You are on page 1of 14

Page

Analiza diferenelor dintre politicile contabile prevzute de


OMFP 3055/2009 i cele solicitate de IFRS i identificarea
surselor posibile de retratri n procesul de trecere la IFRS
IAS 16 Imobilizri corporale

OMFP 3055/2009

IAS 16 se aplic pentru contabilizarea imobilizrilor corporale.


IAS 16 nu este aplicabil pentru:
(a) Active biologice aferente activitii agricole (IAS41, Agricultura)
pduri i alte resurse naturale neregenerabile similare; si
(b) concesiuni miniere, prospeciuni i extracie de minereu, de petrol,
gaze naturale i resurse naturale neregenerabile.

Sfera imobilizrilor corporale din Ordin este mai


extins fa de imobilizrile corporale ce intr n
aria de aplicabilitate a IAS 16.

Consecine asupra procesului de retratare


Entitile care aplic pentru prima dat IFRS vor analiza dac imobilizrile corporale din bilanul conform OMFP 3.055/2009
intr n sfera standardului IAS 16. Pot exista imobilizri corporale care vor trebui ncadrate n alte categorii conform IAS (de
exemplu, investiii imobiliare, active imobilizate deinute n vederea vnzrii, active biologice). Pe lng transferul n alt
categorie de active vor fi necesare retratri, deoarece politicile contabile utilizate pentru investii imobiliare, active biologice sau
active imobilizate deinute n vederea vnzrii sunt diferite.
Evaluarea iniial
n cazul n care plata este amnat peste termenele normale de
creditare, diferena dintre preul n numerar echivalent i plata total
este recunoscut ca dobnd pe perioada de creditare, cu excepia
cazului n care o astfel de dobnd este recunoscut n valoarea
contabil a elementului, n conformitate cu IAS 23. Dac efectul ratei
dobnzii este semnificativ entitile vor trebui s actualizeze sumele
de pltit i s reflecte diferena drept cost al finanrii (n planul de
conturi din Reglementrile conforme cu IFRS contul 6681 Cheltuieli cu
amnarea plii peste termenele normale de creditare).
NOT
Potrivit OG 8/2013 sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal
cheltuielile cu dobnzile, stabilite n conformitate cu reglementrile
contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare
financiar, n cazul n care mijloacele fixe/ imobilizrile
necorporale/stocurile sunt achiziionate n baza unor contracte cu plat
amnat. Toate reducerile de pre se deduc din costul de achiziie.

Evaluarea iniial
OMFP 3055/2009 nu conine o cerin de
actualizare n cazul n care plata contravalorii unei
imobilizri este amnat n timp. Reducerile
financiare nu sunt deduse din costul de achiziie,
ci sunt recunoscute ca venituri financiare (767
Venituri din sconturi primite). Reducerile
comerciale primite n facturi ulterioare ajusteaz
cheltuielile din exploatare (contul de ajustare
609 Reduceri comerciale primite).

Consecine asupra procesului de retratare


Pentru prezentarea situaiilor financiare soldurile conturilor 767 i 609 vor diminua costul de achiziie pentru reducerile aferente
imobilizrilor existente. Este separat componenta de finanare la achiziiile la care s-a depit termenul normal de creditare.
Ajustarea costului de achiziie poate determina i ajustarea amortizrii.
Schimbul de active
Evaluarea imobilizrii primite se realizeaz la valoarea just cu
excepia situaiilor n care tranzacia de schimb nu are substan
comercial sau nici valoarea just a activului primit i nici cea a
activului cedat nu pot fi determinate fiabil.

Schimbul de active
Schimbul de active determin nregistrarea a dou
operaii distincte.

Se vor efectua ajustri la nivelul prezentrii situaiilor financiare.

2
Page

Consecine asupra procesului de retratare

Amortizarea
Se amortizeaz valoarea amortizabil (costul din care este dedus
valoarea rezidual). Amortizarea unei imobilizri ncepe atunci cnd
aceasta este disponibil pentru utilizare adic atunci cnd se afl n
amplasamentul i condiia necesare funcionrii n maniera vizat de
conducere. Amortizarea ar trebui ntrerupt atunci cnd valoarea
rezidual depete valoarea net contabil.
Perioada de amortizare
-ncepe cnd imobilizarea este disponibil pentru utilizare
-inceteaza cand imobilizarea este disponibila pentru vanzare (IFRS 5)
sau derecunoscuta
-nu nceteaz atunci cnd imobilizarea nu este utilizata (cu exceptia
situatiei in care este complet amortizat)
Pentru revizuirea valorii reziduale, a metodei de amortizare i a duratei
de via util se aplic tratamentul pentru schimbrile de estimri din
IAS 8.

Amortizarea
Se amortizeaz costul (nu exist noiunea de
valoare rezidual). Amortizarea imobilizrilor
corporale se nregistreaz ncepnd cu luna
urmtoare punerii n funciune i pn la
recuperarea integral a valorii lor de intrare.
Schimbarea metodei de amortizare este
considerat schimbare de politic si produce
efecte ncepnd cu anul urmtor lurii deciziei de
schimbare.

Consecine asupra procesului de retratare


Entitile vor trebui s defineasc politici contabile n conformitate cu IAS 16 i s efectueze retratrile necesare sau pot s
utilizeze opiunea valorii juste drept cost prezumat din IFRS 1 la data trecerii la IFRS. Utilizarea opiunii nu este dependent de
politica utilizat de entiti pentru imobilizrile corporale. Acestea pot utiliza opiunea chiar dac nu doresc s reevalueze
imobilizrile conform IFRS. Politicile aplicabile conform IAS 16 pot fi selectate idependent de cele pe care le utilizau entitile
anterior conform OMFP 3055/2009.
IAS 38 Imobilizri necorporale

OMFP 3055/2009

Cheltuielile de constituire nu pot fi capitalizate (afecteaz contul de


profit i pierdere atunci cnd sunt angajate).
Exist categoria imobilizrilor necorporale cu durat de via
nedeterminat care nu se amortizeaz.
NOTA:
Prin OG 8/2003 se precizeaz c din punct de vedere fiscal
imobilizrile necorporale cu durat de via nedeterminat nu
reprezint active amortizabile.
Fondul comercial este supus unui test de depreciere anual.
Deprecierea constatat pentru fondul comercial nu poate fi reluat
ulterior.
Pe lng modelul costului exist i modelul reevalurii. Imobilizrile
necorporale pentru care exist o pia activ pot fi reevaluate.
Pentru angajamentele de concesiune a serviciilor se aplic prevederile
IFRIC 12 (potrivit creia operatorul recunoate n anumite condiii o
imobilizare necorporal contabilizat conform IAS 38).

