Contabilidad y Decisiones – Capitulo 8

José Manuel Palenque

Sistemas de
contabilidad
de costos
CAPITULO 8
Como se explicó en el capítulo 6, los costos son acumulados bajo dos
sistemas: 1) el de Ordenes de Trabajo y 2) el de Procesos Continuos; pudiendo
cada uno de ellos a su vez ser determinado, ya sea en forma histórica real o
predeterminada. Sin embargo el elemento Otros Costos de Fabricación, puede ser
calculado sobre una base predeterminada, por la facilidad de asignar, registrar y
establecer el costo de producción en tiempo oportuno, aunque el sistema en
general esté operado con datos históricos. De no hacerlo así significa que se
deberá esperar la finalización del período para establecer los costos de las
unidades producidas. En cambio, tanto los materiales directos como la Mano de
Obra directa, son determinados en la medida que se realizan las operaciones.

En el cálculo de costos estándar todos los elementos del Costo reales y

estándar serán contabilizados en cuentas de variaciones, reales y estándar serán
contabilizadas en cuentas de variación, para su posterior ajuste de conformidad
con el análisis resultante de las mismas. Este aspecto, será tratado en detalle en
el capítulo 10 al referirnos a la contabilidad de costos estándar.

En el presente capítulo; trataremos en detalle el sistema de órdenes de

trabajo sobre base histórica-real.

SISTEMA DE ORDENES DE TRABAJO.-

Generalidades.- Este sistema consiste en la acumulación de costos para una

unidad específica de producción, que puede ser también un lote claramente
diferenciable de otros, y fabricarse o no simultáneamente. Este sistema es
aplicable especialmente a las actividades de ensamblaje de grandes unidades,
como ser: aviones, locomotoras, equipos eléctricos, o construcciones, mueblerías,
imprentas, maestranzas de reparación, servicio de estudio y laboratorio,
hospitales, etc., y en general aquellas industrias que producen bienes o servicios a
pedido de clientes. A manera de ejemplo citaremos algunos tipos de órdenes de
trabajo más generalizados.

En la industria de la construcción: un edificio, un puente, una represa, un

sector de carretera, un lote de vivienda tipo, etc.

En la industria de ensamblaje: un avión, una locomotora, un generador de

energía, un barco, un lote de omnibuses, etc.
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En la industria de muebles: un juego de muebles de comedor, un lote de

puertas del tipo X, un lote de muebles para televisión de 20" de un modelo
determinado, lote de 1.000 butacas de cine, etc.

En la industria de reparaciones: la reparación del motor de un automóvil, la

reparación del sistema de frenos de un camión, la pintura de un vehículo, etc.

En la industria de imprenta: la impresión de 5.000 volúmenes de un libro.

En otros tipos de industria: la fabricación de 1.000 pares de calzados del

modelo deportivo para damas, la fabricación de 2.000 transformadores de energía
para máquinas calculadoras.

En los Servicios Personales: el costo de un estudio o proyecto,

investigación de un mercado, costo de atención de un enfermo en un hospital, etc.

Cada uno de estos trabajos, se denomina orden de trabajo y es asignado

con número o clave de identificación. Cada orden de trabajo, constituye a su vez
una unidad de trabajo y su costo es determinado por la acumulación de valores,
que permiten un seguimiento de los elementos del costo, como materiales
directos, mano de obra directa y otros costos de fabricación directa, más una
asignación de los otros costos de Fabricación que no pudiendo ser identificados
específicamente con la orden en cuestión, son comunes a todas las que se
procesan en el período.

FORMULARIO RESUMEN DE LA ORDEN DE TRABAJO.-

Para los efectos de registro y acumulación independiente de costos de cada

trabajo especifico, se abre un formulario que haga las veces de un subsidiario de
la cuenta Ordenes de trabajo en proceso y posteriormente Ordenes de trabajo
terminado, cuando la producción ha sido concluida, siendo por tanto cada orden,
una parte integrante del costo total. Este formulario contiene la siguiente
información mínima:

- Número de identificación de la orden de trabajo.

- Descripción del trabajo a efectuar.
- Información adicional e instrucciones cuando sea necesario.
- Fechas de iniciación y conclusión, probables y efectivas.
- Descripción del costo de materiales.
- Descripción de los OCF directos a la orden.
- Asignación de los OCF de la empresa ( estos dos últimos en algunos casos
son asignados y calculados como un solo dato).
- Valores totales.

