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Contrô^le Interne

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SECTION I : Définition et principes de base du contrôle interne
SECTION 2 : La démarche du réviseur dans son appréciation du CI
SECTION 3 : la phase préliminaire
SECTION 4 : La prise de connaissance détaillée du dispositif du CI
SECTION 5 : l’évaluation du contrôle interne
SECTION 6 : Le contrôle de l’application permanente de procédures
SECTION 7 : La conclusion de l'évaluation du contrôle interne
Conclusion
SECTION I : Définition et principes de base du contrôle interne
SECTION 2 : La démarche du réviseur dans son appréciation du CI
SECTION 3 : la phase préliminaire
SECTION 4 : La prise de connaissance détaillée du dispositif du CI
SECTION 5 : l’évaluation du contrôle interne
SECTION 6 : Le contrôle de l’application permanente de procédures
SECTION 7 : La conclusion de l'évaluation du contrôle interne
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Evaluation du contrôle interne

A.U. 2004-2005

PLAN
Introduction SECTION I : Définition et principes de base du contrôle interne 1.1 Définition de la notion de contrôle interne 1.2 Principes généraux du contrôle interne 1.3 Les obstacles et limites du contrôle interne 1.4 Les obstacles et limites du contrôle interne 1.5 Intérêt de l’analyse du contrôle interne par le réviseur SECTION 2 : La démarche du réviseur dans son appréciation du CI SECTION 3 : la phase préliminaire SECTION 4 : La prise de connaissance détaillée du dispositif du CI 4.1 La prise de connaissance des documents existants 4.2 La conversation d’approche 4.3 L’analyse des circuits par diagrammes SECTION 5 : l’évaluation du contrôle interne Section 6 Le contrôle de l’application permanente de procédures 6.1 La vérification de l’existence du système 6.2 La vérification du fonctionnement du système SECTION 7 : La conclusion de l'évaluation du contrôle interne 7.1 L’adaptation du programme de vérification matérielle pour satisfaire l’objectif de la mission. 7.2 des recommandations adressées a l'entreprise Conclusion Bibliographie

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Introduction On assiste aujourd’hui à une explosion des besoins du contrôle interne dans les entreprises. Ces entreprises craignent qu’une mauvaise tenue de stocks perturbe la production et fausse les résultats de fin d’année ; que des saisies erronées ou défaillante entraînent des erreurs dans la constitution de la paie et dans le décompte des congés ; que des désordre dans la facturation retardent les paiement ou entraînent des pertes de chiffre d’affaire. Aussi les services d contrôle interne se sont-ils développés pour prévenir ces risques et préparer les missions annuelles des commissaires aux comptes. Le contrôle interne n’est pas une fonction ni une action épisodique de vérification mais bien plutôt un ensemble de pratiques d’organisation mises en œuvre par l’ensemble du personnel pour que tout les rouages du système fonctionnent au mieux en minimisant les risques et en sachant y faire face. Faute de bien comprendre cette notion de base du contrôle interne, il n’y a aucune chance d’appréhender convenablement les notions majeures d’audit qui à la différence du contrôle interne, ne sont pas des dispositifs mais des fonctions intervenant au second degré. Dans la mesure où le contrôle interne n’est pas expressément prévu par la loi, son insuffisance n’est sanctionnée directement mais ses conséquences indirectement peuvent être importantes. En effet, si l’on ne peut obtenir l’assurance que toutes les informations sont correctement transmises au service comptable, la valeur probante de la comptabilité peut être mise en doute. Le réviseur doit effectuer une analyse du contrôle interne de l’entreprise afin d’en apprécier les points forts et les points faibles et déterminer la nature, l’étendue et le calendrier de ses travaux.

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SECTION 1 : Définition et principes de base du contrôle interne
1.6 Définition de la notion de contrôle interne Plusieurs définitions ont été données de cette notion avant la rédaction de l’ouvrage du congrès 1977 de l’Ordre des Experts Comptables et Comptables Agrées portant sur le contrôle interne. Dans toutes ces définitions, le contrôle interne apparaît comme un état de faits existant dans l’entreprise mais qui doit, par l’intervention, devenir délibéré, c'està-dire constituer un système. L’ouvrage cite ci- dessus a de son cote, donne la définition suivante ; « Le contrôle interne est l’ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de l’entreprise. Il a pour but d’assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l’information, d’une part et de l’autre, l’application des instructions de la direction et de favoriser l’amélioration des performances. Il se manifeste par l’organisation, les méthodes et procédures de chacune des activités de l’entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci. » 1.7 Principes généraux du contrôle interne Le contrôle interne repose sur un certain nombre de règles de conduite ou de préceptes dont le respect lui confèrera une qualité satisfaisante. Les principes sur lesquels s’appuie le contrôle interne sont : (le contrôle interne, Ordre des Experts Comptables et Comptables agrees 1977) • L’organisation ; • L’intégration ; • La permanence ; • L’universalité ; • L’indépendance ; • L’information ; • L’harmonie ; • Le principe d’organisation

Pour que le contrôle interne soit satisfaisant, il est nécessaire que l’organisation de l’entreprise possède certaines caractéristiques. L’organisation doit être :  Préalable ;  Adapte et adaptable ;  Vérifiable ;  Formalise ; Et doit comporter une séparation convenable des fonctions. 3

