You are on page 1of 97

UNIVERZITET SINGIDUNUM

Departman za poslediplomske studije

POSLOVNA EKONOMIJA
Master studijski program

MASTER RAD

Prevara i drugi nezakoniti postupci u reviziji

Mentor:
Prof. dr Milovan Stanii

Kandidat:
Mirjana Nedovi
411070/2009

Beograd, 2011.

-2-

SADRAJ:
UVOD
1. Teorijsko- metodoloke osnove7
1.1 Predmet istraivanja.7
1.2 Nauni ciljevi istraivanja....7
1.3 Hipoteze istraivanja........8
1.4 Metode istraivanja..8
1.5 Struktura rada...9

2. Prevara i drugi nezakoniti poslovi.....10


2.1 Prevare.....11
2.2 Definicije koje se odnose na prevaru...12
2.3 Specifine pojave prevara u Republici Srbiji...13
2.4 Karakteristike prevaranata...15

3. Umetnost otkrivanja prevare od strane revizora.16


3.1. Odgovornost revizora i islednika........17
3.2. Odgovornosti eksternih revizora.........17
3.3.Kontrola raunovodstvenih procena18
3.4.Obaveze internih revizora18
3.5.Obaveze istraivaa prevara........19
3.6.Rizici u reviziji.........19
3.7.Greke i prevare kao uzroci netanih finansijskih izvetaja........................21
3.8.Raunovodstvena profesija i privredni kriminalitet........................................22

-3-

3.9.Privredni kriminalitet, pojam i oblici..............................................................25

4. Otrivanje prevare....27
4.1.Uslovi koji dovode do toga da prevara bude mogua..27
4.2.Motiv27
4.3.Prilike...28
4.4.Nedostatak integriteta..28
4.5.Otkrivanje prevare...29
4.6.Crvene zastave.29
4.7.Prevara menadmenta (obmanjujue finansijsko izvetavanje)..30
4.8.Interna kontrola32
4.9.eme i procedure otkrivanja prevare...32
4.10. Meunarodni standard finansijskog izvetavanja 8 (Segmenti
poslovanja)...35
4.11Periodine ankete protiv prevare36

5. Dokazi.36
5.1. Dovoljnost dokaza..36
5.2. Procedure revizije...37
5. 3. Veliina uzorka..37
5.4. Izbor stavki.37
5.5. Vremenski raspored38
5.6. Ubedljivost dokaza.38
5.7. Validni (pouzdani) revizijski dokazi..38
5.8. Odluke koje se tiu dokaza osobine koje utiu na ubedljivost dokaza39

-4-

5.9. Ubedljivost dokaza i cena pribavljanja dokaza......39


5.10. Radna dokumentacija...................................................................................40

6. Prevencija nezakonitih radnji...47


6.1. Interna kontrola.............................48
6.2. Znaaj interne kontrole .49
6.3. Razliite vrste interne kontrole: administrativne i raunovodstvene
kontrole50
6.4.Komponente interne kontrole......51
6.4.1. Kontrolno okruenje........52
6.4.2. Procena rizika..........58
6.4.3. Kontrolne aktivnosti........58
6.4.4. Informacija i komunikacija..........59
6.4.5. Nadgledanje.............59
6.5. Menaderska procena rizika.......................................60
6.5.1. Monitoring........61
6.5.2. Komunikacija sa kljijentom koja se odnosi na internu kontrolu..62
6.5.3. Primeri izvetajnih okolnosti................................................................62

7. Proirene procedure...........................................................65
7.1.Greke u knjigovodstvu klasine organizacije.................................................68
7.2. Definisanje greke u knjigovodstvu................................................................68
7.3 Greke koje nastaju u proceduri pre knjigovodstvenog tretmana....................69
7.4.Greke koje nastaju u proceduri knjigovodstvenog tretmana..........................71

-5-

7.5.Greke koje nastaju u procedui knjigovodstvene prezentacije poslovnih


informacija.......................................................................................................74
7.6.Eliminacija greaka u knjigovodstvu...............................................................75
7.7.Preventivno suavanje polja greaka u knjigovodstvu....................................76
7.8.Vremensko suavanje polja za nastanak greke..............................................77
7.9.Organizaciono tehniko suavanje polja za nastanak greke.......................77
7.10.Otkrivanje i eliminacija greaka u knjigovodstvu.........................................78
7.11.Metod kolacioniranja.....................................................................................79
7.12.Metod najkrae linije.....................................................................................79
7.13.Metod vremenskog suavanja polja greaka..................................................80
7.14.Metod prostornog suavanja polja greaka....................................................80
7.15.Metod devetine provere................................................................................81
7.16. Sluaj 1: Enron & Arthur Andersen (sluaj kriminalne radnje u reviziji i
raunovodstvu) ..82

8. Budetiranje...........................84
8.1.Kratkorono planiranje operativno planiranje budetiranje..........84
8.1.1. Sadraj upustva.....................................................................................87
8.2.Vrste budeta...................................................................................................88
8.3.Kontrola planova i budeta..............................................................................89

ZAKLJUAK..............................................................................94
LITERATURA.............................................................................95

-6-

UVOD
Tehniki i privredni razvoj u svetu u novije vreme prate sve ee pojave prevara
i drugih nezakonitih radnji, kako na meunarodnom, tako i na nacionalnom nivou, to
izaziva poremeaj monetarne i finansijske ravnotee a u pojedinim zemljama kao to je
naa, dovodi i do znaajnih privrednih porameaja kao to su: irenje sive ekonomije,
neusklaenost budeta, utaja javnih prihoda, korupcija, socijalna nestabilnost i sl
Revizori se u svome poslu esto susreu sa ljudima koji su poinili prevare ili
odreene nezakonite radnje ili se suoavaju sa njihovim delima i posledicama, to je
veoma sloen i naporan, esto i veoma neprijatan posao. Revizijski rad bi trebalo da bude
takav da revizor moe razumski da oekuje otkrivanje netano prikazanog materijalnog
izvetaja nastalog zbog prevare ili otkrivanja drugih nezakonitih postupaka, gde ovi
postupci imaju direktan materijalni uticaj na oblik i sadraj finansijskog izvetavanja.
Revizor u svom radu treba uvek da poseduje profesionalni skepticizam tj. treba da
profesionalno sumnja u sve pozicije dok se ne uveri u njihovu tanost.
Jedna od glavnih poluga za spreavanje nezakonitih radnji jeste pouzdan sistem
interne kontrole. Interna kontrola je proces ustanovljen i sprovoen od strane upravnog
odbora preduzea, uprave i drugog osoblja, a cilj mu je da obezbedi razumno uverenje
vezano za postizanje ciljeva u sledeim kategorijama: efikasnost i uspenost poslovanja,
pouzdanost finansijskog izvetavanja, saglasnost sa postojeim zakonima i propisima i
zatita imovine od neovlaenog prisvajanja, korienja ili otuenja.
Znaaj interne kontrole ogleda se i u tome to ona utie na realnije i pouzdanije
finansijsko izvetavanje. Sistem interne kontrole podrazumeva sve politike i postupke
(interne kontrole) koje je usvojila uprava nekog preduzea kako bi joj pomogli u
postizanju cilja uprave vezanog za obezbeenje, koliko je to praktino mogue, redovnog
i efikasnog obavljanja njenog poslovanja, ukljuujui potovanje politika uprave, zatitu
sredstava, spreavanje prevare i greke, tanost i kompletnost raunovodstvenih
evidencija i blagovremenu pripremu pouzdanih finansijskih informacija.
Menadment ako je posveen svojoj funkciji mora nadgledati sistem interne kontrole.
Funkcija nadgledanja je viestruka. Jedna od njih je da se na vreme zapaze propust u
funkcionisanju sistema interne kontrole. Druga funkcija je da se vidi da li je sistem
interne kontrole prilagodljiv zahtevima vremena. Poslovni sistem vremenom raste i
menja se. Jednom postavljen sistem internih kontrola ne mora da bude prihvatljiv u
duem roku.
Internu kontrolu ne sprovode samo interni kontrolori profesionalci. Nju treba da
sprovode svi obavljajui svoje svakodnevne poslove i to veoma esto i nesvesno. Takav
sistem interne kontrole je najbolji jer proima sve, svi kontroliu i svi su kontrolisani.

-7-

1.TEORIJSKO METODOLOKE OSNOVE


1.1 . Predmet rada
Permet istraivanja u ovom master radu je otkrivanje prevare u reviziji i mere zatite
protiv prevare i drugih nezakonitih postupaka. Predmet istraivanja je uzrok nastanka
prevare i okrivaje prevare, a fokus e biti stavljen na uslove koji dovode do toga da
prevara bude mogua, umetnost otkrivanja prevare od strane revizora i interna kontrola
kao mera zatite protiv prevare i drugih nezakonitih postupaka u reviziji.
Revizija moe da se definie kao sistematian pregled poslovnih knjiga i
raunovodstvenih izvetaja izvren od strane revizora i eksperta sa ciljem da se izrazi
kompetentno, struno i nezavisno miljenje o ispravnosti, istinitosti i tanosti istih.
Prevara je nepravilnost gde ima i krivinih elemenata da bi se nepravedno ili
nezakonski stekla neka korist 1.
Interna kontrola je proces ustanovljen i sprovoen od strane upravnog odbora
preduzea, uprave i drugog osoblja, a cilj mu je da obezbedi razumno uverenje vezano za
postizanje ciljeva u sledeim kategorijama: efikasnost i uspenost poslovanja, pouzdanost
finansijskog izvetavanja, saglasnost sa postojeim zakonima i propisima i zatita
imovine od neovlaenog prisvajanja, korienja ili otuenja.
Odgovornost i strunost revizora jedan je od glavnih faktora za efikasno otkrivanje
prevare i drugih nezakonitih postupaka.
Revizorski rad izuzetno je vaan jer dolazi do krupnih promena koje se ogledaju u
veoj sigurnosti pri poslovanju i merama zatite od prevara.

1.2 . Nauni ciljevi rada


Nauni cilj je analiza znaaja revizora i njegovog rada koji je povezan sa
spreavanjem i otkrivanjem prevare kao i svim drugim oblicima nezakonitih radnji.
Njihova uslovljenost proizvodi pozitivne efekte koji se ogledaju u boljem
poslovanju, merama zatite (interna kontrola kao jedna od najefikasnijih) i smanjenom
broju prevara.
Drutveni cilj je pokuaj da se priblii znaaj revizorskog rada, pruanje adekvatnih
informacija i znanja, u prepoznavanju prevara, otkrivanju prevaranata i drugih
nezakonitih radnji, kao i merama zatite u reviziji.

Prof. M. Stanii, Revizija, Univerzitet Singidunum, Beograd, 2006

-8-

1.3 . Hipotetiki okvir


U istraivanju polazimo od sledee generalne hipoteze:
Zato dolazi do prevare i kada je prevara mogua?
Do prevare dolazi kada ljudi imaju:
-motiv za prevaru,
-mogunosti (prilike) za prevaru,
-nedostatak integriteta.
Kako je revizorski rad sve zastupljeniji tako se poveava sigurnost u zatiti od
prevara i stie se prednost boljeg i sigurnijeg poslovanja. Revizija je jedna od vodeih
snaga u oblasti ekonomije i privrede u borbi protiv kriminalnih radnji.
Posebne hipoteze:
Razvoj revizije i revizorskih grana stvaraju uslove za borbu u spreavanju
kriminalnih radnji, gdje je revizija osnov za bolje funkcionisanje
ekonomije i privrede. Raunovoe i revizori su glavni faktori u
spreavanju nezakonitih radnji zbog svojih vetina vrstih sisitema
kontrole koje poseduju.
Postoji veliki broj mera zatite protiv prevare i drugih nezakonitih
postupaka u reviziji, a jedna od najznaajnijih je pouzdan sistem interne
kontrole.
Revizija predstavlja irok pojam koji obuhvata veliki spektar poslova i
tehnologija. Revizija (sa svojim segmentima) u razvijenijim zemljama
belei rast, dok u Srbiji takoe, belei rast ali znatno manje.

1.4 . Metode i tehnike istraivanja


Kompleksnost i specifinost predmeta istraivanja u radu su dovele do
korienja razliitih metoda sa ciljem da se zadovolje metodoloki
postupci optosti, pouzdanosti, objektivnosti i sistematinosti.
U istraivanju e biti primenjene osnovne sintetike i osnovne analitike
metode. Od opte naunih metoda bie primenjene hipotetiko
deduktivna, statistika metoda kao i metod verovatnoe. Statistika
metoda zavisi od istinitosti revizorskog izvetaja i determinisana je
ukupnom finansijskom stabilnou.
Od tehnika za prikupljanje podataka koristi se izbor i selekcija dostupnih
literaturnih i Internet izvora, analiza dokumenata na primarnom i
skundarnom nivou, kao i studija sluaja anketa, ispitivanje. Pregled

-9-

literature u oblasti revizije, otkrivanja prevare i mera zatite, kao i


razmatranje njihove uzajamne uslovljenosti.
1.5. Struktura rada
Interdisciplinarnost predmeta istraivanja, sistem postavljenih hipoteza i ciljevi
istraivanja opredelili su sledeu strukturu rada:
U prvom delu rada obrazloeni su predmet iztraivanja, opravdanost
predloene teme, cilj i metod istraivanja kao i postavljene hipoteze.
U drugom delu rada analizira se pojam prevare i drugih nezakonitih poslova.
Obrauju se karakteristike prevaranata i definie se pojam prevare, vri se
istraivanje uslova koji dovode do toga da prevara bude mogua. Takoe,
analizira se sposobnost revizora u otkrivanju prevare. Fokus je dat na
odgovornosti i obaveze eksternih i internih revizora, islednika i istraivaa u
spravanju prevare.
U treem delu rada analizira se znaaj interne kontrole, kao jedna od glavnih
poluga za spreavanje nezakonitih radnji, menaderska procena rizika,
proirene procedure i greke u raunovodstvu.
U etvrtom delu rada obrauju se uzroci (motiv, prilike, nedostatak
integriteta) i pokazatelji (crvene zastave) u otkrivanju prevare, na primeru
Enron & Arthur Andersen (sluaj kriminalne radnje u reviziji i
raunovodstvu), koje je uzeto kao studija sluaja.
Na kraju rada data su zakljuna razmatranja.

- 10 -

2. PREVARA I DRUGI NEZAKONITI POSLOVI


Revizijska smernica Odgovornost revizora kod otkrivanja prevare i izvetavanja
o prevari i drugim nezakonitim postupcima pravi razliku izmeu sledeih kategorija:

Omaka
Nepravilnost
Prevara
Nezakonski postupci

Omaka: nenamerni netano prikazani izvetaji u raunovodstvenim evidencijama


ili raunovodstvenim izvetajima.
Nepravilnost: namerno prikazivanje netanih izvetaja i pronevera (utaja)
sredstava odreenog tela.
Prevara: nepravilnost gde ima i krivinih elemenata da bi se nepravedno ili
nezakonski stekla neka korist.
Nezakonski postupci: poinjena dela, ili transakcije preduzete, od strane ili u ime
revizorskog klijenta ili u korist preduzea od strane zaposlenih, koji su u suprotnosti sa
zakonom. Nezakoniti postupci mogu biti namerni ili nenamerni a neki nezakoniti
postupci mogu biti nepravilnost.
Revizijski rad bi trebalo da bude takav da revizor moe da razumski oekuje
otkrivanje netano prikazanog materijalnog izvetaja nastalog zbog prevare ili otkrivanja
drugih nezakonskih postupaka gde ovi postupci imaju direktan materijalni uticaj na oblik
i sadraj finansijskog izvetaja. Revizor treba da profesionalno sumnja u sve pozicije dok
ne utvrdi da li su tani ili netane. Profesionalnu sumnju ne treba da javno manifestuje da
ne bi uticao na ponaanje poslovne sredine. Ljudi u poslovnom okruenju u sluaju
neprofesionalnog ponaanja revizora bi mogli da sklanjaju dokaze, ili da se bez razloga
oseaju neprijatno. Ni jedna ni druga situacija nije povoljna za adekvatan revizijski rad.
Poslovanje esto dovodi labilne linosti u privredi da posegnu za nelegalnim i
nemoralnim radnjama kojima sebi ili drugima omoguavaju protivpravnu materijalnu ili
neku drugu korist. Revizori se u svome poslu esto susreu sa ljudima koji su poinili
kriminalne radnje ili se suoavaju sa njihovim delima i posledicama.
Posao otkrivanja kriminalnih radnji moe biti veoma uzbudljivo, ali mora se istai
da se radi o veoma sloenom i napornom, esto i veoma neprijatnom poslu.
Svrha otkrivanja prevare i drugih nezakonitih poslova je da se obavi:

- 11 -

Definisanje i objanjenje kriminalnih radnji i razlika meu nekoliko vrsta


greaka, prevara i nelegalnih inova koji se mogu pojaviti u poslovanju,
Objanjenje razliitih revizorskih standarda koji se odnose na eksterne,
interne i dravne obaveze revizora uz potovanje otkrivanja i izvetavanja
o grekama, prevarama i nelegalnim delima,
Definisanje uslova koji mogu da vode u kriminalne radnje,
Opisivanje naina i sredstava za zatitu od kriminalnih radnji,
Opisivanje nekih uobiajenih ema kriminalnih radnji zaposlenih i
objanjenje nekih procedura revizije i istrage za njihovo otkrivanje,
Opisivanje nekih optih karakteristika finansijskog izvetavanja u
segmentu koji se odnosi na nelegalne i kriminalne radnje i objanjenje
procedura revizije i istrage za njihovo otkrivanje,
Objanjenje primene nekih proirenih procedura revizije za pronalaenje
nelegalnih i kriminalnih radnji,
Opisivanje naina kako CPAs2 moe da pomogne u gonjenju izvrilaca
kriminalne radnje.

Obaveze samostalnog revizora koje se odnose na kriminalne radnje u finansijskim


izvetajima zapoinju stavom profesionalnog skepticizma. Revizor niti pretpostavlja da je
menadment nepoten niti pretpostavlja neosporno potenje. U vebanju profesionalnog
skepticizma, revizor ne bi trebalo da bude zadovoljan sa manje od ubedljivog dokaza
zbog uverenja da je menadment poten.
Korisnici pregledanih finansijskih izvetaja generalno veruju da je jedan od
glavnih ciljeva revizije otkrivanje prevare.
Revizori bi trebalo da znaju dovoljno o prevari kako bi uoili njene znake i
signale i da znaju kad treba da zovu iskusnije istraitelje. Revizori finansijskih izvetaja
treba da razumeju prevarui mogue situacije prevare i terba da znaju da postavljaju
odgovarajuu vrstu pitanja tokom revizije.

2.1. Prevare
Prevare su oduvek bile aktuelne na svim ivotnim poljima a kada je novac u
pitanju, one su naravno najprimamljivije. Ljudi se bave raznim prevarama od onih
najsitnijih, naizgled bezazlenih, doseu do onih koje ine monici koji ne ele da rue
svoju reputaciju u poslovnom svetu i tu se ulazi u zaareni krug, gde je umean prevelik
broj ljudi... Takve prevare se otkrivaju esto ne u potpunosti, ali jaanjem revizije i raznih
preventivnih kontrola moe se smanjiti njihov procenat i mogu se ublaiti njihove
posledice.
Prevara podrazumeva svako ponaanje koje vodi iskoriavanju druge osobe na
nepoten nain ili protivpravno prisvajanje imovinske koristi na nedostojan nain.

CPA je zapadna skrenica za javnog ovlaenog raunovou ili revizora.

- 12 -

Prevara je niz nezakonitih, nepotenih, svesno izvrenih delatnosti koje vode


odreenom cilju kao na primer: kraa, podmiivanje, pronevera, nepravilna procena
akcija i sl.
Prevare se vre radi prisvajanja imovinske koristi u korist fizike osobe ili
organizacije. Prevare vre radnici ili trea lica izvan organizacije.
Prevare i neovlaene aktivnosti obuhvataju podruje nezakonitih i neovlaenih
radnji koje karakterie namerna prevara odnosno obmana. One mogu biti izvrene u
korist ili na tetu banke ili preduzea, od strane lica zaposlenih ili od strane eksternih lica.

2.2. Definicije koje se odnose na prevaru


Prevara se sastoji u osmiljenom i namernom pripremanju dokumenata, injenica,
informacija i situacija da bi se stvorili preduslovi da se neko na bazi pogrenog
predstavljanja injenica u osmiljenim situacijama i okolnostima, podstakne da poveruje
u neistinu i u skladu sa njom da se ponaa i prema tome, trpi gubitak ili tetu. Definicija
obuhvata sve naine na koje ljudi mogu da lau, varaju, kradu i nasamare druge ljude.
Prevara zaposlenih je upotreba obmanljivog sredstva da se uzme novac ili druga
imovina od poslodavca. To najee ukljuuje falsifikovanje neke vrste lana
dokumenta, laganje, prekoraenje ovlaenja, ili naruavanje politike poslodavca. 3
Satoji se od tri faze:

in obmanjivanja,
Konverzija novca ili imovine kako bi prevarant mogao to da koristi, i
Zatakavanje.

Pronevera je vrsta prevare koja podrazumeva neosnovano uzimanje novca ili


imovine zaposlenih ili nezaposlenih poverenih na brigu, staranje i kontrolu, esto praeno
lanim raunovodstvenim unosima i drugim oblicima laganja i zatakavanja.
Potkradanje je jednostavna kraa na primer, zaposleni uzima novac svog
poslodavca ili imovinu koji mu nisu bili povereni na staranje.
Pronevera je vrsta krae u kojoj raunopolaga na jedan od naina potkrada
vlasnika ili poslodavca. Za razliku od potkradanja ovde se radi o tome da je on zaduen
za odgovarajuu imovinu i umanjenjem vrednosti imovine ili korienjem njene funkcije
suprotno interesima vlasnika ili poslodavca stie on ili neko drugi protivpravnu
imovinsku korist.
Prevara menadmenta je namerna prevara poinjena od strane menadmenta koja
pogaa investitore i poverioce kroz materijalno obmanjujue finansijske izvetaje. Klasa
3

Prof. dr M. Stanii, Revizija, Univerzitet Singidunum, Beograd,2006.

- 13 -

izvrilaca je menadment, klasa rtvi su investitori i poverioci; a instrument izvrenja su


finansijski izvetaji4. Prevara menadmenta se najee zove obmanjujue finansijsko
izvetavanje. Obmanjujue finansijsko izvetavanje se moe definisati kao namerno ili
nesmotreno ponaanje, bilo kao in ili propust, to rezultira u materijalnom obmanjivanju
finansijskim izvetajima.
Greke su nenamerne netane tvrdnje ili propusti iznosa ili nenamerno netano
obelodanjivanje u finansijskim izvetajima.
Direktne nelegalne akcije su naruavanje zakona ili propisa Vlade od strane
kompanije ili njenog menadmenta ili zaposlenih koji prouzrokuju direktne ili materijalne
promene na pozicijama u finansijskim izvetajima.
Otkrivanje prevara u reviziji je definisano kao permanentan zahtev revizoru da
ima aktivan pristup koristei profesionalna znanja, skepticizam, i poveanu profesionalnu
panju za otkrivanje finansijskih prevara koristei raunovodstvene podatke i
informacije, analitike odnose i svesnost izvrenja prevara i eme sakrivanja.

2.3. Specifine pojave prevara u Republici Srbiji


Specifine okolnosti u kojima se nalazila Republika Srbija od raspada SFRJ
1991.godine su znaajno uticale na pojavu novih tipova prevara. Za razliku od situacije u
razvijenim zemljama, gde se prevare u veini situacija javljaju kao posledica realokacije
vikova kapitala iz regularne sfere u neregularne tokove privrede ka javnom sektoru, u
Republici Srbiji razvoj prevara i drugih nezakonitih radnji tekao je u obrnutom pravcu.
Uvoenjem sankcija UN protiv Republike Srbije dolo je do prekida legalnih privrednih
tokova zemlje sa spoljnim okruenjem, to je uslovilo traenje odreenih alternativnih
reenja za opstanak privrede. To je podrazumevalo razne legalne forme finansijskih
prevara da bi se obezbedila plaanja ilegalnog uvoza strateki znaajnih sirovina, lekova i
osnovnih materijala neophodnih za ivot stanovnitva i rad preduzea. Kako su sankcije
dugo trajale, kao posledica se javila situacija da je drava izgubila kontrolu nad
prethodno pomenutim legalnim dravnim prevarama i da su privredni subjekti preli na
razliite onlike privatnih prevara radi odravanja svog poslovanja to je postalo
sastavni deo privredne prakse. To je dovelo do naglog razvoja sive ekonomije, sa svim
posledicama na odravanje bilansne ravnotee javnih prihoda, rashoda i zastoj u
privrednom sektoru, kolaps velikog broja uspenih preduzea i banaka, otvaranje brojnih
steajeva, gaenje radnih mesta i dovoenja do ogromne nezaposlenosti i socijalne krize
na nacionalnom nivou5.
Nakon promene politikog sistema 2000.god, ukidanja sankcija UN-a i
integrisanja zemlje u evropsko-svetske institucije bilo je nemogue u kratkom
4

R,K,Elliott and II Willingham, Management Fraud: Detection and Deterrence (New York: Petrocelli
Books, Inc 1980). p, 4.
5
Dragutin P. Dragojevi, Primenjena revizija u privredi i javnom sektoru, Graevinska knjiga, Beograd,
2007

- 14 -

vremenskom periodu regulisati privredne tokove koji su u velikoj meri poprimili


kriminalizovan karakter. Prioriteti dravne vlasti su bili privatizacija restruktuiranje
privrede, obnova infrastrukture i stvaranje trinog sistema poslovanja, pri emu je
izgubljena iz vida neophodnost breg i efikasnijeg odstranjivanja privrednog kriminala
to je dovelo do irenja korupcije do najvieg dravnog nivoa.
Podsticanje intezivnijih aktivnosti na identifikovanju i odravanju ostatka
pomenutih negativnih pojava iz prolosti, prvenstveno podrazumeva sagledavanje
specifinih pojava koje su uticale na poveanje novih tipova prevara u Republici Srbiji.
Pregled prevara i pronevera u Republici Srbiji
1. Formalno pravne prevare

Osnivanje fiktivnih preduzea radi izigravanja poverilaca i utaje


poreza
Osnivanje brojnih zavisnih preduzea u zemlji i inostranstvu radi
pranja ilegalnog novca,
Protivno Ustavu i zakonu prenoenje javnih ovlaenja na
nekompententne organizacije i pojedince, radi protivzakonitog
prisvajanja sredstava, odnosno otuivanje javnih prihoda

2. Raunovodstvene prevare

Nevoenje materijalne i robne evidencije prema zakonu o


raunovodstvu, bez sankcija, radi lakeg otuenja ili krae imovine
preduzea,
Ne sprovoenje propisa radi prikazivanja kraa materijalnih vrednosti
i utaje imovine,
Nekompletno voenje poslovnih knjiga, radi prikrivanja novanih i
materijalnih sredstava u osnovana preduzea i pogone u inostranstvu,
Ne sprovoenje revalorizacije obrtne imovine za protivzakonitog
otuivanja drutvenog kapitala,
Ne sprovoenje postupaka konsolidacije finansijskih izvetaja radi
otuenih delova imovine preko zavisnih preduzea.

3. Komercijalne prevare

Neregularno fakturisanje prodaje raba i usluga, samo sa jednim


potpisom i bez ovlaenja, bez kontrole naznaenih prodajnih cena,
uslova plaanja, drugih popusta kao i avansna plaanja na tetu
preduzea,
Ne proveravanje kredibiliteta kupaca i olako storniranje faktura i
otpisivanje potraivanja na tetu preduzea (podela izmeu
komercijalista ili menadera preduzea, prodavaca i kupaca).

- 15 -

4. Finansijske prevare

Naknadno prikazivanje deviznih obaveza, ak posle 10 godina


inostranim preduzeima, iji su vlasnici direktori domaih preduzea,
to je najgrublji vid pljake, koje su prihvatili ak i revizori prilikom
pregleda takvih finansijskih izvetaja.
Fiktivna devizna sredstva s jednog na drugi raun kod banaka u
inostranstvu,
Odobravanje deviznih pozajmica s rauna u inostranstvu stranim
licima bez odobrenja NBS.

5. Steajne prevare

Prevare u vezi poetnog steajnog bilansa,


Manipulacije sa steajnom masom,
Prevare u vezi steajne mase i drugo.

Postoje i drugi oblici prevara iji akteri su uglavnom nekadanji direktori


drutvenih preduzea ili nekadanji dravni funkcioneri. Ovakve prevare se obavljaju na
dobro osmiljen nain, sa zakonskim pokriem i u skladu sa odreenim propisima iz
ranijih perioda koji jo nisu usaglaeni, ime se postiu formalna legalizacija i izbegavaju
zakonske posledice i sankcije, zbog ega je otkrivanje ovakvih prevara veoma oteano.

2.4. Karakteristike prevaranata


Kriminalci belog okovratnika nisu kao tipini pljakai banaka, koji su esto
opisani kao mladi i glupi. Pljakai banaka i drugi siledijski umetnici esto prave
smene greke kao to je pisanje beleke o pljaki na poleini identifikacione kartice za
uslovno osloboenje, ostavljanje kljueva od kola u radnji preko puta, korienje tikvica
kao oruje za pljaku i pljakanje u vreme kada je najvea guva u saobraaju. A onda
postoji i sluaj kada je pljaka naiao na svoju majku u banci (prijavila ga je).
Provalnici i pljakai proseno uzimaju do jedne prosene mesene zarade za
svaku pljaku. Prevare zaposlenih proseno se kreu od jedne do vie godinjih zarada.
Ipak, prevare zaposlenih obino nisu komplikovane, nisu dobro ugovorene smicalice koje
se itaju u romanima o pijunai.
Prema kriminalistikoj evidenciji u USA imaju sledee karakteristike: 6

Verovatno su oenjeni,
Najverovatnije nisu tetovirani,

Robertson and Louwers: Auditing and Assurance services, McGraw Hill Irwin, Tenth edition, strana
186.

- 16 -

Imaju vie od srednje kole,


Po godinama su u radnom dobu,
Stalno mesto zaposlenja od 1 do 20 ili vie godina,
Mala je verovatnoa da su razvedeni,
esto su lanovi crkve,
Nema ih u evidencijama o hapenju,
Drutveno prilagodljivi,
Najee rade sami (70% sluajeva).

Kriminalci bele kragne nisu oigledni, iako mogu da postoje znaci koji ih odaju,
na alost, najvee prevare su uinjene od strane ljudi koji imaju visoke izvrne pozicije,
dugo vremena rade u organizaciji, i radnici su od poverenja. Na kraju krajeva, ovo su
ljudi koji imaju pristup najveim sumama novca i imaju mo da izdaju nareenja i
nadjaaju kontrolu.

