UNIVERSITATEA VASILE ALECSANDRI DIN BACU

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

CONTABILITATE MANAGERIAL
IN COMERUL CU RIDICATA

- NOTE DE CURS -

Prof.univ.Dr. Mihai DEJU

2012

DEPARTAMENTUL CONTABILITATE, AUDIT I ANALIZ

ECONOMICO -FINANCIAR
Bacu 2012
PROGRAMUL DE STUDII:
CONTABILITATE, AUDIT SI INFORMATIC DE GESTIUNE
Suportul de curs Contabilitate managerial aprofundat reprezint o preluare selectiv,
actualizat conform reglementarilor n vigoare -n domeniul contabilitii, a lucrrii
Contabilitate de gestiune n comerul cu ridicata, autor M.Deju, Ed. Alma Mater,2008.

CUPRINS
Capitolul I
CONTABILITATEA IN GESTIUNEA NTREPRINDERII

5
5
7

1.1. Evoluia conceptului de contabilitate a ntreprinderii ..........................

1.2. Dualismul contabil i palierele contabilitii ...................................
1.3. Structura contabilitii financiare i structura contabilitii de
gestiune ................................................................................................

12

Capitolul II
CONCEPTE DE BAZ N CONTABILITATEA CHELTUIELILOR

15

2.1. Conceptele de cost i cheltuial.Clasificri .....................................

2.1.1. Conceptele de cost i cheltuial .................................................
2.1.2. Clasificarea cheltuielilor de producie .......................................
2.1.3. Mrimea i tipologia costurilor .............................................
2.2. Funciile costului n economia ntreprinderii moderne ........................
2.3. Costuri totale, costuri fixe i costuri variabile .....................................
2.4. Costuri necesare i costuri neproductive
Costurile activitii i costurile subactivitii ...................................
2.5. Costurile ciclului de via al produsului ..............................................
2.6. Conceptul de metode de calculaie a costurilor i clasificarea
acestora........................................................................................................
Capitolul III
COSTURILE I RENTABILITATEA IN NTREPRINDERI DE
COMERCIALIZARE CU RIDICATA A MRFURILOR
3.1. Conceptul de Cost al produciei i Cost al perioadei.
Particulariti n ntreprinderile de comercializare cu ridicata a
mrfurilor ....................................................................................................
3.2. Conceptul de rentabilitate
Particulariti privind cuantificarea rentabilitii n ntreprinderile de
comercializare cu ridicata a mrfurilor ................................................

17
17
22
28
33
37
43
50
54

59

61

65

Capitolul IV
CONTABILITATEA DE GESTIUNE N NTREPRINDERILE DE
COMERCIALIZARE CU RIDICATA A MRFURILOR
4.1. Particulariti ale organizrii contabilitii de gestiune n
ntreprinderile de comercializare cu ridicata a mrfurilor ...................
4.2. Retratarea cheltuielilor i veniturilor din activitatea de exploatare
n contabilitatea de gestiune a ntreprinderilor de comercializare cu
ridicata a mrfurilor .............................................................................
4.3. Organizarea contabilitii de gestiune pe centre de responsabilitate
n ntreprinderile de comercializare cu ridicata a mrfurilor ...............
4.4. Model de organizare a contabilitii de gestiune pe centre de
responsabilitate ntr-o ntreprindere de comercializare cu ridicata a
mrfurilor ............................................................................................
Bibliografie...........................................................................................
Capitolul V
PARTICULARITATI ALE ANALIZEI RENTABILITII IN
INTREPRINDERILE DE COMERT CU RIDICATA
5.1. Particulariti privind determinarea i analiza rentabilitii n
ntreprinderile de comercializare cu ridicata a mrfurilor ...................
5.1.1. Analiza rentabilitii determinate pe baza informaiilor
contabilitii financiare ..............................................................
5.1.2. Particulariti privind analiza rentabilitii fundamentate pe
datele contabilitii de gestiune .................................................
5.2. Analiza i controlul costurilor n ntreprinderile de comercializare cu
ridicata a mrfurilor .............................................................................
5.2.1. Analiza i controlul cheltuielilor pe baza informaiilor
furnizate de contabilitate ...........................................................
5.2.2. Sursele informaionale utilizate pentru analiza i controlul
costurilor ....................................................................................
5.2.3. Model de analiz i control al costurilor n ntreprinderile de
comercializare a mrfurilor cu ridicata ......................................
5.2.3.1.Analiza i controlul costurilor pe baza informaiilor
contabilitii financiare ..................................................
5.2.3.2.Analiza riscului activitii economice sau operaionale
n comerul cu ridicata ...................................................
5.2.3.3.Analiza i controlul costurilor pe centre de
responsabilitate ...........................................................................................
4

71

71

78
83

90
169
119

119
119
135
144
144
148
153
154
163
165

CAPITOLUL I

CONTABILITATEA N GESTIUNEA NTREPRINDERII

Demers specializat n cunoaterea universului micrilor de valori

cuantificabile monetar, contabilitatea s-a dezvoltat pe msur ce comanda
social a fost lansat.
O discriminare n cadrul informaiei contabile n raport cu
confidenialitatea sau nonconfidenialitatea acesteia a generat, n zilele noastre
distincia ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune.

1.1. Evoluia conceptului de contabilitate a

ntreprinderii
Conceptul de contabilitate a ntreprinderii a acoperit, de-a lungul timpului
coninuturi diferite.
Eugen Schmalenbach n cunoscutul su plan de conturi a subliniat
existena n ntreprindere a dou categorii de probleme care ulterior l vor
conduce la a stabili o distincie ntre contabilitatea financiar i contabilitatea
ntreprinderii1 atribuind primei, ntre altele, fenomenele inerente pe care le
incumb finanarea ntreprinderii i exigenele dreptului comercial, fiscal, etc. i
celei de a doua, fenomenologia legat de condiiile interne de exploatare2.
Pe de alt parte, Erich Schneider3 folosind un criteriu similar cu
Schmalenbach, separ micarea bunurilor ntreprinderii n dou cicluri:
administrativ sau comercial i tehnic ori industrial a cror tratament contabil
considera c aparin contabilitilor externe i interne, atribuind primei dintre
acestea, ca i coninut, problematica finanrii cumprrilor i vnzrilor, iar
secundei costurile i producia.

11

E. Schmalenbach, Grundlagen der Selbstkosten - rechnung und Preispolitik, Leipzig, G. A.

Gloeckner, 1928
2
E. Schmalenbach, Kostenrechnung und Preispolitik, op. cit., p. 30
3
E. Schneider, Einfhrung in die Grundfragen des Industriellen Rechnungswesen
Coepenhague, Ed. Gad. 1939
5

n termeni asemntori s-a pronunat, de asemenea, i Richard

Mattessich4, care dei nu cu aceleai justificri ca i cei anteriori recunoate
existena contabilitii financiare i pe aceea a costurilor.
Contabilitatea ntreprinderii se refer att la contabilitatea financiar ct i
la contabilitatea de gestiune.
Mattessich5 opereaz o disjuncie ntre contabilitatea monetar i
contabilitatea nemonetar n funcie de folosirea sau nefolosirea monedei ca
mijloc omogenizator al mrimilor reflectate n contabilitate. n continuare,
autorul structureaz contabilitatea monetar n dou ramuri, Microcontabilitatea
i Macrocontabilitatea. n cadrul microcontabilitii clasificarea se continu n
funcie de subiectele din patrimoniu: subiecte private sau subiecte publice
ajungnd a distinge existena contabilitii unitilor familiale, contabilitatea
guvernamental (public) i contabilitatea ntreprinderii. Ajunge astfel la
urmtorul tablou* al clasificrii contabilitii:
Contabilitatea
Nemonetar

Contabilitatea venitului
naional
Contabilitatea input output

Principii de baz
generale *

Macrocontabilitate

Contabilitatea circulaiei
monetare
Contabilitatea balanei de
pli

Contabilitatea
monetar

Contabilitatea unitilor
familiale

Microcontabilitate

Contabilitatea
guvernamental
Contabilitatea
ntreprinderii

Financiar
Conducere
i costuri
Planificare
i bugete
periodice

Fig. nr. 1 Tabloul clasificrii ramurilor contabilitii

*Preluat dup Enrique Lpez Gonzlez, si. a., Contabilidad financiera

Madrid, McGraw - 4111, 1994, p. 22.

Contabilitatea ntreprinderii este, aadar, o ramur a contabilitii care se

refer la contabilitatea aplicat la nivel micro, care se ocup, n general, de

R. Mattessich, Accounting and Analytical Methods, Homewood, Ilinois, R. D. Irwin, 1964 p.

16 si p. 139
5
R. Mattessich, Towards a General and Axiomatic Foundation of Accountancy with and
Introduction to the Matrix Formulation of Accounting Systems. Accounting Resarch, vol. III,
nr. 4 octobre (1957), p. 139
6

unitile economice de producie. La acelai nivel cu ceea ce numim

contabilitatea ntreprinderii fiineaz contabilitatea public.
n opinia profesorilor Oprea Clin i Mihai Ristea contabilitatea
organizat i condus la nivelul ntreprinderilor este denumit contabilitatea
ntreprinderii6.
Autorii spanioli, Enrique Lpez Gonzlez, Alicia Rodriques Perez i
Cristina Mendana Curvo, consider c, n funcie de tipul de utilizatori crora
le este destinat informaia produs n cadrul contabilitii, se poate vorbi de:
contabilitate financiar i contabilitate de gestiune.
Contabilitatea financiar este adresat n mod fundamental ctre
beneficiarii cu putere de decizie mediat sau fr putere de decizie actual fiind
numai potenial. n schimb contabilitatea de gestiune servete beneficiarilor cu
putere de decizie imediat sau direct7.

1.2. Dualismul contabil i palierele contabilitii

Nevoile informaionale ale diferiilor utilizatori de informaie contabil, a
determinat construirea a dou reprezentri ale aceleai realiti, o reprezentare
intern i o alta extern8. n plan formal, separarea celor dou categorii de
informaii contabile genereaz dualismul n contabilitate.
Potrivit acestei abordri, sistemul de contabilitate este organizat pe dou
paliere sau circuite:
- contabilitatea financiar sau general;
- contabilitatea de gestiune, managerial sau intern.
Organizarea distinct a celor dou circuite nu trebuie perceput ca o
fragmentare arbitrar a contabilitii, deoarece componentele menionate sunt
intercorelate. n contabilitatea de gestiune sunt reflectate dintr-un punct de
vedere propriu elementele patrimoniale i operaiuni economice care sunt
evideniate i n contabilitatea financiar. Baza documentar utilizat n cele
dou circuite este unic. Relaia de interdependen dintre cele dou subsisteme
se manifest n cadrul sistemului dualist de contabilitate, prin faptul c ele se
completeaz reciproc sub aspect informaional, ca instrumente ale procesului
decizional9 (vezi fig. nr. 2).

O. Clin, M. Ristea, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003,

p. 19
7
H. Bouquin, Contabilitatea de gestiune, Editura TipoMoldova, Iai, 2004, traducere de N.
Tabr, p.143 .u.
8
N. Feleag, I. Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Editura Economic,
Bucureti, 1998, p.35
9
E. Horomnea, Bazele contabilitii, Editura Sedcom Libris, Iai, 2004, p. 40
7

Fig. nr. 2 Dualismul contabil i procesul decizional

Sursa: E. Horomnea, Bazele contabilitii. Concepte i aplicaii, Ediia a II-a, Ed.
Sedcom Libris, Iai, 2004

Trecerea la economia de pia a impus o abordare difereniat a

informaiei produse de ctre contabilitate. Aceast delimitare s-a concretizat n a
distinge existena unei informaii care se dorete sau exist obligaia legal de a
fi fcut public i o alt informaie care este destinat strict managerilor
societii i pentru care nu exist obligaia de a fi fcut public.
Pentru primul tip de informaii avem contabilitatea financiar, iar pentru
cel de-al doilea contabilitatea de gestiune.
Contabilitatea financiar este standardizat cuprinznd reguli de
terminologie, de evaluare i prezentare, gndit de normalizatorii romni la
nivelul anului 1994 pentru a obine o imagine fidel, clar i complet a
patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor10. Evoluia ulterioar a
condus la situaia n care astzi de la contabilitatea financiar s se atepte mult
mai mult. Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a
10

M. Ristea, M. Dima, Contabilitatea societilor comerciale, Editura Universitar,

Bucureti, 2003, p.9
8

Comunitilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul nr. 1752/2005,

lanseaz contabilitii financiare o nou comand social. n cadrul ei trebuie s
se realizeze situaii financiare anuale care s ofere utilizatorilor o imagine fidel
a activelor, datoriilor, a poziiei financiare i profitului sau pierderii entitii.
Dac prin Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii se considera c
pentru a da o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a
rezultatelor obinute trebuie respectate cu bun credin regulile privind
evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile11,
Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor
Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate aprobate
prin O.M.F.P. nr. 94/2001, considerau c situaiile financiare trebuie s respecte
prevederile respectivelor reglementri, Legii contabilitii nr. 82/1991
republicat, Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare
i Standardelor Internaionale de Contabilitate iar atunci cnd acestea nu sunt
suficiente i politicile contabile elaborate de administratorii ntreprinderii n
acord cu Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare. n
acest context ncepnd cu anul 2001 Legea contabilitii nr. 82/1991,
republicat, a fost aplicat mpreun cu Reglementrile contabile armonizate cu
Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele
Internaionale de Contabilitate cu, Cadrul general de ntocmire i prezentare a
situaiilor financiare, elaborat de Comitetul Internaional pentru Standarde
Internaionale, cu Standardele Internaionale de Contabilitate i cu ghidurile
profesionale de contabilitate.
In prezent, situaiile financiare anuale se ntocmesc n concordan cu
Reglementrile contabile conforme cu directivele europene aprobate prin
O.M.F.P. nr. 3055/2009, cu modificrile i complectrile ulterioare. Dac
aplicarea prevederilor acestor reglementri nu sunt suficiente pentru a oferi o
imagine fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii
entitii, atunci se impune prezentarea unor informaii suplimentare.
Dac n cazuri excepionale ce privesc o ntreprindere, respectarea uneia
dintre prevederile cuprinse n reglementrile contabile conforme cu directivele
europene nu rspunde cerinei de a prezenta o imagine fidel, administratorii
ntreprinderii se pot abate de la cerinele acestora att ct este necesar pentru a
prezenta o imagine fidel. Orice astfel de abatere trebuie prezentat n notele
explicative, mpreun cu o explicaie a motivelor acesteia i o situaie privind
efectele abaterii asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau
pierderii.
Prin politica contabil elaborat se va asigura c situaiile financiare
furnizeaz informaii care s fie relevante pentru nevoile utilizatorilor de luare a
deciziilor i credibile n sensul c:
11

Ministerul Finanelor, Sistemul Contabil al agenilor economici. Editura Economic, 1994,

Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, art. 23, p. 22
9

- reprezint fidel activele, datoriile, poziia financiar i profitul sau

pirderea ntreprinderii;
- sunt neutre, adic neprtinitoare;
- sunt prudente;
- sunt complete sub toate aspectele semnificative;
n acest caz ntreprinderea trebuie s prezinte n notele explicative
informaii despre reglementrile contabile care au stat la baza intocmirii
situaiilor financiare anuale i despre politicile contabile folosite. Deasemenea se
vor oferi informaii suplimentare care nu sunt prezentate n bilan, contul de
profit i pierdere i dup caz, n situaia modificrilor capitalurilor proprii i/ sau
situaia fluxurilor de trezorerie, dar sunt relevante pentru nelegerea oricrora
dintre acestea. Pentru fiecare element semnificativ din din situaiile financiare
anuale trebuie s existe informaii corespunztoare n notele explicative. Acestea
trebuie s cuprind deasemenea informaii privind metodele de evaluare aplicate
diferitelor elemente din situaiile financiare anuale i metodele utilizate pentru
calcularea ajustrilor de valoare.
Pentru elementele incluse n situaiile financiare care sunt sau au fost
iniial exprimate n moned strin, trebuie prezentate bazele de conversie
utilizate pentru a le exprima n moned naional, respectiv cursul de schimb
valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data bilanului.
Contabilitatea de gestiune este mai puin standardizat, astfel nct,
fiecare ntreprindere s-si poat elabora propriile evidente i instrumente de
gestiune adaptate nevoilor i specificului acestora. Organizarea i funcionarea
acesteia se bazeaz pe concepte i principii pur interne ale cror coninut este
liber de standardizare fiind definit n funcie de propriile convenii ale fiecrei
ntreprinderi (de exemplu formula costului produselor vndute) i care se gsesc
deci n afara oricrei standardizri12.
Principalele obiective ale contabilitii de gestiune sunt:
- cunoaterea costurilor diferitelor funcii ale ntreprinderii, cum ar fi:
funcia de producie, funcia comercial, funcia administrativ, de cercetare
dezvoltare;
- asigurarea bazei de evaluare a bunurilor obinute din producia proprie,
nregistrate n contabilitatea financiar la cost de producie;
- explicarea rezultatelor obinute, calculnd costurile produselor, lucrrilor
i serviciilor pentru a le compara cu preul de livrare aferent acestora;
- stabilirea previziunilor privind cheltuielile i veniturile (costuri
prestabilite, bugete etc.);
- obinerea indicatorilor de gestiune ce permit s se constate i s se
explice eventualele abateri fa de previziuni.

12

M. Ristea, M. Dima, Contabilitatea societilor comerciale, Ediia revizuit i mbuntit,

Editura Universitar, Bucureti, 2003, p.10
10

Contabilitatea de gestiune are aadar, drept obiect, furnizarea tuturor

informaiilor n msur s permit luarea deciziilor de ctre manageri. Dei
obligatorie, organizarea contabilitii de gestiune beneficiaz de liberti
sporite n ceea ce privete posibilitatea de adaptare de ctre fiecare agent
economic n funcie de nevoile de informare n vederea actului decizional.
Adresndu-se celor care administreaz i gestioneaz, contabilitatea de
gestiune vine s completeze prin dimensiunea economicomanagerial, ce se
dorete a fi adoptat la nivelul ei, dimensiunea juridico-contabil a contabilitii
financiare13.
Potrivit Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
pentru evaluarea elementelor patrimoniale sunt stabilite reguli precise, funcie de
momentul i scopul acesteia: intrarea n patrimoniu; evaluarea cu ocazia
inventarierii; evaluarea la nchiderea exerciiului i evaluarea la data ieirii din
patrimoniu sau la darea n consum. Aceste metode de evaluare, odat adoptate
de unitatea patrimonial, trebuie s fie aceleai n tot cursul exerciiului precum
i de la un exerciiu la altul. Schimbri n metodele de evaluare pot s aib loc
doar n cazuri justificate i atunci cnd n urma schimbrii ntreprinse are de
ctigat imaginea fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare
i a rezultatelor obinute. Schimbrile n metode trebuiesc menionate n anexa la
bilan cu prezentarea influenelor asupra situaiei patrimoniale, financiare i a
rezultatului exerciiului.
Normalizatorii romni au reinut ntr-o prim etap, prin Regulamentul
privind aplicarea Legii contabilitii aprobat prin HGR 704/93, n mod explicit,
un numr de ase principii i convenii contabile, i anume: principiul prudenei,
principiul permanenei metodelor, principiul continuitii activitii, principiul
independenei exerciiului, principiul intangibilitii bilanului de deschidere a
unui exerciiu i principiul necompensrii.
Reglementrile care stabilesc caracteristicile calitative i regulile
contabile de baz, forma i coninutul situaiilor financiare anuale, avnd ca scop
general conformitatea cu directivele europene14, au fost aprobate prin O.M.F.P.
nr. 3055/2009. fixeaz nou principii i reguli contabile de baz. n rndul
acestora se regsesc cele ase principii reinute prin Regulamentul de aplicare a
Legii Contabilitii nr. 82/91 la care se adaug principiul evalurii separate a
elementelor de activ i de pasiv, principiul prevalenei economicului asupra
juridicului i principiul pragului de semnificaie

13

M. Epuran i alii, Contabilitate i control de gestiune, Bucureti, Editura Economic, 1999,

p.17

HGR 704/93 a fost abrogat de HGR nr. 22 din 16 ianuarie 2003, publicat n Monitorul
Oficial din 27 ianuarie 2003
14
Ministerul Finanelor Publice, Reglementri contabile conforme cu directivele europene,
aprobate prin Ordinul nr. 3055/2009, seciunea 1
11

1.3. Structura contabilitii financiare i

structura contabilitii de gestiune
Contabilitatea financiar produce informaiile sintetizate n situaiile
financiare anuale. Potrivit reglementrilor coninute n Cadrul general al
I.A.S.C., majoritatea utilizatorilor au nevoie de aceste informaii n procesul
decizional, pentru:
a hotr cnd s cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie de
capital;
a evalua rspunderea sau gestionarea managerial;
a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii
angajailor si;
a evalua garaniile pentru creditele acordate ntreprinderilor;
a determina politicile de impozitare;
a determina profitul i dividendele ce se pot distribui;
a elabora i utiliza date statistice despre venitul naional;
a reglementa activitatea ntreprinderilor.
Aadar, produsul cel mai important a contabilitii financiare l reprezint
situaiile financiare. n rndul utilizatorilor de situaii financiare pot fi inclui:
investitorii, angajaii, creditorii financiari, furnizorii i ali creditori comerciali,
clienii, guvernul i instituiile sale, publicul.
De aceea n structura situaiilor financiare sunt cuprinse:
- bilanul;
- contul de profit i pierdere;
- situaia modificrilor capitalului propriu;
- situaia fluxurilor de trezorerie;
- politici contabile i note explicative.
Contabilitatea de gestiune reprezentnd un mod de prelucrare a
informaiilor contabile care s furnizeze suportul pentru luarea deciziilor de
ctre manageri, a evoluat i ea de-a lungul timpului. La nceput, sfera ei aproape
c se suprapunea calculaiei costurilor, necesar contabilitii financiare
interesat de determinarea rezultatului i pentru determinarea nivelului stocului.
Aa se face c atunci cnd vorbim de contabilitatea costurilor, expresia se
refer n principal la activitatea efectuat pentru satisfacerea necesitilor
contabilitii financiare, adic pentru elaborarea conturilor anuale. Expresia
contabilitate de gestiune are o sfer mult mai ampl n care contabilitatea
costurilor apare doar ca o parte, la ea adugndu-se analiza costurilor i
controlul bugetar aa cum rezult i din fig. nr. 3.

12

Contabilitatea de gestiune
Contabilitatea
costurilor

Colectare
Msurare

Analiza
costurilor

Controlul
bugetelor

Raionalizare
Analiza

Control
Planificare

Fig. nr. 3: Sfera contabilitii de gestiune

Sursa: Vicente M. Ripall Feli i Tomas J. Balada Ortega, Contabilidad de gestion:
Investigation y practica empresarial, Revista Espanola de Financion y Contabilidad,
vol. XXIII Num. 81, p. 914.

Aa cum precizeaz Michel Capron n Contabilitatea n perspectiv:

obiectivele contabilitii analitice sunt diverse i numrul lor a crescut n
ultimul timp.
Contabilitatea de gestiune urmrete s determine costurile diferitelor
funcii asumate de ntreprindere. Ea furnizeaz baza de evaluare a principalelor
elemente ale bilanului i permite explicarea anumitor rezultate prin compararea
costurilor cu preurile de vnzare ale produselor. Contabilitatea de gestiune
servete drept baz contabilitii bugetare. Ea stabilete previziunile de cheltuieli
i de venituri ce vor fi comparate cu rezultatele. Analiza abaterilor stabilite
constituie metoda de baz a controlului de gestiune ce permite, pornind de la
aceste observaii, s fie stabilite msurile corective.
Datele furnizate de contabilitatea de gestiune i-au extins cmpul de
aciune, ajutnd cercetarea operaional. Astfel, calculul rentabilitii unei
investiii presupune stabilirea costurilor previzionale i a rezultatelor.
Pe lng calculul costurilor de producie, contabilitatea analitic se mai
folosete i pentru a cunoate costul unei greve, al absenteismului, al
accidentelor de munc, al pensionrii anticipate, al recurgerii la executarea unor
lucrri. Astfel c de informaiile contabilitii de gestiune, nu s-ar putea lipsi,
astzi, nici o ntreprindere mai important concluzioneaz Michel Capron n
lucrarea amintit.
n mod concret contabilitatea de gestiune se organizeaz de ctre fiecare
unitate patrimonial, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii,
avnd ca obiective principale urmtoarele: calcularea costurilor, stabilirea
rezultatelor i a rentabilitii produselor, lucrrilor i serviciilor executate;
ntocmirea bugetelor de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti, urmrirea i
controlul executrii acestora n scopul cunoaterii rezultatelor i furnizrii
13

datelor necesare fundamentrii deciziilor privind gestiunea unitii patrimoniale

i altele. Ca atare din sfera contabilitii de gestiune fac parte:
- contabilitatea analitic a stocurilor;
- calculaia costurilor;
- calculaia analitic a rezultatelor;
- ntocmirea bugetelor de venituri i cheltuieli;
- obinerea indicatorilor de gestiune i analiza acestora, inclusiv
analiza costurilor.
n prezent sub aspect normativ, contabilitatea de gestiune nu este
standardizat, reglementrile contabile romneti15 preciznd c agenii
economici au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea de gestiune
adaptat la specificul activitii. Contabilitatea de gestiune poate fi organizat fie
prin utilizarea unui sistem de conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor
din contabilitatea financiar sau, pur i simplu, cu ajutorul evidenei tehnico
operative16.

15

Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n temeiul art. II din Ordonana de urgen a
Guvernului nr. 102/2007; publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 689 din 10
oct. 2007, aprobat cu modificri prin Legea 86/2008 publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr. 292 din 15 aprilie 2008:
16
Ministerul Finanelor Publice Precizri privind unele msuri referitoare la organizarea i
conducerea contabilitii de gestiune, aprobate prin Ordinul 1826-22 decembrie 2003,
publicat prin Ministerul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004
14

CAPITOLUL II
CONCEPTE DE BAZ N CONTABLITATEA
CHELTUIELILOR
Desfurarea activitii de ctre orice unitate lucrativ presupune folosirea
productiv a factorilor fundamentali ai produciei, i anume: natura, capitalul i
munca.
Participarea acestor trei factori n procesul de producie are loc n mod
diferit, iar ca efect al consumrii lor productive, iau natere cheltuielile de
producie.
Astfel, natura, reprezentat prin pmntul ca suport material al oricrei
activiti17, particip n mod evident i semnificativ la desfurarea activitii
productive, dar consumul su este greu, sau chiar imposibil, uneori, de
determinat din punct de vedere fizic, motiv pentru care se urmrete valoric prin
cheltuielile privind dobndirea sa, precum i valoarea la cost de producie a
amenajrilor realizate pe cont propriu sau pe calea investiiilor executate de teri.
Cel de-al doilea factor de producie capitalul particip n mod diferit
la procesul de producie, astfel: - capitalul fix component a capitalului tehnic,
particip la mai multe procese de producie, ceea ce face s-i pstreze forma
iniial, s se consume n mod treptat n cadrul acestora i s dea natere la acea
cheltuial numit amortizare; - capitalul circulant - se consum n cadrul
fiecrui ciclu de producie, regsindu-se total, parial sau deloc n noile produse
i d natere la cheltuielile cu materii prime, materiale i alte obiecte ale muncii.
n sens contabil, capitalul semnific ansamblul surselor de finanare
stabile, utilizate de ntreprindere n scopul desfurrii activitii sale. ntr-un
sens mai larg, capitalul exprim modul de acoperire financiar a bunurilor i
creanelor din activul societii. Remanena acestei resurse la dispoziia unitii
patrimoniale, pe o perioad mai mare de un an, caracterul ei durabil, imprim
conceptului de capital trstura definitorie18.
Munca, n calitatea sa de factor primar de producie are rolul de a
combina i utiliza eficient ceilali doi factori de producie pentru a crea noi
valori de ntrebuinare i astfel d natere la cheltuieli cu salariile.
Folosirea productiv a celor trei factori de producie: natura, capitalul i
munca, determin ntr-un anumit mod consumarea (cheltuirea) lor, iar expresia
valoric a acestor consumuri reprezint baza cheltuielilor de producie.
Totalitatea cheltuielilor de producie efectuate de o ntreprindere pentru

17

N. Dobrot, Economie politic, Editura Economic, Bucureti 1997, p. 106

E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde, vol. I, Editura
Sedcom Libris, Iai, 2001, p.338

18

15

producerea i desfacerea produciei ntr-o anumit perioad de timp, reprezint

costul produciei 19.
Cheltuielile de producie, fiind ocazionate de exploatarea (consumarea)
factorilor de producie, mai poart denumirea i de cheltuieli de exploatare 20.
Pe lng cheltuielile de exploatare, ntreprinderile mai efectueaz pentru
desfurarea activitii i alte categorii de cheltuieli, care privite din punct de
vedere al naturii lor sunt grupate sub denumirea de: cheltuieli financiare
(pierderi din creane legate de participaii, cheltuieli privind imobilizrile
financiare cedate, cheltuieli din diferene de curs valutar, cheltuieli privind
dobnzile, cheltuielile privind sconturile acordate, etc.) i cheltuieli
extraordinare (cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare).
n accepiunea normelor contabile internaionale cheltuielile constituie
diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei
contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale
datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect
cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari21. Aceleai norme separ
cheltuielile, funcie de natura activitii n cheltuieli ce sunt aferente rezultatului
curent i cheltuieli extraordinare care se regsesc n contul n contul de rezultate,
distinct de cheltuielile curente. n separarea cheltuielilor n curente i
extraordinare trebuie avut n vedere natura i specificul activitii ntreprinderii
ntruct aceeai cheltuial poate reprezenta pentru anumite ntreprinderi rezultat
al activitii curente n timp ce pentru altele poate aparine activitii
extraordinare.
O problem cu implicaii semnificative asupra mrimii rezultatului o
constituie gradul n care cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i
pierdere. Astfel potrivit Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor
financiare (paragraf 94) cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i
pierdere atunci cnd a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare,
aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii, modificare ce poate fi
evaluat credibil. Aceasta nseamn c recunoaterea cheltuielilor se efectueaz
n acelai timp cu recunoaterea creterii unor datorii sau a reducerii activelor,
cum ar fi cazul obligaiilor salariale sau amortizarea imobilizrilor corporale.
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe seama unei
asocieri directe ntre costurile efectuate i obinerea de venituri corespondente.

19

E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde. Aplicaii, vol.

II, Editura Sedcom Libris, Iai, 2003, p.36
20
O. Clin, M. Ristea, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003,
p.295
21
Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare n Standardele
Internaionale de Contabilitate 2002, Editura Economic, Bucureti, 2002, paragraful 70 i
Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin OMFP
nr.3055/2009, seciunea 6, pct.34
16

Acest proces, numit n mod obinuit conectarea costurilor la veniturile din

activitatea curent, implic recunoaterea, simultan sau combinat, de venituri
i de cheltuieli.
Atunci cnd unele avantaje economice sunt ateptate i se refer la mai
multe perioade contabile i cnd asocierea cu veniturile nu poate fi determinat
dect vag i n mod indirect, cheltuielile sunt nscrise n contul de profit i
pierdere pe baza unor proceduri sistematice i raionale de alocare. n astfel de
cazuri, cheltuiala este numit amortizare. Aceste proceduri de alocare au ca scop
recunoaterea cheltuielilor n perioadele contabile n care avantajele economice
asociate acestor elemente sunt consumate sau dispar. Un exemplu relevant
privind aceast modalitate de alocare o reprezint recunoaterea cheltuielilor
asociate cu utilizarea unor active (terenuri, mijloace fixe, fond comercial, etc).
O cheltuial este recunoscut imediat n contul de profit i pierderi,
atunci cnd plata nu produce nici un avantaj economic viitor sau atunci cnd i
n msura n care avantajele economice viitoare nu dau dreptul sau nceteaz s
dea dreptul la recunoaterea unui activ n bilan.
De asemenea, o cheltuial este recunoscut n contul de profit i pierdere
n cazurile n care o datorie este generat fr s se constate un activ, este cazul
datoriilor care apar pe seama unor garanii acordate pentru produsele vndute22.
Problematica definirii cheltuielilor, a clasificrii acestora, a stabilirii sferei
de includere i stabilirea costului produciei este vast i complex ceea ce ne
determin s considerm ca potrivit aforismul filozofului Blaise Pascal, care
spune Cine vrea s gndeasc bine trebuie s aib n mod constant i latent,
alturi de noiunea pe care o ntrebuineaz i definiia ei, iar cel care manifest
dorina s devin maestru ntr-o art, trebuie s-i studieze mai nti istoria. Fr
fundament istoric cunotinele noastre sunt precare, iar judecarea fenomenelor din
prezent este incomplet i lipsit de maturitate23.

2.1. Conceptele de cost i cheltuial. Clasificri

2.1.1. Conceptele de cost i cheltuial
Domeniul costurilor de producie a constituit tema de baz a multor
lucrri de specialitate din ar i din strintate. Cunoaterea costurilor de
producie n ntreaga sa complexitate teoretic i practic, aa cum rezult din
22

E. Dumitrean, C. Toma, Gh. Scorescu, I. Berheci, D. Mardiros, Contabilitate financiar,

Editura Sedcom Libris, Iai, 2002, p.59-60
23
Vezi E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, Standarde. Aplicaii,
vol. al II-lea, Editura Sedcom Libris, Iai, 2003, p.178, dup B. Pendorf, Die Geschichte der
Buchhaltung in Deutschland, Leipzig, 19313 i D. Rusu, Bazele contabilitii, Editura
Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980
17

cercetarea literaturii de specialitate, reprezint un instrument de baz la

ndemna managementului, folosit n scopul creterii eficientei firmei.
Necunoaterea nivelului costului de producie poate atrage dup sine luarea de
decizii eronate n procesul de producie. Managementul performant presupune
necesitatea adoptrii unui sistem adecvat de calcul, prognozare, urmrire i
control al costurilor. Toate acestea se pot realiza numai prin intermediul
studiului costurilor.
Sub dublul efect al creterii presiunii concurenei i al sporirii numrului
de produse i procese de producie, ntreprinderile au simit nevoia s-i
cunoasc mai bine costurile pentru a determina preurile de vnzare i
rezultatele aferente fiecrui produs. De altfel, n literatura contabil,
problematicii costurilor, i s-a dat o mai mare importan de abia din a doua
jumtate a secolului al XIX-lea. Cu ct a devenit mai dur concurenta
subliniaz Robert N. Roy cu att a sporit i interesul cadrelor de conducere
pentru analiza cheltuielilor i costurilor. Sunt tot mai ample eforturile de a gsi
ci de identificare rapid a risipei i produselor nerentabile, a mijloacelor pentru
sporirea productivitii etc. Acesta este domeniul contabilitii costurilor,
domeniu n care n prezent se pune un accent tot mai mare pe perfecionarea
clasificrii cheltuielilor i repartizrii lor pe unitate de produs, atenia fiind
concentrat asupra unei ct mai concrete corespondene ntre unitile
aductoare de venit i unitile de cheltuieli pentru a realiza acel venit24.
Importana cunoaterii costurilor, ca element determinant al performanei
economice, a polarizat atenia a numeroi specialiti, att din domeniul teoriei i
practicii economice ct i din domeniul tehnicii i tehnologiei de fabricaie,
devenind, n ultimul timp, obiectul unui vast cmp de cercetri.
Interesul pentru cercetarea acestui indicator sintetic al activitii
economice este cu att mai mare, cu ct nici erudiii n acest domeniu n-au ajuns
la un punct de vedere comun. Diversitatea de opinii se refer la fundamentarea
costului complet ncepnd cu terminologia folosit, coninutul diferitelor
noiuni, metodologia calculului i ncheind cu gradul de exactitate i de utilitate
a informaiilor oferite managementului, de la diferite niveluri ierarhice, n
vederea adaptrii deciziilor optime. Semnificativ, n acest sens, este observaia
lui Robert Mazars care analiznd costul complet, arta c .. este o noiune
simpl, pe care toat lumea o cunoate sau crede c o cunoate; calculul lui
ridic, n acelai timp, probleme de un mare grad de dificultate, dac nu chiar
imposibil de rezolvat25.
Referitor la terminologia folosit, se remarc faptul c ea nu este unitar.
Astfel, Pierre Lassque arata: .. n materie de costuri, vocabularul
economitilor nu este acelai cu cel al contabililor. Amndou sunt complexe i

24
25

N. Roy Robert, Concepii de management, Editura Tehnic, Bucureti, 1983, p.163

R. Mazars, Calcul et contrle des prix de revient, J. Delams, Paris, 1967, p. A
18

este necesar s precizm sensul unor cuvinte i s le distingem cu grija:

consumuri, costuri, cheltuieli, speze26.
De asemenea, noiunile ntrebuinate nu sunt suficient de clarificate, ceea
ce face ca unii termeni s fie folosii fr a li se da nelesul lor corect.
Lmurirea noiunii i coninutului economic al acestui indicator, necesit o
abordare ampl, care trebuie s aib ca punct de plecare circuitul economic al
ntreprinderii care presupune nlnuirea urmtorilor factori:
aprovizionarea, producia, desfacerea. Aceste trei funcii nu se pot nfptui la
ntmplare, ci sub coordonarea i controlul factorilor de decizie, crendu-se
astfel n mod obiectiv cea de-a patra funcie a ntreprinderii: conducerea sau
managementul. n cadrul circuitului economic resursele ntreprinderii parcurg
succesiv urmtoarele faze: B Mp P M` - B`
B reprezint resursele bneti alocate la nceputul activitii (capitalul
bnesc);
Mp factorii de producie procurai;
P activitatea de producie propriu-zis;
M` valoarea produciei obinute (M` > Mp);
B` transformarea produciei n bani, n sfera circulaiei (B` >B);
Parcurgerea fazelor circuitului economic presupune cheltuirea resurselor
alocate dar i obinerea de venituri, ca rezultat al factorilor de producie
sacrificai, n urma obinerii i vnzrii produciei. Astfel c, achiziionarea
factorilor de producie, presupune n prima faz a circuitului economic,
efectuarea unor cheltuieli. Aceste pli nu n toate cazurile reprezint cheltuieli
de producie. Marea majoritate rmn asupra stocurilor achiziionate pn la
darea lor n consum.
n stadiul urmtor al circuitului economic producia are loc consumul
productiv al factorilor de producie achiziionai i transformarea lor n bunuri
destinate vnzrii sau pentru necesitile ntreprinderii. n aceast faz,
cheltuielile reprezentnd consumurile de valori (factori de producie) devin
cheltuieli de producie i respectiv costuri. Aici apare deosebirea dintre
cheltuielile ntreprinderii reflectate n totalitate de contabilitatea financiar i
cheltuielile de producie preluate de contabilitatea de gestiune n vederea
stabilirii costurilor de producie27.
Aceast deosebire este sesizat corect de I. Mrculescu i V. Puchita care
arta c primele exprim transformarea banilor n materiale, care nu devin
cheltuieli de producie, dect dup darea lor n consum28. n legtur cu acest
aspect i E. Schmalenbach, arta c n producie .. este greit a identifica

26

P. Lassque, Gestion de L`entreprise et comptabilit, Dallz, Paris, 1967, p. 433

D. Budugan, Contabilitatea de gestiune, Editura Pro Juventute, Focani, 1998, p.89-90
28
I. Mrculescu i V. Puchita, Evidena contabil n ntreprinderile industriale, Editura
tiinific, Bucureti, 1965, p.183
27

19

debursrile de bani cu consumurile i a califica toate consumurile drept

cheltuieli de producie29.
Practica economic ofer ns situaii complexe, cnd diverse cheltuieli de
producie nu reprezint consumaiuni de valori dup cum unele consumaiuni de
valori nu sunt tratate ca cheltuieli de producie. n acest context trebuie lmurit
legtura dintre conceptul de consumaiuni de valori i noiunea de cheltuieli de
producie.
n literatura de specialitate autohton reglementrile contabile europene i
romneti, ct i practica contabil n cvasitotalitatea ei utilizeaz noiunea de
cheltuial i nu pe cea de consumaiuni de valori30.
Conceptul de consumaiune de valori31 este desemnat s defineasc
totalitatea valorilor aparinnd unei uniti patrimoniale, care se consum sub
durata unei uniti de timp. n funcie de obiectul ce determin
consumaiunea32, se pot distinge:
consumaiunile de valori productive, reprezentnd acele consumuri
de valori care au drept rezultat fabricarea de noi produse, executarea de noi
lucrri sau efectuarea de noi prestaii.
Numai aceste consumuri reprezint interes pentru determinarea costurilor
de producie ntruct ele sunt aferente desfurrii n condiii normale a
procesului de producie.
consumaiunile neutre, se refer la acele consumuri de valori care
nu apar n procesul desfurrii normale a procesului de producie i desfacere,
ci numai atunci cnd intervin defeciuni n organizarea i conducerea acestor
procese, motiv pentru care ele se mai pot numi i consumuri ineficiente. Se pot
include aici, de exemplu: pierderile din ntreruperi, pierderile din rebuturi,
depirea standardelor de consum la materiale i manopera, etc.
consumaiunile de valori accidentale, desemneaz valorile de
ntrebuinare distruse sau disprute din patrimoniul ntreprinderii ca urmare a
unor fapte sau evenimente independente de voina managementului firmei
(calamiti, comenzi anulate, creane prescrise, debitori insolvabili, etc.).
consumaiunile cu caracter special, reprezint acele valori
materiale consumate care rmn n afara cheltuielilor de producie fie ca urmare
a faptului c sunt suportate din fonduri speciale, fie c sunt suportate direct din
rezultatele activitii.
ntre cheltuielile de producie i consumurile de valori, de obicei, nu
exist congruen.
Aa cum artam, n practica unitilor economice, n structura costului de
producie apar i unele cheltuieli ce nu reprezint consumuri de valori, cum ar fi
29

E. Schmalenbach, Le Bilan dynamique, Dunod, Paris, 1961, p. 48;

E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde. Aplicaii, vol.
II, Editura Sedcom Libris, Iai, 2003, p.36
31
D. Rusu, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980, p.151-154
32
Ibidem, p.153
30

20

cheltuielile cu asigurrile i protecia social, plti la dobnzi bancare, prime de

asigurare, impozite pe cldiri i terenuri, etc.
Cnd cheltuielile de producie vizeaz o anumit categorie de bunuri,
produse, lucrri executate sau servicii prestate se poate vorbi de costul
produciei obinute. Aadar costul reflect consumul factorilor de producie
exprimat n bani, n vederea obinerii i realizrii unui produs sau serviciu33.
Dac analizm raportul cantitativ, cheltuieli de producie costuri, putem
concluziona c nici aceste dou mrimi economice nu se suprapun. n cazul
ntreprinderilor care lucreaz cu producia neterminat cheltuielile de
producie sunt superioare costului de producie, datorit faptului c, cheltuielile
de producie sunt generate de consumarea factorilor de producie n timp ce
costurile apar odat cu produsele obinute, aa cum bine precizeaz D. Voina
Costurile sunt deci consumaiunile de valori, afectate dobndirii unui produs ...
costul fiind o noiune caracteristic sectorului pentru calculul costurilor34.
Dup prerea altor autori, noiunea de cost poate s aib o sfer de
cuprindere mai larg dect cheltuielile, prin faptul c n cost trebuiesc cuprinse
toate consumurile, adic i cele pentru care nu s-au efectuat pli (cheltuieli) i
anume costurile nu sunt numai ceea ce ne-a costat pe noi ceva. De asemenea
donaiile, motenirile respectiv obiectele care nu ne-au costat - trebuie s fie
adugate la cost, dac ele posed o valoare. De aici rezult c un obiect trebuie
s fie considerat cost numai atunci cnd este consumat. Hotrtor este consumul
i nu cheltuiala, adic plata n bani35.
Tot n acest context, n care sfera de cuprindere a costului este mai
cuprinztoare dect cea a cheltuielilor, se ncadreaz i includerea n costuri a
cheltuielilor supletive care permit contabilitii de gestiune determinarea unor
costuri comparabile ntre ntreprinderi concurente, de forma juridic i mod de
finanare diferite36.