En forma optativa, para uso interno de la empresa, se podrán incluir columnas

adicionales para: asignación porcentual de gastos de venta y administración,
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porcentaje de utilidad, variaciones entre lo estimado y lo real, nombre del cliente,

departamento o Centros de costos donde será tratada la orden o cualquier otro
dato que la gerencia de producción que estime necesario para sus decisiones.

La ilustración 8.1 presenta un modelo que podrá ser adaptado o modificado de

acuerdo a los requerimientos de información de cada empresa en particular.
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Por lo general, a tiempo de abrir una orden de trabajo, ya se ha establecido

el valor estimado de las partes y del todo el tiempo que requerirá su cumplimiento,
los centros de costos, departamentos donde será tratado y la aplicación de los
OCF que recibirá la orden específica.
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Partiendo de la experiencia propia de la empresa, estas estimaciones

suelen ser calculadas con gran aproximación a los gastos reales, de modo que las
variaciones resultantes, prácticamente carecen de significación.

TRATAMIENTO Y CONTABILIZACION DE LOS ELEMENTOS DEL COSTO EN

EL SISTEMA DE ORDENES DE TRABAJO.-

El ciclo contable en ambos sistemas es fundamentalmente el mismo, la

diferencia, consiste en el tratamiento de identificación y seguimiento de cada
elemento del costo en relación a la orden específica de trabajo. Es por ello que el
diseño de los formularios de información de costos es de gran importancia en este
sistema.

MATERIALES EN LAS ORDENES DE TRABAJO.-

A requerimiento expreso de los departamentos de producción, los

almacenes se encargan de proveer los materiales necesarios para cada orden, en
un formulario denominado Requisición o Pedido de Materiales, donde se indicará
la cantidad de materiales solicitados, el destino que se dará, a los mismos, con
identificación expresa de la Orden de Trabajo objeto de la solicitud y la persona,
sección o departamento que pide el material. El precio es dado al momento por el
almacén o, posteriormente, para su incorporación en la hoja de Resumen de la
Orden de Trabajo, para efectos de contabilización. Todos los pedidos son
resumidos diaria o semanalmente en una hoja Resumen de Salida de Almacenes
según el movimiento de almacenes, como se muestra en la figura 8.2.

Los materiales requeridos son cargados a cada orden de trabajo para la

determinación del costo. La hoja de resumen de salida de almacenes, es enviada
a la contabilidad para su registro en la cuenta de Ordenes de Trabajo en Proceso.

Los asientos contables para el movimiento de almacenes y materiales, así

como el costo de órdenes de trabajo son: (utilizando los datos de la figura 8.2).
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Como se pude observar en los asientos anteriores, los materiales directos,

son debitados en cada una de las Ordenes de trabajo, mientras que los materiales
indirectos y no identificables con una orden específica, son acumulados en Otros
Costos de Fabricación, para su posterior distribución.
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MANO DE OBRA.-

Para la asignación de los costos de mano de obra de las órdenes de

trabajo, es fundamental conocer el tratamiento que se da en cada empresa a los
diferentes ítems que conforman el costo de mano de obra. Como se tiene ya
explicado en el capítulo anterior, algunas empresas contabilizan como mano de
obra directa, solamente el monto de planillas, y como mano de obra indirecta, el
resto de costos por incidencias sociales, no obstante de ser originados por el
personal que efectúa trabajo directo. Otras empresas, con el deseo de obtener
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una mayor exactitud, consideran mano de obra directa al costo total de todas las
incidencias que tienen su origen en el personal que hace trabajo directo pasando
lo demás a mano de obra indirecta. Los sobre tiempos, tienen un tratamiento
especial según las causas que los motivaron. Cualquiera que sea el tratamiento en
cuanto al monto, se puede establecer el salario promedio / hora que será asignado
a cada orden de T, en función del tiempo empleado en cada orden en particular.
Para ello será preciso definir, lo que en términos monetarios significa mano de
obra directa y mano de obra indirecta, por cada trabajador empleado y número de
horas de trabajo periódico. Si un operador de máquina que gana diariamente $
100 y el costo de incidencias de acuerdo al ejemplo anterior sería de 31, 67%
sobre el valor de la planilla, el costo de mano de obra será:

Si se pagan sueldos mensuales, para obtener el promedio / hora se

calculará el sueldo mensual más el porcentaje de incidencias sobre el número de
horas promedio mensual ( 24 días de trabajo como promedio mensual, a 8 horas
diarias, igual 192 horas / mes ).

