You are on page 1of 32
Planificarea şi documentarea auditului financiar. De la teorie la practică. Auditul CUPRINS CAPITOLUL I : Repere istorice, conceptuale şi tipologice privind auditul..................................2 1.1. Consideraţii etimologice, contextul apariţiei şi evoluţiei noţiunii de audit......................3 1.2. Elemente de referinţă ale auditului financiar, principii şi reguli specifice acestui domeniu........................................................................................................................................6 1.3.Tipurile de audit financiar......................................................................................................9 1.4.Normalizarea auditului financiar.........................................................................................13 Standarde contabile și de audit...................................................................................................13 1.4.1.Normalizarea internaţională în materie de audit:..........................................................15 1.4.2. Normalizarea naţională în domeniul auditului.................................................................16 1.5. Etica in audit.......................................................................................................................18 1.6. Riscuri de audit...................................................................................................................19 RA = RI*RC*RN...........................................................................................................................20 1.8. Documentaţia în audit.........................................................................................................24 1.9. Planificarea şi documentarea misiunii de audit financiar...................................................24 1.9.1. Acceptarea misiunii de audit şi contractarea lucrărilor:...............................................25 1.9.2. Planificarea misiuni de audit +.....................................................................................28 1.9.3. Evaluarea controlului intern....................................................................................30 1.9.4. Controlul conturilor......................................................................................................30 1.9.5. Probele de audit............................................................................................................30 1.9.6. Raportul de audit..........................................................................................................36 CAPITOLUL II – PLANIFICAREA ŞI DOCUMENTAREA MISIUNII DE AUDIT LA SOCIETATEA GREEN LIFE S.R.L..............................................................................................36 2.1.Prezentarea societăţii GREEN LIFE S.R.L.........................................................................36 2.2.Prepanificarea - acceptarea mandatului de audit.................................................................38 2.3.Planificarea misiunii de audit la GREEN LIFE S.R.L. şi pragul de semnificaţie...............38 2.4.Auditul.................................................................................................................................38 2.5.Concluziile auditului si raportarea.......................................................................................38 1 Planificarea şi documentarea auditului financiar. De la teorie la practică. Auditul CAPITOLUL I : Repere istorice, conceptuale şi tipologice privind auditul. 1.1. Consideraţii etimologice, contextul apariţiei şi evoluţiei noţiunii de audit. Etimologia cuvântului ”audit” provine din latinescul “audire ” care înseamnă a auzi. Din punct de vedere al originii meseriei de auditor putem spune ca este una foarte veche cu toate că nu a fost cunoscută sub această denumire, deoarece, în izvoarele istorice ale vremii, istoria contabilităţii era similară cu istoria economică. 2 Planificarea şi documentarea auditului financiar. De la teorie la practică. Auditul Încă din antichitate, s-a ajuns la ideea că o bună gestionare a patrimoniului se poate realiza doar prin respectarea unor proceduri şi reguli de control financiar, aspecte care au stat la baza descoperirii contabilităţii ca ştiinţă, ele fiind respectate chiar după mii de ani. Un exemplu concludent în acest sens este celebrul cod al lui Hamurabi, care reprezintă o culegere de legi comerciale, cioplite într-un bloc de diolit. În aceste legi erau stipulate relaţii de comunicare concrete întreproducătorii şi utilizatorii de informaţii economice, care impuneau obligativitatea folosirii unui plan contabil şi a unor norme contabile precise,capabile să asigure fiecărei părţi care participă la o tranzacţie informaţii cu valori egale. Documentele pecetluite, demonstrează apariţia, încă de atunci, a documentelor justificative şi a celor care atestă efectuarea unor tranzacţii comerciale. În Egiptul antic, exista o tehnică de control a corectitudinii înregistrărilor din contabilitate concretizată în faptul că doi scribi consemnau în mod independent aceeaşi operaţiune. O evoluţie spectaculoasă a sistemului contabil s-a realizat în perioada anului 1700 î.e.n., fapt consemnat în papirusurile existente în biblioteca din Alexandria1 Conturile publice erau ţinute în Grecia antică de către oamenii bisericii,care erau de regulă sclavi, iar verificarea lor era realizată de către persoane numite controlori care, practic sunt asimilaţi cu auditorii financiari, lucru demonstrat şi prin faptul că se controlau toate plăţile şi încasările, care implicau fonduri publice. În Roma antică, o mare importanţă o deţineau questorii, care aveau sarcina să se informeze şi să controleze conturile magistraţilor din Imperiul Roman. Această practică se realiza prin informarea şi verificarea verbală a fondurilor, prin ascultarea opiniilor mai multor persoane, ceea ce dă naştere la tehnica auditului. În concluzie, această tehnică exista pentru a controla modalitateade administrare a fondurilor şi a patrimoniului. Dezvoltarea auditului şi a controlului intern, alături de dezvoltarea contabilităţii, au fost rezultatul muncii şi concluziilor desprinse de către contabili şi asociaţiile de auditori, ca un rod al experienţelor dobândite de aceştia şi nu ca o consecinţă sau o impunere legislativă. 1 Ibidem 1, pag 5. 3 Planificarea şi documentarea auditului financiar. De la teorie la practică. Auditul Iniţial,controlul financiar (intern)a fost conceput de către proprietarii de întreprinderi pentru a limita riscul fraudelor şi pentru a li se face o analiză amănunţită a situaţiei unităţii, apoi s-a dezvoltat ideea prin care controlul este obligatoriu pentru a se evita erorile de ordin contabil. Periodizarea cea mai elocventă a evoluţiei auditului financiar este cearealizată de Collins L. şi Valin G. (Tabelul nr. 1.1). Tabelul nr. 1.1. Perioada Pana la 1700 Ordonatori de audit Auditori Obiectivele auditului Regi imparati biserici Oamenii bisericii sau Pedepsirea hotilor si statul scribi pentru deturnarea fondurilor. Protejarea 1700 – 1850 State, tribunale Contabili comerciale si actionari patrimoniului Reprimarea fraudelor si pedepsirea autorilor.protejarea 1850 – 1900 patrimoniului Profesionisti in audit Evitarea fraudelor si State si actionari si contabilitate 1900 – 1940 State si actionari atestarea fiabilitati situatiilor financiare istorice Profesionisti in audit Atestarea sinceritatii si contabilitate 1940 – 1970 1970 – 1990 State banci si regularitatii datelor financiare istorice si Profesionisti in audit Atestarea sinceritatii actionari si contabilitate State, terti si actionari financiare istorice. Profesionisti in audit , Atestarea calitatii contabilitate consiliere si regularitatii datelor si controlului intern si respectarea normelor contabile si normelor 4 Planificarea şi documentarea auditului financiar. De la teorie la practică. Auditul Dupa 1990 de audit Profesionisti in audit , Atestarea State, terti si actionari contabilitate calitatii si controlului intern si consiliere respectarea