33

D. Rusu i colab., Analiza activitii economice a ntreprinderilor, Editura Didactic i

Pedagogic, Bucureti, 1979, p.171
34
D. Voina, Contabilitatea general, Editura Academiei, 1947, p. 359
35
E. Scmalenbach, Selbstkostenrechnung und Preispalilik, Ed. a V a Leipzing, 1934, p.112
36
M. Epuran, Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, p.27
21

2.1.2. Clasificarea cheltuielilor de producie

Pentru a putea urmri modul cum s-au consumat factorii productivi de
ctre ntreprindere i pentru calcularea corect a costului produciei i, implicit, a
rezultatelor financiare, contabilitatea trebuie s nregistreze, la timp i n
totalitatea lor, cheltuielile de exploatare (producie). nregistrarea
corespunztoare a cheltuielilor de exploatare i calcularea costului de producie,
trebuie s aib n vedere, pe lng identificarea locurilor de producie care au
ocazionat cheltuielile n cauz, i diferitele feluri sau categorii de cheltuieli,
mpreun cu particularitile pe care le prezint acestea.
Respectarea principiului calculaiei nu este posibil fr o clasificare
riguroas a cheltuielilor de producie, demers care poate fi realizat dup
urmtoarele criterii37:
Dup natura sau coninutul economic, cheltuielile de producie se
mpart n cheltuieli materiale de producie sau de munc materializat i
cheltuieli salariale sau de munc vie.
Cheltuielile materiale de producie sunt reprezentate prin consumurile de
mijloace de munc i de obiecte ale muncii (amortizarea imobilizrilor,
consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb,
etc.).
Cheltuielile salariale sunt reprezentate prin consumul de for de munc
i mbrac forma de cheltuieli cu plata salariilor cuvenite personalului, cu plata
contribuiei unitii la asigurrile sociale, cu plata contribuiei unitii la fondul
de omaj, etc.
Dup componena (structura) sau omogeneitatea coninutului lor,
cheltuielile de producie se mpart n cheltuieli simple i cheltuieli complexe.
Cheltuielile simple sunt acelea care au un coninut omogen, fiind formate
dintr-un singur element de cheltuial, care nu se mai poate descompune n alte
elemente constitutive, motiv pentru care se mai numesc i cheltuieli
monoelementare. n aceast categorie sunt cuprinse: cheltuielile cu plata
salariilor, cu consumul de materii prime, de materiale auxiliare, cu amortizarea
imobilizrilor, etc.
Cheltuielile complexe sunt acelea care au un coninut eterogen, fiind
formate din mai multe elemente de cheltuieli simple, motiv pentru care se mai
numesc i cheltuieli polielementare. n aceast categorie sunt cuprinse:

37

E. Horomnea, Bazele contabilitii. Concepte i Aplicaii, Editura Sedcom Libris, Iai,

2004, p.292
22

cheltuielile de administraie i de conducere ale unitii, cheltuielile generale ale

fiecrei secii, care mpreun formeaz cheltuieli indirecte de producie, etc.
Din punctul de vedere al importanei pe care o au n procesul de
producie i al legturii lor cu procesul tehnologic, cheltuielile de producie se
mpart n cheltuieli de baz i cheltuieli de regie sau de deservire.
Cheltuielile de baz sunt acelea ocazionate n mod nemijlocit de
desfurarea procesului tehnologic al produciei. ntruct fr astfel de cheltuieli
procesul tehnologic nu poate avea loc, ele se mai numesc i cheltuieli
tehnologice. n aceast categorie sunt cuprinse: consumurile de materii prime,
salariile de baz ale muncitorilor direct productivi, cheltuielile cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor din seciile principale de producie, etc.
Cheltuielile de regie nu au legtur direct cu desfurarea procesului de
producie, dar privesc asigurarea condiiilor normale de derulare a acestuia, sub
aspectul organizrii, administrrii i conducerii ntreprinderii. Se includ aici
cheltuielile privind remuneraiile personalului tehnic, de conducere,
administrativ i de deservire, cheltuieli cu iluminatul, nclzitul, ntreinerea i
repararea cldirilor, cheltuielile de birou, etc.
Dup posibilitatea de afectare sau localizare pe obiectul de calculaie
(produs, lucrare, serviciu, comand, faze, activiti, funcii, etc.) deosebim
cheltuieli directe i cheltuieli indirecte.
Cheltuielile directe sunt acelea care se identific pe un anumit obiect de
calculaie (produs, serviciu, lucrare, comand, faz, activitate, etc.) nc din
momentul efecturii lor i ca atare se includ direct n costul acestora. n aceast
categorie se ncadreaz cheltuielile cu consumul de materii prime, de energie i
combustibil n scopuri tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor direct
productivi calculate pentru munca prestat n producie, etc.
Cheltuielile indirecte sunt acelea care privesc fabricarea mai multor
produse, executarea mai multor lucrri, servicii sau comenzi, respectiv faze sau
activiti, ca obiecte de calculaie n cadrul unui atelier sau secie, fie chiar
ntreprinderea n ansamblul ei38.
Astfel de cheltuieli nu pot fi identificate sau localizate direct pe obiectul
de calculaie n momentul efecturii lor. n consecin, ele vor ajunge la obiectul
de calculaie n mor indirect, prin intermediul unei repartizri ulterioare, dup ce
au fost mai nti colectate pe locurile (centrele) care le-au ocazionat. Fac parte
din aceast structur cheltuielile de regie ale firmei.
Dup evoluia cheltuielilor fa de variaia volumului fizic al
produciei acestea se mpart n cheltuieli variabile i cheltuieli fixe.
Cheltuielile variabile se modific n aceeai msur i n acelai sens cu
variaia volumului fizic al produciei care le-a ocazionat (cheltuieli privind
consumul de materii prime, combustibil tehnologic, salariile de baz ale
38

O. Clin, M. Ristea, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003,

p. 298
23

personalului direct productiv, etc.). pe unitatea de produs, ele rmn relativ

constante.
Cheltuielile fixe sau convenional constante se menin, de regul, la
acelai nivel, indiferent de modificarea volumului fizic al produciei. Pe unitatea
de produs, ele evolueaz invers proporional cu modificarea volumului total al
produciei. Se includ n aceast structur, n special, cheltuielile de regie
(remuneraiile personalului tehnic, de conducere i administrativ, cheltuieli cu
iluminatul i nclzitul, cheltuieli de birou, etc.)
Din punct de vedere al modului cum particip la crearea de noi
valori, cheltuielile de producie se mpart n cheltuieli productive sau eficiente,
cheltuieli neproductive sau ineficiente, cheltuieli accidentale i cheltuieli cu
caracter special.
Cheltuielile productive sunt cele care au ca efect crearea de noi valori sau
majorarea unei valori iniiale. Fac parte din aceast categorie cheltuielile privind
consumurile normale de materii prime, salarii, etc.
Cheltuieli neproductive sau neutrale, sunt cele care nu au drept efect
crearea de noi valori. Apariia lor exprim adeseori lacune n conducerea i
organizarea procesului de producie, lips de operativitate sau de performan
managerial. Menionm n aceast categorie pierderile din ntreruperi, din
rebuturi, neutilizarea integral a capacitilor de producie, depirea
nejustificat a consumurilor standard de materiale i manoper, etc.
Cheltuielile accidentale exprim valorile distruse, disprute sau
consumate, ca urmare a unor cauze independente de voina ntreprinderii:
calamiti naturale, comenzi anulate, debitori insolvabili i disprui, etc.
Cheltuielile cu caracter special exprim valorile consumate n vederea
realizrii unor obiective sau aciuni sociale, pentru care s-a dispus folosirea unei
pri din rezultatul financiar favorabil.
Din punct de vedere al scopului urmrit, cheltuielile se pot
clasifica dup natura lor i dup destinaie.39
Dup natura lor, cheltuielile se grupeaz n cheltuieli de exploatare,
cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare.
n categoria cheltuielilor de exploatare se cuprind:
- consumuri de materii prime, materiale auxiliare, combustibili i piese
de schimb;
- cheltuieli privind energia i apa;
- cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar;
- cheltuieli cu serviciile i lucrrile executate de teri;
- cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte suportate de unitatea
patrimonial;
- cheltuieli cu personalul privind salariile, asigurrile i protecia social.
39

O. Clin, M. Ristea, Bazele Contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, p.299

.u.
24

Toate cheltuielile menionate privesc activitatea normal sau curent de

exploatare.
Cheltuielile financiare exprim efortul generat de desfurarea
activitilor financiare, inclusiv, riscurile acestuia, fiind concretizate n:
- pierderi din creane legate de participaii;
- pierderi din vnzarea titlurilor de plasament;
- diferene nefavorabile de curs valutar aferente operaiilor curente i
disponibilitilor n devize;
- dobnzi aferente mprumuturilor primite;
- sconturi sau reduceri de datorii acordate clienilor40 etc.
n ceea ce privete cheltuielile extraordinare, acestea nu sunt legate de
activitatea normal, curent a unitii patrimoniale i ele cuprind cheltuielile
privind calamitile i alte evenimente extraordinare.
Aceast clasificare este unic pe ntreaga economie, folosindu-se n cadrul
unitii patrimoniale la organizarea contabilitii generale (financiare), care se
ine pe feluri de cheltuieli dup natura lor, adic pe elemente primare i servete
la stabilirea rezultatului exerciiului n mod global pe ntreaga unitate
patrimonial, rezultat care poate mbrca forma de profit sau pierdere.
De asemenea, clasificarea cheltuielilor dup natura lor are la baz
coninutul economic al felurilor respective de cheltuieli i folosete la elaborarea
bugetului de venituri i cheltuieli al unitii patrimoniale, precum i la
ntocmirea contului de rezultate, stnd n acelai timp la baza analizei
economico-financiare a rezultatelor globale ale ntreprinderii.
n raport de destinaie, cheltuielile nregistrate n contabilitatea general,
dup natura lor, se grupeaz astfel:
a) Cheltuieli indirecte care cuprind materii prime i materiale directe,
salarii directe, contribuia privind asigurrile i protecia social aferente
salariilor directe i alte cheltuieli directe;
b) Cheltuieli indirecte de producie, cunoscute sub denumirea de
cheltuieli comune ale seciei, care cuprind cheltuieli cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor i cheltuielilor generale ale seciei;
c) Cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vnzarea produselor
fabricate;
d) Cheltuieli generale de administraie, care sunt determinate de
administrarea i conducerea unitii patrimoniale n ansamblul ei.
Aceast clasificare are la baz mbinarea dintre natura economic a
cheltuielilor i modul de repartizare i includere a lor n costul produciei
fabricate n funcie de destinaie. Din punt de vedere al coninutului poziiilor
respective de cheltuieli, ea se difereniaz pe ramuri industriale n raport de o

40

E. Horomnea, Bazele contabilitii. Concepte i aplicaii, Editura Sedcom Libris, Iai,

2004, p.294
25

serie de factori ce genereaz cheltuielile de producie i n special n funcie de

particularitile tehnologiei i organizrii produciei din ramura respectiv.
Clasificarea cheltuielilor dup destinaie se folosete n cadrul unitii
patrimoniale pentru organizarea contabilitii de gestiune i calculul costului
unitar al produselor, lucrrilor i serviciilor.
Astfel, cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producie
repartizate raional asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor
prestate, formeaz costul produciei acestora.
Prin adugarea la costul de producie a cheltuielilor generale de
administraie i a cheltuielilor de desfacere, se obin costul complet al
produciei.
De menionat c cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de
desfacere n general nu se includ n costul de producie, excepie fcnd cazurile
n care condiiile specifice de exploatare justific luarea lor n considerare.
Din opiniile prezentate asupra coninutului i definirii noiunilor de
cheltuieli ale ntreprinderii, consumaiuni de valori, cheltuieli de producie i
cost putem prezenta ca un corolar, c n legtura cu gradul de cuprindere n
costuri, se pot distinge urmtoarele categorii de cheltuieli41:
A. Cheltuieli incorporabile: reprezint cheltuielile nregistrate n clasa a
6-a din contabilitatea financiar i care se includ integral n costurile produciei
fabricate ca cheltuieli directe i cheltuieli indirecte de producie repartizate
raional ca fiind legate n mod normal de fabricaia produselor. Acestea se
numesc cheltuieli integral incorporabile.
n cadrul cheltuielilor incorporabile dup unii autori42 mai intr i o alt
categorie de cheltuieli, numit cheltuieli calculate care se includ n costuri
pentru un total diferit de cel care figureaz n contabilitatea financiar. Se
consider cheltuieli calculate:
a).cheltuielile de folosin care reprezint diferena dintre amortizarea
reflectat n contabilitatea financiar, pe baza costului istoric i a duratei de
amortizare stabilit conform reglementrilor fiscale i amortizarea determinat
pe baza costului de nlocuire i a duratei probabile de utilizare a activului;
b).cheltuielile preliminate acestea reprezint contravaloarea
provizioanelor nregistrate n contabilitatea financiar pentru reparaii capitale i
alte cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii. Contabilitatea de gestiune
preia din contabilitatea financiar pentru includerea pe costuri numai cheltuielile
de natura acestor provizioane, n limita cotelor ce privesc perioada respectiv de
gestiune;
c).cheltuielile anticipate care sunt nregistrate n contabilitatea
financiar n momentul efecturii lor, devenite cheltuieli n sens financiar (pli)

41
42

O. Clin, Contabilitatea de gestiune, Tribuna Economic, Bucureti, 2000, p.23

M. Epuran, op. citat p.25-27
26

i care sunt nregistrate ca cheltuieli constatate n avans. Includerea lor n

costuri se efectueaz ealonat n toate perioadele la care acestea se refer.
B. Cheltuielile nencorporabile sunt acelea care n mod normal nu
trebuie s se includ n costul produciei fabricate i anume: cheltuielile generale
de administrare, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare (excepie
dobnzile la credite bancare contractate pentru producia cu ciclu lung de
fabricaie) i cheltuielile extraordinare.
De asemenea, nu se includ n costul produciei cheltuielile aferente
gradului de neutilizare a capacitilor de producie43. Cheltuielile
nencorporabile se reflect direct n rezultatul exerciiului.
C. Cheltuielile supletive, reprezint cheltuielile ncorporate n costuri dei
ele nu figureaz n contabilitatea financiar din raiuni juridice i fiscale44.
Acestea corespund consumurilor de resurse pentru care contabilitatea financiar
nu le recunoate statutul de cheltuieli i care totui reprezint remunerarea
factorilor ce concur la buna funcionare a ntreprinderii, cum ar fi: remuneraia
convenional a capitalurilor proprii, remunerarea ntreprinztorului individual.
Prin includerea n costuri a cheltuielilor supletive, se asigur
comparabilitatea unor ntreprinderi ce difer prin nivelul lor de ndatorare sau
prin structura acionarial i forma juridic diferit.
Prezentarea retratrilor efectuate asupra cheltuielilor din contabilitatea
financiar pentru a obine nivelul cheltuielilor recunoscute de contabilitatea de
gestiune, n vederea stabilirii costurilor, impune ntr-o abordare proprie,
urmtorul model (vezi fig. nr. 4):

43

Ministerul Finanelor Publice, Precizri privind unele msuri referitoare la organizarea i

conducerea contabilitii de gestiune, aprobate prin Ordinul nr. 1826/22 dec. 2003, publicat n
Monitorul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004.
44
D. Budugan, op. cit., p.218
27

Cheltuielile
contabilitii
financiare

Cheltuieli
extraordinare

Cheltuielile
contabilitii de
gestiune

Cheltuieli
nencorporabile

Parial
Cheltuieli
financiare
Parial

Cheltuieli de
exploatare

Cheltuieli
incorporabile
integral
incorporabile
calculate:
- de folosin
- preliminate
-- anticipate

Cheltuielile
contabilitii
de
gestiune
preluate
n
COSTURI

Cheltuieli
supletive

Fig. nr. 4. Schema retratrii cheltuielilor din contabilitatea financiar.

2.1.3. Mrimea i tipologia costurilor

n contextul contemporan al micrilor de idei, cunotinele privind costul
de producie se mbogesc continuu. S-au nregistrat importante deplasri n
structura problematicii costului, nregistrndu-se o tendin de individualizare a
mai multor feluri de cost, ca pri componente ale cheltuielilor de producie.
Astfel tot mai frecvent se folosesc i se calculeaz alte categorii de cost, dect
cel de producie, ca de exemplu: costul administraiei (publice), costul educaiei,
costul de oportunitate, costul sntii, costurile vieii, costurile sociale i nu n
cele din urm costul reformei, etc.
n perimetrul circuitului economic unde factorii de producie sunt
consumai n scopuri productive, interes prezint tipurile de cost ce
caracterizeaz activitatea economic i care se regsesc, n componena
cheltuielilor de producie. Costurile au la origine activitatea productiv, adic
obinerea unui produs, executarea unei lucrri sau prestarea de servicii, care
implic sacrificii ale factorilor de producie.
28

Pentru determinarea mrimii costului sunt necesare dou operaiuni

distincte una de natur tehnic, privitoare la msurarea n uniti fizice a
consumului efectuat i alta cu caracter economic, privind evaluarea acestui
consum, n scopul determinrii costului.
Operaiunea de stabilire a consumurilor fizice nu prezint dificulti, pe
cnd aspectul evalurii factorilor de producie consumai d natere unor
complicaii care nu pot fi depite dect acionnd cu criterii aproximative. Ne
gndim aici la criteriile privind calculul amortizrii, metodele diferite de
evaluare a stocurilor la darea lor n consum, la repartizarea raional a
cheltuielilor indirecte, la stabilirea cheltuielilor aferente neutilizrii integrale a
capacitilor de producie45, etc. Toate acestea ne fac s apreciem c nivelul
costului nu poate fi determinat cu exactitate i n mod univoc. Mrimea costului
depinde de condiiile specifice, particulare ale fiecrei ntreprinderi, de structura
i modul de calcul precum i de scopul urmrit de beneficiarul informaiei
furnizate de acesta.
Aspectul tehnic i economic al determinrii costului d natere la o prima
sciziune n cadrul noiunii de cost, respectiv: definirea costului monetar ca
expresie bneasc a consumurilor i a costului real, ca expresie a sacrificiului
fizic al factorilor de producie.
Oricum, pentru a reflecta ct mai exact existentul i micarea valorilor
patrimoniale n toate fazele circuitului economic, precum i rezultatele finale ale
activitii, este necesar s se determine prin calculaie valoarea acestora46.
n teoria economic a costurilor, noiunea de sacrificiu nu corespunde
numai consumaiunilor de valori n vederea obinerii unei producii, dup unii
autori de teorii n domeniul costurilor, ea poate reprezenta i valoarea ansei
sacrificate.
n acest context este definit costul de oportunitate, de ctre coala
neoclasic, care msoar costul prin pierderea celei mai bune dintre
variantele sacrificate, astfel Costul real al oricrei aciuni este valoarea ansei
alternative care trebuie sacrificate n scopul ntreprinderii aciunii respective47.
ntre costul contabil i costul economic exist de asemenea diferen n
ceea ce privete sfera de cuprindere. Costul contabil reprezint cheltuiala
msurabil n bani, efectiv suportat de ntreprindere i care se regsete n
contabilitatea financiar, pe cnd costul economic este un concept mai larg, care
cuprinde pe lng costul contabil i acele cheltuieli care nu se materializeaz n
plti ctre teri, cum sunt spre exemplu valoarea consumului de munc al
proprietarului firmei, dobnzile cuvenite capitalului propriu, chiriile pentru
45

H. Bouquin, Contabilitate de gestiune, Editura Tipo Moldova, Iai, 2004, traducere N.

Tabr, p.82
46
M. Ristea, Contabilitatea i fiscalitatea ntreprinderii, Editura Tribuna Economic,
Bucureti, 1995
47
P. Heyne, Modul economic de gndire (Mersul economiei de pia liber), Editura
Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1991, p.425-426
29

folosirea cldirilor proprii, etc. Deci costul economic include att costurile
explicite ct i costurile implicite.
Din punct de vedere al stabilirii rezultatului distingem costul produciei
i costul perioadei.
Costul produciei face obiectul calculaiei i nlesnete determinarea
rezultatului activitii de exploatare, coninnd consumurile directe de materii
prime, materiale, consumabile, celelalte cheltuieli directe de producie precum i
cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de
fabricaia acestuia48. De regul costul produciei cuprinde toate cheltuielile
asociate i decontate unui obiect de calculaie.
Costul perioadei reprezint cheltuielile recunoscute direct n contul de
rezultate, fr a tranzita clasa stocurilor. Recentele precizri ale Ministerului
Finanelor Publice49 definete cheltuielile perioadei ca fiind acele cheltuieli
reprezentate de consumurile de bunuri i servicii aferente perioadei curente care
nu se pot identifica pe obiecte de calculaie stabilite, deoarece nu particip
efectiv la obinerea stocurilor, fiind necesare la realizarea activitii n ansamblul
ei. Astfel de cheltuieli care nu trebuie incluse n costul bunurilor, lucrrilor,
serviciilor, ci recunoscute drept cheltuieli ale perioadei, sunt:
a) pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie
nregistrate peste limitele normale admise;
b) regiile generale de administraie care nu particip la aducerea
stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent;
c) cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri
sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o noua faz
de fabricaie;
d) costurile de desfacere;
e) regia fix nealocat costului;
Considerm ca fiind costuri ale perioadei i cheltuielile financiare i cele
extraordinare, care nu tranziteaz costul stocurilor fiind recunoscute direct de
contul de rezultat.
Odat fcute aceste precizri asupra diferitelor concepte de cost, n
continuare vom prezenta succint tipurile de cost, n funcie de cele trei
dimensiuni caracteristice ale acestora: cmpul de aplicare, momentul de calcul i
coninut.
Menionm c n subcapitolul anterior (2.1.2) o asemenea abordare a fost
deja realizat. Apreciem c opiniile autorului francez H. Bouquin merit a fi
inserate n lucrarea noastr.

48

Ministerul Finanelor Publice, Reglementri contabile conforme cu directivele europene ,

Seciunea 8, paragraf 52, aprobate prin Ordinul nr.3055/2009,
49
Ministerul Finanelor Publice, Precizri privind unele msuri privitoare la organizarea i
conducerea contabilitii de gestiune, aprobate prin Ordinul 1826/22 decembrie 2003,
publicat n Monitorul Oficial 23 din 12 ianuarie 2004
30

a). Pentru a fixa cmpul de aplicare, trebuie s se rspund la ntrebarea:

Cui se calculeaz costul?. Astfel, se poate calcula costul:
unei funciuni economice a ntreprinderii (aprovizionare, producie,
distribuie, administraie, etc.);
unui mijloc de exploatare (utilaj, main, loc de munc, canal de
distribuie, etc.);
unei activiti sau zone de activitate;
unui produs, grupe de produse, etc.;
unui centru de responsabilitate;
b). Corespunztor momentului de calcul, n urma rspunsului la
ntrebarea: Cnd se calculeaz costul?, se pot diferenia dou categorii de
costuri:
costuri constatate, adic acele costuri care sunt determinate posterior
faptelor care le-a angajat. Acestea mai pot fi denumite i costuri istorice,
costuri reale sau costuri efective.
costuri prestabilite, calculate anterior realizrii proceselor, faptelor sau
activitilor care reclam estimarea consumurilor de resurse. Acestea se mai
numesc i costuri previzionale.
c). Coninutul costurilor cea de-a treia dimensiune n funcie de care se
rspunde la ntrebarea: Ce cost se calculeaz?, d posibilitatea gruprii
costurilor dup urmtoarele criterii50:
c1) dependenta fata de variaia nivelului de activitate permite
determinarea costurilor totale care corespund unui anumit nivel de activitate.
Funcie de acest criteriu distingem:
costurile variabile totale care sunt nule pentru un volum al produciei
egal cu zero i cresc apoi mai puin sau mai mult proporional cu creterea
volumului produciei. Funcie de proporia modificrii costurilor variabile fat
de modificarea volumului fizic al produciei se disting urmtoarele categorii de
costuri variabile costuri proporionale, costuri progresive, costuri degresive i
costuri flexibile.
costurile fixe totale sunt acele costuri care sunt constante sau relativ
constante pentru orice volum al produciei, fiind cunoscute astfel costurile fixe
propriu-zise i costurile relativ constante.
c2 ) dup modul de identificare a consumului de resurse pe obiecte de
calculaie, se disting dou tipuri de costuri51:
costuri directe reprezint acele cheltuieli care se identific pe un
anumit obiect de calculaie (produs, serviciu, lucrare, comand, faz, activitate,
funcie, centru de responsabilitate, etc.) nc din momentul efecturii lor i ca
atare se include direct n costul obiectelor respective;
50

H. Bouquin, op. cit., p. 78-80

E. Horomnea, Bazele contabilitii. Concepte, aplicaii, lexicon. Editura Sedcom Libris,
Iai, 2003, p.257

51

31

 costuri indirecte reprezint acele costuri care nu se pot identifica i

localiza nemijlocit pe fiecare obiect de calculaie. Ele se cumuleaz la nivelul
centrului de costuri care se situeaz, n piramida ierarhic a acestora, la acel
nivel care este cel mai direct legat de produsele sau serviciile pentru care au fost
efectuate. Acestea privesc ntreaga producie a unei secii sau a ntreprinderii n
ansamblul ei.
Cheltuielile indirecte cuprind:
- regia fix de producie, format din cheltuielile indirecte de producie
ce rmn relativ constante indiferent de volumul produciei, cum ar fi:
amortizarea utilajelor i echipamentelor, ntreinerea seciilor i utilajelor,
precum i cheltuielile cu conducerea i administrarea seciilor;
- regia variabil de producie, care const n cheltuielile indirecte de
producie care variaz n raport cu volumul produciei, cum ar fi: cheltuielile
indirecte cu consumul de materiale i fora de munc.
n teoria economic se mai ntlnesc i alte categorii de costuri52 cum ar
fi: costul mediu (unitar) care reprezint costul pe unitatea de produs; costul
marginal care reprezint sporul de cost pentru obinerea unei uniti de produs
suplimentare; costul diferenial ce reprezint raportul ntre creterea costului
total i creterea oarecare a volumului de producie; costuri necesare sau
eficiente i costuri necesare sau ineficiente.
O alt categorie de costuri ntlnit n practica i teoria economic o
reprezint costurile pariale53. Aceasta categorie ia n considerare numai
cheltuielile pertinente n raport cu problemele urmrite. Se distinge n acest
context costul variabil i costul direct care cuprinde alturi de costurile variabile
i costurile fixe care pot fi repartizate fr ambiguitate asupra unui produs.
Clasificarea costurilor prezentat, nu este exhuastiv, necesitile practice
i cutrile specialitilor n domeniu au stabilit i alte criterii de clasificare a
costurilor, astfel n funcie de gradul de control al factorilor decizionali asupra
acestora, se disting urmtoarele categorii54:
costuri reversibile i costuri ireversibile;
costuri controlabile i administrate;
costuri determinate i costuri discreionare;
costuri vizibile i costuri ascunse;
costuri interne i costuri externe.
Clasificarea adecvat i cunoaterea costurilor ofer posibilitatea
factorilor decizionali, de a fundamenta cele mai pertinente msuri de minimizare
a consumurilor i maximizare a rezultatelor, n vederea asigurrii
competitivitii i continuitii activitii desfurate.
52

O. Clin, Gh. Crstea, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod

Ltd, 2002, p.58
53
N. Feleag, L. Malciu, t. Bunea, Bazele contabilitii: o abordare european i
internaional, Bucureti, Editura Economic, 2002, p.130
54
M. Epurean i colab., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, 1999, p.63
32

2.2. Funciile costului n economia

ntreprinderii moderne

Costul de producie, reprezint un indicator de baz ce caracterizeaz

ntreaga activitate economic a ntreprinderii, constituie factorul determinant al
eficienei economice la nivel microeconomic, iar studiul i cunoaterea acestuia
prezint o importan deosebit.
n condiiile n care, orice activitate are drept scop final obinerea unei
performane economice ct mai ridicate, trebuie cunoscui factorii de influen ai
acesteia, strategia ntreprinderii trebuie orientat spre eficientizarea activitii i
luarea acelor msuri care conduc la obinerea unor venituri maxime cu sacrificii
minime de resurse.
Orice factor cu putere de decizie, indiferent de treapta organizatoric la
care se afl este necesar s cunoasc costurile activitii coordonate pentru a
putea aciona corespunztor. Necunoaterea nivelului costurilor poate atrage
luarea unor decizii eronate n procesul de producie. n acest context Bertrand
Thopson economist american, afirm c nceputul tiinei unui director este
cunoaterea exact a costului de producie55.
Indicator sintetic al calitii activitii economice, costul de producie
ndeplinete o serie de funcii importante n cadrul ntreprinderii, avnd un rol
determinant n optimizarea deciziilor ntreprinderii56.
O prim funcie a costului, este cea de msurare n expresie valoric a
resurselor economice consumate n procesul de producie precum i de
stabilirea a corelaiilor ce apar ntre eforturi costuri i efecte bunuri produse.
Astfel, economistul Rayburn afirma n 1986 c termenul de cost este folosit
pentru msurarea eforturilor necesare realizrii unui produs sau serviciu57. n
acest context, n conformitate cu Reglementrile contabile conforme cu
directivele europene, costul constituie instrumentul de evaluare n contabilitate a
bunurilor produse n entitile economice58.
55

C. Olariu, Conducerea ntreprinderii prin costuri, Editura Facla, 1975, p.99

M. Deju, D. Solomon, Cu privire la funciile costului n economia ntreprinderii moderne,
n Studii i cercetri economice, Seria tiine economice, nr. 8/2003
57
L.G. Rayburn, Principles of Cost Acconting Managerial Applications, Third Edition Irwin,
1986, p.45
58
Reglementri contabile conforme cu directivele europene aprobate prin O.M.F.P. nr.
3055/2009, paragraf 8.1.1, pct.50
56

33

Costurile activitii de producie reprezint pentru management una dintre

cele mai importante surse de informaii permind urmrirea tuturor fazelor
procesului de exploatare, ncepnd cu asigurarea documentaiei tehnice de
execuie i pn la recepia produselor i lucrrilor executate. De fapt, n
accepiunea modern, calculul i analiza costului nsoete produsul pe toat
durata ciclului de via59.
n economia ntreprinderii, costul mai ndeplinete i o important funcie
de informare, constituind un veritabil barometru ce d informaii privind
condiiile n care se desfoar o anumit activitate de producie, ceea ce permite
conducerii urmrirea, analiza i direcionarea proceselor spre o mai raional
folosire a mijloacelor i resurselor economice alocate, precum i informaii
necesare planificrii i elaborrii bugetelor. Aceast funcie confer costului
nsuirile unui instrument de gestiune cu care se narmeaz conducerea unei
ntreprinderi pentru a-i satisface nevoile de informare i pentru a-i orienta
deciziile60.
Costul de producie, odat stabilit i adus la cunotina factorilor
decizionali creeaz condiiile necesare interveniei acestora pentru realizarea
obiectivelor stabilite n materie de performan economic, realizndu-se astfel
cea de-a treia funcie a costului respectiv funcia de control de gestiune. Prin
intermediul costului managementul firmei urmrete respectarea normelor de
consum, folosirea complet a timpului de lucru i a capacitilor de producie,
identific i mobilizeaz rezervele interne de care dispune unitatea economic.
Aceast funcie a costului permite factorilor decizionali confruntarea realizrilor
efective cu indicatorii bugetari ai costurilor.
n corelaie cu funcia de control, costul ndeplinete i o important
funcie de reglare, acestea fiind abordate n teoria economic uneori ca o
singur funcie, de control i reglare. Odat identificat evoluia costurilor
(reducere sau cretere) de ctre cei abilitai cu gestionarea acestuia, se vor lua
msurile necesare stimulrii factorilor de influen ce au condus la reducerea
costurilor i eliminarea cauzelor care au generat depiri ale unor elemente de
cost. Cum este binecunoscut, asupra costurilor acioneaz dou categorii de
factori: interni i externi.
Factorii interni sunt determinai de consumurile de materii prime,
materiale, consumul de munc, in genere, de consumurile interne ale factorilor
de producie, necesari obinerii produciei, exprimate n uniti fizice sub forma
costului real (kg, metri ptrai sau cubi, ore funcionare, KW,
sau ore de munc, aferente unei uniti de produs) pe cnd factorii externi
ntreprinderii, sunt reprezentai de preurile de achiziie a factorilor de producie
(capital fix, circulant material i bnesc, fora de munc, etc.). Dac asupra
59
60

H. Bouquin, op. cit., p.214

M. Capron, Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994, p.57
34

factorilor interni agentul economic poate aciona direct, reglnd astfel nivelul
costului de producie, asupra factorilor externi nu se poate aciona direct, fiind
necesar cunoaterea altor aspecte care s conduc la evitarea lurii unor decizii
eronate.
Cunoaterea elementelor componente ale costului i minimizarea lor au
un rol determinat asupra maximizrii profitului. Importana minimizrii costului
de producie n vederea sporirii eficienei economice, crete i mai mult dac
inem seama de faptul c, n economia de pia, productorii (cu excepia
monopolurilor) nu au posibilitatea s acioneze dup dorina lor nici asupra
preurilor factorilor de producie pe care-i cumpr i nici asupra preurilor la
care i vnd propriile mrfuri. De aceea, n condiiile concurenei, productorii
au la ndemn intervenia asupra factorilor interni de influen privind
reducerea costurilor.
Practic, n condiiile economiei concureniale profitul este prins n
foarfeca costului i a preurilor. Pe de o parte, costurile dac nu sunt controlate
tind s creasc (sub presiunea sindicatelor care impun creterea salariilor,
reducerea productivitii muncii, desincronizri n procesul de producie i chiar
tendina de cretere a preurilor importurilor etc.), iar, pe de alt parte, preurile
de vnzare, ca efect al concurenei, tind s scad.
Sub influena conjugat a celor doi factori, profitul se va diminua pn la
anulare, nregistrndu-se chiar depirea de ctre costuri a preului de vnzare.
Efectul creterii costurilor i a influenei reducerii preurilor competitive, asupra
mrimii profitului, se prezint n opinia noastr, astfel (vezi fig. nr. 5):
a)

Factori
externi

Cost
(factori
interni)

b)

c)

Pre

Cost =
Pre de
vnzare

de
vnzare

Figura nr. 5 Influena foarfecii" cost-pre asupra profitului

Legenda:

- costul produsului
- pre de vnzare al produsului
- profit
- pierdere

35

a).costul de producie este mai mic dect preul de vnzare, rezultnd un

profit din exploatare cu tendin descresctoare ca urmare a presiunii factorilor
interni i externi;
b).costul necontrolat a devenit egal cu preul de vnzare, iar profitul a
devenit egal cu zero;
c).costul necontrolat a depit mrimea preului de vnzare genernd
astfel pierderile de exploatare.
Cnd condiiile concrete, specifice anumitor ntreprinderi, fac imposibil,
n urma interveniei factorilor decizionali, reducerea costurilor sub nivelul
preturilor competitive de vnzare, singura alternativ a acestora este s renune
la fabricarea acelor bunuri orientndu-se spre altele, reducnd astfel oferta de
bunuri pe pia cu efect asupra reglrii preului, n sensul creterii acestuia i
asigurrii eficienei economice pentru productorii rmai n competiie.
Din acest mod de comportare a productorilor fa de evoluia profitului,
impus de presiunea costurilor, se nate o nou funcie a costului cu aciune
att la nivel microeconomic ct i la nivel macroeconomic respectiv funcia
de reglare a ofertei de bunuri.
Importana minimizrii costului are efect i asupra relaiilor economice
externe, ntruct dac, costurile naionale sunt peste nivelul celor internaionale,
atunci ele se rsfrng asupra competitivitii preurilor de vnzare. De aceea
reducerea costurilor n interiorul fiecrei ri, reprezint calea de asigurare a
competitivitii produselor i de realizare a unor schimburi economice eficiente pe
piaa internaionala.

36

2.3. Costuri totale, costuri fixe i

costuri variabile

Activitatea de producere i distribuie a bunurilor materiale, executarea

de lucrri sau prestarea de servicii pentru teri, implic participarea factorilor de
producie (natura, capitalul, munca). Cunoaterea i cuantificarea gradului n
care factorii de producie s-au implicat n crearea noului produs, materializat n
stabilirea n expresie valoric a consumului de munc vie i materializat
aferent produciei fizice realizate, dau coninut noiunii de costuri totale.
Dac analizm factorii de producie consumai, ce constituie costul total,
funcie de dependena acestora fa de variaia volumului de produse obinut61,
vom distinge costurile variabile i costurile fixe, astfel c ecuaia costurilor
totale devine:
C = cv X + Cf
unde:
C = costurile totale;
cv = costul variabil unitar;
X = volumul produciei;
Cf = costurile fixe totale.
Plecnd de la ecuaia general a costurilor totale, ecuaia costului unitar
este urmtoarea:
c = cv + Cf / X
unde:
c
= costul unitar total;
cv
= costul variabil unitar;
Cf /X = costul fix pe unitatea de produs.

61

H. Bouquin, Contabilitate de gestiune, Editura Tipo Moldova, Iai, 2004, traducere N.

Tabr, p.78-79
37

Costurile variabile i fixe se prezint grafic n fig. nr. 6:

C

CV

CF
o

Fig. nr. 6 Relaia costuri variabile costuri fixe

n prezentarea de mai sus se scoate n relief constana costurilor fixe

totale pentru orice volum de producie, inclusiv pentru un volum zero al
acesteia.
Dimpotriv, costurile variabile totale sunt inexistente pentru un volum
zero al produciei i cresc apoi ntr-un mod mai mult sau mai puin proporional
cu volumul produciei.
Modificarea costurilor totale este determinat, de fapt, numai de
modificrile costurilor variabile aa cum rezult n fig. nr. 7.