3. Umetnost otkrivanja prevare od strane revizora


Istraivaki rad na otkrivanju i dokazivanju prevare kombinuje ekspertizu
revizora i kriminalnih istraitelja. Istraivai prevare imaju obiaj da kau da su njihovi
uspesi rezultat sluaja, slutnji ili sree. Nita ne moe biti naprednije od stvarnosti.
Uspesi dolaze iz iskustva, logike i sposobnosti da se uvide stvari koje nisu oigledne.
Svesnost prevare u reviziji, iroko govorei, ukljuuje slinost sa mnogim elementima;
ljudski faktor, ponaanje u organizaciji, poznavanje uobiajenih ema prevara, dokaz i
njegove izvore, standarde dokaza i osetljivost na crvene zastavice.
Samostalni revizori finansijskih izvetaja i istraivai prevara pristupaju svom
poslu drugaije. Od niza razlika koje postoje, ovo su neke od najvanijih i
najoiglednijih:

Finansijski revizori prate program /pristup stvoren za postizanje sasvim


standardnog posla, dok istraivai prevara plutaju po setu misli o
osetljivosti na neobino gde nita nije standardno.
Finansijski revizori prave beleke o grekama i propustima, dok se
istraivai prevara fokusiraju podjednako na izuzetke, neobinosti i ablon
ponaanja.
Finansijski revizori procenjuju rizik kontrole uopte i specifine uslove za
stvaranje drugih procedura revizije, dok istraivali revizije po navici
razmiljaju kao varalica kako bi zamislili naine na koje bi kontrola
mogla da bude naruena za svrhe prevare.
Finansijski revizori koriste pojam materijalnosti (bitno je samo ono to je
veliine dolara) to je obino mnogo vie od suma koje istraivai prevara
smatraju vrednim za gonjenje. Finansijski revizori koriste materijalnost
kao meru vanosti jednom u godinu dana, obzirom na injenicu da
istraivai prevara razmiljaju o akomulativnoj materijalnosti.

- 17 -

Finansijske revizije su zasnovane na teorijama finansijskog raunovodstva


i revizorske logike, dok istraivanje o prevarama ima teoriju
bihejvioristikog motiva, mogunosti i integriteta

Eksterni i interni revizori dobijaju priznanje za pronalaenje oko 20% otkrivenih


prevara. Vei procenti su otkriveni na osnovu dobrovoljnog priznavanja, anonimnih
dostava i ostalih sluajnih sredstava. Istraivai prevara imaju stopu veeg uspeha zato
to su povezani zbog odreene stvari kada je prevara poznata ili kada se visoko sumnja.
Neki aspekti revizorske metodologije prave veliku razliku za otkrivanje prevara.
Istraivai prevara esto uivaju u skupom luksuzu iskorienja deduktivnog razmiljanja
koji, nakon dostavljenih informacija da se pojavila odreena vrsta gubitka, mogu da
identifikuju osumljiene, obave kliniko posmatranje (prismotra), obave razgovore i
sasluanja, eliminiu bezuspene rezultate i kocentriu se na gonjenje prevaranata. Oni
mogu da obavljaju prikrivene aktivnosti koje obino nisu u finansijskoj opremi revizora.
skup luksuz deduktivnog pristupa ukljuuje premeravanje velikog skupa informacija i
izvora informacija, eliminiui irelevantne i zadravajui izbor koji potvruje prevaru.

3.1. Odgovornost revizora i islednika


Standardi revizije iz nekoliko izvora objanjavaju odgovornosti za greke, prevare
i ilegalne akcije. Izraz eksterni revizori se odnosi na samostalne CPAs koji kontroliu
finansijske izvetaje za svrhe davanja miljenja; interni revizori i ovlaeni interni
revizori su reference osobama zaposlenim unutar organizacije; dravni revizori se odnosi
na revizore iji je rad rukovoen opte prihvaenim dravnim standardima revizije
(GAGAS the GAO audit standards); i istraivai prevara se odnose na ljude koji su
posebno angaovani za istraivanje prevara.

3.2. Odgovornosti eksternih revizora


AICPA standardi revizije su veoma rigorozni. Bitni standardi obuhvataju prevare
(SAS 82, AU 316), ilegalne akcije od strane klijenata (SAS 54, AU 317), kontrola
raunovodstvenih procena (SAS 57, AU 342), i komonikacija sa revizorskim komitetima
(SAS 61, AU 380).
Razmatranje prevare u reviziji finansijskih izvetaja.
SAS 82 predstavlja irok spektar odgovornosti revizije. Bazino, on zahteva od
revizora da shvate prevaru, procene rizike prevare stvore kontrole kako bi obezbedili
razumno uverenje otkrivanja materijalne prevare menadmenta i prevare zaposlenih koje
bi mogle da imaju materijalan uticaj na finansijske izvetaje i izvetavanju o svojim
otkriima menadment, direktore, korisnike finansijskih izvetaja (ponekad) i spoljanje
agencije (odreene uslove).
Ilegalne akcije od strane klijenata.

- 18 -

SAS 54 obuhvata dve vrste ilegalnih akcija:

Direktan uticaj ilegalnih akcija utie na iznos finansijskih izvetaja (kao


to je naruavanje zakona o porezu i dravo umanjenje propisa za
priznanje cena i prihoda), i spadaju u iste odgovornosti kao greke i
prevare; i
Ilegalne akcije je izraz koji se odnosi na naruavanje zakona i propisa koji
su udaljeni od uticaja finansijskih izvetaja (na primer, naruavanje koje se
odnosi na unutranje trgovanje hartijama od vrednosti, zatitu na radu i
bezbednost, upravu hrane i droge, zatitu okruenja i podjednaku
mogunost zaposlenja).

Daleko udaljene ilegalne akcije spadaju u odgovornost opte svesnosti, posebno u


delu obelodanjivanja zavisnih obaveza, ali nerutinskih odgovornosti za otkrivanje i
izvetavanje.

3.3. Kontrola raunovodstvenih procena


SAS 57 se odnosi na obmanljivo finansijsko izvetavanje zato to je bezbroj
sluajeva prevare ukljuilo manipulaciju procenama. Ova oblast je teka zato to je
raunovodstvena procena menaderska priblina vrednost elemenata, predmeta ili rauna
finansijskog izvetaja.
Menadment je odgovoran za pravljenje raunovodstvenih procena i revizori su
odgovorni za procenjivanje svojih razumnosti u kontekstu finansijskih izvetaja uopteno
uzetih. Revizori bi trebalo da vode evidenciju o razlikama meu:

Procenama menadmenta i
Najblie razumne procene podrane dokazima revizije.

I oni bi trebalo da procene:

Razlike uzete ukupno za indikaciju sistematinih krivina i


Kombinacija razlika sa drugim verovatno netanim tvrdnjama u
finansijskim izvetajima.

3.4. Obaveze internih revizora


Stavovi internih revizora o obavezama vezanih za prevaru ne mogu da budu
korisno generalizovani. Neki oklevaju da se ukljue zato to veruju da e uloga psa
posmatraa tetiti njihovom imidu i efikasnosti internih konsultanata. Tokom
uobiajenog obavljanja zadataka interne revizije, interni revizori pregledaju pouzdanost i
integritet finansijskih i operativnih informacija. Pregledaju sisteme stvorene da se
obezbedi saglasnost sa politikom, planovima, procedurama, zakonima i propisima; i
pregledaju naine uvanja sredstava i potvrde postojanje sredstava.

- 19 -

3.5. Obaveze istraivaa prevara


Istraivai prevara imaju najjai oseaj za otkrivanje prevare i istragu. Oni se
znatno razlikuju od ostalih vrsta revizora. Kada preuzmu zadatak prevara je ve poznata
ili se snano sumnja na nju. Oni ne pecaju okolo prevaru dok obavljaju normalan
posao.
Stavovi i obaveze istraivaa prevara se razlikuju od stavova drugih revizora u
dve stvari interna kontrola i materijalnost. Njihov interes u politiku i procedure interne
kontrole lei ne toliko u procenjivanju njihove snage ve u procenjivanju njihovih
slabosti. Istraivai prevara razmiljaju kao varalice kako bi zamislili emu prevare
koja zaobilazi internu kontrolu organizacije.

3.6. Rizici u reviziji


Procena rizika se vri sa ciljem da se revizorski rad koncentrie tamo gde je
mogunost pojave greke najvea. Ukoliko se proceni postojanje visokog revizorskog
rizika, revizor e pristupiti obimnijem ispitivanju poslovnih dogaaja, transakcija, stavki
na raunima i tvrdnji u finansijskim izvetajima, kako bi ograniio rizik i izneo pravilno
miljenje.
Ograniavanje rizika vri se na neki nizak, prihvatljiv nivo i njegovo simuliranje
je mogue, odnosno izvesna doza je uvek prisutna. Nemogunost stopocentnog
otklanjanja rizika je posledica neekonominosti izvoenja revizije ukoliko bi revizor
proveravao sve stavke, raune, transakcije i sl.
Kod kod praenja nivoa ruzika bilo koje pojedinane pozicije, bitna pitanja na
koja revizor treba da obrati panju su:

Postoji li motiv da neko tim podacima manipulie?


Koliko je teko izvriti manipulaciju podacima u okviru te pozicije?
Koliko je teko otkriti i spreiti te manipulacije?
Da li su greke u vezi sa tim pozicijama nenamerne?
Kolika je veliina i efekat greke?
Mogunost ponovnog nastanka greke?

Komponente revizorskog rizika:


Rizik da finansijski izvetaji sadre netane tvrdnje i rizik da ih revizor nee
otkriti su osnovne komponente revizorskog rizika. Revizor moe da kontrolie drugi rizik
upotrebom kontrolnih testova, nezavisnih testova i analitikih postupaka za proveru
tvrdnji za pojedine transakcije i salda na raunima. Cilj revizora je da putem prikupljanja
dokaza maksimira verovatnou otkria greke u izvetajima, odnosno manji revizorski
rizik.

- 20 -

Prema tome revizorski rizik se moe dekomponovati na tri sastavna elementa, a to


su:

Inherentni rizik;
Kontrolni rizik i
Detekcioni rizik.

Inherentni rizik je prisutan sam po sebi, optereuje poslovanje preduzea u


razliitom intezitetu. Intezitet postojanja inherentnog rizika zavisi od prirode poslovanja,
vrsta transakcija i prirode salda na raunima.
Procenjuje se nivo inherentnog rizika, pod predpostavkom da nije postojala
adekvatna interna raunovodstvena kontrola, na bazi profesionalnog prosuivanja
revizora polazei od sledeih relevantnih faktora:
1.faktora koji utiu na pojavu inherentnog rizika na nivou raunovodstvenih
izvetaja i
2.faktora koji utiu na inherenni rizik na nivou stanja na raunima i vrste
poslovnih dogaaja.
Kontrolni rizik je rizik da moe doi do pogrenih iskaza stanja na nekom raunu
ili vrsti poslovnih dogaaja koji mogu biti materijalno znaajni, a koje raunovodstveni
sistem i sistem interne kontrole nee blagovremeno spreiti, otkriti i ispraviti. Ukoliko su
kontrolni procesi tako definisani sistem internih kontrola i pritom se efikasno sprovode,
mogunost pojave materijalno znaajne greke je mala i samim ti nivo kontrolnog rizika
neznatan. Kontrolni rizik ne moe biti ravan nuli. To bi onda znailo da se stipostotno
sprovode postupci i politike definisane sistemom internih kontrola.
Preliminarna procena kontrolnog rizika treba da bude visok stepen rizika, izuzev
ako je revizor u mogunosti:

Da identifikuje interne kontrole relevantne za tvrdnju u raunovodstvenim


izvetajima koje verovatno mogu spreiti ili otkriti i korigovati materijalno
znaajne pogrene iskaze u raunovodstvenim izvetajima.
Planira vrenje provere kontrola radi potkrepljivanja svoje procene.

Sledeim postupcima revizor takoe dokumentuje elemente kontrolne strukture:

Pregledom potrebnih izvetaja revizije.


Intervjuisanjem zaposlenog osoblja.
Posmatranjem obavljanja dunosti i
Auriranjem radnih papira iz predhodne revizije.

Kontrolni rizik se procenjuje i izraava koeficijentom od 0 do 1 ili relativno od 0


do 100%. Ukoliko dobijemo rezultat gravitira ili 1 ili 100, greke su veoma mogue, dok

- 21 -

druga suprotnost oznaava efektivno delovanje interne kontrole i nemogunost pojave


greke.
Nivo detekcionog rizika direktno utie na revizorske postupke sutinskog
ispitivanja. Naime, sve tri komponente revizorskog rizika su meusobno uslovljene.
Ukoliko postoji visok nivo inherentnog i kontrolnog rizika onda je mogunost pojave
materijalno znaajnih greki u vezi tvrdnji izraenih u finansijskim izvetajima velika.
Dakle, postoji visok detekcioni rizik, odnosno rizik da ove greke nee biti
otkrivene. Da bi revizor snizio nivo detekcionog rizika on poveava obim sutinskih
ispitivanja sa ciljem prikupljanja dovoljno dokaza na osnovu kojih e iskazati miljenje
koje nee biti pogreno. Osim obima revizor treba da odredi vreme i prirodu postupka
sutinskog ispitivanja za potrebe smanjenja detekcionog rizika. Visok nivo prve grupe
rizika uslovljava poterbu prihvatanja nieg nivoa detekcionog rizika (kroz obimnija
ispitivanja i prikupljanje vie dokaza). Ovim se ukupan rizik dovodi na prihvatljiv eljeni
nivo. Ukoliko nije mogue veim sutinskim ispitivanjima i obimnijim prikupljenim
dokazima detekcioni rizik, u vezi materijalno znaajnih tvrdnji iznetih u finansijskim
izvetajima sniziti na prihvatljiv nivo, revizor treba u svom izvetaju da izrazi miljenje
sa rezervom ili uzdravanje od miljenja.

3.7. Greke i prevare kao uzroci netanih finansijskih izvetaja


Netani finansijski izvetaji pruaju pogrenu sliku o finansijskom poloaju
preduzea. Odluke koje investitori i drugi korisnici finansijskih izvetaja donose na
osnovu pogrenih finansijskih informacija nanose tetu njihovim interesima. Stoga je
jasan interes sveukupne raunovodstvene javnosti da informacije prezentirane u
finansijskim izvetajama prikazuju stvarnu sliku finansijskog i prinosnog poloaja
preduzea. Ta stvarana slika e izostati ako u procesu izrade budu uinjene greke ili ako
menadment i sastavljai finansijskih izvetaja ele putem prevare da ostvare koristi na
tetu korisnika finansijskih izvetaja, investitora pre svega.
Iako su im posledice iste nastanak netanih finansijskih izvetaja, izmeu
greaka i prevara postoje znaajne razlike na koje je vano ukazati, pre svega zbog naina
njihovog otkrivanja, ali i sankcionisanja.
Kljuna odlika greaka je odustvo namjere7, da se u finansijski izvetaj unese
pogrean podatak, izostavi neki iznos ili objavljivanje. Uobiajene greke obuhvataju
one:

Koje nastaju pri prikupljanju dikumentacije ili pri njenoj obradi u


postupku izrade finansijskih izvetaja,

Problem koji se javlja pi davanju odgovora na pitanje da li je neka netanost posledica greke ili prevare
je u tome to se namera, a time i odsustvo namere teko utvruje. Primera radi, nerazumno visok iznos
otpisa spornog potraivanja moe biti posledica greke jer nije postojala namera da se preteranim
otpisivanjem doprinese iskazivanju nieg dobitka, no isti postupak bi bio korien i kada je takva namera
postojola.

- 22 -

Nerazumne raunovodstvene procene koje vode procenjivanju injenica ili


pak pogrena interpretacija injenica,
Koje nastaju pogrenom primenom raunovodstvenih principa u vezi sa
iznosima, vrstama i nainom prezentacije ili objavljivanja.

Neophodno je rei da greke ine lica koja uestvuju u procesu prikupljanja i


obrade informacija koje su osnova za izradu finansijskih izvetaja i lica koja pripremaju
finansijske izvetaje, ane menadment preduzea. Prevare8, za razliku od greaka, se
sastoje u osmiljenom i namjernom pripremanju dokumenata, injenica, informacija i
situacija da bi se stvorili preduslovi da se neko na bazi pogrenog predstavljanja injenica
u osmiljenim situacijama i okolnostima, podstakne da poveruje u neistinu i u skladu sa
njom da es ponaa, i prema tome trpi gubitak ili tetu. One se po pravilu zasnivaju na
sledea etiri osnovna elementa:

Lana prezentacija injenica koje imaju znaajan karakter,


Svest poinioca o tome da je predstavljanje lano ili ispoljavanje potpune
nemarnosti za istinu,
Lice koje prima informaciju tretira je kao pouzdanu i oslanja se na nju pri
donoenju odluke,
Zahvaljujui prethodno navedenom nastaju finansijske tete, a koje snose
korisnici informacija.

Lana prezentacija injenica koje su po svojoj prirodi znaajne moe se postii


manipulacijama, falsifikovanjem ili izmenama bilo knjigovodstvenih evidencija bilo
knjigovodstvenih dokumenata na osnovu kojih se sastavljaju finansijski izvetaji.
Poinioci su svesni nedopustivosti postupka i zbog toga se ova dela oznaavaju kao
namerna.
Za razliku od greaka, u prevarama se kao poinioci inspiratori javljaju razliiti
nivoi uprave, ukljuujui i top menadment kome se esto prikljuuju i trea lica.

3.8. Raunovodstvena profesija i privredni kriminalitet


U raunovodstvu su se uvek dogaale prevare iza kojih su sledili finansijski
kolapsi. U poslednje vreme u sve veem opsegu i s teim posledicama za globalnu
javnost. Rukovodstva preduzea su u nedavnoj prolosti koristei raunovodstvenu
profesiju esto javnost manipulisali informacijama. Najee je javnost bivala
dezinformisana o imovinsko finansijskom poloaju i uspenosti poslovanja preduzea, i
to na sledee naine:

Inflacijske zarade (inflating earnings) 1963 1973,

Prevare u irem smislu, definisane, obuhvataju: prevare koje nastaju zloupotrebom imovine, korupciju, i
prevare putem finansijskog izvetavanja.

- 23 -

Punjenje poslovnih knjiga predezua nepostojeim zalihama 1968


1981,
pekuliranje vrednosnim papirima (ekovi, menice, obveznice) 1977
1984,
Zavoenje revizora dvostrukim evidencijama 1983 1988, i
Manipulisanje koliinskim i vrednosnim godinjim popisom 1986 2002.

Pre destet godina bili smo svedoci velikog finansijskog kolapsa koji je bio
posledica namernog (prevarantskog) naduvavanja prihoda, skrivanja dugova i
manipulisanja uprava sa zaradama zaposlenih, a sve je to za sobom povuklo numerike
berzanske indekse u godini 2001., da su samo oni izgubili 90% svoje vrednosti. Mnogi
istraivai su analizirali kroz prolost kakvo je bilo razumevanje ekonomske logike
poslovanja preduzea u vreme kada su prevaranti izvrili prevaru. Zajedniki naziv za sve
navedene istraivae nije bilo samo hronoloko utvrivanje injenica i analiza namera
izvrioca, ve i potvrivanje miljenja da je raunovodstvo kao struka, te kao drutvena i
politika okolina imalo u oima prevaranata, veoma jak uticaj na izvrenje prevara. Kao
druga zajednika taka tim istraivanjima je nauk, koji govori o tome da es
raunovodstvo mora rekonstruisati kako do takvih prevara ne bi vie dolazilo. Pitali smo
se kako se boriti protiv irenja neeljenih radnji u prethodnim mislima, a to je promena
pravnih i opteprihvaenih raunovodstvenih pravila i standarda.
Tabela 1: broj prevara po osnovu sektora poinioca

Odelenje

Broj sluajeva

% sluajeva

Proseni gubitak

Raunovodstvo
Izvrni/Top
menadment
Operativa
Prodaja
Potroake usluge
Finansije
Skladitenje/zalihe
Nabavka
Proizvodnja
Informacione
tehnologije
Marketing/Odnosi
sa javnou
Pravna sluba
Upravni odbor
Ljudski resursi
Istraivanje i razvoj
Interna revizija

231

28,90%

200.000$

142

17,80%

853.000$

129
93
49
31
24
22
19

16,10%
11,60%
6,10%
3,90%
3,00%
2,80%
2,40%

80.000$
106.000$
45.000$
252.000$
100.000$
600.000$
100.000$

16

2,00%

93.000$

1,00%

80.000$

8
8
7
7
6

1,00%
1,00%
0,90%
0,90%
0,80%

1.100.000$
93.000$
325.000$
562.000$
93.000$

- 24 -

Izvor: ACFE Association of Certified Fraud Examiners, 2008. Report to the Nation on
Occupational Fraud and Abuse, p. 54, 2008., dostupno na www.acafe.com
To je vano jer je raunovodstvo jedan od kljunih elemenata da se izvede ili
prikrije privredni kriminal. Statistika praenja prevara prema profesijama navodi upravo
raunovodstvenu profesiju i rukovodioce na najviim poloajima odluivanja kao
najee vrioce prevara. Prema istraivanju Udruenja ovlaenih istraitrlja prevara
(ACFE - Association of Certified Fraud Examiners ) iz 2008. godine, ak 28,9%
poinioca prevare ine zaposleni u raunovodstvenom sektoru. Zajedno sa njima 17,8%
rukovodilaca na najviim nivoima predstavljaju brojno najveu skupinu izvrioca
prevara. (tabela 1.)
S druge strane, iako ine najveu skupinu, iznos prevara koje su poinjene od
strane zaposlenih u raunovodstvu nije ujedno i vrednosno najvei (tabela 2).
Tabela 2: prosean gubitak po osnovu odelenja poinioca

Odelenje

Broj sluajeva

% sluajeva

Proseni gubitak

Pravna sluba
Izvrni/Top
menadment
Nabavka
Istraivanje i razvoj
Ljudski resursi
Finansije
Raunovodstvo
Prodaja
Skladitenje/ zalihe
Proizvodnja
Informacione
tehnologije
Upravni odbor
Interna revizija
Operativna
Marketing / Odnosi
s javnou
Potroake usluge

1,00%

1.100.000$

142

17,80%

853.000$

22
7
7
31
231
93
24
19

2,80%
0,90%
0,90%
3,90%
28,90%
11,6'%
3,00%
2,40%

600.000$
562.000$
325.000$
252.000$
200.000$
106.000$
100.000$
100.000$

16

2,00%

93.000$

8
6
129

1,00%
0,80%
16,10%

93.000$
93.000$
80.000$

1,00%

80.000$

49

6,10%

45.000$

Izvor: ACFE Association of Certified Fraud Examiners, 2008. Report to the Nation on
Occupational Fraud and Abuse, p. 54, 2008., dostupno na www.acafe.com9

www.acafe.com

- 25 -

Naime, osnovni postulati na kojima se temelji finansijsko izvetavanje su fer i


potena prezentacija finansijskih izvetaja. Javlja se pitanje zato opte prihvaena
raunovodstvena pravila, odnosno standardi, koji imaju mo kanjavanja ako ih ne
potujemo, nisu uspeli u svojoj nameri da potujemo ove vrednosti pri finansijskom
izvetavanju. Moda da bi smo odgovorili na ovo pitanje zato je uopte dolo do prevara
u raunovodstvenoj profesiji. Uzroci su mnogobrojni, a nabrojaemo neke:

Uverenje rukovodilaca, raunovoa, revizora, pravnika i bankara da mogu


ispuniti svoje obaveze kako ne bi unitili svoj ugled ili ostali bez svoje
finansijske budunosti. Preduslov ostvarenja njihovih ciljeva se ogleda u
slabostima internih i eksternih kontrola, odnosno njihovom nepostojanju.
Pad cena rada revizora usled sve veeg uticaja teorije konkurentnosti (vea
ponuda, nii trokovi) dovodi i do pada kvaliteta revizorskih usluga koji
nikada nije ni bio u interesu uprava i vlasnika.
Prelazak raunovodstvenog izvetavanja o rezultatima sa izvetavanja na
osnovi poslovnih i drutvenih navika na izvetavanje prema
raunovodstvenim standardima. Virtualizacija raunovodstva pomou
standarda je zamenila pravu poslovnu praksu i navike drutva ne
uzimajui u obzir njihove lokalne prednosti. Prelazak iz drutvenih normi
na standardna reenja u raunovodstvu i reviziji bio je postupan i spor
proces u okviru kojeg su formirani standardi zahtevali formalnu prisilu
kako bi osigurali efikasnost primene.

Sve reeno je dovelo do gubitka poverenja u raunovodstvenu profesiju no ujedno


i ukazalo na nemogunost zamene standardizovanih reenja normamma, odnosno, istaklo
vanost vraanja poverenja u raunovodstveno izvetavanje na osnovu standardizovanih
reenja kroz potovanje i stvarnu upotrebu strunih pravila. U ostvarivanju ovog cilja
veoma vanu ulogu igra nova grana raunovodstvene profesije forenziko
raunovodstvo.

3.9. Privredni kriminalitet, pojam i oblici


Pod pojmom privrednog kriminaliteta se podrazumevaju sva krivina dela koja su
izvrena na tetu drutvene svojine. Pored ove postojale su i dfruge definicije koje su u
uem smislu odreivale pojam privrednog kriminaliteta, budui da su pod privrednim
kriminalitetom podrazumevale samo krivina dela protiv privrede, odnosno dela
usmerena protiv organizovanja, upravljanja i funkcionisanja privrednog sistema nae
zemlje. Jedna od specifinosti privrednog kriminaliteta jeste i njegovo prilagoavanje
drutveno politikim i ekonomskim uslovima u zemlji, pri emu poinioci ovih
krivinih dela vode rauna o svim promenama i novonastalim situacijama u drutvu koje
mogu doprineti izvrenju pojedinih krivinih dela iz oblasti privrednog kriminaliteta.
Kao nova pojava, u naoj zemlji, je transformacija drutvenog i dravnog kapitala,
procesa u okviru koga mogu da nastanu i novi oblici kriminala. Raznovrsni vidovi napada
na imovinu u aktuelnim ekonomskim uslovima zahtevaju i njenu adekvatnu zatitu. U
savremenim ekonomskim odnosima u naem drutvu posebno je izraeno dejstvvo sive

- 26 -

ekonomije. U okviru sive ekonomije ostvaruje se nezakonita dobit na ime novanih


sredstava koja bi, po osnovu obaveznih dabina, trebalo uplatiti u budet drave. Siva
ekonomija predstavlja privredu van zakonskih propisa koja se ispoljava kroz delatnost
odreenih subjekata koji ne potuju propise drave o nainu ponaanja u ekonomskim
odnosima, ve izbegavaju da dravi plaaju poreske 10, carinske i druge dabine, to
predstavlja osnov njihovog nezakonitog bogaenja. Pojam siva ekonomija obuhvata
one ekonomske delatnosti pojedinaca, grupa ili organizacija nad kojima legalna dravna
vlast nema kontrolu. To umanjuje budetske prihode i negativno utie na oblast
proizvodnje i prometa robe i usluga. Izvrenjem krivinih dela privrednog kriminaliteta
naruavaju se ekonomski odnosi, dolazi do protivpravnog prisvajanja imovine u
drutvenoj, dravnoj, privatnoj, zadrunoj i meovitoj svojini, izbegavanja plaanja
carinskih, poreskih, i drugih obaveza prema dravi.
Privredni kriminalitet zadrao je sposobnost prilagoavanja novim drutveno
ekonomskim odnosima i pozitivnim zakonskim propisima koji inkriminiu delikatno
ponaanje u ovoj oblasti. Poinioci krivinih dela svoju kriminalnu delatnost usmeravaju
do margina dozvoljenog ponaanja,koristei odreene praznine, nedoreenosti i este
izmene i dopune zakonskih propisa. Za razliku od krivinh dela opteg kriminaliteta, gde
se uglavnom krivino delo odmah vidno manifestuje po izvrenju, kod privrednog
kriminaliteta u vreme izvrenja nepoznati su i krivino delo i njegov poinilac jer se delo
u fazi izvrenja veto prikriva i posledice se ne manifestuju odmah pa se uglavnom
otkrivanjem krivinog dela otkriva i njegov poinilac.
Najee oblike privrednog kriminaliteta u naoj zemlji, o kojima evidenciju vodi
Ministarstvo unutranjih poslova Republike Srbije i o kojima redovno izvetava javnost u
vidu podataka o stanju bezbednosti, ine zloupotreba slubenog poloaja, falsifikovanje
ili unitavanje slubenih isprava, falsifikovanje novca, pronevera, falsifikovanje ili
unitavanje poslovnih knjiga, tetni ugovori, utaja poreza (poreska evazija), pranje
novaca, nedozvoljeno korienje autorskih prava, krijumarenje.
Mnogo institucija u zemlji i svetu se bori protiv privrednog kriminala. Pri tome se
pitamo imaju li oni dovoljno znanja, sposobnosti i iskustva potrebnih za efikasne istrage i
ocenjivanje uzroka i posledica poslovnih radnji, koji se iskazuju u krivotvorenom
raunovoenju i/ili raunovodstvenom izvetavanju. Svi koji se suoavaju sa sve eim i
zahtevnijim privredno - kriminalnim primerima, pri kojima je potrebno imati iroko i
produbljeno znanje o poslovno privrednim vidovima delovanja preduzea, i
razumevanje o ulozi nosilaca raunovodstvene i revizijske delatnosti i forenzikog
raunovoe, pitaju se jesu li sposobni suprostaviti se izazovima spreavanja, otkrivanja i
sudskog dokazivanja prevara. Svi pomenuti se susreu sa slinim, ali i razliitim
tekoama, to jest s pomanjkanjem posebnih znanja i vetina. Revizorima nedostaju
10

Poreska evazija predstavlja radnje i proputanja novih radnji koje poreski obveznik preduzima radi
izbegavanja plaanja poreza. Evazija poreza je posledica nastojanja poreskog obveznika da smanji poreski
teret. Direktna je posledica usaenog otpora poreskog obvznika u plaanju poreza koji je duan da plati.
Obino se radi o sluaju kada poreski obveznik oceni da je njegova poreska obaveza previsoka i da mu je
stopa poreskog optereenja previsoka. Zbog toga se esto odluuje na defraudaciju, rizikujui pri tome i
kaznu. (Staki B, Bara S., Javne finansije, Univerzitet Singidunum, 4. izdanje, Beograd, 2009., str 113).

- 27 -

znanja iz podruja kriminalne istrage, pravnih normi, s predstavnicima drave,


zaduenim za poreze i doprinose, nedostaje produbljeno poznavanje poslovanja i
raunovodstva, dok rukovodstvu obino manjkaju sva predhodno pomenuta znanja. U
svrhu ispunjavanja te praznine, roena je nova nauna disciplina i delatnost forenziki
raunovoa. On bi trebalo biti osposobljen za borbu protiv narastajuih privredno
kriminalnih radnji pravnih lica i pojedinaca.

