă - elaborată de Wilhem Rieger în 1928- consideră că bilanţul real nu poate fi decât acela care reprezintă situaţia întreprinderii în ipoteza lichidării ei, când se poate vorbi de o “decontare totală”, celelalte bilanţuri anuale ale întreprinderii constituind doar “decontări intermediare”.

105

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU Teoria previzională - elaborată de K. Kafer în 1962- consideră bilanţul drept o calculaţie de perspectivă menită să furnizeze informaţiile necesare luării deciziilor pentru activitatea viitoare a întreprinderii. Deşi Kafer porneşte de la concepţia teoriei realiste a lui Rieger, teoria lui rămâne totuşi o dezvoltare a bilanţului static în care : Averea = totalul perspectivei de intrări viitoare de valori şi servicii Capital = totalul perspectivei ieşirilor viitoare de bunuri şi servicii Teoria dinamică - elaborată de Schmalembach în 1916- consideră bilanţul drept instrument de analiză care permite atât stabilirea rezultatelor activităţii desfăşurate, cât şi a cauzelor care le-au determinat. Teoria eudinamică - elaborată de Sommerfeld în 1936- constituie un compromis între teoria dinamică şi cea organică, considerând rezultate reale ale întreprinderii numai pe cele efectiv realizate, după transformarea produselor în lichidităţi. Teoria pagatorică - elaborată de Kosiol în 1956- se bazează pe bilanţul dinamic al lui Schmalembach şi pe teoria bilanţului financiar economic a lui Walb. Bilanţul, potrivit acestei teorii, trebuie să stabilească rezultatele financiare pe baza operaţiilor de încasări şi plăţi în numerar, beneficiul fiind considerat soldul disponibilităţilor băneşti. Teoria bilanţului aur aparţine tot profesorului Schmalembach, elaborată în 1922, care luând în considerare influenţele determinate de factorii valutari pe plan mondial, precum şi de fenomenele inflaţioniste, preconizează încheierea bilanţului cu două valori, respectiv în monedă de hârtie şi în monedă de aur, fapt ce le face comparabile cu cele încheiate în perioadele anterioare. La noi, problema evaluării elementelor de bilanţ în lei şi în aur a fost abordată de prof. M. Ioachim (în 1925), dar şi de prof. V.Slăvescu şi Sp. Iacobescu. Spre deosebire de teoriile moniste, teoriile dualiste sau multiple sunt acele teorii care atribuie bilanţului două scopuri principale, respectiv recunosc acestuia atât rolul de a prezenta mijloacele şi resursele întreprinderii, cât şi rolul de a determina rezultatele întreprinderii. Dintre acestea pot fi enumerate: teoria organică; teoria unitară, integrală sau totală; teoria bilanţului de perspectivă; teoria economică a bilanţului; teoria calculului rentabilităţii; teoria bilanţului sintetic; teoria bilanţului financiar-economic; teoria funcţiei analitice a bilanţului şi teoria scopurilor multiple întregite. Teoria organică - elaborată de Fritz Schmidt în anul 1921- pune pe prim plan menţinerea în funcţiune a întreprinderii considerată ca un organism viu, care face parte în

106

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU mod organic din economia naţională. Ca urmare, patrimoniul întreprinderii suferă modificări nu numai ca efect al activităţii proprii, ci şi datorită modificărilor conjuncturale. Teoria unitară, integrală sau totală - elaborată de Walter le Coutre în 1956- deşi constituie o dezvoltare a teoriei statice se transformă din teorie monistă în teorie dualistă, autorul luând în considerare pe lângă rolul bilanţului de reflectare a patrimoniului întreprinderii şi rolul de instrument de conducere. Această teorie consideră că bilanţul, reprezentând un calcul integral de sinteză, permite cunoaşterea aprofundată a activităţii întreprinderii şi deci elaborarea de decizii care să optimizeze activitatea acesteia. Teoria bilanţului de perspectivă - elaborată de Wolfram Engels în1962- atribuie bilanţului, în principal, scopul de a determina perspectiva întreprinderii, pe lângă îndeplinirea concomitentă a celorlalte scopuri. Aceasta presupune analiza datelor din bilanţ în scopul identificării şi eliminării influenţelor subiective care au avut loc şi orientarea corespunzătoare a activităţii viitoare. Teoria economică a bilanţului a fost susţinută de Gino Zappa şi Theo Limberg, ambii atribuind bilanţului funcţii dualiste Teoria bilanţului financiar - economic - elaborată de Ernst Walb în 1966 - este o dezvoltare a bilanţului dinamic, atribuind însă acestuia mai multe funcţii, principala fiind aceea de instrument de control şi de elaborare a deciziilor. Teoria calculului rentabilităţii - elaborată de M.R. Lehmannn - consideră teoriile bilanţului static şi a celui dinamic ca teorii formale, opunând acestora teoria sa pe care o consideră materialistă şi care preia de la Schmalembach (bilanţul dinamic) comparabilitatea datelor, de la Schmidt (bilanţul organic) evaluarea la preţul zilei, iar de la Walb (bilanţul financiar-economic) evaluarea capitalului cu valoarea de procurare, luând în considerare şi oscilaţiile monetare. După Lehmann, funcţiile bilanţului sunt : - de a face dovada averii şi capitalului; - de a determina calculaţia brută a cheltuielilor şi veniturilor, respectiv a beneficiului şi pierderilor; - de a determina calculaţia intrărilor şi ieşirilor (încasări şi plăţi) urmărind comparaţia modificărilor de bilanţ faţă de cel premergător. Teoria bilanţului sintetic a fost dezvoltată de Horst Albach în 1965. Pe lângă scopurile urmărite, Albach ia în considerare rolul bilanţului ca instrument de decontare a plăţilor planificate şi a beneficiilor planificate care se compară cu realizările efective din

107

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU perioada bilanţieră. Această teorie consideră bilanţul un calcul de sinteză care reflectă întreprinderea ca un tot unitar şi deci un instrument de conducere şi control, inclusiv al activităţii viitoare. Teoria funcţiei analitice a bilanţului a fost elaborată de Wolfgang Stutzel în 1967. El neagă concepţia tradiţională a bilanţului drept calculaţie a averii sau a beneficiului şi propune o “ teorie a măsurii”. În cadrul funcţiei analitice a bilanţului W. Stutzel deosebeşte 5 scopuri principale : - centralizarea datelor contabile pentru asigurarea soldurilor scriptice împotriva modificărilor ulterioare; - apărarea creditorilor prin obligarea întreprinzătorului de a se informa el însuşi asupra stării averii sale; - funcţia de limitare a împărţirii beneficiului la societăţi cu un număr restrâns de persoane răspunzătoare; - determinarea a ceea ce se înţelege prin beneficiu, pierdere sau participare la capital în sensul prevederilor contractuale; - evaluarea şi considerarea bilanţului ca instrument pentru determinarea competenţelor diferitelor organe ale societăţii. În acelaşi timp, W. Stutzel mai consideră şi 5 scopuri secundare : - dare de seamă dată de conducătorii de subunităţi; - dare de seamă a conducătorilor de unităţi pentru ei înşişi; - închiderea anului ca o concentrare şi furnizare de date în vederea elaborării deciziilor de către conducători; - închiderea anului ca bază de analiză a garanţiei creditelor; - bilanţul pentru evaluarea părţilor societare în scopul dezintegrării lor (bilanţuri de dezintegrare). Teoria scopurilor multiple întregite - elaborată de E.Heinen în 1969- preconizează construirea unui model de bază al bilanţului, care să corespundă mai multor scopuri, principalul scop fiind acela de asigurare a unor decizii optime de conducere. Pentru a înlătura dezavantajul caracterului static al bilanţului, Heinen preconizează completarea acestuia cu un bilanţ al mişcărilor, care să pună faţă în faţă realizările cu prevederile planurilor şi să determine abaterile. Bilanţul este deci completat cu date suplimentare, devenind apt să servească unui număr mare de scopuri.

108

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

2. După conţinutul economic şi modul de ordonare a datelor în bilanţ În prima perioadă, gruparea posturilor de activ şi de pasiv din bilanţ s-a făcut după natura lor, bilanţul având scopul de a realiza o calculaţie a averii, cu alte cuvinte de a prezenta mijloacele şi resursele. Activ 1. Patrimoniu imobilizat 2. Patrimoniu de exploatare 3. Posturi rectificative (de regularizare) Bilanţ 1. Capital propriu 2. Capital străin 3. Posturi rectificative (de regularizare) Pasiv

O astfel de grupare este susţinută de Nicklisch în teoria statică a bilanţului şi de Osbahr în teoria întreprinderii. Când bilanţului i se atribuie rolul de determinare a rezultatelor, gruparea elementelor de activ şi de pasiv din bilanţ se face în funcţie de legătura acestora cu elementele din contul de exploatare. Schmalembach, în teoria dinamică, ridică problema cercetării rentabilităţii într-o perioadă de gestiune. El reprezintă bilanţul ca un cerc care face legătura între cheltuieli şi încasări, pe de o parte, şi contul de exploatare al perioadei respective pe de altă parte, astfel: Activ Bilanţ Pasiv
1. Cheltuieli netransformate încă în obligaţii 2. Prestaţii netransformate încă în încasări 3. Cheltuieli încă netransformate în încasări 4. Prestaţii încă netransformate în obligaţii 5. Casa 6. Obligaţii încă netransformate în cheltuieli 7. Încasări încă netransformate în prestaţii 8. Încasări încă netransformate în cheltuieli 9.Obligaţii încă netransformate în prestaţii

Se desprinde faptul că în schema lui Schmalembach, clasificarea după natură nu are nici un rol, schema fiind axată pe opoziţia temporară dintre operaţiile financiare şi cele de exploatare. Gruparea în funcţie de gradul de lichiditate o regăsim în : - teoria realistă ( Rieger) care consideră bilanţ real doar pe cel care reprezintă situaţia întreprinderii în ipoteza lichidării ei;

109

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU - teoria bilanţului financiar-economic (E. Walb) care ia în considerare conturile de plăţi pe care le închide prin bilanţ şi pe care le deosebeşte de conturile de producţie care se închid prin contul de profit şi pierdere; - teoria bilanţului pagatoric (Kosiol) care consideră toate posturile din bilanţ ca transformabile în plăţi. 3. După metoda de evaluare Odată cu apariţia bilanţului ca instrument contabil apare şi evaluarea ca problemă de rezolvat pentru teoreticienii bilanţului. În funcţie de acest criteriu teoriile bilanţului se grupează astfel : A) Teorii cu un singur preţ de evaluare, reprezentate prin: a) metoda preţului de procurare (cost de achiziţie): - Nicklisch, în teoria statică, acceptă ca etalon de evaluare preţul zilei, combătând evaluarea peste costul de achiziţie. I.N.Evian consideră că “teoria statică este de fapt o teorie organică deoarece acceptă ca etalon de evaluare cursul zilei”71; - Walter le Coutre, în teoria unitară, integrală sau totală, susţine evaluarea tot la costul de achiziţie, fiind adeptul unor evaluări prudente. b) metoda valorii de înlocuire sau a preţului zilei din momentul încheierii bilanţului: - F.Schmidt, în teoria organică, ajunge la concluzia că evaluarea trebuie să se facă la preţuri care să ţină seama de diferenţele conjuncturale. c) metoda de evaluare la preţul cel mai mic posibil: - Sommerfeld, în teoria eudinamică, apreciază că evaluarea mijloacelor economice la valoarea cea mai mică asigură menţinerea existenţei întreprinderii, indiferent de riscurile care ar putea interveni în activitatea acesteia. d) metoda preţului de lichidare: - Rieger, în teoria realistă, consideră bilanţ real, numai pe cel încheiat pe baza unei evaluări în ipoteza lichidării întreprinderii. Celelalte bilanţuri, respectiv cele periodice, inclusiv cele anuale sunt considerate ficţiuni făcute doar în scop de control, pe baza unor evaluări prin aproximaţie, deci nereale.

71

I.N.Evian , Teoriile conturilor, Cluj, 1940, p.80

110

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU B) Teorii cu mai multe preţuri de evaluare: - în teoria dinamică, Schmalembach subordonează evaluarea scopului atribuit bilanţului şi anume acela de instrument de analiză în vederea stabilirii rezultatelor şi a cauzelor care le-au generat; el susţine necesitatea fixării unor norme de evaluare pentru fiecare element patrimonial, ceea ce va permite stabilirea rezultatelor în totalitatea lor, rezultate comparabile cu cele din anii anteriori; - în teoria bilanţului aur, Schmalembach sesizează ca efect al inflaţiei din anii 1920 - 1921, faptul că evaluarea este afectată de fenomenele valutare şi conjuncturale; drept urmare, el adoptă soluţia încheierii bilanţului în două valori, respectiv în moneda de hârtie şi în aur; - în teoria economică, Gino Zappa susţine ca evaluarea elementelor de activ să se facă la preţ de vânzare, cu excepţia mijloacelor de producţie pentru care evaluarea trebuie făcută la preţul de înlocuire; - în teoria bilanţului financiar-economic, E.Walb susţine evaluarea capitalului la valoarea de procurare , la care însă se aplică corecţii în funcţie de eventualele fluctuaţii monetare . Teoria realităţii bilanţului - elaborată de prof.dr.doc. Dumitru Rusu- consideră bilanţul un instrument de cunoaştere, control şi orientare a activităţii şi care trebuie să reflecte situaţia patrimoniului aşa cum este în realitate. “Caracterul real al bilanţului rezidă în concordanţa indicatorilor săi cu natura obiectivă a fenomenelor şi proceselor economice reflectate în contabilitatea curentă”72 pe baza documentelor justificative. Astfel, realitatea bilanţului este condiţionată de întocmirea corectă a documentelor primare, de modul de efectuare a calculelor cronologice şi sistematice, de inventariere, precum şi de modul de evaluare a mijloacelor şi resurselor. Teoriile bilanţului au uşurat raţionamentul contabil dar “multe dintre ele nu mai au astăzi decât o valoare istorică şi de bună seamă că şi teoriile, care în prezent se cred mai aproape de idealul spre care se îndreaptă preocupările contabilităţii, vor avea acelaşi destin, pentru că orice teorie se naşte ca să moară, fiind folositoare numai în măsura în care poate ceda locul alteia.”73

72 73

D.Rusu , Bazele contabilităţii,Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti,1980,p.245 D.Voina , Contabilitate generală, Braşov, 1947, p.401

111

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

3.1.3 Bilanţul contabil în viziunea directivei a IV- a a Uniunii Europene

Obiectivele legate de unificarea pieţei financiare în cadrul Uniunii Europene au presupus între altele şi preocupări pentru armonizarea legislaţiei în domeniul contabilităţii a ţărilor membre. Astfel, Parlamentul European a considerat că o acţiune de coordonare a hotărârilor naţionale ale statelor membre, privind structura şi conţinutul bilanţului şi al raportului de gestiune, metodele de evaluare a patrimoniului agenţilor economici, controlul conturilor de către persoane calificate şi publicarea bilanţului contabil au o importanţă majoră pentru protejarea intereselor atât ale acţionarilor şi asociaţilor, cât şi ale terţilor. Necesitatea acestei coordonări este impusă de faptul că activitatea societăţilor se extinde şi în afara teritoriului naţional. Concret, preocupările pe linia coordonării statelor membre ale Uniunii Europene s-au materializat în “directive”. Din punctul nostru de vedere, importantă este directiva a IV-a adoptată de Consiliul Comunităţii Economice Europene în iulie 1978 privind uniformizarea principiilor de bază ale contabilităţii societăţilor comerciale din ţările membre, în scopul îmbunătăţirii pregătirii bilanţului contabil şi prezentării informaţiilor acestuia potrivit unor scheme prestabilite. Se consideră că, “conturile anuale trebuie să dea o imagine fidelă patrimoniului, situaţiei financiare precum şi rezultatelor societăţii”74 şi în acest scop schemele obligatorii pentru stabilirea bilanţului şi a contului de profit şi pierdere trebuie să fie prestabilite, precum şi conţinutul minim al anexei şi raportului de gestiune să fie fixat. Derogări pot fi acordate anumitor societăţi ca urmare a slabei lor importanţe economice şi sociale. Diferitele metode de evaluare trebuie să fie coordonate, astfel încât să se asigure comparabilitatea şi echivalenţa informaţiilor conţinute în conturile anuale.

74

4e DIRECTIVE / CEE , art.2, paragraphe 3

112

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU În conformitate cu prevederile directivei “structura bilanţului şi cea a contului de profit şi pierdere şi mai ales forma reţinută pentru prezentarea lor, nu poate fi modificată de la un exerciţiu la altul, iar derogările de la principii sunt admise în cazuri excepţionale. Pentru a face uz de asemenea derogări, acestea trebuie să fie menţionate în anexă şi bine motivate.”75 Conturile anuale ale tuturor societăţilor la care se aplică această directivă trebuie să facă obiectul publicităţii, dar anumite derogări pot fi acordate în favoarea societăţilor mici şi mijlocii. De asemenea, conturile anuale trebuie să fie controlate de persoane abilitate, a căror calificare face obiectul unei alte directive (directiva a VIII-a a CEE) şi numai societăţile mici pot fi scutite de aceste obligaţii de control. Ca regulă generală, conturile anuale cuprind: - bilanţul; - contul de profit şi pierdere; - anexa. Aceste documente formează un tot unitar. În vederea armonizării legislaţiei române la normele Uniunii Europene, prin articolul 27 al Legii contabilităţii nr. 82/1991, se prevede componenţa bilanţului contabil care conţine bilanţul, contul de profit şi pierdere (contul de execuţie în cazul instituţiilor publice) şi anexe, la care se adaugă şi raportul de gestiune. Posturile din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere trebuie să prezinte atât datele aferente exerciţiului încheiat cât şi ale exerciţiului anterior. Toate compensările între posturile de activ şi de pasiv, ori între posturile de cheltuieli şi de venituri sunt interzise. Pentru prezentarea bilanţului, în directivă au fost redate două machete cu o structură a informaţiilor considerată minimă (cuprinse în art. 9 şi 10). Dacă un stat membru prevede ambele machete, poate să lase societăţilor posibilitatea alegerii între acestea. Statele membre pot permite ca “societăţile care, la data încheierii bilanţului, nu depăşesc limitele prezentate în două din criteriile următoare, pe parcursul a două exerciţii consecutive: - totalul bilanţului: 1.000.000 unităţi de cont europene;

75

4e DIRECTIVE / CEE , art.3

113

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU - cifra de afaceri: 2.000.000 unităţi de cont europene; - număr de personal utilizat în medie în cursul exerciţiului: 50; să stabilească un bilanţ simplificat”76 Totalurile în unităţi de cont europene prevăzute la art. 11 pot fi mărite în limita maximă de 10% pentru a fi convertite în monedă naţională. Când un element de activ ori de pasiv completează mai multe posturi din machetă, raportul său cu alte posturi trebuie să fie indicat fie în postul unde figurează, fie în anexă, această indicaţie fiind necesară pentru buna înţelegere a conturilor anuale. Înscrierea elementelor patrimoniale în activul imobilizat ori în activul circulant este determinată de destinaţia acestora. Activul imobilizat cuprinde “elemente de patrimoniu care sunt destinate să servească de manieră durabilă activitatea întreprinderii.”77 În sensul directivei, prin drepturi de participare se înţelege contribuirea la capitalul altor întreprinderi, materializată ori nu în titluri, creând o legătură durabilă cu acestea, destinată să influenţeze activitatea societăţii. Deţinerea unei părţi din capitalul unei alte societăţi este presupusă a fi o participare când depăşeşte un anumit procentaj fixat de statele membre. Corecţiile de valoare cuprind toate rectificările destinate a ţine cont de deprecierea, definitivă ori nu, a elementelor de patrimoniu constatate la data închiderii bilanţului. Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli au ca obiect să acopere pierderile ori datoriile a căror natură, la data închiderii bilanţului, este probabilă ori certă, dar nedeterminată din punct de vedere al cuantumului şi al momentului producerii lor. Pentru prezentarea contului de profit şi pierdere, în directivă au fost redate patru machete a căror structură de informaţii este considerată minimă (cuprinse în articolele 23 26). Dacă un stat membru prevede mai multe machete pentru contul de profit şi pierdere, poate să lase societăţile să aleagă între acestea. Pentru societăţile care “la data închiderii bilanţului, pe parcursul a două exerciţii consecutive, nu depăşesc limitele a două din condiţiile următoare: - totalul bilanţului: 4.000.000 unităţi de cont europene; - cifra de afaceri: 8.000.000 unităţi de cont europene; - număr de personal folosit în medie în cursul exerciţiului: 250;

76 77

4e DIRECTIVE / CEE , art.11 B.Colasse , Contabilitate generală,Editura Moldova,Iaşi,1995,p.105

114

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU statele membre pot să acorde derogări de la machetele contului de profit şi pierdere, în sensul grupării unor posturi.”78 Cifra de afaceri cuprinde valorile rezultate din vânzarea produselor şi prestarea serviciilor aferente activităţii curente a societăţii, mai puţin taxa pe valoarea adăugată şi alte impozite directe legate de cifra de afaceri. La posturile “Veniturile excepţionale” ori “Cheltuieli excepţionale” trebuie să figureze veniturile şi cheltuielile ce nu provin din activităţile curente ale societăţii. Statele membre pot permite ca impozitul pe rezultatul provenind din activităţile curente şi impozitul pe rezultatul excepţional să fie grupat şi înscris în contul de profit şi pierdere într-un singur post. Când această derogare este aplicată, societăţile trebuie să dea explicaţii în anexă pentru proporţiile în care impozitul pe rezultat grevează rezultatul provenind din activităţi curente şi rezultatul excepţional. Prin directivă “statele membre stabilesc ca evaluarea posturilor figurând în conturile anuale să se facă respectând următoarele principii generale: a) - continuitatea activităţii societăţii; b) - metodele de evaluare nu pot fi modificate de la un exerciţiu la altul; c) - principiul prudenţei trebuie avut în vedere în toate cazurile, astfel: - singurele beneficii care pot fi înscrise sunt cele obţinute la data bilanţului; - trebuie să se ţină seama de toate riscurile previzibile şi eventualele pierderi de care au luat cunoştinţă în cursul exerciţiului ori în exerciţiul anterior, chiar dacă aceste riscuri ori pierderi nu sunt cunoscute la data închiderii bilanţului; - să se ţină cont de deprecieri; d) - trebuie să se ţină seama de cheltuielile şi veniturile aferente exerciţiului la care conturile se referă, fără considerarea datei de plată ori de încasare a acestor cheltuieli şi venituri; e) - elementele de activ şi cele de pasiv trebuie să fie evaluate separat; f) - bilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să corespundă bilanţului de închidere al exerciţiului precedent.”79 încheierii

78 79

4e DIRECTIVE / CEE , art.27 4e DIRECTIVE / CEE , art.31, paragraphe 1

115

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU În acest sens, Regulamentul nostru privind aplicarea Legii contabilităţii nr. 82/1991, la punctul 23 menţionează că pentru a da o imagine fidelă patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatelor obţinute trebuie respectate regulile privind evaluarea patrimoniului şi celelalte norme şi principii cum sunt: - principiul prudenţei, potrivit căruia nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor, ţinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii, exerciţiului curent sau anterior; - principiul permanenţei metodelor, care conduce la continuitatea aplicării regulilor şi normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile; - principiul continuităţii activităţii, potrivit căruia se presupune că unitatea patrimonială îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de lichidare sau de reducere sensibilă a activităţii; - principiul independenţei exerciţiului, care presupune delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor aferente activităţii unităţii patrimoniale pe măsura angajării acestora şi trecerii lor la rezultatul exerciţiului la care se referă; - principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere al unui exerciţiu care trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului precedent; - principiul necompensării, potrivit căruia elementele de activ şi de pasiv trebuie să fie evaluate şi înregistrate în contabilitate separat, nefiind admisă compensarea între posturile de activ şi cele de pasiv ale bilanţului, precum şi între veniturile şi cheltuielile din contul de rezultate. Şi la noi, derogările de la aceste principii generale sunt admise numai în cazuri excepţionale, iar când se face uz de aceste derogări, acest lucru trebuie să fie semnalat în anexă şi de regulă motivat, cu indicarea influenţei lor asupra patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatelor. Metoda de evaluare de bază este metoda costului istoric conform căreia, la data intrării în patrimoniu, bunurile sunt contabilizate la costul de achiziţie pentru bunurile achiziţionate, la costul de producţie pentru bunurile produse de întreprindere, iar pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit la o valoare dată de utilitatea acestora. Există însă şi situaţii când bunurile pot face obiectul unor rectificări de valoare, astfel în situaţii de

116

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU devalorizare bunurile sunt evaluate la o valoare mai mică decât cea reală; dimpotrivă, în caz de inflaţie bunurile sunt evaluate la o valoare mai mare decât cea reală. Evaluarea posturilor ce figurează în conturile anuale se face conform articolelor de la 34 la 42 din directivă, pe baza costului de achiziţie ori a preţului de cost. Prin derogare de la aceste principii, până la o coordonare ulterioară, pentru toate societăţile ori anumite categorii de societăţi, statele membre pot să autorizeze: - evaluarea pe baza valorii de înlocuire pentru imobilizările corporale a căror utilizare este limitată în timp, precum şi pentru stocuri; - evaluarea posturilor ce figurează în conturile anuale, inclusiv capitalurile proprii, pe baza altor metode decât cele prevăzute, pentru a ţine cont de inflaţie; - reevaluarea imobilizărilor corporale precum şi a imobilizărilor financiare. Când legislaţiile naţionale prevăd metodele de evaluare menţionate, trebuie să se determine conţinutul, limitele şi modalităţile de aplicare. Aplicarea unei asemenea metode este semnalată în anexă. În cazul în care legislaţia naţională autorizează înscrierea în activ a cheltuielilor de constituire, acestea trebuie să fie amortizate într-un interval de maximum cinci ani. Elementele de activ imobilizat trebuie să fie evaluate la costul de achiziţie ori la preţul de cost. Costul de achiziţie ori preţul de cost al elementelor de activ imobilizat a căror utilizare este limitată în timp trebuie să fie diminuat cu corecţiile de valoare calculate prin amortizarea sistematică a valorii acestor elemente în timpul duratei lor de utilizare. Costul de achiziţie se obţine adăugând cheltuielile accesorii la preţul de cumpărare. Preţul de cost se obţine adăugând la costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumabile costurile direct imputabile a produsului considerat, plus o cotă din cheltuielile indirecte. “O cotă rezonabilă a costurilor care nu este decât indirect imputabilă produsului considerat poate fi adăugată la preţul de cost în măsura în care aceste costuri privesc perioada de fabricaţie.”80 Includerea în preţul de cost a dobânzii capitalurilor împrumutate pentru a finanţa fabricarea imobilizărilor este permisă în măsura în care aceste dobânzi privesc perioada de fabricaţie. În acest caz, înscrierea lor în activ trebuie să fie evidenţiată în anexă.

80

4e DIRECTIVE / CEE , art.35, paragraphe 3.b.

117

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU Elementele de activ circulant trebuie să fie evaluate, de asemenea, la costul de achiziţie ori preţul de cost. Modalitatea de stabilire a costului de achiziţie ori a preţului de cost pentru elementele de activ circulant este asemănătoare cu cea prezentată, cu menţiunea că cheltuielile de desfacere nu pot fi încorporate în preţul de cost. În cazurile în care stocurile de acelaşi fel figurează în contabilitate la preţuri de înregistrare diferite “statele membre pot să permită ca, costul de achiziţie ori preţul de cost a stocurilor de obiecte de aceiaşi categorie precum şi toate elementele fungibile, inclusiv valorile mobiliare, să fie calculat fie pe baza preţurilor medii ponderate, fie după metodele prima intrare - prima ieşire (FIFO), ori ultima intrare - prima ieşire (LIFO) ori o metodă analogă.”81 Referitor la anexă, aceasta trebuie să cuprindă cel puţin următoarele informaţii: “1. Modul de evaluare aplicat posturilor din conturile anuale, precum şi metodele utilizate pentru calculul corecţiilor de valoare. Pentru elementele conţinute în conturile anuale care sunt exprimate în monedă străină, trebuie să se menţioneze conversia în moneda naţională. 2. Numele şi sediul întreprinderilor la care societatea deţine, fie ea însăşi, fie printro persoană ce acţionează în numele său, dar pe contul acestei societăţi, un procentaj din capital. 3. Numărul şi valoarea nominală ori, în lipsa valorii nominale, echivalentul contabil al acţiunilor subscrise în timpul exerciţiului în limitele capitalului autorizat, fără prejudicierea dispoziţiilor privind totalul acestui capital. 4. Când există mai multe categorii de acţiuni, numărul şi valoarea nominală, ori în lipsa valorii nominale, echivalentul contabil al fiecăreia dintre ele. 5. Totalul datoriilor societăţii a căror durată este mai mare de 5 ani, precum şi totalul tuturor datoriilor societăţii acoperite prin garanţia reală dată de către societate, cu indicarea naturii şi formei lor. Aceste indicaţii trebuie să fie date separat pentru fiecare din posturile referitoare la datorii, conform schemei bilanţului. 6. Totalul global al angajamentelor financiare care nu figurează în bilanţ, în măsura în care această informaţie este utilă în aprecierea situaţiei financiare. Angajamentele care există în materie de pensii precum şi alte angajamente, trebuie să fie evidenţiate distinct.

81

4e DIRECTIVE / CEE , art.40, paragraphe 1

118

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU 7. Împărţirea cifrei de afaceri în sensul articolului 28 al directivei, pe categorii de activităţi, precum şi pe pieţe geografice, în măsura în care organizarea vânzării de produse şi prestări servicii corespunde activităţii curente a societăţii, deoarece aceste categorii şi pieţe diferă între ele. 8. Numărul mediu de personal utilizat în cursul exerciţiului, împărţit pe categorii, precum şi, dacă nu sunt menţionate separat în contul de profit şi pierdere, cheltuielile de personal aferente exerciţiului. 9. Proporţia în care calculul rezultatului exerciţiului a fost afectat printr-o evaluare a posturilor prin derogare de la principiile enunţate, în timpul exerciţiului ori în exerciţiul anterior în vederea obţinerii de avantaje fiscale. Când o asemenea evaluare influenţează cheltuiala fiscală viitoare, acest lucru trebuie menţionat. 10. Diferenţa între cheltuiala fiscală imputată exerciţiului şi exerciţiilor anterioare şi cheltuiala fiscală deja plătită ori a se plăti pentru aceste exerciţii, în măsura în care această diferenţă este de o anumită importanţă în comparaţie cu cheltuiala fiscală viitoare. Acest total poate să figureze în mod cumulat în bilanţ într-un post intitulat corespunzător. 11. Totalul remuneraţiilor acordate membrilor organelor de administraţie, conducere ori de pază conform funcţiilor lor precum şi angajamentele născute ori contractate în materie de pensie în funcţie de vechime. Aceste informaţii trebuie să fie menţionate pentru fiecare categorie. 12. Totalul avansurilor şi creditelor acordate membrilor organelor de administraţie, conducere şi pază, cu indicarea procentului de dobândă, condiţiilor esenţiale şi totalul eventualelor rambursări, precum şi angajamentele luate cu titlu de garanţie.”82 Aceste informaţii trebuie să fie date de manieră globală pentru fiecare categorie. Societăţile cărora le este permisă întocmirea unui bilanţ simplificat, conform art.11 din directivă, pot să întocmească şi o anexă prescurtată, care trebuie totuşi să indice de o manieră generală informaţiile menţionate, pentru toate posturile respective. La noi, punctul 139 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii 82/1991 precizează că anexa are ca obiective principale completarea şi explicarea datelor înscrise în bilanţ şi contul de profit şi pierdere şi conţine informaţii cu privire la situaţia patrimonială şi financiară, rezultatele aferente exerciţiului financiar încheiat, cum sunt:

82

4e DIRECTIVE / CEE , art.43, paragraphe 1

119

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU - activele imobilizate; - stocurile şi producţia în curs; - creanţele şi datoriile; - provizioanele; - determinarea rezultatului fiscal; - informaţii suplimentare cu privire la: metodele de evaluare aplicate pentru diferitele posturi din bilanţ şi contul de profit şi pierdere; menţionarea şi justificarea cazurilor de modificare a acestora, precum şi metodelor utilizate pentru calculul amortismentelor şi provizioanelor; menţionarea motivelor pentru care unele posturi din bilanţ şi contul de profit şi pierdere nu sunt comparabile de la un exerciţiu financiar la altul; alte informaţii pe care unitatea patrimonială le consideră semnificative cu privire la aprecierea modului de întocmire a bilanţului contabil pentru exerciţiul financiar încheiat. De asemenea, şi normele nr.16805/1994 privind completarea anexei la bilanţul contabil pe anul 1994, fac referiri precise în acest sens. Pe de altă parte, raportul de gestiune, în sensul directivei, trebuie să conţină cel puţin un expozeu fidel al evoluţiei afacerilor şi situaţiei societăţii. Astfel, raportul de gestiune trebuie să conţină informaţii asupra: - “evenimentelor importante survenite după închiderea exerciţiului; - evoluţiei previzibile a societăţii; - activităţilor în materie de cercetare-dezvoltare; - răscumpărării acţiunilor proprii; - situaţiei obligaţiilor fiscale; - alte informaţii privind situaţia economică şi financiară a societăţii.”83 În România, referitor la raportul de gestiune, punctul 140 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii 82/1991 precizează că acesta conţine, în principal: prezentarea situaţiei unităţii patrimoniale şi evoluţia sa previzibilă; elementele deosebite intervenite în activitatea unităţii patrimoniale după încheierea exerciţiului financiar; participaţiile de capital la alte unităţi; activitatea şi rezultatele de ansamblu ale sucursalelor şi altor subunităţi proprii; activitatea de cercetare dezvoltare şi alte referiri cu privire la activitatea desfăşurată, care sunt considerate necesare a fi înscrise în raportul de gestiune.

