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PUC-SP
Renato Silveira
MESTRADO EM DIREITO
SO PAULO
2013
Renato Silveira
MESTRADO EM DIREITO
Dissertao
apresentada
Banca
Examinadora da Pontifcia Universidade
Catlica de So Paulo, como exigncia
parcial para obteno do ttulo de Mestre em
Direito, na rea de concentrao de Direito
do Estado, subrea de Direito Tributrio, sob
a orientao da Professora Doutora Fabiana
Del Padre Tom.
SO PAULO
2013
Banca Examinadora:
_______________________________
_______________________________
_______________________________
AGRADECIMENTOS
RESUMO
O nosso objetivo analisar os enunciados prescritivos do Direito Positivo relacionados (direta
ou indiretamente) ao direito do contribuinte de descontar crditos no regime no-cumulativo
do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita e, pela interpretao sistemtica da
Constituio Federal, da Legislao Ordinria e da Jurisprudncia (administrativa e judicial),
estabelecer critrios jurdicos para orientar a concretizao do princpio constitucional da nocumulatividade das referidas contribuies sociais, propondo, ainda, uma definio do termo
insumo. Atualmente, o tema recorrente e bastante controvertido, especialmente no tocante
delimitao semntica do termo insumo no contexto do regime no-cumulativo do PIS e
da COFINS incidentes sobre a receita. De fato, temos nos deparado com entendimentos,
principalmente da Receita Federal do Brasil e do prprio Poder Judicirio Brasileiro,
restringindo a determinao dos crditos na sistemtica no-cumulativa do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita mediante a utilizao de premissas (fticas e jurdicas) que, no
nosso entendimento, no se coadunam com o prescrito no 12 do artigo 195 da Constituio
Federal de 1988 e nas Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003. Assim, a partir da aplicao dos
pressupostos da Teoria do Constructivismo Lgico-Semntico, buscaremos demonstrar que
no regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita existem normas
jurdicas prprias e especficas, que o distancia do regime no-cumulativo do IPI e do ICMS,
e, tambm, do regime jurdico de dedutibilidade de custos e de despesas operacionais para
efeito de apurao da base de clculo do IRPJ e da CSLL, e, ainda, delimitam o direito de
crdito do contribuinte e a acepo do termo insumo.
Palavras-chave: PIS e COFINS, no-cumulatividade, determinao de crditos, definio de
insumo.
ABSTRACT
This work aims at analyzing the prescriptive statements of the positive law (directly or
indirectly) related to the taxpayers right to deduct credits in the non-cumulative system of the
PIS and COFINS levied on revenues and, on the basis of the systematic interpretation of the
Federal Constitution, the Ordinary Law, and the (administrative and judicial) Case Law, to
construct legal criteria to guide the concretion of the constitutional principle of the noncumulative system of such social contributions, further proposing a definition of the term
input. Currently, the subject is recurrent and very controversial, especially regarding the
semantic definition of the term input in the context of the non-cumulative system of the PIS
and COFINS levied on revenues. In fact, we have been seeing constructions, mainly of the
Brazilian Federal Revenue Service and the Judiciary Branch, limiting the determination of
credits in the non-cumulative system of the PIS and COFINS levied on revenues, based on
(factual and legal) assumptions that, from our standpoint, do not reflect the provisions of
paragraph 12, article 195, of the 1988 Federal Constitution, and Laws No. 10637/2002 and
No. 10833/2003. Thus, based on the assumptions of the Logical-Semantic Constructivism
Theory we will seek to demonstrate that the non-cumulative system of the PIS and COFINS
levied on revenues have specific legal rules that distances it from the non-cumulative system
of the IPI and ICMS, and also from the legal system of costs and operating expenses
deductibility for the purpose of ascertainment of the IRPJ and CSLL taxable bases, in addition
to delimiting the taxpayers right to credit and the definition of the term input.
Key Words: PIS and COFINS, non-cumulativity, determination of credits, definition of
input.
SUMRIO
INTRODUO ................................................................................................................ 10
Captulo 1 CONCEITOS JURDICOS FUNDAMENTAIS ........................................ 14
1.1 A linguagem e o conhecimento ................................................................................ 14
1.1.1 O conhecimento cientfico ................................................................................ 16
1.1.2 O constructivismo lgico-semntico ................................................................. 18
1.2 O Direito Positivo .................................................................................................... 19
1.2.1 O Direito Positivo como fato comunicacional ................................................... 21
1.2.2 Os atos de fala no Direito Positivo .................................................................... 22
1.2.3 As fontes do Direito Positivo ............................................................................ 23
1.2.4 A produo de enunciados prescritivos ............................................................. 25
1.2.4.1 A validade ............................................................................................ 26
1.2.4.2 A vigncia ............................................................................................ 26
1.2.4.3 A eficcia ............................................................................................. 27
1.2.5 A unidade do sistema do Direito Positivo ......................................................... 27
1.2.6 A presena dos valores ..................................................................................... 28
1.3 A Cincia do Direito ................................................................................................ 29
1.3.1 A importncia da Lgica .................................................................................. 30
1.3.2 A importncia da Semitica.............................................................................. 31
1.4 A construo de normas jurdicas............................................................................. 33
1.4.1 O percurso gerador de sentido .......................................................................... 36
1.4.2 A positivao do Direito ................................................................................... 38
1.4.3 O fato jurdico tributrio ................................................................................... 39
1.4.4 A norma jurdica completa ............................................................................... 39
Captulo 2 INSTITUIO DA SISTEMTICA
NO-CUMULATIVA
DE
CONSTITUCIONAL DA NO-CUMULATIVIDADE
Captulo 4 DETERMINAO DOS CRDITOS NA SISTEMTICA NOCUMULATIVA DO PIS E DA COFINS INCIDENTES SOBRE A RECEITA ........... 115
4.1 A importncia da Exposio de Motivos das Medidas Provisrias ns 66/2002 e
135/2003 no processo de construo de sentido ...................................................... 116
4.2 A interpretao conforme Constituio Federal ..................................................... 119
4.3 O creditamento na sistemtica no-cumulativa do PIS e da COFINS incidentes
sobre a receita .......................................................................................................... 123
4.3.1 Os gastos indicados exemplificativamente no texto das Leis ns 10.637/2002
e 10.833/2003.................................................................................................. 124
4.3.2 A problemtica do creditamento nas aquisies de bens e de servios
utilizados como insumo ................................................................................ 129
4.3.2.1 A inaplicabilidade da definio de insumo do IPI .............................. 135
4.3.2.2 A inaplicabilidade da definio de custo e de despesa operacional do
IRPJ e da CSLL ................................................................................... 144
4.3.3 As normas jurdicas prprias e especficas da no-cumulatividade do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita ................................................................... 151
4.3.3.1 A hiptese de incidncia do PIS e da COFINS sobre a receita como
um parmetro para delimitao do termo insumo .............................. 152
4.3.3.2 A amplitude semntica do termo insumo no contexto do regime nocumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita ................ 155
4.3.3.3 O termo insumo como conceito relacional e funcional ...................... 158
4.3.3.4 A pertinncia, inerncia e
e de COFINS
sobre
gastos incorridos com frete nas aquisies de mercadorias com fim especfico de
exportao .............................................................................................................. 183
5.2.1 O fato de a receita de exportao no estar sujeita ao pagamento do PIS e
da COFINS no impede o creditamento............................................................. 187
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INTRODUO
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1.1
A linguagem e o conhecimento
De fato, o conhecimento no mais concebido como uma simples relao entre sujeito
e objeto, mas sim uma relao entre linguagens, pois, como ponderado por Fabiana Del Padre
Tom o objeto do conhecimento no so as coisas-em-si, mas as proposies que as
descrevem.4
Nesse cenrio, ao adotarmos na presente dissertao as premissas da filosofia da
linguagem, assumimos que a linguagem cria tanto o objeto (Direito Positivo), quanto o
Nicola Abbagnano define linguagem como o uso de signos intersubjetivos, que so os que possibilitam a
comunicao. Por uso entende-se: 1 Possibilidade de escolha (instituio, mutao, correo) dos signos; 2
Possibilidade de combinao de tais signos de maneiras limitadas e repetveis. Dicionrio de Filosofia.
Traduo de Alfredo Bosi e Ivone Castilho Benedetti. 4. ed. So Paulo: Martins Fontes, 2003, p. 615.
2
La filosofia actual: pensar sin certezas. Santiago del Estero: Paids Postales, 1999, p. 12. No original: el
lenguaje deja de ser um medio, algo que estaria entre el yo y la realidade, y se convertira em um lxico capaz de
crear tanto el yo como La realidad.
3
Curso de Teoria Geral do Direito. So Paulo: Noeses, 2009, p. 13.
4
A prova no direito tributrio. 3. ed. So Paulo: Noeses, 2011/2012, p. 2.
15
O sujeito cognoscente sempre ser o ser humano, pois o nico dotado de conscincia
e racionalidade. Em um primeiro momento, o sujeito cognoscente apreende, intelectualmente,
um determinado objeto da experincia.
Na apreenso intelectual do objeto j existe um mnimo de conhecimento, pois surge
na mente do sujeito cognoscente (intrprete) uma ideia ou noo do objeto verificado
(representao intelectual do objeto considerado isoladamente), suficiente para diferenci-lo
dos demais objetos da experincia.
No entanto, o conhecimento se consolida na medida em que o intrprete (sujeito)
emite proposies descritivas acerca do objeto verificado, demonstrando conhec-lo.
Dessa forma, seguindo as premissas do conhecimento adotadas pelo movimento
filosfico denominado giro-lingustico, a linguagem instrumento que fixa o conhecimento e,
tambm, o transmite.
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cujo trabalho ser orientado pelo mtodo hermenutico-analtico e influenciado pelo contexto,
pela ideologia do intrprete e pelo valor.
Dessa forma, na presente dissertao, buscaremos aplicar as premissas do
constructivismo lgico-semntico para erigir uma interpretao possvel do termo insumo
no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre receita e
conforme Constituio Federal de 1988.
1.2
O Direito Positivo
A respeito da funo exercida pela linguagem do Direito Positivo, Clarice von Oertzen
de Arajo acentua que:
As leis, portanto, na condio de uma espcie de linguagem tcnica, so
signos que prescrevem tipos de conduta, exigem dos cidados uma prestao
consistente em aes que podem revestir a natureza de dar, agir ou omitir
uma determinada conduta.11
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12
21
O Direito como Texto: quatro estudos de teoria comunicacional do direito. Traduo de Roberto Barbosa
Alves. Barueri: Manole, 2005, p. 2/3.
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Como mencionado acima, o Direito Positivo tambm pode ser considerado um sistema
comunicacional e, portanto, seus componentes so atos lingusticos que a Filosofia da
Linguagem Ordinria ou Pragmtica da Linguagem denomina de atos de fala.
De acordo com a Teoria dos Atos de Fala 15, desenvolvida por John L. Austin e
sistematizada por John R. Serle, a linguagem pressupe uma ao humana, voltada a realizar
algo ( a fora ilocucionria do ato de fala).
Aplicando a teoria dos atos de fala ao Direito Positivo, temos que os enunciados
prescritivos so resultados de atos de fala emitidos pela autoridade competente,
14
23
CARVALHO, Cristiano. Fices Jurdicas no Direito Tributrio. So Paulo: Noeses, 2008, p. 165/166.
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O Direito Positivo um sistema que regula e controla a sua prpria produo (sistema
autopoitico). Isso significa que o prprio Direito Positivo prescreve a autoridade competente
para inovar o sistema jurdico (no plano geral e abstrato) mediante a produo de enunciados
prescritivos e o procedimento a ser adotado para tanto, bem como a forma de retirada de
enunciados prescritivos do sistema jurdico.
As normas jurdicas (em sentido amplo e em sentido estrito) convergem para um nico
ponto, no caso, a Constituio Federal de 1988, que garante a unidade e a hierarquia do
sistema jurdico, bem como d fundamento de validade a todos os enunciados prescritivos
produzidos e a todas as normas jurdicas construdas, e, tambm, orienta o trabalho de
interpretao e compreenso do Direito Positivo ( a interpretao sistemtica o mtodo
hermenutico por excelncia).
Em nosso Direito Positivo, prevalece o princpio da legalidade, segundo o qual
qualquer obrigao (direito e correlato dever) sempre dever ser instituda em Lei. De acordo
com o princpio da legalidade, somente o Poder Legislativo tem competncia para criar
enunciados prescritivos, inovando o Direito Positivo no plano geral e abstrato (o plano
individual e concreto est relacionado ao plano de aplicao do direito positivo, tambm
sujeito a controle face s demais normas jurdicas do sistema).
Essa atividade do Poder Legislativo de criar enunciados prescritivos, inovando o
Direito Positivo no plano geral e abstrato, est condicionada observncia do procedimento
previsto pela Constituio Federal para cada tipo de matria a ser legislada.
Em se tratando de matria tributria, a Constituio Federal determina que, em
algumas hipteses, o procedimento a ser adotado o da Lei Complementar e, em outras
hipteses, o procedimento a ser adotado o da Lei Ordinria.
26
1.2.4.1 A validade
O conceito de validade relacional, ou seja, afirmar que uma norma jurdica vlida
implica reconhecer a sua relao de pertinncia a um sistema jurdico, inserida pela
autoridade competente e em observncia ao procedimento previsto para tanto.
A validade um atributo do enunciado prescritivo, desde que inserido no sistema de
Direito Positivo em observncia s regras por ele prescritas, que fixam o rgo competente e
o procedimento.
No basta o enunciado prescritivo simplesmente pertencer ao sistema de Direito
Positivo (existir) para ser vlido. imprescindvel que tenha sido produzido pela autoridade
competente e observado o procedimento legalmente previsto para tanto.
Portanto, a validade a relao de pertinencialidade de uma norma jurdica (em
sentido amplo) a um determinado sistema de Direito Positivo, desde que produzida pelo rgo
competente e em observncia ao procedimento previsto para tanto.
1.2.4.2 A vigncia
27
1.2.4.3 A eficcia
Direito Tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 5. ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 55.
28
29
Por sua vez, na construo das normas jurdicas pelo intrprete tambm estar presente
o valor. A construo de sentido a partir da interpretao e compreenso dos enunciados
prescritivos do Direito Positivo decorre de uma valorao atribuda a eles pelo intrprete,
influenciado pelo contexto (normativo, histrico, social etc), bem como pela sua formao
intelectual e cultural.
Nessas condies, o valor sempre estar presente no Direito Positivo, seja na produo
dos enunciados prescritivos, seja na construo das normas jurdicas e at mesmo no ato de
aplicao do Direito Positivo, variando, caso a caso, a depender do contexto (normativo,
histrico, social etc.) e da ideologia do intrprete.
1.3
A Cincia do Direito
A Cincia do Direito tem por objeto o Direito Positivo. A sua finalidade descrever o
Direito Positivo, construindo o seu contedo de significao (plano de contedo).
Por ter existncia espao-temporal, susceptvel, portanto, experincia, Maria Helena
Diniz20 aponta que o acesso cognoscitivo ao Direito Positivo se d pela compreenso e o
mtodo prprio para a aproximao desse objeto o emprico-dialtico.
Compreender o Direito Positivo significa construir o seu plano de contedo, ou seja,
significa construir o sentido de seus enunciados prescritivos mediante a interpretao das
palavras que o compem.
A atividade de construo do sentido pressupe a interpretao do plano de expresso
do Direito Positivo (plano dos enunciados prescritivos) e da valorao a ele atribuda pelo
sujeito cognoscente, demonstrando uma postura analtico-hermenutica frente ao Direito
Positivo.
Tanto o Direito Positivo, quanto a Cincia do Direito, se apresentam em linguagem,
mas com funes diferentes.
O Direito Positivo se apresenta em linguagem prescritiva (reguladora de condutas) e a
Cincia do Direito se apresenta em linguagem descritiva (informativa). A linguagem da
Cincia do Direito no se confunde com a linguagem do Direito Positivo, sendo a primeira
metalinguagem em relao segunda.