4. OTKRIVANJE PREVARE
4.1. Uslovi koji dovode do toga da prevara bude mogua
Uvek kada se kombinuju tri sledea elementa linosti kao osnova za nastanak
prevare ili druge kriminalne radnje:

Motiva za prevaru,
Mogunosti (prilike) za prevaru,
Nedostatka integriteta.

Kada neka osoba ima nerealan materijalni cilj zbog stepena nerealnosti ona moe
biti u deprivaciji i time se stvara motiv da na neuobiajen i nedozvoljiv nain pribavi
sredstva da realizuje neki svoj cilj. Koliko ljudi eli da ima skupu kuu, stan, nakit,
luksuzan auto ili da sebi priuti neko putovanje. Svestan elje on ima motiv da zadovolji
svoju elju.
Ako je nemoralna osoba ona nee mnogo da se koleba. U sluaju da se ukae
prilika za ostvarenje elje kree se u akciju sa nerealnom procenom da kriminalna radnja
nee biti otkrivena. Ako je mogunost za prevaru realna onda se prevara ili kriminalna
radnja moe obaviti neprimetno ili bez nasilja. U suprotnom sa jakim motivom uz
nedostatak integriteta ne biraju se sredstva pa je mogua upotreba oruja ak i na
nemona lica. Kada sva tri osnova za nastanak prevare egzistiraju, ona e se
najverovatnije i dogoditi. Neki ljudi su poteni sve vreme, neki ljudi (u manjem broju od
onih potenih) su nepoteni sve vreme veina ljudi je potena sve vreme a neki ljudi su
poteni u veini vremena. 11

4.2. Motiv
Motiv je neka vrsta pritiska koju osoba iskusi i ne deli sa prisnim prijateljima.
Psihotina motivacija je relativno retka; ali je karakterie kriminal iz navike,
neko ko krade esto radi same krae.
Egocentrina motivacija nagoni ljude da kradu kako bi dostigli vei lini presti.

11

Bologna and Lindquist, Fraud Auditing and Forensic Accouting, New York, John Wiley&Sons, strana8.

- 28 -

Ideoloka motivacija postoji kod ljudi koji misle da je njihov cilj moralno
superiorniji i da ih to opravdava ukoliko nekog drugog naprave rtvom. Ipak, ekonomski
motive su daleko vie uobiajeni u poslovnim prevarama nego ostala tri.
Ekonomski motiv je jednostavno potreba za novcem i s vremena na vreme je
isprepletan sa egocentrinom i ideolokom motivacijom. Obino poteni ljudi mogu da
zapadnu u neke okolnosti gde mogu imati novu ili neoekivanu potrebu za novcem I
normalne opcije za razgovor o tome ili prolaenje kroz legitimne kanale izgleda da je
zatvoreno. Obino su to sledee potrebe:

Plaanje koleda,
Plaanje bolnikih rauna za roditelja koji boluje od raka,
Plaanje kockarskih dugova,
Plaanje lekova,
Plaanje alimentacije i deje podrke,
Plaanje luksuznog ivota (kue, kola, jahte),
Finansiranje poslova ili gubici pekulacije skladita,
Izvetavanje o dobrim finansijskim rezultatima.

4.3. Prilike
Mogunost su otvorena vrata za reavanje nedeljivih problema u tajnosti na
osnovu naruavanja poverenja. Naruavanje moe biti obmana interne kontrole ili
jednostavna ansa da se iskoristi pad kontrole. Svako ima neki stepen nadzora za odreen
posao, ak iako je to samo nadzor koji ne vrda i okleva. to je via pozicija u organizaciji
vei je stepen poverenja i prema tome, vea mogunost za velike prevare. Na primer:

Niko ne broji inventar, tako da gubici nisu poznati,


esto se ne obraa panja na blagajnu,
Supervizori daju lo primer time to nose zalihe kui,
Top menadment je razmotrio pismenu izjavu etike ali nije odluio da je
objavi,
Neko od zaposlenih je uhvaen i otputen ali nije bio gonjen,
Potpredsednik za finansije ima ovlaenje u investiranju bez ikakvih
pregleda,
Uestali hitni poslovi ostavljaju suvie materijala okolo.

4.4. Nedostatak integriteta


Praktino svi, ak i veoma nasilan kriminalac zna razliku izmeu dobrog i loeg.
Neoptuiv integritet je sposobnost postupanja u skladu sa najviim moralom i etikim
vrednostima sve vreme. Prema tome, greke i povremen nedostatak integriteta
dozvoljavaju motiv i priliku da se preduzme i izvri neki oblik prevare. Ljudi obino ne
donose namerne odlike da nedostaje mi integritet danas dok kradem neto novca. Oni

- 29 -

nalaze nain da opiu (racionalizuju) in reima koje su prihvatljive za njihovu sopstvenu


sliku. Primeri racionalizacije:

Meni je potrebno vie nego ostalim ljudima (teorija Robina Huda),


Ja samo pozajmljujem novac i vratiu ga,
Niko nee biti povreen,
Kompanija je dovoljno velika da to priuti,
Uspean ugled je naziv prihvatljive drutvene igre,
Svi to rade.

4.5. Otkrivanje prevare


Obzirom da organizacija ne moe da sprei sve prevare, njeni revizori,
raunovoe i obezbeenje moraju da budu upoznati sa nekim tehnikama otkrivanja.
Prevare se sastoje od samog ina prevare, preusmeravanja sredstava kako bi ih prevarant
koristio i zatakavao. Hvatanje ljudi u prevari je teko i neobino. in konverzacije je
podjednako teak za posmatranje, obzirom da se tipino deava tajnim putem iz
kancelarija organizacije (na primer, graenje ukradenog inventara). Revizori i istraivai
prevare istrauju prevare tako to opaaju znake i signale prevare, zatim prate trag
nestalih, osakaenih ili lanih dokumenata koji su deo zatakavanja raunovodstvenih
podataka.

4.6. Crvene zastave


Prevara zaposlenih moe da ukljui direktore i ljude ispod nivoa izvrnih
direktora. Posmatranje navika ljudi i stila ivljenja i promena u navikama i ivotu moe
da otkrije neke crvene zastave. Raniji prevaranti su istraivali ove karakteristike:

Nesanica,
Uzimanje droge,
Nemogunost oputanja,
Ne mogu da gledaju ljude u oi,
Idu na ispovedanje (na primer: svetniku, psihijatru),
Previe piju,
Mogu se lako iziritirati,
Brane se i prepiru,
Znoje se prekomerno,
Nalaze izgovore za greke,
Rade sami, rade do kasno u no.

Lake je primetiti promene, posebno kada osoba promeni svoj nain ivota ili
troi vie novca nego to to omoguava plata na primer, na kuu, nametaj, nakit, odeu,
jahte, kola, odmore i tome slino.

- 30 -

isto, revizori mogu da primate znake zatakavanja koji ih odaju. To se generalno


pojavljuje u raunovodstvenim izvetajima. Poenta je da se primate izuzeci i udnosti kao
to su transakcije koje su: u udno vreme dana, meseca, sezone; previe ili premalo, na
pogrenoj lokaciji filijale; u iznosima koji su previsoki, preniski, previe konzistentni,
previe razliiti. Izuzeci i udnosti kao to su ove mogu se pojaviti u vidu:

Nestalih dokumenata,
Prekomernih praznina i evedentiranih obaveza,
Obina imena ili adresa za refundiranje,
Glavna knjiga nije uravnoteena,
Inventar nedostaje i nestaje,
Promena i korekcije je u dokumentima,
Zaposleni (navodni) se ne mogu pronai,
Fotokopirana dokumenta umesto originala,
Oskudica kea i vikovi (odstupanje novca u blagajni od stanja u
blagajnikom dnevniku),
albe potroaa,
Podeavanje potraivanja i obaveza,
Poveana dospela prola potraivanja,
Poveani otpaci,
Duplikat plaanja,
Drugo odobrenje kontrole,
Skriveni rauni postaju aktivni.

4.7. Prevara menadmenta (Obmanjujue finansijsko izvetavanje)


Prevara koja utie na finansijske izvetaje i uzrokuje njihovo pogreno voenje
esto nastaje iz opaene potrebe da se proe kroz teak period . Teak period moe biti
okarakterisan oskudicom u keu, poveanom konkurencijom, prevazilaenjem trokova i
slinim dogaajima koji uzrokuju finansijske potekoe. Menaderi obino shvataju ove
uslove kao povremene, verujui da da se oni mogu prevazii dobijanjem novog zajma,
prodajom robe ili drugaije kupovinom vremena za oporavak. U meuvremenu,
falsifikovani finansijski izvetaji se koriste da doprinesu kompaniji. Ovi uslovi i
okolnosti (rizini faktori prevare) su opstajali u prolosti zajedno sa prevarama.

Odluke menadmenta donose pojedinci ili mala grupa,


Raunovodstveni stavovi menadera su prekomerno agresivni,
Menaderi stavljaju akcenat na projekciju zaraivanja,
Poslovna reputacija menadmenta je oskudna,
Menadment se angaovao u pogledu kupovine,
Menaderi su dvosmisleni u odgovorima na pitanja revizora,
Menaderi se esto svaaju sa revizorima,
Menaderi pokazuju veliko nepotovanje prema nadzornim odborima,
Kompanija ima slabo okruenje interne kontrole,

- 31 -

Raunovodstveno osoblje kompanije je slabo ili nema iskustva u svojim


obavezama,
Kompanija zapoljava neiskusne menadere,
Kompanija je u periodu brzog rasta,
Kompanijin profit zaostaje za industrijom,
Kompanija ima probleme kontinuiteta poslovanja,
Kompanija je decentralizovana bez odgovarajueg nadzora,
Kompanija ima puno tekih raunovodstvenih mera i primera prezentacija.

Kako za prevaru tako i kreativno raunovodstvo, kompanije su ustanovile da su


uzroci pogrenog voenja finansijskih izvetaja:

Preterivanje u prihodima i precenjivanje aktive,


Smanjenje i potcenjivanje ili izostavljanje trokova i obaveza, i
Novi poslovni poduhvati koji navode na pogreno zakljuivanje ili se
izostavlja vana informacija.

Generalno, obmanjivi finansijski izvetaji pokazuju finansijske performanse i


racia koji su bolji od sadanjeg iskustva industrije ili bolji od line istorije kompanije.
Ponekad performanse tano ispotuju ciljeve koje je objavio menadment mesecima
ranije.
Zbog sistema dvojnog knjigovodstva, obmanljivi raunovodstveni ulasci uvek
utiu na dva rauna i dva mesta u finansijskim izvetajima. Obzirom da mnoge prevare
menadmenta ukljuuju neprikladno prepoznavanje aktive, mi imamo teoriju apsolutnog
zaduivanja, to je iznos koji se moe istraiti i utvrditi da li je laan ili sumnjiv. Prevare
mogu da ukljue i propust obaveza. Obmanjivanje otkria takoe prikazuje potekoe,
uglavnom zato to ukljuuju rei i poruke umesto brojeva. Propuste je teko primetiti i
obmanjivanje zakljuka moe biti lukavo (jedva primetno.)
Daleko udaljene nelegalne akcije klijenata mogu da prouzrokuju obmanjivanje
finansijskih izvetaja i eksterni revizori su upozoreni da vode rauna o okolnostima koje
bi mogle da ukau na njih. AICPA je dala sledee znake i signale mogunosti nelegalnih
radnji (SAS 54 AU 317):

Neovlaenje transakcije,
Istraivanje Vlade,
Kontrolni izvetaji prekraja,
Plaanja savetnika, partnera, zaposlenih za nespecifine usluge,
Prekomerne prodajne provizije i honorari agenata,
Neobino veliko plaanje keom,
Neobjanjena plaanja dravnih slubenika,
Nemogunost dokumentovanja poreskog povraaja, plaanja obaveza i
honorara.

- 32 -

4.8. Interna kontrola


Bitna karakteristika interne kontrole je razdvajanje sledeih obaveza i
odgovornosti: 1) ovlaenje transakcije, 2) uvanje podataka, 3) starateljstvo, ili pristup
imovini, i 4) usklaivanje stvarnih sredstava sa raunovodstvenim podacima. Generalno,
osoba koja, radi sama ili u zaveri, moe da obavlja dve ili vie ovih funkcija takoe moe
da poini prevaru uzimanjem sredstava, njihovom konverzijom i zatakavanjem.
Svesnost prevare u reviziji ukljuuje percepciju kontrole uvedene (ili ne) od
strane kompanije, plus razmiljanje kao varalica kako bi zamislio naine i sredstva
krae. Kada ne postoji kontrola, naini i sredstva mogu biti oigledni. Drugaije, moe da
napravi neku emu kako bi krao iz organizacije.

4.9. eme i procedure otkrivanja prevara


Detekcija i otkrivanje prevara
Utvrivanje i otkrivanje prevara je dug i sloen proces koji zahteva razradu
detaljnih planova za otkrivanje prevara, pri emu se aktivnost odvija u dva pravca. Prvo,
posebno formirani radni timovi za otkrivanje prevra proveravaju funkcionisanje internog
kontrolnog sistema, a zatim panju usmeravaju ka kritinim takama osetljivosti na
prevare. Drugi, pravac aktivnosti je usmeren na angaovanje profesionalnih strunjaka za
istraivanje prevara, raunovoa i revizora forenziara, sudskih vetaka, krivinih
inspektora i drugih specijalista koji e doprineti brem otkrivanju prevara i istovremeno
obeshrabriti druge da ine nove prevare.
Provera funkcionisanja sistema internih kontrola vri se od najvieg ka najniem,
operativnom nivou kontrole. To podrazumeva proveru izvene provere odgovornosti,
kontrolu ovlaenja, intervjue sa osobljem i sl. Na osnovu provere razliitih oblasti
detektuju se kontrolne take u emi osetljivih mesta i vri provera rizika za poslove,
zatim se testira poslovna poverljivost i razmatra promena i funkcionisanje raunovodstva
kao najvanijeg internog kontrolnog sistema preduzea.12
Procedure otkrivanja prevara u preduzeima obino se usmeravaju prema dve
najznaajnije oblasti, gde su najee mogui pokuaji i to:
1. U vezi obrauna poreza
2. U vezi nabavki
Kontrola postupaka se sprovodi na isti nain kao kod interne revizije, odnosno
odgovarajuim kontrolama i proverama treba da se utvrdi da li je izvren pravilan
obraun poreskih obaveza. U sektoru nabavki vano je detaljno ispisati eventualne
12

Dragutin P. Dragojevi, Primenjena revizija u privredi i javnom sektoru, Graevinska knjiga, Beograd,
2007

- 33 -

motive zaposlenih za prevare i pronevere putem specifinih testova, intervjua i provera


ovlaenja. Takoe, manipulacije u veim skladitima robe mogu biti pogodne za
prevare, pa zahtevaju periodine kontrole putem popisa lagera i sprovoenja stanja sa
podacima iz raunovodstva.
Sluaj nestale blagajne (primer prevare zaposlenih)13
PROBLEM: Pronevera blagajne.
METOD: uvar blagajne je (1) doneo potanske priznanice od kue i platio iz fonda, (2)
ubedio supervizora da potpie ovlaenje kako bi uvar mogao da koristi ekove dok je
supervizor bio odsutan, i koristio ih je za plaanje izmiljenih obroka i manjih nabavki,
(3) uzimao ke za vikend i menjao ga naredne nedelje.
PAPIRNI TRAG: Potanske priznanice su bile iz dalekih poti koje kompanija nije
koristila. Na blanko ekovima su bili datumi kada je supervizor bio odsutan. Iz fonda je
nedostajao ke tokom vikenda i nekoliko narednih dana.
IZNOS: Fond je bio mali ($500), ali ga je uvar popunjavao skoro svakog drugog radnog
dana, pri tome je svaki put uzimao oko $50. sa skoro 260 radnih dana godinje i 130
naknada uvar je krao oko $6,500 godinje. uvar se nadao da e biti unapreen u
glavnog blagajnika i vee i bolje stvari.
CILJ REVIZIJE: Nai dokaze postojanja fonda blagajne i validnost transakcija iz
blagajne.
KONTROLA: Supervizor moe da odobri isplatu iz blagajne na osnovu ispitivanja
validnosti i potpisivanja ovlaenja.
TESTOVI KONTROLE: Kontrola ovlaenja transakcije i validnosti. Izaberite neki
primerak eka isplate iz blagajne proverite ga sa priznanicom i ovlaenjem koje je
prikaeno; analizirajte ih kako biste ustanovili validnost autorizacije (procedura
garantovanja). Obratite panju na prirodu i sadraj priznanica. Pronaite raspored odmora
supervizora i uporedite te datume sa datumima na slipu.
KONTROLA BILANSA: Petkom, prebrojite blagajnu i priznanice da vidite da dodaju do
$500. zatim, izbrojte fond jo jednom kasnije posle podne. (budite sigurni da je drugo
brojanje iznenaenje i da se uvar i supervizor potpisuju na radni papir tako da revizor
nee biti optuen za krau).
REZIME OTKRIA: Imajui u vidu lokaciju oblinje potanske filijale ije usluge
koristi kompanija revizor je primetio obrazac mnogih priznanica iz daleke filijale koja je
bila blizu uvarevog stana. Nekoliko autorizacija je imalo datume kada je supervizor bio
na odmoru i on je rado priznao da je potpisao blanko formulare tako da ne bi
13

Prof. dr Milovan Stanii, Revizija, Univerzitet Singidunum, Beograd, 2006

- 34 -

uznemiravao svog supervizora. Drugo brojanje istog dana je bilo pravo iznenaenje jer
je otkriveno da u fondu fali $65.
Preterati sa inventarom, nepotpuno izraziti trokove prodate robe (primer prevare
menadmenta)14
PROBLEM: Preteran inventar je prouzrokovao nepotpune trokove prodate robe,
preteran neto dohodak i zadrane zarade, preterana sadanja sredstva, obrtni kapital i
ukupna imovina.
METOD: Menader odeljenja u Firmi X1 je eleo da ostvari svoje ciljeve dobiti i
jednostavno je izloio preterane koliine u izvetajima o inventaru. Menader (a) je uneo
izmiljene papire sa raunima u nezavisne radne papire revizora, (b) dao dodatne papire
sa raunima nezavisnim revizorima nakon to je raunanje bilo zavreno uz obrazloenje
ovo je ispalo sa Vae gomile i (c) uneo je lane podatke u kompjuterski sistem koji je
pokazivao finalnu izradu inventara (iako je ova smicalica prouzrokovala kompjuterski
generisan inventar koji se nije poklapao sa raunima).
TRAG NA PAPIRU: Uopteno izvetaji menadmenta bi trebalo da odgovaraju
raunovodstvenim podacima. Izvetaji o inventaru menadera su pokazali vee sume od
onih na raunima. Reio je problem tako to je pokazao laan inventar koji nije bio unet
u knjige.
IZNOS: Inventar prehrambenih proizvoda bio je preteran za $650,000. tokom
dvogodinjeg perioda, lani izvetaji su prouzrokovali dohodak od 15% u prvoj godini i
prouzrokovao bi 39% u drugoj godini. Pronai dokaz postojanja, kompletnosti i procene
inventara.
KONTROLA: Brojanje inventara bi trebalo obavljati u kontrolisanim uslovima, ali ne
pod kontrolom menadera koji bi mogli da imaju koristi od manipulacije. (Ipak, ukoliko
su ovi menaderi prisutni, revizori bi pored toga trebalo da budu spremni da obavljaju
reviziju). Brojai inventara bi trebalo da budu obueni i da prate instrukcije za
evidentiranje koliina i uslova.
TEST KONTROLE: Revizori bi trebalo da pohaaju kurs brojaa inventara i proue
uputstva adekvatnosti. Posmatranje brojanja inventara bi trebalo da vre menaderi i
revizori kako bi obezbedili pridravanje uputstva.
REVIZIJA BILANSA: Za dokaz postojanja, izaberite uzorak nekog predmeta iz
inventara iz trajnih podataka i testirajte izbrojte ih u skladitu. Za dokaz kompletnosti,
izaberite uzorak predmeta inventara iz skladita, testirajte izbrojte ih i pratite ih do
konane izrade inventara. Za dokaz procene, pronaite odgovarajue cene inventara za
jedan ili oba uzorka, izraunajte ukupan troak za predmete i uporedite ih sa sumama
koje su u knjigama. Uporedite sume inventara sa izvetajima menadmenta. Kontroliite
radne papire tako da samo lanovi revizorskog tima imaju pristup.
14

Prof. dr Milovan Stanii, Revizija, Univerzitet Singidunum, Beograd, 2006

- 35 -

Analitike procedure su dale neke znake. Odreeno odeljenje menadera je imalo najniu
stopu obrta inventara (6.3) od svih odeljenja kompanije (uporediv obrt oko 11.1) i njegov
inventar je konzistentno rastao iz godine u godinu (227% za dvogodinji period).
REZIME OTKRIA: U drugoj godini kada je menader predao papire sa raunima koji
su ispali sa Vae gomile, revizor mu se zahvalio, a zatim otiao u skladite da ih proveri.
Kada je ustanovia da su netani, uporedila je zalihe u knjigama sa izvetajima
menadmenta i pronala prekoraenja u izvetajima. Ovo je izazvalo dalje poreenje
kompjuterski generisanog inventara sa raunima i jo dokaza preterane koliine na 22
od 99 rauna.

4.10. Meunarodni standard finansijskog izvetavanja 8


Segmenti poslovanja
(IFRS 8 Operating segments)15
1) Meunarodni standard finansijskog izvetavanja 8 Segmenti poslovanja, u
daljem tekstu Standard, odobren je od strane Odbora za Meunarodne raunovodstvene
standarde (IASB) novembra 2006. godine i primenljiv je na finansijske izvetaje koji
pokrivaju periode koji zapoinju na dan 01.01.2009. godine ili kasnije. Standard od tog
dana ukida MRS 14 Izvetavanje po segmentima.
2) Sadraj Standarda izloen je u paragrafima 1-37. i Dodacima A i B (APrihvaeni termini i B- Izmene drugih MSFI).
Uz Standard, ali ne kao deo Standarda, objavljene su Osnove za zakljuivanje za
MSFI 8 Segmenti poslovanja, Opte informacije i osnove za zakljuivanje Odbora za
finansijske i raunovodstvene standarde SAD o SFAS 131 i Upustvo za primenu MSFI 8
Segmenti poslovanja.
3) Cilj Standarda je postavljanje privrednim subjektima zahteva da u svojim
finansijskim izvetajima obelodane informacije o segmentima poslovanja, kao i o svojim
proizvodima i uslugama i geografskim oblastima u kojima posluju.
Brojni privredni subjekti proizvode i prodaju vise razliitih vrsta proizvoda ili
pruaju vie razliitih vrsta usluga ili posluju na geografskim podrujima sa razliitim
stepenima profitabilnosti, mogunostima rasta, budueg napretka i rizika. Radi ocene
rezultata i rizika poslovanja ovih privrednih subjekata nisu dovoljne informacije koje se
mogu izvesti iz ybirnih podataka na nivou privrednog subjekta, ve su neophodne i
informacije o poslovanju njegovih segmenata.
Dakle, cilj primene Standarda je obezbeenje informacija eksternim korisnicima
finansijskih izvetaje koje e im:

15

Omoguiti bolje razumevanje rizika irezultata privrednog subjekta,

Prof. dr Zoran Petrovi, Raunovodstvena regulativa, Univerzitet Singidunum, Beograd, 2009

- 36 -

Obezbediti informacije za ocenu privrednog subjekta kao celine i ocenu


njegovih segmenata i
Omoguiti razumevanje uspenosti privrednog subjekta u prolom(im)
obraunskom(im) periodu(ima).

Stoga je osnovni zahtev Standarda da privredni subjekt obelodani potrebne


informacije da bi omoguio korisnicima njegovih finansijskih izvetaja da ocenjuju
prirodu i finansijske efekte poslovnih aktivnosti u kojima privredni subjekt uestvuje i
ekonomsko okruenje u kome posluje.

4.11. Periodine ankete protiv prevare


Periodine ankete protiv prevara predstavljaju jedan od savremenih metoda
prevencije od pojave prevara i podrazumevaju pripremu upitnika na koje direktori niih
nivoa odgovornosti i ostali zaposleni obavezno odgovaraju.
Ovi upitnici obavezno sadre sledea pitanja: 16
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.

Kakav je stav i dranje menadmenta prema prevarama?


Da li organizaciona struktura podrava procedure protiv prevara?
Da li zaposleni uzimaju po dva odvojena godinja odmora?
Da li je podela odgovornosti adekvatna?
Da li je menadment u stanju da ostvaruje kontrolu?
Da li se redovno dostavljaju pripremljeni izvetaji?
Da li se vri redovna kontrola i analiza dostavljenih izvetaja?
Koja su bitna zapaanja iz izvetaja?
Da li su izvetaji svrsishodni i upotrebljivi za predviene namere itd?

Podela odgovornosti je od velikog znaaja u smislu da, ukoliko doe do rotacije


zaposlenih ili zamenjivanja odsutnih kolega, ne remeti se i zapostavlja sistem kontrole.
Organizaciona kultura i zadovoljstvo na radnom mestu takoe predstavljaju faktore od
velikog znaaja u preventivnoj zatiti od prevara.

5. Dokazi
5.1. Dovoljnost dokaza
Glavna odluka koju treba da donese na poetku posla ovlaeni revizor odnosi se
na odreivanje odgovarajue koliine dokaza koju mora sakupiti da bi potvrdio da su sve
komponente klijentovih finansijskih izvetaja i izvetaji u celini ispravni. Ova odluka
vana je trokova koji nastaju u postupku vrenja revizije i ocene svih raspoloivih
dokaza. Odluke u vezi sa sakupljanjem dokaza mogu se podeliti na etiri grupe:
16

www.aicpa.org

- 37 -

Koje procedure revizije koristiti;


Koju veliinu uzorka izabrati za svaku od procedura;
Koje stavke izabrati iz totalnog skupa;
Kada obaviti procedure.

5.2. Procedure revizije


Procedure revizije predstavljaju detaljna uputstva namenjena revizorima za
sakupljanje odreene vrste dokaza revizije koje je potrebno formirati i imati u odreenom
trenutku u toku revizije. Na primer, dokazi kao sto su fiziko pribavljanje zaliha, provera
vlasnike dokumentacije sa konkretnim graevinskim objektima, poreenje ponitenih
ekova sa gotovinskim isplatama, itd... prikupljaju se pomou procedura revizije.
Pri kreiranju procedura mora da se vodi rauna o tome da one budu pisane jasnim
jezikom i da kod izvrilaca ne izazivaju nedoumice. Na primer, ovo to sledi predstavlja
proceduru revizije za verifikaciji gotovinskih isplata:
Uzmitte blagajniki dnevnik gotovinskih isplata i uporedite nalog blagajni
isplatite sa priznanicom koju je potpisalo lice koje je primilo novana sredstva. Proverite
ime i prezime lica, datume, iznose i priloenu dokumentaciju koja je osnov za odobrenje
plaanja. Pored ovog proveriti potpise likvidatora i ostale elemente formalne ispravnosti
dokumentacije.

5.3. Veliina uzorka


Posle izbora procedura revizije treba odrediti veliinu uzorka. Odluka o tome
koliko stavki e testirati revizor mora da donese za svaku proceduru revizije. Ako u toku
rada nastupe odstupanja od oekivanih rezultata mogue je modifikovati obim procedure.
Na primer, ako se da nalog da se pregleda po metodu sluajnog uzorka da se pregleda i
uporedi 50 faktura i nastanu odstupanja koja prevazilaze oekivane vrednosti mogue je
proirenje uzorka na 100 faktura, ili da se provere sve fakture koje se odnose na neku
oblast, linost, preduzee, kanal prodaje, i sl. Ono to je bitno naglasiti nema pravila o
obimu za bilo koju proceduru u bilo kojem sluaju. U svakom sluaju se posebno
proraunava veliina obuhvata i tolerantna odstupanja.

5.4. Izbor stavki


Rukovodilac revizije odreuje veliinu uzorka za odreenu proceduru revizije.
Moe da odredi i nain na koji e se iz skupa formirati uzorak za pregled. Uobiajeno bi
revizor mogao da:

Izabere nedelju i ispita prvih 50 faktura;


Izabere 50 faktura na bazi tablica sluajnih brojeva;
Izabere 50 faktura sa najveim iznosima;

- 38 -

Izabere 50 faktura nasumino;


Izabere 50 faktura na bazi koraka od nekog broja, i
Izabere one ekove za koje smatra da najverovatnije imaju greku.

Moe se koristiti i kombinacija ovih metoda. Bitno je da postoji neko pravilo da


bi rukovodilac mogao da kontrolie revizore u radu.

5.5. Vremenski raspored


U reviziji raunovodstvenih izvetaja klijent obino eli da se revizija zavri u
periodu od jednog do tri mjeseca nakon kraja godine. To je najee period od marta do
maja tekue za predhodnu godinu. Vremenski raspored procedura revizij prema tome
moe varirati od poetka do posle zavretka raunovodstvenog perioda. U zavisnosti od
obima posla revizorska firma preko cene usluga obavlja alokaciju dovretka revizija. Ali
na bazi globalnog rasporeda kada koja revizija treba da se zavri obavlja se planiranje
revizijskih procedura. Neke procedure mogu da se najveim delom obave u toku
kalendarske godine (ocena sistema internih kontrola, popisi i druge prevare), neke se
neminovno moraju raditi u periodu izrade raunovodstvenih izvetaja,a neke se provode
nakon izrade raunovodstvenih izvetaja.

5.6. Ubedljivost dokaza


Jedan od standarada i zahteva rada na terenu trai od revizora da sakupi dovoljno
validnih dokaza da bi potkrepio objavljeno miljenje. U nekim sluajevima su u koliziji
poterba za obimnijim dokazima i raspoloiv budet za pribavljanje revizijskih dokaza.
Zbog prirode te kolizije pri planiranju se mora voditi rauna da se sa ogranienim
resursima postigne to povoljniji nivo dokaza. Drugim reima, imperativan je veoma
efikasan rad revizora na pribavljanju revizijskih dokaza. Kombinovanjem svih dokaza iz
celokupne revizije, revizor je u stanju da odlui da li je dovoljno ubeen da moe da izda
odgovarajui izvetaj revizije.
Da bi revizijski dokazi bili ubedljivi, oni moraju da budu validni, dovoljni, i
blagovremeni.