normelor.Protectia impotriva fraudelor internationale. Sursa: Collins Lionel et Valin Gérard – Audit et contrôl interne , Ed. Dalloz,Paris, 1992, pag. 17. Istoria recentă a auditului financiar s-a construit pe baza unor evenimente negative precum litigii, dezastre financiare sau cazuri de fraudă în care au fost implicaţi auditori. Un alt aspect demn de menţionat este faptul că auditorul s-a conturat în timp ca expert independent. Dacă, în trecut, auditorii erau selectaţi chiar din rândul investitorilor, în timp, independentă, a devenit o valoare dominantă şi controversată a procesului de audit, rămânând astfel până în zilele noastre. În a doua jumătate a secolului XX- lea schimbările în tehnologie(de exemplu sistemele electronice de procesare a datelor) au generat schimbări în filozofia de audit. Complexitatea crescândă a procesării datelor a crea necesutatea că auditorii să fie implicaţi în această arie a sistemelor informatice , după cum notează Guy şi Alderman. În concluzie , auditul se număra printre cele mai vechi profesii chiar dacă nu a fost recunoscut în mod formal ca atare. El a evoluat în strânsă legătură cu raportarea financiară sau contabilă, aceasta din urmă avoluand la rândul său în ritmul activitatiilor comerciale . 1.2. Elemente de referinţă ale auditului financiar, principii şi reguli specifice acestui domeniu. 5 Planificarea şi documentarea auditului financiar. De la teorie la practică. Auditul În legislaţia română2, auditul financiar este considerat ca fiind activitatea efectuata de auditorii financiari in vederea exprimarii unei opinii asupra situatiilor financiare sau a unor componente ale acestora, exercitarea altor misiuni de asigurare si servicii profesionale potrivit standardelor internationale de audit si altor reglementari adoptate de Camera Auditorilor Financiari din Romania. Practic, auditul este un raţionament profesional, ce isi regaseste aplicabilitatea în orice domeniu de activitate (vezi auditul mediului, auditul managementului, auditul calităţii etc.). Mai mult decât atâta, auditul financiar precizează coordonatele în care îşi desfăşoară activitatea auditorii financiari, pe când profesia de auditor financiar reprezintă cadrul care asigură desfăşurarea procesului de audit financiar”3 Conceptul de audit financiar, în sensul conţinutului şi scopului său, este redat in mod relevant prin definiţia formulată de reputaţii specialişti americani, Arens şi Loebbecke4 “Auditul constă în colectarea şi evaluarea unor probe privind informaţiile, în scopul determinării şi raportării gradului de conformitate a informaţiilor respective cu o serie de criterii prestabilite. Auditul ar trebuie efectuat de o persoană competentă şi independentă”5 Cele mai importante obiective urmărite într-o misiune de audit sunt:  autorizarea, care urmăreşte asigurarea tuturor decidenţilor că în unitate au avut loc doar evenimentele şi tranzacţiile autorizate;  justificarea şi evaluarea, ce este necesară pentru asigurarea existenţei şi valorii activelor înregistrate şi a faptului că societatea operează în conformitate cu politicile, procedurile şi metodele definite de conducere; 2 Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicata, modificata prin Legea nr. 26/2010, Art. 2. 3 Dobroţeanu, L., Dobroţeanu, C.L. – Audit Concepte şi practici, Abordare naţională şi internaţională ,Editura Economică, Bucureşti, 2002, pag. 26. 4 5 Arens A., Loebbecke K.,Audit: O abordare integrată, Editura Arc, 2003, pag. 11. Autorii folosesc termenul de audit în sensul de audit financiar. 6 Planificarea şi documentarea auditului financiar. De la teorie la practică. Auditul  conformitatea, prin care se asigură înregistrarea corectă a informaţiilor contabile şi de altă natură în concordanţă cu practica şi principiile universal acceptate, precum şi cu legislaţia în vigoare;  arhivarea şi păstrarea informaţiilor, precum şi securitatea acestora în timpul impus de lege;  supervizarea, persoanelor oficial responsabile de tranzacţiile zilnice şi înregistrarea acestora, cu alte cuvinte un control exigent asupra calităţii înregistrărilor şi operaţiunilor zilnice. Dacă anterior a fost prezentat o clasificare generală a obiectivelor auditului financiar, se impune o prezentare a obiectivelelor specifice auditului financiar armonizat cu Standardele Internaţionale de Contabilitate:  realitatea şi sinceritatea informaţiilor furnizate de către evidenţa contabilă;  legalitatea, realitatea, necesitatea şi economicitatea operaţiunilor economico-financiare consemnate în evidenţa contabilă  concordanţa situaţiilor financiare auditate cu prevederile Standardelor Naţionale şi Internaţionale de Contabilitate  integritatea patrimoniului agentului economic auditat. 1.3.Tipurile de audit financiar De la apariţia sa şi până în prezent, auditul financiar a fost clasificat de o mulţime de specialişti în domeniu, fiecare autor încercând să fie original prin folosirea anumitor criterii. Cele mai edificatoare sunt prezentate în figura nr.1 : Figura nr. 1 7 Planificarea şi documentarea auditului financiar. De la teorie la practică. Auditul AUDITUL AUDITUL FINANCIAR FINANCIAR După modul de organizare al activităţii În funcţie de obiectivul urmărit Auditul Intern Auditul situaţiilor financiare Auditul operaţional Auditul Extern Auditul Guvernamental Auditul de conformitate 1. În funcţie de modul cum se organizează activitatea de audit , se pot distinge trei tipuri de audit financiar şi anume: a) auditul intern- reprezintă o verificare sub aspect tehnic, managerial şi financiarcontabil a unei entităţi patrimoniale, destinată să realizeze un diagnostic general al sistemului. Auditul intern, este aplicabil atât agenţilor economici cât şi instituţiilor publice. Realizarea acestui tip de audit se face de către personalul propriu, care este organizat în compartimente distincte şi cărora li se asigură un grad de independenţă destul de ridicat pentru ca munca de audit să fie obiectivă. Cu toate acestea, chiar dacă auditorul intern este subordonat direct managerului, nu putem vorbi de independenţa deplină a acestuia, practic, acest aspect fiind principalul criteriu de delimitare faţă de auditul extern. b) auditul extern – este o lucrare de atestare a veridicităţii informaţiilor şi poate cuprinde o gamă largă de servicii, stabilite în funcţie de clauzele contractului de audit. 8 Planificarea şi documentarea auditului financiar. De la teorie la practică. Auditul Acest tip de audit se mai numeşte şi audit contractual sau audit al situaţiilor financiare Auditul extern poate fi realizat atât de persoane fizice cât şi de persoane juridice (cabinete sau societăţi de auditori), membri ai Camerei Auditorilor Financiari din România, în condiţiile prevăzute de acest organism profesional, după cum unitatea aplică sau nu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Raportul de audit financiar încheiat are rolul de a exprima opinia auditorului cu privire la regularitatea şi sinceritatea datelor prezentate de situaţiile financiare, iar din sinteza acestora rezultă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului; acest tip de verificare se realizează de regulă anual. c) audit guvernamental – reprezintă auditul exercitat de specialiştii din Ministerul Finanţelor Publice asupra diferitelor programe, activităţi şi instituţii guvernamentale; are drept scop revizuirea şi verificarea eficienţei utilizării „banului public” Unul din principiile ce stau la baza activităţii Ministerului Finanţelor Publice este cel de armonizare a cadrului legislativ cu reglementările Uniunii Europene. Astfel, în domeniul auditului financiar, Ministerul Finanţelor Publice elaborează strategia şi cadrul normativ general,coordonează şi evaluează activitatea de audit public intern la nivel naţional, efectuează misiuni de audit public intern de interes naţional cu implicaţii multisectoriale şi exercită activităţi de audit public intern la nivelul aparatului propriu. Raportul dintre cele trei tipuri de audit expuse, sunt prezentate în tabelul următor. Tabel comparativ audit intern – extern – guvernamental Auditul Intern Scopul auditului Auditul Extern Auditul şi Auditarea Guvernamental situaţiilor Analizează modalitatea evaluarea permanentă financiare de de utilizare a „banului Examinarea a activităţilor unităţii sinteză,oferirea consultanţei 9 public” de Planificarea şi documentarea auditului financiar. De la teorie la practică. Auditul Cui i se adreseaza Managerului raportul de audit ? Profesionisti auditate de Ministerului informaţii:parteneri, Finanţelor furnizori,bancheri, Publice,Parlamentului acţionari ce Personalul propriu din Auditorii efectueaza auditul? serviciul intern Interdependenta cu Auditul alte tipuri de audit? 