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De qualquer modo, merece ser destacada a sua importncia para o Direito Positivo e
tambm para a Cincia do Direito.
Como se ver adiante, a norma jurdica uma estrutura hipottica-condicional, sendo
certo que o vnculo que une o antecedente ao consequente decorre de uma operao lgica
(dado o fato F, deve-ser a conduta X).
Decorre tambm de uma operao lgica o vnculo que une a norma primria norma
secundria, formando a norma jurdica completa (dado o fato de no ter sido cumprida
voluntariamente a conduta prescrita pela norma primria, garantido o acesso ao Poder
Judicirio).
E, no caso da Cincia do Direito, os princpios da identidade, do terceiro excludo e da
no contradio (leis lgicas) norteiam todo o trabalho do cientista do Direito, de modo a
permitir a construo de um discurso cientfico coerente e coeso.
Dessa forma, a Lgica contribui para um estudo formal do Direito Positivo (plano
sinttico) e, tambm, para a construo de um discurso cientfico sem contradies.
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1.4
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O direito como texto: quatro estudos de teoria comunicacional do direito. Traduo de Roberto Barbosa Alves.
Barueri: Manole, 2005, p. 3. De acordo com o autor, os atos de fala capazes de gerar texto novo so as decises
jurdicas. O direito se produz pela fora da deciso. Sem deciso no h norma nem instituio, no h vida
jurdica. Portanto, a deciso, frequentemente menosprezada pela teoria do direito, deve ocupar o lugar que lhe
cabe: nada menos que o de criar o texto jurdico. A deciso o elmeneto dinmico do direito.
35
declarado pelo intrprete verdadeiramente provado para que a norma seja aplicada, havendo a
concretizao do Direito; porm, ainda que este processo no ocorra, as normas jurdicas
permanecem vlidas no sistema.
O Direito prescreve possveis ocorrncias na realidade social, que se alojam em
hipteses, vinculando (prescritivamente) determinados efeitos. A esses efeitos corresponde a
segunda parte constitutiva da norma jurdica. Trata-se da proposio prescritora de condutas
intersubjetivas, decorrente da operao formal de implicao; uma vez ocorrido o fato
concreto includo na classe dos eventos previstos no antecedente normativo, surge uma
relao jurdica entre dois ou mais sujeitos em torno de uma conduta regulada como proibida,
permitida ou obrigatria, prescrita na proposio-tese da norma.
As consequncias do fato subsumido norma correspondem necessariamente a
relaes jurdicas, dentro das quais os sujeitos detm direitos e deveres. Essa relao
necessariamente interpessoal, estando os sujeitos-de-direito ligados a outros, uns assumindo a
posio de sujeito ativo e outros, a de sujeito passivo.
Reiteramos que, sem a ocorrncia do fato, em sua concreo no tempo e espao, fato
esse que tem sua contrapartida normativa no pressuposto (ou hiptese fctica) da norma
incidente, a relao jurdica no se concretiza; antes, h to somente a proposio-tese,
abstratamente prevista na linguagem do Direito Positivo. Sem a subsuno do evento ao
conjunto dos fatos descritos hipoteticamente no antecedente da norma geral e abstrata, no h
implicao formal do efeito normativo, representado pelo nascimento de uma relao jurdica,
nos moldes prescritos no consequente da norma.
A norma jurdica construda a partir dos enunciados prescritivos do Direito Positivo
geral e abstrata. geral, porque se dirige a um conjunto de sujeitos indeterminados.
abstrata, porque representa a tipificao de um conjunto de eventos de possvel ocorrncia na
realidade social.
Nesse ponto, a norma jurdica geral e abstrata est condicionando a conduta humana
no sentido de que, se praticado o evento previsto no antecedente normativo, deve-ser a
prtica ou absteno de uma conduta em favor de outrem. Contudo, a mera construo da
norma geral e abstrata ainda no suficiente para o Direito Positivo intervir na realidade
social e regular condutas intersubjetivas.
Assim, necessrio se faz a produo de uma norma individual e concreta que reveste
em linguagem competente a incidncia da norma geral e abstrata, constituindo, desse modo, a
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No percurso gerador do sentido proposto por Paulo de Barros Carvalho 27 (o qual, alis,
procuraremos adotar na presente dissertao para a construo de sentido do termo insumo
no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita), os
enunciados prescritivos do direito positivo formam o plano de expresso (literalidade textual),
representando o suporte fsico das significaes jurdicas. um conjunto de frases ordenadas
de acordo com as regras gramaticais e sintticas portadoras de sentido. A leitura dos
26
O prembulo e a prescritividade constitutiva dos textos jurdicos. In: Derivao e Positivao no Direito
Tributrio. Volume I. So Paulo: Noeses, 2011, p. 10/11.
27
Curso de Direito Tributrio. 24. ed. So Paulo: Saraiva, 2012, p. 141/166.
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Assim, expusemos as etapas que devem ser superadas pelo intrprete para a
construo das normas jurdicas, bem como os quatro planos em que o Direito Positivo se
manifesta e que podem ser decompostos apenas para fins analticos e propsito
epistemolgico.
A fenomenologia da incidncia tem incio com a seleo pelo legislador dos eventos
sociais que passaro a ser considerados relevantes juridicamente e os insere no Direito
Positivo mediante a produo de enunciados prescritivos.
A partir desses enunciados prescritivos do Direito Positivo, o intrprete constri as
normas gerais e abstratas, identificando no seu antecedente um evento, delimitado pelas
condies de espao e de tempo, que, se e quando vertida em linguagem competente a sua
ocorrncia na realidade social, produzir determinados efeitos jurdicos.
A ocorrncia desse evento descrito pelo antecedente da norma geral e abstrata dever
ser relatado em linguagem competente para que se possa falar em incidncia.
Dessa forma, a incidncia sinnimo de aplicao do Direito, ou seja, a aplicao de
uma norma geral e abstrata a um caso individual e concreto.
Na incidncia sempre estar presente o homem, que construir a norma geral e abstrata
a partir da interpretao e compreenso dos enunciados prescritivos do Direito Positivo, e,
tambm, construir o fato a partir da interpretao da realidade social, e, havendo a plena
correspondncia entre o fato e a previso constante do antecedente da norma geral e abstrata,
relatar em linguagem competente a incidncia, emitindo uma norma individual e concreta.
A norma individual e concreta emitida pelo sujeito competente relata em linguagem o
fenmeno da incidncia, declarando no seu antecedente a ocorrncia de um fato relevante
para o Direito Positivo (faz referncia ao passado) e constituindo no seu consequente uma
relao jurdica com os sujeitos determinados e com a respectiva obrigao delimitada.
A incidncia no automtica e infalvel (no basta a existncia da previso normativa
e da mera ocorrncia do evento social), necessrio se faz a presena do homem que, aps a
interpretao e compreenso do Direito Positivo e da realidade social, constitui em linguagem
competente a incidncia, emitindo a norma individual e concreta.
Portanto, o homem responsvel pela criao do Direito Positivo mediante a produo
dos enunciados prescritivos a partir dos quais so construdas as normas gerais e abstratas e,
39
tambm, responsvel para dar concretude ao Direito Positivo, atingindo as condutas que
pretende regular.
Diante do exposto, podemos afirmar que a fenomenologia da incidncia possui as
seguintes fases: a) a descrio de um evento social relevante para o Direito Positivo (o que se
d no antecedente da norma geral e abstrata); b) a ocorrncia desse evento no mundo social;
c) a interpretao e compreenso do Direito Positivo e do evento social; e d) o relato em
linguagem competente, mediante a emisso de uma norma individual e concreta.
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2.1
A regra-matriz de incidncia tributria uma norma jurdica (em sentido estrito) geral
e abstrata, construda a partir da interpretao e compreenso do texto do Direito Positivo, e
representa um juzo hipottico-condicional (estrutura lgica-sinttica), pelo qual a proposio
antecedente ligada proposio consequente por um operador dentico (dever-ser) no
modalizado. Confira-se, por relevante, o entendimento de Paulo de Barros Carvalho:
A regra-matriz de incidncia tributria , por excelncia, ua norma de
conduta, vertida imediatamente para disciplinar a relao do Estado com
seus sditos, tendo em vista contribuies pecunirias. Concretizando-se os
fatos descritos na hiptese, deve-ser a consequncia, e esta, por sua vez,
prescreve uma obrigao patrimonial. Nela, encontraremos uma pessoa
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(sujeito passivo) obrigada a cumprir uma prestao em dinheiro. Eis o deverser modalizado.43
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A contribuio para o PIS/PASEP tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das
receitas auferidas pela pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao contbil.
54
A Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social COFINS, com a incidncia no-cumulativa,
tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica,
independentemente de sua denominao ou classificao contbil.
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1 Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do
Decreto-Lei n 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurdica com
os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183
da Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Por sua vez, o artigo 12 do Decreto-Lei n 1.598/77 prescreve que:
A receita bruta compreende: I o produto da venda de bens nas operaes de conta prpria; II o preo da
prestao de servios em geral; III o resultado auferido nas operaes de conta alheira; e IV as receitas da
atividade ou objeto principal da pessoa jurdica, no compreendidas nos incisos I a III.
51
Ricardo Mariz de Oliveira tambm pondera que a expresso auferir receita (critrio
material da regra-matriz de incidncia do PIS e da COFINS no-cumulativos, nos termos do
artigo 1 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, e da alnea b do inciso I do artigo 195 da
Constituio Federal de 1988) significa a incorporao de novo direito ao patrimnio do
contribuinte, afetando-o positivamente:
56
57
PIS e COFINS: conceitos normativos de faturamento e receita. So Paulo: MP, 2008, p. 57.
Contedo do conceito de receita e regime jurdico para sua tributao. So Paulo: MP, 2005, p. 132.
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64
A base de clculo da contribuio para o PIS/Pasep o valor do faturamento, conforme definido no caput. Na
redao da Medida Provisria n 627/2013: A base de clculo da Contribuio para o PIS/Pasep o total das
receitas auferidas pela pessoa jurdica, conforme definido no caput e no 1.
65
A base de clculo da contribuio o valor do faturamento, conforme definido no caput. Na redao da
Medida Provisria n 627/2013: A base de clculo da COFINS o total das receitas auferidas pela pessoa
jurdica, conforme definido no caput e no 1.
66
3o No integram a base de clculo a que se refere este artigo as receitas: I - isentas ou no alcanadas pela
incidncia da contribuio ou sujeitas alquota 0 (zero); II - no-operacionais, decorrentes da venda de ativo
permanente; III - auferidas pela pessoa jurdica revendedora, na revenda de mercadorias em relao s quais a
contribuio seja exigida da empresa vendedora, na condio de substituta tributria; IV - Revogado
V - referentes a: a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos; b) reverses de provises e
recuperaes de crditos baixados como perda que no representem ingresso de novas receitas, o resultado
positivo da avaliao de investimentos pelo valor do patrimnio lquido e os lucros e dividendos derivados de
investimentos avaliados pelo custo de aquisio que tenham sido computados como receita. VI - decorrentes de
transferncia onerosa a outros contribuintes do Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e
sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao - ICMS de crditos
de ICMS originados de operaes de exportao, conforme o disposto no inciso II do 1o do art. 25 da Lei
Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996.
67
Adicionalmente, a Medida Provisria n 627/2013 prescreveu que as seguintes receitas tambm no integram a
base de clculo do PIS e da COFINS: (...) II - de que trata o inciso IV do caput art. 187 da Lei n 6.404, de 1976,
decorrentes da venda de bens do ativo no circulante, classificado como investimento, imobilizado ou intangvel;
(...) VII - financeiras decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei
n 6.404, de 1976, referentes a receitas excludas da base de clculo da COFINS; VIII - relativas aos ganhos
decorrentes de avaliao do ativo e passivo com base no valor justo; IX - de subvenes para investimento,
inclusive mediante iseno ou reduo de impostos, concedidas como estmulo implantao ou expanso de
empreendimentos econmicos e de doaes feitas pelo Poder Pblico; X - reconhecidas pela construo,
recuperao, reforma, ampliao ou melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intangvel
representativo de direito de explorao, no caso de contratos de concesso de servios pblicos; XI - relativas ao
valor do imposto que deixar de ser pago em virtude das isenes e redues de que tratam as alneas a, b,
c e e do 1 do art. 19 do Decreto-Lei n 1.598, de 1977; e XII - relativas ao prmio na emisso de
debntures.
55
Art. 2 da Lei n 10.637/2002: Para determinao do valor da contribuio para o PIS/Pasep aplicar-se-,
sobre a base de clculo apurada conforme o disposto no art. 1, a alquota de 1,65% (um inteiro e sessenta e
cinco centsimos por cento).
69
Art. 2 da Lei n 10.833/2003: Para determinao do valor da COFINS aplicar-se-, sobre a base de clculo
apurada conforme o disposto no art. 1, a alquota de 7,6% (sete inteiros e seis dcimos por cento).
56
2.2
57
critrios necessrios para apurao dos montantes devidos (aplicao das alquotas sobre a
base de clculo). Naquela oportunidade, antecipamos, tambm, que a regra-matriz de
incidncia tributria e a regra-matriz do direito aos crditos da no-cumulatividade so
normas jurdicas autnomas e distintas, e, portanto, no se confundem.
De fato, a regra-matriz de incidncia tributria prescreve (no plano geral e abstrato) os
critrios para, no ato de aplicao do Direito (no plano individual e concreto), permitir a
identificao dos sujeitos (ativo e passivo) e do objeto (montante do tributo devido) da relao
jurdica tributria. Por sua vez, a regra-matriz do direito aos crditos prescreve (no plano geral
e abstrato) os critrios para, no ato de aplicao do Direito (no plano individual e concreto),
determinar os valores a serem descontados dos montantes dos tributos devidos, concretizando
o princpio constitucional da no-cumulatividade e viabilizando a apurao do PIS e da
COFINS a pagar.
No contexto da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita e
para os contribuintes sujeitos a tal regime de apurao, a regra-matriz de incidncia tributria
e a regra-matriz do direito aos crditos da no-cumulatividade so normas jurdicas gerais e
abstratas absolutamente independentes, possuem estruturas lgicas (hiptese e consequncia)
com contedo de significao distinto e a aplicao de uma no pressupe, necessariamente, a
aplicao da outra.
A ttulo exemplificativo destacamos o prescrito no artigo 17 da Lei n 11.033/200471,
que determina a manuteno dos crditos pelos contribuintes (incidncia e aplicao da regramatriz do direito aos crditos da no-cumulatividade) nas vendas efetuadas com suspenso,
iseno, alquota zero e no-incidncia (hipteses de no apurao de dbitos de PIS e da
COFINS justamente em funo da no-aplicao da regra-matriz instituidora das referidas
contribuies sociais).
Destacamos, ainda, o artigo 5 da Lei n 10.637/200272 e o artigo 6 da Lei n
10.833/200373, que garantem o direito das empresas exportadoras ao desconto de crditos no
71
Art. 17. As vendas efetuadas com suspenso, iseno, alquota 0 (zero) ou no incidncia da Contribuio para
o PIS/PASEP e da COFINS no impedem a manuteno, pelo vendedor, dos crditos vinculados a essas
operaes.
72
Art. 5o A contribuio para o PIS/Pasep no incidir sobre as receitas decorrentes das operaes de: I exportao de mercadorias para o exterior; II - prestao de servios para pessoa fsica ou jurdica residente ou
domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; III - vendas a empresa comercial
exportadora com o fim especfico de exportao. 1o Na hiptese deste artigo, a pessoa jurdica vendedora
poder utilizar o crdito apurado na forma do art. 3o para fins de: I - deduo do valor da contribuio a recolher,
decorrente das demais operaes no mercado interno; II - compensao com dbitos prprios, vencidos ou
vincendos, relativos a tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a
58
59
Reorganizao societria em face das hipteses de incidncia do PIS e da COFINS: anlise de hiptese de
transferncia de bens dos ativos operacionais de uma empresa para a formao do capital de suas subsidirias.
In: Derivao e Positivao no Direito Tributrio. Volume II. So Paulo: Noeses, 2013, p. 74/75.