5.7. Validni (pouzdani) revizijski dokazi


Validnost ili pouzdanost odnosi se na stepen u kome se dokaz moe smatrati
verodostojnim. Verodostojnost zavisi id prirode stvari za koju revizor pribavlja dokaze.
To je veoma rastegljiva kategorija i zavisi od svake konkretne situacije. Ali, u svakom
sluaju mogue je proceniti koji nivo dokaza ini dokaz validnim, odnosno
verodostojnim u meri koja zadovoljava rukovodioca revizije. Ako se dokaz smatra
izuzetno validnim, to u velikoj meri moe pomoi pri ubeivanju revizora da su
finansijski izvetaji tani. Na primer, mnogo vei stepen validnosti ima konfirmacija ili
potvren izvod iz otvorenih stavki koje je dostavio revizoru poslovni partner preduzea

- 39 -

za koje se pribavljaju revizijski dokazi nego neposredan uvid revizora u analitiku kupaca
ili dobavljaa. Validnost revizijskih dokaza zavisi od:

Relevantnosti dokaza,
Nezavisnost izvora dokaza,
Kvaliteta klijentove strukture interne kontrole,
Direktnog znanja revizora,
Kvalifikacije lica koja daju informacije, i
Stepena objektivnosti.

5.8. Odluke koje se tiu dokaza osobine koje utiu na ubedljivost


dokaza
Procedure revizije Validnost:

Relevantnost dokaza
Nezavisnost izvora dokaza
Efektivnost strukture interne kontrole
Direktno znanje revizora
Kvalifikacije lica koje prua informacije
Objektivnost dokaza

Veliina uzorka i stavke Dovoljnost:

Odgovarajua veliina uzorka


Izbor odgovarajuih stavki iz populacije

Vremenski raspored Blagovremenost:

Trenutak kada se procedure sprovode


Deo perioda koji pokriva revizija.

5.9. Ubedljivost dokaza i cena pribavljanja dokaza


Kod donoenja odluka o dokazima za odreenu reviziju, i ubedljivost i cena
moraju se uzeti u obzir. Retka je pojava da se jedna informacija moe verifikovati
pomou samo jednog dokaza. Ubedljivost i cena svih mogunosti moraju se razmotriti
pre nego to se izabere najbolja. Cilj revizora je da dobije dovoljnu koliinu
pravovremenih i pouzdanih dokaza koji se mogu primeniti na informaciju koja se
verifikuje, i to po najmanjoj moguoj ceni.

- 40 -

Vrste dokaza revizije


Kod donoenja odluke o tome koju proceduru revizije e koristiti, revizoru na
raspolaganju stoji 7 irokih kategorija, dokaza. To su sledee vrste dokaza:

Fiziko ispitivanje
Potvrivanje
Dokumentacija
Posmatranje
Raspitivanje kod klijenta
Mehanika tanost
Analitike procedure.

5.10. Radna dodokumentacija


Prema standardima revizije radna dokumentacija predstavlja evidenciju koju
revizor vodi o primenjivanim procedurama, izvedenim testovima, dobijenim
informacijama, i zakljucima do kojih je doao u toku revizije. Radna dokumentacija
trebalo bi da obuhvati sve pisane i materijalizovane informacije. Dokumentaciju i dokaze
koje revizor smatra neophodnim da bi na odgovarajui nain sproveo ispitivanje i
potkrepio izvetaj revizije.
Namene radne dokumentacije
Opti cilj radne dokumentacije jeste da pomogne revizoru da se dovoljno uveri da
je izvrena adekvatna revizija u skladu sa opteprihvaenim standardima revizije. U
sutini namena radne dokumentacije je viestruka:

Da poslui prikupljanju i kompletiranju dovoljno dokaza za okonanje


postupka revizije,
Da poslui za formiranje odgovarajueg revizorskog miljenja,
Da poslui da se sprovede kontrola rada revizora od strane uprave i
partnera revizijske firme,
Da poslui kao dokazno sredstvo u sluaju spora sa klijentom ili nekog
drugog subjekta na sudu.

Iz tih razloga radana dokumentacija se prikuplja i odlae po odgovarajuim


pravilima nezavisno da li se radi o dokumentaciji koja je kopija originalne dokumentacije
klijenta ili su to izvedeni dokazi koje je revizor obavio da bi formirao dovoljnu meru
revizijskih dokaza.
Osnova za planiranje revizije
Radna dokumentacija je podloga za planiranje. Bez adekvatne radne
dokumentacije u kojoj se nalaze inicijalni podaci o firmi klijentu nije mogue na

- 41 -

odgovarajui nain isplanirati reviziju za tekuu godinu. Pairi sarde razliite informacije
o planiranju kao to su:

Informacije o strukturi interne kontrole,


Vremenskom planiranju za pojedine oblasti revizije,
Programu revizije, i
Rezultate revizije od prethodne godine.

Na bazi dokumentovanih podataka pristupa se planiranju revitije.

Evidencija prikupljenih dokaza i rezultata testova


Radni papiri pored toga to slue za planiranje posla revizije slue i za kontrolu
izvrenja revizije u skladu sa opteprihvaenim standardima revizije. Po potrebi, revizor
mora biti u stanju da pokae pred regulativnim telima i sudovima:

Da je revizija dobro isplanirana,


Da je revizija adekvatno nadgledana,
Da su prikupljeni dokazi pouzdani,
Da su prikupljeni podaci dovoljni i pravovremeni, i
Da je izvetaj revizije ispravan s obzirom na rezultat ispitivanja.

Radni papiri sa prateom dokumentacijom ine celinu plana, dokaza i formiranog


miljenja revizora a istovremeno omoguavaju internu i eksternu kontrolu. Adekvatnim
voenjem i kompletiranjem radne dokumentacije preventivno se utie na propust u radu i
obezbeuje profesionalan odnos svih uesnika u peocesu revizije u svim fazama.
Podaci za utvrivanje odgovarajueg izvetaja revizije
Pre nego to se formira odgovarajue miljenje revizora rukovodilac revizije
pregleda kompletnu dokumentaciju na bazi koje treba formirati miljenje. Poto predloe
odgovarajue miljenje drugi revizor, najee jedan od partnera takoe pregleda
kompletnu dokumentaciju da se i on uveri da je formirano ispravno miljenje koje
odgovara stanju u finansijskim izvjetajima i radnoj dokumentaciji. Podaci u radnim
papirima korisni su za procenu:

Adekvatnosti obima revizije,


Tanosti finansijskih izvetaja, i
Mogu da poslue za nagraivanje revizora prema obimu i kvalitetu rada.

Pored toga, radni papiri sadre informacije potrebne za izradu finansijskih


izvetaja.

- 42 -

Osnova za nadgledanje od stane nadzornih organa i partnera


U svakom preduzeu za reviziju bi morao funkcionisati dvostruki sistem kontrole
kvaliteta rada. Jedan je kontrola od strane neposrednog rukovodioca revizije, druga bi
mogla biti od strane direktora preduzea i na kraju kontrola od strane partnera. To su
vidovi neposredne i operativne kontrole rada revizora. Meutim, radni papiri slue i za
uvid nadzornih organa ( internih i eksternih) da li se posao obavlja na profesionalan nain
u skladu sa pravilima, naelima i standardima za obavljanje revizije.
Osom za namene direktno povezane sa izvetajem revizije, radni papiri mogu
takoe da poslue i kao osnova za primenu poreskih prijava, izvetaje za Komisiju, za
hartije od vrednosti i berzu, i druge izvetaje; kao izvor informacija za komunikaciju sa
komisijom za reviziju i rukovodstvom u vezi sa razliitim stvarima koje zahtevaju bilo
opteprihvaeni standardi revizije ili za koje revizor veruje da bi mogli pomii klijentu da
pobolja svoje poslovanje; kao referentni okvir za obuavanje kadrova; i kao pomo pri
planiranju i koordinaciji kasnijih revizija.
Sadraj i organizacija
Svako revizijsko preduzee ima sopstveni pristup pripremi i organizaciji radnih
papira, i revizor poetnik mora usvojiti pristup koji koristi njegovo preduzee. Postoji
odreena logika u vezi sa pripremom radnih papira i nainom na koji se oni odlau iako
razliita preduzea ponekad koriste neto drugaiji pristup. Na ovom prikazu, radni papiri
poinju sa optim informacijama, kao to su podaci o preduzeu u trajnom dosijeu, i
zavravaju se sa finansijskim izvetajima i izvetajem revizije. Izmeu njih nalaze se
radni papiri koji potkrepljuju testove revizije.
Trajni dosijei
Trajni dosijei sadre podatke o proloj i sadanjoj prirodi u vezi sa trenutnim
ispitivanjem. Ovi dosijei predstavljaju pogodan izvor informacija o reviziji koji moe da
se koristi iz godine u godinu. Trajni dosijei obino sadre sledee stavke.

Izvodi ili kopije dokumenata o preduzeu koji imaju trajni znaaj, kao to
su:
Izvod iz registara firmi o registraciji preduzea klijenta i njegovom
pravnom statusu
Statut preduzea,
Pravilnik o raunovodstvu i raunovodstvene politike,
Vaniji ugovori kojima se stiu prava i obaveze,
Finansijske izvetaje za poslednju godinu,
Aktuelne finansijske izvetaje,
Miljenje revizora za prethodnu godinu,
Ugovor o vrenju revizije ili pismo o angaovanju,

- 43 -

Svaki ovaj dokument vaan je za revizora sve dok je pravosnaan.

Analize rauna iz predhodnih godina koji su i dalje vani za revizora. Oni


obuhvataju raune kao to su dugorona potraivanja i obaveze, izvod iz
registra vlasnikog kapitala, goodwill, i vlasniki papiri za osnovna
sredstva. Ove informacije u trajnom dosijeu omoguavaju revizoru da se
koncentrie samo na analizu promena u bilansu stanja za tekuu godinu,
dok mu rezultati za prethodnu godinu stoje stalno na raspolaganju.
Informacioje u vezi sa poznavanjem strukture interne kontrole i procenom
rizika kontrole. One obuhvataju najee sledee dokumente:

Organizacione eme,
Dijagrame,
Upitnike, i
Druge informacije o internoj kontroli, ukljuujui nabrajanje
kontrola i slabosti u sistemu.

Rezultati analitikih procedura iz prologodinjih revizija. Meu ovim


podacima nalaze se i racija (koeficijenti) i procenti koje izraunava revizor
i ukupan saldo ili meseni saldo za izabrane raune. Ove informacije su
korisne i pomau revizoru da utvrdi da li ima neuobiajenih promena u
stanjima rauna u tekuoj godini koje bi trebalo obimnije istraiti.

Analitike procedure i poznavanje interne kontrole i procena kontrolnog rizika


uvaju se u radnim papirima za tekuu godinu a ne u trajnom dosijeu.
Radni papiri: sadraj i organizacija

Finansijski izvetaji i izvetaji revizra sa miljenjem,


Radni probni bilans,
Korektivne stavke u dnevniku,
Poslovne aktivnosti,
Pismo pravnom zastupniku/Pottencijalne obaveze,
Pasiva i deoniarski kapital,
Aktiva,
Analitike procedure,
Opte informacije,
Testovi transakcija,
Struktura interne kontrole,
Program revizije,
Trajni dosijei.
Tekui dosijei

- 44 -

Tekui dosijei su skupine radne dokumentacije koja je za potrebe revizije


poslovanja klijenta za tekuu godinu prikupljena. On obuhvata svu dokumentaciju
izvornu i izvedenu u vezi sa vrenjem revizije za tekuu godinu. Koliko ima preduzea
klijenata toliko ima trajnih i tekuih dosijea. Reju, postoji jedan komplet trajnih dosijea,
za klijenta i jedan komplet tekuih dosijea za reviziju za svaku godinu.
Program revizije
Program revizije moe da se uva na tri naina:

Kao celina u posebnom dosijeu,


U formi delova sa delovima revizije da moe da es lake ostvari uvid u
obavljenu reviziju,
I kao kombinacija prethodna dva naina.

U prvom sluaju se formira i uva kao zasebna celina da bi se poboljala


koordinacija i integracija svih delova revizije. U drugom sluaju svaki deo programa
revizije se prilae uz delove obavljene revizije. Kako revizija napreduje, svaki revizor
potpisuje se na programu za obavljene procedure revizijei navodi datum zavretka. U
koliko se dobro osmiljen program revizije koji je savesno sproveden nalazi meu radnim
papirima, to predstavlja dokaz o veoma kvalitetnoj reviziji. U poslednjem sluaju se
obezbeuje i jedna i druga namena. Ovo reenje je skuplje ali ima svojih prednosti. Svako
preduzee za reviziju ima svoju politiku poslovanja i saglasno tome reava otvorena
pitanja.
Opte informacije
U nekim sluajevima postoji opravdana potreba da se pored uobiajene radne
dokumentacije uvaju informacije opte prirode za tekui period. Ove informacije slue
za kompletniji uvid za razjanjenje nekih situacija u radnoj dokunentaciji koje se ne
mogu razjasniti bez tih optih informacija. Ove informacije ne potvruju odreene iznose
u finansijskim izvetajima nego dopunjuju odreene aspekte ocene nekog stanja. U ovu
grupu informacija spadaju pozicije memorandumi za planiranje revizije, delovi ili kopije
zapisnika sa sastanaka upravnog odbora, delovi ugovora ili sporazuma koji se ne nalaze u
trajnom dosijeu, beleke o rasparavama sa klijentom, komentari u vezi sa pregledom
radnih papira, i opti zakljuci. Ovom skupu moe se dodati i dokumentacija u proceni
rizika kontrole.
Zakljuni list
Odmah po okonanju knjienja u glavnoj knjizi revizor nastoji da preuzme
zakljuni list u printanoj ili virtuelnoj formi. Znaaj preuzimanja zakljunog lista je u
informativnoj podlozi koju on obezbeuje. Ozbiljan revizor ne bi trebalo da otpone
reviziju pre nego dobije zakljuni list. Iz njega je mogue zakljuiti mnogo toga. Pre
svega ima li neloginih relacija, neloginih stanja, itd... Zakljuni list daje osnovu za
provoenje niza vrednih analitikih procedura i postupaka. Na kraju krajeva, iz

- 45 -

zakljunog lista revizor moe i mora da formira finansijske izvetaje i da ih uporedi sa


originalnim finansijski. Prostim poreenjem razlika moe da se zakljui od korektnosti
izrade finansijskih izvetaja i da se shvate namere i potrebe menadmenta i da se u
pravom smeru nastavi sa testovima i proverama.
Ispravka i reklasifikacija stavki
Poslove revizije prate otkrivanja odgovarajuih nepravilnosti i nekorektnosti u
poslovnoj dokumentaciji, postupcima ili finansijskim izvetajima. Kada revizor otkrije
materijalne greke u raunovodstvenoj evidenciji, finansijski izvetaji moraju biti
korigovani. Na primer, ako klijent nije izvrio korektan otpis zastarelih potraivanja u
skladu sa usvojenim raunovodstvenim politikama, ili nije tano obraunao troak
amortizacije, revizor moe ili mora uneti ispravku da bi prikazao ispravne vrednosti
potraivanja, trokova i osnovnih sredstava, a na kraju i finansijskog rezultata. Iako
veinu korektivnih stavki u reviziji obino priprema revizor, mora ih odobriti klijent zbog
toga to rukovodstvo snosi glavnu odgovornost za tanost izvetaja. U sluaju da klijent
ne prihvata korekcije revizor treba da zauzme stav da li e menjati miljenje, da li e se
povui iz posla ili e prihvatiti argumente klijenta ako ih ima.
Reklasifikacija stavki
Reklasifikacija stavki esto se vri u izvetajima da bi se raunovodstvene
informacije pravilno prikazale, ak i kada su salda u glavnoj knjizi ispravna. est primer
jeste reklasifikacija potraivanja sa jednog konta na drugi usled niza razloga.
Potrebno je izvriti samo one ispravke i reklasifikaciju koje znaajnije utiu na
tano prikazivanje finansijskih izvetaja. Odluka o tone kada greku treba ispraviti
zasniva se na materijalnosti. Revizor bi trebalo da ima na umu da nekoliko nematerijalnih
greaka koje nisu ispravljene mogu dovesti do sveobuhvatne materijalne greke kada se
spoje. Revizori na posebnom radnom papiru esto sumiraju sve stavke koje nisu
evidentirane kako bi odredii njihov kumulativni efekat.
Ispravke stavki u naelu menjaju finansijski rezultat a reklasifikacije, u naelu, ne.
Spoljna dokumentacija
Veliki deo radnih papira sastoji se od spoljne dokumentacije koju sakupljaju
revizori, kao to su odgovori na potvrde i kopije klijentovih sporazuma. Ova
dokumentacija treba da bude dokazno sredstvo za obavljene testove i za utvrena stanja.
Na kraju ona treba da omogui kontrolu adekvatnosti sprovedene revizije i formiranog
revizijskog miljenja.
Priprema radnih papira
Pravilna priprema tabela posla revizije radi prikupljanja dokumentacije i dokaza
revizije, rezultata, i zakljuaka ini vaan deo revizije. Revizor mora prepoznati

- 46 -

okolnosti u kojima je potrebno napraviti odgovarajui tabelar i uvrstiti ga meu dosijee.


Iako njihova izrada zavisi od ciljeva, radni papiri trebalo bi da poseduju odreene
karakteristike:

Na svakom radnom papiru trebalo bi navesti informacije kao to je ime


klijenta, period koji pokriva revizija, opis sadraja, potpis lica koje
priprema papire, datum pripreme, i indeksni broj.
Radni papiri trebalo bi da budu indeksirani i da ukazuju jedni na druge
kako bi ih bilo lake organizovati i odloiti u dosijee.
Zavreni radni papiri moraju jasno ukazivati na obavljeni posao u toku
revizije. To se postie na tri naina:
Pismenom izjavom u formi memoranduma,
Potpisivanjem procedura revizije u programu revizije, i
Belekama direktno na tabelar radnih papira.

U tu svrhu koriste se znakovi za tikliranje, koji predstavljaju simbole


pored podataka u tabelaru. Ove beleke moraju se jasno objasniti na dnu
radnog papira.
Svi radni papiri trebalo bi da obuhvataju dovoljno informacija kako bi
zadovoljili svoju svrhu. Ako revizor eli da pravilno pripremi radne papire
mora biti svestan svojih ciljeva. Na primer, ako je cilj radnog papira da
izlista podatke i pokae verifikaciju potvrde rauna u bilansu stanja, kao
to je unapred plaeno osiguranje, najvanije je da se taj podatak usaglasi
sa probnim bilansom.
Potrebno je jasno navesti zakljuke o dotinom segmentu revizije.
Vlasnitvo nad radnim papirima

Radni papiri koji se pripremaju u toku angaovanja, ukljuujui one koje klijent
priprema za revizora, predstavljaju vlasnitvo revizora. Jedina prilika kada neko drugi,
ukljuujui klijenta, ima zakonsko pravo da ispita papire jeste na sudu kada radni papiri
predstavljaju dokazni materijal. Po zavretku angaovanja, radni papiri ostaju u
prostorijama raunovodstvenog preduzea kao referenca u budunosti. Mnoga preduzea
mikrofilmuju radne papire nakon nekoliko godina kako bi smanjili trokoe skladitenja.

Poverljivost radnih papira


Ouvanje poverljivih odnosa sa klijentom regulisano je pravilom 301 Kodeksa
profesionalne etike. U njemu se navodi:
Raunovoa nee objaviti ni jednu poverljivu informaciju koju je dobio u toku
profesionalnog angaovanja osim uz odobrenje klijenta.

- 47 -

U toku ispitivanja revizori dobijaju prilian broj informacija poverljive prirode,


ukljuujui plate direktora, proizvodne cene i planove oglaavanja, i podatke o
trokovima proizvodnje. Ukoliko bi revizori otkrili ove informacije spoljnim licima ili
klijentovim radnicima koji nemaju pristup takvim informacijama, njihov odnos sa
rukovodstvom bio bi ozbiljno ugroen. tavie, pristup radnim papirima omoguio bi
radnicima da promene informacije u njima. Zbog toga je potrebno stalno voditi rauna o
zatiti radnih papira.
Radni papiri mogu se pokazati nekom drugom samo uz dozvolu klijenta. To je
pravilo aki i u sluaju kada ovlaeni javni raunovoa prodaje svoje preduzee nekom
drugom raunovodstvenom preduzeu. Odobrenje klijenta nije potrebno, meutim, ako se
radni papiri podnose na sudu kao dokazni materijal ili ako se koriste kao deo
dobrovoljnog programa kontrole kvaliteta zajedno sa drugim raunovodstvenim
preduzeima.

6. PREVENCIJA NEZAKONITIH RADNJI


Osvedoena vekovna narodna mudrost izraena sintagmom bolje spreiti nego
leiti svoju punu potvrdu dobija i na primeru spreavanja nezakonitih radnji i greaka.
Jedna od glavnih poluga za spreavanje nezakonitih radnji jeste pouzdan sistem interne
kontrole.
Veruje se da su raunovoe i revizori glavni faktori spreavanja nezakonitih
radnji, zbog svojih vetina i vrstih sistema kontrole koje poseduju. Ovakva strategija
je, u najboljem sluaju, kratkorono reenje jednog dugoronog i ozbiljnog problema.
Poslovne aktivnosti su zasnovane na poverenju odnosno na premisi da svi koji su u taj
proces ukljueni svoj posao obavljaju korektno i poteno. Sistemi kontrole to poverenje
limitiraju a mogu dovesti i do toga da biznis veoma lako sklizne u birokratiju. Otuda su
efikasne dugorone mere za spreavanje nezakonitih radnji kompleksne, veoma teko
sprovodljive i u osnovi se svode na eliminisanje rizika nezakonitih radnji; uglavnom
putem smanjenja prostora za motivaciju, ansi za pronevere i nedostatak integriteta. 17
S vremena na vreme, zaposleni u firmi i menaderi bivaju izloeni finansijskim i
drugim vrstama pritiska. Te pritiske je teko eliminisati, ali se mogu kreirati pogodnosti
da se pritisci podele sa zaposlenima. Neke firme na Zapadu za te svrhe upoljavaju
oficire za etiku. Njihov posao je u tome da budu na raspolaganju za razgovore oko
etikih dilema sa kojima se suoavaju zaposleni u firmi i da zaposlenima pomognu u
iznalaenju legitimnih odgovora na te dileme. Naravno, oficiri za etiku ne mogu obaviti i
ulogu psihologa.
Mnoge firme u SAD-u imaju i vrue linije za anonimno izvetavanje o etikim
problemima. Za odgovore na takve dileme se obino angauju agencije izvan firme. Ipak,
najefikasnija dugorona mera za prevenciju nezakonitih radnji je uvoenje brige o
ljudima kao sastavnog dela funkcije menadmenta. Menaderi i rukovodioci na svim
17

Dr Duan S. Milojevi, Finansijska revizija i kontrola, Beogradska poslovna kola, Beograd, 2006.

- 48 -

nivoima moraju da iskau stvarnu brigu za zaposlene i njihove profesionalne potrebe, a


zaposleni takoe treba da iskau istu brigu jedni za druge, kao i za svoje pretpostavljene.
Mnoge firme tu svoju brigu za zaposlene vre putem organizovanja posebnih programa
za pomo zaposlenima. Ovi programi nude iroku lepezu pomoi, poev od reavanja
porodinih problema, mentalnog zdravlja, pomo u kriznim situacijama, zdravstveno
obrazovanje, penzije, dalji put u karijeri, problemi u otputanju s posla, pa sve do izrade
porodinih finansijskih planova.
Kada se eksterni revizori angauju na reviziji finansijskih izvetaja oni su
obavezni da steknu kompletan uvid u kontrolno okruenje firme klijenta, koje
odrava opti uvid u aktivnosti koje obavlja menadment kompanije. Menaderi koji
paljivo brinu o pritiscima kojima su izloeni njihovi podreeni, koristei pri tome neke
od pomenutih metoda, imaju dobro kontrolno okruenje i dobar poetak za pouzdan
sistem kontrole. Neophodno je da svi ekonomski entiteti imaju precizan opis poslova i
specifikaciju zadataka kako bi zaposlenima pomogli u tome da tano znaju ta se
njihovim radom eli da se postigne.
Problemi sa sistemima kontrole su u tome to oni nameu bitna negativna
ogranienja onima na koje se odnose. Vetina dizajnera sistema kontrole treba da je u
tome da propiu puki minimum korisnih kontrola a da pri tome izbegnu da upadnu u
zamku motivisanja osoblja da te sisteme kontrole provaljuju. Izazovi provaljivanja
sistema kontrole su isto to i otvoren poziv za iniciranje nezakonitih aktivnosti.
Klju za integritet u biznisu je odgovornost tj. praksa da svaka osoba bude
spremna da soje odluke i aktivnosti iznese na svetlo dana. Mnoge organizacije to ine
tako to publikuju svoja interna etika pravila. Neka od tih pravila su jednostavna, dok su
druga vrlo obimna i sloena. Nekada to funkcionie u praksi, a nekada ne. Ta pravila su
efikasna ako ih podrava i intonira najvii nivo menadmenta. Tek onda kada predsednik
upravnog odbora ili predsednik kompanije daju lini primer etikog ponaanaja, ostali
ljudi e poverovati da je re o realnom ponaanju. Podreeni imaju tendenciju, odnosno
sklonost da slede svoje gazde.
S tim u vezi je bitna i politika zasnivanja i raskidanja radnog odnosa. Savetuje se
prethodna provera integriteta za budue zaposlene. Novozaposleni koji je bio lisica u
bivoj firmi verovatno e to ostati i u novoj firmi. Svi koji su skloni nezakonitim
radnjama treba da budu otputeni a, u veini sluajeva, i sudski gonjeni. Iskustvo
potvruje da je stopa recidivizma jako mala ako se proneveritelji sudski gone, a znatno
via ako se to ne ini. Sudsko gonjenje proneveritelja je jasna poruka da menadment ne
veruje da je privremeno nepotenje kao takvo prihvatljivo u praksi. 18

6.1. Interna kontrola


Od niza definicija interne kontrole verovatno je najpotpunija Committe of
Sponsoring Organisations of the Treadway Coommission (COSO) je: interna kontrola je
18

Dr Duan S. Milojevi, Finansijska revizija i kontrola, Beogradska poslovna kola, Beograd, 2006

- 49 -

proces ustanovljen i sprovoen od strane upravnog odbora preduzea, uprave i drugog


osoblja, a cilj mu je da obezbedi razumno uverenje vezano za postizanje ciljeva u
sledeim kategorijama: efikasnost i uspenost poslovanja, pouzdanost finansijskog
izvetavanja, saglasnost sa postojeim zakonima i propisima i zatita imovine od
neovlaenog prisvajanja, korienja ili otuenja. 19
Sutinu definicije interne kontrole ine sledee kategorije:

Proces interna kontrola nije pojedinani poslovni dogaaj ili poduhvat. Ona je
jedan kontinuelan proces koji tee svakodnevno.
Upravni odbor je organ koji najee uspostavlja internu kontrolu. Iz toga se
jasno zapaa da je interna kontrola pod integracijama menadmenta kojemu slui
podnosi izvetaje.
Razumno uveravanje je tvrenje koje moe da se potvrdi ii proveri. U pravnom
smislu u svakodnevnom poslovanju je nemogue imati povodom bilo ega
apsolutna tvrenja. To bi bilo nerazumno i nerealno. Ljudski um i sposobnosti su
ogranieni i nije mogue biti u potpunosti siguran u budua kretanja. Neizvesnost
je ljudska sudbina u ivotu i u biznisu.
Postizanje ciljeva svrha uspostavljanja i postojanja interne kontrole je da
pomogne menadmentu u ostvarivanju ciljeva uspenosti, efikasnosti i drugih
proklamovanih ciljeva od strane menadmenta. Menadment preuzima
odgovornost prema vlasnicima za uspeno i efikasno poslovanje. Ono iz tih
razloga formira internu kontrolu koja treba da budu produene oi i ui
menadmenta da bi menadment bio siguran da se poslovne aktivnosti odvijaju u
skladu sa proklamovanim poslovnim ciljevima i politikom.

6.2. Znaaj interne kontrole


Iz predhodne definicije je mogue zapaziti da znaaj interne kontrole proistie iz
injenice da ona pomae menadmentu u ostvarivanju proklamovanih poslovnih ciljeva i
politika poslovanja. Ti ciljevi mogu biti viestruki i razliiti od preduzea do preduzea.
Pa ipak, najee se kao ciljevi pominju: 20

Profitabilnost,
Spreavanje nastajanja gubitka,
Spreavane pronevera i zloupotreba,
Sprovoenje budeta, itd...

Znaaj interne kontrole ogleda se i u tome to ona utie na realnije i pouzdanije


finansijsko izvetavanje. Sistem interne kontrole preduzea se sastoji od skupa
specifinih politika i procedura koje su tako koncipirane da se menadmentu prui
19

Coommitte of Sponsoring Organisations of thhe Treadwaz Coommission (COSO), Chapter 1. Definition,


Internal Control Integrated Framework, American Institute of Certified Accountants, Jersey City, New
Jersey, 1992. godine strane 9.
20
Prof. Milovan Stanii, Revizija, Univerzitet Singidunum, Beograd, 2006

- 50 -

razumno uverenje da e kratkoroni i dugoroni ciljevi koje ono smatra bitnim za


preduzee, biti ispunjeni.
Definicija ISA 400, je:
Sistem interne kontrole podrazumeva sve politike i postupke (interne kontrole) koje
je usvojila uprava nekog preduzea kako bi joj pomogli u postizanju cilja uprave vezanog
za obezbeenje, koliko je to praktino mogue, redovnog i efikasnog obavljanja njenog
poslovanja, ukljuujui potovanje politika uprave, zatitu sredstava, spreavanje prevare
i greke, tanost i kompletnost raunovodstvenih evidencija i blagovremenu pripremu
pouzdanih finansijskih informacija.
Sve ciljeve uprave moemo svrstati u tri osnovne grupe:

Efikasno poslovanje zahtev koji se postavlja pred internu kontrolu odnossi


se na obezbeenje korektnih uslova poslovanja, procesa i poslovnih aktivnosti
koji e spreiti neracionalno troenje, gubitke, pronevere, provere, itd...Na taj
nain se spreava trokova koji nisu potrebni pa je to vana premisa uspenog
poslovanja.
Realno i pouzdano finansijsko izvetavanje zahteva od interne kontrole da
spreava da se neki poslovni dogaaji dese a da se o tome ne formira
dokumentacija i potom adekvatno tretira u knjigovodstvu. Nadalje spreava da
se neto proda a ne fakturie, ili da se ne preduzmu neophodni postupci da se
naplate potraivanja i zatite intersi preduzea i njihovih poverilaca i vlasnika.
Svakodnevnim vrenjem svojih aktivnosti interna kontrola obezbeuje da e
svi izvetaji o poslovanju biti to realnija slika stvarnih deavanja.
Usklaenost je zahtev da se poslovanje uskladi sa pozitivnim zakonima,
propisima, standardima, dogovorenim politikama isvim onim obrascima
ponaanja koji te procese ine legalnim i drutveno prihvatljivim. Interna
kontrola ima zadatak da svakodnevno u svim sferama poslovanja brine o
usklaenosti poslovanja preduzea.