83

4e DIRECTIVE / CEE , art.46, paragraphe 2

120

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU Hotărârea Guvernului privind întocmirea bilanţului contabil pe anul 1994 şi unele măsuri cu caracter financiar-contabil pe anul 1995, precizează că raportul de gestiune trebuie să conţină referiri concrete cu privire la: - realizarea sarcinilor prevăzute în Legea contabilităţii 82/1991 privind organizarea şi conducerea corectă şi la zi a contabilităţii; - înregistrarea corectă a documentelor legal întocmite privind operaţiunile economico-financiare referitoare la exerciţiul expirat; - respectarea regulilor de întocmire a bilanţului contabil, respectiv dacă posturile înscrise în bilanţ corespund cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu situaţia reală a elementelor patrimoniale pe baza inventarului; - întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a conturilor sintetice şi respectarea normelor metodologice cu privire la întocmirea acestuia şi a anexelor sale; - neefectuarea de compensări între conturile bilanţiere sau între venituri şi cheltuieli; - evaluarea elementelor patrimoniale în conformitate cu reglementările în vigoare; - concluziile rezultate din analiza creanţelor şi a obligaţiilor agentului economic, a eventualelor sume prescrise şi măsurile dispuse; - sursele pentru activitatea de producţie şi pentru investiţii şi dacă au fost utilizate potrivit reglementărilor legale; - situaţia creditelor şi a altor împrumuturi ale societăţii comerciale, garantarea acestora, posibilităţile de rambursare şi efectele asupra activităţii analizate, cât şi asupra celei viitoare; - contul de profit şi pierdere şi dacă acesta reflectă fidel veniturile, cheltuielile şi rezultatele financiare ale perioadei de raportare; - cauzele care au condus la înregistrarea de pierderi; - propunerile privind destinaţiile profitului net şi dacă acestea sunt în conformitate cu dispoziţiile legale; - obligaţiile faţă de bugetul de stat şi faţă de fondurile speciale şi dacă au fost corect stabilite şi vărsate; - organizarea controlului financiar propriu; - măsurile pentru bunul mers al unităţii patrimoniale.

121

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU Potrivit directivei, conturile anuale regulamentar aprobate şi raportul de gestiune, precum şi raportul stabilit de persoanele autorizate cu controlul acestor conturi, fac obiectul unei publicări efectuate după modelele prevăzute de legislaţia fiecărui stat membru. Totuşi “legislaţia unui stat membru poate permite ca raportul de gestiune să nu facă obiectul publicării menţionate.”84 În acest caz, raportul de gestiune este ţinut la dispoziţia publicului la sediul unităţii în statul membru respectiv. O copie integrală sau parţială a acestui raport trebuie să poată fi obţinută fără cheltuieli şi la o simplă cerere. Prin derogare de la principiile enunţate, pentru societăţile care pot să întocmească bilanţul simplificat şi anexa prescurtată, statele membre pot permite ca aceste societăţi să nu publice contul lor de profit şi pierdere, raportul de gestiune precum şi raportul de audit (sau al cenzorilor) stabilit de persoana însărcinată cu controlul conturilor. În cazul publicării integrale, conturile anuale şi raportul de gestiune trebuie să fie reproduse în forma şi textul pe baza căreia persoana însărcinată cu controlul conturilor a stabilit raportul său. Trebuie să fie însoţit de textul integral al atestatului. Dacă persoana însărcinată cu controlul conturilor a avut rezerve ori a refuzat atestarea sa, acest fapt trebuie să fie semnalat precum şi raţiunile care au stat la baza lor. Când conturile anuale nu sunt integral publicate, atestarea persoanei însărcinate cu controlul conturilor nu poate însoţi această publicare, dar trebuie să se precizeze dacă atestarea a fost dată cu sau fără rezerve, ori dacă ea a fost refuzată. Societăţile trebuie să supună controlului conturile anuale uneia sau mai multor persoane abilitate în virtutea legii naţionale cu privire la controlul conturilor. Persoanele însărcinate cu controlul conturilor trebuie să verifice concordanţa raportului de gestiune cu conturile anuale ale exerciţiului. Statele membre ale Uniunii Europene vor introduce în legislaţia lor sancţiuni pentru situaţia în care conturile anuale ori raportul de gestiune al societăţilor comerciale şi naţionale nu sunt întocmite conform directivei. Se poate desprinde concluzia că legislaţia română în domeniul contabilităţii s-a alineat cu prevederile directivei a IV-a a Comunităţii Economice Europene.

84

4e DIRECTIVE / CEE , art.47, paragraphe 1

122

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

3.1.4. Bilanţul contabil şi dubla reprezentare

Principiul dublei reprezentări a patrimoniului se concretizează în reflectarea averii unităţilor economice sub cele două aspecte: a) sub aspect concret material, al componenţei şi utilităţii bunurilor în activitatea desfăşurată de agenţii economici, bunuri ce constituie obiect al proprietăţii şi pentru care se utilizează noţiunea de mijloace economice; b) sub aspectul raporturilor de proprietate în cadrul cărora se dobândesc elementele de avere, respectiv al modului de dobândire, de provenienţă, pentru care se utilizează noţiunea de resurse. Dubla reprezentare a averii, ca element al patrimoniului, constituie trăsătura esenţială a metodei contabilităţii, o lege de bază permanentă şi universală a acesteia. “Dubla reprezentare este determinată de faptul că reflectarea, urmărirea şi controlul averii agenţilor economici nu se pot limita doar la modul de utilizare (alocare) a bunurilor materiale şi băneşti, în activitatea desfăşurată de aceştia, ci este necesar să se urmărească şi relaţiile de proprietate, faptul că aceste bunuri aparţin cuiva, că sunt în posesia unei persoane fizice sau juridice, deci să se reflecte regimul juridic al bunurilor.”85 Potrivit dublei reprezentări, relaţia dintre “structurile patrimoniale la un moment dat, precum şi mişcările de valori economice intervenite în masa patrimoniului sunt analizate şi evidenţiate ca un raport de echivalenţă,”86 ca o ecuaţie valorică între doi termeni: “alocarea / destinaţia valorilor” şi “provenienţa / finanţarea valorilor”

85 86

M.Epuran, V.Băbăiţă , Bazele contabilităţii, Editura de Vest, Timişoara,1994,p.70 E.Dumitrean , Contabilitatea gestiunii patrimoniului, Ed.”Gh.Asachi”,Iaşi,1994,p.20

123

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU Semnificaţia termenilor ecuaţiei se diferenţiază în raport de obiectul dublei reprezentări. Astfel “ în cazul în care acest obiect îl constituie patrimoniul, luat în mod global şi în totalitatea sa, termenii ecuaţiei sunt cei de activ şi pasiv:”87 ACTIV = PASIV alocarea / destinaţia elementelor patrimoniale provenienţa / finanţarea aceloraşielemente

Dacă obiectul dublei reprezentări îl formează activităţile interne transformatoare, raportul de echivalenţă se stabileşte între cheltuieli şi venituri, iar ecuaţia este: CHELTUIELI ±REZULTATE =VENITURI alocarea / destinaţia resurselor provenienţa / finanţarea resurselor În situaţia în care obiectul dublei reprezentări îl constituie mişcările individuale de valori economice, raportul de echivalenţă este cel dintre debit şi credit, ecuaţia fiind:

DEBIT = CREDIT alocarea / destinaţia valorilor economice provenienţa / finanţarea valorilor economice

Caracteristicile dublei reprezentări sunt integrate în metoda contabilităţii prin bilanţ. Astfel, “prezentând la un moment dat, faţă în faţă, valoarea mijloacelor economice concrete sub aspectul material al rolului pe care-l îndeplinesc în activitatea desfăşurată şi

87

M.Ristea , Bazele contabilităţii, Bucureşti, 1992, p.15

124

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU resursele de provenienţă ale acestora se obţine o egalitate care poate fi asemănată cu o balanţă cu două braţe egale, care nu este altceva decât bilanţul în forma cea mai simplă.”88 Într-o altă manieră de exprimare, conceptul de bilanţ este definit “ca o reprezentare a utilizărilor şi resurselor de care dispune o unitate patrimonială la un moment dat”89 UTILIZĂRI = RESURSE ↓ ACTIV = ↓ PASIV

În acest caz, se consideră că prin bilanţ “ capitalurile sunt reprezentate atât sub aspectul originii lor, respectiv resursele (aporturi la capital, rezerve, datorii, beneficii), cât şi al modului lor de utilizare concretă (bunuri economice, creanţe)”90. Bilanţul are deci două părţi, partea stângă activ, care cuprinde componenţa mijloacelor economice concrete şi partea dreaptă pasiv, care oglindeşte resursele de provenienţă a acestor mijloace. Întrucât între totalul valorii mijloacelor economice şi totalul valorii resurselor de provenienţă a acestora trebuie să fie o egalitate perfectă, rezultă că şi între valoarea activului şi valoarea pasivului bilanţului trebuie să existe o egalitate permanentă. Denumirile de activ şi de pasiv au la bază caracteristicile mijloacelor şi a resurselor lor de constituire. Astfel, denumirea de activ provine de la caracteristicile mijloacelor economice de a se afla în continuă mişcare şi transformare în cadrul circuitului economic. Structura mijloacelor economice din activul bilanţului se modifică în permanenţă datorită operaţiilor ocazionate de procesul de aprovizionare cu noi mijloace economice, de participare a lor la procesul de producţie unde îşi schimbă forma, conţinutul şi proprietăţile, precum şi de operaţiile de vânzare a produselor şi mărfurilor, etc. Spre deosebire de mijloacele economice din activ care se găsesc într-o continuă schimbare şi transformare în cadrul proceselor economice, resursele economice din pasivul bilanţului apar ca ceva static, ele nu-şi schimbă volumul şi structura în mod independent, ci modificările sunt condiţionate de mişcările şi transformările mijloacelor economice din

88 89

M.Epuran,V.Băbăiţă , Bazele contabilităţii, Editura de Vest, Timişoara,1994,p.71 N.Feleagă , I. Ionaşcu , Contabilitate financiară, Editura economică, Bucureşti, 1993, p. 71 90 E. Dumalanede, Comptabilité generale, Les Editions Foucher, Paris, 1992, p. 22

125

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU activ. De la starea statică, pasivă a resurselor, partea dreaptă a bilanţului a fost denumită pasiv. Deci, dubla reprezentare a patrimoniului se evidenţiază prin bilanţ cu cele două părţi ale sale: activul şi pasivul. “Activul patrimonial cuprinde bunurile economice ca obiecte de drepturi şi obligaţii, iar pasivul cuprinde drepturile şi obligaţiile titularilor de patrimoniu cu privire la elementele ce constituie activul.”91 Elementele componente ale activului sunt divizate şi grupate în bilanţ în raport de gradul lor de lichiditate în valori imobilizate şi valori circulante. Valorile imobilizate cuprind bunurile economice care rămân în unitate o perioadă mai mare de un an, iar valorile circulante cuprind acele bunuri economice al căror termen de lichiditate nu depăşeşte un an. Elementele componente ale pasivului sunt divizate şi grupate în bilanţ în raport cu gradul lor de exigibilitate în resurse proprii şi resurse străine. Elementele patrimoniale din activul şi pasivul bilanţului se modifică mereu ca urmare a operaţiilor economice şi financiare generate de activitatea desfăşurată în cadrul unităţii patrimoniale. Astfel, operaţiile economice şi financiare ce produc modificări în activul şi pasivul bilanţului pot fi grupate în două categorii: - operaţii care produc modificări de structură, fie în activ, fie în pasiv, denumite mişcări permutative; - operaţii care produc modificări în mărimea activului şi pasivului, denumite mişcări opuse. Bilanţul exprimă atât structura economică cât şi structura juridică a patrimoniului. “Patrimoniul economic este efectul patrimoniului juridic, iar patrimoniul juridic este cauza patrimoniului economic”92 Totalitatea mijloacelor economice exprimate valoric, aflate la dispoziţia unităţilor economice sub aspectul concret pe care-l îmbracă în circuitul economic, utilizate pentru desfăşurarea unei activităţi cu caracter economic constituie conţinutul economic al activului, reflectând astfel patrimoniul din punct de vedere economic.

91 92

E.Dumitrean , Contabilitatea gestiunii patrimoniului, Ed.”Gh.Asachi”,Iaşi,1994,p.20 C.G. Demetrescu, Tratat de contabilitate generală, vol. 1, Editura SOCET, Bucureşti, 1948,p.844

126

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU Resursele de dobândire a mijloacelor economice, în funcţie de durata de

constituire, pot fi definitive (resurse proprii) şi resurse temporare (credite şi resurse atrase), iar după apartenenţa lor pot fi resurse proprii şi resurse străine. Indiferent de modul de prezentare, totalitatea resurselor de provenienţă a mijloacelor economice exprimate valoric, formează conţinutul economic al pasivului. Atât activul cât şi pasivul bilanţului oglindesc şi structura juridică a patrimoniului respectiv, adică drepturile şi obligaţiile (datoriile) care se creează în unităţile patrimoniale ca urmare a existenţei şi folosirii patrimoniului economic. În activul bilanţului se oglindesc drepturile de creanţă ale unităţii patrimoniale, reprezentând dreptul faţă de acţionari şi asociaţi pentru capitalul social subscris prin contractul de constituire şi nevărsat, drepturi intervenite în procesele economice ca urmare a cedării unor valori materiale sau băneşti altor persoane juridice sau fizice, valori ce urmează a fi încasate ulterior sau justificate. Aceste drepturi au un caracter temporar, până la transformarea lor din nou în mijloace concrete. În pasivul bilanţului se oglindesc relaţii juridice de natura obligaţiilor faţă de acţionari şi asociaţi pentru întreţinerea şi gestionarea eficientă a capitalului subscris prin contractul de asociere, precum şi obligaţiile faţă de terţi pentru valorile materiale şi băneşti avansate de către aceştia. “Conceptul economico-juridic cuprins în egalitatea de bilanţ A = P, înlesneşte posibilitatea de a formula noi legităţi ale mişcărilor de valori, judecăţi noi în legătură cu transformările continue ce se produc în structura activului şi pasivului.”93 Prin structurile sale, activ şi pasiv, bilanţul realizează dubla reprezentare a stării şi mişcării patrimoniului, determinată de operaţiile economice şi financiare ca un raport de egalitate între alocarea (destinaţia) elementelor patrimoniale şi provenienţa lor. Privit în ansamblu, bilanţul constituie un instrument de cunoaştere şi caracterizare, la un moment dat, a situaţiei economico-financiare a unei unităţi economice.

93

D.Rusu, Gh.Bănăţeanu , Reflecţii asupra metodei de cunoaştere în ştiinţa contabilităţii,Revista de contabilitate, nr. 10 - 12/ 1989, p.29

127

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

3.1.5. Rolul bilanţului contabil în gestiunea patrimoniului
Bilanţul contabil asigură sintetizarea şi generalizarea datelor cu privire la situaţia patrimoniului şi rezultatele obţinute. Dacă prin intermediul contului şi a sistemului de conturi se descrie şi analizează morfologia structurii economice şi financiare a patrimoniului, prin bilanţul contabil se realizează sintaxa aceleiaşi structuri. Bilanţul este o oglindă economică a activităţii unităţilor patrimoniale, care asigură prezentarea în formă generalizată, sintetizată în etalon valoric, la un moment dat, a elementelor patrimoniale şi a rezultatelor activităţii. Pentru a îndeplini funcţia de prezentare generală a activităţii “bilanţul trebuie să fie real, sincer, clar, corect, complet şi întocmit la timp.”94Astfel, “bilanţul este principalul calcul de sinteză al contabilităţii, care prezintă în mod sistematizat situaţia mişcărilor de valori, evaluate în bani, punându-se faţă în faţă activul cu pasivul”95. În conformitate cu prevederile Legii contabilităţii nr. 82 / 1991, bilanţul contabil se întocmeşte obligatoriu anual, precum şi în situaţii de fuziune sau încetare a activităţii, respectându-se următoarele reguli: - posturile înscrise în bilanţ să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu situaţia reală a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului; - nu se admit compensări între posturile ce se înscriu în bilanţ şi nici între veniturile şi cheltuielile din contul de profit şi pierdere; - bilanţurile contabile anuale se supun verificării şi certificării atestând astfel autenticitatea, veridicitatea, precum şi respectarea normelor de întocmire a acestora. Conţinutul informaţional al bilanţului este deosebit de cuprinzător şi complex. Astfel, dacă avem în vedere toate condiţiile foarte riguroase de întocmire şi conţinut, se poate aprecia că bilanţul contabil, în toată complexitatea lui, este un tablou sintetic de informaţii, un model economic şi un instrument de control al gestiunii, conţinând un bogat material pentru analiza şi studierea situaţiei întreprinderii. În acest sens sunt relevante cele câteva funcţii fundamentale pe care le îndeplineşte bilanţul contabil în procesul decizional şi anume:

D.Rusu,R.Petriş,E.Horomnea , Fra Luca di Borgo şi doctrinele contabilităţii în cultura economică românească,Editura Junimea,Iaşi,1991,p.344 95 D.Rusu , Bazele contabilităţii, E.D.P., Bucureşti, 1980, p. 53

94

128

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU - funcţia de generalizare a datelor contabilităţii care se realizează prin însăşi modul său de alcătuire şi tehnica contabilă însăşi; - funcţia de informare, cunoaştere şi apreciere a modului de desfăşurare a întregii activităţi, pe perioada la care se referă bilanţul; - funcţia de previziune, ca rezultantă a analizei şi menirii fundamentale a bilanţului în condiţiile economiei moderne, când conducerea previzibilă pe baza cunoaşterii evoluţiei fenomenelor din trecut devine cheia absolută a eficienţei. Ca modalitate de prezentare a datelor, bilanţul îndeplineşte următoarele funcţii: - funcţia de generalizare a datelor; - funcţia de analiză şi cunoaştere a activităţii desfăşurate, ce permite efectuarea analizei şi pe baza acesteia cunoaşterea modului în care este folosit patrimoniul; - funcţia de control, constă în posibilitatea ce o oferă bilanţul de a urmări modul cum este respectată legislaţia în vigoare; - funcţia previzională sau de previziune, constă în aceea că bilanţul oferă posibilitatea orientării viitoare a activităţii unităţilor patrimoniale, în funcţie de rezultatele activităţii curente. Valorificarea acestor funcţii ale bilanţului este o problemă de conducere pe baze ştiinţifice, în care reflexiei financiare a fenomenelor economice şi tendinţei lor evolutive trebuie să li se acorde importanţa cuvenită, căci pe un astfel de temei se poate asigura rentabilitatea şi eficienţa întreprinderilor, fenomen de mare importanţă în lupta concurenţială. De asemenea, “în sistemul contabilităţii, bilanţul îndeplineşte o funcţie tehnicocontabilă, asigurând deschiderea şi închiderea conturilor, precum şi prezentarea la sfârşit de perioadă a mijloacelor economice existente cu resursele lor de formare, inclusiv rezultatele activităţii desfăşurate.”96 Toate informaţiile contabilităţii izvorâte din bilanţ constituie suportul analizei acestuia şi stau la baza elaborării şi fundamentării deciziilor. Activitatea de analiză, informare şi decizie pe baza bilanţului se realizează pe două direcţii principale: - “analiza dinamică, privind evoluţia în timp a indicatorilor aceleiaşi unităţi patrimoniale;

96

M.Paraschivescu,W.Păvăloaia, C.Toma, Contabilitate şi modele de analiză economică, Fundaţia academică “Gh.Zane” Iaşi, 1993, p.353

129

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU - analiza comparativă a aceloraşi indicatori de la mai multe unităţi patrimoniale similare.”97 Bilanţul contabil reprezintă deci cea mai completă şi exactă sursă de caracterizare a activităţii trecute, dar şi de elaborare a prognozelor pentru întreprindere. În acest sens, în ţările dezvoltate, există societăţi specializate care efectuează, la cererea unităţilor patrimoniale, studii pe bază de bilanţ şi elaborează previziuni cu privire la dezvoltarea economică viitoare.

3.1.6. Evaluarea elementelor patrimoniale în bilanţ

Evaluarea elementelor patrimoniale prezintă o importanţă deosebită pentru reflectarea reală în bilanţ a patrimoniului şi a rezultatului obţinut. Evaluarea reprezintă cuantificarea şi măsurarea în expresie valorică a mijloacelor materiale, creanţelor, obligaţiilor, costurilor, veniturilor, rezultatelor financiare şi a fiecărei operaţii economice folosind preţuri şi tarife. Deci, evaluarea elementelor patrimoniale constă în stabilirea valorii fiecărui element de activ sau de pasiv, ţinând seama de valoarea de intrare în patrimoniu şi valoarea actuală sau de utilitate determinată cu ocazia inventarierii. Evaluarea este strâns legată de calculaţie, întrucât pentru reflectarea exactă în conturi a existenţei şi mişcării elementelor patrimoniale în fazele circuitului economic este necesară stabilirea precisă a valorii lor. Necesitatea evaluării este impusă de calculul costului produselor, deoarece elementele componente ale acestuia nu se pot însuma, fiind exprimate în mod diferit, decât prin intermediul etalonului bănesc. De asemenea, centralizarea şi generalizarea informaţiilor privind existenţa, mişcarea şi transformarea elementelor patrimoniale cu ajutorul bilanţului, calcularea unor indicatori economico-financiari sintetici este posibilă numai dacă acestea sunt exprimate

97

D.Rusu, R.Petriş, E.Horomnea, Fra Luca di Borgo şi doctrinele contabilităţii în cultura economică românească, Editura Junimea, Iaşi, 1991, p.348

130

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU valoric. “Problema evaluării este cu atât mai importantă cu cât bilanţul devine un calcul de sinteză cu funcţie informaţională şi de previziune.”98 Evaluarea corectă a patrimoniului prezintă importanţă deosebită pentru exactitatea şi sinceritatea informaţiilor pe care le conţine bilanţul referitoare la situaţia patrimoniului şi a rezultatelor obţinute în exerciţiul financiar încheiat, comparativ cu exerciţiul financiar precedent. Pentru ca prin evaluare să se dea o imagine fidelă patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatelor, la efectuarea evaluării trebuie să se respecte anumite principii cum sunt: “Principiul valorii reale care presupune ca elementele patrimoniale să fie evaluate la un preţ care să exprime valoarea lor reală, în vederea asigurării unui bilanţ real. Principiul alegerii formei de evaluare a elementelor patrimoniale în funcţie de scopul urmărit. Astfel, pentru înregistrările curente în contabilitate evaluarea se face la valoarea de intrare a bunurilor în patrimoniu în funcţie de căile de dobândire a bunului respectiv, iar pentru evaluările făcute periodic se foloseşte valoarea actuală sau de utilitate, utilizând preţul zilei. Principiul prudenţei care impune ca la evaluarea elementelor să se ţină seama de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii în viitor. Ca urmare, nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea cheltuielilor şi a elementelor de pasiv, ţinând seama de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau anterior. Principiul permanenţei metodelor care impune continuitatea în aplicarea normelor şi regulilor utilizate la evaluarea în tot cursul exerciţiului financiar şi de la un exerciţiu la altul în vederea asigurării comparabilităţii informaţiilor contabile.”99 În funcţie de modul de efectuare în timp a evaluării şi în funcţie de scopul urmărit se disting mai multe momente principale de evaluare şi anume: - evaluare la intrare în patrimoniu; - evaluare la inventar; - evaluare la închiderea exerciţiului; - evaluare la ieşirea din patrimoniu. a) Evaluarea la intrarea în patrimoniu este practicată la înregistrarea operaţiilor economice în contabilitate pe tot parcursul desfăşurării activităţii, fiind numită şi evaluare

98 99

E.Dumitrean , Contabilitatea gestiunii patrimoniului, Editura “Gh.Asachi”, Iaşi, 1994, p.212 M.Epuran,V.Băbăiţă, Bazele contabilităţii,Editura de Vest,Timişoara, 1994, p.61

131

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU curentă. Regula generală de evaluare la intrarea în patrimoniu este costul istoric determinat de valoarea de intrare a bunurilor în patrimoniu. Astfel, în funcţie de căile de dobândire a bunului respectiv, valoarea de intrare poate fi: - costul de achiziţie, pentru bunurile dobândite cu titlu oneros; acesta este format din preţul de cumpărare (exclusiv taxa pe valoare adăugată), taxe nerecuperabile (taxe vamale), cheltuieli auxiliare privind punerea în stare de utilitate a bunurilor, cheltuieli de transport, încărcare, descărcare, etc.; - costul de producţie, pentru bunurile rezultate din producţie proprie; acesta este format din costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate, costul cu salariile directe la care se adaugă şi cota parte corespunzătoare a costurilor indirecte (aferente activităţii generale a secţiilor de producţie); - valoarea de utilitate, pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit, prin donaţie sau aduse ca aport la capital; aceasta se stabileşte în funcţie de preţul pieţei, precum şi starea şi utilitatea bunului respectiv; - valoarea nominală, pentru creanţe şi datorii, respectiv valoarea înscrisă în documentele care atestă dreptul de creanţă sau datorie. Bunurile primite cu titlu de aport în natură la constituirea sau fuziunea unor unităţi patrimoniale se evaluează şi contabilizează la valorile şi preţurile prevăzute în actul de evaluare, determinate prin expertiză sau înscrise în contractul de constituire a societăţii. b) Evaluarea la inventariere se face la valoarea actuală sau de utilitate, denumită şi valoare de inventar. Valoarea de inventar este deci egală cu valoarea actuală, care este o valoare estimată, ce se apreciază în funcţie de piaţă şi de utilitatea bunului pentru întreprindere. În acest sens, Planul Contabil General francez defineşte valoarea de inventar în modul următor: ”Valoarea de inventar este valoarea venală, respectiv preţul presupus a fi acceptat să-l dea un cumpărător în starea şi locul unde se găseşte bunul. Valoarea venală trebuie să fie apreciată în funcţie de situaţia întreprinderii”.100 Astfel, la inventariere fiecare element patrimonial se evaluează la valoarea actuală ţinând seama de utilitatea bunului în unitate şi de preţul pieţei. Valoarea de utilitate a

J.Raffegeau, P.Dufils, J.Corre, Ghid pratique et Etude methodologique du Plan Comptable revise, Editions Francis Lefebvre, Paris, 1980, p.160

100

132

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU creanţelor şi datoriilor reprezintă valoarea probabilă de încasat, respectiv de plată. La data inventarierii, elementele patrimoniale se pot afla în două situaţii: - elementele patrimoniale care nu prezintă nici o depreciere, valoarea de inventar fiind egală cu valoarea din contabilitate; - elemente patrimoniale depreciate fizic faţă de starea lor de intrare în patrimoniu, care se evaluează la preţul posibil de valorificare la data inventarului, deci valoarea lor de inventar este mai mică decât valoarea contabilă. c) Evaluarea la închiderea exerciţiului. Evaluarea bilanţieră a elementelor patrimoniale constituie o acţiune complexă, efectuându-se cu prilejul închiderii conturilor la finele exerciţiului, în vederea întocmirii bilanţului contabil. Ca regulă generală, în bilanţul contabil elementele patrimoniale se evaluează la valoarea de intrare în patrimoniu (valoare contabilă) pusă de acord cu rezultatele inventarierii. Ţinând seama de principiul prudenţei, diferenţele care apar între valoarea de inventar şi valoarea de intrare, se soluţionează astfel: - “pentru elementele de activ, diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare. Diferenţele constatate în minus se înregistrează în contabilitate pe seama amortizării, în cazul în care deprecierea este ireversibilă sau se constituie un provizion, atunci când deprecierea este reversibilă, valoarea acestor elemente menţinându-se astfel la valoarea lor de intrare în patrimoniu; - pentru elementele de pasiv, diferenţele constatate în minus nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare. Diferenţele constatate în plus se înregistrează în contabilitate prin constituirea unui provizion, astfel valoarea acestor elemente se menţine la valoarea lor de intrare.”101 d)Evaluarea la ieşirea din patrimoniu, respectiv la darea în consum a unor elemente patrimoniale sau alte ieşiri, se face la valoarea de intrare. Dacă pe parcursul desfăşurării activităţii aceleaşi feluri de bunuri se procură la preţuri diferite, pentru evaluarea ieşirilor, având la bază valoarea de intrare a acestora, reglementările şi standardele internaţionale recomandă următoarele metode de evaluare: - metoda costului mediu ponderat (CMP);

101

E.Dumitrean , Contabilitatea gestiunii patrimoniului, Editura “Gh.Asachi”, Iaşi, 1994, p.212

133

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU - metoda prima intrare - prima ieşire (FIFO); - metoda ultima intrare - prima ieşire (LIFO); - metoda preţului standard sau prestabilit. Potrivit metodei costului mediu ponderat, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la un preţ stabilit ca raport între valoarea totală a stocului iniţial (Si) plus valoarea totală a intrărilor (Vi) şi cantitatea existentă în stocul iniţial (qS) plus cantităţile intrate (qi)
Si + Vi qs + qi

CMP =

Metoda costului mediu ponderat poate fi aplicată în două variante: - actualizarea costului mediu ponderat după fiecare intrare; - actualizarea periodică a costului mediu ponderat, fie lunar, fie la alte perioade, care în principiu să nu depăşească durata medie de stocare. Aplicând varianta costului mediu ponderat după fiecare intrare: Mişcări Data Natura operaţiei Cantitate 1.01 2.04 3.08 4.09 5.10 8.10 9.11 10.12 31.12 Stoc iniţial Ieşiri 0) Ieşiri Intrări Ieşiri 1) Ieşiri Intrări Ieşiri 2) Stoc final 200 - 40 - 20 + 200 - 220 - 60 + 400 - 260 200 (+ intrări, - ieşiri) Preţ (CMP) 10 10 10 15 12,94 12,94 20 19,08 19,08 Valoare 2000 - 400 - 200 + 3000 - 2846,8 - 776,4 + 8000 - 4960,8 3816

1) CMP =

( 2000 − 400 − 200 ) + 3000 4400 = = 12,94 ( 200 − 40 − 20 ) + 200 340

134

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU 2) CMP =
( 4400 − 2846,8 − 776,4 ) + 8000 8776,8 = = 19,08 ( 340 − 220 − 60 ) + 400 460

Aplicând varianta actualizării periodice a costului mediu ponderat în funcţie de durata medie de stocare: - Se determină durata medie de stocare:
cantităţi intrate 600 = = 3 rotaţii stoc mediu 200 durata medie de stocare = 12 luni = 4 luni 3

Pentru perioada septembrie - decembrie, costul mediu ponderat al aprovizionărilor este:
CMP = 3000 + 8000 11000 = = 18,33 200 + 400 600

Astfel, stocul final este evaluat la 3666 (200x18,33), valoare ce este mai mică decât cea rezultată în varianta anterioară. Prin varianta actualizării periodice a costului mediu ponderat, în condiţiile creşterii preţurilor prin inflaţie, preţul de evaluare al stocului final este mai mic decât ultimul preţ de aprovizionare, astfel că valoarea ieşirilor va fi mai mare decât în prima variantă, influenţând corespunzător cheltuielile de exploatare şi rezultatele financiare. Prin metoda prima intrare - prima ieşire (FIFO), bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al primului lot intrat. După epuizarea acestuia, evaluarea se face la costul de achiziţie sau de producţie a lotului următor, în ordine cronologică. Prin metoda ultima intrare - prima ieşire (LIFO), bunurile ieşite din gestiune sunt evaluate la costul ultimului lot intrat. După epuizarea ultimului lot, cantităţile ieşite vor fi evaluate la costul lotului anterior. Metoda preţului standard sau prestabilit presupune stabilirea unui preţ unic de înregistrare a bunurilor ieşite din gestiune, de regulă preţul corespunzător sursei principale, sau care deţine pondere în aprovizionare. Diferenţa dintre preţul real şi cel standard se înregistrează într-un cont separat în contabilitate de cel al bunurilor supuse evaluării.

135

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU Alegerea metodei de evaluare este la latitudinea conducerii unităţii patrimoniale, dar potrivit principiului permanenţei metodelor, o metodă adoptată trebuie să fie menţinută în tot cursul exerciţiului şi chiar de la un exerciţiu la altul. În cazuri justificate, unitatea patrimonială poate schimba metoda de evaluare (numai la închiderea exerciţiului), făcând în acest sens menţiuni în anexa la bilanţ, inclusiv cu privire la influenţa asupra situaţiei patrimoniale şi financiare, precum şi asupra rezultatului exerciţiului. La anumite perioade, pe baza unor dispoziţii legale exprese, este posibilă reevaluarea elementelor patrimoniale. Reevaluarea constă într-o nouă evaluare a elementelor patrimoniale, operaţie în cadrul căreia valorile contabile sunt înlocuite cu valorile actuale determinate în funcţie de preţurile pieţei sau cu noile valori de utilitate. În urma reevaluării, elementele patrimoniale sunt aduse la valori actualizate, care pot fi mai mari sau mai mici decât valorile contabile cu care acestea au fost înregistrate în conturi. Reevaluarea se efectuează de regulă pentru toate elementele patrimoniale cu prilejul unor modificări generale şi substanţiale de preţuri. Potrivit art.10 al Legii contabilităţii, bilanţul contabil, ca document oficial de gestiune, trebuie să dea o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute. Pentru a reflecta imaginea fidelă a situaţiei şi a operaţiunilor întreprinderii, contabilitatea trebuie să respecte o serie de reguli şi principii. Bilanţul contabil trebuie să creeze imaginea reală a întreprinderii. Astfel, Bernard Colasse spunea că “bilanţul nu redă imaginea întreprinderii, aşa cum o oglindă reflectă imaginea noastră, ci creează o imagine a acesteia.”102 Privit în ansamblul său, bilanţul contabil este documentul cel mai important în studiul performanţelor întreprinderii. El asigură periodic informaţii pertinente şi sistematizate asupra evoluţiei mijloacelor economice, a modului de obţinere a resurselor financiare şi a utilizării acestora, precum şi a rezultatului financiar realizat. Aceste informaţii stau la baza elaborării şi fundamentării deciziilor. De asemenea, prin urmărirea modificărilor ce intervin în structura elementelor patrimoniale, se efectuează controlul gestionar prin compararea rezultatelor obţinute cu parametrii luaţi în considerare la adoptarea deciziilor.

102

Bernard Colasse, Contabilitate generală, Editura Moldova, Iaşi, 1995, p.124

136

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU Bilanţul contabil are un rol deosebit deoarece, pe de o parte, caracterizează activitatea trecută a întreprinderii, iar pe de altă parte, stă la baza elaborării previziunilor şi prognozelor. În acest sens, se pot elabora o serie de documente previzionale, cum ar fi: - un cont de rezultat previzional; - un plan de finanţare previzional; - o situaţie a activului realizabil şi disponibil şi a pasivului exigibil; - un tablou de finanţare. Aceste documente nu fac obiectul publicităţii, rolul lor concretizându-se în munca de analiză şi decizie.

