You are on page 1of 141

TITULO

MEMORISTA
UNIVERSIDAD
AO
UBICACIN

:
:
:
:
:

Manual de Derecho tributario.


.

PROLOGO.
El anterior es el temario de la memoria de prueba, la cual tiene por finalidad poner a
disposicin de los alumnos que estudian la carrera de Derecho un material de inigualable de
exposicin de tan importantes materias. Tratando de ser en lo posible, sinttico, preciso y claro
y teniendo siempre presente que la Ctedra de Derecho Tributario es una de las mas dispersas
que existen en nuestra legislacin nacional. Lo anterior por el hecho de existir en nuestra
legislacin nacional abundante jurisprudencia administrativa y judicial, la que va renovando da
a da la aplicacin y entendimiento de estas materias.
La creacin de este manual de Derecho Tributario tiene adems por finalidad el servir de
complemento a las clases magistrales de los maestros que ensean la ctedra en nuestra
Universidad y en otras. Evitando as las prdidas de tiempo en que se incurre, dedicando por el
contrario el espacio necesario para profundizar en cada uno de los temas, especialmente en el
analisis de la jurisprudencia.

INDICE

Prlogo

CAPITULO PRIMERO
NOCIONES FUNDAMENTALES DE DERECHO TRIBUTARIO.
1. Introduccin
6
2. La Hacienda Pblica. Los Gastos.Concepto y clasificaciones.
7
3. Presupuesto Nacional y su funcionamiento. Ingresos.
8
4. Principal ingreso pblico. El tributo. Concepto. Caractersticas y expresiones del
Tributo.
9
5. Relacin entre Ingreso Pblico y Gasto Pblico.
9
6. El Derecho Financiero y su relacin con el Derecho Tributario.
13
7. El Derecho Tributario. Autonoma y Principios.
18
8. Derecho Tributario. Definicin y contenido
18
9. El Sistema Tributario principal fuente de recursos fiscales.
19
10. Caractersticas y funciones de un sistema tributario.
20
11. El Sistema Tributario Chileno.
21

CAPITULO II
LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO.
1. Aspectos Bsicos.
2. La Constitucin Poltica del Estado.
3. La Ley.
4. Los Decretos con Fuerza de Ley.
5. Los Decretos Leyes.
6. Los Tratados Internacionales.
7. Los Elementos de interpretacin de la Ley Tributaria.
8. Los Elementos de interpretacin.
9. Interpretacin Tributaria.
10. Aplicacin de la Ley en cuanto al Tiempo y al Espacio.
11. Aplicacin de la Ley en cuanto a las personas.

22
22
23
25
25
26
27
28
30
33
38

CAPITULO III
LA POTESTAD TRIBUTARIA.
1.- Aspectos Bsicos
2.- Potestad Tributaria y Administrativa, y su concepto.
3.- Caractersticas de la potestad tributaria.
4.- Lmites a la Potestad Tributaria.

47
47
49

53

CAPITULO IV
LA OBLIGACION TRIBUTARIA
1. Generalidades
2. Nacimiento de la Obligacin Tributaria.
3. Elementos constitutivo o fuente de la Obligacin Tributaria. Hecho Gravado,
concepto.

55
57
60

4. Los Elementos del Hecho Gravado.


5. Otros Elementos de la Obligacin Tributaria.
6. Devengamiento y exigibilidad de la Obligacin Tributaria.
7. La Cuantificacin y determinacin de la Obligacin Tributaria.
8. Contenido del acto de determinacin. La base imponible y la tasa.
9. La Base Imponible.
10. La Tasa.

61
64
69
70
72
72
73

CAPITULO V
DE LA DETERMINACIN Y DE LA EXTINCIN DE LA
OBLIGACIN TRIBUTARIA.
1. Determinacin de la Obligacin Tributaria. Autodeterminacin y liquidacin.
77
2. El Giro.
83
3. Extincin de la Obligacin Tributaria.
86
Actos y hechos jurdicos que no son capaces de extinguir una obligacin tributaria.86
Mutuo Consentimiento
La Prdida de la cosa que se debe
Nulidad o Rescisin
Condicin Resolutoria
Dacin en Pago.
Actos y hechos jurdicos que son capaces de extinguir una obligacin tributaria. 86
El Pago
87
La Prescripcin
96
La Compensacin
101
La Condonacin
102
La Transaccin
102
La Novacin
103
La Confusin.
103

CAPITULO VI
LA FISCALIZACIN DEL CUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIN
TRIBUTARIA.
1. Aspectos Generales
2. La Citacin
3. Exmen de Libros y documentos y peticin del Estado de Situacin.
4.Citacin de testigos y peticin de declaracin juradas.
5. La iniciacin de actividades y el trmino de giro.
6. Otros medios de fiscalizacin.
7. Los lmites de la facultad de fiscalizacin.
8. Los Apremios.

104
107
109
110
113
115
115
116

CAPITULO VII
LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS
1. Aspectos Generales. La evasin.
2. La infraccin tributaria, concepto y presupuesto
3. Clasificacin de las infracciones tributarias.
4. Normas comunes a las infracciones tributarias.

120
122
123
124

5. Infracciones administrativas tributarias.


6. Infracciones penales tributarias.
7. Infracciones penales especiales tributarias.

130
140
146

CAPITULO VIII
LA JUSTICIA TRIBUTARIA.
1. Aspectos Generales.
2. Los Tribunales Tributarios propiamente tales.
3. El Director Regional
4. El Tribunal especial de Alzada.
5. Los Tribunales ordinarios con competencia en materia tributaria.

154
151
152
154
155

CAPITULO IX
LOS PROCEDIMIENTOS GENERALES Y ESPECIALES
TRIBUTARIOS.
1. Generalidades.
160
2. Normas Generales de derecho procesal tributario
161
3. El procedimiento de reclamacin tributaria. Parte general.
165
4. El procedimiento general de reclamacin. Normas procesales.
182
5. Recursos procesales en contra de la sentencia definitiva del procedimiento general de
reclamacin
191
6. El procedimiento especial para la aplicacin de sanciones
193
7. El procedimiento de los avalos de bienes races.
197

Bibliografa

205

MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO


CAPITULO I
NOCIONES FUNDAMENTALES DE DERECHO TRIBUTARIO
1.- Introduccin: La vida entera del hombre est marcada
por su esfuerzo constante tendiente a proporcionarse los
medios adecuados para satisfacer sus necesidades.
En los tiempos primitivos, el hombre pudo satisfacer

individualmente, o en pequeos grupos familiares, sus


necesidades vitales; ms tarde, su naturaleza gregaria y
circunstancias tales como el agotamiento de los recursos
naturales, la iniciacin de la actividad agrcola, y el aumento de
la poblacin, lo impulsaron a crear grupos de convivencia cada
vez ms amplios, en cuyo seno se generaron nuevos tipos de
necesidades, que no pudieron ser satisfechas por cada miembro
en particular y en su solo inters, sino que debieron serlo por la
comunidad toda, considerando con preferencia o los intereses
generales del grupo sobre los particulares de cada individuo.
Es as, como al Estado, mxima expresin actual de la evolucin
de los grupos sociales, corresponde en consecuencia la
satisfaccin de las necesidades sociales, pero para poder
satisfacer dichas necesidades sociales y pblicas debe obtener
recursos financieros.
As como la actividad economa del hombre es estudiada por la
Ciencia econmica, la actividad financiera del Estado o
fenmeno financiero es objeto del estudio de las finanzas
pblicas.
El rol que el Estado moderno juega en la economa es
fundamental y puede llegar a convertirse en el gran actor de la
economa, tan as lo tena presente el constituyente que limit
esta actividad del Estado en la Carta Fundamental artculo 19
N 21. Sin embargo, en nuestro pas los niveles de gasto
pblico, es elevado, demostrando que el Estado es una fuente
importantsima de ocupaciones y de inversiones, tal como ha
quedado demostrado en la ltima crisis econmica que hemos
vivido. Es as como la reduccin del gasto pblico fue
fundamental para poder aminorar los efectos de sta.
2.- La Hacienda Pblica. Los Gastos. Concepto y
clasificaciones: Para poder satisfacer las necesidades de la
comunidad toda debe ser un actor en la economa, ya sea a
travs de su injerencia directa en ella o a travs de su rol
subsidiario y fiscalizador.
Sin embargo, aunque tenga un rol subsidiario y fiscalizador
debe igual realizar gastos, aunque sea para mantener el
aparataje estatal, en su rol de ente fiscalizador.
Es as como nace el concepto de gasto pblico y se define como
el empleo definitivo de riquezas que el Estado hace para
satisfacer las necesidades pblicas.
Los gastos pblicos se clasifican en gastos ordinarios y
extraordinarios.

Los gastos pblicos ordinarios son aquellas extracciones de


riquezas que hace el Estado en cada ejercicio financiero y su
efecto til no va ms all del perodo presupuestario en que se
realiz y se autorizan por leyes de carcter permanente. Es
decir este gasto es de consumo. El ejemplo tpico de este tipo
de gasto son las remuneraciones de los funcionarios pblicos.
Dentro de estos gastos pblicos ordinarios estn incorporados
los gastos de Gobierno ( gastos para satisfacer necesidades
pblicas; ejemplo : salud, vivienda, etc); los gastos de ejercicio (
gastos de administracin financiera) y los gastos personales
( pagos de servicios de funcionarios y personas que trabajan
para el Estado).
Los gastos pblicos extraordinarios son aquellas extracciones de
riquezas que hace el Estado y en un espacio de tiempo
determinado que carecen de periodicidad, que su efecto til se
prolonga ms all del perodo presupuestado, o hasta que se
necesite, y su autorizacin se realiza por leyes de carcter
transitorio y temporales, como es el caso de las zonas
declaradas como en estado de catstrofe. Y este gasto es de
inversin. Como por ejemplo la construccin de un puente,
carretera, etc. Generalmente se incluyen en este tipo de gastos
los llamados gastos pblicos reales ( son los que incurre el
Estado para procurarse de bienes).
3.- Presupuesto nacional y su financiamiento. Ingresos:
El Estado para financiar el gasto pblico puede acudir a
diversas fuente de ingresos. Los ingresos pblicos son aquellas
sumas de dinero que recauda el Estado a travs de los tributos
(ingresos tributarios) o a travs de su actividad econmica
como actor en la economa ( ingresos no tributarios) y que le
permiten satisfacer las necesidades pblicas.
Como creo en la autonoma del derecho tributario, har una
clasificacin de los ingresos del Estado, apartndome de la
tradicional clasificacin ingresos ordinarios y extraordinarios. Y
atender principalmente a la fuente del origen desde el punto
de vista tributario, as las cosas, los ingresos pblicos se
clasifican en ingresos tributarios e ingresos pblicos no
tributarios.
Los ingresos pblicos tributarios son aquellas sumas de dinero
que el Estado recauda de los contribuyentes a travs de los
tributos (impuestos, tasas, contribuciones y derechos
habilitantes), fijadas por una norma jurdica y de forma
coercitiva.

Los ingresos pblicos no tributarios son aquellas sumas de


dinero que el Estado recauda a travs de su participacin activa
en la economa como agente econmico la que se genera a
travs de rentas, beneficios y/o utilidades provenientes de
dominio territorial, industrial o comercial; de crditos pblicos
ya sea por la deuda pblica interna o externa, o por la
enajenacin de bienes del Estado.
4..- Principal ingreso pblico. El Tributo. Concepto,
caractersticas y expresiones del tributo: Es menester
detenerse en un anlisis un poco ms profundo del gasto
pblico tributario; para lo cual es menester que se entienda con
toda su amplitud y extensin el concepto de tributo, ya que es
la principal fuente de ingresos pblicos tendientes a satisfacer
las necesidades de la comunidad toda.
El tributo es conceptualmente genrico, impuesto es una
especie de tributo (la ley no lo define).El artculo 13 en el
modelo del Cdigo Tributario para Amrica Latina, lo define
sealando que son aquellas prestaciones en dinero que el
Estado en ejercicio de su poder de imperio exige con el objeto
de obtener recursos para el desarrollo de sus fines.
Mucho ms extenso y parafraseando al profesor Jos Mara
Martn : Los tributos son definibles como detracciones de parte
de la riqueza de los particulares exigidas en su favor por el
Estado (aspecto econmico), mediante leyes dictadas en
ejercicio de su poder tributario (aspecto jurdico), con la
finalidad de promover el bienestar general (aspecto poltico) (1)
Los tributos se caracterizan por ser un ingreso pblico,
obligacin tributaria, por su capacidad econmica y su finalidad
contributiva.
Como ingreso pblico representa la partida ms importante del
total de los ingresos pblicos desde el punto de vista
presupuestario, normativo y doctrinal.
Como obligacin tributaria, podemos sealar que es el objeto
de la obligacin tributaria.
Como signo de la capacidad econmica es siempre una
prestacin en dinero, en nuestro derecho chileno.
Y su finalidad contributiva la explica perfectamente la Ley
General Tributaria espaola en su artculo 4 Los tributos,
adems de ser medios para recaudar ingresos han de servir
como instrumento de la poltica econmica general, atender a
las exigencias de estabilidad y progreso sociales y procurar una
mejor distribucin de la renta nacional. No ha querido el

legislador espaol dejar esta explicacin a la doctrina y ha


expresado su finalidad contributiva, ejemplo que debemos
claramente seguir en nuestra legislacin nacional, vaya a
travs de estas lneas un llamado de alerta a nuestros
legisladores, con la finalidad de contribuir a un mejor
entendimiento de nuestra legislacin tributaria.
Las expresiones en doctrina de los tributos son : La tasa,
contribuciones y los impuestos y los derechos habilitantes.
4.1.- La Tasa: se define como aquella suma de dinero que el
particular paga al Estado, teniendo como hecho generador o
como contraprestacin, la prestacin efectiva o potencial de un
servicio pblico y adems que este servicio pblico est
radicado en el propio contribuyente. A modo de ejemplo esta en
el certificado de registro civil, se pagan tasas.
En las tasas siempre hay una relacin de retribucin directa
entre quien paga y quien recibe el servicio.
La tasa normalmente es un pequeo aporte que paga la
persona; ya que al Estado le es mas costoso el Servicio
4.2.- Las Contribuciones: Algunos autores consideran a las
contribuciones como un impuesto especial.
En nuestro pas, por ejemplo, se habla indistintamente de
Contribucin de Bienes Races o Impuesto Territorial. Si
bien, para los efectos prcticos, dicha diferenciacin no tiene
mayor trascendencia, doctrinariamente se distingue entre
impuestos y contribuciones ya que stas gravaran a aquellos
miembros de la comunidad que son mayoritariamente
beneficiados con la inversin del dinero recaudado: los
propietarios; en cambio el producto de los impuestos se
emplean en financiar servicios u obras de inters general.
Se dividen en especiales y de mejoras.
a.- Contribucin especial; tiene tambin como hecho generador
un beneficio derivado de la realizacin de obras pblicas, es
decir tiene un beneficio como retribucin pero no radicado
necesariamente en la persona que paga, como por ejemplo los
peajes.
b.Contribucin
de
mejoras;
consiste
en
que
la
contraprestacin se traduce en un aumento real del valor del
inmueble, como por ejemplo una contribucin para reparar
calles.
4.3.- Impuestos: Manuel Matus Benavente define el impuesto
como : Es la cantidad de dinero que el Estado exige de las
economas privadas, en uso de su poder coercitivo, sin

proporcionarle al contribuyente, en el momento del pago, un


servicio o prestacin individual y destinado a financiar los
egresos del Estado. Son el tributo por excelencia, es la
obligacin tributaria principal. (2)
a.- Existen dos grandes tipos de impuestos, son el impuesto a la
Renta (ingreso de las personas) y para otra parte los impuesto a
las transacciones (ventas y servicios)
- El impuesto a la Renta es el impuesto a las ganancias, a los
beneficios, es un impuesto a lo que ms tiene hoy en el
patrimonio respecto de lo que se tena antes (al incremento del
patrimonio y no a este slo)
El impuesto a la renta se puede clasificar respecto de la Renta
en dos grandes tipos:
Impuesto de primera categora que es un impuesto venido de la
utilizacin del capital, es decir cuando la renta se genera
fundamentalmente de la inversin y la utilizacin de capitales
Impuesto de segunda categora que es un impuesto venido del
trabajo.
- El impuesto a las transacciones (IVA) equivalen al 48% a %0%
de los ingresos tributarios del pas. En ellos esta el IVA, que
grava el valor agregado que cada contribuyente le pone a un
producto determinado. El IVA es de un 18% que se grava al
producto neto.
b.- Tambin existen impuestos
Reales y Personales. Los
impuestos reales son aquellos que el Estado slo constata la
renta o riqueza de los contribuyentes para aplicarles el tributo
establecido en la ley, sin ninguna otra consideracin.
Sin embargo los impuestos personales son aquellos en que el
Estado no slo considera la renta o riqueza de que dispone el
contribuyente,
sino
que
atiende
adems
a
ciertas
circunstancias especiales suyas que modifican su capacidad
econmica, en relacin con los otros.
c.- Existe tambin los impuestos ordinarios y extraordinarios.
Para diferenciar estos impuestos se utilizan los siguientes
criterios:
Segn su vigencia: los ordinarios se establecen con vigencia
permanente,
y
los
extraordinarios
se
establecen
temporalmente.
Segn graven la renta o el capital: los ordinarios gravan las
rentas de las economas particulares y los extraordinarios
gravan el capital privado.
d.- Tenemos los impuestos de tasa proporcional que son

aquellos en que la tasa o tanto por ciento es constante


cualquiera que sea el monto de la renta a que se le aplique sin
embargo los impuestos de tasa progresiva son aquellos en que
la tasa de impuestos aumenta a medida que aumenta la renta
imponible; y los impuestos de tasa fija son aqullos cuyo monto
se encuentra establecido por ley y que permanece invariable
cualquiera sea el valor de la base imponible.
5.- Relacin entre Ingreso pblico y gasto pblico:
Respecto del financiamiento de los gastos pblicos se pueden
producir entre stos y los ingresos pblicos las siguientes
relaciones:
5.1. Gastos ordinarios financiados por ingresos tributarios: Esta
situacin es la normal y deseable. Es signo de una economa
fiscal sana y slida.
5.2. Gastos ordinarios financiados por ingresos no tributarios: En
esta situacin nos encontramos con un dficit de la economa
pblica en que el Estado para subsistir a las necesidades
pblicas debe comprometer su Capital.
5.3. Gastos extraordinarios financiados por ingresos tributarios:
Cuando se da esta situacin nos encontramos con una
economa fiscal poderosa, consolidada y absolutamente fuerte.
5.4. Gastos extraordinarios financiados por ingresos no
tributarios: Esta realidad se presenta generalmente en las
economas fiscales en vas de desarrollo y que paulatinamente
van saliendo del subdesarrollo, al decir actual, son las
economas consideradas jaguares.
6.- El Derecho Financiero y su relacin con el Derecho
Tributario: El derecho financiero se puede definir como la
disciplina jurdica que estudia los principios y preceptos legales
que rigen la organizacin del Estado para la percepcin,
administracin y empleo de los recursos pblicos y las
relaciones jurdicas a que los impuestos dan origen entre el
Estado y los contribuyentes como consecuencia de la
imposicin.
El contenido del derecho financiero esta formado por la teora
financiera (principios econmicos, administrativos y ticos de
los impuestos); la Organizaciones financieras del Estado; las
relaciones entre el Estado y los sujetos pasivos de la obligacin
tributaria y las relaciones entre los particulares a consecuencia
de la imposicin.
Como se aprecia podemos sealar que el derecho tributario
estara comprendido dentro del derecho financiero, sin embargo

Gabriel Fiampietro Borras, en su trabajo La teora autnoma


del derecho tributario dice textualmente En la realidad
prctica, vale decir legislativa y jurisprudencial se comprueba
una creciente consagracin , en leyes y fallos judiciales, cada
da ms acentuada, del principio autonmico del Derecho
Tributario respecto del Derecho financiero.
7.- El derecho Tributario. Autonoma. Principios : En el
campo de la ciencia se acepta que una disciplina alcanza rango
autonmico, en el momento en que crea principios propios y
diferentes, caso del derecho tributario, que en torno a la
relacin jurdico tributaria ha hecho surgir los siguientes
principios y conceptos:
Los primeros principios del derecho tributario surgen ya en el
ao 1662 cuando el profesor William Petty esboza algunos
conceptos en calidad de principios. Sin embargo, algunos siglos
despus, Adam Smith en su clebre libro, enuncia las cuatro
mximas del derecho tributario que hasta el da de hoy se han
mantenido como pilares del derecho tributario; seala el autor
I.- Los vasallos de cualquier Estado deben contribuir al
sostenimiento del gobierno a proporcin de sus respectivas
facultades........., a proporcin de las rentas o haberes de que
gozan bajo la proteccin de aquel Estado.
II.- El tributo que cada individuo est obligado a pagar debe
ser cierto y determinado, y en modo alguno arbitrario.
III.- Todo tributo o impuesto debe exigirse en el tiempo y modo
que sea ms cmodo y conveniente a las circunstancias del
contribuyente.
IV.- Toda contribucin debe disponer de tal suerte que del
poder de los particulares se saque lo menos posible sobre
aquello, o a ms de aquello, que entra efectivamente en el
Tesoro pblico del Estado. (3)
Es decir, equidad, certeza, conveniencia y economa. Y que a mi
juicio constituyen los principios supremos del derecho tributario.
Sin embargo, el desarrollo de esta rama del Derecho y de las
dems que la cruzan verticalmente fue poco a poco
evolucionando, pero teniendo siempre como base, hasta el da
de hoy las cuatro mximas o principios de Smith.
El principio supremo de equidad ha ido evolucionando en tres
principios no menos importantes que su fuente filosfica de
origen. El primero denominado principio de igualdad en materia
impositiva. Se trata de lograr la mxima equidad, ya enunciada
por Smith muchos aos atrs, con el objeto de lograr una

justicia econmica.
Esta equidad se da en sentido vertical y establece que cada
contribuyente debe
tributar de acuerdo a su capacidad
econmica.
Tambin esta equidad se da en sentido horizontal, es decir, se
busca una nivelacin para grupos con igualdad de capacidad de
pago, es sentido estricto lo que se busca es evitar
discriminaciones arbitrarias, el que est protegido en nuestro
derecho chileno por el artculo 19 N 2 de la Constitucin
Poltica del Estado y refrendado por numerosas sentencias de la
Corte Suprema (25/02/70. Revista de Derecho y Jurisprudencia,
Tomo 67, seccin 1_, pg. 530).
En tercer orden esta equidad se debe dar entre las partes: Fisco
y Contribuyente. Esta igualdad significa que ambas partes
estn en la misma situacin jurdica, y sometidos a la misma
ley, y a la misma jurisdiccin. Cabe hacer presente, y que es
discusin de este ltimo tiempo, la necesidad de hacer patente
esta igualdad de jurisdiccin, con la creacin de tribunales
tributarios autnomos que no dependan del Servicio de
Impuestos Internos, como lo es hasta hoy, por un lado parte y
por otro lado juez. Tribunal que a juicio de este autor es
totalmente inconstitucional, dado que est abiertamente en
contra del principio del debido proceso consagrado en la Carta
Fundamental.
Y finalmente tenemos la igualdad entre los propios
contribuyentes en la reparticin de los tributos consagrado en
nuestro derecho chileno en el artculo 19 N 20 de nuestra
Constitucin Poltica del Estado.
El segundo principio, emanado del supremo principio de
equidad de que habla Adam Smith, es el de la Generalidad, es
decir, no significa que todos deben pagar tributos, sino que
deben hacerlo quienes tengan capacidad contributiva, en
conformidad con las leyes tributarias vigentes. Cabe sealar
que cuando se habla de generalidad se est pretendiendo
abarcar ntegramente las categoras de personas o de bienes y
no una sola parte de stos.
El tercer principio, que tiene su origen la mxima suprema de la
equidad, es el de la libertad econmica consagrado en nuestra
economa social de mercado, ya sea en el rgimen de bienes
como en el mercado propiamente tal. Se manifiesta este
subprincipio en el concepto de no discriminacin arbitraria en
materia econmica, consagrado en nuestro derecho chileno en

el artculo 19 N 22 de la Constitucin Poltica del Estado.


La segunda mxima o principio supremo del derecho tributario
es la certeza, como ya lo enunciamos anteriormente el que
tiene su manifestacin primera en el principio de la legalidad
enunciado en la lengua clsica, Nullum tributum sine lege, ha
sido definido por numerosos autores y consiste en la
obligacin que tienen todas las autoridades de ajustarse a los
preceptos legales que norman sus actividades y a las
atribuciones que la ley les confiere al expedir cualquier orden o
mandato que afecte a un particular en su persona o en sus
derechos, es decir, la garanta de la legalidad requiere
sustancialmente que las autoridades se atengan precisamente
a la ley, en sus procedimientos y en sus decisiones que de
cualquier modo se refieran a las personas o a sus derechos (4).
Dicho principio est consagrado en nuestro derecho chileno en
el artculo 7 de nuestra Carta Fundamental. Y tiene su
manifestacin ya sea de forma general como tambin
especfica en materia tributaria, el que se encuentra
consagrado en el artculo 60, complementado por el artculo 62
inciso 2 y 9 de la Constitucin Poltica del Estado.
Para que la mxima suprema de la certeza no sea
menoscabada, existe el principio de la tutela jurisdiccional. Es
decir, el derecho que todo contribuyente tiene a que las
diferentes controversias que tenga con el Fisco, sean resueltas
por un juez. En nuestro derecho tributario chileno,
lamentablemente este principio est absolutamente debilitado,
puesto que, el Fisco a travs de su ente fiscalizador, ejerce esta
tutela, siendo juez y parte a la vez, lo que es abierta y
manifiestamente inconstitucional, puesto que esta siendo
lesionado el derecho a un racional y justo procedimiento legal o
tambin denominado debido proceso. Cabe entonces a los
legisladores de nuestro pas la urgencia de la creacin de un
tribunal autnomo que garantice este principio constitucional
que tiene su origen en el principio supremo de certeza.
La conveniencia es el tercer principio supremo, que est inserto
dentro de dos principios, el primero ya enunciado
anteriormente, el de Generalidad y tiene su manifestacin en
las exenciones, que son privilegios establecidos con una
finalidad de conveniencia, ya sea econmica, sectorial, etc. El
segundo principio lo tenemos en la libertad econmica, pero
desarrollado a travs de rol de subsidiaridad del Estado, el
Estado interviene cuando el particular no puede hacerlo, con el

objeto de cumplir el pacto social establecido en aras del bien


comn.
Y el ltimo de los principios supremos est dado por la
economa. Que est dado por la capacidad contributiva, es decir
el principio fundamental del reparto justo de las cargas
contributivas, y en este sentido la progresividad del sistema
tributario es bsica.
Tambin est dado por el principio de no confiscacin de los
bienes ntimamente ligado al principio de la propiedad privada.
El verbo confiscar significa Incautarse el fisco de los bienes de
uno. (5) Desde este punto de vista existe una suerte de lesin
al derecho de propiedad, y por ende ntimamente ligado al
principio de propiedad privada. Puesto que todo tributo lleva
implcita una confiscacin. Dado que toda imposicin que no
emane de la voluntad de la persona respecto de su patrimonio,
implica una dosis de confiscacin, que va al erario fiscal.
Es por ello que tenemos que limitar esta confiscacin y el lmite
de esta accin confiscatoria nos lo da el principio de la
propiedad privada.
El derecho a la propiedad privada, es el pilar de nuestra
economa social de mercado. Reconocido en nuestra Carta
Fundamental en su artculo 19 N 24 latamente, y en
numerosos fallos de la Corte Suprema. As cualquier tributo que
no respete este principio vulnera la garanta constitucional, y
slo es procedente, en forma jurdicamente vlida, a travs del
mecanismo de la expropiacin.
As la vigencia efectiva del Derecho Constitucional de propiedad
est determinado, en lo concerniente al mbito tributario,
fundamentalmente por el establecimiento de tributos no
confiscatorios, la irretroactividad de las leyes y por el respeto de
los contratos leyes, en los cuales se acuerden determinados
regmenes tributarios.
En efecto, la garanta del derecho de propiedad sobre toda
clase de bienes corporales se tornara ilusoria al establecerse
tributos que importan una verdadera expropiacin sin
indemnizacin, al no respetarse derechos que se encuentran
incorporados al patrimonio.
8. Definicin y contenido del derecho tributario: de esta
forma , y despus de analizar los principios supremos y los
principios complementarios del derecho tributario, podemos
comenzar a esbozar algunas definiciones sobre el derecho
tributario.

Se seala que el derecho tributario es el conjunto de principios


y normas que regulan los impuestos y las relaciones jurdicas
que se generan tanto entre el Estado y los contribuyentes,
como entre stos, a consecuencia de la imposicin. Sin
embargo, otra definicin ms acertada seala que es una rama
del derecho econmico que contiene un conjunto de normas
sustantivas y procedimentales que rigen la recaudacin de
tributos de los ciudadanos para satisfacer necesidades pblicas.
Otras de la definiciones del derecho tributario ms precisas la
ha dado Antonio Berliri en su obra Principi di Diritto Tributario
cuando expresa que el Derecho Tributario puede definirse como
aquella rama del derecho que expone los principios y las
normas relativas a la institucin y a la aplicacin de los
impuestos y las tasas.
De todo lo anterior se desprende que el objeto de estudio o
contenido del derecho tributario es el impuesto o tributo, y las
relaciones jurdicas a que dan origen: obligacin tributaria,
sanciones que origina el incumplimiento tributario, normas
procesales y administrativas, etc.
Es as como algunos tratadistas dividen el contenido del
derecho tributario en derecho tributario sustantivo, compuesto
de las leyes impositivas como la ley de impuesto a la Renta, el
derecho penal tributario y derecho tributario adjetivo
compuesto por las normas administrativas y el derecho procesal
tributario.
Fisco: persona jurdica del Estado, y ente financiero del mismo,
la poltica fiscal; se refiere a la Organizacin de los ingresos y
Egresos del Estado LEY DE
9.- El sistema tributario principal fuente de recursos
fiscales: El sistema tributario permite captar recursos
financieros sin crear los problemas econmicos que presentan
las otras fuentes de recursos pblicos. Adems el sistema
tributario no slo es fuente de financiamiento fiscal, sino que a
travs de l se pueden conseguir otras finalidades, como la
distribucin de la riqueza, proteccin a actividades nacionales,
etc.
Podemos definir el sistema tributario com el conjunto de normas
impositivas relacionadas entre s, integrado por los siguientes
elementos: impuestos vigentes, normas administrativas,
procesales y penales impositivas y una administracin tributaria
encargada de la aplicacin y fiscalizacin impositiva.
Dos teoras se han formulado sobre el particular la primera

postula un sistema tributario a base de impuesto nico y la


segunda, sobre la base de impuestos mltiples.
La teora del impuesto nico seala que debe estar conformada
por un impuesto nico que puede ser un impuesto nico al
gasto, es as, que siguiendo las teoras de Kaldor, se ha
pretendido considerar el gasto como manifestacin e capacidad
contributiva y en consecuencia establecer un impuesto nico al
gasto, que sera aquello que se extrae de la sociedad, al
contrario del ingreso que es la retribucin en dinero que recibe
el facto trabajo por su aporte a la sociedad. Esto tendra
ventajas tanto en materia de equidad de la tributacin como
incentivo al ahorro y la inversin.
La teora del impuesto nico a la Renta esta basada en que la
renta de las personas permitira determinar la capacidad
contributiva de los contribuyentes y por tanto excluir a todo otro
tributo, logrndose de esta manera una mayor justicia
tributaria. Sin embargo, en la actualidad, la mayora de los
pases se han visto en la necesidad de estructurar sistemas
tributarios sobre la base de la existencia de impuestos
mltiples, lo que presenta ventajas como la de impedir que
sectores de contribuyentes evadan impuestos y que cada
impuesto se puede aplicar directamente con el grado y con el
tipo de desarrollo econmico de los pases.
10.- Caractersticas y funciones de un sistema tributario:
Todo sistema tributario para ser eficiente se debe caracterizar
por ser simple, es decir, el contribuyente pude conocer con
facilidad sus obligaciones tributarias y cumplirlas sin necesidad
trmites burocrticos engorrosos con el objeto de incentivar el
cumplimiento tributario y as alcanzar la finalidad fiscal del
sistema; debe ser flexible, todo lo cual demostrar la capacidad
de adaptacin a los cambios coyunturales de la economa y
finalmente debe ser suficiente, vale decir, los ingresos que
genere deben ser capaces de financiar realmente el gasto
pblico.
De esta forma el sistema tributario podr cumplir sus funciones
a cabalidad, las que se traducen en funcin fiscal, el sistema
debe ser capaz de allegar al Estado los recursos que le
permitan financiar el gasto pblico; la funcin econmica que
se manifiesta en la proteccin de la industria nacional, el
fomento de las exportaciones y la atraccin de capitales
extranjeros; la funcin social que le permite al Estado extraer
recursos financieros de las economas poderosas y mediante un

sistema de redistribucin a travs del gasto pblico que


contemple construcciones de viviendas populares o bsicas,
mejoramiento de los sistema de salud y educacin para los
grupos sociales ms deprimidos etc. Y finalmente la funcin
econmicas nacionales que contemplan la elevacin de la renta
nacional, redistribucin de la renta nacional, la mantencin y
elevacin del empleo y el control de los perodos cclicos de la
economa de acuerdo los postulados de economista John
Mainard Keynes. Cabe hacer presente que algunos tratadistas
han confundido las funciones del sistema tributario creyendo
que estas son las finalidades de los impuestos, lo que es
absolutamente errneo, dado que el impuesto tiene como nica
finalidad incorporar al erario fiscal flujos de dineros para que
ste pueda cumplir con sus obligaciones para la sociedad toda.
11.- El sistema tributario chileno: Nuestro sistema tributario
est basado en un sistema tributario mltiple compuesto de
una legislacin impositiva que engloba la ley sobre impuesto a
la renta, la ley sobre impuesto a las ventas y servicios, la ley
sobre impuestos de timbres y estampillas, ley sobre impuesto
territorial, la ley sobre impuestos a las herencias, donaciones y
asignaciones por causa de muerte, etc. Una legislacin que
concede franquicias y exenciones tributarias como las
franquicias de fomento regional, la ley Arica, Franquicias de
fomento sectorial, franquicias a las exportaciones (draw brack)
y las franquicias regidas en el D.L. 600 y su modificacin que
versa sobre el Estatuto de inversin extranjera. Finalmente
existe una legislacin que crea y regula una administracin
tributaria como el Cdigo Tributario, en que se sealan las
atribuciones del Servicio de Impuestos Internos y la Tesorera
General de la Repblica) y por otra parte las Ordenanzas de
Aduanas.
Citas Bibliogrficas.

(1) MARTIN, JOSE MARA. Introduccin a las Finanzas Pblicas. Ediciones


Depalma. Buenos Aires. Ao 1987, pg. 151.
(2) MATUS BENAVENTE, MANUEL. Finanzas Pblicas. Editorial Jurdica.
Santiago. Ao 1964.
(3) SMITH, ADAMS. Las Riquezas de las Naciones. Biblioteca de Economa
Tomo III. Ediciones Folio. Ao 1997. Traducida por Jos Alfonso Ortiz 1794.
Pg. 117 a 119.
(4) BAZDRESCH, LUIS. Garantas Constitucionales. Editorial Trillas. Mxico.
Cuarta Edicin. Pg. 169.
(5) DICCIONARIO ILUSTRADO SOPENA DE LA LENGUA ESPAOLA. Editorial
Ramn Sopena S.A..Barcelona. Ao 1978. Pg. 161.