CT
C

CF

Fig. nr. 7 Relaia costuri totale costuri variabile

Curba CT din figura 7 reprezint suma costurilor fixe i variabile,

reprezentate n mod independent n fig. 6.
Pentru caracterizarea comportamentului costurilor n funcie de volumul
fizic al produciei (activitii) se poate utiliza un indicator numit indicele de
38

variabilitate sau gradul de reacie (gr)62. Gradul de reacie exprim rspunsul

comportamentului costurilor totale la o variaie a volumului fizic al produciei i
se determin astfel:

c
gr =

:
C

unde: c / C = nivelul variaiei costurilor totale;

x/ X = nivelul variaiei volumului fizic al produciei.
Costurile variabile sunt costurile constituite din cheltuielile pentru care
volumul valoric de resurse consumate se modific ntr-o anumit proporie i n
acelai sens cu modificarea volumului fizic al produciei.
Aceste cheltuieli sunt legate de activitatea de exploatare i evoluia lor
depinde de gradul de utilizare, intensitatea i randamentul n utilizarea
mijloacelor disponibile numindu-se i cheltuieli operaionale63.
Pornind de la expresia funciei de producie y = ax, ecuaia liniar ce
exprim matematic costurile variabile are forma:

Cv = c v x
unde:Cv = costuri variabile totale;
cv = costul variabil unitar;
x = volumul fizic al produciei.
Astfel, orice modificare a volumului fizic de producie x, determin o
modificare direct asupra costurilor variabile totale, n condiiile meninerii
constante a nivelului costului variabil unitar (cv).
n funcie de proporia modificrii nivelului costurilor variabile fa de
proporia modificrii volumului fizic al produciei se disting urmtoarele
categorii de costuri variabile: a) costuri proporionale; b) costuri progresive; c)
costuri degresive; i d) costuri flexibile64, dup cum raportul dintre ritmul de
cretere al cheltuielilor de producie i volumul produciei este constant (1),
supraunitar, subunitar sau oscilant (fig. nr. 8).
62

C. Olariu, Costul i calculaia Costurilor, Bucureti, 1977, p.59 dup K.Mellerovicz,

Kosten und Kostenrechung, Berlin, 1963
63
O. Clin, M. Ristea, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003,
p.299
64
M. Epuran, V. Bbi, C. Grosu, Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic,
1999, p.41
39

CV

CV

a) costuri variabile
proporionale

b) costuri variabile
progresive

CV

CV

c) costuri variabile
degresive

d) costuri variabile
flexibile

Fig. nr. 8 Comportamentul costurilor variabile

a) Costurile variabile proporionale sunt acele costuri care n totalitatea

lor i modific nivelul n acelai sens i n aceeai proporie cu modificarea
volumului produciei, iar pe unitate de produs rmn constante.
Proporionalitatea acestor costuri se menine numai n condiiile n care
nu apar factori perturbatori asupra condiiilor iniiale de desfurare a activitii.
Funcie de influena anumitor factori modificatori ai condiiilor iniiale,
costurile proporionale pot evolua n salturi ascendente sau descendente (este
cazul influenei creterii sau descreterii preurilor la materiile prime
achiziionate, modificri ale normelor de consum, creterea sau reducerea
tarifelor de remunerare, etc).
b) Costurile variabile progresive reprezint acele cheltuieli a cror ritm
de cretere este superior ritmului de cretere al volumului fizic al produciei, au
gradul de reacie supraunitar, iar efectul este negativ asupra rezultatului
financiar.
Cnd volumul produciei scade, nivelul costurilor progresive se reduce
ntr-o proporie mai mare, costul unitar se diminueaz, nregistrndu-se astfel
efecte pozitive asupra rezultatelor.
c) Costurile variabile degresive, sunt acele costuri, care n totalitatea lor,
cresc ntr-o proporie mai mic dect creterea volumului fizic al produciei, au
gradul de reacie subunitar, cu efecte pozitive asupra rezultatelor.
40

n cazul descreterii volumului fizic, acestea se reduc n proporie mai

mic, iar pe unitate de produs cresc, avnd astfel efect negativ asupra
rezultatelor.
d) Costurile variabile flexibile, au o evoluie neregulat n raport cu
modificarea volumului fizic al produciei, n funcie de influena diferiilor
factori de natur tehnic sau financiar.
Costurile fixe sunt costurile constituite din cheltuielile a cror nivel
rmne relativ constant, nu se modific la variaia volumului fizic al produciei.
Costurile fixe sunt legate de existena ntreprinderii i corespund, pentru fiecare
perioad, unei capaciti de producie determinat, nefiind legate direct de
volumul fizic al produciei, ci de asigurarea i meninerea capacitii
ntreprinderii de a produce i vinde. Din aceast cauz se mai numesc i
cheltuieli de capacitate sau ale perioadei65.
Costurile fixe sunt costuri ale perioadei. Ele se caracterizeaz prin faptul
c nu cresc sau descresc funcie de creterea sau descreterea unitilor produse
sau al timpului folosit in producie. De regul ele sunt generate de capacitatea de
producie a ntreprinderii. Amortismentele mijloacelor fixe, abonamentele
pentru centrale i posturi telefonice, abonamentele pentru radio, televiziune,
radioficare, faxuri, telexuri, serviciile pltite unitilor de depanare i ntreinere
a echipamentelor de calcul n baza contractelor ncheiate, primele de asigurare,
taxele de verificare i marcare a aparatelor de msurat i cntrit, chiriile, taxele
de asigurare i impozitele pe cldiri, taxele pentru mijloacele de transport, taxa
fix de abonat, etc. sunt costuri fixe al cror indice de variabilitate ntr-o anumit
perioad de timp este nul chiar atunci cnd producia ar fi oprit temporar. Ele
sunt costuri fixe propriu-zise.
Alte categorii de cheltuieli cum sunt salariile personalului de conducere,
administrativ i funcionresc angajat pe perioad nedeterminat, contribuia
unitii privind asigurrile sociale calculat n raport cu aceste salarii, contribuia
unitii la constituirea fondului pentru ajutor de omaj calculat n raport de
salariile de mai sus, cheltuielile cu protecia muncii, furniturile de birou - rmn
constante doar atunci cnd producia variaz ntre anumite limite. Dac aceste
limite se depesc ntr-un sens sau altul, volumul lor poate s creasc sau s se
reduc dup caz. Acestea sunt costurile relativ constante. Nivelul costurilor fixe
rmne constant sau relativ constant n raport cu volumul produciei, iar costul
unitar evolueaz invers proporional cu creterea sau diminuarea volumului fizic
al produciei (a se vedea figura nr. 9):

65

O. Clin, M. Ristea, op. cit., p. 299

41

Costuri
constante

x
Costuri
constante totale

x
Costuri constante
unitare

Figura nr. 9 Comportamentul costurilor fixe

Neutilizarea integral a capacitilor de producie determin apariia

costurilor fixe neproductive sau costuri vide66 similare costurilor subactivitii.
Costurile vide sau neproductive au nivelul maxim cnd volumul fizic al
produciei este zero, deci gradul de utilizare a capacitilor de producie este nul
i ncepe s scad pe msura creterii gradului de utilizare a acestora i devin
nule cnd gradul de utilizare al capacitilor de producie este de 100%, nivel la
care toate costurile fixe sunt considerate productive (utile).
Separarea costurilor totale de producie in costuri variabile i costuri fixe
este necesara ntruct permite stabilirea volumului critic al produciei sub limita
cruia ntreprinderea lucreaz cu pierderi i peste care realizeaz profituri, astfel:
dac: - q = cantitatea de bunuri produse;
- Chf = cheltuieli fixe totale;
- chv = cheltuieli variabile unitare;
- p = pre unitar vnzare (livrare);
atunci: - q x p = Chf + q x chv
- q(p chv) = Chf
Chf
-q=
p chv
Dac considerm c Chf = 900.000 um, chv = 50 um, iar p=500 um,
atunci volumul fizic al produciei ce reprezint punctul critic este :
900.000
q=
= 2000 buc.
500 50
Cunoaterea caracterului costurilor i al evoluiei lor pe total i pe unitate
de produs este deosebit de important pentru un management performant,
conferind costului un rol prioritar n reglarea activitii ntreprinderii.
66

M. Epuran i colaboratorii n Contabilitate i Control de gestiune, Editura Economic,

Bucureti, 1999, p.39, dup B.H. Abtey, Compatibilit analitique de gestion, Ed. Banque,
1978, p. 246
42

2.4. Costuri necesare i costuri neproductive;

costurile activitii i costurile subactivitii
Determinarea rezultatului ntreprinderii i stabilirea factorilor care l-au
influenat presupune cunoaterea i calcularea costurilor de producie, de o astfel
de manier, care s permit identificarea i controlul decizional asupra
elementelor de cheltuieli ce compun costul de producie. Apare astfel necesitatea
de a face distincie ntre costurile necesare i costurile neproductive, ntre
costurile activitii i costurile subactivitii.
Conceptul de costuri necesare desemneaz acele costuri ce exprim
consumuri de munc vie sau materializat, care dac ar lipsi nu s-ar putea
finaliza obinerea produsului, lucrrii sau serviciului, deci nu s-ar realiza bunul
ce constituie obiect al calculaiei costului. Aceste costuri mai sunt numite i
costuri eficiente sau productive67.
Costurile neproductive pot fi definite drept acele costuri care ar trebui s
fi dat valoare unui activ (produs finit, imobilizare, etc.), dar care s-au dovedit a
fi pierdere, fie ca urmare a unor eecuri tehnice (rebuturi), fie din cauza
constatrii unor disproporii ntre consumurile efective i valoarea bunului
obinut. Pentru aceast categorie de cheltuieli, n literatura de specialitate este
utilizat uneori expresia de costuri nenecesare. Din punct de vedere lingvistic,
apreciem c aceast formulare este neinspirat. Mai adecvat, ar fi, dup prerea
noastr, expresia de costuri neproductive sau neeficiente, utilizat frecvent de
autori recunoscui68. Astfel de costuri neeficiente sunt i cele determinate de
utilizarea unor capaciti de producie neadecvate volumului de producie i care
genereaz costuri de subutilizare sau subactivitate.
Profesorul Schneider consider costul prin exces de capacitate ca fiind un
cost nenecesar i care nu trebuie imputat produciei obinute n acea perioad. El
influeneaz rezultatul total al ntreprinderii dar nu trebuie s intre n rezultatul
intern de exploatare69.

67

M. Ristea, L. Olimid, A. Stoian, I. Niulescu, V. Rileanu, Contabilitatea societilor

comerciale, vol. II, aprut sub Redacia C.E.C.C.A.R., Bucureti, 1996, p.393
68
O. Clin, M. Ristea, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2004,
p. 297 .u.
69
E. Schneider, Contabilidad industrial, Madrid, Aquilar, 1957, p.145
43

Tratamentul dihotomic costuri necesare costuri productive nu exclude

separarea intre costuri fixe i costuri variabile aa cum rezult din clasificarea de
mai jos (fig. nr. 10):
Costuri totale

Costuri
variabile

Costuri fixe

Costuri de
structur
(de ateptare)

Costuri de
punere n
funciune

Costuri Costuri Costuri

progresive propor- degresive
ionale

Costuri
flexibile

Fig. nr. 10 Costuri fixe Costuri variabile

Costurile de structur sunt acelea pe care ntreprinderea trebuie s le

suporte chiar i n caz de inactivitate total. Ele sunt cunoscute i sub denumirea
de costuri de ateptare.
Costurile punerii n funciune se nasc ca o consecin a aducerii
ntreprinderii n stare de funcionare chiar i n cazul n care se fabric o singur
unitate de produs. Ele sunt cunoscute i sub numele de costuri de pregtire a
produciei.
n timp ce costurile de structur rmn fixe cnd se reduce producia pn
la zero, cele de pregtire a produciei sunt variabile n intervalul 0 1.
Cunoaterea mrimii costurilor nenecesare generate de subactivitate,
reprezint un stimul continuu pentru managementul firmei n a o face s
acioneze n vederea adaptrii dimensiunilor capacitilor de producie la
volumul produciei propuse a se obine.
De asemenea, identificarea costurilor subactivitii permite managerilor
ntreprinderii s analizeze n mod corespunztor rentabilitatea produselor. Cnd
o ntreprindere n care exist un grad semnificativ de subactivitate calculeaz
costuri incluznd valorile privind toi factorii existeni, chiar dac ei au fost sau
nu utilizai n procesul productiv, nseamn c ea a supraevaluat costurile
produselor. n acest caz, produsele vor suporta mpreun cu costurile necesare
pentru producerea lor i costurile factorilor neproductivi.
Tratamentul neadecvat al subactivitii cu consecine asupra evalurii
costurilor i diminurii rentabilitii pe produs poate s-i determine pe manageri
la a propune creterea preurilor fapt ce va determina reducerea vnzrilor i
implicit reducerea produciei acestor bunuri. La rndul ei, aceasta reducere a
nivelului produciei va duce la creterea subactivitii i se va ajunge la un cerc
vicios cu consecine catastrofale pentru ntreprindere.
44

Subactivitatea a fost depistat ca o problem important n cadrul

studiului costului de destul de mult timp. Acesta este i cazul lui E. Schneider
care nc din 1957 face distincie ntre costurile necesare i costurile nenecesare
propunnd neincluderea costurilor subactivitii n costul produsului, numindule costuri vide sau neproductive.
Cu att mai mult acum, la nceputul acestui secol, cnd schimbrile i
mediul economic fac lupta de concuren mai acerb, oblig la reflexii asupra
gravelor consecine pe care le-ar avea un tratament neadecvat al problemei
costului subactivitii.
De altfel, normalizatorii romni au considerat c este necesar s se
asigure determinarea costurilor subactivitii, care de regul, nu se includ n
costul produsului ci se reflect direct n rezultatul exerciiului70.
Pentru determinarea expres a costului subactivitii, acetia au propus
ntr-o prim etap71, urmtoarea formul:
nivelul real al activitii
Costul subactivitii = cheltuieli fixe x 1 - --------------------------------nivelul normal al activitii

Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate n calcul: volumul

produciei, orele de funcionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacitilor de
producie sau ali factori.
Reglementrile actuale72 fac urmtoarele precizri n legtur cu
cheltuielile aferente gradului de neutilizare a capacitilor de producie:
Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacitii normale de
producie. Regia fix de producie este definit ca reprezentnd acele cheltuieli
indirecte de producie care rmn relativ constante indiferent de volumul
produciei, cum ar fi: amortizarea utilajelor i echipamentelor, ntreinerea
seciilor i utilajelor, precum i cheltuielile cu conducerea i administrarea
seciilor.

70

Ministerul Finanelor, Sistemul contabil al agenilor economici, Editura Economic,

Bucureti, 1993, p. 44
71
Ministerul Finanelor, op. cit., p. 44
72
Ministerul Finanelor Publice, Precizri privind unele msuri referitoare la organizarea i
conducerea contabilitii de gestiune, aprobate prin Ordinul nr. 1826 / 22 decembrie 2003,
publicat n Monitorul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004.
45

Aceste cheltuieli indirecte ce nu trebuie imputate costului de producie se

determin dup relaia:

Qr

Rfn = Rf x 1 -

Qn

unde:
- Rfn = cheltuielile cu regia fix nealocat costului de producie;
- Rf = cheltuielile cu regia fix totale;
- Qr = nivelul real al activitii reprezentat de producia
obinut;
- Qn = nivelul normal al activitii reprezentat de producia aferent capacitii
normale de producie.
Regia nealocat este recunoscut ca o cheltuial a perioadei preluat
direct n contul de rezultate n perioada n care a aprut.
Procesul de analiz n vederea determinrii factorilor care se au n vedere
n calcularea subactivitii se poate prezenta ca n fig. nr. 11.
Analiza pertinent a subactivitii impune stabilirea gradului de
participare a fiecrui factor la obinerea bunurilor ntr-o anumit perioad de
timp.
Apare, deci, necesitatea de a lega determinarea subactivitii de conceptul
de capacitate care, nsumeaz toi factorii. Pentru o ntreprindere care produce
un singur produs (de exemplu cherestea) este posibil s se stabileasc cifra
maxim de producie n uniti (m3 cherestea) ntr-un an. ns frecvent ne
ntlnim cu ntreprinderi care fac mai multe produse cu multiple posibiliti de
combinare a cifrelor de producie ntre diferite produse inclusiv nlocuirea unor
produse vechi cu altele noi avnd caracteristici care in seama de modificarea
gusturilor consumatorilor.
Se pune deci problema necesitii de a msura capacitatea de producie a
unei ntreprinderi urmrind cu atenie unitile de msur caracteristice pentru
estimarea activitii fiecrui factor de producie.

46

Este capacitatea practic a

ntreprinderii mai mult
dect capacitatea real
ateptat?

NU

Nu se cere studiul
subactivitatii

DA
Factori productivi
neajustabili

Factori productivi
ajustabili

Este capacitatea practic a

factorului mai mare ca i
capacitatea real ateptat?

Nu genereaz
subactivitate

NU

Nu exist subactivitate
atribuit factorilor

DA

Procentajul de
subactivitate n costul
factorilor

Procentajul de
activitate din
costul factorilor

Sunt costuri nenecesare i nu

trebuie s fie imputate
produselor

Este activitatea
real diferit de
activitatea
prevzut ?

NU

A fi imputate
produselor

DA
Ia natere abatere de subutilizare
sau suprautilizare a capacitii prevzute

Figura nr.11 Analiza factorilor subactivitii

n continuare vom prezenta categoriile de factori, unitile de msur a

activitii, caracteristica costului i rspunsul la ntrebarea dac factorul
respectiv poate sau nu genera subactivitate73 (Tabel nr. 1).

73

Prelucrat dup H. S. Salvador, Costes de Subactividad, Tehnica Contabilidad, Madrid,

1996
47

Tabel nr. 1 Modelarea costurilor subactivitii

Nr.
crt.
1.

2.

Categoria de factori
Utilajul industrial cu
perioad predefinit
de utilizare (X ani)
Utilajul industrial cu
unele servicii
predefinite (x ore
main)

Edificii

3.

4.

Elemente de
transport cu o
perioad predefinit
de utilizare (ex. z
deplasri pe an timp
de N ani)
Munca, contractat
nedefinit sau n mod
temporar o
remuneraie fix pe
perioad (luna)

5.

Munca, contractata
pentru realizarea
unui serviciu sau
activiti determinate

Unitatea de msur a
activitii
Ore main din fiecare din
perioadele de via utile
prevzute

Caracteristica
costului
Cota de amortizare
fix (independent
de producie).

Ore main n fiecare

perioad n care se
presteaz servicii, oricare
ar fi acestea

Cota de amortizare
variabil (depinde
de producie)

Unitate de capacitate sau

suprafa (m3 sau m2) care
exprim capacitatea de
depozitare sau suprafaa
industrial sau de
administrare

Subactivitate
Da

Nu

Cota de amortizare
fix (independent
de producie)
Da

Unitate de ncrctur
(greutate sau volum)
transportate n fiecare din
perioadele predefinite

Cota de amortizare
fix (independent
Unitate de timp trecut care de producie)
poate fi exprimat ca timp
de prezen a
funcionarilor

Uniti de activitate
pentru care a fost
contractat aceast for
de munc

Da

Costul de personal
cu caracter fix
(independent de
producie)

Da

Costul de personal
cu caracter variabil
(dependent de
producie)

6.
Nu
48

2.5. Costurile ciclului de via al produsului

Abordarea costurilor prin prisma ciclului de via al produsului nu este o
concepie de dat recent, dar semnificativ este rspndirea acestuia n ultima
perioad.
Costul ciclului de via al produsului ca sum a costurilor ce privesc
activitile ce intervin pe ntregul ciclu de via al unui produs, de la conceperea
sa i pn la abandonarea lui de ctre productor i consumator74 este un
concept, la care se face trimitere tot mai des, ndeosebi, n cadrul contabilitii
de gestiune, ca o consecin a rolului pe care l are aceasta n activitatea de
cunoatere a costurilor n perspectiva lurii deciziilor strategice de ctre
managementul firmei.
Aceast concepie asupra costurilor s-a nscut pe fondul existenei unor
segmente investiionale asupra crora factorul decizional deinea controlul
ntregului ciclu de via al produsului, din faza de proiectare i lansare pn la
scoaterea din uz, fiind vorba de activitatea ntreprinderilor ce lucrau pe baz de
proiecte bazate n principal pe comenzi de tehnic militar al crui beneficiar era
Ministerul Aprrii SUA. Acest lucru s-a petrecut n anii 1960 1980, dat dup
care tot mai mult industriaii din sectoarele de vrf au nceput s se intereseze
de costurile ciclului de via75.
Acest concept nou, privind costul ciclului de via al produsului, implic
extinderea procesului de cunoatere i cuantificare a costurilor att n amonte,
ct i dup terminarea fazei de producere a bunului. n aceste condiii costurile
angajate de ntreprindere apriori i posteriori fazei de producie ncep s atrag
atenia factorilor decizionali tot mai mult.
Costurile declanate de activitile de proiectare i realizarea prototipului
produsului precum i de activitatea de programare i proiectare a produciei n
ansamblu sunt tratate n general de contabilitatea financiar drept costuri ale
perioadei, contabilitii de gestiune rmnndu-i rolul de a cuantifica costurile
aferente etapelor de producie.
Pentru cunoaterea i msurarea costurilor ciclului de via al produsului,
trebuie delimitate perioadele de via ale acestuia, care de regul sunt
identificate n urmtoarele etape:
lansare;
cretere dezvoltare;
maturitate;
declin.
74

H. Bouquin, Contabilitate de gestiune, Editura Tipo Moldova, Iai, 2004, Traducere N.

Tabr, p.214
75
E. Hlaciuc, Metode moderne de calculaie a costurilor, Editura Polirom, Iai, 1999, p.36
49

Chiar dac noiunea de ciclu de via a produsului este n mod plenar

acceptat, este imposibil s se prezic cu caracter general durata fiecrei etape,
aa dup cum tipurile de produse ce trec dintr-o faz n alta o fac ntr-o form
realmente imperceptibil n multe cazuri.
n contextul economic actual n care opereaz ntreprinderile i ca o
consecin a spectaculoaselor progrese tehnologice s-a redus sensibil ciclul de
viata al produselor, n structura cruia etapa de lansare-proiectare deine o
pondere substanial (aprox. 65%).
n tabelul urmtor, vom prezenta modul cum evolueaz o serie de
indicatori pe parcursul celor patru etape ale ciclului de via al produsului.
Tabel nr.2 Evoluia principalilor indicatori economico-financiari pe parcursul ciclului de via
al produsului

Indicatori

Lansare

Cretere

Maturitate
Produse
similare
Schimbri
legate numai de
diferenieri

Declin

Caracteristici
ale produsului

nc nedefinitivate
perfecionri
tehnologice

Mai multe
caracteristici
Apariia
modelelor

Capacitate de
producie

Redus n momentul
lansrii

n cretere

Economii

Gama
produselor

Restrns

Se amplific

Progresiv
Standardizat

Costurile
produciei

Ridicate

ncet, ncet se
diminueaz ca
efect al
economiilor n
scar

Staionare

Au tendin
de cretere

Costurile de
vnzare i
promoionale

nalte, consecina
mpririi mostrelor
i aezrii produselor
n noi ci i puncte
de vnzare

Moderate pentru
crearea
preferinelor
pentru marf

nalte, se
dezvolt tehnici
de promovare

Costuri
minime

Profitul

Negativ, volumul de
producie nalt i
cheltuieli ridicate de
marketing

Cutarea
punctului de
echilibru ntre
pre i cerere
crescnd

Concuren
puternic

Cretere n
vnzri i
creterea
costurilor

Produs vechi
Simplificarea gamei
Exces de
capacitate
Se reduce
lansnd loc
celor mai
rentabile

Din analiza informaiilor tabelului de mai sus se pot desprinde

urmtoarele concluzii privitoare la fiecare etap:
50

Etapa lansrii. Durata sa este n mod normal influenat att de

condiionarea produsului ct i de noutatea produsului, de gradul de adaptare la
exigenele consumatorului, de existena prealabil pe pia a unor produse
similare. Problema fundamental a acestei prime etape este ce va face dup
prima prob consumatorul (cumprtorul) potenial. Cheltuielile de promovare
vor reprezenta o proporie ridicat n cifra de afaceri. Costurile de producie vor
fi deasemeni ridicate, datorit faptului c randamentele sunt sczute aprnd
nc probleme n legtura cu producia.
Etapa de cretere. Din moment ce consumatorul cumprtor a ncercat
produsul, trebuie s se fi definit n mod perfect strategia i metodele de
comercializare, adic produsul s ajung la cumprtor n timpul, cantitatea i
locul adecvat. Aceasta este o etapa fundamental deoarece ea va condiiona
prezena viitoare i permanentizarea produsului pe pia.
Este de subliniat faptul c are loc o cretere progresiv a volumului
produciei la un nivel care permite acoperirea eventualelor capaciti
excedentare.
Etapa de maturitate se caracterizeaz printr-o saturaie succesiv a pieei
aprnd ca o for puternic n pre i n stadiul ridicat din punct de vedere
tehnic al produsului ceea ce permite o anumit standardizare i apariia unei
mari cantiti de produse similare pe pia cu o mulime de sortimente i o mare
cantitate de nivele de calitate. Relaia calitate pre este un aspect fundamental
n strategia produsului. Procesul de producie se menine stabil ceea ce nu
ocazioneaz variaii deosebite n costul produsului.
Etapa de declin. Din structura costurilor capt o semnificaie special
cele care privesc comercializarea (vnzarea, transporturile i distribuia), ca o
consecin a inteniei pentru a menine un volum determinant al facturrilor n
diverse puncte de vnzare care negreit va avea tendina s coboare. Se va
ajunge la o diminuare a volumului vnzrilor, diminund, de asemeni, volumul
produciei, ceea ce va genera apariia costului subactivitii.
Modelul de gestiune al costului ciclului de via al produselor se prezint
ca o strategie organizaional pe produs, ceea ce concentreaz atenia asupra
resurselor ce trebuiesc destinate pentru a obine un succes pe termen lung n
competiia pe pia i care presupune produse de nalt calitate, care cer perioade
foarte scurte de timp pentru obinerea i expedierea lor la clieni.
Acest model de gestiune a costurilor cere coordonarea unui mare grup de
specialiti provenind din diferite arii de funcionare a ntreprinderii, cum ar fi:
sectorul de proiectare, sectorul tehnologic de fabricaie, contabilitate, sectorul
aprovizionrii i sectorul marketing.
Nu este lipsit de interes nici cunoaterea costurilor ocazionate de
exploatarea bunului de ctre consumator, care de fapt se adaug la preul pltit
productorului vnztor. Aceste costuri, de regul, influeneaz decizia
consumatorului privind achiziia sau nu a unui anumit produs ce se afl n
competiie cu alte produse cu caracteristici i utiliti similare.
51

Cunoaterea acestor costuri, generate de utilizarea produsului i care nu se

regsesc n contabilitatea productorului, reprezint un obiectiv pe care
productorii nu-l pot neglija n condiiile unei piee concureniale, i care trebuie
incluse n costul total al ciclului de via al produsului.
n acest context, contabilitatea ciclului de via poate fi definit ca un
sistem de acumulare a costurilor activitilor ce privesc ntreg ciclu de via al
produsului de la concepere i pn la suprimarea sa.
Sistemele contabile tradiionale trateaz costul ca fiind derivat din
producie, iar contabilitatea de gestiune monitorizeaz profiturile obinute din
fabricarea i vnzarea fiecrui produs doar periodic, n timp ce abordarea
conceptului de cost al ciclului de via presupune monitorizarea i alocarea
veniturilor i costurilor, timp de mai multe perioade de gestiune, de-a lungul
ntregului ciclu de via al produsului, n paralel cu analizele periodice.
Contabilitatea financiar tradiional colecteaz i nregistreaz costurile
aferente activitii de cercetare dezvoltare ca cheltuieli ale perioadei, care nu
afecteaz costul produciei. ntr-o manier similar sunt tratate i costurile ce
privesc asistena i deservirea clienilor (costuri ce se nasc dup etapa de
producie), fapt ce mpiedic cunoaterea costului real al produsului. Calculul
costurilor ciclului de via impune alocarea tuturor costurilor ce vizeaz ciclul de
via a produsului de la lansare i pn la abandonarea lui de ctre consumator,
ceea ce permite cunoaterea de ctre factorii de decizie a rentabilitii reale a
liniei de produse.
Cunoaterea costurilor totale ale ciclului de via al produsului sau liniei
de produse, pot permite luarea deciziilor operative privind posibile suprimri de
fabricaie, eventuale modificri ale unor caracteristici, nlocuirea unor
componente, schimbarea surselor de aprovizionare, mbuntirea fiabilitii
produsului, etc., toate n scopul reducerii costului ciclului de via i creterea
performanei financiare a produselor fabricate.
Cunoaterea costului ciclului de via al produselor constituie un
imperativ al managementului modern care permite o mai bun perspectiv
asupra rentabilitii produsului pe termen lung, cu implicaii strategice asupra
volumului i structurii produciei.

52

2.6. Conceptul de metode de calculaie a

costurilor i clasificarea acestora
Urmare a utilitii practice i problematicii teoretice pe care o etaleaz,
contabilitatea i calculaia costurilor s-au constituit n ultimul secol ntr-o
adevrat disciplin tiinific. Teoria calculaiei costurilor este chemat s
defineasc coninutul i dimensiunile modelului general de calculare a costului
i posibilitile de adaptare a acestuia la particularitile procesului tehnologic i
a organizrii produciei dintr-o ntreprindere.
Definirea obiectului, coninutului i dimensiunilor modelelor de
calculare a costului a aprut prima oar afirm prof. univ. Cornel V. Olariu
n urma conturrii i clarificrii noiunilor de feluri de cost, locuri de cost i
purttori de costuri care au ridicat necesitatea comensurrii i msurrii lor cu
ajutorul unor calcule fundamentate tiinific.76
Complexitatea modului de organizare al produciei, specificul tehnologic,
varietatea produselor fabricate, gradul de mecanizare i automatizare a lucrrilor
de contabilitate, etc, care difer de la o ntreprindere la alta, impune necesitatea
organizrii evidenei cheltuielilor i calculaiei costurilor dup metode diferite.
Fiecare metod de calculaie se individualizeaz prin particularitile sale, dar
toate au ca scop final calcularea costului de producie.
Putem aprecia c metoda de calculaie a costurilor reprezint ansamblul
operaiunilor de consemnare i calcul privind identificarea i alocarea
cheltuielilor pe purttorul de cost sau pe obiectul de calculaie77.
Aproximativ n aceleai limite este definit metoda de calculaie a
costurilor i de ctre profesorii Oprea Calin i Gh. Crstea. Privit n principiu
afirm aceiai autori o metod de calculaie a costurilor cuprinde totalitatea
proceselor utilizate pentru cuantificarea numeric a corelaiei dintre cheltuielile
de producie i de desfacere a ntreprinderii i producia care le-a ocazionat n
calitatea lor de mrimi economice determinabile prin msurare i calcul78.
Metoda de calculaie a costurilor nu se poate reduce doar la calcule
matematice, ci ea trebuie s fie un mijloc eficient n controlul operativ al tuturor
consumurilor, determinate de obinerea i desfacerea produselor, un instrument
real al gestiunii.
Studierea sistematic i nelegerea esenei diferitelor metode de calculaie
a costurilor, ca i utilizarea lor n mod tiinific, impune o clasificare a acestora
dup cteva criterii eseniale, cum ar fi:
76

C.V. Olariu, Costul i calculaia costurilor, Editura Tehnic, Bucureti, 1977, p. 148
E. Horomnea, Bazele contabilitii, Editura Sedcom Libris, Iai, 2004, p. 296
78
O. Clin i Gh. Crstea, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Bucureti,
Editura Genicod Ltd., 2002, p.89
77

53

 dup entitile n raport cu care se calculeaz costuri;

sfera de cuprindere a cheltuielilor in costul unitar;
obiectivele urmrite;
dup modul de integrare a calculaiei n sistemul de programare i
urmrire valoric a activitii ntreprinderii;
periodicitatea efecturii calculaiei sau intervalul de timp la care se
ntocmesc; i
modul de caracterizare a costurilor.
a. Dac avem n vedere legtura metodelor cu obiectul calculaiei sau
dup entitile n raport cu care se calculeaz costuri, putem distinge:
metode de calculaie pe purttori (un produs material concret, o
comand, o lucrare, un serviciu, o activitate concret, etc.) Fac parte din aceast
categorie: metoda de calculaie pe produs; metoda pe grupe de produse; metoda
pe comenzi; metode standard cost; metoda tarif or maina (T.H.M.); metoda
Georges Perrin (G.P.); metoda PERT cost, etc. Unele dintre aceste metode
folosesc un singur purttor de costuri, aa cum sunt metodele de calculaie pe
produs, metoda pe grupe de produse, metoda pe comenzi, etc. Altele folosesc
doi purttori de costuri, unul cu caracter intermediar i celalalt cu caracter final.
Cel intermediar este specific metodei respective i se alege fie din rndul
unitilor de timp (metoda T.H.M.), fie al activitilor desfurate (metoda PERT
cost) sau poate fi o creaie convenional (metoda G.P.). Purttorul de costuri
final este similar cu cel ntlnit n cadrul metodelor de calculaie cu un singur
purttor de costuri i care corespunde formei naturale sub care se prezint
producia, tipul produciei, tehnologia de fabricaie, etc.
metode de calculaie pe sectoare de cheltuieli sau centre de
responsabilitate.
Se folosesc n ntreprinderile care nu-i propun s gestioneze costurile pe
purttori, fiind suficient cunoaterea acestora pe sectoare sau locuri de
cheltuieli79 special constituite prin reunirea locurilor de munc din ntreprindere
dup anumite criterii (depozite, gestiuni, uniti de alimentaie public,
compartimente funcionale, ateliere de ntreinere i reparaii, etc.).
Atunci cnd sectoarelor sau zonelor de cheltuieli li s-au stabilit prin
bugete responsabiliti privind nivelul cheltuielilor ce trebuie realizat la nivelul
fiecrui sector de activitate, metoda de calculaie utilizat poate fi denumit i
metoda de calculaie pe centre de responsabilitate.
Aplicarea acestei metode presupune, pe de o parte, programarea
cheltuielilor de exploatare pe locuri de cheltuieli i pe articole de calculaie i, pe
de alt parte, organizarea contabilitii cheltuielilor efective (postcalculaie) pe
aceleai structuri pe care au fost bugetate. n aceste condiii se asigur
posibilitatea controlului operativ i periodic al cheltuielilor efective, comparativ
cu cele bugetate (antecalculate).
79

O. Clin i Gh. Crstea, op. cit., p. 90

54

 metoda de calculaie cu caracter mixt. Acesta se caracterizeaz printrun obiect de calculaie care ntrunete att trsturile de purttor ct i trsturile
de sector de cheltuieli. Fazele folosite n calculaia costurilor, de exemplu, au un
caracter de sector de cheltuieli, iar produsul lor material sub forma
semifabricatelor i, respectiv, a produselor finite, constituie purttori de costuri.
b. Dac avem n vedere partea din sfera cheltuielilor de producie
absorbit n determinarea costului de producie1, distingem dou mari grupe de
metode:
metode de calculaie absorbante, totale sau integrale (full costing);
metode de calculaie a costurilor pariale (limitative).
n prima grup sunt cuprinse: metodele de baz sau fundamentale (metoda
global sau a calculaiei simple, metoda pe comenzi, metoda pe faze), metode
derivate evoluate (metoda T.H.M., metoda G.P., metoda PERT cost), metode
de evidenta complexa i control operativ (metoda standard cost i metoda
normativa).
Aceste metode iau n considerare pentru calculul costului unitar toate
cheltuielile ocazionate de procesul de producie i desfacere a produselor. Prin
utilizarea unor anumite procedee specifice de grupare, de calcul, colectare i
repartizare, ordoneaz cheltuielile ocazionate de obinerea produciei fie dup o
anumit structur reglementat, fie potrivit unei doctrine sau practici
tradiionale.
n cea de a doua grup se includ: metoda direct costing i metoda
costurilor directe.
Aceste dou metode au specific faptul c iau n considerare pentru
determinarea costului unitar numai anumite cheltuieli ocazionate de procesul de
producie i de desfacere a produselor. Utilizarea numai anumitor elemente de
cheltuieli n determinarea costului (numai cheltuieli directe sau numai cheltuieli
variabile) are ca efect obinerea unui cost cu o abatere substanial de le ceea ce
reprezint noiunea de cost din punct de vedere valoric.
c. n funcie de obiectivele urmrite metodele pot fi grupate n dou
categorii:
metode de calculaie care au ca unic obiectiv stabilirea costurilor
produselor, lucrrilor i serviciilor: metoda global, metoda pe comenzi,
metoda pe faze, metoda G.P., etc.;
Aceste metode, avnd n vedere c au ca unic obiectiv determinarea
costului unitar, sunt mai puin laborioase furniznd factorilor de decizie mai
puine informaii de natur s determine msuri de intervenie operativ n
vederea respectrii nivelului costurilor antecalculate.
metode de calculaie care urmresc i alte obiective necesare
conducerii tiinifice a laturii valorice privind activitatea productiv cum sunt:

K. Mellerowicz, Kosten und Kostenrechnung, vol. III, partea a doua, Berlin, 1968
55

metoda standard cost, metoda costurilor normate, metoda T.H.M., metoda

PERT cost, metoda direct costing, etc.
Prin indicatorii specifici urmrii suplimentar, aceste metode creeaz
premisele respectrii nivelului prestabilit privind costurile de producie, fapt ce
face ca acestea s fie mult mai analitice i mai laborioase.
d. Dup modul de integrare a calculaiei n sistemul de programare i
urmrire valoric a activitii ntreprinderii, putem distinge:
metode de calculaie cu caracter previzional i de urmrire operativ a
cheltuielilor de producie;
metode cu caracter postfaptic.
Metode de calculaie cu caracter previzional, numite i antecalculaii, se
elaboreaz naintea desfurrii proceselor productive, crend astfel posibilitatea
organizrii urmririi i controlului costurilor, concomitent cu desfurarea
procesului de producie care le ocazioneaz. Din aceast categorie fac parte:
metoda standard cost, metoda normativ, metodele de tip plan efectiv,
metoda THM, metoda PERT cost, etc.
Majoritatea metodelor de calculaie cu caracter previzional au la baz
dou rnduri de calculaii (antecalculaii i postcalculaii), precum i un sistem
nchegat de stabilire, urmrire i raportare a abaterilor de la situaia
predeterminat.
Metode de calculaie cu caracter post faptic, numite i metode de
calculaie istorice, sunt cele care au un singur obiectiv, respectiv determinarea
costului efectiv al produciei, bazndu-se exclusiv pe postcalculaie.
e. Din punct de vedere al periodicitii efecturii calculaiei, metodele de
calculaie pot fi mprite n dou categorii:
calculaii periodice;
calculaii neperiodice.
Calculaiile periodice sunt calculaii care se ntocmesc, de regul, la
intervale de timp egale, cum ar fi calculaiile de buget, postcalculaiile lunare,
etc. n aceast categorie enumerm: calculaia costurilor normate, calculaia
costurilor pe faze, standard cost, T.H.M., PERT cost, G.P.
Calculaiile neperiodice sunt acele calculaii care privesc determinarea
costurilor unui anumit produs sau anumite comenzi i care nu se ncheie la
sfritul lunii. Intr aici antecalculaiile pentru fundamentarea costurilor
proiectelor, calculaiile pentru fundamentarea costurilor comenzilor, etc.
f. Dac avem n vedere modul de caracterizare a costurilor, adic de
caracterizare a sacrificiului factorilor, putem vorbi de:
metode de calculaie pe elemente primare;
metode de calculaie pe articole de calculaie.
Prima are drept scop determinarea cheltuielilor ocazionate de activitatea
productiv a ntreprinderii sau de anumite zone sau sectoare de cheltuieli.
Cel de-al doilea tip de metode de calculaie are drept scop determinarea
costului pe produs.
56

*
*

Tratarea metodelor de calculaie dup asemenea criterii, creeaz aparent o

discontinuitate ntre ele, dar, d posibilitatea stabilirii raporturilor de
interdependen n care acestea se gsesc. ntre metodele de calculaie prezentate
exist att asemnri, ct i deosebiri.
Se poate aprecia c toate metodele de calculaie a costurilor, au drept
caracteristici comune:
calcularea costului plecnd de la modelul general de calculaie (totalul
cheltuielilor ncorporabile de producie i distribuie n expresie valoric raportat
la producia care le-a ocazionat, ntr-o perioad de gestiune);
parcurgerea, pentru calculul costurilor, unor etape succesive, ordonate
n mod logic;
utilizarea n cadrul fiecrei etape de calcul a unor procedee concrete de
lucru; i
scopul final al fiecrei metode l constituie calcularea costului de
producie.
Elementele care particularizeaz metodele de calculaie sunt generate de
entitile n raport cu care se calculeaz costurile, sfera de cuprindere a
cheltuielilor n costul unitar, scopul urmrit prin calculaie i ali factori care
influeneaz calculaia costurilor.