3.2. Analiza pe bază de bilanţ

3.2.1 Rolul analizei financiare
Necesitatea şi utilitatea analizei financiare ca instrument de supraveghere a activităţii şi performanţelor întreprinderii se concretizează prin impactul complex şi permanent asupra deciziilor privind opţiunile în alocarea resurselor, dimensiunea alocării, respectiv investirii şi eficienţa utilizării lor în vederea asigurării marjei concurenţiale şi a viabilităţii. Există opinii diferite cu privire la definiţia analizei financiare. Astfel, analiza financiară este definită ca fiind “activitatea de diagnosticare a stării de performanţă financiară a întreprinderii la încheierea exerciţiului. Ea îşi propune să stabilească punctele tari şi punctele slabe ale gestiunii financiare în vederea fundamentării unei noi strategii de menţinere şi de dezvoltare într-un mediu concurenţial.”103 Analiza financiară este “un instrument deosebit de preţios de care dispun factorii de decizie pentru a cerceta şi evalua o stare de fapt din domeniul financiar contabil”104 “Analiza financiară conduce la un diagnostic al întreprinderii.”105

103 104

I.Stancu , Gestiunea financiară a agenţilor economici, Editura Economica, Bucureşti, 1994, p.26 M.D.Paraschivescu,W.Păvăloaia, Modele de contabilitate şi analiză financiară, Editura Neuron, Focşani, 1994, p.419 105 J.Peyrard , Analyse financiere,Vuibert gestion, Paris, 1986, p.19

137

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU Rezultatele analizei financiare se adresează administratorilor, acţionarilor actuali sau potenţiali, analiştilor financiari, participanţilor la viaţa întreprinderii, persoanelor juridice finanţatoare (bănci, organisme financiare, societăţi-mamă, alte întreprinderi), statului, precum şi altor întreprinderi susceptibile de a participa la o absorbţie sau de a face o ofertă publică de cumpărare. Aceşti utilizatori sunt hotărâtori în luarea diverselor decizii, cum ar fi: - decizii de gestiune a unei întreprinderi; - decizii de cumpărare sau vânzare de titluri; - decizii de acordare sau refuz al unui credit; - decizii de achiziţionare totală sau parţială a întreprinderii. Studiul financiar efectuat în întreprinderi se numeşte analiză financiară internă, care se diferenţiază de analiza financiară externă efectuată de analişti externi. Aceste analize, atât analiza financiară internă cât şi analiza financiară externă, au mai multe obiective: - permit la intervale regulate să se facă o analiză asupra gestionării trecute, asupra realizării echilibrelor financiare, asupra rentabilităţii, solvabilităţii, lichidităţii şi riscului financiar al întreprinderii; - stau la baza deciziilor luate atât de direcţia generală cât şi direcţia financiară cu privire la investiţii, finanţare, distribuţia dividendelor, etc.; - constituie baza previziunilor financiare; - servesc ca instrument de control de gestiune. Pentru administratori, importanţa diagnosticului dat prin analiza financiară este fundamentală, deoarece aduce clarificări necesare luării deciziilor, nu numai în politica financiară ci şi în politica generală a întreprinderii. Acţionarii, persoane fizice sau juridice, sunt direct interesaţi de calculul valorii întreprinderii pentru că ei furnizează capitalul de risc. Analiza financiară are un rol deosebit în determinarea valorii economice, a forţelor şi slăbiciunilor întreprinderii, cu scopul de a evita expunerea sa la dificultăţile ce decurg din relaţiile cu alte întreprinderi mai puţin viabile. Instrumentele analizei financiare reprezintă o metodă sau o tehnică care serveşte la: - măsurarea eficacităţii pe plan financiar a acţiunilor trecute; - aprecierea performanţelor financiare; - luarea deciziilor şi evaluarea consecinţelor deciziilor asupra viitorului întreprinderii;

138

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU - evaluarea situaţiei financiare. Instrumentele analizei financiare sunt orientate spre viitor, în timp ce instrumentele analizei contabile vizează cunoaşterea trecutului. Sursa de date pentru analiza financiară o constituie documentele contabile de sinteză: bilanţul, contul de profit şi pierdere şi anexa la bilanţ. În cadrul analizei financiare un rol deosebit ocupă şi informatica, deoarece cu ajutorul calculatoarelor se poate realiza o bună evidenţă a stocurilor, calculul indicatorilor, calculul echilibrelor financiare, efectuarea previziunilor financiare plecând de la anumite ipoteze, realizarea de analize de sensibilitate şi simulări, analiza şi calculul soldurilor intermediare de gestiune. Pentru realizarea analizei financiare pot fi utilizate numeroase instrumente. Ele vor contribui la descoperirea simptomelor financiare care indică existenţa unor probleme. Deci, analistul financiar va căuta să descopere anumite simptome în momentul analizei financiare şi apoi modul de determinare a cauzelor care le-au produs.

3.2.2. Analiza structurii bilanţului
Bilanţul constituie “un calcul de sinteză care prezintă situaţia patrimonială a întreprinderii la un moment dat”.106Ca reflectare a stării patrimoniale “bilanţul stabilit la sfârşitul perioadei de gestiune descrie separat elementele de activ şi cele de pasiv ale întreprinderii.”107 La un moment dat “bilanţul contabil indică starea resurselor şi mijloacelor unei întreprinderi, exprimând echilibrul său financiar.”108 Bilanţul este considerat documentul esenţial în analiza financiară care permite efectuarea studiilor privind evoluţia patrimoniului întreprinderii şi a situaţiei financiare. În vederea analizei bilanţului este necesară studierea succesivă a activului care grupează mijloacele şi a pasivului care indică resursele de care dispune întreprinderea.

M.D.Paraschivescu, W.Păvăloaia, Modele de contabilitate şi analiză financiară, Editura Neuron, 1994, p.428 107 J.Y.Eglem, A.Mikol, H.Stolowy, Les mecanismes financiers de l’entreprise, Editions Montchretien, Paris, 1988,p.6 108 J.Peyrard , Analyse financiere, Vuibert gestion, Paris, 1986, p.75

106

139

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU Activul grupează în ordinea lichidităţii crescătoare (indicând rapiditatea cu care se pot transforma în bani) următoarele elemente: - active imobilizate ce reprezintă elemente importante din patrimoniul întreprinderii, respectiv o parte a capitalului economic şi care, în mod indirect, prin amortizare contribuie la formarea şi asigurarea capacităţii de autofinanţare; - active circulante ce reprezintă acele elemente care nu sunt destinate să rămână durabil în întreprindere; - active de regularizare şi asimilate care cuprind atât cheltuielile constante în avans ce urmează a se include eşalonat pe cheltuieli în perioadele următoare de gestiune, cât şi diferenţele de conversie - activ, adică diferenţele nefavorabile aferente creanţelor şi datoriilor în devize, stabilite între valoarea lor de intrare şi valoarea acestora la cursul ultimei zile a exerciţiului financiar; - prime privind rambursarea obligaţiunilor care reprezintă diferenţa dintre valoarea de rambursare a obligaţiunilor şi valoarea de emisiune; aceste prime sunt cheltuieli financiare care trebuie să fie amortizate pe durata utilizării împrumutului. Schematic, structura activului bilanţului se prezintă ca în figura nr.13: Imobilizări necorporale Imobilizări corporale Imobilizări financiare Active circulante Stocuri Creanţe Disponibilităţi Active de regularizare şi asimilate Prime privind rambursarea obligaţiunilor Fig. 13. Reprezentarea schematică a activului bilanţului contabil Pasivul bilanţului grupează în ordinea crescătoare a exigibilităţii resursele de care dispune întreprinderea pentru a finanţa funcţiile sale. Astfel, în mod concret pasivul bilanţului cuprinde: - capitalurile proprii, adică acele fonduri care sunt în mod permanent la dispoziţia întreprinderii, finanţând în mare parte activele imobilizate şi asigurând o garanţie pentru terţi (gajul exclusiv al creditorilor întreprinderii); Active imobilizate

140

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU - provizioane pentru riscuri şi cheltuieli care au rolul de a acoperi un eventual risc ce poate afecta elemente de activ; ele pot fi asimilate pe plan financiar cu datorii a căror scadenţă este incertă; sunt constituite înaintea determinării rezultatului şi reduc profitul contabil înainte ca acel risc să se realizeze; atâta timp cât riscurile sunt previzibile, provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli rămân la dispoziţia întreprinderii;- datoriile care nu sunt clasificate conform termenului lor de scadenţă ci numai după natura lor; informaţiile asupra exigibilităţii datoriilor sunt foarte importante în studiul echilibrului financiar al întreprinderii; - pasive de regularizare şi asimilate care regrupează veniturile înregistrate în avans şi diferenţele de conversie-pasiv, adică diferenţele favorabile de curs valutar între data de intrare a creanţelor şi datoriilor exprimate în devize şi data închiderii exerciţiului. Rezultatul exerciţiului influenţează pasivul bilanţului contabil, ceea ce face să apară o distincţie între bilanţul înaintea repartizării rezultatului exerciţiului şi bilanţul după repartizarea rezultatului exerciţiului. Schematic, structura pasivului bilanţului înaintea repartizării rezultatului exerciţiului se prezintă ca în figura nr. 14: Capital social Prime legate de capital Diferenţe din reevaluare Rezerve Rezultatul reportat Rezultatul exerciţiului Fonduri Subvenţii Provizioane reglementate Provizioane pentru Provizioane pentru litigii riscuri şi cheltuieli Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor Provizioane pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii Provizioane pentru pierderi din schimb valutar Alte provizioane Datorii Împrumuturi şi datorii asimilate Furnizori şi conturi asimilate Alte datorii Pasive de regularizare şi asimilate Fig. 14. Reprezentarea schematică a pasivului bilanţului contabil înaintea repartizării rezultatului exerciţiului Capitaluri proprii

141

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

În urma repartizării rezultatului exerciţiului se modifică structura pasivului bilanţului contabil deoarece o parte din acesta se regăseşte în alte posturi, astfel postul de rezerve se modifică cu sumele alocate pentru constituirea lor, iar postul alte datorii se modifică cu totalul dividendelor datorate acţionarilor. Pentru exemplificare vom prezenta bilanţul contabil al societăţii comerciale “Dorna Balneo-Tur” SA, care este o unitate specializată în turism, activitatea turistică fiind determinată de produsul turistic care se vinde la cerere sau programat (vezi anexa 1, ataşată la finele lucrării). Bilanţul contabil răspunde unor multiple cerinţe de ordin juridic, contabil şi fiscal, dar nu răspunde exact la exigenţele analizei financiare. De aceea este necesar ca plecând de la bilanţul contabil să se efectueze o serie de regrupări a datelor pentru a se obţine bilanţul financiar. Bilanţul financiar grupează datele contabile după criterii financiar-contabile de lichiditate şi exigibilitate. În construcţia bilanţului financiar “clasamentul posturilor de activ şi de pasiv se face exclusiv după criteriile de lichiditate şi exigibilitate”.
109

Se

procedează în acest scop la o serie de corecţii atât în activul cât şi în pasivul bilanţului, obţinând mărimi semnificative în analiza financiară. Corecţiile care se aduc activului bilanţului au ca scop obţinerea unor mărimi financiare semnificative pentru analiza financiară, şi anume: - Imobilizări nete; - Stocuri şi producţie în curs; - Alte active circulante. Imobilizările nete cuprind: - imobilizări necorporale; - imobilizări corporale; - imobilizări financiare mai mari de un an; - creanţe mai mari de un an; - cheltuieli constatate în avans ce afectează o perioadă mai mare de un an; - prime de rambursare a obligaţiunilor.

109

P. Conso , La gestion financiere de l’entreprise, Editure Dunod, Paris, 1985, p.167

142

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU Corecţiile care se aduc pasivului bilanţului, plecând de la situaţia după repartizarea rezultatelor, au ca scop constituirea a trei mărimi financiare semnificative pentru analiza financiară şi anume: - capitalurile proprii; - datoriile pe termen lung şi mediu; - datorii pe termen scurt. Pentru a stabili datoriile pe termen lung şi mediu şi datoriile pe termen scurt, posturile de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, datorii şi conturi de regularizare şi asimilate se vor separa în funcţie de perioada de timp la care se referă şi anume, mai mare de un an sau mai mică de un an. Datoriile pe termen lung şi mediu astfel determinate şi suma capitalurilor proprii constituie capitalurile permanente. Astfel, structura bilanţului financiar va fi următoarea (vezi figura nr. 15): Activ Imobilizări nete Stocuri şi producţia în curs Alte active circulante Bilanţ financiar Capitaluri proprii Datorii pe termen mediu şi lung Datorii pe termen scurt Pasiv

Fig. 15. Structura bilanţului financiar Cu ajutorul datelor conţinute în anexa 1 şi efectuând corecţiile menţionate, bilanţul financiar al întreprinderii studiate va avea următoarea structură (vezi figura nr. 16): Activ Anul 1995 Imobilizări nete Stocuri şi producţie în curs Alte active 344.188 289.759 Datorii pe termen 488.928 609.620 173.072 297.936 125.263 Anul 1996 253.511 Capitaluri proprii Datorii pe termen mediu şi lung 117.800 182.700 Bilanţ financiar Anul 1995 35.795 Anul 1996 48.886 Pasiv

143

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU circulante TOTAL 642.523 841.206 scurt TOTAL 642.523 841.206

Fig. 16. Bilanţul financiar al S.C. “Dorna Balneo-Tur” S.A. pe anul 1996 Plecând de la bilanţul financiar se pot calcula indicatorii de structură ai activului şi ai pasivului astfel: a) ponderea imobilizărilor în totalul activului (gi) în anul de bază faţă de anul anterior
g1995 = Im obilizări 125.263 x100 = x100 = 19,54% Activ 642.523 Im obilizări 253.511 x100 = x100 = 30,13% Activ 841.206

g1996 =

b) ponderea stocurilor şi producţiei în curs în totalul activului (gs)
Stocuri şi producţie în curs 173.072 x100 = x100 = 26,93% Activ 642.523 Stocuri şi producţie în curs 297.936 x100 = x100 = 35,41% Activ 841.206

gs1995 =

gs1996 =

c) ponderea altor active circulante în totalul activului (ga)
g a1995 = Alte active circulante 344.188 x100 = x100 = 53,56% Activ 642.523 Alte active circulante 289.759 x100 = x100 = 34,44% Activ 841.206

g a1996 =

d) ponderea capitalurilor proprii în total pasiv (gc)

144

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU
g c1995 = Capitaluri proprii 35.795 x100 = x100 = 5,57% Pasiv 642.523 Capitaluri proprii 48.886 x100 = x100 = 5,81% Pasiv 841.206

g c1996 =

e) ponderea datoriilor pe termen mediu şi lung în total pasiv (gdl)
g dl1995 = Datorii pe termen mediu şi lung 117.800 x100 = x100 = 18,33% Pasiv 642.523 Datorii pe termen mediu şi lung 182.700 x100 = x100 = 21,71% Pasiv 841.206

g dl1996 =

f) ponderea datoriilor pe termen scurt în total pasiv (gds)

g ds1995 =

Datorii pe termen scurt 488.928 x100 = x100 = 76,09% Pasiv 642.523 Datorii pe termen scurt 609.620 x100 = x100 = 72,46% Pasiv 841.206

g ds1996 =

Evoluţia indicatorilor de structură ai activului şi ai pasivului în perioada studiată (anul 1996 comparativ cu 1995) evidenţiază faptul că în activ imobilizările au crescut semnificativ, a crescut ponderea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie, iar alte active circulante au scăzut. În pasiv ponderea capitalurilor proprii şi a datoriilor pe termen mediu şi lung a crescut, în timp ce ponderea datoriilor pe termen scurt a înregistrat o scădere. Se poate aprecia că, deoarece întreprinderea are un grad mare de îndatorare îi va fi destul de dificil să suporte o încadrare riguroasă în achitarea creditelor angajate.

145

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

3.2.3. Analiza rezultatelor
În contextul economiei de piaţă, unul dintre obiectivele întreprinderilor îl constituie obţinerea profitului care reprezintă raţiunea existenţei lor. Dacă bilanţul contabil descrie situaţia patrimonială a unei întreprinderi la un moment dat, indicând şi mărimea rezultatului “este necesară prezenţa unui alt instrument care să explice modul de constituire a rezultatului şi să permită desprinderea unor concluzii legate de performanţele activităţii întreprinderii”.110 Acest instrument este contul de profit şi pierdere sau contul de rezultate. El grupează fluxurile reale şi financiare şi pune în evidenţă operaţiunile realizate de întreprindere în cursul exerciţiului. Contul de profit şi pierdere, prin conţinutul său, oferă informaţii asupra activităţii industriale, comerciale sau financiare a întreprinderii şi despre modul cum aceasta îşi gestionează afacerile prin dimensiunea veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor pe care le generează. Rezultatul poate fi o mărime valorică pozitivă, denumită profit, atunci când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, sau o mărime valorică negativă, denumită pierdere, atunci când veniturile sunt mai mici decât cheltuielile. Contul de profit şi pierdere este divizat în trei mari grupe, care delimitează activităţile generatoare: - cheltuieli şi venituri de exploatare; - cheltuieli şi venituri financiare; - cheltuieli şi venituri excepţionale. Ca regulă generală, diferenţa dintre venituri şi cheltuieli reprezintă rezultatul. Având în vedere faptul că cheltuielile rezultă din remunerarea factorilor de producţie, impozitul pe profit apare şi el ca o cheltuială generată de participarea întreprinderilor la remunerarea statului. Pentru exemplificarea analizei rezultatelor vom utiliza contul de profit şi pierdere al societăţii “Dorna Balneo-Tur” SA, încheiat la data de 31 XII 1996, prezentat în anexa 2.

110

N.Feleagă, I.Ionaşcu , Contabilitate financiară, vol.1, Editura Economica, Bucureşti, 1993, p.104

146

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU Analiza rezultatelor activităţii întreprinderilor presupune analiza formării rezultatului şi analiza repartizării lui. În analiza formării rezultatului vom calcula soldurile intermediare de gestiune care au fost prezentate în primul capitol. Pentru creşterea şi dezvoltarea activităţii sale, întreprinderea trebuie să-şi sporească resursele de finanţare. În acest sens, o principală resursă este capacitatea de autofinanţare. Capacitatea de autofinanţare reprezintă ansamblul resurselor obţinute de întreprindere din operaţiunile sale curente. Ea reprezintă de fapt “surplusul de mijloace băneşti degajat, sau rezultat, din exploatare pe parcursul unei perioade de gestiune”111 . Acest surplus monetar nu trebuie să fie considerat ca lichiditate disponibilă în cursul exerciţiului financiar, deoarece capacitatea de autofinanţare nu reprezintă decât un potenţial de autofinanţare. Capacitatea de autofinanţare “reflectă potenţialul financiar de creştere economică a întreprinderii, respectiv resursa financiară generată de activitatea acesteia după scăderea tuturor cheltuielilor plătite la o anumită scadenţă”112. Deoarece caracterizează capacitatea întreprinderii de a finanţa creşterea sa economică, capacitatea de autofinanţare mai poartă şi denumirea de marjă brută de autofinanţare. Determinarea capacităţii de autofinanţare (CAF) se poate realiza în două moduri distincte: - pornind de la excedentul brut al exploatării (EBE) la care se adaugă veniturile compuse din alte venituri de exploatare, venituri financiare şi venituri excepţionale şi se diminuează cu cheltuielile compuse din alte cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare, cheltuieli excepţionale şi impozitul pe profit; CAF = EBE + Venituri - Cheltuieli - pornind de la rezultatul net contabil la care se adaugă suma amortizărilor şi provizioanelor. Pe baza datelor din anexa nr. 2 vom prezenta în continuare calculul soldurilor intermediare de gestiune şi a capacităţii de autofinanţare, astfel: a) Marja comercială (Ma ) Ma = Vânzări de mărfuri - Costul mărfurilor vândute

M.D. Paraschivescu, W. Păvăloaia , Modele de contabilitate şi analiză financiară, Editura Neuuron, Focşani,1994, p.476
112

111

I. Stancu , Gestiunea financiară a agenţilor economici, Editura Economica, Bucureşti, 1994,p.55

147

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU Ma = 1.779.511 - 907.529 = 871.982 mii lei b) Producţia exerciţiului (Pe) Pe = Producţia vândută + Producţia stocată + Producţia imobilizată Pe = 1.404.706 +0 + 0 = 1.404.706 mii lei c) Valoarea adăugată (Va) Va= Marja comercială + Producţia exerciţiului - Consum intermediar Consum intermediar (Ci) = Materii prime + materiale consumabile + energie şi apă + lucrări şi servicii executate de terţi + alte cheltuieli materiale Ci = 41.515 + 164.880 + 548.908 + 891.424 + 19.901 = 1.666.628 mii lei Va = 871.982 + 1.404.706 - 1.666.628 = 610.060 mii lei d) Excedentul brut din exploatare (EBE) EBE = Valoarea adăugată + Subvenţii de exploatare - Impozite, taxe şi vărsăminte asimilate - Cheltuieli de personal EBE = 610.060 - 196.105 - 228.037 = 185.918 mii lei

e) Rezultatul de exploatare (Re) Re = Excedentul brut de exploatare + Alte venituri din exploatare + Venituri din provizioane privind exploatarea - Alte cheltuieli de exploatare - Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele Re = 185.918 + 153 - 45.500 = 140.571 mii lei f) Rezultatul curent al exerciţiului (Rc ) Rc = Rezultatul din exploatare + Venituri financiare - Cheltuieli financiare Rc = 140.571 + 67.861 - 12.515 = 195.917 mii lei g) Rezultatul excepţional (Re x) Re x= Venituri excepţionale - Cheltuieli excepţionale Re x= 21.988 - 1.881 = 20.107 mii lei h) Rezultatul net al exerciţiului (Rn) Rn= Rezultatul curent al exerciţiului+Rezultatul excepţional-Impozitul pe profit Rn= 195.917 + 20.107 - 85.109 = 130.915 mii lei

148

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU i) Capacitatea de autofinanţare (CAF) CAF = Rezultatul net al exerciţiului + Amortizări şi provizioane CAF = 135.915 + 45.500 = 176.415 mii lei Pentru societatea “Dorna Balneo-Tur” SA, analizând soldurile intermediare de gestiune se observă că rezultatul net al exerciţiului a fost influenţat pozitiv atât de activitatea financiară cât şi de activitatea excepţională desfăşurată de întreprindere, iar capacitatea de autofinanţare, în valoare de 176.415 mii lei, reprezintă potenţialul financiar de creştere economică a întreprinderii generat de activitatea desfăşurată în perioada studiată.

149

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

3.2.4. Analiza echilibrelor financiare ale bilanţului
Analiza financiară evidenţiază modalităţile de realizare a echilibrelor financiare pe termen lung şi pe termen scurt ca obiectiv al analizei pe bază de bilanţ. Din punct de vedere financiar bilanţul este analizat ca o descriere a resurselor investite (pasiv) şi alocarea acestor resurse (activ), permiţând astfel un început de interpretare a situaţiei financiare a unei întreprinderi. Interpretarea financiară permite punerea în evidenţă a finanţărilor de care a beneficiat un titular de patrimoniu, cât şi nevoile de finanţare. Echilibrele financiare sunt calculate plecând de la bilanţul financiar al întreprinderii, concretizându-se în special în 3 indicatori, pe care ne permitem să-i continuare: - fondul de rulment; - necesarul de fond de rulment; - trezoreria. Fondul de rulment “Fondul de rulment exprimă excedentul capitalurilor permanente (capitaluri proprii + datorii pe termen mediu şi lung) asupra activului imobilizat. Altfel spus, el reprezintă acea parte din capitalurile permanente ce este afectată finanţării ciclului de exploatare”113. O întreprindere, pentru a funcţiona normal, trebuie să-şi finanţeze atât imobilizările, cât şi activele circulante. Astfel, ea are nevoie de un stoc minim de materii prime şi materiale, de un stoc minim de producţie în curs de execuţie, de produse finite sau de mărfuri. Nivelul acestor stocuri se stabileşte în funcţie de durata ciclului de aprovizionare, producţie şi de stocaj al produselor finite. Plecând de la aceste considerente, există două modalităţi de determinare a fondului de rulment şi anume: a) Metoda de calcul pe baza datelor din partea superioară a bilanţului financiar unde activele au o lichiditate scăzută, iar pasivele o exigibilitate redusă. Fondul de rulment reprezintă în acest caz diferenţa dintre capitalurile permanente şi imobilizările nete. analizăm în

113

Josette Peyrard , Analyse financiere, Vuibert gestion, Paris, 1986, p.113

150

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU Fondul de rulment = Capitaluri permanente - Imobilizări nete “Acest mod de calcul pune accentul pe originea fondului de rulment şi pe variabilele determinante ale acestuia, reprezentând aşa numita analiză externă a fondului de rulment”114 . Schematic acest calcul se poate prezenta astfel (vezi figura nr.17):

Activ imobilizat Fond de rulment Fig. 17. Calculul fondului de rulment b) Metoda de calcul pe baza datelor din partea inferioară a bilanţului financiar. Conform acestei metode, fondul de rulment reprezintă excedentul activelor circulante faţă de datoriile pe termen scurt, adică: Fond de rulment = Active circulante - Datorii pe termen scurt “Această metodă de calcul evidenţiază mai bine utilizarea fondului de rulment, punând accentul pe finalitatea sa, care este finanţarea activului circulant”115. Aceasta reprezintă analiza internă a fondului de rulment. Schematic acest calcul se prezintă ca în figura nr.18: Datorii pe termen scurt Active circulante Fond de rulment Capitaluri permanente

Fig. 18. Calculul fondului de rulment

114
115

Josette Peyrard , Analyse financiere, Vuibert gestion, Paris, 1986, p.114
Josette Peyrard , Analiyse financiere, Vuibert gestion, Paris, 1986, p.115

151

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

Dacă activele circulante sunt inferioare datoriilor pe termen scurt, fondul de rulment este negativ, prezentând o situaţie financiară dificilă a întreprinderii, iar dacă activele circulante sunt excedentare faţă de datoriile pe termen scurt, fondul de rulment este pozitiv şi prezintă o situaţie normală a întreprinderii. Astfel, pe baza bilanţului financiar prezentat în fig. nr. 16, după prima metodă de calcul, fondul de rulment va fi: FR = Cp - In FR = 231.586 - 253.511 = -21.925 mii lei După cea de-a doua metodă de calcul fondul de rulment este: FR = Ac - Ds FR = 587.695 - 609.620 = -21.925 mii lei Se consideră că un fond de rulment negativ înseamnă dificultăţi financiare previzibile pe linia solvabilităţii, ceea ce necesită o îmbunătăţire a finanţării. Această concluzie este valabilă în condiţiile în care viteza de rotaţie a activelor este identică sau foarte apropiată de cea a pasivelor şi când aceste anticipări rămân nemodificate. Dacă activele circulante se rotesc mai repede decât datoriile pe termen scurt, aşa cum este cazul societăţilor de turism, întreprinderea realizează lichidităţi mai repede decât ritmul datoriilor pe termen scurt rezultând că este posibilă realizarea unui echilibru financiar chiar în condiţiile unui fond de rulment negativ. Mărimea fondului de rulment este influenţată de o serie de factori, dintre care o importanţă remarcabilă prezintă politica de amortizare. Astfel, dacă se utilizează amortizarea degresivă, fondul de rulment este mai mare decât în cazul amortizării liniare. Pe lângă analiza statică, se poate realiza şi o analiză a dinamicii fondului de rulment în timp, putându-se constata o creştere a fondului de rulment, o diminuare a fondului de rulment sau un fond de rulment neschimbat. Creşterea fondului de rulment semnifică o situaţie pozitivă, dar trebuie studiat dacă această creştere a fondului de rulment nu este determinată de creşterea gradului de îndatorare a întreprinderii, ceea ce ar fi în detrimentul autonomiei sale financiare. Diminuarea fondului de rulment semnifică o marjă de siguranţă mai redusă, dar dacă această diminuare se datorează finanţării de noi investiţii rentabile, pe termen lung aceste investiţii vor contribui la creşterea fondului de rulment. În cazul în care fondul de rulment

152

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU rămâne neschimbat se apreciază că întreprinderea a stagnat creşterea sa din diverse cauze şi se impune efectuarea unui studiu al rentabilităţii. Necesarul de fond de rulment Comparând resursele pe termen scurt cu activele investite pe termen scurt, în afara trezoreriei, se obţine dimensiunea valorică a necesarului de fond de rulment. Astfel, necesarul de fond de rulment “reprezintă diferenţa dintre necesităţile de finanţare a ciclului de exploatare şi datoriile de exploatare”116. Ciclul de exploatare este definit prin ansamblul operaţiunilor efectuate de întreprindere în vederea realizării obiectivului său, obiectiv care constă în producerea de bunuri şi servicii cu scopul de a le vinde. Operaţiunile efectuate de întreprindere pot fi grupate în trei faze succesive, astfel: - faza aprovizionării (faza A) care se referă la achiziţionarea de bunuri şi servicii ce intră în procesul de producţie; - faza de producţie (faza B) prin care se transformă bunurile şi serviciile achiziţionate în vederea obţinerii produselor finite; - faza comercializării (faza C) care se referă la vânzarea produselor sau serviciilor. Funcţionarea regulată a ciclului de exploatare (fig. nr. 19)117 este asigurată prin deţinerea de stocuri în vederea producţiei şi desfacerii continue a bunurilor.

116 117

Ion Stancu,Gestiunea financiară a agenţilor economici,Editura Economică, Bucureşti, 1994, p.32 Pierre Conso , La gestion financiere de l’entreprise, tomme 1, Dunod, 6 edition, Paris, 1981, p.21

153

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU
Stocuri de materiale

Aprovizionări

Producţie ( în curs)

Stocuri de produse finite Vânzări

Faza A

faza B Fig. nr. 19 Ciclul de exploatare al întreprinderii

faza C

În timpul ciclului de exploatare există totdeauna un decalaj între operaţiile de aprovizionare, producţie şi vânzare, precum şi transformarea în bani a acestora. Astfel, în momentul achiziţionării de materii prime, întreprinderea poate să obţină un credit de la furnizorii săi, iar acest credit comercial constituie pentru ea o resursă atrasă de finanţare pe termen scurt. Înainte de a intra în procesul de fabricaţie, materiile prime pot fi stocate o anumită perioadă de timp, iar în cadrul acestei perioade o anumită parte din disponibilităţile băneşti sunt imobilizate în stocuri. În procesul de transformare a materiilor prime în produse finite sunt angajate cheltuieli de producţie, cum sunt salarii, energie, etc. care determină o investire de disponibilităţi băneşti şi în faza de producţie. La rândul lor, produsele finite sunt stocate un anumit timp înainte de a fi vândute clienţilor, imobilizându-se disponibilităţi băneşti şi în această fază de stocare. În momentul vânzării produselor finite, cumpărătorilor li se acordă un anumit termen de plată şi abia la scadenţă creanţele comerciale sunt acoperite şi întreprinderea încasează disponibilităţi băneşti. Existenţa acestor decalaje impune existenţa unui anumit necesar de fond de rulment. Operaţiunile ciclului de exploatare (aprovizionare, producţie, vânzare) şi cele în

154

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU afara exploatării dau naştere la fluxuri reale (de materii prime, produse finite, mărfuri) care au drept corespondent fluxurile monetare. Necesarul de fond de rulment cuprinde atât necesarul de fond de rulment legat de exploatarea întreprinderii (activitatea de producţie) cât şi necesarul de fond de rulment în afara exploatării. Decalajele în timp care există între fluxurile reale şi fluxurile monetare explică existenţa de creanţe şi de datorii. Operaţiunile de exploatare şi cele din afara lor generează simultan: - active circulante de exploatare şi în afara exploatării care constituie utilizări sau altfel spus sunt expresia necesarului de finanţat; - datorii de exploatare şi în afara exploatării care constituie resurse de finanţare din care se acoperă activele circulante. Schematic (vezi figura nr. 20)118, acest mecanism se prezintă astfel:

Active circulante de exploatare · Stocuri · Creanţe Active circulante în afara exploatării NECESAR

Producţie Cumpărări Vânzări

Datorii din exploatare ·Furnizori ·Datorii fiscale

Operaţiuni diverse OPERAŢIUNI

Datorii în afara exploatării RESURSE

i

Fig. 20. Operaţiunile ciclului de exploatare

Deci, ciclul de exploatare generează necesar de finanţat şi resurse de finanţare. În general însă necesarul depăşeşte resursele, astfel că diferenţa dintre ele reprezintă un necesar de finanţat care solicită o resursă de acoperire. “Necesarul financiar al exploatării mai poate fi exprimat ca diferenţă între banii blocaţi pentru constituirea stocurilor şi formarea creanţelor clienţi şi asimilatele acestora, pe de o parte şi finanţarea înglobată în datoriile neachitate furnizorilor şi asimilatelor

118

Jean Barreau, Jaqueline Delabaye , Gestion financiere, Dunod, Paris, 1991, p.28

155

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU acestora, pe de altă parte”119. Necesarul fondului de rulment al ciclului de exploatare diferă în funcţie de specificul activităţii, nivelul de activitate (cifra de afaceri), mărimea întreprinderii şi politica sa comercială. Schematic, necesarul de fond de rulment poate fi reprezentat ca în figura nr.21:

Datorii de Active circulante de exploatare Active circulante exploatare Datorii în afara Necesar de fond de

rulment în afara exploatării Fig. 21. Calculul necesarului de fond de rulment Necesarul de fond de rulment poate fi pozitiv şi o asemenea situaţie poate fi considerată ca fiind normală dacă este rezultatul unei politici de investiţii privind creşterea nevoii de finanţare a ciclului de exploatare, iar în caz contrar, necesarul de fond de rulment poate evidenţia un decalaj nefavorabil între lichiditatea stocurilor şi creanţelor şi exigibilitatea datoriilor de exploatare. Dacă necesarul de fond de rulment este negativ, poate semnifica un surplus de resurse în raport cu necesităţile de active circulante. O asemenea situaţie este considerată pozitivă dacă este rezultatul accelerării vitezei de rotaţie a activelor circulante, iar în caz contrar este consecinţa unei întreruperi temporare în aprovizionarea şi reînnoirea stocurilor Având în vedere ansamblul operaţiunilor desfăşurate de o întreprindere care sunt grupate în operaţiuni de exploatare şi operaţiuni în afara exploatării, necesarul de fond de rulment poate fi analizat ca: - necesar de fond de rulment din exploatare (NFRE) - necesar de fond de rulment din afara exploatării (NFRA) Plecând de la bilanţ, atât activele circulante cât şi datoriile pot fi grupate în funcţie de apartenenţa lor la ciclul de exploatare sau în afara exploatării, astfel: Activele circulante de exploatare (ACE) sunt reprezentate de: - stocuri de materii prime şi materiale consumabile; - stocuri de produse în curs şi produse finite;

119

Nicolae Antoniu, ş.a. , Finanţele întreprinderilor, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1993, p.79

156

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU - avansuri acordate furnizorilor; - clienţi şi conturi asimilate; - cheltuieli efectuate în avans privind activitatea de exploatare. Datoriile de exploatare (DE) sunt reprezentate de: - furnizori şi conturi asimilate; - avansuri clienţi; - datorii fiscale şi sociale; - venituri înregistrate în avans ce privesc activitatea de exploatare. Ţinând cont de aceste elemente, necesarul de fond de rulment din exploatare se calculează astfel: NFRE = ACE - DE Folosind datele din anexa 1, pentru unitatea luată în studiu vom obţine următoarea situaţie: NFRE = 373.748 - 439.099= -65.351 mii lei La rândul lor, activele circulante din afara exploatării (ACA) sunt reprezentate de: - alte creanţe; - decontări cu asociaţii privind capitalul. Datoriile din afara exploatării (DA) sunt reprezentate de: - datorii fiscale (impozitul asupra societăţii); - datorii asupra imobilizărilor. Necesarul de fond de rulment din afara exploatării se calculează astfel: NFRA = ACA - DA NFRA = 195.723 - 139.290 = 56.433 mii lei, iar necesarul de fond de rulment (NFR) va fi: NFR = NFRE + NFRA = -65.351 + 56.433 = -8.918 mii lei O asemenea situaţie poate fi considerată favorabilă dacă necesarul de fond de rulment negativ (reprezentat ca un surplus de resurse în raport cu nevoile de active circulante) este rezultatul accelerării vitezei de rotaţie a activelor circulante. Variaţia necesarului de fond de rulment, privit în ansamblul său, depinde în mare parte de modificările necesarului de fond de rulment din exploatare şi într-o măsură mai mică de modificările necesarului de fond de rulment din afara exploatării.