76
Para registro na presente dissertao, a Medida Provisria n 627/2013, publicada no Dirio Oficial da Unio
do dia 12/11/2013, no introduziu qualquer enunciado prescritivo que interferisse na interpretao e construo
da regra-matriz do direito aos crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita.
60
61
Com efeito, nos termos do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, o critrio
material da regra-matriz do direito aos crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS
est relacionado a gastos (despesas, custos e encargos) incorridos pelo contribuinte, por
exemplo, nas aquisies de bens para revenda, nas aquisies de bens e servios utilizados
como insumos, nas aquisies de energia eltrica, nas contrataes de servios de
armazenagem e de fretes etc.
Assim, o critrio material da regra-matriz do direito aos crditos da nocumulatividade do PIS e da COFINS formado pelo verbo adquirir e pelo complemento
bens e/ou servios, os quais devem necessariamente representar para o contribuinte um
gasto efetivo (despesa, custo ou encargo), afastando-se, assim, a possibilidade de
creditamento em operaes sem desembolso ou no onerosas (por exemplo, gratuitas,
doaes, bonificaes, amostras etc.).
No entanto, o fato de o critrio material da regra-matriz do direito aos crditos da nocumulatividade do PIS e da COFINS ser formado pelo verbo adquirir e pelo complemento
bens e/ou servios no significa afirmar que todo e qualquer gasto (despesa, custo e
encargo) incorrido pelo contribuinte implicar a apurao de crditos. Ou seja, no nosso
entendimento, no toda e qualquer aquisio de bem e de servio que implicar o direito do
contribuinte de apurar crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a
receita.
Dessa forma, a despeito dos gastos (nominal e exemplificativamente) indicados no
artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, a interpretao e compreenso do termo
insumo no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a
receita no podero ser levadas ao extremo, a ponto de admitir o creditamento sobre todo e
qualquer gasto incorrido pelo contribuinte (sem a pretenso de antecipar o assunto, mas
apenas a ttulo exemplificativo, entendemos que as despesas gerais para a manuteno da
pessoa jurdica, as despesas administrativas, as despesas financeiras incorridas com
emprstimos e os gastos no relacionados produo, comercializao de bens e prestao
de servios no geram crditos no regime no-cumulativo do PIS e da COFINS).
Alm disso, e considerando-se o disposto no inciso II do 2 do artigo 3 das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003, com a redao dada pela Lei n 10.865/2004, somente as
aquisies de bens e de servios sujeitos incidncia do PIS e da COFINS, e, portanto,
sujeitos ao pagamento das referidas contribuies sociais nas operaes anteriores, so
62
63
64
65
78
66
67
gastos incorridos na revenda dos produtos em referncia (por exemplo, frete, como ser
abordado no captulo 5 da presente dissertao), inclusive como forma de neutralizar (ou
minimizar) o impacto da carga tributria incidente na circulao dos produtos sujeitos ao
regime de tributao concentrada e dos produtos sujeitos substituio tributria, no
distorcendo, assim, o regime no-cumulativo dos revendedores.
Por sua vez, nas aquisies de mercadorias com fim especfico de exportao, as
receitas do vendedor e da empresa comercial exportadora no esto sujeitas ao pagamento do
PIS e da COFINS, de modo que no h cumulatividade. Alm disso, a legislao ordinria
assegura o direito do vendedor e da empresa comercial exportadora (com exceo das
prprias mercadorias adquiridas com fim especfico de exportao) de calcular crditos no
regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita sobre os demais gastos
incorridos no mercado interno, como forma de manter a neutralidade tributria nas operaes
em referncia.
Dessa forma, as hipteses de no aplicao da regra-matriz do direito aos crditos no
regime no-cumulativo do PIS e da COFINS acima apontadas (aquisies de pessoas fsicas,
aquisies de bens e servios no sujeitos ao pagamento do PIS e da COFINS, aquisies de
produtos sujeitos ao regime de tributao concentrada e de substituio tributria, e aquisies
de mercadorias com fins especficos de exportao), constantes do texto das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003, tm motivao jurdica e econmica e, portanto, no nosso
entendimento, so coerentes e, ainda, no distorcem o regime no-cumulativo do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita.
68
69
Adotando a mesma linha de raciocnio, sustenta Fabiana Del Padre Tom que a nocumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita incorporada ao texto
constitucional um princpio com finalidade bem definida pelo legislador derivado (evitar a
superposio de cargas tributrias e o indesejado efeito cascata das contribuies sociais
incidentes sobre a receita):
Ives Gandra da Silva Martins, Ricardo Castagna e Rogrio Gandra da Silva Martins
so categricos ao afirmar que, tal como a no-cumulatividade do IPI e do ICMS, prescrita
nos artigos 15385 e 15586 da Constituio Federal de 1988, respectivamente, a nocumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita tambm um princpio
constitucional tributrio:
83
Reorganizao societria em face das hipteses de incidncia do PIS e da COFINS: anlise de hiptese de
transferncia de bens dos ativos operacionais de uma empresa para a formao do capital de suas subsidirias.
In: Derivao e Positivao no Direito Tributrio. Volume II. So Paulo: Noeses, 2013, p. 80/81
84
Definio do conceito de insumo para a no-cumulatividade do PIS e da COFINS. VIII Congresso
Nacional de Estudos Tributrios. Derivao e Positivao no Direito Tributrio. So Paulo: Noeses, 2011, p.
423.
85
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: (...) IV produtos industrializados; (...) 3 O imposto
previsto no inciso IV: (...) II ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao com o
montante cobrado nas anteriores; (...)
86
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) II operaes relativas
circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior; (...) 2 O imposto previsto no
inciso II atender ao seguinte: I ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao
relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo
mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; (...)
70
Por fim, e no menos relevante, cabe registrar o entendimento de Jos Eduardo Soares
de Melo, tambm alinhado corrente doutrinria que sustenta que a no-cumulatividade do
PIS e da COFINS incidentes sobre a receita tem status de princpio constitucional tributrio:
A no-cumulatividade tributria constitui princpio constitucional, porque
representa uma regra de comportamento de forte contedo axiolgico,
balizando a estrutura econmica sobre a qual foi organizado o Estado.
87
Direito Escriturao de Crditos do PIS e da Cofins em Relao s Despesas com Marketing e Publicidade e
com Taxa de Emisso de Boletos de Administradoras de Cartes de Crdito. Revista Dialtica de Direito
Tributrio. n 208. So Paulo: Dialtica, janeiro de 2013, p. 272.
88
Essa importante caracterstica do princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS
incidentes sobre receita (limitao atuao do legislador ordinrio) ser abordada em tpico especfico.
89
Direito Tributrio Brasileiro. Atualizado por Misabel Abreu Machado Derzi. 12. ed. Rio de Janeiro: Forense,
2013, p. 476.
71
3.1
90
72
Para Paulo de Barros Carvalho, por ser o Direito um objeto cultural, todas as normas
jurdicas esto impregnadas de valor, pois, invariavelmente, representam uma opo (deciso)
do legislador de regular conduta A e no regular a conduta B. Contudo, existem normas
jurdicas com maior intensidade axiolgica e que exercem papel fundamental na integrao do
ordenamento jurdico, inclusive para garantir a sua unidade, completude e harmonia, e,
91
92
73
74
Os princpios jurdicos da tributao na Constituio de 1988. 5. ed. So Paulo: Dialtica, 2004, p. 17.
75
97
Introduo ao Estudo do Direito: tcnica, deciso, dominao. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2007, p. 192.
Conceito e Validade do Direito. Traduo de Gerclia Batista de Oliveira Mendes. So Paulo: Martins Fontes,
2009, p. 85.
98
76
3.2
99
100
77
78
bens e da prestao de servios, reduzindo o custo (nus tributrio) na formao dos preos
dos bens e dos servios; (iii) implementao da neutralidade tributria das contribuies
sociais incidentes sobre a receitas e (iv) ao afastamento da superposio das cargas tributrias
relativas s contribuies sociais incidentes sobre a receita, da verticalizao das empresas e
do indesejado efeito cascata na tributao das receitas, como, alis, apontado por Pedro
Guilherme Accorsi Lunardelli:
103
No Cumulatividade do PIS e da COFINS: critrios jurdicos para apropriao de crditos. Anlise dos atuais
precedentes dos Tribunais. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhes; JNIOR, Gilberto de Castro Moreira. PIS e
COFINS luz da jurisprudncia do CARF. So Paulo: MP, 2011, p. 523/524.
104
Monofasia e No-Cumulatividade das Contribuies ao PIS e COFINS no Setor de Petrleo (Refinarias).
In: PAULSEN, Leandro (Coord.). No-Cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS. So Paulo: IOB Thomson,
2004, p. 26.
79
Lus Eduardo Schoueri e Matheus Cherulli Alcantara Viana tambm destacam que o
princpio constitucional da no-cumulatividade visa a afastar o efeito cascata da incidncia
das contribuies sociais na formao do preo dos bens e dos servios:
105
80
econmico), que vai da produo ao consumo (tanto do produto, quanto do servio), entre os
diversos participantes das operaes econmicas107.
Nesse sentido, cabe registrar o entendimento de Fabola Cassiano Keramidas,
Conselheira integrante da 2 Turma Ordinria da 3 Cmara da 3 Seo de Julgamento do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais:
A no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita no guarda qualquer relao com a
tributao do valor agregado, como ser demonstrado no captulo 3 da presente dissertao.
108
BRASIL. Ministrio da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Acrdo n 3302001.916 (Processo Administrativo n 11065.724992/2011-97). 2 Turma Ordinria da 3 Cmara da 3 Seo de
Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Redator Designado: Conselheiro Jos Antonio
Francisco. Braslia. J. em: 29/01/2013. Disponvel em: <http://www.carf.fazenga.gov.br> Acesso em
20/08/2013.
81
das contribuies sociais sobre as receitas auferidas em cada etapa da produo, distribuio,
comercializao e prestao de servios; e (iv) afastar a incidncia em cascata das
contribuies sociais sobre a receita.
109
82
Pedro
Guilherme
Accorsi
Lunardelli
tambm
sustenta
que
ao
legislador
infraconstitucional foi conferida apenas a competncia para eleger os setores da economia que
estaro sujeitos ao regime no-cumulativo de apurao e recolhimento do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita. Confira-se:
Reorganizao societria em face das hipteses de incidncia do PIS e da COFINS Anlise de hiptese de
transferncia de bens dos ativos operacionais de uma empresa para a formao do capital de suas subsidirias.
In: Derivao e Positivao no Direito Tributrio. Volume II. So Paulo: Noeses, 2013, p. 67/68
83
84
85
Portanto, a competncia legislativa tributria pode ser definida como aptido conferida
pela Constituio Federal s pessoas polticas para editar normas jurdicas que disponham
sobre matria tributria, sendo certo que o seu exerccio pelo Poder Legislativo est limitado
direta e indiretamente pelas normas constitucionais.
Dessa forma, ao conferir competncia tributria, o texto constitucional prescreve
princpios e diretrizes que a limitam, pois condicionam o exerccio desta competncia
observncia de certos requisitos e critrios fundamentais preservao do Estado Social e
Democrtico de Direito, como o caso do princpio constitucional da no-cumulatividade do
PIS e da COFINS incidentes sobre a receita. A inobservncia desses princpios e regras torna
nulo (ou anulvel) o resultado do exerccio da competncia tributria, como muito bem
ponderado por Tcio Lacerda Gama:
Como sustentado na presente dissertao, o princpio constitucional da nocumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita norma jurdica e, tendo em
vista a unidade do Direito Positivo (homogeneidade sinttica), tambm dever ser levada em
conta na interpretao do Direito Positivo e na construo de outras normas jurdicas,
118
Competncia Tributria: fundamentos para uma teoria da nulidade. So Paulo: Noeses, 2009, p. 101.
86
87
121
88
contribuies sociais incidentes sobre a receita, previsto de forma ampla e irrestrita para os
setores da economia sujeitos a tal sistemtica de apurao e recolhimento do PIS e COFINS,
no podendo jamais restringir o alcance do comando constitucional.
Assim, na determinao dos crditos no contexto do regime no-cumulativo de
apurao e recolhimento do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, tanto o contribuinte,
quanto as autoridades pblicas (administrativas e com funo de julgamento), devero aplicar
as Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003 com o objetivo de assegurar o cumprimento do 12 do
artigo 195 da Constituio Federal de 1988.
89
122
90
incidentes sobre a receita, para delimitao dos crditos a que tem direito o contribuinte e,
tambm, definio do termo insumo, como buscaremos demonstrar na presente dissertao.
3.3
91
123
92
No PIS e na Cofins, por serem impostos sobre a receita bruta, com repercusso
econmica no consumidor final, adotou-se no Brasil a coleta dos crditos numa
forma presumida, pois so eles apurados pela simples incidncia da alquota, que
onera o faturamento ou a receita, sobre as despesas-aquisies do contribuinte, ainda
que tenha havido iseno total ou parcial na etapa anterior, sem necessidade de
comprovao, aquisio por aquisio, do imposto transferido pelo fornecedor ao
contribuinte.126
PIS/Cofins Regime de Crdito Contratos de Longo Praz: Instruo Normativa n 468/04 da SRF
Ilegalidade. Revista Dialtica de Direito Tributrio. n 114. So Paulo: Dialtica, maro de 2005, p. 130/131.
127
Monofasia e No-Cumulatividade das Contribuies ao PIS e COFINS no Setor de Petrleo (Refinarias).
IN: PAULSEN, Leandro (Coord.). No-Cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS. So Paulo: IOB
Thomson, 2004, p. 30.
93
Com efeito, o artigo 1 (e seus respectivos pargrafos, incisos e alneas) das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003 prescreve a forma de apurao da base de clculo (receitas
tributveis) dos dbitos de PIS e de COFINS.
Por sua vez, o artigo 2 (e seus respectivos pargrafos, incisos e alneas) das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003 prescreve as alquotas a serem aplicadas sobre a base de clculo
94
(receitas tributveis) apurada na forma do artigo 1 para efeito de determinao dos montantes
devidos a ttulo de PIS e de COFINS.
E, por fim, o artigo 3 (e seus respectivos pargrafos, incisos e alneas) das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003 prescreve a forma de apurao da base de clculo dos crditos de
PIS e de COFINS (gastos incorridos nas aquisies de bens e de servios, sujeitos
incidncia do PIS e da COFINS, e cujo creditamento no for vedado), bem como as alquotas
a serem aplicadas para efeito de determinao dos montantes a serem descontados dos dbitos
de PIS e de COFINS, calculando-se os valores a pagar.
A partir dos enunciados prescritivos constantes dos artigos 1, 2 e 3 das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003, o princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita concretizado da seguinte forma:
(i) apurao dos valores devidos a ttulo de PIS e de COFINS (total das receitas
tributveis x alquota) mediante interpretao, compreenso e aplicao dos artigos 1
e 2 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003;
(ii) apurao dos crditos de PIS e de COFINS no regime no-cumulativo (total dos
gastos incorridos nas aquisies de bens e de servios 128 x alquota) mediante
interpretao, compreenso e aplicao dos artigos 2 e 3 das Leis ns 10.637/2002 e
10.833/2003; e
(iii) apurao dos montantes a pagar a ttulo de PIS e de COFINS mediante a
realizao de operao matemtica, consistente na subtrao dos dbitos pelos
crditos.
Didaticamente, Andr Mendes Moreira acentua que:
A forma de apurao do PIS/COFINS a imposto-contra-imposto. Os
dbitos so calculados pela aplicao da alquota sobre as receitas, ao passo
que os crditos se obtm mediante a multiplicao das despesas pela mesma
alquota. Assim, calcula-se primeiramente o tributo devido para, em um
segundo momento, deduzir os crditos compensveis, obtendo-se, ao cabo
dessa operao que realizada em conta grfica o quantum a pagar.129
128
Nesse captulo da dissertao ainda estamos tratando genericamente do direito de crdito do contribuinte no
regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, mencionando a expresso gastos
incorridos nas aquisies de bens e de servios. No captulo 4 da dissertao delimitaremos os gastos que, no
nosso entendimento, so passveis de gerar crditos para o contribuinte no regime no-cumulativo do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita, inclusive em funo da delimitao semntica do termo insumo.