2. specialitate unităţii Utilizatorii de audit independenţi,angajaţi Angajaţi ai instituţiilor publice specializate prin contract de Auditul situaţiilor Auditul de conformitate şi auditul financiare conformitate si auditul operaţional operational În funcţie de obiectivul urmărit prin activitatea de audit se diferenţiază următoarele tipuri: a) auditul situaţiilor financiare – este auditul efectuat de auditorii financiari cu scopul de a certifica faptul că informaţiile descrise în situaţiile financiare (în speţă în bilanţ, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor detrezorerie etc.) prezintă în mod fidel situaţia reală a patrimoniului şi suntconforme cu principiile legal acceptate. Auditul situaţiilor financiare poate fi executat de mai multe categorii de auditori, însă, în general, el este asociat auditorilor externi independenţi, iar în ţara noastră este cunoscut şi sub denumirea de audit financiar sau audit extern b) auditul operaţional – mai este cunoscut şi sub numele de auditul performanţei sau auditul managerial şi se referă la evaluarea modului în careentitatea auditată este condusă pe baza principiilor economicităţii, eficienţei şi eficacităţii6 Un astfel de audit financiar este comandat de către manageri, cu scopul de a primi recomandări pentru ameliorarea activităţilor operaţionale. Un exemplu de lucrare de audit operaţional este auditarea eficienţei mijloacelor fixe dintr-o unitate. 6 Eficacitatea, în context, se referă la atingerea obiectivului propus fără pierderi, iar eficienţa vizează costul minim necesar. 10 Planificarea şi documentarea auditului financiar. De la teorie la practică. Auditul c) auditul conformităţii - este denumit şi audit de regularitate şi este astfel conceput încât oferă o asigurare rezonabilă privind detectarea erorilor rezultate din nerespectarea prevederilor contractuale, ceea ce are un impact considerabil asupra situaţiilor financiare. Raportul de audit de conformitate este realizat de către auditorii interni. 1.4.Normalizarea auditului financiar Standarde contabile și de audit În auditul situațiilor financiare ale unei entități (indiferent că este vorba de audit statutar sau orice fel de audit financiar) sunt folosite două categorii de norme de referin ță: norme contabile și norme de audit. Normele (standarde) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare din domeniul contabilității care sunt, de regulă, organisme de interes public, autonome. Normele contabile sunt comune și obligatorii pentru toți cei care stabilesc, controlează și utilizează situațiile financiare. Entitățile care au obligația de a stabili situații financiare sunt cele prevăzute la art. 1 din Legea contabilității nr.82/1991. Cei care controlează sunt prevăzuți prin legislația fiecărei țări (auditori, cenzori) și au ca referință în activitatea lor normele contabile. Situațiile financiare sunt destinate să satisfacă nevoile comune de informații ale unei game largi de utilizatori. Pentru mulți utilizatori aceste situații financiare constituie singura sursă de informații complementare care să le satisfacă nevoile. Aceste situații financiare trebuie să fie stabilite potrivit uneia sau mai multora din referințele următoare:  standarde internaționale de raportare financiară;  standarde sau norme contabile naționale;  alte referințe contabile bine precizate și recunoscute, aplicate pentru elaborarea și prezentarea situațiilor financiare. Normele contabile internaționale sunt stabilite de IASCF (Fundația Comitetului pentru Standarde Internaționale de Contabilitate) și sunt denumite generic Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) care cuprind:  standardele Internaționale de Raportare Financiară emise de IASB (IFRS);  standardele Internaționale de Contabilitate (IAS); 11 Planificarea şi documentarea auditului financiar. De la teorie la practică. Auditul  standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC;  alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC. Normele (standardele) generale de audit reprezintă un ansamblu de reguli definite de o autoritate profesională la care se referă auditorul pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi:  Standardele Internaționale de Audit (ISA),  Practicile Internaționale de Audit (IAPS),  Standardele Internaționale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE),  Standardele Internaționale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE),  Standardele Internaționale pentru Misiuni Conexe (ISRS) emise de Consiliul pentru Standarde de Audit și Asigurări (IAASB) din cadrul Federției Internaționale a Contabililor (IFAC),  Normele naționale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate în domeniu. Normele de audit permit terților să aibă asigurarea că opinia auditorului va fi emisă în func ție de criterii de calitate omogene; ele permit însă și auditorului să definească scopurile pe care le are de atins prin punerea în lucru a celor mai potrivite tehnici. Normele de audit se clasifică în trei categorii, acoperind întreaga activitate a auditorului:  norme profesionale de lucru;  norme de raportare;  norme generale de comportament. Chiar dacă auditul financiar al unei entități oarecare nu este un audit statutar (deci este nestatutar), dacă vrea să poarte acest nume, atunci el tot trebuie să respecte sistemul de norme și standarde ,în alte condiții rămânând o anume lucrare făcută pe răspunderea celui care a angajat-o și cu valoarea recunoscută tot de acesta. 1.4.1.Normalizarea internaţională în materie de audit: 12 Planificarea şi documentarea auditului financiar. De la teorie la practică. Auditul Organismul ce reglementează auditul la nivel internaţional este IFAC (International Federation of Accountants). Aceasta este organizaţia mondială a profesiei contabile, dedicată servirii interesului public prin întărirea profesiei şi contribuirea la dezvoltarea economiei internaţionale.7 a) Misiunea IFAC. Actul fondator al Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC) a fost semnat în 1977 cu ocazia Congresului Internaţional al Contabililor de la Munchen. Misiunea IFAC constă în dezvoltarea profesiei contabile şi de audit cu scopul de a-i permite asigurarea unor servicii de o calitate superioară în interesul public. IFAC este o organizaţie profesională non-profit şi nonguvernamentală. Prin cooperarea cu organizaţiile membre şi regionale, IFAC initiază şi coordonează eforturile de normalizare internaţională în audit din punct de vedere tehnic, etic şi educativ - practic pentru problemele de interes public. b) Viziunea IFAC În viziunea IFAC profesia contabilă la nivel global, trebuie să fie recunoscută ca un lider de prim rang în dezvoltarea de organizaţii puternice si durabile pe pieţele financiare.8 1.4.2. Normalizarea naţională în domeniul auditului În ţările Uniunii Europene reglementările naţionale – texte legislative sau norme emise de organismele profesionale – stabilesc practicile de urmat pentru auditarea situaţiilor financiare şi realizarea unor servicii conexe. în Romania, desi infiinţată relativ recent, profesia de auditor dispune de o libertate „controlată” pentru determinarea manierei în care activitatea auditorilor este îndeplinită. Dupa 1990, au existat numeroase tentative de normalizare internă a activităţii de audit, concretizate în special în reglementările emise de către Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din Romania (CECCAR). Eforturile de normalizare ale CECCAR, îmbinate cu sprijinul specialiştilor din domeniul academic şi al comisarilor de conturi din Franţa, au avut ca roade „Normele de audit financiar şi certificare a bilantului contabil” (emise în octombrie 1995), respectiv „Normele nationale de audit” (emise in ianuarie 1999). 