Internu kontrolu ne sprovode samo interni kontrolori profesionalci. Nju treba


da sprovode svi obavljajui svoje svakodnevne poslove i to veoma esto i
nesvesno. Takav sistem interne kontrole je najbolji jer proima sve, svi kontroliu
i svi su kontrolisani.

6.3. Rzliite vrste interne kontrole: administrativne i


raunovodstvene kontrole
U preduzeima se interne kontrole najee mogu svrstati u dve grupe:

Administrativne i
Raunovodstvene.

- 51 -

Administrativne kontrole se odnose na funkcionisanje poslovnog sistema u


neraunovodstvenim podrujima:
Potovanje pozitivnih zakonskih propisa,
Potovanje statuta,
Potovanje pravilnika,
Poslovanje po odlukama organa upravljanja,
Podruje prava zaposlenih, itd...
i one imaju veze sa revizijom poslovanja i revizijskom usklaenosti. Za razliku od njih
raunovodstvene kontrole prevashodno se odnose na zatitu sredstava i pruanja uverenja
da su finansijski izvetaji i raunovodstveni sistem pouzdani. Interne raunovodstvene
kontrole imaju veze sa statutarnom revizijom i internom revizijom.
Nezavisnog, dakle, eksternog revizora pre svega interesuju raunovodstvene
kontrole koje direktno i bitno utiu na pouzdanost finansijskih izvetaja.
Raunovodstvena kontrola je okrenuta prevenciji nastajanja nezakonitih, nepravilnih,
neprihvatljivih i nemoralnih postupaka kojima bi se ugrozila imovina, kapital i imid
preduzea. Njena funkcija pored ostalog je da prui uveravanja:

Da se poslovne transakcije obavljaju sa usvojenom politikom i u skladu sa


propisima;
Da se transakcije evidentiraju u skladu sa Meunarodnim raunovodstvenim
standardima (MRS), ili drugim primjenljivim pravilima ili propisima da bi se time
finansijski izvetaji uinili realnim i tanim a da bi se zatitila sredstva i kapital
vlasnika;
Da se sredstva koriste prema usvojenoj politici;
Da su prevenirane zloupotrebe u vezi sa sredstvima i ovlaenjima, itd...

Interna raunovodstvena kontrola se esto poistoveuje sa finansijskom kontrolom.


Meutim ona je ira po svom delokrugu i znaaju.
Interna raunovodstvena kontrola se moe definisati kao kompletan i kompleksan
sistem kontrola, finansijskih, formalnih, raunovodstvenih, sutinskih i drugih usmerenih
da budu u funkciji razumnog uverenja o efikasnosti i uspenosti poslovanja, internoj
finansijskoj konteroli i usklaenosti sa zakonima i propisima, te zatiti sredstava od
neovlaene upotrebe ili otuenja; i pravilnom i urednom voenju knjigovodstvenih
evidencija i pouzdanosti finansijskih informacija koje se formiraju u preduzeu i koriste
za poslovno informisanje i odluivanje.

6.4. Komponente interne kontrole


Interna kontrola je sistem koji se sastoji iz vie komponenti. Klasian model bi se
sastojao od pet elemenata:
Kontrolno okruenje,
Procena rizika,

- 52 -

Kontrolne aktivnosti,
Informacije i komunikacija, i
Nadgledanje i praenje.
6.4.1. Kontrolno okruenje

Osnova svakog poslovnog sistema su ljudski resursi, proizvodi, tehnologija i


drugi elementi . Svakako najbitniji faktor je ovjek. Skupina ljudi u preduzeu ima svoje
radne navike, odnose u poslovanju, shvatanje i odnos prema internoj kontroli. Ako je
menadment posveen temeljnom sprovoenju zakonitosti i sistema vrednosti koji su
zasnovani na korektnim i fer odnosima u svim sferama poslovanja onda se stvaraju prave
pretpostavke za sprovoenja sistema kontrole u preduzeu na nivou koji e revizora
uveriti da postoje polazni kontrolni preduslovi za ispravno poslovanje i finansijsko
izvetavanje. Odnos rukovodstva prema internoj kontroli sledie svi preostali organi i
pojedinci u preduzeu.
U preduzeu u kojem uprava internoj kontroli ne daje pravi status nije logino ni
da pjedinci imaju bitmo drugaiji odnos i pristup. Ako zaposleni u preduzeu imaju
oseaj da interna kontrola nije vana za menadment, ona ni njima nee biti bitna.
Struktura interne kontrole21
Kontrolno okruenje:
Aktivnosti, politike i postupci koji odravaju odnos najvie rukovodne strukture,
direktora i vlasnika preduzea vezano za kontrole i njihov znaaj.
Podkomponente kontrolnog okruenja:

Integritet i etike vrednosti,


Privrenost kompetentnosti,
Filozofija i stil rada uprave,
Organizaciona struktura,
Upravni odbor ili revizorska komisija,
Dodela/raspodela,
Ovlaenja/nadlenosti i odgovornosti,
Kadrovska i poslovna politika.

Procena rizika od strane uprave:


Identifikacija i analiza rizika relevantnih za pripremu finansijskih izvetaja u
skladu sa GAAP-om22.
21

Preuzeto iz Rick Hayes, Arnold Schilder, Roger Dassen i Philip Walage: Principles of Auditing, An
international perspective, McGraw Hill Publishing Company, 1999. godine.
22
GAPP predstavlja skraenicu od Opte prihvaenih raunovodstvenih principa koji se svake godine
objavljuju kako bi poslovni ljudi irom sveta imali uslove da raunovodstveno isto tretiraju iste poslovne
transakcije i njihove manifestacije na sredstva, obaveze, kapital, rashode i prihode.

- 53 -

Izjave uprave koje moraju biti zadovoljene:

Postojanje i pojava,
Kompletnost,
Vrednovanje ili alokacija,
Prava i obaveze,
Prezentacija i objavljivanje.

Raunovodstveni informacioni i komunikacioni sistemi:


Metode koje se koriste za identifikovanje, sakupljanje/sastavljanje, klasifikovanje,
evidentiranje i izvetavanje o transakcijama preduzea i odravanje odgovornosti prema
za njih vezanim sredstvima/imovini.
Ciljevi revizije koji moraju biti zadovoljeni vezano za transakcije:

Postojanje,
Kompletnost,
Tanost,
Klasifikacija,
Vremenski raspored, knjienje i sumiranje.

Kontrolne aktivnosti:
Politike i procedure koje je ustanovila uprava da bi postigla svoje ciljeve za
finansijsko izvetavanje.
Kategorije kontrolnih aktivnosti:

Adekvatno razdvajanje dunosti,


Pravilno odobravanje transakcija i aktivnosti,
Adekvatana dokumentacija i evidencije,
Fizuika kontrola sredstava i evidencija,
Nezavisne provere uspenosti funkcionisanja.

Praenje:
Stalna i povremena procena efikasnosti organizacije i provoenja sistema interne
kontrole koju vri uprava, kako bi utvrdila, da li ona funkcionie kako je predvieno i da
bi bila po potrebi modifikovana radi, boljeg funkcionisanja.
Nije primenljiva.
ISA 400 propisuje:

- 54 -

Revizor treba da doe do saznanja o kontrolnom okruenju koja su dovoljna da


moe proceniti ponaanje, stepen motivacije i aktivnosti direktora i uprave, vezanih za
provoenje internih kontrola i njihov znaaj u preduzeu.
Kontrolno okruenje u preduzeu opredeljuje niz faktora. To su pre svega:

Odnos prema integritetu i etikim vrednostima,


Odnos prema kompetentnosti i kvalitetu,
Funkcionisanje upravnog odbora,
Stil rukovoenja,
Adekvatna organizaciona struktura,
Sistem ovlaenja i odgovornosti,
Kadrovska i poslovna politika.
Odnos prema kompetentnosti i kvalitetu

Politika odnosa prema strunosti i sposobnosti je jedna od bitnih pretpostavki za


uspostavljanje prvog kontrolnog ambijenta. Ako se u nekom preduzeu otvoreno
proklamuje i podrava kult kvaliteta i strunosti onda e svi pojedinci imati jasne
smernice za svoje ponaanje i za svoju ulogu u preduzeu. Kompetentnost je znanje i
sposobnost koji su pretpostavka za uspeno obavljanje nekog posla. Za svaki posao
uprava treba da utvrdi nivoe strunosti, potrebno znanje, iskustvo i inteligenciju, i da
potuje to pri angaovanju i imenovanju zaposlenih.
U suprotnom ako pored ta dva kriterija uslovi za napredovanje budu i neki drugi
kriteriji koji su u naelu neprihvatljivi zbog nejasnih pravila mnogi zaposleni mogu
pokuati da svoje nedostatke u strunosti i poslovnom kvalitetu probaju kompezovati
nekim drugim drutveno i poslovno neprihvatljivim oblicima ponaanja.
Funkcionisanje upravnog odbora
Upravni odbor, pored ostalih obaveza, nadgleda i kontrolie rad menadmenta. U
veim preduzeima treba da egzistira i telo (organ) za reviziju i kontrolu koje radi
posebno za upravni odbor i skuptinu akcionara. To telo bi trebalo biti nezavisno u
odnosu na menadment i sluiti kao dodatna garancija za uspostavljanje poeljnog
kontrolnog ambijenta.
Upravni odbor koji je aktivan i ima ambiciju da uspeno obavlja svoje obaveze
preduzee sve neophodne mere da se uspostave prave relacije u preduzeu izmeu raznih
organa i tela i da rad upravnog odbora krasi:

Nezavisnost u radu lanova upravnog odbora od bilo koga sem skuptine vlasnika
koji ih imenuju i za ije interese rade,
estitost, potenje i lini autoritet svakog lana upravnog odbora u svakom
trenutku i situaciji,
Javnost u radu,

- 55 -

Princip jasnih zaduenja i odgovornosti za izvrenje svakog pojedinca, itd...

lanovi upranog odborasvojim neposrednim, linim i kolektivnim primerom treba da


uveravaju sve zaposlene da su maksimalno okrenuti podizanju efikasnosti, efektivnosti i
ekonominosti i da za ostvarenje tih principa stvaraju adekvatan kontrolni ambijent.
Stil rukovoenja
Lini odnos rukovodstva prema svom radu i obavezama, prema saradnicima i
poslonim aktivnostima je jasan signal zaposlenim kako da se ponaaju. Ako rukovodioci
ne potuju kontrolu svi u hijerarhiji ispod njih nastojae da zaobiu usvojena pravila
ponaanja.
Veoma bitna komponenta stila rukovoenja je odnos rukovodstva prema finansijskom
izvetaju, informacionom sistemu i osoblju koji su angaovani na tim poslovima. Ako se
proklamuje dobar odnos prema kontroli, raunovodstvu, informacionom sistemu,
finansijskom izvetavanju a na poslove kontrolora odreuju zaposleni pred penzijom ili
nedovoljno marljivim ljudima jasno je da se radi o licemerju. Ili, jo drastiniji sluajevi
kada rukovodstvo stimulie lice odgovorno za finansijsko izvetavanje preko granice
prihvatljivog. To ne stvara dobro poslovno okruenje.
Faktori za ocenu kontrolnog okruenja (Internal Control Environment)23
U postupku ocenjivanja da li postoji pozitivno kontrolno okruenje revizor treba da
razmotri sve naredne faktore:
Integritet i etike vrednosti

Postojanje i primena kodeksa ponaanja i drugih politika koje se odnose na


prihvatljivu poslovnu praksu, sukobe interesa, ili oekivane standarde etikog i
moralnog ponaanja.
Postupanje sa zaposlenima i odnos prema zaposlenima, kupcima, ulagaima,
kreditorima, osiguvarajuim drutvima, konkurentima, revizorima, itd. (na primer,
da li uprava vodi poslovanje na visokom etikom nivou i insistira da i ostali to
ine, ili etikim pitanjima pridaje malu panju.)
Postojanje pritiska da se uspeno ostvare nerealni poslovni ciljevi / nerealno
postavljeni zadaci, posebno ako se radi o kratkoronim rezultatima poslovanja i
mera po kojoj plata zavisi od uspenosti ispunjavanja tih zadataka.

Privrenost kompetentnosti

Formalni i neformalni opisi poslova ili drugi naina pomou kojih se definiu
radni zadaci za odreena radna mesta.

23

Preuzeto od Komiteta sponzorskih organizacija Tredvej komisije (COSO), poglavlje 2, Kontrolno


okruenje, interna kontrola integralni okvir, Ameriki institut ovlaenih javnih raunovoa, Dersi Siti,
Nju Dersi, 1992, strana 27 28.

- 56 -

Analiza potrebnog strunog znanja i sposobnosti koji su potrebni da bi se poslovi


adekvatno obavili.

Upravni odbor i revizijska komisija

Adekvatan stepen nezavisnosti od uprave tako da se bez obzira na teinu i


neugodnost pitanja ako je to poterbno ona moraju pokrenuti.
Uestalost i blagovremenost odravanja sastanaka s rukovodeim ljudima
finansijskog i raunovodstvenog sektora, internim revizorima i spoljnim
revizorima.
Blagovremenost i potpunost dostavljanja informacija upravnom odboru ili
lanovima komisije, kako bi se obezbedilo praenje i nadgledanje ostvarivanja
ciljeva i strategija uprave, finansijskog poloaja preduzea i rezultata redovnog
poslovanja, kao i ispunjavanje rokova koje nameu znaajni poslovni ugovori.
Blagovremenost i potpunost kojom se upravni odbor ili revizijska komisija
obavetavaju o osetljivim informacijama, istragama i nepravilnim postupcima (na
primer,putni trokovi viih slubenika, znaajne parnice, istrage koje sprovode
regulatorne agencije, novane i druge pronevere, ili zloupotrebe sredstava
preduzea, krenje pravila poslovanja od strane zaposlenih, politika plaanja,
nelegalne isplate).

Stil rukovoenja

Priroda prihvaenih poslova rizika, na primer, da li uprava esto ulazi u


visokorizine poduhvate, ili je krajnje oprezna pri prihvatanju rizika,
Uestalost meusobne saradnje izmeu vieg i operativnog menadmenta,
posebno kada oni rade u geografski udaljenim lokacijama,
Ukupan odnos prema aktivnostima i aktivnosti vezane za finansijsko izvetavanje,
ukljuujui sporenja oko primene raunovodstvenih metoda ili pristupa (na
primer, usvajanje opreznih umesto liberalnih raunovodstvenih politika; da li je
bilo pogrene primene raunovodstvenih naela, neobjavljivanja vanih
finansijskih informacija, ili evidencija koje su bile namerno preformulisane ili
krivotvorne).

Organizaciona struktura

Adekvatnost organizacione strukture preduzea i sposobnost preduzea da


obezbedi odgovarajui protok informacija neophodan za obavljanje poslovnih
aktivnosti preduzea.
Adekvatnost definicije odgovornosti kljunih menadera, kao i njihovo shvatanje
tih dunosti.

Dodela ovlaenja i odgovornosti

Dodela odgovornosti i prenos ovlaenja vezanih za ostvarivanje organizacionih,


kratkoronih i dugoronih ciljeva, obavljanje operativnih funkcija, ispunjavanje
- 57 -

zakonskih i dtrugih propisa, ukljuujui odgovornost za informacione sisteme i


ovlaenja za uvoenje promena.
Adekvatnost standarda i postupaka vezanih za kontrolu, ukljuujui opise poslova
zaposlenog osoblja.
Odgovarajui broj ljudi, posebno kada se radi o obradi podataka i
raunovodstvenim funkcijama, s neophodnim nivoima strunosti u odnosu na
veliinu preduzea i priredu i slienost poslovnih aktivnosti i operativnih sistema.

Kadrovska politika i praksa vezana za ljudske resurse


Mera u kojoj su ustanovljne politike vezane za zapoljavanje, obuku, unapreivanje i
odreivanje plata i ostalih naknada zaposlenih.
Adekvatnost korektivnih mera u sluaju odstupanja od odobrenih politika i
postupaka.
Adekvatnost provera biografskih i drugih podataka o kandidatima koji konkuriu za
zaposlenje, posebno vezano za predhodne aktivnosti postupke koje preduzee smatra
neprihvatljivim.
Adekvatnost kriterija za zatitu i unapreivanje zaposlenih i tehnika prikupljanja
informacija (na primer, ocenjivanje radnih rezultata/ uspenosti u obavljanju poslovnih
radnih zadataka) i povezanost s kodeksom ili drugim smernicama o ponaanju koji rade u
organizaciji.
Adekvatna organizaciona struktura
Organizaciona struktura preduzea je osnova za planiranje izvoenje i kontrolu
poslovnih aktivnosti. Pravilna i adekvatna organizaciona struktura je jako oruje u
rukama menadmenta za ostvarenje postavljenih planova. U suprotnom ako
organizaciona struktura nije jasno definisana ili nije konzistentno razvijena moe biti
problem za funkcionisanje poslovnog sistema, pa i njegove kontrolne funkcije. Kljune
komponente organizacione strukture su jasna raspodela ovlaenja, jasno razgraniene
linije ovlaenja i odgovornosti; jasno odreeni nivoi odluivanja i izvetavanja, itd...
Organizacionu strukturu treba da prati i odgovarajui sistem rukovoenja i jasna pravila
ponaanja u raznim poslovnim situacijama.
Sistem ovlaenja i odgovornosti
Izmeu upravnog odbora i menadmenta moraju postojati jasna razgranienja prava i
obaveza. U nekim sluajevima menaderi mogu biti lanovi upravnog odbora pa je
neophodno da se jasno razgranii kad se javljaju u funkciji lana upravnog odbora a kad
izvrni rukovodioci. I meu izvrnim rukovodiocima treba jasno raspodeliti kontrolne
funkcije da ne bi dolazilo do kolizija zbog prepokrivanja nadlenosti ili nedostatka
kontrole usled proputanja da se kontrolie neka poslovna nia.

- 58 -

Kadrovska i poslovna politika


Najpouzdaniji elementi kontrole su ureaji za kontrolu. Ako su ispravni mogu da
funkciju obavljaju bez greke. Posle njih po znaaju dolaze kadrovi, odnosno zaposleni.
Ako su kadrovi pouzdani, profesionalni, kompetentni i poteni kontrola je manje
znaajna. Poteni i sposobni kadrovi mogu da obavljaju posao uspeno ak i kad
kontrolna funkcija ima manjkavosti u funkcionisanju. Iz tih razloga je jako bitno da
zaposleni dobiju jasne poruke u vezi sa oekivanim nivoima integriteta, etikog
ponaanja i kompetentnosti. Ako se vodi loa kadrtovska politika neophodni su jaki
mehanizmi kontrole.
6.4.2. Procena rizika
Procena rizika koju sprovodi menadment moe dosta da se razlikuje od procene
rizika od strane revizora. Menadment procenu provodi u funkciji razvoja i usavravanja
sistema interne kontrole. Za razliku od toga revizor procenu obavlja da bi sagledao
kontrolni rizik u sklopu rizika revizijskog angamana. Menadment angauje interne
(sopstvene) ili eksterne kadrove da bi se procenio rizik kontrole. U nekim sluajevima
menadment ne mora da bude zainteresovan za prvi izvetaj. Menaderu koji ne gradi
menadersku karijeru i kojemu je mandat pri kraju moe odgovarati netana procena
rizika da bi obavio odgovarajue poslovne aktivnosti u uslovima delovanja slabijih
kontrolnih mehanizama.
6.4.3. Kontrolne aktivnosti
Kontrolne akzivnosti su elementi rukovoenja. Ako ne postoji kontrolni
mehanizam nikakav plan ili naredba ne moraju biti realno izvreni niti se moe obaviti
blagovremena korekcija toka aktivnosti. Kontrolne aktivnosti obezbeuju informacije za
preduzimanje aktivnosti koje su neophodne da bi se kontrolisali rizici vezani za
postizanje postavljenih ciljeva preduzea.
Kontrolne aktivnosti se mogu podeliti na dva dela:

Nalog ta treba kontrolisati i


Uputstvo kako treba provoditi kontrolu.

Nalozi za kontrolu moraju biti jasni ko treba da obavlja kontrolu, model kontrole
(permanentna ili oroena), u kom roku se pdnosi izvetaj o obavljenoj kontroli, i kome se
podnose izvetaji. Uputstva za obavljanje kontrole mogu biti izdata u formi prirunika ali
je za strune kontrole to nepotrebno jer je za oekivati da profesionalni kontrolori mogu
da kvalitetno vode i kreiraju taj proces.24
U bitne kontrolne funkcije spadaju: ovlaenja, zatita i evidentiranje. Svaka od ovih
faza ili postupaka u zavisnosti od vrste kontrole mora biti jasno razgraniena i po oblasti
delovanja i po izvriocima i njihovim meusobnim odnosima. Cilj kontrole je da se i
nabrojane tri funkcije razdvoje. Uzmimo za primer plate. Ovlaenje da se neko primi u
24

Prof. dr Milovan Stanii, Revizija, Univerzitet Singidunum, Beograd, 2009

- 59 -

radni odnos ima neko od menadera. Taj posao obavlja personalno odeljenje. Zarade
odreuje takoe menadment a sprovodi blagajna kao segment finansijske funkcije
isplatom gotovine, izdavanjem odgovarajuih ekova ili uplatnica na tekui raun.
Evidenciju provedenih sati na radu vodi obraunska sluba kao deo raunovodstvene
funkcije. Ovakvim pristupom se razdvajaju funkcije i nije mogue da doe do
zloupotreba.
Kontrolni postupci se mogu svrstati u pet kategorija:

Obezbeenje jansog razgranienja dunosti (ko za ta odgovara);


Obezbeenje jasnog izdavanja naloga (ko na ta ima pravo);
Fiziko uvanje sredstava i poslovnih knjiga (sigurnost i zatita);
Nezavisne provere izvrenja postavljenih zadataka (nadzor) i
Adekvatni dokumenti i evidencije (priprema povretne informacije).
6.4.4. Informacija i komunikacija

Preduslov savremene organizacije poslovnog sistema je dobar sistem informacija


i dobra komunikacija izmeu elemenata poslovnog sistema. Svako preduzee trebalo bi
imati adekvatan sistem informacija u kojima je jasno definisano:

Koji su izori informacija,


Ko generie podatke i informacije,
U kojoj formi se informacije prezentiraju,
U kojim rokovima se dostavljaju korisnicima,
Ko su korisnici i koje informacije koriste, itd...

Svi uesnici poslovnih aktivnosti moraju jasno da znaju svoje mesto i ulogu u
poslovnom sistemu, informacionom sistemu i sistemu interne kontrole. Komunikacija
proima itav sistem u svim smerovima. Menadment treba da poalje jasnu poruku
zaposlenim da se kontrolne aktivnosti moraju obavljati na profesionalan nain i da
odstupanje od pravila povlai odgovarajue sankcije. Ako toga nema nije mogue
oekivati efikasan sistem kontrole a sledstveno tome ni poslovanje u drugom roku.
6.4.5. Nadgledanje
Menadment ako je posveen svojoj funkciji mora nadgledati sistem interne kontrole.
Funkcija nadgledanja je viestruka. Jedna od njih je da se na vreme zapaze propust u
funkcionisanju sistema interne kontrole. Druga funkcija je da se vidi da li je sistem
interne kontrole prilagodljiv zahtevima vremena. Poslovni sistem vremenom raste i
menja se. Jednom postavljen sistem internih kontrola ne mora da bude prihvatljiv u
duem roku.
U odreenim intervalima nadgledanje sistema internih kontrola mora da se
sprovede kroz sve poslovne funkcije i podruja rada. Posebnu panju pri tome treba
obratiti tokovima vrednosti i pravima za zasnivanje obaveza.

- 60 -

6.5. Menaderska procena rizika


Procena rizika za svrhe finansijskog izvetavanja predstavlja identifikaciju,
analizu i upravljanje rizikom koji se odnosi na pripremu finansijskih izvetaja firme. Na
primer, procena rizika se moe odnositi na to kako firma razmatra mogunost postojanja
transakcija koje nisu evidentirane ili na utvrivanje i analizu vanijih raunovodstvenih
procena (merenja) koja su iskazana u finansijskim izvetajima. Rizici su rezultat kako
eksternih tako i internih faktora koji mogu negativno uticati na sposobnost firme da
evidentira, obradi, sumira i prezentira finansijske podatke koji u potpuno konzistentni sa
tvrdnjama (Assertions) u njenim finansijskim izvetajima. Posle identifikacije rizika,
menadment treba da razmotri njihov znaaj, verovatnou nastanka, kao i nain
upravljanja tim rizicima. Menadment moe inicirati planove, programe, ili akcije za
utvrivanje pojedinih tipova rizika ili se moe odluiti na svesno prihvatanje rizika,
uprkos velikim trokovima ili nekim drugim negativnim posledicama.
Rizici se pojavljuju ili se modifikuju usled niza okolnosti, ali menadment
procenjuje rizik kao deo dizajniranja i funkcionisanja sistema interne kontrole u cilju
minimiziranja greaka i nezakonitih radnji. Revizori, pak, procenjuju rizik kako bi doneli
odluku o obimu dokaza revizije koje treba da pribave. Ukoliko revizor oceni da
menadment efikasno procenjuje i reaguje na rizike, on e se odluiti da pribavi manji
obim dokaza revizije nego u sliaju kada menadment proputa da identifikuje i brzo
reaguje na pojavu rizika.
Menadment mora da utvrdi svoje poslovne ciljeve pre nego to identifikuje
rizike koji mogu da ugroze ostvarenje tih ciljeva. Kao okvir za upravljanje poslovnim
rizikom COSO izvetaj navodi model upravljanja rizikom koji se sastoji iz sledeih osam
komponenata:

Interno okruenje je svest o postojanju rizika u okviru organizacije (umesto svesti


o postojanju kontrole u organizaciji.)
Definisanje ciljeva je zadatak menadmenta da utvrdi ciljeve organizacije.
Identifikovanje dogaaja je utvrivanje uslova i dogaaja koji se mogu negativno
odraziti na ciljeve organizacije. (Veina od njih su crvene zastavice koje mogu
da postoje u posebnoj oblasti, menadmentu organizacije ili u sistemu za obradu
informacija).
Procena rizika je sistematian proces utvrivanja verovatnoe deavanja
negativnih dogaaja.
Reagovanje na rizik se odnosi na to kako e organizacija spreiti ili odgovoriti na
negativne dogaaje, ukoliko do njih doe.
Kontrolni postupci su politike i postupci menadmenta da eliminie, ublai ili
kompenzira utvrene rizike. Na primer, adekvatni nivo osiguranja prua zatitu od
gubitka usled krae ili poara. Finsijski derivati se koriste kao zatita od promena
u cenama sirovina i materijala.
Informisanje i komuniciranje povezuje sve komponente u modelu upravljanja
rizikom o kome je ovde re.

- 61 -

Nadzor ukljuuje redovne upravljake i nadzorne aktivnosti nad celim procesom


upravljanja rizikom koji je ovde detaljno objanjen.

Utvrivanje ciljeva moe pomoi da se utvrde kljuni faktori koji doprinose da se


ti ciljevi i ostvare. 25 Ciljevi i kljuni faktori za njihovo ostvarenje se odnose na: 1)
efikasnost i efektivnost poslovanja firme; 2) pripremu pouzdanih finansijskih
izvetaja; i 3) primenu zakona i drugih propisa. Rizici koji mogu da ometu ostvarenje
tih ciljeva mogu proizii iz promena u poslovnom okruenju, zapoljavanja novog
osoblja, uvoenja novog informacionog sistema, brzog rasta, nove tehnologije,
uvoenja novih proizvoda, rekonstruisanja firme, izvoznih poslova, primene novih ili
izmene do tada vaeih raunovodstvenih principa, i drugo.
6.5.1. Monitoring
Bitnu komponentu sistema interne kontrole predstavlja tzv. monitoring.
Monitoring ili nadzor je proces koji firma koristi da vri povremenu procenu kvaliteta
sistema interne kontrole. Monitoring podrazumeva procene dizajniranja i
funkcionisanja interne kontrole i ukoliko se to oceni kao neophodno, preduzimanje
adekvatnih korektivnih mera. Menadment obavlja uvid u sistem interne kontrole u
cilju potvrde da li sistem funkcionie kako je to zamiljeno i, ukoliko to nije sluaj, da
se ustanovi da li ima prostora za modifikaciju tog sistema usled promena okolnosti i
ranijeg okruenja. U veini firmi u rayvijenim zemljama interni revizori su ti koji
procenjuju dizajniranje i funkcionisanje interne kontrole i obezbeuju informacije o
prednostima i slabostima tog sistema, kao i preporuke za njegovo poboljanje.
Informacije za procenu i modifikaciju sistema interne kontrole dolaze iz brojnih
izvora, ukljuujui tu studije o postojeem sistemu interne kontrole, izvetaje internih
revizora, izvetaje o kontrolnim aktivnostima, izvetaje regulatornih tela, povratne
informacije operativnog osoblja, kao i pritube potroaa na visinu ispostavljenih
rauna. 26
Za mnoge firme, posebno za one vee za efikasan monitoring je posebno bitna
funkcija interne revizije. Da bi funkcija interne revizije bila efektivna bitno je da je
osoblje interne revizije nezavisno i od poslovnih i od raunovodstvene funkcije, kao i
da direktno komunicira sa visokim nivoom u hijerarhiji firme menadment firme,
komitet za reviziju ili upravni odbor.
Pored svoje nezamenljive uloge monitoringa sistema interne kontrole osoblje
interne revizije moe dati znaajan doprinos smanjenju trokova eksterne revizije
putem pruanja direktne pomoi eksternim revizorima. Ukoliko eksterni revizor
pribavi dokaze koji potkrepljuju kompetenciju, integritet i objektivnost internih
revizora, tada e se eksterni revizor u dobroj meri osloniti na ve sprovedene
postupke revizije od strane interne revizije u firmi. Krajnji rezultat tog oslonca e biti
25
26

Dr Duan S. Milojevi, Finansijska revizija i kontrola, Beogradska poslovna kola, Beograd, 2006.
Dr Duan S. Milojevi, Finansijska revizija i kontrola, Beogradska poslovna kola, Beograd, 2006.