CAPITULO II
LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO
1.- Aspectos Bsicos: El principio de legalidad es el principio rector cuando
estudiamos las fuentes del derecho tributario. ste informa todo origen del
derecho tributario en su ms amplia definicin. No existe tributo sin ley, no existe
marco regulatorio, fiscalizador y sancionatorio sin norma que lo regule.
La nocin de fuente es un concepto metafrico que est tomado de la literatura
escolstica y filosfica. Se entiende por fuente Principio, fundamento u
origen(1)
Es as como en este captulo estudiaremos las que consideramos que son las
fuentes del derecho tributario a saber : La Constitucin Poltica del Estado, la ley,
los reglamentos, las instrucciones, los Tratados Internacionales, y finalmente la
doctrina como fuente no vinculante.
2.- La Constitucin Poltica del Estado: Dada la importancia que reviste la
Constitucin Poltica del Estado como fuente del derecho tributario, resulta
indudable su rol trascendente dentro de la creacin de la norma tributaria.
El poder legislativo es quien detenta la potestad tributaria, es decir, es quien tiene
por rol fundamental discutir las distintas normas que se pretendan promulgar
sobre materias tributarias.
El artculo 60 N 13 seala expresamente Slo son materia de ley : N 14 Las
dems que la Constitucin seale como leyes de iniciativa exclusiva del
Presidente de la Repblica.
El artculo 32 a su vez seala que son atribuciones del Presidente de la Repblica
N1 Concurrir a la formacin de las leyes con arreglo a la Constitucin,
sancionarlas y promulgarlas.
N 8 Ejercer la potestad reglamentaria en todas aquellas materias que sean
propias del dominio legal, sin perjuicio de la facultad de dictar los dems
reglamentos, decretos o instrucciones que crea convenientes para la ejecucin de
las leyes.
El artculo 62, inciso 2 de la Constitucin Poltica del Estado viene a reafirmar la
idea expuesta, cual es, las leyes sobre tributos tienen su origen en la Cmara de
Diputados, la norma seala expresamente Las leyes sobre tributos de cualquier
naturaleza que sean, sobre los presupuestos de la administracin pblica y sobre
reclutamiento, slo pueden tener su origen en la Cmara de Diputados.
Ahora bien la iniciativa de la norma tributaria es exclusiva del Presidente de la
Repblica y es expresado claramente en el texto constitucional del artculo 62,
inciso 3 Corresponder al Presidente de la Repblica la iniciativa exclusiva de
los proyectos de la ley que tengan relacin con la alteracin de la divisin
poltica o administrativa del pas, o con la administracin financiera o
presupuestaria del Estado, incluyendo las modificaciones de la Ley de

Presupuestos.
Adems complementa esta norma el artculo 62, inciso 4 Corresponder,
asimismo, al Presidente de la Repblica la iniciativa exclusiva para: N1
Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza,
establecer excepciones o modificar las existentes, y determinar su forma,
proporcionalidad o progresin.
En conclusin la iniciativa exclusiva de proponer normas de derecho tributario
recae en el Presidente de la Repblica, pero quien tiene que sancionarlas es el
poder legislativo, dicho ordenamiento se da en razn de tener constituido un
Estado de Derecho.
2.- La ley : Al tratar la ley como fuente del derecho tributario, no nos
detendremos a estudiar la ley propiamente tal, ya que tal estudio se realiza dentro
de otras disciplinas del derecho, sino que nos centraremos en hacer un anlisis de
esta como principal fuente del derecho tributario.
La Ley propiamente tal la encontramos definida en el artculo 1 del Cdigo Civil
y entendemos por ella como una declaracin de la voluntad soberana que,
manifestada en la forma prescrita por la Constitucin, manda, prohbe o
permite. La norma tributaria se caracteriza por ser imperativa, es decir son las
que mandan hacer algo (2)
Es adems una norma de carcter especial (tributaria, financiera y econmica),
puesto que regulan en su contenido materias especficas por sobre las generales
reguladas por el derecho comn. As queda corroborado por el artculo 2 del
Cdigo Tributario En lo no previsto por este Cdigo y dems leyes tributarias,
se aplicarn las normas del Derecho Comn contenidas en leyes generales o
especiales. (3)
Es una ley eminentemente constitucional, puesto que para que sea aprobada
requiere siempre ser sancionada a su vez por el Tribunal Constitucional.
Es una ley de Derecho Pblico, puesto que siempre regulan las relaciones de los
contribuyentes para con el Fisco y del Fisco para los contribuyentes.
Es una ley de regulacin econmica, puesto que puede ser para el Estado una
eficaz herramienta de distribucin de la riqueza.
Es una ley Econmica, puesto que establece los intereses moratorios que deben
cancelar los contribuyentes.
Es una ley sancionatoria o penal, dado que tambin seala las penas ya sea
patrimoniales o privativas de libertad y los tipos penales, cuando por
incumplimientos en que cae el contribuyente debe ser sancionado.
Para los que profesan la doctrina del pacto social de Rousseau es un contrato ley,
en que el Estado establece un pacto social econmico con sus ciudadanos, en los
que los ciudadanos se comprometen de su propio patrimonio a proporcionar al
Estado riquezas a fin de que este las distribuya para la satisfaccin de sus
necesidades, y a travs de estas leyes se regula la relacin entre las partes: Fisco
y contribuyente.
Ahora bien, adems de las caractersticas especficas de esta ley como fuente del
derecho tributario, tenemos que sealar que cumple con todas las caractersticas

que toda ley debe tener: es general, abstracta, obligatoria, su cumplimiento est
asegurado por una fuerza coercitiva, es conocida por todos, es justa y verdadera.
3.- Los Decretos con Fuerza de Ley : Llmese decretos con fuerza de ley los
decretos que, por expresa autorizacin de una ley, dicta el Presidente de la
Repblica sobre materias que segn la Constitucin son propias de ley. Su
nombre se explica porque una vez dictadas esas normas adquieren fuerza de ley
(4).
As en los decretos con fuerza de ley como fuente del Derecho tributario son una
remisin que hace el poder legislativo al ejecutivo de sus facultades para crear
tributos, modificarlos, y suspender su vigencia, derogarlos, etc.
Esta atribucin la tiene el Presidente de la Repblica por mandato constitucional
en el artculo 61 seala : El Presidente de la Repblica podr solicitar
autorizacin al congreso Nacional para dictar disposiciones con fuerza de ley
durante un plazo no superior a un ao sobre materias que correspondan al
dominio de la ley.
4.- Los Decretos Leyes : Llmese decretos leyes los decretos que, sin
autorizacin alguna del poder legislativo, dicta el poder ejecutivo, sobre materias
que segn la Constitucin son propias de ley. (5)
En opinin de Alessandri son abiertamente inconstitucionales, pero la
jurisprudencia ha debido aceptarlos, una vez restablecida la normalidad
constitucional, en especial por las circunstancias extraordinarias en que vive una
Nacin mientras imperan los gobiernos de facto.
Esta realidad en materia tributaria es tan contundente que los principales textos
que regulan la materia son Decretos Leyes, como por ejemplo: El Cdigo
Tributario D.L. 830 de 1974; La ley de impuesto a la Renta contenida en el
Decreto Ley 824 de 1974; El impuesto a la Venta y Servicios Decreto Ley N
825 de 1974 y el Impuesto a los Alcoholes y Bebidas Alcohlicas D.L. 826 de
1974.
5.- Reglamentos y las Instrucciones : El artculo 6 del Cdigo Tributario es la
fuente que seala a los reglamentos e instrucciones como fuente del derecho
tributario, en efecto dicha norma dispone : Artculo 6. Corresponde al Servicio
de Impuestos Internos el ejercicio de las atribuciones que le confiere su Estatuto
Orgnico, el presente Cdigo y las leyes y, en especial, la aplicacin y
fiscalizacin administrativa de las disposiciones tributarias....A. Al Director de
Impuestos Internos: 1. Interpretar administrativamente las disposiciones
tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar rdenes para la aplicacin
y fiscalizacin de los impuestos.................
B. A los Directores Regionales en la jurisdiccin de su territorio:
1. Absolver las consultas sobre la aplicacin e interpretacin de las normas
tributarias.
4. Condonar total o parcialmente los intereses penales por la mora en el pago de
los impuestos, en los casos expresamente autorizados por la ley.
Sin embargo, la condonacin de intereses o sanciones podr ser total, si el
Servicio incurriere en error al determinar un impuesto o cuando, a juicio del

Director Regional, dichos intereses o sanciones se hubieren originado por causa


no imputable al contribuyente.
5. Resolver administrativamente todos los asuntos de carcter tributario que se
promuevan, incluso corregir de oficio, en cualquier tiempo, los vicios o errores
manifiestos en que se haya incurrido en las liquidaciones o giros de impuestos.
Entre otras facultades que la misma ley les confiere.
6.- Los Tratados Internacionales : No cabe ninguna duda con el fenmeno de
la globalizacin de las economas cada da cobra ms fuerza esta fuente del
derecho tributario y que se denomina derecho tributario internacional.
Cabe sealar que su importancia radica en que a travs de los tratados
internacionales las economas globalizadas del mundo occidental y oriental en
especial con los pases del Asia, tratan de proteger a sus contribuyentes
nacionales con el objeto de evitar el fenmeno de la doble tributacin.
Con ello, se ha propuesto la mejor utilizacin de la tributacin como instrumento
de desarrollo econmico, especialmente mediante incentivos al flujo de capitales
y al introduccin de nuevas tcnicas de adelanto.
De esta manera se buscan nuevas frmulas para buscar incentivar la inversin
extranjera dentro del pas (decreto ley 600), para incentivar a los contribuyentes
nacionales a exportar productos manufacturados en el pas, etc..
Cabe sealar que aqu en la ltima dcada ha existido una innumerable fuente en
nuestro derecho tributario, como por ejemplo el tratado de libre comercio que
nuestro pas ha celebrado con el Mercosur, Canad, Mxico y los que est a
punto de negociar con la Comunidad Econmica Europea, y con Estados Unidos
a travs del NAFTA, entre otros, sin contar que nuestro pas es integrante activo
del APEC.
7.- La Interpretacin de la ley tributaria. Su aspecto como fuente:
Interpretar es la determinacin del significado, alcance, sentido o valor de la ley
en general y frente a las situaciones jurdicas concretas a que dicha ley debe
aplicarse (5).
Es muy importante analizar cuales son las formas, mtodos y sistemas de
interpretacin de la ley que utiliza el derecho tributario.
La Hermenutica es el arte de la interpretacin legal. Esta interpretacin se
realiza obedeciendo a ciertos principios o lneas directivas, que pueden ser
determinados ya sea por el legislador y tenemos el principio de interpretacin
reglado o de lo contrario uno no reglado.
La Hermenutica tributaria en nuestro pas, no ha sido regulada por el Cdigo
Tributario, por lo que se debe atender al artculo 2. Que seala: en lo no
previsto por este Cdigo y dems leyes tributarias, se aplicarn las normas de
derecho comn contenidas en leyes generales o especiales.As podemos afirmar
que la interpretacin Tributaria es una prueba de carcter reglada, tasada o legal
como se denomina.
8.- Los elementos de interpretacin: Para poder encontrar el verdadero sentido
y alcance a una norma jurdica en general deben operar en conjunto, de forma
interrelacionada los cuatros elementos de la interpretacin distinguidos por el

profesor Savigny. A saber el elemento gramatical, lgico, histrico y


sistemtico. Estos cuatro elementos se entremezclan en el intrprete de la norma
hasta llegar a desentraar la verdad en el abismo de la norma jurdica.
Es por esto que no podemos hablar de interpretacin gramatical, sino que de
elemento, dado que el interprete no puede escoger segn su gusto, sino que est
obligado intelectualmente a conjugar estos cuatro elementos para obtener una
interpretacin acertada y veraz. Es por ello que es criticable el tratamiento que de
esta materia realiza el profesor Eugenio Olgun Arriaza en su libro Principios
Bsicos del Derecho Tributario.
Es por ello que tomando por analoga lo que los antiguos sealaban acerca de
los elementos que conformaban los cuerpos eran cuatro, a saber, la tierra, el aire,
el agua y el fuego, de esta forma, el elemento gramatical, lgico, histrico y
sistemtico dan origen al cuerpo interpretacin
El elemento gramatical es el ms bsico, pero no menos importante, y tiene por
objeto el lenguaje escrito, ya que a travs de ste el pensamiento del legislador
pasa a hacia el nuestro. As lo entendi don Andrs Bello y redact el artculo 19
inciso primero del Cdigo Civil bajo este concepto cuando el sentido de la ley
es claro, no se desantender su tenor literal, a pretexto de consultar su espritu.
Y en el artculo 20 seala como se deben entender las palabras de la ley,
expresando que se entendern en su sentido natural y obvio. Y este sentido
est dado segn el segn el uso general.
El elemento lgico es aquel que tiene por finalidad investigar la ratio legis, es
decir, la intencin perseguida por el legislador, la razn que el legislador quiere
justificar a travs de la normas, la importancia de la ratio como elemento de
interpretacin est dictada que si esta deja de existir, cesa la ley misma.
Dicho elemento est dado por el artculo 19 inciso 2 del Cdigo Civil Pero bien
se puede, para interpretar una expresin obscura de la ley, recurrir a su intencin
o espritu claramente manifestados en ella misma....; el artculo 22 inciso 1
seala expresamente y complementando el anterior El contexto de la ley servir
para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas
ellas la debida correspondencia y armona.
El elemento histrico es una expresin del adagio el derecho es vida, es decir,
las normas son una manifestacin de la voluntad soberana y por ello tiene
importancia vital la historia fidedigna de la dictacin de una ley. Es en definitiva,
descubrir, adentrrse en el momento histrico que en definitiva motiv al
legislador para establecer una norma. Cabe agregar que este elemento es
predominante en la interpretacin de la legislacin tributaria, sobre todo, cuando
la norma a interpretar tiene por finalidad, por ejemplo, evitar la evasin del
impuesto.
Este elemento est claramente expresado en el artculo 19 inciso 2 a saber ....
se puede, para interpretar una expresin obscura de la ley, recurrir....., o en la
historia fidedigna de su establecimiento.
El elemento sistemtico es en definitiva el elemento de unidad de todas las
instituciones jurdicas que se encuentran en una ntima conexin. Este elemento

est recogido de forma indubitable en nuestro Cdigo Tributario en su artculo 2


ya citado anteriormente, ya que para interpretar sus normas se pueden recurrir a
las dems leyes, sean generales o especiales, buscando en ellas las normas de
derecho comn que puedan aplicarse en forma supletoria. Sin embargo, es
curioso darnos cuenta que el mismo Cdigo, niega la aplicacin recproca de sus
normas para la interpretacin de otras leyes no tributarias, al establecer en su
artculo 1 Las disposiciones de este Cdigo se aplicarn exclusivamente a las
materias de tributacin fiscal interna que sean, segn la Ley, de la competencia
del Servicio de Impuestos Internos.
Ahora bien, cabe hacer presente que la doctrina ha agregado en materia tributaria
un quinto elemento, el de las consideraciones econmicas que implica su
interpretacin. Sin embargo, estas consideraciones econmicas deben emplearse
dentro de los mtodos comunes de interpretacin y como una forma de
comprender mejor el sentido de la ley tributaria, o bien, su intencin o espritu.
9.- Interpretacin tributaria: Existen dos tipos de interpretacin de la norma.
La interpretacin doctrinal y la interpretacin por va de autoridad.
La interpretacin por va doctrinal que se manifiesta en los tratados, en las
revistas jurdicas y en la ctedra universitaria. Sin embargo esta interpretacin no
tiene mayor influencia en materia tributaria.
La interpretacin tributaria se da en el mbito del denominado mtodo de
interpretacin por va de autoridad, ya sea esta legal o administrativa o autntica.
Los entes ms importantes en esta labor de interpretacin tributaria, son el
Director de Impuestos Internos, El juez tributario en primera instancia y la Corte
de Apelaciones en Segunda instancia y finalmente el legislador en normas
interpretativas.
En materia de interpretacin judicial existen varias posiciones, la primera de
estas se denomina in dubio contra Fiscum; in dubio pro Fiscum.
Un texto de Modestino ha servido de fundamento a la tesis que propugna que, en
caso de duda, la ley tributaria debe ser interpretada en contra del Fisco.
Si bien, el criterio in dubio pro Fiscum, ha tenido una difusin notablemente
menor que su opuesto, ello no ha obstado para que se sostenga que, en caso de
duda, la ley tributaria debe interpretarse en favor del Fisco. Manetellini,
defendiendoeste criterio, argumentaba que el tributo era votado para satisfacer
las necesidades del Estado, y que si la ley se interpretara, en caso de duda, a
favor de un contribuyente, esta interpretacin perjudicara a otro que tendra que
pagar lo que a aquel no se le exigi. Mediante la aplicacin de este principio
interpretativo se persegua cargas tributarias y, sobre todo, defender la
supremaca del inters estatal sobre el inters individual.
Tres eran los argumentos que defendan este principio: el primero, es el carcter
supuestamente odioso de las leyes tributarias; otro es el impuesto se debe al
Estado en virtud de una vinculacin contractual que existira entre el Fisco y el
contribuyente, por lo que, como en toda convencin, sus trminos deben
interpretarse contra el acreedor, y finalmente las dudas que pudieran presentarse
en la interpretacin de la ley tributara se deben a la culpa del Estado del que ha

emanado la ley oscura o controvertida, por lo que esta culpa libera al


contribuyente.
La segunda la denominariamos la de la realidad econmica sostenida por Carlos
Giuliani Fonrouge desde 1965; a principios del siglo XX la jurisprudencia
alemana segua aferrada al concepto de que las leyes tributarias eran de
interpretacin liberal y restringida, pues si bien advertase cierta tendencia en
contra del formalismo conceptual, en general se manifestaba fiel a los conceptos
y construccin puramente lgicos, en los que necesariamente deban encuadrarse
las situaciones particulares. As lo ha sealado Becker, el redactor del
Ordenamiento fiscal del Reich, con estas palabras La antigua y arraigada
opinin de que el derecho tributario representaba tan slo un derecho intruso en
la sagrada esfera jurdica de los individuos, que deba considerarse como un mal
necesario y era, por lo tanto, de interpretacin restrictiva, an predominaba en
forma absoluta.
Para poner fin a esa situacin y tambin para evitar que los tribunales
continuaran con su remisin a los conceptos del derecho privado, segn explica
el mencionado jurista, resolvi agregar el N4 del aquel ordenamiento, segn el
cual en la interpretacin de las leyes impositivas deba tenerse en cuenta su
finalidad, su significacin econmica y la evolucin de las circunstancias.
En tercer lugar nos encontramos con lo que se denomina interpretacin
funcional;
Este concepto en materia de interpretacin tributaria fue
implementado por el profesor Griziotti, que es una aplicacin de sus
concepciones acerca de la unidad e indivisibilidad del fenmeno financiero y de
la extrajuricidad de la causa de las obligaciones tributarias.
Griziotti concibe la actividad financiera y los actos en que se materializa, como
un todo indivisible que incluye los aspectos polticos, econmicos, jurdicos y
tcnicos, de modo que no es posible separar al derecho financiero de la ciencia
de las finanzas; y partiendo de este principio, fundamenta la causa de las
obligaciones tributarias en circunstancias extrajudiciales, tales como la capacidad
contributiva (causa ltima e inmediata) y la participacin en las ventajas
derivadas de los servicios generales que presta el Estado (causa primera y
mediata). En concordancia con ello , el profesor Griziotti desarrolla su idea de
que las normas deben interpretarse conforme a la funcin y la naturaleza de la ley
financiera, analizadas en los diferentes aspectos que estudian la ciencia de las
finanzas y el derecho financiero y que, en definitiva, conduce a la investigacin
de la capacidad contributiva a afectar, como exacta va para la segura
comprensin de la letra de la ley. Es decir, entonces, que la interpretacin
funcional hara radicar el criterio de aplicacin de la ley en una circunstancia
poltico-econmica como es la capacidad contributiva, en el concepto de
Griziotti.
En conclusin podemos sealar que estos tres mtodos nos indican que la
interpretacin judicial debe realizarse en conformidad a mtodos especiales, que
tengan por finalidad poner un acento en el aspecto financiero del derecho
tributario o en la especialidad como ente recaudador de impuestos.

Sin embargo existe una posicin ms civilista y que seala que las leyes
tributarias deben interpretarse segn las normas del derecho civil.
En sntesis, los partidarios de esta posicin sealan que las leyes tributarias
deben ser interpretadas como cualquier otra ley, siguiendo los principios
generales contenidos en el Cdigo Civil, pero que, salvo disposicin expresa, o
una intencin claramente manifestada, no cabe la interpretacin por analoga de
las disposiciones sustantivas de una ley tributaria.
La posicin de la interpretacin judicial restringida, se consagr en algn tiempo
a travs de la jurisprudencia como es el siguiente caso Que las leyes tributarias
no permiten interpretacin extensiva, en el sentido de hacer gravitar un impuesto
sobre personas o actos que no han sido expresamente comprendidos en la
norma.... de modo que la sentencia recurrida, al rechazar el reclamo se ha
apartado de la recta interpretacin de la ley, ampliado su alcance e imponiendo el
tributo impugnado a una operacin en la misma ...., caso de Bertolino Mario
con Impuestos Internos, 17 de Abril de 1959. R.D. y J. Tomo LVI 2 - 1 pagina
57.
Por otra parte, no cabe interpretar la norma de excepcin contenida en la ley en
forma amplia, como lo pretende el recurrente, ya que, por tratarse de un precepto
excepcional y de ndole tributario, debe interpretarse en forma restringida.......
Resolucin 1750 del 11 de Abril de 1963 del SII. Boletn Abril 1963. Pgs. 3452.
Sin embargo y finalmente cabe sealar que la interpretacin legal y
administrativa tambin tienen gran relevancia en materia tributaria.
10.- Aplicacin de la ley en cuanto al espacio, tiempo: La esfera de aplicacin
de los preceptos jurdicos la determina, de una parte, el territorio sobre el cual
impera la autoridad soberana que los dicta; de otra, el tiempo que media entre el
da en que la ley comienza a regir y aqul en que cesa su fuerza obligatoria.
Comenzaremos tratando el tema en relacin de la aplicacin de la ley en cuanto
al espacio o territorio, es decir, la determinacin del espacio en que la ley tiene
eficacia. Podemos sealar que las normas jurdicas tienen valor obligatorio en
todo el territorio del Estado del cual emanan, incluso cuando se trata de normas
con eficacia meramente local.
En relacin, en cambio, al problema de la extensin de la ley, es decir, de la
determinacin de los hechos que la ley de un Estad puede regular, cuando tales
hechos se cumplen en todo o en pate fuera de su territorio o por obra de sbditos
de otro Estado, en principio y como regla general, puede decirse que la eficacia
de la ley tributaria slo se extiende a las personas y a las cosas que se encuentran
en el territorio nacional, y a los hechos ocurridos en l. (6)
Dichos principios estn establecidos en los artculos 14 y 16 del Cdigo Civil,
sin embargo existen algunas disposiciones en materias particulares que
pasaremos a sealar haciendo un anlisis someramente detallado.
En relacin con el Impuesto a la renta existen dos categoras. La primera que la
denominaremos normas generales y la segunda sobre normas especiales.
Las personas domiciliadas o residentes en Chile estn reguladas por el Artculo 3
de la ley de la Renta, que seala. Salvo disposicin en contrario de la presente

ley, toda persona domiciliada o residente en Chile, pagar impuestos sobre sus
rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas est situada dentro del
pas o fuera de l.........
Las personas no domiciliadas y no residentes en Chile estn reguladas por el
mismo artculo 3 inciso 2_, que seala: Con todo, el extranjero que constituya
domicilio o residencia en el pas, durante los tres primeros aos contados desde
su ingreso a Chile slo estar afecto a los impuestos que gravan las rentas
obtenidas de fuentes chilenas. Este plazo podr ser prorrogado por el Director
Regional en casos calificados.......
Para saber si una persona tiene domicilio en Chile deberemos atenernos a lo
dispuesto en los artculos 59 y siguientes del Cdigo Civil. Dicho artculo se
complementar con el artculo 14, 8 de la ley de impuesto a la renta.
Para determinar que se entiende por residente, debemos aplicar la disposicin del
artculo 8 N8 del Cdigo Tributario que seala Por "residente", toda persona
natural que permanezca en Chile ms de seis meses en un ao calendario, o ms
de seis meses en total dentro de dos aos tributarios consecutivos.
Tambin por excepcin, cuando en virtud de las normas anteriores, cuando
deban computarse rentas de fuente extranjera, se considerarn las rentas lquidas
percibidas excluyndose aquellas de que no se pueda disponer en razn de caso
fortuito o fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del pas de
origen. La exclusin de tales rentas se mantendr mientras subsistan las causales
que hubieren impedido poder disponer de ellas y, entretanto, no empezar a
correr plazo alguno de prescripcin en contra del Fisco....... (Artculo 12 de la
ley de Renta).
Finalmente, no constituyen renta, las pensiones o jubilaciones de fuente
extranjera (artculo 17 N 17 de la ley sobre impuesto a la Renta).
Ahora bien, para determinar qu se entiende por renta de fuente chilena.
Aplicaremos el principio general del artculo 16 del Cdigo Civil en relacin con
el artculo 10 inciso 1 de la ley de impuesto a la renta.
Tambin para el impuesto global complementario el problema de la extensin de
la ley debe resolverse de acuerdo a las siguientes normas:
Las personas naturales domiciliadas o residentes en Chile, pagan impuesto
Global Complementario, sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente
de entradas est situada dentro del pas o fuera de l.
Las personas naturales no domiciliadas ni residentes en Chile, no pagan Impuesto
Global Complementario sobre ninguna renta , an cuando la fuente de entrada
est situada dentro del pas.
Las mismas normas se aplican para el impuesto adicional, normas especiales que
no son materia de este estudio, dado que las anteriores han sido dadas a modo
ejemplar.
La aplicacin de la ley en cuanto al tiempo se presenta bajo un triple
aspecto: a) determinacin del momento en que una ley comienza a ser
obligatoria; b) Determinacin del momento en el cual deja de serlo; y c)
Determinacin de las relaciones reguladas por una ley durante su vida.

El artculo 3 del Cdigo Tributario dispone que , en general, la ley que


modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno
existente, regir desde el da primero del mes siguiente al de su publicacin.
Como excepcin a la regla anterior, la misma disposicin establece que la
ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos que sirvan
para determinar la base de ellos (en sntesis, la ley que modifique la medida de
los impuestos anuales), entrar en vigencia el da primero de enero del ao
siguiente al de su publicacin.
Tratndose de otros asuntos tributarios o de materias a las cuales no se
aplica el cdigo Tributario, debe recurrirse al artculo 6 del Cdigo Civil, segn
el cual la ley no obliga sino una vez promulgada en conformidad a la constitucin
Poltica del Estado y publicada de acuerdo a los preceptos que le siguen.
No debe olvidarse que en cualquiera ley podrn establecerse reglas diferentes
sobre la fecha o fechas en que haya de entrar en vigencia.
La obligatoriedad de la ley cesa en virtud de los distintos tipos de derogacin.
Segn el artculo 52 del Cdigo Civil, la derogacin de las leyes podr ser
expresa o tcita. Es expresa, cuando la nueva ley dice expresamente que deroga
la antigua. Es tcita cuando la nueva ley contiene disposiciones que no pueden
conciliarse con las de la ley anterior.
Pero, adems, la derogacin puede ser orgnica, cuando la nueva ley
reglamenta toda una materia ya reglada por otras leyes.
Finalmente, hay que agregar un cuarto caso de cesacin de la
obligatoriedad de la ley, esto es, el vencimiento del perodo de vigencia previsto
en la propia ley.
Los caos de leyes cuya eficacia debe cesar en un determinado da,
establecido por la ley misma, son frecuentes en campo tributario, sobre todo en
materia de franquicias tributarias, exenciones y condonaciones.
Ahora bien, tratndose de una derogacin, la determinacin del momento
preciso en que la ley cesa de producir efectos, ser una consecuencia de la
determinacin del comienzo de la obligatoriedad de la nueva ley, para cuyos
efectos deben aplicarse las normas ya sealadas en el prrafo anterior.
El artculo 3 del Cdigo Tributario dispone que, en general, slo los
hechos ocurridos a contar desde el da primero del mes siguiente al de la
publicacin de una ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos
impuestos o suprima uno existente, estar n sujetos a la nueva disposicin.
Con todo, tratndose de normas sobre infracciones y sanciones, se aplicar
la nueva ley a hechos ocurridos antes de su vigencia, cuando dicha ley exima
tales hechos de toda pena o les aplique una menos rigurosa.
Si se trata, en cambio, de una ley que modifique la tasa de los impuestos
anuales o los elementos que sirven para determinar la base de ellos, en sntesis,
de una ley que modifique la medida de los impuestos anuales, los impuestos que
deban pagarse a contar del da primero de enero del ao siguiente al de su
publicacin, quedarn afectos a la nueva ley.
Finalmente, la tasa de inters moratorio ser la que rija al momento del

pago de la deuda a que los intereses acceden, cualquiera que fuere la fecha en
que hubieren ocurridos los hechos gravados.
Tratndose de otros asuntos tributarios o de materias a las cuales no se
aplica el cdigo Tributario, debe recurrirse al artculo 9 inciso primero del
Cdigo Civil, segn el cual la ley puede slo disponer paralo futuro, y no tendr
jams efecto retroactivo.
Sin embargo, este principio se impone nicamente a los jueces y
funcionarios, pues, el legislador puede establecer otras normas o atribuirle a la
ley caracteres retroactivos, anticipando as la fuerza obligatoria de la ley.
En cuanto al problema de las relaciones reguladas por una ley no debemos
olvidar que de acuerdo a la Constitucin Poltica del Estado, nadie puede ser
juzgado por comisiones especiales, sino por el tribunal que le seale la ley y que
se halle establecido con anterioridad por sta. En las causas criminales, ningn
delito se castigar con otra pena que la que seale una ley promulgada con
anterioridad a su perpetracin, a menos que una nueva ley favorezca al afectado.
11.- Aplicacin de la ley en cuanto a las personas: Para los efectos tributarios,
se entiende por persona, en conformidad con el artculo 8 N 7 del Cdigo
Tributario: Las personas naturales o jurdicas y los representantes.
Con esto no se hace sino reafirmar el principio anterior, ya que no se
concibe un representante que no sea, a la vez, persona natural o jurdica.
Las personas jurdicas, por su parte, son de Derecho Pblico o de Derecho
Privado. Las personas de derecho privado se dividen en personas con fines de
lucro y en personas jurdicas sin fines de lucro.
Es as que frente al derecho tributario, resulta indispensable hacer un
anlisis, por lo menos somero, de aquellos aspectos de la personalidad que
pueden tener un inters especial, o en que los principios del derecho comn
sufren alguna alteracin.
El Estado, dentro del derecho tributario es la ms importante de las personas.
Desde luego, es el titular de la potestad tributaria; adems, es el sujeto activo de
todos los impuestos fiscales, los ms numerosos y econmicamente los ms
importantes.
El Estado acta a travs de una seria de rganos, servicios y reparticiones
que, segn hemos visto, forman parte integrante del mismo.
La aplicacin, fiscalizacin y recaudacin de los diversos tributos y la
observancia de los deberes y prohibiciones fiscales, requieren una compleja
organizacin administrativa que forman parte de la administracin financiera del
Estado y que en Chile est constituida bsicamente por el Servicio de Impuestos
Internos, el Servicio de Aduanas y el Servicio de Tesoreras.
Los entes pblicos, al igual que todas las personas jurdicas no pueden
alcanzar sus fines, sino valindose de la actividad de personas fsicas colocadas a
su servicio.
Estas personas pueden designarse genricamente como rganos de la
persona jurdica. Esta palabra sirve tambin para designar las oficinas a las
cuales esas personas estn asignadas.

El rgano como oficina resulta de un conjunto de elementos personales y


materiales, concretos y abstractos, debidamente coordinados y dirigidos al fin de
la actividad ejercida. As, forman parte del rgano: las personas fsicas que
sucesivamente son sus titulares, el conjunto de sus facultades, el material de
oficina necesarios para su actividad, los actos y documentos en que sta se
desarrolla. Todo esto, debidamente organizado, constituye una unidad jurdica, o
sea, una institucin.
El carcter institucional no significa, sin embargo, que el rgano sea una
persona jurdica. Tal exclusin no deriva de una imposibilidad jurdica, sino que
constituye solamente un dato de nuestro derecho positivo.
Hay algunos autores que hablan de una cuasi-personalidad y de una
subjetividad parcial de los rganos. Ello tendra el efecto de poder reconocer el
carcter jurdico de las relaciones interorgnicas, como aquellas entre dos
ministerios, o entre un ministerio y un servicio pblico, etc.
A menudo, sin embargo, la idea de semipersonalidad o de personalidad
parcial, es rechazada, sin que ello signifique, necesariamente, la negacin del
carcter jurdico de las relaciones entre los rganos. Algunos, en efecto, si bien
excluyen que tales relaciones sean jurdicas en el ordenamiento general del
Estado, sostienen que lo son dentro del ordenamiento interno de que forman
parte las instituciones respectivas.
Cabe preguntarse si es posible que un ente que es sujeto activo de un
tributo sea, a la vez, sujeto pasivo del mismo tributo; vale decir, si el estado
puede ser sujeto pasivo de impuestos fiscales.
El motivo de la duda reside en el hecho de que, aceptando tal posibilidad,
una misma persona tendra la calidad de sujeto activo y de sujeto pasivo, de
acreedor y de deudor del mismo impuesto.
No obstante la aparente contradiccin, existen diversas disposiciones de
tipo regla que admiten, en forma tanto expresa como implcita, la imponibilidad
de un ente pblico en su propio beneficio.
Si nos parece que, salvo que exista una disposicin legal expresa, el
Estado puede ser sujeto pasivo de los impuestos que l instituye.
Sin embargo, es menester sealar que el Estado est exento de numerosos
impuestos, por disposicin legal, entre los cuales mencionaremos: Impuesto a la
Renta de Primera Categora (artculo 40); Impuesto de timbres, estampillas y
papel sellado (artculo 31 N 1), etc.
Las personas y entes privados Todas estas las naturales o jurdicas y las
entidades y agrupaciones sin personalidad jurdica, pero susceptibles de ser
sujetos de impuestos, que en razn de su actividad o condicin causen o puedan
causar impuestos, deben estar inscritas en el rol nico tributario de acuerdo con
las normas del Reglamento respectivo.
En su sentido corriente, la capacidad significa aptitud o suficiencia legal
para alguna cosa. En el lenguaje forense, quiere decir aptitud legal para ser sujeto
de derechos y obligaciones, o facultad ms o menos amplia de realizar actos
vlidos y eficaces en derecho.