129
A no-cumulatividade dos tributos. 2. ed. So Paulo: Noeses, 2012, p. 435/436.
95
Por fim, analisando o mtodo indireto subtrativo adotado pelo legislador ordinrio
para operacionalizar o princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita, Edison Carlos Fernandes acentua que:
Na anlise da sistemtica de no-cumulatividade adotada pela Lei n 10.637,
de 2002, conforme se constata da leitura do seu artigo 3, temos que o Poder
Executivo optou pelo Mtodo Indireto Subtrativo, como forma de garantir a
neutralidade da incidncia da Contribuio ao PIS sobre todos os agentes da
cadeia comercial. Embora o caput do artigo 3 faa referncia a crdito, no
estamos diante do Mtodo de Crdito de Imposto, porque neste ltimo, em
decorrncia de sua sistemtica, o valor do tributo devido na etapa anterior da
130
PIS/COFINS no cumulativo: anlise jurdica do modelo e no cumulatividade adotado; natureza jurdica dos
crditos das contribuies, e teste de constitucionalidade da sistemtica. IN: PEIXOTO, Marcelo Magalhes
(Coord.). Revista de Direito Tributrio da APET. 21. ed. So Paulo: MP, 2009, p. 20.
131
Definio do conceito de insumo para a no-cumulatividade do PIS e da COFINS. VIII Congresso
Nacional de Estudos Tributrios, p. 428.
96
132
No-cumulatividade da Contribuio ao PIS, de Acordo com a Lei n 10.637, de 2002 (MP 66). Revista
Dialtica de Direito Tributrio. n 89. So Paulo: Dialtica, fevereiro de 2003, p. 13.
133
O fato de a receita de determinado contribuinte no estar sujeita ao pagamento do PIS e da COFINS no
significa, necessariamente, a impossibilidade de apurao de crditos. Por exemplo, as receitas da revenda de
produtos sujeitos tributao concentrada, e, ainda, as receitas de mercadorias adquiridas com fim especfico de
exportao, no esto sujeitas ao pagamento do PIS e da COFINS, e, portanto, o contribuinte no tem direito de
calcular crdito sobre os valores das prprias mercadorias adquiridas. Entretanto, a legislao assegura ao
contribuinte o direito de calcular crdito sobre os demais gastos incorridos para o auferimento das referidas
receitas. Retomaremos esse ponto no captulo 5.
134
Manual do PIS e da COFINS. 3. ed. So Paulo: Fiscosoft, 2011, p. 115.
97
135
98
legal de creditamento apenas e to-somente para o prprio produto (ou seja, est vedada a
apurao de crdito na aquisio de produto sujeito ao regime de tributao concentrada e na
aquisio de mercadoria com fim especfico de exportao), como ser abordado no captulo
5 da presente dissertao.
Dessa forma, alcanamos a primeira concluso importante na presente dissertao: o
valor do crdito a ser tomado pelo contribuinte no regime no-cumulativo do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita no balizado (ou parametrizado) pelo valor efetivamente
pago a ttulo de PIS e de COFINS (por exemplo, o valor pago a ttulo de PIS e de COFINS
pelo fornecedor do bem e do servio), nem pelo valor do montante cobrado ou incidente a
ttulo de PIS e de COFINS na operao anterior (por exemplo, vendas efetuadas por
contribuintes sujeitos ao regime cumulativo, previsto na Lei n 9.718/98, cujas alquotas de
PIS e de COFINS so inferiores s previstas no regime no-cumulativo), mas sim pelo valor
dos gastos incorridos nas aquisies de bens e servios, sujeitos incidncia do PIS e da
COFINS, e cujo creditamento no for vedado pelas Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003.
99
100
3.4
101
137
BRASIL. Superior Tribunal de Justia (STJ). Agravo Regimental no Recurso Especial n 1.335.014/CE.
Segunda Turma. Relator: Ministro Castro Meira. Braslia. J. em: 18/12/2012. Disponvel em:
<http://www.stj.jus.br> Acesso em 1/07/2013.
102
138
BRASIL. Superior Tribunal de Justia (STJ). Recurso Especial n 1.020.991/RS. Primeira Turma. Relator:
Ministro Srgio Kukina. Braslia. J. em: 09/04/2013. Disponvel em: <http://www.stj.jus.br> Acesso em
1/07/2013.
103
104
concedem benefcios fiscais. Ou seja, a regra-matriz de direito aos crditos atua na apurao
dos tributos a pagar e as normas jurdicas que concedem benefcios fiscais representam, a
rigor, uma dispensa (parcial ou total) do pagamento dos tributos. Como se v, inclusive
cronologicamente, a aplicao da regra-matriz do direito aos crditos difere das normas
jurdicas que concedem benefcios fiscais.
Marco Aurlio Greco tambm sustenta que o desconto de crditos no regime nocumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita no decorre de norma jurdica que
concede benefcio fiscal, com o que tambm estaria afastada a possibilidade de interpretao
restritiva, nos termos do artigo 111 do Cdigo Tributrio Nacional:
Foi o predomnio da norma jurdica vista como texto escrito que levou a
distores como, por exemplo, pretender que a interpretao preconizada no
artigo 111 do CTN fosse vista como equivalente mais estreita amplitude
semntica de um vocbulo quando, na realidade, corresponde proibio de
extrapolar os sentidos possveis (no plural) do termo a configurar mero
limite aplicao da analogia nas hipteses ali enumeradas.
Outra distoro pretender aplicar o dispositivo a hipteses que dizem
respeito operacionalizao do mecanismo que permite apurar o crdito do
Fisco (p.ex., no-cumulatividade). Crdito no mbito da no-cumulatividade
no iseno ou reduo do tributo, critrio para definir sua existncia e
dimenso. O produto final da aplicao da no-cumulatividade (o crdito
tributrio) que poder vir a ser alcanado pelo artigo 111 do CTN, no os
componentes de seu processo de operacionalizao!139
139
Conceito de insumo luz da legislao de PIS/COFINS. Revista Frum de Direito Tributrio. Ano 6. N. 34.
Belo Horizonte: Frum, julho/agosto de 2008, p. 10/11.
105
Por outro lado, nos termos do artigo 14 da Lei Complementar n 101/2000 (Lei de
Responsabilidade Fiscal), a concesso de benefcio fiscal est diretamente relacionada ideia
de renncia de receita pelo Ente Federado, o que, evidentemente, no se verifica na
concretizao do princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita. De fato, especificamente no caso do PIS e da COFINS incidentes
sobre a receita, a instituio do regime no-cumulativo veio acompanhada da ampliao do
campo de incidncia, da ampliao da base de clculo e da majorao das alquotas, no
havendo qualquer indicativo de renncia de receita pelo legislador ordinrio.
Alm disso, nos termos da prpria Lei de Responsabilidade Fiscal, a concesso de
benefcio fiscal est relacionada, ainda, ideia de liberalidade (opo fiscal), no sentido de
que o contribuinte pode (ou no) usufruir da vantagem fiscal. J no regime no-cumulativo do
PIS e da COFINS incidentes sobre a receita no h qualquer liberalidade ou opo fiscal por
parte do contribuinte. De fato, uma vez inserido no regime no-cumulativo por imposio do
legislador ordinrio, o contribuinte dever sujeitar-se a esta sistemtica de apurao e
recolhimento do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, no havendo escolha do regime
de tributao.
Prosseguindo, a motivao do legislador para a instituio do regime no-cumulativo
exclusivamente tributria (fiscal), ou seja, determinao dos valores a pagar a ttulo de PIS e
de COFINS, enquanto a motivao para a instituio de benefcio fiscal eminentemente
extrafiscal. De fato, a instituio de benefcio fiscal visa a induzir determinados
comportamentos na realidade social, a fim de atingir objetivos de poltica social ou
econmica, tais como redistribuio de renda, o desenvolvimento regional, o aumento das
exportaes, entre outras finalidades extrafiscais, o que, evidentemente, no se verifica na
concretizao do princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita.
Nesse cenrio, no regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a
receita, a ideia de benefcio fiscal deve estar atrelada concesso de crditos presumidos nas
hipteses em que o contribuinte ordinariamente no teria direito a crdito algum
140
BRASIL. Superior Tribunal de Justia (STJ). Recurso Especial n 1.020.991/RS. Primeira Turma. Relator:
Ministro Srgio Kukina. Braslia. J. em: 09/04/2013. Disponvel em: <http://www.stj.jus.br> Acesso em
1/07/2013.
106
141
Art. 8o As pessoas jurdicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal,
classificadas nos captulos 2, 3, exceto os produtos vivos desse captulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos cdigos
03.02, 03.03, 03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14,
exceto os cdigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03,
1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas alimentao humana ou
animal, podero deduzir da Contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada perodo de apurao,
crdito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3 das Leis ns 10.637,
de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa fsica ou recebidos de
cooperado pessoa fsica. 1 O disposto no caput deste artigo aplica-se tambm s aquisies efetuadas de: I cerealista que exera cumulativamente as atividades de limpar, padronizar, armazenar e comercializar os
produtos in natura de origem vegetal, classificados nos cdigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos cdigos
1006.20 e 1006.30, 12.01 e 18.01, todos da NCM; II - pessoa jurdica que exera cumulativamente as atividades
de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura; e III - pessoa jurdica que exera atividade
agropecuria e cooperativa de produo agropecuria. 2 o O direito ao crdito presumido de que tratam
o caput e o 1o deste artigo s se aplica aos bens adquiridos ou recebidos, no mesmo perodo de apurao, de
pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no Pas, observado o disposto no 4o do art. 3o das Leis
nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003. 3o O montante do crdito a que
se referem o caput e o 1o deste artigo ser determinado mediante aplicao, sobre o valor das mencionadas
aquisies, de alquota correspondente a: I - 60% (sessenta por cento) daquela prevista no art. 2o das Leis
nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, para os produtos de origem
animal classificados nos Captulos 2 a 4, 16, e nos cdigos 15.01 a 15.06, 1516.10, e as misturas ou preparaes
de gorduras ou de leos animais dos cdigos 15.17 e 15.18; e II - 50% (cinqenta por cento) daquela prevista
no art. 2 das Leis ns 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, para a soja e
seus derivados classificados nos Captulos 12, 15 e 23, todos da TIPI; e III - 35% (trinta e cinco por cento)
daquela prevista no art. 2 das Leis ns 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de
2003, para os demais produtos. (Includo pela Lei n 11.488, de 2007) 4o vedado s pessoas jurdicas de que
tratam os incisos I a III do 1o deste artigo o aproveitamento: I - do crdito presumido de que trata o caput deste
artigo; II - de crdito em relao s receitas de vendas efetuadas com suspenso s pessoas jurdicas de que trata
o caput deste artigo. 5o Relativamente ao crdito presumido de que tratam o caput e o 1o deste artigo, o
valor das aquisies no poder ser superior ao que vier a ser fixado, por espcie de bem, pela Secretaria da
Receita Federal.
107
3.5
Como demonstrado acima, o desconto de crditos no contexto do regime nocumulativo do PIS e da COFINS no configura uma espcie de benefcio fiscal e, portanto,
no representa renncia de receita ou opo fiscal. Por outro lado, agora sob a tica da
legislao oramentria, os crditos apurados para concretizar o princpio constitucional da
no-cumulatividade tambm no se confundem com a definio de despesa pblica e de
subveno pblica.
Com efeito, a despesa pblica implica efetivo desembolso por parte do Ente Federado
a favor do administrado (ou seja, transferncia de recurso para o contribuinte), o que
notoriamente no ocorre na concretizao do princpio constitucional da no-cumulatividade
108
Os benefcios fiscais no direito financeiro e oramentrio. So Paulo: Quartier Latin do Brasil, 2010, p. 277.
109
Parecer Normativo, so consideradas como subvenes para custeio aquelas que no possuem
destinao especfica e so utilizadas para auxiliar a pessoa jurdica no pagamento de custos e
despesas decorrentes da consecuo de seus objetivos sociais.
Em outras palavras, ao conceder o benefcio, a entidade governamental no faz
qualquer determinao especfica sobre a destinao dos valores envolvidos, sendo que a
beneficiria pode aplic-los com certa liberalidade, isto , utiliz-lo como capital de giro da
empresa para atendimento de suas necessidades operacionais.
Nos termos do inciso IV do artigo 44 da Lei n 4.506/64, os recursos transferidos
pelo Poder Pblico a ttulo de subveno para custeio integram a receita bruta operacional do
contribuinte e, portanto, esto sujeitos incidncia do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS.
Por sua vez, nos termos do 10 do artigo 3 da Lei n 10.833/2003 143, os crditos da nocumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita no constituem receita bruta
da pessoa jurdica, afastando, de pronto e tambm por este motivo, a possibilidade de
eventualmente serem considerados subvenes para custeio.
J as subvenes para investimento so aquelas concedidas s pessoas jurdicas como
estmulo implantao ou expanso de empreendimentos econmicos. Em outras palavras,
neste tipo de subveno exigida uma destinao especfica dos recursos, de acordo com a
finalidade prevista no ato concessivo dos contribuintes beneficiados. Confira-se, a propsito,
o disposto no 2 do artigo 38 do Decreto-Lei n 1.598/77:
2 - As subvenes para investimento, inclusive mediante iseno ou
reduo de impostos concedidas como estmulo implantao ou expanso
de empreendimentos econmicos, e as doaes, feitas pelo Poder Pblico,
no sero computadas na determinao do lucro real, desde que:
143
10. O valor dos crditos apurados de acordo com este artigo no constitui receita bruta da pessoa jurdica,
servindo somente para deduo do valor devido da contribuio.
110
3.6
Como j demonstrado na presente dissertao, o princpio constitucional da nocumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita concretizado da seguinte
maneira:
(i) apurao dos valores devidos a ttulo de PIS e COFINS (total das receitas
tributveis x alquota);
(ii) apurao dos crditos de PIS e de COFINS no regime no-cumulativo (total dos
gastos admitidos x alquota); e
(iii) apurao dos montantes a pagar a ttulo de PIS e de COFINS mediante a
realizao de operao matemtica, consistente na subtrao dos dbitos pelos
crditos.
Assim, o mtodo adotado pelo legislador ordinrio para concretizar o princpio
constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS no busca a tributao da receita
agregada na operao subsequente de venda e de prestao de servio, ou seja, no visa a
tributar apenas a receita acrescida em cada etapa de produo, comercializao de bens e de
prestao de servios. De fato, a receita produzida em uma determinada etapa da produo,
comercializao de bens e da prestao de servios uma receita nova e, a rigor, no tem
111
112
imposto, o mecanismo adotado pelo legislador ordinrio foi o clculo de crditos sobre os
gastos incorridos nas aquisies de bens e de servios (tributveis na operao anterior, com
os valores de PIS e de COFINS compondo o preo de aquisio).
Por sua vez, na hiptese de pagamento de PIS e de COFINS na operao anterior e
ausncia de pagamento de PIS e de COFINS na operao subsequente, por exemplo, revenda
de produtos sujeitos tributao concentrada e demais casos de receitas sujeitas alquota
zero ou isentas, o legislador vedou a apurao de crditos sobre os valores dos prprios
produtos (revendidos alquota zero ou com iseno), mas, por outro lado, autorizou a
apurao de crditos sobre os demais gastos incorridos nas referidas operaes (desde que
tributveis pelo fornecedor do bem e do servio), tambm como forma de manter a
neutralidade tributria e evitar o efeito cascata na formao do preo de revenda.
Por essas razes, o que se constata no regime no-cumulativo do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita um mecanismo prprio de apurao de crditos com base nos
valores dos gastos incorridos nas aquisies de bens e de servios, que sero descontados dos
dbitos apurados para efeito de apurao dos montantes a pagar, no estando esse regime
relacionado, portanto, tributao de valor agregado.