- 62 -

smanjenje obima postupaka provera salda i transakcija na raunima, a shodno tome, i


znatno snienje trokova eksterne revizije.
6.5.2. Komunikacija sa klijentom koja se odnosi na internu kontrolu
U toku procesa revizije revizori mogu da uoe slabosti u sistemu intrene kontrole
klijenata. Bez obzira da li je re o slabostima u dizajniranju ili u funkcionisanju sistema
interne kontrole, postoje slabosti u sistemu interne kontrole koje dovode do toga da taj
sistem nee blagovremeno ni spreiti ni otkriti materijalno pogrene iskaze u finansijskim
izvetajima klijenta. Nedostaci u dizajnu (Design deficientes) je problem koji se odnosi
ili na odsustvo neophodnih kontrola ili na to da su postojee kontrole loe dizajnirane da
ne zadovoljavaju kontrolne ciljeve. S druge strane operativni Nedostaci (Operating
deficiences) postoje onda kada se loe dizajnirana kontrola ili ignorie ili se ista
neadekvatno primenjuje (verovatno usled slabe obuke zaposlenih).
Slabosti u sistemu interne kontrole se mogu svrstati u jednu od dve grupe, u
zavisnosti od njihovih moguih negativnih efekata u odnosu na pravilnost prezentiranja
informacija u finansijskim izvetajima.
1. Bitni nedostaci (significant deficiences), koji se definiu kao okolnosti
koje bi mogle negativno da utiu na sposobnost firme (organizacije) da
inicira,evidentira, obradi i prezentira podatke u finansijskim izvetajima.
2. Materijalno znaajne slabosti (Mterial weakneses) u sistemu interne
kontrole, koje se definiu kao okolnosti koje mogu da dovedu do realne
verovatnoe prezentiranja materijalno pogrenih iznosa u finansijskim
izvetajima.
6.5.3. Primeri izvetajnih okolnosti
Nedostaci u dizajnu interne kontrole:

Neadekvatan dizajn interne kontrole uzete kao celina


Odsustvo odgovarajueg razgranienja dunosti koje je konzistentno sa
odgovarajuim kontrolnim ciljevima,
Odsustvo odgovarajueg nadzora i odobrenja transakcija, knjienja ili
izlaza iz sistema,
Neadekvatni postupci za procenu i primenu raunovodstvenih principa,
Neadekvatne mere bezbednosti za zatitu imovine,
Odsustvo drugih tehnika kontrole koje se smatraju prikladnim i nivo
poslovnih transakcija,
Dokaz da sistem neuspeva da obezbedi potpunu i tanu obradu koja je u
skladu sa ciljevima i tekuim potrebama usled greaka u dizajnu.

Nedostaci u funkcionisanju interne kontrole:

- 63 -

Dokazi o odsustvu kontrola za spreavanje ili otkrivanje pogrenog


iskazivanja raunovodstvenih informacija,
Dokaz da sistem ne uspeva da obezbedi potpunu i tanu obradu
konzistentnu sa kontrolnim ciljevima firme usled pogrene primene
kontrolnih postupaka,
Dokazi o propustima u obezbeenju imovine od gubitka, oteenja ili
nezakonitog prisvajanja,
Dokaz o nemarnom zaobilaenju interne kontrole od strane onih koji su
ovlaeni za efikasno funkcionisanje sistema kao celine,
Dokaz o propustima da se obave zadaci koji su deo sistema interne
kontrole,
Dokaz o namernom pogrenom radu zaposlenih ili menadmenta,
Dokaz o manipulaciji , falsifikovanju ili izmeni raunovodstvenih
evidencija ili potkrepljujue dokumentacije,
Dokaz o namernoj pogrenoj primeni raunovodstvenih principa,
Dokaz o namernoj pogrenoj prezentaciji injenica nezavisnom revizoru,
Dokaz da zaposleno osoblje ili menadment ne poseduje kvalifikacije i
iskustvo da ispuni delegirane funkcije.

Ostala bitna pitanja:

Odsustvo adekvatnog nivoa savesti o znaenju kontrole u okviru


organizacije,
Propust da se prate i otklone predhodno otkriveni nedostaci u internoj
kontroli,
Dokaz o postojanju znaajnih i neobelodanjenih transakcija sa povezanim
subjektima,
Dokaz o preteranoj ili nedostatku objektivnosti od strane onih koji su
odgovorni za donoenje odluka od raunovodstvenog znaaja. 27

Navedene izvetajen okolnosti se mogu idetifikovati kao deo razmatranja


komponenata interne kontrole od strane revizora, ili u fazi obavljanja sutinskih provera.
Poeljno je da revizor prosledi odboru za reviziju svoje nalaze koji se odnose na
izvetajne okolnosti u pisanoj formi. U taj izvetaj treba ukljuiti sledee stavke:

27

Iskaz da je cilj nezavisne revizije da izrazi miljenje o finansijskim


izvetajima, a ne da se obezbedi uveravanje o internoj kontroli;
Definiciju pojma izvetajne okolnosti;
Iskaz o ogranienjima u distribuciji tog izvetaja.

Dr Duan S. Milojevi, Finansijska revizija i kontrola, Beogradska poslovna kola, Beograd, 2006.

- 64 -

Primer: Izvetaj nezavisnog revizora o mogunostima izvetavanja


U planiranju i obavljanju nae revizije finansijskih izvetaja kompanije XY za
poslovnu godinu koja se zavrava 31. decembra 2005 godine, mi smo razmotrili sistem
interne kontrole Kompanije u nameri da odredimo postupke revizije za svrhe izraavanja
naeg miljenja o finansijskim izvetajima, a ne da pruimo uveravanje o internoj
kontroli. Meutim, mi smo uoili izvesna pitanja koja se odnose na internu kontrolu i
njeno funkcionisanje za koja smatramo da opredeljuju izvetajne okolnosti u skladu sa
vaeim standardima revizije. Izvetajne okolnosti (Reportable conditions) ukljuuju
pitanja koja su privukla nau panju, a koja se odnose na znaajne nedostatke u dizajnu ili
funkcionisanju interne kontrole to bi, po naem miljenju moglo negativno da utie na
sposobnost organizacije da evidentira, obradi, sumira i prezentira finansijske podatke koji
bi bili u skladu sa tvrdnjama menadmenta u finansijskim izvetajima.
Zapazili smo da osoblje koje je zadueno za otpremu robe ima ovlaenja i za
iniciranje i otpremu, kao i za rukovanje zalihama robe. Ako bi fakture ili dokumenta o
otpremi robe (otpremnice) bila izmenjena da prikau otpremu manjih koliina roba od
stvarno isporuenih koliina, kupci bi mogli da prime deo robe bez zaduenja za istu.
Prihod od realizacije i potraivanja od kupca bi bili podcenjeni, dok bi zalihe robe bile
precenjene. I taj nedostatak bi doveo do toga da utroimo vei fond vremena za reviziju
zaliha, realizaciju i potraivanja od kupaca.
Ovaj izvetaj je namenjen jedino kao informacija i za korienje od strane
komiteta za reviziju, upravnog odbora, menadmenta Korporacije i drugih u okviru
organizacije i nije namenjen da se i ne treba da ga koristi bilo koji od pomenutih
subjekata.
Pored ovde ve navedenih izvetaja, revizori veoma esto izdaju jo jednu vrstu
izvetaja menadmentu koji je poznat pod nazivom izvetaj (ili pismo) menadmentu
Management letter. Taj izvetaj sadri komentare i sugestije o brojnim pitanjima, pored
pitanja koja se odnose na sistem interne kontrole. Pitanja te vrste su operativna i
administrativna efikasnost, poslovna strategija i mogunosti za ostvarivanje profita. Iako
nije obavezno po odredbama standarda revizije, pismo menadmentu je neka vrsta saveta
menadmentu koja je sastavni deo procesa revizije.
Sarbanes Oxley Act (SOA) propisuje obaveznost izdavanja navedenog izvetaja
za one firme ije akcije kotiraju na berzama. Meutim, poto postoji realna opasnost od
pogrene interpretacije tog izvetaja, revizori ne treba da izdaju izvetaj u kome se tvrdi
da u toku procesa revizije nisu uoeni znaajni nedostaci. Menaderi koji dobiju takav
izvetaj bi (pogreno) mogli da zakljue da su revizori dali pozitivan iskaz o tome da ne
postoje problemi u sistemu interne kontrole.

- 65 -

7. PROIRENE PROCEDURE
Priroda proirenih procedura je ograniena jedino revizorovom matom i,
ponekad, spremnou menadmenta da sarauje u neuobiajenim revizorskim
aktivnostima. 28
Brojte blagajnu dva puta dnevno
Drugo brojanje je neoekivano i mogli biste da uhvatite blagajnika u proneveri.
Ispitajte dobavljae (Prodavce)
Proverite biro za bolji posao za raputaciju, telefonski imenik za listing i adrese,
dravne i okrune podatke o korporacijama za vlasnike i lana imena. Moete pronai
izmiljene prodavce koji su koriteni za lana naplaivanja ili kompanije koje se odnose
na kupovno odeljenje zaposlenih.
Ispitajte potroae
Kao sa prodavcima, istraga moe da otkrije kompanije koje su osnovali lanovi,
sa naplaivanjem po nabavnim cenama kako bi lanovi mogli da kupe robu i zatim je
preprodaju.
Ispitajte odobrenja na otkaznim ekovima
Pregledajte druga odobrenja, posebno imena zaposlenih. Veina poslovnih isplata
je deponovano sa jednim odobrenjem. Obavezno pretvorite ekove u ke ili ih dajte u
banku za kupovinu ekova blagajnika. Drugi potpisnik eka ukazuje na to da primalac
moda nema koristi od isplate.
Dodajte potraivanja podrunica
Isplate u gotovom na raun potroaa su ukradene, sa datim priznanicama,
kreditnom prijavom na raun potroaa, ali nikakav ke depozit i nikakva prijava na
raun kontrole.
Revizija optih ulazaka u dnevnik
Iskustvo je pokazalo da je najvei broj raunovodstvenih greaka koje zahtevaju
podeavanje pronaeno u nerutinskim, nesistematinim ulascima u dnevnik.
(Sistematino raunovodstvo je obrada velikih obinih dnevnih transakcija.)
Uporedite platni spisak i odbijanje od zdravstvenog osiguranja

28

Prof. dr Milovan Stanii, Revizija, Univerzitet Singidunum, Beograd, 2006

- 66 -

Duhovi na platnom spisku retko biraju ove ova pokria osiguranja. Na taj nain
smanjuju se prevare i komplikuje se zatakavanje.
Uporedite platni spisak sa brojevima socijalnog osiguranja
Izmiljeni brojevi mogu da budu izabrani sluajno, stvarajui greku korienja
neizdatog broja ili broja koji se ne poklapa sa datumom roenja. Sortirajte brojeve na
platnom spisku po rednim brojevima i potraite lane, duplikate ili neverovatne (na
primer, uzastopne) brojeve.
Uporedite platni spisak sa adresama
Potraite viestruke osobe na istoj adresi.
Povratiti ekove potroaa
Ukoliko je zaposleni skrenuo potroaevo plaanje, otkazani ekovi sa
odobrenjima i depozitima banci u kojoj kompanija nema raun nisu dostupni zato to su
vraeni izdavakoj organizaciji (potroau). Pitajte potroaa za originale, kopije ili
pristup istraivanju.
Koristite obeleene novie i valute
Postavite obeleen novac na lokacije gde bi ke bio prikupljen i obrnut za depozit.
Izmerite vremensko zaostajanje depozita
Uporedite datume novanog zaduenja i datume slipa depozita sa datumima
odobrenim od banke. Neko ko uzme novac, onda ima depozit za sledeu priznanicu kako
bi nadoknadio razliku, prouzrokuje odlaganje izmeu datuma zapisivanja i datum
depozita banke.
Pretraga dokumenata
Potraite brisanja, prepravke, kopije tamo gde treba da budu originali, linije od
kopir aparata kada je dokument sastavljen, rukopis i druge udnosti. Revizori bi uvek
trebalo da insistiraju na tome da vide originalne dokumente umesto fotokopiranih.
Profesionalna istraga dokumenata je tehnika aktivnost koja zahteva posebnu obuku, ali
grube prepravke se mogu videti, makar toliko da privuku panju specijaliste.
Raspitivanje, Postavite pitanja
Budite obazrivi i ne diskutujte o mogunostima prevare sa menaderima koji bi
mogli da budu ukljueni. To im prua ansu da zatakaju stvari ili pobegnu. Wells je
opisao prevaru u reviziji kao neoptueniki metod postavljanja kljunih pitanja osoblja
tokom regularne revizije kako bi im pruili priliku da nameste informacije o moguim

- 67 -

nedelima. Mogunosti prevare su adresirane na direktan nain, tako da pristup ispitivanja


prevare u reviziji (FAQ) mora imati podrku menadmenta. Pitanja za primer su: Da li
mislite da je prevara problem za posao uopteno? Da li mislite da ova kompanija ima
naroit problem sa prevarom? U Vaem sektoru, ko je van sumnje? Da li postoji
neka informacija koju biste eleli da namestite a koja se odnosi na moguu prevaru
unutar ove organizacije?29
Prikriven nadzor
Posmatrajte aktivnosti dok se ne gledaju. Eksterni revizori bi mogli da posmatraju
zaposlene u smenama, i tako ustanove da li koriste samo jednu karticu. Putujui hotelski
revizori mogu da odsednu u hotelu nenajavljeni, koriste restoran i zabavne objekte i
posmatraju zaposlene kako obru priznanice. (Zaostajanje ljudi na ulicama i zadravanje
prismotre bi trebalo prepustiti obuenim istraivaima).
Horizontalne i vertikalne analize
Ovo je analitiki pregled racio analiza. Horizontalne analize se odnose na
promene brojeva finansijskih izvetaja i racio tokom nekoliko godina. Vertikalne analize
se odnose na uobiajene iznose finansijskih izvetaja izraenih svake godine kao razmera
osnove, kao to je prodaja za raune izvetaja o dohotku i ukupnoj aktivi za raune
bilansa stanja. Revizori trae odnose koji nemaju smisla kao indikatori potencijalnih
pogrenih izjava i prevare.
Analize neto vrednosti
Ovo se koristi kada je prevara otkrivena ili se snano sumnja i kada se moe doi
do informacije za izraunavanje sumnjive neto vrednosti (na primer, podaci o aktivi i
pasivi, rauni banke). Metod je da se izrauna sumnjiva neto vrednost (poznata aktiva
minus poznata pasiva) na poetku i na kraju perioda (meseci ili godine), zatim pokuati
da se objasni razlika kao 1) poznati manji trokovi ivota i 2) neidentifikovana razlika.
Neidentifikovana razlika bi mogla da bude najpriblinija vrednost iznosa krae.
Analiza trokova
Ovo je slino analizi neto vrednosti, osim to su podaci troenje osumnjienog za
sve svrhe u poreenju sa poznatim dohotkom. Ukoliko troenje prelazi legitiman i
objanjiv dohodak, razlika bi mogla da bude iznos krae.

29

Joseph T. Wells, From the Chairman: Fraud Audit Questioning, The White Paper, National
Association of Certified Fraud Examineres, May June 1991, p.2.This technique must be used with
extreme care and practice.

- 68 -

7.1. Greke u knjigovodstvu klasine organizacije


Problem greaka u knjigovodstvu star je koliko i ono samo. On je postojao
utoliko vei ukoliko se poveavao broj promena koje je trebalo proknjiiti. Ovo zato to
svaki pojedini upis odnosno knjienje samo po sebi predstavlja mogui izvor greke.
Prema tome, to vie upisa odnosno knjienja, to vei broj moguih izvora greaka i
obrnuto.
Nai greku u knjigovodstvu esto je veoma teko i dangubno, tako da ponekad
traje due nego i samo knjienje. Pravljenje i traenje greaka u knjigovodstvu postalo je
u praksi tako obina stvar da se ono smatra kao neto samo po sebi razumljivo, kao jedan
stadijum radnog procesa. Prema malenbahu 1933. godine utroeno je u Nenakoj oko
400.000 radnih asova na utvrivanju i iznalaenju greaka u knjigovodstvu. Obraunato
u novanu vrednost, to je iznosilo oko 1 milion zlatnih maraka. 30
Navedeni primer najbolje ilustruje znaaj problema greaka u knjigovodstvu koji
se iz raznih razloga zaobilazi u strunim, ili drugim raspravama u naim prilikama.
Meutim, postoje opravdani razlozi da se ovoj problematici posveti neto vie panje.

7.2. Definisanje greke u knjigovodstvu


Greke u knjigovodstvu mogu da se posmatraju iz razliitih perspektiva i sa
razliitim stepenom strogosti. Ako raunovodstvo definiemo kao sistem koji je usmeren
na obuhvatanje po odgovarajuoj metodologiji i proceduri nastalih poslovnih dogaaja u
preduzeu sa ciljem da rukovodstvu i drugim korisnicima ponudi kvalitetnu informaciju u
funkciji donoenja adekvatnih odluka, onda bi svaka komponenta koja utie negativno na
kvalitet poslovne informacije mogla da se definie kao greka.
Kvalitetna poslovna informacija je poslovna informacija koja je:

Blagovremeno pribavljena i prezentirana,


Tana i istinita,
Uraena na bazi raunovodstvenih naela i principa,
Uraena na bazi pozitivnih zakonskih propisa i drugih odredbi koje je
definiu, i
Uraena i prezentirana u skladu sa potrebama korisnika.

Dakle, moe da se govori o vie razliitih tipova greaka u knjigovodstvu. 31 Sve


one mogu, nadalje, da se razvrstaju u greke koje nastaju pre ulaska u proces
knjigovodstvene obrade, u toku knjigovodstvene obrade, i greke koje nastaju u fazi
prezentacije. Nezavisno od toga u koju grupu spadaju one, uglavnom, tangiraju jedan od
aspekata:
30
31

Prof. dr Mihailo Kovaevi: Razvoj organizacije knjigovodstva, Beograd, 1957. godine, strana 88.
Greku posmatramo u irem smislu rei.

- 69 -

Integralnost obuhvata,
Dokumentarnost,
Tanost,
Aurnost,
Zakonitost,
Raunovodstvenu logiku,
elje korisnika.

Mi emo u najkraem ukazivati na najee tipove greaka u knjigovodstvu u


irem smislu. Pri tome, opserviraemo klasinu organizaciju knjigovodstva. 32 Neke od
greaka koje emo navesti ne mogu da nastanu u savremenoj organizaciji
raunovodstva.33

7.3. Greke koje nastaju u proceduri pre knjigovodstvenog


tretmana
Greke koje nastaju povodom integralnosti obuhvata su greke koje nastaju usled
toga to neki od relevantnih dogaaja nije uopte obuhvaen u nekom, ili, svim
periodima. U takve propuste spadaju sve promene na poslovnim entitetima koje
knjigovodstvo nije evidentiralo usled toga to o nastanku datog poslovnog dogaaja nije
sastavljen bilo kakav poslovni dokument. U nekim sluajevima se desi da se ne evidentira
poslovni dogaaj o kojemu je sastavljena validna poslovna dokumentacija.
Deo greaka i propusta koje ini knjigovodstvo eliminie se na taj nain to se
knjigovodstveno stanje prilagoava stvarnom, ili, realnom stanju evidentiranjem razlika
po osnovu popisa. Formalno logiki sve je u redu. Stvarno stanje koje je rezultanta svih
poslovnih dogaaja do nekoga momenta ima prednost nad poslovnim evidencijama koje
trebaju, ali ne moraju, da na pravi nain obuhvate relevantne poslovne dogaaje u
totalitetu.
To vai samo u jednom sluaju. Taj sluaj je situacija u kojoj se podudaraju
totalitet poslovnih dogaanja u popisu i knjigovodstvu. Knjigovodstvo nastoji da
obezbedi taj uslov. Njega nije lako obezbediti ponekad iz bizarnih okolnosti koje praksa
moe da nametne.
Ukoliko nije obezbeen uslov egaliteta totalnosti poslovnih dogaaja onda e se
usklaivanjem uiniti jo jedna nova greka.
Uzeemo primer stanja zaliha na nekom skladitu. Problemi nastaju u sledeim
sluajevima:

32

Pod klasinom organizacijom knjigovodstva podrazumevamo knjigovodstvo koje se obavlja klasinim


metodama u uslovima manulne i mainske neautomatizovane i neintegrisane obrade podataka.
33
Savremena organizacija raunovodstva podrazumeva prilagoavanje potrebama korisnika u uslovima
primene savremenih metoda i raunarske obrade podataka.

- 70 -

Neka od izlaznica je proknjiena u analitikim skladinim evidencijama a


nije u knjigovodstvenim evidencijama,
Neka od izlaznica je proknjiena u knjigovodstvenim evidencijama a nije
u analitikim skladinim evidencijama,
Sluaj koji je kombinacija ovih dveju situacija,
Sluaj kada se ne slau skladina evidencija sa stanjem zaliha na skladitu
(usled niza razliitih okolnosti), i slino.

Problem integralnosti obuhvata je naruen u sluaju da je neki poslovni dogaaj


dva puta knjien ili da uopte nije knjien. Bilo koja varijanta da je u pitanju kvalitet
poslovnih informacija koje se produkuju u knjigovodstvu je umanjen.
U segmentu dokumentarnosri greke nastaju usled toga za neki poslovni dogaaj
koji se zbio nema dokumenata. Ova situacija je slina prethodnoj. Ako se radi o tome da
je neka sluba zadocnila sa izdavanjem dokumenata onda se gubi samo u aurnosti. To
nije veliki propust ako se ne deava oko termina koji razgraniavaju periode za
izvetavanje.
Meutim, moe da se desi i situacija da dokument nije sutinski ispravan. To je
sluaj kada dokument ne odgovara stvarnom dogaaju. Drastina situacija je kada je
sainjen dokument o poslovnom dogaaju koji nije nastao. U ovakav sluaj moe da se
uvrsti situacija kada se neka isporuka stornira a sluba o tome ne dostavi knjigovodstvu
odgovarajue dokumente. Drugi sluaj je kada poslovni dogaaj ima druge performanse
od onih koje su naznaene u dokumentu.
Sledei propust u ovom segmentu odnosi se na situaciju kada dokument formalno
nije ispravan. To je sluaj kod strogo formalne poslovne dokumentacije. U sluaju da
moe da se otkloni formalna manjkavost problem je reen. U suprotnom sluaju nastaju
ozbiljniji problemi koji mogu trajati odreeno vreme.
U podruju povrede tanost imamo situaciju koja moe nastati usled netanih
raunskih operacija u poslovnoj dokumentaciji. Praksa zna za sluajeve da su likvidature
odreenih preduzea obavljale deliminu kontrolu raunske ispravnosti poslovne
dokumentacije. Na primer, kontrola koliine i cene podrazumevajui da e umnoak dve
ispravne vrednosti biti ispravan. Neophodno je obaviti kontrolu svih podataka u
dokumentu i svih raunskih operacija. Na kraju, greka u obraunu kamate ne mora biti
posledica namere da se poslovni partner oteti ve neznanja, ili, grubog propusta.
Za knjigovodstvo to nije uteno iz razloga to tano evidentiranje pogrenih
vrednosti ima za posledicu pogreno stanje u knjigovodstvu. Znai, knjigovodstvo moe
imati greke u stanjima i kada nije napravilo nijednu greku u svom radu. Iz tih razloga
zadatak knjigovoa treba da bude da smanje mogunost da se tue greke nepovoljno
odraze na efekte njihovog rada.

- 71 -

Svakako da je problem aurnosti bio jedan od najveih problema u knjigovodstvu.


On je izazvan s jedne strane zahtevom da se sve vei broj poslovnih dogaaja korektno
evidentiraju u to kraem roku, i sa dgruge strane ogranienim resursima za taj zadatak.
Povreda principa aurnosti u ulaznoj, ili, pripremnoj fazi dovodi do toga da se
informacije produkuju sa zadocnjenjem, ili, nisu obuhvatile sve relevantne dogaaje. Na
kraju, epilog je isti. Svejedno je, maltene, imati zbir nepotpunih pogrenih informacija
ili, nemati informacije uopte.
I pripremna faza za knjigovodstvenu obradu mora da se bazira na potovanju
zakonitosti. Zakonitost se u ovoj fazi definie kroz ispravnost dokumentacije. Ovaj aspekt
uslovljavanja nepravilnosti u radu ispoljava se u veoj meri u kasnijim fazama
knjigovodstvene obrade.
Formiranje i lansiranje dokumentacije treba da bude obavljeno tako da se na bazi
nje mogu na validan nain efektuirati efekti poslovnog dogaaja na entitete preduzea.
Drugim reima, priprema dokumentacije treba da potuje raunovodstvenu logiku. U
suprotnom poslovni dogaaj nee biti na adakvatan nain tretiran.
Korisnik moe da definie posebne zahteve. Neki od zahteva korisnika mogu da
se ostvare u sklopu optih knjigovodstvenih postavki. U nekim sluajevima neminovno je
izvriti dodatne pripreme da bi se u kasnijim fazama obezbedila mogunost za ispunjenje
i tih posebnih zahteva.

7.4. Greke koje nastaju u proceduri knjigovodstvenog tretmana


Integralnost obuhvata u domenu knjigovodstvene obrade podrazumeva da se na
odgovarajui nain tretira sva poslovna dokumentacija o nastalim poslovnim dogaajima.
Greka u ovome delu moe da nastane u sledeem:

Dvostruko obuhvatanje jednog te istog poslovnog dogaaja (ponekad dva


istovetna primerka dokumenata, ponekada dva dokumenta razliliita po
prirodi nisu povezana meusobno), i
Neki od poslovnih dogaaja nije uopte tretiran (dokument je zaturen, ili,
iz nepanje nije na pravi nain obuhvaen). Integralnost obuhvata ima
svoje viestruko znaenje. Nije u pitanju samo integralnost celine ve i
svih delova pojedinano.

Dokumentarnost obuhvatanja podrazumeva da se nalozi za kontiranje, izvetaji,


rekapitulacije i obrauni i sve druge obrade moraju sastaviti na predvien nain tako da
budu osnova za knjienja.
Tanost
knjigovodstvenog
tretmana
podrazumeva
knjigovodstvenih postupaka. Netanost moe biti ugroena usled:

- 72 -

korektnost

svih

Greka u fazi kontiranja


a) u fazi samog kontiranja
greka u izboru rauna,
jednostrana
dvostrana
greka u izboru strane rauna,34
jednostrana
dvostrana
greka u iznosu,
jednostrana
dvostrana
greka u izboru rauna i izboru strane rauna,
jednostrana
dvostrana
greka u izboru rauna i iznosa rauna,
jednostrana
dvostrana
u izboru strane rauna i iznosa,
jednostrana
dvostrana
greka u izboru rauna, izboru strane rauna i iznosa,
jednostrana
dvostrana.
b) u fazi operacija vezanih za kontiranje
greka u sabiranju iznosa, i
greka u prenosu iznosa prometa sa prethodne na narednu stranu.
Greka u fazi knjienja
a) u fazi samog knjienja
greka u izboru rauna,
jednostrana
dvostrana
greka u izboru strane rauna, 35
jednostrana
dvostrana
greka u iznosu,
jednostrana
dvostrana
greka u izboru rauna i izboru strane rauna,
jednostrana
34
35

Misli se na strane Duguje i Potrauje


Misli se na strane Duguje i Potrauje

- 73 -

dvostrana
greka u izboru rauna i iznosa rauna,
jednostrana
dvostrana
u izboru strane rauna i iznosa,
jednostrana
dvostrana
greka u izboru rauna, izboru strane rauna i iznosa,
jednostrana
dvostrana
dvostruko knjienje na jednoj strani rauna
dvostruko knjienje
izostavljanje knjienja na jednoj strani
izostavljanje knjienja.
U principu posmatrano najopasnije su greke koje nastaju izborom pogrenog
rauna (jednostrano i dvostrano). U tim sluajevima ostaje ravnotea i ima se privid
formalne ispravnosti knjienja.
Zamena strana konta, ako je dvostrana, opasna je jer ostaje privid ispravnosti. U
suprotnom, jednostrana greka moe da se lake otkrije (na primer, umesto da se kupci
zadue oni se odobravaju, i slino...)
Relativno lako je mogue otkriti greke koje nastaju knjienjem pogrenog
iznosa. U tim suajevima (ukoliko se ne obavi dupla simetrina greka nema ravnotee i
greke se obavezno nalazi pre sastavljanja izvetaja.)
b) u fazi operacija vezanih za knjienje
greka u sabiranju iznosa, i
greka u prenosu iznosa prometa sa prethodne na narednu stranu.
Ove greke se, u principu obavezno ispravljaju pre sastavljanja poslovnih
izvetaja jer njihov epilog je da nema ravnotee.
c) u fazi zakljuka knjiga i obavljanja drugih poslova u knjigovodstvu
izostavljanje nekog rauna
izostavljanje nekog iznosa na nekom od rauna
I ova skupina greaka je u grupi greaka koje se obavezno primete i na vreme
otklone.
d) greka u fazi bilansiranja
izostavljanje nekog od rauna

- 74 -

Aurnost u fazi knjigovodstvenog obuhvata u uem smislu36 kao, uostalom, i u


drugim segmentima je zahtev da se odgovarajui poslovi obave blagovremeno.
Zakanjenje moe dovesti do toga da se neki podaci nisu mogli produkovati do datog
roka. Za konaan epilog neposedovanje podatka usled neaurnosti nije mnogo bitno
kada je nastupilo zadocnjenje u radu ako do kraja procedure nije eliminisano.
Zakonitost je u ovome segmentu naglaeno bitna. Na odreeni nain greke u
zakonitosti se mogu klasifikovati na sledei nain:

pogrena primena zakona i drugih pozitivnih propisa u delu iznosa


osnove, stope, ili, propisanog postupka,
neprimenjivanje zakona i pozitivnih propisa u delu iznosa osnove,
stope, ili, propisanog postupka.

U prvu skupinu spadaju greke nastale primenom pogrenih stopa za obraun


obaveza, pogrenog svrstavanja u okviru zakonom predvienih kategorija, primenom
pogrenih osnovica za obraun i slino.
Karakteristika ove dve skupine greaka je da se teko otkrivaju. Razlog za to lei
u injenici da ne naruavaju knjigovodstvenu ravnoteu. Iz tih razloga formalna
ispravnost knjienja je obezbeena i u sluaju egzistiranja i ovih greaka. Dodatni razlog
za njihovo teko otkrivanje moe biti interes knjigovoe da pristupi na takav nain u
interesu kolektiva.37
Povrediti raunovodstvenu logiku znai napraviti neku od greaka koje se kose sa
steenim znanjima u ovoj oblasti i sa preporuenim i propisanim raunovodstvenim
naelima i principima. Neke od greaka tanosti granie sa ovim sluajem (izbor
pogrenog rauna, ili, pogrene strane rauna.) meutim, mogue su i druge greke koje
mogu imati druga obeleja. Na primer, pogrena politika otpisa sitnog inventara moe biti
jedna od greaka koje se ne vide na bazi standardnih metoda za iznalaenje greaka u
knjigovodstvu.
elje korisnika moraju da se uvaavaju i u fazi knjigovodstvenog tretmana. Sva
odstupanja koja e ugroziti zadovoljavanje potreba korisnika su greka u ovome
segmentu. Na primer, zahtev korisnika da se prate trokovi po odgovarajuim
perspektivama posmatranja ukoliko nije ispotovan predstavlja znaajan propust.