La capacidad es de dos categoras: adquisitiva o de goce y de ejercicio. La


primera importa para el titular la posibilidad de ser sujeto de relaciones jurdicas,
esto es, de derechos y deberes; la segunda, la posibilidad para el mismo de
realizar actos de voluntad dirigidos a tutelar y conservar los varios derechos, a
enajenarlos, a abandonarlos a adquirir nuevos derechos, ya procurar cualquier
otro efecto jurdico.
La obligacin de impuestos nace por voluntad de la ley, de modo que la
persona que se encuentra en la situacin prevista por la ley, ya ea capaz o
incapaz para el derecho civil, resulta obligada de impuesto. As, el absolutamente
incapaz que es dueo de una finca est tan obligado al pago de contribucin
inmobiliaria, como la persona capaz.
Esto no constituye una particularidad del derecho tributarios, por cuanto
las obligaciones civiles que surgen de la ley tambin obliga a los absolutamente
incapaces. Del mismo modo, los incapaces y an los absolutamente incapaces
pueden ser sujetos pasivos de una obligacin tributaria.
En relacin a la capacidad del ejercicio, valen dentro del derecho
tributario, en lo fundamental, las mismas normas del derecho civil; por ende, las
personas fsicas absolutamente incapaces deben ser representadas por las
personas que segn el derecho civil estn autorizadas para actuar en su nombre e
inters; las personas relativamente incapaces, por su parte, deben actuar
representadas o autorizadas por las personas que seala el derecho civil.
En general, la representacin es la sustitucin de una persona por otra en
la actividad jurdica realizada en nombre ajeno, sea que la sustitucin se apoye
en un poder de actuar frente a terceros, otorgado por la ley o por el interesado, o
bien, en una sucesiva aceptacin del mismo.
En armona con este concepto, para los efectos tributarios se entender por
representante, los guardadores, mandatarios, administradores, interventores,
sndicos y cualquiera persona natural o jurdica que obre por cuenta o en
beneficio de otra persona natural o jurdica.
La representacin produce el fenmeno de que las consecuencias del acto
jurdico afectan a una persona distinta de la que intervino en su otorgamiento, a
la par que la persona que actu en tal acto no soporta tales consecuencias: ni le
aprovechan ni le perjudican.
La representacin constituye el medio que permite el acceso a los
incapaces a la actividad jurdica y en la que no podran participar desde el
momento que se considera que carecen de suficiente voluntad y discernimiento.
Con la intervencin de su respectivo representante legal, el incapaz puede
celebrar actos jurdicos y, a travs de tales actos, satisfacer sus necesidades,
conservar e incrementar su patrimonio.
No menos utilidad reporta la representacin a las personas capaces, puesto
que les permite actuar en negocios en que, por dificultades de orden material, no
podran intervenir, como ocurre en los casos de enfermedad, ausencia y aun falta
de conocimientos especiales.
Para que la representacin surta el efecto que le es propio, esto es, afectar

al representado, sin responsabilidad para el representante, es menester que el


representante est autorizado por la ley o por la voluntad del representado para
actuar por cuenta y en nombre de ste y que obre dentro de las facultades
comprendidas en el cargo. Tambin se producirn los efectos propios de la
representacin, cuando el representante.
La representacin puede tener su origen en una disposicin de la ley y,
entonces, se trata de una representacin legal de carcter obligatorio. Segn
sabemos, son representantes legales de una persona el padre, la madre, etc.
En cambio, la representacin es voluntaria cuando resulta de una
convencin que crea la representacin: el mandato y la ratificacin.
En materia tributaria la representacin y sus normas generales
anteriormente sealadas tienen toda su aplicacin.
La comparecencia ante el servicio de impuesto internos en cuanto rgano
administrativo: Cuando el Servicio de impuestos internos acta en calidad de
rgano administrativo y en materias regidas por el Cdigo Tributario, los
contribuyentes pueden comparecer ante l personalmente o representados por un
tercero.
La comparecencia personal no presenta mayores problemas. Si el
funcionario de Impuestos Internos ante el cual se comparece le merece dudas la
identidad del compareciente, puede solicitarle que acredite su identidad mediante
la respectiva cdula de identidad.
En cambio, toda persona natural o jurdica que acte por cuenta de un
contribuyente, deber acreditar su representacin. Si se trata de un representante
legal, deber probar tal calidad con arreglo a la ley comn. En cambio, si para
justificar la representacin se invoca un mandato, ste no tendr otra formalidad
que la de constar por escrito.
El Servicio aceptar la representacin sin que se acompae o pruebe el
ttulo correspondiente, pero podr exigir la ratificacin del representado o la
prueba del vnculo dentro del plazo que l mismo determine, bajo apercibimiento
de tener por no presentada la solicitud de que se trate o por no practicada la
actuacin correspondiente. La ratificacin del representado debe ser expresa y
constar por escrito.
Por excepcin, el gerente o administrador de sociedades o cooperativas o
el presidente o gerente de personas jurdicas, se entendern autorizados para ser
notificados a nombre de ellas, no obstante cualquiera limitacin establecida en
los estatutos o actos constitutivos de dichas personas jurdicas. (Artculo 14 del
Cdigo Tributario).
La persona que acte ante el Servicio como administrador representante o
mandatario del contribuyente, se entender autorizada para ser notificada a
nombre de ste mientras no haya constancia de la extincin del ttulo de la
representacin mediante aviso por escrito dado por los interesados a la Oficina
del Servicio que corresponda. (Artculo 9 inciso 3 del Cdigo Tributario).
En las actuaciones ante el Servicio de Impuestos Internos, no es necesario
el patrocinio de abogado, como tampoco que el mandatario tenga este ttulo. En

consecuencia, puede representar al contribuyente cualquier individuo capaz, de


acuerdo con las reglas generales, e incluso las personas relativamente incapaces.
Con respecto a la comparecencia ante los directores regionales y ante otros
funcionarios en cuanto tribunales tributarios. As, en las reclamaciones, y en
general, en cualquier proceso tributario cuyo conocimiento corresponda a un
Director Regional o a otro funcionario del Servicio de Impuestos Internos, en
cuanto tribunales tributarios, slo podrn actuar los contribuyentes por s o por
medio de sus representantes legales o mandatarios.
La comparecencia personal no ofrece dificultades y nos remitimos a lo
dicho en el prrafo anterior.
Segn sabemos, son representantes legales de una persona el padre, la
madre, el adoptante o el marido bajo cuya potestad se vive y su tutor o curador.
Por su parte, puede ser mandatario cualquier persona que goce de capacidad civil
general e incluso las personas relativamente incapaces.
En relacin al aspecto pasivo de la personalidad, se ha presentado el
problema de saber si en el derecho tributario pueden ser sujetos pasivos, adems
de las personas naturales y de las personas jurdicas, tambin los simples entes
de hecho, como parece desprenderse de ciertas disposiciones legales, en
especial, del artculo 66 del cdigo Tributario y los artculos 3 y 11_, letra c) de
la ley sobre impuestos a las ventas y servicios.
Ahora bien, frente a las normas del Cdigo Civil y del Cdigo de
Comercio, nos parece que debe acogerse la solucin negativa.
Adems, si admitiramos la posibilidad de un ente jurdico con capacidad
limitada a determinadas relaciones tributarias, tal ente no podra pagar nunca un
impuesto, ya que dicho pago presupone la transferencia del dinero del deudor al
acreedor, presupone, de acuerdo al artculo 1575 del Cdigo Civil, la capacidad
de adquirir y poseer dinero y la facultad de enajenarlo.
Tambin, nuestra ley sobre impuesto a la renta, parece partir de la premisa
de que en el caso de los entes de hecho, el sujeto pasivo no es el ente mismo,
sino las personas que forman parte de l.
As, el artculo 6 de la ley sobre impuesto a la renta dispone que, en los
casos de comunidades cuyo origen no sea la sucesin por causa de muerte o la
disolucin de la sociedad conyugal, como tambin en los casos de sociedades de
hecho, los comuneros o socios sern solidariamente responsables de la
declaracin y pago de los impuestos de dicha ley, que afecten a las rentas
obtenidas por la comunidad o sociedad de hecho.
Segn la misma disposicin, el comunero o socio se liberar de la
solidaridad, siempre que en su declaracin individualice a los otros comuneros o
socios, indicando su domicilio y actividad y la cuota o parte que les corresponde
en la comunidad o sociedad de hecho.
En consecuencia, de acuerdo a la disposicin citada, sea que proceda o no
la solidaridad, el sujeto pasivo es el comunero o socio y no la comunidad o
sociedad de hecho.
Por ltimo, segn el artculo 8 N 5 del Cdigo Tributario, se entender

por contribuyente, las personas naturales y jurdicas; o los administradores y


tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos.
Esta disposicin nos da a entender que el contribuyente es una persona
natural o jurdica, incluso cuando se trata de bienes afectados por impuestos, ya
que, en tal caso, el contribuyente es el administrador o tenedor de los mismos.
Este administrador o tenedor no podr ser sino una persona natural o jurdica, sin
que podamos concebir otro ente capaz de administrar bienes.
En cambio, el artculo 3 de la ley sobre impuesto a las venta y servicios,
nos dice que, son contribuyente para los efectos de esa ley, las personas naturales
o jurdicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho que realicen
ventas, que presten servicios o efecten cualquiera otra operacin gravada con
los impuestos establecidos en dicha ley.
Sin embargo, el legislador consciente de la imposibilidad o, por lo menos,
de la dificultad de cobrar el impuesto a un ente carente de capacidad, y an de
existencia jurdica, se cuid de establecer, en el inciso 2 de la misma disposicin
que, en el caso de comunidades y sociedades de hecho, los comuneros y socios
sern solidariamente responsables de todas las obligaciones de la ley en cuestin
que afecten a la respectiva comunidad o sociedad de hecho.
En el fondo, los verdaderos contribuyentes sern los comuneros o socios y
el legislador incurre, en nuestro concepto, en una impropiedad terminolgica y ha
confundido el elemento personal del hecho tributario con el sujeto pasivo del
impuesto; normalmente ambos se identifican, pero ello no sucede en forma
necesaria.
Citas Bibliogrficas
(1) DICCIONARIO ILUSTRADO SOPENA DE LA LENGUA ESPAOLA. Ob citada Pg.
304.
(2) ALESSANDRI RODRIGUEZ, ARTURO; SOMARRIVA UNDURRAGA, MANUEL;
VODANOVIC H., ANTONIO. Curso de Derecho Civil. Parte General y los Sujetos de
Derecho. 1 Parte. Editorial Nascimiento. Santiago. Ao 1971. Pg 59.
(3) DECRETO LEY 830. Publicado en el Diario Oficial N 29.041 de 31 de Diciembre de
1974. Artculo 2
(4) ALESSANDRI RODRIGUEZ, ARTURO; SOMARRIVA UNDURRAGA, MANUEL;
VODANOVIC H., ANTONIO. Ob. Citada. Pg. 74.
(5) ALESSANDRI RODRIGUEZ, ARTURO; SOMARRIVA UNDURRAGA, MANUEL;
VODANOVIC H., ANTONIO. Ob. Citada. Pg. 118.
(6) MASSONE PARODI, PEDRO. Principios de Derecho Tributario. Edeval. Valparaso.
Ao 1979. Pg. 58

CAPITULO III
LA POTESTAD TRIBUTARIA

1.- Aspectos BsicosLa potestad es aquella situacin de poder que habilita a su


titular para imponer conductas a terceros mediante la constitucin, modificacin
o extincin de relaciones jurdicas o mediante la modificacin del estado material
de cosas existentes. (1)
Las potestades privadas son las situaciones de poder conferidas por la ley, a
determindas personas que ostentan en el seno de organizaciones privadas. Vgr:
patria potestad, etc.
Las potestades pblicas sin embargo son las situaciones de poder que se
atribuyen por la Constitucin y generan la potestad legislativa, potestad judicial y
la potestad de control ejercida por la Contralora general de la Repblica, o por
el Tribunal Constitucional y la potestad administrativa.
En esta ltima de las potestades se encuentra la potestad tributaria.
2.- Potestad Tributaria y Administrativa, y su concepto: La potestad
administrativa la podemos definir como el conjunto de poderes conferidos a la
Administracin Pblica, con el fin de que cumpla y desarrolle su funcin propia
de servir con objetividad los intereses generales, sometindose plenamente a la
ley y el Derecho.
La expresin potestad tributaria significa la facultad o la posibilidad jurdica del
Estado, de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan
en su jurisdiccin(2).
La doctrina germnica considera, por lo comn, que el poder tributario tiene su
fundamento en la soberana del Estado, en trminos generales, o en la soberana
territorial segn expresin ms concreta de Blumenstein; otros autores se refieren
al poder general del Estado. Sainz de Bujanda tambin habla de la soberana
fiscal como aspecto o manifestacin de la soberana del Estado. Es decir, que
todo este grupo de autores, con variante de palabras, fundamenta el derecho
estatal de exigir contribuciones, en la soberana.
Entre nosotros tenemos una posicin muy parecida a lo sealado anteriormente.
La profesora Angela Radovic Schoepen seala la potestad tributaria, por una
parte, se atribuye a dos poderes pblicos o centros de poder; el legislativo y el
ejecutivo, dirigindose a una colectividad indeterminada de particulares.
Ahora bien, el poder atribuido a la Administracin Tributaria tiene un contenido
abstracto, porque consiste, genricamente, en fiscalizar, inspeccionar a
potenciales e indeterminados obligados tributarios que se encuentran en
condicin de ser revisados. (3)
Cabe sealar que la posicin doctrinaria de la profesora Radovic es la posicin
Norteamericana de la potestad tributaria. En efecto, en Estados Unidos impera el
concepto de que la actividad tributaria radica en dos poderes sobreanos del
Estado; el poder impositivo y el poder de polica, ambos inherentes a l, como
parte y parcela del concepto de Estado e inseparables de l, entendiendo el
primero como el poder soberano del Estado, de exigir contribuciones a personas
o aplicarlas sobre bienes; y el segundo, como la facultad de los Estados
soberanos de controlar personas y bienes dentro de su jurisdiccin, en inters del

bienestar general.
Otros autores como Bielsa ha combatido el criterio de que la soberana constitiye
el fundamento del poder tributario. Considera que la soberana es poltica, antes
que jurdica y corresponde a la idea de Estado como entidad de derecho
internacional; por otra parte, la soberana es una e indivisible y pertenece a la
Nacin misma, este es, al pueblo y no se refleja en las actividades del Estado
sino en la territorial, el Estado no debe ni tiene por qu invocar su soberana; le
basta su poder de imperio, que ejerce por los tres poderes que forman su
gobierno.
Si bien compartimos las observaciones que a tal interpretacin ha formulado el
profesor Sainz de Bujanda, especialmente en cuanto que el reconocimiento de la
soberana en el poder constituyente no lleva automticamente aparejada la
negacin de tal atributo al poder estatal constituido y que puede hablarse de una
soberana financiera como expresin de la soberana del Estado, es indudable que
ello nos conducira a los arduos problemas uqe suscita la determinacin del
concepto de soberana y a su debilitimaniento en la poca actual, ya por la
irrupcin de nuevas teoras federalistas o por el desarrollo de organismos
internacionales.
Es por ello que la potestad tributaria se fundamenta en el poder de imperio o
mando del Estado, en cuya virtud impone contribuciones forzosas a los
particulares, ya no tan slo con el fin de procurarse recursos, sino tambin con el
propsito de influir en la economa para orientar sus actividades productivas y
obtener de esta forma un mejor aprovechamiento de sus recursos. Son los
llamados fines econmicos sociales, a cuyo logro deben contribuir los
particulares.
Frente a los tributos el Estado acta como autoridad, en el ejercicio de su
poder de imperio, por lo que el contribuyente se encuentra frente a un pago
forzado, impuesto en forma unilateral y cuyo incumplimiento es sancionado.
3.- Caractersticas de la potestad tributaria: La primera caracterstica es la del
carcter originario; el punto de partida es que el poder tributario le corresponde
al Estado en forma originaria. Es decir, el Estado lo detenta o lo adquiere
siempre por modo originario, pero despus aparecen otros titulares de ese poder
tributario que si lo ejercen de manera derivada supone una transmisin que el
Estado le hace. Es el caso de las Corporaciones locales, de otros entes
territoriales y, en menor grado, el de los entes institucionales.
Ellos tambin son titulares de un poder tributario que no se dice derivado.
Pero si admitimos esto por una parte, y nos parece inconcuso la
intransmisibilidad de ese poder o potestad, hay aqu algo errneo o, al menos
equvoco. No se puede hablar de que el poder tributario es originario y admitir
seguidamente que pueda haber otros entes que tengan el poder tributario
adquirido por delegacin o derivacin.
En realidad el problema es aparente. Se trata de una cuestin
terminolgica, basada en lo inadecuado del trmino de potestad o de poder
derivado. Se ha sealado por la doctrina que no hay incompatibilidad para que

junto a un poder extenso y vasto, surja, otro que en cierta manera es concesin u
otrogamiento del primero. Se aduce como ejemplo tpico la figura de la
concesin de administracin, en donde ms de una transmisin de actividad
estatal, concreta, nos encontramos con una restriccin en las facultades que el
propio Estado tiene que ceder y que al subjetivarse en el concesionario parece
aislarse del concedente y tener existencia propia. Igualmente, en los casos de
poder tributario derivado nos encotraramos ante una restriccin al ejercicio del
poder total, en este sector, a favor o disposicin de los entes territoriales o
institucionales. Esto lleva consigo el que tendramos propiamente que hablar, ms
que de una potestad originaria y de una derivada, de una potestad ilimitada o
limitada, en el sentido de que, desde el momento que las Corporaciones locales,
por ejemplo la recibiesen, el Estado establecera una restriccin en la actuacin
de sus poderes. Nos encontraramos utilizando esa subjetivacin con una
potestad limitada porque ha sido preciso una autorizacin, porque el Estado sigue
ejerciendo una misin de fiscalizacin, de intervencin o de control. Est
justificada, en consecuencia, por la necesidad de tal autorizacin y, sobre todo,
porque trata de garantizar el cumplimiento de los trminos en que fue concedida.
De aqu que resulte ms decuada la utilizacin de estas nuevas expresiones y se
evite el equvoco que se forma cuando se habla de una potestad derivada, porque
al fin y al cabo, en su esfera de actuacin, la potestad que tienen las
Corporaciones locales, considerada como propio poder tributario, es de carcter
originario tambin.
La potestad tributaria es tambin de carcter irrenunciable. Podemos
sealar que el trmino a emplear para identificar esta segunda caracterstica es el
de inalienabilidad, y aunque sera incluso gramaticalmente ms correcto
utilizaremos
el vocablo irrenunciable, porque hace resaltar mejor la
imposibilidad de abandono o dejacin. No se trata de una mera indisponibilidad
sino de una expresin mucho ms amplia que dota de una matizacin ms
completa a ese poder tributario.
La verdadera justificacin de la indisponibilidad o irrenunciabilidad de la
potestad tributaria esta en el deseo de conseguir una mejor justicia distributiva a
la hora de efectuar el reparto de la carga impositiva. Si se admitiese por un
momento que a un contribuyente se le pueden perdonar sus impuestos o retrasar
su pago, en realidad como se ha destacado por algunos autores, el perjuicio no
redundara e la Administracin Tributaria que lo concede, sino que repercutira
necesariamente sobre los otros contribuyentes pues se alterara la distribucin o
reparto de la carga impositiva, y, por lo tanto, atentara contra el indicado
principio de justicia distributiva. Es decir, tanto por necesidades doctrinales
como por evidencias legales, la nota o caracterstica de la irrenunciabilidad de la
potestad tributaria debe admitirse.
La tercera caracterstica es que la potestad tributaria es imprescriptible.
Esta nota sirve tambin para corroborar las caractersticas ya expuestas e incluso
las que quedan por desarrollar. El poder tributario es imprescriptible en el sentido
no slo de perdurabilidad en el tiempo sino tambin en la imposibilidad que

pueda considerarse decado por falta de aplicacin o ejercicio en el tiempo. No


slo se comprueba esto con argumentos histricos, sino de razn. Pero es preciso
diferenciar la imprescriptibilidad del poder tributario de su posibilidad de
ejercicio en manifestaciones concretas. Cuando la ley tributaria habla de
prescripcin se refiere no al poder tributario sino a los derechos y acciones que la
ley emanada del poder tributario establece a favor de la Hacienda Pblica. Fijada
as la cuestin todo resulta sencillo, pues la admisin de la prescripcin en estos
ltimos supuestos no afecta a la imprescriptibilidad del poder tributario y sita la
cuestin en el ejercicio de la ley tributaria, sobre todo si en el mbito tributario,
como en el Derecho Pblico, debe admitirse con preferencia a la prescripcin la
caducidad.
La cuarta caracterstica de la potestad tributaria es la territorialidad de
esta; esta caracterstica exige que la concrecin de la potestad tributaria; dado
que para comprenderlo es necesario que se materialice, lo que acaso debiera
determinar que, para no enturbiar la concepcin armnica del poder tributario, se
trasladase la exigencia de esta nota al estudio de la norma tributaria. As lo hacen
la mayor parte de los autores y, a travs de la eficiencia en el espacio de esa
norma, aboradan los problemas que en lneas generales se van a tratar
seguidamente.
La soberana o la potestad, cualquiera que sea su manifestacin concreta,
se ejerce dentro de un pas o territorio y slo en l. Posiblemente podra tambin
sostenerse que, ms que con el poder tributario, nos encontraramos aqu con su
ejercicio. Puede que lo acertado fuera construir el territorio como un elemento
del poder, ms que como una caracterstica del poder tributario, pues nos lo
acerca y aproxima y hace posible su ejercicio.
Las consecuencias del principio de la territorialidad del poder tributario
son substancialmente stas:
1. La sujecin de todas las personas residentes con independencia de su
nacionalidad, siempre que se d la circunstancia de que el presupuesto, de hecho
de cada tributo, se realice dentro de las fronteras o de los lmites territoriales
donde se ejerce este poder tributario.
2. La no sujecin del sbdito no residente, salvo en los supuestos de hecho
tributario situado o realizado en el territorio.
Otro carcter de la potestad es la legalidad. Si es inconcebible que el impuesto
tenga un carcter contractual, el poder que lo crea y regula debe participar, an
con mayor razn, de este carcter legal. En realidad, el principio de la legalidad
tributaria constituye la cimentacin precisa para toda la arquitectura del Derecho
Tributario. Solamente admitiendo que tal Derecho tiene como fuente y como
origen exclusivo la ley , es como podemos nosotros hablar de un Derecho
Tributario e incluso justificar toda la actividad del Estado en esta materia. Pero
esto se desarrollar ms adelante. (4)
4.- Lmites a la Potestad Tributaria: La potestad tributaria por estar inserta en
un Estado de Derecho se encuentra restringida por algunos principios superiores
de tributacin:

En el mbito nacional. Por los principios constitucionales tributarios: Principios


de la legalidad, igualdad, equidad o justicia tributaria, no afectacin de los
tributos, respeto a la propiedad privada, proporcionalidad, generalidad, no
confiscatoriedad, no discriminacin arbitraria en el trato que debe dar el Estado
en materia econmica, proteccin jurisdiccional.
En el mbito internacional. Por las normas para evitar la doble tributacin
internacional, agregndose hoy en da los convenios internacionales de desarrollo
econmico e integracin.
En efecto, si bien es cierto que una de las grandes preocupaciones de nuestra
poca es el desarrollo econmico y social de nuestros pases, lo qeu reactualiza
la cuestin del intercambio internacional y de la doble tributacin entre pases
industrializados y en desarrollo, no es menos cierto que tambnin se ha venido a
agregar un nuevo factor a la problemtica referida, el cual dice relacin con los
problemas de desarrollo basado en los modernos principios de solidaridad e
integracin.
Las cuestiones relativas a la doble imposicin internacional y a la distribucin de
potestades tributarias han venido a ceder paso a los problemsas de crecimiento
basados en principios y acuerdos de amistad e incorporacin.
As, se ha propuesto la mejor utilizacin de la tributacin como instrumento de
desarrollo econmico, especialmente mediante incentivos al flujo de capitales y a
la introduccin de nuevas tcnicas de adelanto.
La potestad impositiva mundial, en consecuencia, se encuentra regida y limitada
al mismo tiemp, tanto por los tratados para evitar la doble impsicin intenacional
como por aquellos acuerdos que tienden a fomentar el desarrollo y la integracin
de las naciones.
As, se buscan nuevas frmulas para incentivar o desincentivar la inversin
dentro o fuera del pas, para emplear o no emplear las utilidades o distribuir o no
repartir las utilidades dentro o fuera de la regin, por lo general en forma de
reinversiones tiles para el desarrollo, pero siendo lo importante, la defensa del
derecho de cada uno, de cada Estado, a regular libremente la imposicin de las
rentas obtenidas en su propio territorio, valorando la conveniencia de otorgar los
diferentes incentivos que se proponen. (5)
Citas Bibliogrficas
(1) SANTAMARIA PASTER, J.A. Fundamentos del Derecho Administrativo. Editorial
Centros de Estudios Ramn Areces. Madrid 1988. Vl. I pg. 879.
(2) CARLOS GIULIANI FONROUGE. Derecho Financiero. Editorial DePalma, Buenos
Aires, 1965, Vl. I pgs. 266-267.
(3) RADOVIC SCHOEPEN, ANGELA. Obligacin Tributaria. Editorial Jurdica Cono Sur
Limitada, Santiago, 1998 pg. 10.
(4) IRARRAZAVAL C. , JAIME y ROJAS P., RODRIGO. Apuntes de clases dictadas en el
ao 1991. Ctedra de Derecho Tributario. Universidad de Chile.
(5) RADOVIC SCHOEPEN, ANGELA. Ob. Citada. Pg. 30.

CAPITULO IV
LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
1.- Generalidades: La determinacin de los casos en que se debe el impuesto,
de las personas obligadas al pago, de su cuanta, de los modos y forma en el
propio impuesto debe ser liquidado y recaudado, es materia que en el Estado
moderno aparece regulada por el ordenamiento jurdico con disposiciones
imperativas, a cuya observancia quedan obligados tanto los rganos del Estado
como las personas sujetas a su potestad. De estas disposiciones, por tanto,
surgen entre el estado y los contribuyentes derecho y deberes recprocos, que
forman el contendido de una relacin especial : la relacin jurdico-impositiva.
Del ordenamiento jurdico del impuesto nacen adems no slo la
obligacin de pagar y el correspondiente derecho a exigir una suma determinada
cuando se produzcan los presupuestos de hecho establecidos en aqul, sino,
adems, una serie de obligaciones y derechos de naturaleza y contenido diversos,
tanto del ente pblico como de la persona sujeta a la potestad estatal.
Efectivamente, con el fin de hacer ms seguras, ms fciles y ms expeditas la
liquidacin y la recaudacin del tributo, el legislador impone, ante todo, no slo
al contribuyente, sino tambin a otras personas, mltiples deberes, unos positivos
-como la declaracin de los elementos de hecho a los que la ley vincula la
obligacin de satisfacer el impuesto, la participacin de actos o el cumplimiento
de especiales formalidades- y otros negativos -como la prohibicin de expedir
copias de documentos por los que no haya sido satisfecho el correspondiente
impuesto-. En segundo lugar, la ley establece para la liquidacin del tributo un
procedimiento administrativo especial, que debe desenvolverse segn las formas
prescritas, cuya observancia puede constituir el objeto de un derecho subjetivo
de los particulares en relacin con la administracin financiera.
Finalmente, as como el incumplimiento de los expresados deberes
tributarios, de carcter accesorio, o la falta o el retraso en el pago del impuesto
hacen que surja a favor del ente pblico el derecho a otras prestaciones, que

tienen el carcter de sanciones penales, de igual modo la recaudacin de un


impuesto no debido o llevado a cabo en cantidad superior a la debida hace que
nazca en favor de la persona que ha pagado el derecho a la restitucin.
De tal modo que la relacin jurdico-impositiva tiene un contenido
complejo, puesto que de ello derivan, de un lado, poderes y derechos, as como
obligaciones, de la autoridad financiera, as como derechos, de las personas
sometidas a su potestad, y de otra parte, con carcter ms especfico, el derecho
del ente pblico a exigir la correlativa obligacin del contribuyente de pagar la
cantidad equivalente al importe del impuesto debido en cada caso. Esta ltima
obligacin, que constituye la parte esencial y fundamental de la relacin, as
como el ltimo al que tiende el instituto jurdico del impuesto, puede ser ms
concretamente indicada con el termino deuda impositiva, a la que corresponde un
crdito del ente pblico, mientras que con la expresin ms genrica de derechos
y obligaciones tributarios se designan todos los otros derechos y deberes que
tambin dimanan de la relacin impositiva. (1)
Esta distincin, adems de justificarse por s misma como resultado del
anlisis de la relacin tributaria, es jurdicamente importante bajo varios
aspectos, sobre todo por lo que respecta al origen y a al extensin de las
mltiples obligaciones antes mencionadas. En efecto, la circunstancia de que se
produzcan los presupuestos materiales a los que la ley vincula la obligacin
impositiva determinan el nacimiento de la deuda impositiva, pero no
necesariamente el de todas las dems obligaciones tributarias, las cuales, en
cambio, pueden surgir tambin en virtud de un acto administrativo, como por
ejemplo la orden de la autoridad de realizar un acto, de exhibir registros, de
suministrar informes, con independencia de la existencia comprobada o presunta
de una deuda impositiva. De igual modo, las causas de extincin del crdito
impositivo, tales como el pago y la prescripcin, no se identifican con las causas
de extincin de las otras obligaciones tributarias, y por ello las normas sobre la
materia dictadas para la deuda impositiva no son, sin ms, aplicables a las otras
obligaciones.
En armona con el carcter y con las distintas manifestaciones de la
relacin impositiva, sta puede ser considerada en su conjunto o, ms
especficamente, en su manifestacin intrnseca fundamental, es decir, en el de
deuda impositiva; en el primer aspecto, los sujetos que en ella participan son, de
un lado, el ente pblico como potestad financiera, y de otro las personas
subordinadas a l y a las que la ley impone diversas obligaciones, positivas o
negativas; en el segundo aspecto, se tiene, de un lado al ente pblico acreedor, y
de otro al sujeto pasivo del impuesto.
2.- Nacimiento de la obligacin tributaria: De las consideraciones anteriores
se desprende que la obligacin tributaria tiene su fundamento jurdico, es decir,
su fuente, en la ley, o ms precisamente en la situacin de hecho que, segn el
ordenamiento tributario, es idnea para hacerla surgir. Por tanto, el medio
jurdico de que el legislador se sirve para procurar al Erario los ingresos que
requieren sus necesidades financieras es el de una obligacin pecuniaria, que

surge para el contribuyente tan pronto como se producen determinados


presupuestos de hecho, que varan segn las diversas especies de impuestos.
El nacimiento de la obligacin tributaria se produce al ocurrir el hecho
imponible descrito en la norma legal. Dicho de otra forma, la obligacin
tributaria se constituye cuando ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley.
De all que se sealen como elementos de existencia de la obligacin tributaria
uno mediato, la ley y , otro inmediato, el hecho gravado.
La norma del Cdigo Tributario Peruano en su artculo 2 es clara al
respecto y nos seala La obligacin tributaria nace cuando se realiza el hecho
previsto en la ley, como generador de dicha obligacin.(2)
La determinacin exacta del momento en que nace la deuda impositiva reviste
suma importancia para las relaciones jurdicas de ndole tributaria, toda vez que
slo desde el momento en que el crdito nace a favor del sujeto activo de la
relacin jurdico-impositiva puede y debe considerarse obligado el deudor, con
todas las consecuencias derivadas de esta situacin obligacional y que slo a
partir del momento de su nacimiento comienza a contarse el plazo de
prescripcin del crdito impositivo.
Ahora bien, algunos autores, entre ellos Allorio, Berliri entre otros, sealan que
la obligacin tributaria no surge, sin el concurso de otro elemento esencial, fuera
del hecho que constituye el presupuesto, que se define como causa de la
obligacin tributaria.
La causa est dada en la participacin del contribuyente en las ventajas
generales y particulares que le reporta su pertenencia al grupo social y de las que
constituye un indicio su capacidad contributiva, lo que lleva aparejada la
consecuencia de que en cada caso deber indagarse si existe y en qu medida la
expresada razn justificadora, considerndose que el tributo se debe dentro de
los lmites que aqulla seale, y que carece de justificacin y de causa en lo que
excede de la expresada medida.
Sin embargo, esta teora es absolutamente inaceptable. La causa tiene una
funcin especfica en materia de derecho privado, puesto que no se le reconoce
eficacia jurdica a los vnculos constitudos por la voluntad humana si no
responden a una exigencia merecedora de tutela o si no tienden a un fin lcito. Es
as que en las obligacin tributaria que es de carcter legal una investigacin de
esa ndole carecera de sentido, ya que no es posible, sin incurrir en intrnseca
contradiccin, plantearse el problema de la licitud, y por tanto de la validez, de
una obligacin creada por la propia ley.
La nocin de la causa, tal como aparece configurada por Griziotti y por
otros autores que siguen sus ideas, no es, por tanto, sostenible. Y tampoco creo,
aunque se trate de un problema meramente terminolgico, que puede
identificarse la causa de la obligacin tributaria con la situacin de hecho a la que
la ley liga el tributo.
Es por ello que es preferible denominarla presupuesto de la obligacin
tributaria.
La caracterstica esencial de la obligacin tributaria queda ya, por otra

parte, plenamente expresada al definirla como obligacin nacida de la ley, de tal


modo que la ulterior determinacin, que aparece con frecuencia en la doctrina, de
si se trata de una obligatio ob rem o propter rem, debe reputarse superflua o no
apropiada. En efecto, si lo que con esta especificacin se quiere expresar es tan
slo la idea de que la obligacin no surge hasta tanto que se produce la situacin
de hecho prevista en la ley, lo nico que se hace es indicar una caracterstica que
es comn a todas las obligaciones legales, a saber, la necesidad de un hecho
humano o natural, el cual por s solo o en concurrencia con otras circunstancias
fijadas por la ley, determina la aparicin del vnculo.
As ser deudor del tributo quien resulte tal por mandato legal, sin que los
acuerdos entre personas puedan alterar sus disposiciones. Tales acuerdos son
inoponibles al Fisco.
La ley General Espaola en su artculo 36 es clara en esta materia La
posicin del sujeto pasivo y los dems elementos de la obligacin tributaria no
podrn ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y
convenios no surtirn efecto ante la Administracin, sin perjuicio de sus
consecuencias jurdicos-privadas. (3)
3.- Elemento constitutivo o fuente de la obligacin tributaria. Hecho
gravado, concepto: Cabe hacer presente antes de comenzar a tratar este tema
que algunos consideran al hecho gravado como un elemento ms de la obligacin
tributaria, sin embargo, en esta tesis me he cuestionado abiertamente esta
realidad y tratar al hecho gravado como el ELEMENTO FUENTE O
GENERADOR DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA, dado que es el centro y
meollo de la obligacin tributaria el hecho gravado, es el que hace nacer dicha
obligacin es el presupuesto de naturaleza jurdica o econmica. Es as como
lo trataremos y no como lo ha hecho gran parte de la doctrina entre otros al
distinguido profesor Olgun Arriaza, acercndonos a lo expuesto por el profesor
Pedro Massone Parodi.
An cuando todos los tratadistas tributarios coinciden en la definicin del mismo,
sta ha recibido diferentes denominaciones. De este modo, la expresin hecho
gravado, recibe el nombre Hecho imponible, acuada por Dino Jarach; Hecho
generador por Amilcar de Araujo Falcao; y Hecho Jurdico Tributario por Pedro
Massone Parodi.
Existen numerosas definiciones del Hecho gravado, sin embargo la ms
importante a mi juicio es la que seala la ley espaola en su artculo 28 El
hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurdica o econmica fijado por
la ley para configurar cada tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la
obligacin tributaria (4). Su importancia no radica slo en que la norma ha
definido lo que es sino cual es su principal efecto, disposicin que carece nuestro
legislacin tributaria, y que no sera malo introducirla en nuestro ordenamiento
jurdico tributario; sino que tambin por que la expresin de motivo es ms
abundante que la propia definicin y esta seala expresamente La ley llama
hecho imponible el elemento material de lo que la doctrina cientfica denomina
situacin de hecho o presupuesto de tributo. Es indudable que corresponde al

criterio discrecional del legislador realizar tal determinacin del hecho imponible.
De ah que las leyes especficas de los tributos deban traducir con fidelidad
precisin y trminos jurdicos unvocos los conceptos elaborados por la Hacienda
pblica en orden al objeto de las distintas clases de tributos. Pero es conveniente
hacer constar que al insertar en las leyes especficas las definiciones de los
respectivos hechos imponibles se convierte el objeto de cada tributo en un
concepto jurdico que habr de ser interpretado mediante los criterios ordinarios
de la hermenutica jurdica. (5).
Cabe, por cierto hacer presente que nuestro legislador tributario en nuestro
derecho chileno ha estado muy lejos de definir y expresar el motivo de lo que
entiende por hecho gravado, slo le ha dado importancia al efecto de esto en la
legislacin tributaria, cual ha sido el definir en cada norma que entiende por
venta, renta, y complementando dicha definicin con las circulares de Servicio de
Impuestos Internos, ha dado para poder fiscalizar algunos hechos gravados
indirectos.
La naturaleza jurdica del hecho gravado es que por una parte
es un hecho jurdico, pues tiene implicancias de derecho; crea
la obligacin tributaria; pero a la vez es un hecho econmico
pues sirve de referencia demostrativa de la capacidad
contributiva del sujeto pasivo de la obligacin.
Genricamente un hecho gravado puede consistir en : el
incremento del patrimonio, venta habitual de bienes corporales
muebles, subscripcin de un pagar, retiro de utilidades, en la
posesin de riquezas.
4.- Los elementos del hecho gravado. Existen dos elementos que conforman el
hecho gravado, el elemento subjetivo y el elemento objetivo.
El elemento subjetivo del hecho gravado consiste, en una determinada relacin ,
de hecho o jurdica, en que debe encontrarse el sujeto pasivo, que puede estar
dado por una persona fsica o jurdica, pblica o privada, del impuesto con el
elemento objetivo material.
El elemento objetivo consiste en los hechos o negocios jurdicos a los que el
legislador somete a imposicin y que son indicativos de capacidad econmica.
El elemento objetivo adems se manifiesta de diferentes formas:
En un aspecto material, que se refiere a la situacin base demostrativa de
capacidad econmica, como lo es un acontecimiento de consistencia econmica,
un acto o negocio jurdico asumido como hecho imponible por la ley tributaria o
el estado, situacin o cualidad de la persona.
De esta forma existen hechos gravados simples y complejos. Se pueden calificar
de simples, los que consisten en un hecho nico, como por ejemplo, la
constitucin de una sociedad, la emisin de una letra de cambio.
Los hechos gravados son complejos cuando se consideran como unidad una
multiplicidad de hechos reunidos; por ejemplo el impuesto a la Renta de las
Sociedades en que el hecho imponible es complejo, puesto que la obtencin de
renta por la entidad jurdica se va formando progresivamente en el tiempo

durante un determinado perodo impositivo.


En su aspecto espacial, el acto, negocio o actividad que constituye el aspecto
material del hecho imponible se desarrolla dentro del territorio de uno o de varios
entes pblicos impositores. Este aspecto cobra importancia cuando el hecho
gravado se realiza en el territorio de varios Estados.
En su aspecto cuantitativo el acto o negocio debe ser susceptible de ser medido,
cuantificado lo que tendr verdadera importancia al momento de determinar la
prestacin tributaria.
En su aspecto temporal es que el hecho gravado se agote en un lapso de tiempo o
tenga una duracin prolongada. As se pueden clasificar en hechos gravados
instantneos y sucesivos.
Los hechos gravados instantneos son aquellos que se producen en un momento
preciso y determinado, esto es, en un punto del tiempo, como por ejemplo, la
adquisicin del dominio por sucesin por causa de muerte; los hechos gravados
sucesivos como por ejemplo el impuesto a la renta, dado que requieren de un
lapso de tiempo continuado en el tiempo.(6)
Finalmente podemos sealar que existe tambin su aspecto legal, que esta dado
por la previsin legal y el efecto jurdico del hecho gravado.
El de la previsin legal esta dado por un aspecto, quizs el ms importante, del
principio general consagrado por el Estado de Derecho, el de la legalidad de la
administracin, o ms especficamente, del principio de la legalidad de los
tributos, establecido por nuestra Constitucin Poltica del Estado y por la casi
totalidad de las Constituciones modernas vigentes.
El requisito de la previsin legal no se limita, como pudiera creerse, a la
definicin de hecho gravado. En efecto, sobre la base de dicho requisito, se ha
sostenido la necesidad de que en la ley formal estn determinados, por lo menos,
los siguientes elementos: el hecho gravado, la correspondiente base de clculo, la
tasa y los sujetos pasivos directos e indirectos de la obligacin tributaria.
En otras palabras, sin definicin en la ley no hay hecho generador.
El efecto jurdico; en el campo del derecho tributario se verifica un fenmeno
afn con aquel que se verifica en el campo del derecho penal, cuando se trata de
definir el delito: cualquier hecho puede ser considerado como delito, por lo que
es imposible definirlo en base a elementos intrnsecos relativos a la materialidad
del hecho en que se concreta, y es necesario tomar, como elemento
discriminante, las consecuencias que de l derivan
Un hecho prohibido por las leyes civiles ser o no delito, segn sea el carcter de
las sanciones. En definitiva, por lo tanto, el delito es un hecho castigado con una
sancin penal, y la sancin penal es aquella que la ley disciplina como tal.
El mismo e idntico razonamiento puede repetirse, casi con las mismas palabras,
en el derecho tributario: cualquier hecho puede ser considerado por el legislador
como idneo para legitimar la aplicacin de un impuesto y generar la obligacin
tributaria; en consecuencia, el hecho tributario no puede, al igual que el delito,
definirse en base a elementos intrnsecos o apriorsticos, sino en base a las
consecuencias que deriva; en otras palabras, el hecho tributario es aquel hecho

jurdico de cuya verificacin hace la obligacin tributaria.