De esta manera, se establecerán tablas de costo por hora de trabajo para

cada trabajador o tipo de trabajo, cuando los sueldos sean similares al mismo
cargo como los siguientes:

Operadores A Salario hora promedio $16,46

Operadores B Salario hora promedio $15.85
Operadores C Salario hora promedio $14,47
Ayudantes Operador A Salario hora promedio $ 9,80
Ayudantes Operador B Salario hora promedio $ 8,15

Estos costos hora, multiplicados por el número de horas dedicada a cada

orden de trabajo por cada trabajador, darán como resultado el costo de mano de
obra directa.

Medición del tiempo.-

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Al igual que los materiales, los formularios de información y control de la

Mano de Obra deben ser cuidadosamente diseñados para satisfacer los objetivos.
Los formularios básicos son: a) El control de iniciación y conclusión del trabajo
diario, que generalmente se obtiene de la tarjeta de control del reloj marcador o
del control manual, b) El parte diario del trabajador ( figura 8.3 ) y c) el resumen
periódico ( diario o semanal ) para efectos de contabilidad y control ( figura 8.4 ).
Si se desea mayor detalle, cada formulario puede ser diseñado de acuerdo a los
requerimientos de información para la evaluación o la toma de decisiones en los
niveles correspondientes.

En el caso anterior el trabajador Juan Ramírez, ha ocupado siete horas de

trabajo en dos órdenes de trabajo y una hora en varios no identificados que
corresponde a tiempo ocioso. Luego la orden de trabajo 109 recibirá un cargo por
mano de Obra directa de 65,84, la Orden de Trabajo 116 de $ 49.38 y los Otros
Costos de Fabricación de $ 16.46. Todos los partes diarios de los trabajadores son
resumidos diaria, semanal o mensualmente según los casos; en la hoja de
Resumen de tiempo de la fábrica o del departamento. El flujo de la información es
mostrado en la figura 8.4.

Contabilización de la mano de obra.-

En un primer caso cuando se contabiliza sobre datos reales o históricos, la

planilla de sueldos es preparada en base a los Resúmenes de tiempo a las
Tarjetas-Reloj. Se debe prestar especial atención al hecho de que los valores,
tanto de las planillas, porcentaje de incidencia sociales y otros, sean coincidentes
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con el "Resumen de tiempo" y con los cargos hechos a las diferentes Ordenes de
Trabajo, como a los Otros Costos de Fabricación por la parte correspondiente a la
mano de obra indirecta. Un segundo caso, es aquel en que se trabaja con costos
predeterminados, donde la existencia de cuentas de variaciones es necesaria. En
el primer caso los asientos contables son los mismos explicados en el capítulo
anterior, cuando hablamos de Mano de Obra, con el aditamento de que bajo el
título de la cuenta Orden de trabajo en Proceso o Productos en Proceso, debe
especificarse el monto correspondiente a cada Orden de trabajo, como se indica
en el siguiente asiento y su complemento.

Si bien es posible simplificar los dos asientos anteriores y el

correspondiente a mano de obra indirecta en un solo asiento, ello dependerá del
grado de control que se desee mantener o de la reducción del trabajo de oficina.
Es recomendable establecer detalles de cuentas, hasta donde la información sea
necesaria a los objetivos que se persigue. Esto quiere decir, que no se debe limitar
el uso de cuentas que permitan un buen control, ni incrementarlas hasta niveles en
que la abundancia de información innecesaria no sea significativa para propósito
alguno y solo provoque confusión.
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OTROS COSTOS DE FABRICACION.-

Los dos elementos del costo primo, materiales y mano de obra, han sido
debitados con los valores correspondientes a cada orden de trabajo y su
requerimiento oportuno ha sido relativamente fácil por la identificación de cada
elemento con la orden específica de trabajo. El tercer elemento, Otros Costos de
Fabricación, para ser cargado a cada orden de trabajo, deberá seguir un
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procedimiento de distribución entre las diferentes órdenes, dado el hecho de que

no es posible identificar un costo global con cada Orden de trabajo en particular.

