You are on page 1of 51

www.referat.

ro

1
EXPERTIZA CONTABIL
Obiective:
1 Precizarea nelesului noiunii de expertiz.
2 Prezentarea obiectivelor unei expertize contabile.
3 Descrierea coninutului expertizei contabile judiciare.
4 Prezentarea normelor porfesionale aplicabile n expertizele contabile judiciare.
5 Descrierea coninutului i a formelor expertizei contabile extrajudiciare.
Noiunea de expertiz contabil
n general, noiunea de expertiz desemneaz o cercetare ori o investigaie
de specialitate (sau de strict specialitate) asupra unor fapte ori fenomene
complexe (sau deosebit de complexe), cel mai adesea de natur interdisciplinar, a
cror cunoatere, interpretare, clarificare ori atestare reclam intervenia unor
profesioniti de cea mai nalt clas.
Expertizele pot avea ca obiect diferite aspecte ale vieii economice, juridice,
administrative, politice sau sociale, cum ar fi de exemplu:
elucidarea cauzelor sau a mprejurrilor n care s-au petrecut anumite fapte
ori aciuni, indiferent de natura acestora;
stabilirea unor situaii reale ori existente la un anumit moment dat;
verificarea unor ipoteze;
determinarea unor raporturi cauz-efect;
validarea unor sisteme de lucru, proceduri, reete, surse de informare sau
metode de calcul;
atestarea conformitii ori nonconformitii cu anumite norme, reguli, principii;
identificarea unor manopere frauduloase ori contrare legii;
restabilirea sau dovedirea adevrului material n cauzele litigioase deferite
justiiei sau n anchetele penale.
Expertizele (considerate n general) sunt strns legate de activitatea de
control. n cazul nostru, este vorba de controlul economic, financiar, contabil,
gestionar, fiscal sau de alte naturi nrudite. Dar, spre deosebire de control, care
este o activitate continu de verificare, analiz i ndrumare, expertiza are, de
regul, un caracter fragmentar (de discontinuitate), intervenind numai n anumite
mprejurri, reprezentnd, n esen, o consultaie de specialitate i coninnd ca
element principal punctul de vedere sau opinia celui care o efectueaz. Evident,
este vorba de o opinie autoritar sub aspect profesional i autorizat din punct de
vedere legal.

Dac vrem s adncim aceast prezentare comparativ, din punctul de


vedere al relaiilor cu activitatea de control, expertiza contabil, dar i celelalte
genuri de expertize, pot reprezenta:
fie o continuare a controlului, n sensul adncirii sau extinderii acestuia, de
multe ori n scopul validrii sau infirmrii concluziilor controlului;
fie o activitate independent, de sine stttoare, dar care include
obligatoriu i elemente de verificare sau de control.
n funcie de domeniul la care se refer i de cunotinele necesare pentru
efectuarea lor, expertizele sunt de mai multe feluri. Astfel, pot exista expertize
tehnice sau tehnologice, expertize grafice sau grafologice, expertize criminalistice,
expertize de art sau artistice, dar exist i expertize economice sau de diagnostic
i ndeosebi expertize contabile de diverse tipuri.
Evident, pe noi ne intereseaz n mod deosebit expertizele contabile.
Acestea sunt nemijlocit legate de valorificarea valenelor decizionale, de informare
extern i probatorii ale contabilitii.
Coninutul expertizei contabile i formele ei
Expertizele contabile se mpart n dou mari categorii, respectiv:
expertize contabile judiciare;
expertize contabile extrajudiciare.
Noiuni generale despre expertizele contabile judiciare
Expertizele contabile sunt definite de Norma nr. 35 a C.E.C.C.A.R. ca
mijloace de prob utilizabile n rezolvarea unor cauze care necesit cunotine
de strict specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert
contabil. Aceeai norma, definete expertizele contabile judiciare ca
reprezentnd expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea
prilor n fazele de instrumentare i de judecat ale unor cauze civile i/sau
comerciale, ataate sau nu unui proces penal.
n prezent, dar i n etapele anterioare, expertizele contabile judiciare
propriu-zise sunt cele ce au ca scop i finalitate administrarea lor ca mijloace de
prob n justiie. Ele sunt ordonate fie de ctre organele de jurisdicie (Judectorii,
Tribunale, Curi de Apel), fie de ctre organele de cercetare sau de urmrire penal
(Parchet i, respectiv Poliia pentru combaterea criminalitii economico-financiare),
n scopul clarificrii unor probleme de esen economico-juridic reflectate de
documentele contabile. Avem n vedere faptul c cele mai multe dintre cauzele
judiciare au un coninut material, implicnd adesea stabilirea rspunderilor civile,
materiale sau chiar penale ale persoanelor vinovate, iar acest lucru este condiionat
de determinarea cuantumului valoric al unor drepturi, obligaii, prejudicii,

despgubiri, locaii etc. n asemenea situaii, rolul experilor contabili nu se poate


reduce la culegerea i prelucrarea datelor din contabilitate, principala lor misiune
fiind aceea de a interpreta profesional aceste date i de a dezvlui eventualele
manopere prin care au fost svrite delictele civile sau infraciunile economice.
Principala necesitate a expertizelor contabile judiciare decurge din faptul c
sistemul contabil din ntreprinderi, instituii i organizaii poate fi organizat i condus
numai de ctre specialiti n materie, iar informaiile furnizate de contabilitate pot fi
interpretate corect numai de profesioniti ai domeniului. Cu att mai mult, folosirea
datelor i documentelor contabile ca probe n justiie nu se poate face n orice
condiii. Avem n vedere complexitatea i diversitatea micrilor de valori,
particularitile acestora n diferite sectoare i ramuri de activitate economic i
social, ca i existena mai multor posibiliti tehnice de tratare i de reflectare a lor
n documentele specifice i n conturi. n plus, documentele justificative, cele de
eviden operativ sau contabile nu pot fi administrate direct ca probe, i asta din
cel puin trei motive eseniale: a) volumul lor foarte mare; b) faptul c ar lipsi
unitile patrimoniale, fie i numai temporar, de documentele care le aparin; c)
necesitatea de interpretare tiinific/profesional a respectivelor documente.
Asemenea exigene impun intervenia unui profesionist care s efectueze
toate investigaiile i diligenele specifice, iar n final s exprime opinii autorizate
asupra informaiilor contabile, opinii care vor folosi organelor judiciare n rezolvarea
(soluionarea) problemelor n litigiu.
Pe de alt parte, dovedirea adevrului material n problemele ncredinate
spre soluionare justiiei presupune cercetarea atent a tuturor izvoarelor de
informaii, care (din punctul de vedere al magistrailor) poart denumirea generic
de probe. ntre acestea, datele contabilitii i al altor forme de eviden (piesele
justificative, evidenele tehnico-operative) au o pondere i o importan foarte mari.
Fenomenul este ct se poate de explicabil. Contabilitatea reflect operaiunile
economice pe baza unor norme unitare i foarte riguros reglementate. n felul
acesta documentele contabile dobndesc caracterul unor probe preconstituite. Asta
nseamn c documentele contabile se ntocmesc nainte de declanarea unui
litigiu i nu sunt nemijlocit legate de eventualitatea folosirii lor ca mijloace de prob.
O prim concluzie ne conduce la constatarea c expertiza contabil judiciar
se gsete la confluena dintre domeniul contabilitii i domeniul dreptului,
ndeplinind funcia unei probe de o factur aparte, care poate contribui hotrtor la
restabilirea adevrului material n conflictele de interese ajunse n faza judiciar.
Pe de alt parte, trebuie avut n vedere faptul c expertiza contabil judiciar
nu poate avea valoare de prob absolut. n sistemul nostru de drept este
caracteristic principiul neierarhizrii probelor . Ca urmare, expertiza contabil
trebuie considerat teoretic egal cu celelalte mijloace de probaiune, dei practica
arat c rolul ei n dovedirea adevrului material este, cel mai adesea, decisiv.

Subliniem i faptul c expertiza contabil este o investigaie tiinific, efectuat


ntr-o perioad rezonabil de timp, de ctre un profesionist recunoscut i are la
baz documente ntocmite anticipat.
Pentru a putea fi utilizate ca baz de plecare n efectuarea unor expertize
contabile judiciare, datele i documentele contabile trebuie s ndeplineasc
anumite condiii de form i de fond . Condiiile formale sunt, n general, legate de
valoarea probatorie a contabilitii, expertul putnd constata fie temeinicia actelor i
nregistrrilor contabile, fie anumite nereguli sau chiar delicte n sistemele de
eviden. n acest din urm caz, expertul va trebui s determine natura, cauzele i
mai ales implicaiile acestor nereguli i s aprecieze dac i n ce msur mai
poate pune temei pe respectivele documente.
Din punct de vedere juridic, exist chiar o rigoare formal creia i sunt
supuse datele i registrele contabile, marcat de dou situaii marginale care
limiteaz fora probatorie a contabilitii i anume:
pot exista activiti, procese sau operaiuni corecte ca fond, dar care sunt
descalificate printr-o reflectare defectuoas n contabilitate ;
pot exista operaiuni, fapte sau fenomene economice incorecte ca fond, dar
care sunt acoperite printr-o reflectare formal n contabilitate cu aspect ireproabil.
Ambele situaii anuleaz n fapt fora probatorie a contabilitii, fcnd
imposibil utilizarea documentelor i registrelor n cauz ca mijloace de prob
preconstituite. n asemenea mprejurri, expertul contabil are obligaia s
stabileasc mai nti corectivele ce trebuie aduse contabilitii i cile de urmat
pentru reconstituirea adevrului material (pentru ca datele i informaiile din
contabilitate s reflecte ct mai fidel realitatea obiectiv) i abia apoi s-i pun n
aplicare tehnicile sale specifice de investigaie.
Spre deosebire de valoarea formal, valoarea de fond a documentelor i
registrelor contabile const n capacitatea acestora de a contribui la clarificarea
obiectivelor formulate de ctre organele judiciare, respectiv la determinarea ct mai
exact a drepturilor, obligaiilor, prejudiciilor etc. ce fac obiectul fiecrui dosar sau
la identificarea manoperelor prin care s-au produs faptele expertizate.
Prin urmare, expertiza contabil judiciar are ca obiect cercetarea faptelor i
fenomenelor economice reflectate n actele contabilitii i precizate de beneficiar
pentru fiecare caz n parte. De altfel, orice expertiz contabil judiciar va avea ca
element de referin rspunsurile expertului la obiectivele fixate sau la ntrebrile
formulate de ctre organele judiciare.
Expertiza contabil judiciar n procesul civil
Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de ctre organele
ndreptite de lege pentru administrarea probei cu expertiza. Numirea expertului sau

experilor contabili, att din oficiu ct i recomandai de prile n proces, se poate


face numai de ctre organul n drept s dispun administrarea probei cu expertiza
contabil.
Astfel, cnd pentru lmurirea unor mprejurri de fapt instana consider necesar s
se cunoasc prerea unor specialiti, va numi, la cererea prilor sau din oficiu, unul sau trei
experi, stabilind prin ncheiere punctele asupra crora ei urmeaz s se pronune i
termenul n care trebuie s efectueze expertiza.
Aadar, ncheierea de edin trebuie s cuprind:
Numele expertului sau experilor contabili numii din oficiu sau la cererea prilor n
proces;
Obiectivele (ntrebrile, punctele) la care expertul sau experii contabili numii trebuie
s rspund. Obiectivele expertizei contabile trebuie s fie formulate de instan concis,
fr echivoc i fr a se solicita expertului contabil sau experilor contabili numii s se
pronune asupra ncadrrilor legale a faptelor supuse judecii;
Termenul n care trebuie s se efectueze expertiza contabil, inndu-se seama de
faptul c raportul de expertiz contabil trebuie depus la instana care a dispus-o cu 5 zile
nainte de termenul de judecat. Dac termenul iniial fixat de instan pentru depunerea
expertizei contabile judiciare este considerat de ctre expertul sau experii contabili numii
ca fiind inadecvat (prea scurt), ei sunt ndreptii s solicite instanei un termen adecvat ,
minim necesar, pentru efectuarea unei expertize contabile judiciare de calitate;
Onorariul provizoriu al expertului contabil sau experilor contabili numii, care trebuie
s fie remuneratoriU. Dac expertul sau experii contabili numii pentru efectuarea expertizei
contabile judiciare consider onorariul stabilit de instan neremuneratoriu, ei sunt
ndreptii s solicite instanei onorariul definitiv prin mrirea onorariulu provizoriu .
n cazul n care expertiza contabil se face de o alt instan prin delegaie, numirea
experilor i stabilirea plii ce li se cuvine se va putea lsa n sarcina acelei instane.
Sarcina efecturii expertizei contabile de ctre experii numii este obligatorie,
neputnd fi refuzat dect pentru motive temeinice. Dac expertul nu se nfieaz,
instana poate dispune nlocuirea lui sau aducerea cu mandat. Refuzul expertului de a primi
lucrarea sau nedepunerea n termenul fixat, ori refuzul de a da lmuririle cerute poate fi
sancionat cu amend judiciar.
Pe lng expertiza dispus n mod oficial, expertul contabil mai poate fi numit s
efectueze un supliment de expertiz. Suplimentul de expertiz se efectueaz, de regul,

de expertul care a participat la expertiza propriu-zis, dar care urmrete obiective


suplimentare, la cererea instanei. Instana de judecat poate dispune efectuarea unui
supliment de expertiz n situaia n care dup efectuarea expertizei, s-au descoperit fapte
sau mprejurri care au strns legtur cu obiectul acesteia.
Raspunsul la obieciuni se solicit de instan n cazul n care expertul a omis s
rspund unor ntrebri sau rspunsurile date nu sunt complete.
Dac experii pot s-i dea de ndat prerea, vor fi ascultai chiar n edin, iar
prerea lor se va trece ntr-un proces-verbal.
Experii sunt datori s se nfieze naintea instanei spre a da lmuriri ori de cte ori
li se va cere, caz n care au dreptul la despgubiri, ce se vor stabili prin ncheiere
executorie.
Lmuririle suplimentare se deosebesc fundamental de suplimentul de expertiz. Ele
constau n explicaii cerute asupra raportului de expertiz care se pot referi la: metodele
folosite n cursul examinrilor, metodologia de elaborare a raportului de expertiz, expresiile
folosite de ctre expert n raport. Lmuririle suplimentare nu modific obiectul iniial al
expertizei.
O alt expertiz (numit n trecut contraexpertiz) se dispune atunci cnd instana
dispune aceasta. Ea va trebui cerut motivat la primul termen dup depunerea raportului
iniial.
Dac pentru expertiz este nevoie de o lucrare la faa locului, ea nu poate fi fcut
dect dup citarea prilor prin scrisoare recomandat cu coninut declarat, cu dovad
(confirmarea) de primire, artnd zilele i orele cnd ncepe i continu lucrarea. Dovada de
primire va fi alturat lucrrii expertului. Prile sunt obligate s dea expertului orice lmurire
n legtur cu obiectul expertizei.
Plata experilor se stabilete prin ncheiere de numire. n cazul n care pentru
efectuarea expertizei dispuse expertul trebuie s se deplaseze n alt localitatea dect cea
n care domiciliaz, acesta are dreptul la rambursarea cheltuielilor de transport, de cazare i
la plata diurnei. Suma stabilit drept onorariu provizoriu i avansul pentru cheltuielile de
deplasare atunci cnd este cazul, se depun, n termen de 5 zile de la numirea expertului, de
partea la cererea creia s-a ncuviinat efectuarea expertizei, n contul special al Biroului
local pentru expertize judiciare tehnice i contabile, deschis n acest scop.
Dup ntocmirea raportului de expertiz, acesta nsoit de nota de evaluare a
onorariului, mpreun cu decontul cheltuielilor de transport, cazare, diurn sau al altor
cheltuieli necesare pentru efectuarea expertizei, dac este cazul, se depun la Birou local
pentru expertize judiciare tehnice i contabile, n vederea trimiterii la organul care a dispus
efectuarea expertizei.
Onorariul definitiv se stabilete de organul care a dispus efectuarea expertizei, n
funcie de complexitatea lucrrii, de volumul de lucru depus i de gradul profesional ori
tiintific al expertului.