As, lo que cuenta para la obligacin tributaria es que est regulada como tal por
el legislador el hecho gravado generador de sta. En otras palabras para saber si
estamos frente a una obligacin tributaria o frente a una obligacin de otro tipo,
debemos examinar en qu forma ha sido regulada por la ley. (7)
5.- Otros elementos de la obligacin tributaria. Los sujetos. La obligacin
tributaria presupone por ser un vnculo jurdico tributario, los sujetos que se
vinculan.
Estos son el sujeto activo y por otra parte el pasivo, y los terceros responsables
El sujeto activo o acreedor del tributo es quien tiene derecho
a su exigir el tributo. El artculo 21 del Cdigo Tributario para
Amrica Latina lo define Es sujeto activo de la relacin jurdica
el ente acreedor del tributo.
Es por excelencia el Estado, aunque pueden serlo tambin las
Municipalidades, y otros entes pblicos como ya lo explicamos
anteriormente.
El Estado en virtud de la soberana que posee tiene el poder de
exigir de quienes habitan su territorio o de quienes perciben
rentas generadas en el pas, una cuota de ingresos o riquezas
para financiar los servicios pblicos y atender a las mltiples
necesidades de la comunidad.
Estas dos expresiones no deben confundirse. El sujeto activo es
quien tiene derecho a accionar para exigir el cumplimiento de la
obligacin tributaria . En cambio, el beneficiario es la entidad
que recibe en su patrimonio el producto del impuesto
recaudado.
Anteriormente, algunos organismos pblicos tenan la calidad
de beneficiarios. Ej Comits Habitacionales comunales, en cuyo
beneficio haba sido establecido el impuesto habitacional,
contemplado en el DFL 1519 del ao 1976.
El sujeto pasivo es el deudor del tributo. En otras palabras, la
persona a cuyo respecto se dan las circunstancias previstas en
la ley para el nacimiento de la obligacin tributaria, debiendo
po lo tanto entregar al sujeto activo, las sumas determinadas
por la ley (impuesto) y cumplir las obligaciones anexas.
El artculo 22 del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica
Latina expresa: Es sujeto pasivo de la relacin jurdica
tributaria, la persona obligada al cumplimiento de las
prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o
responsable
En la exposicin de motivos y anlisis del articulado, respecto
de esta disposicin se seala: Este artculo y los subsiguientes
contienen todo lo relacionado con los sujetos pasivos de la

obligacin, agrupados en dos categoras: los contribuyentes y


los responsables, cuyas caractersticas y obligaciones se
detallan en disposiciones posteriores. La clasificacin bipartita
adoptada tiende a la mayor sencillez de la legislacin y por esto
prescinde de sutiles subdivisiones elaboradas por la doctrina,
principalmente por la italiana, que anota una diferencia
primaria entre responsables y sustitutos y otras secundarias
entre stos. En consecuencia, la expresin responsables tiene
una significacin amplia e incluye diversos tipos de
responsabilidad por deuda ajena, como resulta de los artculos
27 a 31.
Es as como siguiendo la doctrina italiana que ha influido
fuertemente en la doctrina chilena sealaremos que la calidad
de sujeto pasivo de la obligacin tributaria admite gradaciones
de acuerdo al rol que debe cumplir frente al sujeto activo. Estas
categoras son:
- Deudor Directo : Es el sujeto pasivo o contribuyente
propiamente tal, a quien el tributo le afecta directamente en su
patrimonio.
Generalmente debe enterar en arcas fiscales, el monto del
impuesto, cumplir las obligaciones accesorias y sufrir en su
patrimonio o persona las sanciones por las infracciones en que
incurra.
Con el objeto de precisar el concepto, se ha dicho que el
contribuyente es la persona que est en conexin ntima, que
tiene relacin personal y directa con el hecho generador; la
persona que obtiene una ventaja econmica del acto, hecho o
negocio gravado (8).
Dicha condicin puede recaer en las personas fsicas,
prescindiendo de su capacidad segn el derecho privado; en las
personas jurdicas y en los dems entes colectivos a los cuales
otras ramas jurdicas atribuyan calidad de sujeto de derecho y
finalmente a las entidades o colectividades que constituyan una
unidad econmica, dispongan de patrimonio y tengan
autonoma funcional.
Ej. El comerciante o industrial, que por el hecho de obtener
ingresos reputados rentas afectas al impuesto de 1 Categora
debe declarar y enterar mensualmente en arcas fiscales un
impuesto provisional de 1 Categora, y posteriormente en el
mes de abril del ao siguiente debe declarar y pagar en base a
la utilidad del balance, el impuesto de 1 Categora
correspondiente al ao anterior, dando de abono el impuesto

provisional pagado. Igualmente debe declarar las rentas afectas


al impuesto global complementario.
- El deudor sustituto u obligado por deuda ajena,
obligacin de retencin: Aquella persona que debe enterar en
arcas fiscales el impuesto, (por mandato legal) aunque no
soporta patrimonialmente este pago, aqu sigue siendo sujeto
pasivo el sustituto, pero a diferencia del sujeto pasivo directo no
es quien soporta el pago. Ejemplo empleador, los trabajadores,
etc.
Este fenmeno se verifica cuando la ley tributaria, al extender
las obligaciones de impuesto a personas diversas del sujeto
pasivo directo, puede dar todava un paso adelante,
sustituyendo completamente al contribuyente por una persona
diversa, la cual toma el lugar del primero y est, en
consecuencia sujeta, no junto, sino a cambio del mismo, al
cumplimiento de todas las obligaciones, tanto materiales como
formales que derivan del vnculo jurdico de impuesto.
De esta manera el sustituto tiene como obligacin de retencin
de impuesto:
Las necesidades recaudatorias aconsejan al legislador la
adopcin de medidas tendientes a asegurar la retencin del
impuesto en la fuente de las rentas.
La ley de impuesto a la Renta en Chile, contenida en el D.L. N
824 de 1974 establece de la retencin del impuesto:
Sobre renta de capitales mobiliarios: Artculo 73. Las oficinas
pblicas y las personas naturales o jurdicas que paguen por
cuenta propia o ajena, rentas mobiliarias gravadas en la
Primera Categora del Ttulo II, segn el N 2 del artculo 20,
debern retener y deducir el monto del impuesto de dicho
Ttulo, al tiempo de hacer el pago de tales rentas. La retencin
se efectuar sobre el monto ntegro de las rentas indicadas.
Tratndose de intereses anticipados o descuentos de valores
provenientes de operaciones de crdito de dinero no se
efectuar la retencin dispuesta en el inciso anterior, sin
perjuicio que el beneficiario de estas rentas ingrese en arcas
fiscales el impuesto del artculo 20, N 2, una vez transcurrido el
plazo a que corresponda la operacin.
Cuando estas rentas no se paguen en dinero y estn
representadas por otros valores, deber exigirse a los
beneficiados,
previamente,
el
pago
del
impuesto
correspondiente.
Sobre rentas del trabajo el Artculo 74. Estarn igualmente

sometidos a las obligaciones del artculo anterior:


1 Los que paguen rentas gravadas en el N 1 del artculo 42,
excepto tratndose de las rentas a que se refiere el inciso final
del N 1 del artculo 42.
2 Las instituciones fiscales, semifiscales, los organismos
fiscales y semifiscales de administracin autnoma, las
Municipalidades, las personas jurdicas en general, y las
personas que obtengan rentas de la Primera Categora, que
estn obligados, segn la ley, a llevar contabilidad, que paguen
rentas del N 2 del artculo 42. La
retencin se efectuar con una tasa provisional del 10%.
Sobre participacin de directores en sociedades annimas el
artculo 74 N 3 seala Las sociedades annimas que paguen
rentas gravadas en el artculo 48. La retencin se efectuar con
una tasa provisional del 10%.
Y tambin la responsabilidad del sustituto como codeudor
solidario esta regulada ampliamente en nuestra legislacin
tributaria a este tema se refieren los artculos 76 y 77 inciso
primero de la ley de Renta. Los artculos 78,79 y 80 del mismo
cuerpo legal anteriormente citado expresan la obligacin de
declaracin y pago de retenciones. Sobre el nacimiento de la
obligacin de retencin se refiere el artculo 82 y la
responsabilidad de pago en impuestos sujetos a retencin
seala el artculo 83 tambin de la ley de la Renta.
De esta forma, se aprecia que la retencin tiene diferentes
motivaciones; ya sea de ndole administrativa, como poner a
cargo de un solo sujeto el cobro correspondiente a muchos
contribuyentes; o bien, hacer responsable a otros sujetos que
garantizan el pago del impuesto tanto en el caso de haber
efectuado la retencin como en el caso de haberla omitido.
- El tercero responsable es aquel que es responsable
solidaria o subsidiariamente del pago de un impuesto, lo que se
grafica en la ley en el artculo 69 del Cdigo Tributario y la
subsidiaridad en el beneficio de excusin, es as como el
artculo 71 del Cdigo Tributario establece que un adquirente de
un establecimiento comercial responde del pago de los
impuesto de este establecimiento aunque la deudas tributarias
sean del anterior dueo.
Adems del contribuyente y el sustituto, la ley tributaria
muchas veces declara obligada al pago del tributo, o tambin al
cumplimiento de otros deberes fiscales, a una persona distinta
que no es ni siquiera considerada como sujeto pasivo de la

obligacin tributaria.
Los motivos que inducen al legislador a extender la obligacin
tributaria a personas que no revisten el carcter de
contribuyentes, tienen por objeto asegurar el cumplimiento de
las prestaciones tributarias que estn llamadas a ser
satisfechas por el contribuyente.
6.- Devengamiento y exigibilidad de la obligacin tributaria. El aspecto
temporal sirve para conocer el momento en que, segn la ley, se considera
ntegramente el hecho imponible y, por tanto, surge la obligacin tributaria.
Este momento se conoce como devengo, es decir, el momento en que
nace la obligacin tributaria a cargo del sujeto pasivo, el instante en que nace el
derecho de crdito del ente pblico contra el contribuyente, por el tributo.
Importa conocer la oportunidad en que se devenga un tributo, para saber
tambin cual ser la ley aplicable a un determinado hecho imponible que, salvo
prevencin en contrario, ser la ley vigente en dicho momento.
El instante en que efectivamente se realiza el hecho generador reviste
importancia tambin, por las consecuencias que de l se derivan, esto es, permite
saber a ciencia cierta, se ha cumplido oportunamente, para los efectos de decidir
si proceden o no las sanciones derivadas del incumplimiento o cumplimiento
tardo; es posible verificar si ha operado o no, la extincin de la obligacin por
prescripcin, como tambin la tasa que se debe aplicar.
As, en las ventas de bienes corporales muebles, de conformidad con el artculo 9
del D.L. N 825 de 1974, el IVA se devengar, en la fecha de emisin de la
factura o boleta si no ha habido entrega de los bienes con anterioridad; en las
importaciones, al momento de consumarse legalmente la importacin.
No obstante, el hecho de que la obligacin tributaria nazca o se devengue no
supone necesariamente que sea exigible por el ente pblico acreedor.
Son momentos distintos en la vida del tributo.
Una obligacin nacida o devengada tendr que ser cuantificada, es decir, habr
que determinar cul es la cuanta de la prestacin para que aqulla sea exigible.
Por ejemplo, en el impuesto sobre la renta de las personas fsicas que se
devenga, normalmente, el ltimo da de cada ao, pero que no es exigible sino
hasta el vencimiento del plazo para presentar el formulario de declaracin y pago
simultneo, que corresponde en nuestra legislacin, al ltimo da del mes de abril
siguiente, es evidente que el devengo y la exigibilidad del tributo responden a
momentos distintos.
En nuestro derecho positivo el impuesto se hace exigible, desde que vencen los
plazos de pago establecidos por las leyes o reglamentos respectivos. As lo
confirman los artculos 24, 36, 53 y 54 del Cdigo Tributario.
7.- La cuantificacin y determinacin de la obligacin tributaria. La
cuantificacin es el procedimiento que tiene por finalidad establecer la cuota
tributaria, es decir, la cantidad de dinero resultante del proceso de cuantificacin.
La prestacin puede ser cuantificada de dos formas diversas: en primer trmino,
de manera directa, en el sentido de sealar la ley cunto ha de pagar la persona

que ha realizado el hecho imponible; y, en segundo, estableciendo la ley los


mecanismos correspondientes que permitan determinar la cuota.
En el primer caso, el impuesto est fijado vlidamente desde el comienzo, por
ello se habla de tasa fija, y en el segundo caso se habla de tasa variable, siendo
estos ltimos los que reflejan en forma ms adecuada la contribucin de acuerdo
al principio de capacidad econmica.
La determinacin de la obligacin tributaria es el conjunto de actos y
procedimientos destinados a establecer -en cada caso concreto- la configuracin
del hecho gravado, la individualizacin del sujeto pasivo y el monto y cantidad
que debe pagarse para obtener su extincin.
El profesor Ramn Valds Costa ha sealado que la determinacin es el acto
administrativo que declara la existencia y cuanta de un crdito tributario o su
inexistencia.(9)
La determinacin de su cuanta se realiza mediante dos elementos que deben ser
previamente establecidos individualmente por la ley y luego, relacionados entre
s, y que son: la base imponible y la tasa del tributo.
El Cdigo Tributario chileno no contiene un concepto de determinacin ni de
liquidacin de la obligacin. As el acto de determinacin tributaria constituye
uno de los aspectos ms polmicos en el campo del derecho tributario, en cuanto
a su eficacia, modalidades y naturaleza.
Con respecto al acto de determinacin podemos sealar que existen dos
posiciones la primera es la teora del carcter constitutivo que este tiene. Si nos
adherimos a esta escuela, la consecuencia jurdica que de ella resulta ser la
aplicacin de la ley tributaria vigente en el momento en que se realiza el acto de
determinacin de la obligacin tributaria.
Ahora bien si nos adherimos a la teora declarativa , la legislacin aplicable ser
la vigente en el momento de la ocurrencia del hecho imponible, que marca el
nacimiento de la obligacin tributaria y no la vigente en el acto de la
determinacin de la obligacin que solamente declara la existencia.
Anlogamente a lo vista en otras legislaciones la determinacin tiene carcter
declarativo de una obligacin preexistente y comprende la fijacin de la cuanta.
En principio se practica por el contribuyente y excepcionalmente por la
autoridad fiscal, pero sta siempre tiene amplias facultades de comprobacin y
rectificacin. (10).
El momento caracterstico para el nacimiento de la obligacin tributaria es aqul
en que se manifiesta o realiza el hecho jurdico al cual le ley condiciona la
obligacin del ciudadano de pagar el tributo, pero la comprobacin del
acaecimiento del hecho y la determinacin de la cuanta del crdito son
fundamentales para la concrecin de la pretensin tranformndola de potencial en
actual. El acertamiento constituye una condicin indispensable para que la
relacin se haga jurdicamente concreta y eficaz por lo que, en cierto sentido
ejerce una funcin constitutiva. (11)
8.- Contenido del acto de determinacin. La base imponible y la tasa. La
determinacin, como ya lo hemos visto, no debe limitarse a la sola comprobacin

de que en el caso concreto ocurri el hecho previsto en la ley como presupuesto


de la obligacin, sino adems debe fijar la cuanta de sta, mediante la
correspondiente liquidacin.
La determinacin concreta de su cuanta se realiza mediante dos elementos que
deben ser previamente establecidos individualmente por la ley y luego puestos en
relacin, a saber la base imponible y la tasa.
9.- La base imponible. Segn el profesor Pedro Massone citando a Geraldo
Ataliba La base imponible es un atributo del aspecto real o material del hecho
gravado (tributario), mensurable de algn modo: el peso, el volumen, la extensin
la longitud, la altura, el valor, el precio etc.
Por otra parte, la base imponible puede referirse tanto a un bien material,
por ejemplo, un terreno, etc., como a una entidad abstracta el patrimonio.
En todo caso la base imponible es la dimensin del aspecto real o material
del hecho tributario y, consecuencialmente, del hecho tributario mismo.
Tambin se dice que es el monto lquido o cuantificacin numrica del
hecho gravado. Es necesario que la prestacin tributaria se cuantifique, es decir
se fije cunto tiene que pagar el deudor para ver extinguida su obligacin.
Por ejemplo en el Impuesto a la Venta es el precio de venta.
En la generalidad de la doctrina y la legislacin se distinguen dos mtodos de
determinacin: sobre base cierta o directa, y sobre base estimativa o presunta.
En el sistema de la base cierta o directa se obtiene el conocimiento cierto del
hecho imponible y de su base, sobre el cual se calcula el tributo por aplicacin
del tipo o alcuota.
En el sistema de base estimativa o presunta, ese conocimiento se obtiene en
forma presuntiva mediante la utilizacin de ndices o presunciones. Puede darse
tambin el caso de la determinacin mixta, en la cual se combinan los mtodos
para efectuar la determinacin.
El mtodo a forfait se considera un mtodo intermedio entre los enunciados
anteriormente. Se trata, en definitiva, de un mtodo a travs del cual se obtiene
la fijacin de la base para cierto tipo de contribuyentes con el apoyo de algunos
elementos que estn presentes en la formacin de la renta que trata de calcularse
y que tales elementos se asocian por medio de una frmula ms o menos simples
que las leyes imponen (13)
10.- La tasa. Entendemos por tasa el porcentaje que se aplica
sobre la base imponible para determinar el monto del impuesto.
Tambin se puede definir como la cuanta o razn alcuota o
porcentaje del impuesto que se aplica sobre la base imponible.
Por ejemplo la tasa del Impuesto al valor agregado (I.V.A.) es el
18%; la tasa al impuesto de primera categora es el 15%
Ahora bien, despus de definir someramente el concepto de
tasa, estas admiten diversas clasificaciones, segn el punto de
vista de cmo se aplican: As, se clasifican en tasas
proporcional, progresiva, regresiva y efectiva.
1.- Tasa proporcional: es aquella que su porcentaje es fijo, esto

es, no vara, cualquiera que sea la base imponible. En nuestra


legislacin existen tasas proporcionales, tales como el I.V.A.;
tasa de impuesto de primera categora, etc.
2.- Tasa progresiva: es aquella cuyo porcentaje va aumentando
en la medida que la base imponible aumenta. Tambin existe
este tipo de tasas en nuestra legislacin. Tales son : Impuesto
nico al trabajo, vara la tasa de 0% a 45% los que varan de
acuerdo a la tasa imponible.
3.- Tasa regresiva: Es la que va bajando en su porcentaje o
expresin numrica en la medida que la base imponible
aumenta. Esta tasa se aplica cuando el objetivo del derecho
tributario esta orientado a una redistribucin de los ingresos.
As se aplica ms porcentaje de tasa a los que tienen bases
imponibles ms elevadas o ingresos ms altos. Se aprecia en
nuestra legislacin en los impuestos directos como el impuesto
a la Renta.
Sin embargo la tasa regresiva, no tiene como principal
fundamento la Renta, por el contrario normalmente dice
relacin con el financiamiento de alguna contribucin fiscal
como contraprestacin directa. Se manifiesta normalmente
cuando un contribuyente paga por un servicio en relacin con el
hecho gravado que realiza, esa contraprestacin no tiene
necesariamente un precio proporcional al valor del hecho
gravado. El ejemplo ms claro es la tasa que debe pagar un
comerciante o una empresa por la patente comercial o patentes
industriales. Es decir, pagan una patente anual y como
contraprestacin reciben permiso para funcionar como
actividad rentable. El porcentaje pagado se calcula de acuerdo
al capital de la empresa.4.- Tasa efectiva : Es el porcentaje que resulta del monto del
impuesto determinado, respecto a la base imponible.
Ejemplo:
Remuneracin (miles $ )
Tasa
Monto imp.
0 - 200
0%
0
201 - 400
5%
10 a 20
401 - 600
10%
30 a 60
Existe tambin la clasificacin dada por don Pedro Massone Parodi que las
clasifica en Tasas Fijas y Tasas Mviles.
A saber la Tasa Fija es aquella que indica taxativamente el monto con que se
grava un determinado hecho imponible.
Ej. Ley de timbres y estampillas.
Tasa Mvil o variable es aquella que presupone la existencia de una base
imponible y consiste en un coeficiente que se pone en relacin con dicha base.

Dentro de la tasa mvil o variable podemos distinguir:


Alcuota o tasa ad valorem : Es aquella que se aplica a una base imponible
expresada en un valor monetario.
Tasa especfica : Es aquella que se aplica a una base imponible no constituida por
una cantidad expresada en dinero, sino en peso, volumen, nmero de unidad,
capacidad, etc.
La tasa alcuota a su vez puede ser alcuota proporcional o progresiva, regresiva,
gradual ordinaria y reducidas y aumentadas.
La tasa alcuota proporcional es aquella que no vara cuando cambia la base
imponible, de modo que a una base de $100 corresponde un impuesto de $ 10
(tasa del 10%) y a una base de $ 200 corresponde un impuesto de $ 20.
La tasa alcuota progresiva: aumenta cuando aumenta la base imponible. Si a una
base de $ 100 corresponde un impuesto de $ 10 a una base de $ 200 corresponde
un impuesto mayor que $ 20.
As es fcil darnos cuenta que este tipo de tasa alcuota progresiva se subclasifica
en tasa continua, escalonada. La continua es aquella en la alcuota
individualizada se aplica a toda la base imponible. La escalonada es aquella en
que la base imponible se divide en tramos o grados, aplicndose a cada uno de
ellos una alcuota que aumenta a medida que se sube el tramo o escaln.
Tasas de este tipo encontramos en el impuesto de senda categora en el impuesto
global complementario y en el de herencia y donaciones.
La tasa alcuota regresiva es la que disminuye a medida que aumenta la base
imponible. Si a una base imponible de $ 100 corresponde un impuesto del $ 10 a
una base de $ 200 corresponde un impuesto menor que $ 20.
La tasa alcuota gradual es aquella en que la base imponible est dividida en
tramos o grados a cada uno de los cuales se le aplica un impuesto fijo diferente.
La tasa alcuota ordinaria es la que aplica toda vez que se verifica el hecho
gravado, sin que medien circunstancias que determinen un impuesto inferior o
superior.
La tasa alcuota reducidas y aumentadas son aquellas que se aplican cuando
concurren circunstancias especiales que determinan la procedencia de un
impuesto mayor, segn se trate de unas u otras.
Citas Bibliogrficas.
(1) JUAN MANUEL BARAONA S.; JAIME YRARRAZAVAL C.; RODEMIL MORALES Y
GUSTAVO LAGOS H.; Apuntes de Derecho Tributario. Facultad de la Universidad de
Chile. Ao 1988, pags. 1-3.
(2) CODIGO TRIBUTARIO PERUANO.
(3) Y (4) LEY GENERAL TRIBUTARIA ESPAOLA.
(5) EXPRESION DE MOTIVO DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA ESPAOLA
(6) ANGELA RADOVIC SCHOEPEN. Ob. Citada. Pgs. 210-211.
(7) PEDRO MASSONE PARODI. Ob Citada. Pgs. 159-161.
(8) ORLANDO SILVIERA NBREGA. Apostila di Direito Tributario. Sistema Tributario.
Nac. Pg. 16.
(9) RAMON VALDES COSTA. Estudios de Derecho Tributario. Editorial Amalio Fernndez.
Ao 1982. Pg 135.
(10) S.F. de la GARZA. Derecho Financiero Mexicano. Novena edicin Mex. Porra. Ao

1979. Pg. 535.


(11) PLUGIERE Citado por Pedro Massone Parodi ob cit. (7) pg.160.
(12) GERALDO ATALIBA. Citado por Pedro Massone Parodi ob. cit. (7) pg. 163.
(13) JOSE ANDRES OCTAVIO. Revista XVIII Jornada de Derecho Tributario. Pag. 592.

CAPITULO V
DE LA DETERMINACIN Y DE LA EXTINCIN DE LA
OBLIGACIN TRIBUTARIA.
1.- Determinacin de la obligacin tributaria. Autodeteminacin y
liquidacin. Aun cuando generalmente la determinacin del impuesto es un acto
de la administracin en nuestro rgimen impositivo se dan cuatro formas de
acertamiento:
1.- La autodeterminacin o determinacin hecha por el contribuyente, sin
intervencin de la autoridad financiera.
2.- La liquidacin. Determinacin realizada por la Administracin (de oficio)
3.- La liquidacin. Determinacin practicada por la Administracin con la
cooperacin del contribuyente (mixta).
4.- La determinacin efectuada por el Juez Tributario.
La autodeterminacin o determinacin hecha por el contribuyente, sin
intervencin de autoridad financiera alguna. Es aquel sistema en que la
determinacin del rdito impositivo tiene lugar por iniciativa del deudor y sin la
intervencin del ente pblico acreedor o de sus rganos. El contribuyente debe,
establecer por s mismo, la obligacin tributaria y su pago.
A modo de ejemplo en nuestra legislacin tenemos la ley de Timbres y
Estampillas en la declaracin y pago del IVA y finalmente en los impuestos de
declaracin anual.
El contribuyente puede ya participar de forma directa cuando por ejemplo realiza
un pago tpicamente espontneo o en el pago por retencin; cumpliendo la
obligacin con comunicacin oficial a la Administracin, por lo general mediante
declaraciones juradas, etc. con aprobacin de la administracin como en el caso
del impuesto a la Herencia. Y finalmente la aplicacin de la ley por la
administracin en base a dato obtenidos por ella exclusivamente o con la
colaboracin del contribuyente. Este es el caso tpico de los impuestos
territoriales.

Cabe hacer presente que la autodeterminacin tiene un carcter provisorio,


puesto que siempre est sometida a la revisin administrativa por parte del ente
acreedor y fiscalizador.
Como es obvio, la administracin tiene amplias facultades para verificar la
exactitud de las declaraciones que presentan los particulares y en consecuencia
podr determinar de oficio la obligacin, cuando el contribuyente no d
cumplimiento a los deberes formales.
Ahora bien, si no se est de acuerdo con lo sealado por el ente administrativo en
la revisin se someter a la voluntad del juez. El nico principio que se
mantiene inconmovible en nuestro ordenamiento institucional como piedra
fundamental, es que no puede haber pronunciamiento administrativo en materia
tributaria que no sea revisable por la justicia, lo que no excluye de manera alguna
la existencia de un pronunciamiento dentro de la administracin que revea sus
actos a fin de que ella pueda hacer justicia en la medida de sus posibilidades,
ante las reclamaciones de los contribuyentes y en legtimo contradictorio con
ellos. (1)
En nuestro ordenamiento jurdico esta determinacin est consagrada en el
artculo 21 inciso 2 del Cdigo Tributario que seala: El Servicio no podr
prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el
contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que
no sean fidedignos.
De suerte que la autodeterminacin tiene carcter transitorio, mientras no
transcurran los plazos de prescripcin establecidos en el artculo 200 del Cdigo
Tributario y que analizaremos ms adelante.(2)
Determinacin efectuada exclusivamente por la administracin. Liquidacin.
En esta parte nos centraremos exclusivamente en el desarrollo del tema de la
liquidacin. Puesto que la liquidacin es un acto administrativo, tendiente a
declarar una obligacin tributaria, individualizando al sujeto pasivo de dicha
relacin tributaria, y expresando la cuanta de la deuda tributaria con la intencin
de hacerla exigible.
En mi concepto liquidacin y determinacin no son la misma cosa, es ms la
liquidacin est dirigida a la determinacin de la existencia y de la dimensin
tributaria.
El vocablo liquidacin en materia tributaria es un concepto tcnico, al igual
que otros trminos como reclamo o giro.
La funcin de la liquidacin es poner en conocimiento del contribuyente la
pretensin de la administracin y compelerlo a aceptar o rechazar la valorizacin
impositiva efectuada por el Servicio.
La liquidacin tiene un carcter netamente provisional y as lo expresa la norma
tributaria en el artculo 25 Toda liquidacin de impuestos practicada por el
Servicio tendr el carcter de provisional mientras no se cumplan los plazos de
prescripcin, salvo en aquellos puntos o materias comprendidos expresa y
determinadamente en una revisin sobre la cual se haya pronunciado el Director

Regional, sea con ocasin de un reclamo, o a peticin del contribuyente


tratndose de trminos de giro. En tales casos, la liquidacin se estimar como
definitiva para todos los efectos legales, sin perjuicio del derecho de reclamacin
del contribuyente, si procediera.
Las liquidaciones entonces pueden ser provisionales o definitivas. Las
provisionales son aquellas que pueden ser objetos de una reliquidacin mientras
estn pendiente los plazos de prescripcin y constituyen la regla general de
conformidad a lo dispuesto en el artculo 25 del Cdigo Tributario.
Las definitivas son aquellas que no pueden ser modificadas, porque ha operado la
prescripcin o ha recado una sentencia que ha producido cosa juzgada.
Si bien es cierto, que el ente acreedor de la obligacin tributaria puede efectuar la
liquidacin para hacerla tiene ciertas limitaciones, entre ellas que debe
practicarse dentro de los plazos de prescripcin sealados en el artculo 200 del
Cdigo Tributario.
El Servicio de Impuestos internos no puede prescindir de las declaraciones del
contribuyente a menos que stas no sean fidedignas.
En ciertos casos mencionados en el artculo 161 del Cdigo Tributario se debe
citar previamente al contribuyente, segn lo dispuesto en los artculos 63,21
inciso 2 y 22 del mismo cuerpo de leyes.
No procede cobro retroactivo de impuestos si el contribuyente se ha ajustado de
buena fe a alguna interpretacin de las leyes tributarias.
En ciertos casos el Servicio puede realizar liquidaciones de oficio.
Si a los contribuyentes se le determinan diferencias de impuestos en este caso
el Servicio de Impuestos Internos puede realizar liquidaciones de oficio.
En caso especiales por omisin de presentar declaraciones como en el caso del
artculo 22 y artculo 24, cuando los antecedentes presentados no son fidedignos
y cuando no concurre a citacin o no contesta.
La liquidacin debe contener el lugar y fecha en que se practica; el nmero
correlativo, que debe darse en cada inspeccin; la individualizacin precisa del
contribuyente con sus dos apellidos, si se trata de persona natural, o razn social
completa, con indicacin del representante, cuando se trate de una persona
jurdica; direccin completa del contribuyente; antecedentes precisos que sirven
de base a la liquidacin; base imponible o partidas gravadas, con la tasa de
impuesto correspondiente; monto de los impuestos a que se refiere la liquidacin;
indicacin de las multas que procedan y de los intereses penales al ltimo da del
mes en que practica la liquidacin; firma y timbre del o de los funcionarios
liquidadores; visto bueno del inspector jefe o del jefe de inspeccin, segn
proceda.
La funcin de la liquidacin es poner en conocimiento del contribuyente cul es
la pretensin de la autoridad financiera y, adems, forzar al contribuyente a
pronunciarse acerca de la valoracin cumplida por la oficina, ponindolo en la
alternativa de aceptarla o de provocar el correspondiente juicio o reclamo ante un
rgano jurisdiccional.
En fin, igualmente clara es la funcin del reclamo del contribuyente: manifestar

su disconformidad con respecto a la valoracin de la oficina y encomendar al


juez la tarea de determinar aquellos elementos que estn en discusin.
Practicada la liquidacin, sta debe ser puesta en conocimiento del
contribuyente, mediante la correspondiente notificacin. Esta notificacin debe
hacerse personalmente, por cdula o por carta certificada dirigida al domicilio del
interesado.
Si el contribuyente fallece despus de haber sido notificado de la liquidacin y
mientras se encontraba pendiente el plazo para reclamar, la liquidacin deber
ser notificada a los herederos, quienes podrn reclamar de ella dentro del plazo
de sesenta das contado desde que les sea notificada.
La notificacin de la liquidacin inicia una nueva fase en el procedimiento de
determinacin del impuesto, porque, a raz de ella pueden presentarse dos
situaciones jurdicas distintas. En efecto, si el contribuyente, al ser notificado,
acepta expresa o tcitamente, la liquidacin del impuesto, esta fase formativa de
la obligacin tributaria se extingue de modo normal; pero, en cambio, si el
contribuyente no acepta la liquidacin y la impugna, rechazndola, surge otra
fase que ya es de controversia y que se resuelve a travs de lo contencioso
tributario, dejando suspendida la conformacin definitiva de la obligacin y la
determinacin de la deuda impositiva hasta que se resuelva la reclamacin
planteada.
Notificada la liquidacin se producen los siguientes efectos:
Comienza a correr el plazo para la interposicin de un reclamo, es decir, se
produce el emplazamiento del contribuyente. Si no se efecta el reclamo
pertinente la presentacin o la presentacin es tarda se entiende que se acepta
tcitamente la liquidacin por el contribuyente y por ende se produce el siguiente
paso cual es el giro. Y notificada la liquidacin se interrumpe el plazo de
prescripcin de la accin del Fisco para perseguir el pago de los impuestos,
intereses, sanciones y dems recargos legales.
Determinacin mixta hecha por la administracin conjuntamente con el
Contribuyente. En doctrina es la regla general. Aqu, el contribuyente declara sus
ingresos o bien el monto de la operacin que realiza, proporcionando a la
administracin los antecedentes pertinentes. Viene a ser como un proyecto de
liquidacin y sobre la base de los datos suministrados en ella, determina el
impuesto. La administracin revisa tales antecedentes y aprueba o modifica la
base imponible, aplica la tasa correspondiente y liquida el impuesta emitiendo
una orden de ingreso que el contribuyente debe enterar en las instituciones
establecidas para su recepcin por la ley o la autoridad correspondiente. El
impuesto a la transferencia de automviles y bienes races, impuesto a las
herencias y donaciones. Es tambin la regla general en Chile respecto al
Impuesto a la Renta.
Toda liquidacin de impuesto que el Servicio hace a los contribuyentes, incluye
tambin las determinaciones, que se hacen en base a tasaciones. Cada liquidacin
se refiere a un determinado impuesto y ao tributario.
La liquidacin no se identifica con la determinacin. La liquidacin por s sola no

constituye una determinacin ya que slo uno de los diversos actos a travs de
los cuales sta realiza o puede realizar.
Para que exista determinacin se necesita, adems de la liquidacin una
aceptacin expresa o tcita de la persona a quien se dirige.
Determinacin efectuada por el Juez Tributario. A raz de un reclamo tributario
interpuesto por el contribuyente, en contra de una liquidacin o giro de impuestos
realizada por el Servicio.
Toda persona podr reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas o
elementos de una liquidacin, giro, pago o resolucin que incida en el pago de un
impuesto en los elementos que sirvan de base para determinarlo, siempre que
invoque un inters actual comprometido (3).
2.- El giro. Son rdenes de pago, emitidas por el Servicio de Impuestos Internos
en contra de los contribuyentes, en los casos y formas determinadas por la Ley.
Se puede definir tambin como la orden escrita y competente, dirigida al
contribuyente, que ha aceptado expresa o tcitamente una liquidacin, mediante
la cual la administracin financiera dispone el pago de un impuesto.
El artculo 37 del Cdigo Tributario expresa que los impuestos debern ser
girados por el Servicio de Impuestos Internos mediante roles u rdenes de
ingresos.
Los roles, son giros de carcter colectivo que se utilizan para cobrar impuestos
correspondientes a declaraciones presentadas dentro de los plazos legales
reglamentarios.
Consisten en una lista ordenada de los contribuyentes con indicacin, para cada
uno de ellos, del nombre, del domicilio, del perodo de impuesto, de la base
imponible y del monto del impuesto.
En la actualidad, los roles se han reemplazado por los pagos provisionales
anticipados y por pagos al contado que se efectan conjuntamente con la
declaracin, sin necesidad de giro previo.
Las rdenes de ingresos, en cambio, pueden catalogarse como giros individuales
y se utilizan para cobrar diferencias de impuestos o impuestos correspondientes a
declaraciones presentadas fuera de plazo o rezagadas; tambin se utilizan para
cobrar impuestos no sujetos a declaracin o en que la declaracin tiene el
carcter de individual.
El giro, en principio debe ejecutarse cuando la deuda de impuesto sea
considerada por la ley tributaria como cierta, lquida y exigible.
Con el objeto de precisar cuando deben efectuarse los giros hay que distinguir las
siguientes situaciones:
1.- Si el giro se hace sobre la base de una declaracin del contribuyente, deber
hacerse una vez presentada dicha declaracin y, normalmente, antes de que
venza el plazo para pagar el respectivo impuesto. Lo mismo se aplica al impuesto
de bienes races.
2.- Si el giro se hace sobre la base de una liquidacin de impuesto, deber
hacerse en las siguientes oportunidades: Si el contribuyente no hubiere deducido
reclamacin, transcurrido el plazo de sesenta das sealado en el inciso 3 del

artculo 124 del Cdigo Tributario (plazo para reclamar). Si el contribuyente, en


cambio, hubiere deducido reclamacin, los impuestos y multas correspondientes
a la parte reclamada de la liquidacin se girarn slo una vez que el Director
Regional se haya pronunciado sobre el reclamo o deba ste entenderse rechazado
de conformidad al artculo 135 del Cdigo Tributario o en virtud de otras
disposiciones legales.
A peticin del contribuyente, podrn tambin girarse los impuestos con
anterioridad a las oportunidades sealadas.
3.- En todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinacin
se basa en el precio o valor de bienes races, el Servicio de Impuestos Internos
podr tasar dicho precio o valor, si el fijado en el respectivo acto o contrato fuere
notoriamente inferior al valor comercial, y girar de inmediato y sin otro trmite
previo el impuesto correspondiente.
4.- En los casos de impuestos de recargo, retencin o traslacin, que no hayan
sido declarados oportunamente, el Servicio podr girar de inmediato y sin otro
trmite previo, los impuestos correspondientes sobre la suma contabilizadas por
el contribuyente.
En cualquiera de los casos analizados, el giro deber hacerse antes del
vencimiento de los plazos que contempla el artculo 200 del Cdigo Tributario.
Asimismo, el Servicio de Impuesto Internos.
EXCEPCIN :
a.- A peticin del contribuyente si paga ( antes de 60 das).
b.- Impuestos de recargo , retencin o traslacin, el S.I.I. podr girar de
inmediato cuando no han sido declarados oportunamente.
En lo tocante a su forma, podemos decir que el giro debe hacerse por escrito.
Debe ser dado a conocer al contribuyente a quien est dirigido, ponindolo a
disposicin del mismo o notificndoselo individualmente.
Para analizar los efectos del giro tenemos que analizarlos desde dos puntos de
vistas: En lo que concierne a las relaciones entre el sujeto activo y el sujeto
pasivo: Fija en forma exacta la suma debida a ttulo de impuesto y los accesorios
del mismo, como tambin sus modalidades y trminos de pago, cuando stos no
estn prefijados en forma rgida; Permite efectuar el pago de un impuesto en
Tesorera; permite efectuar pagos parciales de impuesto en Tesorera, siempre
que dichos pagos parciales sean superiores a un cinco por ciento de una unidad
tributaria anual; permite la formacin del ttulo ejecutivo necesario para la
realizacin coactiva del crdito tributario; Impide la caducidad de la facultad de
girar el impuesto; interrumpe la prescripcin de la accin del fisco para perseguir
el pago de los impuestos, intereses y dems sanciones.
En lo que concierne a las relaciones entre los diversos rganos del sujeto
activo. El acto de imposicin genera para los rganos encargados de la
recaudacin del impuesto, el deber de practicar los actos necesarios para la
realizacin del crdito tributario y la consiguiente responsabilidad contable y
administrativa por la falta de oportuno cumplimiento de los mismos o por la
prdida sufrida a consecuencia de la prescripcin del crdito o de la insolvencia

sobreviniente del deudor.