3.7
144
113
114
pelo
de
115
DETERMINAO
DOS
CRDITOS
NA
SISTEMTICA
NO-
116
4.1
145
Na verdade, no houve estreitamento da base de clculo, mas sim a ampliao da base de clculo para
atingir a totalidade das receitas, a majorao das alquotas (aproximadamente 150%, quando comparadas com as
alquotas do regime cumulativo da Lei n 9.718/98) e a previso de abatimento de crditos da nocumulatividade para efeito de apurao dos valores a pagar a ttulo de PIS e de COFINS.
117
118
119
reduzir o seu impacto (tributrio, financeiro e econmico) na formao dos preos dos bens e
dos servios, majorando sobremaneira a carga tributria dos contribuintes, quando
comparada, por exemplo, carga tributria do regime cumulativo da Lei n 9.718/98.
Assim, o que queremos deixar registrado neste tpico que a ideia de majorao da
carga tributria (o que fica evidente, por exemplo, na aplicao da restritiva definio de
insumo do IPI tambm no contexto das contribuies sociais incidentes sobre a receita) no
pode estar presente na interpretao, construo e aplicao da regra-matriz do direito aos
crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita e, da mesma
forma, na delimitao semntica do termo insumo, inclusive por fora do prescrito na
prpria Exposio de Motivos das Medidas Provisrias ns 66/2002 e 135/2003, convertidas
nas Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003.
4.2
120
121
bem lhe aprouver, encontrando limite no prprio texto normativo interpretado, como bem
ponderado por Gilmar Ferreira Mendes e Paulo Gustavo Gonet Branco:
O ato jurdico que efetiva ou executa a norma pode ser conformado por
maneira a corresponder a uma ou outra das vrias significaes verbais da
mesma norma, por maneira a corresponder vontade do legislador a
determinar por qualquer forma que seja ou, ento, expresso por ele
escolhida, por forma a corresponder a uma ou a outra das duas normas que
se contradizem ou por forma a decidir como se as duas normas em
contradio se anulassem mutuamente. O Direito a aplicar forma, em todas
estas hipteses, uma moldura dentro da qual existem vrias possibilidades de
aplicao, pelo que conforme ao Direito todo ato que se mantenha dentro
deste quadro ou moldura, que preencha esta moldura em qualquer sentido
possvel.
Se por interpretao se entende a fixao por via cognoscitiva do sentido
do objeto a interpretar, o resultado de uma interpretao jurdica somente
pode ser a fixao da moldura que representa o Direito a interpretar e,
consequentemente, o conhecimento das vrias possibilidades que dentro
desta moldura existem. Sendo assim, a interpretao de uma lei no deve
necessariamente conduzir a uma nica soluo como sendo a nica correta,
mas possivelmente a vrias solues que na medida em que apenas sejam
148
122
aferidas pela lei a aplicar tm igual valor, se bem que apenas uma delas se
torne Direito positivo no ato do rgo aplicador do Direito no ato do
tribunal, especialmente. 149
Teoria Pura do Direito. Traduo de Joo Baptista Machado. So Paulo: Martins Fontes, 2006, p. 390/391.
123
ainda, de modo geral, com as atividades empresariais desempenhadas pelos contribuintes nos
diversos setores da economia (produo, comercializao de bens e prestao de servios)
para auferir receita.
4.3
124
No artigo 3 da Lei n 10.833/2003 (aplicvel tambm para o PIS e, por isso, faremos
referncia apenas ao texto da Lei n 10.833/2003), o legislador ordinrio prescreveu hipteses
de gastos (despesas, custos e encargos) incorridos pelo contribuinte que implicam direito de
crdito no regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita. Confira-se:
125
Antes de qualquer coisa, registramos que a hiptese do inciso II do artigo 3 das Leis
ns 10.637/2002 e 10.833/2003 (aquisio de bens e de servios, utilizados como insumo),
ser enfrentada separadamente e com maior nfase nos tpicos a seguir, pois relacionada
diretamente ao problema enfrentado na presente dissertao, que diz respeito anlise crtica
e definio do termo insumo no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita.
Alm disso, registramos que, no nosso entendimento, os gastos indicados pelo
legislador ordinrio no artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003 no so taxativos, ou
seja, existem outros gastos que tambm implicam o direito de crdito do contribuinte,
126
inclusive em funo (i) da definio do termo insumo no contexto do regime nocumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, (ii) do alcance do princpio
constitucional da no-cumulatividade, prescrito no 12 do artigo 195 da Constituio Federal
de 1988, que no introduziu qualquer ressalva, condio ou restrio ao creditamento, e (iii)
da atividade empresarial desempenhada por cada contribuinte (produo, comercializao e
prestao de servios) para o auferimento de receita.
Com efeito, no 12 do artigo 195 da Constituio Federal de 1988, o legislador
constitucional derivado no imps qualquer ressalva, restrio ou condio ao aproveitamento
de crditos no regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, e, alm
disso, o legislador ordinrio prescreveu o aproveitamento de crditos sobre aquisies de bens
e de servios utilizados como insumo, sem, contudo, indicar critrios objetivos que
eventualmente contribussem para delimitar semanticamente o termo insumo no contexto
das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003.
Assim, a prpria interpretao e compreenso do termo insumo no contexto das Leis
ns 10.637/2002 e 10.833/2003, para efeito de aplicao da no-cumulatividade do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita conforme o prescrito no 12 do artigo 195 da Constituio
Federal de 1988, bem como a particularidade da atividade empresarial desenvolvida por cada
pessoa jurdica, afastam a possibilidade de os gastos prescritos no artigo 3 das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003 serem havidos como hipteses restritivas e taxativas de crdito
para o contribuinte sujeito ao regime no-cumulativo.
Dito isso, iniciamos a anlise das hipteses de creditamento prescritas nos inciso I e III
a X do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, sem a pretenso de esgotar o assunto
e aprofundar a particularidade de cada gasto, bem como a sua aplicao na atividade
empresarial desempenhada pelo contribuinte, pois no relacionadas diretamente ao problema
central enfrentado na presente dissertao, mas que mesmo assim julgamos necessrias e
importantes no contexto da interpretao e aplicao da regra-matriz de direito aos crditos da
no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita.
Pois bem, no inciso I do artigo 3 da Lei n 10.833/2003, o legislador ordinrio
prescreveu o creditamento sobre os valores dos bens adquiridos para revenda. Essa a
hiptese mais comum e, em tese, menos controvertida, na qual o contribuinte (sujeito ao
regime no-cumulativo) adquire bens (sujeitos incidncia do PIS e da COFINS) para
revenda. Por sua vez, nas alneas a e b do inciso I do artigo 3 da Lei n 10.833/2003, o
127
legislador ordinrio vedou a apurao de crditos sobre os valores dos bens sujeitos ao regime
de tributao concentrada e sujeitos ao regime de substituio tributria adquiridos para
revenda, pois, nestes casos, e indo direto ao ponto, toda a carga tributria foi suportada
antecipadamente, a rigor, na indstria ou no importador, de modo que na revenda no haver
pagamento de PIS e de COFINS.
No inciso III do artigo 3 da Lei n 10.833/2003, o legislador ordinrio prescreveu o
creditamento sobre os gastos incorridos com energia eltrica e energia trmica, inclusive sob a
forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurdica. Veja-se, por importante,
que neste dispositivo o legislador ordinrio foi preciso ao determinar o creditamento sobre os
gastos incorridos com energia consumida nos estabelecimentos da pessoa jurdica, que
representa justamente o local onde exercida a sua atividade empresarial (produo,
comercializao de bens e prestao de servios). Assim, a energia que no for consumida no
estabelecimento da pessoa jurdica (ou seja, que no for consumida no exerccio da atividade
empresarial) no implicar direito a crdito, o que, no nosso entendimento, est coerente com
a no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita.
Por sua vez, no inciso IV do artigo 3 da Lei n 10.833/2003, o legislador ordinrio
prescreveu o creditamento sobre os gastos incorridos com aluguis de prdios, mquinas e
equipamentos, pagos a pessoa jurdica, utilizados nas atividades da empresa. Neste
dispositivo, o legislador ordinrio tambm foi preciso ao determinar o aproveitamento de
crditos sobre os gastos incorridos com aluguis de prdios e bens utilizados pela pessoa
jurdica para o exerccio de sua atividade empresarial (produo, comercializao de bens e
prestao de servios). Por outro lado, os aluguis de prdios, mquinas e equipamentos
pagos a pessoa fsica (no sujeita ao pagamento de PIS e de COFINS) e no utilizados nas
atividades da pessoa jurdica, decididamente, no geram crditos no regime no-cumulativo
do PIS e da COFINS.
No inciso V do artigo 3 da Lei n 10.833/2003, o legislador ordinrio prescreveu o
creditamento sobre os gastos incorridos com contraprestaes de operaes de arrendamento
mercantil de pessoa jurdica, exceto de optante pelo SIMPLES (ou seja, o arrendador no
pode ser pessoa jurdica optante pelo SIMPLES). Muito embora o legislador ordinrio no
tenha sido expresso nesse sentido, entendemos que, tal como o prescrito no inciso IV, o bem
objeto do contrato de arrendamento mercantil tambm deve ser utilizado na atividade da
pessoa jurdica (arrendatrio), para viabilizar a apurao de crditos da no-cumulatividade.
128
129
Art. 14. Esto obrigadas apurao do lucro real as pessoas jurdicas: I - cuja receita total, no ano-calendrio
anterior seja superior ao limite de R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhes de reais), ou proporcional ao
nmero de meses do perodo, quando inferior a 12 (doze) meses; II - cujas atividades sejam de bancos
comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades de crdito,
financiamento e investimento, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras de ttulos, valores
mobilirios e cmbio, distribuidoras de ttulos e valores mobilirios, empresas de arrendamento mercantil,
cooperativas de crdito, empresas de seguros privados e de capitalizao e entidades de previdncia privada
aberta; III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; IV - que, autorizadas pela
legislao tributria, usufruam de benefcios fiscais relativos iseno ou reduo do imposto; V - que, no
decorrer do ano-calendrio, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 2
da Lei n 9.430, de 1996; VI - que explorem as atividades de prestao cumulativa e contnua de servios de
assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a pagar e a
receber, compras de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios
(factoring). VII - que explorem as atividades de securitizao de crditos imobilirios, financeiros e do
agronegcio.
130
algo muito particular e especfico, ou seja, a forma de produzir, comercializar bens e prestar
servios diferente em funo do modelo de negcio e da estratgia empresarial adotada por
cada pessoa jurdica para auferir receita. E, com isso, os gastos (despesas, custos e encargos)
indispensveis para produzir, comercializar bens e prestar servios tambm no podem ser
padronizados ou taxativos, pois um gasto incorrido por um contribuinte para desempenhar a
sua atividade empresarial no , necessariamente, incorrido por outro contribuinte, ainda que
do mesmo ramo de atividade.
Por isso, no nosso entendimento, para cada setor da economia (produo,
comercializao de bens e prestao de servios) o legislador ordinrio deveria ter institudo
um prprio e especfico modelo de no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre
a receita, e, principalmente, que atendesse ao perfil da atividade empresarial desempenhada
pelas respectivas empresas para auferir receita e, ainda, que prescrevesse critrios objetivos e
precisos para nortear a determinao dos crditos da no-cumulatividade e a delimitao do
termo insumo.
No entanto, ao instituir a sistemtica no-cumulativa do PIS e da COFINS incidentes
sobre a receita, o legislador ordinrio no se atentou para a realidade de cada setor da
economia e, principalmente, no levou em conta que cada pessoa jurdica pode desempenhar a
sua atividade empresarial de um modo particular e especfico, inclusive como forma de
diferenci-la no mercado. De fato, o legislador ordinrio prescreveu um regime nocumulativo e determinou a sua aplicao, indistintamente, a pessoas jurdicas que, a rigor,
possuem apenas um fato em comum: auferir receita; mas que, por outro lado, participam
dos mais variados setores da economia e, ainda, podem desempenhar atividades empresariais
distintas em funo das particularidades do seu negcio.
Com efeito, no inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, o
legislador ordinrio foi genrico e econmico, determinando a apurao de crditos do PIS e
da COFINS no-cumulativos sobre os gastos incorridos nas aquisies de bens e servios,
utilizados como insumo. Note-se que o creditamento sobre os gastos incorridos nas
aquisies de bens e de servios utilizados como insumo, e no sobre os gastos incorridos
nas aquisies de insumos. Portanto, o creditamento ser legtimo nas aquisies de bens e de
insumos utilizados como insumo na atividade empresarial desempenhada pelo contribuinte
para auferir receita.
131
132
A propsito, cabe destacar a crtica de Vilm Flusser sobre a traduo de uma palavra
de um idioma para outro:
Insumo [Trad. do ingl. Input, por analogia com consumo.] S.m. Econ.
Elemento que entra no processo de produo de mercadorias ou servios:
mquinas e equipamentos, trabalho humano, etc.; fator de produo. [Sin.,
ingl.: input]155
J Maria Helena Diniz apresenta mais de uma significao para o termo insumo, nos
seguintes termos:
Dicionrio Etimolgico Nova Fronteira da Lngua Portuguesa. 2. ed. Rio de Janeiro: Nova Fronteira, 1986,
p. 440.
153
Lngua e Realidade. 2. ed. So Paulo: AnnaBlume, 2005, p. 61.
154
Dicionrio Escolar da Lngua Portuguesa. Academia Brasileira de Letras. 2. ed. So Paulo: Companhia
Nacional, 2008, p. 729.
155
FERREIRA, Aurlio Buarque de Holanda. Dicionrio Aurlio da Lngua Portuguesa. Coordenao e Edio:
Marina Baird Ferreira e Margarida dos Anjos. 5. ed. Curitiba: Positivo, 2010, p. 1169.
133
134
135
chance de que isso venha a ocorrer (afinal, j se passaram mais de 11 anos de aplicao da
no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita).
Por isso defendemos, na presente dissertao, a superao dos defeitos (de
linguagem e de tcnica legislativa) pela interpretao conforme Constituio Federal,
mantendo integralmente o texto normativo e a sua aplicao aos casos concretos, mas com a
delimitao de uma significao possvel do termo insumo no contexto da nocumulatividade das contribuies sociais incidentes sobre a receita, inclusive para
compatibilizar a hiptese do inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003
para as empresas comerciais e prestadoras de servios (setores da economia nos quais, a rigor,
a acepo de base do termo insumo no se aplicaria).
Assim, passemos a realizar uma anlise crtica das definies do termo insumo que
tm sido discutidas e propostas pela doutrina e pela jurisprudncia do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (intrprete autntico e aplicador do Direito Positivo),
rgo Administrativo de Julgamento vinculado ao Ministrio da Fazenda e tcnico por
excelncia, no qual, no nosso entendimento, o tema tem sido tratado com mais propriedade e
profundidade, para, ao final, propomos uma significao possvel no contexto do regime nocumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita e conforme Constituio Federal,
tentando acomodar a apurao de crditos na hiptese do inciso II do artigo 3 das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003 para todos os contribuintes inseridos em tal regime de apurao,
inclusive as pessoas jurdicas comerciais e prestadoras de servios.
136
137
bem vendido ou o servio prestado, com o que, alis, em tese, ficaria afastada a possibilidade
de apurao de crditos pelas empresas comerciais e, em certo ponto, tambm pelas
prestadoras de servios.
Na realidade, com o entendimento manifestado no texto das Instrues Normativas ns
247/2002 e 404/2004, a Secretaria da Receita Federal tentou incorporar no regime nocumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita a definio do termo insumo
existente no ordenamento jurdico para efeito de aplicao da no-cumulatividade do IPI
(alis, com o evidente propsito de restringir o creditamento para viabilizar a majorao da
carga tributria), atualmente prescrita no artigo 226 do Decreto n 7.212/2010 (Regulamento
do IPI), nos seguintes termos:
138
157
139
158
140
sim com a receita auferida pelo contribuinte no desempenho de sua atividade empresarial
(produo e venda, compra e revenda e prestao de servios).