Plata onorariului i decontarea altor cheltuieli, atunci cnd este cazul, se fac numai
prin Biroul local de expertize judiciare tehnice i contabile.
Experii care vor cere sau vor primi mai mult dect plata statornicit (stabilit) de
organul care a dispus expertiza, vor fi pedepsii pentru luare de mit.
Dei solicitrile adresate experilor contabili privind efectuarea de expertize
contabile nu pot fi refuzate dect dac exist motive temeinice, totui, expertul
contabil, nainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, trebuie s-i
analizeze posibilitatea de a-i ndeplini misiunea, innd seama n special de regulile
de independen, competen i incompatibilitate.
Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzat pe motive
etnice, religioase, politice sau de alt natur. Aceasta, deoarece expertiza contabil este un
act de prob tiinific.
Exist, ns, situaii n care expertul contabil poate s nu fie obiectiv cu ocazia
efecturii expertizei contabile. n aceste condiii, el trebuie s se abin sau poate fi recuzat.
Incompatibilitatea unei persoane de a fi expert reprezint situaia n care o persoan,
dei are capacitatea general de a fi expert, nu are exerciiul ei, fie din cauza calitii sale
funcionale, fie din cauza poziiei sale procesuale.
Abinerea - ca procedur - const n declaraia expertului care trebuie fcut de
ndat ce constat c se afl ntr-un caz de incompatibilitate. mprejurrile privind abinerea
de la efectuarea expertizei contabile se comunic preedintelui instanei.
Calitatea de expert contabil este incompatibil cu cea de martor n aceeai cauz,
calitatea de martor avnd ntietate. Expertul contabil se afl n incompatibilitate dac exist
mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form, el, soul sau vreo rud
apropiat, n soluionarea cauzei ntr-un anumit mod care l-ar determina pe expertul contabil
s fie subiectiv.
Pot fi asimilate cu mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form,
urmtoarele situaii n care s-ar putea gsi expertul contabil:
Dac, n calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia din prile n
proces, s-a pronunat asupra unor aspecte, ori a luat parte la ntocmirea actelor primare, a
evidenelor tehnico-operative sau la elaborarea situaiilor financiare care fac obiectul
dosarului supus judecii.
Dac, n calitate de expert contabil, i-a exprimat o prim opinie n aceeai cauz
supus judecii, deoarece primeaz prezumia c ar fi interesat n susinerea primei soluii.

n particular, expertul contabil care a efectuat o expertiz extrajudiciar la cererea unei pri
n proces se afl n incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dac
ndeplinete condiiile de independen i de competen, poate accepta calitatea de expert
contabil recomandat de parte.
Recuzarea este dreptul pe care l au prile din proces de a cere, n cazuri
determinate de lege, ca expertul s se retrag de la efectuarea expertizei contabile. Experii
contabili pot fi recuzai pentru aceleai motive ca i judectorii.
Cazuri de abinere i recuzare a judectorilor (i, implicit, a experilor contabili):
a cnd el, soul su, ascendenii ori descendenii lor au vreun interes n judecarea
pricinii sau cnd este so, rud sau afin, pn la al 4-lea grad inclusiv, cu vreuna din pri;
b cnd el este so, rud sau afin n linie colateral, pn la al 4-lea grad inclusiv, cu
avocatul sau mandatarul unei pri sau dac este cstorit cu fratele sau sora soului uneia
din aceste persoane;
c cnd soul n via i nedesprit este rud sau afin al uneia din pri pn la al 4-lea
grad inclusiv, sau dac, fiind ncetat din via ori desprit, au rmas copii;
d dac el, soul sau rudele lor pn la al 4-lea grad inclusiv au o pricin asemntoare
cu aceea care se judec sau dac au o judecat la instana unde una din pri este
judector;
e dac ntre aceleai persoane i una din pri a fost o judecat penal n timp de 5
ani naintea recuzrii;
f dac este tutore sau curator al uneia dintre pri;
g dac i-a spus prerea cu privire la pricina ce se judec;
h dac a primit de la una din pri daruri sau fgduieli de daruri ori altfel de ndatoriri;
i dac este vrjmie ntre el, soul sau una din rudele sale pn la al 4-lea grad
inclusiv i una din pri, soii sau rudele acestora pn la gradul al 3-lea inclusiv.
Recuzarea trebuie s fie cerut n termen de 5 zile de la numirea expertului, dac
motivul exist la aceast dat; n celelalte cazuri termenul va curge de la data cnd s-a ivit
motivul de recuzare. Recuzrile se judec n edin public, cu citarea prilor i a
expertului.
Expertiza contabil judiciar n procesul penal
Procedural, dispunerea expertizei contabile judiciare n cauze penale se face prin
Ordonan emis de organul de urmrire penal, care trebuie s conin aceleai elemente
ca i ncheierea de edin pentru numirea experilor contabili n cauze civile.
Obiectivele expertizei contabile, respectiv ntrebrile la care trebuie s rspund
expertul se stabilesc de organul de urmrire penal sau de instana de judecat, la cererea
prilor sau din oficiu.
n cauzele penale, fixarea obiectivelor se realizeaz n dou faze:

ncuviinarea probei i stabilirea obiectivelor de principiu, numirea expertului,


fixarea unui termen cnd se citeaz prile i expertul numit i analiza sumar a dosarului
de ctre expert;
punerea n discuia prilor i a expertului numit a obiectivelor fixate n prima faz,
atenionarea acestora asupra faptului c au dreptul s fac observaii i s solicite
modificarea, completarea sau definitivarea obiectivelor.
Cu referire la drepturile i obligaiile experilor, putem spune c acestea rezult din
prevederile Codului de procedur penal, din prevederile altor acte normative i din practica
judiciar.
Constatm c expertul contabil numit ntr-o cauz penal are urmtoarele drepturi:
s ia cunotin de coninutul dosarului;
s participe la discuiile legate de obiectivul expertizei, fcnd observaii, dac este
cazul, i s solicite modificarea sau completarea obiectivelor fixate iniial.
s cear lmuriri organului de urmrire penal sau instanei de judecat cu privire
la anumite fapte sau mprejurri ale cauzei;
s cear de la pri explicaiile ce i sunt necesare pentru efectuarea expertizei;
prile pot oferi aceste explicaii numai cu ncuviinarea organului de urmrire penal sau a
instanei de judecat;
s-i aleag n mod liber metoda de lucru specific pregtirii sale;
s primeasc documentele necesare pentru efecturea expertizei;
s fie remunerat pentru munca depus i s-i fie decontate cheltuielile efectuate n
timpul executrii expertizei.
Printre obligaiile expertului contabil enumerm:
s se prezinte la orice solicitare a organelor judiciare;
s informeze organele judiciare dac se afl n situaia de abinere sau recuzare;
s se documenteze prin studierea dosarului, precum i prin solicitarea de lmuriri
organelor judiciare i prilor;
s manifeste un rol activ, adic s precizeze dac mai sunt i alte probleme care
trebuie lmurite i care n-au fost sesizate de organele judiciare;
s aduc la cunotina organelor judiciare diferite elemente rezultate pe parcursul
efecturii expertizei i care pot contribui la lmurirea unor mprejurri specifice cauzei;
s depun raportul de expertiz la data fixat de organul judiciar;
s completeze sau s refac expertiza atunci cnd i se cere acest lucru, precum i
de a se prezenta n faa organului judiciar pentru a da explicaii suplimentare;
s pstreze secretul profesional, adic s nu divulge datele de care a luat
cunotin cu ocazia ndeplinirii mandatului primit;
s efectueze personal expertiza ce i-a fost ncredinat.

Abinerea i recuzarea ntr-o cauz penal


Expertul contabil are obligaia s declare preedintelui instanei de judecat sau
procurorului care supravegheaz cercetarea penal c se abine de la efectuarea
expertizei, cu artarea cazului de incompatibilitate ce constituie motivul abinerii. Declaraia
de abinere se face de ndat ce expertul contabil a luat cunotin de existena situaiei de
incompatibilitate.
n cazul n care expertul contabil incompatibil nu a fcut declaraia de abinere de a
participa la efectuarea expertizei, poate fi recuzat n cursul urmririi penale i al judecrii, de
oricare dintre pri, de ndat ce partea a aflat de existena cazului de incompatibilitate.
Recuzarea se formuleaz oral sau n scris, cu artarea cazului de incompatibilitate ce
constituie motivul recuzrii.
Abinerea sau recuzarea se soluioneaz de instana de judecat fr participarea
expertului care a declarat c se abine sau este recuzat. Examinarea declaraiei de abinere
sau a cererii de recuzare se face de ndat, ascultndu-se procurorul, cnd este prezent n
instan, iar dac se gsete necesar, i prile, precum i expertul care se abine sau a
crui recuzare se cere. ncheierea prin care s-a admis sau s-a respins abinerea sau
recuzarea nu este supus nici unei ci de atac.
n cursul urmririi penale, asupra abinerii sau recuzrii se pronun procurorul care
supravegheaz cercetarea penal. Participarea ca expert de mai multe ori n aceeai cauz
nu constituie motiv de recuzare.
Normele profesionale aplicabile experilor contabili numii ntr-o cauz judiciar
Corpul Expeilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia a emis Norma
profesional nr. 35/2001 privind expertizele contabile, precum i un ghid de aplicare a
acesteia, ambele realiznd, de fapt, o adaptare a normelor generale aplicabile
profesionitilor contabili la domeniul expertizei contabile.
Astfel, normele care reglementeaz activitatea experii contabili judiciari se refer la:
independen, competen, calitatea expertizelor contabile, confidenialitate, acceptarea
expertizelor i responsabilitatea efecturii lor, documentarea lucrrilor, redactarea raportului
de expertiz.
Independena
n primul rnd, expertul contabil solicitat n efectuarea unei expertize contabile
este obligat s fie independent fa de prile interesate n expertiz, evitnd orice
situaie care ar presupune o lips de independen sau o constrngere care ar putea
s i mpieteze integritatea i obiectivitatea.
Independena absolut a expertului contabil deriv din obligaia acestuia de a ine
seama de toate cazurile de incompatibilitate, abinere i recuzare prevzute de Codul de
procedur civil i alte reglementri procedurale speciale, care sunt aceleai cu cele privind

judectorii. Experii contabili care se afl n situaii de incompatibilitate, abinere sau


posibilitate de recuzare trebuie s le aduc la cunotina organului care i-a numit.
Competena
n ceea ce privete competena, expertul contabil trebuie s se supun regulilor
C.E.C.C.A.R. privind formarea continu, actualizarea i testarea permanent a
cunotinelor pe care le posed.
Este tiut faptul c expertiza contabil are drept suport documentele primare i
nregistrarea evenimentelor i tranzaciilor n contabilitate. Ca urmare, expertul contabil
solicitat n efectuarea expertizelor contabile trebuie s posede cunotine solide i
actualizate n domeniul economic, n general, i mai ales n domeniul financiar contabil.
Aceste cunotine trebuie probate cu calitatea de expert contabil, membru activ al Corpului,
care se supune regulilor stabilite de organizaia profesional cu privire la pregtirea
individual continu i testarea cunotinelor acumulate.
Calitatea expertizelor contabile se refer la utilitatea lor pentru cei care le-au
solicitat. Pentru aceasta, expertul contabil trebuie s efectueze expertizele contabile
pentru care a fost solicitat i pe care le-a acceptat cu contiinciozitate, devotament,
corectitudine i imparialitate.
Expertizele contabile constituie mijloace de prob tiinific. n elaborarea lor expertul
contabil trebuie s foloseasc metode specifice tiinei contabilitii. Concluziile expertului
contabil trebuie s fie fundamentate numai pe documente care atest evenimente i
tranzacii ce fac sau trebuie s fac obiectul recunoaterilor, evalurilor, clasificrilor i
prezentrilor contabile.
n plus, n expertizele contabile judiciare, expertul contabil este un ter n proces care,
prin calitatea lui procesual, contribuie la stabilirea adevrului de ctre organele n drept.
Raportul de expertiz contabil judiciar are caracter de prob tiinific care trebuie s
prezinte un nalt grad al indicelui contributiv la soluionarea cauzei n care a fost dispus.
Nedocumentarea i nefundamentarea tiinific a rapoartelor de expertiz contabil
judiciar poate fi i este adesea sancionat, de ctre organele n drept care le-au dispus,
cu nlocuirea expertului contabil i dispunerea unei noi expertize contabile. Dac n aceeai
cauz s-a dispus o nou expertiz contabil care ajunge la concluzii diferite fa de prima,
datorit utilizrii altor criterii i metode de investigaie, organul n drept care le-a dispus are
disponibilitatea de a se opri la aceea pe care o consider mai fundamentat sub aspect
tiinific, respectiv, de mai bun calitate.
Confidenialitatea
Expertul contabil trebuie s respecte secretul i caracterul confidenial al
informaiilor la care a avut acces i de care a luat cunotin cu ocazia efecturii
expertizelor contabile, trebuind s se abin de la divulgarea lor ctre teri, cu
excepia cazurilor n care a fost autorizat expres n acest scop sau dac are obligaia
legal sau profesional s fac o astfel de divulgare.

Particularizat la expertizele contabile judiciare, secretul profesional i confidenialitatea


expertului contabil trebuie s se manifeste i prin urmtoarele acte de comportament:
Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei pri nu trebuie s refere
mai mult dect se cere. El trebuie s invoce n raportul su de expertiz contabil judiciar
numai acele evenimente i tranzacii probate cu documente justificative i/sau evidenieri
contabile care au o legtur cauzal cu obiectivul (ntrebarea) ce i-a fost fixat de organul n
drept care a dispus expertiza contabil judiciar.
Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei pri ntr-o cauz judiciar
trebuie s se abin de la divulgarea coninutului raportului de expertiz contabil judiciar
i a concluziilor sale direct prilor implicate n actul judiciar. Expertul contabil trebuie s
depun raportul su la organul n drept care a dispus expertiza contabil judiciar, de unde
cei interesai l pot consulta, n condiiile legii.
Expertul contabil numit din oficiu sau la cererea unei pri ntr-o cauz judiciar trebuie
s se abin de la contactarea prilor implicate n actul judiciar, n afara procedurilor
prevzute de lege. Astfel, n cazul proceselor civile, dac este nevoie de o lucrare la faa
locului, aceasta nu poate fi fcut dect dup citarea prilor, cu confirmare de primire,
artndu-se zilele i orele cnd ncep i se continu lucrrile expertizei contabile. n
procesele penale, expertul contabil poate lua legtura cu inculpaii numai cu ncuviinarea i
n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat. n toate
cazurile, informaiile i explicaiile primite de expertul contabil, n contactele sale cu prile
implicate n actul judiciar, trebuie s rmn confideniale.
Acceptarea expertizelor contabile
Solicitrile adresate experilor contabili privind efectuarea de expertize
contabile nu pot fi refuzate dect dac exist motive temeinice. Totui, expertul
contabil, nainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, trebuie s-i
analizeze posibilitatea de a-i ndeplini misiunea, innd seama n special de regulile
de independen, competen i incompatibilitate.
Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzat pe motive
etnice, religioase, politice sau de alt natur. Aceasta, deoarece expertiza contabil este un
act de prob tiinific.
Calitatea de expert contabil este incompatibil cu cea de martor n aceeai cauz,
calitatea de martor avnd ntietate. Expertul contabil se afl n incompatibilitate dac exist
mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form, el, soul(ia) sau vreo rud
apropiat, n soluionarea cauzei ntr-un anumit mod care l-ar determina pe expertul contabil
s fie subiectiv.
Pot fi asimilate cu mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form,
urmtoarele situaii n care s-ar putea gsi expertul contabil:
Dac, n calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia din prile n
proces, s-a pronunat asupra unor aspecte, ori a luat parte la ntocmirea actelor primare, a