7 http://www.ifac.org/about-ifac 8 http://www.ifac.org/about-ifac/organization-overview 13 Planificarea şi documentarea auditului financiar. De la teorie la practică. Auditul Ordonanta de urgenta a guvernului nr. 75 emisa in aprilie 1999, aliniaza organizarea si rolul profesiei de audit din Romania la prevederile Directivei a VIII a Uniunii Europene. Astfel, actul legislativ mai sus mentionat a pus bazele nasterii organismului reprezentativ al profesiei de audit in Romania sub denumirea de Camera Auditorilor din Romania (CAR), ca organizatie profesionala de utilitate publica fara scop lucrativ care activeaza sub autoritatea Ministerului Finantelor. Principalele atributii ale CAFR sunt urmatoarele:  controleaza calitatea activitatii de audit financiar;  elaboreaza normele interne privind activitatea Camerei.  coordoneaza activitatea de audit financiar;  sesizeaza Ministerul Finantelor asupra necesitatii actualizarii normelor si procedurilor profesionale de audit, in raport cu modificarile intervenite in reglementarile institutiilor profesionale europene si internationale;  supravegheaza programul de pregatire continua a auditorilor financiari; Printre principalele sarcini atribuite CAFR menţionăm elaborarea şi actualizarea permanentă a următoarelor documente esenţiale:  Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar;  Standardele de audit;  Programa analitică a examenului de aptitudini profesionale;  Normele privind procedurile de control al calităţii auditului financiar;  Reguli privind pregătirea continuă a auditorilor;  Norme privind procedurile minimale de audit. Raportate la obiectivele de elaborare a cadrului normativ stabilite prin OUG 75/1999,se poate spune ca acestea au deja fost indeplinite de catre CAFR. Astfel, dupa cum se cunoaste, eforturile de reglementare ale CAFR s-au materializat prin asimilarea in contextul national a normelor internationale de audit si codul de conduita etica si profesionala emis de IFAC, publicate in anul 2000 in „Audit financiar 2000”. Normele privind procedurile minimale de audit au fost elaborate si publicate de asemenea in anul 2001, sub numele de „Norme minimale 14 Planificarea şi documentarea auditului financiar. De la teorie la practică. Auditul de audit”. Standardele de audit prezinta procedurile si principiile fundamentale, precum si explicatii privind aplicarea acestora grupate sub forma de comentarii. Este cunoscut ca in tarile cu traditie in practica auditului, in special cele de origine anglosaxona, rolul atribuit organismelor profesionale si guvernamentale in jocul reglementarii auditului este adesea suplimentat de comisiile de valori mobiliare. 9 Acest lucru nu se intampla si in Romania 1.5. Etica în audit O anticipare a tehnicilor şi standardelor actuale de audit este demonstrată de către egipteni, la care colectarea taxelor se realiza şi se înregistra de către doi reprezentanţi independenţi, aleşi din rândul persoanelor oficiale şi de încredere. Comparând această tehnică veche cu regulile de etică profesională actuale, se observă că independenţa, integritatea, obiectivitatea şi competenţa profesională a specialistului contabil, indiferent de perioada de timp,reprezintă norme de conduită obligatorii. Aceste principii sunt sustinute la nivel de societate prin urmatorii piloni :  Conducerea firmei  Educaţie şi formare  Monitorizare  Tratarea nonconformităţilor Codul IFAC este cel care reglementează aspectele etice în materie de audit astfel la sectiunea B, sunt prezentate exemple de măsuri adecvate, menite să trateze eficient ameninţările la adresa conformităţii cu principiile fundamentale. 9 N.Feleaga, I. Ionascu – „Tratate de contabilitate financiara”, vol. 1, 1998, pag. 253. 15 Planificarea şi documentarea auditului financiar. De la teorie la practică. Auditul Societatea comercială trebuie să elaboreze politici şi proceduri menite să-i ofere o asigurare rezonabilă firmei şi personalul acesteia astfel încat să îşi poată menţine independenţa conform Codului Etic.Aceste politici şi proceduri trebuiesc întocmite astfel încât să permită firmei: - Să identifice şi să evalueze circumstanţele şi relaţiile care creează ameninţări la adresa independenţei şi să adopte măsurile necesare pentru eliminarea acestor situaţii sau retragerea din misiune: - Să comunice cerinţele de independenţă personalului său Pe parcursul misiunii de audit, partenerul de misiune trebuie să rămână alert, pe bază de observări sau interogări, în privinţa sitaţiilor de nonconformitate ale membrilor misiunii cu cerinţele etice relevante(integritatea, obiectivitatea, competenta profesionala, confidentialitatea si comportamentul profesional). Importanţa auditului financiar constă în sporirea credibilităţii informaţiei din situaţiile financiare, necesară pentru deciziile viitoare ale utilizatorilor acestora; iar faptul că informaţia a fost obţinută şi prezentată în conformitate cu standardele şi principiile contabile general acceptate îi conferă un plus de credibilitate 1.6. Riscuri de audit Entităţile urmăresc strategii prin care să îşi realizeze obiectivele şi, în funcţie de natura operaţiunilor şi a sectorului de activitate, de mediul de reglementare în care funcţionează şi de dimensiunea şi complexitatea lor, se confruntă cu o varietate de riscuri ale activităţii. Conducerea este responsabilă cu identificarea unor astfel de riscuri şi cu tratarea lor. Cu toate acestea, nu toate riscurile sunt asociate cu întocmirea situaţiilor financiare. Auditorul este preocupat, în cele din urmă, doar de acele riscuri care pot avea un efect asupra situaţiilor financiare. Auditorul obţine şi evaluează probele de audit pentru a obţine o certificare rezonabilă cu privire la situaţiile financiare, mai exact dacă acestea oferă o imagine fidelă (sau prezintă în mod fidel, sub toate aspectele semnificative) în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară. Asigurarea rezonabilă se obţine atunci când auditorul a selectat suficiente probe de audit pentru a reduce riscurile la un nivel acceptabil de scăzut. 16 Planificarea şi documentarea auditului financiar. De la teorie la practică. Auditul Probele de audit sunt necesare pentru a susţine opinia auditorului şi raportul. Sunt cumulative ca natură şi sunt obţinute ca urmare a procedurilor de audit efectuate pe parcursul auditului. Suficienţa şi gradul de adecvare a probelor de audit sunt interdependente. Suficienţa reprezintă măsura cantităţii de probe de audit, iar adecvarea este măsura calităţii probelor de audit adică relevanţa şi credibilitatea. De cantitatea şi calitatea probelor de audit obţinute depinde reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil. RA = RI*RC*RN Unde: RA = risc de audit RI = risc inerent RC = risc de control RN = risc de nedetectare Riscul de audit reprezintă riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit neadecvată, atunci când situatiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ. Riscul de audit are trei componente: - riscul inerent- posibilitatea ca soldul unui cont sau o categorie de tranzactii sã comporte erori semnificative - izolate sau cumulate cu erori în alte solduri sau categorii de tranzactii datorate insuficientei controlului intern; - riscul de control- riscul ca o eroare semnificativã într-un sold sau într-o categorie de tranzactii - izolatã sau cumulatã cu erori în alte solduri sau categorii de tranzactii - sã nu fie prevenitã sau detectatã sau corectatã la timp prin sistemul contabil si de control intern, existente. Riscul de control este o funcţie a eficacităţii proiectării, implementării şi menţinerii controlului intern care are şi el limitele sale. - riscul de nedetectare- riscul ca controalele substantive puse în lucru de cãtre auditori sã nu reuseascã sã detecteze o eroare într-un sold sau într-o categorie de tranzactii care - izolatã sau cumulatã cu erori din alte solduri sau categorii de tranzactii - ar fi semnificativã. 