O entitate poate capitaliza cheltuielile de


constituire caz n care trebuie s procedeze la
amortizarea acestora pe o perioad de maxim 5
ani.
Fondul comercial se amortizeaz ntr-o perioad
de 5 ani. Totui, entitile pot s amortizeze fondul
comercial n mod sistematic ntr-o perioad de
peste cinci ani, cu condiia ca aceast perioad s
nu depeasc durata de utilizare economic.
OMFP 3055/2009 nu permite reevaluarea
imobilizrilor necorporale.

Consecine asupra procesului de retratare


Entitile care trec la IFRS pot utiliza pentru imobilizrile necorporale politici contabile n conformitate cu IAS 38 (imobilizri cu
durat de via nedeterminat, reevaluare). Entitile vor anula amortizarea fondului comercial existent i vor proceda la
efectuarea unui test de depreciere. Opiunea valorii juste drept cost prezumat din IFRS 1 (care presupune evaluarea
imobilizrilor necorporale la valoarea just la data trecerii la IFRS care s fie utilizat drept cost ulterior n detrimentul unei
aplicri retrospective a politicilor din IAS 38) este aplicabil doar pentru imobilizrile necorporale pentru care exist pia activ.

3
Page

IAS 36 Deprecierea activelor

IAS 36 se aplic pentru:


- imobilizri corporale i necorporale
- investiii imobiliare evaluate la cost
- investiii n filiale, societi asociate i asocieri n participaie.
Deprecierea se determin prin compararea valorii nete contabile cu
valoarea recuperabil (la nivel individual sau la nivel de unitate
generatoare de numerar). Pentru o unitate generatoare de numerar, o
pierdere de valoare trebuie s fie contabilizat dac i numai dac
valoarea sa recuperabil este mai mic dect valoarea contabil.
Pierderea de valoare trebuie s fie repartizat, pentru a reduce
valoarea contabil a activelor unitii generatoare de numerar, n
urmtoarea ordine:
-mai nti, fondului comercial afectat unitii generatoare de numerar
(dac este cazul);
-apoi, celorlalte active ale unitii, n funcie de prorata valorii contabile
a fiecruia.

OMFP 3055/2009

Nu este definit noiunea de unitate generatoare


de numerar i nici cea de valoare recuperabil.
Deprecierea se determin la nivel individual.

Consecine asupra procesului de retratare


Vor trebui efectuate teste de depreciere pentru activele pentru care exist indicii de depreciere i anual pentru imobilizrile
necorporale cu durat de via nedeterminat i pentru fondul comercial.
IAS 40 Investiii imobiliare

OMFP 3055/2009

n referenialul internaional se face distincie ntre bunurile imobiliare


(terenuri i cldiri) utilizate de proprietar pentru care se aplic IAS 16,
scopul acestora fiind s fie utilizate n obinerea de bunuri, prestarea
de servicii sau scopuri administrative i de cele deinute n scopul
nchirierii sau valorificrii capitalului pentru care se aplic IAS 40.
Exemplu
*
a) Un teren achiziionat pentru care nu s-a stabilit utilizarea
viitoare este investiie imobiliar pn la data stabilirii utilizrii.
*
b) O cldire n curs de construcie care va fi nchiriat terilor va
fi considerat investiie imobiliar
Dac plata pentru o investiie imobiliar este amnat trebuie separat
efectul trecerii timpului (6681 Cheltuieli cu amnarea plii peste
termenele normale de creditare).
Pot fi recunoscute ca investiii imobilizare investiiile primite printr-un
contract de leasing operaional n urmtoarele condiii:
-contractul s fie contabilizat ca un contract de leasing financiar,
-activul primit ndeplinete definiia investiiei imobiliare,
-pentru investiia imobiliar se utilizeaz modelul valorii juste.
Pentru evaluarea investiiilor imobiliare poate fi utilizat modelul costului
sau modelul valorii juste cu recunoaterea variaiilor de valoare n
rezultat. n reglementrile conforme cu IFRS au fost introduse
conturile:
2151 Investiii imobiliare evaluate la valoarea just
2152 Investiii imobiliare evaluate la cost
pentru a reflecta investiiile imobiliare n funcie de politica utilizat i
conturile 7561 Ctiguri din evaluarea la valoarea just a investiiilor
imobiliare i 6561 Pierderi din evaluarea la valoarea just a investiiilor
imobiliare pentru a reflecta variaiile de valoare. Entitile trebuie s
aplice politica aleas pentru toate investiiile imobiliare (pentru

Pentru investiiile imobiliare se aplic politicile


specifice imobilizrilor corporale.
Bunurile primite n leasing operaional nu sunt
recunoscute n bilan. Pentru investiiile imobiliare
se aplic politicile specifice imobilizrilor
corporale.
Transferul din categoria stocurilor n categoria
imobilizrilor corporale se realizeaz la valoarea
contabil. Evaluarea imobilizrii corporale la
valoarea just (dac entitatea utilizeaz aceast
politic) se nregistreaz la sfritul exerciiului
dup regulile aplicabile reevalurii.