evidenelor tehnico-operative sau la elaborarea situaiilor financiare care fac obiectul


dosarului supus judecii.
Dac, n calitate de expert contabil, i-a exprimat o prim opinie n aceeai cauz
supus judecii, deoarece primeaz prezumia c ar fi interesat n susinerea primei soluii.
n particular, expertul contabil care a efectuat o expertiz extrajudiciar la cererea unei pri
n proces se afl n incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dac
ndeplinete condiiile de independen i de competen, poate accepta calitatea de expert
contabil recomandat de parte.
Responsabilitatea efecturii expertizelor contabile
Expertizele contabile trebuie efectuate n mod responsabil. Responsabilitatea
efecturii expertizei contabile judiciare este ntrit de depunerea unui jurmnt adecvat
confesiunii religioase a expertului contabil, dup cum urmeaz:
Expertul contabil de confesiune religioas cretin va depune, cu mna pe cruce sau
pe biblie, jurmntul: Jur c voi spune adevrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu.
Aa s-mi ajute Dumnezeu.
Expertul contabil fr confesiune religioas va depune jurmntul Jur pe onoare i pe
contiin c voi spune adevrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu.
Expertul contabil, care din motive de contiin sau confesiune religioas nu depune
jurmnt, va rosti formula M oblig s spun adevrul i nu voi ascunde nimic din ceea ce
tiu.
Dac expertul contabil numit pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare nu se
nfieaz la citarea organelor n drept care l-a numit, acestea sunt abilitate s dispun
nlocuirea lui.
Documentarea lucrrilor privind expertiza contabil
Documentarea lucrrilor privind expertiza contabil are un caracter particular i
se limiteaz strict la ceea ce este necesar, pentru a rspunde la obiectivele
(ntrebrile, punctele) fixate expertului de ctre organul n drept s dispun expertiza
contabil judiciar, prin ncheiere de edin (n dosarele civile), sau Ordonan a
organului de urmrire i cercetare penal (n dosarele penale).
n vederea ntocmirii raportului de expertiz contabil, expertul contabil trebuie s
studieze materialul documentar adecvat. Studierea materialului documentar adecvat
constituie premisa i condiia necesare ntocmirii unui raport de expertiz contabil temeinic
fundamentat, bazat pe documente justificative i evidenieri contabile i nu pe prezumii,
declaraii ale prilor i/sau ale martorilor.
Dac obiectivele (ntrebrile, punctele) la care trebuie s rspund expertiza contabil
vizeaz constatrile consemnate n acte de control fiscal, gestionar sau de alt natur,
efectuate de organe abilitate, expertul contabil trebuie s studieze actele de control cel puin
sub aspectele coninutului i ntinderii controlului, precum i a modului de stabilire a
rspunderilor persoanelor implicate. n cazul n care s-au ntocmit mai multe acte de control

n aceeai cauz, ajungndu-se la concluzii diferite, expertul contabil trebuie s studieze


fiecare act de control n parte, artnd fundamentat cauzele care au condus la concluzii
diferite i poziia sa fa de aceste concluzii.
n demersul su, expertul contabil care a ajuns la concluzii fundamentate diferite fa
de organul de control, este abilitat s ia contact cu acesta pentru a-i elucida toate
aspectele pe care le implic efectuarea unei expertize contabile de calitate. Contactul i
consultarea organului de control nu oblig pe expertul contabil s ajung la un punct de
vedere comun, ci doar la motivarea opiniilor diferite care trebuie inserat n raportul de
expertiz contabil.
Orientativ, materialul documentar pe care trebuie s-l studieze expertul contabil, n
cazul expertizelor judiciare, se compune din:
dosarul cauzei, n care s-a dispus o expertiz judiciar;
documentele justificative i registrele contabile aflate n pstrarea prilor implicate n
procesul judiciar sau n arhivele terelor persoane, care au vreo legtur cu obiectivele
expertizate;
procesele-verbale ntocmite de organele de control abilitate, aflate att n posesia
acestora ct i n posesia persoanelor juridice i/sau fizice controlate, care au vreo legtur
cu obiectivele expertizate.
n mod particular, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, expertul
contabil are dreptul s ia cunotin de coninutul dosarului penal numai cu ncuviinarea
organului de urmrire penal sau a instanei de judecat crora expertul contabil este
abilitat s le cear lmuriri n legtur cu faptele sau mprejurrile cauzei.
Pentru o mai temeinic nelegere a evenimentelor i tranzaciilor supuse expertizrii,
expertul contabil este abilitat s cear iar prilor interesate n expertiz s dea explicaii
suplimentare. Aceste explicaii nu trebuie date n scris i nu constituie material documentar
pentru expertizele contabile. Expertul contabil trebuie s aib n vedere explicaiile prilor,
dar trebuie s le analizeze n raport cu actele justificative i contabile expertizate,
menionnd n raportul de expertiz contabil concordana sau neconcordana dintre
explicaiile prilor i actele examinate.
De asemeanea, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, prile
implicate pot da explicaiile necesare expertului contabil numai cu ncuviinarea i n
condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat.
Materialul documentar examinat de expertul contabil nu poate fi ridicat de ctre
expertul contabil de la prile care l au n pstrare. Dosarul de lucru al expertului contabil,
n ce privete documentarea expertizelor contabile, trebuie s cuprind, dup caz:
ncheierea de edin (n cauze civile), Ordonana organului de urmrire i cercetare
penal (n cauzele penale), sau contractul privind efectuarea expertizelor contabile
extrajudiciare;

Raportul de expertiz contabil - exemplarul expertului contabil care justific


ndeplinirea misiunii;
Eventuale corespondene, rspunsuri la ntrebri suplimentare sau suplimente de
expertiz contabil solicitate de organele n drept, care au dispus efectuarea expertizei
contabile;
Eventuale note personale ale expertului contabil redactate n timpul efecturii
expertizei contabile, necesare fie redactrii raportului de expertiz contabil, fie urmririi
bugetului de timp i decontrii lucrrilor de expertiz contabil cu beneficiarii acestora.
Redactarea raportului de expertiz contabil
Lucrrile i concluziile expertizei contabile se consemneaz ntr-un raport scris
care trebuie s cuprind cel puin trei capitole: Capitolul I, INTRODUCERE, Capitolul
II, DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i Capitolul III, CONCLUZII. Cnd au
fost numii sau angajai mai muli experi contabili n aceeai cauz, se ntocmete un
singur raport de expertiz contabil. Dac sunt deosebiri de preri ntre experi,
opiniile separate trebuie consemnate n cuprinsul raportului de expertiz contabil
sau ntr-o anex a acestuia.
Coninutul raportului de expertiz judiciar va fi prezentat la finalul seciunii rezervate
expertizei contabile judiciare.
Expertizele contabile extrajudiciare
Expertizele contabile extrajudiciare au o arie de utilizare sau o sfer de
aciune mult mai larg dect cele judiciare. Ele vizeaz diferite aspecte economice,
patrimoniale, gestionare, financiare i fiscale, informaionale, depind n cele mai
multe cazuri nsui cadrul informaiilor i al activitilor financiar-contabile.
Efectuarea lor reclam cunotine economice mai ample, calcule specifice cum sunt
cele de normare i de randament, studii de conjunctur, experimentri i testri
speciale, motiv pentru care ele mai sunt cunoscute n lume i sub numele de
expertize economico-contabile.
n practica internaional expertizele extrajudiciare sau economico-contabile
folosesc att pentru fundamentarea unor importante decizii economice, ct i pentru
corecta informare a tuturor utilizatorilor de informaie contabil, pentru atestarea
unor calcule sau informaii, pentru raionalizarea fluxurilor informaionale etc.
Organizarea activitii de expertiz contabil
Din punct de vedere organizatoric i funcional, expertiza contabil trebuie
analizat n contextul mai larg al organizrii profesiunii contabile n Romnia,
profesiune care are n vedere doctrina, practica i jurisprudena statuat n
contabilitate.
Profesiunea contabil poate fi abordat n dou accepiuni:

a n sens larg, extensiv, profesiunea contabil i include pe toi specialitii de


formaie economic a cror activitate se circumscrie integral sau preponderent
domeniului contabilitii aplicate. i includem aici pe cei ce organizeaz i in
contabilitatea unitilor patrimoniale, pe lucrtorii compartimentelor financiar
contabile, organele de control financiar de gestiune (revizorii contabili), pe cei
abilitai s verifice, s analizeze, s aprecieze i s certifice lucrrile de
contabilitate. n aceast accepiune, profesiunea contabil are o sfer mai ntins
de aciune, implic mai puine restricii formative i pune accentul principal pe
coninutul efectiv al lucrrilor efectuate.
b n sens restrns, profesiunea contabil vizeaz numai profesionitii
consacrai i atestai public, lucru care se poate face de ctre o autoritate
administrativ sau de instane profesionale oficiale (Corpul Experilor Contabili i
Contabililor Autorizai din Romnia-C.E.C.C.A.R.). Aceti profesioniti efectueaz i
lucrri ce privesc inerea contabilitii, dar efectueaz ndeosebi activiti de
verificare i certificare a conturilor contabile, de consultan i de analiz. n
aceast accepiune, profesiunea contabil are o sfer mai limitat i precis
delimitat i este condiionat de stricta specializare i de nivelul nalt de
competen a profesionitilor contabili.
n cele mai multe ri ale lumii, profesiunea contabil, n acest neles
restrns, este considerat o profesiune liberal ceea ce nseamn c ea este o
profesiune incompatibil cu alte activiti, respectiv:
calitatea de salariat i de funcionar public;
calitatea de comerciant sau de ntreprinztor;
orice mandat civil.
De altfel, n acest spirit au fost concepute i reglementrile iniiale din
legislaia noastr contabil.
Cadrul normativ al organizrii profesiei contabile n Romnia
Legea contabilitii nr. 82/1991 (cu modificrile ulterioare) prevede
posibilitatea organizrii sistemului contabil al ntreprinderii n urmtoarele moduri:
n compartimente distincte, conduse de un director economic care trebuie s
aib studii economice superioare i care s aib calitatea de salariat;
prin societi (persoane juridice autorizate) de profil i persoane fizice care
au calitatea de expert contabil sau de contabil autorizat; aceste persoane vor
ncheia contracte de prestri servicii i vor rspunde potrivit legii.
Legea nr.82/1991 stabilete c, la persoanele juridice la care contabilitatea
nu este organizat n compartimente distincte, care nu au personal calificat ncadrat
sau contracte de prestri de servicii n domeniul contabilitii, ncheiate cu
persoane fizice sau juridice autorizate n condiiile Ordonanei Guvernului nr.

65/1994 i care au nregistrat o cifra de afaceri anual de pn la echivalentul n lei


a 50.000 euro, rspunderea pentru inerea contabilitii revine administratorului sau
altei persoane care are obligaia gestionrii unitii respective.
Prin urmare, organizarea activitii de expertiz contabil, n contextul
general al profesiunii contabile, vizeaz dou module de baz:
unul care privete organizarea i conducerea contabilitii i care se
finalizeaz prin ntocmirea situaiilor financiare anuale;
altul care privete analiza, interpretarea, verificarea, atestarea i certificarea
(auditarea) situaiilor financiare.
Potrivit normelor noastre contabile, organizarea activitilor din cel de-al
doilea modul are la baz Legea contabilitii nr.82/1991 (cu modificrile ulterioare)
care prevede c situaiile financiare ale persoanelor care aplic Reglementrile
contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar sunt
supuse auditului financiar , care se efectueaz de ctre auditori financiari, persoane
fizice sau juridice autorizate. Pentru celelalte persoane juridice nu exist
obligativitatea auditrii situaiilor financiare.
n prezent, organizarea activitii de expertiz contabil i a profesiunii
contabile este nemijlocit legat de crearea, organizarea i funcionarea Corpului
Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia 1 . C.E.C.C.A.R a fost
reorganizat n baza Ordonanei Guvernului Romniei nr. 65/1994, devenit
ulterior Legea nr. 42/1995.
Baza juridic a expertizei contabile se completeaz cu:
Regulamentul de organizare i funcionare a Corpului Experilor
Contabili Autorizai din Romnia care a fost aprobat prin Hotrrea nr.1/1995 a
Conferinei Naionale a C.E.C.C.A.R, cu modificrile i completrile ulterioare.
Codul etic naional al profesionitilor contabili;
Regulamentul privind accesul la profesia de expert contabil i de
contabil autorizat;
O.G. nr.65/1994, cu modificri i completari ulterioare;
Incompatibiliti
n cazul experilor contabili i contabililor autorizai opereaz sistemul
general de incompatibiliti. Exercitarea profesiei de expert contabil i de contabil
autorizat se face cu respectarea principiului independenei profesiei, fiind
incompatibile cu acesta: orice mandat comercial, cu excepia mandatului de
administrator sau director n societi comerciale recunoscute de Corp; expertul
contabil i contabilul autorizat nu trebuie niciodat s se gseasc n situaia ca
1

relaia contractual cu clientul su s l pun n situaia de a i se aduce atingere


independenei profesionale.
De asemenea, le este interzis s efectueze lucrri pentru agenii economici,
n cazul n care sunt rude sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv sau soi ai
administratorilor.
Experii contabili i contabilii autorizai nu pot s-i exercite atribuiile
conferite de aceast calitate pe perioada n care desfoar orice activitate
salarizat n afara Corpului sau activitate comercial, cu excepia cadrelor didactice
din nvmntul de profil; de asemenea, cumulul este permis i cu activitatea
literar i publicistic n domeniu, precum i cu ndeplinirea unei funcii de
demnitate public n calitate de parlamentar, consilier local sau judeean.
Efectuarea lucrrilor n domeniul contabil se realizeaz pe baz de contract
scris de prestri servicii, contract care trebuie ncheiat conform legislaiei civile. n
cadrul contractelor trebuie stabilite n mod obligatoriu obiectul prestaiei,
beneficiarul i executantul, obligaiile reciproce, onorariile cuvenite i modul de
decontare a lor. n ceea ce privete onorariile, obligaia calculrii i vrsrii
impozitului aferent acestora revine societii comerciale creia i s-au prestat servicii
de ctre profesionitii contabili. Dac onorariile sunt ncasate de la persoane fizice,
obligaia stabilirii i virrii la buget a impozitului aferent revine expertului contabil
sau contabilului autorizat care a executat lucrarea individual.
Auditul de calitate al lucrrilor efectuate de profesionitii contabili
Auditul de calitate desemneaz un ansamblu de msuri luate de Corpul
Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia viznd analiza
modalitilor de organizare i funcionare a unui cabinet i aprecierea modului de
aplicare n cadrul acestuia a normelor profesionale emise de Corp. Auditul de
calitate se exercit asupra cabinetului i fiecrui liber-profesionist contabil nscris n
Tabloul Corpului. El se exercit att la sediul principal al cabinetului, ct i la sediile
birourilor secundare, nscrise sau nenscrise n Tabloul Corpului.
Auditul de calitate are drept scop asigurarea respectrii de ctre toi membrii
Corpului a normelor profesionale stabilite de Corp pentru fiecare activitate, serviciu
contabil sau categorie de lucrri efectuate de acetia.
Auditul de calitate are ca obiective:
s ofere ctre public o bun percepie despre calitatea serviciilor prestate;
s contribuie la buna organizare a cabinetelor i la perfecionarea
metodelor de lucru;
s permit aprecierea modului de aplicare a regulilor i normelor
profesionale;

s dezvolte solidaritatea n rndul profesiei prin favorizarea contactelor


dintre colegi, apropierea i respectul profesionitilor fa de organismele Corpului.
n egal msur, auditul de calitate trebuie s respecte o suit de principii,
dintre care cele mai importante sunt urmtoarele cinci:
universalitate - auditul se aplic tuturor cabinetelor;
confidenialitate - nici o informaie privind un cabinet sau un membru al
acestuia nu poate fi adus la cunotin terilor;
adaptarea auditului acesta este corespunztor naturii misiunilor
exercitate i mrimii cabinetului;
colegialitate - auditul este efectuat din iniiativa filialei de ctre membrii
activi ai Corpului special desemnai;
armonizarea - cabinetele care execut activiti reglementate de mai multe
organisme profesionale pot face obiectul unui control innd cont de normele care
reglementeaz activitatea acestor organisme.
Din punct de vedere al coninutului, auditul de calitate poate fi un audit
structural, un audit tehnic sau un audit de conformitate. Auditul structural se refer
la aprecierea modului de organizare a cabinetului, a sistemelor i procedurilor
utilizate de acesta. Auditul tehnic const n aprecierea modului n care sunt aplicate
normele profesionale, examinndu-se prin sondaj dosarele de lucru
corespunztoare misiunilor ntreprinse. Auditul de conformitate are ca obiectiv
respectarea normelor cu privire la formarea i dezvoltarea profesional continu i
ndeplinirea obligaiilor de membru.
Pregtirea
Timpul necesar pentru audit este n funcie de importana cabinetului i se stabilete
numai dup completarea i analiza chestionarului de anchet.
Cabinetul ales pentru auditul de calitate este informat prin scrisoare, cu cel puin 60
zile nainte de data fixat pentru nceperea auditului. Scrisoarea este nsoit de un
chestionar care cuprinde un ansamblu de informaii referitoare, pe de o parte, la
organizarea general a cabinetului, la misiunile pe care acesta le deruleaz, iar pe de alt
parte la respectarea obligaiilor de membru.
Chestionarul completat trebuie retrimis filialei, n termen de 30 zile de la data primirii
lui. O dat cu returnarea chestionarului, cabinetul poate cere s beneficieze de dispoziiile
prezentului regulament referitoare la recuzarea auditorului, caz n care auditul va fi realizat
prin auditori din afara razei de activitate a filialei, prin grija DUANPAC.