7.5. Greke koje nastaju u proceduri knjigovodstvene prezentacije


poslovnih informacija
Integralnost obuhvata i dokumentarnost su zahtevi koji u segmentu prezentiranja
nisu posebno znaajni sa definisanog ugla posmatranja. Integralnost moe da se posmatra
i kao zahtev da se svi potencijalni korisnici knjigovodstvenih informacija opskrbe
36

Knjigovodstveni tretman u uem smislu obuhvata kontiranje, knjienje, usaglaavanje i zakljuak


poslovnih knjiga
37
U ovu skupinu bi spadali svi sluajevi u ijoj osnovi stoji pronevera ili, lini odnosno grupni interesi.
Ove greke se u principu jako teko, ili, nikada ne otkriju.

- 75 -

neophodnim, ili, zahtevanim informacijama. Kada je u pitanju dokumentarnost ona u


ovoj fazi podrazumeva i obavezu davanja informacija u vidu odreenih pisanih izvetaja
koji predstavljaju, ustvari, dokument.
Tanost podrazumeva zahtev da se dostavljaju tani i korektni poslovni izvetaji.
Ukoliko nema toga radi se o specifinoj greci. Na primer, ako su netane raunske
operacije u poslovnom izvetaju za korisnika je nebitno u kojoj fazi je nastala greka. On
poseduje netanu informaciju.
Aurnost je naruena i u sluaju kada su svi poslovi na prikupljanju poslovne
dokumentacije i knjigovodstveni postupak uraeni na vreme a na vreme nisu sainjeni
zahtevani poslovni izvetaji. Preduzee moe imati perfektnu pripremu knjienja i
kvalitetno knjigovodstvo koje mu ne vredi nita ako na vreme ne dostavi bilanse u banku,
ili, drugom eksternom korisniku.
Zakonitost je naruena ukoliko se strogo formalni obrasci za poslovno
izvetavanje (bilansi) ne koriste za izvetavanje odgovarajuih korisnika (Sluba za platni
promet i finansijski nadzor). Godinji obrauni se podnose na odgovarajuim obrascima i
suprotno ponaanje ima za posledicu povredu propisa, dakle, greku.
elja korisnika mora da se uvaava u svim fazama rada. Dostaviti izvetaj
suprotno zahtevima korisnika, ili, ga uopte ne dostaviti znai nainiti veliku greku.
Raunovodstvo mora povesti u budunosti puno vie rauna o zahtevima korisnika. Ono
ima osnovnu funkciju da generira poslovne informacije i dostavlja ih na poeljan nain
korisnicima. U suprotnom kao da ne obavlja svoju delatnost.

7.6. Eliminacija greaka u knjigovodstvu


Greke u knjigovodstvu su odvajkada predstavljale problem za knjigovoe. U
rudimentnim oblicima knjigovodstva greke su izazvale vei strah nego u kasnijim
vremenima. Razlog za to je bio u injenicama:

knjigovodstveni kadrovi su bili nedovoljno edukovani za posao kojim


su se bavili,
greka je traena u celom polju knjienja, dakle, meu svim stavkama
knjigovodstvene evidencije, i
nije bilo dovoljno ni praktinog ni teorijskog saznanja o nainima
skraenog, ili, olakanog naina za iznalaenje greaka.

Vremenom dolazi do odgovarajuih saznanja kako u oblasti eliminacije tako i u


oblasti spreavanja nastajanja greaka. Akumuliranjem praktinog, a potom, i teorijskog
znanja u organizaciji knjigovodstvenih aktivnosti doprinosi se boljem funkcionisanju
knjigovodstva. Na taj nain omoguuje se suzbijanje i neutralisanje greaka u radu.
Greke u knjigovodstvu nije mogue u potpinosti eliminisati, ali, je mogue svesti ih u
prihvatljive okvire.

- 76 -

Naelno posmatrano aktivnost na neutralisanju greaka u knjigovodstvu moe da


se podeli na preventivnu i naknadnu. Preventivna aktivnost podrazumeva anticipiranje
moguih greaka i preduzimanje mera i metodolokih postupaka koje e dovest do toga
da se ne stvori plodno tle za nastanak greaka. Dakle, radi se o eliminisanju uslova u
kojima nastaju greke.
Naknadna aktivnost na eliminaciji greaka svodi se na to da se ve ustanovljeno
postojanje greke nastoji poblie locirati kako bi se greka identifikovala i otklonila.

7.7. Preventivno suavanje polja greaka u knjigovodstvu


Sve preventivne aktivnosti u knjigovodstvu koje se odnose na greke mogu da se
podvedu pod termin preventivno suavanje polja greaka. Da bi stvari bile jasne
neophodno je definisati:

greku u knjigovodstvu,
polje greaka u knjigovodstvu, i
pojam suavanja polja greaka.

Greka i knjigovodstvu moe da se definie kao svaki propust u aktivnosti (ili,


nedostatak adekvatne aktivnosti) koji utie na kvalitet poslovne informacije. Kvalitetna
poslovna informacija je poslovna informacija koja je:

blagovremeno pribavljena i prezentirana,


tana i istinita,
uraena na bazi raunovodstvenih naela i principa,
uraena na bazi pozitivnih zakonskih propisa i drugih odredbi koje je
definiu, i
uraena i prezentirana u skladu sa potrebama korisnika.

Svako preduzimanje aktivnosti, ili, izostanak adekvatne poslovne aktivnosti u


knjigovodstvu moe direktno, ili, indirektno da rezultira stvaranjem uslova za nastanak
greaka, ili, njihovog, de fakto, nastajanja.
Posmatrano iz ugla organizacije raunovodstva mala je razlika da li je greka
mogla nastati, ili, je nastala. Osnova je da postoji organizaciona praznina, ili, propust koji
pogoduju nastanku greaka u knjigovodstvu.
Polje greaka je podruje u kojem moe da nastane, ili, se trai nastala greka. To
je u segmentu knjienja broj proknjienih stavova u okviru kojih se trai greka. Budui
da je traenje greke meu svim proknjienim stavovima veoma obiman, naporan i
sloen posao neophodno je ve kod koncipiranja organizacionih reenja preduzeti
odreene mere da se ukupno integralno polje razdeli na vei broj manjh autonomnih
kontrolisanih polja.

- 77 -

Deljenje ukupnog integralnog polja koje treba kontrolisati u smislu eliminacije


greaka je proces suavanja polja greaka. Suavanje polja greaka je postupak koji se
primenjuje sa ciljem da se na to uem organizacionom podruju meu to manjim
brojem kontrolnih taaka iznalazi greka.
Plansko suavanje polja za nastanak greke moe da se podeli na:

vremensko suavanje polja za nastanak greke, i


organizaciono tehniko suavanje polja za nastanak greke. 38

7.8. Vremensko suavanje polja za nastanak greke


Preduzea se osnivaju, u principu da rade neodreeno vreme. Celo vreme
egzistiranja preduzea mogu da nastaju poslovni dogaaji relevantni za raunovodstveno
evidentiranje i posmatranje. ekanje da preduzee nestane (likvidacija, steaj, pripajanje,
i slino) da bi se utvrdio totalni rezultat i videli efekti njegovog postojanja je besmisleno.
Iz tih razloga se obavlja periodizacija rezultata. U poetku je i taj vremenski pomak
predstavljao veliki napredak. Traiti greku u periodu od jedne godine nije bio prevelik
problem. Sa omasovljavanjem poslovnih aktivnosti i poslovnih dogaaja nastaje problem
da se u periodu od jedne godine utvruju i eliminiu greke. Bilo je neophodno neto
preduzeti. Reenje je pronaeno u saimanju vremenskog perioda za usaglaavanja stanja
pojedinih knjiga i proveru formalne ispravnosti knjienja. Umesto da se jednom godinje
usaglaavaju stanja pojedinih knjiga i evidencija uvodi se prvo polugodinje, kvartalno,
meseno, polumeseno, sedmino i na kraju dnevno usaglaavanje. Na taj nain
obezbeuje se da se u manjem polju trai greka. U odnosu na godinje polje greka
sedmino je manje vie od pedeset puta.
Vremensko suavanje polja greaka je veoma efikasno reenje koje omoguava
radnicima u knjigovodstvu da kraj godine ekaju bez zebnje jer u toku godine skrauju
period u kojem treba da tragaju za grekama. Nastanak metoda vremenskog suavanja
polja greaka je vezan za blagajnike i bankarske poslove. Iz tog podruja preuzete su u
ostale segmente prednosti ovoga organizacionog reenja.
Vremensko suavanje polja greaka u knjigovodstvu ma kojega preduzea je
univerzalno. To znai da moe da se primeni na sve poslove u svim segmentima
raunovodstvenih aktivnosti.

7.9. Organizaciono tehniko suavanje polja za nastanak greke


Organizaciono tehniko suavanje polja greaka je vezano za primenu
odgovarajuih organizaciono tehnikih reenja kojima se suava mogue polje u kojem
treba traiti greku. Razvoj ovih postupaka vezan je za razvoj odgovarajuih saznanja iz
organizacije raunovodstva. Najei primeri za suavanje polja greaka po ovom
kriteriju su:
38

U nekim izvorima ova tehnika se naziva prostorno suavanje polja greaka.

- 78 -

Kontrola ispravnosti poslovne dokumentacije kojom se spreava ulazak u


proceduru kontiranja i knjienja neispravne poslovne dokumentacije.
Cepanje glavne knjige i uvoenje predstavnikih rauna i analitike za
predstavnike raune. Uvoenjem viestepene glavne knjige dolo se do saznanja da se
predstavniki rauni mogu da se otvaraju po svakome izvriocu (knjigovoi analitike).
Na taj nain svaki izvrilac ima svoje kontrolne take. Svi izvrioci koji imaju formalnu
ispravnost svojih prometa mogu napustiti svoje radno mesto. Ostaju oni koji imaju
neslaganje dok ne otkriju uzroke i otklone ih.
Sabiranje po stranama prometa ime se na jednu stranu svodi mogua greka
umesto da se sabira promet na vie strana istovremeno.
Prelazni rauni koji omoguavaju da se otkriju i eliminiu odgovarajui propusti u
knjienju.
Automatska kontrola ukupnosti knjienja u savremenoj raunskoj organizaciji
raunovodstva.
Automatska kontiranja koja spreavaju mogunost zamene rauna, ili, strane
rauna.
Savremena sredstva za itanje poslovne dokumentacije omoguavaju da se
neposredno obavi ceo posao bez mogunosti da subjektivni ljudski faktor dovede do
uobiajenih greaka, i slino...

7.10. Otkrivanje i eliminacija greaka u knjigovodstvu


Neke od greaka nije mogue uoiti. Neispravan dokument (na primer, dokument
o dogaaju koji nije nastao ostaje do kraja neotkriven) moe usloviti nastanak greke
koju je, maltene, nemogue otkriti. Samo sluaj moe da dovede do njenoga otkria.
Predmet istraivanja i neutralisanja moe biti samo greka koja dovodi do formalne
neispravnosti time to dovodi do neravnotee u knjigovodstvu izmeu relacija koje bi
trebale da budu uravnoteene. 39

U teoriji i praksi eliminacije greaka u knjigovodstvu razvili su se sledei metodi:

39

metod kolacioniranja,
metod najkrae linije,
metod vremenskog suavanja polja greaka,
metod prostornog suavanja polja greaka, i
metod devetine provere.

U nastavku emo pod grekama podrazumevati samo greke koje naruavaju ravnoteu

- 79 -

7.11. Metod kolacioniranja


Metod kolacioniranja (u praksi se jo zove: Metoda vinkuliranja, Metoda
tikliranja, Metoda punktiranja i sl... ) je prvi metod koji je primenjivan u praksi
eliminacije greaka. Po ovome metodu pristupa se potpunom pregledu i komparaciji
poslovne dokumentacije, dnevnika i glavne knjige. U tom sluaju bi vie lica radilo
istovremeno (jedno pregleda dokument, drugo dnevnik, a tree glavnu knjigu uz
meusobne razmene informacija). Mogue su razliite varijante traganja za grekom po
ovome metodu. Osnovno je da ona podrazumeva potpun pregled svih navedenih
elemenata knjigovodstvene evidencije. Iz tih razloga moe se konstatovati da je to veoma
obiman, kompleksan posao koji trai dui vremensi period.
U nekim sluajevima je bilo neophodno vie puta ponavljati ovu metodu. Razlog
je u tome to se greka, ili, grekle ne uoe na vreme, ili, se sve greke ne uoe jednim
itanjem i pregledom. Razlog za to je da lica koja sprovode postupak kolacioniranja
previde, ili, preuju neku stavku pa tako smanjuju efikasnost svoga rada.
Ovo je jedina metoda koja je omoguavala otkrivanje greaka materijalne prirode
(zamena rauna pri knjienju, izostavljanje knjienja, obrnuto knjienje, i sl).
Iako ima slabosti zbog obimnosti, vremena koje zahteva, i tome slino ovo je
najpouzdanija metoda. Prikladna je za primenu kod preduzea sa manjim brojem
proknjienih stavova.

7.12. Metod najkrae linije


esto se dogaalo da je kolacioniranje odnosno uporeivan je knjienja u
dnevniku i glavnoj knjizi vie puta ponavljano, a da greka, ipak, nije pronaena, zato to
greka u prenosu iz dnevnika na raune nije postojala. Daljim traenjem konstatovalo se
da je greka napravljena u nekoj od operacija vezanoj za sastavljanje probnog bilansa,
naime, u sabiranju rauna, njihovom prenoenju u probni bilans, ili, pak, u sabiranju
samog probnog bilansa. Kontrola tanosti ove tri operacije trajala je mnogo manje nego
kolacioniranje knjienja koje joj je prethodilo40.
Kada se kroz praktian rad zapazilo da greka moe da nastane pri unosu
podataka u probni bilans, ili, pri sabiranju probnog bilansa dolo se do adekvatnog
postupka. Postupak je tekao sledeim redom:

40

kontrola tanosti zbira probnog bilansa,


kontrola tanosti prenosa sa glavne knjige u probni bilans po pozicijama
rprobnog bilansa,
kontrola tanosti utvrenog salda na raunima glavne knjige,
kontrola tanosti zbira strana duguje i potrauje u glavnoj knjizi,

Ibidem, strana 20.

- 80 -

kolacioniranje svih proknjienih stavki.

Dakle, radi se suprotno od procesa knjienja i sastavljanja probnog bilansa. Ovim


postupkom mogue je znaajno smanjiti vreme potrebno za identifikaciju nastale greke
u knjienju, ili, u nekoj od naknadnih radnji. Na kraju, ako ne bude otkrivena greka radi
se kalacioniranje. Verovatnoa da se smanji obim posla na identifikaciji greke je
relativno veliki i iz tih razloga se preporuuje primena Metode najkrae linije kao jedne
od metoda koja moe u znatnoj meri smanjiti posao.
Na izvestan nain Metod najkrae linije spada u jednu od vrsta suavanja polja
greaka. Samo iz razloga to ne dovodi u svim sluajevima do suavanja polja greaka
tretira se kao zaseban metodoloki postupak.

7.13. Metod vremenskog suavanja polja greaka


Metod vremenskog suavanja polja greaka je jedan od metoda koji se koristi u
fazi eliminacije nastalih greaka. Logika je jednostavna: Greku treba traiti samo u
neuravnoteenom delu. Znai, treba nastojati da se greka ne trai u celom vremenskom
polju nego da se ona lokalizuje u ui vremenski period u kojem postoji neravnotea.
Na primer, ako je ravnotea u prvih sedam meseci greku treba traiti u osmom
mesecu. Svi mehanizmi vremenskog suavanja polja greaka kao prevencija dolaze do
svoga punog izraza u fazi traganja za nastalim grekama.
Primenom ovoga metodolokog postupka se evidentno smanjuje obim posla na
traganju za nastalim grekama. Nemogue je zamisliti da svakoga dana nastaju greke
koje se na kraju tog dana, ili, sutradan ne otkriju i eliminiu. Na kraju ako greka nastane
1. Januara i lokalizuje se na taj datum sprovoenje kolacioniranja samo za taj datum
smanjuje za oko 300 puta ukupan posao na traganju za grekom u polju greaka
godinjeg nivoa.

7.14. Metod prostornog suavanja polja greaka


Metod prostornog suavanja polja greaka nastoji da suzi podruje u kojem se
trai greka u okviru odgovarajueg vremenskog perioda. Dok vremenskim suavanjem
neutraliemo odgovarajue vremenske periode kod prostornog suavanja dolazi do
daljnjeg suavanja polja greaka u istom periodu. Na primer, ako je jednog dana u
analitici neslaganje kod jednog predstavnikog rauna greka se trai samo u analitici
koja pripada datom predstavnikom raunu. Na taj nain se iskljuuje podruje svih onih
analitika za predstavnike raune koje imaju ravnoteu.
Razvoju prostornog suavanja polja greaka doprineli su posebno:

specijalni dnevnici (blagajne, prodaje i sl...) koji treba da se svakodnevno


da se kontroliu,

- 81 -

odeljenski dnevnici koji eliminiu iz treganja podruja usaglaena u datim


odeljenjima,
savremeni organizacioni postupci (prelazni rauni, automatsko saldiranje i
povezivanje analitike i sintetike, i sl...),
savremena sredstva za obradu podataka koja svojim performansama
mogu, maltene, neutralisati greke u radu.

7.15. Metod devetine provere


Metod devetine provere je univerzalna metoda za suavanje polja greaka. Ona
moe da identifikuje, lokalizuje i otkloni sve greke koje nastaju permutacijom brojeva.
Permutacija brojki je veoma opasna jer se veoma teko uoava. Na primer, brojka
1.038.000 permutacijom nastaje 1.083.000 dinara. Vizuelna razlika je mala. Nastaje
razlika u zbiru koja je bez ostatka deljiva sa 9. u naem sluaju razlika je 45.000. taj broj
je deljiv sa 9 bez ostatka (45.0000/9=5.000). Budui da je razlika 5.000 u hipotetikom
primeru to znai da su mesto zamenile cifre ija je definicija 5 (8 - 3) na polju
stohiljadica i desethiljadica. U zavisnosti od razlikemogu sve ostale cifre koje na ta dva
cifarska mesta nemaju razliku 5 da se eliminiu. Na taj nain se eliminie masa iznosa i
traganje se svodi u male okvire.
Ako iznos nije deljiv sa 9 bez ostatka radi se o drugom tipu greke. U tom sluaju
je greka nastala:

dvostrukim jednostranim knjienjem utvrene razlike,


jednostranim izostavljanjem od knjienja,
za dati iznos je nastala greka u upisu, ili, zbiru.

Metod devetine provere moe da:

odredi tip greke,


da poblie lokalizuje greku, i
da definitivno doprinese skraenom otkrivanju nastale greke u knjienju.

Kombinacijom navedenih metoda mogue je za kratko vreme otkriti bilo koju


strogo formalnu greku. Za skraenje potrebnog vremena i resursa neophodna su
odgovarajua znanja o metodama i tehnikama lociranja greaka.

- 82 -

7.16. Sluaj 1: Enron & Arthur Andersen (sluaj kriminalne radnje u


reviziji i raunovodstvu)
Enron Andersen sluaj kriminalne radnje je prvi povod za raspravu o tome da li
je raunovodstvo i revizija u US na odgovarajuem nivou. Ovo je najee korieni
primer za kriminalne radnje u obrazovanju.

U jednom trenutku Enron je bio sedmo preduzeeu US po veliini, i eto je


smatran za vodeu firmu u oblasti energetike (prirodnog gasa i elektrine energije).
Njegova trina cena akcija januara 2001. je iznosila $83, broj zaposlenih 20 600; neto
dobitak u 2000. godini je bio blizu jedne milijarde dolara, dok je iznos plaenog poreza
na dobitak za istu godinu bio $0. decembra 2000. godine trina vrednost preduzea bila
je 75 milijardi dolara, a broj domaih partnera (povezanih lica, zajednikih ulaganja i
joint venture - a) bio je vie od 3000 i inostranih preko 900.
Pad Enrona poeo je 16.10.2001. godine kada je objavljen podatak da zbog
raunovodstvenih greaka, dobit treeg kvartala te godine e sadrati i neobnovljivo
sredstvo od 1.01 milijarde dolara nakon obraunatog poreza. Takoe je objavljeno da e
te iste bilansne pozicije poveati svoju vrednost sa 1.8 na 2.15 milijarede dolara naredne
godine. Ve sledeeg dana SEC (Securities and Exchange Commission agencija koja
ima dunost da obezbedi investitorima pouzdane informacije na osnovu kojih donose
odluke o kupovini akcija - investiranju) objavljuje pokretanje neformalnog upita u
Enronovo raunovodstvo. 22 Oktobra, SEC objavljuje sumnju postojanja konflikta
interesa Enrona sa njegovim partnerima povezanim licima, na ta Enron odgovara da su
interni i eksterni revizori izvrili pregled svih izvetaja i ugovora po osnovu partnerstva.
31. Oktobra uprava Enrona formira Komitet za proveru transakcija sa povezanim licima,
tog istog datuma uprava je obavetena da je prvobitno neformalana istraga pretvorena u
formalni postupak. Trina vrednost akcija pada za 20%.
8. Novembra Enron priznaje da postoje greke u svim finansijskim izvetajima
koji datiraju od 1997. godine, istovremeno SEC otkriva da Enron nije ukljuio u svoje
konsolidovane izvetaje tri pravna lica. Enron izjavljuje da su uprava i eksterni revizor
odluili da nije bilo neophodno da se lica konsoliduju prema GAAP u (Ameriki okvir
za izvetavanje koji ukljuuje standarde, pravila i konvencije koji se primenjuju u
finansijskom knjigovodstvu, a koji se u nekim aspektima razlikuju u odnosu na MSFI),
ali da sada tu odluku smatraju raunovodstvenom grekom. SEC otkriva da postoji greka
u knjienju na poziciji Neuplaeni upisani kapital i Potraivanja od kupaca, jer je Enron
potraivanja od akcionara (manjinskih vlasnika) knjiio kao potraivanja od kupaca,
odnosno imovinu preduzea. Poto biva optuen za krenje pravila GAAP-a, Enron
objavljuje da e ispraviti finansijske izvetaje za prethodnih pet godina, da e
konsolidovati dodatna povezana lica i da e umanjiti poziciju Sopstveni kapital $1.2
milijarde. Umanjen je neto dobitak za $569 miliona i sopstveni kapital za $1.2 milijarde.
Pored toga, Enron objavljuje da su svi prihodi od 1997. do 2000. godine nisu pouzdani i
da e biti umanjeni. Takoe, obaveze ovog preduzea su umanjene za $711 miliona u
1997. godini i $628 u 2000. revizorska kua Arthur Andersen je naplatila $80 000 za

- 83 -

reviziju jednog od ugovora sa pravnim licem koje nije bilo prvobitno konsolidovano. Svi
ugovori koji su do tada bili sastavljeni sa novim partnerima, su poniteni.
Decembra 2001. godine Enron se prijavljuje za akcionu meru US zatite od
bankrota. Trina vrednost akcija na dan 21. januar 2002. firme Enron je bila $0.67.
ukupno je izgubljeno vie od 67 milijardi dolara sopstvenog kapitala. Ukupan iznos
obaveza zavedenih u postupku steaja je iznosio vie od 13 milijardi dolara.
Sluaj Enrona izaziva mnoga pitanja u vezi interpretacije GAAS-a od strane
revizora i kvaliteta finansijskih izvetaja. Uprava Enrona je bila primorana da umanji
revidirane prihode za $591 milion. Korekcija prihoda ukljuuje i 51 milion prihoda iz
1997. godine to ini polovinu proknjienih prihoda od 105 miliona dolara. U
ispravljenom izvetaju iz 2001, koji se odnosi na 1997. godinu, ova korekcija je
objanjena od strane revizorske agencije kao: ispravka ukljuuje unapred naplaene
prihode koji su nanovo revidirani i reklasifikovani, akoji se smatraju grekom koja nije
bila materijalno znaajna u momentu kada je proknjiena
Revizorska kua Arthur Andersen je bila eksterni revizor preduzea Enron, i u to
vreme peta po veliini revizorska firma u svetu, sa 85 000 zaposlenih u 84 zemlje. Enron
je platio Andersenu $46,8 miliona za usluge revizije i reviziju za 1999. godinu; u 2000.
godini je plaeno $58 miliona i vie od $50 u 2001. godini. Vie od polovine ovih iznosa
odnosilo se na konsultanske usluge. Od 1993. Andersen vri i internu reviziju Enrona. 10.
Januara 2002. godine, Andersen objavljuje da su zaposleni iz kancelarije u Hjustonu i
ikagu unitili dokumentaciju koja bi stala u nekoliko kamiona, i obrisali hiljade e-mailova samo nekoliko dana pre nego to je SEC otpoeo istragu u Enronu. Nasuprot
nekoliko primedbi zaposlenih iz ovih gradova povodom knjigovodstva u Enronu i
injenice da su izvetaji sumnjivi, koje su zavedene 5.februara 2001; Andersen na
sastanku 12.02.2001. donosi odluku da izrazi uzdravajue miljenje za finansijske
izvetaje za 2000.godinu. Naroito se navodi da je obraena puna panja na transakcije sa
povezanim licima i da tim povodom nije pronaena ni jedna materijalno znaajna greka.
U to vreme Arthur Andersen je radio kao eksterni revizor, interni revizor i pruao je
konsultantske usluge Enronu, sve istovremeno. Nakon to je 8. Novembra 2001. godine
dobio zahtev za predaju dokumentacije vezane za Enron, Andersenov glavni menader/
revizor Berardino izjavljuje u dnevnim novinama da su napravljene izvesne greke u
proceni prilikom revizije Enronovih finansijskih izvetaja. 12. Decembra 2001. godine,
Berardino svedoi pred Kongresom i izjavljuje: Nknadnim razmatranjem, na tim je
zakljuio da je napravio greku u proceni i Znaajne informacije nam nisu bile
otkrivene (misli se na upravu Enrona). Enron, sedma kompanija po veliini sa porastom
prihoda od 1996 2000. godine od 750%, to je nezabeleeno u istoriji SAD, godinu
dana nakon toga odlazi u steaj i milijarde dolara vrednosti vlasnika i investitora je
propalo.
Nakon procesa koji je trajao vie od est meseci pred Department of Justice i
Federalnim sudom juna 2002. godine, Federalni sud USA osuuje Andersen, Enronovog
nezavisnog revizora za ometanje pravde u cilju obavljanja kriminalne radnje i zabranjuje
dalje bavljenje revizijskom praksom. U 2001. je Andersen revizijska firna sa
stogodinjom istorijom, zaraivala $9 milijardi i posedovala reputaciju izvanredne firme

- 84 -

iji revizori poseduju vetine i nezavisnost iznad proseka; u 2002. godini to je firma koja
je platila najveu cenu gubitak reputacije.
David Duncan je bio glavni partner u Andersenu zaduen za Enrona i istovremeno
je imao bliske kontakte sa glavnim raunovoom Enrona Richardom Causey jem koji je
i sam bio zaposlen u Andersenu skoro 9 godina. Enron je zaposlio 86 raunovoa iz
Andersena u navedenom periodu. Andersen je imao i ceo sprat na raspolaganju u
Enronovoj glavnoj zgradi, a na sasluanju je jedan raunovoa izjavio: Mi zapravo
radimo isti posao... Trudimo se da preemo tu liniju poslovnog odnosa i da postanemo
vie od obinog zaposlenog ovde u Enronu... To to imamo svoj prostor ovde u Enronu
obogauje nau sposobnost da sluimo... To to ovde imamo puno radno vreme svakog
radnog dana u godini nam daje ansu da dobijemo vie poslovnih ugovora i uestvujemo
u procesu odluivanja. Zaposleni Enrona i Andersena su esto zajedno odlazili na
zimovanja i letovanja.