4
Page

drepturile imobiliare deinute n baza unui contract de leasing


operaional trebuie aplicat modelul valorii juste).
Pentru cesiunea investiiilor imobiliare se vor utiliza conturile 7562
Venituri din cedarea investiiilor imobiliare pentru nregistrarea drept
venit a preului de vnzare i 6562 Cheltuieli cu cedarea investiiilor
imobiliare-valoarea contabil.
n cazul n care un activ este transferat la investiii imobiliare evaluate
la valoarea just, diferena dintre valoarea just i valoarea contabil
este tratat diferit n funcie de originea activului. Dac acesta a fost
anterior stoc atunci diferena afecteaz contul de profit i pierdere, iar
dac a fost imobilizare corporal atunci diferena dintre valoarea just
i valoarea contabil n momentul transferului este contabilizat ca o
reevaluare conform IAS 16. Dac transferul nu implic schimbarea
bazei de evaluare acesta se realizeaz la valoarea contabil. De
exemplu, pentru transferul de la stocuri (cu depreciere anterioar) la
investiii imobiliare evaluate la cost se efectueaz nregistrarea:
% = 371
2152
397
Regulile privind transferurile
Consecine asupra procesului de retratare

Entitile care trec la IFRS vor trebui s identifice imobilizrile corporale din bilanul conform OMFP 3.055/2009 care
ndeplinesc definiia investiiilor imobiliare conform IAS 40 i s desemneze politicile contabile aplicabile pentru investiiile
imobiliare (cost cu prezentarea valorii juste n note sau valoare just).
Opiunea valorii juste drept cost prezumat conform IFRS 1 poate fi utilizat pentru investiiile imobiliare evaluate la cost.
IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii

OMFP 3055/2009

Potrivit IFRS 5 activele imobilizate deinute n vederea vnzrii sunt


acele active a cror valoare contabil va fi recuperat mai degrab
prin vnzare dect prin utilizare. n reglementrile conforme cu IFRS a
fost introdus contul 311 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii.
Reclasificarea are loc la data la care sunt ndeplinite urmtoarele
condiii:
- activul este disponibil pentru o cesiune imediat;
- cesiunea are un grad ridicat de probabilitate.
Cerinele de evaluare din IFRS 5 se aplica tuturor activelor pe termen
lung si grupurilor destinate cedrii, cu excepia:
(a) activelor de impozit amnat (IAS 12 Impozitul pe profit)
(b) activelor ce rezult din beneficiile acordate angajailor (IAS 19
Beneficiile angajailor)
(c) activelor financiare care intra in aria de aplicabilitate a IAS 39
Instrumente financiare: recunoatere si evaluare;
(d) activelor pe termen lung care sunt evaluate la valoarea justa mai
puin costurile estimate de vnzare, n conformitate cu IAS 41
Agricultura;
(e) activelor pe termen lung care sunt contabilizate in conformitate cu
modelul valorii juste din IAS 40 Investiii imobiliare
(f) drepturilor contractuale aferente contractelor de asigurare asa cum
sunt definite in IFRS 4 Contractele de asigurare.
Un activ imobilizat (sau grup destinat cedrii) clasificat drept deinut n
vederea vnzrii este evaluat la valoarea cea mai mic dintre valoarea
contabil i valoarea just minus costurile generate de vnzare.

Activele rmn n categoria imobilizrilor corporale


sau necorporale pn n momentul vnzrii.
Atunci cnd exist o modificare a utilizrii unei
imobilizri corporale, n sensul c aceasta
urmeaz a fi mbuntit n perspectiva vnzrii,
la momentul lurii deciziei privind modificarea
destinaiei, n contabilitate se nregistreaz
transferul activului din categoria imobilizri
corporale n cea de stocuri.
Transferul se nregistreaz la valoarea
neamortizat a imobilizrii. Dac imobilizarea
corporal a fost reevaluat, concomitent cu
reclasificarea activului se procedeaz la
nchiderea contului de rezerve din reevaluare
aferente acestuia.

5
Page

Un activ imobilizat nu este amortizat ct timp este clasificat drept


deinut n vederea vnzrii sau face parte dintr-un grup destinat cedrii
clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii.
O entitate trebuie s recunoasc o pierdere din depreciere pentru
orice reducere iniial sau ulterioar a valorii contabile a unui activ
(sau grup destinat cedrii) pn la valoarea just minus costurile
generate de vnzare (contul 6531 Pierderi din evaluarea activelor
deinute n vederea vnzrii).
O entitate trebuie s recunoasc un ctig din orice cretere ulterioar
a valorii juste minus costurile generate de vnzare ale unui activ, dar
fr a depi pierderea cumulat din depreciere care a fost
recunoscut fie n conformitate cu IFRS 5, fie anterior, n conformitate
cu IAS 36 (7531 Ctiguri din evaluarea activelor deinute n vederea
vnzrii). Pentru cesiunea activelor imobilizate deinute n vederea
vnzrii au fost introduse conturile 7532 Venituri din cedarea activelor
deinute n vederea vnzrii i 6532 Cheltuieli cu cedarea activelor
deinute n vederea vnzrii).
Consecine asupra procesului de retratare

Entitile vor trebui s identifice activele imobilizate (imobilizri corporale, necorporale, investiii imobiliare evaluate la cost) care
au ndeplinit condiiile pentru a fi ncadrate n categoria activelor imobilizate deinute n vederea vnzrii dup data trecerii la
IFRS i vor efectua retratrile corespunztoare (reclasificarea activelor n aceast categorie, anularea amortizrilor i
recunoaterea pierderilor de valoare). Similar vor fi identificate grupurile de active deinute n vederea vnzrii.
IAS 23 Costul ndatorrii
Costurile ndatorrii care se pot atribui direct achiziiei, construciei sau
produciei unui activ cu ciclu lung de producietrebuie capitalizate ca
parte din costul acelui activ. Celelalte costuri ale ndatorrii trebuie
recunoscute drept cheltuial n perioada n care sunt suportate.
Costurile ndatorrii pot include:
- dobnzile calculate folosind metoda dobnzii efective, aa cum este
descris n IAS 39;
- cheltuielile de finanare aferente contractelor de leasing financiar
recunoscute n conformitate cu IAS 17; i
- diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, n
msura n care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu
dobnda.
Metodologia de calcul al costurilor capitalizabile presupune deducerea
venitului din investiia fondurilor mprumutate special pentru activ i
calculul unei rate medii a ndatorrii pentru mprumuturile cu caracter
general.

Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile


achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu
ciclu lung de fabricaie pot fi incluse n costul
acelui activ. Dac entitile au trecut pe cheltuieli
costurile finanrii aferente activelor cu ciclu lung
de fabricaie conform OMFP 3.055/2009 vor trebui
s schimbe politica la trecerea la IFRS.
De exemplu, n costurile ndatorrii pot fi incluse
dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea
achiziiei, construciei sau produciei de active cu
ciclu lung de fabricaie, precum i comisioanele
aferente acestor mprumuturi contractate.