Modaliti de auditare
Fiecare misiune de audit de calitate cuprinde trei faze complementare: audit structural,
audit tehnic i audit de conformitate. Auditul de calitate se efectueaz conform Ghidului
aprobat de Consiliul Superior al Corpului.
Auditul structural const ntr-un diagnostic de organizare a cabinetului n scopul
aprecierii dac modul de organizare asigur ndeplinirea de misiuni conform normelor,
regulilor i uzanelor profesionale, emise sau recunoscute de Corp, scond n relief att
aspectele pozitive, ct i lipsurile n ceea ce privete metodele i procedurile existente n
cabinet.
Auditul tehnic const n revederea unui numr de dosare de lucru i permite
aprecierea calitii metodelor efectiv puse n lucru de cabinet. Alegerea dosarelor se face pe
baza concluziilor i informaiilor rezultate din auditul structural. Auditul tehnic se face prin
referire la normele i regulile n vigoare, precum i la uzanele profesionale.
Auditul de conformitate const n verificarea modului n care cabinetul i
ndeplinete obligaiile de membru cu privire la formarea i dezvoltarea profesional,
depunerea declaraiilor anuale, plata obligaiilor financiare.
Raportare
La sfritul unei misiuni de audit de calitate, auditorii ntocmesc o not de sintez care
se trimite cabinetului auditat. Cabinetul dispune de un termen de 30 zile pentru a prezenta,
n scris, auditorilor observaiile sale.
Raportul de audit este ntocmit de auditori i are ca anexe nota de sintez i
eventualele observaii ale cabinetului. Raportul scoate n eviden lipsurile descoperite n
cursul auditului efectuat i abaterile grave i repetate de la reglementrile profesionale.
Raportul trebuie s cuprind i recomandri sau alte msuri de remediere a deficienelor.
Raportul, anexele i dosarul de audit sunt trimise DUANPAC, n termen de 15 zile de
la expirarea perioadei n care cabinetul avea posibilitatea s depun observaii.
Dup verificarea raportului de audit i a notei de sintez, DUANPAC formuleaz
recomandri ctre filial, iar dup aprobarea acestora, trimite preedintelui consiliului filialei
dosarul privind auditul efectuat. Preedintele consiliului filialei decide n legtur cu modul
de valorificare i comunicare a rezultatelor auditului de calitate, dup cum urmeaz:

poate trimite cabinetului auditat o scrisoare de concluzii fr observaii;

poate trimite cabinetului auditat o scrisoare de concluzii cu simple observaii,


anexnd eventual o convocare la biroul preedintelui;
poate trimite cabinetului auditat o scrisoare de concluzii cu observaii, nsoit de o
decizie de organizare a unui nou audit dup un an, pentru a se asigura c s-a inut seama
de observaiile fcute.
Dosarul de audit, concluziile preedintelui filialei i raportul auditorului sunt pstrate la
dosarul cabinetului respectiv existent la filial, pn la data la care cabinetul va face
obiectul unui nou audit de calitate.
n cazul unor repetri ale abaterilor constatate, preedintele consiliului filialei va sesiza
comisia de disciplin a filialei Corpului.
n procesul de auditare a calitii activitii pe care o desfoar, cabinetul care
face obiectul acestui proces are o suit de drepturi i obligaii.
Astfel, cabinetul ales pentru un audit de calitate este obligat s pun la dispoziia
auditorilor, la sediul su social, sau/i al biroului secundar toate piesele i documentele
necesare n vederea efecturii auditului i s furnizeze orice explicaie util.
n plus, cabinetul informat despre un audit de calitate are dreptul de a recuza auditorul
desemnat. Recuzarea poate fi cerut n termen de 30 zile de la primirea scrisorii prin care a
luat cunotin despre audit, prin scrisoare adresat preedintelui consiliului filialei. Cererea
este trimis DUANPAC care va lua msurile care se impun.
Ca regul, un cabinet nu poate fi audiat dect la expirarea unei perioade de 3 ani de
la ncheierea auditului precedent.
Atunci cnd preedintele consiliului filialei decide c un cabinet trebuie supus unei noi
auditri, pentru a se asigura c deficienele din raportul de audit au fost remediate, acest
audit nu poate avea loc dect la expirarea perioadei de un an.
Durata auditului de calitate, n teren, se stabilete n funcie de mrimea cabinetului
audiat, dar nu poate fi mai mare de 20 ore/auditor.
Ca particularitate, auditul de calitate la cabinetele instalate n mai multe filiale se
caracterizeaz prin separarea auditului structural i a celui de conformitate, care se
desfoar la sediul cabinetului, de auditul tehnic, realizat la nivelul birourilor secundare,
pornindu-se de la sinteza auditului structural.

Rspunderea profesionitilor contabili


Pentru activitatea desfurat i pentru calitatea lucrrilor executate, experii
contabili i contabilii autorizai pot rspunde disciplinar, administrativ, civil i chiar
penal.
Spre deosebire de rspunderile ce intr sub incidena normelor de drept
comun, rspunderea disciplinar se poate stabili numai sub jurisdicia Corpului,
care poate aplica urmtoarele sanciuni:
mustrarea;
avertismentul scris;
suspendarea dreptului de a exercita profesia pe o perioad de timp de la 3
luni la 1 an;
interzicerea dreptului de a exercita profesia.
Rspunderea disciplinar intervine atunci cnd un membru al Corpului
svrete o fapt prin care se ncalc dispoziiile legii, ale Regulamentului de
organizare i funcionare a C.E.C.C.A.R., ale Codului privind conduita etic i
profesional a experilor contabili i contabililor autorizai, precum i hotrrile
organelor de conducere ale Corpului.
Sunt considerate abateri disciplinare urmtoarele fapte:
comportament necuviincios fa de membrii Corpului, reprezentanii
Ministerului Finanelor sau fa de ali participani la reuniunile de lucru ale
organelor de conducere i control ale Corpului;
absena nemotivat de la ntrunirea Adunrii generale a filialei sau de la
Conferina Naional;
publicitate fr respectarea dispoziiilor Codului privind conduita etic i
profesional a experilor contabili i contabililor autorizai din Romnia;
absena nejustificat de la cursurile de pregtire i perfecionare profesional
reglementate prin norme emise de Corp;
prestarea de servicii de contabilitate fr contract scris ncheiat cu clientul
sau pe baza unui contract n care nu a fost nscris calitatea profesional a celui
care l ncheie: expert contabil sau contabil autorizat;
nerespectarea obligaiei de pstrare a secretului profesional;
nedeclararea sau declararea numai parial a veniturilor, n scopul sustragerii
de la plata cotizaiei variabile prevzute de regulamentul de organizare i
funcionare a Corpului;
nedepunerea, n termenul stabilit, la filiala de care aparine, a fiei pentru
persoanele fizice sau juridice; pentru persoanele juridice rspunderea revine
preedintelui consiliului de administraie sau administratorului unic, dup caz;

nclcarea dispoziiilor cu privire la incompatibilitate;


refuzul de a pune la dispoziia organelor de control ale Corpului a
documentelor privind activitatea profesional;
declaraii neconforme realitii, n relaiile cu Corpul sau cu terii, n vederea
producerii de consecine juridice.
La stabilirea i aplicarea sanciunilor disciplinare trebuie s se in seama de
principiile generale ale dreptului, de gravitatea abaterii disciplinare i de urmrile
acesteia, precum i de persoana celui n cauz.
Pentru sanciunile constnd n suspendarea i interdicia dreptului exercitrii
profesiei, Regulamentul de organizare i funcionare a C.EC.C.A.R. prezint, n
mod explicit, faptele supuse acestor sanciuni.
n tabelul urmtor sunt prezentate faptele care se sancioneaz cu
suspendarea, respectiv interdicia dreptului de exercitare a profesiei.

Tabelul nr. 3 - Fapte care se


dreptului de exercitare a profesiei
Fapta
Neplata cotizaiei profesionale
sau/i a celorlalte obligaii bneti,
la
termenele
stabilite
de
Regulament, n cursul unui an
calendaristic.
Condamnarea definitiv pentru
svrirea unei fapte penale care,
potrivit legii, interzice dreptul de
gestiune i de administrare a
societilor comerciale.
nclcarea, cu intenie, prin aciune
sau omisiune, a normelor de lucru
privind exercitarea profesiei, dac
fapta a avut ca urmare producerea
unui prejudiciu moral sau material.
Practicarea profesiei de expert
contabil sau contabil autorizat fr
viza anual pentru exercitarea
profesiei.

sancioneaz cu suspendarea i interdicia


Sanciunea
Suspendarea dreptului de exercitare a
profesiei pn la plata efectiv, dar nu mai
puin de trei luni i nici mai mult de un an.
Interdicia dreptului de exercitare a profesiei.

Interdicia dreptului de exercitare a profesiei.

Interdicia dreptului de exercitare a profesiei.

Trebuie artat c aciunea disciplinar poate fi exercitat n termen de cel


mult un an de la data svririi abaterii.
n cazul aplicrii sanciunii de suspendare sau de interdicie a dreptului
exercitrii profesiei, profesionistul n cauz este obligat s depun, sub luare de
semntur, la Consiliul filialei de care aparine, carnetul de expert contabil sau de
contabil autorizat i parafa personal; n cazul aplicrii sanciunii de suspendare,
acestea i vor fi restituite la expirarea termenului de suspendare.
Aplicarea unei sanciuni disciplinare trebuie s fie urmat de aducerea la
cunotina publicului a identitii celui sancionat i a sanciunii aplicate. Informarea
celor interesai se realizeaz n dou moduri, dup cum urmeaz:
prin afiarea unui extras al hotrrii de sancionare la sediul filialei Corpului,
al administraiei financiare judeene i tribunalului, nsoit de publicarea acestuia
ntr-un ziar local de larg circulaie;
prin comunicarea msurii, n scris, administraiei financiare judeene i
tribunalului, n cazul aplicrii sanciunilor de suspendare sau de interdicie a
dreptului de exercitare a profesiei.

Tehnica expertizelor i a altor verificri contabile


Cele mai multe dintre controalele i verificrile la care sunt supui agenii
economici sunt de factur contabil. Ele au ca obiect sau mcar ca suport datele i
documentele contabilitii i utilizeaz prioritar metode i tehnici de lucru contabile.
Fac asemenea verificri experii contabili (n diferitele ipostaze n care i plaseaz
mandatul lor), cenzorii societilor comerciale, organele financiare i fiscale,
organismele publice cu atribuii de control economic-financiar.
Indiferent de natura i de misiunea acestor organe, verificrile i expertizele
contabile se desfoar dup o metodologie comun, genernd o succesiune logic
de operaii prin care se urmrete att rezolvarea problemelor de fond (maniera
concret de cercetare a materialului documentar, prelucrarea i interpretarea
acestuia, formularea constatrilor i concluziilor), ct i a principalelor aspecte
procedurale, reprezentnd relaiile experilor cu beneficiarii i alte persoane
interesate, fixarea obiectivelor de verificat sau expertizat, ntocmirea, depunerea,
omologarea i valorificarea documentelor finale.
Verificrile i expertizele contabile trebuie s respecte anumite principii
generale (care sunt aplicabile n orice lucrare de oarecare importan), trebuie
efectuate n conformitate cu normele juridice i metodologice specifice contabilitii,
trebuie s reprezinte o analiz critic a documentelor, nregistrrilor i sintezelor
contabile.
Principiile generale (aplicabile n orice verificare i expertiz contabil)
Aceste principii au n vedere de fapt principalele etape sau faze ale
verificrilor i expertizelor contabile i cuprind o serie de recomandri sau
instruciuni pe care trebuie s le urmeze verificatorii i experii. n categoria
principiilor generale se nscriu:
a determinarea naturii i a obiectului lucrrii;
b fixarea unui plan de lucru;
c alegerea metodelor de cercetare;
d studiul preliminar al organismului ntreprinderii;
e studiul funciei financiar-contabile;
f cercetarea coninutului i a regularitii documentelor financiar-contabile
(scriptelor).
a. Determinarea naturii i obiectului lucrrii