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L’organisation doit être établie sous la responsabilité du chef d’entreprise. Cette responsabilité consiste a fixer des objectifs, définir les responsabilités des hommes (organigramme), déterminer le choix et l’étendue des moyens a mettre en œuvre. La diffusion par écrit des instructions est indispensable dans une grande entreprise. Elle est également préférable dans les entreprises de dimensions plus modeste, afin d’éviter les erreurs d’interprétation. La règle de séparation des fonctions a pour objectif d’éviter que dans l’exercice d’une activité de l’entreprise un même agent cumul :  Les fonctions de décisions (ou opérationnelles) ;  Les fonctions de détention matérielle des valeurs et des biens ;  Les fonctions d’enregistrement (saisie et traitement de l’information)  Les fonctions de contrôle ; ou même simplement deux d’entre elles. En effet, un tel cumul favorise les erreurs, les négligences, les fraudes et leur dissimulation. • Le principe d’intégration

Les procédures de mise en place doivent permettre le fonctionnement d’un système d’autocontrôle mis en œuvre par des recoupements, des contrôles réciproques ou des moyens techniques appropriés. Les recoupements permettent de s’assurer de la fiabilité de la production ou du suivi d’une information au moyen de renseignements émanant de sources différentes ou d’éléments identiques traites par des voies différentes (concordance d’un compte collectif avec la somme des comptes individuels). Les contrôles réciproques consistent dans le traitement subséquent ou simultané d’une information selon la même procédure, mais par un agent différent, de façon a vérifier l’identité des résultats obtenus total des relevés de cheques reçus et total des bordereaux de remises en banque). Les moyens techniques recouvrent l’ensemble des procédés qui évitent, corrigent ou réduisent, autant que faire se peut, l’intervention humaine et par voie de conséquence les erreurs, les négligences et les fraudes (traitements automatiques informatises, clés de contrôle). • Le principe de permanence

La mise en place de l’organisation de l’entreprise et de son système de régulation – le contrôle interne – suppose une certaine pérennité de ces systèmes. Il est clair que cette pérennité repose nécessairement sur celle de l’exploitation.

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Le principe d’universalité

Ce principe signifie que le contrôle interne concerne toutes les personnes dans l’entreprise, en tout temps et en tout lieu. C'est-à-dire qu’il ne pas y avoir de personne exclus du contrôle par privilège, ni de domaines reserves ou d’établissements mis en dehors du contrôle interne. • Le principe d’indépendance

Ce principe implique que les objectifs du contrôle interne sont a atteindre indépendamment des méthodes, procèdes et moyens de l’entreprise. En particulier, le réviseur doit vérifier à ce que l’informatique n’élimine pas certains contrôles intermédiaires. • Le principe d’information

L’information doit répondre à certains critères tels que la pertinence, l’utilité, l’objectivité, la communicabilité et la vérifiabilité. • Le principe d’harmonie

On entend par principe d’harmonie, l’adéquation du contrôle interne aux caractéristiques de l’entreprise et de son environnement. C’est un simple principe de bon sens qui exige que le contrôle interne soit bien adapte au fonctionnement de l’entreprise. En particulier, dans une petite entreprise, le contrôle interne connaît des limites inhérentes à la dimension, notamment pour ce qui concerne la mise en œuvre généralisée du principe de séparation des fonctions. Mais, il ne faut pas ignorer que cette lacune se trouve en partie compensée dans la connaissance des hommes et des activités possédées par le chef d’entreprise qui est un des éléments essentiels du contrôle interne. 1.8 Les obstacles et limites du contrôle interne • Le coût du contrôle

Il est souvent reproche au contrôle interne d’augmenter les charges de l’entreprise par l’embauche du personnel nouveau et la réalisation d’investissements supplémentaires. Il faut cependant observer :  Que le contrôle interne est un élément de sécurité dans l’entreprise, dont le coût peut s’analyser comme celui de l’assurance ;  Que le contrôle interne est avant tout une meilleure répartition des taches avant leur multiplication.  Que le contrôle interne doit être a la mesure du risque qu’il doit couvrir. On doit ainsi souligner que si le risque encouru est faible, la mise en place d’une 5

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procédure dont le coût serait supérieur au risque encouru deviendrait une faiblesse dans l’optique du rapport coût/efficacité. • Les problèmes humains