17 Planificarea şi documentarea auditului financiar. De la teorie la practică. Auditul Nivelul sau gradul de încredere al auditorului este definit ca fiind egal cu diferenta dintre 100% şi riscul de nedetectare. Aşadar, cu cât riscul de nedetectare este mai mic, cu atât este mai mare nivelul de încredere al auditorului. Similar, nivelul de asigurare de audit corespunde diferentei dintre 100% şi riscul de audit. Trebuie mentionat că există anumite dificultăti în ceea ce priveşte dimensionarea cantitativă a componentelor riscului de audit, deoarece modul de stabilire a valorii acestora este subiectiv, depinzând aproape în exclusivitate de rationamentul şi experienta fiecărui auditor în parte. 1.7. Obiective şi proceduri Obiectivele de audit trebuie să fie luate în considerare cu atenție și în mod clar . Ca regulă generală , ar trebui să existe un număr limitat de obiective clare pentru un audit . Acestea trebuie să fie definite într-un mod care va permite echipei de audit pentru a ajunge la concluzii cu privire la fiecare obiectiv . Pentru că eforturile de audit vor fi îndreptate spre a răspunde la întrebările ridicate în obiective, acestea ar trebui să fie definite cât mai precis posibil pentru a evita activitatea de audit inutilă și costisitoare Obiectivul auditorului este de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate pe care să îşi bazeze opinia. Examinarea generală a situaţiilor financiare are ca obiective principale verificarea dacă bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie şi notele:  sunt coerente, ţinând seama de cunoaşterea generală a întreprinderii, de sectorul de activitate şi de mediul social-economic;  dacă principiile contabile şi reglementările în vigoare, au fost respectate şi correct aplicate;  evenimentele posterioare, date de închidere a bilanţului au fost corect evaluate; Fiecare din urmatoarele proceduri de audit poate fi utilizata drept procedura de evaluare a riscului, test al controalelor sau procedură de fond, în funcţie de contextul în care acestea sunt aplicate de auditor. Observarea reprezinta urmărirea unui proces sau a unei proceduri care este efectuată de alte părţi (de ex. observarea de către auditor a inventarierii stocurilor de către personalul entităţii). 18 Planificarea şi documentarea auditului financiar. De la teorie la practică. Auditul Observarea furnizează probe de audit cu privire la efectuarea unui proces sau a unei proceduri, dar este limitată la momentul în care observarea are loc şi de faptul că actul de a fi observat poate afecta modul în care se desfăşoară procesul sau procedura respectivă. Confirmarea externă reprezintă proba de audit obţinută de auditor drept răspuns scris primit direct de la o terţă parte, în format hârtie sau electronic. Procedurile frecvente de confirmare externă sunt relevante pentru: solduri ale conturilor termeni contractuali, tranzacţii pe care o entitate le-a încheiat cu terţi etc. Recalcularea reprezintă verificarea corectitudinii matematice a documentelor sau înregistrărilor. Recalcularea poate fi efectuată manual sau electronic. Reefectuarea reprezintă efectuarea de către auditor, în mod independent, a procedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniţial ca parte a controlului intern al entităţii. Proceduri analitice reprezintă evaluări ale informaţiilor financiare efectuate prin intermediul unui studiu al relaţiilor plauzibile dintre datele financiare şi nefinanciare. Procedurile analitice mai cuprind investigarea fluctuaţiilor şi a relaţiilor identificate care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat în mod semnificativ de la valorile previzionate. Interogarea reprezintă căutarea de informaţii, atât financiare, cât şi nefinanciare, din partea persoanelor cu experienţă, fie din interiorul, fie din afara entităţii. Se utilizează extensiv pe parcursul auditului în plus faţă de alte proceduri de audit, poate varia de la interogări oficiale scrise la neoficiale verbale. Răspunsurile la interogări pot oferi auditorului informaţii pe care nu le deţinea anterior sau care se coroborează cu probele de audit. În unele cazuri, răspunsurile la interogări furnizează auditorului o bază pentru modificarea sau efectuarea de proceduri de audit suplimentare!!! Relevanţa Un set de proceduri de audit poate furniza probe de audit care sunt relevante pentru anumite afirmaţii, dar nu pentru altele. De exemplu: inspectarea documentelor aferente colectării creanţelor ulterior sfârşitului perioadei poate furniza probe de audit cu privire la existenţă şi evaluare, dar nu neapărat cu privire la separarea exerciţiilor financiare. 19 Planificarea şi documentarea auditului financiar. De la teorie la practică. Auditul Obţinerea de probe de audit referitoare la existenţa unui stoc, nu reprezintă un substitut pentru obţinerea de probe de audit referitoare la o altă afirmaţie, de exemplu, evaluarea acelui stoc. Credibilitatea probelor de audit este influenţată de sursa şi natura lor şi de circumstanţele în care sunt obţinute:  Credibilitatea probelor de audit este întărită atunci când acestea sunt obţinute din surse independente din afara entităţii.  Credibilitatea probelor de audit care sunt generate intern este întărită atunci când controalele aferente, inclusiv cele cu privire la întocmirea şi păstrarea lor, impuse de entitate sunt eficiente.  Probele de audit obţinute direct de auditor (de exemplu, observarea aplicării unui control) sunt mai credibile decât probele de audit obţinute indirect sau prin deducţie (de exemplu, interogarea cu privire la aplicarea unui control).  Probele de audit în format documentat, fie în format hârtie, electronic, sau pe alt suport, sunt mai credibile decât probele obţinute verbal.  Probele de audit furnizate de documentele originale sunt mai credibile decât probele de audit furnizate prin intermediul fotocopiilor. 1.8. Documentaţia în audit Documentatia in audit este nucleul intregii activitatii . Prin aceasta, se furnizeaza pe de o parte dovada bazei pentru concluzie a auditorului cu privire la atingerea obiectivelor sale iar pe de alta parte dovada ca auditul a fost planificat si efectuat in conformitate cu standardele aplicabile.Documentatia de audit este utila in sprijinirea echipei de audit in planificarea si efectuarea auditului, in activitatiile de revizuire, in identificarea si monitorizarea problemelor semnificative pentru auditurile urmatoare, 1.9. Planificarea şi documentarea misiunii de audit financiar Principalul scop al planificării și documentării misiunii de audit financiar constă în realizarea unui audit eficient și eficace. Pentru a asigura desfașurarea auditului într-o manieră cât mai eficientă planificarea trebuie realizată coorespunzator fiind o etapă vitală. Ca si concept auditorul trebuie sa planifice auditul intr-o maniera care sa asigure ca misiunea va fi indeplinita in conditii de economicitate eficienta eficacitate si la termenul convenit. 