Ca principiu, natura i obiectul verificrilor sau expertizelor contabile pot s


rezulte din:
mandatul primit;
prevederile unor texte de lege;
mprejurrile care au determinat lucrarea.
Cel mai adesea, coninutul i limitele unei lucrri de verificare sau expertiz
contabil nu sunt suficient de bine fixate prin obiective. Mai mult, acestea nu pot fi
definitivate cu anticipaie deoarece nu se poate cunoate ntinderea i coninutul
complexului de fapte i operaiuni ce urmeaz a fi cercetate. Alteori, obiectivele
sunt fixate laconic, cu mai puin precizie, prin expresii de genul: o cercetare
minuioas sau o cercetare succint.
Determinarea naturii i a obiectului lucrrii este nemijlocit legat de modul de
ncredinare a mandatului. De pild, n cazul cenzorilor i al organelor de control
financiar i fiscal, mandatul de verificare are caracter permanent, decurge din
atribuiile lor specifice i trebuie corelat cu planurile sau programele lor de
activitate.
n cazul lucrrilor executate de experii contabili, problema se pune n dou
moduri distincte, astfel:
la expertizele extrajudiciare alegerea expertului se face de ctre beneficiar,
cu acordul expertului, mandatul se ncredineaz fr alt protocol i se
concretizeaz n scris, printr-un contract;
la expertizele contabile judiciare desemnarea experilor se face de ctre
beneficiari, dar cu respectarea unor proceduri speciale; beneficiarii acestor
expertize pot fi organele de jurisdicie (tribunale, judectorii), organele de urmrire
i de cercetare penal (procuratur i respectiv poliie); aceste organe solicit
recomandarea unor experi care ar putea efectua lucrrile dispuse, preciznd n
acest scop natura cauzei i eventual problemele la care trebuie s rspund
experii; n funcie de elementele comunicate, structurile administrative sau
profesionale ale experilor recomand mai muli experi, iar organul judiciar alege i
numete un expert dintre cei recomandai; n acest fel se evit posibilitatea ca
dreptul de a desemna un expert s revin exclusiv unei persoane sau unui organ.
n plus, la expertizele contabile judiciare pot participa la efectuarea lucrrilor
i ali experi dect cei numii oficial, experi care sunt recomandai de ctre pri
numiti experti consilieri ai prtilor. n practica judiciar acetia aceleai drepturi i
obligaii ca i experii desemnai de instan. De altfel, n asemenea cazuri, experii
efectueaz lucrarea n colaborare i ntocmesc, de regul, un singur raport de
expertiz, care poate conine opinii unitare sau opinii separate, dup caz.
ncredinarea mandatului trebuie s aib n vedere i eventualele
incompatibiliti ale experilor. Astfel, incompatibilitatea unui expert de a efectua o

anumit lucrare se manifest atunci cnd acesta are calitatea de martor sau
reprezentant al uneia din pri, cnd exist mprejurri care s-l fac subiectiv sau
interesat n rezolvarea ntr-un anumit mod a cauzei (raporturi de rudenie, prietenie,
sau dumnie ntre pri), cnd face parte din sistemul organizatoric al uneia din
pri (lucreaz n ntreprinderea respectiv), cnd s-a pronunat asupra unor
aspecte ce fac obiectul dosarului (n calitate de organ de conducere, de specialitate
sau de control), cnd a participat la ntocmirea documentelor primare, tehnicoperative sau contabile ce reflect situaia de fapt.
Experii contabili numii, care se gsesc n unul din cazurile de
incompatibilitate enumerate mai sus, au obligaia de a se abine de la efectuarea
expertizei i de a-l ntiina pe beneficiar printr-o declaraie de abinere n care vor
arta n ce anume const incompatibilitatea lor. n caz contrar ei pot fi recuzai, la
cererea oricreia dintre pri, de ndat ce partea a luat cunotin de existena
cazului de incompatibilitatea. Pentru evitarea unor manevre de ntrziere a
soluionrii cauzei i pentru asigurarea legalitii procedurale, recuzarea se judec
n edin public, cu citarea prilor i a expertului (n procesul civil).
n privina fixrii obiectivelor, n cazul expertizelor extrajudiciare, cerute de
persoane fizice sau juridice, exist posibilitatea unui schimb de opinii, care s duc
la stabilirea exact a ntinderii sau limitelor lucrrii. La fel se poate proceda i
atunci cnd lucrarea este cerut de o autoritate administrativ.
n cazul cenzorilor, mandatul acestora rezult destul de clar din lege i din
normele metodologice. n cazul expertizelor i verificrilor fiscale, obiectivele pot fi
stabilite de nsui organul de control financiar sau fiscal. n schimb, n cazul
expertizelor contabile judiciare dreptul de a fixa obiectivele revine exclusiv
instanelor i organelor de urmrire sau de cercetare penal. Acestea pot s o fac
fie din proprie iniiativ, fie la propunerea sau sugestia prilor.
Dac obiectivele fixate nu sunt destul de clare, expertul este n drept s
cear concretizarea acestora n scris. n cazul verificrilor sau expertizelor
contabile obligatorii (impuse prin lege) trebuie avut n vedere spiritul n care au fost
concepute reglementrile respective, precum i jurisprudena care s-a format n
materie.
Ca particularitate, n expertiza contabil judiciar fixarea obiectivelor se face
(sub aspect procedural) n mod diferit n litigiile civile fa de litigiile penale. Astfel,
n procesele civile, obiectivele se stabilesc anticipat de ctre instan, iar expertul
sau experii iau cunotin de aceste obiective fie direct din comunicarea instanei,
fie din ncheierea aflat la dosarul cauzei. Obiectivele pot reprezenta: probleme
ridicate de organul judiciar, asupra crora expertul trebuie s se pronune, sau
ntrebri expres formulate la care expertul trebuie s rspund.
n procesele penale se folosete o procedur special, n cadrul creia
fixarea obiectivelor se mpletete cu numirea experilor i care se desfoar n

dou faze distincte. n prima faz procedural se cere i se ncuviineaz proba, se


numete expertul (fr a i se preciza obiectivele) i se fixeaz un prim termen la
care sunt citate prile i expertul numit. n cea de a doua faz, la termenul fixat, se
pune n discuia prilor i a expertului problematica lucrrii, adic ntrebrile la
care trebuie s rspund expertiza, permindu-se acestora s fac observaii i
chiar s cear modificarea sau completarea obiectivelor formulate de ctre organul
penal sau instan. Evident, pentru a participa la dezbateri n deplin cunotin de
cauz i pentru a contribui efectiv la soluionarea corect a problemelor, expertul
contabil are obligaia s consulte sau s studieze n prealabil partea din dosar pusa
la dispozitie de organul de cercetare penal. Dup definitivarea ntrebrilor se
stabilete expertului termenul de efectuare a lucrrii i se precizeaz dac la
expertiz particip i prile, prin experii recomandai de ctre ele.
Fixarea obiectivelor este o etap important n munca de expertiz contabil
i cu influene directe asupra calitii lucrrilor. De aceea se impun cteva precizri
suplimentare.
- n cazul n care obiectivele expertizei nu sunt suficient precizate, expertul
contabil este obligat s cear organului care a dispus expertiza concretizarea n
scris a problemelor care formeaz obiectivul acesteia. Dac totui organul respectiv
l oblig pe expert s efectueze lucrarea pe baza obiectivelor fixate iniial, acesta va
executa expertiza ncredinat, fcnd meniunile de rigoare n raportul de
expertiz.
-Dac pe parcursul executrii expertizei apar situaii ce fac necesar
extinderea obiectivelor fixate sau efectuarea unor expertize complementare
(tehnice, grafice etc.), expertul va sesiza imediat organul respectiv i va face
meniunile corespunztoare n raport.
- Expertul nu are voie s-i extind singur obiectivele date, rspunznd unor
ntrebri care nu i-au fost puse sau care depesc competenele sale.
b. Fixarea unui plan de lucru
Planul stabilete o anumit ordine n culegerea, selectarea i examinarea
materialului de cercetat. Aceast ordine depinde de natura lucrrii i de metodele
care urmeaz a se ntrebuina.
Planul trebuie s in seama de timpul de care dispune expertul, astfel nct
acesta s poat executa lucrarea pn la termenul fixat.
n general, un plan de lucru va avea trei pri:
o parte introductiv pentru pregtirea lucrrii, pentru informaii i pentru
fixarea punctelor de cercetat;
o parte care privete efectuarea propriu-zis a lucrrii;

o parte final cuprinznd rezumatul cercetrilor i care privete ntocmirea


raportului (dac este o expertiz).
c. Alegerea metodelor de cercetare
n materie de verificri i ndeosebi de expertize contabile se utilizeaz n
general dou tipuri de metode:
metode progresive care pornesc de la faptul contabil izolat, ncepnd cu
actul ce a dat natere operaiunii, pe care experii l urmresc apoi n jurnal, n
cartea mare i chiar n bilan;
metode regresive care pornesc de la conturile anuale, putnd urmri unele
operaiuni pe cale invers, pn la originea lor (piesa justificativ).
Utilizarea acestor metode depinde de mprejurri. Astfel, la verificrile de
bilan se folosesc de regul metode regresive; la expertizele judiciare, ndeosebi la
cele care privesc fraude sau alte fapte penale se utilizeaz metoda progresiv; la
verificrile i expertizele fiscale se utilizeaz ambele metode, combinate.
Din punct de vedere al extinderii cercetrilor, experii pot utiliza metoda
verificrii complete sau metoda verificrii prin sondaj. n cadrul expertizei contabile,
verificarea complet se folosete mai rar pentru c cere mult timp, dar mai ales
pentru faptul c expertul se poate pierde n amnunte. Totui, n cazul fraudelor se
recomand efectuarea unei verificri integrale a tuturor operaiunilor care ar putea
avea legtur cu frauda.
n cazul verificrii prin sondaj, expertul va avea de fcut opiuni care privesc
alegerea operaiunilor de verificat, a perioadelor, a gestiunilor sau subunitilor.
n practica expertizei contabile, n legtur cu metodologia de control sau de
verificare, exist recomandarea ca experii s urmreasc cu prioritate anumite
aspecte cum sunt:
posturile mari sau foarte importante;
posturile cu cifre rotunde;
operaiunile care nu au explicaia clar;
operaiunile care depesc cadrul obinuit al unui cont;
operaiunile din preajma nchiderii i deschiderii exerciiului.
Chiar i n aceste condiii, prile eseniale care prezint o importan
deosebit pentru scopul lucrrii se verific n ntregime.
n investigaiile ntreprinse, ndeosebi n expertizele judiciare, n materie de
gestiuni i de prejudicii de natura lipsurilor n gestiuni, experii contabili vor putea
utiliza o metodologie specific de prelucrare, de sistematizare i de interpretare a
datelor. Acestea se transpun n practic pe diferite ci, experii putnd utiliza att

metode contabile, ct i unele metode, procedee sau tehnici speciale, de factur


extracontabil.
Metodele contabile sunt n general cunoscute. Ele sunt omologate de
doctrina contabil i sunt reglementate prin norme juridice i metodologice. n
aceast categorie se cuprind:
verificarea rulajelor, soldurilor i reporturilor;
refacerea unor calcule;
analiza bilanului, a balanelor de verificare sau a altor calcule de
sintez;
urmrirea respectrii metodologiei contabile i a normelor de efectuare
a nregistrrilor;
controlul modului de evaluare a elementelor patrimoniale;
efectuarea unor punctaje (ntre evidena cantitativ i cea valoric, ntre
conturile analitice i cele sintetice);
verificarea corectitudinii analizelor pe baz de bilan sau a altor analize
economico-financiare.
Metodele i tehnicile extracontabile se caracterizeaz prin aceea c ele au
numai ca punct de plecare date financiar-contabile oficial nregistrate i folosesc
tehnici de prelucrare care nu sunt (n toate cazurile) omologate de metodologia
contabil. n cele mai multe cazuri, aceste metode i tehnici in mai mult de
iniiativa i priceperea expertului putndu-se baza pe raionamente logice, pe
deducii, pe ipoteze, pe legturi de cauzalitate, analogii sau similitudini, ceea
ce evident afecteaz fora probatorie a rezultatelor obinute.
Dintre metodele i tehnicile speciale, cele mai frecvent folosite n
expertiza contabil i cele mai eficiente (din punct de vedere al contribuiei la
restabilirea adevrului material) sunt prezentate n continuare.
-ntocmirea unor desfurtoare pentru intrrile sau ieirile de bunuri .
Aceast metod poate fi utilizat n mai multe mprejurri, cum ar fi:
cnd este util cercetarea ealonrii n timp sau a ritmicitii operaiunilor de
intrare i ieire;
pentru cunoaterea surselor de intrare sau a destinaiilor unor produse;
pentru analiza corelaiei dintre momentul intrrii i ieirii bunurilor sau a
timpului de stocare a acestora (pentru calculul perisabilitilor);
cnd intrrile sau ieirile de bunuri, pe sortimente, pot folosi pentru dovedirea
respectrii sau nerespectrii reetelor de fabricaie, compoziiei unor produse etc.

Desfurtoarele pot reprezenta restructurri sau dezvoltri ale evidenelor


analitice, evidenelor tehnic-operative sau altor documente de gestiune deja
existente.
Facem i meniunea c mprejurrile sau scopul pentru care se ntocmesc
influeneaz n mare msur coninutul i forma respectivelor desfurtoare, care
rmn la latitudinea sau aprecierea expertului, fapt ce se explic prin caracterul lor
extracontabil.
-Reconstituirea evidenei cantitative a unor sortimente de bunuri din
gestiunile global-valorice este o metod mult asemntoare cu cea descris
anterior. Deosebirea const n aceea c, ntr-un asemenea caz, dei se ntocmesc
acte oficiale de gestiune (att pentru intrri, ct i pentru ieiri), nu se ine totui o
eviden cantitativ pe fiecare produs. Reconstituirea poate privi ntreaga perioad
de gestiune sau perioade mai scurte, legate de anumite mprejurri sau operaiuni
ce trebuie clarificate. Prin aceast metod experii pot demonstra existena unor
abateri sau lipsuri acoperite prin documente i evidene sau pot analiza i aprecia
realitatea ori corectitudinea unor operaiuni nscrise n documente de intrare sau
ieire contestate ulterior de gestionar, de organele de control sau de alte persoane
n drept.
O condiie de baz pentru succesul acestei metode este aceea ca
reconstituirea s porneasc n toate cazurile de la un stoc iniial stabilit prin
inventar (indiferent dac este o inventariere periodic obinuit, o inventariere de
predare-primire a gestiunii, o inventariere de control sau o inventariere ocazionat
de modificarea preurilor).
-Analiza comparativ sau n dinamic a depunerilor de numerar din
vnzri
O asemenea metod poate fi utilizat tot n expertizele judiciare, n cazul
gestiunilor cu eviden global-valoric (i la care vnzarea se face cu plata n
numerar direct la vnztor) pentru identificarea cauzelor unor prejudicii, a
momentului sau modalitilor de producere a acestora. Analiza comparativ are n
vedere comparaia cu gestiuni similare, iar analiza n dinamic urmrete
ealonarea n timp a depunerilor de numerar.
Aceast metod se folosete, de regul, n combinaie cu alte tehnici de
expertiz sau corelat cu evenimente sau mprejurri ale cauzei rezultate din alte
mijloace de prob (de exemplu, reducerea simitoare a depunerilor de numerar n
perioada cumprrii unor bunuri de valori nsemnate sau n preajma unor
evenimente n familie). n alte cazuri, depunerile exagerate de numerar n zilele
premergtoare unor inventarieri pot proba modul fictiv i numai temporar de
acoperire a lipsurilor existente n gestiune. De asemenea, n cazul unor litigii de

munc, aceast metod poate constitui un suport pentru dovedirea prezenei n


unitate, respectrii programului de funcionare a unitii etc.
-Identificarea eliberrii de bunuri care nu au intrat oficial n gestiune
Aceast metod poate fi folosit, n principal, pentru demonstrarea unor
manopere frauduloase cum sunt:
vnzarea sau traficarea de bunuri ce nu fac obiect al gestiunii sau care sunt
interzise de lege;
procurarea de bunuri din surse neoficiale sau neautorizate;
nentocmirea actelor de preluare n gestiune a unor bunuri, n scopul
transferrii rspunderii n sarcina merceologilor, cruilor sau altor persoane ce
asigur aprovizionarea gestiunii n cauz (ndeplinind accidental sau n mod
temporar atribuiile unor gestionari de fapt).
Evident, valabilitatea acestei metode este condiionat de corecta identificare
a bunurilor eliberate din gestiuni (pe baz de documente necontestabile), precum i
de analiza atent a intrrilor, la categoria respectiv de bunuri sau la sortimente
similare.
-Metoda analizei intergestionare
Aceast metod are n vedere eventualele legturi de cauzalitate dintre
minusurile (lipsurile) constatate ntr-o gestiune i plusurile constatate ntr-o alt
gestiune din aceeai unitate, dar la sortimente i n cantiti sau valori apropiate.
Potrivit legislaiei noastre, n asemenea cazuri nu pot fi operate compensri
pentru c diferenele se nregistreaz n gestiuni diferite. n practic, ns, pot fi
ntlnite i asemenea situaii de fapt, care nu sunt de competena organelor de
conducere i financiar-contabile din ntreprindere i care genereaz litigii de natur
civil sau penal. Cum expertiza contabil judiciar are valoarea unei probe pentru
dovedirea situaiei de fapt, ea poate uza de metoda extracontabil a analizei
intergestionare, demonstrnd c lipsurile i respectiv plusurile din dou gestiuni
distincte sunt numai aparente, acestea datorndu-se n fapt ntocmirii defectuoase
a documentelor de transfer i a actelor de gestiune.
n practica expertizei contabile judiciare s-a ncercat, cu titlu de excepie,
folosirea analizei intergestionare pentru regularizarea plusurilor i minusurilor ntre
gestiuni aparinnd unor uniti patrimoniale diferite. Avem n vedere i faptul c
acoperirea lipsurilor de la o unitate cu plusurile de la o alt unitate genereaz
mutaii patrimoniale, iar acestea nu mai sunt de competena experilor contabili.
-Metoda stocului maxim posibil
Aceast metod este aplicat numai la gestiunile cu eviden global-valoric
din unitile cu activitate comercial, care fac vnzri att ctre consumatorii
individuali, n care caz nu se ntocmesc documente oficiale de vnzare, ct i ctre