La mise en place d’un système de contrôle interne peut être interprète comme une remise en cause de la Direction dans le personnel. Sans ignorer l’existence de cas particulier, il faut observer :  Que le personnel doit être clairement des objectifs réels du contrôle interne ;  Que les éventuels obstacles soulevés par le personnel relèvent plus de la résistance au changement en général.  Que le contrôle interne joue en faveur du personnel, car il interdit qu’il soit suspect. 1.9 Interêt de l’analyse du contrôle interne par le réviseur A défaut de pouvoir étudier chaque transaction contenue dans les comptes annuels (ceci impliquerait de refaire en totalité la comptabilité), l’auditeur va analyser l’organisation en vue de rechercher si celle-ci inclut des moyens suffisantes destines a détecter toute erreurs, anomalie, fraudes, etc. S’il conclut positivement, il accordera un meilleur degré de confiance aux informations traites dans le système que s’il conclut négativement. Pour l’Ordre des Experts Comptables, l’appréciation du contrôle interne constitue un aspect essentiel de l’activité de l’expert comptable comme prémices à sa mission traditionnelle de réviseur. Pour la compagnie des commissaires aux comptes, l’appréciation du contrôle interne est retenu comme une norme de la démarche de révision (norme 2102 - Appréciation du contrôle interne – ainsi libellée : « a partir des orientations données par le programme général de travail ou plan de mission, le commissaire aux compte effectue une étude et une évaluation des systèmes qu’il a juge significatif d’identifier, d’une part les contrôles internes sur lesquels il souhaite s’appuyer, et d’autre part les risques d’erreurs dans le traitement des données afin d’en déduire un programme de contrôle des comptes adapte » -Normes et commentaires relatifs a l’exercice des missions- Septembre 1987) Le contrôle interne dans l’entreprise a d’ailleurs été évoque (sans être défini) dans le cadre du Plan Comptable Générale par le décret du 29.11.1983 : « un document décrivant les procédures et l’organisation comptable est établi par le commerçant, des lors que ce document est nécessaire a la compréhension du système de traitement et a la réalisation des contrôles ». Toutes ces analyses confirment le rôle important et la nécessite de la prise en compte interne dans toute mission de révision.

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SECTION 2 : La démarche du réviseur dans son appréciation du contrôle interne
La démarche utilisée par le réviseur dans son appréciation du contrôle interne relatif aux principaux cycles d’opérations et d’éléments d’actif ou de passif qui en résultent, peut être schématiquement résumée dans les cinq étapes suivantes :  La première étape consiste à prendre une connaissance rapide mais suffisante des modalités de son fonctionnement internes et des réalités de son environnement ;  Apres cette phase préliminaire, le réviseur effectuera une prise de connaissance détaillée du dispositif du contrôle interne ;  La troisième étape consiste en l’évaluation du dispositif du contrôle interne ;  Au cours de la quatrième étape, le réviseur effectuera plusieurs tests de conformité d’application des procédures ;  Dans la dernière étape, il formulera son jugement, à partir de son évaluation des conclusions obtenues au cours des quatre premières étapes. Le diagramme présente a la page suivante adapte de l’ouvrage sur le contrôle interne de l’Ordre des Experts Comptables et Comptables Agrees (1977) –page 143, permet de suivre le cheminement de la démarche suivi par le réviseur dans sa mission.

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1 Phase préliminaire Description Sommaire Du système II Prise de connaissance détaillée du dispositif de contrôle interne

Description Détaillée du Système Suivi de quelques transactions pour s’assurer de la bonne compréhension du système

III Evaluation du dispositif de contrôle interne

Analyse critique identification des forces et faiblesses
Jugement de cohérence et de fiabilité

Force du système

IV Tests de Conformité Test d’assurance de permanence du fonctionnement des procédures de contrôle

Faiblesse du système

Evaluation du CI positive négative

- Remise en cause du programme initial de révision éventuellement les objectifs de la révision conduisant à : - Elargissement de la nature et de l’étendue des procédures de vérification matérielle - Eventuellement : - réserve sur les
comptes - refus de la mission

Adaptation du programme de vérification matérielle pour satisfaire l’objectif de la mission

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SECTION 3 : La phase preleminaire
Cette phase de travail est indispensable au réviseur pour lui permettre d’assimiler les principales caractéristiques de l’entreprise, son degré d’organisation, le comportement de ses dirigeants et principaux collaborateurs et de définir, aussi précisément que possible, la matière et l’étendue de la mission proposée. Le réviseur pourra également prendre une première connaissance des documents qui peuvent exister dans l’entreprise. Il s’attachera tout particulièrement à l’organisation générale de l’entreprise (organigramme, définition des fonctions, délégations de pouvoir, moyens en matériels et en personnel…) à l’organisation comptable, l’organisation du service d’audit interne (s’il en existe un) et à la manière dont les actifs sont protégés.

SECTION 4 : La prise de connaissance détaillée du dispositif du contrôle interne
La prise de connaissance du dispositif de contrôle peut techniques : • La prise de connaissance de documents existants ; • La conversation d’approche ; • L’analyse des circuits par diagramme ; • Les questionnaires et les guides opératoires ; • Les grilles d’analyse de contrôle interne. s’effectuer selon cinq

Les résultats de cette évaluation doivent permettre : • D’identifier les points forts ; • D’identifier les points faibles ; Et ainsi, après avoir établi un document de synthèse, de passer à la vérification du fonctionnement du système. 4.1 Prise de connaissance des documents existants Cette prise de connaissance consiste à recenser tout ce qui peut aider le réviseur à apprécier les systèmes, procédures et méthodes de l’entreprise. • • • • • Documents internes à l’entreprise

Organigrammes, diagrammes ; Circuits de documents ; Description de postes ; Manuels de procédure ; 9

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Rapports des auditeurs internes • Documents externes a l’entreprise

• •

Dossier constitué par l’expert comptable ou le commissaire aux comptes lors d’une précédente intervention ; Rapports rédigés par d’autres professionnelles.