57

*
*

58

CAPITOLUL III
COSTURILE I RENTABILITATEA N NTREPRINDERILE
DE COMERCIALIZARE CU RIDICATA A MRFURILOR
n general, costul reprezint un parametru esenial pentru comportamentul
oricrei uniti economice, indiferent de mrime sau profilul de activitate al
acesteia. Costul este o component a preului de vnzare, respectiv acea parte
care exprim att recompensrile factorilor consumai ct i ansele sacrificate
de ctre o unitate economic.
Majoritatea economitilor au acordat o atenie deosebit costului, fiind
preocupai cu precdere de elucidarea coninutului economic al acestuia.
n prezent se pare c dintre multiplele puncte de vedere formulate n
diferitele perioade istorice, de cea mai larg audien se bucur conceptul
potrivit cruia: costul de producie const n totalitatea cheltuielilor efectuate
i/sau care urmeaz s fie fcute, toate n expresie bneasc, de ctre o
ntreprindere pentru producerea i desfacerea de bunuri corporale i
incorporale80.
Din aceast definiie a costului putem desprinde mai multe aspecte ce
caracterizeaz costul de producie:
- costul reflect pe deoparte factorii de producie sacrificai i pe de alt
parte expresia bneasc a acestora. Fr o evaluare a factorilor consumai nu
poate fi vorba de cost;
- el este indicatorul care face ca bunurile produse, serviciile prestate i
lucrrile executate s devin msurabile i comparabile;
- costul cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate (de producie i de
desfacere).
Aa cum se observ din interpretarea definirii costului, rezult dou
modaliti de abordare a acestuia, respectiv costul real i costul monetar.
Costul conceput n termeni reali reprezint consumul fizic al factorilor de
producie i care de regul rmne constant, n condiii similare de producie, pe
cnd costul monetar ca expresie valoric a factorilor sacrificai este variabil, att
funcie de mrimea cantitilor fizice consumate, ct i ca urmare a modificrii
preurilor de evaluare a factorilor consumai. De altfel, n literatura contabil
strin, costul este considerat drept expresia monetar a consumului de bunuri
i servicii necesare realizrii obiectului de activitate al ntreprinderii81.
Pentru determinarea i cuantificarea mrimii factorilor de producie
consumai de ntreprindere pentru fabricarea i valorificarea produciei, n
vederea cunoaterii costului produciei i implicit a rezultatelor financiare,
80
81

N. Dobrot, Economie politic, 1997, Editura Economic pag.128

I. Alvarez Lopez, Contabilidad general, 14a Edicion, Ed. Donostiara, San Sebastian, 1994
59

contabilitatea trebuie s nregistreze la timp i n totalitate cheltuielile de

producie.
Cunoaterea i determinarea costurilor de ctre contabilitate are un
caracter istoric, care a aprut i s-a perfecionat de-a lungul timpului.
Sistemul de contabilitate a evoluat concomitent cu dezvoltarea produciei
de mrfuri i a economiei concureniale. n perioada anterioar revoluiei
industriale, sistemul contabil fusese conceput s rspund cerinelor specifice
comerului, respectiv cunoaterii patrimoniului i rezultatelor globale.
Cu timpul, prin diversificarea condiiilor tehnologice de desfurare a
produciei, de cretere al rolului actului de conducere n cadrul funciilor
ntreprinderii i ca urmare a intensificrii concurenei, are loc diversificarea
obiectivelor contabilitii. Acestea rein tot mai mult atenia managerilor i
constituie domeniul contabilitii costurilor, unde, n prezent, capt un accent
tot mai mare perfecionarea criteriilor de clasificare a cheltuielilor i repartizarea
lor pe uniti de produs. Este important de asemenea structura costurilor,
respectiv previziunea i controlul operativ al acestora. Aa se explic
dezvoltarea pe care o nregistreaz n prezent contabilitatea costurilor de care,
afirm Michel Capron nu s-ar putea lipsi astzi nici o ntreprindere mai
important82.
nregistrarea corespunztoare a cheltuielilor n vederea cunoaterii i
determinrii costurilor produciei, impune clasificarea cheltuielilor din diverse
puncte de vedere, funcie de scopul urmrit.
Unul dintre criteriile de baz ale clasificrii cheltuielilor l constituie
modul de includere i decontare al acestora n costul produciei. Funcie de acest
criteriu se contureaz dou concepte conceptul de cost al produciei i cost
al perioadei pe care le vom aborda n continuare.

82

M. Capron, Contabilitate n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994, pag. 46

60

3.1 Conceptul de Cost de producie i

Cost al perioadei
Particulariti n ntreprinderile de comercializare cu ridicata a
mrfurilor
Cunoaterea i nregistrarea cheltuielilor n contabilitate n scopul
determinrii costului de producie face necesar clasificarea acestora n: cheltuieli care se includ n costul produciei i n cheltuieli neincorporabile n
costul produciei83.
Aceast delimitare a cheltuielilor pleac de la faptul c nu toate
cheltuielile nregistrate de contabilitatea general (financiar) reprezint costuri
de producie. Noiunea de cost se fundamenteaz tiinific pe coninutul acestuia,
legat nemijlocit de un sacrificiu (consum) al factorilor de producie ocazionat de
obinerea unui bun.
Consumurile aferente factorilor de producie, necesare obinerii unei
anumite producii, poart denumirea de consumaiuni de valori. Cnd
consumaiunile de valori afecteaz direct un anumit produs, comand, lot sau
serie de produse (obiect de calculaie), ele se definesc ca cheltuieli de producie
sau costuri84.
Din punct de vedere al contabilitii, se includ n costurile de producie
numai cheltuielile socialmente necesare, adic acele consumuri care au ca
rezultat crearea de noi valori n condiii de desfurare normal a activitii de
producie.
Nu se includ n costul produciei cheltuielile care nu sunt socialmente
necesare, respectiv acele cheltuieli determinate de apariia unor disfuncionaliti
n desfurarea normal a produciei. Aceste cheltuieli mai sunt numite i
cheltuieli ineficiente sau neproductive. Se cuprind n aceast categorie pierderile
din ntreruperi, pierderi din rebuturi, depirea standardelor de consum la
materiale i manoper etc.
Cheltuielile care nu privesc desfurarea n condiii normale a produciei,
se mai numesc i cheltuieli neutre sau accidentale85.
De asemenea, nu sunt incluse n costul produciei cheltuielile
reprezentnd pierderi ca urmare a neutilizrii integrale a capacitilor de
producie. Ele sunt reflectate direct n rezultatul financiar al exerciiului.

83

E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, Standarde. Aplicaii, vol.

al II-lea, Editura Sedcom Libris, Iai, 2003, p.45
84
D. Rusu, Bazele contabiltii, Editura Didactic i Pedagogic, 1977, Bucureti, pag.145
85
D. Rusu, op. cit., pag 146
61

n literatura de specialitate86 expresia consacrat pentru delimitarea i

evaluarea cheltuielilor generate de neutilizarea integral a capacitilor de
producie este Costul subactivitii. El reprezint echivalentul costurilor fixe
aferente gradului de neutilizare a capacitii de producie. Mai recent,
organismul naional de reglementare n domeniul contabilitii numete aceste
cheltuieli, Regia fix nealocat sau Regia fix care se recunoate ca o
cheltuial a perioadei87.
n principiu n costul produciei, se cuprind acele cheltuieli grupate n
contabilitatea financiar dup natura lor ca cheltuieli de exploatare care pot fi
individualizate direct pe un anumit obiect de calculaie (produs, serviciu,
lucrare, comand, faz, activitate, funcie, etc.), care le-au ocazionat precum i
cheltuielile indirecte de producie raional repartizate asupra produselor
fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Costul produciei se
regsete n valoarea stocurilor reflectate de clasa a treia de conturi (cls.3
stocuri).
Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile recunoscute de rezultatul
exerciiului n care au fost angajate, fr a se cuta vreo legtur cu producia
obinut si vndut. Se includ n costul perioadei :
- cheltuielile generale de administraie;
- cheltuielile de desfacere;
- costul subactivitii sau regia fix nealocat costului;
- cheltuielile neproductive sau ineficiente (pierderi de materiale i
manoper peste limitele admise);
- cheltuielile de cercetare-dezvoltare care nu ndeplinesc condiiile
includerii n categoria imobilizrilor necorporale;
- alte cheltuieli de exploatare, care nu au legtur cu producia obinut*;
- cheltuielile financiare;
- cheltuielile extraordinare.
n funcie de modalitatea de calcul i coninutul acestuia, costul cunoate
mai multe variante :
- costul de producie, denumit i cost financiar sau fiscal;
- costul complet comercial;
- costul variabil;
- costul direct evoluat, etc.
86

H. Bouquin, op.cit.,p.82;C. Iacob i colaboratorii, Costurile, Calculaie, Contabilizare,

Previziune, Editura Fundaiei Romnia de mine, Bucureti, 2002, p.27
87
Ministerul Finanelor Publice Precizri privind unele msuri referitoare la organizarea i
conducerea contabilitii de gestiune, aprobat de Ordinul 1826/ 22 decembrie 2003, publicat
n Monitorul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004
*
Includem aici cheltuielile care nu au legtur cu desfurarea normal a procesului de
producie, tratate ca cheltuieli excepionale n contabilitatea francez, i care se regsesc,
potrivit reglementrilor contabile aprobate prin Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr.
3055/2009, sub denumirea de alte cheltuieli de exploatare, vezi seciunea 8, paragraful 8.10,
pct.263
62

Costul de producie, denumit i cost financiar sau fiscal este definit la

nivelul contabilitii financiare i este utilizat la evaluarea i decontarea
imobilizrilor i stocurilor intrate din producia proprie. O formul simpl,
articulat la normele contabile europene i internaionale, se prezint astfel88 :

(+)
(+)
(+)

(+)

Cheltuieli directe de producie angajate (constatate);

Cheltuieli indirecte de producie repartizate raional ca fiind legate de
fabricarea produsului;
Cheltuieli de mprumut privind finanarea produciei de imobilizri
corporale i de stocuri care cer o lung perioad de fabricaie;
Diferenele de curs valutar nefavorabil aferent datoriilor n devize la
sfritul anului, n cazul unei devalorizri semnificative sau al unei
deprecieri semnificative a monedei naionale;
Alte cheltuieli specifice care privesc direct elementele n cauz.
TOTAL COST DE PRODUCIE

n cazul unitilor specializate n comercializarea en-gros a mrfurilor

considerm c noiunii de cost de producie i se poate substitui conceptul de
costul produsului activitate comercial sau costul activitii comerciale.
Specific structurii costului activitii comerciale este faptul c o
pondere de peste 80% n totalul acestuia o dein cheltuielile privind mrfurile
vndute, fapt ce face ca n activitatea de analiz i control a costurilor celelalte
categorii de cheltuieli s fie luate n calcul, grupate sub denumirea de cheltuieli
de circulaie.
Structura cheltuielilor activitii comerciale ntr-o asemenea unitate se
prezint astfel:
Costul de achiziie al mrfurilor
+ Cheltuieli directe
cheltuieli
+ Cheltuieli indirecte raional repartizate
de
asupra centrelor de responsabilitate
circulaie

+ Cheltuieli privind dobnzile bancare

TOTAL COSTUL ACTIVITII COMERCIALE
88

M. Ristea, Coordonator Contabilitatea societilor comerciale, Vol II, Bucureti, 1996,

pag.347

n opinia noastr, n cadrul costului activitii comerciale, trebuie incluse i o parte a cheltuielilor financiare, i
anume, cheltuielile cu dobnzile aferente creditelor bancare, ca urmare a faptului c aceste cheltuieli privesc n
mod direct realizarea obiectivelor activitii de baz. De altfel, acest lucru este reinut de Oprea Clin i Gh.
Crstea n ,,Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod, 2002, p.22. Cele mai
autorizate condeie n materie de costuri, ntre care profesorul german Heinrich Niecklisch, profesorul Ion N.
Evian, s.a. au susinut punctul de vedere potrivit cruia dobnda pltit la un capital pe care ntreprinderea l
ia cu mprumut pentru a-i proteja puterea ei de producie este o jertf n legtur direct cu producia i ca
atare sunt elemente de cost.

63

Avnd n vedere specificul acestei activiti care impune un volum mare

al stocurilor preluate de la productori, apare necesar finanarea acestora din
resurse mprumutate, respectiv creditele bancare. Capitalul mprumutat mrete
puterea productiv a ntreprinderii aducnd beneficii economice suplimentare i
de aceea dobnda aferent lui trebuie socotit, dup prerea noastr, ca fiind o
cheltuial, care trebuie inclus n costul de producie.
Includerea n costuri a dobnzii aferente capitalurilor mprumutate,
permite totodat, comparabilitatea costurilor la ntreprinderile cu grad diferit de
ndatorare.
Aceast abordare a cheltuielilor financiare se regsete i n opinia altor
specialiti89: Cheltuielile financiare generate de capitalurile financiare
mprumutate pentru finanarea produciei, pot fi incluse n costul de producie,
cu condiia ca ele s vizeze perioada de fabricaie.
Costul complet sau comercial, cuprinde totalitatea cheltuielilor angajate
direct sau indirect precum i cheltuielile generale de administraie i cheltuielile
de desfacere (distribuie)90 repartizate raional91.

Modelul pe care-l propunem costului complet specific unitilor de

comercializare a mrfurilor se prezint astfel (fig. nr. 12):
Cheltuieli de circulaie
Ch. generale de
Ch.de
Ch. privind
administraie
desfacere
dobnzile
bancare
COSTUL ACTIVITII COMERCIALE
COSTUL COMPLET SAU COMERCIAL

Costul
Ch.
Ch.
Mrfurilor
directe indirecte
Vndute

Fig. nr. 12 Modelul costului complet n comerul cu ridicata

Un alt mod de abordare al costului de producie este costul variabil, care

const n delimitarea la nivelul fiecrui obiect de calculaie (produs, activitate,
etc.) numai a cheltuielilor variabile ocazionate de fabricarea produsului sau de
activitatea respectiv, acestea fiind considerate costuri de producie. Costurile
89

N. Feleag, Ion Ionacu, Contabilitatea financiar, vol. I, Editura Economic, Bucureti,

1993, pag. 34
M. Ristea, Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Editor Tribuna Economic, 1997, p.47
90
O. Clin i Gh. Crstea, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura
Denicod Ltd., Bucureti, 2002, p.31
H. Bouquin, op. cit., p.74
91
Ministerul Finanelor Publice, op. cit., pct. 2.2
64

fixe sunt considerate costuri ale perioadei fiind decontate n ntregime asupra
rezultatului exerciiului.
O problem deosebit o ridic, n cadrul unitilor cu profil privind
comercializarea mrfurilor, gruparea cheltuielilor de circulaie n cheltuieli
variabile i cheltuieli fixe. Considerm c n activitatea de comer, alturi de
cheltuielile privind costul mrfurilor, mai pot fi considerate ca variabile i
cheltuielile cu remuneraiile, asigurrile sociale i protecia social, dac se
utilizeaz forma de salarizare n acord direct cu volumul desfacerii, cheltuielile
cu transportul mrfurilor, etc. Majoritatea cheltuielilor de circulaie pot fi
considerate cheltuieli fixe. Ele sunt generate, de regul, de capacitatea de
producie a ntreprinderii: amortismentele mijloacelor fixe, abonamentele pentru
centralele i posturile telefonice, abonamentele radio, televiziunea, radioficare,
faxuri, telexuri, reclam, publicitate, serviciile pltite pentru ntreinerea i
exploatarea echipamentelor electronice de calcul, primele de asigurare, taxele de
verificare i marcare a aparatelor de msurat i cntrit supuse regimului
metrologic, taxele de asigurare, impozitele aferente cldirilor i terenurilor,
taxele pentru mijloacele de transport, etc. sunt costuri fixe.

3.2 Conceptul de rentabilitate

Particulariti privind cuantificarea rentabilitii n
ntreprinderile de comercializarea cu ridicata a mrfurilor
n condiiile economiei concureniale, profitul constituie condiia
fundamental a meninerii n competiie i totodat raiunea de a exista a oricrei
ntreprinderi. Profitul se dimensioneaz ntre jocul preurilor ca urmare a
raportului cerere ofert i al costurilor, care reflect modul de gestionare a
resurselor.
Rentabilitatea presupune obinerea unor venituri mai mari dect
cheltuielile n urma vnzrii i ncasrii produciei. Rentabilitatea devine astfel
un factor hotrtor n mecanismul economiei de pia, n orientarea produciei n
raport cu cererea solvabil a consumatorilor. Ea reflect capacitatea firmei de a
produce profit, oglindind
intr-o form sintetic eficiena ntregii activiti
economice a ntreprinderii.
Desfurarea eficient a oricrei activiti economice rezid din
necesitatea relurii procesului productiv (nlocuirea factorilor de producie
consumai) i dezvoltarea acestuia, ct i urmare a remunerrii capitalurilor
investite. Prin rentabilitate se apreciaz performana ntreprinderii, informaie
deosebit de important att pentru utilizatorii interni (manageri, acionari,
sindicate etc.) ct i pentru utilizatorii publici (statul, bncile, partenerii
comerciali etc.). Fiecare protagonist al vieii economice abordeaz n mod diferit
rentabilitatea.
65

Statul este interesat n primul rnd de crearea valorilor de ntrebuinare, a

bogiei economice, de ctre ntreprinderi. Aceast bogie este msurat prin
valoarea adugat, a crei nsumare la nivelul economiei naionale constituie
produsul intern brut.
Managerii ntreprinderii abordeaz rentabilitatea prin prisma
excedentului brut al exploatrii, deoarece acesta msoar performana
ntreprinderii indiferent de modalitile de finanare. Excedentul brut al
exploatrii este un indicator semnificativ al activitii ntreprinderii, al adaptrii
acesteia n condiiile concureniale de pia.
Investitorii msoar rentabilitatea prin prisma rezultatului net al
exerciiului care asigur remunerarea capitalului investit.
Personalul angajat i grupurile lor reprezentative (sindicatele, etc) vd n
rentabilitatea firmei, stabilitatea locurilor de munc i posibilitatea solicitrii
unor remuneraii corespunztoare aportului de munc adus n firm.
Clienii recunosc n rentabilitatea furnizorilor lor, continuitatea i
stabilitatea surselor de aprovizionare.
Putem concluziona c rentabilitatea este definit ca un raport ntre
rezultatul obinut i resursele consumate (efortul depus).
n mod fundamental, rentabilitatea reprezint un surplus monetar, soldul
dintre ncasrile totale i cheltuielile totale. Aceast noiune de rentabilitate este
bazat exclusiv pe fluxurile financiare, baza calculului economic92.
Referitor la rentabilitate, privit n corelaie cu eficiena economic, sunt
necesare mai multe precizri. Eficiena reprezint o categorie economic mult
mai cuprinztoare. Sensul general al conceptului de eficien, care se poate
referi la o activitate, persoan sau obiect, este acela de a avea calitatea de a
produce efectul util scontat. Ar trebui ns adugat c raionalitatea oricrei
aciuni umane presupune ca efectul s devanseze efortul (consumul de
resurse)93.
Eficiena se poate prezenta sub aspect tehnic, economic, social, sanitar,
cultural, administrativ, etc. Elementul distinctiv al economicului fa de celelalte
domenii ale activitilor social umane l reprezint utilizarea etalonului valoric
att pentru msurarea eforturilor ct i a efectelor.
Rentabilitatea constituie o form de exprimare a eficienei economice, cu
ajutorul categoriilor valorice.
Pentru exprimarea rentabilitii se utilizeaz doi indicatori: - profitul i
rata rentabilitii. Mrimea absolut a rentabilitii este exprimat de profit, iar

W. Pvloaia i colaboratorii, Analiza financiar i modele de politic economic n

societile comerciale, Editura NEURON, Focani, 1994, p.101
93
D. Mrgulescu, M. Niculescu, V. Robu, Diagnostic economico-financiar, Editura Romcart,
Bucureti 1994, p.23
66

gradul n care capitalul sau folosirea resurselor ntreprinderii aduc profit este
reflectat prin rata rentabilitii (indicator al mrimii relative a rentabilitii)94.
Rentabilitatea poate fi apreciat n trei moduri diferite :
- rentabilitate tehnic;
- rentabilitate economic;
- rentabilitate financiar.
Sub aspect tehnic, rentabilitatea reprezint un indicator al performanei
funciei de producie a ntreprinderii ce reflect eficiena utilizrii capitalului
productiv. Rentabilitatea tehnic se msoar ca raport ntre valoarea adugat i
totalul imobilizrilor din exploatare.
Va
Rt = ----------- x 100 unde:
Ie

Rt = rentabilitatea tehnic
Va = valoarea adugat
Ie = imobilizrile din
exploatare.

n activitatea comercial, rentabilitatea tehnic este influenat n mare

msur de mrimea adaosului comercial practicat i de dimensionarea optim a
dotrilor tehnice (cldiri, depozite, utilaje de transport, ncrcare, descrcare,
etc.).
Rentabilitatea economic reprezint eficiena utilizrii activului total
sau a unei pri a acestuia, exprimat prin rata rentabilitii economice, care
trebuie s fie superioar ratei de inflaie pentru ca ntreprinderea s-i poat
menine substana sa economic. Ori, cum corespondentul contabil al activului
total l constituie capitalurile angajate ale ntreprinderii, respectiv att
capitalurile proprii, ct i cele mprumutate, rentabilitatea economic
comensureaz eficiena utilizrii acestora, determinndu-se dup urmtoarele
relaii95:
PE
EBE
Ren = ------------------------ i Reb = -----------------------Capitaluri investite
Capitaluri investite
unde:
Ren = rata rentabilitii economice nete;
PE = profitul din exploatare;
Reb = rata rentabilitii economice brute;
EBE = excedentul brut din exploatare.
Concluzii pertinente din analiza acestor indicatori se pot trage numai dac
se procedeaz la studierea evoluiei n timp a acestora, precum i a
componentelor lor (rezultate, capitaluri) referitoare la aceeai ntreprindere.
94

S. Petrescu, De la clasic la modern n analiza economic, n vol. File din cronica

permanenelor nvmntului i culturii economice la Iai, Editura Policromia, Piatra Neam,
1995, p.279
95
I. Stancu, Gestiunea financiar, Editura Economic, 1994, p.93
67

Pentru ca ntreprinderea s-i poat menine substana economic, rata

rentabilitii economice trebuie s fie superioar ratei de inflaie.
Rentabilitatea economic mai poate fi determinat i ca raport ntre
rezultatele obinute (totale sau din exploatare) i totalul activului (active
imobilizate plus active circulante).
Opiunea pentru o asemenea abordare a rentabilitii economice este dat
de faptul c ntregul capital folosit de o ntreprindere, este investit n elemente
de activ, care, ntr-o form sau alta, direct sau indirect, contribuie la obinerea
profitului96. Acest indicator poate fi comparat att n spaiu, n raport cu
rezultatele concurenei, ct i cu diferite mrimi specifice domeniului de
activitate al ntreprinderii.
Modelul de calcul este:
P
V
P
Re = ----- x 100 sau Re = ----- x ----- x 100
A
A
V
unde:
P = profitul naintea impozitrii (brut);
A = totalul activului (active imobilizate i active
circulante);
V = veniturile totale aferente perioadei;
V/A = viteza de rotaie a activului;
P/V = rata rentabilitii veniturilor.
n termeni reali, rata rentabilitii economice trebuie s remunereze
capitalurile investite la nivelul ratei minime de randament din economie (rata
medie a dobnzii) i a riscului economic i financiar pe care l-au asumat
furnizorii de capitaluri (acionarii i creditorii ntreprinderii).
n condiii de inflaie apar noi concepte de rentabilitate, respectiv rata
real i rata nominal97. Astfel rata real a rentabilitii economice cnd inflaia
nu depete 10 procente, se determin dup relaia:
Rr = Rn Ri
Rr rata real a rentabilitii economice
Rn rata nominal a rentabilitii economice
Ri rata inflaiei
Dac rata inflaiei nregistreaz valori semnificative (cu 2 sau 3 cifre) aa
cum s-a ntmplat n ara noastr n perioada de dup 1990, atunci rata real se
va determina dup relaia:
Rn Ri
Rr = ------------1 + Ri
96

A. tefnescu, C. Stnescu i A. Bicui, Analiza economico financiar, Ediia a II-a,

Editura Economic, Bucureti, 1999. p. 215
97
I. Stancu, Gestiunea financiar, Editura Economic, 1994, p.93
68

Rentabilitatea financiar se apreciaz prin intermediul ratei

rentabilitii financiare a capitalului permanent i ratei rentabilitii financiare a
capitalului propriu, indicatori semnificativi n aprecierea performanelor
economico-financiare ale ntreprinderii, att n cadrul diagnosticului intern, ct
i n analizele efectuate de diferii parteneri.
Aceti indicatori se determin ca raport ntre rezultatul net sau brut al
exerciiului i capitalul permanent sau capitalul propriu98.
Un nivel ridicat al ratei rentabilitii capitalului propriu face
ntreprinderea atractiv pentru investitori i permite gsirea cu uurin a unor
capitaluri noi pe piaa financiar necesar finanrii dezvoltrii sale. Este de
dorit ca rata rentabilitii financiare s fie mai mare dect rata medie a dobnzii
de pia, pentru a face atractive aciunile ntreprinderii i a crete cursul lor
bursier99.
Un indicator important utilizat n stabilirea programului de activitate n
unitile comerciale, la un nivel care s asigure realizarea unei eficiene
economice l constituie pragul de rentabilitate, respectiv nivelul de la care
activitatea specific devine rentabil (permite obinerea de profit).
La stabilirea pragului de rentabilitate trebuie s se aib n vedere ca
unitatea respectiv s-i asigure utilitatea i atractivitatea pentru consumatorii
reali i poteniali din zona geografic de deservire.
Pentru stabilirea limitelor activitii unui agent de vnzare n sistem engros, n raport cu care aceasta poate fi rentabil, trebuie s se ia n considerare
volumul desfacerilor care se estimeaz a se realiza ntr-o perioad de gestiune i
cheltuielile de circulaie ca indicator sintetic care cumuleaz efortul total
necesitat de desfurarea activitii specifice.
Pragul de rentabilitate, n unitile cu profil de comercializare a
mrfurilor, reprezint acel volum al desfacerilor, care permite acoperirea
integral a cheltuielilor de circulaie din veniturile realizate sub forma adaosului
comercial ncasat.
Peste acest nivel al volumului de desfacere numit i punct critic se vor
obine profituri, iar sub nivelul punctului critic se vor nregistra pierderi.
Determinarea pragului de rentabilitate se poate face n uniti fizice sau
valorice, pentru un singur produs sau pentru ntreaga activitate a ntreprinderii.
Etapa premergtoare calculrii pragului de rentabilitate const n gruparea
costurilor n fixe i variabile.
Volumul fizic al produciei pentru care rezultatul exploatrii este nul
(profitul este zero) se calculeaz dup relaia:
Chf
q = ---------pv
98
99

q
= producia aferent
Chf = cheltuieli fixe totale
p
= preul de vnzare unitar
v
= costul unitar variabil

H. Bouquin, op. cit., p.89

I. Stancu, Gestiunea Financiar, Editura Economic 1994, p.95
69

Pentru determinarea pragului de rentabilitate n uniti valorice, aferent

ntregii activiti, pentru unitile de comercializare a mrfurilor n sistem engros, se consider cifra de afaceri (CA) aferent pragului de rentabilitate
(Venituri = Cheltuieli) compus din cheltuielile fixe (Chf) i cheltuielile
variabile (Chv).
CA = Chv + Chf
CA = CA x Nv + Chf
CA(1 Nv) = Chf
Nv = reprezint nivelul cheltuielilor variabile
Chf
CA = ----------1 Nv
Specific unitilor de comercializare a mrfurilor n sistem en-gros este i
faptul c acestea practic un adaos comercial acceptat n general de beneficiari,
care devine constant. n aceste condiii, cheltuielile de circulaie i volumul
desfacerii sunt elementele determinante ale pragului de rentabilitate. Cheltuielile
de circulaie, n ntregul lor, se comport ca i cheltuieli fixe.
Volumul desfacerii care asigur pragul de rentabilitate se poate stabili
dup relaia:
D x Cad = P + Chc
P + Chc
D = ------------Cad
unde:
D = volumul desfacerii
Cad = cota de adaos comercial
P = profitul programat, care pentru determinarea
pragului de rentabilitate se consider egal cu zero
Chc = cheltuieli de circulaie bugetate.
Literatura de specialitate100 menioneaz c n funcie de poziia cifrei de
afaceri fa de pragul de rentabilitate, ntreprinderile se pot afla n una din
urmtoarele situaii:
-instabil, cnd cifra de afaceri se situeaz cu pn 10% peste pragul de
rentabilitate;
-relativ stabil, cnd cifra de afaceri este cu pn la 20% mai mare dect
cea corespunztoare pragului de rentabilitate;
-confortabil, cnd cifra de afaceri depete pragul de rentabilitate cu
peste 20%.
Consider necesar c n perioada de inflaie, pragul de rentabilitate s fie
corectat n funcie de rata de inflaie.

100

P. Vernimmen, Finance dentreprise, analyse de gestion, Dallz, Paris,1988, p.212

70

CAPITOLUL IV
CONTABILITATEA DE GESTIUNE N
NTREPRINDERILE DE COMERCIALIZARE CU RIDICATA
A MRFURILOR
4.1. Particulariti ale organizrii contabilitii de
gestiune n ntreprinderile de comercializare cu
ridicata a mrfurilor
Particularitile pe care le prezint organizarea contabilitii de gestiune n
ntreprinderile avnd ca specific al activitii, comercializarea en gros a
mrfurilor, sunt fundamentate pe caracterul nenormat al acesteia, fapt ce d
posibilitatea ntreprinderilor s-i stabileasc un sistem al conturilor de gestiune
de sine stttor, potrivit specificului i nevoilor proprii de informare.
De altfel, n abordarea aspectelor specifice fiecrei ntreprinderi, trebuie
plecat de la faptul c informaia contabilitii de gestiune reprezint o
component a sistemului informaional al ntreprinderii, prin care se realizeaz
autonom contabilitatea analitic a exploatrii, respectiv a cheltuielilor i a
rezultatelor prin prisma purttorilor de valoare i a subdiviziunilor
organizatorice - centre de responsabilitate precum i controlul bugetar intern, n
scopul furnizrii informaiilor confideniale necesare fundamentrii deciziilor
privind gestionarea unitii patrimoniale1.
Avnd n vedere cele artate, putem concluziona c organizarea
contabilitii de gestiune este condiionat de:
- specificul activitii de aprovizionare i desfacere a mrfurilor;
- structura organizatoric a ntreprinderilor de comer cu ridicata;
- conceptul de cost utilizat n stabilirea rezultatelor i performanelor
centrelor de responsabilitate;
- sistemul de indicatori economici i financiari de analiz i control ai
rentabilitii.
a). Specificul activitii de aprovizionare i desfacere a mrfurilor
Potrivit nomenclatorului activitilor economice, utilizat n rile Uniunii
Europene (NACE) ntreprinderile cu activitate de comercializare a mrfurilor n
regim en gros, sunt considerate: uniti angajate n exclusivitate sau n
principal n revnzarea mrfurilor n nume propriu, detailitilor sau altor
grositi, productorilor i altor utilizatori, n vederea unor prelucrri
ulterioare, condiionrii, ambalrii, dezasamblrii. n general, rolul grosistului
1

V. Ptru, Tentativa de delimitare conceptual a contabilitii de gestiune n revista

Finane, Credit, Contabilitate nr.11,12/1999
71

implic, pe de o parte depozitarea mrfurilor i pe de alt parte, titlul de

proprietate sau dreptul de a dispune de mrfurile respective1.
Aceast definiie acoper n general, rolul tradiional al comerului en
gros, de aprovizionare, depozitare i desfacere a mrfurilor ctre diverii
beneficiari (nu consumatori). n practic ns, existena grositilor se justific
prin serviciile pe care acetia le fac pentru clientela lor i riscurile asumate:
- achiziionarea fizic a mrfurilor n scopul stocrii cu anticipaie, pentru
satisfacerea nevoilor operative ale clienilor, ceea ce face ca grositii s fie
preferai productorilor (prin apropierea de beneficiari, sortimentaie
diversificat i operativitate);
- n scopul acoperirii costurilor de aprovizionare i stocare, grositii
percep la livrare o cot de adaos rezonabil, inferioar cheltuielilor pe care le-ar
face beneficiarii dac s-ar aproviziona direct de la productori;
- finanarea stocurilor achiziionate n care sens, grositii investesc
fondurile proprii precum i un volum substanial de fonduri mprumutate
(credite bancare);
- creditarea de cele mai multe ori a clientelei, prin vnzarea pe credit
comercial;
- risc asumat din momentul aprovizionrii i stocrii mrfurilor de a
rmne cu un anumit fond de marf nevndut (nregistrarea unor deteriorri,
degradri din diverse motive neimputabile personalului, schimbarea structurii
sortimentale solicitate de pia, etc.).
Din cele enunate, se poate observa complexitatea activitii desfurate
de aceste ntreprinderi i totodat putem constata c aceste uniti nu au activiti
de producie care s necesite colectarea i repartizarea cheltuielilor n scopul
determinrii costului pe produs, ceea ce face ca obiectul contabilitii de
gestiune s fie centrat pe determinarea costului activitii comerciale pe centre
de responsabilitate, potrivit nevoilor de informare a factorilor decizionali privind
rezultatele obinute i determinarea factorilor de influen.
Principalele categorii de cheltuieli ce privesc activitatea de comer se
refer n principal la:
- cheltuieli de depozitare i pstrare;
- cheltuieli salariale;
- cheltuieli de desfacere a mrfurilor (ambalare, sortare, lotizare, debitare,
ncrcare etc.).
- cheltuieli privind activitile auxiliare (activitatea proprie de transport,
ateliere de ntreinere i reparaie a mijloacelor de transport, inclusiv a utilajelor
de ridicare i transport intern, atelier de ntreinere i reparaii generale);
- cheltuieli generale de administraie (activitatea managerial, activitatea
financiar-contabil, prelucrare a informaiilor, paz, pompieri, etc.).
1

NACE Nomenclatorul de Activiti Economice din Comunitetea European, aprobat prin

Regulamentul Consiliului CEE nr. 3037/9 octombrie 1990.
72

b). Structura organizatoric a ntreprinderilor comerciale cu ridicata

Structura organizatoric a unei ntreprinderi de comer cu ridicata
cuprinde, la fel ca la orice alt unitate patrimonial cu activitate lucrativ
generatoare de profit, o structur de exploatare (de producie sau operaional) i
o structur managerial (funcional).
Structura de exploatare n cazul ntreprinderilor comerciale cu ridicata
privete activitile desfurate n subdiviziunile operaionale, organizate ca
gestiuni, specializate n aprovizionarea i desfacerea anumitor grupe de produse.
Gestiunile la rndul lor, sunt grupate n funcie de anumite criterii tehnicoeconomice, n structuri organizatorice numite depozite. Tot n cadrul structurii
de exploatare, mai pot fi incluse i activitile auxiliare, al cror obiect de
activitate const n executarea de lucrri sau prestri de servicii n vederea
desfurrii normale a activitilor principale de exploatare (aprovizionarea i
desfacerea mrfurilor) i activitilor generale de administraie, cum ar fi:
- activitatea de transport auto cu mijloacele proprii;
- activitatea de transport pe CF (calea ferat) uzinal;
- activitatea de mecanizare a lucrrilor de ncrcare-descrcare, stivuire
etc, (macarale, motostivuitoare, poduri rulante, bascule, etc.);
- atelier mecanic de ntreinere i reparaii auto i utilaje;
- activitatea de ntreinere i reparaie a utilajelor supuse regimului de
verificare metrologic (cntare, bascule, poduri rulante);
- atelier de ntreinere i reparaii generale;
- centrala termic i electric, dac este cazul.
Structura funcional se refer la acele compartimente de activitate n
care se realizeaz funciile generale ale unei ntreprinderi lucrative, respectiv:
funcia de conducere, comercial, financiar-contabil, de finanare, marketing,
administrativ, etc.
Att activitile ce se desfoar n cadrul structurilor operaionale
(exploatare), cat i n cele funcionale, sunt generatoare de cheltuieli, care toate
la un loc alctuiesc costul complet al activitii comerciale. n vederea localizrii
i urmririi reducerii cheltuielilor ocazionate de verigile operaional-funcionale,
propunem organizarea acestora n centre de responsabilitate (de analiz)
care, funcie de contribuia direct la obinerea cifrei de afaceri i a profitului
se pot diviza n centre de profit n care se realizeaz cifre de afaceri i rezultate
financiare, i centre de costuri, atunci cnd cheltuielilor ocazionate de aceste
structuri nu li se pot asocia venituri.
*
* *

73

Gruparea activitilor pe centre de responsabilitate, divizate n centre de

profit i centre de costuri, la nivelul unei ntreprinderi avnd ca obiect de
activitate comercializarea cu ridicata a mrfurilor se prezint astfel:
- centre de profit, care la rndul lor includ:
gestiuni specializate n comercializarea unor grupe de mrfuri cu
caracteristici sau destinaie de consum identic, grupate n structuri
organizatorice la nivel de depozit;
activitatea de transport care efectueaz att transporturi pentru
activitatea principal (aprovizionare de mrfuri) precum i transporturi tarifabile
ctre teri.
- centre de costuri:
pe structura activitilor auxiliare:
- atelier de ntreinere i reparaie a mijloacelor de transport auto i utilaje
de mecanizare a lucrrilor;
- atelier de ntreinere i reparaii generale;
- atelier de mecanizare a lucrrilor de manipulare a mrfurilor (ncrcare,
descrcare, stivuire, etc.);
- centrala termic.
pe structura activitilor generale de administraiei:
- activitatea de conducere (comercial, financiar-contabil);
- activitatea de prelucrare a informaiilor n cadrul oficiului de calcul;
- activitatea administrativ (curenie, paz, pompieri, centrala
telefonic).

Structura tehnico-funcional a unei ntreprinderi comerciale cu ridicata se

prezint ca n fig. nr. 13.

74

c). Conceptul de cost utilizat n stabilirea rezultatelor.

Contabilitatea de gestiune colecteaz cheltuielile din contabilitatea
financiar astfel nct s fie posibil determinarea att a costului activitii
comerciale ct i a costului complet comercial pe centre de profit, n urmtoarea
structur:
75

- costul de achiziie al mrfurilor;

cheltuieli
- cheltuieli directe;
de
- cheltuieli indirecte;
circulaie
- cheltuieli privind dobnzile bancarex
-------------------------------------------------------------TOTAL COSTUL ACTIVITII COMERCIALE
- cheltuieli generale de administraiexx
- cheltuieli de desfacerexx
-------------------------------------------------------------COST COMPLET SAU COMERCIAL

Prezentarea n paralel a rezultatului, calculat n funcie de costul activitii

comerciale i costul complet sau comercial, n condiiile unui pre de vnzare
determinat, arat astfel:
900
270*
Costul activitii
Profit*
comerciale
600
100
200
150
50
70
Costul
Chelt.
Chelt. Chelt.
Chelt.
Profit
de
generale de desf.
directe Ind.
achiziie
de
al
adminismrfii
traie
COST COMPLET SAU COMERCIAL
PROFIT**
1100

70**

1170
Pre
livrare
1170
Pre de
vnzare

PRET
LIVRARE
1170

Not:
* Profitul este determinat funcie de venitul realizat exprimat n preuri de
livrare, iar cheltuielile au fost colectate la nivel de cost al activitii comerciale.
Cheltuielile generale de administraie i de desfacere sunt considerate
costuri ale perioadei i influeneaz rezultatul pe total activitate de exploatare i
nu pe centre de profit.
** n varianta a doua, profitul este determinat funcie de costul complet sau
comercial (care include i cota de cheltuieli generale de administraie i
desfacere repartizat fiecrui centru de profit) i venitul exprimat n preuri de
livrare.
x

Ca o trstur specific comerului, considerm relevant includerea cheltuielilor cu dobnzile aferente

creditrii activelor circulante (stocurilor) n cadrul costului activitii. xx n condiiile n care determinarea
rezultatelor pe centre de profit se face n funcie de costul activitii comerciale, cheltuielile generale de
administraie i cheltuielile de desfacere sunt considerate cheltuieli ale perioadei.

76

d). Sistemul de indicatori ai analizei rentabilitii

ntre indicatorii utilizai pentru determinarea i analiza rentabilitii n
comerul cu ridicata putem enumera:
- marja brut (adaosul comercial);
- costul activitii comerciale pe centre de profit;
- costul activitii comerciale pe centre de costuri;
- costul complet comercial pe centre de profit;
- rezultatul pe centre de profit;
- ratele rentabilitii aferente resurselor consumate.
n procesul de colectare i repartizare a cheltuielilor pe centre de profit,
aa cum au fost propuse n lucrarea noastr, trebuie s se aib n vedere
obinerea acestor indicatori necesari pentru stabilirea i controlul rentabilitii
centrelor respective de profit.