consumatorii colectivi (spitale, cantine etc.) sau alte persoane, care au nevoie de
documente de decontare.
Metoda const n reconstituirea micrilor cantitative a unor sortimente de
mrfuri, avndu-se n vedere intrrile totale (pe baza actelor de intrare) i numai
acele ieiri ce reprezint vnzri pe baz de documente.
Astfel, pornind de la stocul iniial faptic (stabilit cu ocazia inventarierii
anterioare), adugnd la acesta toate intrrile din cursul perioadei de gestiune
(identificate pe baza documentelor de intrare) i scznd ieirile sau vnzrile
pentru care se ntocmesc documente de ieire, se determin stocul maxim ce ar
putea exista n gestiune, pe fiecare produs mparte, la inventarierea curent.
Formula de calcul este urmtoarea:
Smp = Si+I- E(d) , n care:
Smp = stoc maxim posibil
Si = stoc iniial faptic
I = intrrile din cursul perioadei
E(d) = ieirile pentru care s-au ntocmit documente.
Dac stocul faptic, efectiv constatat la inventariere, este mai mic dect stocul
maxim posibil (Sfi<Smp) este logic s se presupun c diferena a fost vndut,
fr ntocmire de documente, consumatorilor individuali. n schimb, dac la unele
sortimente stocul faptic depete stocul maxim posibil (Sfi>Smp) este evident
existena unor nereguli n gestiune.
O asemenea situaie ar putea fi generat de una din urmtoarele cauze:
introducerea de mrfuri n gestiune fr documente legale;
crearea de plusuri n gestiune prin mijloace frauduloase;
ntocmirea unor documente fictive de vnzare ctre consumatorii colectivi;
livrarea altor bunuri dect cele nscrise n documente;
folosirea frauduloas a aparatelor de msur i control (vnzarea cu lips la
cntar, la metru sau la gramaj);
substituirea de mrfuri sau nelciunea cu privire la calitatea lor (de
exemplu, vnzarea unor bunuri de calitate inferioar drept mrfuri de calitate
superioar)
diluarea unor produse, vnzarea lor n amestec sau denaturarea proporiilor
de amestec (buturi, produse petroliere, cafea).
Metoda stocului maxim posibil d rezultate bune n foarte multe cazuri,
furniznd probe de necontestat pentru dovedirea adevrului material. Cu toate
acestea, muli specialiti manifest rezerve fa de eficiena i de valoarea
probatorie a metodei sus-menionate. mprtim aceast reinere avnd n vedere
faptul c, n practica economic, situaia gestiunilor comerciale este adesea
influenat de mai muli factori, cum sunt:

confuziile ce se produc ntre sorturi;


ntocmirea cu ntrziere a documentelor de intrare i de ieire (fapt ce
ngreuiaz delimitarea precis a micrilor de valori pe perioade de gestiune);
livrarea ealonat a bunurilor ctre consumatorii colectivi i ntocmirea
cumulat a documentelor aferente;
schimburile sau mprumuturile de mrfuri ntre gestiunile de acelai fel; i
altele similare.
inem s precizm c asemenea operaiuni nu sunt admise de lege i ele nu
trebuie tolerate. Dar, ele trebuie judecate ca abateri n sine i nu prin prisma
consecinelor indirecte pe care le poate provoca denaturarea stocului maxim
posibil. Avem n vedere i faptul c printr-o asemenea mutaie se ajunge adesea la
transformarea unor rspunderi disciplinare sau materiale n rspunderi penale, ceea
ce este, evident, un lucru foarte grav.
-Cercetarea unor fapte sau fenomene economice n corelaie cu
documentele financiar-contabile ce reflect alte categorii de fapte i fenomene
Pentru exemplificare amintim, de pild, c, n cazul litigiilor de munc sau
care privesc acordarea drepturilor salariale, evidenele oficiale ce pot fi consultate
de experi sunt: documentele pontajului, evidena timpului lucrat, bonurile de lucru,
fiele de eviden a ctigurilor, listele de avans, statele de plat, documentele de
reineri etc. Dar n cazul unor neclariti sau suspiciuni, experii pot extinde
cercetarea, ncercnd s stabileasc anumite corelaii ntre documentele de munc
i salarizare i cele referitoare la producia obinut (note de predare produse,
evidene operative ale depozitelor de produse finite, avize de nsoire i facturi). n
funcie de situaia concret a cazului n litigiu, experii contabili pot scoate n
eviden concordane sau neconcordane ce pot fi probate prin datele extrase din
alte documente dect cele consacrate domeniului respectiv.
-Separarea intrrilor sau ieirilor de bunuri pe schimburi sau pe ture, n
gestiunile colective
Rolul acestei metode este s asigure departajarea rspunderilor ntre
cogestionari, experii putnd demonstra partea de vina a fiecrui cogestionar n
producerea unui prejudiciu sau chiar vinovia unui singur gestionar pentru
neregulile din gestiune sau din evidena operativ a acestuia.
Utilizarea metodelor i tehnicilor extracontabile poate aduce experilor multe
clarificri. Ceea ce trebuie ns subliniat aici este faptul c cele mai multe dintre
aceste metode i tehnici se fundamenteaz pe reconstruirea evidenelor cantitative
i valorice, motiv pentru care ele nu mai au caracterul de probe preconstituite, aa
cum au documentele de contabilitate propriu-zise i calculele bazate pe metode
contabile oficial omologate. Mai mult dect att, experii contabili pot utiliza n mod

diferit i n mprejurri distincte metodele extracontabile, astfel nct se poate


ajunge la interpretarea difereniat a strilor de lucruri similare i numai nivelul de
pregtire, experiena n domeniu i consistena argumentrii pot asigura succesul
sau insuccesul uneia sau alteia dintre metodele sus-menionate. O asemenea
concluzie este ntrit i de faptul c organele beneficiare coroboreaz proba prin
expertiz contabil cu alte mijloace de probaiune, care pot sprijini sau vin n
contradicie cu demonstraiile experilor. Asta nseamn c metodele extracontabile
utilizate n expertiza contabil trebuie aplicate cu mult discernmnt i trebuie strict
corelate cu particularitile fiecrui caz n parte, precum i cu obiectivele expertizei
sau cu ntrebrile la care urmeaz s rspund expertul contabil.
d. Studiul preliminar al organismului ntreprinderii
Orice lucrare de verificare sau expertiz contabil presupune cunoaterea,
cel puin sumar, a operaiunilor specifice agentului economic n cauz i a
organizrii lui din punct de vedere juridic, administrativ i economic.
n cazul societilor comerciale, o prim documentare va avea n vedere:
consultarea statutului sau contractului de societate; examinarea organigramei, cu
funciunile i serviciile mai importante, citirea unor documente interne (Proceseverbale ale Adunrii Generale a Acionarilor etc.).
Din punct de vedere al experilor contabili este interesant de examinat:
cine are dreptul de dispoziie (sau de semntur) i limitele puterilor acordate
fiecrui decident;
dac administraia ntreprinderii este bine delimitat de compartimentele
economice (contabilitate i casierie, n special);
dac contabilitatea i casieria au posibilitatea s se controleze reciproc, sub
supravegherea superioar a direciunii (contabilului ef);
dac exist n ntreprindere un serviciu intern de control i dac acesta este
independent de celelalte compartimente;
dac micrile interne de bunuri i valori se fac pe baz de documente sau
sub semntur.
De asemenea, trebuie cercetat activitatea extern a ntreprinderii
(aprovizionare, desfacere, relaii de interese cu alte firme etc.).
Dac ntreprinderea este subordonat sau dependent economic fa de alt
societate, relaiile i operaiunile cu aceasta se vor cerceta cu toat atenia.
Chiar dac expertul contabil cunoate, n general, mecanismul operaiunilor
supuse verificrii, este necesar ca o dat cu acceptarea unei noi lucrri s se
obin o cunoatere a modului n care este organizat ntreprinderea supus
expertizrii i a manierei de desfurare a activitii economice.

Dac este vorba de o ntreprindere diferit de cele studiate n alte


mprejurri, se impune o cercetare mai atent a ntreprinderii, att direct, prin
examinarea organigramei i vizitarea serviciilor mai importante, ct i indirect, prin
studiile de specialitate n legtur cu ramura de activitate din care face parte
ntreprinderea supus verificrii. Aceast cercetare poate scoate n eviden unele
deficiene.
Lipsurile constatate n organizarea ntreprinderii sau n sistemele de eviden
pot reprezenta indicaii utile n efectuarea lucrrii de expertiz sau verificare i mai
ales n analiza faptelor contabile i eventual a actelor de administraie. Comparaia
ntre anumite fapte concrete i nregistrrile contabile pot da o imagine despre
realitatea i sinceritatea acestora.
e. Studiul funciei financiar-contabile
Fa de celelalte funcii ale ntreprinderii (asupra crora este suficient o
privire general), cercetarea funciei financiar-contabile este esenial pentru
oricine urmeaz s verifice sau s expertizeze contabilitatea unei firme.
Punctul de plecare n acest demers l va constitui planul de conturi
profesional cu precizarea conturilor specifice ramurii de activitate sau chiar
agentului economic respectiv. Cu aceast ocazie se vor urmri legturile ce exist
ntre diferitele conturi, ntre contabilitatea sintetic i cea analitic, ntre
contabilitatea financiar i cea de gestiune, ntre registrele principale i cele
secundare. Pe aceast baz experii vor stabili care conturi trebuie verificate mai
nti i n ce ordine. De asemenea, se va avea n vedere nu numai modul de
nregistrare n conturi a fiecrei operaiuni, dar i influena ei asupra situaiei
patrimoniale i asupra rezultatelor financiare. De exemplu, dac la o ntreprindere
productiv (industrial, agricol etc.) nu se separ micrile interne privind procesul
de fabricaie, de micrile cu caracter comercial, aceasta va fi considerat o lips n
organizarea contabil, care face aproape imposibil determinarea i verificarea
costului efectiv al produciei. n aceast situaie nu este posibil nici determinarea
pe segmente a cifrei de afaceri.
f. Examinarea regularitii documentelor contabile
Dac vrem ca documentele i datele financiar-contabile s foloseasc drept
suport de informaie i de prob, acestea trebuie s fie sincere i exacte. Asemenea
condiii sunt puse att de Codul comercial, ct i de legislaia financiar i fiscal,
inclusiv de legea contabilitii (Legea nr.82/1991). Examinarea regularitii
documentelor va fi mai restrns sau mai extins, n funcie de natura verificrii sau
expertizei ce urmeaz a se face. De exemplu, la verificarea unor operaiuni
controlabile prin extrase de cont, examinarea regularitii va fi mai mult de ordin

formal. n schimb, n cazuri de falimente, fraude, verificri fiscale, controlul va fi


mult mai sever.
Regularitatea documentelor contabile privete n primul rnd latura formal a
nregistrrilor, dar nu se poate reduce la att. Ea trebuie extins adesea asupra
aspectelor materiale (care include latura cifric, juridic, contabil i economic).
Verificarea formal este, de regul, o lucrare preliminar, care are n
vedere:
ndeplinirea condiiilor de form exterioar;
dac se in registrele ce trebuie inute;
dac nregistrrile sunt la zi;
dac operaiunile sunt nregistrate n ordinea n care s-au produs;
dac registrele sunt numerotate i paginate;
dac registrele sunt parafate i sigilate (semnate).
Din punct de vedere al coninutului i sinceritii, verificarea nu se poate
limita la un control formal. Un astfel de control se face n cursul verificrii propriuzise a conturilor, urmrindu-se modul concret n care sunt respectate toate
prevederile din legea contabilitii i principiile general acceptate n contabilitate. O
verificare avnd ca scop stabilirea regularitii registrelor care s-ar limita numai la
ndeplinirea condiiilor de form exterioar, fr a examina i concordana dintre
documentele justificative i nregistrrile contabile, este o lucrare incomplet i, de
multe ori, lipsit de valoare.
Ca principiu, verificarea regularitii trebuie s arate dac registrele pot
folosi (i n ce msur) la verificare sau expertiz, ori trebuie nlturate complet sau
parial.
Msura n care unele abateri de la dispoziiile legale sau de la regulile de
organizare i inere a contabilitii pot influena fora probatorie a registrelor
depinde de natura abaterilor, de legtura lor cu faptele supuse verificrii, de
jurisprudena existent etc. Din acest motiv, expertul nu poate s se limiteze numai
la constatarea neregularitii documentelor, renunnd la restul lucrrii, ci trebuie s
continue lucrarea, ntruct nu el hotrte asupra validitii celor cuprinse n
documente, ci, spre exemplu n expertizele judiciare, instana de judecat.
n legtur cu cercetarea regularitii documentelor, experii vor trebui s
examineze eventualele erori i delicte contabile.
A. Principalele tipuri de erori ce pot fi identificate sunt:
- erori de calculaie;
- erori de reportare;
- erori de nregistrare contabil;
- erori de evaluare.
Acestea pot fi uor identificate i corijate.