3.- Extincin de la obligacin tributaria . Existen muchas definiciones acerca
de la extincin de las obligaciones. A saber, Son el conjunto de actos y hechos
jurdicos por los cuales se extingue el vnculo jurdico de la obligacin. son
actos o hechos jurdicos cuya ocurrencia libera al deudor de la prestacin a que
estaba obligado (4) Sin embargo, en materia tributaria podramos esbozar una
definicin sealando que son el conjunto de actos y hechos jurdicos que en cuya
verificacin hacen cesar el vnculo existente entre el contribuyente y el Fisco en
la prestacin de lo que el primero debe que es el Tributo.
Haciendo un anlisis de los distintos actos y hechos jurdicos que en materia civil
son capaces de extinguir obligaciones tenemos que clasificarlos en dos grandes
grupos atendiendo a si son capaces de extinguir la obligacin tributaria o no lo
son.
1.- Actos y hechos jurdicos que son capaces de extinguir una obligacin civil
pero no lo son en materia tributaria.
Mutuo consentimiento o disenso: El mutuo disenso definido en el artculo 1567
del Cdigo Civil no es capaz de extinguir una obligacin de carcter tributario,
dado el carcter legal de la obligacin tributaria.
La prdida de la cosa que se debe: Este hecho jurdico tampoco es aplicable en
materia tributaria, puesto que este modo de extinguir una obligacin opera
cuando el objeto de la obligacin consiste en una especie o cuerpo cierto. Siendo
la obligacin tributaria una obligacin de dinero, ella no se extingue, puesto que
el dinero es una cosa esencialmente fungible.
La nulidad o rescisin: es la sancin legal establecida para la omisin de los
requisitos y formalidades prescritos para el valor de un acto o contrato segn su
especie y la calidad o estado de las partes.
Dado que ambas se refieren a la validez de un acto o contrato, en lo tributario
por el principio de legalidad no es posible aplicarla.
El mismo caso ocurre con la condicin resolutoria tcita, puesto que esta es una
institucin de los contratos bilaterales, y por ende no tiene cabida en el mbito
tributario slo regido por el principio de legalidad.
La dacin en pago: tampoco es aplicable este modo de extinguir las obligaciones
tributarias, puesto que, la obligacin tributaria se extingue por el pago de una
determinada suma de dinero, y no se puede extinguir por la dacin en pago de
otra cosa que no sea dinero.
2.- Actos y hechos jurdicos que son capaces de extinguir la obligacin tributaria.
El pago : segn el artculo 1568 CC el pago es la prestacin de lo que se debe
En el derecho tributario, y tal como lo estudiamos anteriormente, la obligacin
tributaria consiste en pagar una suma de dinero a un sujeto activo denominado
Fisco. Es la forma natural de extinguir una obligacin tributaria.
El obligado al pago en la obligacin tributaria es el contribuyente que es el
deudor directo, o el tercero responsable. Ahora bien, en defecto del deudor
principal o tercero responsable, se aplican supletoriamente las normas del Cdigo
Civil, es decir, puede pagar la obligacin tributaria cualquier persona, la que se

entender que acta en representacin del deudor.


Determinar a quin debe hacerse el pago es cuestin de importancia capital. Es
indiferente, de ordinario, quin hace el pago; es siempre fundamental establecer a
quin debe hacerse , ya que si el deudor no paga a quin corresponde, el pago no
extinguir la obligacin. (5)
Es as como el pago se hace al Fisco, sujeto activo de la obligacin tributaria por
intermedio del funcionario, empleado o agente a quin la ley o el Reglamento
faculte su recaudacin, retencin o percepcin.
Segn el artculo 38 del Cdigo Tributario El pago de los impuestos se har en
Tesorera, por medio de dinero efectivo, vale vista, letra bancaria o cheque; el
pago se acreditar con el correspondiente recibo, a menos que se trate de
impuestos que
deban solucionarse por medio de estampillas, papel sellado u otras especies
valoradas.
El Tesorero General de la Repblica podr autorizar el pago de los impuestos
mediante tarjetas de dbito, tarjetas de crdito u otros medios, siempre que no
signifique un costo financiero adicional para el Fisco. Para estos efectos, el
Tesorero deber impartir las instrucciones administrativas necesarias que, a su
vez, resguarden el inters fiscal.
Ahora bien El Tesorero General de la Repblica podr facultar al Banco del
Estado de Chile, a los bancos comerciales y a otras instituciones, para recibir de
los contribuyentes el pago de cualquier impuesto, contribucin o gravamen en
general, con sus correspondientes recargos legales, aun cuando se efecte fuera
de los plazos legales de vencimiento. Los pagos debern comprender la totalidad
de las cantidades incluidas en los respectivos boletines, giros y rdenes . Si el
impuesto debe legalmente enterarse por cuotas, el pago abarcar la totalidad de
la cuota correspondiente.
Ahora bien, para que el pago extinga la obligacin tributaria debe ser total, pues
debe comprender la totalidad de las cantidades incluidas en los respectivos
boletines, giros y rdenes. Si el impuesto debe legalmente enterarse en cuotas, el
pago abarcar la totalidad de la cuota correspondiente Lo sealado se expresa
por los artculos 48 inciso 1 y 2 y 49 del Cdigo Tributario que sealan los
siguiente:
Artculo 48. El pago hecho en la forma indicada en el artculo 47 extinguir la
obligacin tributaria pertinente hasta el monto de la cantidad enterada, pero el
recibo de sta no acreditar por s solo que el contribuyente est al da en el
cumplimiento de la obligacin tributaria respectiva.
Los recargos legales por concepto de reajustes, intereses y multas sern
determinados y girados por el Servicio o por Tesoreras.
Artculo 49. La Tesorera respectiva no podr negarse a recibir el pago de un
impuesto y los intereses o sanciones que procedieren, por adeudarse uno o ms
perodos del mismo impuesto, siempre que estuvieren formalmente reclamados;
pero se dejar constancia de este hecho en el mismo recibo.
Existen dos hiptesis la primera es la del pago inferior a lo adeudado y la

segunda se pone en el hecho del pago fuera de plazo.


Pago inferior a lo adeudado: El Cdigo Tributario resuelve este problema
sealando Artculo 50. En todos los casos los pagos realizados por los
contribuyentes por cantidades inferiores a lo efectivamente adeudado, por
concepto de impuestos y recargos se considerarn como abonos a la deuda,
fraccionndose el impuesto o gravamen y liquidndose los reajustes, intereses y
multas sobre la parte cancelada, procedindose a su ingreso definitivo en arcas
fiscales.
Los pagos referidos en el inciso anterior no acreditarn por s solos que el
contribuyente se encuentra al da en el cumplimiento de las obligaciones
tributarias, ni suspendern los procedimientos de ejecucin y apremio sobre el
saldo insoluto de la deuda.
El artculo 47 permite enterar estos pagos en los bancos y dems instituciones
autorizadas, aun en el caso en que se encuentren vencidos los plazos legales o
reglamentarios.
El artculo 1 del D.S. de Hacienda N 668, del ao 1981, seala que las
instituciones facultadas para recibir el pago de impuesto son : El Banco del
Estado de Chile, los bancos comerciales, los bancos de fomento y las sociedades
financieras.
El artculo 4 del D.S. mencionado faculta al Director del Servicio de Impuestos
Internos, para impartir instrucciones generales conforme a las cuales debern
operar las instituciones financieras para la recepcin y declaraciones de pago de
las obligaciones fiscales internas cuyo control corresponde a dicho Servicio.
El Pago fuera de plazo: el artculo 53 del Cdigo Tributario se pone en esta
segunda hiptesis y seala Todo impuesto o contribucin que no se pague
dentro del plazo legal se reajustar en el mismo porcentaje de aumento que haya
experimentado el ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido
entre el ltimo da del segundo mes que precede al de su vencimiento y el ltimo
da del segundo mes que precede al de su pago.
Los impuestos pagados fuera de plazo, pero dentro del mismo mes calendario de
su vencimiento, no sern objeto de reajuste. Sin embargo, para determinar el mes
calendario de vencimiento, no se considerar la prrroga a que se refiere el inciso
tercero del artculo 36, si el impuesto no se pagare oportunamente.
El contribuyente estar afecto, adems, a un inters penal del uno y medio por
ciento mensual por cada mes o fraccin de mes, en caso de mora en el pago del
todo o de la parte que adeudare de cualquier clase de impuestos y
contribuciones. Este inters se calcular sobre los valores reajustados en la forma
sealada en el inciso
primero.
Es menester tratar ahora los conceptos que comprende el pago, a saber los
impuesto adeudados, sus reajustes legales, intereses y accesorios.
Los primero que debe considerarse al pagar es la prestacin de lo que se debe, a
saber el impuesto adeudado que ha nacido de la obligacin tributaria. Y slo ser
este si el pago se realiza en tiempo y forma.

Sin embargo, cuando no se pague dentro del plazo legal se reajustar en el


mismo porcentaje de aumento que haya experimentado el ndice de precios al
consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da del segundo mes que
precede al de su vencimiento y el ltimo da del segundo mes que precede al de
su pago.
No obstante, los impuestos que se paguen fuera de plazo, pero dentro del mismo
mes calendario de su vencimiento, no sern objeto de reajuste.
La prrroga del plazo de declaracin y pago que venza en da sbado o en da
feriado, hasta el primer da hbil siguiente, no se toma en cuenta para estos
efectos.
Ahora bien, el contribuyente estar afecto, adems, a un inters penal de uno y
medio por ciento mensual por cada mes o fraccin de mes, en caso de mora en el
pago del todo o de la parte que adeudare de cualquier clase de impuestos y
contribuciones.
Procede el reajuste previo del impuesto para la aplicacin de intereses penales.
Este inters se calcular sobre los valores reajustados en la forma sealada en el
inciso primero.
El monto de los intereses as determinados, no estar afecto a ningn recargo.
No procede el reajuste ni los intereses penales, cuando la mora sea imputable al
Servicio de Impuestos Internos o a Tesoreras.
El Servicio de Impuestos Internos y el Servicio de Tesoreras entienden que, los
intereses se calculan por perodos mensuales calendarios y la fraccin de das
entre vencimiento y ltimo da del mes, se entienden como mes completo.
Sin embargo, dicha interpretacin administrativa cambio dado que los tribunales,
declarararon que el cmputo de meses aludidos en el artculo 53 del Cdigo
Tributario, debe hacerse conforme a las normas que seala el artculo 48 del
Cdigo Civil. De este modo, el plazo correr hasta la medianoche del ltimo da,
y el primero y el ltimo da del plazo, debern tener el mismo nmero en los
respectivos meses; adems, por fraccin de mes debe entenderse el sobrante
de das despus de contados los meses completos.
Ahora bien Todo inters moratorio se aplicar con la tasa vigente al momento del
pago conforme a lo dispuesto en el artculo 3..
Y en relacin con la condonacin total y parcial el artculo 56 seala La
condonacin parcial o total de intereses penales slo podr ser otorgada por el
Director Regional cuando, resultando impuestos adeudados en virtud de una
determinacin de oficio practicada por el Servicio, a travs de una liquidacin,
reliquidacin o giro, el contribuyente o el responsable del impuesto probare que
ha procedido con antecedentes que hagan excusable la omisin en que hubiere
incurrido.
Proceder tambin la condonacin de intereses penales cuando, tratndose de
impuestos sujetos a declaracin, el contribuyente o el responsable de los mismos,
voluntariamente, formulare una declaracin omitida o presentare una declaracin
complementaria que arroje mayores impuestos y probare que ha procedido con
antecedentes que hagan excusable la omisin en que hubiere incurrido.

En los casos en que el Servicio incurriere en error al girar un impuesto, el


Director Regional deber condonar totalmente los intereses hasta el ltimo da
del mes en que se cursare el giro definitivo.
El Director Regional podr, a su juicio, condonar la totalidad de los intereses
penales que se hubieren originado por causa no imputable al contribuyente.
En lo tocante a su forma, el pago de los impuestos se hace en dinero en efectivo,
en cheque cruzado nominativo o a la orden de la Tesorera respectiva, vale vista
bancario nominativo a la orden de la Tesorera respectiva, letra bancaria a la
orden de la Tesorera respectiva y por la aposicin de estampillas u otras
especies valoradas.
En dinero en efectivo: Para todos los efectos tributarios, los contribuyentes,
cualquiera que sea la moneda en que tengan pagado o expresado su capital,
llevarn contabilidad, presentarn sus declaraciones y pagarn los impuestos que
correspondan, en moneda nacional.
No obstante, la Direccin Regional podr exigir el pago de los impuestos en la
misma moneda en que se obtengan las rentas o se realicen las respectivas
operaciones gravadas.
En casos calificados, cuando el capital de una empresa se haya aportado en
moneda extranjera o la mayor parte de su movimiento sea en esa moneda, el
Director Regional podr autorizar que se lleve la contabilidad en la misma
moneda, siempre que con ello no se disminuya o desvirte la base sobre la cual
deban pagarse los impuestos.
En todo caso, el contribuyente, al hacer el pago, deber individualizar el
impuesto que pretende pagar, indicando aquellos antecedentes que permitan
identificar el respectivo giro.
El pago por medio de documentos: Artculo 39. Los contribuyentes podrn
igualmente hacer el pago por medio de vale vistas, letras bancarias, o cheques
extendidos a nombre de la respectiva tesorera y remitidos por carta certificada al
Tesorero correspondiente, indicando su nombre y direccin. El Tesorero
ingresar los valores y enviar los recibos al contribuyente por carta certificada
en el mismo da en que reciba dichos valores.
Todo error u omisin cometido en el vale vista, en la letra o en el giro del
cheque, o el atraso de cualquiera naturaleza que sea, que impida el pago de todo
o parte de los impuestos en arcas fiscales dentro del plazo legal, har incurrir al
contribuyente en las sanciones e intereses penales pertinentes por la parte no
pagada oportunamente.
En caso que el pago se haga por carta certificada, los impuestos se entendern
pagados el da en que la oficina de correos reciba dicha carta para su despacho.
Para acogerse a lo dispuesto en este artculo ser necesario enviar la carta
certificada con tres das de anticipacin, a lo menos, al vencimiento del plazo.
Artculo 40. Todo vale vista, letra bancaria o cheque con que se pague un
impuesto deber extenderse colocando en su reverso una especificacin del
impuesto que con l se paga, del perodo a que corresponda, del nmero del rol y
del nombre del contribuyente. Si no se extendieren cumpliendo los requisitos

anteriores, el Fisco no ser responsable de los daos que su mal uso o extravo
irroguen al contribuyente, sin perjuicio de la responsabilidad personal de los que
hagan uso indebido de ellos.
Artculo 41. Las letras bancarias dadas en pago de impuestos debern girarse "a
la orden" de la Tesorera respectiva. Los vale vista y los cheques, en su caso,
debern extenderse nominativamente o "a la orden" de la Tesorera
correspondiente. En todo caso, dichos documentos slo podrn cobrarse
mediante su depsito en la cuenta bancaria de la Tesorera.
Pago por medio de especies valoradas: Los impuestos establecidos en la ley de
timbres y estampillas se pagan por regla general, mediante el uso de estampillas,
o por ingresos de dinero en Tesorera, acreditndose el pago en este ltimo caso
con el recibo respectivo, por medio de un timbre fijo o mediante el empleo de
mquinas impresoras que acrediten el pago del impuesto.
El contribuyente puede, a su arbitrio, proceder en cualquiera de las formas
indicadas, salvo en los casos en que por disposicin de la ley o por instrucciones
del Director Nacional, deba necesariamente procederse en alguna forma
determinada.
El pago del impuesto se acreditar mediante el correspondiente recibo, salvo que
se trate de impuestos que se solucionen por medio de estampillas u otras
especies.
Ahora bien, la Tesorera no podr negarse a recibir el pago de un impuesto por
adeudarse uno o ms perodos del mismo.
Los tres ltimos recibos de pago de un determinado impuesto no har presumir el
pago de los perodos o cuotas anteriores.
Existen finalmente la situacin del pago anticipado o pagos provisionales de
impuestos, imputacin o compensacin del pago. Devoluciones: El artculo 51
del Cdigo Tributario seala: Cuando los contribuyentes no ejerciten el derecho
a solicitar la devolucin de las cantidades que corresponden a pagos indebidos o
en exceso de lo adeudado a ttulo de impuestos, las Tesoreras procedern a
ingresar dichas cantidades como pagos provisionales de impuestos. Para estos
fines, bastar que el contribuyente acompae a la Tesorera una copia autorizada
de la Resolucin del Servicio en la cual conste que tales cantidades pueden ser
imputadas en virtud de las causales ya indicadas.
Igualmente las Tesoreras acreditarn a peticin de los contribuyentes y de
acuerdo con la norma del inciso anterior, una parte o el total de lo que el Fisco
les adeude a cualquier otro ttulo. En este caso, la respectiva orden de pago de
Tesorera servir de suficiente certificado para los efectos de hacer efectiva la
imputacin.
De acuerdo a ste artculo, las Tesoreras podrn ingresar las cantidades
correspondientes a pagos indebidos o en exceso efectuados por los
contribuyentes como pagos provisionales de impuestos, cuando stos no soliciten
la devolucin de dichas cantidades.
Segn el inciso segundo del mencionado artculo los acreedores del Fisco, a
cualquier ttulo distinto del de pago de impuestos indebidos o en exceso, tiene

derecho a que las Tesoreras les acrediten el todo o parte de las sumas
correspondientes como pagos provisionales de impuestos.
En esta forma dichos acreedores pueden obtener que en definitiva sus crditos
distintos de impuestos indebidos o en exceso, se compensen con sus deudas
impositivas, conforme a lo explicado.
La ley de impuestos a la Renta contempla que ciertos contribuyentes debern
hacer pagos provisionales mensuales a cuenta de los impuestos que les
correspondan pagar
En relacin a ello el artculo 84 de la ley sobre impuestos a la Renta dispone:
Los contribuyentes obligados por esta ley a presentar declaraciones anuales de
Primera y/o Segunda Categora, debern efectuar mensualmente pagos
provisionales a cuenta de los impuestos anuales que les corresponda pagar, cuyo
monto se determinar en la forma que se indica a continuacin:.....
Habida consideracin de que los impuestos anuales se deben en el mes de abril
del ao siguiente al de la obtencin de la Renta, cuando corresponde declararlos,
los llamados pagos provisionales mensuales, no son realmente pagos, dado que
pago es : la prestacin de lo que se debe, y aqu, cuando se realiza el pago
provisional mensual, todava nada se debe, durante el ao en que se obtiene la
Renta que es cuando deben hacerse los pagos provisionales.
Los pagos provisionales son anticipaciones, verdaderos prstamos sin inters,
pero con reajuste, hechos por el contribuyente al Fisco.
Estos prstamos se extinguen por compensacin con la correspondiente deuda
tributaria. Si los pagos provisionales exceden del impuesto determinado, el Fisco
debe reembolsar el excedente. En caso contrario, el contribuyente debe enterar la
diferencia.
La Prescripcin: La prescripcin es una institucin de gran importancia en el
campo del Derecho. Tiene por objeto evitar la incertidumbre en los derechos de
las personas y evitar trastornos en las relaciones jurdicas que se produciran si se
permitiera las reclamaciones de los acreedores tras muchos aos de inactividad.
El artculo 2492 del Cdigo Civil define la prescripcin como: un modo de
adquirir las cosas ajenas, o de extinguir las acciones y derechos ajenos, por
haberse posedo las cosas o no haberse ejercido dichas acciones y derechos
durante cierto lapso de
tiempo, y concurriendo los dems requisitos legales.
Una accin o derecho se dice prescribir cuando se extingue por la prescripcin.
De la definicin se desprende que la prescripcin puede ser adquisitiva o
extintiva.
Nos centraremos en el estudio de la prescripcin extintiva y sealaremos que es
un modo de extinguir las acciones o derechos ajenos, por no haberse ejercido
durante un cierto lapso de tiempo y concurriendo los dems requisitos legales.
La prescripcin extintiva as definida es la que extingue la accin del Fisco para
perseguir el pago de impuestos, reajustes, o intereses y sanciones.
En materia tributaria, la prescripcin extingue la accin del Fisco pero no
extingue la obligacin tributaria propiamente tal, que de obligacin civil se

convierte en obligacin natural, que si bien es aquella que no da accin para


perseguir su cumplimiento, sin embargo permite retener lo que se haya dado o
pagado en razn de ella.
En materia tributaria, la prescripcin extintiva de los derechos y acciones del
Fisco se encuentran reglamentada en el Cdigo Tributario, para los impuestos
que son de competencia del Servicio de Impuestos Internos y, en el Cdigo civil,
a falta de norma especial, para aquellos casos de impuestos que no son de la
competencia de tal Servicio.
En todo caso, en lo no previsto por el Cdigo Tributario, se aplicarn
supletoriamente las normas del derecho comn., de acuerdo al artculo 2 del
mismo Cdigo.
Los requisitos de la prescripcin en materia tributaria son la existencia de un
derecho y por otra parte el transcurso del tiempo, la inaccin del acreedor y otros
requisitos legales.
La existencia de un derecho: que puede ejecutarse, como por ejemplo los
derechos exigibles en favor del Fisco o de las Municipalidades por concepto de
impuestos y accesorios.
El transcurso del tiempo o denominados tambin plazos de prescripcin:
sealados por la Ley. En primer lugar tenemos el plazo de prescripcin ordinario:
En este caso la revisin, liquidacin y giros de los tributos fiscalizados por el
mencionado organismo, debe practicarse dentro del plazo de tres aos contados
desde la expiracin del plazo legal en que debi efectuarse el pago.
Dicho plazo se puede transformar en un plazo denominado de prescripcin
extraordinaria: Un plazo extraordinario de seis aos durante el cual el Servicio de
Impuestos Internos podr revisar, liquidar y girar impuestos sujetos a
declaracin si stas, no se hubiere presentado declaracin; o las presentadas
fueren maliciosamente falsas.
Cabe sealar que aqu nos encontramos con una disposicin propia del Derecho
Tributario, que no la encontramos en el Derecho Privado, pues,......., la buena o
mala fe del prescribiente no desempea papel alguno en la prescripcin extintiva.
En nuestro Derecho Tributario, en cambio, el legislador sanciona la mala fe con
un plazo equivalente, al doble del trmino ordinario, sin perjuicio de las
sanciones contempladas en el artculo 97 del Cdigo Tributario; y equipara la
falta de declaracin de un impuesto que debi declararse, a la declaracin
maliciosamente falsa, para los efectos de aplicar el plazo extraordinario de seis
aos. (6)
Ahora bien, estos plazos se pueden volver a aumentar por el trmino de tres
meses por citacin al contribuyente en conformidad al artculo 63.
Tambin se puede aumentar el plazo por el mismo trmino sealado
anteriormente en que se conceda prrroga para contestar la citacin.
Es menester hacer presente que para el cobro de impuestos a las asignaciones
por causa de muerte y donaciones el plazo es de seis aos si el contribuyente no
solicita la determinacin provisoria o definitiva del impuesto y de tres aos en
todos los dems casos.

La inaccin: Aqu estamos en frente al requisito de toda prescripcin el acreedor


que en este caso es el Fisco tiene el deber legal de iniciar las acciones tendientes
al cobro si no realiza dicha accin se est en presencia de uno de los requisitos
fundamentales de toda prescripcin.
La prescripcin debe ser alegada: De acuerdo al artculo 2493 del Cdigo Civil
el que quiera aprovecharse de la prescripcin debe alegarla; el juez no puede
declararla de oficio. No obstante en lo tributario, de acuerdo con el artculo 136
del Cdigo Tributario, el Director Regional dispondr en el fallo la anulacin o
eliminacin de los rubros de la liquidacin reclamada que corresponda a
revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripcin.
Para que esta prescripcin de oficio, tenga lugar, el contribuyente debe haber
deducido previamente reclamacin en contra de la liquidacin correspondiente.
Por ende los requisitos para que opere es que se trate de una liquidacin y que
dicha liquidacin sea reclamada.
Si el Servicio liquida o gira un impuesto cuya accin est prescrita y el
contribuyente no la alega dentro del plazo, conforme lo seala el artculo 177
inciso segundo del Cdigo Tributario, el afectado puede oponer la excepcin de
prescripcin en el procedimiento ejecutivo del Servicio de Tesorera para obtener
el cobro del tributo.
Si el Servicio cobra un tributo prescrito y reclama el contribuyente pero no opone
la excepcin de prescripcin, conforme a lo dispuesto en el artculo 310 del
Cdigo de Procedimiento Civil, puede oponerse antes de que se notifique la
sentencia de primera instancia del Servicio, si el juez tributario omite declararla
de oficio. En segunda instancia puede oponerla antes de la vista de la causa.
Suspensin de la prescripcin. La suspensin de la prescripcin es un beneficio
establecido por el legislador en favor de ciertas personas en cuya virtud la
prescripcin no corre en su contra mientras subsiste la causa que motiva la
suspensin.
Su efecto no es el de inutilizar el tiempo que ha transcurrido, sino simplemente
detener la cuenta del trmino, la cual se reanudar una vez que haya
desaparecido la causa que la suspendi.
El artculo 201 del Cdigo Tributario en el ltimo inciso dispone: Los plazos
establecidos en el presente artculo y en el que antecede se suspendern durante
el perodo en que el Servicio est impedido, de acuerdo a lo dispuesto en el
inciso 2. del artculo 24, de girar la totalidad o parte de los impuestos
comprendidos en una liquidacin cuyas partidas o elementos hayan sido objeto
de una reclamacin tributaria.
En materia impositiva la suspensin se determina por razones especiales distintas
a las del derecho comn. Slo procede cuando la administracin fiscal no puede
hacer cumplir la obligacin, sea por actos del contribuyente que hacen imposible
o dificultoso el ejercicio del poder fiscal o por el impedimento prctico de la
administracin de conocer el hecho generador de la obligacin tributaria.
En efecto, para que la prescripcin opere plenamente es necesario que el
acreedor tenga una posibilidad de ejercitar sus acciones en contra del deudor. De

lo contrario, la prescripcin no corre en su contra por encontrarse impedido de


actuar.
La interrupcin de la prescripcin: El artculo 201 del Cdigo Tributario
establece que la prescripcin se interrumpe en los siguientes casos.
Desde que intervenga reconocimiento u obligacin escrita. Es decir debe existir
un acto escrito del deudor en el que reconozca la deuda tributaria. Como si el
contribuyente solicitara al Servicio un convenio.
El efecto de esta interrupcin es que se transforma esta prescripcin de corto
tiempo en prescripcin de largo tiempo conforme los trminos del artculo 2515
del Cdigo Civil, que establece un lapso de tres aos para que prescriba la
accin ejecutiva y un lapso de cinco aos para que prescriba la accin ordinaria.
Pero sealando que cumplido el lapso de tres aos la accin ejecutiva a su vez se
convierte en ordinaria durante cinco aos.
Desde que intervenga notificacin administrativa de un giro o liquidacin. En
este caso, empieza a correr un nuevo plazo de tres aos que slo puede ser
interrumpido por el requerimiento judicial.
Desde que intervenga requerimiento judicial. Este se produce cuando el Fisco
demanda judicialmente el cobro de los impuestos adeudados o de los intereses,
sanciones y dems recargos.
Habida consideracin de que para que esta situacin nada se expresa en el
Cdigo Tributario, corresponde aplicar las normas generales del Cdigo Civil, o
sea, se pierde por el prescribiente todo el tiempo transcurrido y no empezar a
correr un nuevo plazo de prescripcin mientras se mantenga la actividad del
acreedor manifestada por esta demanda de cobro.
El efecto de la interrupcin consiste en la prdida del tiempo de prescripcin
transcurrido hasta la interrupcin, inicindose desde ese momento un nuevo
plazo de prescripcin de acuerdo a los trminos ya analizados.
La Compensacin: es el modo de extinguir dos obligaciones recprocas entre
unas mismas personas, hasta concurrencia de la de menor valor.
Esta definida en el artculo 1655 del Cdigo Civil en los siguientes trminos
Cuando dos personas son deudoras una de otra, se opera entre ellas una
compensacin que extingue ambas deudas, del modo y en los casos que van a
explicarse.
Si bien en materia civil , la compensacin opera por el solo ministerio de la ley,
extinguiendo las obligaciones recprocas entre dos personas hasta la concurrencia
de la deuda menor, en materia tributaria, este modo de extinguir obligaciones
debe cumplir ciertas formalidades. Ambas obligaciones deben ser lquidas y
exigibles.
Al respecto podemos sealar los siguientes casos de compensacin, que
generalmente reciben el nombre de imputaciones de impuestos.
El Tesorero General de la Repblica puede compensar deudas de contribuyentes
con crditos contra el Fisco, cuando los documentos respectivos estn en
Tesoreras en condicin de ser pagados, extinguindose la obligacin hasta la
concurrencia de la de menor valor. (7)

De acuerdo con el artculo 51 del Cdigo Tributario, las Tesoreras podrn


ingresar las cantidades correspondientes a pagos indebidos o en exceso
efectuados por los contribuyentes como pagos provisionales de impuestos,
cuando stos no soliciten la devolucin de dichas cantidades.
De conformidad con el artculo 27 bis, de la ley sobre impuestos a las ventas y
servicios, los contribuyentes gravados con el IVA., que tengan remanentes de
crdito fiscal durante seis perodos tributarios consecutivos podrn imputar el
remanente acumulado en dichos perodos, debidamente reajustados, a cualquier
clase de impuesto fiscal.
El servicio podr imputar de oficio, las cantidades correspondientes a pagos
indebidos o en exceso a ttulo de impuestos, a la cancelacin de cualquier
impuesto del mismo perodo pendiente de pago, cuando se dicte una ley que
modifique la base imponible o los elementos necesarios para determinar un
tributo y a consecuencia de ella deban rectificarselas declaraciones presentadas
por los contribuyentes.
De acuerdo con el artculo 177 incisos 4 y 5 el contribuyente ejecutado por
obligaciones tributarias, que fuere a su vez, acreedor del Fisco, podr solicitar
administrativamente la compensacin de las deudas respectivas extinguindose
las obligaciones hasta la concurrencia de las de menor valor.
La condonacin: como forma de extincin de la obligacin tributaria, tiene
puntos de contacto con al remisin de la deuda del Derecho privado.
Es la renuncia del acreedor a su derecho. Es el perdn de la deuda hecha por el
acreedor en favor del deudor.
En el derecho tributario, slo cabe la condonacin de impuesto en virtud de una
ley, ya que sta se su fuente. De conformidad a lo dispuesto en el artculo 6 letra
B, Ns. 3 y 4 y artculo 56, del Cdigo Tributario, los Directores Regionales
estn facultados para condonar slo sanciones administrativas fijas o variables y
los intereses penales por la mora en el pago de los impuestos, pero no los
impuestos.
En efecto, el Tesorero General de la Repblica est autorizado para declara
incobrables los impuestos morosos que se hubieren girado y que correspondan a
los casos de deuda que detalla, los que corresponden a contribuyentes en estado
de insolvencia.
La Transaccin: Es un contrato en que las partes terminan extrajudicialmente un
litigio pendiente, o precaven un litigio eventual.
Para ello es necesario que las partes se hagan concesiones recprocas.
Para que pueda haber transaccin en materia tributaria, es necesario que una ley
autorice a determinado funcionario pblico para celebrar este contrato a nombre
del Fisco. Ordinariamente tal facultad no existe.
La Novacin: Es la substitucin de una nueva obligacin a otra anterior, la cual
queda por tanto extinguida.
En razn del principio de la legalidad de los impuestos, la administracin no
cuenta con la discrecionalidad que le permita convenir con los contribuyentes la
novacin de sus obligaciones tributarias.

En consecuencia, no resulta admisible como modo de extinguir las obligaciones


tributarias. El legislador podra, no obstante, permitir a travs de leyes
particulares la novacin.
La confusin: Este modo de extinguir las obligaciones slo tiene cabida en la
obligacin tributaria cuando el Fisco pase a tener la calidad de sujeto activo y
pasivo de los impuestos adeudados por un contribuyente; en la prctica esto slo
se dar cuando el Fisco sea heredero de un contribuyente que es sujeto pasivo.
Citas Bibliogrficas.
(1) DINO JARACH. Curso Superior de Derecho Tributario. 1 Edicin, ao 1957, Buenos
Aires. Pg 375.
(2) ANGELA RADOVIC SHOEPEN. Ob. Citada. Pg. 243.
(3) DECRETO LEY 830. Ob. Citada. Artculo 124
(4) MEZA BARROS, RAMN. Manual de Derecho Civil. De las Obligaciones. Editorial
Jurdica de Chile. Santiago. Ao 1990. Pg. 347.
(5) MEZA BARROS, RAMN. Ob. Citada. Pg. 361.
(6) OLGUIEN ARRIAZA, EUGENIO. Cobranza Judicial y Prescripcin Tributaria.
Editorial Cono Sur. Santiago, Pg. 71.
(7) ESTATUTO ORGANICO DE LA TESORERA GENERAL DE LA REPUBLICA.
Artculo 44.

CAPITULO VI
LA FISCALIZACIN DEL CUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIN
TRIBUTARIA.
1.- Aspectos generales: Las atribuciones del Servicio para fiscalizar el
cumplimiento tributario de los contribuyentes estn contenidas bsicamente en el
artculo 6_, 59 y siguientes del Cdigo Tributario y en el Estatuto Orgnico del
Servicio de Impuestos Internos, D.F.L. N 7, de 30 de Septiembre de 1980.
El Servicio de Impuestos Internos est facultado, de acuerdo con el artculo 59
del Cdigo Tributario, para examinar, dentro de los plazos de prescripcin las
declaraciones de impuestos presentadas por los contribuyentes.
Para cumplir con tal funcin fiscalizadora el Servicio har uso de todos los
medios legales para comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por
los contribuyentes y para obtener las informaciones y antecedentes relativos a los
impuestos que se adeuden o pudieren adeudarse.
Ahora bien, si queremos analizar cuales son los medios para fiscalizar podemos
sealar que existen medios propios de carcter tributario y otros medios de
fiscalizacin auxiliares.