157

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU Necesarul de fond de rulment din exploatare este influenţat de o serie de factori, cum ar fi: mărimea valorii adăugate, mărimea cifrei de afaceri şi modul de gestionare a stocurilor. Astfel, necesarul de fond de rulment din exploatare este foarte mic pentru acele întreprinderi care au un cuantum mic al valorii adăugate şi un ciclu de exploatare scurt. În cazul întreprinderilor care obţin un volum mare al valorii adăugate, iar ciclul de fabricaţie este mai lung, ele au nevoie de un necesar substanţial de fond de rulment pentru activitatea de exploatare. Pe de altă parte, cifra de afaceri se modifică de la o perioadă la alta ca urmare a evoluţiei volumului desfacerilor şi preţurilor. Drept urmare, o încetinire a desfacerilor corelată cu tendinţa de creştere a stocurilor, conduce la majorarea necesarului de fond de rulment aferent activităţii de exploatare. La fel, modul de gestionare a stocurilor, prin viteza de rotaţie a lor, influenţează nivelul necesarului de fond de rulment aferent activităţii de exploatare. Este evident faptul că, accelerarea vitezei de rotaţie a stocurilor are ca efect diminuarea necesarului de fond de rulment aferent exploatării iar încetinirea vitezei de rotaţie a stocurilor determină o creştere a cuantumului necesarului de fond de rulment. Previziunea necesarului de fond de rulment are un rol important în activitatea unei întreprinderi. Calculul previzional al necesarului de fond de rulment se realizează pe baza următoarelor elemente: - durata de rotaţie a stocurilor; - durata creditului acordat clienţilor (decalajul în timp între momentul livrăriifacturării şi cel al încasării facturilor); - durata creditului acordat de furnizori (decalajul în timp între momentul livrăriifacturării şi cel al plăţii). Trezoreria Fondul de rulment este destinat finanţării necesarului de fond de rulment. Comparând fondul de rulment (FR) cu necesarul de fond de rulment (NFR) se obţine trezoreria (T) T = FR - NFR În cazul nostru, T = -21.925 - (-8.918) = -13.007 mii lei Deoarece fondul de rulment este mai mic decât necesarul de fond de rulment, trezoreria este negativă, iar întreprinderea este obligată să apeleze la credite bancare în vederea acoperirii nevoii de finanţare.

158

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU Trezoreria are un rol fundamental într-o întreprindere deoarece caracterizează mărimea disponibilităţilor băneşti de care dispune aceasta la un moment dat. În general, “trezoreria este masa de disponibilităţi făcută disponibilă din jocul plăţilor şi încasărilor şi care trebuie să facă faţă permanent scadenţelor”120. Prin urmare, trebuie evaluate necesităţile în fluxuri monetare de ieşire (-) şi mijloacele furnizate de fluxurile monetare de intrare (+). Suma algebrică a necesităţilor şi mijloacelor trebuie să fie pozitive pentru a face faţă situaţiilor neprevăzute. Trezoreria poate fi cu atât mai mică cu cât fluxurile de intrare şi cele de ieşire sunt mai coordonate şi se apropie de o regularitate perfectă. Toate operaţiile efectuate de o întreprindere (cum ar fi: operaţiile de exploatare, de repartiţie, de investiţii sau de finanţare) se realizează prin intrări şi ieşiri de trezorerie. Schematic fluxurile de intrări şi ieşiri de trezorerie121, sunt reprezentate ca în fig. 27 (anexa 3). Rolul trezoreriei în gestiunea financiară a întreprinderii capătă o importanţă şi mai mare ca urmare a accentuării proceselor inflaţioniste, creşterii dobânzilor, insuficienţei fondurilor proprii, etc. Starea trezoreriei întreprinderii reflectă sănătatea sa financiară şi poate fi pusă în evidenţă cu ajutorul următorilor indicatori: trezoreria la scadenţă, trezoreria la vedere şi trezoreria previzională. a) Trezoreria la scadenţă constă în compararea mijloacelor de plată disponibile pe termen scurt (disponibilităţi şi creanţele sub forma clienţilor, debitorilor diverşi şi efectelor de primit) cu exigibilităţile pe termen scurt (furnizori, creditori diverşi şi efecte de plătit). Astfel,
Trezoreria la scadenţă = Valorile realizabile pe termen scurt + Disponibilităţi Exigibilităţi pe termen scurt

Pentru a fi favorabil, acest indicator trebuie să fie mai mare sau egal cu 1. În caz contrar, într-un termen scurt, întreprinderea se va confrunta cu un gol de trezorerie. b) Trezoreria la vedere se exprimă prin raportul între disponibilităţile şi exigibilităţile pe termen scurt. Se consideră că o valoare de 0,2 - 0,3 a acestui raport ar exprima raţionalitatea unei întreprinderi bine gestionată din punct de vedere financiar. c)Trezoreria previzională compară la începutul unei perioade de timp (de obicei o lună), fluxul monetar previzional de intrare şi fluxul monetar previzional de ieşire, astfel:

120 121

N. Feleagă, I.Ionaşcu , Contabilitate financiară, vol.3, Editura Economică, Bucureşti, 1993, p.240 Josette Peyrard , Analyse financiere, Vuibert gestion, Paris, 1986, p.134

159

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU Valori realizabile + Disponibilităţi + Alte încasări - Valori realizabile pe termen scurt prevăzute ale perioadei Exigibilităţi pe termen scurtale + Alte plăţi prevăzute perioadei după expirarea perioadei Exigibilităţi după expirarea perioadei

Trezoreria = -----------------------------------------------------------------------------------

Pentru a nu se produce un gol de trezorerie, acest raport trebuie să fie cel puţin egal cu 1.

3.2.5. Analiza rentabilităţii
Rentabilitatea reprezintă capacitatea întreprinderii de a realiza profit, care este necesar atât reproducţiei şi dezvoltării cât şi remunerării capitalurilor. Deoarece prin intermediul rentabilităţii se apreciază performanţele întreprinderilor, ea reprezintă o informaţie indispensabilă băncilor, creditorilor şi partenerilor de afaceri, fiind definită ca un raport între rezultatul obţinut şi mijloacele utilizate. Îndeosebi, “rentabilitatea reprezintă un surplus monetar, respectiv soldul dintre încasările totale şi cheltuielile totale. Această noţiune de rentabilitate este bazată exclusiv pe fluxurile financiare ca bază a calcului economic.”122 Fiind considerată un modul semnificativ în analiza financiară “rentabilitatea unei întreprinderi reprezintă conceptul cel mai frecvent utilizat şi în general poate fi exprimată prin rata rentabilităţii, ca raport între un venit obţinut în cursul unei perioade determinate de timp şi masa capitalurilor investite în aceeaşi perioadă.”123 Rentabilitatea poate fi apreciată în trei moduri diferite: rentabilitatea activităţii; rentabilitatea economică şi rentabilitatea financiară. În analiza rentabilităţii activităţii se utilizează indicatori exprimaţi în mărimi absolute şi în mărimi relative prin intermediul cărora se apreciază performanţele întreprinderilor.

122

M.D.Paraschivescu, W, Păvăloaia , Modele de contabilitate şi analiză financiară, Editura Neuron, Focşani, 1994,p.502 123 S. Petrescu , De la clasic la modern în analiza economică, în vol. File din cronica permanenţelor învăţământului şi culturii economice la Iaşi, Editura Policromia, Piatra-Neamţ, 1995, p.279

160

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU Dintre indicatorii exprimaţi în mărimi absolute menţionăm profitul, care se calculează ca diferenţă între veniturile totale şi cheltuielile totale P = V - Ch sau Pn = V - (Ch + I p) în care: V - venituri totale Ch - cheltuieli totale I p - impozitul pe profit Astfel, profitul net al întreprinderii studiate, stabilit pe baza datelor din anexa 2 este: P n = 3.274.219 - (3.058.195 + 85.109) = 130.915 mii lei Scopul urmărit de întreprindere, în desfăşurarea oricărei activităţi, este de a realiza un profit suficient pentru a remunera convenabil capitalurile de care dispune, de a menţine potenţialul său tehnic şi economic, de a asigura o creştere raţională ţinând seama de evoluţia pieţei şi tendinţele conjuncturale. În concordanţă cu structura veniturilor şi cheltuielilor din contul de profit şi pierdere în analiza rentabilităţii activităţii întreprinderii se calculează următorii indicatori: - rezultatul exploatării (profitul exploatării) care reprezintă diferenţa dintre veniturile din exploatare şi totalul cheltuielilor aferente exploatării; - rezultatul financiar care reprezintă diferenţa dintre veniturile financiare şi cheltuielile financiare; - rezultatul curent al exerciţiului care reprezintă diferenţa dintre veniturile curente (din exploatare plus cele financiare) şi cheltuielile curente (de exploatare şi cele financiare); - rezultatul excepţional care reprezintă diferenţa dintre veniturile excepţionale şi cheltuielile excepţionale; - rezultatul exerciţiului înaintea impozitării stabilit prin însumarea rezultatului curent şi a rezultatului excepţional. Dintre indicatorii exprimaţi în mărimi relative, cu rol important în reflectarea performanţelor întreprinderilor, menţionăm rata profitului ca parte integrantă a unui larg sistem de rate economico-financiare.

161

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU R= P ⋅100, unde: CA

- P - suma profitului aferent cifrei de afaceri - CA - cifra de afaceri Pentru întreprinderea studiată, rata profitului este:

R=

130.915 ⋅ 100 = 4,11% 3184.217 .

Prin rate se examinează stări şi echilibre ale unei dezvoltări, iar sistemul de rate ale profitului se poate calcula la nivel de produse, grupe de produse, sectoare de activitate şi la nivel de întreprindere, atât static cât şi dinamic. Rentabilitatea economică reprezintă eficienţa utilizării activului total sau a unei părţi a acestuia, exprimată prin rata rentabilităţii economice, care trebuie să fie superioară ratei de inflaţie pentru ca întreprinderea să-şi poată menţine substanţa sa economică. Rata rentabilităţii economice trebuie să permită întreprinderii reînnoirea şi creşterea activelor sale într-o perioadă cât mai scurtă. Calculul ratei rentabilităţii economice (Re), în general, se bazează pe profitul exerciţiului şi activul total, astfel: Rezultatul (profitul) exerciţiului înaintea impozitării R e = ---------------------------------------------------------------- . 100 Activ total

În cazul nostru,
Re = 216.024 x100 = 25,68% 841.206

Rata rentabilităţii economice a exploatării(Reex) se calculează ca raport între rezultatul exploatării şi activele de exploatare care sunt formate din active imobilizate corporale (exclusiv imobilizările în curs de execuţie) şi active circulante de exploatare. Rezultatul exploatării (profitul exploatării) R eex = ---------------------------------------------------- . 100 Active de exploatare

162

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

140.571 R eex = -------------- . 100 = 16,71% 841.206 Rata rentabilităţii activităţii curente de exploatare şi financiare(Rec) se calculează ca raport între rezultatul curent şi activul imobilizat plus necesarul de fond de rulment. Rezultatul curent (Profitul curent) R ec = ---------------------------------------------------------- . 100 Activ imobilizat + Necesarul de fond de rulment 195.917 253.511 + (-8.918) 195.917 244.593

R ec = --------------------------- . 100 = -------------- . 100 = 80,09% Examinarea nivelului ratelor de rentabilitate ale activelor pune în evidenţă necesitatea de sporire a activelor pentru a se obţine o creştere viitoare a profitului. Rentabilitatea financiară se apreciază şi prin intermediul ratei rentabilităţii financiare a capitalului permanent şi ratei rentabilităţii financiare a capitalului propriu, indicatori semnificativi în aprecierea performanţelor economico-financiare a întreprinderii, atât în cadrul diagnosticului intern cât şi în analizele efectuate de diferiţi parteneri. De exemplu, rata rentabilităţii financiare a capitalului permanent(Rf) se poate calcula astfel: Profitul (Rezultatul exerciţiului înaintea impozitării) R f = ---------------------------------------------------------------- . 100 Capital permanent

unde capitalul permanent este egal cu capitalul propriu plus împrumuturile pe termen mediu şi lung. 216.024 În cazul nostru, R f = ------------- . 100 = 93,28% , 231.586

163

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

Dacă se ia în calcul profitul net se obţine rata rentabilităţii financiare a capitalului permanent, astfel: Profit net Capital permanent 130.915 231.586

R f = ----------------------- . 100 = ---------- . 100 = 56,52%

Rata rentabilităţii financiare a capitalului propriu(Rfcp) se calculează ca raport între profitul net şi capitalul propriu. Profitul net Capital propriu 130.915 48.886

R fcp = ---------------------- . 100 = ------------- . 100 = 267,79%

Un nivel ridicat al ratei rentabilităţii capitalului propriu permite întreprinderii să-şi găsească noi capitaluri pe piaţa financiară pentru a finanţa creşterea sa.

3.2.6. Analiza riscurilor
Analiza financiară permite ca, prin sistemul ratelor de rentabilitate şi de echilibre financiare, să se evidenţieze punctele tari şi punctele slabe ale gestiunii financiare, dar concluziile sunt adesea incomplete dacă nu se ia în considerare şi un alt aspect al analizei financiare şi anume riscul. Într-o accepţiune sintetică, “ riscul inerent oricărei activităţi semnifică variabilitatea rezultatului sub presiunea mediului”124. Rezultatul unei întreprinderi este influenţat de factorii care intervin în activitatea de aprovizionare, producţie şi desfacere. Astfel, “variabilitatea rezultatului este cu atât mai

D. Mărgulescu, M. Niculesu, V. Robu, Diagnostic economico-financiar, Editura Romcart, Bucureşti, 1994, p.239

124

164

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

stăpânită de întreprinderi, cu cât se manifestă un grad mai mare de flexibilitate”125. Noţiunea de risc este substituită cel mai adesea cu noţiunea de flexibilitate, definită prin capacitatea întreprinderii de a se adapta şi a răspunde eficient la schimbările de mediu. Delimitarea analizei riscului de analiza rentabilităţii conduce la concluzia că cele două aspecte nu sunt independente. Rentabilitatea trebuie apreciată în funcţie de riscul suportat şi invers, deoarece întreprinderile nu-şi asumă un risc decât în funcţie de rentabilitatea pe care ele o speră. De altfel, “în teoria economică este tot mai frecvent acreditată ideea că echilibrul financiar este respectat dacă rentabilitatea unei întreprinderi compensează riscul asumat, risc dependent în mod egal de factori economici şi de politica financiară a firmei”126. În funcţie de formele pe care le îmbracă controlului de gestiune poate fi structurată astfel: - analiza riscului activităţii economice (de exploatare); - analiza riscului financiar; - analiza riscului de faliment. a) Analiza riscului activităţii economice (de exploatare) Riscul de exploatare “reprezintă incapacitatea întreprinderii de a se adapta la timp şi cu cel mai mic cost la variaţiile mediului”127. Rezultatele întreprinderii sunt influenţate de o serie de factori cum ar fi cantităţile vândute, costul şi preţul de vânzare. Riscul nu depinde numai de aceşti factori generali, ci şi de structura costurilor, respectiv de comportamentul lor faţă de volumul de activitate. Riscul activităţii economice sau riscul de exploatare “prezintă de fapt riscul legat de încetinirea randamentelor de exploatare (de producţie). El depinde în mod esenţial de gruparea cheltuielilor de producţie în cheltuieli fixe şi variabile şi corecta lor determinare”128. În acest context, în analiza financiară s-a impus ca o modalitate operaţională şi eficientă de evaluare a riscului analiza pragului de rentabilitate. Pragul de rentabilitate, ca măsură a flexibilităţii întreprinderii în raport cu fluctuaţiile sale, este punctul la care cifra de afaceri acoperă cheltuielile de exploatare, iar rezultatul este nul. Dincolo de acest prag riscul, problematica analizei şi

M.D. Paraschivescu, W. Păvăloaia, Modele de contabilitate şi analiză financiară, Editura Neuron, Focşani, 1994, p.534 126 D. Măgulescu, M Niculescu, V. Robu, Diagnostic economico-financiar, Editura Romcart, Bucureşti, 1994, p.239 127 D. Măgulescu, M Niculescu, V. Robu, Diagnostic economico-financiar, Editura Romcart, Bucureşti, 1994, p.239 128 M.D. Paraschivescu, W. Păvăloaia , Modele de contabilitate şi analiză financiară, Editura Neuron, Focşani, 1994, p.535

125

165

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

activitatea întreprinderii devine rentabilă. Altfel spus, dacă întreprinderea nu a atins pragul de rentabilitate înregistrează pierderi, dacă cifra de afaceri corespunde pragului de rentabilitate profitul este nul, iar dacă cifra de afaceri depăşeşte pragul de rentabilitate se obţine profit. Determinarea pragului de rentabilitate se poate face în unităţi fizice sau valorice, pentru un singur produs sau pentru întreaga activitate a întreprinderii. Etapa prealabilă calculării pragului de rentabilitate constă în gruparea costurilor în fixe şi variabile. Astfel, volumul fizic al producţiei pentru care rezultatul exploatării este nul se calculează după relaţia:
q PR = Ch F , în care: p− v

Ch F = cheltuieli fixe totale p = preţ de vânzare unitar v = costul variabil unitar Pentru determinarea pragului de rentabilitate în unităţi valorice se consideră cifra de afaceri (CA) compusă din cheltuieli fixe (Ch F ) şi cheltuieli variabile (Ch V). CA = Ch V + Ch F CA = CA·N V + Ch F CA (1-N v) = ChF N v - reprezintă nivelul cheltuielilor variabile (1- N V) = m - reprezintă rata marjei cheltuielilor variabile În acest caz, cifra de afaceri aferentă pragului de rentabilitate se calculează după relaţia: Ch F CA PR = ----------------- sau 1 - Nv Ch F CA PR = ----------------m

Literatura de specialitate129 menţionează că în funcţie de poziţia cifrei de afaceri faţă de pragul de rentabilitate, întreprinderile se găsesc în una din următoarele situaţii:

129

P. Vernimmen , Finance d’entreprise, analyse et gestion, Dalloz, Paris, 1988, p.212

166

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

- instabilă, când cifra de afaceri se situează cu până la 10% peste pragul de rentabilitate; - relativ stabilă, când cifra de afaceri este cu 20% mai mare decât cea corespunzătoare pragului de rentabilitate; - confortabilă, când cifra de afaceri depăşeşte pragul de rentabilitate cu peste 20%. De asemenea, pragul de rentabilitate este un indicator important în analiza eficienţei economice a proiectelor de investiţii. La obiectivele de investiţii care au capacitate mare de producţie “se impune o analiză privind stabilirea gradului minim de folosire a capacităţilor de producţie proiectate astfel încât să se asigure un profit minim sau unitatea să nu lucreze în pierderi”130. Astfel, pragul de rentabilitate al capacităţii de producţie (Cp PR) se calculează după relaţia: Ch F Cp PR = ------------------ . 100 PM - Ch v în care: Ch F - cheltuieli fixe Ch v - cheltuieli variabile PM - valoarea producţiei marfă Deci, cu ajutorul acestui indicator se poate stabili care este nivelul minim de folosire a capacităţilor de producţie astfel încât întreprinderea să nu lucreze în pierderi, ci să recupereze fondurile de investiţii cheltuite şi să realizeze un profit. b) Analiza riscului financiar pune în evidenţă variabilitatea indicatorilor de rezultate sub incidenţa structurii financiare a întreprinderii. Capitalul unei întreprinderi este format din două componente (capital propriu şi împrumuturi) care se deosebesc între ele prin costul pe care îl generează. Riscul financiar decurge din utilizarea îndatorărilor. O întreprindere care recurge la împrumuturi trebuie să suporte sistematic şi cheltuielile financiare aferente. De aceea, îndatorarea, prin mărimea şi costul ei, modifică riscul financiar. Analiza riscului financiar se poate face după o metodologie similară celei prezentate la analiza riscului de exploatare, dar luându-se în calcul cheltuielile financiare

I. Românu, I. Vasilescu, Eficienţa economică a investiţiilor şi a capitalului fix, E.D.P., Bucureşti, 1993, p.131

130

167

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

(dobânzi) care la un nivel dat de activitate sunt considerate cheltuieli fixe. Astfel se calculează un prag de rentabilitate după relaţia: Ch F + Dob 1 - Nv ChF - cheltuieli fixe Dob - dobânzi (cheltuieli financiare) (1- Nv) = m - rata marjei cheltuielilor variabile Analiza variabilităţii capitalului propriu sub incidenţa politicii financiare a întreprinderii este un aspect fundamental al riscului financiar, care preocupă în mod deosebit pe acţionari. Măsurarea influenţei politicii financiare asupra performanţelor întreprinderii se realizează cu ajutorul unui indicator cunoscut în literatura de specialitate 131 sub denumirea de “efect de levier” financiar. Levierul financiar exprimă incidenţa îndatorării întreprinderii asupra rentabilităţii capitalului propriu. Efectul de levier va fi favorabil dacă rentabilitatea financiară va fi mai mare decât rentabilitatea economică. Astfel, efectul de levier permite explicarea nivelului şi evoluţiei rentabilităţii financiare în funcţie de doi factori principali şi anume, îndatorarea întreprinderii şi rentabilitatea economică. c) Analiza riscului de faliment (de insolvabilitate) Solvabilitatea reprezintă capacitatea întreprinderii de a face faţă obligaţiilor scadente care rezultă fie din angajamente anterioare contractate, fie din operaţii curente a căror realizare condiţionează continuarea activităţii, fie din prelevări obligatorii. Analiza aptitudinii întreprinderii de a fi solvabilă şi de a învinge riscul de faliment ocupă un loc central în cadrul analizei financiare şi controlului de gestiune. Menţinerea solvabilităţii este o restricţie ce se impune întreprinderii în mod curent, fiind un imperativ Ch F + Dob m

CA PR = ------------------ sau CAPR = ------------------- ; în care:

131

P. Vizzavona , Gestion financiere, Atol Editions, Paris, 1990, p.82

168

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

permanent. Orice dereglare privind achitarea obligaţiilor generează prejudicii. În practică, o întreprindere care cunoaşte o perioadă mai dificilă poate să renunţe provizoriu la unele obiective de creştere, dar nu poate renunţa la asigurarea obiectivului de solvabilitate care constituie condiţia financiară de supravieţuire. Întreprinderea poate cunoaşte dificultăţi financiare periodice, ca de exemplu întârzierea plăţilor în anumite momente ale anului sau în perioade de accelerare a creşterii. Chiar dacă viabilitatea întreprinderii nu este pusă în pericol, imaginea sa se poate degrada datorită perturbărilor periodice. Astfel, o reputaţie de rău platnic sau o anumită suspiciune asupra solidităţii sale financiare poate genera cel puţin două efecte. Pe de o parte, anumiţi furnizori pot refuza continuitatea livrărilor, iar pe de altă parte, întreprinderea este nevoită să solicite credite de urgenţă şi să accepte condiţii neavantajoase de creditare. Permanenţa unor dificultăţi în achitarea obligaţiilor este expresia unei fragilităţi economice şi financiare. Ele pot genera restrângerea activităţii, reducerea efectivului de salariaţi, restructurarea sistemului de gestiune sau, în cazuri foarte grave, falimentul întreprinderii. În vederea evaluării riscului de faliment se pot utiliza ratele de solvabilitate care realizează o raportare a activelor realizabile la datoriile exigibile. Ratele de solvabilitate cel mai frecvent utilizate sunt: a) Rata solvabilităţii generale (RSG) care compară ansamblul lichidităţilor potenţiale asociate activelor circulante cu ansamblul datoriilor scadente în termen de sub un an. Se calculează astfel: Activ circulant R SG = ------------------------------Datorii pe termen scurt Acest indicator permite aprecierea gradului de acoperire a datoriilor pe termen scurt de către activul circulant. O valoare unitară arată o corespondenţă deplină între activele circulante şi resursele corespunzătoare, iar o valoare supraunitară indică existenţa unor active circulante mai mari decât datoriile pe termen scurt.

169

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

b) Rata solvabilităţii parţiale (R SP) care exclude stocurile din activele circulante deoarece acestea constituie elementul cel mai incert din punct de vedere al valorii şi lichidităţii lor. Se calculează astfel: Activ circulant - Stocuri R SP = -------------------------------Datorii pe termen scurt sau Creanţe + Plasamente + Disponibilităţi R SP = --------------------------------------------------Datorii pe termen scurt Acest indicator exprimă capacitatea întreprinderii de a-şi onora datoriile pe termen scurt din creanţe şi disponibilităţi. Analizarea şi interpretarea acestui indicator trebuie făcută prin luarea în calcul a unor aspecte de detaliu privind structura creanţelor cum ar fi numărul de clienţi, ponderea lor în totalul creanţelor, etc. Se consideră că o rată cuprinsă între 0,8 şi 1 ar reprezenta o situaţie optimă în ceea ce priveşte solvabilitatea. c) Rata solvabilităţii imediate (RSI) care pune în corespondenţă elementele cele mai lichide ale activului cu datoriile pe termen scurt. Se calculează astfel: Plasamente + Disponibilităţi R SI = ---------------------------------------Datorii pe termen scurt Se apreciază că valoarea acestei rate trebuie să fie mai mare de 0,3. Deşi, în mod teoretic, o valoare ridicată a acestei rate indică o solvabilitate ridicată, în mod practic poate avea şi alte semnificaţii cum ar fi o folosire mai puţin performantă a resurselor disponibile. d) Rata autonomiei financiare (R AF) care, în vederea evaluării riscului financiar, pune în corespondenţă datoriile pe termen mediu şi lung cu capitalul propriu. Se calculează astfel:

170

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

Datorii pe termen mediu şi lung R AF = ---------------------------------------------Capital propriu Creditorii impun ca această rată să fie subunitară. Pentru societatea “Dorna Balneo-Tur”SA, ratele de solvabilitate din perioada studiată (anul 1996) au înregistrat următoarele valori: a) Rata solvabilităţii generale (R SG) Activ circulant Datorii pe termen scurt b) Rata solvabilităţii parţiale (R SP) Activ circulant - Stocuri Datorii pe termen scurt c) Rata solvabilităţii imediate (R SI) Plasamente + Disponibilităţi Datorii pe termen scurt d) Rata autonomiei financiare (R AF) Datorii pe termen mediu şi lung Capital propriu 182.700 48.886 17.072 609.620 587.695 - 297.936 609.620 587.695 609.620

R SG = ------------------------------ = ---------------- = 0,96

R SP = ------------------------------- = ---------------------------- = 0,47

R SI = ------------------------------------- = -------------------- = 0,02

R AF =---------------------------------------- = -------------- = 3,73

171

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

Deoarece nu există rate de referinţă în acest sens, concluziile unei astfel de analize sunt mai semnificative în cazul unei comparaţii între întreprinderi din acelaşi sector de activitate sau între ratele cronologice realizate de aceeaşi întreprindere.

3.3. Decizii pe bază de bilanţ

3.3.1.Decizii ale politicii de investiţii
Problema metodelor de luare a deciziilor eficiente în activitatea economică, ştiinţifică, pedagogică şi în alte activităţi sociale importante constituie o preocupare majoră, după cum o atestă numeroasele discipline, metode şi tehnici recente consacrate procesului decizional. În viziunea profesorului Gheorghe Boldur - Lăţescu “metodele normative moderne de luare a deciziilor nu pot fi decât raţionale şi logice”132. Procesul decizional poate fi definit ca un ansamblu de activităţi pe care le desfăşoară un individ sau un grup de indivizi confruntaţi cu un eveniment care generează mai multe variante de a acţiona, obiectivul activităţii fiind alegerea unei variante care să corespundă sistemului de valori al individului sau al grupului de indivizi. Din punct de vedere al organizării activităţilor procesului decizional şi al numărului de participanţi vom distinge: - decizii individuale;
- decizii de grup sau decizii colective.

Majoritatea deciziilor importante care se iau în practica social-economică sunt decizii colective. În condiţiile creşterii complexităţii şi dificultăţii proceselor decizionale este imperios necesar să se folosească specializarea decidenţilor şi efectul de sinergie care se obţine prin utilizarea raţională a mecanismului deciziilor colective. O influenţă importantă asupra diversităţii proceselor decizionale o are comportamentul decidenţilor. Norbert Simon, laureat al premiului Nobel pentru Economie

132

Gheorghe Boldur-Lăţescu, Logica decizională şi conducerea sistemelor, Editura Academiei Române, Bucureşti, 1992, p.11

172

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

(1978) explică acest comportament cu ajutorul conceptului de “raţionalitate limitată”133. Fără a nega rolul raţiunii în procesul decizional, Norbert Simon consideră că acest rol este limitat de capacitatea creierului uman de a sesiza şi de a prelucra informaţiile aferente unui proces decizional. În practică, decizia va fi deci influenţată de o serie de factori, unul dintre cei mai importanţi fiind contextul cultural. “Cultura diferită de la grup la grup, va determina comportamentul decizional al membrilor grupului, impactul ei asupra diversităţii proceselor decizionale fiind deloc neglijabil.”134 Decizia de investire este parte integrantă a politicii generale a întreprinderii. Ea reprezintă nu numai o imobilizare de capital, ci şi o activitate utilă plasată într-un anumit segment al pieţei, angajarea unei cantităţi de resurse naturale şi umane, iniţierea şi întreţinerea unor relaţii cu întreprinderi din ramuri de activitate diferite, a căror cifră de afaceri este influenţată pozitiv. Deoarece costul investiţiilor este cel mai adesea ridicat, o problemă importantă o reprezintă găsirea şi alegerea resurselor necesare pentru finanţare, precum şi evaluarea rentabilităţii acestora, comparând costurile de finanţare cu rezultatele financiare previzibile. Din punct de vedere financiar, investiţia provoacă o mare cheltuială iniţială, care trebuie să fie urmată în perspectivă de intrări de fonduri, respectiv de fluxuri de numerar generate de obiectivul finanţat, eşalonate pe întreaga durată de viaţă economică sau durată normată de funcţionare. Dacă cheltuielile iniţiale ocazionate de proiectul de investire, denumite şi fluxuri negative sau de imobilizare, se cunosc din devizul general, fluxurile de numerar viitoare, denumite şi fluxuri pozitive (care constau din amortizările şi beneficiile anuale de realizat de pe urma exploatării obiectivului), trebuie cuantificate. Stabilirea fluxurilor de numerar pozitive este o operaţie relativ dificilă de realizat, atât pentru că totdeauna există o anumită incertitudine a previziunilor, cât şi datorită greutăţii separării contribuţiei investiţiei la fluxurile totale pozitive ale întreprinderii. După stabilirea fluxurilor financiare pozitive şi negative, urmează compararea lor în vederea stabilirii oportunităţii investiţiei. Rentabilitatea unui proiect de investiţii se stabileşte nu numai în funcţie de durata normată de funcţionare a imobilizărilor obţinute, ci şi în funcţie de durata lor de viaţă

133 134

N.Simon, J.March, Les organisations, Dunod, Paris, 1964, p.7 Gheorghe Boldur-Lăţescu, Logica decizională şi conducerea sistemelor, Editura Academiei Române, Bucureşti, 1992, p.31

173

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

economică, adică de perioada în care obiectivul generează o rentabilitate optimă. Prin urmare, decizia de investire conduce la o imobilizare de capital făcută în prezent, în speranţa unei rentabilităţi viitoare şi care urmează să se realizeze pe mai multe exerciţii financiare. Astfel, decizia de investiţii constituie o problemă de opţiune între alternative, în funcţie de anumite considerente, cum sunt: - pe termen lung, investiţia constituie suportul creşterii şi chiar a supravieţuirii întreprinderii; - investiţiile consumă o parte substanţială a resurselor materiale, financiare şi umane ale întreprinderii; - decizia de investiţii implică în mod frecvent şi ireversibil, pentru o durată medie sau lungă de timp, resursele întreprinderii; - decizia de investiţii este influenţată de situaţia mediului financiar privind întreprinderea; dezvoltarea întreprinderilor nu este un proces autonom, deoarece în marea majoritate a cazurilor intervin variabile exogene cum ar fi accesul pe piaţa capitalului, posibilitatea de angajare a creditului bancar, posibilitatea de creştere a capitalului propriu prin emisiunea de acţiuni, evoluţia generală a mediului economic, politica managerială, politica financiară, etc.; - complexitatea deciziei de investiţii ţine de amploarea fluxurilor informaţionale necesare, precum şi de dificultatea aplicării unor concepte ale teoriei financiare, cum ar fi costurile capitalurilor permanente, structura finanţării, politica opţională a dividendelor, evaluarea întreprinderii, etc. Decizia de investiţii se elaborează în contextul strategiei întreprinderii, ceea ce determină luarea în considerare a proiectelor ce vor influenţa favorabil atât valoarea de piaţă a întreprinderii, cât şi piaţa produselor sau serviciilor acesteia. Astfel, un proiect de investiţii este acceptabil dacă adaugă o anumită mărime la valoarea de piaţă a întreprinderii, deci dacă potenţează randamentele capitalului global investit, pe de o parte şi dividendele aşteptate în viitor, pe de altă parte. Etapele deciziei de investiţii au în vedere dimensiunea investiţională, dimensiunea strategică şi dimensiunea financiară. Dimensiunea investiţională cuprinde următoarele etape: - gruparea tuturor dosarelor de proiecte pe care întreprinderea le are în vedere, pe termen mediu, cu privire la formularea proiectelor şi estimarea primară a fluxurilor de lichidităţi;

174

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

- evaluarea individuală a proiectelor privind calculul valorii nete actualizate, indicele de profitabilitate, durata de rambursare actualizată, anuitatea echivalentă, rata de rentabilitate financiară internă şi rata de rentabilitate globală; - luarea în considerare a riscului, având în vedere aprecierea riscului aferent fiecărui proiect, precum şi adoptarea criteriului de evaluare; - selecţia proiectelor ţinând seama de diferitele restricţii privind rezultatele obţinute prin programare matematică, simulare şi aproximări succesive. Dimensiunea strategică are în vedere atât stabilirea sau actualizarea strategiei pe termen mediu şi lung, cât şi compararea proiectelor de investiţii cu această strategie. Astfel, dimensiunea strategică cuprinde următoarele etape: - stabilirea obiectivelor generale ale întreprinderii şi ale mijloacelor de realizare sau politicilor care să pună în funcţiune angrenajul întreprinderii în vederea îndeplinirii misiunii cu privire la structura formală, sistemul de gestiune, sistemul şi stilul de conducere, precum şi programele pe domenii; - alegerea definitivă a proiectelor de investiţii şi a programelor de finanţare. Alegerea definitivă a proiectelor de investiţii şi a programelor de finanţare reprezintă etapa finală a procesului decizional, fiind o rezultantă a analizei dimensiunii investiţionale şi financiare. Componentele acestei etape decizionale sunt: elaborarea planului de finanţare anual, elaborarea bugetului sau tabloului de finanţare multianual care vizează echilibrarea necesarului de investiţii cu resursele de finanţare, precum şi elaborarea planului de trezorerie şi aprecierea riscului incapacităţii de plată în structura financiară adoptată. Dimensiunea financiară prezintă o importanţă deosebită în strategia decizională a investiţiilor, incluzând următoarele aspecte: - inventarierea resurselor de finanţare potenţial disponibile, cum ar fi, de exemplu: capitalurile proprii, capitalurile împrumutate şi capacitatea de autofinanţare a întreprinderii, precum şi costul lor; - determinarea structurii capitalurilor permanente şi estimarea costului lor. Deoarece decizia de investiţii este complexă, luându-se într-un context restrictiv al mediului economic (concurenţa, resursele, etc.), ea trebuie să fie bine fundamentată, adesea fiind de preferat să se opteze pentru decizia care satisface cel mai bine un minimum de criterii.