Consecine asupra procesului de retratare


Dup data trecerii la IFRS costurile ndatorrii aferente activelor cu ciclu lung de producie vor fi capitalizate. Entitile vor trebui
s determine valoarea costurilor ncorporabile dup metodologia descris de IAS 23. Capitalizarea se va realiza de manier
indirect (costurile sunt nregistrate dup natur pe cheltuieli urmnd s se majoreze valoarea contabil a activelor cu suma
costurilor capitalizabile).

6
Page

IAS 2 Stocuri

IAS 2 nu se aplic pentru:


- produsele n curs de execuie n baza unor contracte de execuie,
inclusiv contracte de prestri de servicii direct legate de acestea (IAS
11 Contracte de construcii);
- activele biologice aferente activitii agricole i producia agricol la
momentul recoltrii (IAS 41 Agricultura).
IAS 2 nu face distincie ntre diferitele tipuri de reduceri (toate se
deduc din cost).
O entitate poate achiziiona stocuri n condiii de decontare amnat.
Atunci cnd acordul conine efectiv un element de finanare, elementul
respectiv, de exemplu o diferen ntre preul de achiziie n condiii
normale de creditare i suma pltit, este recunoscut drept cheltuial
cu dobnda pe perioada de finanare.
Metoda LIFO este interzis de IAS 2.

OMFP 3055/2009

Reglementarea naional include n categoria


stocurilor i active pentru care n contextul aplicrii
referenialului internaional se aplic IAS 11
Contracte de construcie i respectiv IAS 41
Agricultura.
OMFP 3055/2009 nu conine cerine de separare
a costului finanrii pentru achiziiile n condiii de
decontare amnat.
OMFP 3055/2009 permite evaluarea la ieire a
stocurilor cu ajutorul metodelor FIFO, LIFO, CMP.

Consecine asupra procesului de retratare


Entitile vor identifica stocurile care intr n sfera altor standarde (IAS 11, IAS 18 i IAS 41) i le vor reclasifica i evalua la
bazele de evaluare solicitate de standardele respective. Reducerile comerciale n facturi ulterioare i scontul aferent stocurilor
existente vor fi deduse din costul stocurilor existente la nivelul prezentrii situaiilor financiare. Dac entitatea utilizeaz metoda
LIFO va trebui s schimbe politica.
IAS 41 Agricultura

OMFP 3055/2009

Produsul agricol reprezint produsul recoltat de la activele biologice


ale entitii. (contul 347 Produse agricole)
Un activ biologic este un animal viu sau o plant vie . Exemple de
active biologice: oi, copacii dintr-o pepinier, vaci de lapte, porci, vi
de vie, pomi fructiferi. Exemple de produse agricole: ln, buteni,
lapte, carcase, struguri,fructe.
Un activ biologic trebuie evaluat la recunoaterea iniial i la fiecare
dat a bilanului la valoarea sa just minus costurile estimate la
punctul de vnzare, cu excepia cazului n care valoarea just nu
poate fi evaluat n mod credibil.
Produsele agricole recoltate din activele biologice ale unei entiti
trebuie evaluate la valoarea lor just minus costurile de vnzare n
momentul recoltrii.
Ctigurile sau pierderile ce rezult din recunoaterea iniial a unui
activ biologic la valoarea just minus costurile estimate la punctul de
vnzare i din modificarea valorii juste minus costurile estimate la
punctul de vnzare trebuie incluse n contul de profit i pierdere n
perioada n care apar (7571 Ctiguri din evaluarea la valoarea just a
activelor biologice i 6571 Pierderi din evaluarea la valoarea just a
activelor biologice). Pentru produsele agricole ctigurile i pierderile
se reflect cu ajutorul conturilor 6572 i 7572. Exist conturi separate
pentru cesiunea activelor biologice 7573 i 6573.
NOT
n planul de conturi din OMFP 1286/2012 au fost introduce conturile
2411 Active biologice evaluate la valoarea just (A), 2412 Active
biologice evaluate la cost (A) pentru evidenierea separat a activelor
biologice n funcie de politicile contabile utilizate.

Activele biologice i produsele agricole nu sunt


definite n cadrul ordinului. Sunt considerate fie
stocuri, fie imobilizri corporale. Sunt considerate
stocuri animalele i psrile, respectiv animalele
nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei,
purcei, mnji i altele) crescute i folosite pentru
reproducie, animalele i psrile la ngrsat
pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum
i animalele pentru producie ln, lapte i
blan.
Pentru evaluarea acestora se utilizeaz politici
contabile specifice imobilizrilor corporale i
stocurilor .

7
Page

Consecine asupra procesului de retratare

Activele vor fi reclasificate din categoria imobilizrilor sau stocurilor n categoria activelor biologice sau produselor agricole i
evaluate conform IAS 41.
IAS 19 Beneficiile angajailor

OMFP 3055/2009

Costul beneficiilor acordate salariailor trebuie recunoscut n perioada


n care aceste beneficii sunt ctigate de salariai.
Pentru beneficiile pe temen scurt (pltibile ntr-o perioad mai mic de
un an) valoarea neactualizat a acestora va afecta cheltuielile n
perioada n care salariaii presteaz serviciile.

Pentru beneficiile post angajare i alte datorii pe


termen lung este recunoscut un provizion (dac
sunt ndeplinite criteriile de recunoatere).
OMFP 3.055/2009 permite evaluarea
provizioanelor la valori actualizate.