20 Planificarea şi documentarea auditului financiar. De la teorie la practică. Auditul Aceasta etapa consta in construirea unei strategii generale si abordari detaliate cu privire la natura durata si gradul de cuprindere preconizat al auditului PREPLANIFICA REA OBTINEREA INFORMATIILOR DE CONTEXT INFORMATII DESPRE OBLIGATIILE JURIDICE ALE CLIENTULUI PROCEDURI ANALITICE PRELIMINARE INTELEGEREA CONTROLULUI INTERN SI EVALUAREA RISCULUI LEGAT DE CONTROL DETERMINAREA PRAGULUI DE SEMNIFICATIE SI EVALUAREA RISCULUI DE AUDIT ACCEPTABIL SI A RISCULUI INTOCMIREA PLANULUI INERENT GENERAL SI A PROGRAMULUI DE AUDIT Planificarea presupune urmatoarele etape: preplanificarea, obtinerea informatiilor de contex, obtinerea informatiilor despre obligatiile juridice ale clientului, procedure analitice preliminare, intelegerea controlului intern si evaluarea riscului legat decontrol, evaluarea riscului general si a pragului de semnificatie, intocmirea planului general si a programului de audit . Planificarea reprezinta o strategie generala si o abordare detaliata in ceea ce priveste natura durata si intinderea unui angajament de audit. Intinderea planificarii variaza in functie de marimea clientului , complexitatea auditului, experienta pe care auditorul o are cu entitatea si cunostintele acestuia despre tranzactiile entitatii. Printr-o planificare eficienta a activitatii auditorii se asigura ca in domeniile relevante le va fi acordata o atentie deosebita iar aspectele potentiale vor fi identificate. Un aspect la fel de important al planificarii activitatii de audit consta in dobandirea de catre auditor a cunostintelor generale privind entitatea ce va vi supusa auditarii. In acest sens auditorul se va baza pe cunostintele si experienta dobandite anterior cautand sa obtina o serie de informatii pornind in primul rand de la prevederile legale in baza carora entitatea supusa auditarii isi desfasoara activitatea inclusiv regulile interne, reglementarile si structura organizatorica. De asemenea sunt necesare informatii si despre obiectivele entitatii si factori care pot influenta modul de indeplinire a acestora inclusiv modificarile intervenite in acest sens, rapoartele de audit intern sau aspectele semnificative din auditurile efectuate in anii precedenti respectiv 21 Planificarea şi documentarea auditului financiar. De la teorie la practică. Auditul persoanele cu functii de raspundere. Cu cat cunostintele auditorului privind activitatea entitatii sunt mai complexe cu atat acestea contribuie la identificarea domeniilor a sistemelor semnificative ale operatiunilor economico-financiare care pot avea efect asupra situatiilor financiare. 1.9.1. Acceptarea misiunii de audit şi contractarea lucrărilor: Parcursul care trebuie urmat pentru a realiza o misiune de audit, incepe printr-o cerere primita de auditor din partea unui client pentru un astfel de serviciu.Indiferent dacă este vorba de audit legal sau de audit contractual, auditorul trebuie să decidă dacă acceptă clientul nou sau dacă acceptă continuarea relaţiei contractuale cu un client existent. În acest sens, materialul explicativ 10 al Standardului internaţional de audit (ISA) 210 -“Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit” stabileşte că o misiune de audit poate fi acceptată atunci când profesionistul consideră că cerinţele etice relevante ca independenţa şi competenţa profesională sunt satisfăcute şi când misiunile prezintă următoarele caracteristici11:  subiectul în cauză este adecvat;  criteriile care vor fi utilizate sunt adecvate şi disponibile utilizatorilor;  auditorul are acces la probe adecvate şi suficiente pentru a-şi susţine concluzia;  concluzia auditorului va fi cuprinsă într-un raport scris;  auditorul este convins că există un motiv raţional pentru misiune. Aprecierea auditorului vizează, pe de o parte, propria persoană, iar pe de altă parte elementele ce ţin de societatea ce urmează a fi auditată. În ceea ce priveşte elementele care ţin de auditor, vor fi avute în vedere12: a) Cunoaşterea globală a întreprinderii În afara elementelor de identificare a întreprinderii, auditorul caută informaţii care să îi permită aprecierea celor mai importante riscuri b) Aprecieri cu privire la independenţa şi la absenţa incompatibilităţilor 10 Standardul internaţional de audit (ISA) 210 „Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit”, pct. A1, în: Federaţia Internaţională a Contabililor, Manual de Standarde Internaţionale de Audit şi Control de Calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureşti, 2009, p. 113 11 . Cadrul internaţional pentru misiunile de certificare, pct. 17 (b), în: Federaţia Internaţională a Contabililor,Manualul pentru Standarde Internaţionale de Audit, Certificare şi Etică, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007, pp. 195 – 196 şi http://web.ifac.org/download/b003-2010-iaasb-handbook-framework.pdf 12 Mikol, A., Op. cit., p. 84. 22 Planificarea şi documentarea auditului financiar. De la teorie la practică. Auditul Orice nou mandat trebuie examinat în raport cu regulile de independentã si de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei. Auditorul trebuie sã examineze: -lista clientilor sãi sau ai societãtii de expertizã în care lucreazã, pentru a se asigura cã nu existã deja o activitate remuneratã din partea întreprinderii respective; -situatia sa si a membrilor de familie în legãturã cu eventualele interese în întreprinderea în cauzã. c) Examenul de competenţă corespunzătoare specificului întreprinderii Lipsa experienţei în anumite sectoare poate face dificilă misiunea auditorului. El trebuie să se asigure că propriile competenţe, ale personalului său salariat sau ale colaboratorilor folosiţi sunt suficiente pentru executarea misiunii. d) Contactul cu auditorul anterior Auditorul trebuie să se informeze în legătură cu motivele demisiei sau refuzului de reînnoirea mandatului fostului auditor sau cenzor şi, mai ales, dacă nu cumva au fost dezacorduri în ceea ce priveşte respectarea normelor legale, aplicarea măsurilor stabilite, stabilirea onorariilor etc. e) Decizia de acceptare a angajamentului Dupã analiza factorilor de risc, auditorul poate lua urmãtoarele decizii: -acceptã un mandat fãrã riscuri aparente; -acceptã mandatul, însã va necesita o supraveghere si, mãsuri particulare; -refuzã mandatul. f) Respectarea altor obligaţii profesionale Atunci când misiunea urmează a se desfăşura la o întreprindere care se găseşte pe raza teritorială a altei filiale decât aceea din tabloul din cadrul căruia face parte auditorul, acesta este obligat să ia contact cu filiala. g) Întocmirea fişei de acceptare a mandatului O astfel de fişă poate servi ca act motivat al deciziei de acceptare a misiunii. Acceptarea oricărei misiuni de audit al conturilor anuale trebuie să fie concretizată într-un contract ce cuprinde următoarele aspecte: 23 Planificarea şi documentarea auditului financiar. De la teorie la practică. Auditul -normele de lucru - se vor menţiona intervenţiile ce urmează a fi efectuate de către auditor: cunoaşterea generală a societăţii, aprecierea procedurilor de control intern existente, asistenţă la efectuarea inventarelor fizice, controlul conturilor şi al documentelor de sinteză; -termenele - se vor menţiona termenele de depunere a rapoartelor; -calendarul intervenţiilor - se precizează perioadele în care vor avea loc demersurile: cunoaşterea generală a societăţii, aprecierea procedurilor de control intern, asistenţă la efectuarea inventarelor fizice, controlul conturilor şi al documentelor de sinteză; -onorariile - se are în vedere timpul necesar pentru efectuarea diferitelor lucrări, nivelul de responsabilitate şi calificarea profesională a experţilor sau a persoanelor care vor interveni. Contractul de prestări de servicii prevăzut de legislaţia română a se încheia între auditor şi client este, prin caracteristicile sale juridice, un contract de mandat prin care o persoană se obligă de a face ceva pe seama unei ale persoane de la care a primit însărcinare. Standardul International de Audit (ISA) nr. 210 prevede ca auditorul si clientul trebuie sã convinã termenii si conditiile de realizare a misiunii de adit care vor fi consemnate intr-o scrisoare de misiune de audit. 1.9.2. Planificarea misiuni de audit Pe baza datelor culese de către auditor în această etapă, se vor determina natura şi întinderea intervenţiilor ce urmează a fi întreprinse de către auditor pe parcursul misiunii şi se vor stabili măsurile organizatorice necesare pentru executarea lucrărilor de auditare cu maximum de eficienţă şi în cadrul termenelor stabilite. Standardul de Audit nr. 300 „Planificare” a activităţii de audit are ca scop constituirea de către auditor a unei strategii generale detaliate cu privire la natura, durata şi gradul de cuprindere a auditului. O planificare eficientă a activităţii de audit concură la asigurarea unei atenţii corespunzătoare asupra domeniilor importante de audit, identificarea aspectelor potenţiale şi operativitatea activităţii. Dobândirea cunoştinţelor generale despre activitatea clientului este o parte importantă a planificării activităţii de audit. Cunoştinţele auditorului cu privire la activitatea clientului contribuie la identificarea domeniilor şi a sistemelor semnificative ale tranzacţiilor şi operaţiunilor economico financiare care pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. 