Nesse aspecto, a diferena entre a hiptese de incidncia do IPI (venda de produtos
industrializados) e a hiptese de incidncia do PIS e da COFINS (auferir receita) mais um
fator relevante e impeditivo da aplicao da definio do termo insumo do IPI tambm no
contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, como
muito bem demonstrado por Marco Aurlio Greco:
160
141
161
142
PIS/PASEP.
PARCIAL.
REGIME
NO-CUMULATIVO.
CRDITOS.
GLOSA
CRDITO. RESSARCIMENTO.
A incluso no conceito de insumos das despesas com servios contratados
pela pessoa jurdica e com as aquisies de combustveis e de lubrificantes,
denota que o legislador no quis restringir o creditamento do PIS/Pasep s
aquisies de matrias-primas, produtos intermedirios e ou material de
embalagens (alcance de insumos na legislao do IPI) utilizados,
diretamente, na produo industrial, ao contrrio, ampliou de modo a
considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa jurdica
precisa incorrer na produo de bens ou servios por ela realizada.164
163
143
No nosso entendimento, a interpretao no pode ser restritiva a ponto de se limitar definio de insumo
do IPI e, da mesma forma, no pode ser to abrangente a ponto de no encontrar limites. Por isso sustentamos a
necessidade de uma interpretao possvel e coerente com a prpria sistemtica no-cumulativa do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita e conforme Constituio Federal.
144
argumento), a aplicao da definio de insumo do IPI no contexto do regime nocumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, o que no est correto do ponto de
vista constitucional e legal, como j demonstrado acima.
Assim, o entendimento de que o desconto de crditos no contexto do regime nocumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita seria benefcio fiscal e, portanto, o
inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003 deveria ser interpretado
restritivamente, traduz (ainda que de forma implcita e por argumento diverso) a aplicao da
definio de insumo do IPI no contexto da no-cumulatividade das contribuies sociais
incidentes sobre a receita, sem previso legal e, ainda, desconsiderando a diferena entre a
regra-matriz de incidncia do PIS e da COFINS sobre a receita e a regra-matriz de incidncia
do IPI.
Por todo o exposto, e considerando-se a ausncia de previso legal e a diferena entre
as hipteses de incidncia das contribuies sociais (auferir receita) e do IPI (venda de
produtos industrializados), temos que a definio do termo insumo do IPI no deve ser
aplicada no regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita e, nessa
perspectiva, a interpretao restritiva do inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e
10.833/2003 tambm deve ser afastada e, desse modo, perdendo razo e sentido a discusso
relativa configurao dos crditos da no-cumulatividade como uma espcie de benefcio
fiscal.
Art. 290. O custo de produo dos bens ou servios vendidos compreender, obrigatoriamente (Decreto-Lei
n 1.598, de 1977, art. 13, 1): I - o custo de aquisio de matrias-primas e quaisquer outros bens ou servios
aplicados ou consumidos na produo, observado o disposto no artigo anterior; II - o custo do pessoal aplicado
na produo, inclusive de superviso direta, manuteno e guarda das instalaes de produo; III - os custos de
145
3.000/99), para efeito de apurao das bases de clculo do IRPJ e da CSLL, poderiam ser
utilizadas como baliza para orientar o creditamento no contexto das contribuies sociais
incidentes sobre a receita, notadamente no que diz respeito s aquisies de bens e de servios
utilizados como insumo.
Nesse sentido, o entendimento de Ricardo Mariz de Oliveira:
locao, manuteno e reparo e os encargos de depreciao dos bens aplicados na produo; IV - os encargos de
amortizao diretamente relacionados com a produo; V - os encargos de exausto dos recursos naturais
utilizados na produo. Pargrafo nico. A aquisio de bens de consumo eventual, cujo valor no exceda a
cinco por cento do custo total dos produtos vendidos no perodo de apurao anterior, poder ser registrada
diretamente como custo (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 13, 2).
167
Art. 299. So operacionais as despesas no computadas nos custos, necessrias atividade da empresa e
manuteno da respectiva fonte produtora (Lei n 4.506, de 1964, art. 47). 1 So necessrias as despesas
pagas ou incorridas para a realizao das transaes ou operaes exigidas pela atividade da empresa (Lei n
4.506, de 1964, art. 47, 1). 2 As despesas operacionais admitidas so as usuais ou normais no tipo de
transaes, operaes ou atividades da empresa (Lei n 4.506, de 1964, art. 47, 2). 3 O disposto neste
artigo aplica-se tambm s gratificaes pagas aos empregados, seja qual for a designao que tiverem.
168
Aspectos relacionados No-Cumulatividade da COFINS e da Contribuio ao PIS. In: PEIXOTO,
Marcelo Magalhes; FISCHER, Octavio Campos. PIS-COFINS. Questes Atuais e Polmicas. So Paulo:
Quartier Latin, 2005, p. 48.
146
REGIME NO-CUMULATIVO.
SEGUROS.
INSUMOS.
DESCONTOS
COM
147
Contudo, ainda que, em certa medida, representaria uma interpretao muito mais
favorvel e benfica ao contribuinte, pois ampliaria demasiadamente as hipteses de
creditamento nas aquisies de bens e de servios, tambm discordamos da aplicao das
regras do IRPJ e da CSLL para efeito de delimitar a utilizao e aplicao do termo insumo
no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita,
inclusive por um dever de coerncia com o nosso prprio discurso.
172
BRASIL. Ministrio da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Acrdo n 320200.226 (Processo Administrativo n 11020.001952/2006-22). 2 Turma Ordinria da 2 Cmara da 3 Seo de
Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Relator: Conselheiro Gilberto de Castro Moreira
Jnior. Braslia. J. em: 08/12/2010. Disponvel em: <http://www.carf.fazenda.gov.br> Acesso em 02/09/2013.
173
BRASIL. Ministrio da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Acrdo n 3403002.043 (Processo Administrativo n 13204.000151/2005-36). 3 Turma Ordinria da 4 Cmara da 3 Seo de
Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Relator: Antonio Carlos Atulim. J. em:
23/04/2013. Disponvel em: <http://www.carf.fazenda.gov.br> Acesso em 04/09/2013.
148
Com efeito, tal como a definio de insumo do IPI, no texto das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003 o legislador ordinrio tambm no fez qualquer referncia aos
artigos 290 e 299 do Decreto n 3.000/99 (Regulamento do Imposto sobre a Renda), e mais do
que isso, no prescreveu que a delimitao do alcance do termo insumo no contexto do
regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita deveria tomar por base
as definies de custo de produo e despesa operacional, utilizadas e aplicadas para efeito de
apurao da base de clculo do IRPJ e da CSLL.
Alm de as Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003 no fazerem qualquer aluso
legislao especfica do IRPJ e da CSLL, a hiptese de incidncia do PIS e da COFINS
(auferir receita) absolutamente diferente da hiptese de incidncia do IRPJ e da CSLL (obter
acrscimo patrimonial), e, ainda, o acrscimo patrimonial no pressupe, necessariamente, o
auferimento de receita (vide, por exemplo, a tributao do ganho de capital na venda de ativo
imobilizado. H acrscimo patrimonial sem, contudo, o contribuinte auferir receita). Por sua
vez, nos termos dos artigos 290 e 299 do RIR/99, os custos de produo e as despesas
operacionais impactam na apurao da base de clculo do IRPJ e da CSLL, e, diferentemente,
os crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS atuam na apurao dos montantes a
pagar a ttulo de tributo.
Nesse aspecto, a diferena entre as hipteses de incidncia (pressupostos de fato) no
autoriza que definies prprias e especficas do IRPJ e da CSLL sejam aplicadas, sem
previso legal, no mbito do PIS e da COFINS. At porque, repita-se, o regime de
dedutibilidade dos custos e das despesas operacionais, prescritos nos artigos 290 e 299 do
RIR/99, prprio e especfico para apurao da base de clculo do IRPJ e da CSLL, no
devendo servir de critrio para orientar a determinao dos crditos no regime no-cumulativo
do PIS e da COFINS sobre as aquisies de bens e de servios utilizados como insumo, nos
termos do inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003.
A respeito da inaplicabilidade das regras especficas do IRPJ e da CSLL para delimitar
o alcance do termo insumo no regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes
sobre a receita, confira-se o categrico entendimento do Conselheiro Leonardo Mussi,
integrante da 2 Turma Ordinria da 3 Cmara da 3 Seo de Julgamento do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais:
Mas se verdade que a legislao que trata do IPI no serve como
paradigma interpretao das regras da no-cumulatividade do PIS e da
COFINS, no menos correto que no se presta a esta finalidade as regras
do IRPJ, como pretende o ilustre Relator do caso, com a devida venia.
149
174
BRASIL. Ministrio da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Acrdo n 330201.168 (Processo Administrativo n 11080.008337/2005-51). 2 Turma Ordinria da 3 Cmara da 3 Seo de
Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Redator Designado: Conselheiro Jos Antonio
Francisco. Braslia. J. em: 11/08/2011. Disponvel em: <http://www.carf.fazenda.gov.br> Acesso em
20/08/2013.
150
Por outro lado, o artigo 299 do RIR/99 prescreve que, para uma despesa ser dedutvel
para efeito de apurao da base de clculo do IRPJ e da CSLL, ela deve ser necessria
atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte produtora. Dessa forma, as despesas
operacionais devem ser necessrias no apenas para produzir os bens, comercializar os
produtos e prestar os servios, mas tambm para administrar a empresa e financiar as
operaes. Enfim, so todas as despesas que contribuem para a manuteno da fonte
produtora e da atividade operacional da empresa.
Assim, a definio de despesa operacional para efeito de apurao da base de clculo
do IRPJ e da CSLL, prescrita no artigo 299 do RIR/99, abrangente demais a ponto de
compreender gastos no diretamente relacionados atividade empresarial desempenhada pelo
contribuinte, como o caso de despesas inerentes manuteno da empresa como entidade
produtora visando a obter lucro (por exemplo, despesas administrativas, despesas financeiras
relacionadas a emprstimos, debntures, juros sobre capital prprio, pro-labore, folha de
pagamentos etc).
Evidentemente, pois, parece crvel e jurdico que as despesas operacionais incorridas
para a manuteno da empresa como fonte produtora, no relacionadas propriamente
atividade empresarial desempenhada pelo contribuinte, no devem implicar a apurao de
crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita. Portanto, as
despesas necessrias para fins de aplicao da legislao do IRPJ e da CSLL no sero,
cumulativa e obrigatoriamente, essenciais para o desempenho da atividade empresarial. Por
mais este motivo, portanto deve ser afastada a aplicao da legislao do IRPJ e da CSLL no
contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, pois
inclusive poderia levar a um creditamento amplo e sem limites, o que tambm no pode ser
admitido. Confira-se, a propsito, o entendimento de Lus Eduardo Schoueri e Matheus
Cherulli Alcantara:
175
BRASIL. Superior Tribunal de Justia (STJ). Recurso Especial n 1.246.317/MG. Segunda Turma. Relator:
Ministro Mauro Campbell Marques. Braslia. J. no concludo. Disponvel em: <http://www.stj.jus.br>. Acesso
em 1/07/2013.
151
152
177
BRASIL. Ministrio da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Acrdo n 3403002.052 (Processo Administrativo n 13851.001069/2005-02). 3 Turma Ordinria da 4 Cmara da 3 Seo de
Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Relator: Antonio Carlos Atulim. J. em:
24/04/2013. Disponvel em: <http://www.carf.fazenda.gov.br> Acesso em 04/09/2013.
153
154
178
155
empresarial
nos
mais
diversificados
setores
da
economia
(produo,
4.3.3.2 A amplitude semntica do termo insumo no contexto do regime nocumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita
BRASIL. Tribunal Regional Federal da 4 Regio (TRF 4 Regio). Apelao Cvel n 000000725.2010.404.7200/SC. Primeira Turma. Relator: Juiz Federal Leandro Paulsen. Porto Alegre. J. em: 26/06/2012.
Disponvel em: <http://www.trf4.jus.br> Acesso em 02/09/2013.
156
157
180
BRASIL. Superior Tribunal de Justia (STJ). Agravo Regimental no Recurso Especial n 1.125.253/SC.
Segunda Turma. Relator: Ministro Humberto Martins. Braslia. J. em: 15/04/2010. Disponvel em:
<http://www.stj.jus.br> Acesso em 1/07/2013.
158
Assim, tenho afirmado que o direito ao crdito deve ser encontrado no texto
legal a partir da compreenso do que significa ordinariamente a expresso
insumos utilizados.
Ora, o vocbulo utilizado ordinariamente adotado para fazer referncia a
algo que foi usado, empregado, aplicado, gasto, adotado, tornado til,
proveitoso, que teve valia ou que serviu para alguma finalidade. Portanto, o
direito de crdito, no enfoque legal, deriva de todo e qualquer insumo que
tenha sido utilizado no processo de fabricao, produo e prestao de
servios: afinal, a Lei fala em utilizao do insumo e no de sua integrao
ao produto final.181
Dessa forma, o que caracterizar um bem ou servio adquirido pelo contribuinte como
insumo, para efeito de creditamento na hiptese do inciso II do artigo 3 das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003, no , necessariamente, a sua natureza (custo, despesa ou
encargo) nem tampouco a sua vinculao fsica (consumo ou aplicao direta na produo, na
comercializao de bens ou na prestao de servios), mas sim a sua utilizao na atividade
empresarial desempenhada pelo contribuinte para auferir receita, como, alis, muito bem
ponderado por Aires Fernandino Barreto:
PIS e COFINS: Do conceito de insumo para fins de escriturao dos crditos. In: PEIXOTO, Marcelo
Magalhes; JNIOR, Gilberto de Castro Moreira. PIS e COFINS luz da jurisprudncia do CARF. So Paulo:
MP, 2011, p. 112.
159
A Nova Cofins: primeiros apontamentos. Revista Dialtica de Direito Tributrio. n 103. So Paulo:
Dialtica, abril de 2004, p. 9/10.
160
No tpico anterior, sustentamos que, para ser utilizado como insumo, nos termos do
inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, o bem ou servio adquirido
pelo contribuinte deve ter relao (direta ou indireta) com a atividade empresarial
desempenhada pelo contribuinte e, ainda, exercer uma funo essencial na atividade
operacional da pessoa jurdica.
A relao com a atividade empresarial desempenhada para auferir receita e a
essencialidade da funo exercida na atividade operacional da pessoa jurdica remetem a
outros adjetivos que os bens e servios adquiridos pelo contribuinte devem possuir para serem
utilizados como insumo, quais sejam: pertinncia, inerncia e relevncia.
183
Conceito de insumo luz da legislao de PIS/COFINS. Revista Frum de Direito Tributrio. Ano 6. N. 34.
Belo Horizonte: Frum, julho/agosto de 2008, p. 14.
161
184
BRASIL. Superior Tribunal de Justia (STJ). Recurso Especial n 1.246.317/MG. Segunda Turma. Relator:
Ministro Mauro Campbell Marques. Braslia. J. no concludo. Disponvel em: <http://www.stj.jus.br> Acesso
em 1/07/2013.
162
Nessas condies, para ser utilizado como insumo, o bem ou servio adquirido pelo
contribuinte deve ter relao com a atividade empresarial desempenhada para auferir receita,
exercer uma funo essencial na atividade operacional da pessoa jurdica e ser pertinente,
inerente e relevante, sem o qual no seria possvel a existncia, o funcionamento ou a
continuidade da atividade do contribuinte ou, ainda, diferenci-la no mercado em funo do
modelo de negcio adotado para auferir receita.
4.3.3.5 Os gastos incorridos pelo contribuinte por imposio de ato do Poder Pblico
185
BRASIL. Ministrio da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Acrdo n 3202000411 (Processo Administrativo n 11080.003538/2009-96). 2 Turma Ordinria da 2 Cmara da 3 Seo de
Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Relatora: Irene Souza da Trindade Torres. J. em:
24/01/2012. Disponvel em: <http://www.carf.fazenda.gov.br> Acesso em 04/09/2013.