Consecine asupra procesului de retratare


Entitile care trec la IFRS recunosc beneficiile pe termen scurt la valoarea nominal i beneficiile pe termen lung la valori
actualizate (constituire de provizioane 1517 Provizioane pentru beneficiile angajailor i conturile 4221 Beneficii
postangajare,4222 Alte beneficii pe termen lung, 4223 Beneficii pentru terminarea contractului de munc). Dac aceste
beneficii au fost recunoscute vor fi efectuate ajustri de valoare dac evalurile nu au fost efectuate n conformitate cu IAS 19
i reclasificri la nivel de prezentare. Dac nu au fost recunoscute este determinat valoarea lor la data trecerii la IFRS i
modificrile n exerciiile urmtoare.
IAS 12 Impozitul pe profit
IAS 12 conine criterii detaliate de recunoatere, evaluare i
prezentare pentru activele i datoriile de impozit amnat.
Impozitul curent i cel amnat trebuie s fie recunoscute ca un venit
sau ca o cheltuial, cu excepia cazului n care impozitul respectiv
apare din:
(a) o tranzacie sau un eveniment care este recunoscut() direct n
capitalurile proprii, n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit; sau
(b) combinri de ntreprinderi.
NOT
Impozitul pe profit care, potrivit IAS 12, se recunoaste in alte elemente
ale rezultatului global, definite astfel potrivit prevederilor IFRS, se
evidentiaza in contul 1034 Impozit pe profit curent si impozit pe profit
amanat recunoscute pe seama capitalurilor proprii, urmarindu-se
distinct impozitul pe profit curent si impozitul pe profit amanat.

OMFP 3055/2009

Exist cerine similare pentru impozitul pe profit


exigibil.
Provizionul pentru impozite se constituie pentru
sumele viitoare de plat datorate bugetului de stat,
n condiiile n care sumele respective nu apar
reflectate ca datorie n relaia cu statul. Impozitul
curent se recunoate pe seama unei cheltuieli.
Provizionul pentru impozite urmeaz regulile
aplicabile pentru provizioane.

Consecine asupra procesului de retratare


Recunoaterea de impozite amnate la data trecerii la IFRS. Evoluia ulterioar a impozitelor amnate conform va fi
nregistrat dup prevederile IAS 12.
IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea
informaiilor legate de asistena guvernamental

OMFP 3055/2009

Subveniile aferente activelor pot fi prezentate prin deducerea valorii


subveniei din activul subvenionat.

n general prevederi asemntoare cu cele ale


IAS 20.

Consecine asupra procesului de retratare


Ajustri la nivelul prezentrii situaiilor financiare (n funcie de politicile de prezentare din IAS 20 adoptate de entitate.)

8
Page

IAS 18 Venituri

IAS 18 se aplic pentru contabilizarea veniturilor provenite din


urmtoarele tranzacii i evenimente:
(a) vnzarea bunurilor;
(b) prestarea serviciilor; i
(c) utilizarea de ctre teri a activelor entitii care genereaz dobnzi,
redevene i dividende.
Veniturile din dobnzi sunt recunoscute dup metoda dobnzii
efective.
Separarea componentei de dobnd n cazul vnzrilor n care
valoarea just a contraprestaiei este mai mic dect valoarea
nominal (7681 Venituri din amnarea ncasrii peste termenele
normale de creditare).
Conform IAS 39 creana este evaluat la cost amortizat. n cazul
programelor de fidelizare a clienilor, vnztorii recunosc un venit n
avans pentru obligaia de a furniza produse sau servicii gratuite sau cu
pre redus care este reluat la venituri pe msur ce vnztorul se
achit de obligaie (IFRIC 13).
IFRIC 15 conine precizri referitoare la acordurile privind construcia
de proprieti imobiliare (cnd se aplic IAS 11, IAS 18 sau IAS 2).
SIC 31 conine ndrumri cu tranzacii barter de servicii de publicitate.
n cazul transferurilor de active de la clieni (IFRIC 18) entitatea
recunoate activele primite pentru a conecta clienii la o reea i pentru
a le furniza accesul continuu la anumite mrfuri (electricitate, gaze,
ap) n contrapartid cu un venit n avans reluat la venituri pe msura
prestrii serviciilor.
NOT
Cu ajutorul contului 478 Venituri in avans aferente activelor primite
prin transfer de la clienti se tine evidenta datoriei corespunzatoare
valorii activelor primite de entitate de la clientii sai, sub forma de
imobilizari corporale sau numerar, pentru a-i conecta, conform
prevederilor legale, la o retea de electricitate, gaze, apa sau pentru a
le furniza accesul continuu la anumite bunuri sau servicii, potrivit
prevederilor IFRIC 18 Transferul de active de la clienti.

OMFP 3055/2009

Ordinul nu face referire la metoda dobnzii


efective pentru recunoaterea veniturilor din
dobnzi. Conform OMFP 3.055/2009 din valoarea
veniturilor se deduc doar reducerile comerciale,
scontul reprezentnd o cheltuiala financiar pentru
vnztor.
n OMFP 3055/2009 nu exist cerina de
actualizare a sumelor de primit.
Creana client se evalueaz la valoarea nominal.
n cazul programelor de fidelizare a
clienilor,vnztorii recunosc venitul pentru
valoarea brut i un provizion pentru obligaia de a
furniza produse sau servicii gratuite sau cu pre
redus.
Conform OMFP 3055/2009 nu este permis
gruparea a dou sau mai multe tranzacii similare
n vederea aplicrii criteriilor de recunoatere.
Schimbul de bunuri similare sau diferite implic
nregistrarea a dou tranzacii: scoaterea din
bilan a activului cedat i recunoaterea activului
primit n schimb.

Consecine asupra procesului de retratare


Ajustri de valoare sunt necesare pentru recunoaterea venitului din dobnzi dup metoda ratei efective a dobnzii. Ajustri la
nivelul prezentrii situaiilor financiare n cazul programelor de fidelizare a clienilor.
IAS 11 Contracte de construcii
Atunci cnd rezultatul unui contract poate fi estimat fiabil, veniturile i
cheltuielile sunt recunoscute prin referin la gradul de avansare a
activitii contractului la sfritul perioadei de raportare (metoda
gradului de avansare).
Atunci cnd rezultatul contractului nu poate fi estimat fiabil,
recunoaterea venitului poate fi realizat doar n limita costurilor
angajate probabil a fi recuperate. Costurile contractuale sunt
recunoscute drept cheltuieli atunci cnd sunt suportate.

OMFP 3055/2009

Venitul este recunoscut atunci cnd documentul


de recepie privind realizrile este semnat de
beneficiar. Costurile suportate n contul
contractului, dar neacceptate de beneficiar nc
trebuie recunoscute drept lucrri n curs (n
categoria stocurilor).