4.2 La conversation d’approche Il s’agit là de la technique la plus informelle. Le professionnel va, au cours d’un ou plusieurs entretiens, demander de décrire les systèmes en place. Cette technique présente un certain nombre d’avantages. En particulier, sur le plan psychologique, il est moins frustrant pour les personnes entendues de décrire librement des systèmes dans lesquels elles évoluent que de sentir obligées de répondre à une foule de questions dont elles ne perçoivent pas toujours l’articulation. La principale difficulté de cette technique se situe au niveau de la synthèse à faire à la suite des entretiens. Si l’entreprise étudiée est relativement petite, ce travail reste simple. Si par contre, elle est importante, et les activités variées et complexes, la masse d’informations recueillies oralement est difficilement à exploiter. Il apparaît qu’au-delà d’un certain seuil, la conversation devient une démarcher un peu empirique qui doit être délaissée au profit de technique plus élaborées. 4.3 L’analyse des circuits par diagrammes Un diagramme est une représentation graphique d’une suite d’opérations dans laquelle les différents, postes de travail, de décisions, de responsabilités par des symboles réunis les uns aux autres suivant l’organisation administrative de l’entreprise. Les objectifs des diagrammes de circulation sont de : • Donner un enregistrement des procédures et systèmes de l’entreprise et mettre en relief les aspects importants du contrôle interne ; • Etre une base pour les tests de conformité qui servent à vérifier que les procédures sont bien appliquées. 4.3.1 Presentation du diagramme de circulation La présentation du diagramme de circulation peut varier selon les auteurs mais dans l’ensemble, on retient deux modèles de présentation bien définis : • Le diagramme vertical ; • Le digramme horizontal, • Le diagramme vertical Ce diagramme se présente en trois parties : 1re colonne à gauche : description narrative, on y retrouve les explications difficiles à schématiser. 10

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2e colonne à droite : numéro de l’opération 3e colonne à droite : description graphique. C’est dans cette colonne que l’on trouve la description verticale graphique des opérations et les renseignements écrits indispensables pour leur compréhension. Cette forme de diagramme représente verticalement le circuit des documents. Les services seront placés les uns au dessous des autres et séparés par un trait horizontal. La présentation du circuit de documents est faite selon l’ordre chronologique, c'est-à-dire depuis sa création jusqu'à son archivage ou sa destruction. Parmi les diagrammes connus se présentant sous une forme verticale, on peut citer : • Le diagramme B.G (Bernaténé et Grun) ; • Le diagramme d’analyse type « SCOM » ; • Le diagramme des auteurs de sur « le contrôle interne » de l’ordre des experts comptables et des comptables agrées, 1977, p.73 • Le diagramme horizontal

Comme dans le diagramme vertical, la représentation du circuit de documents est faite selon l’ordre chronologique, mais la circulation entre services se fait horizontalement. Du fait de la juxtaposition de plusieurs services les uns à côté des autres, le diagramme horizontal se présente sur un imprimé de plus grand format que le diagramme vertical. En général, il faut utiliser un imprimé de format 42*29,7. Dans la mesure du possible, pour la clarté du diagramme, il faut éviter d’utiliser trop de symboles différents. Certains auteurs conseillent de faire des renvois pour noter certaines explications qui, si elles figuraient sur le diagramme, l’alourdiraient. Il faut cependant éviter d’user de ces notes trop souvent car elles feraient retomber tout l’intérêt du diagramme. Parmi les diagrammes connus sous forme horizontale, on peut citer : • Le diagramme préconisé par les auteurs de l’ouvrage sur « l »exercice du commissariat aux comptes dans le cadre de la nouvelle législation des sociétés commerciales » O.E.CC.A., p. 478-479. • Le diagramme SKINNER et ANDERSON • Le diagramme HYMANS • Le diagramme préconisé par H.CHARRIER dans son « guide de révision comptable » (Uni Audit). • Les symboles utilises

Il existe autant de tables de symboles qu’il a d’auteurs. Le choix d’une table de symbole n’est pas primordial, mais il est souhaitable que dans un même groupe de travail une seule table soit adoptée par tous. Ainsi, les cabinets d’expertise comptable qui se regroupent pour les missions importantes doivent utiliser les mêmes méthodes de travail. 11

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4.3.2 Exemples d’utilisation du diagramme de circulation de documents Diagramme des flux de circulation Service commercial Service magasin Service expédition facturation
Planning Tari f

Service comptabilté

Client

Jour vente

B.C

B.C
B.C

Facture

fact .

EN R

EN R

Cpt e Clt

Ma j

J EN R

Reg com A Client

N Exp. m/se s C

Fiche

Cheq Ch aq 2j

Stock
C

Jour ban q. bord

Client

Rele vé

J

Banqu e

A

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4.4 Les questionnaires et guides opératoires Les questionnaires permettent au réviseur, grâce à un grand nombre d’interrogations précises, de déceler les forces et les faiblesses du contrôle interne. Les questionnaires se présentent habituellement sous deux formes : l’une simplifiée qui ne motive pas d’autre réponse que le oui ou le non (questionnaires fermés), et l’autre plus complète, qui entraîne nécessairement des observations détaillées (questionnaires ouverts). Les questionnaires sont souvent précédés de guides opératoires qui permettent de les préparer afin qu’aucune question essentielle ne soit omise. A la limite, les guides opératoires peuvent servir de questionnaires. Faciles d’emploi, les questionnaires garantissent qu’aucun point fondamental à examiner n’est oublié. Par contre, il y a lieu de se méfier du caractère standard des listes types qui sont à adapter aux entreprises an cause. Liste des modules de contrôle Achats et fournisseurs ; Immobilisations ; Paie et personnel ; Trésorerie et dépenses ; Stocks ; Ventes et clients ; Trésorerie et recettes : Caisses et banques ; Engagements hors bilan.