77

4.2. Retratarea cheltuielilor i veniturilor

din activitatea de exploatare n contabilitatea de gestiune a
ntreprinderilor de comercializare cu ridicata a mrfurilor

n teoria i practica modern se contureaz diverse concepii privind

organizarea i conducerea contabilitii de gestiune la nivel de unitate
patrimonial.
n legtur cu existena celor dou fluxuri de informaii contabile,
respectiv informaiile publice care sunt produsul contabilitii financiare i
informaiile confideniale, care sunt emanaia contabilitii de gestiune, n
practica contabil, s-au conturat dou concepii101 de organizare a contabilitii.
Un prim model l reprezint contabilitatea de tip monist sau integrat,
cu un singur circuit de informaii, n cadrul creia informaiile interne, de
detaliu, care privesc circuitul intern al valorilor patrimoniale (informaiile
confideniale) sunt organic legate de informaiile cu caracter interpatrimonial
(publice). Practic, contabilitatea financiar nglobeaz contabilitatea de
gestiune, ale crei funcii pot fi realizate, ntr-o prim variant, integral n
cadrul contabilitii financiare, ca nucleu al acesteia, sau ca o prelungire a
contabilitii generale, ntr-o a doua variant.
Organizarea contabilitii de gestiune, ca nucleu al contabilitii
financiare se caracterizeaz prin absena clasei conturilor de gestiune (clasa 9)
i deschiderea n cadrul conturilor de venituri i cheltuieli de exploatare, a unor
conturi analitice pe locuri de cheltuieli (centre de analiz), realizndu-se
contabilitatea cu un singur circuit de informaii102.
Organizarea contabilitii de gestiune, n cea de-a doua variant, ca o
prelungire a contabilitii generale, presupune combinarea sistemului
conturilor de gestiune, prin realizarea de corespondene directe ntre acestea i
conturile de venituri i cheltuieli din contabilitatea financiar, dup urmtoarele
reguli:
- nregistrrile n conturile de gestiune succed celor din contabilitatea
general i se supun acelorai procedee de tratare;

101

D. Budugan, Contabilitate i control de gestiune, Ediia a II-a, Editura Sedcom Libris, Iai,
2002, p.19
102
M. Negriiu, Contabilitatea financiar i de gestiune intern a cheltuielilor, veniturilor i
rezultatelor n comer-turism, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1997, p.100
78

- conturile de venituri i cheltuieli de exploatare din contabilitatea

general, se nchid practic, prin intermediul conturilor de rezultate sau de
regrupare a cheltuielilor pe centre de analiz, din clasa conturilor de gestiune;
- nu se mai folosesc conturile din grupa 90 Decontri interne, cu
funciuni de reflectare, respectiv de preluare a veniturilor i cheltuielilor din
contabilitatea financiar.
Funcie de structura i numrul conturilor de gestiune, precum i a
modului de detaliere a elementelor costurilor n contextul prezentrii
contabilitii de gestiune ca o prelungire a contabilitii financiare, aceasta se
poate prezenta la rndul ei n mai multe variante103, care se rezum, n principal,
la:
- nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor de exploatare, financiare i
extraordinare, att pe elemente primare, dup natura lor economic, ct i pe
articole de calculaie; separarea veniturilor de exploatare de restul veniturilor i
stabilirea profitului din exploatare distinct de profitul din alte activiti;
- nregistrarea n contabilitate a costului pe elemente primare, grupate n
costuri materiale i costuri salariale;
- nregistrarea i calcularea costurilor numai pe articole de calculaie.
Metoda organizrii contabilitii de gestiune, ntr-un singur circuit de
informaii, prin combinarea conturilor de gestiune n cadrul contabilitii
financiare, prezint dezavantajul soldrii conturilor de venituri i cheltuieli de
exploatare din contabilitatea general prin intermediul conturilor de gestiune,
ceea ce face dificil ntocmirea contului de profit i pierdere n contabilitatea
financiar.
Organizarea contabilitii, n concepia separrii informaiei
confideniale de informaia public, a generat dualismul n contabilitate104,
concept ce se bazeaz pe organizarea contabilitii pe dou paliere
intercorelate: contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. Acest
concept presupune prelucrarea distinct a cheltuielilor i veniturilor de ctre cele
dou contabiliti prin fluxuri (circuite) de informaii separate, fiecare dintre ele
urmrind realizarea obiectivelor sale specifice, respectiv ntocmirea situaiilor
financiare la finele perioadei contabile, de ctre contabilitatea financiar si,
calcularea costurilor de producie, stabilirea rezultatelor i a rentabilitii
activitilor derulate, urmrirea i controlul rezultatelor, de ctre contabilitatea
de gestiune.
103

M. Epuran i colab.,
Contabilitate si control de gestiune, Editura Economic,
Bucureti, 1999, p.112
104
N. Feleag, I. Ionacu, Contabilitatea financiar, vol. I, Editura Economic, Bucureti,
1993, p.13

n accepiunea Reglementrilor contaile conforme cu directivele europene, aprobate prin

OMFP nr.1752/2005, componentele situaiilor financiare sunt: bilanul, contul de profit i
pierdere, situaiile fluxurilor de trezorerie, situaia modificrilor capitalului propriu i notele
explicative.
79

Conturile utilizate de contabilitatea de gestiune sunt complet separate de

cele ale contabilitii financiare.
n contabilitatea financiar cheltuielile i veniturile se nregistreaz n
conturile din clasele 6 i 7, grupate pe feluri de cheltuieli i venituri dup natura
lor economic, pe cele trei paliere: exploatare, financiare i extraordinare, care
se nchid prin contul 121 Profit i pierdere. Structurile de venituri i cheltuieli
specifice activitii de exploatare, cu prezentarea unor particulariti aferente
ramurii de comer i modul de sistematizare i sintez a acestora n contabilitatea
financiar a fost detaliat prezentat n capitolul al II-lea al prezentei lucrri.
Contabilitatea de gestiune organizat n circuit distinct, utilizeaz conturi
specifice, grupate separat de sistemul conturilor contabilitii financiare, n
clasa 9 Conturi de gestiune, prin intermediul crora se realizeaz urmtoarele
obiective:
- preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiar n vederea colectrii
i repartizrii acestora pe destinaii;
- calculul costurilor n funcie de particularitile tehnico-productive ale
activitii desfurate i nevoile de informare ale factorilor decizionali;
- preluarea din contabilitatea financiar a veniturilor n vederea decontrii
costurilor aferente i stabilirii rezultatelor analitice;
- realizarea controlului de gestiune pe baza abaterilor de la costurile
prestabilite (n cazul utilizrii costurilor standard);
- controlul bugetar intern asupra cheltuielilor i veniturilor bugetare.
Schema retratrii cheltuielilor i veniturilor de exploatare n cadrul
contabilitii de gestiune se prezint ca n fig. nr. 14.

80

81

Contabilitatea de gestiune folosete, printre altele, la stabilirea tendinelor

unitare a fenomenelor i proceselor economice, la fundamentarea programelor i
elaborarea previziunilor privind cheltuielile i veniturile ce se vor realiza1.
De altfel, aa cum conchide Michel Capron, contabilitatea de gestiune este
un instrument cu care se narmeaz conducerea ntreprinderii pentru a-i
satisface nevoile de informare i pentru a-i orienta deciziile i care, spre
deosebire de contabilitatea financiar, nu este supus unor convenii comune
tuturor ntreprinderilor, iar informaiile furnizate de acesta nu au menirea de a fi
publice.
Potrivit normelor contabile romneti2, contabilitatea de gestiune se
organizeaz la nivelul fiecrei uniti patrimoniale n funcie de specificul i
nevoile proprii de informare, acestea avnd posibilitatea utilizrii fie a unui
sistem de conturi specifice, fie a dezvoltrii conturilor din contabilitatea
financiar sau organizarea calculaiei costurilor cu ajutorul evidenei tehnicoperative.
Folosirea conturilor, precum i simbolizarea acestora se efectueaz astfel
nct sistemul de stocare i de accesare a informaiilor obinute s fie flexibil i
s permit o gam larg de opiuni. Lista conturilor de gestiune poate fi adaptat
n funcie de scopurile urmrite, respectiv: evidenierea fluxului costurilor,
determinarea costurilor aferente stocurilor, determinarea veniturilor i a
rezultatelor n funcie de activitatea care le genereaz, efectuarea de previziuni,
etc.
Deoarece n cadrul contabilitii de gestiune se urmrete doar
determinarea prin conturi a costurilor produciei, cheltuielile care sunt preluate
spre retratare din contabilitatea financiar se refer numai la cheltuielile de
exploatare i la o parte din cheltuielile financiare i cu amortizrile i
provizioanele105.
Procedeele i tehnicile utilizate n contabilitatea de gestiune se stabilesc n
funcie de caracteristicile calitative ale informaiilor cerute de utilizatori, precum
i de particularitile activitii desfurate106.
n cele ce urmeaz vom prezenta o serie de aspecte specifice
implementrii contabilitii de gestiune n ntreprinderi din ramura comerului cu
ridicata.

M. Capron, Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti 1994, p.57

Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n temeiul art. II din Ordonana de urgen a
Guvernului nr. 102/2007; publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 689 din 10
oct. 2007, aprobat cu modificri prin Legea 86/2008 publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr. 292 din 15 aprilie 2008
105
D. Budugan, op. cit., p.222
106
Ministerul Finanelor Publice Precizri privind unele msuri de organizare i conducere
a contabilitii de gestiune, aprobate prin Ordinul 1826/ 22 decembrie 2003, publicat n
Monitorul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004.
2

82

4.3. Organizarea contabilitii de gestiune pe

centre de responsabilitate n ntreprinderile de
comercializare cu ridicata a mrfurilor
Avnd n vedere particularitile activitii ntreprinderilor de comer cu
ridicata, cheltuielile i veniturile de exploatare nregistrate n contabilitatea
financiar pe feluri dup natura lor economic, sunt preluate n contabilitatea de
gestiune pe locuri de cheltuieli sau centre de responsabilitate, aa cum le-am
definit, divizate n centre de profit i centre de costuri utiliznd conturile din
clasa 9 cu urmtoarele adaptri107:
grupa 90 - Conturi de decontri interne
901 Decontri interne privind cheltuielile
activitii comerciale;
902 Decontri interne privind veniturile activitii comerciale;
903 Decontri interne privind rezultatele.
grupa 92 Conturi de calculaie
921 Cheltuielile activitilor principale;
922 Cheltuielile activitilor auxiliare;
923 Cheltuielile indirecte;
924 Cheltuielile generale de administraie;
925 Cheltuieli de desfacere
grupa 94 Venituri din exploatare
941 Veniturile activitii comerciale.
La sistemul de conturi de gestiune, propus pentru o ntreprindere
comercial cu ridicata trebuie s facem urmtoarele observaii:
- n cadrul grupei 90 Conturi de decontare interne, contul 903
Decontri interne privind rezultatele capt un alt coninut economic dect cel
reglementat de normele contabile.
Acest cont ajut la nregistrarea rezultatelor pe centre de profit, precum i
la preluarea cheltuielilor aferente perioadei (cheltuieli generale de administraie,
costul subactivitii, cheltuieli de desfacere) funcie de cum rezultatul este
stabilit pe baza costului activitii comerciale sau a costului complet comercial.
Avnd n vedere lipsa produciei fabricate, n activitatea de comer cu
ridicata, acest cont i pierde semnificaia de reflectare a diferenelor ntre costul
prestabilit i costul efectiv al produciei, aa cum funcioneaz el n alte sectoare
de activitate.
- grupa 93 Costul produciei nu va mai fi utilizat, avnd n vedere lipsa
produciei fabricate i a produciei n curs, astfel ca cele dou conturi 931
107

M. Deju, Contabilitatea i performana financiar n ntreprinderile de comer cu ridicata,

Editura Junimea, Iai, 2004, p. 230 i urmtoarele.
83

Costul produciei obinute i contul 933 Costul produciei n curs de

execuie rmn fr obiect;
- din raiuni de reflectare a rezultatului aferent centrelor de profit, obinut
din procesul de vnzare, se va introduce grupa 94 Venituri din exploatare
care, prin contul 941 Veniturile activitii comerciale va prelua din
contabilitatea financiar veniturile aferente centrelor de profit, dnd astfel
posibilitatea determinrii rezultatelor aferente acestora.
Trebuie s artm aici, c de fapt, sistemul de conturi de gestiune
reglementat de normele contabile romneti nu permite dect calcularea
costurilor efective pe purttori de costuri i nregistrarea diferenelor fa de
costul prestabilit, lsnd nesoluionat problema reflectrii rezultatelor obinute
din vnzarea produselor.
Pentru organizarea calculaiei pe centre de responsabilitate, cu utilizarea
sistemului de conturi propus, este necesar ca cheltuielile din contabilitatea
financiar s fie preluate n contabilitatea de gestiune, pe locuri de cheltuieli i
articole de calculaie, astfel:
- cheltuielile directe ce se pot imputa direct centrului de responsabilitate,
se vor prelua n debitul contului 921 Cheltuielile activitilor principale pe
centre de profit si pe articole de calculaie;
- cheltuielile aferente activitilor auxiliare se vor prelua prin debitul
contului 922 Cheltuielile aferente activitilor auxiliare, cu desfurare n
analitic pe locuri de ocazionare (activiti auxiliare) i pe elemente de cheltuieli;
- cheltuielile indirecte, adic acele cheltuieli ce nu pot fi imputate direct
centrului de profit, vor fi preluate din contabilitatea financiar prin debitul
contului 923 Cheltuieli indirecte cu defalcare pe analitic pe locuri de
ocazionare (structuri operaionale sau funcionale depozite sau secii auxiliare)
i elemente de cheltuieli;
- cheltuielile generale de administraie se vor prelua prin debitul contului
924 Cheltuieli generale de administraie pe locuri de ocazionare i pe feluri de
cheltuieli;
- cheltuielile de desfacere vor fi preluate prin contul 925 Cheltuieli de
desfacere pe feluri de cheltuieli i locuri de ocazionare;
- veniturile din vnzarea mrfurilor vor fi preluate prin creditul contului
902 Decontri interne privind veniturile activitilor comerciale, analitic pe
centre de profit, n coresponden cu contul 941 Veniturile activitii
comerciale.
Determinarea rezultatelor pe centre de profit necesit colectarea
veniturilor i cheltuielilor pe locuri de ocazionare, calcularea i decontarea
costurilor activitilor auxiliare, repartizarea cheltuielilor indirecte si calculul
costului activitilor principale. Etapele necesare i nregistrrile contabile
aferente sunt urmtoarele:

84

1) Colectarea i nregistrarea cheltuielilor directe aferente centrelor de

responsabilitate (activiti principale i activiti auxiliare).
------------------------------------------------------------------------------10.000.000
%
=
901 Decontri interne privind
8.000.000
921 Cheltuielile activitii
cheltuielile
principale
analitic xx.xx.xx
2.000.000
922 Cheltuielile activitilor
auxiliare
analitic xx.xx*
------------------------------------------------------------------------------------------

2) Colectarea cheltuielilor indirecte pe centre de responsabilitate

(activiti principale, activiti auxiliare i activiti generale).
--------------------------------------------------------------------------%
= 901 Decontri interne privind 2.000.000
1.500.000
923 Cheltuieli indirecte
cheltuielile
*
analitic xx.xx
500.000
924 Cheltuieli generale
de administratie
analitic xx.xx*
----------------------------------------------------------------------------------------------

3) Decontarea prestaiilor reciproce ntre seciile auxiliare, precum i

ctre celelalte activiti ale ntreprinderii.

-----------------------------------%
922 Cheltuielile activitilor
auxiliare
analitic xx.xx*
923Cheltuielile indirecte
analitic xx.xx*
924Cheltuieli generale de
administraie
analitic xx.xx*
925Cheltuieli de desfacere
analytic xx.xx*

----------------------------------------------2.000.000
922 Cheltuielile activitilor
500.000
auxiliare
*
analitic xx.xx
700.000
500.000

300.000

Explicitarea analiticelor este prezentat la sfritul acestui paragraf.

85

------------------------------------------------------------------------------------------

4) Repartizarea costurilor indirecte asupra centrelor de profit i

stabilirea costului efectiv pe fiecare centru de profit.
--------------------------------------------------------------------------921Cheltuielile activitilor principale = 923 Cheltuieli indirecte 2.200.000
analytic xx.xx.xx*
analitic xx.xx*
------------------------------------------------------------------------------------------------------------

5) Preluarea veniturilor din contabilitatea financiar, analitic pe fiecare

centru de profit.
----------------------------941Veniturile activitii
comerciale

-----------------------------------------------= 902 Decontri interne privind veniturile 15.000.000

activitii comerciale
analitic xx.xx*

------------------------------------------------------------------------------------------

6) Decontarea costurilor efective ale centrelor de profit (inclusiv

activitilor auxiliare) asupra veniturilor i stabilirea rezultatului brut, aferent
fiecrui centru de profit, funcie de costul activitii comerciale, iar costurile
perioadei (cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere, costul
subactivitii) vor fi imputate direct contului de rezultate.
Varianta A
-------------------------------902Decontri interne
privind veniturile
activitii comerciale
analitice xx.xx*
-------------------------------902Decontri interne
privind veniturile
activitii comerciale
analitice xx.xx*
-------------------------------902Decontri interne
privind veniturile
activitii comerciale
analitice xx.xx*
--------------------------------

-------------------------------------------------10.200.000
= 921Cheltuielile
activitilor principale
analitice xx.xx *
-------------------------------------------------500.000
= 922 Cheltuielile
activitilor auxiliare
analitic xx.xx*
-------------------------------------------------4.300.000
= 903 Decontri interne
privind rezultatele
activitii comerciale
analitice xx.xx*
--------------------------------------------------

Explicarea analiticelor este prezentat la sfritul acestui paragraf.

86

1.300.000
%
1.000.000
924Cheltuielile generale
de administraie
analitice xx.xx*
925Cheltuieli de
300.000
desfacere
*
analitice xx.xx
-----------------------------------------------------------------------------------------903Decontri interne
privind rezultatele
activitii comerciale
analitice xx.xx*

7) Decontarea cheltuielilor generale de administraie i cheltuielilor de

desfacere asupra costului centrelor de responsabilitate, cu determinarea
rezultatelor pe centre de profit funcie de costul complet comercial:

Varianta B
-------------------------------921Cheltuielile
activitilor principale
analitice xx.xx *

------------------------------------------------1.300.000
%
1.000.000
924Cheltuielile generale
de administraie
analitice xx.xx*
300.000
925Cheltuieli de
desfacere
analitice xx.xx*
------------------------------------------------11.500.000
= 921Cheltuielile
activitilor principale
analitice xx.xx *
=

-------------------------------902Decontri interne
privind veniturile
activitii comerciale
analitice xx.xx*
-------------------------------------------------------------------------------500.000
= 922 Cheltuielile
902Decontri interne
privind veniturile
activitilor auxiliare
analitic xx.xx*
activitii comerciale
*
analitice xx.xx
-------------------------------------------------------------------------------3.000.000
902Decontri interne
= 903Decontri interne
privind veniturile
privind rezultatele
activitii comerciale
activitii comerciale
*
analitice xx.xx
analitice xx.xx*
-----------------------------------------------------------------------------------------

8) Decontarea cheltuielilor totale asupra veniturilor n vederea

nchiderii contului de decontri interne privind cheltuielile.

Explicarea analiticelor este prezentat la sfritul acestui paragraf.

87

------------------------------------------------------------------------12.000.000
901Decontri interne privind cheltuielile
= 941 Veniturile activitii
comerciale
activitii comerciale
------------------------------------------------------------------------------------------

9) nchiderea contului de rezultate i venituri ale activitii comerciale.

--------------------------------------------------------------------------------3.000.000
903Decontri interne privind veniturile
= 941 Veniturile activitii
financiare
activitii financiare
------------------------------------------------------------------------------------------

Utilizarea celor dou variante mai necesit urmtoarele clarificri:

- n cazul variantei A :
- rezultatele obinute de fiecare centru de profit sunt furnizate de evidena
analitic a contului 903 Rezultatele activitii comerciale i sunt stabilite
funcie de veniturile rezultate din vnzarea mrfurilor i costul activitii
comerciale;
- costul administraiei i distribuiei afecteaz rezultatul ntregii activiti
i este furnizat de cele dou conturi: 924 Cheltuieli generale de administraie
i contul 925 Cheltuieli de desfacere.
- n cazul variantei B :
- rezultatul obinut pe fiecare centru de profit este calculat n funcie de
costul complet comercial stabilit pe fiecare centru de profit prin intermediul
contului 921 Cheltuielile activitilor principale i se regsete n rulajele
creditoare ale analiticelor contului 903 Veniturile activitii comerciale,
nainte de nchidere, ca diferen ntre veniturile obinute din vnzarea
mrfurilor i costul complet al acestora.
Dup aceste dou nregistrri, toate conturile sunt soldate.
Pentru a da posibilitatea colectrii cheltuielilor i veniturilor pe centre de
responsabilitate n vederea determinrii costului activitii comerciale, precum i
a rezultatelor aferente fiecrui centru de profit, conturile sintetice de gestiune
vor fi dezvoltate pe analitice astfel:
921
- este defalcat pe trei categorii de analitice, astfel:
921.xx.
- analitice de gradul I, corespunztoare centrelor de profit de nivel I
(depozite);
921.xx.xx - analitice de gradul II, corespunztoare centrelor de profit de nivel
II (gestiuni);
921.xx.xx.xx analitice de grad III, corespunztoare articole de calculaie
(01 Costul de achiziie al mrfurilor;
02 Cheltuieli salariale;
03 Contribuie asigurri sociale pensie suplimentar;
04 Cheltuieli indirecte;
05 Dobnzi bancare;
07 Cheltuieli generale de administraie).
88

922, 923
- cu dezvoltare pe dou categorii de analitice dup
924, 925
cum urmeaz:
922.xx
- analitice de grad I - aferente centrelor de
923.xx
responsabilitate (centre de profit
924.xx
i centre de costuri)
925.xx
922.xx.xx - analitice de grad II, pe feluri de cheltuieli
923.xx.xx simbolizate cu dou cifre care reprezint terminaia
924.xx.xx conturilor de cheltuieli din clasa a 6-a din
925.xx.xx contabilitatea financiar, respectiv 600, 601, 602, , 681.
902, 903
- sunt defalcate pe doua categorii de analitice:
902.xx
- analitice de grad I reprezentnd centrele de profit
903.xx
de nivel I (depozite, activiti auxiliare)
902.xx.xx -analitice de grad II reprezentnd centrele de profit
903.xx.xx de nivel II (gestiuni i activiti auxiliare).

89

4.4. Model de organizare a contabilitii de gestiune

pe centre de responsabilitate ntr-o ntreprindere de
comercializare cu ridicata a mrfurilor
Contabilitatea de gestiune, ofer acele informaii care privesc gestiunea
intern a ntreprinderii, informaii necesare administrrii proceselor de
transformare a resurselor n rezultate.
Avnd ca finalitate furnizarea informaiilor de natur s faciliteze luarea
deciziilor, contabilitatea de gestiune reprezint un instrument esenial n
managementul ntreprinderii, urmrind dou scopuri principale: cunoaterea
costurilor, pe de o parte, i sensibilizarea celor care pot interveni asupra lor, pe
de alt parte, avnd n vedere c aceti factori sunt determinani n ceea ce
privete mrimea rezultatului obinut.
Pentru ca procesele de alocare i transformare a resurselor s fie bine
administrate, activitatea ntreprinderii va fi structurat pe centre de
responsabilitate, care au rolul de a furniza produse, efectua lucrri sau de a
pune la dispoziie servicii unor beneficiari (clieni) din afara unitii sau din
interiorul acesteia. Centrele de responsabilitate reprezint zone de cheltuieli care
intr n obiectivul contabilitii de gestiune, n vederea cunoaterii i
determinrii costurilor, explicrii rezultatelor obinute prin compararea
costurilor cu preurile de vnzare a bunurilor, stabilirii previziunilor de cheltuieli
i venituri, constatrii i explicrii abaterilor costurilor reale fa de nivelurile
prestabilite.
La nivelul unei ntreprinderi de comer cu ridicata organizarea
contabilitii cheltuielilor i veniturilor pe centre de responsabilitate, este
puternic influenat de specificul obiectului activitii, respectiv aprovizionare
desfacere de mrfuri, care impune ca activitatea principal s fie reprezentat de
structurile de administrare a fondului de marf, respectiv depozitele, iar n cadrul
acestora gestiunile de mrfuri. n cadrul acestor verigi organizatorice se
desfoar procesul de aprovizionare, depozitare i desfacere (vnzare) a
mrfurilor.
Gestiunile de mrfuri constituie centre de profit ntruct cheltuielilor
ocazionate n cadrul acestora le sunt asociate veniturile obinute din procesul
vnzrii mrfurilor, astfel c pe fiecare centru se poate ntocmi un cont de
rezultate.
Centrele de profit, respectiv gestiunile de mrfuri constituie astfel obiectul
calculaiei costului specific activitii comerciale i stabilirii rezultatelor
aferente. In contabilitatea de gestiune colectarea cheltuielilor i calcularea
costului se efectueaz cu ajutorul contului 921 Cheltuielile activitii
principale.

90

Pentru asigurarea condiiilor corespunztoare ndeplinirii funciilor de

aprovizionare-desfacere de ctre structurile operaionale de profil (gestiunile de
mrfuri), n cadrul ntreprinderii sunt organizate o serie de activiti auxiliare
care execut lucrri sau presteaz servicii pentru acestea, dar uneori i pentru
teri. Este vorba de sectorul de transport care efectueaz, att prestaii ctre
activitatea principal, ct i transporturi n interesul clienilor, precum i
activitatea de mecanizare a lucrrilor de aprovizionare i desfacere (AMLAD)
care, deasemenea efectueaz sporadic diverse prestaii ctre teri.
Avnd n vedere caracterul accidental i nesemnificativ al prestaiilor
efectuate n cadrul activitilor auxiliare ctre teri, considerm c nu se impune
organizarea unei calculaii privind determinarea costurilor efective a acestor
prestaii. Pentru a evita repartizarea costului aferent prestaiilor furnizate terilor
asupra activitii principale, vom proceda la separarea acestora printr-o metod
de estimare indirect, funcie de marja de rentabilitate planificat ce intr n
componena tarifelor practicate. Astfel determinate, costurile prestaiilor tarifate
de ctre activitile auxiliare diferiilor teri, vor fi imputate veniturilor colectate
pe activitile respective.
Avnd n vedere c veniturile obinute de sectoarele auxiliare sunt
nesemnificative, aceste zone de cheltuieli, apar ca centre de costuri. Rolul
contabilitii de gestiune, n ce privete aceste structuri, este de a stabili abaterile
costurilor reale fa de costurile bugetate. Costurile activitilor auxiliare,
colectate cu ajutorul contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare se
deconteaz asupra centrelor de profit prin intermediul contului 923 Cheltuieli
indirecte i asupra centrelor funcionale, prin intermediul contului 924
Cheltuieli generale de administraie.
Pentru colectarea cheltuielilor indirecte, care se vor regsi n costurile
centrelor de profit numai dup efectuarea anumitor calcule de repartizare i
imputare (cum ar fi cheltuielile efectuate la nivel de depozit), se utilizeaz contul
923 Cheltuieli indirecte, dezvoltat analitic pe centre de responsabilitate de
nivelul I i pe elemente de cheltuieli.
La nivelul structurii funcionale a ntreprinderii, n contabilitatea de
gestiune sunt constituite zone de cheltuieli distincte, care se comport de
asemenea ca centre de costuri, grupate pe compartimentele ce ndeplinesc
funciile generale ale ntreprinderii (de conducere, financiar, de administraie,
etc.)108.
Din punct de vedere contabil, cheltuielile generate de aceste structuri
funcionale sunt colectate prin intermediul contului 924 Cheltuieli generale de
administraie, defalcat analitic pe centre de cost i elemente de cheltuieli.
Funcie de varianta abordat n determinarea rezultatelor pe centre de
profit (pe baza costului activitii comerciale sau a costului complet comercial),
cheltuielile generale de administraie vor fi imputate prin repartizare pe centre de
108

M. Epuran, Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti 1999, p.121

91

profit sau vor reprezenta cheltuieli ale perioadei, ce vor afecta direct rezultatele
financiare.
Efectuarea calculaiei pe zone de cheltuieli sau locuri de costuri, impune
instituirea centrelor de responsabilitate care, n cazul ntreprinderii de comer cu
ridicata luat n studiu (S.C. Comat Bacu S.A.) se prezint ca n fig. nr. 15.
STRUCTURA
ORGANIZATORIC
STRUCTURA
OPERAIONAL

STRUCTURA
FUNCIONAL

CENTRE DE RESPONSABILITATE (DE ANALIZ)

CENTRE DE PROFIT

ACTIVITI
PRINCIPALE*

ACTIVITI
AUXILIARE

DEPOZIT

DEPOZIT

G14

G32

G16

G33

G1

G34

G18

G35

G19

CENTRE DE COSTURI

ACTIVIT. GEN. DE
ADMINISTRAIE

CONDUCERE
ACTIV. DE
TRANSP.

MARKETING
FINANCIAR CONTABILITATE

AMLAD

OFICIUL DE CALCUL

G37

AIRG

G38

CENTRALA
TERMIC

RESURSE UMANE
JURIDIC
ADMINISTRATIV

Fig. nr. 15 Model de structurare pe centre de responsabilitate a

activitilor unei ntreprinderi de comer cu ridicata

n continuare vom prezenta un model de organizare a contabilitii de

gestiune pe structura centrelor de responsabilitate ale societii luat n studiu.
nregistrrile contabile ce se efectueaz in contabilitatea de gestiune si
care succed celor din gestiunea financiar sunt:
1). Colectarea cheltuielilor directe pe centre de
responsabilitate
Se nregistreaz preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ce se
pot identifica direct pe zone de cheltuieli (centre de responsabilitate) pe nivele
de organizare, respectiv nivelul I - depozite, nivelul II - gestiuni, dup cum
urmeaz:

92

a). se nregistreaz preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor

privind costul de achiziie al mrfurilor din contul 607 Cheltuieli privind
mrfurile, conform tabelului nr.3:
921*

Cheltuielile
activitilor
principale
analitic:
921.01-14.01
921.01-16.01
921.01-17.01
921.01-18.01
921.01-19.01
921.02-32.01
921.02-33.01
921.02-34.01
921.02-35.01
921.02-37.01
921.02-38.01
921.03-01.01

= 901

Decontri interne privind

cheltuielile activitii
comerciale

66.966.112.000

3.654.454.000
9.760.792.000
14.534.792.000
1.668.343.000
4.452.136.000
4.265.147.000
4.214.031.000
4.097.575.000
7.184.524.000
8.197.718.000
4.791.652.000
144.948.000

SITUAIE
privind mrfurile vndute
mii lei

Tabel nr. 3
Centru de
Analiz
1. Depozit 1
G -14
G -16
G -17
G -18
G -19
2. Depozit 2
G -32
G -33
G -34
G -35
G -37
G -38
3. Bufet
incint
TOTAL

Cont de
gestiune
921
921.01.00.01
921.01.14.01
921.01.16.01
921.01.17.01
921.01.18.01
921.01.19.01
921.02.00.01
921.02.32.01
921.02.33.01
921.02.34.01
921.02.35.01
921.02.37.01
921.02.38.01
921.03.01

Valoare marf
n cost de achiziie
n pre de vnzare
(ct.607)
(ct.707)
34.070.517
40.065.446
3.654.454
4.261.884
9.760.792
11.465.495
14.534.792
17.059.006
1.668.343
1.988.166
4.452.136
5.290.895
32.750.647
38.602.919
4.265.147
5.023.337
4.214.031
4.809.591
4.097.575
4.980.196
7.184.524
8.446.436
8.197.718
9.675.737
4.791.652
5.667.622
144.948
161.441
66.966.112

93

78.829.806

Marja
brut
5.994.929
607.430
1.704.703
2.524.214
319.823
838.759
5.852.272
758.180
595.560
882.621
1.261.912
1.478.019
875.970
16.493
11.863.694

b).colectarea cheltuielilor privind plata drepturilor salariale, conform

centralizatorului de repartizare pe zone de cheltuieli (tabel nr. 4):

921

= 901

Decontri
interne
privind
cheltuielile
activitii
comerciale

3.551.561.000

Cheltuielile
activitilor
principale
analitic :
921.01.14.02 - 28.068.000 lei
921.01.16.02 - 59.619.000 lei
921.01.17.02 - 52.689.000 lei
921.01.18.02 - 52.246.000 lei
921.01.19.02 - 52.812.000 lei

-----------------------------921.02.32.02 - 25.245.000 lei

921.02.33.02 - 25.482.000 lei
921.02.34.02 - 53.494.000 lei
921.02.35.02 - 53.292.000 lei
921.02.37.02 - 53.593.000 lei
921.02.38.02 - 53.654.000 lei
921.03.01.01 - 24.107.000 lei
TOTAL
-534.301.000lei

922

534.301.000

Cheltuielile
activitilor
auxiliare
analitic:
922.01.41 - 384.880.000 lei
922.02.41 - 339.339.000lei
922.03.41 - 297.616.000 lei
TOTAL -1.021.835.000lei

923

1.021.835.000

Cheltuielile indirecte
analitic:
923.01.41 - 270.961.000 lei
923.02.41 - 367.679.000 lei
TOTAL - 638.640.000 lei

924

638.640.000

Cheltuieli generale de
administraie
924.xx.xx

1.356.785.000

94

c). preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor privind asigurrile

i protecia social cu defalcare n analitic, identic contului 641 (tabel nr. 4).
%

921 Cheltuielile activitilor

principale
analitic :
921.01.14.03 - 16.168.000 lei
921.01.16.03 - 34.343.000 lei
921.01.17.03 - 30.351.000 lei
921.01.18.03 - 30.096.000 lei
921.01.19.03 - 30.422.000 lei
921.02.32.03 - 14.542.000 lei
921.02.33.03 - 14.679.000 lei
921.02.34.03 - 30.815.000 lei
921.02.35.03 - 30.698.000 lei
921.02.37.03 - 30.872.000 lei
921.02.38.03 - 30.906.000 lei
921.03.01.03 - 13.887.000 lei
TOTAL
- 307.779.000 lei

= 901

Decontri 2.045.838.000
interne
privind
cheltuielile
activitii
comerciale

307.779.000

922 Cheltuielile activitilor

auxiliare
analitic:
922.01.45 - 221.745.000 lei
922.02.45 - 191.153.000 lei
922.03.45 - 176.262.000 lei
TOTAL - 589.160.000 lei

589.160.000

923 Cheltuieli indirecte

analitic:
923.01.45 - 156.149.000 lei
923.02.45 - 211.191.000 lei
TOTAL - 367.340.000 lei

367.340.000

924 Cheltuieli generale de

administraie
analitic:
924.xx.xx

781.559.000

95

SITUAIE CENTRALIZATOARE
de colectare i repartizare a cheltuielilor cu salariile,
asigurrile i protecia social
Tabel nr.4
Centru de
Cont. de
responsabilitate
Gestiune.
ptr. chelt. directe
921
1. Depozit 1
G -14
G -16
G -17
G -18
G -19
2. Depozit 2
G -32
G -33
G -34
G -35
G -37
G -38
3. Bufet incint
4.Activ.transport At. Mecanic
5. A.M.L.A.D.
6. A.T.R.G.
ptr.ch.indirecte
1. Depozit nr.1
2. Depozit nr.2
3.Activ. gen. de administraie
TOTAL

mii lei
Cheltuieli
Salariale
Ct. 641

CAS i ADAPS
Ct. 645

TOTAL

921.01
14
16
17
18
19
921.02
32
33
34
35
37
38
921.03
922.01
922.02
922.03

245.434
28.068
59.619
52.689
52246
52.812
264.760
25.245
25.482
53.494
53.292
53.593
53.654
24.107
384.880
339.339
297.616

141.380
16168
34.343
30.351
30.096
30.422
152.512
14.542
14.679
30.815
30.698
30.872
30.906
13.887
221.745
191.153
176.262

386.814
44.236
93962
83.040
82.342
83.234
417.272
39.787
40161
84309
83.990
84.465
84.560
37.994
606.625
530.492
473.878

923.01
923.02
924

270.961
367.679
1.356.785
3.551.561

156.149
211.191
781.559
2.045.838

427.110
578.870
2.138.344
5.597.399

2). Se nregistreaz preluarea din conturile de cheltuieli din clasa 6, a

cheltuielilor indirecte pe centre de responsabilitate i elemente de cheltuieli
(conform tabel nr. 5).

96

= 901

Decontri
3.338.869.000
interne privind
cheltuielile
activitii
comerciale

923 Cheltuieli indirecte

ale
activitii comerciale
analitic:
923.01.xx*
923.01.01 - 7.131.000 lei
923.01.02 - 15.000.000 lei
923.01.11 - 3.300.000 lei
923.01.25 - 10.000.000 lei
923.01.81 - 18.000.000 lei
TOTAL - 53.431.000 lei

53.431.000

923.02.xx*
923.02.01 - 9.184.000 lei
923.02.02 - 13.000.000 lei
923.92.05 - 3.800.000 lei
923.02.25 - 12.000.000 lei
923.02.81 - 19.000.000 lei
TOTAL - 56.984.000 lei

56.984.000

923.03.xx*
923.03.01 - 550.000 lei
923.03.02 - 1.250.000 lei
923.03.05 - 4.000.000 lei
923.03.28 - 3.000.000 lei
923.03.81 - 3.000.000 lei
TOTAL -10.800.000 lei

10.800.000

922 Cheltuielile
activitilor
auxiliare
analitic:
922.01.xx*
922.01.01 - 520.156.000 lei
922.01.02 - 12.574.000 lei
922.01.05 - 20.000.000 lei
922.01.11 - 2.700.000 lei
922.01.13 - 22.450.000 lei
922.01.25 - 38.000.000 lei
922.01.28 - 12.000.000 lei
922.01.81 - 15.000.000 lei
TOTAL - 642.880.000 lei
922.02.xx*
922.02.01 - 432.389.000 lei
922.02.02 - 9.750.000 lei
922.02.05 - 17.000.000 lei
922.02.21 - 46.286.000 lei
922.02.28 - 32.000.000 lei
922.02.81 - 22.000.000 lei
TOTAL - 559.425.000 lei

642.880.000

559.425.000

97

922.03.xx*
922.03.01 922.03.02 922.03.05 922.03.11 922.03.28 922.03.81 TOTAL -

924

48.800.000 lei
13.000.000 lei
17.000.000 lei
74.339.000 lei
30.000.000 lei
28.000.000 lei
211.139.000 lei

211.139.000

922.04.xx*
922.04.01 - 188.800.000 lei
922.04.04 - 192.384.000 lei
922.04.05 673.000 lei
922.04.81 - 3.000.000 lei
TOTAL - 384.857.00 lei

384.857.000

Cheltuieli generale
de administraie
analitic:
924.xx*
924xx01 - 225.263.000 lei
924xx02 - 33.000.000 lei
924xx05 - 14.000.000 lei
924xx11 - 168.925.000 lei
924xx21 - 35.000.000 lei
924xx23 - 87.680.000 lei
924xx25 - 34.980.000 lei
924xx26 - 250.697.000 lei
924xx27 - 151.677.000 lei
924xx28 - 64.063.000 lei
924xx35 - 341.930.000 lei
924xx81 - 12.138.000 lei
TOTAL - 1.419.353.000 lei

1.419.353.000

* Analiticele de gradul II ale conturilor 922, 923 i 924 corespund terminaiei conturilor
sintetice de cheltuieli din contabilitatea financiar respectiv: 601, 602, 603, , 681.

98

* Ct. clasa 6 = Rulaj Creditor ct.901

*
Rulajele celor 4 conturi se adauga numai pentru verificarea corelatiei dintre contabilitatea
financiara si rulajul creditor al contului 901.