Medios propios de carcter tributario: Aqu encontramos el examen de


inventarios, balances, los libros de contabilidad y documentos del contribuyente,
en todo lo que se relacione con los elementos que deben servir de base para la
determinacin del impuesto o con otros puntos que figuren o deban figurar en la
declaracin.
As tambin puede realizar el examen de libro de las personas obligadas a retener
un impuesto.
Peticin de un Estado de Situacin, este Estado podr ser solicitado por el
Director Regional.
La confeccin y modificacin de inventarios.
Citacin de testigos y peticin de declaraciones juradas a cualquiera persona que
tenga conocimientos de hechos fiscalizados.
Citacin del artculo 63 del Cdigo Tributario.
Inscripcin en el R.U.T., es un registro numrico a nivel nacional que permite
identificar a todos los contribuyentes y, en general, a toda persona o entidades,
comunidad, sociedad de hecho , asociacin, agrupacin o ente de cualquier
especie, con o sin personalidad jurdica, siempre que causen y/o deban retener
impuestos en razn de las actividades que desarrollan.
Inscripciones en otros registros especiales, la Direccin Regional podr exigir a
las personas que desarrollen determinadas actividades, la inscripcin en registros
especiales. La misma Direccin Regional indicar, en cada caso, los datos o
antecedentes que deban proporcionarse por los contribuyentes para los efectos de
la inscripcin.
Declaracin de iniciacin de actividades y de trmino de giro, y de disolucin de
sociedades.
Otros medios de fiscalizacin auxiliares: Adems la administracin cuenta con
otros medios de fiscalizacin, como sol las obligaciones que deben cumplir:
Las oficinas de identificacin no pueden extender pasaportes sin que se acredite
inscripcin en rol nico tributario o rol nico nacional. Artculo 72 del Cdigo
Tributario inciso primero : Las Oficinas de Identificacin de la Repblica no
podrn extender pasaportes sin que previamente
el peticionario les acredite encontrarse en posesin del Rol nico Nacional, o
tener carnet de identidad con nmero nacional y dgito verificador, o estar
inscrito en el Rol nico Tributario. No ser necesario esta exigencia por parte de
las Oficinas de Identificacin cuando los interesados deban acreditar el pago del
impuesto de viaje o estar exento del mismo.
La Polica de Investigaciones de Chile y Carabineros de Chile no podrn
autorizar la salida del pas de las personas investigadas por presuntas
infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal sin exigir
previamente en cada caso un certificado del Servicio de Impuestos Internos que
acredite que el contribuyente ha otorgado caucin suficiente, a juicio del Director
Regional.
Las Aduanas debern remitir al Servicio, dentro de los primeros diez das de cada
mes, copia de las plizas de importacin o exportacin tramitadas en el mes

anterior.
Los notarios y dems ministros de fe, respecto de los documentos, escrituras,
contratos que se otorguen por su intermedio y de los impuestos que deban
fiscalizar. Art.75
Los jueces de letras y jueces rbitros, de vigilar el pago de los impuestos de la
Ley de Timbres y Estampillas en los juicios de que conocieren. Art 79
Los alcaldes y otros funcionarios locales, de proporcionar al Servicio las
informaciones que les sean solicitadas en relacin a patentes, rentas o bienes
situados en su territorio, arts. 80,81,83
Los Conservadores de Bienes Races no inscribirn en sus registros,
transmisiones o transferencias de dominio, constitucin de hipotecas, usufructos,
fideicomisos o arrendamientos sin que se les compruebe el pago de impuestos
fiscales que afecten a la propiedad raz.
Las instituciones bancarias y de crdito, que deben exigir a los solicitantes de
crditos u operaciones de carcter patrimonial que hayan de realizarse por su
intermedio, la exhibicin de recibos de pago de los impuestos o certificados,
segn corresponda, de exencin de impuestos o bien, de encontrarse al da en el
cumplimiento de convenios de pago, etc arts 85, 89.
Las cajas de previsin, en relacin al pago del impuesto territorial que afecta a
los inmuebles de sus imponentes hipotecados a favor de dichas cajas, art 90.
Los sndicos de quiebra, de comunicar la declaratoria de quiebra el Director
Regional del domicilio del fallido art. 91.
2.- La Citacin. La facultad de citar al contribuyente es una de las facultades
propias y ms usadas por el Servicio de Impuestos Internos.
As lo dispone el artculo 63 inc. 2 del Cdigo Tributario El Jefe de la Oficina
respectiva del Servicio podr citar al contribuyente para que, dentro del plazo de
un mes, presente una declaracin o rectifique, aclare, ample o confirme la
anterior. Sin embargo, dicha citacin deber practicarse en los casos en que la ley
la establezca como trmite previo. A solicitud del interesado dicho funcionario
podr ampliar este plazo, por una sola vez, hasta por un mes. Esta facultad podr
ser delegada en otros jefes de las respectivas Oficinas.
A la citacin, como medio de fiscalizacin, se refieren tambin, en forma
expresa, los artculos 21, 22 y 27 del Cdigo Tributario.
La citacin es la actuacin del Servicio de Impuestos Internos que consiste en la
comunicacin dirigida al contribuyente por el Jefe de Oficina respectiva, por la
cual se le emplaza para que dentro del trmino de un mes, presente una
declaracin, corrija, aclare, ample o confirme una anterior. (1)
Tambin se puede definir como la comunicacin dirigida al contribuyente, por el
Jefe de la oficina respectiva, y en la cual se le solicita que, dentro del plazo de un
mes, presente una declaracin o rectifique , aclare, ample o confirme una
anterior.
Para que la citacin sea eficaz debe ser emanada del Director Regional. Esto sin
perjuicio de la delegacin de facultades que estos Jefes pueden hacer en otros

funcionarios, quienes actan por orden de los primeros; debe practicarse por
escrito, debe tener una fecha cierta para los efectos de los plazos, y finalmente
debe ser notificada legalmente, es decir, personalmente, por cdula o por carta
certificada dirigida al domicilio del contribuyente, en conformidad a lo sealado
en el artculo 11 y 13 del Cdigo Tributario.
Ahora bien, cabe hacer presente que la citacin debe especificar las materias
sobre las cuales el contribuyente tiene obligacin de declarar o rectificar, aclarar
o ampliar lo declarado anteriormente.
Notificada vlidamente una citacin produce los siguientes efectos: El
emplazamiento del contribuyente; aumento de los plazos de prescripcin y la
posibilidad de tasar la base imponible.
Emplazamiento del contribuyente: El artculo 63 inc. 2 establece que el
contribuyente puede cumplir con el requerimiento de la citacin dentro del plazo
de un mes.
Este plazo puede ser prorrogado por el Jefe de Oficina hasta por otro mes y por
una sola vez.
Aumento de los plazos de prescripcin: Las facultades fiscalizadoras del
Servicio se encuentran limitadas en el tiempo, por el artculo 200 del Cdigo
Tributario, ellas deben ejercerse dentro de los plazos de prescripcin. Estos
plazos son de 3 aos en el caso de la prescripcin ordinaria y de 6 aos cuando
se trate de la revisin de impuestos sujetos a declaracin, cuando sta no se
hubiera presentado o la presentada fuera maliciosamente falsa.
En uno y otro caso, por la sola citacin al contribuyente, estos plazos se
aumentan por el trmino de tres meses.
Si el Jefe de oficina, a peticin del contribuyente, prrroga el plazo de
contestacin de la citacin, los plazos de prescripcin del Servicio, aumentan por
el mismo plazo de la prrroga.
Posibilidad de tasar la base imponible: Como se ha explicado ms arriba, si el
contribuyente no contesta en forma satisfactoria los requerimientos de la citacin,
o no concurriere a la citacin que se le hiciere de acuerdo al artculo 63 o no
contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir con
ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se
comprueben el Servicio est facultado de acuerdo con el artculo 64 del Cdigo
Tributario, para tasar la base imponible, con los antecedentes que tenga en su
poder.
Finalmente cabe sealar que la citacin es un trmite meramente facultativo en
conformidad a lo expresado por el artculo 63 inciso 2 del Cdigo Tributario, sin
embargo excepcionalmente se transforma en obligatorio y eso en rigor se da en
los siguientes casos: Declaraciones no fidedignas, no presentacin de
declaraciones, etc.
Las consecuencias que se derivan de la no concurrencia a las citaciones del
Servicio son las siguientes. El Servicio podr tasar la base imponible con los
datos que tenga en su poder; cuando el contribuyente no concurriere a la citacin,
cuando concurriendo no contesta satisfactoriamente la citacin, no cumpla con

las exigencias que se le formulen y finalmente cuando con las exigencias no


subsana las deficiencias o que en definitiva se comprueben.
La citacin, dentro del Cdigo Tributario, es, por regla general, un trmite
facultativo para el Servicio de Impuestos Internos. En consecuencia, debe
practicarse cada vez que, del estudio de los antecedentes de que se trate en cada
caso se desprenda que es necesario citar al contribuyente.
No obstante, en los casos previstos por los artculos 21,22 y 27 del Cdigo
Tributario la citacin del contribuyente es un trmite previo y obligatorio. (2)
3.- Examen de Libros y documentos y peticin del estado de situacin. De
acuerdo al artculo 60 del Cdigo Tributario, el Servicio, para verificar la
exactitud de las declaraciones o de obtener informacin, podr examinar los
inventarios, balances, libros de contabilidad y documentos del contribuyente, en
todo lo que relaciona con los elementos que deben servir de base para la
determinacin del impuesto o con otros puntos que figuren o debieran figurar en
la declaracin.
Igualmente se podrn examinar los libros y documentos de las personas
obligadas a retener un impuesto.
El Director Regional, tiene facultad para exigir de los contribuyentes de su
jurisdiccin la presentacin de Estados de Situacin.
Entendemos por Estados de Situacin, el informe que refleja la situacin
econmica financiera de una persona a una fecha determinada con indicacin del
valor y naturaleza de los bienes activos y pasivos que conforman su patrimonio.
El Director Regional puede exigir que se incluya en el Estado de Situacin, el
valor de costos de los bienes y la fecha de adquisicin de los mismos.
Sin embargo, no se incluyen en el Estado de Situacin los bienes muebles de uso
personal, y los objetos que forman parte del mobiliario de la casa habitacin del
contribuyente.
Los vehculos terrestres, martimos y areos de uno personal del contribuyente;
deben incluirse si as lo exigiere el Director Regional.
Al momento de confeccionar el inventario o modificacin de este el Servicio
puede disponer que un funcionario lo presencie. Adems que los mismos
funcionarios pueden en cualquier momento confeccionar inventarios con las
existencias reales, pero sin interferir con el normal desenvolvimiento de la
actividad correspondiente.
4.- Citacin de testigos y peticin de declaraciones juradas. El Servicio
podr pedir declaracin jurada por escrito o citar a toda persona domiciliada
dentro de la jurisdiccin de la oficina que la cite, para que concurra a declarar,
bajo juramento, sobre hechos, datos o antecedentes de cualquiera naturaleza
relacionados con terceras personas.
Sin embargo quedarn exceptuados de presentar declaraciones juradas. El
cnyuge, parientes por consanguinidad en lnea recta, parientes por
consanguinidad en lnea colateral hasta el cuarto grado, el adoptante, el
adoptado, parientes por afinidad en lnea recta, parientes por afinidad en lnea

colateral hasta el segundo grado, personas obligadas a guarda el secreto


profesional.
No estn exceptuados de esta obligacin el cnyuge y los parientes
anteriormente mencionados, en los casos que ellos sean miembros de una
sucesin o de otro tipo de comunidad y la declaracin que se les solicite diga
relacin con hechos, datos o antecedentes relativos a esas comunidades (3).
No estarn obligadas a concurrir a declarar las personas indicadas en el artculo
191 del Cdigo de Procedimiento Penal, a los cuales el Servicio, para los fines
de prestar la declaracin, deber pedrselas por escrito, previo juramento.
5.- La iniciacin de actividades y el trmino de giro. Las personas que inicien
negocios o labores susceptibles de producir rentas gravadas en la primera y
segunda categoras a que se refieren los nmeros 1, letras a) y b), 3, 4 y 5. de los
artculos 20, 42 No. 2. y 48 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, debern
presentar al Servicio, dentro de los dos meses siguientes a aquel en que
comiencen sus actividades, una declaracin jurada sobre dicha iniciacin.
Dice el Cdigo que la declaracin inicial se har en un formulario nico
proporcionado por el Servicio, que contendr todas las enunciaciones requeridas
para el enrolamiento del contribuyente en cada uno de los registros en que deba
inscribirse. Agrega que, mediante esta declaracin inicial, el contribuyente
cumplir con todas las obligaciones de inscripcin que le correspondan, sin
necesidad de otro trmite, y encarga al Servicio de Impuestos Internos la
inscripcin del contribuyente inicial en todos los registros pertinentes.
El aviso de trmino de giro est tratada en el artculo 69 del Cdigo Tributario.
Es as que toda persona natural o jurdica que, por terminacin de su giro
comercial o industrial o de sus actividades, deje de estar afecta a impuestos, debe
cumplir con las tres obligaciones que se indican:
Dar aviso por escrito al Servicio de Impuestos Internos.
Acompaar su balance final o los antecedentes que el Servicio estime necesarios.
Pagar los impuestos correspondientes hasta el momento del expresado balance.
El plazo para cumplir con estas obligaciones es el de dos meses contados desde
el trmino de actividades.
Nos parece interesante consignar los requisitos y documentacin que exige el
Servicio en los trminos de giro. Ellos son los siguientes:
Solicitud en que se d cuenta del trmino de actividades, la cual debe contener
los siguientes antecedentes:
- Destino que se dar al activo realizable del negocio.
- Si hay transferencia, debe indicarse el nombre del adquiriente del negocio y el
valor de la operacin, para los efectos de girar el impuesto a las compraventas.
- Si no hay transferencia, el solicitante debe indicar las existencias finales que
quedan en su poder, comprometindose a dar aviso oportuno de cualquier destino
que se les d en el futuro. En el certificado correspondiente que el Servicio
otorgue debe quedar constancia del activo que queda en poder del solicitante.
- Las solicitudes de trmino de giro deben ser firmadas por el (los) contribuyente

(s), (vendedor o comprador) o los representantes que hayan sido autorizados


mediante documento notarial.
- Tambin deber indicarse en la solicitud, en los casos que procedan, el deseo
del contribuyente de que las facturas timbradas con impuesto fijo, sin uso, le sean
devueltas al trmino de la revisin.
Debe asimismo acompaar, en triplicado, el inventario detallado del activo y
pasivo al cierre del negocio y de los bienes a transferir, debidamente firmado por
los interesados.
Declaracin de Impuesto a la Renta que proceda.
Balance final con su impuesto correspondiente.
Declaracin de impuesto de compraventa ocasional, en caso de transferencia.
Patentes municipales del ltimo semestre.
Si se trata de trminos de explotacin comercial de vehculos, deben
acompaarse, adems, el documento que acredite dominio y el padrn del
vehculo.
No ser necesario hacer trmino de giro los casos de empresas individuales que
se conviertan en sociedades de cualquier naturaleza, cuando la sociedad que se
crea se haga responsable solidariamente en la respectiva escritura social de todos
los impuestos que se adeudaren por la empresa individual, relativos al giro o
actividad respectiva, ni tampoco, en los casos de aporte de todo el activo y
pasivo o fusin de sociedades, cuando la sociedad que se crea o subsista se haga
responsable de todos los impuestos que se adeudaren por la sociedad aportante o
fusionada, en la correspondiente escritura de aporte o fusin.
6.- Otros medios de fiscalizacin. El Cdigo, en sus artculos 72 a 92 establece
otros medios de fiscalizacin que tiene el Servicio de Impuestos Internos para
controlar a los contribuyentes, aparte de los que hemos indicado
precedentemente. Como se trata de preceptos meramente reglamentarios no
entraremos en un anlisis detallado sino que nos limitaremos a una enunciacin
general de algunos de dichos medios.
Otorgamiento de pasaportes: Las Oficinas de Identificacin de la Repblica no
podrn extender pasaportes sin que previamente el peticionario les acredite
encontrarse en posesin del Rol nico Nacional, o tener carnet de identidad con
nmero nacional y dgito verificador, o estar inscrito en el Rol nico Tributario.
No ser necesario esta exigencia por parte de las Oficinas de Identificacin
cuando los interesados deban acreditar el pago del impuesto de viaje o estar
exento del mismo
(4).
Ahora bien pueden otorgarse pasaportes sin cumplir con tales requisitos cuando,
a juicio exclusivo del Director Regional, existiere razones plausibles para ello.
En este caso, puede exigirse caucin suficiente al interesado.
Obligacin de los funcionarios fiscales de proporcionar antecedentes al
Servicio de Impuestos Internos. En una especie de regla general de fiscalizacin,
el Cdigo dispone que los funcionarios fiscales, semifiscales, de instituciones
fiscales y semifiscales de administracin autnoma y municipales, y las

autoridades en general estarn obligados a proporcionar al Servicio todos los


datos y antecedentes que ste solicite para la fiscalizacin de los impuestos.
Obligacin que el Cdigo impone a los Notarios: Los notarios debern insertar
en los documentos que consignen la venta, permuta, hipoteca, traspaso o cesin
de
bienes races, el recibo que acredite el pago del impuesto a la renta
correspondiente al ltimo perodo de tiempo.
Vigilar el pago de los impuestos de la ley de timbres y estampillas en lo que se
refiere a las actuaciones en que ellos intervengan.
Comunicar al Servicio todos los contratos otorgados ante ellos que sean
susceptibles de revelar la renta de cada contribuyente.
Exigir a los compareciente se acredite estar al da en el pago del impuesto global
complementario o la exhibicin del certificado correspondiente, respecto de las
escrituras pblicas o privadas que se otorguen o autoricen ante ellos, relativas a
convenciones de carcter patrimonial, salvo las excepciones que el Cdigo
indica.
Obligaciones de los Conservadores de Bienes Races: Deben exigir se les
compruebe el pago de los impuestos que afecten a la propiedad raz materia de
los actos o contratos cuya inscripcin se les solicita.
Proporcionar datos al Servicio respecto de la Ley de Timbres.
Obligaciones impuestas a los Alcaldes, funcionarios municipales y
Municipalidades: Los Alcaldes, Tesoreros Municipales y dems funcionarios
locales. Deben proporcionar al Servicio las informaciones que les sean
solicitadas en relacin a patentes concedidas a contribuyentes, a rentas de
personas residentes en la comuna respectiva, o a bienes situados en su territorio.
Tesoreros Municipales deben, adems, enviar al Servicio copia del rol de
patentes industriales, comerciales y profesionales, en la forma que l determine.
Municipalidades no pueden renovar las patentes municipales ni conceder nuevas,
sin que el solicitante acredite previamente estar al da en las obligaciones
tributarias relativas a la declaracin de los impuestos a la renta y compraventas, o
cifra de negocios, en su caso, que correspondan al giro del negocio, lo que se
comprobar con el recibo de declaracin del ltimo perodo.
Las Municipalidades tampoco pueden aceptar cambios de nombres en sus
respectivos registros ni otorgar nuevas patentes de vehculos sin que se acredite
el pago de los impuestos que se hubieren devengado.
Instituciones de previsin, de crdito y bancos comerciales. Las instituciones de
crdito, ya sean fiscales, semifiscales, o de administracin autnoma, y los
bancos comerciales, para tramitar cualquiera solicitud de crdito o prstamo o
cualquiera operacin de carcter patrimonial que haya de realizarse por su
intermedio, deben exigir al solicitante que compruebe estar al da en el pago del
impuesto global complementario o un certificado que acredite que el
contribuyente se ha acogido al pago mensual.
7.- Los lmites de la facultad de fiscalizacin. El primer lmite de la facultad de
fiscalizacin est dado por las normas sobre prescripcin que existen y regula el

artculo 59 y 200 y siguientes del Cdigo Tributario y tratadas latamente en los


modos de extinguir la obligacin tributaria.
La reserva de la cuenta corriente bancaria es otra de las limitaciones que tiene el
Servicio para poder usar sus facultades de limitacin, a menos que en
conformidad al artculo 62 del Cdigo Tributario a saber : La Justicia Ordinaria
podr ordenar el examen de las cuentas corrientes en el caso de procesos por
delitos que digan relacin con el cumplimiento de obligaciones tributarias.
Asimismo, el Director podr disponer dicho examen, por resolucin fundada,
cuando el Servicio se encuentre investigando infracciones a las leyes tributarias
sancionadas con pena corporal.
Otras de las limitaciones est dada por el secreto profesional, es decir, los
profesionales que deben guardar secreto por obligacin de su profesin no
estarn obligados a ello.
Y las excepciones especialsimas del artculo 60 inciso 8 ya tratada en el nmero
4 de este captulo.
8.- Los Apremios. El apremio es una medida decretada por la justicia ordinaria,
previo apercibimiento, que consiste en el arresto del infractor (contribuyente)
hasta por 15 das, a fin de obtener el cumplimiento de obligaciones tributarias
infringidas.
Es por ende una medida coercitiva y no una pena.
El apremio como medida excepcional, slo procede en las infracciones que
taxativamente se indican en la ley, que son cuatro: artculo 95; Proceder el
apremio en contra de las personas que, habiendo sido citadas por segunda vez en
conformidad a lo dispuesto en los artculos 34 o 60, penltimo inciso, durante la
investigacin administrativa de delitos tributarios, no concurran sin causa
justificada; proceder, adems, el apremio en los casos de las infracciones
sealadas en el No. 7 del artculo 97 y tambin en todo caso en que el
contribuyente no exhiba sus libros o documentos de contabilidad o entrabe el
examen de los mismos.
caso del artculo 97 N 7 El hecho de no llevar contabilidad o los libros auxiliares
exigidos por la Direccin Regional, de acuerdo con las disposiciones legales, o
de mantenerlos atrasados, o de llevarlos en forma distinta a la ordenada o
autorizada por la ley, y siempre que no se d cumplimiento a las obligaciones
respectivas dentro del plazo que seale el Servicio, que no podr ser inferior a 10
das.
Cabe hacer presente que este plazo es un plazo mnimo, de tal manera que, en
casos calificados, puede otorgarse un trmino superior a 10 das, por tratarse de
un plazo de das, para su cmputo slo se consideran los das hbiles, este plazo
debe concederse bajo apercibimiento expreso de aplicarse el apremio en el
evento de que el infractor no subsanare las deficiencias dentro de dicho plazo,
por ltimo, este plazo es tambin un requisito previo exigido por el Cdigo par
que se configure la infraccin sealada en el artculo 97 N 7, y pueda aplicarse
la multa correspondiente.
caso del artculo 97, N 6 El contribuyente que hubiere sido condenado por no

exhibir sus libros o documentos de contabilidad o por entrabar el examen de los


mismos, y que se negare por segunda vez a exhibir dichos libros o documentos,
despus de haber sido requerido para ello. En el caso en cuestin el
contribuyente debe ser requerido por el Servicio para que , dentro del plazo que
se le seale, exhiba dichos libros o documentos o permita el examen de los
mismos, bajo apercibimiento expreso de aplicrsele apremios si no cumpliere con
esta obligacin.
Caber recordar, adems que en esta situacin tambin procede multa, la que se
aplica en forma independiente y de acuerdo con el procedimiento del artculo 165
N 2.
Caso del artculo 97 N 11. Retardo en el pago de impuestos sujetos a retencin
o recargo.
Con respecto a este caso, la Direccin del Servicio ha expresado que el apremio
se aplica tanto al que efectu la retencin o recargo como al que no lo hizo,
siempre que sea legalmente procedente exigir tal retencin o recargo. Agrega
que, si no es posible efectuar la retencin no debe aplicarse apremio.(5)
Requisito de procedencia: El Cdigo establece que, para la aplicacin de la
medida de apremio, ser requisito previo que el infractor haya sido apercibido en
forma expresa a fin de que cumpla dentro de un plazo razonable.
El plazo razonable o prudencial de que habla el Cdigo ha sido fijado por la
Direccin Nacional, y como norma general, en 10 das hbiles, los que se
computan desde la fecha de la notificacin del apercibimiento por carta
certificada o personalmente si es viable.
En el caso de la infraccin contemplada por el N 7 del artculo 97, el plazo de
apercibimiento debe ser comn, con el que se d al infractor para subsanar las
deficiencias.
Autoridad encargada de solicitar se decrete el apremio: En este punto hay que
distinguir en cuanto a la causal:
En el caso del artculo 95 inciso 1 y 97 nmeros 6 y 7 corresponde al Director
Regional solicitar se decrete el apremio al Juez del Crimen de Mayor Cuanta del
domicilio del infractor.
En el caso del artculo 97 N 11 corresponde al Servicio de Tesorera General de
la Repblica solicitar el apremio y ser competente el Juez Civil del domicilio del
contribuyente.
Procedimiento judicial para la aplicacin del apremio: El Cdigo Tributario
establece un procedimiento simple y breve al cual debe ceirse el juez
competente, en los casos en que se solicite, por quien corresponda, la aplicacin
de la medida de apremio. Al efecto, el Juez citar al infractor a una audiencia y
con el solo mrito de lo que se exponga en ella o en rebelda del contribuyente,
resolver sobre la aplicacin del apremio solicitado y podr postergarlo o
suspenderlo si se alegaren motivos plausibles. Las Resoluciones que decreten el
apremio son inapelables.
Cabe sealar que el Cdigo contempla la posibilidad de la renovacin de los
apremios sealados cuando se mantienen las circunstancias que motivaron su

aplicacin (6).
Ahora bien su aplicacin debe cesar cuando el contribuyente cumpla con las
obligaciones tributarias respectivas (7).
Citas Bibliogrficas.
(1) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Prrafo 5521 ( Circular
Interna N 12, de 1986.
(2) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Prrafo 5524.
(3) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS . Prrafo 5511.06.
(4) DECRETO LEY 830. Ob. Citada. Artculo 72.
(5) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Prrafo 5811.
(6) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Prrafo 5816.
(7) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Prrafo 5817.

CAPITULO VII
LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS
1.- Aspectos generales. La evasin. El estudio de esta materia es de bastante
importancia, habida consideracin a la idea que se ha impuesto en el pas en los
ltimos aos en el sentido de formar en los contribuyentes lo que se ah
denominado la conciencia tributaria, para cuya consecuciones imprescindible la
existencia de un buen sistema punitivo para prevenir o castigar el fraude
tributario.
Todo lo cual responde a que el incumplimiento de las obligaciones y deberes
tributarios por parte de un numeroso sector de contribuyentes es un hecho
evidente en nuestro pas y un fenmeno generalizado en Amrica Latina.
Ahora bien, la existencia misma del Estado depende del respeto a la norma
tributaria y del cumplimiento de las obligaciones y deberes que ella impone. En
efecto, as como no existe colectividad sin un ordenamiento, tampoco existe sin
tributo, entendido ste en la ms amplia acepcin jurdica y material.
Sin embargo por otra parte, el tributo afecta los intereses econmicos del
particular, puesto que significa una disminucin de su patrimonio y por este
motivo se siente impulsado a eludir o evitar el tributo. Este incumplimiento de las
normas tributarias es lo que se denomina evasin tributaria.
La evasin es el fenmeno financiero que consiste en sustraerse al pago de los
impuestos, privando al Estado de sus ingresos.
Variadas son las causas que inducen a la evasin tributaria. Existen muchas
formas de evasin tributaria en Chile.
En el IVA, que es el principal impuesto de nuestro sistema tributario, todos los
mecanismos utilizados para evadir su pago pasan necesariamente por una
subdeclaracin de los dbitos, o bien, por un abultamiento de los crditos. En
trminos simples, lo anterior significa que el evasor registra menos ventas y por
tanto menos dbitos de IVA (o bien, ms compras y ms crditos de IVA) de los
que en realidad realiza y que segn lo establece la ley deberan ser consignados
por ste para determinar su obligacin fiscal.
Las figuras evasoras de dbitos ms recurrentes son las ventas sin comprobante,
en especial las ventas que se realizan a consumidor final; el uso fraudulento de
notas de crdito y la subdeclaracin en los registros contables y en las
declaraciones tributarias. Para abultar crditos, en tanto, los evasores recurren
entre otros mecanismos, a comprobantes de transaccin falsos; compras
personales que se registran a nombre de la empresa; compras a contribuyentes
ficticios y sobredeclaracin en los registros contables y en las declaraciones
tributarias.
En el Impuesto a la Renta de Primera Categora se deben contabilizar todas las
formas de evasin del IVA; la declaracin de salarios y honorarios ficticios; el
traspaso de rentas entre empresas bajo sistema de renta presunta y bajo el
sistema de renta efectiva y el uso indebido de crditos del impuesto. En lo

referente a figuras de elusin, algunos vacos legales como el tratamiento de los


retiros en sociedades de inversin y la aplicacin de depreciacin acelerada es
empleado por algunas empresas para postergar la tributacin. Debe consignarse
tambin la subdeclaracin en los registros contables y en las declaraciones
tributarias como otra forma de evadir este impuesto.
En el caso de los impuestos personales, se encuentran situaciones como las
siguientes. En el Impuesto Global Complementario, todas las formas de evadir
IVA y todas las formas de evadir el Impuesto a la Renta de Primera Categora
son formas de evadir el primero. Tambin el consumo personal a travs de la
empresa, la creacin de sociedades de inversin usadas para fraccionar retiros y
mecanismos como el que exime de impuestos personales el retiro de utilidades
cuando stas son reinvertidas en otras empresas, son mecanismos vinculados a la
elusin de este gravamen. En el impuesto de Segunda Categora, probablemente
donde ms limitadas estn las posibilidades de evasin, se han detectado
situaciones irregulares como el uso indebido de asignaciones de gastos (colacin,
traslados, viticos, becas) que inducen un menor pago de este impuesto. Desde
luego, debe consignarse tambin la subdeclaracin en los registros contables y en
las declaraciones tributarias. (1)
En consecuencia, el Estado, para erradicar la evasin o al menos disminuirla, ha
ideado una serie de medidas con tal fin. Ellas son:
- Mantener una organizacin financiera adecuada.
- Exigencia de un alto nivel tcnico y moral de los funcionarios de dicha
administracin.
- Creacin de un sistema de registros y documentos que permita una adecuada
individualizacin de los contribuyentes y de sus actividades generadoras de renta
para una adecuada fiscalizacin tributaria.
- Programa de divulgacin tributaria y educacin tributaria del contribuyente.
- Aplicacin de sanciones efectivas para los infractores de las leyes tributarias.
2.- La infraccin tributaria, concepto y presupuesto. La infraccin tributaria
se puede definir como toda violacin, dolosa o culpable de una obligacin, de un
deber o de una prohibicin tributaria, sancionada por la ley (2) .
Son presupuestos de la infraccin tributaria aquellas situaciones de derecho o de
hecho, es decir, aquellos elementos jurdicos, materiales y psquicos anteriores a
ella y que son sin embargo, condiciones indispensables para su existencia.
Al tenor de los sealado anteriormente identificamos tres presupuestos. En
primer lugar tenemos el material, despus el subjetivo y finalmente el coercitivo.
El presupuesto material: est dado por la descripcin de la conducta del
infractor, es decir, es toda violacin por parte del contribuyente al cumplimiento
de las obligaciones o deberes que le impone una ley impositiva constituyendo en
una infraccin tributaria; tal infraccin tributaria consistir en hacer lo prohibido
quebrantando una norma tributaria prohibitiva o en dejar de hacer lo que la ley le
obliga, es decir, no ejecutando un acto positivo que se tiene el deber jurdico de
efectuar, con lo cual se quebranta una norma tributaria imperativa. Todo lo
anterior supone la existencia previa de una conducta descrita por la ley sea en el

sentido de exigir una conducta o de prohibirla.


El presupuesto subjetivo: est dado por la responsabilidad real o presunta del
infractor. En materia tributaria rige el principio de responsabilidad objetiva, pues
basta la mera conducta contraria a la ley, sin que sea necesario imputar
negligencia o mala fe a la actuacin del contribuyente para que se configure una
infraccin tributaria, salvo que esta infraccin sea constituida de delito en cuyo
caso se requiere del dolo. El derecho tributario, en este sentido recoge la
presuncin general del derecho en materia de responsabilidad, es decir, el
presumir la responsabilidad de la persona que comete un hecho contrario a una
norma legal.
Pero adems de recoger esta presuncin, el Cdigo Tributario establece sus
propias presunciones de responsabilidad, tendientes a excluir elementos
subjetivos como integrantes de las infracciones tributarias.
El presupuesto coercitivo: Esta dado este presupuesto por la existencia de las
medidas desmotivadoras destinadas a refrenar una conducta contravencional a
travs de sanciones e indemnizaciones tributarias.
Para ello existen sanciones de carcter penales dadas por penas privativas de
libertad o restrictivas de libertad y multas convertibles a las penas anteriores, por
otra parte existen las sanciones de carcter civil como indemnizaciones,
reajustes, intereses y otras y finalmente las de carcter administrativos como
multas no convertibles en penas restrictivas de libertad.
3.- Clasificacin de las infracciones tributarias. Estas se pueden clasificar
Segn actuacin del contribuyente, a.- Omisin: es aquella en que el
contribuyente omite declarar el impuesto , comunicar el inicio de
actividades,etc.b.- Accin: Cuando el contribuyente efecta un acto que la Ley
Tributaria prohbe, Ej:Disminucin del Capital sin autorizacin del S.I.I.
Tambin se pueden clasificar atendiendo a su naturaleza: a.- Infracciones
tributarias Civiles. Es el retardo u omisin del pago de un tributo en que incurre
el contribuyente causando un dao al Erario, el que es sancionado con una
sancin civil que se da en la prctica en una indemnizacin de perjuicios
consistente en intereses moratorios o multas en favor del Fisco. b.- Infracciones
tributarias administrativa. Es la violacin culpable de una obligacin tributaria
penada por la ley con una sancin administrativa. Es una pena exclusivamente
pecuniaria.c.- Infracciones tributarias penales o llamados los delitos tributarios.
Es la violacin dolosa de las normas tributarias tendientes a evadir impuestos y
sancionadas por la ley con pena corporal. La pena consiste en la privacin de la
libertad del contribuyente infractor.
Atendiendo al procedimiento para sancionar: se clasifican en a.- Infracciones a
las que se aplica el procedimiento general del artculo 161 del Cdigo Tributario.
b.- Infracciones a las que se aplica el procedimiento especial del artculo 165 N
1 del Cdigo Tributario. c.- Infracciones a las que se aplica el procedimiento
especial del artculo 165 N 2 del Cdigo Tributario. d.- Infracciones a las que se
aplica el Cdigo de Procedimiento Penal en forma supletoria.
Atendiendo a la persona que cometa la infraccin: a.- Infracciones cometidas

por el contribuyente; b.- Infracciones cometidas por el contador del


contribuyente; c.- Infracciones cometidas por los funcionarios del Servicio; d.Infracciones cometidas por otros funcionarios fiscales o municipales; e.Notarios, Conservadores, archiveros y otros ministros de fe.
4.- Normas comunes a las infracciones tributarias. Todo infractor a las
normas tributarias debe sufrir las consecuencias de la accin u omisin que,
sindole imputable, tenga asignada una sancin por la ley.
En la esfera tributaria podemos sealar que la responsabilidad es la necesidad en
que se encuentra el contribuyente de cumplir una sancin ya sea civil,
administrativa o penal como consecuencia de la comisin de un delito o
cuasidelito o infraccin que le es imputable.
Esta responsabilidad se puede hacer efectiva ya sea por la reparacin del dao
causado, por sanciones administrativas hasta por la privacin de la libertad del
contribuyente infractor.
Para esclarecer a quien se aplica la sancin tenemos que saber si es civil o penal.
El artculo 98 del Cdigo Tributario se refiere a la responsabilidad civil,
expresando que por las multas que se apliquen debe responder el contribuyente y
las dems personas que la ley obligue.
Por su parte el artculo 99 del mismo cuerpo legal, se refiere a la responsabilidad
penal, indicando a quines deben aplicarse las sanciones corporales y los
apremios:
Al contribuyente persona natural o a quin debi cumplir la obligacin.
Tratndose de personas jurdicas, a los gerentes, administradores o a quienes
hagan las veces de stos y a los socios a quienes corresponda el cumplimiento
de la obligacin.
Tratndose de delitos tributarios, el artculo 39 del Cdigo de Procedimiento
Penal precepta La accin penal, sea pblica o privada, no puede dirigirse sino
contra los personalmente responsables del delito o cuasidelito.
La responsabilidad penal slo puede hacerse efectiva en las personas naturales.
Por las personas jurdicas responden los que hayan intervenido en el acto
punible, sin perjuicio de la responsabilidad civil que afecte a la corporacin en
cuyo nombre hubieren obrado.
De acuerdo con la letra B N 3 del artculo 6 del Cdigo Tributario en
concordancia con el artculo 106 del mismo cuerpo legal, corresponde a los
Directores Regionales, en la jurisdiccin de su territorio, aplicar, rebajar o
condonar las sanciones administrativas pecuniarias fijas o variables. Esta facultad
es ejercida a juicio exclusivo del Director Regional, si se cumplen los siguientes
requisitos.
a) Que el contribuyente pruebe que ha procedido con antecedentes que hagan
excusable la accin u omisin en que hubiere incurrido, o
b) Que el implicado se haya autodenunciado y confesado la infraccin y sus
circunstancias.
En esta segunda situacin deben darse las siguientes condiciones; que se trate de
una autodenuncia; que esta denuncia sea formalizada ante el Servicio; que la

confesin sea prestada en forma libre por el contribuyente; que la confesin se


refiera a la infraccin tributaria y a todas las circunstancias que la rodean y no
slo a la participacin que en ella le haya cabido al confesante; que el Servicio
no haya tenido antecedentes sobre el hecho denunciado y confesado por el
implicado, o si se trata de hechos conocidos o manifestados en el momento de
efectuarse la autodenuncia y confesin, que el Servicio ignore la participacin del
autodenunciante en la infraccin tributaria.
La facultad de que goza el Director Regional para condonar recargos, no
comprende la condonacin del impuesto mismo, ni del reajuste por variacin del
IPC, lo que slo puede hacerse en virtud de una ley (3).
De acuerdo con lo expuesto por el artculo 108 del Cdigo, las infracciones a las
obligaciones tributarias no producirn nulidad de los actos o contratos en que
ellas incidan, sin perjuicio de la responsabilidad que corresponda a los
contribuyentes, ministros de fe o funcionarios por el pago de los impuestos,
intereses y sanciones que procedan en conformidad a la ley.
En este sentido, por ejemplo, la no emisin de la boleta o factura, segn
corresponda, por el contribuyente vendedor, no afecta la validez del contrato de
compraventa que ste ha celebrado con su cliente, sin perjuicio de las
responsabilidades que se deriven por la infraccin cometida.
Aplicacin de sanciones: El artculo 105 del Cdigo Tributario establece las
normas relativas a la autoridad a la que corresponde la aplicacin de las
sanciones por infraccin a las leyes tributarias. Al respecto distingue las
siguientes circunstancias.
- Las sanciones puramente pecuniarias, que hayan de ser aplicadas conforme al
procedimiento del artculo 161, lo sern, por el Director Regional competente o
por el funcionario que ste designe.
- Las sanciones puramente pecuniarias que hayan de ser aplicadas conforme al
procedimiento del artculo 165 del Cdigo, en principio, se aplican o determinan
por el funcionario que constata la infraccin respectiva, por los Servicios de
Impuestos Internos o de Tesoreras, o por los propios contribuyentes.
- La aplicacin de las sanciones pecuniarias y corporales con que el Cdigo
castiga los delitos tributarios compete a la justicia ordinaria.
Ahora bien hay que tener presente que el Cdigo Tributario en el artculo 107
seala: Las sanciones que el Servicio imponga se aplicarn dentro de los
mrgenes que corresponda, tomando en consideracin:
1. La calidad de reincidente en infraccin de la misma especie.
2. La calidad de reincidente en otras infracciones semejantes.
3. El grado de cultura del infractor.
4. El conocimiento que hubiere o pudiere haber tenido de la obligacin legal
infringida.
5. El perjuicio fiscal que pudiere derivarse de la infraccin.
6. La cooperacin que el infractor prestare para esclarecer su situacin.
7. El grado de negligencia o el dolo que hubiere mediado en el acto u omisin.