175

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

3.3.2. Decizii cu privire la structura financiară şi costul capitalului

Structura financiară a unei întreprinderi reflectă compoziţia capitalului acesteia, iar structura capitalului unei întreprinderi reflectă proporţia relativă a capitalului propriu în totalul capitalurilor. În mod concret sunt foarte rare cazurile când întreprinderile se finanţează în totalitate din resursele proprii, de aceea recurgerea la resursele externe constituie o practică foarte răspândită. Deciziile cu privire la structura capitalului implică o opţiune între risc şi profit. Utilizând într-o proporţie mai mare resursele externe pentru finanţare, cresc riscurile legate de profitul întreprinderii, dar un indice ridicat al datoriilor conduce, în general, la o rată ridicată a rentabilităţii. Riscul ridicat asociat cu datorii mari tind să scadă preţul acţiunilor, dar în schimb rata aşteptată a rentabilităţii acestora creşte. Structura optimă a capitalului este acea structură care asigură un echilibru optim între risc şi profit, maximizându-se valoarea acţiunilor întreprinderii. Astfel, structura capitalului este o variabilă care nu depinde numai de întreprindere, ci şi de anumiţi factori externi cum ar fi situaţia pieţei financiare, conjunctura economico-financiară, oscilaţiile ratei dobânzii, etc. Deciziile luate de întreprinderi în privinţa structurii capitalului sunt influenţate de riscul afacerilor, situaţia impozitării şi flexibilitatea financiară. Alegerea unei anumite structuri financiare reprezintă o decizie importantă de politică financiară. Atât capitalul propriu cât şi cel împrumutat comportă costuri. Diferenţa fundamentală dintre costul capitalului propriu şi cel al capitalului împrumutat constă în faptul că fondurile proprii nu sunt remunerate decât în cazul în care întreprinderea obţine profit, în timp ce capitalul împrumutat trebuie remunerat oricare ar fi rentabilitatea întreprinderii. O întreprindere puternic îndatorată va avea sistematic cheltuieli financiare mari, ceea ce micşorează posibilităţile de autofinanţare. Prin urmare, întreprinderea respectivă va trebui să recurgă la noi credite pentru a-şi acoperi nevoile de finanţare care, la rândul lor, vor contribui la creşterea cheltuielilor financiare. În aceste condiţii criteriul rentabilităţii este hotărâtor. Dacă întreprinderea este rentabilă (adică dacă rata rentabilităţii este superioară ratei dobânzii), este posibilă apelarea la noi credite şi de dorit, în opoziţie cu alternativa de a aştepta formarea treptată a fondurilor proprii.

176

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

Costul capitalului este un subiect major ce trebuie abordat din mai multe motive principale, cum ar fi: - pentru maximizarea valorii întreprinderii; - pentru a putea lua decizii corecte privind alocarea capitalului; - pentru fundamentarea altor tipuri de decizii. Utilizarea oricăror resurse implică deci anumite costuri proporţionale cu preţul lor. Capitalul propriu (acţiunile) trebuie remunerat prin plata dividendelor, iar ceea ce constituie venit pentru acţionari, constituie cost pentru întreprindere. Datoriile întreprinderii legate de procurarea de capitaluri se concretizează, în principal, în credite bancare şi împrumuturi obligatare. Ambele forme ale datoriilor trebuie compensate de către întreprindere prin plata de dobânzi deţinătorilor. Ca urmare, datoriile sunt însoţite de un cost concretizat în rata dobânzii la împrumuturi bancare sau obligatare. Din punct de vedere al controlului de gestiune, costul capitalului trebuie privit, în primul rând, prin prisma luării deciziilor.

3.3.3. Decizii cu privire la distribuirea dividendelor
Politica dividendelor se referă la decizia de a distribui profitul sub forma dividendelor acţionarilor sau ca acesta să fie reţinut de întreprindere pentru a fi reinvestit. Factorii principali care influenţează politica dividendelor sunt situaţia financiară a întreprinderii şi preferinţele investitorilor (acţionarilor). Dividendele pot fi distribuite sub mai multe forme: în natură, dacă întreprinderea realizează produse care interesează pe acţionari; în acţiuni (dacă aceştia doresc); dar forma cea mai obişnuită este cea a plăţii în numerar. O decizie importantă pe care poate să o ia întreprinderea este aceea a utilizării fondurilor pentru răscumpărarea acţiunilor sale. De asemenea, impactul inflaţiei asupra fluxului de numerar are o influenţă directă asupra capacităţii întreprinderii de a plăti dividende. În general, cu cât rata inflaţiei creşte, capacitatea întreprinderii de a plăti dividende în numerar scade. Există mai multe metode de determinare a dividendului de plată, în funcţie de politica urmată: - politica dividendului rezidual;

177

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

- dividende constante sau stabile; - rata constantă de plată; - dividendul scăzut, plus un supradividend. Conform politicii dividendului rezidual, întreprinderea trebuie să urmeze patru etape când decide să plătească dividende şi anume: - determinarea bugetului optim al capitalului întreprinderii; - determinarea sumei de capital propriu necesară finanţării bugetului; - utilizarea fondurilor interne ale întreprinderii la furnizarea necesarului de capital propriu; - plata dividendelor numai dacă profitul disponibil este mai mare decât nevoile de acoperire a bugetului optim pentru investiţii. Politica reziduală a dividendelor constă în “repartizarea drept dividend a unei sume care rămâne disponibilă după acoperirea altor nevoi”135 şi se bazează pe faptul că investitorii preferă ca întreprinderea să reţină şi să reinvestească profiturile, decât să le plătească acestora ca dividende, dacă rata rentabilităţii obţinută de întreprindere pentru profiturile reinvestite depăşeşte rata rentabilităţii pe care ar obţine-o investitorii înşişi investind dividendele în alte investiţii cu acelaşi grad de risc. Politica dividendului stabil presupune menţinerea dividendelor la nivelul anterior. Chiar dacă dividendul optim, aşa cum este prescris de politica reziduală, poate varia de la un an la altul, decizii cum ar fi întârzierea unor proiecte de investiţii, îndepărtarea de structura optimă a capitalului într-un anumit an, sau chiar emiterea unor noi acţiuni, fac posibilă evitarea de către întreprindere a problemelor legate de dividende instabile. O politică de plată a unui dividend scăzut plus, la finele anului, a unui supradividend este un compromis între un dividend stabil şi o rată constantă de plată. O astfel de politică dă flexibilitate întreprinderii şi investitorii pot conta pe primirea cel puţin a unui dividend minim. În cazul în care profiturile şi fluxurile de numerar ale întreprinderii sunt foarte fluctuante, această politică poate fi cea mai bună soluţie. Alegerea uneia sau alteia dintre alternative, ori a unei combinaţii între ele, este guvernată de aceiaşi cerinţă majoră şi anume maximizarea valorii întreprinderii.

135

Toma Mihai,Finanţe şi gestiune financiară, Editura Didactică şi Pedagogică,Bucureşti,1994,p.69

178

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

Fiscalitatea poate avea o influenţă majoră în alegerea unei politici de dividend (reinvestire sau distribuire). Dacă rata de impozitare este aceiaşi, atunci politica de dividend poate fi considerată neutră. În cazul în care ratele de impozitare sunt diferite, impactul politicii de dividend asupra valorii devine evident. În principiu, o rată redusă de impozitare a câştigurilor de capital, în raport cu rata impozitului pe dividend, încurajează reinvestirea profitului. Sistemele fiscale din ţările cu economie de piaţă consolidată sunt mai diferenţiate, pentru favorizarea creşterii economice şi pentru evitarea dublei impuneri. În aceste condiţii se poate stabili un prag de impozitare reală a dividendelor investitorului de capital, în funcţie de care să se decidă asupra alternativelor politicii de dividend. Din păcate, în sistemul nostru fiscal nu s-a adoptat încă evitarea dublei impuneri (a profitului şi a dividendului) şi nici diferenţierea impozitării dividendelor de cea a creşterilor de capital şi de cea a dobânzilor încasate. Drept urmare, nu se poate stabili un prag de impozitare real al dividendelor care să dea indicii asupra celei mai bune politici de dividend.

179

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

Cap.IV. Controlul extern al gestiunilor economice pe baza bilanţului contabil

4.1 Rolul şi obiectivele controlului bilanţului contabil

Prin datele pe care le conţine, bilanţul contabil poate oferi o imagine reală şi cuprinzătoare asupra situaţiei economice şi financiare a fiecărui agent economic. Aceste date sunt la fel de utile pentru întreprinderea însăşi, precum şi pentru furnizori, clienţi, bănci, investitori, concurenţi şi administraţia de stat. Rolul controlului bilanţului contabil constă în controlul informaţiei financiarcontabile având o utilitate internă în conducerea şi gestionarea întreprinderii şi o utilitate externă, de informare a terţilor, exercitat în scopul protejării patrimoniului şi asigurării credibilităţii acestor informaţii. Astfel, în asigurarea informării corecte şi reale, verificarea şi certificarea bilanţurilor deţine un loc important. În raport cu interesele economicofinanciare ale agenţilor economici şi ale celorlalte categorii de utilizatori de informaţie contabilă, certificarea bilanţurilor îndeplineşte funcţia de cunoaştere şi evaluare a realităţii economico-financiare a rezultatelor activităţii. Deşi art. 130 din Legea 31/1990 privind societăţile comerciale a menţionat că bilanţul contabil se va întocmi în condiţiile prevăzute de lege, la acel moment problema verificării şi certificării bilanţurilor nu era rezolvată juridic şi metodologic, singurele organe abilitate să verifice corectitudinea datelor înscrise în aceste documente fiind organele fiscale la care agenţii economici aveau obligaţia depunerii lor. Primul act normativ care a reglementat această activitate a fost Legea contabilităţii
136

, conform căreia bilanţurile contabile sunt supuse verificării de către cenzori sau experţi

136

Legea contabilităţii nr.82/1991, art. 29

180

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

contabili, după caz, în condiţiile stabilite de Ministerul Finanţelor. Cu ocazia verificării bilanţului contabil se va urmări respectarea următoarelor reguli: - posturile înscrise în bilanţ să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu situaţia reală a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului; - compensările între posturile ce se înscriu în activul şi pasivul bilanţului şi respectiv între veniturile şi cheltuielile din contul de profit şi pierdere nu sunt admise. O contribuţie deosebită în domeniul verificării şi certificării bilanţurilor are Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR), organism profesional neguvernamental, non-profit şi de utilitate publică reînfiinţat prin Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994. Acesta a elaborat în octombrie 1995 Normele nr. 1 de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil, norme care fac o distincţie riguroasă între controlul gestionar intern, care este un atribut al conducerii întreprinderilor şi auditul financiar care este un atribut al profesiei contabile libere. Aliniate standardelor internaţionale de audit, aceste norme au în vedere asigurarea calităţii şi coerenţei sistemului contabil, precum şi a certitudinii reflectării în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere, în mod corect, sincer şi complet a patrimoniului, situaţiei financiare şi a rezultatelor exerciţiului. Astfel, bilanţul contabil trebuie să dea o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute, iar verificarea lui trebuie să permită asigurarea că soldurile din balanţa sintetică a conturilor sunt corect preluate în bilanţul contabil, iar întocmirea şi prezentarea bilanţului contabil şi a anexelor acestuia s-a făcut potrivit normelor metodologice ale Ministerului Finanţelor. În acest sens, dintre obiectivele verificării bilanţului contabil pot fi menţionate: - operaţiuni legate de înregistrarea sau modificarea capitalului social, legalitatea acestora, legalitatea rezervelor şi a celorlalte fonduri proprii create şi reflectarea corectă în contabilitate a operaţiunilor respective; - inventarierea patrimoniului şi evaluarea acestuia precum şi modul de valorificare a rezultatelor acestor operaţii în bilanţul contabil; - organizarea gestiunilor de valori materiale precum şi a evidenţei analitice şi sintetice a elementelor patrimoniale; - ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii; - preluarea corectă în balanţa de verificare a datelor din conturile sintetice;

181

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

- întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a conturilor sintetice şi respectarea normelor metodologice cu privire la întocmirea acestuia şi a anexelor sale; - evaluarea patrimoniului în conformitate cu reglementările legale în vigoare; - corecta evidenţiere, evaluare şi clarificare a datoriilor şi creanţelor; - contul de profit şi pierderi este întocmit pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare; - stabilirea în conformitate cu dispoziţiile legale a profitului net şi punctul de vedere referitor la destinaţia acestuia propus de consiliul de administraţie; - situaţia creditelor şi a altor împrumuturi ale societăţii şi garantarea acestora; - respectarea reglementărilor de ordin fiscal şi corecta stabilire a impozitului pe profit; - participaţiile financiare ale întreprinderii la alte firme; - respectarea normelor şi principiilor contabile. Prin verificarea şi certificarea bilanţului contabil în sensul Hotărârii Guvernului nr. 980/1995 “se înţelege examinarea profesională sistematică a activităţilor financiarcontabile, în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente asupra: - ansamblului măsurilor organizatorice stabilite şi aplicate de administratori pentru protecţia activelor patrimoniale, administrarea şi utilizarea resurselor economico financiare; - imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de agenţii economici, reflectate în bilanţul contabil”.137 Obligaţia controlului conturilor anuale decurge şi din Directiva a lV-a a Uniunii Europene, care vizează: - structura şi conţinutul conturilor anuale şi a raportului de gestiune al administratorilor; - modul de evaluare a patrimoniului; - publicarea conturilor anuale. În Directivă sunt definite, pentru fiecare dintre ţările membre, tipurile de societăţi ale căror conturi anuale sunt supuse controlului legal. Astfel, art. 51 precizează că:

Hotărârea Guvernului nr. 980/1995 privind verificarea, certificarea bilanţului contabil şi prestarea serviciilor în domeniul contabilităţii, art. 1.

137

182

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

a) societăţile trebuie să supună controlului conturile anuale uneia sau mai multor persoane abilitate în baza legii naţionale ce reglementează acest control legal; b) persoanele însărcinate cu controlul conturilor trebuie să verifice concordanţa raportului de gestiune cu conturile anuale ale exerciţiului; c) statele membre pot să excepteze de la această obligaţie societăţile care la data închiderii bilanţului contabil nu depăşesc, în doi ani consecutivi, limitele a două din următoarele trei criterii: - totalul bilanţului - 1000000 ECU - cifra de afaceri - 2000000 ECU - număr mediu de personal - 50 salariaţi Certificarea bilanţului contabil trebuie să dea garanţia că acesta este întocmit în conformitate cu prevederile legale şi că furnizează toate informaţiile necesare utilizatorilor. Odată cu apariţia Hotărârii Guvernului nr. 980/1995 privind verificarea, certificarea bilanţului contabil şi prestarea serviciilor în domeniul contabilităţii, care a stipulat obligativitatea certificării bilanţului contabil al agenţilor economici care întrunesc anumite condiţii (cifra de afaceri peste 1 miliard lei la 30 septembrie 1995), precum şi categoriile de specialişti abilitaţi să facă această operaţie (experţi contabili, contabili autorizaţi cu studii superioare, cenzori) s-a crezut că s-a finalizat cadrul legislativ necesar desfăşurării acestei activităţi atât de importantă şi utilă agenţilor economici, precum şi organelor fiscale. Dar, H.G. nr. 483/18 iunie 1996 a adus modificări semnificative în activitatea de verificare şi certificare a bilanţurilor contabile, în sensul perfecţionării acesteia. Astfel “Verificarea şi certificarea bilanţului contabil se vor efectua pe baza Normelor de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil elaborate de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, avizate potrivit Legii contabilităţii nr. 82/1991 de Ministerul Finanţelor, de către: - experţi contabili, contabili autorizaţi cu studii superioare şi societăţi comerciale de expertiză contabilă, membrii ai Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România; - cenzori, potrivit obligaţiilor legale ce le revin în conformitate cu prevederile Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale.”138

138

H.G. nr. 483 / 18 iunie 1996, art. 6

183

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

Societăţile comerciale care “ nu au cenzori numiţi potrivit legii şi a căror cifră de afaceri depăşeşte 10 miliarde lei la data de 31 decembrie a anului precedent pot încheia contracte de verificare şi certificare a bilanţurilor contabile cu experţi contabili, contabili autorizaţi cu studii superioare sau cu societăţi comerciale de expertiză contabilă.”139 Potrivit normelor profesionale, verificările în vederea certificării bilanţului contabil anual se efectuează, de regulă, pe tot parcursul exerciţiului financiar, astfel încât să fie respectat termenul legal de depunere a acestuia la organele în drept. Activitatea cenzorilor este instituită prin Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale. Astfel, la societăţile comerciale pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni, se prevede alegerea unui număr de 3 cenzori şi tot atâţia supleanţi. Alegerea cenzorilor este obligatorie şi la societăţile cu răspundere limitată, dacă numărul asociaţilor depăşeşte 15 persoane. Prin contractul de societate sau statut poate fi prevăzut un număr mai mare de cenzori la societăţile menţionate, număr care trebuie să fie însă impar. Cenzorii sunt aleşi de adunarea constitutivă, iar “ durata mandatului lor este de 3 ani şi cu posibilitatea de a fi realeşi.”140 Întinderea şi efectele răspunderii cenzorilor sunt determinate de regulile mandatului pe care trebuie să-l exercite personal. Cel puţin unul dintre cenzori trebuie să fie expert contabil sau contabil autorizat. Cenzorii care îşi exercită mandatul pe baza numirii de către adunările generale ale acţionarilor sau asociaţilor, conform Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, “ au obligaţia ca în termen de 30 de zile de la numire să se înscrie la filialele teritoriale ale Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, în vederea cuprinderii acestora într-un program unitar de instruire pe probleme de verificare şi certificare a bilanţului contabil.”141 De asemenea, ei sunt obligaţi “ să supravegheze gestiunea societăţii, să verifice dacă bilanţul şi contul de profit şi pierdere sunt legal întocmite şi în concordanţă cu registrele, dacă acestea din urmă sunt regulat ţinute şi dacă evaluarea patrimoniului s-a făcut conform regulilor stabilite pentru întocmirea bilanţului.”142 Cenzorii mai au şi alte obligaţii, cum ar fi:

139 140 141 142

H.G. nr. 483 / 18 iunie 1996, art.4 Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, art.111 H.G. nr.483 / 18 iunie 1996, art. 11 Legea nr. 31 / 1990 privind societăţile comerciale, art.114

184

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

- să facă în fiecare lună şi pe neaşteptate inspecţii casei şi să verifice existenţa titlurilor sau valorilor ce sunt proprietatea societăţii sau au fost primite în gaj, cauţiune ori depozit; - să convoace adunarea ordinară sau extraordinară când n-a fost convocată de administratori; - să ia parte la adunările ordinare şi extraordinare, putând face să se insereze în ordinea de zi propunerile pe care le vor crede necesare; - să constate regulata depunere a garanţiei din partea administratorilor; - să vegheze ca dispoziţiile legii, contractului de societate sau statutului să fie îndeplinite de administratori şi lichidatori; - să aducă la cunoştinţă administratorilor neregularităţile şi încălcările dispoziţiilor legale şi statutare constatate, iar cazurile mai importante vor fi aduse la cunoştinţa adunării generale; - să obţină în fiecare lună de la administratori o situaţie privind mersul operaţiunilor; - să ia parte la adunările administratorilor, fără drept de vot. Cenzorilor le este interzis să comunice în particular acţionarilor sau terţilor datele referitoare la operaţiile societăţii constatate cu ocazia mandatului lor. Prin întreaga lor activitate, cenzorii trebuie să asigure controlului obiectivitate şi credibilitate. În cadrul activităţii cenzoriale la finele exerciţiului financiar, bilanţul contabil constituie un obiectiv esenţial. În acest sens, comisia de cenzori are în vedere mai multe aspecte şi anume: - verificarea lucrărilor premergătoare întocmirii bilanţului contabil; - verificarea bazelor de calcul şi a modului de determinare a profitului impozabil; - verificarea calculelor pentru întocmirea bilanţului fiscal; - emiterea concluziilor rezultate din activitatea cenzorială şi întocmirea raportului comisiei de cenzori. Astfel, “pe baza verificărilor efectuate pe tot parcursul anului, precum şi a altor elemente apreciate ca fiind necesare în vederea formulării unor concluzii corecte cu privire la certificarea bilanţurilor, cenzorii întocmesc un raport amănunţit din care trebuie să rezulte în principal următoarele: - dacă bilanţul contabil concordă sau nu cu registrele de contabilitate;

185

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

- dacă registrele de contabilitate sunt ţinute în conformitate cu reglementările în vigoare; - dacă sunt respectate regulile privind evaluarea patrimoniului şi celelalte norme şi principii contabile.”143 De asemenea, din raportul cenzorilor nu pot lipsi referirile concrete făcute în acest sens la punctul 29 din Precizările privind măsurile referitoare la încheierea exerciţiului financiar-contabil pe anul 1996 la agenţii economici, aprobate prin O.M.F. nr. 40/16 ianuarie 1997. Acest raport va fi prezentat adunării generale a acţionarilor, iar pentru redactarea lui cenzorii vor delibera împreună. În caz de neînţelegere, ei vor putea întocmi rapoarte separate care vor fi prezentate adunării generale. Adunarea generală “nu va putea aproba bilanţul şi contul de profit şi pierdere dacă acestea nu sunt însoţite de raportul cenzorilor.”144 Bilanţul contabil anual verificat de cenzori în condiţiile stabilite de lege şi însoţit de raportul acestora constituie pentru utilizatori (bănci, organe fiscale, furnizori, clienţi, acţionari, etc.) un document pe care îşi pot baza deciziile privind unitatea patrimonială în cauză. Bilanţurile contabile ale regiilor autonome precum şi ale societăţilor comerciale care potrivit legii nu au obligaţia să aibă cenzori, dar care realizează o cifră de afaceri mai mare de 10 miliarde lei la data de 31 decembrie a anului precedent, vor fi verificate şi certificate de experţi contabili, contabili autorizaţi cu studii superioare sau societăţi comerciale de profil care figurează în Tabloul Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România. “Contractarea lucrărilor de verificare şi certificare a bilanţului este o lucrare separată de ţinerea sau supravegherea contabilităţii şi întocmirea bilanţului contabil.”145 Ca atare, experţii contabili sau contabilii autorizaţi nu pot executa verificarea şi certificarea bilanţului contabil pentru unitatea patrimonială căreia îi ţin contabilitatea şi îi întocmesc bilanţul contabil. După perfectarea contractului, expertul contabil angajat în executarea lucrării de verificare şi certificare a bilanţului contabil foloseşte tematica cadru care orientează activitatea de verificare a conturilor anuale şi certificare a bilanţurilor contabile, compusă din:

143 144 145

Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii, pct. 141 Legea nr. 31 / 1990 privind societăţile comerciale, art. 114 O.G. nr. 65 / 1994, art. 6

186

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

- ghidul pentru orientarea misiunii şi de apreciere a controlului intern; - programul de verificare a funcţionării procedurilor; - programul de control al conturilor. După acceptarea misiunii şi întocmirea contractului, expertul contabil (contabilul autorizat sau societatea comercială de profil) trebuie să insiste pentru o bună cunoaştere a unităţii, în vederea determinării riscurilor generale de care trebuie să ţină seama. În aceiaşi măsură el trebuie să stabilească pragul de semnificaţie, adică nivelul sumei de la care o eroare, o inexactitate sau o omisiune pot afecta regularitatea şi sinceritatea bilanţurilor anuale precum şi imaginea fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor unităţii. Încheierea contractelor de verificare şi de certificare a bilanţurilor contabile la regiile autonome şi societăţile comerciale cu capital majoritar de stat şi care, potrivit legii, nu au obligaţia să aibă cenzori se va face pe bază de licitaţii publice organizate potrivit Regulamentului privind organizarea licitaţiilor pentru achiziţiile publice de bunuri şi de servicii. La încheierea contractelor de verificare şi certificare a bilanţurilor contabile “regiile autonome vor introduce clauze distincte privind obiectivele de verificat, potrivit normelor stabilite în acest scop de către Ministerul Finanţelor.”146 Astfel, activitatea de verificare în vederea certificării bilanţului contabil se va desfăşura pe tot parcursul anului. Opinia experţilor contabili, a contabililor autorizaţi cu studii superioare sau a societăţilor comerciale de profil, în vederea certificării bilanţurilor contabile, se va baza pe efectuarea unor verificări semnificative. Începând cu exerciţiul financiar al anului 1996, experţii contabili şi contabilii autorizaţi care “întocmesc bilanţul contabil sau îl verifică şi îl certifică, potrivit legii, au obligaţia aplicării parafei eliberate de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România prin care se certifică întocmirea corectă, respectiv verificarea şi certificarea bilanţului contabil de către persoane înscrise în Tabloul Corpului.”147 Bilanţul contabil poate fi certificat fără rezerve, cu rezerve sau să se refuze certificarea. Motivele certificării cu rezerve sau refuzului de certificare se menţionează în raport. Astfel, în cazul certificării cu rezerve se va preciza clar în raport natura erorilor, limitările sau incertitudinile care au condus la formularea rezervelor. Refuzul de certificare

146 147

H.G. nr. 483 / 18 iunie 1996, art.7 H.G. nr. 483 / 18 iunie 1996, art.9

187

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

a bilanţului contabil are ca temei opinia negativă (defavorabilă sau imposibilitatea de a exprima o opinie) care este determinată de existenţa unui dezacord semnificativ cu conducătorii întreprinderii în ceea ce priveşte conturile anuale, fiind considerată insuficientă menţionarea unei simple rezerve, sau apariţia unor incertitudini ori a limitării întinderii lucrărilor de audit de asemenea natură că auditorul nu este în măsură să formuleze o opinie asupra conturilor anuale. În cazul refuzului de certificare se va indica faptul potrivit căruia conturile anuale nu sunt sincere şi corect întocmite şi nu dau imaginea fidelă a situaţiei patrimoniale şi rezultatelor financiare ale unităţii. Imposibilitatea de a face o apreciere, de a exprima o opinie asupra sincerităţii şi fidelităţii conturilor anuale se exprimă clar şi documentat.

4.2. Conceptul de audit financiar contabil

Cuvântul audit îşi are originea în limba latină, audire semnificând a asculta. Mai târziu termenul de audit a fost preluat şi în limba engleză, utilizat cu sensul de verificare, revizie contabilă. Pe continentul european cuvântul audit a fost popularizat în anii 1960 de către cabinetele anglo-saxone de expertiză contabilă. Iniţial, auditul era exercitat la cererea proprietarilor de întreprinderi pentru a se asigura că lucrările contabile sunt corect ţinute şi că toate activele lichide sunt corect contabilizate. Marile întreprinderi create în urma revoluţiei industriale necesitau finanţări exterioare care să completeze capitalurile proprietarilor şi să permită achiziţionarea maşinilor costisitoare care apăreau pe piaţă. Acesta este momentul în care a crescut importanţa auditului şi în care terţii au luat locul proprietarilor de întreprinderi ca principali deţinători ai serviciilor auditului. După anii 1990 cuvântul audit şi-a făcut intrarea în România din dorinţa de a armoniza reglementările româneşti ale economiei de piaţă cu reglementările similare pe plan european şi internaţional. A apărut astfel: auditul calităţii exercitat de experţi în domeniul asigurării calităţii, auditul financiar, etc. În general, prin audit se înţelege “examinarea profesională a unei informaţii în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente, prin raportarea la un criteriu (standard) de calitate. Obiectivul auditului îl reprezintă îmbunătăţirea utilizării

188

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

informaţiei”.148 Prin audit financiar se înţelege “examinarea efectuată de un profesionist competent şi independent (cenzor, expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare) în vederea exprimării unei opinii motivate asupra: - validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de conducerea întreprinderii (auditul intern); - imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de întreprindere (auditul legal sau auditul contractual)”.149 Astfel, auditul financiar se defineşte ca fiind “activitatea pe care o desfăşoară un profesionist competent şi independent prin examinarea conturilor unei unităţi patrimoniale în vederea exprimării unei opinii motivate cu privire la imaginea fidelă pe care acestea le exprimă.”150 Acesta îşi concentrează atenţia asupra examinării profesionale a informaţiei contabile în vederea formulării unor opinii care să asigure obiectivitate şi credibilitate atât pentru uzul intern cât şi pentru utilizatorii interesaţi de datele cuprinse în conturile anuale. Noţiunea de imagine fidelă este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea şi sinceritatea contabilităţii. Auditorul, în cadrul unei misiuni legale sau contractuale, trebuie să confirme regularitatea şi sinceritatea conturilor în vederea luării unei decizii de certificare ori refuz de certificare. Regularitatea presupune respectarea regulile şi procedurile contabile pentru a da o imagine fidelă patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatelor obţinute, cum sunt: principiul prudenţei; principiul permanenţei metodelor; principiul continuităţii activităţii; principiul independenţei exerciţiilor; principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere; principiul necompensării. Principiul prudenţei presupune o apreciere rezonabilă a faptelor în scopul evitării riscului de a transfera în viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patrimoniul şi rezultatele financiare ale întreprinderii. Potrivit acestui principiu nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de

148 149

Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil, 1995, p. 7 Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil, 1995, p. 7 150 E.Drehuţă, ş.a. - Manualul expertului contabil şi al contabilului autorizat, Editura AGORA, Bacău, 1995, p.361

189

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

pasiv şi a cheltuielilor, ţinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau anterior. Principiul permanenţei metodelor presupune continuitatea aplicării regulilor şi normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile. Principiul continuităţii activităţii presupune că unitatea patrimonială îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de lichidare sau de reducere sensibilă a activităţii. Principiul independenţei exerciţiilor presupune delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor aferente activităţii unităţii patrimoniale pe măsura angajării acestora şi trecerii lor la rezultatul exerciţiului la care se referă. Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere presupune ca bilanţul de deschidere al unui exerciţiu să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului precedent. Principiul necompensării presupune ca elementele de activ şi de pasiv să fie evaluate şi înregistrate în contabilitate separat, nefiind admisă compensarea între posturile de activ şi cele de pasiv ale bilanţului, precum şi între veniturile şi cheltuielile din contul de rezultate. În funcţie de activitatea întreprinderii, regularitatea asigură contabilităţii satisfacerea unor cerinţe legate de gestiunea patrimoniului, de necesităţile de informare a tuturor terţilor interesaţi, precum şi de necesităţile de control de gestiune şi auditare. Sinceritatea presupune aplicarea cu bună credinţă a regulilor şi procedurilor contabile privind evaluarea patrimoniului şi celelalte norme şi principii contabile. Regularitatea şi sinceritatea este obligatorie conform Legii contabilităţii şi auditorul apreciază “regularitatea contabilităţii în raport cu prescripţiile fixate de lege, de jurisprudenţă şi de normele C.E.C.C.A.R., iar sinceritatea prin constatarea aplicării cu bună credinţă a acestor reguli şi proceduri, în funcţie de cunoştinţele pe care cei ce ţin contabilitatea trebuie să le aibă despre realitatea şi importanţa operaţiilor, evenimentelor şi situaţiilor pe care le înregistrează.”151

M. Toma, M. Chivulescu, Audit financiar şi certificare a conturilor anuale, Editat de Fundaţia pentru Management Financiar-Contabil şi Audit “Grigore Trancu-Iaşi”, Bucureşti, 1997, p.17

151

190

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

Pentru a putea să se pronunţe cu privire la imaginea fidelă, expertul contabil sau cenzorul trebuie să se asigure că următoarele criterii sau obiective sunt respectate: - exhaustivitatea (integralitatea): toate operaţiile care privesc întreprinderea sunt înregistrate în contabilitate; - realitatea: toate elementele materiale din scripte corespund cu cele identificabile fizic şi toate elementele de activ, de pasiv, de venituri sau de cheltuieli reflectă valori reale şi nu fictive sau care nu privesc întreprinderea în cauză; - corecta înregistrare în contabilitate şi prezentare în conturile anuale a operaţiilor, care presupune că aceste operaţii trebuie să fie: a) contabilizate în perioada corespunzătoare (criteriul perioadei corecte); b) corect evaluate (criteriul corectei evaluări); c) înregistrate în conturile corespunzătoare conform planului contabil (criteriul corectei imputări); d) corect totalizate şi centralizate astfel încât să se asigure o prezentare în conturile anuale conformă cu regulile în vigoare (criteriul corectei prezentări în conturile anuale). Schematic, aceste obiective pot fi prezentate astfel (vezi figura nr.23)152 : Fig.nr.23 Criteriile ce trenbuie îndeplinite de conturile anuale Criteriile ce trebuie îndeplinite de conturile anuale

Toate operaţiile sunt înregistrate Toate operaţiile sunt corect înregistrate şi prezentate Contabilizarea s-a făcut în perioada Evaluarea

Operaţiile înregistrate sunt reale

Corecta prezentare în conturile anuale Înregistrarea în conturile corespunzătoare

152

Idem 149, p.10

191

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

Auditul reprezintă un aport de credibilitate asupra informaţiilor contabile publicate de unitatea patrimonială. Informaţia contabilă este un bun public cu o puternică determinare socială adresată în mod egal şi sincer tuturor utilizatorilor ei: proprietari, salariaţi şi terţi. La acest sfârşit de secol, informaţia contabilă este sursa esenţială în gestionarea întreprinderilor. Informaţia contabilă este produsul unui sistem contabil care poate fi definit ca un ansamblu de funcţiuni destinat să prelucreze operaţiile unei entităţi, pentru a ţine la zi registrele contabile. Conform recomandărilor Federaţiei internaţionale a experţilor contabili (IFAC), un asemenea sistem contabil trebuie să fie în măsură să identifice, să calculeze, să clasifice, să repartizeze, să sintetizeze şi să prezinte operaţiile efectuate. Procesul de audit al conturilor anuale are ca obiect cercetarea şi verificarea informaţiei contabile şi financiare care cuprinde informaţia destinată organelor de conducere ale întreprinderii, informaţia care se comunică organelor de supraveghere şi control şi informaţia care figurează în documentele destinate publicităţii. Pentru terţi, avizul sau opinia unui profesionist contabil independent asupra documentelor financiare ale unităţii patrimoniale constituie cea mai bună informaţie asupra gradului de încredere pe care poate să-l acorde acestor documente. Acest aviz presupune o examinare foarte completă a documentelor financiare şi pieselor justificative corespunzătoare şi are scopul de a arăta dacă documentele respective prezintă satisfăcător sau nu situaţia financiară şi rezultatul operaţiunilor privind perioada menţionată. Profesionistul contabil independent care posedă cunoştinţele necesare pentru a proceda corect la examinarea documentelor financiare (audit) în vederea atestării lor se numeşte auditor. În funcţie de destinaţia sa, auditul financiar poate fi: - audit financiar extern care se exercită asupra informaţiilor cuprinse în conturile anuale şi a cărui rezultat se materializează într-un raport asupra fidelităţii imaginii cuprinse în bilanţ şi contul de profit şi pierdere, fiind destinat acţionarilor, clienţilor, furnizorilor, băncilor, investitorilor, administraţiei de stat, etc. ; - audit financiar intern care se execută la cererea conducerii unităţii pe diferite domenii, urmărind adoptarea măsurilor pentru protejarea integrităţii patrimoniului, promovarea eficacităţii exploatării şi creşterea performanţelor activităţii, al cărui rezultat se consemnează într-un raport ce cuprinde constatările şi recomandările adresate conducerii unităţii.