Exemple de questionnaire (Tiré de l’encyclopédie des contrôles comptables- Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes). • Questionnaire Achats-fournisseurs

Ce questionnaire définit d’abord les objectifs du contrôle interne du module, il permet ensuite d’apprécier la séparation des fonctions, puis il analyse les procédures de contrôle interne pour chacune des étapes du circuit : Commandes ; Réception des marchandises et services ; Contrôle des factures ;

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Comptabilisation des factures et avoirs ; Provisions pour factures à recevoir ; Justification des soldes ; Suivi des litiges. • Extraits de ce questionnaire ⇒ Objectifs du contrôle interne

L’analyse du système de contrôle interne de la fonction Achats fournisseurs doit permettre de s’assurer que : -Tous les achats (matières et services) de l’entreprise sont correctement autorisés et comptabilisés. - Les achats comptabilités correspondant à des dépenses réelles de l’entreprise. - Ces dépenses sont faites dans l’intérêt de l’entreprise et conformément à son objet. - Tous les avoirs à obtenir sont enregistrés. - Toutes les dettes concernent les marchandises et services reçus sont enregistrées dans la bonne période. - Les engagements pris par l’entreprise et devant figurer dans l’annexe sont correctement suivis. ⇒ Commandes Existe-t-il un système de déclenchement automatique des commandes lorsque les stocks arrivent à une quantité minimum ? Si oui, les quantités minima sont-elles passées que sur la base de demandes d’achats établies par des personnes habilitées ? Chaque service demandeur dispose-t-il d’un budget de dépenses prévisionnelles ? Si oui, la consommation de ces budgets est-elle suivie régulièrement pour éviter les dépassements ? Ce suivi tient-il compte des commandes engagées mais non encore facturées ? Des bons de commandes sont-ils établis systématiquement ? Si oui, est-ils :  prénumérotés ?  établis en quantités et en valeur ?  signés par un responsable, au vu de la demande d’achat ? Existe-t-il une liste des fournisseurs autorisés, pour les achats courants ? Si oui, est-elle :  approuvée par un responsable ?  régulièrement mise à jour ? Les prix proposés sont-t-ils comparés avec le marché ? Les autres achats font-ils l’objet d’appel d’offre, au moins au-dessus d’un certain montant ? 14

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Existe-t-il une procédure permettant d’éviter les commandes excessives ? Septioi des bons de commandes prénumérotés sont utilisés, leur séquence numérique est-elle utilisée pour :  enregistrer les engagements pris par l’entreprise ?  identifier les retards d’exécution ? Existe-t-il une procédure de relance des fournisseurs en retard de livraison ? Ces fournisseurs sont-ils soumis à des pénalités ?

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Un exemplaire des bons de commandes est-il communiqué :  au service de réception ?  à la comptabilité ? - Si oui, ces services s’assurent-ils qu’ils les reçoivent tous ? - La société exerce-t-elle un contrôle sur les cadeaux et autres avantages accordés aux acheteurs par les fournisseurs ? - Les procédures de contrôle des achats sont-elles revus périodiquement par les auditeurs internes ou autres personnes indépendants du service achat pour s’assurer que la politique des la société est bien appliquée ? Objectifs des autres modules Immobilisations S’assurer que le système est suffisant pour que : - toutes les immobilisations soient autorisées et comptabilisées ; - toutes les immobilisations soient correctement évaluées (valeur brute et valeur nette) ; - la protection des actifs soit assurée ; - les engagements bilan concernant les immobilisations soient correctement saisis. Paie – Personnel S’assurer que : - les personnes figurant sur le livre de paie ont bien droit à leur rémunération ; - les rémunérations sont correctement calculées ; - le paiement des rémunérations se fait avec une sécurité suffisante ; - toutes les charges relatives au personnel sont correctement comptabilisées ; - les dispositions légales en matière de personnel sont respectées. Stocks S’assurer que ce système est suffisant pour que : - Tous les stocks de l’entreprise soient comptabilisés ; - Ces stocks soient correctement protégés ; - Les engagements hors bilan concernant les stocks soient correctement saisis. 15

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Ventes clients S’assurer que : - tous les produits expédiés ou services rendus sont facturés et enregistrés sur la bonne période ; - les prix pratiqués (brut, remises, ristournes…) sont dûment autorisés ; - tous les avoirs à émettre sont comptabilisés sur la bonne période ; - les créances sont recouvrées avec célérité ; - tous les risques de pertes sur vente sont provisionnés.

Trésorerie recettes S’assurer que : - toutes les recettes sont intégralement et rapidement remises en banque ; - les effets sont correctement suivis ; - toutes les recettes sont comptabilisées. Caisses et banques S’assurer que, outre les contrôles déjà effectués sur les recettes et les dépenses : - le système de tenue et de comptabilisation de la caisse est fiable ; - tous les mouvements de trésorerie sont correctement comptabilisés Engagements hors bilan S’assurer que les systèmes comptables permettent de saisir et valoriser, à tout moment, les engagements pris par l’entreprise et qui doivent faire l’objet d’une information dans les comptes annuels.