Los otros costos de fabricación pueden ser clasificados en dos grupos:

1) Otros Costos de Fabricación directos e identificables como orden

específica.
2) Otros costos de fabricación no identificables con una orden específica y que
pueden ser: fijos y variables.

Otros Costos de Fabricación identificables con la O. de T.

Este tipo de costos, no presenta ningún problema porque es posible

determinar con claridad la orden de trabajo a la que pertenecen y su cargo es
directo a cada una de ellas, en la medida en que se presenten.

Los otros Costos de Fabricación no Identificables

Como quiera que estos valores son asignados a todas las Ordenes de
trabajo, sean éstas de un departamento o de toda una fábrica, no siendo
identificables con ninguna orden en particular; se buscará la base de distribución
entre todas las órdenes en la forma más aproximada posible al beneficio recibido
por cada una de ellas del grupo de los OCF. Para esto es necesario determinar: el
volumen de operaciones, medido en términos de horas-hombre, horas-máquina, el
costo de materiales directos, la mano de obra directa, y el costo primo. El monto a
ser distribuido real o predeterminado, puede aplicarse sobre una sola base para
todos los costos, o una para los costos variables y otra para los costos fijos; las
condiciones de empleo de cada base, que han sido explicadas en el cuadro de la
figura 7.8 del capítulo anterior, pueden ser aplicadas en cualquier caso. Sin
embargo la dificultad de calcular costos reales en lugar de costos
predeterminados, estriba en la necesidad de esperar hasta el final del período
anual para tener los valores definitivos. En la mayoría de los casos, los
contadores emplean los costos predeterminados, que son asignados a cada
orden, inmediatamente determinada la misma, pues teniendo el dato base de
distribución; los Otros Costos de Fabricación son aplicados por una simple
operación aritmética que consiste en multiplicar la tasa predeterminada por el
volumen correspondiente. Asumamos que una empresa tiene en la cuenta Otros
Costos de Fabricación presupuestados $ 60.000 y que la base seleccionada para
su aplicación a las órdenes trabajo, fue número de horas / máquina, estimadas en
3.500 horas tendremos:
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Cualesquiera de las otras bases podrán ser utilizada de conformidad a las

condiciones propias de la empresa, con excepción de las unidades de producción,
en razón de que, en el sistema de Ordenes de Trabajo, la aplicación de estos
costos se deben precisamente al hecho de que las unidades de producción son
diferentes y requieren de un mayor o menor soporte de los OCF según el tipo de
productos o servicio a realizarse.

Es frecuente en muchas empresas, separar los costos del OCF estimado en

dos grupos: Fijos y Variables y según los ítems que constituyen cada grupo, se
pueden usar tasas diferentes para su cálculo, así por ejemplo de los $60.000.-
anteriores $ 20.000.- corresponden a OCF fijos y están formados principalmente
por la Depreciación y el mantenimiento de la maquinaria, impuestos sobre el
edificio, seguros del equipo, la base horas-máquina parece ser la más apropiada.
Por otro lado si los costos variables de $ 40.000.- están formados principalmente
por la mano de obra indirecta sobre tiempo, tiempo ocioso, etc., el costo de mano
de obra directa medirá con mayor aproximación la significación de los OCF en
cada una de las diferentes órdenes. Con los datos de la figura 7.8 tendremos
entonces que:

Al aplicar los otros costos de Fabricación en la forma anterior se deberán

usar las dos tasas simultáneamente para cada orden de trabajo, una por la parte
fija, en relación a las horas-máquina y otra, por la parte variable, en relación al
costo de mano de obra directa.

Con criterio similar al anterior, también se podrán establecer tasas

diferentes para cada departamento o centro de costo, teniendo especial cuidado
de que cada orden de trabajo reciba la alícuota parte de los OCF tanto de cada
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uno de los departamentos por donde pasó la Orden, como de la fábrica como un
todo.

Si se asignan costos históricos, la contabilización de los otros Costos de

Fabricación, será la acumulación de todas las cuentas o subcuentas que
conforman los OCF individualmente, para luego acreditar por traspaso a la cuenta
matriz otros Costos de Fabricación, que será cerrada al final del período, mediante
la distribución de su valor total entre las Ordenes de Trabajo del período, tanto
terminadas como en proceso.