192

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

Privite prin prisma controlului de gestiune, obiectivele pe termen lung ale auditului trebuie să constituie un îndrumar pentru deciziile viitoare ale celui ce gestionează patrimoniul. Scopul acestor obiective îl constituie îmbunătăţirea rezultatelor activităţii desfăşurate. La executarea auditului, specialistul autorizat care îl efectuează trebuie să aibă în vedere un ansamblu de reguli şi norme de lucru cuprinse la noi în Normele nr. 1/1995 ale C.E.C.C.A.R.. În acest sens, normele auditului au în vedere reguli contabile (reguli privind evaluarea patrimoniului şi celelalte norme şi principii contabile) care sunt comune tuturor celor care stabilesc, controlează şi utilizează conturile, precum şi reguli specifice celor care execută controlul. Normele auditului financiar cuprind: - norme generale de comportament profesional; - norme de lucru; - norme de raport. Pentru fundamentarea opiniei sale, auditorul trebuie să examineze documentele financiare în acord cu normele generale de comportament profesional şi să includă toate procedurile considerate necesare. Regulile de etică ale Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România care trebuie să-l ghideze pe fiecare membru în relaţiile cu terţii se întemeiază pe următoarele principii fundamentale: integritate, obiectivitate, independenţă, competenţă profesională, secret profesional şi comportament deontologic. Integritatea presupune că auditorul trebuie să fie drept, cinstit şi sincer în executarea lucrărilor sale. Obiectivitatea presupune că auditorul trebuie să fie corect, să nu se lase influenţat de prejudecăţi sau idei preconcepute şi să aibă o comportare imparţială când întocmeşte rapoartele de audit. Independenţa presupune că auditorul trebuie să fie şi să se manifeste liber faţă de orice interes sau influenţă care ar constitui o ameninţare pentru obiectivitatea sa. Competenţa profesională presupune că auditorul trebuie să-şi menţină nivelul de competenţă de-a lungul carierei sale profesionale. El nu trebuie să întreprindă decât lucrările pe care el însuşi, cabinetul sau societatea din care face parte le poate realiza cu

193

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

competenţă profesională. Competenţa profesională a auditorului cuprinde două etape distincte şi anume: obţinerea unei competenţe profesionale şi menţinerea ei. Secretul profesional presupune că auditorul trebuie să respecte caracterul confidenţial al informaţiilor obţinute cu ocazia executării lucrărilor sale şi nu trebuie să divulge nici una din aceste informaţii, către terţi, cu excepţia cazurilor când a fost autorizat în mod expres în acest scop, sau dacă are obligaţia legală sau profesională să facă această divulgare. De asemenea, auditorul are obligaţia de a se asigura că principiul secretului profesional este respectat şi de colaboratorii săi. Comportarea deontologică presupune că auditorul trebuie să se comporte într-un mod compatibil cu buna reputaţie a profesiunii şi trebuie să se abţină de la orice conduită de natură să aducă atingere acestei reputaţii. Normele de lucru ale auditului obligă pe executanţi să parcurgă următoarele etape: - orientarea şi programarea activităţilor; - analiza şi aprecierea controlului intern; - dobândirea elementelor edificatoare din unitatea unde se desfăşoară - documentarea lucrărilor efectuate. Normele de raport se referă la elementele de care trebuie să ţină seama auditorii la întocmirea raportului prin care îşi exprimă opiniile ca urmare a activităţii desfăşurate. Auditul financiar trebuie să facă un studiu amănunţit asupra controlului intern pentru a se putea sprijini pe acesta în activitatea şi concluziile sale. “Existenţa unui sistem de control intern raţional conceput şi corect aplicat constituie o serioasă prezumţie asupra fiabilităţii conturilor şi a concordanţei dintre datele contabilităţii şi realitate”.153 Prin control intern nu trebuie înţeles numai controlul post operativ asupra gestiunilor, ci “ansamblul măsurilor organizatorice stabilite şi aplicate de administratori pentru protejarea activelor patrimoniale, administrarea şi utilizarea resurselor economico-financiare.”154 Eficacitatea controlului intern poare rezulta din analiza următorilor factori: - sistemul de organizare al unităţii; - sistemul de documentare şi informare; - sistemul de verificare care corespunde în principal cu controlul preventiv şi controlul de gestiune; auditul;

153 154

Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil, 1995, p.20. H.G. nr. 483/ 18.06.1996, art.5

194

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

- sistemul de protejare a integrităţii patrimoniale; - calificarea personalului; - sistemul de supervizare. Verificarea controlului intern trebuie să ţină seama de dimensiunea întreprinderii şi costul controlului. Pentru aprecierea controlului intern auditorul trebuie să-şi întocmească un program de acţiune prin care să culeagă informaţii pentru înţelegerea modului de organizare a controalelor interne şi formularea de concluzii privind funcţionarea acestora în concordanţă cu obiectivele ce i-au fost stabilite. Constatând calitatea controlului intern auditorul apreciază posibilitatea de a se sprijini pe controalele acestuia şi în funcţie de evaluarea finală a controlului intern îşi definitivează programul de control al conturilor. Lucrările necesare realizării auditului financiar se împart în etape distincte care au ca obiectiv efectuarea de verificări specifice. Activitatea de audit din cursul anului trebuie cuprinsă într-un program întocmit după o cunoaştere globală a unităţii patrimoniale pentru a-şi orienta misiunea în domeniile şi sistemele semnificative, care determină în cea mai mare măsură rezultatul obţinut. Astfel, după acceptarea mandatului de către auditor, acesta parcurge primele trei faze care constau în: - cunoaşterea generală a unităţii patrimoniale; - identificarea domeniilor semnificative; - redactarea unui plan de misiune. În faza de cunoaştere generală a unităţii auditorul trebuie să determine riscurile generale ale sectorului şi ale activităţii supuse auditului şi să identifice domeniile şi sistemele semnificative. Informaţiile analizate în această etapă se referă la natura activităţii, problemele specifice sectorului de activitate, structura unităţii patrimoniale şi definirea principalelor funcţii, politicile unităţii (comercială, financiară, socială, de dezvoltare), organizarea administrativă şi contabilă, existenţa controalelor interne, etc. În această fază auditorul nu încearcă să-şi formeze o opinie ci urmăreşte să colecteze cât mai multe informaţii pentru a-şi orienta misiunea. Aceste informaţii se obţin prin: - contacte cu predecesorii în funcţia de auditor; - contacte directe cu conducerea unităţii; - studierea bilanţurilor anuale şi a documentelor previzionale; - informaţii de la terţii care au realizat activităţi în contul societăţii; - diverse publicaţii interne;

195

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

- legislaţia aplicabilă unităţii; - presa financiară şi publicaţiile organismelor profesionale; - vizitarea secţiilor şi sectoarelor în care se desfăşoară activitatea unităţii - analizarea mediului informatic al unităţii. De asemenea, în vederea cunoaşterii generale a unităţii auditorul mai procedează la: - compararea datelor absolute în raport cu perioadele anterioare, cu bugetul de venituri şi cheltuieli şi cu unităţi din acelaşi sector; - compararea datelor relative în raport cu statisticile; - analiza tendinţelor pe baza datelor previzionate pe perioade mai lungi. Schematic, faza de cunoaştere generală a întreprinderii poate fi reprezentată astfel (vezi figura nr. 24)155 Cunoaşterea generală a întreprinderii

- Luarea la cunoştinţă de documentaţia
externă a întreprinderii
1. Lucrări preliminarii

-Reglementări profesionale
- Discuţii cu responsabilii - Vizitarea locurilor -Luarea la cunoştinţă de documentaţia - Aducerea la zi a dosarului permanent -Analiza riscurilor auditului şi definirea

2. Primul contact cu

obiectivelor intervenţie

întreprinderea

-Punerea la punct a programelor de

Fig.nr.24 Cunoaşterea generală a întreprinderii

155

Jean Raffegeau, Pierre Dufils, Claude Lopater, Fouad Arfaoui, Mémento Pratique Francis Lefebvre Comptable 1997, Editions Francis Lefebvre, Paris, 1996, p.1338

196

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

Identificarea domeniilor şi sistemelor semnificative constă din activitatea de punere în evidenţă a elementelor cu pondere importantă în activitatea unităţii supuse riscului, cărora auditul trebuie să le confere prioritate. Redactarea unui plan al misiunii trebuie să sintetizeze informaţia obţinută pe parcursul documentării preliminare. Prin planul misiunii se programează activitatea auditorului. Astfel, prin plan auditorul realizează alegerea colaboratorilor în funcţie de experienţa acestora raportată la specificul unităţii la care se realizează auditul, recurgerea la specialişti în alte domenii, utilizarea lucrărilor anterioare precum şi repartizarea atribuţiilor în timp, în spaţiu şi pe oameni. Datele conţinute în planul misiunii evidenţiază lucrările de realizat, mijloacele de utilizat, datele de intervenţie în teren, rapoarte şi relaţii de stabilit, bugetul de timp şi de onorariu. Din cele prezentate rezultă că obiectivele auditului financiar sunt: - obţinerea unor recomandări obiective privind evaluarea rezultatelor exploatării şi a respectării politicii administraţiei întreprinderii pe de o parte, iar pe de altă parte privind asigurarea credibilităţii informaţiilor; - verificarea şi certificarea bilanţului contabil anual, obiectiv ce constituie de fapt rolul final al auditului financiar.

4.3. Demersul general în auditul financiar contabil

Relaţia între unitatea patrimonială care are nevoie de audit financiar şi executantul acestei lucrări, care poate fi societate comercială de profil sau expert contabil, se organizează pe bază de contract. “Contractul de verificare şi de certificare a bilanţului contabil între experţii contabili, contabilii autorizaţi cu studii superioare şi societăţile comerciale de expertiză contabilă, pe de o parte, şi regiile autonome, societăţile comerciale şi alte unităţi economice patrimoniale cu personalitate juridică, pe de altă parte, se încheie,

197

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

de regulă, pe o perioadă de 3 ani, cu drept de reînnoire”.156 Astfel, contractul audit financiar extern trebuie să conţină: - părţile contractante; - obiectul contractului; - obligaţia părţilor, inclusiv onorariul; - durata contractului şi condiţiile în care acesta se poate rezilia. În toate cazurile în care un profesionist contabil este solicitat să efectueze lucrări de audit financiar pentru o întreprindere, executarea acestora este necesar a fi făcută cunoscând în prealabil caracteristicile, domeniile şi sistemele semnificative ale unităţii patrimoniale solicitante. Aceste informaţii determină profesionistul fie să refuze lucrarea, fie să o accepte redactând planul de acţiune care va sta la baza contractului de prestări de servicii. Demersul general în auditul financiar contabil poate fi delimitat în următoarele faze: preliminară; intermediară; de fond (propriu-zisă); finală. În faza preliminară, auditorul parcurge două etape şi anume: E 1 - Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit E 2 - Orientarea şi planificarea auditului financiar În faza intermediară are loc: E 3 - Aprecierea controlului intern - Analiza datelor excepţionale Faza de fond corespunde controlului conturilor şi cuprinde etapele: E 4 - Controlul conturilor curente E 5 - Controlul conturilor anuale În faza finală, auditorul efectuează lucrările de sfârşit de misiune care cuprind mai multe etape: E 6 - Evenimente posterioare închiderii exerciţiului financiar E 7 - Chestionarul de sfârşit de misiune

156

Hotărârea Guvernului nr. 980/1995 privind verificarea, certificarea bilanţului contabil şi prestarea serviciilor în domeniul contabilităţii, art. 3.

198

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

E 8 - Scrisoarea de afirmare E 9 - Nota de sinteză E 10 - Raportul de audit E 1. Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit. Înainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie să aprecieze posibilitatea de a îndeplini această misiune, ţinând seama de unele reguli deontologice şi profesionale. Pentru a-şi fundamenta decizia de acceptare a misiunii, auditorul trebuie să întreprindă în această etapă o serie de acţiuni care privesc: cunoaşterea globală a întreprinderii; aprecieri cu privire la independenţa sa şi la absenţa incompatibilităţilor; examenul de competenţă corespunzătoare specificului întreprinderii; contactul cu auditorul anterior; respectarea altor obligaţii profesionale; întocmirea unei fişe de acceptare a mandatului. În cunoaşterea globală a întreprinderii, auditorul caută să obţină, pe lângă elementele de identificare, acele elemente care să-i permită aprecierea celor mai importante riscuri existente, reţinând observaţii cum ar fi: - “control intern insuficient sau cu carenţe notabile; - contabilitate neţinută corect şi la timp; - atitudinea conducătorilor faţă de respectarea legii şi a organelor publice şi administrative; - personal incompetent; - rotaţia cadrelor prea mare şi anormală; - dezechilibre financiare, pierderi mari, activităţi în declin, ceea ce compromite viitorul exploatării; - riscuri fiscale; - conflicte sociale; - riscuri juridice; - nerespectarea independenţei exerciţiilor; - situaţii conflictuale între conducători, acţionari, etc.; - cazuri de limitare a controlului; - onorarii insuficiente; - alte constatări care ar putea influenţa decizia de acceptare a mandatului.”157

157

Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil, 1995, punctul 32

199

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

Existenţa riscurilor nu presupune că auditorul refuză mandatul, însă decizia sa de a accepta este luată în cunoştinţă de cauză, urmând să ia toate măsurile necesare în consecinţă. Referitor la independenţa auditorului şi la absenţa incompatibilităţilor, orice nou mandat trebuie examinat în raport cu regulile de independenţă şi de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei. În acest sens, auditorul trebuie să examineze lista clienţilor săi sau a societăţii de expertiză în care lucrează pentru a se asigura că nu există deja o activitate remunerată din partea întreprinderii respective, precum şi situaţia sa şi a membrilor de familie în legătură cu eventualele interese în întreprinderea în cauză. În funcţie de specificul întreprinderii, auditorul trebuie să se asigure că propriile competenţe, precum şi ale colaboratorilor folosiţi, sunt suficiente pentru executarea misiunii de audit. De asemenea, auditorul trebuie să se informeze în legătură cu motivele unei eventuale demisii sau refuz de reînnoire a mandatului din partea fostului auditor şi, mai ales, dacă nu cumva au fost dezacorduri în ce priveşte respectarea normelor legale, aplicarea măsurilor stabilite, stabilirea onorariilor, etc. Atunci când misiunea de audit financiar urmează a se desfăşura la o întreprindere care se găseşte pe raza teritorială a altei filiale decât aceea din tabloul căreia face parte auditorul, acesta este obligat să anunţe această filială. Fişa de acceptare a mandatului este actul justificativ al deciziei de acceptare a misiunii de audit. Întocmirea acestei fişe oferă posibilitatea: de a colecta informaţiile de bază pentru identificarea întreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate şi a mărimii sale; de a materializa lucrările efectuate înaintea acceptării mandatului, cu privire la analiza situaţiei întreprinderii şi a riscurilor sale, contactele cu predecesorul în profesie, precum şi vizitarea întreprinderii şi contacte cu conducerea; de a arăta bugetul necesar; de a formaliza procedurile de acceptare; de a asigura îndeplinirea obligaţiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare, constând în scrisoarea către conducerea unităţii, scrisoare către predecesor (dacă este cazul) şi scrisoarea de acceptare. Actualizarea fişei de acceptare a mandatului la începutul fiecărui an permite asigurarea că noile evenimente din viaţa întreprinderii nu pun în discuţie menţinerea deciziei de acceptare a mandatului.

200

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

Legislaţia în vigoare prevede ca activitatea de audit să se desfăşoare pe bază de contract de prestări servicii în care se vor menţiona normele de lucru, termenele, calendarul intervenţiilor şi onorariile. E 2. Orientarea şi planificarea misiunii. În această etapă auditorul obţine informaţii cu privire la particularităţile întreprinderii, zonele sale de risc, domeniile şi sistemele semnificative care să-i permită orientarea şi planificarea controalelor, astfel încât să fie prevenite lucrări inutile sau care nu vor servi realizării obiectivelor misiunii de audit. După o cunoaştere globală a întreprinderii, auditorul are posibilitatea să-şi orienteze misiunea în funcţie de domeniile şi sistemele semnificative. Această orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o incidenţă semnificativă asupra conturilor şi deci asupra programării şi planificării misiunii, permiţând determinarea naturii şi întinderii controalelor în raport cu pragul de semnificaţie ales, precum şi organizarea execuţiei misiunii astfel încât să fie atins obiectivul de a certifica în mod raţional, cu maximum de eficacitate şi în cadrul termenelor stabilite. Etapa de orientare şi planificare a misiunii presupune realizarea următoarelor lucrări importante: cunoaşterea generală a întreprinderii; identificarea domeniilor şi sistemelor semnificative şi stabilirea unui plan de misiune. Cunoaşterea generală a întreprinderii are ca scop obţinerea de către auditor a unei înţelegeri suficiente a particularităţilor întreprinderii şi mediului în care aceasta funcţionează în vederea determinării riscurilor generale şi identificării domeniilor şi sistemelor semnificative. În faza de cunoaştere generală a întreprinderii se analizează informaţii privind: - natura activităţii; - probleme specifice sectorului de activitate; - structura întreprinderii; - organizarea administrativă şi contabilă; - politicile întreprinderii (comercială, financiară, socială, investiţională, etc.); - poziţia faţă de concurenţă; - existenţa controalelor interne; - perspective, etc. În această fază auditorul nu încearcă să-şi formeze o opinie ci urmăreşte să colecteze cât mai multe informaţii pentru a-şi orienta misiunea.

201

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

Identificarea domeniilor şi sistemelor semnificative are ca obiectiv scoaterea în evidenţă a elementelor cu pondere importantă în activitatea unităţii supuse riscului, cărora auditul trebuie să le confere prioritate. Sistemele semnificative reprezintă pentru auditor orice sistem contabil manual sau informatizat care tratează date ce pot avea o incidenţă semnificativă asupra conturilor anuale. Identificarea acestor sisteme este necesară pentru a decide care dintre ele trebuie să facă obiectul unei evaluări a controlului intern şi de a putea astfel să-şi planifice executarea lucrărilor apelând, dacă este necesar, la specialişti în informatică. Stabilirea unui plan de misiune are scopul de a sintetiza informaţiile obţinute pe parcursul documentării şi în funcţie de acestea să fie orientată şi planificată misiunea. Acest document va servi ca instrument de bază de-a lungul întregii misiuni. Redactarea unui plan de misiune sau program de muncă presupune: - alegerea membrilor echipei în funcţie de experienţa şi de cunoştinţele lor în sectorul de activitate al întreprinderii; - repartizarea pe oameni, în timp şi în spaţiu; - utilizarea lucrărilor realizate de controlul intern de gestiune, de alţi auditori interni sau externi; - solicitarea de specialişti pentru studierea datelor informatizate în orice alte domenii; - datele şedinţelor Consiliului de Administraţie şi Adunării Generale a Acţionarilor şi, în funcţie de acestea, termenul de depunere a raportului. Planul de misiune permite deci luarea de decizii cu privire la lucrările de efectuat, mijloacele necesare, datele intervenţiilor în teren, rapoarte şi relaţii de stabilit, orele şi costurile angajate. El trebuie să conţină informaţii cu privire la întreprindere, conturi, sisteme şi domenii semnificative, organizarea misiunii şi bugetul misiunii. E 3. Aprecierea controlului intern. Deoarece este imposibilă efectuarea unui

control total asupra unităţii auditate, din cauza volumului mare de operaţiuni şi a timpului limitat, de mare importanţă pentru auditor este examinarea controlului intern. Este necesar să precizăm că din punctul de vedere al auditorului, controlul intern nu se limitează la verificările gestionare executate de către revizorii contabili din interiorul unităţii, ci are în vedere întreaga organizare a unităţii care vizează integritatea şi securitatea patrimoniului.

202

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

Pornind de la orientările rezultate din programul general de muncă sau plan de misiune, auditorul efectuează un studiu şi o evaluare a sistemelor semnificative în scopul identificării, pe de o parte, a controalelor interne pe care doreşte să se sprijine, iar pe de altă parte, a riscurilor de eroare în tratarea datelor şi informaţiilor în scopul stabilirii unui program corespunzător de control al conturilor. Obiectivul urmărit prin aprecierea controlului intern este de a determina în ce măsură auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-şi putea defini natura, întinderea şi calendarul lucrărilor şi intervenţiilor sale. Controlul intern reprezintă planul de organizare şi ansamblul coordonat al tuturor măsurilor adoptate în interiorul întreprinderii pentru a proteja integritatea patrimoniului, a promova eficacitatea exploatării, a asigura respectarea dispoziţiilor administraţiei, a asigura fidelitatea şi exactitatea informaţiilor contabile. El cuprinde controlul administrativ intern, verificarea internă a operaţiilor, autocontrolul salariaţilor şi controlul contabil intern. Existenţa unui sistem de control intern (audit intern) raţional conceput şi corect aplicat constituie o serioasă prezumţie asupra fiabilităţii conturilor şi a concordanţei dintre datele contabilităţii şi realitate. Insuficienţa controlului intern poate conduce la neasigurarea transmiterii corecte a informaţiilor către compartimentul contabilităţii şi în acest caz, valoarea probantă a contabilităţii poate fi pusă la îndoială. De asemenea, absenţa auditului intern poate constitui pentru auditori o limitare a controlului lor, respectiv o justificare a certificării cu rezerve sau chiar a refuzului de certificare a bilanţului. În analiza controlului intern auditorul urmăreşte înţelegerea circulaţiei informaţiei, identificarea punctelor din circuit unde se pot produce nereguli, evitarea de a se verifica toate operaţiunile, identificarea controalelor necesare pentru certificarea bilanţurilor, identificarea riscurilor de erori şi formarea pentru auditor a convingerii că prin controlul intern se asigură faptul că operaţiile sunt reale, înregistrate în totalitate şi corect. Auditorii nu trebuie să verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe care vor să se sprijine, alcătuind în acest sens un program de verificare care cuprinde: înţelegerea procedurilor, teste de conformitate, evaluarea preliminară, teste de permanenţă, evaluarea definitivă şi documentul de sinteză.

203

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

Schematic, aprecierea controlului intern poate fi reprezentată astfel (vezi figura nr. 25):158 Evaluarea controlului intern

Utilizarea manualului de proceduri
1. Înţelegerea

procedurilor Urmărirea câtorva tranzacţii pentru a se asigura de înţelegerea şi realitatea

2. Teste de

Puncte tari ale sistemului

Puncte slabe ale sistemului

conformitate

Teste pentru a se asigura că puntele forte sunt aplicate

3. Evaluarea preliminară

Puncte tari ale sistemului

Slăbiciuni ale concepţiei

a controlului intern

Documente de sinteză

Figura nr. 25 Evaluarea controlului intern

158

Jean Raffegeau, Pierre Dufils, Claude Lopater, Fouad Arfaoui, Mémento Pratique Francis Lefebvre Comptable 1997, Editions Francis Lefebvre, Paris, 1996, p.1339

204

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

Înţelegerea procedurilor presupune cunoaşterea procedurilor utilizate pentru elaborarea documentelor justificative, pentru a se asigura că ceea ce este scris corespunde cu realitatea. Testele de conformitate au rolul de a verifica dacă descrierea procedurilor a fost corect înţeleasă şi corespunde cu procedurile aplicate în întreprindere. Aceste teste permit, pe de o parte, verificarea dacă procedurile controlate există şi nu asigurarea dacă sunt bine aplicate, iar pe de altă parte, detectarea procedurilor de care auditorul nu a luat încă la cunoştinţă. Evaluarea preliminară a controlului intern presupune punerea în evidenţă a punctelor tari, a celor slabe şi a controalelor repetitive cu scopul de a se asigura că punctele tari sunt efective şi permanente, precum şi a se discuta despre slăbiciunile sistemului pentru a întreprinde măsuri corective. Evaluarea preliminară a controlului intern determină întinderea sa. Testele de permanenţă au rolul de a verifica dacă procedurile care constituie punctele tari ale sistemului contabil fac obiectul unei aplicări efective şi constante. Aprecierea definitivă a controlului intern are rolul de a evidenţia raţionamentul auditorului asupra acestuia, pentru stabilirea programului de control al conturilor. În situaţia în care controlul intern este considerat util pentru fundamentarea opiniei, auditorul poate reduce întinderea propriilor controale asupra conturilor, mai ales atunci când obţine o încredere mai mare în acesta indiferent de amploarea sondajelor pe care le-ar efectua. Când controlul intern lipseşte, există probabilitatea de a nu fi detectate erorile care afectează conturile, iar în acest caz auditorul poate să-şi organizeze propriile controale pentru a evalua posibilele incidenţe asupra fiabilităţii conturilor. Riscurile identificate pot fi recapitulate pe o foaie de lucru specială, intitulată “Sinteza aprecierii controlului intern”. Această foaie de lucru indică slăbiciunile sistemului care antrenează riscuri de eroare, incidenţele posibile asupra conturilor anuale şi incidenţele asupra programului de lucru. Opiniile asupra calităţii controlului intern se pot fonda prin sondaje care se fac asupra funcţionalităţii acestuia. Sondajele asupra funcţionării sistemelor sunt organizate urmărindu-se două tipuri de controale interne şi anume: controale de prevenire şi controale de detectare. Controalele de prevenire sunt realizate în timpul derulării operaţiunilor

205

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

înainte de a se trece la faza următoare şi înaintea înregistrării, materializându-se prin acordarea unei vize. Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaţii de aceiaşi natură, în scopul asigurării că nu există anomalii sau pentru descoperirea acestora. Tehnicile de care dispune auditorul în realizarea sondajelor de verificare a funcţionării sistemelor sunt examenul evidenţei controlului, repetarea controalelor şi observarea executării unui control. Dacă se constată defecţiuni în organizarea şi funcţionarea controlului intern, auditorul este obligat să le semnaleze, iar dacă defecţiunile sunt grave ele pot conduce la refuzul certificării bilanţului sau la rezerve bine motivate. Observaţiile pe care le are auditorul asupra controlului intern pot fi comunicate printr-un “Raport asupra controlului intern”, care trebuie să conţină informaţii cu privire la punctele slabe constatate, consecinţele şi incidenţele asupra conturilor anuale, precum şi sfaturile şi măsurile care permit ameliorarea situaţiei. Toate lucrările şi acţiunile întreprinse de auditor în cadrul aprecierii controlului intern au ca obiective alegerea şi decizia în legătură cu etapa următoare, fundamentală, aceea de control al conturilor. Aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un mijloc şi nu un scop. Ca urmare, în funcţie de calitatea controlului intern, auditorul îşi definitivează programul de control al conturilor. E 4. Controlul conturilor curente. Printr-un control riguros asupra conturilor,

auditorul trebuie să obţină elemente probante suficiente pentru a se asigura că unitatea patrimonială supusă auditului a respectat dispoziţiile legale. Nu există un program standard de control al conturilor, deoarece acest program depinde exclusiv de rezultatele etapelor precedente şi de caracteristicile fiecărei întreprinderi. Programul de control al conturilor curente poate fi restrâns sau extins, în funcţie de eficacitatea controlului intern. Când controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare că înregistrările contabile ale operaţiilor sunt fiabile, auditorul efectuează un control restrâns al conturilor curente, putându-se limita volumul sondajelor asupra soldurilor conturilor. Controlul rulajelor, a căror situaţie detaliată a fost testată în timpul verificării funcţionării sistemului, va fi completat printr-un examen analitic în scopul asigurării coerenţei cu informaţiile culese în etapele precedente. Când auditorul nu se poate sprijini pe controlul intern, acesta efectuează un control extins asupra conturilor curente. În acest caz volumul sondajelor va fi mai mare şi acestea trebuie să se facă atât asupra soldurilor,

206

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

cât şi asupra rulajelor. Natura şi volumul sondajelor vor fi determinate în funcţie de riscurile identificate în etapa cunoaşterii. Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmăreşte obţinerea elementelor probante care să îi permită să dea certificarea asupra conturilor anuale, utilizând procedee şi tehnici diverse. Tehnicile de control folosite pentru obţinerea elementelor probante pot fi: inspecţia fizică şi observaţia, confirmarea directă, examenul documentelor primite de către întreprindere, examenul documentelor emise de către întreprindere, controlul aritmetic, analize, estimări şi confruntări între informaţii şi documente, examenul analitic şi informaţiile verbale obţinute de la conducere şi alte cadre din întreprindere. Alegerea tehnicilor folosite de auditor trebuie să aibă în vedere eficacitatea şi uşurinţa în aplicare, pe de o parte, şi folosirea informaţiilor obţinute în etapele precedente, cunoaşterea aprofundată a unităţii, a domeniilor semnificative şi a zonelor de riscuri, pe de altă parte. Datorită numărului mare de operaţii efectuate de întreprindere, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont şi va căuta elementele probante pe un eşantion adecvat, utilizând tehnica sondajului. Sondajul este definit ca “o tehnică ce constă în selecţionarea unui anumit număr sau părţi dintr-o mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obţinere a elementelor probante şi extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime.”159 Sondajele pe care le realizează auditorul în cursul misiunii sale sunt de două naturi diferite: sondaje asupra atribuţiilor şi sondaje asupra valorilor. Eficacitatea unui sondaj este determinată de definirea precisă a obiectivelor sale. Din moment ce procedează la sondaje, auditorul este supus riscului de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv. Acest risc poate fi însă redus printr-o organizare riguroasă a acţiunii de audit şi prin alegerea celor mai adecvate tehnici de control. E 5. Controlul conturilor anuale. Conturile anuale constituie documente de sinteză ale contabilităţii asupra cărora auditorul îşi exprimă opinia. Practic, examinarea conturilor anuale are ca obiect verificarea dacă bilanţul contabil şi contul de profit şi

159

Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil, 1995, punctul 65

207

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

pierdere sunt coerente şi corespund cu datele rezultate din cunoaşterea generală a unităţii, verificarea concordanţei bilanţului cu datele din contabilitate, precum şi verificarea respectării actelor normative privind distribuirea rezultatelor. Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de misiune şi foaia de sinteză a aprecierii controlului intern, documente ce asigură legătura cu etapele precedente ale auditului. Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru specială, care va conţine lista controalelor de efectuat, întinderea eşantionului, indicarea datei la care a fost efectuat controlul, o referinţă pentru foaia de lucru, precum şi problemele întâlnite. Controalele efectuate asupra conturilor curente îi permit auditorului să obţină unele elemente probante pe baza cărora să tragă concluzii cu privire la diferite posturi din conturile anuale. Pentru a-şi putea exprima opinia, auditorul trebuie să confirme că, conturile anuale sunt în acord cu concluziile sale, că ele reflectă corect deciziile conducerii întreprinderii, dau o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de întreprindere. În examinarea conturilor anuale, auditorul se va sprijini pe comparaţiile între datele reieşite din acestea şi datele anterioare, posterioare ori previziunile întreprinderii sau ale altor întreprinderi similare, precum şi pe indicatorii financiari rezultaţi din analiza financiară şi controlul de gestiune, prin compararea lor cu cei din exerciţiile precedente şi cu datele previzionale. Controlul conturilor anuale trebuie să-i permită auditorului să obţină elemente probante, suficiente calitativ şi cantitativ, pentru a se asigura că informaţiile furnizate sunt sincere, clare şi complete. Etapa examinării conturilor anuale permite controlarea şi actualizarea concluziilor trase în etapele precedente. E 6. Evenimente posterioare închiderii exerciţiului financiar. Cercetarea evenimentelor posterioare întocmirii bilanţului vine în sprijinul auditorului care îşi întocmeşte raportul la 2 -3 luni după sfârşitul anului având astfel posibilitatea să-şi formuleze concluziile în concordanţă cu realităţile etapei postbilanţiere. Cu acest prilej se verifică şi corectitudinea preluării soldurilor din anul precedent precum şi măsurile aplicate pentru asigurarea independenţei exerciţiilor. Cercetarea evenimentelor posterioare trebuie

208

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

să fie efectuată la o dată cât mai apropiată posibil de cea a raportului auditorului şi cuprinde, în general, următoarele proceduri: a) cereri de informaţii de la consilierul juridic asupra litigiilor şi reclamaţiilor privind întreprinderea sau confirmarea unor informaţii obţinute anterior de la el, verbal sau scris; b) examinarea procedurilor folosite de conducători pentru a se asigura că evenimentele posterioare semnificative sunt bine identificate şi convorbiri cu conducătorii pentru a stabili dacă s-au redus aceste evenimente ce ar putea avea incidenţe asupra bilanţului contabil. Dacă aceste proceduri pun în evidenţă evenimente care pot avea o influenţă asupra bilanţului contabil, auditorul trebuie să pună în aplicare proceduri complementare care să permită aprecierea dacă aceste evenimente sunt corect înscrise în bilanţul contabil. Auditorul nu poate fi considerat responsabil pentru evenimentele posterioare nerelevate, dacă acestea i-au fost ascunse voluntar sau involuntar şi dacă el a folosit mijloacele corespunzătoare. Evenimentele posterioare semnificative pentru perioada în care se prezintă raportul de gestiune care trebuie să influenţeze deciziile conducerii sau ale acţionarilor urmează să fie cuprinse în raportul auditorilor. E 7. Chestionarul de sfârşit de misiune. Întocmirea chestionarului pentru sfârşit de misiune are ca scop redactarea corectă a raportului de auditare a conturilor anuale şi certificarea bilanţului, preîntâmpinând omisiuni privind cuprinderea în control a obiectivelor programate. Chestionarul de sfârşit de misiune permite asigurarea că toate elementele necesare formulării opiniei asupra bilanţului contabil au fost reunite, că normele au fost respectate şi că dosarele de lucru sunt complete. Acest chestionar este întocmit de coordonatorul de audit financiar, în cazul în care la audit iau parte mai multe persoane şi cuprinde întrebări despre întinderea lucrărilor, delegarea lucrărilor către membrii echipei şi supervizarea activităţii lor, conţinutul bilanţului contabil, raportările, comunicările cu conducerea întreprinderii şi latura administrativă. În situaţia în care există un răspuns negativ la întrebările din chestionar, problema respectivă va fi reluată în nota de sinteză şi supusă în continuare controlului.