4.5 Les grilles d’analyse de contrôle interne Les grilles d’analyse de contrôle interne ou grilles d’analyse faisant ressortir les fonctions assumées par les postes de travail sont des tableaux à double entrée effectuant l’inventaire des différentes opérations réalisées et permettant en particulier de repérer les cumuls de fonctions.

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Exemple de grille d’analyse de contrôle interne Services Opérations Courrier Achats M. Jonas X X X X X X X X X X X Mme Joseph Comptabilité Mme M. Duval Bernard Trésorerie M. Dufour

Arrivée des factures X Appositions cachet Comparaison facture avec bon de commande Vérification calculs et additions Indication du bon à payer Regroupement factures Comptabilisation factures Préparation avis de paiement Préparation chèques fournisseurs Etablissement de l’état des règlements et du brouillard de banque Comptabilisation états des règlements Classement état des règlements

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SECTION 5 : L’évaluation du contrôle interne
Dans la démarche du réviseur, cette étape revient à identifier les forces et les faiblesses du système examiné. Cette évaluation peut se faire soit dans un rapport de synthèse, soit par un tableau d’évaluation du système précisant l’impact des faiblesses sur les états financiers, les incidences sur la révision ou les recommandations à faire pour améliorer le système. L’exemple de rapport présenté ci-dessous présente les points faibles et points forts du système qu’on a pris comme exemple : 5.1 Le rapport d’évaluation du contrôle interne

⇒ Points faibles
• Au niveau du chef des achats

Les factures lui sont transmises directement par le service du courrier : elles ne sont pas numérotées dès réception ; de plus, le doubles ne sont pas systématiquement annulés par apposition d’un cachet « duplicata ». Rien n’est précisé en ce qui concerne les livraisons partielles ou les livraisons non conformes. Il en est de même en ce qui concerne les conditions particulières consenties par certains fournisseurs. Risques :  Possibilité de perte de la facture,  Possibilité de non comptabilisation comptabilisation et de double règlement,  Indépendance des exercices. • ou de double

Au niveau du secrétariat des achats (Madame Joseph)

Les documents qui sont reçus par le secrétariat des achats ne sont pas suivis numériquement (même remarques pour les livraisons partielles ou non conformes). Rien sur le mode de classement des factures, bon de commandes et livraison. Risque :  Possibilité de perte de la facture. • Au niveau de l’aide comptable (Madame Duval)

- L’aide comptable qui est responsable de la comptabilisation des factures achats, est aussi chargée de déclencher le règlement de ses factures : confusion d’une fonction d’enregistrement (comptabilisation des factures) et d’une fonction de détention des valeurs et des biens (ordonnancement des avis de paiement).

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Risque :  Mauvaise gestion de la trésorerie. - Les factures achats ne sont pas comptabilisées dès leur réception. Risque :  Perte de factures, omission ou retard d’enregistrement. - Les imputations comptables ne sont pas inscrites sur les factures. Risque :  Erreur de comptabilisation. - Le classement définitif est numérique. Quel est son intérêt ? • Au niveau du chef comptable (M. Bernard)

- Autorisation de paiement donnée par le chef comptable sans pouvoir vérifier le bon de commande et le bon de livraison. Risque :  Engagement de dépenses pour des marchandises non reçues , non conformes, voire partielles. - On ne sait pas qui signe les chèques. • Au niveau de la trésorerie (M. Dufour)

Enregistrement des règlements d’après les talons de chèques. Risque :  Retard comptabilisation. ⇒ Points forts : Il semble qu’il n’y en ait aucun. 5.2 Le tableau d’évaluation du système Ce tableau, qui peut-être intégré au questionnaire, voire au diagramme de circulation, comprend les analyses suivantes : Les forces du système de contrôle ; Les faiblesses du système de contrôle ; Les effets possibles de ces faiblesses ; 19 dans la comptabilisation, oubli ou double

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L’incidence des faiblesses sur les états financiers ; L’incidence des faiblesses sur le programme d’audit des comptes ; Les recommandations à faire à l’entreprise.

Le modèle suivant peut être utilisé.

Référ- Forces Faiblesses -ences du apparente Q.C.I. système s du ou de système DIAG contrôle de contrôle

Incidences sur les états financiers Effets possibles Incidence sur le programme d’audit des comptes Recommandations au client

Oui / non

Raison

Q.C.I. 25

Factures achats non comptabi lisées dès leur réception

Achats non Perte de comptabilisés factures, Oui ou omission comptabilisés ou retard sur un autre d’enregis exercice trement

Vérifier que Effectuer la des comptabilisation comptabilisatio des réceptions ns d’achats n’ont pas été oubliées