99

3). Se nregistreaz decontarea prestaiilor reciproce ntre seciile

auxiliare precum i asupra celorlalte activiti.
- n cadrul acestei etape va trebui s determinm costul activitilor
prestate ctre teri, dup cum urmeaz:

a).pentru activitatea de transport:

-valoare prestaii tarifate (704.01)
- 293.370.000 lei
-costul prestaiilor tarifate ctre teri n
condiiile unui profit planificat n
tarifele practicate de 10%
- 266.700.000 lei
Costul prestaiilor tarifate n suma de 266.700.000 lei va rmne n soldul
contului 922.01 Cheltuielile activitilor auxiliare analitic ATAM nefcnd
obiectul decontrii aspra costurilor celorlalte centre de responsabilitate.

b).activitatea mecanizarea lucrrilor de aprovizionare-desfacere

(AMLAD):
- valoare prestaii ctre teri (704.02) - 91.299.000 lei
- costul prestaiilor tarifate n
condiiile unui profit planificat de 10% - 82.999.000 lei.
Costul aferent prestaiilor tarifate n suma de 82.999.000 lei nu va face
obiectul decontrii asupra costurilor celorlalte centre de responsabilitate.
Costurile prestaiilor de transport i ale atelierului AMLAD tarifate ctre
teri sau determinat pe baza unei rentabiliti planificate de 10%, ntruct nu se
justific o calculaie efectiv, avnd n vedere volumul nensemnat al acestora.
Soldurile celor dou conturi 922.01 - ATAM si 922.02 - AMLAD se
vor deconta asupra veniturilor realizate de cele dou activiti auxiliare prin
debitul contului 902 Decontri interne privind veniturile activitii comerciale.
Situaia conturilor privind cheltuielile activitilor auxiliare naintea
decontrilor reciproce se prezint astfel:

100

922.01
Cheltuielile activitilor
auxiliare
ATAM
D

922.02
Cheltuielile activitilor
auxiliare
AMLAD
C

(1b) 384.880.000
(1c) 221.745.000
(2) 642.880.000
RD 1.249.505.000

922.03
Cheltuielile activitilor
auxiliare
AIRG
D
(1b)
(1c)
(2)
RD

(1b) 339.339.000
(1c) 191.153.000
(2) 559.425.000
RD 1.089.917.000

922.04
Cheltuielile activitilor
auxiliare
CT
C

297.616.000
176.262.000
211.139.000
685.017.000

(2)

384.857.000

RD

384.857.000

Sumele ce se vor deconta asupra activitilor principale 923.01(depozit 1)

923.02 (depozit 2) si 923.03 (bufet incint) sunt:
- pentru 922.01 1.249.505.000 - 266.700.000 = 982.805.000 lei
922.02 1.089.917.000 - 82.999.000 = 1.006.918.000 lei
922.03
= 685.017.000 lei
922.04
= 384.857.000 lei
Repartizarea costurilor activitilor auxiliare asupra costului activitilor
principale se va efectua prin intermediul contului 923 Cheltuieli indirecte
lund ca baza de repartizare costul de achiziie al mrfurilor vndute, aferent
activitilor principale, astfel (tabelul nr. 6):
Repartizare cheltuieli activiti auxiliare
pe zone de cheltuieli (nivel I)
-mii lei-

Tabel nr.6
Zone de cheltuieli

Baze de
%
Cheltuieli auxiliare de repartizat
Repartizare
922.01
922.02
922.03 922.04
34.070.517 50,87 499.954
512.220 348.469 195.776
Depozit 1 923.01
492.584 335.110 188.273
32.750.648 48,92 480.788
Depozit 2 923.02
144.948
0,21
2.063
2.114
1.438
808
Bufet incint 923.03
66.966.113 100,00 982.805 1.006.918 685.017 384.857
TOTAL

Zone de cheltuieli

-de nivel I - depozit 1, depozit 2, bufet incint;

-de nivel II - gestiuni pe care le vom numi i centre de profit

101

n conturile de gestiune, operaiunile artate, se reflect astfel:

923.01 Cheltuieli
indirecte:
- depozit 1

%
Cheltuieli activiti
auxiliare
ATAM
AMLAD
AIRG
CT

=
922
922.01
922.02
922.03
922.04
=

923.02 Cheltuieli
indirecte
- depozit 2

499.954.000
512.220.000
348.469.000
195.776.000
1.496.755.000

%
Cheltuieli activiti
auxiliare
ATAM
AMLAD
AIRG
CT

922
922.01
922.02
922.03
922.04

923.03 Cheltuieli indirecte =

- bufet incint

1.556.419.000

%
Cheltuieli activiti
auxiliare
ATAM
AMLAD
AIRG
CT

922
922.01
922.02
922.03
922.04

480.788.000
492.584.000
335.110.000
188.273.000
6.423.000

2.063.000
2.114.000
1.438.000
808.000

4. Se nregistreaz repartizarea cheltuielilor indirecte pe zone de

cheltuieli de gradul II (centre de profit) folosind ca baz de repartizare
costul de achiziie al mrfurilor vndute.
Situaia conturilor de cheltuieli indirecte nainte de repartizare se prezint
astfel:
D

923.01

(1b) 270.961.000
(1c) 156.149.000
(2)
53.431.000
(3) 1.556.419.000
RD 2.036.960.000

923.02

(1b) 367.679.000
(1c) 211.191.000
(2)
56.984.000
(3) 1.496.755.000
RD 2.132.609.000

D
923.03
(2) 10.800.000
(3) 6.423.000

RD 17.223.000
102

a) repartizarea cheltuielilor indirecte pe centrele de profit aferente

depozitului 1 (tabel nr. 7):
Tabel nr. 7
Centre de
repartizare
921.01.14.04
921.01.16.04
921.01.17.04
921.01.18.04
921.01.19.04
TOTAL 921.01

Baza de
Repartizare
3.654.454.000
9.760.792.000
14.534.792.000
1.668.343.000
4.452.136.000
34.070.517.000

%
10,72
28,64
42,65
4,89
13,10
100

Suma de repartizat
RD 923.01
218.364.000
583.385.000
868.763.000
99.607.000
266.841.000
2.036.960.000

b) repartizarea cheltuielilor indirecte pe centrele de profit aferente

depozitului 2 (tabel nr. 8):
Tabel nr. 8
Centre de
repartizare
921.02.32.04
921.02.33.04
921.02.34.04
921.02.35.04
921.02.37.04
921.02.38.04
TOTAL 921.02

Baza de
Repartizare
4.265.147.000
4.214.031.000
4.097.575.000
7.184.524.000
8.197.718.000
4.791.652.000
32.750.647.000

%
13,02
12,86
12,50
21,93
25,02
14,67
100

Suma de repartizat
RD 923.01
277.668.000
274.253.000
266.576.000
467.681.000
533.578.000
312.853.000
2.132.609.000

nregistrrile contabile privind repartizarea cheltuielilor indirecte:

a) pentru centrele de profit din zona de cheltuieli 1 (depozit 1):
921.01

Cheltuielile activitilor
principale

923.01

Cheltuieli
indirecte

921.01.14.04 - 218.364.000 lei

921.01.16.04 - 583.385.000 lei
921.01.17.04 - 868.763.000 lei
921.01.18.04 - 99.607.000 lei
921.01.19.04 - 266.841.000 lei

103

2.036.960.000

b) pentru centrele de profit din zona de cheltuieli 2 (depozit 2):

921.02

Cheltuielile activitilor principale

923.02

Cheltuieli indirecte

2.132.609.000

923.03

Cheltuieli indirecte

17.223.000

921.02.32.04 - 277.668.000 lei

921.02.33.04 - 274.253.000 lei
921.02.34.04 - 266.576.000 lei
921.02.35.04 - 467.681.000 lei
921.02.37.04 - 533.578.000 lei
921.02.38.04 - 312.853.000 lei

c) pentru bufetul de incint:

921.03

Cheltuielile activitilor principale

921.03.01.04 - 17.223.000 lei

5. Se nregistreaz preluarea din contabilitatea financiar a

veniturilor pe centre de profit (conform tabelului nr.10 rulaj cont 707).
941

Veniturile
activitii
comerciale

=
902.01
902.01.14
902.01.16
902.01.17
902.01.18
902.01.19
902.02
902.02.32
902.02.33
902.02.34
902.02.35
902.02.37
902.02.38
902.03

Decontri interne privind veniturile

activitilor comerciale
4.261.884.000 lei
11.465.495.000 lei
17.059.006.000 lei
1.988.166.000 lei
5.290.895.000 lei
Decontri interne privind veniturile
activitii comerciale
5.023.337.000 lei
4.809.591.000 lei
4.980.196.000 lei
8.446.436.000 lei
9.675.737.000 lei
5.667.622.000 lei
Decontri interne privind veniturile
activitii comerciale - bufet incint

78.829.806.000
40.065.446.000

38.602.919.000

161.441.000

Se nregistreaz veniturile activitilor auxiliare:

(rulaj cont 704.01 704.02)
941 Veniturile
activitii
auxiliare

384.669.000

902.04 Decontri interne privind

veniturile activitilor comerciale
ATAM
902.05 Decontri interne privind
veniturile activitii comerciale
AMLAD

293.370.000

104

91.293.000

6). Determinarea costului activitii comerciale aferent veniturilor

nregistrate.
Aa cum am mai artat pe parcursul lucrrii, avnd n vedere specificul
activitii de comer, care necesit resurse financiare nsemnate pentru finanarea
stocului de marf, n afara fondurilor proprii, societile comerciale mai
utilizeaz, pentru finanarea stocurilor i un volum nsemnat de credite bancare,
purttoare de dobnzi.
Considerm c dobnzile bancare trebuie s influeneze direct rezultatul
fiecrui centru de profit, pentru a stimula responsabilitatea la nivelul acestor
structuri n vederea utilizrii cu eficien maxim a creditelor (investirea lor n
fond de marf cu vitez de rotaie crescut fa de viteza medie pe unitate, cu
efecte imediate n reducerea volumului creditelor i a dobnzilor aferente).
Dobnzile pentru creditele bancare de finanare a fondului de marf pot fi
imputate fiecrui centru de analiz n mod direct atunci cnd utilizarea acestora
este identificat pe centrele respective sau utiliznd o baz de repartizare
fundamentat corespunztor (funcie de: costul mrfurilor aprovizionate din
credite, viteza de rotaie, stocul de marf, volumul desfacerilor, etc.). n tabelul
nr. 9 am repartizat pe centre de profit cheltuielile cu dobnzile aferente
creditelor pentru finanarea stocurilor de mrfuri.
n exemplul luat, vom considera drept baz de repartizare costul
mrfurilor aprovizionate avnd n vedere c acestea au n componena lor i
stocurile nevndute, care sunt n parte finanate din credite bancare. Valoarea
mrfurilor aprovizionate va fi egal cu valoarea vnzrilor influenat de variaia
stocurilor:
[I = E + (Sf - Si)].
Repartizarea cheltuielilor cu dobnzile pe centre de profit
Tabel nr. 9
Centru de
analiz

Baza de
repartizare

Depozit 1
G - 14
G - 16
G - 17
G - 18
G - 19
Depozit 2
G - 32
G - 33
G - 34
G - 35
G - 37
G - 38
TOTAL

34.430.000.000
4.141.000.000
9.891.000.000
14.568.000.000
1.678.000.000
4.152.000.000
35.001.000.000
3.188.000.000
4.210.600.000
4.197.000.000
8.894.000.000
9.321.000.000
5.191.000.000
69.431.000.000

49,58
5,96
15,35
19,96
2,41
5,97
50,42
4,59
6,06
6,04
12,80
13,38
7,47
100

Suma de
repartizat
(ct. 666)
373.036.000
44.820.000
115.437.000
149.767.000
18.123.000
44.894.000
379.358.000
34.516.000
4.557.000
45.420.000
96.256.000
142.435.000
56.174.000
752.394.000
105

Articol de
calculaie
921.01.00.05
921.01.14.05
921.01.16.05
921.01.17.05
921.01.18.05
921.01.19.05
921.02.00.05
921.02.32.05
921.02.33.05
921.02.34.05
921.02.35.05
921.02.37.05
921.02.38.05
-

nregistrarea n contabilitatea de gestiune direct pe costurile centrelor de

profit a cheltuielilor cu dobnzile bancare se prezint astfel:

921 Cheltuielile activitilor

principale

921.01.00.05 921.01.14.05 921.01.16.05 921.01.17.05 921.01.18.05 921.01.19.05 921.02.00.05 921.02.32.05 921.02.33.05 921.02.34.05 921.02.35.05 921.02.37.05 921.02.38.05 -

= 901 Decontri 752.394.000

interne
privind
cheltuielile
activitii
comerciale

373.036.000 lei
44.820.000 lei
115.432.000 lei
149.767.000 lei
18.123.000 lei
44.894.000 lei
379.358.000 lei
34.516.000 lei
4.557.000 lei
45.420.000 lei
96.256.000 lei
142.435.000 lei
142.435.000 lei

Dup setul de nregistrri efectuate, n contul de calculaie 921

Cheltuielile activitilor principale, vom regsi valoarea vnzrilor exprimate
n cost al activitii comerciale, analitic pe centre de responsabilitate ceea ce
permite stabilirea rezultatului brut astfel (tabel nr. 10, 11, 12):

106

107

108

c). pe centru de profit n cadrul bufetului din incint:

Tabel nr. 12
Nr.
Rnd
01.
02.
03.
04.
05.
06.
07.
08.

Articole de calculaie
921.03.xx
Cost de achiziie al mrfurilor
Cheltuieli salariale
CAS PS
Cheltuieli indirecte
Dobnzi bancare
TOTAL COST AC
Venituri realizate
Rezultatul brut

Sume
144.948.000
24.107.000
13.887.000
17.223.000
200.165.000
161.441.000
38.724.000

7).Decontarea costurilor generale de administraie, funcie de

varianta abordat n determinarea rezultatelor pe centre de profit.
Am prezentat pe parcursul lucrrii c rezultatul pe centre de profit poate fi
stabilit n funcie de costul activitii comerciale (rd. 08 din tabelele 10, 11 i
12) sau n funcie de costul complet comercial al activitii comerciale. n
continuare vom prezenta metodologia privind decontarea celtuielilor generale de
administraie n funcie de stabilirea rezultatului pe baza costului activitii
comerciale (A) sau pe baza costului complet comercial (B).

A. n varianta rezultatului stabilit n funcie de costul activitii

comerciale, cheltuielile generale de administraie sunt considerate cheltuieli
ale perioadei i ca atare vor influena rezultatul final, la nivel de unitate, fr a
se mai repartiza pe centre de profit.

109

Contul 924 Cheltuieli generale de administraie are colectat n rulajul

debitor urmtoarele elemente de cheltuieli (tabel nr. 13):
Tabel nr. 13
Rulaj debitor cont 924 Cheltuieli generale de administraie
Suma
Analitic xx.xx :
1.356.785.000
xx. 41 - cheltuieli salariale
781.559.000
xx. 45 - CAS PS
225.263.000
xx. 01 - materiale consumabile
33.000.000
xx. 02 - uzura obiectelor de inventar
14.000.000
xx. 05 - energie i ap
168.925.000
xx. 11 - cheltuieli ntreinere i reparaii efectuate de teri
35.000.000
xx. 21 - cheltuieli cu colaboratorii
87.680.000
xx. 23 - cheltuieli de protocol i reclam
34.980.000
xx. 25 - cheltuieli cu deplasri, detari, etc
250.697.000
xx. 26 - cheltuieli postale, telecomunicaii
151.677.000
xx. 27 - cheltuieli cu servicii bancare
64.063.000
xx. 28 - alte cheltuieli facturate de teri
341.930.000
xx. 35 - cheltuieli cu impozitele, taxele, etc.
12.138.000
xx. 81 - cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor
TOTAL
3.557.697.000

nregistrarea contabil privind decontarea cheltuielilor generale de

administraie asupra rezultatului este urmtoarea:
903

Rezultatele
activitii
comerciale

= 924

Cheltuieli generale de
administraie
analitic xx.xx

3.557.697.000

B. n varianta stabilirii rezultatelor pe centre de profit n funcie de

costul complet comercial, cheltuielile generale de administraie se vor
repartiza pe centre de profit, lund ca baz de repartizare costul de achiziie
al mrfurilor identic cu repartizarea dobnzilor efectuat n tabelul nr. 9.

Cont 924 este defalcat n analitic pe compartimente funcionale (centre de cost) i elemente
de cheltuieli. Elementele de cheltuieli sunt simbolizate cu ultimele dou cifre ale conturilor
din clasa a 6-a.
110

Repartizarea cheltuielilor generale de administraie asupra costului centrelor de

profit (tabel nr. 14):
Tabel nr.14
Centru de analiz (profit)
Depozit 1
G 14
G 14
G 14
G 14
G - 14
Depozit 2
G - 32
G - 32
G - 32
G - 32
G - 32
G - 32
Bufet incint
TOTAL

Baza de
repartizare
34.430.000
4.141.000
9.891.000
14.568.000
1.678.000
4.152.000
35.001.000
3.188.000
4.210.000
4.197.000
8.894.000
9.321.000
5.191.000
138.948
69.569.948

%
49,49
5,96
15,26
19,91
2,41
5,97
50,31
4,59
6,06
6,04
12,84
13,31
7,47
0,20
100

-mii leiSuma de repartizat

RD ct. 924
1.760.705
212.038
542.904
707.629
85.740
212.394
1.789.877
163.298
215.596
214.884
456.808
473.532
265.759
7.115
3.557.697

Cont de
calculaie
921.01.xx.06
921.01.14.06
921.01.16.06
921.01.17.06
921.01.18.06
921.01.19.06
921.02.xx.06
921.02.32.06
921.02.33.06
921.02.34.06
921.02.35.06
921.02.37.06
921.02.38.06
921.03.00.06
-

Articolul contabil care reflect decontarea cheltuielilor generale de administraie

asupra costurilor activitii comerciale, pe centre de profit este:

921

Cheltuielile
activitilor
principale

924 Cheltuieli
generale de
administraie

analitic
xx.0181

921.01.xx.06 - 1.760.705 lei

14.06 - 212.038 lei
16.06 - 542.904 lei
17.06 - 707.629 lei
18.06 85.740 lei
19.06 - 212.394 lei
921.02.xx.06 - 1.789.877 lei
32.06 - 163.298 lei
33.06 - 215.596 lei
34.06 - 214.884 lei
35.06 - 456.808 lei
37.06 - 466.417 lei
38.06 - 265.759 lei
921.03.00.06 7.155 lei

3.557.697

1.760.705

1.789.877

7.115

111

n urma acestui articol contabil contul de calculaie 921 Cheltuielile

activitilor principale reflect analitic pe centre de responsabilitate (nivel 1 depozite) i pe centre de profit (gestiuni) costul complet comercial pe articole de
calculaie.
Tabelele 10, 11 i 12 prezint situaia contului de calculaie 921
Cheltuielile activitilor principale desfurat analitic pe centre de profit i
articole de calculaie specifice costului activitii comerciale.
Plecnd de la structura costului activitii comerciale, pe centre de profit,
ca n tabelele menionate, vom continua calculele necesare determinrii
rezultatelor finale pe baza costului complet comercial pe centre de profit, ca n
tabelele 15, 16 i 17.

112

113

c) centru de profit - bufet incint:

Tabel nr. 17
Nr.
rnd
06
07
08
09
10

Articol de
Calculaie
Total CAC
CGA
Cost complet comercial
Veniturile realizate
Rezultatul net

Suma
200.165.000
7.115.000
207.280.000
161.441.000
-45.839.000

Decontarea costului complet comercial, determinat ca n tabelele 15, 16 i

17, asupra veniturilor obinute din vnzarea mrfurilor se nregistreaz prin
urmtorul articol contabil:
902 Decontri interne privind
veniturile activitii
comerciale

= 921 Cheltuielile
activitilor
comerciale

902.01.xx.
901.01.14
901.01.16
901.01.17
901.01.18
901.01.19
902.02.xx.
901.02.32
901.02.33
901.02.34
901.02.35
901.02.37
901.02.38
902.03.00

921.01.xx.
921.01.14.xx.
921.01.16.xx.
921.01.17.xx.
921.01.18.xx.
921.01.19.xx.
921.02.xx.
921.02.32.xx.
921.02.33.xx.
921.02.34.xx.
921.02.35.xx.
921.02.37.xx.
921.02.38.xx.
921.03.00.xx.

76.305.075.000

38.628.032.000
4.173.912.000
11.096.475.000
16.343.991.000
1.954.155.000
5.059.499.000
37.469.763.000
4.780.416.000
4.748.598.000
4.708.764.000
8.289.259.000
9.431.728.000
5.510.998.000
207.280.000

n urma acestui articol contul 921 Cheltuielile activitilor principale sa soldat, iar contul 902 Decontri interne privind veniturile activitii
comerciale se prezint ca un cont de rezultate, dar cu defalcare analitic pe
centre de profit:

Contul 921 - se va credita n structura:

921.xx.
- depozit (zone de cheltuieli de nivel I)
921.xx.xx.
- centre de profit (gestiuni - zone de nivel II)
921.xx.xx.xx. - articole de calculaie (01 - 06)
114

902 Decontri interne privind

veniturile activitilor comerciale
C
Costul complet comercial
Veniturile preluate din
analitic pe centre de profit
contabilitatea financiar
analitic - pe centre de profit

nregistrarea n contabilitatea de gestiune a rezultatelor pe centre de profit

se face astfel:
902 Decontri interne privind
veniturile activitii comerciale
analitic:
902.01
902.01.14
902.01.16
902.01.17
902.01.18
902.01.19
902.02
902.02.32
902.02.33
902.02.34
902.02.35
902.02.37
902.02.38
902.03

= 903

Rezultatele
2.524.731.000
activitii comerciale
analitic:
903.01
1.437.414.000
87.972.000
903.01.14.
369.020.000
903.01.16
715.015.000
903.01.17.
34.011.000
903.01.18.
231.396.000
903.01.19.
1.133.156.000
903.02
242.921.000
903.02.32
60.993.000
903.02.33
271.432.000
903.02.34
157.177.000
903.02.35
244.009.000
903.02.37
156.624.000
903.02.38
-45.839.000
903.03

Dup aceast operaiune contabil, contul 902 Decontri interne privind

veniturile activitilor comerciale, defalcat pe analitice de gradul I (01, 02, 03,
04, 05) prezint urmtoarea situaie:

902.01 Decontri interne privind

veniturile activitilor comerciale
D
DEPOZIT 1
(7) -costul complet
38.628.032.000 - venituri
comercial pe centre de
defalcate pe
profit
centre de profit
(7) -rezultatul la nivel
1.437.4140.000
de depozit i defalcat pe
centre de profit
RD
40.065.446.000 RC

C
40.065.446.000

40.065.446.000

n contabilitatea de gestiune exist cte o fi de cont similar pentru fiecare centru de

profit.
115

D
(7)
(7)
RD

902.02 Decontri interne privind

veniturile activitilor comerciale
DEPOZIT 2
37.469.763.000 (5)
1.133.156.000
38.602.919.000 RC

C
38.602.919.000

D
(7)
(7)
RD

902.03 Decontri interne privind

veniturile activitilor comerciale
BUFET INCINTA
207.280.000 (5)
-45.839.000
161.441.000 RC

C
161.441.000

D
(7)

902.04 Decontri interne privind

veniturile activitilor comerciale
ATAM
1.249.505.000 (5)

RD

D
(7)
RD

1.249.505.000 sold

902.05 Decontri interne privind

veniturile activitilor comerciale
AMLAD
1.089.917.000 (5)
1.089.917.000 sold

116

38.602.919.000

161.441.000

C
982.805.000
293.370.000

C
1.006.918.000
91.299.000

Conturile 902.04 i 902.05 au colectat n credit veniturile reprezentnd

prestaii facturate ctre diveri teri asupra crora se vor deconta cheltuielile
aferente, rmase n soldul conturilor
922.01 Cheltuielile activitilor auxiliare - ATAM i 922.02 Cheltuielile
activitilor comerciale - AMLAD stabilindu-se concomitent i rezultatele
acestor activiti, astfel:

902.04 Decontri interne privind

veniturile activitii
comerciale
- ATAM

922.01

903.04

902.05 Decontri interne privind

veniturile activitii
comerciale
- AMLAD

922.02

903.05

117

293.370.000

Cheltuielile
activitilor
auxiliare
- ATAM
Rezultatele
activitii
comerciale
- ATAM

266.700.000

26.670.000

91.299.000

Cheltuielile
activitilor
auxiliare
- AMLAD
Rezultatele
activitii
comerciale
- AMLAD

82.999.000

8.300.000

8). Se nregistreaz nchiderea contului 901 Decontri interne

privind cheltuielile i a contului de rezultate 903 Decontri interne
privind rezultatele activitii comerciale.

= 941 Veniturile activitii

comerciale

79.214.475.000
76.654.774.000

901 Decontri interne privind

cheltuielile
903 Veniturile activitii
comerciale analitic: xx.xx

2.559.701.000

n urma acestor nregistrri toate conturile din contabilitatea de gestiune

sunt soldate.

118

CAPITOLUL V
ANALIZA RENTABILITII I CONTROLUL COSTURILOR N
NTREPRINDERILE DE COMERCIALIZARE
CU RIDICATA A MRFURILOR

5.1. Particulariti privind determinarea i analiza rentabilitii n

ntreprinderile de comercializare
cu ridicata a mrfurilor
5.1.1. Analiza rentabilitii determinate pe baza
informaiilor contabilitii financiare
Rentabilitatea, ca form sintetic de exprimare a eficienei economice,
reprezint capacitatea ntreprinderii de a obine profit, n scopul remunerrii
capitalurilor investite, dar i finanrii dezvoltrii activitii.
Prin rentabilitate se apreciaz performana ntreprinderii, informaie
deosebit de important, att pentru utilizatorii externi ct i pentru utilizatorii
interni, fiecare dintre acetia abordnd n mod diferit conceptul de rentabilitate.
Statul este interesat n crearea de ctre ntreprinderi a valorilor noi de
ntrebuinare, a bogiei economice care, nsumate la nivelul economiei
naionale constituie produsul intern brut. La nivel microeconomic, indicatorul ce
msoar acest aspect al performanei economice este valoarea adugat.
n general, managerii abordeaz rentabilitatea prin prisma excedentului
brut al exploatrii. Acest indicator msoar performana activitii de exploatare
fcnd abstracie de politica prudenial a acesteia, politica financiar, fiscal i
evenimentele cu caracter extraordinar care pot interveni n viaa unei entiti
patrimoniale.
n sens general, performana exprim raportul existent ntre valoarea
cheltuielilor angajate i veniturile ncasate de o ntreprindere, consemnate ca
atare n contul de Profit i pierdere109.
Din punctul de vedere al acionarilor, performana este concretizat n
potenialul ntreprinderii de a dezvolta i remunera capitalul investit110.
Indicatorul ce asigur creterea i remunerarea prin dividende a capitalurilor
proprii l constituie profitul net, obinut n urma impozitrii.
Indicatorii cu ajutorul crora se exprim mrimea rentabilitii sunt:
profitul - ca mrime absolut a rentabilitii i rata rentabilitii - ca indicator al
mrimii relative a rentabilitii.
109

E. Horomnea, Lexicon contabil financiar, armonizat cu Directivele Europene i

Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Sedcom Libris, Iai, 2003,p.215
110
H. Bouquin, Contabilitate de gestiune, Editura Tipo Moldova, Iai, 2004, p.189, traducere
de N. Tabr
119

Sub aspectul mrimilor patrimoniale a cror performan o msoar,

rentabilitatea cunoate trei forme de exprimare:
- rentabilitatea tehnic (Rt) - exprim performana funciei de producie
a ntreprinderii privit prin prisma eficienei utilizrii capitalului productiv, i se
determin ca raport ntre valoarea adugat (Va) i valoarea imobilizrilor din
exploatare (Ie):
Va
Rt = -------------- x 100
Ie
- rentabilitatea economic (Re) - indicator ce exprim eficiena utilizrii
activului total sau a unei pri a acestuia. Considerm ca important,
determinarea ratei de rentabilitate ca expresie a eficienei utilizrii activelor
circulante finanate din resurse proprii, respectiv:
Pe
Pe - profitul activitii de
Re = -------------- x 100 unde :
exploatare
Fr
Fr - fondul de rulment
- rentabilitatea financiar (Rf) - indicator ce msoar eficiena
capitalului propriu sau a capitalurilor permanente. Acest indicator este deosebit
de util investitorilor poteniali, dar i acionarilor, care au posibilitatea s
aprecieze eficiena capitalului plasat n ntreprinderea respectiv comparativ cu
eficiena altor plasamente de capital.
Rentabilitatea financiar se calculeaz ca raport ntre rezultatul brut sau
net al exerciiului i valoarea capitalului propriu sau permanent dup formula111:
Pn
Rf rentabilitatea financiar
Rf = -------------- x 100 unde : Pn profitul net al exerciiului
Cp
Cp capital propriu
Modelul de analiz al rentabilitii unei ntreprinderi din comerul cu
ridicata, are la baz sistemul de indicatori furnizai de Tabloul Soldurilor
Intermediare de Gestiune, construit prin agregarea informaiilor furnizate de
Contul de profit i pierdere, care reflect modul de formare a principalilor
indicatori de rezultate i performane ale firmei, n urmtoarea ordine:
a) marja comercial
= Venituri din vnzri - Costul
mrfurilor vndute
b) producia exerciiului = Venituri din vnzarea produciei +
Variaia produciei stocate +
111

M. Petcu, Analiza economic financiar a ntreprinderii, Editura Economic, Bucureti,

2003, p.386
120

Producia de imobilizri
c) valoarea adugat
= Marja comercial + Producia exerciiului
Consumurile exerciiului provenind de la teri
d) excedentul brut de
= Valoarea adugat + Subvenii de
exploatare
exploatare - Impozite, taxe i alte cheltuieli asimilate
Cheltuieli cu personalul
e) rezultatul exploatrii = Excedentul brut de exploatare + Alte venituri din
exploatare - Amortizri i provizioane Alte cheltuieli
de exploatare
f) rezultatul curent
= Rezultatul exploatrii + Venituri
(profit sau pierdere)
financiare - Cheltuieli financiare
g) rezultatul extraordinar = Venituri extraordinare Cheltuieli
(profit sau pierdere) extraordinare
h) rezultatul exerciiului = Rezultatul curent al exerciiului +
nainte de impozitare Rezultatul extraordinar
(profit sau pierdere)
i) rezultatul exerciiului = Rezultatul nainte de impozitare
dup de impozitare
Impozitul pe profit
(profit sau pierdere)
Pe baza soldurilor intermediare de gestiune se pot calcula urmtorii
indicatori112 care exprim diferitele aspecte ale rentabilitii firmei:

Rata marjei
(cota medie
de adaos)

Marja comercial
= ----------------------- x 100
Cifra de afaceri

Rata valorii
adugate

Valoarea adugat
= ----------------------- x 100
Cifra de afaceri

Remunerarea
ntreprinderii

Profit net + Amortizri

= ----------------------------- x 100
Valoarea adugat

Excedent brut de exploatare

Rata exceden- = ----------------------------------- x 100
tului brut al
Cifra de afaceri
exploatrii
112

A. Ifnescu, coordonator, Ghid practic de analiz economico-financiar, Tribuna

Economic, Bucureti, 1999, p.222
121

Rezultatul exploatrii
Rata rentabilit- = ----------------------------- x 100
ii activitii de
Venituri din exploatare
exploatare

Rata rentabilitii activitii

curente
Rata rentabilitii exerciiului

Rezultatul curent
= ----------------------- x 100
Venituri curente
Rezultatul brut
= --------------------- x 100
Venituri totale

n continuare vom determina principalii indicatori ai rentabilitii,

fundamentai pe informaiile furnizate de bilanurile contabile i Tabloul
Soldurilor Intermediare de gestiune ale S.C. Comat Bacu S.A., societate cu
activitate specific de comercializare cu ridicata a mrfurilor (vezi tabel 18,
19, 20, 21).

Indicatori ai ratei rentabilitii

Tabel nr. 18
INDICATORI

01

-mii lei EXERCITIUL

FINANCIAR
2005
2006
2007
319.15
311.19
381.63

02

113.06

92.53

87.95

03

38.98

27.11

43.72

04
05
06
07
08

15.51
15.21
37.61
9.69
9.19

18.27
17.25
27.90
9.84
10.15

19.76
16.98
41.23
9.56
9.88

09

8.29

7.97

9.08

10

7.92

7.21

9.00

Nr.
rd

1. Rata rentabilitii imobilizrilor

(Rentabilitatea tehnica)
Rata rentabilitii fondului de rulment
(Rentabilitatea economic)
Rata rentabilitii capitalului propriu
(Rentabilitatea financiar)
4. Rata marjei comerciale
5. Rata valorii adugate
6. Rata remunerrii ntreprinderii
7. Rata EBE
8. Rata rentabilitii activitii de
Exploatare
9. Rata rentabilitii activitii
curente
10. Rata rentabilitii exerciiului

122

Contul de profit i pierdere

pentru analiz
Tabel nr. 19

-mii leiDenumirea indicatorului

Nr.
Rd

A
1.Cifra de afaceri net (rd. 02. la 04)
Producia vndut (ct.701+702+703+704+
705+706+708)
Venituri din vnzarea mrfurilor (ct. 707)
Venituri din subvenii de exploatare aferente
cifrei de afaceri nete (ct. 7411)
A
2.Variaia stocurilor (ct. 711) Sold C
Sold D
3.Producia imobilizat (ct. 721 + 722)
4.Alte venituri din exploatare (ct. 7417 + 758)
VENITURI DIN EXPLOATARE TOTAL
(rd. 01 + 05 06 + 07 + 08)
5.a)Cheltuieli cu materiile prime i materialele
consumabile (ct. 601 + 602 7412)
Alte cheltuieli materiale
(ct. 603 + 604 + 606 + 608)
b) Alte cheltuieli din afar (cu energia i apa)
(ct. 605 7413)
c) Cheltuieli privind mrfurile (ct. 607)
6.Cheltuieli cu personalul (rd. 15 + 16)
a) Salarii (ct. 621+641 7414)
b) Cheltuieli cu asigurrile i protecia social
(ct. 645 7415)
7.a)Amortizri i provizioane pentru deprecierea
imobilizrilor corporale i necorporale (rd.18
19)
a.1) Cheltuieli (ct. 6811 + 6813)
a.2) Venituri (ct. 7813)
b)Ajustarea valorii activelor circulante
(rd. 21 22)
b.1)Cheltuieli (ct. 654 + 6814)
b.2)Venituri (ct. 754 + 7814)
8.Alte cheltuieli de exploatare (rd. 24 la 26)
8.1Cheltuieli privind prestaiile externe
(ct.611+612+613+614+621+622+623+624+625
+626+627+628-7416)
8.2Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate (ct.635)
8.3Cheltuieli cu despgubiri, donaii i activele
cedate (ct.658)
Ajustri privind provizioanele pentru riscuri i
cheltuieli (rd. 28 29)
- Cheltuieli (ct. 6812)
- Venituri (ct. 7812)
CHELTUIELI DE EXPLOATARE TOTAL
(rd. 10 la 14 + 17 +20 + 23 + 27)
REXULTATUL DIN EXPLOATARE
- Profit (rd. 09 30)
- Pierdere (rd. 30 09)
9.Venituri din interese de participare (ct.
7613+7614+7615+7616)
- din care, n cadrul grupului

123

Realizri n perioada de raportare

2005

2006

2007

B
01

C
79.551.693

D
67.573.419

E
84.593.780

02

2.603.666

2.029.199

911.276

03

76.948.027

65.544.220

83.682.504

04
B
05
06
07
08

124.134
74.359

160.043

55.484

09

79.750.186

67.733.462

84.649.264

10

1.649.961

1.547.390

1.432.273

11

483.933

472.123

659.203

12

57.631

67.184

76.473

13
14
15

64.604.319
4.196.778
2.691.490

52.904.583
4.624.360
2.951.805

66.966.112
5.597.403
3.551.564

16

1.505.288

1.672.555

2.045.839

17

544.788

140.815

120.139

18
19

544.788

140.815

120.139

21
22
23

875.813

1.097.562

1.429.660

24

777.161

902.112

1.087.730

25

98.652

195.450

341.930

30

72.413.223

60.854.017

76.281.263

31

7.336.963

6.879.445

8.368.001

20

26
27
28
29

32
33
34

10.Venituri din alte investiii financiare i

creane care fac parte din activele imobilizate
(ct. 7611+7612)
- din care, n cadrul grupului
A
11.Venituri din dobnzi (ct. 766)
- din care, n cadrul grupului
Alte venituri financiare
(ct.762+763+764+765+ 767+768+7617)
VENITURI FINANCIARE TOTAL
(rd. 33+35+37+39)
12.Ajustarea valorii imobilizrilor financiare i a
investiiilor financiare deinute ca active
circulante (rd. 42-43)
- Cheltuieli (ct. 686)
- Venituri (ct. 786)
13.Cheltuieli privind dobnzile (ct.666-7418)
- din care, n cadrul grupului
Alte cheltuieli financiare
(ct. 663+664+665+667+668)
CHELTUIELI FINANCIARE TOTAL
(rd. 41+44+46)
REZULTATUL FINANCIAR
- Profit (rd.40-47)
- Pierdere (rd.47-40)
14.REZULTATUL CURENT
- Profit (rd. 09+40-30-47)
- Pierdere (rd. 30+47-09-40)
15.Venituri extraordinare (ct. 771)
16.Cheltuieli extraordinare (ct. 671)
17.REZULTATUL EXTRAORDINAR
- Profit (rd. 52-53)
- Pierdere (rd. 53-52)
VENITURI TOTALE (rd. 09+40+52)
CHELTUIELI TOTALE (rd. 30+47+53)
18.REZULTATUL BRUT
- Profit (rd. 56-57)
- Pierdere (rd. 57-56)
19.IMPOZIT PE PROFIT (rd. 61+62-63)
Cheltuieli cu impozitul pe profit curent
(ct. 6911)
Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat
(ct. 6912)
Venituri din impozitul pe profit amnat
(ct. 791)
20.Alte cheltuieli cu impozite care nu apar n
elementele de mai sus (ct. 698)
21.REZULTATUL NET AL EXERCIIULUI
FINANCIAR
- Profit (rd. 58-59-60-64)
- Pierdere (rd. 59+60+64-58)

124

35
36
B
37
38

C
37.175

D
64.607

E
79.698

37.175

64.607

79.698

757.452

1.533.932

752.395

757.452

1.533.932

752.395

49

720.277

1.469.325

672.697

50

6.616.686

5.410.120

7.695.304

51
52
53

90.144
376.580

31.071
548.814

314.079
350.969

55
56
57

286.436
79.877.505
73.547.255

517.743
67.829.140
62.936.763

36.890
85.043.041
77.384.627

58

6.330.250

4.892.377

7.658.414

59
60

2.321.912

1.856.213

1.852.000

61

2.321.912

1.856.213

1.852.000

4.008.338

3.036.164

5.806.414

39
40
41
42
43
44
45
46
47
48

54

62
63
64
65
66

BILAN
pentru analiz
Tabel nr. 20
Denumirea indicatorului

A
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZRI NECORPORALE
(ct. 201+203+205+2071+208+233+234-20752801-2803-2805-2807-2808-290-293
II. IMOBILIZRI CORPORALE
(ct. 211+212+213+214+231+232-2811-28122813-2814-291-293
III. IMOBILIZRI FINANCIARE
(ct. 261+262+263+264+265+267-296)
ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL
(rd. 01 la 03)
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct. 301+302+303+/-308+331+
332+341+345+346+/-348+351+354+356+357+
358+361+/-368+371+/-378+ 381+/-388391397-398+4091-4428)
II. CREANE
(ct.4092+411+413+418+425+4282+431+
437+4382+441+4424+4428+444447+4482+45
1+452+456+4582+461+473+5187-491-495-496)
III.INVESTIII FINANCIARE PE TERMEN
SCURT (ct. 501508+5113+5114-591-592-593595-596-598)
IV.CASA I CONTURI LA BNCI
(ct.5112+5121+5124+5125+531+532+541+542)
ACTIVE CIRCULANTE -TOTAL
(rd.05 la 08)
C. CHELTUIELI N AVANS (ct.471)
D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O
PERIOAD DE PN LA UN AN
(ct.161168-169+269+401408+419+421+
423427+4281+431+437+4381+441+4423+
4428+444+446+447+4481+451+452+455+
456+457+4581+462+473+509+5186+519)
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE,
RESPECTIV DATORII CURENTE NETE
(rd. 09+10-11-18)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII
CURENTE (rd. 04+12-17)
A
G. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O
PERIOAD MAI MARE DE UN AN
(ct.161168-169+269+401408+419+
421+423427+4281+431+437+4381+441+
4423+4428+444+446+447+4481+451+452+
455+456+457+4581+462+473+509+5186+ 519)
H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I
CHELTUIELI (ct. 151)
I. VENITURI N AVANS (rd. 17+18), din care:
- subvenii pentru investiii (ct. 131)
- venituri nregistrate n avans (ct. 472)
J. CAPITAL REZERVE
I. CAPITAL (rd. 20 la 22), din care:

-mii leiSOLD LA

Nr.
Rd
2005

2006

2007

01

02

3.777.316

3.728.869

3.740.759

03

14.860

24.486

25.109

04

3.792.176

3.753.355

3.765.868

05

15.971.278

15.072.608

15.594.501

06

3.076.524

6.665.696

6.355.692

07

08

16.401

31.632

65.674

09

19.064.203

21.769.936

22.015.867

10

6.726

11

12.270.571

13.853.646

12.384.966

12

6.488.962

7.443.200

9.514.008

13

10.281.138

11.196.555

13.279.876

27.603

14

15
16
17
18

311.396

473.090

144.496

311.396

473.090

144.496

19

6.584.012

7.254.759

8.149.161

125

- capital subscris nevrsat (ct. 1011)

- capital subscris vrsat (ct. 1012)
- patrimoniul regiei (ct. 1015)
II. PRIME DE CAPITAL (ct. 104)
III. REZERVE DIN REEVALUARE
(ct. 105)
---------- Sold C
---------- Sold D
IV. REZERVE (ct.106)
V. REZULTATUL REPORTAT
(ct. 117)
---------- Sold C
---------- Sold D
VI. REZULTATUL EXERCIIULUI
FINANCIAR (ct. 121)
---------- Sold C
---------- Sold D
Repartizarea profitului (ct. 129)
CAPITALURI PROPRII TOTAL
(rd. 19+23+24-25+26+27-28+29-30-31)
Patrimoniul public (ct. 1016)
CAPITALURI TOTAL (rd. 32+33)

20
21
22
23

6.584.012

7.254.759

8.149.161

24

2.945.435

2.945.435

3.501.435

25
26

751.761

996.361

1.629.282

32

10.281.208

11.187.555

13.279.878

33
34

10.281.208

11.187.555

13.279.878

27
28
29
30
31

126

127

n tabelul nr. 21 (T.S.I.G.) au fost determinai principalii indicatori ce

caracterizeaz performana economico financiar. O parte dintre acetia
exprim eficiena utilizrii resurselor ntreprinderii prin comparaie direct cu
rata inflaiei sau rata minim de randament din economie (rata medie a
dobnzii). n fig. 15 i 16 am prezentat grafic evoluia Ratei rentabilitii
fondului de rulment (rentabilitatea economic) i Ratei rentabilitii
capitalului propriu (rentabilitatea financiar), comparativ cu nivelul inflaiei n
perioada luat n studiu, respectiv, anii 2005, 2006 i 2007.