8. Otros antecedentes anlogos a los anteriores o que parezca justo tomar en


consideracin atendida la naturaleza de la infraccin y sus circunstancias.
Nos referiremos separadamente a algunas de estas circunstancias que revisten un
inters especial, dejando de lado aquellas que por su sencillez no necesitan un
comentario especial.
La Reincidencia : Es la situacin del individuo que vuelve a delinquir o infringir
la ley despus de haber sido condenado en virtud de sentencia pasada en
autoridad de cosa juzgada, por uno o ms delitos anteriores. (4)
La reincidencia se le ha clasificado atendiendo a si la condena ha sido cumplida o
no y a la naturaleza de las infracciones cometidas. De acuerdo con lo primero, se
distingue entre reincidencia verdadera o propia, que es aquella cuando el
infractor ha cumplido la pena anterior y vuelve a delinquir y la reincidencia
impropia o ficta que es aquella en que el infractor delinque nuevamente antes de
cumplir la pena anterior. En relacin con la naturaleza de la infraccin se
subclasifica en genrica cuando el delito o infraccin es de distinta clase que el
anterior y especfica si ambas infracciones o delitos son de la misma naturaleza.
El Cdigo Tributario no discrimina en cuanto a la valorizacin que se le debe dar
a los diferentes tipos de reincidencia, quedando su valoracin entregada al Juez o
autoridad que aplica la sancin. En el Cdigo Penal en todo caso, la reincidencia
especfica se considera ms grave.
La Reiteracin : Es la recada en la comisin de un delito o infraccin por parte
de un individuo, cuando no ha mediado condena por sentencia ejecutoriada.
La reiteracin no est contemplada por la ley como causal de agravacin de
responsabilidad penal. Sin embargo, si un contribuyente ha incurrido en forma
reiterada en las infracciones sealadas en el artculo 97 N 10 inciso 1 del Cdigo
Tributario ser sancionado adems de la multa y de una clausura con una pena
corporal. El concepto de reiteracin est dado cuando se hubieren cometido dos
o ms infracciones, no mediando entre ellas un perodo superior a tres aos.
a su vez, el artculo 112 establece los efectos de la reiteracin, tratndose de
infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal. a estos
efectos, establece. En los casos de reiteracin de infracciones a las leyes
tributarias sancionadas con pena corporal, se aplicar la pena correspondiente a
las diversas infracciones, estimadas como un solo delito, aumentndola en uno,
dos o tres grados.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el N 10 del artculo 97, en los dems casos de
infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, se entiende que hay
reiteracin cuando se incurra en cualquiera de ellas en ms de un ejercicio
comercial anual.
Para determinar las penas aplicables a cada caso en particular, el juez debe tomar
en cuenta los siguientes factores.
- La pena asignada al delito por la ley.
- El grado de desarrollo del delito, si lleg a consumarse o qued como tentativa
o delito frustrado.
- Grado de participacin del agente.

- La existencia de circunstancias agravantes o atenuantes.


Ahora bien cabe sealar que para la aplicacin de una pena tambin tienen
cabida las circunstancias modificatorias de responsabilidad penal, aplicables en
el derecho comn, en cuanto se adapten a la naturaleza de este tipo de delito.
De acuerdo con el artculo 110 del Cdigo Tributario, en los procesos criminales
por infracciones tributarias, podr constituir la causal de exencin de
responsabilidad penal contemplada en el artculo 10 N 12 del Cdigo Penal que
consiste en que se libera de responsabilidad penal el que incurre en alguna
omisin, hallndose impedido por una causa legtima o insuperable; la
circunstancia de que el infractor de escasos recursos pecuniarios, por su
insuficiente ilustracin o por alguna otra causa justificada, haga presumir que ha
tenido un conocimiento imperfecto del alcance de las normas infringidas. El
tribunal apreciar en conciencia los hechos constitutivos de la causal eximente o
atenuante.
Para la aplicacin de las sanciones tambin debe tomarse en consideracin el
perjuicio fiscal que pudiere derivarse de la infraccin.
Tratndose de delitos tributarios, el legislador ha dispuesto, en forma especial
que, en los procesos criminales generados por infraccin a las normas tributarias,
la circunstancia de que el hecho punible no haya acarreado perjuicio al inters
fiscal, como tambin el haberse pagado el impuesto debido, sus intereses y
sanciones pecuniarias, sern causales atenuantes de responsabilidad penal.
Constituyen circunstancias que agravan la responsabilidad del delicuente
tributario el hecho que ste, para la comisin del hecho punible, haya empleado
asesora tributaria, documentacin falsa, fraudulenta o adulterada, o se haya
concertado con otros para concretarlo.
Asimismo, agrava la responsabilidad penal el hecho de que el delicuente,
teniendo la calidad de productor, no haya emitido facturas, facilitando de ese
modo la evasin tributaria de otros contribuyentes.
5.- Infracciones administrativas tributarias. Es toda violacin culpable de una
obligacin, de un deber o de una prohibicin tributaria, sancionada por la ley con
una sancin administrativa.(5)
El elemento material de esta infraccin est representado por un acto. Y que ya
lo estudiamos al tratar el presupuesto material de la infraccin tributaria en el
numeral 2 de este captulo.
El elemento subjetivo est dado por la falta de diligencia o cuidado, en el
cumplimiento de una obligacin o en la ejecucin de un hecho. La diligencia que
debe utilizar el contribuyente es una diligencia especfica constituida por
conocimiento jurdicos.
El presupuesto jurdico est representado por la existencia de una sancin
administrativa, que casi siempre consiste en una multa
Infracciones Administrativas contenidas en el Cdigo Tributario son las sealadas
en el Artculo. 97 1, 2, 3, 6, 7, 10, 16, 17 y19.
Art. 97: El retardo u omisin en la presentacin de declaraciones, informes o
solicitudes de inscripciones en roles o registros.

N 1: Que no constituyan la base inmediata para la determinacin o liquidacin


de un impuesto.
La sancin es una multa recorrible de una unidad tributaria mensual a una unidad
tributaria anual.
En principio, se determina o aplica por el Servicio o el de Tesoreras o por el
propio contribuyente, bajo el procedimiento especial para la aplicacin de ciertas
multas contenido en el artculo 165 N 1 Las multas establecidas en los nmeros
1, 2 y 11 del artculo 97 sern determinadas por el Servicio, por Tesoreras o por
los propios contribuyentes, y aplicadas sin otro trmite que el de ser giradas por
el Servicio o
Tesoreras o solucionadas por el contribuyente al momento de presentar la
declaracin o de efectuar el pago..
Finalmente para la regulacin de la sancin debe tomarse en consideracin las
circunstancias sealadas en el artculo 107 del Cdigo Tributario y analizadas en
el numeral 4 de este captulo. (6)
Art 97 N 2: a).- El retardo u omisin en la presentacin de declaraciones o
informes que constituyan la base para la determinacin o liquidacin de un
impuesto.
b).- El retardo u omisin en la presentacin de declaraciones que no impliquen la
obligacin de efectuar un pago inmediato, por estar cubierto el impuesto a juicio
del contribuyente, pero que puedan constituir la base para determinar o liquidar
un impuesto.
Sancin: Si el retardo no es superior a 5 meses se aplica una multa del 10% de
los impuestos que resulten de la liquidacin.
Si el retardo es superior a 5 meses la multa se incrementa en un 2% por cada mes
o fraccin de mes de retardo, con un mximo de un 30% de los impuestos
adeudados.
Con respecto a la figura b), se aplica una multa recorrible en una unidad
tributaria mensual a una unidad tributaria anual.
Es determinada o aplicada por el Servicio, el de Tesoreras o por el propio
contribuyente, bajo el procedimiento especial contemplado en el artculo 165 N
1
Cabe sealar que estas sanciones tienen causales de inaplicabilidad. Conforme
con inciso segundo de este nmero, esta sancin no se impondr en aquellas
situaciones que proceda tambin la aplicacin de la multa por atraso en el pago,
establecida en el artculo 97 N 11 y la declaracin no haya podido efectuarse por
tratarse de un caso en que no se acepta la declaracin sin pago.
Tratndose de la figura a), la multa es fija y debe aplicarse calculando el 10% de
los impuestos adeudados, previamente reajustados segn la norma del artculo 53
del Cdigo, ms el incremento del 2% si el retardo u omisin es superior a 5
meses.
Con respecto a la figura b), la multa es recorrible y para determinarla deben
considerarse las circunstancias indicadas en el artculo 107 del Cdigo
Tributario. (7).

Artculo 97 N 3: La presentacin de declaraciones incompletas, errneas, la


omisin de balance o documentacin anexa a la declaracin o la presentacin
incompleta de stos que puedan inducir a la liquidacin de un impuesto inferior
al que corresponda
La sancin es una multa recorrible del 5 al 20% de las diferencias que resultaren
del impuesto.
La autoridad encargada de su aplicacin es el Director Regional de la unidad del
Servicio que tenga competencia en el territorio donde tiene su domicilio el
infractor. Se aplica de acuerdo al procedimiento general para la aplicacin de
sanciones contenidos en el artculo 161 del Cdigo Tributario.
El infractor puede quedar exento de responsabilidad si demuestra por los medios
de prueba legales que obr con la debida diligencia.
Para la regulacin de la sancin deben tomarse en consideracin las
circunstancias expresadas en el artculo 107 del Cdigo Tributario. (8)
Artculo 97 N 6: La no exhibicin de libros de contabilidad o de libros
auxiliares y otros documentos exigidos por la Direccin Regional de acuerdo con
las disposiciones legales, la oposicin al examen de los mismos o a la inspeccin
de ciertos establecimientos de comercio, agrcolas, industriales o de mineros, o el
acto de entrabar en cualquier forma la fiscalizacin ejercida en conformidad a la
ley.
La sancin equivale a una multa recorrible de una unidad tributaria mensual a
una unidad tributaria anual.
La autoridad competente para aplicar dicha sancin es el Director Regional de la
unidad del Servicio que ejerza competencia en el lugar donde el infractor tiene su
domicilio y la aplica en conformidad al procedimiento especial para la aplicacin
de ciertas multas, contenido en el artculo 165 N 2.
Para la regulacin deben tenerse en consideracin las circunstancias
mencionadas en el artculo 107 del Cdigo Tributario.
Se pueden aplicar medidas de apremio contempladas en el artculo 95 del Cdigo
Tributario en su parte final, en caso de que el contribuyente se niegue a exhibir
sus libros o documentos de contabilidad o entrabe el examen de los mismos. (9)
Artculo 97 N 7 : El hecho de no llevar contabilidad o libros auxiliares exigidos
por el Director o el Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales;
de mantenerlos atrasados o de llevarlos en forma distinta a la ordenada o
autorizada por la ley, y siempre que no se d cumplimiento a las obligaciones
respectivas dentro del plazo que seala el Servicio, el que no podr ser inferior a
diez das.
La sancin equivale a una multa recorrible de una unidad tributaria mensual a una
unidad tributaria anual.
El Director Regional de la unidad del Servicio que ejerza competencia en el lugar
donde el contribuyente tiene su domicilio. Se aplica en conformidad al
procedimiento especial para la aplicacin de ciertas multas, contenido en el
artculo 165 N 2 del Cdigo Tributario.
Para la regulacin deben tenerse en consideracin las circunstancias

mencionadas en el artculo 107 del Cdigo Tributario. (10)


Artculo 97 N 10: El no otorgamiento de guas de despacho, de facturas, notas
de dbito, notas de crdito o boletas en los casos y en la forma exigidos por las
leyes, el uso de boletas no autorizadas o de facturas, notas de dbito, notas de
crdito o guas de despacho sin el timbre correspondiente, el fraccionamiento del
monto de las ventas o el de otras operaciones para eludir el otorgamiento de
boletas.
La sancin es una multa recorrible del cincuenta por ciento al quinientos por
ciento del monto de la operacin, con un mnimo de 2 unidades tributarias
mensuales y un mximo de 40 unidades tributarias anuales.
En el caso de las infracciones sealadas en el inciso primero stas debern ser,
adems, sancionadas con clausura de hasta veinte das de la oficina, estudio,
establecimiento o sucursal en que se hubiere cometido la infraccin.
La reiteracin de las infracciones sealadas en el inciso primero se sancionar
adems con presidio o relegacin menor en su grado mximo. Para estos efectos
se entender que hay reiteracin cuando se cometan dos o ms infracciones entre
las cuales no medie un perodo superior a tres aos.
La clausura consiste en el cierre perentorio, impuesto a modo de sancin, del
establecimiento en que el contribuyente infractor desempea sus actividades.
Al procederse a clausurar el establecimiento de un contribuyente deben tomarse
en consideracin las siguientes circunstancias:
- Esta sancin procede respecto de toda clase de contribuyentes
- Para la aplicacin de esta sancin basta que el contribuyente cometa una sola
infraccin.
- La duracin mxima de la clausura no puede exceder de 20 das.
- Cada sucursal se entiende como un establecimiento diferente para los efectos
de aplicar la clausura. Se entiende por sucursal a aquel establecimiento que
depende de otro central y que desempea sus mismas funciones, pero que se
encuentra ubicado en lugar diferente.
- Los das que se computan para los efectos de la clausura son hbiles en relacin
al establecimiento u oficina que se trata de clausurar.
En este sentido, respecto de los negocios que mantienen la atencin al pblico
durante los das festivos, se computarn, para los efectos de la clausura, los das
feriados. Por el contrario, respecto de los negocios que cierran sus puertas los
das feriados, para los efectos de la clausura, slo se contarn los das hbiles.
- El plazo de duracin de las clausuras debe contarse desde la hora en que sta se
inicia y correr hasta esa misma hora en el da en que sta deba terminar.
- Para los efectos de aplicar la clausura, el Servicio podr requerir el auxilio de la
fuerza pblica, la que ser concedida sin ningn trmite previo por el Cuerpo de
Carabineros, pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere
necesario. En todo caso, se pondrn sellos oficiales y carteles en los
establecimientos clausurados.
Corresponde su aplicacin al Director Regional de la Unidad del Servicio que
tenga competencia en el lugar donde el contribuyente tiene su domicilio.

Hace excepcin a la regla anterior, la situacin de la reiteracin, caso en el cual


la sancin pecuniaria, la clausura y la sancin corporal sern aplicadas por la
justicia ordinaria.
El procedimiento aplicable es el especial para la aplicacin de ciertas multas,
contenido en el artculo 165 N 2.
En el caso de reincidencia se aplica el procedimiento indicado en el artculo 163
del Cdigo Tributario. (11)
Artculo 97 N 16 : La prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad o
documentos que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estn
relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto.
Las sancin equivale a una multa de hasta el 20% del capital efectivo con un tope
de 30 unidades tributarias anuales.
Por capital efectivo, debe entenderse el total del activo con exclusin de los
valores que no representen inversiones efectivas, tales como valores intangibles,
nominales, transitorios y de orden.
En aquellos casos en que, debido a la imposibilidad de determinar el capital
efectivo, no sea posible aplicar la sancin sealada en el inciso primero, se
sancionar dicha prdida o inutilizacin con una multa de hasta 30 unidades
tributarias anuales.
El incumplimiento del deber de dar aviso y de reconstituir la contabilidad se
sancionar con una multa de hasta diez unidades tributarias mensuales. Y no se
considerar fortuita la prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad o
documentos mencionados en el inciso primero, cuando se d aviso de este hecho
o se detecte con posterioridad a una citacin, notificacin o cualquier otro
requerimiento del Servicio que diga relacin con dichos libros y documentacin.
El infractor queda exento de responsabilidad cuando la prdida o inutilizacin
sea calificada de fortuita por el Director Regional. Y adems, el contribuyente
cumpla con los siguientes requisitos.
Los contribuyentes debern en todos los casos de prdida o inutilizacin:
a) Dar aviso al Servicio dentro de los 10 das siguientes, y
b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que fije
el Servicio, plazo que no podr ser inferior a treinta das.
En todo caso, la prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad suspender
la prescripcin establecida en el artculo 200, hasta la fecha en que los libros
legalmente reconstituidos queden a disposicin del Servicio.
La sancin ser aplicada por el Director Regional de la unidad del Servicio que
tenga compentencia sobre el lugar donde el infractor tiene su domicilio. El
procedimiento aplicable es el general del artculo 161 del Cdigo Tributario.
Tanto para la regulacin de la sancin principal, como para la regulacin de la
sancin supletoria, deben tenerse presente las circunstancias modificatorias de
responsabilidad contenidas en el artculo 107 del Cdigo Tributario.
Artculo 97 N 17 La movilizacin o traslado de bienes corporales muebles
realizado en vehculos destinados al transporte de carga sin la correspondiente
gua de despacho o factura, otorgadas en la forma exigida por las leyes.

De acuerdo con lo expuesto por la circular N 103, de 1979, por tal debe
entenderse todo vehculo, motorizado o no, que su propietario, usufructuario,
arrendatario o mero tenedor lo destina al transporte de carga.
Conforme con lo establecido en el artculo 55 del D.L. N 825, en los casos de
ventas de bienes corporales muebles, las facturas debern ser emitidas en el
mismo memento en que se efecte la entrega real o simblica de las especies. En
los casos de prestaciones de servicios, las facturas debern emitirse en el mismo
perodo tributario en que la remuneracin se perciba o se ponga, en cualquier
forma, a disposicin del prestador del servicio.
Tratndose de los contratos sealados en la letra a) del artculo 8 y de ventas o
promesas de venta de bienes corporales inmuebles gravados por esta ley, la
factura deber emitirse en el momento en que se perciba el pago del precio del
contrato, o parte de ste, cualquiera que sea la oportunidad en que se efecte
dicho pago. No obstante, en el caso de la venta de bienes inmuebles, la factura
definitiva por el total o el saldo por pagar, segn proceda, deber emitirse en la
fecha de la entrega real o simblica del bien o de la suscripcin de la escritura de
venta correspondiente, si sta es anterior.
Sin embargo, los contribuyentes podrn postergar la emisin de sus facturas hasta
el quinto da posterior a la terminacin del perodo en que se hubieren realizado
las operaciones, debiendo, en todo caso, corresponder su fecha al perodo
tributario en que ellas se efectuaron.
En caso que las facturas no se emitan al momento de efectuarse la entrega real o
simblica de las especies, los vendedores debern emitir y entregar al adquirente,
en esa oportunidad, una gua de despacho numerada y timbrada por el Servicio
de Impuestos Internos. Esta gua deber contener todas las especificaciones que
seale el Reglamento. En la factura que se otorgue posteriormente deber
indicarse el nmero y fecha de la gua o guas respectivas.
Las boletas debern ser emitidas en el momento de la entrega real o simblica de
las especies, en conformidad a las disposiciones reglamentarias respectivas.
En caso de prestaciones de servicios, las boletas debern ser emitidas en el
momento mismo en que la remuneracin se perciba o se ponga, en cualquier
forma, a disposicin del prestador de servicio.
Finalmente, el vendedor o prestador de servicios deber emitir guas de despacho
tambin cuando efecte traslados de bienes corporales muebles que no importen
venta.
La sancin ser una multa recorrible del 10% al 200% de una unidad tributaria
anual.
Sorprendida la infraccin, el vehculo no podr continuar hacia el lugar de
destino mientras no se exhiba la gua de despacho o factura correspondiente a la
carga movilizada, pudiendo, en todo caso, regresar a su lugar de origen. Esta
sancin se har efectiva con la sola notificacin del acta de denuncio y en su
contra no proceder recurso alguno.
Para llevar a efecto la medida de que trata el inciso anterior, el funcionario
encargado de la diligencia podr recurrir al auxilio de la fuerza pblica, la que le

ser concedida por el Jefe de Carabineros ms inmediato sin ms trmite,


pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario.
Por regla general, el responsable de esta infraccin ser el transportista o
empresario de transporte, esto es, el que ejerce la industria de hacer transportar
personas o mercaderas por sus dependientes o asalariados, en vehculos propios
o que se hallan a su servicio.
Tambin puede ser responsable de esta infraccin el propietario de las
mercaderas que las transporta a su propio nombre, en vehculo propio o ajeno.
La multa es impuesta por el Director Regional de la unidad del Servicio que
tenga competencia sobre el territorio donde el infractor tiene su domicilio. El
procedimiento especial para la aplicacin de ciertas multas, contenidos en el
artculo 165 N 2 es el aplicable a este caso.
Deben tomarse en consideracin para la regulacin de la sancin las
circunstancias indicadas en el artculo 107 del Cdigo Tributario.
Artculo 97 N 19: El incumplimiento de la obligacin de exigir el otorgamiento
de la factura o boleta en su caso, y de retirarla del local o establecimiento del
emisor.
De acuerdo con el inciso final del artculo 88 del Cdigo Tributario, en aquellos
casos en que deba otorgarse factura o boleta, ser obligacin del adquirente o del
beneficiario del servicio exigirlas y retirarlas del local o establecimiento del
emisor.
Las sanciones son una multa de hasta una unidad tributaria mensual en el caso de
las boletas y de hasta veinte unidades tributarias mensuales en el caso de
facturas,
La autoridad que debe aplicar dichas sanciones es el Director Regional de la
unidad del Servicio que tenga competencia en el lugar donde el infractor tiene su
domicilio.
El funcionario fiscalizador que sorprende la contravencin debe notificar de
inmediato la denuncia al infractor. Para ello, debe exigirle la exhibicin de la
cdula de identidad u otros documentos que permitan determinar en forma
fidedigna la identidad del infractor, pudiendo, a falta de tales documentos,
valerse del atestado de terceras personas que, al identificarse suficientemente,
estn en condiciones de acreditar la identidad del infractor.
En caso de negativa del infractor a exhibir su cdula de identidad u otros
documentos que permitan su identificacin fehaciente, el funcionario actuante
podr pedir la colaboracin de la fuerza pblica, debindose dejar constancia de
esta circunstancia en la unidad policial respectiva.
El procedimiento especial para la aplicacin de ciertas multas, contenidos en el
artculo 165 N 2 es el aplicable a este caso.
Deben tomarse en consideracin para la regulacin de la sancin las
circunstancias indicadas en el artculo 107 del Cdigo Tributario.
6.- Infracciones penales tributarias. Es toda violacin dolosa de una
obligacin, de un deber o de una prohibicin tributarios, sancionada por la ley
con una pena corporal. (12)

El presupuesto material est representado, al igual que en las dems infracciones


tributarias, por un hecho o, ms precisamente por un acto.
El objeto jurdico tutelado por las normas penales financieras en general es la
regular percepcin de los tributos adeudados, percepcin que es de sumo inters
para el Estado, y que ste circunda de garantas y asegura con medios de
coaccin.
El presupuesto subjetivo esta constituido por la voluntariedad o dolo. Se ha
aceptado que esta voluntad delictual o dolo est integrada por la libertad, la
inteligencia e intencin.
En materia tributaria, para que exista delito, no es necesario, por regla general ,
que la voluntad est dirigida a burlar o evadir un tributo, ya que, ordinariamente,
las normas penales se limitan a prohibir una determinada conducta estimada
peligrosa al inters fiscal.
El presupuesto jurdico est representado por la existencia de una sancin penal
contemplada por la ley.
La pena consistir en una privacin o restriccin de la libertad del actor, ser
aplicada, previo juicio, por el juez del crimen correspondiente y regulada de
acuerdo a las normas especiales establecidas por el Cdigo Tributario, y en
subsidio, de acuerdo a las normas generales contempladas en el Cdigo Penal.
Las Infracciones Penales Tributarias son las sealadas en el Artculo. 97 . 4, 5,
8, 9, 10, 12, 13, 14, y 18.
Artculo 97 N 4 a).- Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que
puedan inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que corresponda o la
omisin maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las
mercaderas adquiridas, enajenadas o permutadas o a las dems operaciones
gravadas, la adulteracin de balances o inventarios o la presentacin de stos
dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de dbito, notas de crdito, o
facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros
procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto
de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto.
b).- Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros
impuestos sujetos a retencin o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera
maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los crditos o
imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relacin con las cantidades
que deban pagar.
c).- El que, simulando una operacin tributaria o mediante cualquiera otra
maniobra fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuesto que no le
correspondan.
Las sanciones que recibirn sern las siguientes. Con respecto a la figura a) se
aplica una multa recorrible, del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del
valor del tributo eludido. Adems, se aplica la pena de presidio menor en sus
grados medio a mximo.
Con respecto a la figura b),se aplica una multa del cien por ciento al trescientos

por ciento de lo defraudado. Adems de una pena de presidio menor en su grado


mximo a presidio mayor en su grado mnimo
Con relacin a la figura c), la sancin consiste en una multa recorrible del cien
por ciento al cuatrocientos por ciento de lo defraudado. Adems ser sancionado
con la pena de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado
medio.
Si, como medio para cometer los delitos previstos en los incisos anteriores, se
hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos
o adulterados, se aplicar la pena mayor asignada al delito ms grave.
Si no se dedujere querella o denuncia por parte del Servicio o por el Consejo de
Defensa del Estado a requerimiento del Director, la sancin pecuniaria ser
aplicada por el Director de la unidad del Servicio que ejerza competencia sobre
el territorio donde el infractor tiene su domicilio. Para la aplicacin de las
sanciones se estar a lo sealado en el procedimiento general para la aplicacin
de sanciones
Por el contrario, si se dedujere querella o denuncia la aplicacin de las sanciones,
tanto corporales como pecuniarias corresponder a la justicia del crimen. Para la
aplicacin de las sanciones se estar a lo sealado en los libros I y II del Cdigo
de Procedimiento Penal, con las modificaciones que se establecen en el artculo
163.
Las palabras maliciosamente, maliciosa y dolosamente buscan significar la
intencionalidad positiva del infractor de querer cometer la infraccin. De esta
manera, de faltar esta especial animosidad del contribuyente, no existe la
infraccin.
Para la regulacin de la sancin hay que estar a quien aplica la pena, dado que si
la sancin la aplica el Director Regional del Servicio, se aplicar la pena
considerando la regla contenida en el inciso final del N 4 del artculo 97, adems
de las circunstancias sealadas en el artculo 107 del Cdigo Tributario.
Si la sancin ha de ser aplicada por la justicia ordinaria, adems de la regla
mencionada en el N 4 del artculo 97, debern de tomarse en consideracin las
circunstancias mencionadas en los artculo 110, 111, 112 del Cdigo Tributario y
10, 11 y 12 del Cdigo Penal.
Artculo 97 N 5 : La omisin maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes
tributarias para la determinacin o liquidacin de un impuesto, en que incurran el
contribuyente o su representante, y los gerentes y administradores de personas
jurdicas o los socios que tengan el uso de la razn social.
La sancin es una multa recorrible del cincuenta por ciento al trescientos por
ciento del impuesto que se trata de eludir y con presidio menor en sus grados
medio a mximo.
Si no se dedujere querella o denuncia por parte del Servicio o por el Consejo de
Defensa del Estado a requerimiento del Director, la sancin pecuniaria ser
aplicada por el Director de la unidad del Servicio que ejerza competencia sobre
el territorio donde el infractor tiene su domicilio. Para la aplicacin de las
sanciones se estar a lo sealado en el procedimiento general para la aplicacin

de sanciones
Por el contrario, si se dedujere querella o denuncia la aplicacin de las sanciones,
tanto corporales como pecuniarias corresponder a la justicia del crimen. Para la
aplicacin de las sanciones se estar a lo sealado en los libros I y II del Cdigo
de Procedimiento Penal, con las modificaciones que se establecen en el artculo
163.
Para la regulacin de la sancin hay que estar a quien aplica la pena, dado que si
la sancin la aplica el Director Regional del Servicio, se aplicar la pena
considerando la regla contenida en el inciso final del N 4 del artculo 97, adems
de las circunstancias sealadas en el artculo 107 del Cdigo Tributario.
Si la sancin ha de ser aplicada por la justicia ordinaria, adems de la regla
mencionada en el N 4 del artculo 97, debern de tomarse en consideracin las
circunstancias mencionadas en los artculo 110, 111, 112 del Cdigo Tributario y
10, 11 y 12 del Cdigo Penal.
Artculo 97 N 8: El comercio ejercido a sabiendas sobre mercadera , valores o
especies de cualquier naturaleza , sin que se haya cumplido las exigencias legales
relativas a la declaracin y pago del Impuesto que grave su produccin o
comercio.
La sancin aplicable es una multa recorrible del cincuenta por ciento al
trescientos por ciento de los impuestos aludidos y con presidio o relegacin
menores en su grado medio.
La reincidencia ser penada con presidio o relegacin menores en su grado
mximo.
Si no se dedujere querella o denuncia por parte del Servicio o por el Consejo de
Defensa del Estado a requerimiento del Director, la sancin pecuniaria ser
aplicada por el Director de la unidad del Servicio que ejerza competencia sobre
el territorio donde el infractor tiene su domicilio. Para la aplicacin de las
sanciones se estar a lo sealado en el procedimiento general para la aplicacin
de sanciones
Por el contrario, si se dedujere querella o denuncia la aplicacin de las sanciones,
tanto corporales como pecuniarias corresponder a la justicia del crimen. Para la
aplicacin de las sanciones se estar a lo sealado en los libros I y II del Cdigo
de Procedimiento Penal, con las modificaciones que se establecen en el artculo
163.
Para la regulacin de la sancin hay que estar a quien aplica la pena, dado que si
la sancin la aplica el Director Regional del Servicio, se aplicar la pena
considerando la regla contenida en el inciso final del N 4 del artculo 97, adems
de las circunstancias sealadas en el artculo 107 del Cdigo Tributario.
Si la sancin ha de ser aplicada por la justicia ordinaria, adems de la regla
mencionada en el N 4 del artculo 97, debern de tomarse en consideracin las
circunstancias mencionadas en los artculo 110, 111, 112 del Cdigo Tributario y
10, 11 y 12 del Cdigo Penal.
Aqu hay que hacer una salvedad con respecto a la reincidencia en la infraccin
no debe tomarse en consideracin como una agravante de la misma, toda vez que

en este numerando, la reincidencia constituye un delito autnomo con penalidad


propia.
Artculo 97 N 9 : El ejercicio efectivamente clandestino del comercio o
industria.
La sancin sera la multa recorrible del treinta por ciento de una unidad tributaria
anual a cinco unidades tributarias anuales y con presidio o relegacin menores en
su grado medio y, adems, con el comiso de los productos e instalaciones de
fabricacin y envases respectivos.
Artculo 97 N 10 : Esta infraccin fue analizada ampliamente en el numeral 5
de este captulo.
Artculo 97 N 12 : La reapertura de establecimiento comercial o industrial o de
la seccin que corresponda, con violacin de una clausura impuesta por el
Servicio.
La sancin ser la multa recorrible del veinte por ciento de una unidad tributaria
anual a dos unidades tributarias anuales y con presidio o relegacin menor en su
grado medio.
Artculo 97 N 13 : La destruccin o alteracin de los sellos o cerraduras
puestos por el Servicio, o la realizacin de cualquiera otra operacin destinada a
desvirtuar la aposicin de sello o cerradura.
La aposicin de sello es una medida conservativa que consiste en cerrar un
recinto o mueble, colocndole sellos en sus entradas o tapas, en tal forma que no
puedan ser abiertos sin que se destruyan dichos sellos o cerraduras.
Esta medida puede ser adoptada por el Servicio, en atencin a lo dispuesto en el
nmero 3 del artculo 163 del Cdigo, que permite tomar las medidas
conservativas necesarias para evitar que desaparezcan los antecedentes que
prueben una infraccin o que se consumen los hechos que la constituyan, en
forma que no se impida el desenvolvimiento de las actividades del contribuyente.
La regla anterior slo tiene aplicacin tratndose de infracciones penadas con
sancin meramente pecuniaria, respecto de las infracciones sancionadas con pena
corporal, se aplica el procedimiento contenido en el nmero 10 del artculo 161,
que faculta al Director para ordenar, durante la investigacin administrativa que
efecta el Servicio, la aposicin de sellos y la incautacin de los libros de
contabilidad y dems documentos relacionados con el giro del negocio del
presunto inculpado.
Salvo prueba que demuestre lo contrario, en los casos de destruccin o alteracin
de los sellos o cerraduras puestos por el Servicio o realizacin de cualquier otra
operacin destinada a desvirtuar la aposicin de dichos sellos o cerraduras, se
presume la responsabilidad del contribuyente. Tratndose de personas jurdicas,
se presume la responsabilidad de su representante legal.
La sancin es una multa recorrible de media unidad tributaria anual a cuatro
unidades tributarias anuales y con presidio menor en su grado medio.
Artculo 97 N 14 La sustraccin, ocultacin o enajenacin de especies que
queden retenidas en poder del presunto infractor, en caso de que se hayan
adoptado medidas conservativas.

El impedir en forma ilegtima la ejecucin de la sentencia que ordene el comiso.


La sancin aplicable ser una multa recorrible de media unidad tributaria anual a
cuatro unidades tributarias anuales y con presidio menor en su grado medio.
La misma sancin se aplicar al que impidiere en forma ilegtima el cumplimiento
de la sentencia que ordene el comiso.
Artculo 97 N 18 Los que compren y vendan fajas de control de impuestos o
entradas a espectculos pblicos en forma ilcita.
La sancin ser una multa recorrible de una a diez unidades tributarias anuales y
con presidio menor en su grado medio.
La sancin pecuniaria establecida en el inciso precedente podr hacerse efectiva
indistintamente en contra del que compre, venda o mantenga fajas de control y
entradas a espectculos pblicos en forma ilcita.
7.- Infracciones penales especiales tributarias. Dentro de la clasificacin que
hicimos de las infracciones tributarias existe una que esta hecha en atencin de
las personas que cometen la infraccin. Este numeral tratar acerca de este tipo
de infracciones.
El delito especial en que pueden incurrir los contadores. Artculo 100 del
Cdigo Tributario: El contador que al confeccionar o firmar cualquier
declaracin o balance o que como encargado de la contabilidad de un
contribuyente incurriere en falsedad o actos dolosos.
Debe tratarse de un contador, esto es, del profesional habilitado para el ejercicio
de esa profesin.
La expresin encargado de la contabilidad debe entenderse la circunstancia de
tener bajo su responsabilidad profesional una determinada contabilidad, aun
cuando ella sea ejecutada materialmente por su personal dependiente o por el
personal del mismo contribuyente.
Ser eximente de responsabilidad ,salvo prueba en contrario, no se considerar
dolosa o maliciosa la intervencin del contador, si existe en los libros de
contabilidad o al trmino de cada ejercicio, la declaracin firmada del
contribuyente, dejando constancia de que los asientos corresponden a datos que
ste ha proporcionado como fidedignos.
Que se acepte prueba en contrario significa que si se logra acreditar que el
contador tena conocimiento de que la contabilidad no ha reflejado el movimiento
efectivo del negocio, no obstante encontrarse la firma del contribuyente en la
forma sealada por la ley, el profesional no queda exento de responsabilidad.
La sancin ser una multa recorrible de una a diez unidades tributarias anuales y
podr ser castigado con presidio menor en sus grados medio a mximo, segn la
gravedad de la infraccin, a menos que le correspondiere una pena mayor como
copartcipe del delito del contribuyente, en cuyo caso se aplicar esta ltima.
Adems, se oficiar al Colegio de Contadores para los efectos de las sanciones
que procedan.
Salvo tratndose del caso de las sanciones que pueda aplicar el Colegio de
Contadores, las dems sanciones sern aplicadas por el Director Regional de la
unidad correspondiente al domicilio del infractor o por el Juez del Crimen en el

caso que se persiga la aplicacin de la pena corporal.