209

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

E 8. Scrisoarea de afirmare.

Recomandările internaţionale IFAC nr. 22/1985

menţionează că scrisoarea de afirmare nu este considerată un model normativ, deoarece afirmaţiile primite de la conducători variază de la o întreprindere la alta şi de la un exerciţiu financiar la altul. Astfel, în cursul unui audit, conducătorii formulează numeroase afirmaţii pentru auditor, atât spontan cât şi ca răspuns la întrebări precise. Dacă aceste afirmaţii se referă la puncte semnificative ale bilanţului contabil, auditorul trebuie să caute elemente probante pe baza surselor interne sau externe întreprinderii, care să le confirme şi să aprecieze dacă autorii acestor afirmaţii pot fi consideraţi bine informaţi asupra punctelor în cauză. Când o afirmaţie primită de la un conducător este contrazisă de un alt element probant, auditorul trebuie să caute explicaţia pentru aceasta şi dacă este cazul, să repună în discuţie fiabilitatea ansamblului afirmaţiilor primite. Afirmaţiile primite de la conducători nu se pot substitui altor elemente probante pe care auditorul le poate obţine. În unele cazuri, o afirmaţie primită de la conducători poate constitui singurul element probant pe care auditorul îl poate obţine în mod rezonabil. Proba afirmaţiilor primite de la conducători va fi consemnată de auditor în foile sale de lucru, efectuând o sinteză a convorbirilor sale sau obţinând o scrisoare de afirmare, care poate îmbrăca fie forma unei scrisori emanând de la conducători, fie a unei scrisori a auditorilor menţionând termenii afirmărilor verbale primite de la conducători, recunoscute şi confirmate de aceştia. Scrisoarea de afirmare este un instrument de comunicare de natură să amelioreze raportul cost - eficacitate a auditului. Prin scrisoarea de afirmare se recapitulează sau se completează anumite declaraţii făcute de conducerea unităţii patrimoniale, pentru care auditorul nu poate obţine elemente suficient de probante. Când este cerută conducătorilor, scrisoarea de afirmare trebuie să fie adresată auditorului, să cuprindă informaţiile cerute şi să fie regulamentar datată şi semnată. Dacă conducătorii refuză să ateste printr-o scrisoare de afirmare, afirmaţiile pe care auditorul le consideră necesare, acest refuz va constitui o limitare a întinderii lucrărilor sale. Într-un asemenea caz, auditorul va trebui să repună în discuţie încrederea acordată celorlalte afirmări primite de la conducători şi să se întrebe dacă acest refuz poate avea o altă incidenţă asupra raportului său.

210

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

E 9. Nota de sinteză. Sinteza misiunii presupune o clasare pe dosare de lucru a informaţiilor colectate şi lucrărilor efectuate pe perioada controlului asupra conturilor şi în final recapitularea acestora într-o notă de sinteză, pe o foaie de lucru. Dosarele de lucru ale auditorilor servesc pentru a conserva informaţiile cuprinzând tot ce este util pentru acţiunile ulterioare şi pot servi pentru perioade de mai mulţi ani cu condiţia aducerii la zi a elementelor variabile. În afara dosarului permanent se deschide dosar pentru exerciţiul controlat care pune în evidenţă buna organizare şi executare a acţiunii, documentarea lucrărilor efectuate, justificarea opiniilor formulate şi facilitarea lucrului în echipă. Foile de lucru, ca suport al informaţiilor în baza cărora se va elabora raportul trebuie aşezate în dosar într-o formă logică care să faciliteze sinteza şi să permită supervizarea operaţiunilor. Ordonarea foilor de lucru la dosar trebuie să înlesnească trecerea de la foile analizate la sinteză şi invers. E 10. Raportul de audit. Certificarea bilanţului contabil are ca obiect prezentarea unor garanţii de credibilitate acţionarilor şi terţilor că o persoană calificată, după ce s-a conformat cerinţelor profesionale, a dobândit certitudinea corectitudinii bilanţului, contului de profit şi pierdere şi celorlalte informaţii financiare, că aceste documente au fost elaborate cu respectarea principiilor contabile şi reglementărilor legale în vigoare şi exprimă imaginea fidelă a patrimoniului, a profitului repartizat sau pierderii rezultate. Ceea ce caracterizează auditul este recurgerea permanentă la criterii şi norme ori standarde. Această atitudine este de altfel “mai mult sistematică pentru că însuşi auditul se aplică sub formă de norme profesionale.”160 Activitatea de audit se încheie după examinarea conturilor anuale printr-un raport în care auditorul îşi exprimă opinia, care poate îmbrăca următoarele variante: a) opinie fără rezerve, prin care se atestă faptul că bilanţul anual şi contul de profit şi pierdere dau o imagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor unităţii la sfârşitul anului; b) opinie cu rezerve, prin care se atestă faptul că bilanţul şi contul de profit şi pierdere dau o imagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor

160

Yves Simon, Patrick Joffre, Encyclopédie de gestion, Economica, Paris, 1997, p.207

211

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

obţinute la sfârşitul anului dar se exprimă rezerve faţă de unele date care nu au putut fi verificate din motive obiective; c) imposibilitatea exprimării unei opinii din cauza limitării întinderii lucrărilor; d) opinie cu rezerve, ca urmare a dezacordului asupra principiilor contabile aplicate; e) opinie nefavorabilă, ca urmare a faptului că din lucrările efectuate de auditori rezultă că bilanţul contabil şi contul de profit şi pierdere nu dau o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de întreprindere. În funcţie de opinia exprimată în raport, certificarea conturilor anuale poate fi fără rezerve, cu rezerve sau refuz de certificare. Ca regulă generală, certificarea bilanţului contabil trebuie să facă obiectul unui raport. În conformitate cu opinia stabilită, raportul de audit şi certificare a bilanţului contabil se întocmeşte în două forme, în funcţie de destinaţia sa. Dacă raportul de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil este destinat adunării generale a acţionarilor societăţii pe acţiuni sau consiliului de administraţie al regiei autonome va fi întocmit amănunţit, iar dacă este destinat utilizatorilor externi va avea o formă sintetică de prezentare a opiniei. Raportul de audit trebuie să fie însoţit în anexă de bilanţul contabil al întreprinderii auditate. Elementele de bază ale unui raport de audit trebuie să fie: titlul destinatarul, paragraful introductiv, paragraful întinderii lucrărilor, paragraful opiniei, data raportului, adresa şi semnătura auditorului. Titlul raportului trebuie să fie cât mai apropiat de conţinutul său permiţând utilizatorilor să-l identifice cu uşurinţă faţă de rapoartele elaborate de alte persoane care pot să nu se conformeze aceloraşi reguli ca auditorul independent. De regulă, este utilizat titlul “Raport de audit şi certificare a bilanţului contabil” sau “Raport de auditor independent”. Raportul de audit trebuie să aibă un destinatar precis pentru că în funcţie de acesta va îmbrăca o formă amănunţită sau sintetică. În mod obişnuit, raportul se adresează fie acţionarilor societăţii pe acţiuni, fie consiliului de administraţie al regiei autonome ale cărei conturi anuale au fost auditate. Paragraful introductiv cuprinde identificarea conturilor anuale auditate, data şi perioada la care acestea se referă, precum şi o menţiune a responsabilităţilor conducerii

212

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

unităţii patrimoniale şi auditorului. Raportul trebuie să menţioneze că, conturile anuale sunt stabilite sub responsabilitatea conducerii şi că responsabilitatea auditorului este, pe baza auditului efectuat, să exprime o opinie asupra acestor conturi anuale. Paragraful întinderii lucrărilor de audit indică faptul că acestea au fost îndeplinite conform normelor internaţionale de audit sau conform normelor şi practicilor naţionale, asigurând astfel cititorul că auditul a fost făcut cu respectarea normelor şi practicilor în materie. Paragraful opiniei trebuie să conţină clar opinia auditorului asupra faptului dacă bilanţul contabil şi contul de profit şi pierdere dau o imagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor întreprinderii auditate. Data raportului trebuie să fie cea de la sfârşitul lucrărilor de audit. Cititorul este astfel informat că auditorul a apreciat efectele asupra conturilor anuale şi asupra raportului său, a evenimentelor posterioare şi tranzacţiilor intervenite, de care el a avut cunoştinţă până la această dată. Întrucât responsabilitatea auditorului constă în emiterea unui raport asupra conturilor anuale pregătite sau prezentate de conducerea societăţii, raportul său nu trebuie să poarte o dată anterioară celei la care conturile anuale au fost închise şi aprobate de către conducere. Adresa din raportul de audit trebuie să menţioneze localitatea în care se află biroul auditorului care are responsabilitatea auditului. Raportul de audit trebuie să poarte semnătura societăţii de expertiză contabilă, dacă auditarea s-a făcut de o persoană juridică, sau a auditorului persoană fizică, sau pe amândouă. În general, raportul auditorului poartă semnătura societăţii de audit căci aceasta îşi asumă responsabilitatea auditului. Respectarea unui demers în efectuarea auditului financiar-contabil este de importanţă majoră, atât pentru auditor cât şi pentru unitatea patrimonială auditată a cărei gestiune poate fi definită ca un ansamblu de decizii ce pun în aplicare strategia sa, nelimitând controlul de gestiune la un rol pur contabil. Se poate considera că atunci când auditul financiar se sprijină pe controlul intern apare ca audit operaţional, iar când determină aplicarea strategiei apare ca audit al controlului de gestiune. Între strategie, audit şi control există o strânsă legătură care poate fi reprezentată astfel:

213

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

Audit

Control

Decizie

Actiuni

Rezultat

Auditul operaţional a devenit domeniul principal de activitate al auditorilor interni, dar acum tinde să fie exersat de auditori externi. Misiunea de audit începe prin culegerea datelor, urmează o fază de analiză şi diagnostic, apoi desprinderea concluziilor sub formă de recomandări. Scopul auditului este de a declanşa măsuri preventive fondate pe un demers riguros. El constituie deci, un complement important al dispozitivelor obişnuite de control.

4.4. Riscurile auditului financiar şi controlul de calitate în audit

4.4.1. Riscurile auditului financiar
Procedurile folosite de auditor în formarea opiniei sale cu privire la bilanţul contabil îi permit să obţină un grad rezonabil de certitudine că acesta este corect întocmit şi

214

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

că oferă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor unităţii. Riscurile auditului sunt datorate faptului că un auditor poate să exprime o opinie necorespunzătoare cu privire la conturile anuale, datorită existenţei unor informaţii financiare care comportă inexactităţi semnificative. Deşi există numeroase riscuri de erori, nu toate se concretizează, distingându-se astfel riscuri potenţiale şi riscuri posibile. Riscurile potenţiale, comune tuturor întreprinderilor, sunt “riscurile susceptibile a se produce dacă nu are loc nici un control pentru a le împiedica, a le cunoaşte şi a corecta erorile care pot să apară”.161 Riscurile posibile sunt acele riscuri potenţiale împotriva cărora întreprinderea nu şi-a prevăzut mijloacele pentru a le detecta, mijloace care dacă nu sunt puse în aplicare există o mare probabilitate de producere a unor erori care să nu fie nici descoperite şi nici corectate de întreprindere. Pe parcursul desfăşurării lucrărilor sale, auditorul încearcă să descopere erorile posibile pentru a putea stabili influenţa lor asupra bilanţului contabil. Riscurile de audit pot fi grupate în următoarele categorii: - riscuri generale legate de întreprindere; - riscuri legate de natura operaţiilor efectuate; - riscuri legate de concepţia şi funcţionarea sistemelor; - riscuri de nedetectare prin control. Riscurile generale legate de întreprindere sunt acele riscuri care pot influenţa ansamblul operaţiilor întreprinderii. În funcţie de sectorul de activitate şi modul său de organizare, fiecare întreprindere prezintă anumite caracteristici proprii care fac mai mult sau mai puţin probabilă producerea anumitor erori. Pentru a se putea aprecia riscurile generale legate de activitatea întreprinderii este necesară cunoaşterea acestor caracteristici proprii. În acest sens sunt cercetate şi analizate informaţii cu privire la activitatea întreprinderii şi sectorul din care face parte, organizarea şi structura, politicile generale (financiare, comerciale şi sociale), perspectivele de dezvoltare, organizarea administrativă şi contabilă şi politicile contabile ale întreprinderii. Aceste informaţii permit aprecieri cu privire la următoarele riscuri generale:

M. Toma, M. Chivulescu - Ghid practic pentru audit financiar şi certificarea bilanţurilor contabile, Editat de C.E.C.C.A.R., Bucureşti, 1995, p. 102.

161

215

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

- “riscuri legate de activitatea economică a întreprinderii (elemente susceptibile de a pune în discuţie continuitatea activităţii); - riscuri legate de organizarea generală (absenţa unor proceduri sau excesul de proceduri); - riscuri legate de atitudinea conducerii (auditorul va acorda o anumită atenţie în control atunci când conducerea manifestă preocupări cu predilecţie pentru producţie şi comercializare şi altă atenţie când conducerea este preocupată de problemele de control intern şi de calitatea informaţiei financiare).”162 Riscurile legate de natura operaţiilor efectuate sunt acele riscuri care pot influenţa datele înregistrate în contabilitate. Datele înregistrate în contabilitate se pot grupa în date repetitive, date la termene fixe şi date excepţionale, iar fiecare dintre ele sunt purtătoare de riscuri diferite. Datele repetitive sunt cele care rezultă din activitatea obişnuită a întreprinderii şi se tratează în mod uniform, în funcţie de sistemul ales. Datele la termene fixe sunt complementare celor repetitive şi sunt puse în evidenţă la intervale de timp mai mult sau mai puţin regulate. Acestea sunt purtătoare de riscuri semnificative atunci când descoperirea lor nu este făcută la timp şi deci este necesar ca auditorul să le cunoască din timp pentru a-şi organiza controalele care se impun. Datele excepţionale rezultă din operaţii sau decizii care nu derivă din activităţi curente. În acest caz, deoarece întreprinderea nu dispune de criterii prealabile, de elemente comparative şi de personal experimentat pentru astfel de operaţii, riscurile de producere a erorilor şi de detectare a acestora sunt foarte importante. Cu cât valoarea individuală sau cumulată a unei categorii de operaţii repetabile, la termene fixe sau excepţionale este mai importantă, cu atât erorile sunt susceptibile de a avea o influenţă mai mare asupra conturilor anuale. Riscurile legate de concepţia şi funcţionarea sistemelor sunt acele riscuri care pot influenţa modul de culegere şi de prelucrare a datelor. Concepţia sistemelor de culegere şi prelucrare a datelor trebuie să dea posibilitatea prevenirii erorilor sau a detectării celor care se produc, pentru a le corecta. Atunci când concepţia sistemelor este fiabilă riscurile pot fi limitate. Deseori însă, chiar dacă sistemul conceput este fiabil, dacă controalele interne prevăzute nu se efectuează, el poate funcţiona defectuos.

162

Marin Toma, Marius Chivulescu, Audit financiar şi certificare a conturilor anuale, Editat de Fundaţia pentru Management Financiar-Contabil şi Audit “Grigore Trancu-Iaşi”,Bucureşti,1997,p.31

216

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

Riscul de nedetectare prin control se datorează faptului că orice procedură folosită de auditor, întinderea sa, precum şi data stabilită pentru intervenţiile sale presupune un anumit risc. Riscul de control este riscul ca în bilanţurile contabile să existe erori semnificative, iar auditorul care nu le-a depistat să formuleze o opinie fără rezerve. În acest sens, programul de lucru al auditorului trebuie astfel conceput încât să se obţină o siguranţă rezonabilă că nu există erori semnificative în bilanţurile contabile şi să se reducă pe cât posibil riscul de control. Auditorul trebuie să aibă suficiente cunoştinţe asupra factorilor de risc potenţial şi să analizeze în fiecare întreprindere controlată riscurile posibile ce rezultă din particularităţile sale, din specificul organizării, din sistemele şi operaţiile efectuate. Cunoaşterea acestor riscuri îi va permite auditorului să-şi formuleze o opinie bine fundamentată asupra bilanţurilor contabile, fiind în măsură să dea avize şi sfaturi mai utile întreprinderii pentru a îmbunătăţi fiabilitatea organizării sale contabile şi a informaţiei financiare.

4.4.2.Controlul de calitate în audit

Controlul de calitate în audit reprezintă ansamblul principiilor şi procedurilor adoptate de un cabinet sau societate de expertiză contabilă, în scopul stabilirii unui grad rezonabil de certitudine că auditul s-a efectuat conform principiilor de bază care îl guvernează. Aceste principii au în vedere atât obiectivele controlului de calitate în audit, cât şi scopurile, iar procedurile controlului de calitate se referă la măsurile ce trebuie luate pentru a satisface principiile adoptate. Realizarea obiectivelor controlului de calitate în audit are în vedere următoarele aspecte: -“calităţile personale; - aptitudinile şi competenţa; - repartizarea lucrărilor;

217

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

- instrucţiunile şi supervizarea; - acceptarea şi menţinerea contractului de audit.”163 În ceea ce priveşte calităţile personale, personalul cabinetului de expertiză contabilă sau al societăţii de audit trebuie să respecte “principiile de integritate, de obiectivitate, de independenţă şi de secret profesional, aşa cum sunt ele enunţate în Codul privind conduita etică şi profesională a membrilor Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România.”164 Personalul de care dispune cabinetul de expertiză trebuie să aibă şi să-şi întreţină competenţa şi aptitudinile necesare care să-i permită îndeplinirea responsabilităţilor sale. Atribuirea lucrărilor de audit trebuie să se facă ţinând seama de nivelul de formare şi de competenţa personalului. Lucrările efectuate trebuie să facă obiectul unor instrucţiuni şi unei supervizări suficiente, pentru a da cabinetului de expertiză un grad rezonabil de certitudine că lucrările realizate satisfac cerinţele corespunzătoare controlului intern de calitate. Înainte de a accepta o lucrare de audit, cabinetul de expertiză trebuie să efectueze o evaluare a fiecărui client potenţial, precum şi reexaminarea în permanenţă a relaţiilor cu clienţii existenţi, având în vedere independenţa şi capacitatea de a se achita corect de obligaţiile faţă de aceştia. Cabinetul de expertiză sau societatea de audit are posibilitatea de a-şi organiza modalităţi de aplicare a principiilor şi procedurilor controlului de calitate prevăzând programe suficiente pentru a satisface nevoile cabinetului în ceea ce priveşte personalul specializat în domenii şi în sectoare speciale, asigurând o formare continuă în cursul executării lucrărilor de audit, precum şi ţinând seama de anumiţi factori necesari pentru a ajunge la un echilibru între nevoile de personal de audit, aptitudinile personale, dezvoltarea individuală a fiecăruia şi utilizarea eficientă a personalului. În ţara noastră, controlul de calitate asupra lucrărilor de audit realizate de experţii contabili sau contabilii autorizaţi cu studii superioare care îşi desfăşoară activitatea individual sau în societăţi de audit se poate organiza şi exercita numai de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, prin departamentul său de control general, care utilizează auditori înscrişi şi în lista naţională şi în listele filialelor, potrivit normelor emise de acesta şi aprobate de Conferinţa naţională.

163

Marin Toma, Marius Chivulescu,Audit financiar şi certificare a conturilor anuale,Editat de Fundaţia pentru Management Financiar-Contabil şi Audit“Grigore Trancu-Iaşi”,Bucureşti,1997,p.249 164 idem 161

218

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

Concluzii şi propuneri

Cercetările efectuate în vederea elaborării tezei noastre de doctorat s-au bazat atât pe realităţile mediului economic de tranziţie din România, cât şi pe experienţa ţărilor dezvoltate cu economie de piaţă consolidată. Obiectivul acestor cercetări este de a prezenta principalele tendinţe ale preocupărilor actuale în materie de control de gestiune şi perspectivele de aplicare a lor în România. Am avut în vedere, în primul rând, faptul că sistemul contabil a evoluat mult în ultimii 20 de ani. Se poate observa astfel: - o mutaţie doctrinară care priveşte normalizarea contabilă şi definirea precisă a principiilor contabile fundamentale ce reprezintă suportul informaţiei contabile; scopul urmărit este de a obţine documente de sinteză (bilanţ, cont de rezultate, anexă) care să dea o imagine fidelă patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatelor întreprinderii; - o mutaţie de ordin tehnologic care priveşte mijloacele informatice de tratare a informaţiei contabile; generalizarea contabilităţii informatizate face posibilă o gestiune în timp real şi o îmbunătăţire semnificativă a calităţii informaţiei contabile; - o mutaţie de substanţă care consacră extensia câmpului de aplicare a contabilităţii în domenii diverse. Toate aceste mutaţii arată complexitatea utilizării informaţiei contabile. Evoluţia ţărilor din Europa Centrală şi de Est spre o economie de piaţă trebuie să accelereze procesul normalizării contabile. În măsura în care controlul de gestiune se bazează pe informaţia financiar-contabilă, nu se poate ignora impactul normelor internaţionale asupra documentelor contabile de sinteză. În mod global se constată o mişcare de armonizare în interiorul Uniunii Europene prin intermediul Directivelor a 4-a, a 7-a şi a 8-a. În Europa, Directiva a 4-a a avut ca scop reducerea diferenţelor considerabile care existau între diferiţi parteneri din Uniunea Europeană, pentru a favoriza realizarea pieţei unice.

219

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

Exigenţele pe linia transmiterii informaţiei financiar-contabile au generat nevoia de normalizare contabilă. Referitor la activitatea de normalizare contabilă din România se poate desprinde concluzia că legislaţia română în domeniul contabilităţii s-a corelat cu prevederile Directivei a 4-a a Comunităţii Economice Europene. Evoluţia sistemului contabil al anilor 2000, va trebui să meargă spre producerea unei informaţii normalizate, consolidate, segmentate şi simulate. Pe plan extern, promovarea unui sistem lărgit de informaţii contabile pune problema normalizării contabile care a fost evocată mai sus. Astfel, îmbunătăţiri semnificative vor trebui aduse în cel puţin patru direcţii: - pertinenţa şi comparabilitatea internaţională a informaţiei contabile; - dezvoltarea informaţiei contabile consolidate; - promovarea informaţiei contabile segmentate; - crearea informaţiei contabile simulate. Prima direcţie face referire la existenţa opţiunilor care, atunci când se cumulează, înlătură orice comparabilitate posibilă a informaţiei contabile. Dezvoltarea informaţiei contabile consolidate trebuie să rezolve dificultăţile inerente tehnicii de consolidare. Promovarea informaţiei contabile segmentate trebuie să cunoască în viitor un destin mai bun, deoarece ea condiţionează utilitatea economică a informaţiei contabile. Crearea informaţiei contabile simulate priveşte punerea la punct, progresiv, a unei informaţii contabile de sinteză care să prezinte două noi caracteristici: să fie previzională şi să fie simulată. Controlul de gestiune implică o măsurare a potenţialului concurenţial al întreprinderii plecând de la datele din sistemul său de informaţii. El are ca rol conceperea şi aplicarea instrumentelor de informare destinate să permită responsabililor să acţioneze realizând o coerenţă economică globală între obiective, mijloace şi rezultate. Controlul de gestiune reprezintă una din dimensiunile managementului modern (viziunea managerială contemporană) evidenţiind trecerea de la concepţia de “control-verificare” la ideea de “control-conducere”. Întreprinderile au nevoie să-şi controleze activitatea lor sub diverse forme, iar controlul de gestiune permite măsurarea rezultatelor şi asigurarea că obiectivele propuse sunt atinse. Astfel, sistemul de control de gestiune este asociat cu un sistem de măsurare a performanţelor. Controlul de gestiune trebuie să fie bazat pe responsabilitate şi adaptat destinaţiei sale.

220

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

Pentru conceperea unui sistem de control de gestiune în întreprinderile de turism (domeniul de activitate studiat), propunem parcurgerea mai multor etape, care pot fi sistematizate astfel:
Etapa I. Structurarea întreprinderilor pe activităţi şi pe centre de

responsabilitate.
Etapa II. Descentralizarea activităţilor prin delegare de responsabilităţi. Etapa III. Organizarea mai bună a contabilităţii de gestiune. Etapa IV. Alegerea indicatorilor semnificativi la nivel general, cât şi

pentru fiecare activitate şi centru de responsabilitate.
Etapa V.

Întocmirea tablourilor de bord.

În acest sens, trebuie schimbată atitudinea conducerii întreprinderilor şi învinsă indiferenţa acestora faţă de organizarea şi aplicarea unei contabilităţi de gestiune care să constituie suportul unui adevărat control de gestiune. Pentru a fi pertinent, controlul de gestiune implică o completă reorganizare a întreprinderilor. Astfel, funcţionarea unui sistem de control de gestiune se bazează pe definirea unei structuri de gestiune, adică a unei divizări a întreprinderii pe centre de responsabilitate. Fiecare dintre aceste centre de responsabilitate se caracterizează prin obiective şi mijloace proprii, sau altfel spus, printr-o autonomie decizională privind utilizarea unei părţi din aceste mijloace, în cadrul politicilor prestabilite. Controlul de gestiune îşi asumă responsabilitatea principală de utilizare optimă a resurselor în funcţie de necesităţile prevăzute pe termen lung, mediu şi scurt. În acest scop, controlul de gestiune participă de manieră determinantă la: - definirea problemelor şi informaţiilor de ordin intern şi extern necesare în planificare şi elaborare de bugete; - organizarea şi buna funcţionare, cu costuri cât mai reduse, a unui sistem informaţional adaptat la procesele coerente de analiză şi sinteză;

221

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

- colectarea, selecţia şi prezentarea informaţiilor sub formă de tablouri de bord adaptate la diferite tipuri şi niveluri de responsabilitate; - detectarea abaterilor între previziuni şi realizări şi efectuarea corecţiilor necesare; - toate procedurile de formare, de transmitere şi de perfecţionare care trebuie să deţină cunoştinţe de tip interdisciplinar. Structura unei întreprinderi are un impact imediat asupra funcţionării sistemului de control de gestiune şi în mod deosebit asupra felului în care întreprinderile îşi măsoară rezultatele şi îşi alocă mijloacele lor. Structura întreprinderii este influenţată de strategiile acesteia, care la rândul lor impulsionează sistemul decizional şi informaţional. De asemenea, considerăm necesară realizarea unei descentralizări veritabile prin delegarea de responsabilităţi. Raţiunea de a introduce noi sisteme de contabilitate de gestiune şi implicit de control de gestiune este de a adopta o informaţie pertinentă pentru luarea deciziilor. Aplicarea unei metode de tip ABC poate fi asociată cu importante mize. Metoda ABC implică, în general, transparenţa performanţelor fiecărui responsabil şi a fiecărui serviciu, presupunând o colaborare strânsă între diferitele funcţii în vederea îmbunătăţirii performanţelor întreprinderii. Metoda costului obiectiv are implicaţii similare în materie de relaţii între diferite funcţii. Noile tehnici de contabilitate de gestiune se străduiesc să dezvolte o reflecţie puternic orientată spre client bazându-se pe noţiunea de valoare. Astfel, prin metoda ABC se pun două întrebări: - care sunt activităţile ce creează valoare pentru client? - cum se reconstruieşte lanţul activităţilor pentru a se obţine cel mai mare avantaj concurenţial posibil?. Se impune deci să se diminueze costurile în domeniile care nu sunt importante pentru client şi să crească costurile în manieră selectivă în domeniile creatoare de valoare pentru client. De altfel, această analiză trebuie să permită identificarea activităţile pe care întreprinderea le poate realiza mai bine, mai repede şi la un cost mai mic decât concurenţii săi, şi aceasta în manieră susţinută. Metoda ABC permite cunoaşterea cauzele performanţelor şi neperformanţelor în interiorul întreprinderii. De fapt, ea introduce o transparenţă mai mare a performanţelor fiecărui responsabil.

222

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

Demersurile propuse prin metoda ABC sau prin metoda costului obiectiv pun accentul pe importanţa activităţilor şi proceselor. Un proces poate să se definească ca o combinare de activităţi unite între ele. Este deci o nouă viziune a întreprinderii, aceea de organizare orizontală, caracterizată prin procese. Astfel, aplicarea metodei ABC sau a costului obiectiv presupune o împărţire a întreprinderii pe activităţi şi procese care trebuie să fie integrate atunci când se redefineşte sistemul de măsurare şi de conducere. În realitate, totul depinde de finalităţile urmărite. După realizarea unei structuri de gestiune adecvate şi organizarea contabilităţii de gestiune, de importanţă deosebită pentru conceperea unui sistem de control de gestiune este alegerea indicatorilor semnificativi la nivel de întreprindere, cât şi pentru fiecare activitate şi centru de responsabilitate, precum şi întocmirea tablourilor de bord de gestiune. În acest sens, în domeniul de activitate studiat, am propus un număr de 16 indicatori ce pot fi puşi în valoare prin intermediul tablourilor de bord şi anume: - cifra de afaceri; - numărul de comenzi; - numărul de facturi emise; - totalul prestaţiilor; - volumul afacerilor realizate; - totalul comisioanelor obţinute; - numărul de pasageri transportaţi; - număr de zile turist; - durata medie de sejur; - coeficientul de utilizare a capacităţii de cazare; - încasarea medie pe turist; - coeficientul de sezonalitate lunară; - rata plecărilor prin intermediul agenţiilor de voiaj; - rata de comercializare a ofertei prin agenţiile de voiaj; - structura forţei de muncă ocupată în turism. Se pot stabili numeroase tablouri de bord destinate diferiţilor responsabili ai întreprinderilor de turism. Pentru buna coerenţă a deciziilor este necesar să se întocmească un tablou de bord la nivelul conducătorului întreprinderii de turism, defalcat pe activităţi şi responsabilităţi, cuprinzând indicatori sintetici, iar la nivelul fiecărei activităţi, respectiv la

223

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

nivelul fiecărui centru de responsabilitate, câte un tablou de bord care să cuprindă indicatorii specifici în concordanţă cu nivelul ierarhic superior. Aceşti indicatori permit înţelegerea rapidă a situaţiei economice şi financiare a întreprinderii. Propunem astfel un model de tablou de bord pentru conducătorul unei întreprinderi de turism (vezi figura nr. 26) Activitate Norme N Perioada N-1 (4) = (3) 0
Producţie

Evolutia (2) - (3)

1

2

3

4

Cumpărări Vânzări Adaos comercial
Schimb valutar Turism

Clienţi Vânzări Încasări Comision
Gestiune bilete

acturări Anulări Comisioane
Cifra de afaceri Cheltuieli personal de

Fig. 26 Model de tablou de bord pentru conducătorul unei întreprinderi de turism defalcat pe activităţi

224

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

De asemenea, la nivelul fiecărei activităţi şi centru de responsabilitate se va întocmi câte un tablou de bord în concordanţă cu nivelul ierarhic superior. Calitatea sistemului de control de gestiune depinde în mare măsură de voinţa de implicare a responsabililor la diferitele niveluri ierarhice. Tabloul de bord de gestiune corespunde într-adevăr unui sistem de informare şi permite să se cunoască în permanenţă şi cât mai rapid posibil datele necesare controlului mersului întreprinderii pe termen scurt şi să faciliteze exercitarea responsabilităţilor. În calitate de instrument al conducerii, tabloul de bord de gestiune răspunde principiilor următoare: 1) Arhitectura sa trebuie să coincidă cu structura întreprinderii. Dacă acţiunea se derulează de-a lungul liniei ierarhice, arhitectura sistemului de informaţii va trebui să urmărească structura de autoritate. Acest principiu implică două consecinţe: - natura informaţiilor va corespunde foarte limitat la domeniile de acţiune ale fiecărui nivel ierarhic, responsabilii trebuind să găsească în acest instrument elementele de care au nevoie pentru a-şi orienta acţiunea în curs; - tabloul de bord de gestiune va trebui în mod egal să-şi asume o funcţie de control de responsabilităţi delegate.; delegarea de responsabilităţi implică punerea la dispoziţia delegatului a mijloacelor de control, iar tabloul de bord de gestiune poate juca acest rol permiţând conducătorilor la fiecare nivel să aprecieze rezultatele obţinute de subordonaţii lor şi să dea socoteală conducătorilor lor de rezultatele proprii. 2) Pentru a obţine tabloul de bord dorit va trebui să se fixeze la nivelul fiecărui indicator “valorile praguri” pe care responsabilii trebuie să le respecte, să se definească informaţiile pe care trebuie să le furnizeze şi să se determine regulile de utilizare a indicatorilor. 3) La fiecare eşalon, tabloul de bord trebuie să cuprindă şi câteva informaţii colaterale, cu scopul unei mai bune îndepliniri a misiunii centrelor de responsabilitate. 4) În măsura în care toate centrele de responsabilitate participă, la nivelul lor, la lupta concurenţială care influenţează întreprinderea, tabloul de bord de gestiune trebuie să fie deschis concurenţei. Soluţia constă în a repera care este cel mai bun competitor în meserie şi a lua performanţele sale drept referinţe în orientarea acţiunilor.