128

113,06
92,53

30,3

87,95

17,8

2005

14,1

2006

2007

Rata inflaiei
Rata rentabilitii fondului de rulment

Fig. nr. 15 Rata rentabilitii fondului de rulment realizat de

ntreprinderea luat n studiu comparativ cu Rata inflaiei

43,73

38,98
30,3

27,11
17,8

2005

14,1

2006

2007

Rata inflaiei
Rata rentabilitii capitalului propriu
Fig. nr. 16 Rata rentabilitii capitalului propriu
comparativ cu Rata inflaiei

Rata rentabilitii mijloacelor circulante finanate din resurse proprii (fond

de rulment), n cazul luat n studiu, exprim o performan financiar pozitiv,
129

superioar indicelui de cretere a preurilor bunurilor de consum, iar rata

rentabilitii capitalului propriu, respectiv eficiena surselor proprii investite pe
ntreg intervalul de timp luat n studiu a nregistrat un trend ascendent.
Ali indicatori, pentru a fi utili n formularea concluziilor privind eficiena
alocrii resurselor ntreprinderii, trebuie comparai cu aceiai indicatori realizai
la nivel de ramur, ntreprinderi similare sau ntreprinderi din alte ramuri de
activitate.
n acest context, am prezentat grafic nivelul indicatorilor Rata valorii
adugate, Rata EBE i Rata marjei, realizai de ntreprinderea luat n
studiu, comparativ cu aceiai indicatori realizai la nivel de ramur comer
(fig. 17, 18, 19). Concluzionm c performana ntreprinderii msurat prin cei
trei indicatori, au un trend ascendent i superior indicatorilor realizai la nivelul
ramurii.

17,25
15,21

16,98

10,95

2005

2006

2007

Rata valorii adugate la nivel de ramur comer

Rata valorii adugate realizat de ntreprinderea luat n studiu

Fig. nr. 17 Rata valorii adugate realizat de ntreprinderea

luat i studiu comparativ cu Rata valorii adugate
realizat la nivelul ramurii comer*

130

9,69

9,84

9,56

5,22

2005

2006

2007

Rata EBE la nivelul ramurii comer

Rata EBE realizat de ntreprinderea luat n studiu
Fig. nr. 18 Rata EBE realizat de ntreprinderea luat n studiu comparativ
cu Rata EBE realizat la nivelul ramurii comer*

17,76

18,27

19,76

15,51

2005

2006

2007

Rata marjei (cota de adaos comercial)

Rata marjei realizat de ntreprinderea luat n studiu
Fig.nr.19 Rata marjei realizat de ntreprinderea luat n studiu
comparativ cu Rata marjei realizat la nivelul ramurii comer*

Analiznd indicatorii din tabelul nr. 18 se poate observa c, pe ansamblu,

ntreprinderea analizat a nregistrat n anii 2005 i 2006 o reducere a
rentabilitii totale fa de rentabilitatea exploatrii, ca urmare a influenei
negative determinat de cheltuielile financiare i extraordinare, iar n anul 2007
rentabilitatea activitii totale (a exerciiului) este influenat nesemnificativ de
131

rezultatele activitii financiare i extraordinare, ca urmare a reducerii

volumului creditelor angajate i eliminrii cheltuielilor extraordinare.
Avnd n vedere c n perioada de dup 1989, rata inflaiei a cptat valori
semnificative cu dou i chiar trei cifre, se impune determinarea ratei reale a
rentabilitii, dup formula:
unde: Rn = rata rentabilitii
Rn Ri
Ri = rata inflaiei
Rr = -----------1 + Ri

Aplicnd aceast formul, n tabelul nr. 22, am procedat la determinarea

ratei reale a rentabilitii.
Tabel nr. 22

Nr.
crt.
01.
02.
03.
04.
05.
06.
07.

2005(%) 2006(%) 2007(%)

Perioada
Rata rentabilitii fondului de rulment
(rentabilitatea economic)
Rata rentabilitii capitalului propriu
(rentabilitatea financiar)
Rata inflaiei
(Rd. 01 03)
(Rd. 02 03)
Rata rentabilitii reale fondului de rulment
Rata rentabilitii reale a capitalului propriu

113,06

92,53

87,95

38,98

27,11

43,72

30,30
82,76
8,68
57,35
6,60

17,80
74,73
9,31
63,43
7,90

14,10
73,85
19,62
64,72
17,19

n fig. 20 i 21 am prezentat grafic indicatorii Rata rentabilitii fondului

de rulment, Rata real a rentabilitii fondului de rulment, Rata rentabilitii
capitalului propriu i Rata real a rentabilitii capitalului propriu,
comparativ cu rata inflaiei.

132

87,95
92,53
113,0
64,72
6
63,43
57,35

1.
2.
3.

30,30
17,80
14,10

2005

2006

2007

Evoluia Ratei rentabilitii fondului de rulment

Evoluia Ratei reale a rentabilitii fondului de rulment
Evoluia inflaiei

1.
2.
3.

Fig. nr. 20 Evoluia Ratei rentabilitii fondului de rulment

n perioada 2005-2007 la S.C. Comat Bacu S.A.

43,72
38,98

1.
2.

30,30
27,11
17,80
17,19
14,10
7,9
6,6

3.
2005

1.
2.
3.

2006

2007

Evoluia Ratei rentabilitii capitalului propriu

Evoluia inflaiei
Evoluia Ratei reale a rentabilitii capitalului propriu

Fig. nr. 21 Evoluia Ratei rentabilitii capitalului propriu

n perioada 2005-2007 la S.C. Comat Bacu S.A.

Putem concluziona c, cei doi indicatori ai rentabilitii, prezentai n cele

dou moduri, neajustai respectiv ajustai cu nivelul inflaiei, ne ofer o imagine
133

clar asupra trendului cresctor i nivelului real al performanei ntreprinderii

luate n studiu.
Analiza economico-financiar poate scoate n eviden factorii de
influen a indicatorilor de eficien, mrimea i sensul modificrilor n cursul
unei perioade determinate.
Pentru o comparaie real a evoluiei indicatorilor de eficien, se impune
ajustarea mrimilor ce intr n calculul acestor indicatori funcie de evoluia
inflaiei n perioadele respective, situaie ce va caracteriza evoluia real a
activitii economico-financiare a ntreprinderii.
Analiza indicatorilor de eficien evideniaz o serie de probleme cu care
se confrunt n general ntreprinderile romneti n aceast perioad, cum ar fi,
subutilizarea capacitilor de producie, costul ridicat al capitalului mprumutat
fa de rentabilitatea exploatrii, lipsa lichiditilor, decapitalizarea
ntreprinderilor, etc.
Formularea unor concluzii detaliate i pertinente privind factorii de
influen, cauzele i msurile ce se impun pentru corectarea evoluiei activitii
economico-financiare, reprezint apanajul analizei activitii economice care,
aa cum apreciaz unii autori: se efectueaz n scopul cunoaterii situaiei
prezente pentru obinerea unor rezultate mai bune n viitor113.

113

D. Rusu i colab., Analiza activitii economice a ntreprinderii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti,
1979, p.26

134

5.1.2. Particulariti privind analiza rentabilitii fundamentate

pe datele contabilitii de gestiune
Contabilitatea de gestiune are drept obiectiv prioritar, colectarea
cheltuielilor efectuate, n vederea determinrii costului activitii, produselor,
lucrrilor executate sau serviciilor prestate, compararea acestora cu preurile de
vnzare i stabilirea rezultatelor analitice care compun rezultatul global al
ntreprinderii.
Contabilitatea de gestiune procedeaz la descompunerea rezultatului
global pe centre de responsabilitate sau pe activiti i produse n vederea
stabilirii sectoarelor de activitate care funcioneaz de o manier satisfctoare i
a celor care sunt responsabile de diminuarea rezultatului (conform Fig. nr. 22).

CONTABILITATEA FINANCIAR
Cheltuieli
dup natura
lor economic

Cls.
6

Cls.
7

Venituri
dup
natura lor
economic

Ct. 121
Rezultatul global
Ct.
902
903

Rezultate
analitice pe
centre de
responsabilitate

Abateri

Rezultate
previzionale
(bugetate)

CONTABILITATEA DE GESTIUNE
Fig. nr. 22 Schema descompunerii rezultatului global n
contabilitatea de gestiune

O latur important a obiectului contabilitii de gestiune o constituie i

compararea periodic a costurilor reale (efective) cu cele previzionate, n
vederea determinrii abaterilor i lurii deciziilor corective, fcnd astfel din
aceasta un instrument al controlului de gestiune.
n capitolul 4 la paragraful 4.4. Model de organizare a contabilitii de
gestiune pe centre de responsabilitate ntr-o ntrprindere de comercializare cu
ridicata a mrfurilor", am procedat la determinarea rezultatului pe centre de
profit prin intermediul a dou variante i anume:

135

- n prima variant, s-a procedat la stabilirea rezultatului ca diferena ntre

valoarea veniturilor obinute din vnzarea mrfurilor i costul activitii
comerciale, neinfluenat de costul inactivitii i cheltuielile generale de
administraie care s-au considerat c sunt cheltuieli ale perioadei;
- a doua variant, n care rezultatul a fost stabilit prin compararea
veniturilor exprimate n preuri de vnzare, cu valoarea vnzrilor exprimate n
cost complet comercial. Rezultatul obinut n aceast variant coincide cu
rezultatul exploatrii furnizat de contabilitatea financiar.
n tabelul nr. 23 vom relua o parte dintre indicatorii furnizai de
contabilitatea de gestiune care conduc la stabilirea rezultatelor pe centre de
profit, aa cum sunt ele reflectate de contul 903 Rezultatele activitii
comerciale.

Indicatori de calcul ai
rentabilitii pe centre de profit

n tabelul anterior se poate observa c profitul global n sum de

7.341.445 lei a fost generat de cele trei centre de responsabilitate de nivel I
(depozit 1, depozit 2 i bufet incinta) localizat pe centre de responsabilitate de
nivel II (gestiuni). Grafic, ponderea rezultatelor analitice pe centre de
responsabilitate n rezultatul global, se prezint ca n fig. nr. 23.

136

1% 2.65%

7%
12%

G38

G16

G37
6%

13.35%

G14

G35
G17

G34
G33

G32

G18

G19

26%
16%
2%

5%

3%

6%

Fig. nr. 23 Ponderea Rezultatelor analitice pe centre

de responsabilitate n Rezultatul global

Au mai fost determinai de asemenea i ali indicatori necesari analizei

rentabilitii centrelor de responsabilitate, respectiv:
- marja comercial (cota de adaos comercial) n sum absolut, ca
diferena ntre veniturile obinute din vnzarea mrfurilor de ctre fiecare centru
de profit i costul de achiziie al acestora i marja comercial n mrime relativ
(adaosul comercial procentual), ca pondere a marjei absolute n costul de
achiziie al mrfurilor vndute, care grafic se prezint ca n fig. nr. 24;

43.69

23.7 26.00

24.9
19.55

G14

29.6
23.6

26.24 25.0

21.35

19.41

15.78

G16

G17 G18 G19

G32

G33 G34 G35 G37

Cota de adaos aferent centrelor de profit

Cota de adaos medie pe ntreprindere

Fig. nr. 24 Cota de adaos comercial realizat la nivelulcentrelor de

profit comparativ cu nivelul cotei medii de adaos comercial pe
ntreprindere
137

- cheltuielile de circulaie - indicator ce se determin prin deducerea din

costul complet comercial a costului de achiziie al mrfurilor vndute, sau prin
deducerea profitului din marja brut. Prin ponderea volumului cheltuielilor de
circulaie la costul de achiziie al mrfurilor se obine nivelul relativ al
cheltuielilor de circulaie pe total ntreprindere i pe fiecare gestiune. n fig. nr.
25 am prezentat Nivelul relativ al cheltuielilor de circulaie pe centre de profit
comparativ cu Nivelul relativ al cheltuielilor de circulaie pe total
ntreprindere.

17.1 17.5
14.9 15.3 15.0 15.0

13,9 14.2 13.6

12.4
4

G14

G16

G17

12.0 12.6

G18

G19

G32

G33 G34

G35 G37

G38

Nivelul relativ al cheltuielilor de circulaie pe centre de profit

Nivelul relativ al cheltuielilor de circulaie pe total ntreprindere
Fig. nr. 25 Nivelul relativ al cheltuielilor de circulaie
pe centre de profit comparativ cu Nivelul relativ al
cheltuielilor de circulaie pe ntreprindere

Trebuie s menionm c acest din urma indicator, care regrupeaz toate

cheltuielile specifice activitii de comercializare a mrfurilor (exclusiv costul de
achiziie al mrfurilor) este frecvent utilizat n analiza rezultatelor obinute,
constituind unul dintre elementele de influen a mrimii profitului, alturi de
marja comercial i volumul desfacerilor.
138

Remarcm faptul c determinarea cheltuielilor de circulaie pe uniti

operaionale de comer (gestiuni, depozite, magazine, etc.) se poate efectua cu
exactitate numai n condiiile organizrii contabilitii de gestiune a cheltuielilor
i veniturilor pe centre de responsabilitate. Determinarea pe baze contabile a
cheltuielilor de circulaie efective d posibilitatea estimrii acestora i pentru
perioadele viitoare, innd cont i de rezultatele bugetrii costurilor activitilor
auxiliare i activitii generale de administraie.
Pentru analiza modului n care unitile operaionale (depozite, magazine,
gestiuni, etc.) au contribuit n mod pozitiv la obinerea rezultatului, sau au
influenat negativ mrimea acestuia, vom determina rata rentabilitii pe centre
de profit, pe baza creia se va efectua analiza factorilor care au influenat sensul
i mrimea acesteia (tabel nr. 24), iar n fig. nr. 26 am prezentat grafic
Rentabilitatea realizat de centrele de profit, comparativ cu Rentabilitatea
realizat la nivel de ntreprindere i contribuia acestora la realizarea venitului
global (vezi fig. nr. 27).

28.78

13.56 12.45
10,96

11.19

9.27

10.02
6.01

5.34

4.04

3.1
G14

10

G16

G17

G18 G19

G32

G33

G34

G35

G37

G38

Rentabilitatea activitii de exploatare

Rentabilitatea centrelor de profit
Fig.nr.26 Rentabilitatea centrelor de profit comparativ cu
Rentabilitatea activitii de exploatare a ntreprinderii

139

0.19 5.22

7.17
12.37

G3

G3

14.44

G1

G1

G3
G3
10.47

G1
G3

G3

G1

G1
21.91

7.04
5.83

6.19

6.58

2.59

Fig. nr. 27 Contribuia centrelor de profit la realizarea venitului global

din vnzarea mrfurilor
Indicatorii de analiz ai rentabilitii pe centre de profit

* Indicatorii de analiz ai rentabilitii sunt prezentai att n mrime absolut ct i n mrimi

relative ca rat calculat n funcie de costul de achiziie al mrfurilor vndute.

Analiza rentabilitii centrelor de profit se poate efectua prin msurarea

abaterilor rentabilitilor individuale (pe centre) fa de rentabilitatea medie,
realizat la nivel de ntreprindere, sau fa de indicatorii din bugetul de venituri
i cheltuieli ai firmei. n cazul de fa, ntreprinderea luat n studiu a avut de
realizat un program de desfacere n sum de 70.700.000 lei, n condiiile unei
rentabiliti de 10%, un adaos comercial de 20% i cheltuieli de circulaie de
10%. Defalcarea programului pe uniti operaionale se prezint n tabelul nr.
25.
140

Indicatorii din bugetul activitii comerciale

Tabel nr.25
Centru de
profit
Depozit 1
G 14
G 16
G 17
G 18
G 19
Depozit 2
G 32
G 33
G 34
G - 35
G - 37
G - 38
Bufet
TOTAL

Desfacere
n cost de
achiziie
35.000.000
3.535.000
9.898.000
13.790.000
3.535.000
4.242.000
35.000.000
4.242.000
3.535.000
3.535.000
4.949.000
8.484.000
10.255.000
700.000
70.700.000

%
50,00
5,00
14,00
19,50
5,00
6,00
49,00
6,00
5,00
5,00
7,00
12,00
14,50
1,10

mii lei
Cheltuieli de
circulaie

Adaos
comercial
7.000.000
707.000
1.978.000
2.759.000
707.000
849.000
7.000.000
848.000
707.000
707.000
990.000
1.697.000
2.051.000
140.000
14.140.000

3.500.000
353.500
989.800
1.379.000
353.500
424.200
3.500.000
424.200
353.500
353.500
494.490
484.400
1.025.500
70.000
7.070.000

Profit

3.500.000
353.500
988.200
1.080.000
353.500
424.800
3.500.000
423.800
353.500
353.500
495.100
848.600
1.025.500
70.000
7.070.000

Din compararea datelor de buget cu cele realizate, rezult c profitul a

nregistrat o cretere n sum absolut de 271.445 lei, n condiiile n care
volumul vnzrilor de mrfuri a fost realizat n proporie de 94,71%, iar adaosul
comercial a cunoscut o cretere de 4,9%.
P = P1 - P0 = 7.341.445 lei - 7.070.000 lei = 271.445
unde:
P = variaia profitului (cretere sau descretere);
P1 = profitul realizat;
P0 = profitul bugetat.
Creterea profitului (P) a fost influenat de urmtorii factori:
PD - modificarea volumului de desfacere;
PAd - modificarea mrimii adaosului comercial;
PCh.c - modificarea cotei cheltuielilor de circulaie.
PD = D1 (Ad0 - Ch0) - D0 (Ad0 - Ch0)
= 66.966.112(20%-10%) - 70.700.000(20% - 10%)
P
P

Ad

= D1 (Ad1 - Ch1) - D1 (Ad1 - Ch1)

= 66.966.112(24.9%-10%) - 66.966.112(20% - 10%)

= - 373.388
= + 3.281.339

PCh.c = D1 (Ad1 - Ch1) - D1 (Ad1 - Ch0)

= 66.966.112(24.9%-13,94%)-66.966.112(24,9%-10%) = - 2.636.506
P
P

= PD + PAd + PCh.c
= - 373.388 + 3.281.339 2.636.506

141

271.445

Din analiza factorilor de influen ai rentabilitii a rezultat c nerealizarea

volumului de desfacere programat a condus la diminuarea profitului cu 373.388
lei.
Creterea adaosului comercial de la 20% la 24,90% a influenat creterea
profitului cu +3.281.339 lei, iar depirea cotei de cheltuieli de circulaie, care a
fost de 13,94% fa de 10% ct a fost planificat, a avut ca efect reducerea
profitului cu suma de 2.636.506 lei.
n continuare, acelai mod de analiz va fi efectuat la nivelul fiecrui
centru de profit, stabilind detaliat contribuia fiecruia la realizarea profitului
total al ntreprinderii precum i factorii de influen i mrimea influenelor
asupra rezultatului fiecrui centru de profit (tabel nr. 26).

Contribuia centrelor de profit

la obinerea rezultatului
Tabel nr. 26
Centre Contribuia
centrului
de profit
de profit
Pi
Depozit
+ 310.159
1
- 158.298
G - 14
- 7.685
G - 16
+ 601.132
G - 17
- 145.367
G - 18
+ 20377
G - 19
Depozit
+ 77.125
2
- 28.035
G - 32
- 222.288
G - 33
+ 829.429
G - 34
- 24.828
G - 35
+ 68.513
G - 37
- 541.666
G - 38
Bufet
- 115.839
TOTAL
+ 271.445

Influena produs de urmtorii factori:

Volumul
Adaosul
Cheltuieli de
desfacerii
comercial
circulaie
PDi
PAdi
PCh.ci
- 92.948
+ 1.553.616
- 1.150.509
+ 11.945
- 13.720
+ 74.479
- 186.665
+ 21.013
- 224.935

- 16.445
+ 361.149
+ 872.087
+ 160.161
+ 176.664
+ 1.744.057

- 153.798
- 355.114
- 345.434
- 118.863
- 117.300
- 1.441.997

+ 2.314
+ 67.903
+ 56.257
+ 223.552
- 28.628
- 546.333
- 55.505
- 373.388

+ 57.980
- 177.832
+ 970.716
- 42.388
+ 511.538
+ 424.043
- 16.334
+ 3.281.339

- 88.329
- 112.359
- 201.544
- 205.992
- 414.397
- 419.376
- 44.000
- 2.636.506

142

n tabelul anterior, indicatorii calculai sunt:

Pi
Pdi
PAdi
PCh.ci

= contribuia adus de centrul de profit - i - la creterea /

diminuarea profitului pe total ntreprindere (P);
= influena modificrii volumului de desfacere (di) asupra
creterii/descreterii rezultatului (Pi) a centrului de profit - i - ;
= influena modificrii cotei de adaos comercial (Adi) asupra
rezultatului (Pi) a centrului de profit - i - ;
= influena modificrii cotei de cheltuieli de circulaie (Ch.ci)
asupra rezultatului (Pi) a centrului de profit - i - ;

De exemplu:
P14 = P1(14) - P0(14) = 195.202 - 353.500 = - 158.298 lei
= + 11.945 lei
Pd14 = d1 (Ad0 - Ch0) - d0 (Ad0 - Ch0)
Ad
= - 16.445 lei
P 14 = d1 (Ad1 - Ch0) - d1 (Ad0 - Ch0)
Ch.c
P 14 = d1 (Ad1 - Chc1) - d1 (Ad1 - Ch0)
= - 153.798 lei
n afara unitilor operaionale n care se realizeaz procesul de
aprovizionare-desfacere a mrfurilor (centre de profit), asupra crora s-a efectuat
analiza rentabilitii n tabelele 1-4, se poate continua cu analiza eficienei
fiecrui centru de cost, respectiv:
- a activitilor auxiliare (ATAM, AMLAD, AIRG, i
CT); i
- activitatea general de administraie, cu defalcare pe compartimente
funcionale.
n analiza financiar a performanelor centrelor de cost se va urmri
ncadrarea n bugetele de cheltuieli, pe total centru i pe fiecare element de
cheltuiala, identificndu-se depirile de buget i cauzele care au condus la
aceste depiri.
Odat determinate costurile efective pe centre de responsabilitate i, de la
caz la caz - n analitic, pe zone de cheltuieli subordonate centrului, analizate
critic, devine posibil previziunea costurilor perioadelor viitoare. Contabilitatea
de gestiune capt astfel calitatea de instrument de previziune care furnizeaz
managementului informaiile necesare fundamentrii deciziilor.

143

5.2. Analiza i controlul costurilor n ntreprinderile de

comercializare cu ridicata a mrfurilor
Msurarea performanelor, exclusiv dup criterii care au n vedere
rentabilitatea, profitul, capacitatea de autofinanare etc., pe baza datelor furnizate
de contabilitatea financiar nu mai corespunde necesitii de informare a
managementului modern. A devenit necesar cunoaterea i stpnirea factorilor
de influen a mrimii i structurii rezultatelor analitice ale fiecrei trepte
organizatorice. n aceste condiii se impune dezvoltarea controlului i analizelor,
mai ales n domeniul costurilor, la nivelul centrelor de responsabilitate,
constituie un obiectiv prioritar al contabilitii de gestiune114.
Principal instrument al controlului de gestiune, contabilitatea analitic este
conceput pentru a pune n eviden costurile angajate de ntreprindere n
vederea realizrii veniturilor rezultate din vnzarea produselor proprii sau din
comercializarea mrfurilor, executarea i prestarea de lucrri i servicii etc.,
calculnd funcie de metoda utilizat costuri complete sau pariale pe obiect de
calculaie, ceea ce permite cu prisosin realizarea analizei i controlului
costurilor la fiecare loc consumator de resurse. n continuare vom prezenta
detaliat sistemul de informaii i sursele acestuia pentru analiza i controlul
costurilor, propunnd, totodat, un model de analiz i control al costurilor la
nivel de ntreprindere precum i la nivel de centre de responsabilitate.

5.2.1. Analiza i controlul cheltuielilor pe baza informaiilor

furnizate de contabilitate
Informaiile de baz necesare analizei i controlului cheltuielilor sunt
furnizate att de contabilitatea financiar prin situaiile financiare ntocmite de
ntreprindere, ct i de contabilitatea de gestiune. Fiind normat, contabilitatea
financiar asigur o informare periodic asupra fluxurilor economice i
financiare dintre ntreprindere i mediul extern. Ea permite totodat, evidena la
nivel de ntreprindere a cheltuielilor, dup natura lor, ceea ce d posibilitatea
unei analize globale a nivelului acestora pe naturi de activiti (exploatare,
financiar, extraordinar) i pe feluri de cheltuieli. n cazul ntreprinderilor de
comercializare a mrfurilor, situaiile financiare furnizeaz informaii necesare
stabilirii costurilor aferente cifrei de afaceri realizate din vnzarea mrfurilor,
114

I. Ionacu, A.T.Filip, S. Mihai, Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003,

p. 37
144

dnd astfel posibilitatea controlului ndeplinirii nivelului programat al

cheltuielilor, marjei brute i a rezultatului din exploatare.
Diversificarea i creterea volumului informaiilor care privesc procesele
interne, de transformare a resurselor n rezultate, n condiiile complexe ale
economiei concureniale, ale complexitii i diversitii activitilor
desfurate, fac tot mai necesar, utilizarea informaiilor contabilitii de
gestiune. Aceasta presupune construirea i utilizarea unui sistem propriu de
cunoatere a costurilor activitilor desfurate, care s permit stabilirea
preurilor de vnzare n concordan cu cerinele pieei i cu realizarea unor
marje previzionate.
Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii privitoare la utilizarea
resurselor de ctre toate treptele structurii organizatorice. Se constituie astfel
premisele fundamentrii procesului decizional, indiferent de gradul delegrii
responsabilitii, n activitatea de planificare, orientarea strategic, selectarea i
alegerea soluiilor optime.
Organizarea activitii ntreprinderilor pe principiul decentralizrii
autoritii, respectiv al delegrii acesteia, conductorilor treptelor ierarhice
inferioare, constituie un important motiv pentru organizarea contabilitii de
gestiune ca instrument de identificare i corecie a neajunsurilor, pentru
proiectarea i construirea unui sistem de urmrire i control al costurilor fiecrei
trepte organizatorice investit cu responsabiliti de gestionare a resurselor115.
Toate aceste considerente fac din informaiile contabilitii de gestiune, o
component privilegiat a sistemului informaional al ntreprinderii, n procesul
de culegere, prelucrare i transmitere a datelor necesare lurii deciziilor,
mpreun cu contabilitatea general. Contabilitatea constituie mijlocul de
legtur ntre celelalte componente informaionale ale ntreprinderii,
reprezentnd o surs principal de informare, indiferent de beneficiarii
informaiei.
Prin contabilitatea de gestiune, managementul firmei poate obine
informaii care s asigure o gestionare eficient a patrimoniului116, ceea ce face
ca obiectivele de baz ale contabilitii de gestiune s fie n principal:
- cunoaterea costului potrivit specificului activitii ntreprinderii;
- stabilirea previziunilor de venituri i cheltuieli;
- furnizarea informaiilor necesare realizrii controlului de gestiune;
- oferirea de informaii necesare analizelor financiare n vederea
fundamentrii deciziilor manageriale privind conducerea activitii interne;
- alte informaii impuse de realizarea unui management modern.

115

T. Aslu, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Editura economic, Bucureti, 2001,

p.115
116
Ministerul Finanelor Publice, Precizri privind unele msuri referitoare la organizarea i
conducerea contabilitii de gestiune, aprobate prin Ordinul nr. 1826/2003 publicat n
Monitorul Oficial nr. 23 / 12 ianuarie 2004
145

Cu privire la cunoaterea costului activitii specifice fiecrei

ntreprinderi, contabilitatea de gestiune prin tehnicile i modalitile proprii de
lucru colecteaz din contabilitatea financiar informaiile necesare calculrii
costului bunurilor, lucrrilor, serviciilor, la ntreprinderile care desfoar
activiti de producie i prestri de servicii sau costul bunurilor vndute pentru
ntreprinderile care desfoar activitate de comer.
Informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune sunt indispensabile
activitii previzionale a ntreprinderii. Aceasta presupune c la baza
fundamentrii costurilor viitoare stau informaiile furnizate de costurile trecute,
sub aspectul nivelului i structurii, cu luarea n considerare a factorilor de
influen n dinamica previzibil a evoluiei lor.
Administrarea eficient a ntreprinderii, presupune utilizarea ct mai bun
a resurselor disponibile pentru atingerea obiectivelor prognozate. n acest sens,
managementul are ca preocupri permanente, pe lng controlul operativ,
compararea periodic a costurilor realizate cu cele previzionate n vederea
stabilirii abaterilor, identificrii factorilor perturbatori i stabilirii msurilor
corective.
Acest mecanism de reglare permanent a proceselor consumatoare de
resurse, presupune efectuarea unui control de gestiune, cu parcurgerea
urmtoarelor proceduri:
- stabilirea previziunilor bugetare;
- calculul periodic al costurilor i stabilirea rezultatelor;
- calculul i analiza abaterilor ntre previziuni i realizri.
Un rol important i chiar prioritar117 l are contabilitatea de gestiune n
analiza formrii rezultatului global prin cuantificarea contribuiei diferitelor
activiti sau produse la obinerea acestui rezultat. Prin descompunerea
rezultatului global pe activiti sau produse, se pot efectua analize privind
eficiena consumrii resurselor de ctre respectivele sectoare de activitate,
procednd totodat la identificarea celor care funcioneaz corespunztor,
precum i a celor care sunt responsabile pentru diminuarea rezultatului global.
Contabilitatea de gestiune este conceput ca prin metodele i tehnici de
lucru specifice s furnizeze ntregul volum de informaii necesare analizei i
controlului costurilor. Organizarea contabilitii de gestiune pe centre de
responsabilitate, prin sistemul de conturi propus i prezentat n subcapitolul
3.1.3, asigur culegerea informaiilor privind cheltuielile i veniturile din
contabilitatea financiar, le sistematizeaz i prelucreaz dup reguli i tehnici
proprii n vederea calculrii costului potrivit specificului activitii i obiectului
de calculaie, pe care l compar cu veniturile aferente n scopul stabilirii
performanelor la nivelul cel mai analitic dorit. Totodat contabilitatea de
gestiune permite compararea costurilor realizate cu cele previzionate prin
117

M. Epuran, V. Bbi, C. Grosu, Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic,

Bucureti, 1999, p. 18
146

bugetele de cheltuieli118, permite ca n urma comparrii preului de revenire

(costul complet al mrfurilor vndute) cu veniturile realizate s se stabileasc
marja aferent fiecrui sector de activitate.
Sintetic, fluxul de informaii ce stau la baza calculelor previzionale
privind bugetele de venituri i cheltuieli, calculaia costurilor efective, analiza i
controlul de gestiune a costurilor este prezentat n opinia noastr, n fig. nr. 28.
CONTABILITATEA GENERAL

Retratarea veniturilor i
cheltuielilor de exploatare

Sistemul
informaional
al
ntreprinderii

CONTABILITATEA
DE
GESTIUNE

Venituri
bugetate

Calculaia
costurilor

Venituri
realizate

Analiza
economicofinanciar
ABATERI
FACTORI

Rezultate
analitice

Costuri
bugetate

Analiz i
control de
gestiune
ABATERI
FACTORI

DECIZII

Fig. nr. 28 Fluxul de informaii privind analiza i controlul costurilor

Contabilitatea de gestiune constituie o surs informaional de baz pentru

managementul firmei deoarece119:
- costurile apar peste tot n cadrul ntreprinderii;

118

D. Budugan, Contabilitate i control de gestiune, Ediia a II-a, Editura Sedcom Libris, Iai,
2002, p.80-81
119
C. Olariu, Costul i calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1977,
p.317
147

- calculaia costurilor este n msur s explice eficiena activitii

economice i s stabileasc abaterile de la scopul propus;
- informaiile furnizate de calculaia costurilor sunt informaii de
conducere pentru toate locurile generatoare de costuri;
- rspunderea pentru nivelul costurilor atrage toate treptele ierarhice de
conducere;
- fiecare conductor este rspunztor, la nivelul su, pentru costurile din
compartimentul pe care-l conduce.

5.2.2. Sursele informaionale utilizate pentru

analiza i controlul costurilor
Situaiile financiare, respectiv contul de profit i pierderi, tabloul
soldurilor intermediare de gestiune i conturile de cheltuieli constituie principale
surse de informaii ale contabilitii generale. Aceste surse de informaii au fost
prezentate analitic pe parcursul lucrrii (paragraf 2.3 Sinteze contabile privind
cheltuielile i veniturile din exploatare).
Contabilitatea de gestiune adaptat ntreprinderilor de comer cu
ridicata, dup modelul expus n paragrafele anterioare, prin sistemul propriu de
conturi, furnizeaz integral necesarul de informaii pentru calcularea costului
activitii comerciale potrivit metodei de calculaie utilizate de ntreprindere.
n modelul de contabilitate de gestiune propus pentru ntreprinderile de
comer cu ridicata am optat pentru evidena, urmrirea i calcularea costului pe
centre de responsabilitate, dat fiind specificul organizatoric al activitii
acestora, iar tipul de cost calculat este costul de producie numit de noi
costul activitii comerciale, structurat pe articole de calculaie, n cazul
costului aferent centrelor de profit de nivel II (gestiuni de mrfuri) sau pe
elemente de cheltuieli, n cazul centrelor de costuri (activiti auxiliare i
compartimente funcionale ale ntreprinderii).
Sursa informaiilor privind costurile aferente activitii comerciale o
constituie sistemul conturilor de calculaie i rezultate, propus de noi n cadrul
contabilitii de gestiune, specific activitii privind comercializarea cu ridicata
a mrfurilor.
Conturile de calculaie din grupa 92 asigur preluarea i colectarea
cheltuielilor din contabilitatea financiar n vederea calculrii costului i
msurrii performanei financiare a fiecrui centru de responsabilitate.
Contul 921 Cheltuielile activitilor principale permite colectarea i
prelucrarea informaiilor n vederea determinrii costului aferent zonelor de
responsabilitate, organizate ca centre de profit, respectiv gestiuni n cazul
ntreprinderilor de comer cu ridicata. Acest cont este structurat pe trei paliere
analitice:

148

- primul palier permite colectarea cheltuielilor pe centre de profit de

nivel I, respectiv depozite, care regrupeaz mai multe gestiuni cu profil
de mrfuri asemntoare;
- al doilea palier permite colectarea cheltuielilor directe i preluarea celor
indirecte n urma calculelor de repartizare, la nivel de centru de profit
de nivelul II (gestiuni);
- al treilea palier permite colectarea cheltuielilor pe articole de calculaie
specifice costului calculat.
Pentru exemplificare prezentm, n tabelul nr. 27, un model privind
coninutul de informaii furnizat de contul 921 Cheltuielile activitilor
principale aferent unui centru de profit, aa cum arat acesta, la finele lunii,
dup ncheierea procesului de colectare a cheltuielilor directe i repartizare a
cheltuielilor indirecte:

FIA DE CONT ANALITIC 921.01.16

pe luna decembrie, 2007
Centru de profit de nivel I - Depozit 01
Centru de profit de nivel II Gestiunea 16 Electrice
Tabel nr. 27
Nr.
Articole de calculaie
crt
1.
Costul mrfurilor
2.
Salarii directe
3.
CAS-PS
4.
TOTAL CH. DIRECTE
5.
Cheltuieli indirecte
6.
Dobnzi bancare
7. COSTUL ACTIVIT.
COMERCIALE
8.
Cheltuieli generale de adm.
9.
COST COMPLET
10.
Valoarea mrfurilor vndute
11.
Rezultat financiar

Simbol cont
analitic

Sume
Precedente Curente

Cumulate

921.01.16.01
921.01.16.02
921.01.16.03

9.760.792
59.619
34.343

921.01.16.04
921.01.16.05

583.385
115.432

921.01.16.06

10.553.571
542.904
11.096.475
11.465.495
369.020

Aa cum se poate constata, contul de calculaie aferent centrului de profit

urmrit conine toate informaiile necesare efecturii analizei i controlului
costurilor aferente, precum i rezultatul financiar stabilit ca diferena ntre suma
veniturilor realizate din vnzarea mrfurilor la pre de vnzare (preul pieei) i
preul de revenire al mrfurilor (costul complet).
Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare furnizeaz informaiile
necesare determinrii costului activitilor auxiliare, organizate n cadrul
ntreprinderilor de comer cu ridicata, sub forma centrelor de costuri. Avem n
vedere faptul c ele au drept obiectiv furnizarea unor prestaii celorlalte centre
149

de activitate la preuri de cesiune intern, bazate pe costurile complete ale

centrului respectiv. n aceste condiii, fia contului furnizeaz informaiile
privind componena costului pe elemente de cheltuieli, preluate din
contabilitatea financiar sau prin calcule de repartizare i decontare reciproc
ntre activitile auxiliare.
n tabelul nr. 28 prezentm modelul i coninutul fiei de cont aferent
unui centru de costuri.
FIA DE CONT ANALITIC 922.01
pe luna decembrie, 2007
Centrul de cost: Transport mrfuri
Tabel nr. 28
Elemente de cheltuieli
Simbol cont
Nr.
Sume
crt
Precedente curente Cumulate
1.
Materiale consumabile
922.01.01
520.156
2.
Obiecte de inventar
922.01.02
12.574
3.
Energie i ap
922.01.05
20.000
4. Ch. de ntreinere i reparaii 922.01.11
2.700
5. Ch. cu primele de asigurare
922.01.13
22.450
6.
Ch. deplasri
922.01.25
38.000
7.
Alte ch. cu serviciile teri
922.01.28
12.000
8.
Ch. cu salariile
922.01.41
384.880
9.
CAS-PS
922.01.45
221.745
10.
Amortizarea
922.01.81
15.000
TOTAL
1.249.505

Contul 924 Cheltuieli generale de administraie furnizeaz

informaiile privind costul ocazionat de structura funcional (administraie,
departament marketing, comercial, contabilitate, oficiul de calcul, control
gestionar, asigurarea calitii, etc.), informaii ce permit controlul ncadrrii n
nivelul costurilor bugetate, stabilirea abaterilor i luarea msurilor corective ce
se impun.
Modelul i coninutul informaional al fiei de cont pentru activitile
generale de administraie este asemntor cu cel al contului 922 Cheltuielile
activitilor auxiliare. Contul 924 Cheltuielile generale de administraie se
defalc analitic pe centre de costuri (locuri de cheltuieli supuse analizei
departamente funcionale) i pe elemente de cheltuieli, ca n tabelul nr 29.

150

FIA DE CONT ANALITIC

Cont 924.xx
(pe luna decembrie) anul 2007
Centru de cost: Administraie general
Tabel nr. 29
Nr.
crt
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.

Elemente de cheltuieli
Materiale consumabile
Obiecte de inventar
Energie i ap
ntreinere i reparaii
Colaboratori
Protocol, reclam, publicitate
Deplasri, detari, transferuri
Ch. potale i taxe telecomunicaii
Servicii bancare i
Alte ch. cu serviciile exec. de teri
Alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate
Remuneraii personal
Asigurri sociale i protecie social
Amortizri
TOTAL COST ADMINISTRAIE

Simbol
cont
924.xx.01
924.xx.02
924.xx.05
924.xx.11
924.xx.21
924.xx.23
924.xx.25
924.xx.26
924.xx.27
924.xx.28
924.xx.35

Sume
precedente curente Cumulate
225.263
33.000
14.000
168.925
35.000
87.680
34.980
250.697
151.677
64.063
341.930

924.xx.41
924.xx.45
924.xx.81
924.xx

1.356.785
781.559
12.138
3.557.697

Contul 902 Decontri interne privind veniturile activitii comerciale,

are drept scop colectarea din contabilitatea financiar a veniturilor realizate din
vnzarea mrfurilor de ctre fiecare centru de profit i punerea n practic a
principiului conectrii cheltuielilor la venituri prin operaiunea de decontare a
costurilor aferente veniturilor realizate de centrele de profit respective.
Sintetic, fia contului 902 Decontri interne privind veniturile activitii
comerciale prezint fa n fa, n credit veniturile exprimate n preuri de
livrare i n debit costurile aferente, ceea ce permite stabilirea rezultatelor
financiare pe fiecare centru de profit, ct i pe total unitate. n modelul pe care
l propunem, fia acestui cont furnizeaz informaiile curente, precum i
cumulat de la nceputul anului. Dac la modelul prezentat se adaug coloane cu
indicatorii de cheltuieli i venituri planificate, documentul astfel conceput va
permite, n plus, stabilirea abaterilor fa de indicatorii programai. n acest
mod este posibil realizarea controlului de gestiune i exercitarea
managementului prin costuri, ceea ce reprezint un veritabil tablou de bord
pentru conducerea ntreprinderii (tabel nr. 30).