24 Planificarea şi documentarea auditului financiar. De la teorie la practică. Auditul Cele patru faze ale etapei de orientare şi planificare a auditului sunt: 1. delimitarea caracteristicilor proprii ale întreprinderii; Potrivit Standardelor de Audit nr. 310, „Cunoaşterea clientului”, la efectuarea unui audit al situaţiilor financiare auditorul trebuie să deţină cunoştinţe suficiente despre client, astfel încât să-i permită să identifice şi sa înţeleagă toate tranzacţiile şi practicile care, potrivit raţionamentului său, pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare, asupra examinării ori a raportului de audit. 2. se identifică: - domeniile semnificative Domeniile semnificative nu sunt aceleaşi la toate întreprinderile, dar în principal se referă la: • cumpărări (furnizori, stocuri, disponibilităţi); • vânzări (clienţi, stocuri, venituri, disponibilităţi); • personal (plăţi, cheltuieli, disponibilităţi); • producţie (stocuri, cheltuieli, venituri); • trezorerie (încasări, plăţi, venituri, cheltuieli); • imobilizări etc. - sistemele semnificative - riscurile auditului şi importanţa lor relativă 3. pragul de semnificaţie Aşa cum se precizează în Standardul de Audit nr. 320, „pragul de semnificaţii”, relaţia între acesta şi riscul de audit este invers proporţională. Cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţii, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi invers. La sfârşitul mandatului său, auditorul elaborează o listă cuprinzând constatările sale. Dacă conducerea întreprinderii acceptă rectificările auditorului, atunci el acordă o certificare fără rezerve. Dacă nu, atunci raportul de audit poate fi: a) fără rezerve b) cu rezerve - auditorul trebuie să specifice în ce constau rezervele sale (posturile anuale la care se referă), cum trebuie corijate aceste posturi şi, dacă se poate, ce influenţă aduce corijarea posturilor bilanţiere. Dacă auditorul are prea multe rezerve, el va refuza certificarea conturilor anuale; 25 Planificarea şi documentarea auditului financiar. De la teorie la practică. Auditul c) refuzat - este atunci când regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale nu prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor; d) imposibil - dacă auditorul consideră că nu are destule elemente date de întreprindere ca să stabilească o opinie. 4. Planul general de audit şi programul de audit În funcţie de mărimea entităţii, complexitatea auditului, metodologia specifică, auditorul trebuie să elaboreze un plan general de audit prin care să se descrie sfera de cuprindere şi desfăşurarea auditului. Planul general de audit este urmat de programul de audit. Auditorul trebuie să stabilească natura, durata şi întinderea procedurilor de audit planificate, pe care le solicită planul general de audit. Programul de audit cuprinde un „set de instrucţiuni” utilizate de asistenţi implicaţi în audit cu scopul de a controla desfăşurarea activităţii. Programul de audit stabileşte pentru fiecare domeniu timpul necesar aferent procedurilor de audit, evaluările specifice ale riscurilor inerente şi de control şi nivelul necesar de asigurare garantată de procedurile de fond. Programul de audit are în vedere şi durata testelor de control, a procedurilor de fond, asistenţa acordată de conducerea firmei, precum şi implicarea altor auditori sau experţi. 1.9.3. Evaluarea controlului intern Standardul de Audit nr. 400, „Evaluarea riscurilor şi controlului intern”, oferă norme pentru înţelegerea sistemului de contabilitate aplicat de societatea auditată şi a procedurilor de control intern aplicate. Cunoaşterea de către auditor a sistemului de contabilitate şi a controlului intern oferă o planificare şi o dezvoltare eficiente ale auditului în evaluarea riscului de audit şi a procedurilor ce vor fi utilizate cu scopul de a se asigura că riscul la un nivel minim acceptat este redus. Existenta unui sistem de control intern rational conceput si corect aplicat constituie o serioasã prezumtie asupra fiabilitãtii conturilor si a concordantei dintre datele contabilitãtii si realitate. Pornind de la orientãrile rezultate din planul de misiune si programul de muncã, auditorul efectueazã un studiu si o evaluare a sistemelor considerate semnificative în scopul identificãrii 26 Planificarea şi documentarea auditului financiar. De la teorie la practică. Auditul controalelor interne pe care doreste sã se sprijine, pe de o parte, precum si riscurile de eroare în tratarea datelor si informatiilor, pe de altã parte; toate aceste demersuri vor fi utilizate de auditor la stabilirea programului propriu de control al conturilor. Toate actiunile întreprinse de auditor în aceastã etapã sunt concentrate asupra a trei întrebãri care furnizeazã baza de apreciere a sistemului de control intern: -care sunt procedurile efective, în functiune, care au ca obiectiv realizarea unui control intern eficient? -aceste proceduri sunt aplicate? -în ce mãsurã aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control intern si deci pot conduce la elaborarea de documente financiar-contabile corecte? 1.9.4. Controlul conturilor Controlul conturilor este o etapă succesivă sau concomitentă cu controlul intern, funcţie de experienţa auditorului. Concluziile rezonabile pe care se bazează opinia trebuie să fie fundamentate cu probe de audit suficiente, prin combinarea testelor de control şi a procedurilor de fond. Testele de control privind modul de funcţionare a cadrului contabil conceptual şi a controlului intern, precum şi a testelor efectuate cu scopul de a depista erori semnificative din situaţiile financiare (proceduri de fond) contribuie la ansamblul probelor de audit. Sistemul contabil şi cel de control intern au ca scop prevenirea, detectarea şi corectarea erorilor semnificative. Etapa precedentă, privind obiectivele şi evaluarea controlului intern, riscurile acestuia, reprezintă pentru auditor un pas important în controlul conturilor. Probele de audit trebuie realizate pentru fiecare aserţiune a conducerii cu privire la situaţiile financiare. 1.9.5. Probele de audit Justificarea opiniei de audit se bazeaza pe probele de audit colectate de auditor in acest scop. Probele de audit reprezintă totalitatea informaţiilor utilizate de auditor pentru emiterea unei concluzii pe care este bazată opinia de audit, şi includ toate informaţiile conţinute în evidenţele 27 Planificarea şi documentarea auditului financiar. De la teorie la practică. Auditul contabile care stau la baza situaţiilor financiare şi a altor informaţii. Nu se aşteaptă ca auditorii să abordeze toate informaţiile care există. Probele de audit, care sunt cumulate ca natură, includ probe de audit obţinute din procedurile de audit efectuate pe parcursul auditului şi pot include probe de audit obţinute din alte surse, cum ar fi angajamentele de audit anterioare şi procedurile unei firme de control al calităţii pentru acceptarea clienţilor şi continuarea contractelor cu clienţii deja existenţi. Probele de audit sunt obtinute printr-o combinatie adecvata a testelor de control si procedurilor de fond. Testele de control reprezinta testele efectuate pentru a obtine probe de audit privind proiectarea adecvata si respectiv modul efectiv de functionare a sistemului contabil si a celui de control intern. Procedurile de fond reprezinta testele efectuate pentru a obtine probe de audit in scopul detectarii erorilor semnificative din situatiile financiare si sunt de doua tipuri: Tipuri de probe de audit . In functie de natura probelor de audit , acestea pot fi :  probe documentare , respectiv documente justificative obtinute de la entitatea auditata dar si de la terti direct de catre auditor. Aceste probe sunt considerate cele mai credibile pentru auditor in ceea ce priveste decizia de audit  probe vizuale care se refera la participarea auditorului la unele operatiuni cu valori semnificative pentru situatiile financiare si care presupun confirmarea existentei bunurilor, a creantelor etc.  probe verbale cel mai putin