163
186
BRASIL. Ministrio da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Acrdo n 930301.740 (Processo Administrativo n 13053.000112/2005-18). 3 Turma da Cmara Superior de Recursos Fiscais.
Relatora:
Conselheira
Nanci
Gama.
Braslia.
J.
em:
09/11/2011.
Disponvel
em:
<http://www.carf.fazenda.gov.br> Acesso em 04/09/2013.
164
CRDITOS.
INSUMOS.
BRASIL. Ministrio da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Acrdo n 3803003.389 (Processo Administrativo n 11516.001170/2009-64). 3 Turma Especial da 3 Seo de Julgamento do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Relator: Alexandre Kern. J. em: 21/08/2012. Disponvel em:
<http://www.carf.fazenda.gov.br> Acesso em 04/09/2013.
165
Diante desse cenrio, temos segurana para afirmar na presente dissertao que os
gastos incorridos pelo contribuinte por imposio de todo e qualquer ato do Poder Pblico (no
sentido amplo, para compreender a Lei, o Decreto, a Instruo Normativa, a Portaria, a
Circular, a Deciso etc) implicam crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita, pois, inevitavelmente, sero pertinentes, inerentes e relevantes
atividade empresarial desempenhada pelo contribuinte para auferir receita.
4.3.4 A nossa proposta de definio do termo insumo no contexto do regime nocumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita
166
CSLL. Da mesma forma, afasta a ideia de creditamento amplo e irrestrito, pois somente os
bens e servios pertinentes, inerentes e relevantes para a existncia, o funcionamento ou a
continuidade da atividade empresarial desempenhada para auferir receita (como o caso, por
exemplo, dos gastos incorridos por imposio de ato do Poder Pblico), ou, ainda, para
diferenci-la no mercado, implicaro crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS, na
hiptese do inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003.
Nesse ponto, nos aproximamos da definio de insumo muito bem colocada por
Fabiana Del Padre Tom, nos seguintes termos:
TOM, Fabiana Del Padre. Definio do conceito de insumo para a no-cumulatividade do PIS e da
COFINS. VIII Congresso Nacional de Estudos Tributrios. Derivao e Positivao no Direito Tributrio. So
Paulo: Noeses, 2011, 437.
167
sujeitos a tal regime de apurao e, ainda, participantes dos mais diversificados setores da
economia (produo, comercializao de bens e prestao de servios), mas que possuem algo
em comum: auferir receita.
Assim, no nosso entendimento, a definio de insumo como sendo todo o gasto
(despesa, custo e encargo) incorrido pelo contribuinte nas aquisies de bens e de servios
utilizados para viabilizar a existncia, o funcionamento ou a continuidade da atividade
empresarial desempenhada para auferir a receita, ou, ainda, essencial para diferenci-la no
mercado, tambm deve ser aplicada, indistintamente, a todos as pessoas jurdicas sujeitas ao
regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, independentemente
do seu ramo de atuao (indstria, comrcio ou prestao de servios), inclusive como forma
de realizar o princpio da isonomia.
De fato, entendemos que, pelo princpio da isonomia, uma interpretao possvel e
conforme Constituio Federal de 1988, construda a partir das normas jurdicas que
prescrevem a no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, deve ser
aplicada, indistintamente, a todos os contribuintes sujeitos a tal regime de apurao, nos
termos das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, independentemente do seu ramo de atuao
(produo, comercializao de bens e prestao de servios).
A no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita aplicada a
contribuintes participantes dos mais diversificados setores da economia, mas que possuem
algo em comum, qual seja, auferir receita, de modo que no seria coerente e at mesmo
mitigaria o princpio da isonomia a aplicao do inciso II do artigo 3 das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003 apenas para as indstrias, afastando-se, por conseguinte, o direito
das pessoas jurdicas exclusivamente comerciais e prestadoras de servios de apurarem
crditos nas aquisies de bens e de servios utilizados como insumo na atividade
empresarial desempenhada para auferir receita.
No entanto, o que temos notado atualmente no mbito da Receita Federal do Brasil e
na prpria Jurisprudncia (administrativa e judicial) uma tendncia restrio da aplicao
da hiptese de creditamento do inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003
para as empresas comerciais e prestadoras de servios, tendo em vista a redao do referido
enunciado prescritivo, que diz o seguinte: bens e servios, utilizados como insumo na
prestao de servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda.
168
189
A prpria definio de receita bruta (a rigor, base de clculo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita)
compreende o produto da venda de bens e da prestao de servios. Confira-se, a propsito, o prescrito no artigo
279 do Decreto n 3.000/99 (RIR/99): Art. 279. A receita bruta das vendas e servios compreende o produto da
venda de bens nas operaes de conta prpria, o preo dos servios prestados e o resultado auferido nas
operaes de conta alheia (Lei n 4.506, de 1964, art. 44, e Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 12).
169
Por relevante, merece destaque, ainda, as definies propostas por Maria Helena
Diniz:
PRODUO. (...) 2. Economia poltica e direito empresarial. a) Ato ou
efeito de produzir; fabricao; manufatura; b) quantidade de mercadoria
produzida; c) obteno, atravs do trabalho conjugado ao capital e tcnica,
de bens comerciais ou de matrias-primas destinadas ao mercado; d) soma
de bens produzidos; e) poro de riquezas cobradas industrialmente ou
extradas da natureza; f) processo que, por meio de tcnicas adequadas,
ordena recursos disponveis, com o escopo de criar produtos ou servios
econmicos.192
Dicionrio Escolar da Lngua Portuguesa. Academia Brasileira de Letras. 2. ed. So Paulo: Companhia
Nacional, 2008, p. 1031.
191
Vocabulrio Jurdico. Atualizadores: Nagib Slaibi Filho e Glucia Carvalho. 26. ed. Rio de Janeiro: Forense,
2005, p. 1106.
192
Dicionrio Jurdico. Volume 3. So Paulo: Saraiva, 1988, p. 774.
170
4.3.6 A importncia da prova para o reconhecimento dos crditos da nocumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita
171
A respeito da funo e da finalidade da prova, Fabiana Del Padre Tom pondera que:
Da por que, ao entender ser persuasiva a funo da prova, isso no significa
desprezo pela verdade ou falsidade dos fatos: a prova objetiva convencer o
destinatrio sobre a verdade ou falsidade de um fato, o que se d com o
conhecimento dos elementos trazidos ao processo.
(...)
A prova no pode ser considerada um fim em si mesma. instrumento para
construir a verdade no processo: a prova sempre prova de algo. Por isso,
no obstante sua funo seja persuasiva, essa tarefa de convencer o julgador
visa a atingir determinada finalidade, orientada constituio ou
desconstituio do fato jurdico em sentido estrito.
193
BRASIL. Ministrio da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Acrdo n 3201000.959 (Processo Administrativo n 10976.000159/2008-16). 1 Turma da 2 Cmara da 3 Seo de
Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Relator: Conselheiro Daniel Mariz Gudio.
Braslia. J. em: 24/04/2012. Disponvel em: <http://www.carf.fazenga.gov.br> Acesso em 04/09/2013.
172
173
atividade operacional da pessoa jurdica, sendo pertinente, inerente e relevante para a sua
existncia, o seu funcionamento ou a sua continuidade, ou, ainda, para diferenci-la no
mercado, dever estar presente para o reconhecimento do direito aos crditos da nocumulatividade do PIS e da COFINS na hiptese do inciso II do artigo 3 das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003.
174
ANLISE
DE
SITUAES
CONCRETAS
CONTROVERTIDAS
5.1
EMENTA:
TRIBUTAO
CONCENTRADA.
PRODUTOS
FARMACUTICOS, DE PERFUMARIA, DE TOUCADOR OU DE
HIGIENE PESSOAL. REVENDA. CRDITOS. Com referncia a receitas
decorrentes da revenda de produtos farmacuticos, de perfumaria, de
toucador ou de higiene pessoal, sujeitos tributao concentrada da Cofins,
pode-se afirmar que: a) antes de 01/08/2004, era vedada a apropriao de
crditos vinculados a tais receitas, pois a tributao concentrada era um caso
especial do regime cumulativo da Cofins; b) no perodo de 01/04/2009 a
04/06/2009, era vedada a apropriao de crditos vinculados a tais receitas,
por fora do disposto nos arts. 9 e 22, II, a, da MP n 451/2008; c)
vedada a apropriao de crditos decorrentes da aquisio dos referidos
produtos; d) vedada a apropriao de crditos vinculados a fretes, sejam
decorrentes da aquisio, da revenda ou do transporte de mercadorias entre
estabelecimentos do contribuinte; e d) admite-se a apropriao dos crditos
da Cofins previstos no art. 3, caput, incs. III, IV, V, VII e VIII, da Lei n
10.833/2003, desde que atendidas as demais exigncias da legislao de
regncia, inclusive as vedaes citadas nos itens anteriores. 195
195
175
196
BRASIL. Ministrio da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Acrdo n 3803003.499 (Processo Administrativo n 13603.001618/2007-24). 3 Turma Especial da 3 Seo de Julgamento do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Relator: Conselheiro Joo Alfredo Eduo Ferreira. J. em:
25/09/2012. Disponvel em: <http://www.carf.fazenda.gov.br> Acesso em 04/09/2013.
197
O inciso II do 1 do artigo 2 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003 trata dos produtos sujeitos tributao
concentrada (monofsica), previstos nas Leis ns 10.147/2000 e 10.485/2002, por exemplo.
176
198
Art. 17. As vendas efetuadas com suspenso, iseno, alquota 0 (zero) ou no incidncia da Contribuio
para o PIS/PASEP e da COFINS no impedem a manuteno, pelo vendedor, dos crditos vinculados a essas
operaes.
177
199
IX armazenagem de mercadoria e frete na operao de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o nus for
suportado pelo vendedor;
178
Introduo ao Estudo do Direito: tcnica, deciso, dominao. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2007, p. 307.
179
10.833/2003 (... frete na operao de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o nus for
suportado pelo vendedor) no altera o entendimento sustentado nesta dissertao.
De fato, considerando-se a possibilidade de o comprador do produto sujeito
tributao concentrada arcar, tambm, com o frete (custo de aquisio), o legislador ordinrio
entendeu por bem esclarecer que somente haver o direito de crdito para o vendedor do
produto, caso ele (vendedor) suporte o nus do frete (despesa de venda).
Assim, a interpretao sistemtica do inciso IX do artigo 3 da Lei n 10.833/2003
conduz, necessariamente, ao entendimento de que os contribuintes (atacadistas e
distribuidoras) tm o legtimo direito de apurar crditos de PIS e de COFINS no-cumulativos
sobre os gastos incorridos com fretes nas vendas dos produtos sujeitos tributao
concentrada, no havendo vedao legal nesse sentido.
Em 03/01/2008, foi editada a Medida Provisria n 413 para, dentre outras questes,
instituir (em Lei) vedao expressa para os contribuintes (atacadistas e distribuidoras)
apurarem crditos de PIS e de COFINS sobre os gastos incorridos com fretes nas vendas de
produtos sujeitos tributao concentrada. A proposta de introduo da vedao em
referncia no texto das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003 foi deliberadamente rejeitada pelo
Parlamento.
Por sua vez, em 15/12/2008, foi editada a Medida Provisria n 451 que, dentre outras
questes, pretendia, pela segunda vez, instituir (em Lei) vedao expressa para os
contribuintes (atacadistas e distribuidoras) apurarem crditos de PIS e de COFINS sobre os
gastos incorridos com fretes nas vendas de produtos sujeitos tributao concentrada.
Confira-se, a propsito, o disposto no 15 do artigo 8 e o disposto no 23 do artigo
9, todos da Medida Provisria n 451/2008, que pretendiam alterar o artigo 3 das Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003, justamente para afastar a apurao de crditos de PIS e de
COFINS no-cumulativos pelos contribuintes (atacadistas e distribuidoras):
180
201
181
182
202
183
Confira-se, por relevante, o que ensina Karl Larenz, ao abordar a diferena entre
lacuna e silncio do legislador:
Por essas razes, conclui-se, com toda segurana e amparado pelo princpio da estrita
legalidade em matria tributria, que a apurao de crditos de PIS e de COFINS sobre os
gastos incorridos com fretes nas revendas de produtos sujeitos tributao concentrada
(monofsica) no viola a legislao instituidora do regime no-cumulativo do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita.
5.2
BRASIL. Supremo Tribunal Federal (STF). Recurso Extraordinrio n 130.552. Primeira Turma. Relator:
Ministro Moreira Alves. Braslia. J. em: 28/06/1991. Disponvel em: <http://www.stf.jus.br.> Acesso em
02/09/2013.
204
LARENZ, Karl. Metodologia da Cincia do Direito. Traduo de Jos Lamego. Reviso de Ana de Freitas. 2
Edio. Lisboa. Fundao Calouste Gulbenkian. 1989, 448.
184
EMENTA:
EMPRESA
COMERCIAL
EXPORTADORA.
FIM
ESPECFICO DE EXPORTAO. CRDITOS. vedado empresa
comercial exportadora apurar crditos da Cofins, na forma do disposto no
art. 3 da Lei n 10.833, de 2003, relativamente a despesas de frete,
armazenagem, aluguel, energia eltrica, depreciao de maquinrios,
despesas com gua e outras assemelhadas, por expressa disposio legal
contida no art. 6, 4, do mesmo diploma. 205
BRASIL. Ministrio da Fazenda. Secretaria da Receita Federal. Soluo de Consulta n 354, de 13 de outubro
de 2009. Disponvel em: <http://www.receita.fazenda.gov.br> Acesso em 04/09/2013.
206
Art. 5o A contribuio para o PIS/Pasep no incidir sobre as receitas decorrentes das operaes de: I exportao de mercadorias para o exterior; II - prestao de servios para pessoa fsica ou jurdica residente ou
domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; III - vendas a empresa comercial
exportadora com o fim especfico de exportao. 1o Na hiptese deste artigo, a pessoa jurdica vendedora
poder utilizar o crdito apurado na forma do art. 3o para fins de: I - deduo do valor da contribuio a recolher,
decorrente das demais operaes no mercado interno; II - compensao com dbitos prprios, vencidos ou
vincendos, relativos a tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a
legislao especfica aplicvel matria. 2o A pessoa jurdica que, at o final de cada trimestre do ano civil,
no conseguir utilizar o crdito por qualquer das formas previstas no 1 o, poder solicitar o seu ressarcimento
em dinheiro, observada a legislao especfica aplicvel matria.
207
Art. 6o A COFINS no incidir sobre as receitas decorrentes das operaes de: I - exportao de mercadorias
para o exterior; II - prestao de servios para pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no exterior, cujo
pagamento represente ingresso de divisas; III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim especfico de
exportao. 1o Na hiptese deste artigo, a pessoa jurdica vendedora poder utilizar o crdito apurado na forma
do art. 3o, para fins de: I - deduo do valor da contribuio a recolher, decorrente das demais operaes no
mercado interno; II - compensao com dbitos prprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislao especfica aplicvel
matria. 2o A pessoa jurdica que, at o final de cada trimestre do ano civil, no conseguir utilizar o crdito por
qualquer das formas previstas no 1o poder solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislao
especfica aplicvel matria. 3o O disposto nos 1o e 2o aplica-se somente aos crditos apurados em relao
a custos, despesas e encargos vinculados receita de exportao, observado o disposto nos 8o e 9o do art. 3o.
185
operaes de vendas para empresa comercial exportadora com o fim especfico de exportao
no esto sujeitas ao pagamento do PIS e da COFINS, ou, mais nitidamente, por expressa
previso legal, o pagamento do PIS e da COFINS sobre as receitas decorrentes das vendas de
mercadorias com o fim especfico de exportao foi afastado.
Portanto, inquestionvel que o legislador ordinrio determinou o no pagamento do
PIS e da COFINS apenas sobre as receitas decorrentes das operaes de vendas para empresa
comercial exportadora com o fim especfico de exportao e to-somente ao vendedor das
referidas mercadorias, no se aplicando o regime jurdico do no pagamento do PIS e da
COFINS para o prestador do servio de transporte da mercadoria, cuja receita de frete
normalmente tributada no mercado interno.