151

152

5.2.3. Model de analiz i control al costurilor n

ntreprinderile de comercializare cu ridicata a mrfurilor
Expresie a consumului de resurse aferente desfurrii unei anumite
activiti, costurile joac un rol important n aprecierea performanelor
ntreprinderii, evideniind efortul managerilor n minimizarea consumurilor i
creterea competitivitii pe pia.
n condiiile economiei de pia, preurile se stabilesc innd seama de
cererea solvabil de bunuri i de concurena existent. Asupra preului, practic,
acioneaz dou categorii de constrngeri, pe de o parte furnizorii exercit
presiuni privind meninerea preurilor lor la un nivel ridicat, cu consecine
asupra costurilor de achiziie, iar pe de alt parte concurena i consumatorii
acioneaz ntr-o manier prohibitiv asupra creterii preurilor practicate de
ntreprindere. Meninerea i consolidarea pe pia, practicarea unor preuri
competitive descurajante pentru concuren, condiionat de realizarea unor
anumite rate ale rentabilitii, presupune reducerea costurilor, cu meninerea ns
a calitii produselor sau serviciilor i prestaiilor efectuate de ntreprindere.
Reducerea costurilor se poate realiza n principiu numai acolo unde exist
rezerve, iar acestea, teoretic, exist n orice ntreprindere, determinate de
progresul continuu al factorilor de producie i punerii n practic a rezultatelor
cercetrilor tiinifice. Evidenierea i utilizarea rezervelor este condiionat de
cunoaterea existenei lor, a mrimii lor i de punerea n practic a msurilor
stabilite de factorii decizionali.
Conducerea prin costuri impune stabilirea unor costuri considerate
normale120, care constituie criteriu de referin al comportamentului diferitelor
categorii de costuri. Aceasta nseamn c n orice ntreprindere trebuie s existe
un program care s fie n permanent adaptabilitate la condiiile concrete ale
desfurrii activitilor din ntreprindere i care s constituie termenii de
comparaie pentru nivelul costurilor realizate. n acest context, se explic
importana informaiilor privind cunoaterea i controlul costurilor, ca o
component prioritar a deciziei manageriale n pilotarea ntreprinderii spre
obinerea rezultatelor previzionate.
Alturi de informaiile furnizate de contabilitatea financiar i
contabilitatea de gestiune, analiza i controlul costurilor completeaz i dezvolt
evantaiul de informaii asupra costurilor, permind:
- cuantificarea volumului, structurii i dinamicii diferitelor categorii de
costuri, identificarea neajunsurilor i luarea de msuri corective punctuale n
vederea creterii eficienei;
120

D. Budugan, op. cit., p.81

153

- fundamentarea deciziilor manageriale de ordin tehnic, economic,

financiar i social, n vederea ncadrrii n nivelurile de cost programate;
- stabilirea preurilor utilizate la vnzarea mrfurilor (ieiri) funcie de
rata de rentabilitate previzionat;
- aprecierea eficienei structurii organizaionale n procesul cunoaterii i
controlului costurilor;
- evaluarea gradului de utilizare a dotrilor existente i fundamentarea
eficienei investiiilor viitoare.
Pentru analiza i controlul costurilor sunt utilizate metode adecvate dup
cum acestea vizeaz gestiunea operaional sau managementul strategic al
firmei. Astfel, pentru analiza operaional sunt utilizate metodele clasice precum
analiza structural, analiza factorial sau analiza costurilor pariale, n timp ce
pentru managementul strategic sunt metode specifice precum analiza pe
activiti, analiza valorii, analiza costului int, analiza costului ciclului de via
al produsului, etc.

5.2.3.1. Analiza i controlul costurilor pe baza

informaiilor contabilitii financiare
Contabilitatea financiar furnizeaz informaiile necesare cunoaterii
cheltuielilor dup natura i coninutul lor, grupate n:
- cheltuieli de exploatare;
- cheltuieli financiare;
- cheltuieli extraordinare.
Contul de profit i pierdere ntocmit potrivit Reglementrilor contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i Standardele Internaionale de
Contabilitate permite determinarea unor indicatori specifici analizei cheltuielilor
la nivel de ntreprindere cum ar fi:
a) - Cheltuieli totale la 1000 lei venituri;
b) - Cheltuieli de exploatare la 1000 lei venituri din exploatare;
c) - Cheltuieli de circulaie totale i Nivelul relativ al cheltuielilor de
circulaie.
a) - Cheltuieli totale la 1000 lei venituri, se determin ca raport ntre
cheltuielile i veniturile totale:
n

Ch

C=

i =1
n

x1000

sau

C=

g c

i i

100

i =1

n care:
- C

= Cheltuieli totale la 1000 lei venituri;

n
- Chi = cheltuieli totale (exploatare, financiare, extraordinare
detaliate pe grupe i feluri de cheltuieli)
i =1
154

Vi
i =1

- gi
- ci

= venituri totale (exploatare, financiare i extraordinare), pe

naturi de activiti
= structura veniturilor pe naturi de activiti
= Cheltuieli la 1000 lei venituri pe naturi de
activiti

Pentru exemplificare vom utiliza datele extrase din contul de profit i

pierdere a societii Comat Bacu S.A. (vezi tabel 19) sintetizate n tabel nr. 31:

Tabel nr. 31
Nr
crt

Natura activitii

Venituri
(mii lei)
P0
P1

Structur venituri %
P0

P1

Cheltuieli
(mii lei)
P0
P1

Cheltuieli la 1000 lei venituri (lei)

P0

P1

0
Exploatare

1
67.733

2
84.649

3
99,85

4
99,53

5
60.854

6
76.281

Financiar

65

80

0,10

0,09

1534

752

Extraordinare

31

314

0,05

0,38

548

351

17.677

1.117

TOTAL

67.829

85.043

100

100

62.936

77.384

927,86

909,93

898,43

901,14

23.600

9.400

- P0 = perioada de referin (perioada precedent sau cifre de plan)

- P1 = perioada de comparaie (curent)

Aa cum rezult din tabelul prezentat, indicatorul Cheltuieli totale la

1000 lei venituri totale a nregistrat o diminuare fa de perioada de referin,
cu 17,93 lei:
C = C1000
- C1000
= 909,93 lei 927,86 lei = - 17,93 lei
1
0

Factorii de influen ai modificrii cheltuielilor totale la 1000 lei

venituri, sunt:
gi modificarea structurii veniturilor n perioada analizat
C
C i 1000 modificarea nivelului cheltuielilor la 1000 lei
venituri pe naturi de activiti
155

Prin analiza factorial vom determina sensul i mrimea influenei fiecrui

factor, asupra modificrii indicatorului Cheltuieli totale la 1000 lei venituri:
1) influena modificrii structurii veniturilor (gi) asupra modificrii
Cheltuielilor totale la 1000 lei venituri(C):

C ( g i ) =

i1

C i1000
0

i0

C i1000
0

100
100
99,53 x898,43 + 0,09 x 23600 + 0,38 x17677
=
927,86 =
100
= 982,62 927,86 = +54,76

2) influena modificrii cheltuielilor la 1000 lei venituri pe naturi de activiti

(Ci) asupra modificrii Cheltuielilor totale la 1000 lei venituri (C):

C ( C1000 )
i

g
=

i1

C i1000
1

100

i1

C i1000
0

100

C(gi)

= 909,93 982,62 = 72,69lei

= + 54,76 lei

C = - 17,93 lei
C(c i 1000 ) = - 72,69 lei
- 17,93 lei

Se poate aprecia c reducerea Cheltuielilor totale la 1000 lei venituri

(C) se datoreaz integral influenei produse de modificarea Cheltuielilor la
1000 lei venituri pe naturi de activiti (CI), care a produs o reducere de
72,69 lei , un aport substanial revenind reducerii cheltuielilor financiare i
extraordinare.
Modificarea structurii veniturilor, n sensul creterii ponderii veniturilor
din exploatare, care au un nivel ridicat de cheltuieli aferente, a avut o influen
negativ asupra indicatorului Cheltuieli totale la 1000 lei venituri, respectiv
creterea acestora cu + 54,76 lei .
Analiza Cheltuielilor de exploatare la 1000 lei venituri:
Avnd n vedere ponderea mare a activitii de exploatare n total
activitate, se impune o analiz mai detaliat a evoluiei cheltuielilor din
exploatare pe baza informaiilor furnizate de contul de profit i pierdere (tabel
nr. 32):
b) -

156

Cheltuieli de exploatare
(pentru analiz)
Tabel nr. 32
Specificaie

0
5. a) Cheltuieli cu materiile prime
i materialele consumabile
(ct. 601+602-741.2)
Alte chelt. Materiale
(ct. 603+604, 606+608)
b) Alte chelt. din afar (cu energie
+ ap) (ct. 605-7413)
Chelt. privind mrfurile (ct. 607)
6. Chelt. cu personalul
(rd. 15+16)
a) Salarii (ct. 641-7414)
b) Cheltuieli cu asigurrile sociale
i protecia social (ct. 645-7415)
7. a) Ajustarea valorii
imobilizrilor corporale i
necorporale (rd. 09+10)
A1. Cheltuieli (ct. 6711+6813)
A2. Venituri (ct. 7813+7815)
7. b) Ajustarea valorii activelor
circulante (rd. 21-22)
b1. Cheltuieli (ct. 654+6814)
b2. Venituri (ct. 754+7814)
8. Alte chelt. de exploatare
81. Chelt. privind prestaiile
externe
(611+612+613+614+621+622+62
3+ 624+625+626+627+628-7416)
82. Chelt. cu alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate (ct. 658)
83. Chelt. cu despgubiri, donaii
i activele cedate (ct. 658)
Ajustri privind provizioanele
pentru riscuri i cheltuieli
(rd. 28-29)
Cheltuieli (ct. 6812)
Venituri (ct. 7812)
CHELTUIELI DE
EXPLOATARE
TOTAL

1
10

Chelt. la 1000 lei venituri

din exploatare
per.
prevrealipreced
zut
zat
2
3
4
22,84
15,00
16,92

Abateri
Col 42
5
-5,91

Col 43
6
+1,91

11

6,97

7,00

7,78

+0,81

+0,78

12

0,99

1,00

0,90

-0,09

-0,10

13
14

781,10
68,27

780,00
65,00

791,14
66,12

+10,04
-2,15

+11,14
+1,12

15
16

43,57
24,80

41,00
24,00

41,95
24,17

-1,62
-0,63

+0,95
+0,17

18
19
20

2,07
-

1,50
-

1,42
-

-0,65
-

-0,08
-

21
22
23
24

13,31

14,00

12,84

-0,47

-1,16

25

2,88

4,00

4,03

+1,15

+0,03

26

27

28
29
30

898,43

887,50

901,14

+2,71

+13,64

17

Analiza Cheltuielilor de exploatare la 1000 lei venituri evideniaz faptul

c acestea au nregistrat o uoar cretere att fa de perioada precedent, ct i
fa de nivelul planificat. Depiri mai nsemnate s-au nregistrat la cheltuieli
privind mrfurile, fapt care nu poate fi caracterizat ca necorespunztor pn nu
se clarific dac este o consecin a creterii costurilor de achiziie sau a
reducerii marjei comerciale.

157

Analiza evoluiei Cheltuielilor de exploatare la 1000 lei venituri

informeaz asupra reducerii sau creterii cheltuielilor de exploatare pe total
ntreprindere, i pe feluri de cheltuieli, dar nu poate furniza nici un fel de
informaii privind contribuia fiecrui centru de responsabilitate la reducerea
costurilor i obinerea rezultatului final.
Analiza Cheltuielilor de circulaie:
Specific ntreprinderilor cu activitate de comer este gruparea cheltuielilor,
n vederea analizei economice, n cheltuieli privind costul mrfurilor vndute i
cheltuieli de circulaie, reprezentnd celelalte categorii de cheltuieli de
exploatare, dup modelul:
c) -

CT = Cmf + Chc
n care: CT = cheltuieli totale;
Cmf = costul mrfurilor;
Chc = cheltuieli de circulaie.
Pentru analiza i controlul cheltuielilor, n exemplul luat de noi,
cheltuielile de exploatare din contul de profit i pierdere au fost regrupate astfel
(tabel nr. 33 ):
Cheltuielile de exploatare regrupate pentru analiz
Tabel nr. 33
Nr.
Indicatori
crt
0
1
2

3
4
5

0
7

Per.
Prevzut
Realizat
Preced
(mii lei)
(mii lei)
(mii lei)
2
3
4
60.854.017 75.437.500 76.281.263

Nivel chelt.
%
P
R
5
6
-

1
Total chelt. de
exploatare
Costul
52.904.583 66.300.000 66.966.112
mrfurilor
(ct.607)
Chelt. de
7.949.434 9.137.500 9.315.151 15,02 13,91
circulaie
din care:
Materii prime
1.547.390 1.275.000 1.432.273 2,92 2,14
i materiale
consumabile
(ct.600+601)
Alte chelt.
595.000
659.203 0,89 0,98
472.123
Materiale (ct.
602+603+604,
606,608)
1
Chelt. cu
energia i apa
(ct. 605)

2
67.184

3
85.000

158

4
76.473

5
0,13

6
0,11

8
9

10

11

12

13

14

15

Total chelt.
materiale
Chelt. cu
lucrrile i
serviciile
executate de
teri (ct. 611 la
614 + ct. 621
la 628)
Impozite, taxe
i vrsminte
asimilate
(ct 635)
Chelt. cu
personalul
(ct 641-645)
din care:
- chelt. cu
salariile
(ct. 641)
- chelt. cu
asigurrile
sociale i
protecia
social
(ct 645)
Alte chelt. de
exploatare
(654-658)
Chelt. cu
amortizrile i
provizioanele

2.086.697

1.955.000

2.167.949

3,94

3,23

902.112

1.190.000

1.087.730

1,71

1,63

195.450

340.000

341.930

0,37

0,51

4.624.360

5.525.000

5.597.403

8,74

8,36

2.951.805

3.485.000

3.551.564

5,57

5,30

1.672.555

2.040.000

2.045.839

3,17

3,06

140.815

127.500

120.139

0,26

0,18

Aceast grupare a cheltuielilor de exploatare, permite determinarea unor

indicatori specifici activitilor de aprovizionare i desfacere de bunuri, respectiv
Cheltuielile de circulaie n form absolut, ct i Nivelul relativ al
cheltuielilor de circulaie pe total, ct i pe grupe de cheltuieli (vezi tabel nr.
34).
Determinarea cheltuielilor de circulaie
Tabel nr. 34
Indicatori

Per precedent
(mii lei)
Venituri din desfacerea mrfurilor (ct. 707)
67.733.462
Cheltuieli totale de exploatare
60.854.017
Costul mrfurilor
52.904.583
Cheltuieli de circulaie
7.949.434
Nivelul relativ al chelt. de circulaie %
15,02
Marja brut absolut
14.828.879
Marja relativ %
28,02

159

Programat
(mii lei)
85.000.000
75.437.500
66.300.000
9.137.500
13,78
18.700.000
28,20

Realizat
(mii lei)
84.694.284
76.281.263
66.966.112
9.315.151
13,91
17.726.152
26,47

Dac analizm modificarea cheltuielilor de circulaie totale din perioada

curent fa de perioada precedent constatm c acestea au crescut cu
1.365.434 mii lei, modificare ce se datoreaz pe de o parte creterii volumului de
desfacere, ct i modificrii nivelului relativ al cheltuielilor de circulaie.
Dac notm cu:
Chc = modificarea cheltuielilor de circulaie (n sum absolut);
D = volumul desfacerilor (n cost de achiziie);
NChc100= nivelul cheltuielilor de circulaie
atunci:
Chc = D1NChc1100 D0NChc0100
Chc = 9.315.151-7.949.434=+1.365.717 mii lei
Modificarea total a cheltuielilor de circulaie este determinat de doi
factori:
- modificarea volumului de desfacere (D);
- modificarea factorului calitativ Nivelul relativ al cheltuielilor de
circulaie(NChc100).
Cuantificarea influenei celor doi factori asupra modificrii totale, se
prezint astfel:
Chc(D) = D1NCh0100 D0Nc0100 = ( D1 D0)NCh0
(66.966.112 52.904.583) x 15,02
Chc(D) =
100

Chc(D)

100

Chc(NChc )

= +2.108.876
mii lei

Chc(Nc) = D1NCh1100 D1NCh0100 = D1(NCh1100 NCh0100)

66.966.112 x (13,91 15,02)
Chc(Nc) =
100
mii lei

= -743.159

n consecin, deducem c:
D

=+2.108.876 mii lei

Chc = +1.365.717 mii lei

NCh100 = - 743.159 mii lei
+1.365.717 mii lei

n continuare, analiza poate continua cu determinarea contribuiei fiecrei

grupe de cheltuieli la economia de costuri produs de modificarea nivelului
relativ al cheltuielilor de circulaie, pe principiul c modificarea total reprezint
160

suma modificrilor individuale a elementelor ce compun cheltuielile de

circulaie, astfel:
(NChc100) = D1 x ( NChci1100 NChci0100)
unde:
NChci100 = nivelul relativ al fiecrei grupe de cheltuieli din structura
cheltuielilor de circulaie.
Aplicnd acest algoritm n tabelul urmtor (tabelul nr. 35), vom determina
contribuia fiecrei grupe de cheltuieli n influena total produs de modificarea
nivelului relativ al cheltuielilor de circulaie:

Indicatori
1
1.Cheltuieli materiale totale
2.Cheltuieli cu lucrrile i
serviciile executate de teri
3.Cheltuieli cu impozitele,
taxele i vrsmintele
asimilate
4.Cheltuieli cu personalul
5.Cheltuieli cu amortizrile i
provizioanele
TOTAL:

Nivel relativ
Per.
Per.
Precedent Curent
%
%
2
3
3,94
3,23

Tabel nr. 35
Abateri
%
Lei*
col. 32
4
5
-0,71
-75.459

1,71

1,63

-0,08

-53.572

0,37

0,51

+0,14

+93.751

8,74

8,36

-0,38

-254.471

0,26

0,18

-0,08

-53.572

15,02

13,91

-1,11

-743.323

Controlul nivelului relativ al cheltuielilor de circulaie se impune pentru

fundamentarea costurilor perioadelor viitoare, ct i pentru urmrirea realizrii
nivelului acestora. Obiectivul stabilit, respectiv nivelul limit sau maxim al
cheltuielilor de circulaie, pe care ntreprinderea nu trebuie s-l depeasc,
trebuie s fie fundamentat tiinific i s aib un caracter mobilizator.
Controlul efectiv al realizrii reducerii cheltuielilor de circulaie pe seama
ncadrrii n nivelul relativ planificat sau reducerea acestuia fa de perioadele
precedente are la baz modelul:
Ch

( N

100
Ch c

)=

100
100
D 1 N Ch
N Ch
c1
c0

unde:

Abaterea n cifre absolute s-a determinat prin nmulirea desfacerii realizate cu abaterea
dintre nivelul relativ al cheltuielilor de circulaie din perioada curent i perioada precedent
(program).

161

100
Ch c N Ch
c

= modificarea (reducerea sau creterea)

cheltuielilor de circulaie, determinat
de modificarea relativ a cheltuielilor
de circulaie

Acest model de analiz i control al cheltuielilor de circulaie este relativ,

ntruct ascunde lipsa de efort din partea factorilor implicai, n sensul c o bun
parte din reducerea nivelului relativ al cheltuielilor de circulaie* se obine ca
urmare a caracterului variabil al cheltuielilor constante (fixe), care scad ca nivel
relativ (pe unitate de mrfuri vndute) pe msur ce volumul desfacerii crete.
Este cazul cheltuielilor de reclam, publicitate, cheltuielilor de ntreinere i
reparaii a depozitelor, amortizarea capacitilor de producie, etc.
Pentru ca managementul firmei s poat aprecia efortul responsabililor de
activiti privind reducerea cheltuielilor de circulaie, se impune realizarea
controlului indicatorilor de plan i efectivi sau analiza n dinamic a reducerii
nivelului relativ al cheltuielilor de circulaie cu ajutorul indicilor, care s
reflecte reducerea nivelului cheltuielilor de la o perioad la alta sau fa de
nivelul planificat.
Avnd n vedere c majoritatea cheltuielilor de circulaie au un caracter
relativ constant se impune realizarea comparaiei ntre indicele de cretere al
desfacerii i indicele de reducere a cheltuielilor relativ constante. Practic,
reducerea nivelului relativ al cheltuielilor de circulaie este impus de reducerea
nivelului cheltuielilor constante, ceea ce impune ca IF (indicele cheltuielilor fixe)
s fie mai mic dect ID (indicele creterii volumului desfacerilor).
Analiza global a cheltuielilor la nivel de ntreprindere se poate extinde
prin gruparea cheltuielilor n fixe i variabile. Cum n ntreprinderile de comer
cu ridicata, numai costul mrfurilor reprezint cheltuieli ce se comport n
totalitate ca cheltuieli variabile (acestea conin nglobate i cheltuielile accesorii
cu aprovizionarea mrfurilor), iar celelalte cheltuieli ce privesc depozitarea,
pstrarea, cheltuielile generale de funcionare i administrare a firmei, au un
caracter mai mult sau mai puin constant, se poate realiza cu uurin o estimare
a cheltuielilor variabile i a celor fixe. Aceast grupare extracontabil a
costurilor permite analiza riscului activitii de exploatare.

n activitatea de comer nivelului relativ al cheltuielilor de circulaie i se mai spune i cota de

cheltuieli de circulaie, ntruct aceasta se exprim procentual.

162

5.2.3.2. Analiza riscului activitii economice sau

operaionale n comerul cu ridicata
Riscul activitii operaionale const n imposibilitatea ntreprinderii de ai recupera cheltuielile efectuate. Cum n activitatea de comer, cheltuielile
efectuate sunt reprezentate de costul mrfurilor vndute i cheltuielile de
circulaie, care n marea lor majoritate se comport ca cheltuieli relativ constante
(fixe) este posibil o grupare a acestora n cheltuieli variabile i cheltuieli fixe.
Aceasta reprezint baza analizei riscului de exploatare, concretizat practic n
stabilirea pragului de rentabilitate, respectiv a volumului cifrei de afaceri
(volumul desfacerilor), care s permit acoperirea cheltuielilor de exploatare.
Pentru materializarea stabilirii pragului de rentabilitate, trebuiesc
cunoscui urmtorii indicatori121:
nivelul relativ al costurilor variabile aferent desfacerii;
marja comercial propus a se realiza;
volumul cheltuielilor fixe, care asigur funcionarea n condiii
normale a ntreprinderii.
n cadrul cheltuielilor variabile, care se pot stabili pe unitate sau n cot
procentual fa de volumul desfacerilor, se pot include o serie de cheltuieli cum
ar fi: - salariile directe i contribuiile la asigurrile i protecia social,
cheltuieli cu transportul, aprovizionarea i pstrarea mrfurilor, cheltuielile cu
reclama, etc.
Cheltuielile administrativ-gospodreti, cheltuielile cu amortizarea
capacitilor de producie, cheltuielile generale i de administraie, cheltuieli cu
iluminatul, paz i securitate contra sustragerilor, activitatea de prevenire i
stingere a incendiilor, impozite i taxele pe capacitile de producie (terenuri,
cldiri, mijloace de transport), asigurrile de bunuri i persoane, etc., sunt
cheltuieli relativ constante.
Relaia matematic, ce permite stabilirea volumului de desfacere pentru
care marja comercial permite acoperirea cheltuielilor de circulaie (variabile i
fixe) este urmtoarea:
Ca D = cv D + C f + P
n care:
121

Gh. Banu, M. Pricop, Managementul aprovizionrii i desfacerii, Ediia a II-a revizuit,

Editura Economic, Bucureti, 2001, p. 69

163

Ca= cota de adaos comercial (marja comercial) propus a se practica n

procesul de comercializare a mrfurilor;
cv= nivelul relativ al cheltuielilor variabile;
Cf= cheltuielile fixe bugetate, necesare a se realiza pentru meninerea n
stare normal de funcionare a ntreprinderii;
P= profitul dorit a se realiza, care n condiiile stabilirii pragului de
rentabilitate se consider zero;
D= volumul de desfacere, care trebuie determinat funcie de variabilele
stabilite( cota de adaos comercial, nivelul relativ al costurilor
variabile i plafon de profit).
Prin prelucrarea matematic a relaiei prezentate mai nainte, se va stabili
volumul de desfacere care s asigure acoperirea cheltuielilor de circulaie
avansate, deci marja comercial realizat:
Cf + P

D=
Ca cv

Pentru determinarea pragului de rentabilitate P=0, iar relaia devine:

Cf

D=
Ca cv

n condiiile n care marja comercial specificat este de 20 %, nivelul

relativ al cheltuielilor variabile este de 3 %, iar cheltuielile fixe lunare reprezint
500.000 mii lei, volumul de desfacere lunar necesar pentru supravieuirea
ntreprinderii (atingerea pragului de rentabilitate), va fi:
500.000
D=

= 2.941.176 mii lei

0,20 0,03

Stabilirea pragului de rentabilitate reprezint baza concret pentru

dimensionarea activitii funcie de nivelul obligatoriu impus de necesitatea
acoperirii cheltuielilor de funcionare a ntreprinderii, stabilirea programului de
reducere a cheltuielilor fixe care s asigure creterea rentabilitii prognozate,
meninerea intereselor proprii n negocierea preurilor de achiziie cu furnizorii
de mrfuri, care s asigure ncadrarea n marja propus n condiiile meninerii
competitive a preurilor de vnzare.

164

5.2.3.3. Analiza i controlul costurilor pe

centre de responsabilitate
Descentralizarea i delegarea autoritii presupune gestionarea optim a
resurselor, fapt ce impune efectuarea analizei la nivelul zonelor unde are loc
utilizarea acestora. Este vorba de structurile operaional-funcionale ale
ntreprinderii, numite centre de responsabilitate, care n modelul nostru
constituie obiectul determinrii performanelor.
La nivelul centrelor de responsabilitate au loc alocri de resurse n
schimbul realizrii unor obiective care constau n obinerea de produse, lucrri
sau servicii ce au ca destinaie valorificarea ctre teri sau satisfacerea unor
necesiti ale celorlalte verigi organizatorice din ntreprindere. Activitatea
ntreprinderilor de comercializare cu ridicata a mrfurilor poate fi organizat pe
centre de profit, respectiv verigi operaionale n msur s hotrasc asupra
costurilor i a cifrei de afaceri n scopul realizrii performanelor stabilite.
La nivelul centrelor de profit se realizeaz venituri crora le sunt alocate(
conectate) costurile aferente. Astfel de verigi operaionale la nivelul
ntreprinderilor de comer cu ridicata sunt depozitele de mrfuri care reunesc
gestiuni cu profil de mrfuri asemntoare.
Centrele de cost organizate la nivelul ntreprinderilor de comer cu
ridicata au ca scop principal de a furniza prestaii ctre celelalte verigi
operaionale i funcionale, la un cost ct mai mic i la un nivel calitativ
corespunztor ateptrilor acestora.
Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaiile necesare determinrii
performanelor centrelor de profit, analiza comparativ a veniturilor,
cheltuielilor i rezultatelor precum i controlul respectrii nivelurilor de costuri
prestabilite.
a) Analiza i controlul costurilor realizate pe centre de profit:
Centrele de profit, respectiv gestiunile de mrfuri din ntreprinderile de
comer cu ridicata, au ca obiect de activitate aprovizionarea cu mrfuri, n
vederea comercializrii acestora i obinerea unei anumite rentabiliti.
Costul determinat la nivel de gestiune este un cost complet al activitii
comerciale, calculat prin colectarea cheltuielilor directe i alocarea ulterioar a
cheltuielilor indirecte, dobnzilor bancare i cheltuielilor generale de
administraie. Acest cost corespunde unui volum de mrfuri vndute, care
reprezint cifra de afaceri aferent acestei structuri organizatorice.

165

Organizarea calculaiei costului dup acest model permite analiza

factorial a Cheltuielilor la 1000 lei desfacere la nivelul gestiunilor organizate
ca centre de profit, conform relaiei:

ch1000 =

ch
ch1
1000 0 1000
d1
d0

unde:
ch = cheltuieli totale (costul complet al activitii comerciale)
d = volumul desfacerilor pe centre de profit
d =

ch0
ch
1000 0 1000
d1
d0

ch1000

ch =

ch
ch1
1000 0 1000
d1
d1

Pentru analiz, ne vom folosi de datele contabilitii de gestiune, respectiv

contul 902 Decontri interne privind veniturile activitii comerciale, care ne
furnizeaz costurile complete i veniturile aferente, analitic pe centre de profit
de nivel II gestiuni i centre de nivel I depozite (tabel nr. 36).
Tabel nr. 36
Abateri
Abateri
D. Cost complet
Venituri
C1-C0
D1-D0
C0
C1
D0
D1
G 14
3.900.000 4.173.912 +273.912 4.050.000 4.261.884 +211.884
G 16
10.500.000 11.096.475 +596.475 10.900.000 11.465.495 +565.495
G 17
15.000.000 16.343.991 +1.343.991 15.600.000 17.059.006 +1.459.006
G 18
2.200.000 1.954.155 -245.845 2.250.000 1.988.166 -261.834
G 19
5.000.000 5.059.499
+59.499 5.250.000 5.290.895
+40.895
TOTAL Depozit 01 36.600.000 38.628.032 +2.028.032 38.050.000 40.065.446 +2.015.446
Centre de profit

Pe total centru de profit de nivel I respectiv Depozit 01, costul

complet al activitii comerciale a nregistrat o cretere n sum absolut de
2.028.032 lei, localizat pe centre de profit de nivel II ca n tabelul de mai sus.

166

Indicatorul Cheltuieli la 1000 lei desfacere (Ch1000) pe total depozit

01, a nregistrat urmtoarele niveluri:

Termeni de analiz Cost complet Venituri Cheltuieli la 1000 lei venituri

efectiv
38.628.032 40.065.446
964,12
Programat
36.600.000 38.050.000
961,89

Indicatorul Cheltuieli la 1000 lei desfacere a nregistrat o cretere fa

de nivelul planificat de 2,23 lei aa cum rezult din relaia urmtoare:

ch1000 =

ch
ch1
1000 0 1000 = 964,12 - 961,89 = + 2,23 lei
d1
d0

Factorii care au condus la depirea nivelului Cheltuielilor la 1000 lei

venituri, sunt:
- creterea volumului desfacerilor:
ch(d ) =
ch =

ch0
ch
1000 0 1000
d1
d0

36.600.000
1000 961,89 = 913,52 961,89 = 48,37lei
40.065.446

- modificarea costului complet al activitii comerciale:

ch(C ) =

ch
ch1
1000 0 1000 = 964,12 913,52 = +50,60lei
d1
d1

Rezult c Cheltuielile la 1000 lei desfacere au fost influenate pozitiv

de creterea volumului desfacerilor i n mod negativ de costul activitii
comerciale, n cifre absolute, a crescut cu 2.028.032 lei fa de volumul
planificat.
Pentru stabilirea cauzelor care au condus la creterea cheltuielilor, analiza
trebuie s coboare la nivel de centru de profit de nivel II, respectiv gestiuni,
pentru a se determina contribuia fiecruia la creterea sau descreterea nivelului
cheltuielilor.
Datele din tabelul nr. 36 permit determinarea acestui indicator la nivelul
fiecrei gestiuni, iar acolo unde abaterile sunt semnificative se poate proceda la
analiza elementelor ce compun costul complet al activitii comerciale a
respectivului centru de profit.

167

Prin compararea nivelului Cheltuieli la 1000 lei desfacere cu perioadele

precedente (n dinamic), se stabilete care este trendul evoluiei acestui
indicator, iar prin compararea lui ntre gestiuni (centre de profit), se poate stabili
care este contribuia fiecrei verigi la efortul general de cretere a rentabilitii.
Structura costului pe articole de calculaie nu nltur posibilitatea
calculrii celorlali indicatori specifici ntreprinderilor de comer, respectiv:
nivelul relativ al cheltuielilor de circulaie, marja brut i rentabilitatea fiecrui
centru de profit.
Dac din costul complet al activitii comerciale se deduc costurile
privind mrfurile, diferena reprezint cheltuielile de circulaie. Nivelul relativ al
acestora pe centre de profit nu se difereniaz mult fa de nivelul mediu,
ntruct majoritatea cheltuielilor sunt alocate prin repartizare dup aceeai baz,
respectiv costul mrfurilor. Rentabilitatea ntreprinderii comerciale este n
mod hotrtor influenat de nivelul adaosului comercial, care este diferit de la o
gestiune la alta.

b)

Analiza activitii pe centre de costuri

Un rol important n controlul gestiunii l are analiza activitii centrelor de

costuri. Avnd n vedere c acestea furnizeaz servicii celorlalte centre de
responsabilitate din ntreprindere, la preuri de cesiune intern, care sunt formate
din costurile complete determinate la nivelul activitilor respective,
managementul firmei trebuie s exercite un control exigent asupra respectrii
costurilor bugetate.
Responsabilii centrelor respective vor urmri ncadrarea n nivelurile de
costuri bugetate pe elemente de cheltuieli, n vederea furnizrii serviciilor ctre
celelalte verigi operaionale i funcionale la costuri ct mai mici, competitive
fa de teri i la un nivel calitativ corespunztor.
Prin sistemul de colectare, calculaie i decontare a costurilor pe centre de
responsabilitate, contabilitatea de gestiune pune la dispoziia factorilor
decizionali de la nivelul centrelor de responsabilitate, precum i
managementului departamental i general, informaiile necesare realizrii
analizei i controlului costurilor.

168

BIBLIOGRAFIE
1. Aslu T., Controilul de gestiune dincolo de aparene, Editura Economic,
Bucureti, 2001;

2. Banu Gh., Pricop M., Managementul aprovizionrii i desfacerii, Ediia a II-a

revizuit, Editura Economic, Bucureti, 2001;
3. Bouquin, H., Contabilitate de gestiune, Editura Tipo Moldova, Iai, 2004,
traducere de N. Tabr;
4. Budugan D., Contabilitate i control de gestiune, Ediia
a II-a, Editura
Sedcom Libris, Iai, 2002;
5. Budugan D., Contabilitate de gestiune, Editura Pro Juventute, Focani, 1998;
6. Capron M., Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti 1994;
7. Clin O., Ristea M. i alii, Bazele contabilitii, Editura Didactic i
Pedagogic, 2003;
8. Clin O., Crstea Gh., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor,
Editura Genicod Ltd., Bucureti, 2002;
9. Clin O., Contabilitatea de gestiune, Tribuna Economic, Bucureti, 2000;
10.Deju M., Contabilitatea i performana financiar n comerul cu ridicata,
Editura Junimea, Iai, 2004;
11.Deju M., Solomon D., Cu privire la funciile costului n economia ntreprinderii
moderne, n Studii i cercetri economice, Seria tiine economice, nr. 8/2003;
12.Dobrot N. coordonator, Dicionar de Economie, Editura Economic,
Bucureti,1999;
13.Dumitrean E., Scorescu Gh., Toma C., Berheci I.,
Mardiros D.N., Contabilitatea financiar I, vol I., Editura Sedcom Libris, Iai,
2002;
14.Epuran M., Bbi V., Grosu C., Contabilitate i control de gestiune,
Bucureti, Editura Economic, 1999;
15.Feleag N., Ionacu I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I i vol.II Editura
Economic, Bucureti 1998;
16.Feleag N., Ionacu I., Contabilitatea financiar, vol.1-4, Editura Economic,
Bucureti 1993-1994;
17.Heyne P., Modul economic de gndire, mersul economiei de pia, Editura
Didactic i Pedagogic, Bucureti 1991;
18.Hlaciuc E., Metode moderne de calculaie a costurilor, Editura Polirom, Iai,
1999;
19.Horomnea E., Bazele contabilitii. Concepte, Aplicaii, Editura Sedcom Libris,
Iai, 2004;
20.Horomnea E., Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, Standarde.
Aplicaii, vol. II, Editura Sedcom Libris, Iai, 2003;
21.Horomnea E., Lexicon contabil financiar, armonizat cu Directivele Europene i
Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Sedcom Libris, Iai, 2003;
22.Horomnea E., Bazele contabilitii. Concepte, Aplicaii, Lexicon, Editura
Sedcom Libris, Iai, 2003;

169

23.Horomnea E., Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, Standarde.

Aplicaii, vol. I, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001;
24.Iacob C., i colaboratorii, Costurile, Calculaie, Contabilizare, Previziune,
Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2002;
25.Ionacu I, Filip A.T., Mihai S., Control de gestiune, Editura Economic,
Bucureti, 2003;
26.Ifnescu A. coordonator, Ghid practic de analiz economico - financiar,
Tribuna Economic, Bucureti, 1999;
27.Lasseque P., Gestion de L'etreprise et compatibile, Dallez, Paris 1978;
28.Lopez J.A., Contabilidad general, 14a Edicion, Editura Donostiarra, San
Sebastian, 1994;
29.Mrculescu I., Puchita V., Evidena contabil n ntreprinderile industriale,
Editura tiinific, Bucureti 1965;
30.Mrgulescu I., Niculescu M., Robu V., Diagnostic economico-financiar,
Editura Romcart, Bucureti, 1994;
31.Mattessich R., Accounting and Analytical Methods, Homewood, Ilinois, R.D.
Irwin 1964;
32.Mattessich R., Towards a General and Axiomatic Foundation of Accountancy
with and Introduction to the Matrix Formulation of Accounting System.
Accounting Resarch, vol III, 1957
33.Mazars R., Calcul et controle des prix de revient, J. Delams Paris 1967;
34.Mellerowicz Konrad, Kosten und Kostenrechnung, Berlin, 1968;
35.Negruiu M., Contabilitatea financiar i de gestiune intern a cheltuielilor,
veniturilor i rezultatelor n comer, turism, Editura Didactic i Pedagogic,
Bucureti, 1997;
36.Olariu C., Costul i calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic,
Bucureti 1977;
37.Olariu C., Conducerea ntreprinderii prin costuri, Editura Facla, 1975;
38.Ptru V., Tentativ de delimitare conceptual a contabilitii de gestiune , n
revista Finane, Credit, Contabilitate nr. 11-12/1999;
39.Pvloaia W. i colaboratorii, Analiza finan-ciar i modele de politic
economic n societile comerciale, Editura Neuron, Focani 1994;
40.Petcu M., Analiza economico-financiar a ntreprinderii, Editura Economic,
Bucureti, 2003;
41.Petrescu S., De la clasic la modern n analiza economic, n volumul File din
cronica permanenelor nvmntului i culturii economice la, Iai, Editura
Policromia, Piatra Neam 1995;
42.Rayburn L. G., Principales of Cost Accounting Managerial Applications, Third
Edition Irwin, 1986;
43.Ristea M, Contabilitatea i fiscalitatea ntreprinderii, Editura Tribuna
Economic, Bucureti, 1995;
44.Ristea M., Dima M., Contabilitatea societilor comerciale, Ediie revizuit i
mbuntit, Editura universitar, Bucureti, 2003;
45.Ristea M., Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Editura Tribuna
Economic, Bucureti 1997;
46.Ristea M., Olimid L., Stoian A., Niulescu I., Rileanu V., Contabilitatea
societilor comerciale, vol.II, C.E.C.C.A.R., Bucureti 1996;

170

47.Roy Robert H., Concepii n management, Editura tehnic, Bucureti 1983;

48.Rusu D., Bazele Contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti 1980;
49.Rusu D. i colaboratorii, Analiza activitii economice a ntreprinderilor,
Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti 1979;
50.Salvador H. Serro, Costes de Subactividad, Tehnica Contabilidad, Febrero
1996;
51.Schmalembach E., Le bilan dynamique, Dunand, Paris, 1961;
52.Schmalembach E.,Grundlagen der Selbstkostenberechnung und Preistpolitik,
Leipzig, 1930;
53.Schneider E., Contabilidad industrial, Madrid, Aquilar, 1957
54.Schneider E., Einfuhrung in die Grundfragen des Industriellen
Rechnungswesen Coepenhague, Editura Gad 1939;
55.Stancu I., Gestiunea financiar, Editura Economic 1994;
56.tefnescu A., Stnescu C., Bicui A., Analiza economico-financiar, Ediia a
II-a, Editura Economic, Bucureti, 1999;
57.Vernimmen P., Finace d entreprise analyse de gestion, Dallaz, Paris 1988;
58.* * * - Ministerul Finanelor Publice ,Sistemul contabil al agenilor economici,
Editura Economic 1994;
59.* * * -Ministerul Finanelor Publice, Ghid practic de aplicare a Standardelor
Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2001;
60.* * * -Ministerul Finanelor Publice, Precizri privind unele msuri de organizare
i conducere a contabilitii de gestiune, aprobate prin Ordinul 1826/22
decembrie 2003, publicat n Monitorul Oficial nr.23/ 12.01.2004
61.* * * -Legea privind Codul fiscal nr.571/2003 prezentat n Monitorul Oficial
nr.927/23.12.2003 cu modificrile i complectrile ulterioare;
62.* * * -Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n temeiul art. II din
Ordonana de urgen a Guvernului nr. 102/2007 , publicat n Monitorul
Oficial al Romniei, partea I, nr. 689 din 10 octombrie 2007, aprobat cu
modificri prin Legea 86/2008 publicat n Monitorul Oficial al Romniei Partea
I, nr.292din 15 aprilie 2008;
63.* * * - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.3055/2009, pentru aprobarea
Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n MO
nr.766 bis din 10 noiembrie 2009;
64. * * *- Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.2869/2010, pentru modificarea
si completarea unor reglementari contabile, publicat n MO nr.882 din 29
decembrie 2010;
65.* * *- Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.1118/2012, privind modificarea
si completarea Reglementarilor contabile aprobate prin OMFP nr.3055/2009,
publicat n MO nr.603 din 22 august 2012;
66.Standardele Internaionale de Raportare Financiar-IFRS: norme oficiale emise
la 1 ianuarie 2011. Bucureti: Editura CECCAR, 2011.
67.Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare n
Standardele Internaionale de Contabilitate 2002, Editura Economic, Bucureti,
2002;
68.NACE Nomenclatorul de Activiti Economice din Comunitetea European,
aprobat prin Regulamentul Consiliului CEE nr. 3037/9 octombrie 1990.

171

172