QCI : questionnaire de contrôle interne DIAG : diagramme de circulation

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Section 6 : Le contrôle de l’application permanente de procédures
6.1 La vérification de l’existence du système Le réviseur a pris connaissance du système et des procédures de l’entreprise. Il en a dégagé les forces et les faiblesses. Il va s’assurer que le système qui lui a été décrit existe réellement. En pratique, cette étape s’effectue en même temps que la description du système. Il ne s’agit pas ici de rechercher les erreurs dans le fonctionnement du système mais seulement que le système décrit est bien en place tel qu’il a été décrit. • Mise en œuvre Le réviseur va sélectionner un nombre limité de transactions. Il suivra ces transactions dans le circuit en remontant jusqu’à leur origine et en descendant jusqu’à leur dénouement. Le réviseur examinera si les contrôles prévus sont effectués. Le nombre de tests à effectuer peut être réduit : 3 à 5. Par contre, chaque nature de transactions doit être ainsi testée. • Exploitation des tests Les tests effectués donnent une assurance quant à la correcte description du système. Si cela n’était pas le cas, la description devrait être corrigée. Exemple d’application de test sur les achats (facture 12235) Operations Comparaisons facture/bon de cde Vérification calcul et additions Comptabilisation facture Préparation avis de paiement Préparation chèque Comptabilisation état règlement Observations X Facture 12235/cde1272 X Visa X Opération 2337 X X Chèque 3634

x

Etat 212

x procédure conforme au diagramme

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6.2 La vérification du fonctionnement du système Les conclusions de l’étape précédente ont permis d’identifier les points forts et les points faibles du système. Souvent, un complément d’information est nécessaire avant de conclure à une faiblesse. Il convient en particulier de rechercher si la faiblesse peut être compensée par une procédure de remplacement. Si une faiblesse est effectivement constatée et qu'aucune procédure de compensation n'a été décelée, il convient que le réviseur examine les conséquences de cette faiblesse : -- la faiblesse a-t-elle effectivement conduit à des erreurs ou irrégularités ? -- quelles sont les incidences sur l'expression de l'opinion sur les comptes annuels ? Par ailleurs, il est nécessaire de savoir si les points forts que l'on a recensés et sur lesquels on s'appuie ont bien fonctionné comme cela était prévu et sur l'ensemble de la période étudiée. Le réviseur utilisera pour effectuer ses tests la technique des sondages. Il sélectionnera son échantillon sur lequel il appliquera ces procédés de vérification selon la technique la mieux adaptée aux circonstances. Le réviseur devra, en se fondant sur les résultats du sondage auxquels il a procédé, déterminer si le contrôle interne répond à ce qu’il en attendait. Le réviseur pourra ainsi préparer un programme de contrôle des comptes adaptés au niveau de la qualité de contrôle interne. Les dossiers de travail feront apparaître les liens existants entre les résultats de l'appréciation du contrôle interne et la nature est la valeur des travaux prévus dans le programme de contrôle des comptes.

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Questionnaires de vérification du fonctionnement des procédures d'achat :
ENTREPRISE : EXERCICE : PAGE : NATURE DES TRAVAUX : programme de vérification du fonctionnement des procédures DATE : ETENDUE PAR FAIT LE

DESCRIPTION DU CONTROLE 1) comparer les dormants achats avec le fichier stock. S'assurer qu'on ne réapprovisionne qu’au stock minimum 2) signature des demandes d'achat. 3) recoupement entre les demandes d'achat et les bons de commandes (désignation, quantité). 4) recoupement entre prix indiqués sur les bons de commande du fichier des prix 5) recoupement entre bon de commande et bon de réception (désignation, quantité) 6) mise à jour du fichier stock au vu du bon de réception. 7) recoupements bons de réception (facture pour les désignations des quantités) et bons de commande (factures pour les prix) 8) vérification du bon à payer sur les factures. 9) recoupements factures/état des règlements 10) comptabilisation des règlements sur les comptes fournisseurs et le journal de banque.

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Section 7 : LA conclusion de l'évaluation du contrôle interne
L’objectif que poursuit le réviseur en appréciant le contrôle interne est de déterminer dans quelle mesure il pourra s’appuyer sur ce contrôle interne pour définir la nature , l’étendue et le calendrier de ses travaux. Tout au long des travaux qu’il réalisera dans le cadre de l'appréciation du contrôle interne, le réviseur ne devra pas perdre de vue cet aspect décisionnel. Il pourra cependant formuler des recommandations. 7.1 L'adaptation du programme de vérification matérielle pour satisfaire l’objectif de la mission. Selon les faiblesses rencontrées, le réviseur approfondira son contrôle sur les points délicats. Exemple de programmes de vérification (d'après ce sujet révision comptable 1986) pour vérifier que les factures n’aient pas été égarés, le réviseur s'assurera que dans chaque dossier fournisseur on trouve bien attaché à chaque bon de commande, un bon de livraison ou une facture. Si cela n'est pas le cas, il pourra pas une procédure de confirmation directe s'assurer que la livraison où la facturation n'a pas été effectuée par le fournisseur. Pour vérifier que toutes les factures ont été comptabilisées et une seule fois, le réviseur effectuera un pointage en partant du dossier de chaque fournisseur et en indiquant sur le journal (ou sur une copie ) par un signe, qu'il a trouvé la facture dans le dossier. À la fin du travail (qui peut être limité à une période) il s’assurera que chaque ligne est marquée par ce signe. Dans la négative, ceci pourrait correspondre à une double comptabilisation. S'il ne trouve pas la ligne de journal correspondant, ceci correspondrait à un oubli. Pour vérifier que la comptabilisation a été effectuée correctement, le réviseur, au moment de l'exécution du contrôle présenté au paragraphe précédent, vérifiera la bonne imputation des comptes. Pour vérifier qu'il n'y a pas de double comptabilisation ou oubli de la comptabilisation des chèques, le réviseur effectuera d'abord un état de rapprochement entre le compte banque de l'entreprise et le relevé bancaire, puis il analysera les soldes des fournisseurs.