B. Delictele contabile reprezint abateri de la legi i regulamente i sunt, de


regul, sancionate penal. Exist mai multe tipuri de delicte contabile:
a din punct de vedere al autorului:
- delicte ale ntreprinztorului sau conducerii;
- delicte ale asociailor;
- delicte ale personalului fa de ntreprindere.
b din punct de vedere al aciunii:
- delicte de inducere n eroare;
- delicte de ascundere de fapte sau situaii;
- delicte de falsificare;
- delicte de deturnare.
c din punct de vedere al mijloacelor folosite:
- delicte produse prin aciune (artificii);
- delicte produse prin omisiuni;
- delicte produse prin optimism (exces).
Experii contabili si ali verificatori trebuie s fie rezervai n calificarea unor
asemenea fapte. Ei au obligaia s prezinte toate elementele necesare, astfel nct
cel care a dispus verificarea sau expertiza s poat aprecia singur regularitatea
documentelor financiar-contabile.
Expertiza i verificarea contabil propriu-zis. (Verificarea i expertizarea conturilor
contabile)
Dup parcurgerea etapelor descrise n principiile generale putem trece la
verificarea contabil propriu-zis.
Din punct de vedere al timpului, aceast verificare se poate face:
a n cursul anului, avnd caracter de continuitate;
b ealonat sau la un anumit moment dat (fiind impus de anumite mprejurri);
c la finele exerciiului sau la ncetarea activitii, cu ocazia avizrii sau
certificrii conturilor anuale sau finale.
Expertizele i verificrile contabile cuprind dou module distincte:
controlul conturilor curente (micrii conturilor);
controlul bilanului i al celorlalte calcule de sintez, cunoscute sub
denumirea generic de conturi anuale sau de situaii financiare.
Controlul conturilor are n vedere coninutul economic al acestora i regulile
de efectuare a nregistrrilor, urmrind obiective diferite pentru conturile curente i
pentru conturile anuale, dup cum urmeaz:
A. La conturile de capitaluri (proprii sau strine), verificarea ncepe de la
mrimea i realitatea capitalului subscris i vrsat. Realitatea subscrierii se
constat din actul de constituire i eventual din declaraiile de subscriere. n ce

privete realitatea vrsmintelor, acestea se constat prin verificarea registrului de


cas (pentru sumele depuse n numerar) i a extraselor de cont sau a documentelor
ce atest proprietatea i valoarea bunurilor (mobile sau imobile) aduse drept aport
n natur. Experii, cenzorii i organele fiscale vor verifica obligatoriu eventualele
modificri ale capitalului social (individual). Trebuie avut n vedere c regula fixitii
capitalului este o consecin a faptului c valoarea nominal a aciunilor sau prilor
sociale (reprezentnd capitalul social) este gajul exclusiv al creditorilor
ntreprinderii i nu poate fi modificat dect prin proceduri speciale. n consecin,
orice expert, controlor, revizor trebuie s se asigure c mrimea capitalului este
egal cu suma nregistrat la Registrul comerului.
n egal msur, experii i cenzorii se vor asigura dac orice modificare a
capitalului este statutar i legal, este conform cu decizia unei adunri generale
ordinare sau extraordinare, respect normele i formalitile de publicitate i este
corect nregistrat n contabilitate.
Obiectivele controlului pot s difere n funcie de natura operaiunilor. De
pild, n cazul creterilor de capital n numerar, n condiii normale, este suficient
verificarea respectrii termenelor de subscriere i vrsare.
n cazul creterilor de capital prin distribuirea de aciuni ctre salariai,
controlorul trebuie s se asigure:
c operaiunea este aprobat de adunarea general;
c nivelul creterii capitalului respect legile n vigoare;
c valoarea de negociere a aciunilor a fost corect calculat;
c au fost corect nregistrate eventualele datorii sau creane fa de bugetul
statului (legate de creterea de capital).
n cazul creterii capitalului prin ncorporarea rezervelor, primelor, beneficiilor
etc., expertul se va asigura:
de disponibilitatea sumelor ncorporate;
de validitatea deciziei (expertul, cenzorul va face s-i parvin copii dup
procesele-verbale ale Adunrii generale a acionarilor i Consiliului de
administraie).
n cazul reducerilor de capital motivate de pierderi trebuie avut n vedere, n
afar de legalitatea i validitatea deciziei, respectarea egalitii ntre acionari, ceea
ce presupune adoptarea de ctre ntreprindere a uneia din urmtoarele trei soluii
legale:
- diminuarea valorii nominale a tuturor aciunilor;
- schimbarea vechilor titluri cu titluri noi;
- anularea unui numr de titluri cu acordul proprietarilor lor.
Problema egalitii ntre acionari se pune i n cazul creterilor de capital
prin emisiunea de aciuni cu prim de emisiune sau de aport. n acest caz, cenzorii

sau experii se vor asigura c mrimea primelor corespunde cu raportul ntre


capitalurile proprii i capitalul social.
n cazul pierderii a jumtate din capitalul social diligenele de control i
aciune revin cenzorilor, care trebuie:
s constate pierderea la sfrit de exerciiu;
s urmreasc regularizarea situaiei (dizolvarea anticipat a societii sau
reducerea capitalului).
n aceeai manier se verific i celelalte elemente componente ale
capitalurilor proprii. Se vor avea n vedere: rezervele constituite (pe feluri de
rezerve); utilizarea i contabilizarea primelor legate de capital (prime de emisiune,
de fuziune, de aport); reevaluarea unor active fixe sau circulante i modul de
nregistrare a diferenelor din reevaluare; legalitatea fondurilor constituite i modul
de utilizare a acestora; provizioanele pentru riscuri i cheltuieli. n cazul conturilor
de mprumuturi i datorii asimilate se vor analiza garaniile materiale i realitatea
lor, precum i modul de evaluare a acestora. O atenie sporit trebuie acordat
eventualelor subvenii pentru investiii primite de ntreprindere. Experii vor urmri:
justificarea obinerii acestora, utilizarea lor conform destinaiilor, efectele
economice i achitarea obligaiilor ce decurg din aceste operaiuni. n perspectiva
dezvoltrii economiei de pia se vor urmri datoriile legate de participaii la alte
firme, inclusiv dobnzile aferente.
B. Controlul conturilor de imobilizri impune distincia ntre diferitele
categorii de imobilizri. De exemplu, n cazul imobilizrilor corporale, verificarea
ncepe cu modul de organizare a evidenei cantitative i valorice a bunurilor de
natura mijloacelor fixe, terenurilor, investiiilor n curs. Se va urmri dac
eventualele diferene ntre datele contabile i cele din inventarul faptic sunt
explicate, regularizate i corect reflectate n contabilitate. n cazul imobilizrilor
necorporale trebuie verificat mai nti proprietatea ntreprinderii asupra lor, modul
de evaluare i respectarea regimului de amortizare care este specific fiecreia
dintre acestea. n ce privete imobilizrile financiare, acestea vor fi verificate n
funcie de strategia cumprrii lor.
O atenie deosebit trebuie acordat amortizrii imobilizrilor (corporale i
necorporale), metodelor folosite, legalitii cotelor aplicate, precum i constituirii i
utilizrii ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor.
n cazul cesionrii de imobilizri se va urmri: nregistrarea pe cheltuieli a
valorii neamortizate i nregistrarea pe venituri a sumelor ncasate.
n continuare prezentm cteva aspecte vizate n cazul unor imobilizri:
Pentru cheltuielile de constituire i cheltuielile de cercetare-dezvoltare se
urmrete:

natura cheltuielilor, pe baz de piese justificative (s nu fie simple cheltuieli


de exploatare pe care ntreprinderea le-a imobilizat n scopul ameliorrii
rezultatelor);
mrimea sumelor i eventual ponderea lor;
amortizarea lor, respectiv cotele utilizate i ncadrarea n termenele legale;
anularea conturilor 201 i 203 la amortizarea integral.
Pentru concesiuni, brevete, licene, mrci, procedee tehnologice, drepturi i
valori similare, fond comercial i alte imobilizri necorporale se verific:
justificarea intrrii n patrimoniu (cumprare sau aport) prin intermediul
actelor notariale sau a actelor sub semntur privat;
dac nu au intervenit nstrinri dup data obinerii documentelor privind
dreptul de proprietate;
dac n cazul aporturilor exist avizul unui expert privind evalurile;
dac imobilizrile necorporale produse n interior sunt rezultatul unei investiii
reale;
data de nregistrare a imobilizrii;
dac sunt nregistrate n concordan cu legislaia;
dac s-au constituit provizioane pentru deprecieri;
modul de cesionare.
Pentru imobilizrile corporale se verific:
existena proiectelor de investiii;
dac au loc consultri cu furnizorii (comenzi, contracte de ntreinere);
procedurile de recepie a imobilizrilor intrate i procedurile de plat;
justificarea achiziiilor sau aporturilor;
modul de conservare a unor imobilizri;
justificarea ieirilor;
modul de amortizare (metode, cote, provizioane).
Pentru imobilizrile n curs se verific:
corespondena vrsmintelor fcute cu aconturile de pltit pentru imobilizri;
virarea sumelor n conturile de imobilizri propriu-zise (imputarea corect).
Pentru imobilizrile financiare se verific:
piesele justificative i modul de evaluare a acestora la achiziionare;
modul de cesionare a titlurilor;
veniturile obinute din deinerea titlurilor (inclusiv creane imobilizate).
C. La conturile de stocuri se urmrete mai nti ca acestea s fie bine
delimitate i corect ncadrate n grupe deoarece au un regim distinct. Se vor avea n

vedere materiile prime i materialele consumabile, obiectele de inventar, producia


n curs de execuie i produsele finite, valorile materiale aflate la teri, mrfurile i
ambalajele, animalele i altele similare.
Controlul acestor conturi are n vedere metodele de eviden utilizate, att n
contabilitatea financiar ct i n contabilitatea de gestiune, regulile de evaluare
pentru diferite momente ale micrii i gestiunii stocurilor (la cost de achiziie, la
cost de producie, la valoarea de inventar, la preul pieei, la valoarea de ieire din
patrimoniu, la cursul de revenire, la valoarea realizabil net etc.). Se vor urmri
aici diferenele de pre la produse finite i semifabricate, la animale i la mrfuri
(adaosul comercial).
Unele lucrri de verificare sau expertiz pot necesita o analiz a variaiilor de
stocuri i a influenei acestora asupra patrimoniului i rezultatelor, precum i o
analiz a modului de respectare a principiilor de separare a exerciiilor (n sensul c
ultimele recepii din lun sau an sunt incluse n stocuri, chiar dac sunt
contabilizate n primele zile din perioada urmtoare; la fel i pentru ieiri).
Formeaz un obiectiv distinct al controlului modul n care ntreprinderea
asigur inventarierea periodic a stocurilor, stabilirea, regularizarea, nregistrarea i
imputarea diferenelor de inventar. n legtur cu inventarierea stocurilor este
necesar meniunea c ea privete aspecte cum ar fi:
controlul din punct de vedere cantitativ (inventarul fizic, separarea bunurilor
strine, micrile n timpul inventarierii);
controlul evidenei operative a stocurilor (existena fielor de magazie);
regularitatea operaiunilor de inventariere (existena instruciunilor scrise) i
respectarea procedurilor de inventar;
controlul evalurilor la inventar (estimarea valorilor brute i nete, verificarea
calculelor, analiza provizioanelor);
inventarierea produciei n curs de execuie;
nregistrarea n contabilitate a diferenelor n plus sau n minus i a
deprecierilor.
Cenzorii pot urmrii identificarea stocurilor fr micare, cu micare lent,
greu vandabile, deteriorate etc. La fel, experii pot identifica apariia n stocuri a
unor sortimente care nu figureaz n nomenclatoarele de fabricaie sau n
cataloagele de vnzri.
D. La conturile de teri (decontri) se urmrete n primul rnd dac toate
datoriile i creanele ntreprinderii sunt corect evaluate i sunt clarificate.
Se folosesc tehnici diferite de verificare pentru controlul conturilor de
furnizori i de clieni, efecte de plat i efecte de primit, debitori i creditori,
decontri cu salariaii, asigurri sociale i protecie social (contribuia la fondul de

omaj), decontri cu bugetul statului i alte organisme publice, decontri interne


(cele n cadrul grupului i cele cu asociaii).
n cazul conturilor de furnizori i clieni se pot face verificri ncruciate ntre
conturile de teri i cele de stocuri. De asemenea, se poate solicita confirmarea
expres a soldurilor de ctre parteneri (schimburi de extrase sau punctaje).
n perspectiva legiferrii creditului comercial i a extinderii sistemului de
acordare a unor avansuri pentru livrri vom avea situaii de furnizori-debitori i
clieni-creditori; apariia unor asemenea solduri (contrare naturii unor conturi) va
trebui verificat cu toat atenia i sub toate aspectele pe care le implic.
De asemenea, trecerea la sistemul de impozitare indirect prin taxa pe
valoarea adugat genereaz un ntreg mecanism de colectare, decontare i
regularizare a acesteia. Din punctul de vedere al experilor contabili, cenzorilor i
organelor fiscale vor trebui avute n vedere elementele analitice ale acestui impozit,
ceea ce implic verificarea tuturor subconturilor respective: TVA de plat, TVA de
recuperat, TVA deductibil, TVA colectat, TVA neexigibil.
n sfrit, n cadrul conturilor de decontare trebuie avute n vedere i
conturile tranzitorii sau de ateptare (Decontri din operaiuni n curs de clarificare),
conturi de regularizare (Cheltuieli nregistrate n avans, Venituri nregistrate n
avans), ca i conturile de provizioane pentru deprecierea creanelor (clieni,
asociai, debitori).
Se acord o atenie special:
- ciclului cumprri-furnizori;
- ciclului vnzri-clieni;
E. La conturile financiare (sau de trezorerie) se verific distinct
disponibilitile ntreprinderii gestionate n cas sau n banc, corelate cu
mprumuturile primite de ntreprindere prin contul curent i titlurile de plasament
(aciuni proprii i strine, obligaiuni), conturile deschise la bnci, numerarul i
celelalte valori din casierie, acreditivele i avansurile de trezorerie, viramentele
interne i provizioanele pentru deprecierea titlurilor de plasament.
Cenzorii au obligaia s fac inspecia lunar a casei, verificnd nu numai
existena numerarului i a celorlalte valori, dar i concordana acestora cu registrul
de cas i cu soldurile din contabilitate, ncadrarea n plafonul de cas i
justificarea depirilor, integritatea valorilor ce nu sunt proprietatea firmei (primite
n gaj, cauiune sau depozit).
Din punct de vedere al experilor contabili intereseaz modul n care
nregistrrile fcute de ntreprindere i soldurile calculate coincid cu datele furnizate
de bnci sau de ali parteneri prin extrasele de cont.
n egal msur, trebuie avute n vedere plile de importan excepional
fcute la sfritul exerciiului i trebuie revzute ncasrile mari de la nceputul

perioadei urmtoare, pentru a vedea dac acestea nu sunt o contrapartid a


facilitilor create pentru a prezenta o situaie ameliorat a trezoreriei.
n cazul conturilor financiare se recomand ca mcar unul dintre conturi s
fie verificat complet i analitic, pe baz de piese justificative, pentru ntreaga
perioad avut n vedere de ctre expert.
n ceea ce privete circuitul trezoreriei este necesar a se verifica:
- procedurile de plat (n numerar, prin cec sau virament, prin efecte);
- nregistrarea contabil a plilor;
- micrile de trezorerie (pli i ncasri).
F. La conturile de cheltuieli i venituri, verificarea trebuie s-l asigure pe
expert sau cenzor de urmtoarele elemente:
- c separarea operaiunilor pe exerciii financiare a fost ntru totul respectat;
- c sunt respectate reglementrile de ordin financiar i fiscal, n aa fel nct
impozitarea profitului s se fac corect;
- c gruparea cheltuielilor i a veniturilor permite calculul rezultatelor pe feluri
de rezultate (din exploatare, financiare, extraordinare).
n cazul cenzorilor, verificarea va pune un accent deosebit pe organizarea
controlului intern, care are sarcini exprese privind cheltuielile i veniturile.
G. Controlul conturilor speciale
Aici se cuprind conturile n afara bilanului, precum i conturile Bilan de
deschidere i Bilan de nchidere. Prin verificare se urmrete coninutul soldurilor
respectivelor conturi, realitatea lor i temeiul juridic al operaiunilor nregistrate.
Controlul i analiza critic a situaiilor financiare anuale
Expertizele i verificrile contabile cele mai uzuale sunt cele care privesc
situaiile financiare anuale, precum i raportul de gestiune. Orice analiz de bilan
(din punct de vedere contabil) trebuie s scoat n eviden trei aspecte (asupra
crora experii i cenzorii trebuie s se pronune obligatoriu i cu toat claritatea) i
anume:
dac bilanul i contul de profit i pierdere concord sau nu cu datele din
contabilitate;
dac contabilitatea este regulat inut i n conformitate cu reglementrile
legale n vigoare;
dac evaluarea patrimoniului s-a fcut conform regulilor stabilite pentru
ntocmirea situaiilor financiare anuale.
Bilanul trebuie s fie clar i sincer, astfel nct s ofere o imagine fidel
situaiei financiare i a rezultatelor ntreprinderii. Pentru aceasta se analizeaz,
post cu post, toate elementele de activ i de pasiv, precum i sistematizarea
acestora pe grupe (verificarea totalurilor pe grupe). n cazul posturilor complexe se

verific att componena acestora, ct i respectarea algoritmilor de calcul coninui


n formularele situaiilor financiare anuale.
Pe de alt parte, la contul de Profit i pierdere, verificarea va avea n vedere
cele dou pri distincte:
veniturile pe feluri de venituri, care dau componena i sursa rezultatelor
financiare;
repartizarea profitului pe destinaiile permise de lege, propuse de
administraia ntreprinderii i aprobate de cei n drept.
Raportul de expertiz contabil
Ca principiu, orice verificare i expertiz contabil se finalizeaz printr-un
document scris, care poart denumirea de raport i care conine principalele
constatri, aprecieri i concluzii ale experilor sau cenzorilor.
n cazul experilor contabili, coninutul i modul de redactare a rapoartelor
difer n funcie de natura expertizelor contabile sau de beneficiarii acestora. De
exemplu, n cazul expertizelor extrajudiciare raportul va cuprinde informaii cu
privire la verificrile i constatrile fcute, fr a implica rigori formale deosebite. n
cazul expertizelor contabile judiciare, raportul trebuie redactat ntr-un anume fel,
are un regim specific de verificare, avizare i utilizare.
Raportul de expertiz trebuie s fie concis, clar, redactat ntr-un limbaj
accesibil, s cuprind constatri i concluzii bazate pe date i documente contabile,
s exclud subiectivismul i arbitrariul.
n general, se consider c raportul de expertiz trebuie s fac dovada
competenei profesionale, principialitii i probitii expertului 2 .
n cazul expertizei contabile judiciare, lucrrile i concluziile expertului
contabil se consemneaz ntr-un raport scris care trebuie s cuprind trei capitole:
Introducere, Desfurarea expertizei contabile i Concluzii.
Capitolul I trebuie s cuprind:
1 Elemente de identificare a expetului contabil numit s efectueze expertiza: numele i
prenumele, domiciliul, numrul carnetului de expert contabil i poziia din Tabloul
C.E.C.C.A.R.
2 Date de identificare a organului care a dispus efectuarea expertizei. Trebuie s fie
menionat actul care a stat la baza numirii expertului, cu indicarea datei acestuia, denumirea
i calitatea procesual a prilor, domiciliu sau sediul lor social, numrul i anul dosarului i
natura acestuia (civil sau penal).
3 Un paragraf privind identificarea mprejurrilor i circumstanelor n care a luat
natere litigiul n care s-a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare.
2