Cuando la asignación se realiza sobre base predeterminada, los cargos a

las órdenes de Trabajo se efectúan en la medida que éstas se concluyen, con
abono a la cuenta de Otros Costos de Fabricación Aplicados. Los valores reales a
su vez son centralizados en otros Costos de Fabricación Real con el
correspondiente débito. Ambas cuentas sean aplicadas o reales, se cierran entre
ellas, traspasando la diferencia a las cuentas de variaciones.

Con este débito final a las Ordenes de Trabajo y, aunque en forma

transitoria formará parte de Productos en Proceso, la orden de trabajo pasa a la
categoría de Productos Terminados para su final disposición.

Flujo e información de Costos y Contabilidad en el Sistema de Ordenes de

Trabajo.-

En la figura 8.5 se detalla en forma diagramática el flujo de los costos y de

la información de costos bajo este sistema. La información numérica para la Orden
de Trabajo Nº 168 se ha dado sólo para efectos de seguimiento en el caso de una
orden dada, sin olvidar que simultáneamente se están procesando órdenes de
trabajo.

Explicación del ejemplo:

1) Las requisiciones de materiales son presentadas en la medida en que los

materiales son precisados para la producción de la orden de trabajo. En el caso
presente con tres requisiciones distintas, se ha solicitado al almacén materiales
por valor de $ 30, $ 50 y $ 40 que han sido resumidos en un total de $ 120 a la
Orden respectiva y $ 15 como materiales indirectos. Se ha registrado al mismo
tiempo en la Orden respectiva el Resumen en la cuenta Materiales en Proceso.

2) Los partes diarios del operador o trabajador X, Y, o Z, por valores de $ 86, $ 35

y $ 79 son centralizados en el Resumen de la Hoja de Tiempo bajo la columna
correspondiente a la Orden de Trabajo 168 por $ 200 por mano de obra directa y
$30 que corresponde a los OCF. En forma similar a los materiales pasa el cargo a
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la cuenta de Mano de Obra directa ya la columna respectiva en la Orden de

Trabajo.

3) Los Otros Costos de Fabricación son aplicados en $ 210 a la orden de trabajo

respectiva equivalente a una base de distribución y luego cerrados con
intervención de la cuenta de variaciones conjuntamente con la cuenta de Otros
Costos de Fabricación Reales, que fue recibiendo los costos reales tanto de
materiales indirectos, mano de obra indirecta u otros varios conceptos.

4) Los pasos siguientes son solamente los de anulación de los valores en la

cuenta Trabajos o Productos en Proceso que a su vez traspasa el monto
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correspondiente a la cuenta de productos terminados, como parte de los

inventarlos de la empresa, para su disposición final. El inventario inicial de
productos terminados por valor de $ 1.400.- existía previamente en inventario.

RESUMEN

Los sistemas de contabilidad de costo, pueden ser por Ordenes de Trabajo

o por Procesos Secuenciales. El sistema de Ordenes de Trabajo, consiste en la
acumulación de costos para unidades o lotes específicos de producción y es
aplicable en las empresas que trabajan a pedidos especiales y donde cada
producto representa generalmente especificaciones y características propias, que
pueden o no ser diferentes a las demás ordenes. Este sistema, es también
aplicable en los estudios y venta de servicios personales, como hospitales,
estudios de investigación, etc.

En el sistema de procesos continuos o en secuencia los costos son

acumulados en forma general y luego prorrateados entre los productos
resultantes. En este caso la producción es más o menos uniforme.

Es muy importante el diseño de formularios para la información y

contabilización, así como para el control, porque el sistema está basado en el flujo
de la información para cada orden en forma individual. Todos los costos se
acumulan en el formulario de Resumen de la Orden de Trabajo que hace las
veces de subsidiario de la cuenta Productos o Trabajos en Proceso. La suma de
todas las órdenes es, dentro de un período, el total de Productos en Proceso y
Productos Terminados.

Bajo este sistema, los Otros Costos de Fabricación, generalmente son

precalculados por la facilidad en su aplicación y especialmente por la oportunidad
en su asignación para determinar el Costo de cada orden específica y su
correspondiente precio de venta.