7.2 Des recommandations adressées a l'entreprise D’après le cas analysé ci-dessus (révision comptable 1986), elles pourraient être les suivantes : Rapport adressé à l’entreprise en vue de l'amélioration du contrôle interne de la fonction achat

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Certaines faiblesses constatées sont graves et peuvent entraîner des risques importants pour la conservation du patrimoine de l'entreprise : confusion des fonctions chez Madame DUVAL, autorisation de paiement donné par le chef comptable sans vérification du bon de commande et de bon de livraison. On ne sait pas qui signe les chèques et au regard de quels justificatifs. D'autres faiblesses sont plus insignifiants et n’ont que peu ou pas de conséquences sur le patrimoine de l'entreprise : par exemple le trésorier enregistre les règlements d'après les talons des chèques. L'amélioration du système se fera par : -- l'organisation différente des tâches afin d’éviter autant que possible le cumul des fonctions, -- la création de documents inexistants, -- la mise au point de note de service ou d'instruction, on pourrait envisager les recommandations suivantes : les factures reçues par le service courrier sont enregistrées sur un registre « courrier arrivé ».Elles sont compostées dès leur réception par ce service et les doubles par apposition d'un cacher «duplicata » avant de transmettre la facture originale à l’aide comptable et le double au secrétariat des achats. Cet exemplaire est classé par ce service avec les bons de réception et de commandes et dans l'ordre numérique. Un état particulier « anomalies » devra être établi récapitulant livraison partielle ou non conforme. Cet état servira au suivi les factures fournisseur et à la comptabilisation en fin d'exercice. L’aide comptable porte un tampon sur la facture originale mentionnant les différentes phases du contrôle des factures : -- comparaison avec l'exemplaire de la commande pour s'assurer que les marchandises ont bien été autorisées et contrôle des prix inscrits. -- comparaison de la quantité et de la description des produits facture avec les bons de réception, -- paraphe et indication de la référence de la commande et du bon de réception dans la partie de tampon réservé à cet effet. -- vérification des calculs de l'addition de toutes les factures, -- indications dans la case appropriée du tampon du montant hors taxes, de la TVA et du montant TTC, ainsi que les numéros de compte pour l'imputation comptable, -- paraphe de l'endroit approprié du tampon pour prouver l'exécution des travaux. L'aide comptable comptabilisera ensuite la facture puis transmettra pour « bon à payer » au chef comptable avec le bon de commande et le bon de livraison celui-ci les paraphera puis transmettra en fin de chaque mois les factures accompagnées du bon de commandes et du bon de livraison à monsieur DUFFOUR, le trésorier, lequel établira les chèques. Le numéro et la date du chèque seront mentionnés sur le tampon à l'endroit approprié. Les chèques accompagnés de tous les documents justificatifs seront adressés à monsieur

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BERNARD le chef comptable pour signature. À partir des chèques signés, le trésorier dresse un état des règlements, le totalise et le reporte sur un brouillard de banque. Ce brouillard est ensuite transmis à l'aide comptable, pour comptabilisation avec les factures, les bons de commande et les bons de réception correspondants. Le service courrier effectuera la frappe d'une lettre d'accompagnement des chèques et assumera l'expédition de ceux-ci aux fournisseurs. Un enregistrement du courrier envoyé et des chèques sera effectué sur le registre « courrier départ ».

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CONCLUSION
L’évaluation du contrôle interne comporte deux étapes essentielles :  La première consiste à comprendre les procédures de traitement des données et les contrôles internes, manuels ou informatisés, mis en place dans l’entreprise.  La deuxième consiste à vérifier le fonctionnement affectif des contrôles internes afin de s’assurer qu’ils produisent bien les résultats escomptés tout au long de la période examinée. Dans la première phase, il s’agit de la compréhension des procédures internes à l’entreprise. Dans la deuxième, il s’agit de la vérification des procédures. L’évaluation du contrôle interne a des impacts importants sur la démarche d’audit relative aux comptes proprement dits. Prenons l’exemple de l’évaluation du cycle Ventes/Client, et supposant qu’elle ne peut pas aboutir à s’assurer que toute vente enregistrée en chiffre d’affaires a donné lieu à livraison. L’auditeur doit alors rechercher quelles mesures peuvent être mises en place d’ici à la fin de l’exercice pour valider le chiffre d’affaires comptabilisé. D’une manière générale, l’auditeur doit anticiper les moyens pouvant être mis en œuvre pour pallier les faiblesses détectées, et le cas échéant, en tirer des conclusions sur l’étendue des travaux à réaliser, lors de la phase finale, ou sur l’opinion qu’il sera amené à émettre, dans son rapport général. D’où la grande importance allouée dans la pratique à l’évaluation du contrôle interne et son impact considérable sur l’approche et la démarche de l’auditeur.

Bibliographie
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 Les mots de l’audit Editions liaisons  Jean Reffegeat, Pierre Dufils, Ramon Gonzalez Frank.I asworth « Audit et contrôle des comptes » Publi-union Editions, 1979  Aide Memoire « Programme de travail KPMG Novembre 2002  Cours 4 ème année ISCAE option FC

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