4 Prezentarea obiectivelor expertizei contabile; acestea se vor prelua aa cum sunt ele
formulate n actul de numire a expertului.
5 Perioada i locul n care s-a efectuat expertiza contabil.
6 O descriere a materialului documentar care are o legtur cauzal cu obiectivele
expertizei i care a stat la baza ntocmirii raportului de expertiz.
7 Data sau perioadei n care s-a redactat raportul de expertiz contabil cu
menionarea expres dac s-au mai efectuat sau nu alte expertize avnd aceleai obiective.
Aici se vor face meniuni despre eventuala folosire a lucrrilor altor experi.
8 O meniune despre data iniial pn la care trebuie depus raportul i indicarea
eventualelor perioade de prelungire fa de termenul iniial.
Capitolul al II-lea trebuie s conin cte un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv al
expetizei contabile, n care se va realiza o descriere amnunit a lucrrilor expertului
contabil, se vor prezenta actele i faptele analizate, locul producerii evenimentelor i
tranzaciilor, sursele de informare utilizate, eventualele obieciuni i explicaii ale prilor. n
fiecare paragraf trebuie prezentat ansamblul calculelor i interpretarea rezultatului acestora.
Dac prezentarea calculelor ar ngreuna nelegerea coninutului raportului de expertiz, se
poate alege varianta prezentrii calculelor n anexe, iar n cuprinsul propriu-zis al raportului
s se prezinte doar rezultatele calculelor i interpretarea acestora.
Fiecare paragraf al acestui capitol trebuie s se ncheie cu rspunsul expertului
contabil care trebuie s fie precis, concis, fr echivoc, redactat ntr-o manier analitic,
ordonat i sistematizat, fr a face aprecieri asupra calitii documentelor justificative,
expertizelor i actelor de control anterioare i nici ncadrri juridice ale faptelor constatate.
Aceasta, deoarece expertul contabil analizeaz evenimente i tranzacii i nu ncadrarea
judiciar a acestora. n cazuri deosebite n care expertul contabil, n exercitarea misiunii
sale, se confrunt cu acte i documente care nu ntrunesc condiiile legale, care exprim
ficiuni sau sunt suspecte, el nu trebuie s le ia n considerare n stabilirea rezultatelor
concluziilor (rspunsurilor) sale la obiectivele fixate expertizei contabile, dar trebuie s
menioneze aceasta n raportul de expertiz contabil.
Dac raportul de expertiz contabil este ntocmit de mai muli experi care au opinii
diferite, ntr-un paragraf al Capitolului II, fiecare expert contabil trebuie s-i motiveze
detaliat i documentat opinia pe care o susine. De regul, n expertizele judiciare trebuie
motivat separat opinia expertului recomandat de parte, n raport cu opinia expertului numit
din oficiu.
Capitolul al III-lea trebuie s conin cte un paragraf distinct cu rspunsul la fiecare
obiectiv al expertizei contabile aa cum a fost el formulat n capitolul al doilea.
n cazuri cu totul deosebite, expertul contabil se poate afla n imposibilitatea ntocmirii
unui raport de expertiz contabil, datorit inexistenei documentelor justificative i/sau

evidenelor contabile care s ateste evenimentele i tranzaciile supuse expertizrii. n astfel


de cazuri se va ntocmi un RAPORT DE IMPOSIBILITATE A EFECTURII EXPERTIZEI
CONTABILE, care va avea aceeai structur ca un raport de expertiz contabil obinuit
(necalificat), dar care, n capitolele II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i III
CONCLUZII, va prezenta justificat i fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea
efecturii expertizei contabile comandate de beneficiarul acestuia.
Anexele la raportul de expertiz contabil, indiferent de tipul acestuia (obinuit, cu
observaii sau imposibilitatea efecturii expertizei contabile), fac parte integrant din raportul
de expertiz contabil i se ntocmesc de ctre expertul contabil cu scopul de a susine o
constatare din cuprinsul raportului de expertiz contabil. Anexele la raportul de expertiz
contabil trebuie ntocmite atunci i numai atunci cnd exist necesitatea de documentare a
unei constatri din raportul de expertiz contabil, ele avnd menirea s degreveze
coninutul raportului de expertiz contabil, de prezentri prea detaliate, cifre multiple sau
alte elemente de natur similar. Nu pot constitui anexe la raportul de expertiz contabil
documentele justificative sau registrele contabile originale, sau reproduse prin tehnici de
multiplicare deoarece anexele raportului de expertiz contabil sunt un produs al muncii
expertului contabil.
Pentru a evita orice dispute cu privire la originalitatea raportului de expertiz
contabil, acesta, inclusiv anexele, se parafeaz i se semneaz de ctre expertul contabil
pe fiecare pagin n parte. Toate exemplarele parafate i semnate de expertul contabil n
original au calitatea de rapoarte de expertiz contabil originale. Toate celelalte au calitatea
de copii, indiferent de tehnicile de multiplicare.
Raportul de expertiz contabil nu se semneaz de ctre nici una din prile
interesate n efectuarea expertizei contabile.
De regul, raportul de expertiz contabil se ntocmete n dou exemplare originale;
unul pentru organul care a dispus sau partea care a solicitat efectuarea expertizei contabile
i unul pentru expertul contabil care a efectuat expertiza contabil. Numrul de exemplare
originale poate fi mai mare dac beneficiarul acestuia solicit acest lucru.
Raportul de expertiz contabil judiciar se depune la organele care au dispus-o cu
cel puin 10 zile nainte de data stabilit pentru judecat. Raportul de expertiz contabil
extrajudiciar se pred clientului care a solicitat-o la locul i la termenul prevzut n
contract.
n prezent, pentru creterea calitii i eficienei expertizelor contabile judiciare, filialele
C.E.C.C.A.R. au ncadrai auditori de calitate care examineaz rapoartele de expertiz
judiciar i i dau avizul pentru depunerea acestora la beneficiar. Organul care avizeaz

raportul poate cere completarea sau refacerea acestuia, iar beneficiarul poate solicita, n
plus, rspunsuri la unele obieciuni i chiar o nou expertiz contabil.
Valorificarea lucrrilor de expertiz contabil
Valorificarea rapoartelor de expertiz contabil const, de fapt, n folosirea
acestora pentru adoptarea unor decizii economico-financiare sau pentru
administrarea lor ca mijloace de prob n justiie. n acest fel, expertiza contabil
dobndete un statut aparte, un rol social bine definit, favoriznd adoptarea unor
decizii n conformitate cu realitile din economie. n definitiv, expertiza contabil
asigur actelor de decizie garania unei exactiti cifrice care nu poate fi asigurat
pe alte ci.
Reinem i faptul c raportul de expertiz contabil este utilizat n justiie
alturi de alte mijloace de prob. Chestiunea este cu att mai important cu ct, n
practica noastr judiciar, este caracteristic sistemul de neierarhizare a probelor,
ceea ce vrea s nsemne c ponderea raportului de expertiz contabil n
dovedirea adevrului material este teoretic egal cu a oricrei alte probe. Mai mult
dect att, concluziile experilor nu sunt obligatorii pentru organele judiciare; atunci
cnd sunt considerate ca fiind nefondate sau n contradicie cu alte mijloace de
prob ele pot fi neglijate sau se poate dispune refacerea lor (inclusiv administrarea
unei noi expertize contabile).
Evident, atunci cnd opiniile i concluziile expertului se coroboreaz cu
celelalte probe administrate, fora de convingere a raportului devine hotrtoare, iar
aprecierea lui de ctre beneficiar nu poate fi dect favorabil. Asta nu nseamn c
valoarea unei expertize contabile se stabilete exclusiv prin prisma corespondenei
cu celelalte surse de informare. Sunt suficiente cazurile n care concluziile
experilor contrazic alte probe i cu toate acestea ele reuesc s se impun prin
modul fundamentat de abordare a problemelor, prin logica faptelor demonstrate i
prin temeinicia argumentelor aduse. Un raport de expertiz contabil tiinific
elaborat i ntemeiat pe documente i date reale poate deveni principala prob ntrun litigiu, chiar dac nu concord ntru totul cu celelalte mijloace de probaiune
administrate de pri.
Pe de alt parte, lucrrile de expertiz contabil pot fi valorificate i prin
contribuia lor la perfecionarea activitii financiar-contabile din unitile economiei
naionale. Experii contabili sunt n msur i n drept s semnaleze existena unor
lipsuri sau greuti, s identifice cauzele ce genereaz sau favorizeaz fenomenele
expertizate, s constate cazuri de nclcare a normelor financiar-contabile.
Alte aspecte ce in de tehnica expertizei contabile
n aceast categorie vom include problemele care privesc delegarea i
supravegherea unor lucrri sau a unor pri din acestea n sfera extrajudiciar.

Delegarea i supravegherea lucrrilor se refer la necesitatea formrii


unor echipe de asisteni sau colaboratori, crora profesionistul contabil le
repartizeaz executarea unor lucrri, ca urmare a caracterului extins al misiunii,
rspunderea final pentru executarea lucrrilor revenindu-i acestuia.
Atunci cnd are loc o delegare de atribuii/responsabiliti ctre asisteni sau
colaboratori, profesionistul contabil trebuie s obin un grad rezonabil de
certitudine c lucrrile repartizate sunt executate cu competen profesional.
Persoanele n cauz trebuie s respecte principiile fundamentale valabile pentru
orice profesionist contabil (integritate, obiectivitate, independen, secret
profesional, competen profesional i comportare deontologic).
n organizarea echipei de lucru se va avea n vedere repartizarea de
responsabiliti n funcie de nivelul de aptitudini, competene i caliti personale
ale fiecrui asistent sau colaborator. Expertului contabil i revine att rspunderea
pentru executarea misiunii, ct i obligaia supravegherii ndeplinirii lucrrilor
delegate colaboratorilor. Pentru aceasta, profesionistul contabil este obligat:
- s transmit ctre asisteni i colaboratori programul individual de lucru;
- s dea indicaii cu privire la modul de ndeplinire a sarcinilor repartizate;
- s revad lucrrile efectuate de fiecare asistent sau colaborator.
n unele cazuri, supravegherea poate fi asigurat parial de un colaborator,
care deine un nivel de competen satisfctor. Indiferent de modul n care se
realizeaz supravegherea lucrrilor, aceasta presupune verificarea dosarelor de
lucru, pentru a constata dac misiunea se desfoar conform programului i
termenelor prevzute. n urma verificrilor pot rezulta: comentarii (care se
arhiveaz la dosarul lucrrii), adnotri la documentele de lucru i note personale
ale expertului.
Utilizarea lucrrilor altor profesioniti este etapa care poate s apar
atunci cnd misiunea de ntreprins depete nivelul de competen al expertului
contabil. n acest caz, profesionistul contabil apeleaz la serviciile unor specialiti
(experi din alte domenii). Acetia pot fi liber-profesioniti sau societi care dein
competene, cunotine i experien ntr-un domeniu particular, altul dect
contabilitatea sau auditul.
Experii din alte domenii pot fi:
angajai ai clientului pentru care profesionistul contabil desfoar lucrri;
angajai ai profesionistului contabil;
angajai de client pentru misiunea n cauz;
angajai de profesionistul contabil pentru aceeai misiune.
Lucrrile efectuate de specialitii din alte domenii pot fi reprezentate de:
evaluri ale bunurilor, aprecieri asupra strii tehnice a unor utilaje, avize ale
juritilor relative la contractele ncheiate de firm.

n alegerea expertului care va efectua lucrri de tipul celor enunate mai sus,
se va ine seama de calificrile profesionale, dovedite cu diplome sau cu acte care
atest apartenena la un organism profesional, de experiena i reputaia acestuia.
Obiectivitatea expertului solicitat poate fi afectat de calitatea de salariat al
clientului sau de orice relaii cu acesta.
ntruct profesionistul contabil trebuie s se asigure c lucrrile efectuate de
expertul solicitat acoper obiectivele care i-au fost stabilite, el va formula
instruciuni scrise privitoare la:
obiectivele i ntinderea lucrrilor specialistului;
aspectele particulare care se cer a fi tratate distinct n raportul ntocmit de
expert;
accesul profesionistului la documentele i fiierele necesare;
relaiile care pot exista ntre expert i client;
caracterul confidenial al informaiilor obinute;
metodele utilizate de expert n executarea lucrrilor.
Responsabilitatea final pentru calitatea lucrrilor efectuate de expertul
solicitat i revine profesionistului contabil care a cerut implicarea acestuia n
rezolvarea unor aspecte particulare ale misiunii.
Documentarea lucrrilor se refer la transpunerea scris, pe parcursul
desfurrii misiunii a tuturor informaiilor relevante rezultate din acest demers.
Dosarele de lucru sunt utile profesionistului contabil deoarece:
permit controlul modului de efectuare a lucrrilor contractate;
asigur regsirea facil a informaiilor necesare clientului;
servesc la o eventual repartizare a unor lucrri ctre colaboratori;
pot sta la baza refacerii programului de lucru stabilit iniial;
constituie punctul de plecare i de sprijin n formularea opiniei expertului.
Coninutul unui dosar de lucru nu poate fi precizat cu exactitate. Totui,
putem meniona o serie de elemente care trebuie s se regseasc n acesta:
informaii preluate din contractul de prestri servicii, acte adiionale la acesta,
documente care justific corespondena purtat cu clientul i terii pentru obinerea
informaiilor i documentelor necesare realizrii misiunii, informaii cu privire la
buget, la programul de lucru i la modul de decontare.
Pentru expertizele de natura verificrii i certificrii conturilor anuale,
normele profesionale recomand utilizarea unui dosar de lucru avnd dou
componente: dosarul permanent i dosarul exerciiului. Asupra acestor probleme
vom reveni n partea a doua a prezentei lucrri.

Dosarele de lucru rmn n posesia profesionistului contabil, care trebuie s


ia msurile necesare pentru pstrarea lor, asigurnd totodat confidenialitatea
informaiilor coninute de acestea.