8. BUDETIRANJE
8.1. Kratkorono planiranje operativno planiranje
budetiranje
Kratkorono, taktiko planiranje ili budetsko planiranje je proces priprema
detaljnih, kratkoronih (obino jednogodinjih) planova za funkcionisanje, aktivnosti i
odeljenja organizacije, ime se dugoroni plan pravnog lica pretvara u akcije. U principu,
planovi se sainjavaju pomou fizikih vrednosti, na primer: broj jedinica koji treba
proizvesti, broj asova rada, koliina materijala koji treba potroiti i td. Kada se pridodaju
novane vrednosti plan postaje budet. Budeti se pripremaju za organizacione jedinice,
za funkcije poput proizvodnje, kontrole, marketinga ili za stavke iz podruja finansija i
resursa kao to su trokovi kapitala, gotovina, materijal, i td.41
Godinje, proces budetiranja treba posmatrati kao faze u progresivnom
ispunjenju dugoronog plana organizacije. Proces budetiranja usmerava organizaciju ka
dugoronim ciljevima definisanim u stratekom planu pravnog lica.
Proces budetiranja zahteva da se razviju ostvarljivi detaljni budetski planovi za
svaku aktivnost, jedinicu ili funkciju u organizaciji. To se moe uiniti samo kada su
efekti budeta jedne organizacione jedinice vezani sa budetom druge. Na taj nain
proces budetiranja obezbeuje koordinaciju aktivnosti, organizacionih jedinica i
funkcija pravnog lica, tako da svaki aspekt operacije doprinosi ukupnom planu. To je
izraeno u obliku Glavnog budetskog plana (glavnog budeta) koji rezimira sve
pojedinane budete.
41

arki, Joksimovi, N. Upravljako raunovodstvo, Univerzitet u Beogradu, Fakultet organizacionih


nauka. Beograd, 2005.god., str.43

- 85 -

Dobro kordiniran sistem budetiranja pomae da se obezbedi da na primer,


planovi magacina i nabavke budu u vezi sa potrebama proizvodnje, da su termin
planovi proizvodnje vezani za planove prodaje, da se obave pripreme za poklapanje
prekoraenja rauna (ako je potrebno) sa planom kretanja gotovine i slino. Koordinacija
je potrebna da bi se izbegao rad ispod optimalnog nivoa.
Budetiranje (sa standardnim planom trokova) je poznato kao raunovodstvo
odgovornosti. To znai da se planovi informacija o izvrenju planova izraavaju po
principu ljudskih odgovornosti, zato to operacijama upravljaju ljudi, a ne izvetaji. 42
Proces budetiranja, posebno za upravljake aspekte, omoguava da pravno lice
bude organizovano u centre odgovornosti ili budetske centre sa jasno definisanom
odgovornou svakog rukovodioca koji ima budet. Usvajanje budeta daje ovlaenje za
planove koji se u njemu sadre. Taj proces omoguava primenu rukovoenja putem
izuzetka. To je situacija kada podreeni dobija jasno definisanu ulogu sa potrebnim
ovlaenjima i resursima da izvri taj deo ukupnog plana koji je njemu odreen i, ako
aktivnosti ne napreduju prema planu, vii nivo rukovoenja se izvetava o odstupanjima.
Tako kompletan proces budetiranja prisiljava organizaciju da razjasni uloge i
odgovornosti svojih rukovodilaca i on predstavlja izvanredan primer rukovoenja putem
izuzetka u praksi.
Kompletan proces budetiranja ukljuuje vezu i razgovor izmeu svih nivoa
rukovoenja. On je znaajan, formalan put komuniciranja izmeu viih i niih nivoa
rukovoenja u vezi dugoronih ciljeva organizacije i praktinih problema realizacije tih
ciljeva. Kada su dogovoreni i finalizirani Glavni budet i pojedinani planovi oni
obezbeuju formalno sredstvo saoptavanja usaglaenih planova (koji se u njima sadre)
svim zaposlenima na koje se oni odnose. Pored vertikalne komunikacije izmeu nivoa
rukovoenja, proces budetiranja zahteva i bonu komunikaciju izneu funkcija i
organizacionih jedinica, kako bi se obezbedila koordinacija aktivnosti.43
Proces poreenja stvarnih rezultata sa planiranim ili budetiranim rezultatima i
izvetavanja o odstupanjima, koji je princip budetskog upravaljanja, uspostavlja
upravljaku disciplinu koja pomae da se planovi realizuju u okviru dogovorenih limita
trokova. U veini konkretnih okolnosti isti planovi slue i kao planovi i kao upravljaki
mehanizmi. Ni to ne mora biti sluaj i mogu se razviti posebni budeti za planiranje,
odnosno za upravljanje. No, dobar plan ne mora obavezno da izrodi i dobro upravljanje.
Radi se o tome da su ovde ukljuene dve izriito razliite funkcije. Planiranje se bavi
dodeljivanjem interesnih resursa kako bi se postigli odreeni ciljevi, dok se upravljanje
bavi zadatkom koordinacije i upotrebe dodeljenih resursa (radna snaga, maine, prostor,
finansije) za postizanje prethodno odreenih nivoa efikasnosti. Naravno, postoje i veoma
realni praktini problemi u stvaranju posebnih planova, ali ostaje injenica da jedan plan
42

arki, Joksimovi, N., op. cit., str. 44


arki, Joksimovi, N. Upravljako raunovodstvo, Univerzitet u Beogradu, Fakultet organizacionih
nauka. Beograd, 2005.god., str.45
43

- 86 -

koji se koristi i za planiranje i za upravljanje to izgleda da je standard pokuava da


pstigne dva razliita cilja koji mogu da budu i konfliktni.
Jedan dobro organizovan sistem budetiranja koji podstie pravo uee i
zainteresovanost operativnog rukovodstva za pripremu planova i uspostavljanje
dogovorenih nivoa performansi, kako je ustanovljeno, ima motivaciono dejstvo. Uspeh
sistema budetiranja treba procenjivati stepenom u kome on podstie usklaivanje ciljeva
meu nosiocima budeta. Ako sistem budetiranja nije prihvatljiv ljudima koji su u njega
ukljueni, verovatno je da e on biti izigran ili e mu se suprostaviti u takvoj meri da e
on postati neprimenljiv.
Iz sistema budetiranja mogu se dobiti odreene koristi, ali one ne proistiu iz
njih automatski. Ustanovljeno je da postoji vea verovatnoa da jedan sistem budetiranja
bude uspean kada se steknu sledei uslovi:

uee i podrka najvieg rukovodstva;


jasna definicija dugoronih ciljeva pravnog lica u okviru kojih e
funkcionisati sistem budetiranja;
realistna organizaciona struktura sa jasno definisanim odgovornostima;
iskreno i potpuno uee srednjih rukovodilaca u svim aspektima procesa
budetiranja. To e verovatno obuhvatiti i program razvoja i obuke
zaposlenih o znaenju i primeni budetskih planova;
odgovarajui sistem raunovodstva i informisanja koji e sadrati:
evidenciju trokova i performansi vezanih sa odgovornou, brz i precizan
sistem izvetavanja koji e se prikazivati stvarno u odnosu na planirano
stanje, sposobnost da se na zahtev, obezbedi detaljnija informacoija ili
savet, ukratko, raunovodstveni sistem treba da se sagledava kao podrka
a ne kao pretnja;
redovne revizije budetskih planova i ciljeva (gde je to potrebno) ;
planovi treba da budu primenjivi na fleksibilan nain. Promene uslova
mogu zahtevati promene u planovima i odgovarajuim budetima. Kruto
pridravanje budeta koji su oigledno neodgovarajui za konkretne
uslove e dovesti do toga da celokupni sistem budetiranja izgubi
kredibilitet i efikasnost. Zaista, ako planovi ne podleu reviziji oni su onda
odluke a ne planovi.

Osnovni faktor budeta (ili ograniavajui faktor, ili kljuni faktor) je faktor koji
u svakom trenutku predstavlja odluujue plansko ogranienje aktivnosti organizacije.
Osnovni faktor budeta moe biti kapacitet proizvodnje, nedostatak radne snage,
materijal, finansije ili u principu govorei, nivo tranje roba i usluga. Poto e takvo
ograniavanje imati prevashodno dejstvo na sve operativne planove i budete, mora se
identifikovati ograniavajui faktor za konkretni period planiranja tako da se mogu
sainiti razni budeti, imajui u vidu oekivano ogranienje.
Faktor moe da se menja i menja se kada se eliminie jedno reenje pojavi se
neko drugo, u suprotnom ne bi bilo nikakvih ogranienja za aktivnosti pravnog lica.

- 87 -

Pretpostavka o postojanju jednog osnovnog faktora budeta je esto suvie


pojednostavljena. U jednoj kompleksnoj organizaciji, na primer pravnom licu koje ima
vie sektora i vie proizvoda, mogu istovremeno da deluju dva ili vie faktora. U takvim
sluajevima mora se voditi rauna da se optimizira doprinos organizaciji kao celini, a ne
da se samo ine pokuaji da se maksimizira doprinos u vezi sa bilo kojim
ograniavajuim faktorom koji bi mogao da dovede do suboptimalnog nivoa rada. Tamo
gde se istovremeno pojavi nekoliko ograniavajuih faktora, primena matematikih
tehnika programiranja kao to je, linearno programiranje, moe biti neprocenjiva za
odreivanje optimalne upotrebe resursa.
Kako je jedan od ciljeva budetiranja da se pobolja komuniciranje, znaajno je
da se izradi uputstvo, tako da svako u organizaciji moe da u uputstvu potrai smernice i
informaciju o procesu budetiranja. Uputstvo o budetiranju ne sadri konkretne planove
za predstojei period to je vie instruktivno/informativno uputstvo o nainu na koji
funkcionie budetiranje u konkretnom pravnom licu i o razlozima za postojanje
budetiranja. Sadraji oigledno, variraju od pravnog lica do pravnog lica, no, ovde se
daje primer informacije kakvu takvo uputstvo treba da sadri: 44
8.1.1. Sadraj upustva
Uvod
Najbolje od strane generalnog direktora
Ciljevi/objanjenje procesa budetiranja
Objanjenje budetskog planiranja i upravljanja
Ciljevi svake faze procesa budetiranja
Veza sa dugoronim planiranjem
Organizacione strukture i odgovornosti
Struktura organizacije sa zvanjima, odgovornostima i odnosima
Zvanja i imena trenutnih nosilaca budeta
Glavni budeti i njihov odnos
ema svih glavnih budeta i njihovih raunovodstvenih odnosa
Objanjenje kljunih budeta (na primer: glavni plan, plan gotovine, plan prodaje)
44

arki, Joksimovi, N. Upravljako raunovodstvo, Univerzitet u Beogradu, Fakultet organizacionih


nauka. Beograd, 2005.god., str.49

- 88 -

Izrada budeta
Odbor za budet, lanstvo i uslovi
Tok pripreme budeta
Termin plan za pripremu i objavljivanje budeta
Raunovodstveni postupci
Ime i reference referenta za budet (obino raunovoa)
ifrarnici
Uzorci formulara
Termin plan raunovodstvenih postupaka, izrada izvetaja, krajnjih rokova
Razliiti budeti u jednom pravnom licu i njihovi odnosi bie specifini za pravno
lice i nije verovatno da se mogu nai na nekom drugom mestu u sasvim istom obliku.
Uprkos tome, postoje znatne slinosti izmeu budeta pripremljenih u razliitim tipovima
organizacije.

8.2. Vrste budeta


Budeti se mogu deliti na razliite naine, ali se za jedno tipino proizvedeneo
pravno lice mogu grupisati na sledei nain:

budeti u podruju prodaje, tj. budet prodaje i oni budeti koji su


funkcionalno vezani zaa budet prodaje na primer budeti trokova
prodaje i distribucije, u izvesnoj meri, budeti reklame i promocije;
budeti u podruju proizvodnje, tj. budet proizvodnje i odgovarajui
budeti proizvodnih inputa (radna snaga, sirovine, proizvodne usluge);
budeti usluga. To su budeti u vezi optih slubi, organizacije, tj. opte
slube, kadrovske slube;
budeti odreeni politikom pravnog lica. To su budeti koji su manje
direktno vezani za svakodnevne aktivnosti i obino ih odreuje najvie
rukovodstvo. Novana sredstva i resursi e za takve budete biti dodeljeni
obino na dugoronoj osnovi nego za normalne operativne budete, kako
bi se ostvarili dugoroni ciljevi. Glavni primeri ove vrste budeta su
budet kapitalnih trokova, budet istraivanja i razvoja i, u izvesnoj meri,
budet reklame. Aktivnosti koje pokrivaju ovi budeti se, naravno, odnose
na tekue operacije, ali njihov glavni naglasak je mnogo dalekoseniji i
treba da obezbedi da organizacija bude u stanju da se suoi sa buduim
izazovima razvijajui nove proizvode i tehnike, poveavajui
produktivnost po stopi investicija i pripremajui se za nova trita. Premda

- 89 -

se ovi budeti periodino revidiraju, oni obino pokrivaju periode due od


godinu dana, to je tipian period trajanja normalnih operativnih budeta; i
sumirani budeti. To su budeti koji proizilaze iz razliitih budeta koji su
gore navedeni i obezbeuju vredne rekapitulacije efekata budeta pravnog
lica. Dva budeta iz ove kategorije su: glavni budet i budet kretanja
gotovine.45

8.3. Kontrola planova i budeta


Upravljaka funkcija kontrolisanja sastoji se u merenju i ispravljanju delovanja s
cilem osiguranja ispunjenja ciljeva pravnog lica i njima pripadajuih planova. Planiranje i
kontrola usko su povezani. U stvari, neki autori koji se bave upravljanjem smatraju da su
ove dve funkcije neodvojive. Meutim, mudro ih je pojmljivo odvojiti iako se planiranje i
kontrola mogu posmatrati kao lice i nalije jedne te iste medalje. Bez ciljeva i planova,
nemogue je sprovesti kontrolu, jer se produktivnost mora meriti u skladu sa nekim
postavljenim reperima.
Kontrola je zadatak svakog rukovodioca, bio on predsednik ili kontrolor. Neki
rukovodioci, posebno oni na niim nivoima zaboravljaju da primarana odgovornost
izvrenja kontrole lei na svakom rukovodiocu ukljuenom u realizaciju planova. Iako se
podruje kontrole razlikuje izmeu rukovodilaca, svi oni su odgovorni za ostvarivanje
planova, te stoga kontrola predstavlja bitnu funkciju na svakom nivou rukovoenja.
Nezavisno o mestu i objektu kontrole, osnovni sistem kontrole obuhvata tri
koraka: (1) postavljanje pokazatelja, (2) merenje produktivnosti tim pokazateljima i (3)
otklanjanje odstupanja od pokazatelja i planova.
Budui da su planovi merilo pomou koga rukovodioci sprovode kontrolu,
logino je da prvi korak procesa kontrole predstavlja formulacija planova. Meutim,
budui da se planovi razlikuju po detaljnosti i sloenosti, te da rukovodioci nisu uvek u
mogunosti da kontroliu sve aktivnosti, potrebno je postaviti posebne pokazatelje.
Prema definiciji, pokazatelji jednostavno predstavljaju kriterijume produktivnosti. Oni
predstavljaju take izdvojene u celokupnom procesu planiranja u kojima se sprovodi
merenje produktivnosti, te omoguuju da rukovodioci bez kontrole svakog koraka u
procesu, u pravo vreme prime signale o odvijanju pojedine aktivnosti.
Pokazatelji bi trebali odravati razliite poloaje u organizacionoj strukturi. Ako
se efikasnost meri u skladu s tim, jednostavnije je ispraviti odstupanja. Rukovodioci
tano znajku gde se u rasporedu pojedinanih ili zajednikih obaveza moraju primeniti
korektivne akcije.
Ispravljanje odstupanja (korektivna akcija) je taka na kojoj kontrola moe biti
posmatrana kao deo celokupnog sistema upravljanja, te gde je ona povezana s ostalim
45

arki, Joksimovi, N. Upravljako raunovodstvo, Univerzitet u Beogradu, Fakultet organizacionih


nauka. Beograd, 2005.god., str.51

- 90 -

funkcijama upravljanja. Rukovodioci mogu ispraviti odstupanja i izmenama svojih


planova ili modifikacijom svojih ciljeva. (Radi se o primeni naela promene
navigacijskog pravca ). Takoe, odstupanje se moe otkloniti organizacionim postupkom
u kome se preraspodeljuju zadaci ili objanjavaju obaveze. Odstupanja se mogu otkloniti,
takoe, i dodatnim zapoljavanjem radnika, boljim izborom i strunou saradnika, ili (ali
samo u krajnjem sluaju) otputanjem zaposlenih. Takoe, odstupanja se mogu otkloniti
boljim rukovoenjem iscrpnijim informacijama o samom poslu ili primenom
produktivnih tehnika voenja i motivacije.
Take koje se odaberu kao kontrolne moraju biti kritine, to znai da ili
predstavljaju ograniavajui inilac pri sprovoenju operacije, ili bolje od preostalih
inilaca pokazuju ostvarenje planova. Pomou pokazatelja takvih merila, rukovodilac
moe rukovoditi veim brojem podreenih i tako poveati svoj raspon rukovoenja to
vodi utedama u trokovima i unapreivanju komunikacije. Princip kontrole pomou
kritinih taaka, kao jedan od znaajnijih principa kontrole nalae: uspena kontrola
zahteva usmeravanje panje na inioce kritine za preispitivanje efikasnosti prema
planovima.
Sposobnost selekcije kritinih taaka kao kontrole predstavlja jednu od osnovnih
menaderskih vetina otkada kvalitet kontrole zavisi od rukovodilaca. Stim bi u vezi
rukovodioci trebali postaviti otprilike ovakva pitanja: ta je to, to e najbolje odraziti
ciljeve mog dela? ta e najbolje otkriti neispunjenje ciljeva? ta predstavlja najbolje
merilo kritinih odstupanja? Po kojoj osnovi se moe sazanati ko je odgovoran za
pojedinanu greku? Koji e pokazatelj prouzrokovati najmanje trokove? Za koje
pokazatelje se mogu ekonomino dobiti informacije?
Svaki cilj mnogih programa za planiranje, svaka aktivnost tih programa, svaka
politika, svaki postupak i svaki proraun moraju postati pokazatelji prema kojima se
moe izmeriti stvarna ili oekivana efikasnost. Meutim, u praksi, najee se susreu
sledee vrste pokazatelja: (1) Pokazatelji izraeni u fizikim jedinicama, (2) Pokazatelji
izraeni u trokovima, (3) Kapitalni pokazatelji, (4) Pokazatelji izraeni u prihodima, (5)
Programski pokazatelji, (6) Nematerijalni pokazatelji, (7) Ciljevi kao pokazatelji i (8)
Strateki planovi kao merne take za kontrolu strategije. 46
Fiziki pokazatelji. Fiziki pokazatelji su nenovani pokazatelji, a njihova
primena je uobiajena na izvrnom nivou, gde se koriste materijali, gde je zastupljen
ljudski rad gde se poslovi ponavljaju i gde se proizvode dobra. Oni mogu biti izraeni
kvantitativno, npr. u satima rada za jedinicu outputa, potronji goriva po proizvedenoj
konjskoj snazi, tona kilometru prevezenog tereta proizvedenim jedinicama u jednom
mainskom satu, proizvedenoj duini ice od jedne tone bakra. Fiziki pokazatelji mogu
biti izraeni kvalitativno, kao to su nosivost leaja, finoa tolerancije, otpornost
materijala ili postojanost boje.
Trokovni pokazatelji. Trokovni pokazatelji su pokazatelji izraeni u novcu, a
isto se kao i fiziki pokazatelji esto koriste na izvrnom nivou. Oni povezuju vrednost
46

arki, Joksimovi, N., op. cit., str. 61

- 91 -

izraene u novcu sa specifinim aspektima proizvodnje. Trokovni pokazatelji se vrlo


iroko primenjuju u obliku direktnih i posrednih trokova po jedinici proizvodnje, troku
radnog sata, trokovima materijala po jedinici, trokovima jedinice mainskog sata,
trokovima rezervacije aviona, trokovima prodaje po novanoj jedinici ili jedinici
prodaje i trokovima potro nje goriva po kilometru.
Novani pokazatelji. Postoji mnogo novanih pokazatelja, a svi se izvode
primenom novanih pokazatelja vrednosti na fizike jedinice. Oni se pre odnose na
kapitalna ulaganja pravnog lica nego na proizvodne trokove, te su zbog toga pre
povezani sa bilansom nego sa raunom dobitka i gubitka. Standard ija je primena kod
procene novih ulaganja kao i kod celokupne kontrole najrasprostranjenija, je stopa
povraaja ulaganja. Tipini bilans sadri i druge novane pokazatelje kao to su odnos
tekue imovine s tekuim obavezama, dugovanja i neto vrednosti, fiksnih i ukupnih
ulaganja, novca u odnosu na dugovanja, menica ili obveznica prema deoniarima, itd.
Pokazatelji prihoda. Pokazatelji prihoda dobijaju se povezivanjem vrednosti
izraenih u novcu prodaje. Oni mogu obuhvatati pokazatelje kao to su prihod po jednom
kilometru, prosena prodaja po jednom potroau i per kapita prodaja na nekom
geografskom tritu.
Programski pokazatelji. Rukovodiocu se moe dodeliti zadatak da uvede obraun
s promenljivim trokovima, program za formalno praenje razvoja novih proizvoda, ili
program za unapreenje kvaliteta prodaje. Iako se neke subjekivne procene mogu
primeniti za ocenu produktivnosti programa i vremenski raspored i drugi inioci mogu
biti korieni kao objektivni pokazatelji.
Nematerijalni pokazatelji. Mnogo je tee utvrditi pokazatelje koje se ne mogu
izraziti ni fiziki ni vrednosno. Kakve pokazatelje moe rukovodilac moe upotrebiti za
utvrivanje sposobnosti efa nabavke ili direktora kadrovskih poslova? Kako se moe
utvrditi da li propagandni program zadovoljava i kratkorone i dugorone ciljeve? Ili da li
je program za odnose s javnou uspean? Da li su poslovoe odane pravnom licu? Da li
je osoblje puno entuzijazma? Takva pitanja mogu doarati tekoe postavljanja merila ili
ciljeva za jasnu kvantitativnu ili kvalitativnu procenu.
U poslovanju postoje mnogi nematerijalni pokazatelji delimino zbog toga to
iznad nivoa prodavnice distributivnog centra ili raunovodstvenog odeljenja nije
sprovedeno ispitivanje o tome ta ini eljenu produktivnost. Meutim, vaan razlog za to
jeste injenica da tamo gde odnosi meu ljudima imaju uticaja na produktivnost, a to je
svuda iznad osnovnog operativnog nivoa, vrlo je teko izmeriti ono to je dobro,
produktivno ili uspeno. Testovi istraivanja i metode uzoraka koje su razvili
psiholozi i sociolozi omoguili su ispitivanje ljudskih stavova i postupaka, iako i dalje
veliki deo upravljake kontrole meuljudskih odnosa ima osnovu na nematerijalnim
pokazateljima, to podrazumeva procenu, pokuaj i greku i ak, povremeno, ist (pred)
oseaj.

- 92 -

Ciljevi kao pokazatelji. S obzirom na porast tendencije da se u bolje upravljanim


preduzeima na svim nivoima uvode mrea kvalitativnih i kvantitativnih ciljeva koji se
mogu provereiti, primena nematerijalnih pokazatelja, iako jo uvek znaajna, polako
opada. U sloenom programu proizvodnje kao i kod delovanja samih rukovodilaca
moderni rukovodioci dolaze do zakljuka da je putem istraivanja i razmiljanja mogue
definisati ciljeve, koje treba koristiti kao pokazatelje produktivnosti. Dok kvantitativni
ciljevi lie na pokazatelje koji su ve ranije navedeni, definicija kvantitativnih ciljeva
pokazuje znaajan napredak u podruju pokazatelja. Primer, ako je program slube
prodaje tako definisan da obuhvata elemente kao to su obuenost prodavca, u skladu s
nekim posebnim obelejima plana, plan i sama njegova obeleja sainjavaju pokazatelji
koji postaju objektivni i samim tim materijalni. 47
Strateki planovi kao kontrolne take i sprovoenje kontrole strategije. O
stratekom planiranju je podosta pisano, no relativno e malo zna o stratekoj kontroli.
Strateka kontrola podrazumeva sistemsku proveru stratekih kontrolnih taaka, isto kao i
modifikaciju strategije organizacije u skladu sa tom provereom. Za to strateki planovi
zahtevaju kontrolu strategije. ta vie, budui da kontrolu pojednostavljuje poreenje
postavljenih ciljeva i ostvarene efikasnosti, ona takoe prua priliku za uenje, koje
predstavlja osnovu organizacionih promena.
Konano, strateka kontrola ne prua samo informacije o stepenu efikasnosti
organizacije, ve i trajno promenljivom okruenju.
Upravljaka kontrola obino se smatra sistemom povratne veze. To se vrlo lako
moe uoiti ako se pogleda proces povratne veze kod menaderske kontrole. Taj sistem
kontrolu predstavlja u mnogo sloenijem i realistinijem svetlu no to moe izgledati
kada se ona posmatra iskljuivo kao postavljanje pokazatelja, merenje produktivnosti i
korekcija odstupanja. Rukovodioci mere ostvarenu produktivnost, porede dobijene
rezultate s postavljenim merilima, te identifikuju i analiziraju odstupanja. Meutim, ako
ele napraviti neophodne korekcije, rukovodioci moraju razviti program korektivnih
akcija i taj program sprovesti kako bi postigle eljeni stepen produktivnosti.
Vremenski razmak u procesu upravljake kontrole prikazuje da kontrola, ako eli
biti uspeno sprovedena, mora biti usmerena prema budunosti. To ilustruje problem
iskljuive primene povratne veze na outpute sistema i merenje tih outputa, kao i
nedostatak podataka iz prethodnih perioda, kao to su oni koji se dobijaju
knjigovodstvenim izvetajima. Jedna od tekoa s podacima iz prethodnih perioda jeste ta
da oni u novembru obavetavaju rukovodioca da je u oktobru izgubio novac. U tom
trenutku te informacije ne predstavljaju nita drugo nego bolno interesantne istorijske
injenice.
Za postizanje efikasne kontrole rukovodiocima treba sistem koji e ih obavestiti u
kojem bi se periodu mogao pojaviti problem ako odmah ne preduzmu neku meru.
Povratna veza koja ispituje samo outpute sistema nije dovoljno dobar instrument. Radi se
47

arki, Joksimovi, N. Upravljako raunovodstvo, Univerzitet u Beogradu, Fakultet organizacionih


nauka. Beograd, 2005.god.

- 93 -

o kontroli nakon smrti (tj. kada je sve gotovo), a jo niko nije naao nain da promeni
prolost.
Zanemarivanje kontrole usmerene prema budunosti ne mora znaiti da nita nije
preduzeto. Uobiajen nain koji je zajedniki mnogim rukovodiocima sastoji se u
paljivom i neprestano ponavljanom korienju prognoza koje se zasnivaju na najnovijim
dostupnim informacijama. Uporeujui ono to se eli postii sa prognozom, rukovodioci
mogu uvesti promene programa to e prognoze uiniti poeljnim. Primer: ako prognoza
prodaje pravnog lica ukazuje da bi nivo prodaje mogao biti nii od eljenog, u cilju
poboljanja prodajne prognoze, rukovodioci mogu razviti nove planove za propagandu,
promociju prodaje ili uvoenje novih proizvoda.
Isto tako, kod veine poslova i pravnog lica rukovodioci sprovode kontrolu
usmerenu prema budunosti kada paljivo planiraju novac raspoloiv za podmirenje
potraivanja. U poslu ne bi bilo mudro ekati izvetaj iz sredine ili kraja maja da bi se
videlo ima li u bankama dovoljno novca za pokrie obaveza iz aprila.

- 94 -

ZAKLJUAK
Umetnost otkrivanja prevare od strane revizora je veoma bitna. Istraivaki rad na
otkrivanju i dokazivanju prevare kombinuje ekspertizu revizora i kriminalnih istraitelja.
Uspesi dolaze iz iskustva, logike i sposobnosti da se uvide stvari koje nisu oigledne.
Revizorski rad koncentrie se tamo gde je mogunost pojave prevare i drugih nezakonitih
radnji najvea.
Hvatanje ljudi u prevari je teko i neobino, obzirom da organizacija ne moe da
sprei sve prevare. Revizori i istraivai prevare istrauju prevare tako to opaaju znake
i signale prevare, zatim prate trag nestalih ili lanih dokumenata koji su deo zatakavanja
raunovodstvenih podataka.
Dakle, revizor u svom radu treba uvek da poseduje profesionalni skepticizam tj.
treba da profesionalno sumnja u sve pozicije dok se ne uveri u njihovu tanost.
Revizorski rad je veoma sloen i naporan, esto i neprijatan posao, tako da revizor ne bi
trebalo da bude zadovoljan sa bilo im manjim od ubedljivog dokaza.
Osnova svakog poslovnog sistema su ljudski resursi, proizvodi, tehnologija i
drugi elementi. Svakako najbitniji faktor je ovjek. Ako je menadment posveen
temeljnom sprovoenju zakonitosti i sistema vrednosti koji su zasnovani na korektnim i
fer odnosima u svim sferama poslovanja onda se stvaraju prave pretpostavke za
sprovoenja sistema kontrole u preduzeu na nivou koji e revizora uveriti da postoje
polazni kontrolni preduslovi za ispravno poslovanje i finansijsko izvetavanje. Odnos
rukovodstva prema internoj kontroli sledie svi preostali organi i pojedinci u preduzeu.
Nalozi za kontrolu moraju biti jasni ko treba da obavlja kontrolu, model kontrole
(permanentna ili oroena), u kom roku se pdnosi izvetaj o obavljenoj kontroli, i kome se
podnose izvetaji.
Veruje se da su raunovoe i revizori glavni faktori spreavanja nezakonitih
radnji, zbog svojih vetina i vrstih sistema kontrole koje poseduju. Ovakva strategija
je, u najboljem sluaju, kratkorono reenje jednog dugoronog i ozbiljnog problema.
Poslovne aktivnosti su zasnovane na poverenju odnosno na premisi da svi koji su u taj
proces ukljueni svoj posao obavljaju korektno i poteno. Otuda su efikasne dugorone
mere za spreavanje nezakonitih radnji kompleksne, veoma teko sprovodljive i u osnovi
se svode na eliminisanje rizika nezakonitih radnji; uglavnom putem smanjenja prostora
za motivaciju, ansi za pronevere i nedostatak integriteta.
Klju za integritet u biznisu je odgovornost tj. praksa da svaka osoba bude
spremna da soje odluke i aktivnosti iznese na svetlo dana. Svi koji su skloni nezakonitim
radnjama treba da budu otputeni a, u veini sluajeva, i sudski gonjeni. Iskustvo
potvruje da je stopa recidivizma jako mala ako se proneveritelji sudski gone, a znatno
via ako se to ne ini. Sudsko gonjenje proneveritelja je jasna poruka da menadment ne
veruje da je privremeno nepotenje kao takvo prihvatljivo u praksi.

- 95 -

LITERATURA
Autorizovani izvori:
D. Milojevi, Finansijska revizija i kontrola, Beograd, 2006
Dr Duan S. Milojevi, Revizijska kontrola i kontrola, Via poslovna kola, Beograd,
2006.
Dragutin P. Dragojevi, Primenjena revizija u privredi i javnom sektoru, Graevinska
knjiga, Beograd, 2007
Jovan Rodi, Teorija i analiza bilansa, Ekonomski fakultet, Beograd, 1997.
Jack C.Robertson, Auditing, Irwin, Boston, 1993.
John J. Willingham, D. R Carmichael, Auditing Concepts and Methods; Mc Graw, Hill
Companies, New York, 1979.
M. Stanii, D. Nikoli, Kontrola i revizija hotelskog poslovanja, Univerzitet
Singidunum, FTHM, Beograd, 2007.
M. Stanii, Raunovodstvo, Univerzitet Singidunum, FTHM, Beograd, 2006.
M. Stanii, Revizija, Stanii audit, Beograd, 2004.
M. Stevanovi, V. Milievi, D. Malini, Upravljako raunovodstvo, Univerzitet u
Beogradu, Ekonomski fakultet, Beograd, 2007.
Prof. dr M. Stanii, doc. Dr Ljubia Stojanovi, Evaulacija i rizik, Univerzitet
Singidunum, Beograd, 2005.
Prof. dr Milovan Stanii, Revizija, Fakultet za finansijski menadment i osiguranje,
Beograd, 2006.
Prof. dr Milan Miljevi, Poslovna etika i komuniciranje, Univerzitet Singidunum,
Beograd, 2008.
Prof. dr Z. Petrovi, Raunovodstvena regulativa, Univerzitet Singidunum, Beograd,
2009.
Prof. dr Z. Petrovi, Meunarodni standardi revizije, Univerzitet Singidunum, Beograd,
2011.
Robert F. Meighs, Walter B. Meigs, Accounting: The basis for Business Decisions, Mc
Graw, Hill Inc 1993.

- 96 -

Elektronski izvori:
www.allbusiness.com 15.07.2010.
www.ffiec.gov 15.07.2010.
www.vesti.kombib.rs 01.08.2010.
www.infosys1.elfak.ni.ac.rs 15.08.2010.
www.forensicaudit.com 16.08.2010.
www.aicpa.org 20.08.2010.
www.ifac.org 05.09.2010.
www.gao.gov 10.09.2010.
www.audit_comuission.gov.uk 10.10.2010.
www.ecof.bg.ac.yu 15.10.2010.
www.psr.co.yu 15.10.2010.
www.ief.co.yu 04.11.2010.
www.acafe.com 03.05.2011.

- 97 -

- 98 -

You might also like