utilizate de auditor din cauza credibilitatii, se refera la afirmatii, declaratii verbale. De regula aceste declaratii trebuie sa fie sustinute cu documente . Din punct de vedere al sursei de obtinere, probele pot fi : · obtinute din interiorul entitatii auditate; · obtinute din afara entitatii auditate; · obtinute direct de auditor. Cerintele probelor de audit si nivelul de incredere 28 Planificarea şi documentarea auditului financiar. De la teorie la practică. Auditul Probele colectate de auditor in scopul fundamentarii opiniei de audit trebuie sa indeplineasca urmatoarele cerinte: Competenta - Se considera a fi competenta acea proba de audit care indeplineste cerintele de suficienta din punct de vedere cantitativ si adecvata din punct de vedere calitativ.. Temeinicia probelor se refera la masura in care probele pot fi considerate plauzibile sau demne de incredere. Daca probele sunt considerate foarte concludente, auditorul va formula afirmatii favorabile privind situatiile financiare. Temeinicia probelor se aplica numai procedurilor de audit alese. Relevanta, adica proba de audit este pertinenta se refera la obiectivele auditului. Relevanta poate fi analizata numai prin prisma obiectivelor specifice ale auditului. Un set de probe poate fi relevant pentru un anumit audit , dar nerelevant in alte cazuri. Independeta surselor . O proba de audit obtinuta din surse externe entitatii auditate poate fi mai fiabila decat daca ar fi fost obtinuta din interior. De exemplu : o polita de asigurare furnizata de compania de asigurari. Probele de audit obtinute din interiorul entitatii auditate sunt mai credibile daca sistemul contabil si de control intern sunt functionale. Calificarea personalului care furnizeaza informatii. Chiar daca sursa de informatii este independenta, proba de audit nu poate fi fiabila decat daca persoana care furnizeaza informatia respectiva este calificata sa faca acest lucru. Oportunitatea obtinerii probelor se refera la momentul in care probele sunt colectate de auditor. Caracter rezonabil .Proba de audit rezonabila presupune ca, costul obtinerii acesteia comparativ cu relevanta ei se dovedeste a fi economic, eficient si eficace. Caracterul adecvat al dimensiunii esantionului de audit este influentat de doi factori importanti : erorile probabile, respectiv erorile de audit pe care auditorul se asteapta sa le descopere si eficacitatea controlului intern al clientului . Tehnici de obtinere a probelor de audit : etape, tehnici. Probele de audit se obtin printr-o combinare adecvata a testelor de control si procedurilor de fond in mai multe etape:  Stabilirea procedurilor de audit  Dimensionarea esantionului pentru aplicarea procedurii; 29 Planificarea şi documentarea auditului financiar. De la teorie la practică. Auditul  Stabilirea elementelor ce urmeaza a fi selectate din esantion;  Momentul desfasurarii procedurii;  Programul de audit. Testele de control reprezinta testele efectuate pentru a obtine probe de audit cu privire la organizarea si functionarea sistemelor de contabilitate si de control intern. Procedurile de fond reprezinta testele efectuate pentru obtinerea probelor de audit in scopul detectarii erorilor semnificative din situatiile financiare si cuprind:  Teste de detaliu ale tranzactiilor si soldurilor  Procedurile analitice O procedura de audit se realizeaza printr-un set de instructiuni detaliate privind colectarea unui tip de probe de audit care urmeaza a fi obtinute la un anumit moment pe parcursul auditului denumite teste de audit. Lista procedurilor de audit definite pentru un anumit domeniu supus auditului este denumit program de audit. Auditorul poate obtine probe de audit prin una sau mai multe proceduri cum ar fi : · Examinarea fizică reprezintă inspectarea sau inventarierea de către auditor a unui ansamblu de active corporale, materiale. Se aplică titlurilor de valoare, efectelor comerciale, mijloacelor banesti si nu numai. Prin acest procedeu se obțin cele mai fiabile probe de audit. · Confirmarea constă în primirea unui răspuns scris/oral din partea unei terțe părti independente care confirmă acuratețea informațiilor care au fost solicitate. Confirmările sunt probe foarte apreciate pentru că provin din surse independente, dar în unele cazuri pot fi costisitoare pentru auditor. Astfel de confirmari se solicită pentru solduri ale conturilor bancare, stocurilor, datoriilor către furnizori, creditori, acordare de împrumuturi. · Documentarea constă în examinarea de auditor a documentelor clientului cu scopul de a justifica informațiile care sunt, sau ar trebui sa fie in situatiile financiare. Documentele examinate de auditor sunt evidențele contabile care furnizează informații despre gestionarea activitaților entitații auditate si constituie singurele tipuri rezonabile de probe aflate la dispozitia auditorului. Documentele pot fi: interne si externe. Documentele externe sunt considerate mai fiabile dacat cele interne având o valoare mai mare. 30 Planificarea şi documentarea auditului financiar. De la teorie la practică. Auditul · Observarea reprezinta utilizarea anumitor simturi pentru evaluarea unor activitati. Exemplu: vizitarea unui sediu nou de banca construit –achizitionat care este inregistrat pe baza de documente in patrimoniul bancii, este utila pentru auditor pentru confirmarea unor opinii. · Chestionarea reprezinta posibilitatea obtinerii unor informatii scise sau orale de catre auditor ca raspuns la unele intrebari puse pe baza unor chestionare formulate de acesta in vederea intelegerii mai bine a anumitor actiuni sau inactiuni. Nu este o tehnica concludenta pentru ca informatiile obtinute de auditor nu provin dintr-o sursa independenta si pot fi manipulate in favoarea clientului auditat dar ajuta la formarea unei opinii. · Reconstituirea presupune revizuirea unui esantion de calcule, transferuri de informatii facute de mana in perioada supusa auditului. Reconstituirea cuprinde procedeul de revizuire a unor calcule de dobanda, commisioane, provizioane. Auditorul face testari pentru a se convinge ca informatiile incluse in documente sunt corecte. · Calculul consta in verificarea acuratetii aritmetice a documentelor si a inregistrarilor contabile sau in efectuarea de calcule independente. · Procedurile analitice constau din analiza indicatorilor si a tendintei semnificative si presupun investigarea fluctuatiilor si a relatiilor care sunt inconsecvente fata de alte informatii relevante. Procedurile analitice utilizeaza comparatii si indicatori cu scopul de a determina daca soldul conturilor sau alte date par rezonabile. Exemplu se compara anul curent cu anul precedent . In unele cazuri procedurile analitice pot constitui singura proba necesara deciziei de audit. Conform standardelor de audit, procedurile analitice sunt obligatorii in fazele de planificare si finalizare ale tuturor auditurilor . Pentru a obtine in mod direct informatii suplimentare despre anumite valori din situatiile financiare, auditorii participa efectiv la unele operatiuni cum ar fi : inventarierea stocurilor, confirmarea creantelor, investigatii privind litigiile, investitiile pe termen lung. Daca creantele sunt semnificative pentru situatiile financiare, auditorii isi vor planifica obtinerea unor confirmari directe sau a unor inregistrari contabile intr-un anumit cont. Despre litigii auditorii pot efectua investigatii asupra conturilor de cheltuieli cu taxe de timbru si cheltuieli judiciare si obtine declaratii din partea conducerii in acest scop. Atunci cand investitiile pe termen lung sunt semnificative pentru situatiile financiare auditorul trebuie sa 31 Planificarea şi documentarea auditului financiar. De la teorie la practică. Auditul obtina probe adecvate si suficiente asupra realitatii, conformitatii corectitudinei evaluarilor, achizitiilor etc. Analiza veniturilor din dobanzi pune in evidenta efectul politicilor de creditare, a managementului bancar, influenta pietei bancare. Analiza veniturilor, prin compararea veniturilor realizate din anul curent cu cele din anul precedent atat in lei cat si in valuta. 1.9.6. Raportul de audit 32