Assim, existem duas relaes jurdicas autnomas e distintas, sujeitas a regimes
tributrios tambm distintos, sujeitando-se uma delas (venda da mercadoria com fim
especfico de exportao) regra do no pagamento (apenas em relao ao vendedor) e a
outra (transporte da mercadoria) regular e normal tributao (de acordo com o regime de
incidncia aplicvel).
Por sua vez, e como j demonstrado no captulo 2 da presente dissertao, o 2 do
artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003 vedou o creditamento apenas sobre os
gastos incorridos com: (i) mo-de-obra de pessoa fsica; (ii) aquisio de bens ou de servios
no sujeitos ao pagamento do PIS e da COFINS; e (iii) aquisies de bens ou de servios
isentos do PIS e da COFINS, revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou servios
sujeitos alquota 0 (zero), isentos ou no alcanados pelo PIS e pela COFINS.
Nesse cenrio, e considerando-se que: (i) nos termos do artigo 5 da Lei n
10.637/2002 e do artigo 6 da Lei n 10.833/2003, somente as receitas das vendas das
mercadorias com fim especfico de exportao no esto sujeitas ao pagamento do PIS e da
COFINS; e (ii) os servios de transporte (fretes) so prestados por pessoas jurdicas e sujeitos
incidncia do PIS e da COFINS; o 2 do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003
tambm no pode ser invocado para afastar o direito das empresas comerciais exportadoras de
apurar crditos do PIS e da COFINS no-cumulativos sobre os gastos incorridos com frete nas
aquisies de mercadorias com fim especfico de exportao.
4o O direito de utilizar o crdito de acordo com o 1o no beneficia a empresa comercial exportadora que tenha
adquirido mercadorias com o fim previsto no inciso III do caput, ficando vedada, nesta hiptese, a apurao de
crditos vinculados receita de exportao.
186
Por outro lado, o 4 do artigo 6 da Lei n 10.833/2003 apenas vedou a apurao dos
crditos relativamente s operaes de que trata o inciso III do artigo 5 da Lei n 10.637/2002
e o inciso III do artigo 6 da Lei n 10.833/2003, quais sejam: aquisies de mercadorias com
o fim especfico de exportao. Confira-se, para melhor elucidao, o teor do referido
enunciado prescritivo:
Art. 6 A COFINS no incidir sobre as receitas decorrentes das operaes
de: (...)
(...)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim especfico de
exportao.
1 Na hiptese deste artigo, a pessoa jurdica vendedora poder utilizar o
crdito apurado na forma do art. 3, para fins de:
(...)
4 O direito de utilizar o crdito de acordo com o 1 no beneficia a
empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim
previsto no inciso III do caput, ficando vedada, nesta hiptese, a apurao de
crditos vinculados receita de exportao.
187
Seja sob a perspectiva estritamente literal, seja sob a tica das regras de hermenutica,
a nica concluso possvel de que o 4 do artigo 6 da Lei n 10.833/2003 no est aludindo
a qualquer custo, encargo ou despesa, mas apenas e to somente ao valor pago ao alienante da
mercadoria com fim especfico de exportao, o que, induvidosamente, no se aplica ao
prestador de servios de transporte.
Assim, e considerando-se que o 4 do artigo 6 da Lei n 10.833/2003 no tratou
especificamente dos gastos incorridos com frete nas operaes envolvendo mercadorias
adquiridas com fim especfico de exportao, no h na legislao ordinria de regncia
qualquer dispositivo expresso vedando o aproveitamento dos crditos do PIS e da COFINS
no-cumulativos pelas empresas comerciais exportadoras.
188
208
BRASIL. Ministrio da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Acrdo n 210200.083 (Processo Administrativo n 13161.000646/2006-90). 2 Turma Ordinria da 1 Cmara da 2 Seo de
Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Relator: Conselheiro Maurcio Taveira e Silva.
Braslia. J. em: 06/05/2009. Disponvel em: <http://www.carf.fazenda.gov.br> Acesso em 02/09/2013.
209
BRASIL. Ministrio da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Acrdo n 3302001.916 (Processo Administrativo n 11065.724992/2011-97). 2 Turma Ordinria da 3 Cmara da 3 Seo de
Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Redator Designado: Conselheiro Jos Antonio
Francisco. Braslia. J. em: 29/01/2013. Disponvel em: <http://www.carf.fazenda.gov.br> Acesso em
20/08/2013.
189
De fato, os gastos incorridos com frete so, em regra, suportados pelas empresas
comerciais exportadoras e normalmente tributados pelo PIS e pela COFINS, no havendo
qualquer relao com a mercadoria (esta, sim, sujeita ao no pagamento do PIS e da
COFINS). Considerando-se que a prestao do servio de frete normalmente tributada pelo
PIS e pela COFINS, o no reconhecimento do direito de crdito das empresas comerciais
exportadoras impactar, negativamente, na formao do preo do produto revendido
(exportado), majorando-o em funo do repasse do valor das respectivas contribuies sociais
(computadas na formao do custo de aquisio), configurando-se, assim, o indesejado efeito
cascata, justamente o que o legislador pretendeu afastar com a instituio da nocumulatividade das contribuies sociais incidentes sobre a receita.
Nesse cenrio, o reconhecimento do direito de crdito das empresas comerciais
exportadoras sobre os gastos incorridos com fretes (repita-se, normalmente tributados no
mercado interno) a nica soluo jurdica para evitar o efeito cascata e a majorao dos
preos dos produtos revendidos (exportados) em funo do cmputo dos valores das
contribuies sociais na formao do custo de aquisio, respeitando-se, assim, o princpio
constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita.
Portanto, tambm sob uma perspectiva sistemtica da prpria legislao do PIS e da
COFINS no-cumulativos, bem como do mtodo indireto subtrativo adotado para
210
BRASIL. Ministrio da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Acrdo n 3403001.940 (Processo Administrativo n 10950.003054/2006-45). 3 Turma Ordinria da 4 Cmara da 3 Seo de
Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Relator: Conselheiro Rosaldo Trevisan. Braslia. J.
em: 19/03/2013. Disponvel em: <http://www.carf.fazenda.gov.br> Acesso em 02/09/2013.
190
191
CONCLUSES
192
193
194
preo final do bem e do servio; (ii) garantir a neutralidade das contribuies sociais
incidentes sobre a receita; (iii) evitar a superposio das contribuies sociais sobre as receitas
auferidas em cada etapa da produo, distribuio, comercializao e prestao de servios; e
(iv) afastar a incidncia em cascata das contribuies sociais sobre a receita.
19. O princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes
sobre a receita, construdo a partir do 12 do artigo 195 da Constituio Federal de 1988,
promoveu alteraes significativas no ordenamento jurdico brasileiro, especialmente para
recepcionar (ou no) a legislao preexistente (notadamente as Leis ns 10.637/2002 e
10.833/2003) e prescrever uma srie de limitaes ao legislador (produo de novos
enunciados prescritivos), ao intrprete (construo da regra-matriz do direito aos crditos da
no-cumulatividade) e ao aplicador do Direito Positivo (determinao dos crditos no
contexto do regime no-cumulativo das contribuies sociais incidentes sobre a receita).
20. Nos termos do 12 do artigo 195 da Constituio Federal de 1988, a competncia
do legislador ordinrio foi deliberadamente limitada, remanescendo poderes apenas para a
eleio dos setores da economia sujeitos ao regime no-cumulativo do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita, e dispor sobre o mtodo para o desconto de crditos, no podendo
ser admitida a imposio de restries ao alcance e aplicao da no-cumulatividade,
prescrita no texto constitucional sem qualquer ressalva ou condio. Alm disso, as Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003 devem ser interpretadas, compreendidas e aplicadas conforme o
princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a
receita, notadamente no diz respeito construo da regra-matriz do direito aos crditos e
delimitao semntica do termo insumo.
21. O mtodo indireto subtrativo adotado pelo legislador ordinrio para concretizar o
princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a
receita leva em conta o valor dos gastos incorridos pelo contribuinte nas aquisies de bens e
de servios (adotando-se, assim, o crdito financeiro), e passveis de compor a base de clculo
dos crditos (creditamento no vedado pelas Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003), e no os
valores das contribuies sociais cobradas ou incidentes nas operaes anteriores
(afastando-se, desse modo, do crdito fsico), o distanciando, tambm por este motivo, do
mtodo preconizado pelo legislador constitucional para concretizar o princpio da nocumulatividade do IPI e do ICMS. Os crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS
so descontados dos dbitos (receitas tributveis x alquota), apurando-se os montantes a
pagar no final do ms.
195
22. O mtodo indireto subtrativo adotado pelo legislador ordinrio foi recepcionado
pelo 12 do artigo 195 da Constituio Federal de 1988, e coerente e suficiente para
concretizar o princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes
sobre a receita, bastando, para tanto, a adequada interpretao, compreenso e aplicao dos
enunciados prescritivos das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003 conforme Constituio
Federal de 1988, especialmente no tocante determinao dos crditos a que tem direito o
contribuinte e definio do termo insumo.
23. O desconto de crditos no regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes
sobre a receita no benefcio fiscal. Nesse sentido, as Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003,
no artigo 3, no introduziram benefcios fiscais no Direito Positivo e, ainda, a sua
interpretao, compreenso e aplicao conforme o 12 do artigo 195 da Constituio Federal
de 1988, da mesma forma, no significa a concesso de benefcio fiscal sem expressa previso
legal, mas sim a concretizao do princpio constitucional da no-cumulatividade do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita.
24. Os crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS, apurados nos termos do
artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, e conforme o prescrito no 12 do artigo 195
da Constituio Federal de 1988, no configuram qualquer espcie de benefcio fiscal e,
ainda, no representam transferncia de recursos do Poder Pblico para o contribuinte, de
modo que tambm no podem ser considerados despesa pblica ou subveno pblica.
25. A no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita no
representa tributao do valor agregado. O que se constata no regime no-cumulativo do PIS
e da COFINS incidentes sobre a receita um mecanismo prprio de apurao de crditos com
base nos valores dos gastos incorridos nas aquisies de bens e de servios, que sero
descontados dos dbitos apurados para efeito de apurao dos montantes a pagar, no estando
esse regime relacionado, portanto, tributao de valor agregado.
26. O ressarcimento e a compensao, nos casos expressamente autorizados pelo
legislador, configuram hipteses excepcionais de concretizao do princpio constitucional da
no-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, aplicveis para os
contribuintes inseridos no regime de tributao das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, e que
no apuram dbitos, mas registram crditos acumulados.
27. Na Exposio de Motivos das Medidas Provisrias ns 66/2002 e 135/2003 foi
registrado o objetivo do Governo Federal de no instituir a no-cumulatividade do PIS e da
196
COFINS como forma de viabilizar a majorao da carga tributria, mas sim um regime de
apurao que pudesse garantir a neutralidade tributria nas etapas de produo, de
comercializao de bens e de prestao de servios.
28. A ideia de majorao da carga tributria (o que fica evidente, por exemplo, na
aplicao da restritiva definio de insumo do IPI tambm no contexto das contribuies
sociais incidentes sobre a receita) no pode estar presente na interpretao, construo e
aplicao da regra-matriz do direito aos crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita e, da mesma forma, na delimitao semntica do termo insumo,
inclusive por fora do prescrito na prpria Exposio de Motivos das Medidas Provisrias ns
66/2002 e 135/2003, convertidas nas Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003.
29. A tcnica da interpretao conforme Constituio Federal deve ser adotada na
compreenso, construo e aplicao da regra-matriz do direito aos crditos da nocumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, notadamente para a
delimitao semntica do termo insumo (construo de uma significao possvel),
prescrito no inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003.
30. Os gastos indicados (nominalmente) pelo legislador ordinrio no artigo 3 das Leis
ns 10.637/2002 e 10.833/2003 no so taxativos, ou seja, existem outros gastos que tambm
implicam o direito de crdito do contribuinte, inclusive em funo (i) da definio do termo
insumo no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a
receita, (ii) do alcance do princpio constitucional da no-cumulatividade, prescrito no 12 do
artigo 195 da Constituio Federal de 1988, e (iii) da atividade empresarial desempenhada por
cada contribuinte (produo, comercializao e prestao de servios) para auferir receita.
31. A problemtica do creditamento nas aquisies de bens e de servios utilizados
como insumo est relacionada aos seguintes aspectos: (i) ausncia de enunciado prescritivo
no texto das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, e na prpria Constituio Federal de 1988,
determinando critrios objetivos e precisos para delimitar semanticamente a utilizao e
aplicao do termo insumo no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita; (ii) a ambiguidade do termo insumo; (iii) a atecnia do legislador
ordinrio; e (iv) a incoerncia e a incompatibilidade da utilizao da acepo de base do termo
insumo (matria-prima) no contexto de um regime no-cumulativo de contribuies sociais
incidentes sobre a receita e aplicado tambm para pessoas jurdicas comerciais e prestadoras
de servios.
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40. Os gastos incorridos pelo contribuinte por imposio de todo e qualquer ato do
Poder Pblico (no sentido amplo, para compreender a Lei, o Decreto, a Instruo Normativa,
a Portaria, a Circular, a Deciso etc) implicam crditos da no-cumulatividade do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita, pois, inevitavelmente, sero pertinentes, inerentes e
relevantes atividade empresarial desempenhada pelo contribuinte para auferir receita.
41. O termo insumo no contexto do regime no-cumulativo do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita pode ser definido como todo gasto (custo, despesa e encargo)
incorrido pelo contribuinte nas aquisies de bens e de servios, utilizados na atividade
empresarial desempenhada para auferir receita (produo, comercializao de bens e
prestao de servios) e que exercem uma funo essencial na atividade operacional da pessoa
jurdica, sendo pertinentes, inerentes e relevantes para a sua existncia, o seu funcionamento
ou a sua continuidade, ou, ainda, para diferenci-la no mercado em funo do modelo de
negcio adotado.
42. A definio de insumo como sendo todo o gasto (despesa, custo e encargo)
incorrido pelo contribuinte nas aquisies de bens e de servios utilizados para viabilizar a
existncia, o funcionamento ou a continuidade da atividade empresarial desempenhada para
auferir a receita, ou, ainda, essencial para diferenci-la no mercado, deve ser aplicada,
indistintamente, a todos as pessoas jurdicas sujeitas ao regime no-cumulativo do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita, independentemente do seu ramo de atuao (indstria,
comrcio ou prestao de servios), inclusive como forma de realizar o princpio da isonomia.
43. Em eventual fiscalizao ou litgio (administrativo e/ou judicial), para ver
reconhecido o direito aos crditos da no-cumulatividade do PIS e da COFINS na hiptese do
inciso II do artigo 3 das Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, o contribuinte dever provar
que os bens ou servios adquiridos foram utilizados na atividade empresarial desempenhada
para auferir receita (produo, comercializao de bens e prestao de servios) e que
exercem uma funo essencial na atividade operacional da pessoa jurdica, sendo pertinentes,
inerentes e relevantes para a sua existncia, o seu funcionamento ou a sua continuidade, ou,
ainda, para diferenci-la no mercado.
44. A interpretao sistemtica do inciso IX do artigo 3 da Lei n 10.833/2003 conduz
ao entendimento de que as empresas comerciais (atacadistas e distribuidoras) tm o legtimo
direito de apurar crditos de PIS e de COFINS no-cumulativos sobre os gastos incorridos
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com fretes nas vendas dos produtos sujeitos tributao concentrada, no havendo vedao
legal nesse sentido.
45. O 4 do artigo 6 da Lei n 10.833/2003 no tratou especificamente dos gastos
incorridos com frete nas operaes envolvendo mercadorias adquiridas com fim especfico de
exportao, de modo que no h na legislao ordinria de regncia qualquer dispositivo
expresso vedando o aproveitamento dos crditos do PIS e da COFINS no-cumulativos pelas
empresas comerciais exportadoras.
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