Consecine asupra procesului de retratare


Entitile recunosc veniturile dup data trecerii la IFRS dup metoda gradului de avansare (418=704). Activele i datoriile
aferente contractelor de construcie vor fi clasificate, evaluate i prezentate conform IAS 11 la data trecerii la IFRS.

9
Page

IAS 17 Contracte de leasing

Un contract de leasing este clasificat la nceput drept contract de


leasing financiar dac transfer locatarului majoritatea riscurilor i
avantajelor asociate proprietii. Toate celelalte contracte sunt
contracte de leasing operaional.
n cazul contractului de leasing financiar locatarul recunoate activele
i datoriile la valoarea just sau la valoarea actualizat a plilor
minime de leasing, dac aceasta este mai sczut.
Pot fi ncadrate n categoria contractelor de leasing conform IAS 17 i
contracte care nu mbrac aceast form juridic (IFRIC 4).
Dac o tranzacie de vnzare i leaseback conduce la un contract de
leasing financiar,orice ctig realizat de ctre vnztorul-locatar este
amnat i amortizat pe durata contractului de leasing.
Exemplu
Un echipament cu un cost de 4.000 i amortizare cumulat de 2.500
este vndut la preul de 3.000 i preluat n leasing financiar.
Potrivit IAS 17 se efectueaz urmtoarele nregistrri:
461= %
3.000
7583 1.500

472 1.500
%=2131 4.000
2813
2.500
6583
1.500
2131=167 3.000
Dac o tranzacie de vnzare i leaseback conduce la un contract de
leasing operaional i este clar c tranzacia a fost realizat la
valoarea just, vnztorul-locatar trebuie s recunoasc imediat orice
profit sau pierdere.
Dac preul de vnzare este sub valoarea just, vnztorul-locatar
trebuie s recunoasc imediat orice profit sau pierdere, n afara
cazului n care pierderea este compensat prin plile viitoare de
leasing sub preul pieei. n acest caz, vnztorul-locatar trebuie s
amne i s amortizeze o astfel de pierdere proporional cu plile de
leasing pe perioada pentru care se preconizeaz c va fi utilizat
activul. Dac preul de vnzare este mai mare dect valoarea just,
vnztorul-locatar trebuie s amne diferena pozitiv dintre valoarea
justi preul de vnzare i s o amortizeze peperioada pentru care se
preconizeaz c activul va fi utilizat.

OMFP 3055/2009

Exemplele de situaii care ar conduce n mod


normal la clasificarea unui contract n categoria
contractelor de leasing financiar din OMFP
3055/2009 sunt n general coerente cu IAS 17, cu
excepia unuia, care precizeaz c la nceputul
contractului valoarea total a ratelor de leasing,
mai puin cheltuielile accesorii, este mai mare sau
egal cu costul de achiziie al bunului pentru
locator
n cazul tranzaciilor de vnzare i leaseback ce
conduc la un contract de leasing financiar, activul
nu este derecunoscut i este recunoscut o
datorie pentru preul de vnzare.
Exemplu
Un echipament cu un cost de 4.000 i amortizare
cumulat de 2.500 este vndut la preul de 3.000
i preluat n leasing financiar.
Potrivit OMFP 3.055/2009 se nregistreaz:
461=167 3.000
n cazul tranzaciilor de vnzare i lease back ce
conduc la un contract de leasing operaional, sunt
nregistrate dou tranzacii: vnzarea activului i
contractul de leasing. Ctigul rezultat este
recunoscut integral n contul de profit i pierdere.
Nu exist o cerin de a compara preul de
vnzare cu valoarea just (ca n IAS 17).

Consecine asupra procesului de retratare


Ar putea fi identificate contracte care s fie reclasificate n categoria contractelor de leasing financiar. Activul i datoria
corespunztoare trebuie evaluate la data trecerii la IFRS. Pot fi necesare ajustri impuse de evaluarea i prezentarea
tranzaciilor de vnzare i lease-back. Pot fi identificate angajamente care conin contracte de leasing (IFRIC 4).
Contabilizarea instrumentelor financiare

OMFP 3055/2009

10
Page

Cerinele privind instrumentele financiare se regsesc in urmtoarele


standarde:
IAS 32 Instrumente financiare : Prezentare conine:
- definiiile instrumentelor financiare
- distincia capitaluri proprii datorii i evaluarea instrumentelor hibride
- compensarea activelor i datoriilor financiare
IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare conine
aspecte legate de:
-clasificarea activelor i datoriilor financiare,
-recunoatere i derecunoatere,
-evaluarea iniial i evaluarea ulterioar (inclusiv deprecierea),
-contabilitatea de acoperire.
IFRS 7 Instrumente financiare:cerine de prezentare a informaiilor
conine cerine de prezentare referitoare la impactul instrumentelor
financiare asupra performanei i poziiei financiare i natura i
mrimea riscurilor la care este expus entitatea i modul de gestiune a
acestora.
Recunoatere
Conform IAS 39 o entitate recunoate un activ sau o datorie financiar
atunci cnd devine parte la prevederile contractuale ale instrumentului
financiar.
n cazul achiziiilor sau vnzrilor cu temene standard activele i
datoriile financiare pot fi recunoscute/derecunoscute la data
tranzacionrii sau la data decontrii n funcie de politica utilizat de
entitate.
Evaluarea iniial
La recunoaterea iniial, activele i datoriile financiare sunt evaluate
la valoarea just, reprezentat de obicei de preul tranzaciei.
Valoarea just ar putea fi diferit de suma tranzaciei.
Sunt capitalizate costurile de tranzacionare cu excepia celor care
sunt aferente activelor i datoriilor financiare evaluate la valoarea just
cu variaiile de valoare nregistrate n rezultat).
Evaluarea ulterioar depinde de categoria n care se ncadreaz
activele:
1. active deinute pn la scaden;
2.mprumuturi i creane;
3. active financiare evaluate la valoarea just cu nregistrarea
variaiilor de valoare n contul de profit i pierdere;
4.active disponibile pentru vnzare.
Activele financiare (i toate derivatele) trebuie evaluate la valoarea
just, cu excepia categoriilor 1i 2, evaluate la costul amortizat
(mpreun cu instrumentele de capital necotate).
Se aplic reguli diferite pentru contabilitatea de acoperire.
Categorie

Se utilizeaz pentru

Evaluate la
valoarea
just prin
rezultat

Derivate (daca nu sunt desemnate ca


instrumente de acoperire).
Alte elemente pe care entitatea
intenioneaz sa le tranzacioneze
activ.
Orice element desemnat in aceasta
categorie care ndeplinete criteriile.