225

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

5) În prezentarea sa, tabloul de bord de gestiune trebuie să fie adaptat la personalitatea celui care îl utilizează. Fiind un instrument de ajutor în luarea deciziilor, el trebuie să imite fidel procesul de raţionament al decidentului şi modul său de percepţie. O vizualizare bună pentru utilizator creşte rapiditatea de înţelegere şi interpretare a indicatorilor. 6) Un tablou de bord performant furnizează direct indicatorii situaţiei economice şi financiare, dar şi un istoric al acestora care permite să se tragă învăţăminte anticipate şi să atenţioneze responsabilii, înainte ca indicatorul să atingă zona sa critică. 7) Indicatorii tabloului de bord de gestiune trebuie să permită anticiparea evenimentelor şi să activeze responsabilii la timp. 8) Ca o condiţie esenţială a unei bune conduceri, informaţia trebuie să fie obţinută la timp. 9) Periodicitatea indicatorilor trebuie să fie adaptată frecvenţei analizei şi posibilităţilor de acţiune ale responsabililor. Această periodicitate trebuie să permită o reacţie în timp optim. 10) Este necesar ca datele ce figurează în tabloul de bord al superiorului ierarhic să coincidă cu centralizarea aceloraşi date la nivelurile inferioare. Astfel, tabloul de bord apare ca un instrument de controlare a acţiunii şi a responsabilităţilor. Dacă sistemul de control de gestiune are un cost care se poate stabili cu aproximare, nu se poate spune la fel despre stabilirea câştigurilor care se pot obţine. Câştigurile pot să se măsoare cu începere de la costul erorilor de gestiune evitate, îmbunătăţirea eficacităţii în luarea deciziilor, gradul de realizare al obiectivelor, ameliorarea climatului social, etc. Efectele profunde şi durabile ale crizei economice au generat numeroase nevoi în materie de control de gestiune. Efectele stagnării activităţii economice, creşterea concurenţei internaţionale, inflaţia şi turbulenţa mediului au crescut considerabil vulnerabilitatea întreprinderilor. Reducerea acestei vulnerabilităţi implică noi metode de analiză al căror obiectiv este: a) Creşterea reacţiei întreprinderii prin conceperea unui sistem de informare ce realizează o alertă precoce şi permite o adaptare rapidă la modificările de mediu, precum şi o mai bună sesizare a noilor oportunităţi. Reactivitatea sistemului de informaţii este un concept central care presupune rapiditatea de a obţine informaţii şi utilizarea lor efectivă în

226

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

luarea deciziilor. Această noţiune implică o concepţie destul de specifică a controlului de gestiune; b) Îmbunătăţirea competitivităţii reale a întreprinderii printr-un diagnostic permanent al strategiilor şi politicilor duse de întreprindere cu începere de la sistemul de informaţii, corectat de efectele inflaţiei şi bazat pe factorii cheie de succes ai întreprinderii. Raţionamentul asupra sistemului de control de gestiune nu poate să ducă decât la aplicaţii corecte la nivel de întreprindere. Nu ne mulţumim să prezentăm doar aspectele generale cu privire la sistemul de control de gestiune, ci am adus argumente în favoarea sa, care în esenţă sunt următoarele: - reflecţia permanentă asupra relaţiei VIITOR = ACŢIUNE (relaţie între variabilele cheie de succes şi planificarea strategică, cum ar fi: mediul, structura, finalităţi, oportunităţi şi obiective); - rapiditatea de reacţie a sistemului de conducere (măsurarea performanţelor, coerenţa deciziilor, fiabilitatea informaţiilor, diagnosticul permanent); - supleţea şi eficacitatea sistemului de comunicaţie (motivare, gestiunea conflictelor, participare, etc.). Astfel, controlul de gestiune este un proces de management util în toate tipurile de întreprinderi, permiţând atât măsurarea rezultatelor, cât şi asigurarea faptului că obiectivele propuse sunt realizate. Drumul ce trebuie parcurs pentru implementarea controlului de gestiune în România este lung şi dificil, dar necesar. Rămâne ca analizând aceste noi concepte, să examinăm eventualul echilibru între costurile schimbărilor propuse şi eficienţa obţinută în contrapartidă.

227

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

BIBLIOGRAFIE
1. B.H. Abtey, Contrôle de gestion, Editions C.L.E.T., Paris, 1980 2. Claude Alazard, Sabine Separi, Contrôle de gestion, Dunod, Paris, 1994 3. N.Antoniu, ş.a., Finanţele întreprinderilor, Editura didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1993 4.R.N.Anthony, The Management Control Function, Boston, The Harvard Union, 1993 5.J.L.Ardoin,D.Michel, J.Schmidt, Le contrôle de gestion, Publi-Union,Paris,1985 6.E.Barbier, L’audit intern. Pourquoi? Comment?, Les Editions d’Organisation, Paris, 1989 7.Jean Barreau, Jaqueline Delabaye, Gestion financiere, Dunod, Paris, 1991 8.J.C.Bécour, H.Bouquin, Audit opérational, 2e édition, Economica, Paris,1996 9.P.L.Bescos, P.Dobler, C. Mendoza-Martinez, G. Naulleau, Contrôle de gestion
et management, Éditions Montchrestien E.J.A., Paris, 1991

Business

School Press, 1988, Trad. Française:La fonction contrôle de gestion, Paris, Publi -

10.P.L. Bescos, P.Dobler, C. Mendoza-Martinez, G. Naulleau, Contrôle de gestion
et management, Éditions Montchrestien E.J.A., Paris, 1993

11.P.L.Bescos, Carla Mendoza, Le management de la performance, Editions Malesherbes, Paris, 1995 12.P. Besson, Oů va la comptabilité analytique basée sur les activités, analyse et
gestion des activités, Revue Française de Comptabilité, nr. 226, septembre, 1991

13.J.A. Brimson, Activity accounting an activity based costing approach, New Jork, John Wiley & Sons, 1991 14.Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă, Control financiar şi expertiză contabilă, Editura Eficient, Bucureşti, 1996 15.Henri Bouquin, Le contrôle de gestion, Presses Universitaires de France, Paris, 1986 16.Henri Bouquin, Le contrôle de gestion, P.U.F., 2 eme édition, Paris, 1991 17.Henri Bouquin, Comptabilité de gestion, Editions Dalloz, Paris, 1993 18.Henri Bouquin, Les fondements du contrôle de gestion, PUF, Paris, 1994 19.Henri Bouquin, Comptabilité de gestion, Editions Dalloz, Paris, 1997

228

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

20.Dominique Brunet-Loiseau,Gestion, tomme 2, éditions B.P.I., Paris, 1991 21.Marcel Capet, Claire Total-Jaquot, Comptabilité, diagnostic et décision, P.U.F., Paris, 1976 22.A.Cibert, Comptabilité analytique, Dunod, Paris, 1984 23.Michel Carpon, Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994 24.V.Cocriş, V.Işan, Economia afacerilor, Editura Graphix, Iaşi, 1995 25. Bernard Colasse, Contabilitate generală, Editura Moldova, Iaşi, 1995 26.Christine Collette, Jacques Richard, Comptabilité generale. Une optique
internationale, Dunod, Paris, 1996

27.L.Collins, G.Valin, Audit et contrôle intern. Principes, objectifs et pratiques, 3e édition, Dalloz, Paris, 1996 28.P. Conso, La gestion financiere de l’entreprise, tomme 1, Dunod, 6 édition, Paris,1981 29.P. Conso, La gestion financiere de l’entreprise, Dunod, Paris, 1985 30.P. Conso, Gestion financiere de l’entreprise, Dunod, Paris,1996 31.R.Cooper, R.Kaplan, The Design of Cost Management Systems, Prentice Hall International, 1991 32.T.Cuyaubere,J.Muller, Contrôle de gestion, tomme 1, La Villeguérin, Paris,1990 33.C.G. Demetrescu, Istoria contabilităţii, Editura Ştiinţifică, Bucureşti, 1972 34.C.G. Demetrescu, Tratat de contabilitate generală, Vol 1, Editura SOCET, Bucureşti, 1948 35.G. Depallens, J.P. Jobard,Gestion financiere de l’entreprise, Dunod, Paris,1990 36.G. Depallens, J.P. Jobard,Gestion financiere de l’entreprise, Editions Dalloz, Paris, 1997 37.E.Drehuţă, ş.a.,Manualul expertului contabil şi al contabilului autorizat, Editura AGORA, Bacău, 1995 38.E. Dumalanede, Comptabilité generale, Les Editions Foucher, Paris, 1992 39.Partenie Dumbravă, Atanasiu Pop, Contabilitatea de gestiune în comerţ şi turism, Editura Intelcredo, Deva, 1995 40.M. Dumitrana, M.Negruţiu, Contabilitatea în comerţ şi turism, Editura MAXIM, Bucureşti, 1996

229

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

41.E. Dumitrean, Contabilitatea gestiunii patrimoniului, Editura “Gh. Asachi”, Iaşi,1994 42.J.Y.Eglem, A.Mikol, H.Stolowy, Les mecanismes financiers de l’entreprise, Editions Montchretien, Paris, 1988 43.J.Y.Eglem, André Philipps, Christian Raulet, Analyse comptable et financiere, Dunod, Paris, 1993 44.J.C.Einsetler, Comptabilité analytique, 2e édition, Economica, Paris, 1991 45.M.Epuran, V.Băbăiţă, Bazele contabilităţii, Editura de Vest, Timişoara, 1994 46.Bernard Esnault, Christian Hoarau, Comptabilité financiere, Presses Universitaires de France, Paris, 1994 47.I.N.Evian,Contabilitatea dublă, Bucureşti, 1946 48.I.N.Evian, Teoriile conturilor¸Cluj, 1940 49.E.Favro, Comptabilité, tomme 2, Dunod, Paris, 1989 50.N.Feleagă, I.Ionaşcu, Contabilitate financiară, vol.1-4, Editura Economică, Bucureşti,1993 51.N.Feleagă, Sisteme contabile comparate, Editura Economică, Bucureşti, 1995 52.Ion Florea, Control financiar şi expertiză contabilă, Iaşi, 1986 53.Ion Florea, De la monism la dualism contabil, în vol. File din cronica performanţelor învăţământului şi culturii economice la Iaşi, Editura Policromia, PiatraNeamţ,1995 54.Jean-Jacques Friedrich, Comptabilité generale et gestion des entreprises, Hachette Livre, Paris, 1995 55.Patrice Galambert, Les nouveaux objectifs du contrôle de gestion, Les Éditions d’Organisation, Paris, 1991 56.Ph. Germak, ş.a., Audit et contrôle de gestion de l’entreprise, Edition WECA, tomme 1, Paris, 1993 57.O. Gelinier, Morale de la competitivité. Leçon du Japon pour la France, Ed. Hommes et Techniques, 1981 58.Michel Gervais, Contrôle de gestion et planification de l’Entreprise, Economica, Paris, 1981 59.Michel Gervais, Contrôle de Gestion et Planification de l’Entreprise 3e édition, tomme 1, Economica, Paris, 1988

230

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

60.Michel Gervais, Guy Rochery, Charles Ducroco, Contrôle de gestion. Etudes de cas, Economica, Paris, 1991 61.Michel Gervais, Contrôle de gestion et stratégie de l’entreprise, Economica, Paris, 1991 62.Michel Gervais, Contrôle de gestion par le systeme budgétaire, Vuibert Entreprise, Paris, 1994 63.Michel Gervais, Contrôle de gestion, 5e éditions, Economica, Paris, 1994 64.P. Van Der Ghinst, Le contrôle de gestion de l’informatique, 01 Informatique, nr.168, avril, 1983 65.Aurel Ioan Giurgiu, Mecanismul financiar al întreprinzătorului, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1995 66.Béatrice et Francis Grandguillot, Gestion et analyse financiere, Dunod, Paris, 1994 67.P. Gravot, Economie de l’Education, Economica, Paris, 1993 68.C. Grenier, Les pratiques et recherches en contrôle de gestion, CERAM Sophia Antipolis, 1990 69.Norbert Guedj, Le contrôle de gestion pour améliorer la performance de
l’entreprise, Les Éditions d’Organisation, Paris, 1991

70.N. Hoanţă, Finanţele firmei, Editura Continent, Sibiu, 1996 71.Sp. Iacobescu, Al. Sorescu, Contabilitate comercială generală, vol.2, Bucureşti,1923 72.P.Iribarne, La logique de l’honneur, gestion des entreprises et traditions
nationales, Le seuil, Paris, 1989

73H.Johnson, R. Kaplan, Relevance Cost: Rise and Fall of Management Accounting, Harvard Business School Press, Boston, 1987 74.Anne-Marie Keiser, Contrôle budgétaire et de gestion, Editions ESKA, Paris, 1995 75.P.Lauzel, H.Bouquin, Comptabilité analytique et gestion, 5e édition, Sirey, Paris, 1988 76.J. Laverty, R. Demeestčre, Les nouvelles regles du contrôle de gestion industrielle, Dunod, Paris, 1990 77.Gheorghe Boldur-Lăţescu,Logica decizională şi conducerea sistemelor, Editura Academiei Române, Bucureşti, 1992

231

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

78.M. Lebas, Comptabilité analytique basée sur les activités, analyse et gestion des
activités, Revue Française de Comptabilité, nr.226, septembre, 1991

79.Philippe Lorino, Le contrôle de la gestion stratégique, Dunod, Paris, 1991 80.Philippe Lorino, Le contrôle de gestion stratégique, Dunod, Paris, 1992 81.Philippe Lorino, Comptes et récits de la performance, Les Éditions d’Organisation, Paris, 1995 82.Gh. Manolescu, Contabilitatea de gestiune în procesul de tranziţie la economia de
piaţă, Revista Finanţe-Credit-Contabilitate, nr.1, 1994

83.Gh. Manolescu, Managementul financiar, Editura Economica, Bucureşti, 1995 84.D.Mărgulescu, M.Niculescu, V.Robu, Diagnostic economico-financiar, Editura Romcart, Bucureşti, 1994 85.J. Mélese, L’analyse modulaire des systemes de gestion, une méthode efficace
pour appliquer la théorie des systemes au management, Hommes et Techniques,

Paris, 1972 86.Pierre Mévellec, La comptabilité a base d’activités, La revue fiduciaire comptable, nr.212, octobre, 1995 87.Pierre Mévellec, G. Rochery, Éléments fondamentaux de comptabilité, Vuibert gestion, Paris, 1990 88.Pierre Mévellec, Outils de gestion. La pertinance retrouvée, Editions comptables Malesherbes, Paris, 1990 89.Pierre Mévellec, Qu’est -ce qu’une activité?, Refue Française de Comptabilité, nr.238, octobre, 1992 90.Pierre Mévellec, Plaidoyer pour une vision française de la méthode ABC, Revue Française de Comptabilité, nr.211, décembre, 1993 91.Jean Meyer, Cahiers français, nr. 210, martie-aprilie, 1983 92.M. Monereau, Gestion des entreprises du tourisme, Librairie des Prépas, Paris, 1995 93.Pierre Morgat, Audit et gestion stratégique de l’information, Les Éditions d’Organisation, Paris, 1995 94.Nathalie Mourgues, Financement et Cout de Capital de l’Entreprise, Economica Paris, 1995

232

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

95.Gheorghe Negoescu, Risc şi incertitudine în economia de piaţă, Editura Alter-EGO, Galaţi, 1995 96.Magdalena Negruţiu, Contabilitatea financiară şi de gestiune internă a
cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor în comerţ şi turism, Editura Didactică şi

Pedagogică, Bucureşti, 1996 97.Robert Obert, Pratique internationale de la comptabilité et de l’audit, Dunod, Paris,1994 98.Dumitru Oprea, Premisele şi consecinţele informatizării contabilităţii, Editura Graphix, Iaşi, 1995 99.J.Orsoni, Contrôle de gestion, Vuibert, Paris, 1989 100.M.D.Paraschivescu, W.Păvăloaia, C.Toma, Contabilitate şi modele de analiză
economică, Fundaţia academică “Gh. Zane”, Iaşi, 1993

101.M.D.Paraschivescu, W.Păvăloaia, Modele de contabilitate şi analiză financiară, Editura Neuror, Focşani, 1994 102.Gabriela Carmen Pascariu, Turism internaţional, Editura Fundaţiei “Gh.Zane”, Iaşi, 1996 103.J.P.Pasqualini, B.Jacouot,
Tourismes. Organisation, économie et action touristiques, Dunod, Paris, 1995

104.I.P. Pântea, ş.a., Bilanţul contabil, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1987 105.I.P.Pântea, ş.a., Contabilitatea generală a economiei de piaţă, Editura Dacia, ClujNapoca, 1992 106.I.P.Pântea, ş.a., Contabilitate de gestiune, Editura Intelcredo, Deva, 1994 107.I.P.Pântea, ş.a., Contabilitatea financiară a agenţilor economici, Editura Intelcredo, Deva, 1995 108.I.P.Pântea, Managementul contabilităţii româneşti, vol. I şi II, Editura Intelcredo, Deva, 1998. 109.J. Peyrard, Analyse financiere, Vuibert gestion, Paris, 1986 110.Silvia Petrescu, De la clasic la modern în analiza economică, în vol. File din cronica permanenţelor învăţământului şi culturii economice la Iaşi, Editura Policromia, Piatra-Neamţ, 1995 111.Rusalim Petriş, Contabilitate generală, vol.1 şi 2, Iaşi, 1988

233

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

112.Yvon Pesçueux, Bernard Martory, La nouvelle comptabilité des couts, Presses Universitaires de France, Paris, 1995 113.J. Raffegeau, P. Dufils, J.Corre, Ghid pratique et Etude methodologique du Plan
Comptable revise, Editions Francis Lefebvre, Paris, 1980

114.Robert Reix, F.Bergeron, L.Raymond, L’entreprise et son informatique, Foucher, Paris, 1990 115.Robert Reix, Systemes d’information et management des organisations, Vuibert Gestion, Paris, 1995 116.M. Ristea, Bazele contabilităţii, Bucureşti, 1992 117.M. Ristea, Noul sistem contabil al agenţilor economici din România, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureşti, 1993 118.M. Ristea, Noul sistem contabil din România, Editura Cartimex, Bucureşti, 1994 119.M. Ristea, ş.a., Contabilitatea şi fiscalitatea întreprinderii, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1995 120.M. Ristea,Contabilitatea societăţilor comerciale, vol.I, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureşti, 1995 121.M. Ristea, ş.a.,
Contabilitatea societăţilor comerciale,

vol.II,

Editura

C.E.C.C.A.R., Bucureşti, 1996 122.I. Românu, I.Vasilescu, Eficienţa economică a investiţiilor şi a capitalului fix, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1993 123.F. Rowe, L’impact de l’informatisation sur la performance de l’entreprise, Revue française de gestion, no 3, 1994 124.D. Rusu, Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1980 125.D.Rusu, ş.a., Reflecţii asupra metodei de cunoaştere în ştiinţa contabilităţii, Revista de contabilitate, nr. 10 -12, 1989 126.D.Rusu, R.Petriş, E.Horomnea, Fra Luca di Borgo şi doctrinele contabilităţii în
cultura economică românească, Editura Junimea, Iaşi, 1991

127.Henri Savall, Véronique Zardet, Eyrolles, Paris, 1993

Le nouveau contrôle de gestion, Éditions

128.John K. Shank, Vijay Govindarajan, La gestion stratégique des couts, Les Éditions d’Organisation, Paris, 1995 129.N. Simon, J.March, Les organisations, Dunod, Paris, 1964

234

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

130.H. Simon, Administration et processus de décision, Economica, Paris, 1983 131.R. Simons, Levers of Control: How Managers Use Innovative Control Systems
to Drive Strategic Renewal, Boston, Harvard Business School Press,1995

132.Yves Simon, Patrick Joffre, Encyclopédie de gestion, Economica, Paris, 1997 133.O. 134.C. Snak,
Economia şi organizarea turismului,

Editura Editura

Sport-Turism, Economica,

Bucureşti,1976 Stănescu, ş.a.,
Analiza economico-financiară,

Bucureşti,1996 135.G.Stănciulescu, ş.a., Tehnica operaţiunilor de turism, Editura ALL, Bucureşti, 1995 136.I.Stancu, Gestiunea financiară a agenţilor economici, Editura Economică, Bucureşti, 1994 137.N.Tabără, E.Horomnea, Control de gestiune şi structura întreprinderii, Revista Finanţe-Credit-Contabilitate, nr.6, 1996 138.H.Tardieu, B. Guthmann, Le triangle stratégique: stratégie, structure et
technologie de l’information, Les Editions d’Organisation, Paris, 1991

139.Tr.Tămăşan, Bazele ştiinţifice ale contabilităţii, Editura Ştiinţifică, Bucureşti, 1973 140.Robert Teller, Contrôle de gestion et budgets, Éditions Dalloz, Paris, 1994 141.Robert Teller, Le contrôle de gestion en avenir incertain, Dunod, Paris, 1976 142.Mihai Toma, Finanţe şi gestiune financiară, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1994 143.Marin Toma, M.Chivulescu, Ghid practic pentru audit financiar şi certificarea
bilanţurilor contabile, Editat de C.E.C.C.A.R., Bucureşti, 1995

144.Marin Toma, M. Chivulescu, Audit financiar şi certificare a conturilor anuale, Editat de Fundaţia pentru Management Financiar - Contabil şi Audit “Grigore TrancuIaşi”, Bucureşti, 1997 145.Vasile Turliuc, ş.a., Dimensiunea financiară a întreprinderii, Editura ECO’ART, Iaşi, 1995 146.Iulian Văcărel, Politici economice şi financiare de ieri şi de azi, Editura Economică, Bucureşti, 1996 147.François Vellas,Le Tourisme, Economica, Paris, 1992 148.François Vellas,Le Tourisme mondial, Economica, Paris, 1996

235

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

149.P. Vernimmen, Finance d’entreprise, analyse et gestion, Dalloz, Paris, 1988 150.P. Vizzavona, Gestion financiere, Atol Edition, Paris, 1990 151.D.Voina, Contabilitate generală, Braşov, 1947 152.Dictionnaire fiduciare, organisation et gestion, La villeguerin Editions, Paris, 1991 153.American Institute of Certified Public Accountants, Statements of Auditing Standards, New York,1983, n 1 154.Institut canadien des Comptables agréés, Manuel de l’ICCA, Toronto, 1962,p.3 155. Ordre des Experts et des Comptables Comptables agréés, Le contrôle interne, 156.Etude présentée a l’occasion du XXXIIe Congres national, Paris, 1977 Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes, Recommandations relatives a
l’exercice des missions, Paris, 1980, point 2.16

157.Institute of Chartered Accountants in England and Wales, Report of the
Consultative Committee of Accountancy Bodies, London 1978

158.Legea contabilităţii nr. 82/1991 159.Hotărârea Guvernului nr.980/1995 privind verificarea, certificarea bilamţului contabil şi prestarea serviciilor în domeniul contabilităţii 160.Hotărârea Guvernului nr. 483/ 18 iunie 1996 161.Legea nr. 31 / 1990 privind societăţile comerciale 162.Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii 163.O.G. nr. 65/1994 164.Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil, 1995 165.Ordinul 33/1996 pentru aprobarea Precizărilor privind măsurile referitoare la încheierea exerciţiului financiar pe anul 1995 la agenţii economici 166.Ordinul 40/1997 pentru aprobarea Precizărilor privind măsurile referitoare la încheierea exerciţiului financiar pe anul 1996 la agenţii economici 167.Revista “Finanţe, credit şi contabilitate”, Bucureşti, 1994-1997 168.Revista “Expertiza contabilă”, Bucureşti, 1994-1997 169.Revista “Tribuna economică”, Bucureşti, 1994-1997

236

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

ANEXA
ANEXA 1
JUDEŢUL SUCEAVAFORMA DE PROPRIETATE UNITATEA S.C.Dorna Balneo-Tur S.A.RAMURA (cod Min.Finanţelor) ADRESAVatra DorneiACTIVITATEA(cod diviziune TELEFONCAEN) NUMĂRUL DIN REGISTRULCOD FISCAL 742417 COMERŢULUI J/33/350/1992

BILANŢ
încheiat la 31.12.1996 mii lei

Sold la:
ACTIV Nr. rând începutul anului B 1 sfârşitul anului 2

A C T I V E I M O B I L I Z A T E I

A IMOBILIZĂRI NECORPORALE Cheltuieli de constituire şi de cercetaredezvoltare(ct.201+203-2801-2803-290)* Alte imobilizări(ct.205+207+208-28052807-2808-290)* Imobilizări în curs(ct.230-293)* TOTAL (rd.01 la 03) IMOBILIZĂRI CORPORALE Terenuri (ct.211-2810-291)* Clădiri (ct.2121-2811-291)* Construcţii speciale(ct.2122-2812-291)* Maşini,utilaje şi mijloace de transport (ct.2123+2125-2813-2815-291)* Alte imobilizări corporale (ct.2124+2126+2127+2128-28142816-2817-2818-291)* Imobilizări în curs (ct.231-293)* TOTAL (rd.05 la 10) IMOBILIZĂRI FINANCIARE TOTAL (ct.261+262+263+267-269*-296*) ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd.04+11+12) STOCURI Stocuri de materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, baracamente(ct.300+301±308+321+323322±328-390-391-392) Stocuri aflate la terţi (ct.351+352+354+356+357+358-359) Producţie în curs de execuţie (ct.331+332393)

01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13

833 48.302 76.128 _ 125.263 134.965 260.228

40.829 100.694 109.988 _ 251.511 3.152 254.663

14 15 16

36.219 -

50.820 -

237

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU mii lei A Semifabricate, produse finite, produse reziduale (ct.341+345+346±348-394) Animale (ct.361±368-396) Mărfuri(ct.371±378-4428***-397) Ambalaje(ct.381±388-398) TOTAL (rd.14 la 20) ALTE ACTIVE CIRCULANTE Furnizori - debitori (ct.409) Clienţi şi conturi asimilate (ct.414+413+416+418-491) Alte creanţe (ct.425+431** + 437** + 4282+4382 + 441** +4424+4428** + 444** +445+446** +447** +4482+4484+451** +4581+461 495+496) Decontări cu asociaţii privind capitalul (ct.456) B 1 2

17 18 19 20 21 22 23 24

133.113 3.740 173.072 56.300 84.166

242.602 4.514 297.936 74.878 195.723

A C T I V E

C I R C U L A N T E

25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40

1.399 60.153 2.422 3.000 1.783 209.223 382.295 -

1.866 8.140 3.178 2862 1.026 287.673 585.609 934 -

Titluri de plasament (ct.502+503+505++506+508-590) Conturi la bănci în lei (ct.5121) Conturi la bănci în devize, în ţară (din ct.5124) Conturi la bănci în devize în străinătate (din ct. 5124) Casa în lei (ct.5311) Casa în devize (ct.5314) Acreditive în lei (ct.5411) Acreditive în devize (ct.5412) Valori de încasat (ct.511) Alte valori (ct.5125+5126+5187+532+542) TOTAL (rd.22 la 35) ACTIVE CIRCULANTE TOTAL (rd.21+36) CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE Cheltuieli înregistrate în avans (ct.471) Decontări din operaţii în curs de clarificare (ct.473**) Diferenţe de conversie - activ (ct.476)

II.

238

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU A III. IV. CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE - TOTAL (rd.38 la 40) PRIME PRIVIND RAMBURSAREA OBLIGAŢIUNILOR (ct.169) B 1 mii lei 2

41 42

-

934 841.206

TOTAL ACTIV(rd.13+37+41+42)

43

642.523

mii lei Sold la: Nr. PASIV A rând B începutul anului 1 sfârşitul anului 2

C A P I T A L U R I P R O P R

Capital social (ct.101), din care: - capital subscris vărsat (ct.1012) - patrimoniul regiei (ct.1015) Contul întreprinzătorului individual (ct.108) Prime legate de capital (ct.104) Diferenţe din reevaluare (ct.105) Rezerve (ct.106) REZULTATUL REPORTAT Profitul nerepartizat (ct.107) Pierderea neacoperită (ct.107) REZULTATUL EXERCIŢIULUI Profit (ct.121) Pierdere (ct.121)

52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 2

1.000 1.000 1.756 337.976 337.976

1.000 1.000 1.756 130.915 130.915 40.130 -

Repartizarea profitului (ct.129) 3 Fonduri (ct.111+112+118) Repartizări la fondul de dezvoltare (ct.119) 64 65

33.039 -

239

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

I I I.
II.

D A T O R I I
III.

Subvenţii pentru investiţii (ct.131) Provizioane reglementate CAPITALURI PROPRII - TOTAL (rd.52+55 la 59-60+61-62-63+64-65+66+67) PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI (ct.151) Împrumuturi şi datorii asimilate (ct.161+162+166+167+168+512*** + 5186+ 519) Furnizori şi conturi asimilate(ct.401+403+404 +405+408) Clienţi - creditori (ct.419) Alte datorii(ct.421+423+424+426+427+4281 +431+437+4381+441*** + 4423+4428*** +444*** + 446*** +447*** +4481+4483+ 451*** +455+457+4582+462+509) DATORII - TOTAL (rd.70 la 73)
A CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE Venituri înregistrate în avans (ct.472) Decontări din operaţii în curs de clarificare (ct. 473***) Diferenţe de conversie - pasiv (ct.477) CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE - TOTAL(rd.75 la 77) TOTAL PASIV (rd.68+69+74+78)

66 67 68 69 70 71 72

35.795 40.000 249.306 101.437

48.886 167.500 293.818 145.281

73 74

198.315 589.058
1

185.721 792.320 mii lei
2

75 76 77 78 79

17.670 17.670 642.523

841.206

IV.

*) Conturi de repartizat după natura elementelor respective **) Solduri debitoare ale conturilor respective ***) Solduri creditoare ale conturilor respective ****) Conturile respective se utilizează numai de cooperativele de credit
ADMINISTRATOR , ÎNTOCMIT,

Numele, prenumele şi semnătura

Numele, prenumele şi semnătura

240

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU ANEXA 2 CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE încheiat la 31 decembrie 1996 (se completează cumulat de la începutul anului) mii lei Exerciţiul financiar Denumirea indicatorilor Nr. precedent încheiat rd. A 1 2 Venituri din vânzări de mărfuri (ct.707) 01 1.957.208 1.779.511 Producţia vândută (ct.701+702+703+704+705+706+708) 02 1.485.321 1.404.706 Cifra de afaceri (rd.01+02, col 2) 03 3.442.529 3.184.217 Solduri creditoare Venituri din 04 producţia stocată(ct.711) Solduri debitoare 05 Venituri din producţia de imobilizări (ct. 06 721+722) Producţia exerciţiului (rd. 02+04-05+06) 07 1.485.321 1.404.706 Venituri din subvenţii de exploatare 08 (ct.741) Alte venituri din exploatare (ct.754+758) 09 30 153 Venituri din provizioane privind 10 activitatea de exploatare (ct.781) VENITURI DIN EPLOATARETOTAL 3.442.559 3.184.370 11 (rd.03+04-05+06+08 la 10) Cheltuieli privind mărfurile (ct.607) 12 1.036.438 907.529 Cheltuieli cu materii prime (ct.600) 13 38.174 41.515 Cheltuieli cu materiale consumabile 14 108.064 164.880 (ct.601) Cheltuieli cu energie şi apă (ct.605) 15 478.963 548.908 Alte cheltuieli materiale (ct.602+603+604+606+608) 16 80.546 19.901 Cheltuieli materiale total (rd.13 la 16) 17 705.747 775.204 Cheltuieli cu lucrări şi servicii executate de terţi 687.668 891.424 18 (ct.611+612+613+614+621+622+623 + 624+625+626+627+628) Cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte 19 107.626 196.105 asimilate (ct.631+635) Cheltuieli cu remuneraţiile personalului (ct.641) 20 287.471 175.907 Cheltuieli privind asigurările şi protecţia 21 88.098 52.130 socială (ct.645)

I.

241

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

mii lei
A Cheltuieli cu personalul - total (rd.20+21) Alte cheltuieli de exploatare(ct.654+658) Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele (ct.681) CHELTUIELI PENTRU EXPLOATARE - TOTAL (rd.12+17+18+19+22+23+24) REZULTATUL DIN EXPLOATARE Profit (rd.11 - 25) Pierdere (rd.25 - 11) Venituri din participaţii, alte imobilizări financiare şi creanţe imobilizate (ct.761+762+763) Venituri din titluri de plasament (ct.764) Venituri din diferenţe de curs valutar (ct.765) Venituri din dobânzi (ct.766) Alte venituri financiare(ct.767+768) Venituri din provizioane (ct.786) VENITURI FINANCIARE - TOTAL (rd.28 la 33) Pierderi din creanţe legate de participaţii (ct.663) Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate (ct.664) Cheltuieli din diferenţe de curs valutar (665) Cheltuieli privind dobânzile (ct.666)

22 23 24

1 375.569 13.395

2 228.037 45.500

I. A.

25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 8 39 40 41 42 43 44 45 46

2.926.443 516.116 20.710 18.820 39.530 59 59 39.471 555.587 68.260

3.043.799 140.571 37.637 20.361 9.863 67.861 12.515 12.515 55.346 195.917 21.988

II

IV. B C

V

Alte cheltuieli financiare(ct.667+668) Cheltuieli cu amortizări şi provizioane (ct.686) CHELTUIELI FINANCIARE TOTAL (rd.35 la 40) REZULTATUL FINANCIAR Profit (rd.34-41) Pierdere (rd.41-34) REZULTATUL CURENT AL EXERCIŢIULUI Profit (rd.11+34-25-41) Pierdere (rd.25+41-11-34) VENITURI EXCEPŢIONALE TOTAL (ct.771+772+787)

242

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU

mii lei
VI D A CHELTUIELI EXCEPŢIONALE TOTAL (ct.671+672+687) REZULTATUL EXCEPŢIONAL Profit (rd.46 - 47) Pierdere (rd.47-46) VENITURI TOTALE (rd.11+34+46) CHELTUIELI TOTALE(rd.25+41+47) REZULTATUL BRUT AL EXERCIŢIULUI Profit (rd.50-51) Pierdere (rd.51-50) Impozitul pe profit (ct.691) REZULTATUL NET AL EXERCIŢIULUI Profit (rd.52-54, col.1 şi 2) Pierdere (rd.53+54, col.1 şi 2); (rd. 54-52, col. 1 şi 2) ADMINISTRATOR, B 1 2

47 48 49 50 51 52 53 54 55 56

66.152 2.108 3.550.349 2.992.654 557.695 219.719 337.976 -

1.881 20.107 3.274.219 3.058.195 216.024 85.109 130.915 -

E

ÎNTOCMT,

Numele, prenumele şi semnătura

Numele, prenumele şi semnătura

243

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ
DOINA MARIA ROBU ANEXA 3

Vănzări de active Locaţii de gestiune Împrumuturi din Trezorerie Acţionari emisiune de obligaţiuni Investiţii

Conturi curente la Creanţe-clienţi Cheltuieli de exploatare bănci şi alte instituţii Datorii faţă de furnizori Procesul de producţie Stocuri

Produse Servicii

flux de intrări flux de ieşiri Fig. 27 Flux de intrări şi ieşiri de trezorerie

244

You're Reading a Free Preview

Download
scribd
/*********** DO NOT ALTER ANYTHING BELOW THIS LINE ! ************/ var s_code=s.t();if(s_code)document.write(s_code)//-->