Deinute

Instrumente de datorie achiziionate

Investiiile n aciuni care nu sunt cotate pe o pia


reglementat sunt evaluate iniial la cost (inclusiv
costurile legate de achiziie). n bilan, investiiile n
aciuni care nu sunt cotate pe o pia
reglementat sunt evaluate la cost minus
ajustrile de valoare. Investiiile pe termen scurt n
aciuni cotate pe o pia reglementat sunt
recunoscute iniial la preul de achiziie (costurile
legate de achiziie fiind nregistrate pe cheltuieli) i
ulterior la preul pieei la data bilanului (cu
recunoaterea plusurilor sau minusurilor ca
venituri financiare sau cheltuieli financiare).
Discuia privind instrumentele financiare este
dezvoltat la seciunea privind opiunea de a
evalua la valoarea just anumite instrumente
financiare posibil n contextul aplicrii OMFP
3055/2009 doar la nivelul situaiilor financiare
consolidate.
Conform OMFP 3055/2009 nu se efectueaz
separarea ntre componenta de datorie i
componenta de capital obligaiunile convertibile n
aciuni fiind clasificate integral de emitent ca
datorii.
La recunoaterea iniial, creanele comerciale
sunt evaluate la valoarea nominal. Sunt
nregistrate ajustri de valoare pentru creane
pentru sumele care se estimeaz c nu vor fi
recuperate.
Obligaiunile emise sunt evaluate n bilan la preul
de rscumprare minus prima privind
rambursarea obligaiunilor neamortizat. Nu exist
cerina de evaluare la costul amortizat. Nu sunt
prevzute criterii detaliate privind derecunoaterea
activelor i a datoriilor financiare.

mprumuturi
i creane

Creane (emise sau achiziionate),


creane comerciale.

Disponibile
pentru
vnzare

Active care nu se afla in categoriile de


mai sus.
Categorie rezidual

11

pentru a fi deinute pn la scaden.

Page

pn la
scaden

Datorii financiare:
1.datoriilor financiare evaluate la valoareajust cu nregistrarea
variaiilor de valoare n contul de profit i pierdere;
2.alte datorii evaluate la cost sau cost amortizat.
Categorie

Se utilizeaz pentru

Evaluate la
valoarea just
cu variaiile n
contul de

Derivate (daca nu sunt desemnate ca


instrumente de acoperire)
Alte elemente pe care entitatea
intenioneaz s le tranzacioneze activ

profit i
pierdere

Orice element desemnat in aceasta


categorie care ndeplinete criteriile

Alte datorii

Alte datorii neincluse in categoria


anterioar.

Metoda dobnzii efective este o metod de calcul a costului


amortizat al unui activ/ datorii financiare i de alocare a veniturilor/
cheltuielilor cu dobnzile n perioada relevant.
Costul amortizat al unui activ / datorii financiare = Valoarea de la
recunoaterea iniial
- Rambursrile de principal +/- Amortizarea cumulat a diferenelor
dintre valoarea iniial i valoarea la scaden utiliznd metoda
dobnzii efective Pierderile din depreciere.
IAS 39 conine reguli specifice pentru contabilitatea de acoperire i
impune separarea derivatelor ncorporate n anumite condiii. n
situaiile financiare individuale ale societii mam investiiile n filiale
sau societi asociate sunt evaluate la cost sau n conformitate cu IAS
39.
Consecine asupra procesului de retratare
Activele i datoriile financiare vor fi clasificate la data trecerii la IFRS n categoriile descrise de IAS 39 i evaluate conform IAS
39. Cerinele legate de contabilitatea de acoperire i derecunoatere vor fi aplicate prospectiv ncepnd cu data trecerii la
IFRS. Derivatele vor fi recunoscute la data trecerii la IFRS. Va avea loc separarea componentei de datorie de cea de capital
pentru obligaiunile convertibile (n cazul n care componenta de datorie un a fost decontat pn la data trecerii la IFRS).
Contabilitatea de aacoperire poate fi aplicat voluntar.
IAS 21 Efectul variaiei cursurilor de schimb

OMFP 3055/2009

Moneda funcional este moneda mediului economic de baz n care


opereaz entitatea.
OMFP 213/2013 precizeaz c Elementele monetare, respectiv
nemonetare, exprimate n valut se evalueaz la finele fiecrei
perioade de raportare conform prevederilor IFRS.

Conceptul de moned funcional nu este definit


n OMFP 3055/2009. Moneda de prezentare a
entitilor ce cad sub incidena Ordinului este leul.
Este considerat valut orice alt moned n afara
leului. O tranzacie n valut este convertit la

12
Page

cursul de schimb comunicat de Banca Naional a


Romniei la data tranzaciei.
La sfritul fiecrei luni, o entitate trebuie s
converteasc elementele monetare n valut la
cursul de nchidere i va recunoate diferenele de
curs n contul de profit i pierdere.

Ordinul 1286/2012 prevede ca situatiile financiare intocmite in conformitate cu standardele IFRS sa fie intocmite in limba
romana si in RON.Totusi, pentru societile avnd o moned funcionala diferit, conform IAS 21, situatiile financiare ntocmite
n conformitate cu standardele IFRS vor fi ntocmite pe baza monedei functionale a acestora. n scop de prezentare, se pot
folosi si valori n RON i in acest caz se vor folosi regulile de conversie mentionate de IAS 21.

IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile, erori

OMFP 3055/2009
Definiia politicii contabile este coerent cu
definiia din IAS 8. Totui, metoda de amortizare
este considerat politic contabil (IAS 8consider
metoda de amortizare drept estimare).
OMFP nr. 3.055/2009 nu conine o ierarhie a altor

n selectarea unei politici contabile vom urmri:


-dac exist un standard sau interpretare aplicabil()-se aplic acesta
-nu exist standard-se exercit raionamentul profesional pentru a
obine informaie relevant i credibil urmrind:cerinele altor
standarde, prevederile cadrului conceptual, precizrile ale altor
organisme de normalizare ce utilizeaz un cadru conceptual similar.
-dac schimbarea de politic este impus de un standard se aplic
prevederile tranzitorii ale acestuia,
-pentru schimbrile de politici voluntare se aplic tratamentul
retrospectiv (prin afectarea capitalurilor proprii),

ndrumri care ar trebui urmate atunci cnd nu


exist o cerin explicit n reglementarea
naional.
Noua politic este aplicat ncepnd cu anul
urmtor anului n care a fost luat decizia de
schimbare. Nu sunt permise schimbri de politici
contabile n timpul anului. Informaiile comparative
din bilan i din contul de profit i pierdere nu sunt
retratate ca urmare a schimbrii de politici. Dac
valorile prezentate nu sunt comparabile, lipsa de
comparabilitate trebuie explicat n note.
Schimbrile de estimri sunt recunoscute
prospectiv prin includerea efectelor n profitul sau
pierderea perioadei afectate (adic perioada
schimbrii i perioadele viitoare).

IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente

OMFP 3055/2009
n general, prevederile IAS 37 au fost preluate n
OMFP 3.055/2009 (vor trebui aplicate prevederile
IFRIC 1). Provizioanele care nu au fost
recunoscute trebuie s fie recunoscute la data
trecerii la IFRS.

IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste

OMFP 3055/2009

13
Page

Prin aplicarea retrospectiv a IAS 29 elementele nemonetare aflate n


bilanul de la data trecerii la IFRS trebuie retratate la inflaie pn la
31.12.2003. Sunt elemente nemonetare:
Active
Cheltuieli n avans
Avansuri pltite
Stocuri
Investiii n aciuni
Imobilizri corporale
Imobilizri necorporale
Datorii
Avansuri primite
Venituri n avans (de exemplu, subvenii pentru investiii)
Capitaluri proprii

IAS 29 se va aplica pana la 31.12.2003.


Indicii preurilor de consum pot fi consultai la adresa
https://statistici.insse.ro/shop/?page=ipc1&lang=ro
Exemplu
Societatea M retrateaz la inflaie capitalul social (n funcie de
indicele general al preurilor de la 31.12.2003 i momentul constituirii
i al majorrilor de capital) i nregistreaz un plus de 40.000 lei.

40.00
0

118
Rezultatu
l reportat
provenit
din
adoptare
a pentru
prima
dat a
IAS 29

1028
Ajustri
ale
capitalulu
i social

40.00
0

OMFP 213/2013 precizeaz c valoarea capitalului social (ct. 101


Capital) se prezint distinct n situaia poziiei financiare i situaia
modificrilor capitalurilor proprii.
IFRS 2 Plile pe baz de aciuni

OMFP 3055/2009

Principii generale de recunoatere


*
Debit
*
Sunt recunoscute bunurile/serviciile cnd sunt primite
*
Dac bunurile/serviciile nu ndeplinesc criteriile de recunoatere
ale activelor sunt recunoscute cheltuieli
*
Credit
*
n cazul plilor pe baz de aciuni decontate cu instrumente de

Beneficiile sub forma aciunilor proprii ale entitii


(sau alte instrumente de capitaluri proprii),
acordate angajailor sunt nregistrate distinct
(contul 644 Cheltuieli cu remunerarea n
instrumente de capitaluri proprii), n contrapartida
conturilor de
capitaluri proprii (de exemplu, contul 1068 Alte

14
Page

capital este recunoscut o cretere n capitalurile proprii ; i


*
n cazul tranzaciilor pe baz de aciuni decontate n numerar
este recunoscut o datorie evaluat la valoarea just (cu variaiile de
valoare n contul de profit i pierdere).

rezerve, analitic distinct), la valoarea just a


respectivelor instrumente de capitaluri proprii, de
la data acordrii acelor beneficii.
Recunoaterea cheltuielilor aferente muncii
prestate de angajai are loc n momentul prestrii
acesteia.Nu exist prevederi referitoare la
tranzaciile decontate n numerar.

Plile pe baz de aciuni care nu au fost recunoscute anterior sunt recunoscute, evaluate i prezentate conform prevederilor
IFRS 2.

IFRS 3 Combinri de afaceri

OMFP 3055/2009 i Ordinulnr. 1.376/2004


pentru aprobarea Normelor
metodologiceprivind reflectarea in
contabilitate a principalelor operaiuni
de fuziune

IFRS 3 poate avea incidene i la nivelul situaiilor financiare


individuale.-IFRS 3 solicit evaluarea la valoarea just a activelor i
datoriilor afacerii achiziionate.
- Entitile care trec la IFRS pot aplica excepia opional din IFRS 1
sau pot aplica retroactiv IFRS 3.
Fondul comercial negativ este recunoscut integral la venituri.
Fondul comercial pozitiv este testat periodic pentru depreciere.

Spre deosebire de IFRS, listele de clieni nu sunt


recunoscute ca o imobilizare necorporal conform
OMFP 3055/2009.
Fondul comercial pozitiv
este supus amortizrii

Prezentarea situaiilor financiare i cerine de informare


Prezentarea situaiilor financiare trebuie s respecte cerinele IAS 1.
n situaia rezultatului global (contul de profit i pierdere) este interzis
prezentarea separat a elementelor extraordinare. Standardele
internaionale conin cerine de informare suplimentare fa de
informaiile solicitate de OMFP 3005/2009.
De exemplu, conform OMFP 3055/2009, entitile trebuie s prezinte
tranzaciile cu prile afiliate, inclusiv sumele acestor tranzacii,natura
relaiei i alte informaii referitoare la tranzacie, necesare pentru o
nelegere a poziiei financiare a entitilor, dac aceste tranzacii sunt
semnificative i nu au fost ncheiate n condiii normale de pia.
OMFP 3055/2009 solicit defalcarea cifrei de afaceri pe segmente de
activitate i segmente geografice. Cerinele IFRS 8 mult mai extinse.
Exist standarde care solicit cerine de informare ce nu se regsesc
n OMFP 3055/2009 (de exemplu, IAS 33, IFRS 7 etc). Poate fi
necesar colectarea de informaii suplimentare.