Delitos especiales que pueden cometer los funcionarios del Servicio. Artculo
101. Sern sancionados con suspensin de su empleo hasta por dos meses, los
funcionarios del Servicio que cometan alguna de las siguientes infracciones:
1. Atender profesionalmente a los contribuyentes en cuanto diga relacin con la
aplicacin de las leyes tributarias, excepto la atencin profesional que puedan
prestar a sociedades de beneficencia, instituciones privadas de carcter benfico
y, en general, fundaciones o corporaciones que no persigan fines de lucro.
2. Permitir o facilitar a un contribuyente el incumplimiento de las leyes
tributarias.
3. Ofrecer su intervencin en cualquier sentido para reducir la carga tributaria de
un contribuyente o para liberarle, disminuirle o evitar que se le aplique una
sancin.
4. Obstaculizar injustificadamente la tramitacin o resolucin de un asunto o
cometer abusos comprobados en el ejercicio de su cargo.
5. Infringir la obligacin de guardar el secreto de las declaraciones en los
trminos sealados en este Cdigo.
En los casos de los nmeros 2. y 3., si se comprobare que el funcionario
infractor hubiere solicitado o recibido una remuneracin o recompensa, ser
sancionado con la destitucin de su cargo, sin perjuicio de las penas contenidas
en el Cdigo Penal.
Igual sancin podr aplicarse en las infracciones sealadas en los nmeros 1.,
4. y 5., atendida la gravedad de la falta.
La reincidencia en cualquiera de las infracciones sealadas en los nmeros 1.,
4. y 5., ser sancionada con la destitucin de su cargo del funcionario infractor.
Delitos especiales que puedan cometer funcionarios fiscal, municipal, de
instituciones o empresas pblicas. Artculo 102 Todo funcionario, sea fiscal o
municipal o de instituciones o empresas pblicas, incluyendo las que tengan
carcter fiscal, semifiscal, municipal o de administracin autnoma que falte a las
obligaciones que le impone este Cdigo o las leyes tributarias, ser sancionado
con multa del cinco por ciento de una unidad tributaria anual a cuatro unidades
tributarias anuales. La reincidencia en un perodo de dos aos ser castigada con
multa de media unidad tributaria anual a cuatro unidades tributarias anuales, sin
perjuicio de las dems sanciones que puedan aplicarse de acuerdo con el estatuto
que rija sus funciones.
Infracciones cometidas en los artculos 103; 104 y 109 del Cdigo Tributario.
Los notarios, conservadores, archiveros y otros ministros de fe que infrinjan las
obligaciones que les imponen las diversas leyes tributarias, sern sancionados en
la forma prevista en dichas leyes.
Artculo 104. Las mismas sanciones previstas en los artculos 102 y 103, se
impondrn a las personas en ellos mencionadas que infrinjan las obligaciones
relativas a exigir la exhibicin y dejar constancia de la cdula del Rol nico
Tributario o en su defecto del certificado provisorio, en aquellos casos previstos

en este Cdigo, en el Reglamento del Rol nico Tributario, o en otras


disposiciones tributarias.
Artculo 109. Toda infraccin a las normas tributarias que no tenga sealada una
sancin especfica, ser sancionada con multa no inferior a un uno por ciento ni
superior a un cien por ciento de una unidad tributaria anual, o hasta del triple del
impuesto eludido si la contravencin tiene como consecuencia la evasin del
impuesto.
Las multas establecidas en el presente Cdigo no estarn afectas a ninguno de los
recargos actualmente establecidos en disposiciones legales y aquellas que deban
calcularse sobre los impuestos adeudados, se determinarn sobre los impuestos
reajustados segn la norma establecida en el artculo 53.
Citas Bibliogrficas.
(1) MICHAEL, JORATT; BARRA, PATRICIO. Estimacin de la evasin tributaria en Chile,
Subdireccin de Estudios, Servicio de Impuestos Internos, Sitio Web del Servicio de
Impuestos Internos. Ao 1998. Pg 4.
(2) MASSONE PARODI, PEDRO. Ob. Citada. Pg. 294.
(3) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Prrafo 5442.09.
(4) MASSONE PARODI, PEDRO. Ob. Citada. Pg. 306.
(5) MASSONE PARODI, PEDRO. Ob. Citada. Pg. 316.
(6) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Prrafo 5730.01 (Circular 17.
Ao 1981).
(7) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Prrafo 5730.02 (Circular 17.
Ao 1981. Circular 11. Ao 1976).
(8) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Prrafo 5730.03.
(9) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Prrafo 5703.04.
(10) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Prrafo 5730.05.
(11) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Prrafo 5730.06.
(12) MASSONE PARODI, PEDRO. Ob. Citada. Pg. 310.

CAPITULO VIII
LA JUSTICIA TRIBUTARIA
1.- Aspectos Generales. El principio de la legalidad del impuesto, que impera en
todo estado de derecho, requieres adems de que estn jurdicamente
disciplinados todos los fenmenos y las manifestaciones de la contribucin, que
exista la posibilidad de realizar dicho principio, en cada caso concreto, mediante
la sentencia de un tribunal competente. (1)
As, el cumplimiento de las obligaciones tributarias, cuya tutela se encuentra a
cargo del Servicio de Impuestos Internos, puede generar el conflicto jurdico
entre los sujetos de la obligacin, que necesita ser resuelto por la justicia
tributaria.
En el derecho tributario, resulta verdaderamente necesaria una tutela jurdica
ampliamente extendida. En efecto, la imposicin de los tributos es la ms
importante intervencin del Estado en el patrimonio de sus sbditos. Adems,
debe tenerse presente, en este aspecto, la generalidad de la imposicin.
2.- Los tribunales tributarios propiamente tales. Como queda dicho, para dar
vida real al principio de la legalidad que informa nuestra legislacin tributaria, se
ha imprescindible la existencia de un tribunal que conozca de todas las
incidencias que se produzcan con relacin a la determinacin de la obligacin
tributaria del contribuyente y, eventualmente, para castigar las contravenciones a
la normativa tributaria en que stos puedan incurrir.
Los tribunales tributarios se pueden clasificar en propiamente tales y en
tribunales ordinarios con competencia en materia tributarias.
Los tribunales tributarios propiamente tales son El Director Regional del Servicio
y el Tribunal Especial de Alzada.
Los tribunales ordinarios con competencia en materia tributaria. Son los jueces
de letras, las Cortes de apelaciones y la Corte Suprema.
3.-El Director Regional. El Director Regional del Servicio es un tribunal
unipersonal, de derecho, especial, servido por un funcionario de la
administracin financiera estatal. Cuya naturaleza jurdica es que ejerce
funciones administrativas, pero realiza funciones jurisdiccionales delegadas por
ley.
Su jurisdiccin se encuentra reconocida por los artculo 18 y 19 letra b de la ley

Orgnica del Servicio de Impuestos Internos. Y por los artculos 6, letra b 3 y


6, 115, 116 y 161 del Cdigo Tributario.
Ya lo enunciamos en el concepto y se caracteriza por ser unipersonal, pues esta
servido por una sola persona.
Es un tribunal de derecho toda vez que tramita y dicta sentencia en conformidad
a la ley.
Es un tribunal especial, dado que no est establecido en el Cdigo Orgnico de
Tribunales sino que en un cuerpo normativo especial, como es el Cdigo
Tributario. A su vez, su competencia tambin es especial ya que slo conoce de
aquella materias que la ley expresamente le encomienda.
Y es servido por un funcionario de la administracin estatal financiera. Esta es la
principal caracterstica de este tribunal, toda vez que no es servido por una
persona especialmente designada para el cargo, sino que lo es por un funcionario
administrativo, que ejerce competencia como juez tributario en razn de su
cargo.
Cabe sealar que esta caracterstica es el principal escollo para que se
perfeccione el sentido de equidad que debe tener todo sistema tributario, como lo
sealabamos en el captulo primero de esta tesis.
Es ms para impartir justicia el funcionario que lo hace debe cumplir con los
principios bsicos de la actividad jurisdiccional, cuales son los de independencia
y autonoma, puesto que en nuestro sistema tributario el Director Regional es un
funcionario del Servicio de Impuestos Internos.
En cuanto a la competencia, corresponde al Director Regional del Servicio como
tribunal tributario conocer de los siguientes asuntos.
- Resolver, en nica instancia, acerca del impuesto de timbres y estampillas que
dea pagarse en los juicios que ante l se tramiten.
- Aplicar y hacer cumplir, en nica instancia, las sanciones y multas que procedan
en relacin a los impuestos de timbres y estampillas que deban pagarse en los
juicios y gestiones que ante ellos se tramiten.(2)
- Conocer en primera o en nica instancia, segn corresponda, de las
reclamaciones deducidas por los contribuyentes.
- Conocer en primera o en nica instancia, segn corresponda, de las denuncias
por infraccin a las disposiciones tributarias. (3)
Determinada, en forma genrica, la competencia que corresponde a los
Directores Regionales del Servicio, debemos abocarnos a la determinacin de a
cul de ellos corresponde conocer de un asunto especfico.
Tratndose de reclamaciones del contribuyente en contra de una liquidacin, giro
o pago o resolucin dictada por el Servicio, corresponde conocer de ellas al
Director de la Unidad del Servicio situada en el territorio donde el reclamante
tenga su domicilio. (4)
Tratndose de infracciones tributarias, ser competente para conocer de tales
contravenciones y para aplicar las sanciones correspondientes el Director
Regional que tenga competencia en el territorio donde tiene su domicilio el
infractor.

A este respecto, en la Circular N 35 de 1987, se ha dicho que la expresin


territorio donde tiene su domicilio el infractor, a falta de una norma especial
que la defina, debe ser entendida en los trminos que se da al concepto en los
artculos 59 y siguientes del Cdigo Civil.
En el caso que la infraccin haya sido cometida en una sucursal del
contribuyente, conocer de ella el Director Regional que tenga competencia en el
territorio dentro del cual se encuentre ubicada dicha sucursal.
Con respecto a esta materia, debe tenerse presente que la expresin sucursal,
empleada por el legislador debe entenderse en el sentido de aquel
establecimiento que depende de otro central y que desempea funciones anlogas
a ste, pero que se encuentra avecindado en un lugar diferente. (5)
4.- El tribunal especial de Alzada. Reconocido este tribunal en el artculo 121
En cada ciudad que sea asiento de Corte de Apelaciones, habr dos Tribunales
Especiales de Alzada que conocern de las apelaciones que se deduzcan en
contra de las resoluciones dictadas por el Director Regional o quien haga sus
veces, al conocer de los reclamos de avalos de los bienes races, en los casos a
que se refiere el artculo 149.
Es un tribunal colegiado, toda vez que est conformado por varios miembros. A
este efecto, el artculo 121, en sus incisos tercero y cuarto establecen: El Tribunal
Especial de Alzada encargado de conocer de los reclamos de avalos de los
bienes de la Primera Serie estar integrado por un Ministro de la Corte de
Apelaciones correspondiente, quien lo presidir, por un representante del
Presidente de la Repblica y por un empresario agrcola con domicilio en el
territorio jurisdiccional del respectivo Tribunal Especial de Alzada, que ser
designado por el Presidente de la Repblica.
Cabe observar que los bienes races de la primera serie son los que tienen la
categora de agrcolas de acuerdo con la calificacin que hace el artculo 1 letra
a, ley 17.235 sobre Impuestos Territoriales.
El Tribunal Especial de Alzada que deba conocer de los reclamos de avalos de
los bienes de la Segunda Serie estar compuesto por un Ministro de la Corte de
Apelaciones correspondiente quien lo presidir, con voto dirimente; dos
representantes del Presidente de la Repblica y por un arquitecto que resida en la
asiento de Corte de Apelaciones en que ejerza su funcin el Tribunal, designado
por el Presidente de la Repblica de una terna que le propondr el Intendente
Regional, previa consulta de ste al Consejo Regional de Desarrollo respectivo.
Los bienes de la Segunda serie son los bienes races no agrcolas segn la
clasificacin contenida en el artculo 1 letra b de la ley 17.235.
Es tambin un tribunal de derecho y especial, puesto que se encuentra
establecido en un cuerpo legal especial y que su competencia se encuentra
restringida a las materias expresamente sealadas por la ley.
Su competencia es en cada ciudad que sea asiento de Corte de Apelaciones,
existen dos tribunales especiales de Alzada. A estos tribunales corresponde
conocer de los recursos de Apelaciones que se deduzcan en contra de las
resoluciones dictadas por el Director Regional o quien haga las veces, al conocer

de los reclamos de avalos de los bienes races, en los casos a que se refiere el
artculo 149 del Cdigo Tributario.
Uno de estos tribunales tendr competencia para conocer de los reclamos de
avalos de los bienes races de la primera serie, correspondindole al segundo
conocer de las reclamaciones de avalos de los bienes races de la segunda serie.
5.- Los tribunales ordinarios con competencia en materia tributaria. En esta
clasificacin como sealamos anteriormente se encuentra los jueces de letras, las
ilustrsimas Cortes de Apelaciones y la Excelentsima Corte Suprema.
Los jueces de letras: Los juzgados de letras son tribunales unipersonales, de
derecho, que ordinariamente ejercen competencia de primera instancia, dentro de
un territorio jurisdiccional denominado departamento y cuyo superior jerrquico
es la Corte de Apelaciones respectiva.
Ahora bien estos tribunales tienen competencia en materia de impuestos de
timbres y estampillas, en materias civiles tributarias y en materias penales
tributarias.
En materia de competencia de impuestos de timbres y estampillas les
corresponde resolver en nica instancia sobre los impuestos de timbres y
estampillas que deban pagare en los juicios y gestiones que ante ellos se
tramiten.
Asimismo, les corresponde aplicar y hacer cumplir, en nica instancia, las
sanciones y las multas que procedan en relacin al impuesto de timbres y
estampillas que deban pagarse en los juicios y gestiones que ante ellos se
tramiten.
En tercer lugar, tambin les corresponde resolver, en primera instancia sobre la
fijacin de los impuestos de la ley de timbres y estampillas, cuando el
contribuyente o cualquier persona que tenga inters comprometido tenga duda
acerca del impuesto que deba pagarse y pida el Juez su determinacin.
En materia de competencia tributaria en lo civil les corresponde conocer, en
primera instancia, de todo asunto relacionado con la determinacin de los
impuestos a las asignaciones por causa de muerte y a las donaciones y con la
aprobacin del pago respectivo.
Estos asuntos estn encomendados por la ley al tribunal que haya concedido o
deba conceder la posesin efectiva de la herencia del causante o el del domicilio
del donante en su caso. (6)
Conocer, en primera instancia, de la aplicacin de las sanciones, en relacin a los
impuestos a las asignaciones por causa de muerte y a las donaciones.
Resolver, en primera instancia, la oposicin del ejecutado, tratndose del juicio
de cobro ejecutivo de las obligaciones tributarias en dinero, cuando el Tesorero
Comunal y el abogado provincial no hayan acogido las excepciones opuestas (7)
En estos casos es competente el juez del departamento en que se encuentra el
domicilio del demandado al momento del requerimiento.
Conocer de la aplicacin de los apremios en los casos que contempla el artculo
96 del Cdigo ya analizado.
Resolver, en primera instancia, cuando el afectado haya ocurrido ante l, acerca

de las medidas conservativas tomadas dentro del procedimiento general para la


aplicacin de sanciones. (8)
En materia de competencia tributaria penal les corresponde conocer, primera
instancia, de los juicios iniciados por delitos tributarios, sancionados con pena
corporal.
En estos casos es competente el juez de cualquiera de los domicilios del
infractor. Si hay dos o ms infractores con distintos domicilios, ser competente
el juez del domicilio del cualquiera de ellos, y la causa quedar radicada en el
tribunal donde se interponga la querella o se formule la denuncia.
La competencia del juez que conozca de estos procesos no se alterar por causa
sobreviniente. (9)
Conocer de los apremios, en los casos contemplados en el artculo 95 del
Cdigo Tributario, es decir, cuando el contribuyente no concurra, sin causa
justificada, a la segunda citacin que se le hubiere practicado conforme a los
artculos 34 y 60 inciso penltimo, durante la investigacin administrativa de
delitos tributarios; en los casos de infracciones al nmero 7 del artculo 97 y
tambin en todo caso en que el contribuyente no exhiba sus libros de
contabilidad o sus documentos o entrabe el examen de los mismos.
En todos los casos es competente el juez del domicilio del infractor.
Resolver, en primera instancia, cuando el afectado concurra ante l, acerca de la
aposicin de sellos y la incautacin de los libros de contabilidad y dems
documentos relacionados con el giro del negocio del presunto infractor, cuando
estas medidas hayan sido tomadas de la investigacin administrativa de un delito
tributario.
Las Cortes de Apelaciones como tribunales tributarios: Les corresponde:
Resolver, en nica instancia sobre los impuestos de timbres y estampillas que
deban pagarse en los juicios y gestiones que ante ellas se tramiten.
Aplicar y hacer cumplir, en nica instancia, las sanciones y multas que procedan,
en relacin a los impuestos de timbres y estampillas que deban pagarse en las
gestiones y juicios que ante ellas se tramiten.
Conocer, en segunda instancia, de los recursos de apelacin que se deduzcan en
contra de las resoluciones dictadas por el Director Regional del Servicio en su
calidad de tribunal, salvo que se trate de resoluciones dictadas al conocer de
reclamos de avalos de bienes races, en los casos que seala el artculo 149 del
Cdigo, casos en los cuales ser competente para conocer de dichos recursos el
Tribunal Especial de Alzada.
En estos casos, corresponder el conocimiento a la Corte de Apelaciones que
tenga competencia sobre el territorio de la Direccin Regional que dict la
resolucin recurrida. Por excepcin, si en ese territorio existieren dos o ms
Cortes de Apelaciones corresponder conocer del recurso a aquella de las Cortes
de Apelaciones que tenga competencia en el lugar del domicilio del
contribuyente.
Por su parte, la Circular 35 de 1987, establece que si la sentencia recurrida ha
recado en un proceso seguido en razn de una denuncia por infraccin a la ley

tributaria cometida en una sucursal, y existen dos o ms Cortes de Apelaciones


que ejercen jurisdiccin en el territorio de la direccin Regional que dict la
resolucin sancionadora, corresponder conocer del recurso a aquella Corte que
tenga competencia en el lugar donde se encuentra ubicada la sucursal en que se
transgredi la norma impositiva.
Conocer, en segunda instancia de los recursos de apelaciones interpuestos contra
las sentencias que dicten los jueces de letras en los casos de los artculos 117 y
118 del Cdigo Tributario.
Conocer, en nica instancia, de los recursos de hecho que se interpongan con
motivo de las resoluciones que se pronuncien con respecto a un recurso de
apelacin en los casos anteriormente sealados.
La Corte Suprema como tribunal tributario: Le corresponde a la Corte Suprema
como tribunal tributario. Resolver, en nica instancia, acerca de los impuestos de
timbres y estampillas que deban pagarse en los juicios y gestiones que ante ella
se tramiten.
Aplicar y hacer cumplir, en nica instancia, las sanciones y las multas que
procedan en relacin a los impuestos de timbres y estampillas que deban pagarse
en los juicios y gestiones que ante ella se tramiten.
Conocer de los recursos de casacin en la forma y en el fondo que se deduzcan
contra las sentencias de segunda instancia pronunciadas por las Cortes de
Apelaciones.
Conocer de los recursos de queja que se entablen en contra de cualquier tribunal
o juez, por falta o abuso cometido en el ejercicio de sus funciones.
Citas Bibliogrficas.
(1) MASSONE PARODI, PEDRO. Ob. Citada. Pg. 393.
(2) DECRETO LEY 830. Ob. Citada. Artculo 119.
(3) DECRETO LEY 830. Ob. Citada. Artculo 115.
(4) CIRCULAR N 9/ 1988
(5) OFICIO CIRCULAR n 2973/1986; CIRCULAR N 35/ 1987
(6) DECRETO LEY 830. Ob. Citada. Artculo 117.
(7) DECRETO LEY 830. Ob. Citada. Artculo 179 y 180.
(8) DECRETO LEY 830. Ob. Citada. Artculo 161.
(9) (2) DECRETO LEY 830. Ob. Citada. Artculo 162.

CAPITULO IX
LOS PROCEDIMIENTOS GENERALES Y ESPECIALES
TRIBUTARIOS
1.- Generalidades. Hasta ahora este estudio de la justicia tributaria se ha
limitado principalmente al estudio de las normas sustantivas que establecen los
derechos, deberes y prohibiciones que afectan a los contribuyentes. Falta, sin
embargo dar a todas estas normas un campo de accin expedito y obtener de
ellas todo el fruto que deben rendir, dotndolas de procedimientos adecuados
para el ejercicio y salvaguardia de los derechos que con el mayor empeo
procuran amparar.
La ley tributaria contempla diversos procedimientos a los cuales deben ajustarse
los distintos procesos tributarios. Entre estos procedimientos podemos mencionar
los siguientes.
1.- El procedimiento General de Reclamaciones.
2.- El procedimiento de reclamo de avalos de bienes races
3.- El procedimiento de reclamo del impuesto a las asignaciones por causa de
muerte y donaciones.
4.- El procedimiento de determinacin judicial del Impuesto de Timbres y
Estampillas.
5.- El procedimiento General para la aplicacin de sanciones.
6.- El procedimiento para la aplicacin de penas corporales.
7.- El procedimiento especial para la aplicacin de ciertas multas.
8.- Procedimiento a que se ajustan las denuncias por infracciones a los impuestos

a las asignaciones por causa de muerte y las donaciones.


9.- Procedimiento ejecutivo para el cobro de las obligaciones tributarias de
dinero.
En los prrafos anteriores haremos un breve anlisis de cada uno de estos
procedimientos.
2.- Normas generales de derecho procesal tributario. Antes de comenzar el
anlisis detallado de cada uno de los procedimientos tributarios, estudiaremos
algunas normas de tipo general que informan el derecho procesal tributario. Entre
las que analizaremos se encuentran; la comparecencia ante los Directores
Regionales; la formacin del juicio o proceso tributario; el examen del proceso,
sus plazos; el abandono de la instancia y las normas de carcter supletorio.
La comparecencia ante los Directores Regionales: En el nmero 6, letra B, del
artculo 6 del Cdigo Tributario, se encuentra establecida la facultad del Director
Regional del Servicio de Impuestos Internos de actuar como tribunal unipersonal,
con jurisdiccin para fallar las reclamaciones o juicios tributarios que planteen
los contribuyentes. Y en concordancia con el artculo 115 del Cdigo Tributario,
asume la calidad de Juez de primera instancia. (1)
Ahora bien la comparecencia frente al Director Regional est regulada en el
artculo 129 del Cdigo, segn el cual en las reclamaciones y, en general, en
cualquier proceso tributario cuyo conocimiento corresponda a un Director
Regional, en cuanto tribunal tributario, slo podrn actuar los contribuyentes por
s o por medio de sus representantes legales o mandatarios.
Esta norma de comparecencia tributaria hace una excepcin al artculo 4 del
Cdigo de Procedimiento Civil y a la ley N 18.120 publicada en el Diario
Oficial el 18 de mayo de 1982, que seala que en materia de actuacin ante los
tribunales chilenos, slo se podr comparecer ante ellos representado por
abogado habilitado para el ejercicio de la profesin, por procurador del nmero,
por mandatario que designe y no una mera solucin declarativa sino que debe
obtener una solucin resolutiva. la Corporacin de Asistencia Judicial o alumno
de 3,4 o 5 ao de la Carrera de Derecho de alguna de las universidades
reconocidas o egresados de esa misma carrera hasta tres aos despus de haber
rendido los exmenes correspondientes.
Ahora bien el artculo 43 del Cdigo Civil establece que son representantes
legales de una persona natural el padre, la madre, el adoptante o el marido bajo
cuya potestad vive y su tutor. Por otra parte, puede ser mandatario cualquier
persona que goce de capacidad civil general e incluso los relativamente
incapaces.
La representacin en materia tributaria debe ser fehacientemente acreditada. Se
considera para ello poder suficiente: El constituido por escritura pblica otorgada
ante Notario u oficial del Registro Civil a quien la ley confiera esta facultad.
El que conste de una declaracin escrita del mandante, autorizada por el
funcionario del Servicio que tenga el carcter de Ministro de fe y que haya sido
designado al efecto por la Direccin Regional.
Ahora bien, en esta materia debe tenerse en consideracin el artculo 14 del

Cdigo Tributario en el sentido de que el gerente o administrador de sociedades


o cooperativas o el presidente o gerente de personas jurdicas, se entendern
autorizados para ser notificados a nombre de ellas, no obstante cualquiera
limitacin
establecida en los estatutos o actos constitutivos de dichas personas jurdicas.
Aunque el contribuyente se encuentre autorizado para actuar en forma personal,
en los juicios por reclamacin tributaria y en todos los procedimientos en general
es aconsejable que el contribuyente acte representado por abogado habilitado,
puesto que la naturaleza de esta instancia es un proceso judicial.
La formacin del proceso: La Direccin Regional debe llevar los autos en la
forma ordenada en los artculos 29 y 34 del Cdigo de Procedimiento Civil, as
lo expresa el artculo 130 del Cdigo Tributario.
Es as como el proceso comenzar con una cartula, en la que se indicar la
indicar la individualizacin del Tribunal, del reclamante y de la causa. En
seguida, se agregan los escritos, documentos y actas de las actuaciones de toda
clase que se verifiquen en el juicio.
Todos estos escritos, documentos y actuaciones se van agregando sucesivamente,
de acuerdo al orden de presentacin. Para facilitar la consulta del proceso y
asegurar que las piezas de que se compone han sido agregadas correctamente, al
tiempo de ser agregadas se debe numerar cada foja en nmero y letras.
Existen, sin embargo, piezas que, por su propia naturaleza, pueden ser agregadas
o que, por motivos fundados, se manden reservar fuera del proceso. Tampoco
formarn parte del proceso los oficios o piezas que la Direccin Regional
mantenga en carcter de confidenciales. Como contrapartida, en estos casos, no
podr fundarse en ellos la sentencia que se dicte.
As el expediente generalmente contendr. En primer lugar la cartula, el escrito
de reclamacin ms todos los documentos acompaados por el reclamante con
ocasin de la presentacin del reclamo, las liquidaciones o giros practicados por
el Servicio, que han dado origen a la reclamacin, la resolucin previa al
provedo del reclamo, en caso que se hubiere dictado y la respuesta, si la hay, la
resolucin que provee el escrito, teniendo por deducida la reclamacin y
ordenado el informe en rigor y que se pronuncia sobre los otross del reclamo, el
informe de la unidad fiscalizadora y los documentos que sta aporte al proceso,
la resolucin que ordena el traslado del informe, el escrito de observaciones al
informe y nuevos documentos que aporte el reclamente, la resolucin que reciba
la causa a prueba, el escrito de presentacin de testigos, si se opta por rendir
prueba testimonial, los escritos y documentacin acompaados en respuesta a los
puntos de prueba establecidos por el tribunal, el acta de recepcin de la prueba
testimonial, la resolucin que decreta medidas para mejor resolver y nuevas
piezas que se agreguen al proceso como consecuencia de tales medidas, la
sentencia de primera instancia, el escrito en que se expresen los recursos que se
deduzcan contra el fallo, en su caso, y los documentos que se incorporen en tal
ocasin, el fallo de los recursos y la resolucin que ordena el cmplase del fallo
de los recursos. (2)

Los plazos: Los plazos de das que se establecen en el libro III del Cdigo
Tributario comprendern slo los das hbiles. En este caso, se considerarn das
hbiles los comprendidos en el feriado judicial, a que se refiere el artculo 313
del Cdigo Orgnico de Tribunales.
Por su parte, los plazos relacionados con las actuaciones del Servicio que venzan
en da sbado o en da feriado se entendern prorrogadas hasta el da hbil
siguiente.
El reclamante, personalmente y sus representantes legales y/o mandatarios
pueden imponerse del expediente en cualquier estado de la tramitacin.
Excepcionalmente, no pueden imponerse de los oficios o piezas que el Director
Regional, o el funcionario que obre en su nombre, declare expresamente
confidenciales. (3)
Abandono de la instancia. El abandono de la instancia es una incidencia que se
promueve en un proceso, con el objeto que ste se extinga y se pierda todo lo
obrado hasta el momento en que sta se produzca. Ella se verifica cuando todas
las partes que figuran en un juicio han cesado en su prosecucin durante un
determinado perodo de tiempo.
En las reclamaciones y denuncias regidas por el Cdigo Tributario no procede el
abandono de la instancia, en atencin a lo establecido expresamente en los
artculos 146 y 161 N 9 del Cdigo Tributario.
En todas aquellas materias no sujetas a disposiciones especiales en el Libro III
del Cdigo Tributario, se aplicarn en cuanto fueren compatibles con la
naturaleza de las reclamaciones las normas establecidas en el Libro I del Cdigo
de Procedimiento Civil.
3.- El procedimiento de reclamacin tributaria. Parte general. El sujeto de la
reclamacin tributaria: Puede reclamar toda persona, siempre que invoque un
inters actual comprometido. As lo seala expresamente el artculo 124 del
Cdigo Tributario.
El reclamante debe sealar entonces, las causas por las que estima estar
agraviado y estas causas deben afectar un inters pecuniario. El inters actual
est orientado a obtener la solucin de una controversia existente entre el
Servicio y el reclamante, segundo caso se aplica el procedimiento general de
reclamaciones. (5)
El objeto de las reclamaciones son las materias sobre la que sta versa. Estas
pueden ser.
1.- La totalidad o alguna de las partidas o elementos de una liquidacin, giro
pago o resolucin que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que
sirvan de base para determinarlo, siempre que invoque un inters actual
comprometido. En los casos en que hubiere liquidacin y giro, no podr
reclamarse de ste, salvo que dicho giro no se conforme a la liquidacin que le
haya servido de antecedente. Habiendo giro y pago, no podr reclamarse de este
ltimo, sino en cuanto no se conforme al giro.
2.- Podr reclamarse, asimismo, de la resolucin administrativa que deniegue
cualquiera de las peticiones a que se refiere el artculo 126.

3.- El avalo que se haya asignado a un bien raz en la tasacin general o la


modificacin individual del avalo de un predio en conformidad al artculo 149 y
150; o bien, de la tasacin del precio o valor de bienes races practicada por el
Servicio de Impuestos Internos para aplicar impuestos cuya determinacin se
basa en dicho precio o valor en conformidad al artculo 64 inciso 4 del Cdigo
Tributario.
Debe observare que en el primero de los casos mencionados, la reclamacin
debe sujetarse al procedimiento especial contenido en el ttulo 3 del libro III; en
el
4.- Los intereses aplicados por el Servicio, relacionados con hechos que inciden
en una liquidacin o reliquidacin de impuestos ya notificada al contribuyente.
En este caso se aplica el procedimiento general de reclamaciones.
5.- Las sanciones pecuniarias aplicadas por el Servicio y que digan relacin con
hechos que inciden en una liquidacin o reliquidacin de impuestos ya notificada
al contribuyente. En este caso se aplica el procedimiento general de
reclamaciones.
6.- El giro de las multas a que se refiere el N 1 del artculo 165 o el denuncio de
las infracciones a que se refiere el N 2 de la misma disposicin legal. En ambos
casos ser aplicable el procedimiento especial para la aplicacin de ciertas
multas contenido en el artculo 165.
Ahora bien, el Cdigo indica expresamente cuales son las materias que no son
susceptibles de ser objeto de una reclamacin.
1.- Las circulares e instrucciones impartidas por el Director o por los Directores
Regionales al personal, as lo expresa el artculo 26, inciso 3 del Cdigo
Tributario.
2.- Las respuestas dadas por el Director o por las Direcciones Regionales o por
otros funcionarios del Servicio a las consultas generales o particulares que se les
formulen sobre la aplicacin o interpretacin de las leyes tributarias.
3.- Las resoluciones dictadas por los Directores Regionales o por la Direccin
Nacional sobre materias cuya decisin el Cdigo u otros cuerpos legales
entreguen a su juicio exclusivo.
4.- Las peticiones de devolucin de impuesto cuyo fundamento sea:
- El corregir errores propios del contribuyente.
- Obtener la restitucin de sumas pagadas doblemente, en exceso o
indebidamente a ttulo de impuestos, reajustes, intereses y multas.
- La restitucin de tributos que ordenen leyes de fomento o que establecen
franquicias tributarias.
La prueba en materia tributaria. Es el establecimiento, por los medios legales,
de la exactitud de un hecho que sirve de fundamento a un derecho que se
reclama. De acuerdo a la definicin anterior, son objeto de prueba los hechos
materiales y, en general, los actos de frecuente ocurrencia en la vida diaria.
Es tambin importante destacar que la necesidad de probar un hecho o la
existencia de un derecho, no slo obedece a razones de carcter judicial sino
que, tambin puede haberse originado como consecuencia de actos

administrativos o de otra naturaleza, como ocurre en los casos en que la


necesidad de probar nace como consecuencia del ejercicio de las facultades
fiscalizadoras del Servicio, como se ver ms adelante.
Objeto de la prueba, en general sobre este punto se puede sealar que son objeto
de la prueba los hechos esgrimidos en el juicio, no admitidos por la parte
contraria y no notorios.
Carga de la prueba, esta institucin denominada en el latn onus probandi , dice
relacin con la determinacin de la persona en quien recae dicha carga, en otros
trminos, a quien corresponde probar un determinado hecho.
Al respecto, nuestra ley general impositiva, lo reglamenta en su artculo 21
sealando que dicha carga, como norma general, recae en el contribuyente y,
excepcionalmente, en el Servicio:
Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad
u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios
para l, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y
monto de las operaciones que deban servir para el clculo del impuesto.
El Servicio no podr prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados
o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos
resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no
sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trmites establecidos en los
artculos 63 y 64, practicar las liquidaciones o reliquidaciones que procedan,
tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para
obtener que se anule o modifique la liquidacin o reliquidacin, el contribuyente
deber desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en
conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero.
Los medios de prueba, nuestro ordenamiento jurdico enumera, en forma
taxativa, los medios de prueba en los artculos 1698 del Cdigo Civil y 341 del
Cdigo de Procedimiento Civil; establece su valor probatorio y la oportunidad en
que la prueba debe ser rendida. (6)
De acuerdo a los preceptos enunciados, constituyen medios de prueba legales;
los instrumentos pblicos y privados, testigos, presunciones, confesin de parte,
informe de peritos e inspeccin personal del juez.
De los medios enumerados, revisten especial inters para nuestro anlisis los
instrumentos, considerando la naturaleza de los hechos que constituyen el objeto
de la prueba, de ah que nos referiremos a ellos con mayor nfasis.
1.- Los Instrumentos en general. Se definen como todo medio escrito en que se
consigne un hecho. Conforme a estos, caen dentro de esta denominacin los
libros de contabilidad , las factura, las boletas, contratos, escrituras,
declaraciones de impuestos, etc. (7)
Las expresiones instrumento y documento, han sido empleadas
indistintamente por nuestro legislador y, en general, se utilizan como sinnimos
aun cuando existen algunas diferencias doctrinarias que no se del caso analizar
para los fines y objetivos de este curso.
Como medios probatorios, presentan innegables ventajas si se considera la

seguridad que dan a las relaciones jurdicas. Adems, dado el carcter escrito que
presentan en la generalidad de las situaciones en que se otorgan o emiten, evitan
que el error o la mala fe puedan afectarlos o alterarlos como ocurre con otros
medios de prueba. De ah que nuestra legislacin les haya asignado especial
trascendencia, quedando ello de manifiesto en materia impositiva en que
constituyen el medio probatorio por excelencia.
Los instrumentos admiten diversas clasificaciones pero, para los efectos de
nuestro anlisis, slo nos ocuparemos de aquella que distinguen entre
instrumentos pblicos y privados.
1.a. Los instrumentos pblicos. Estn definidos en el artculo 1699 del Cdigo
Civil sealando que: Instrumento pblico o autntico es el autorizado con las
solemnidades legales por el competente funcionario.
Otorgado ante escribano e incorporado en un protocolo o registro pblico, se
llama escritura pblica. (8)
Conforme al precepto anotado, aplicable en materia impositiva de acuerdo con el
artculo 2 del Cdigo Tributario, constituyen instrumentos de esta clase aquellos
que cumplan los siguientes requisitos:
Aquellos que hayan sido autorizados por funcionario competente y que en su
otorgamiento se cumplan las formalidades establecidas por la ley.
En lo que se refiere al hecho de ser autorizado por funcionario competente, cabe
hacer presente que el concepto funcionario ha sido empleado por el legislador
en un sentido amplio comprendiendo a toda persona a quien el poder pblico le
ha conferido legalmente, la facultad de otorgar o autorizar instrumentos.
En cuanto a la competencia, es necesario distinguir dos aspectos, el que se
refiere al fondo y que dice relacin con la facultad que la ley ha concedido para
otorgar o autorizar el documento o instrumento de que se trata y el que dice
relacin con el territorio o jurisdiccin en el cual puede actuar vlidamente el
funcionario.
En cuanto a que en su otorgamiento se cumplan las formalidades establecidas por
la ley, hay que anotar que muchos instrumentos pblicos no tienen formalidades
establecidas expresamente por la ley; sin embargo deben contener algunos
antecedentes de carcter general como fecha, entre otros, respecto de la cual,
como veremos ms adelante, hacen plena prueba, y la firma del funcionario que
los otorga o autoriza lo que vienen a constituir la manifestacin de voluntad de
ste en orden a dar fe respecto de lo que el documento o instrumento da cuenta.
Tambin puede ser necesaria la firma de testigos en los casos en que la ley as lo
exija.
Al tenor de lo expresado, se colige que el instrumento que no cumpla los
requisitos sealados, no tiene la calidad de pblico en los trminos establecidos
por la ley pero, ello no implica que ste no tenga valor probatorio alguno. En
efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2 del artculo 1701 el ....
instrumento defectuoso por incompetencia del funcionario o por otra falta en la
forma, valdr como instrumento si estuviera firmado por las parte. Sin embargo
si la ley ha establecido el instrumento pblico como una solemnidad del acto sta

no puede suplirse por otro medio probatorio. Cabe tener presente tambin el
hecho de que el instrumento pblico defectuoso no adquiere el valor de
instrumento privado per se, sino que, para poder adquirir tal mrito deben haber
sido reconocidos o mandados tener por reconocidos por el otorgante o por la
persona en contra de quien se pretende hacerlos vale. Este precepto deber
tenerse presente por el personal fiscalizador para los efecto de establecer el valor
probatorio de estos documentos el que , como se indic , corresponde al de un
instrumento privado.
El valor probatorio de los instrumentos privados radica en el hecho de que en su
otorgamiento interviene un funcionario que ha sido designado depositario de la fe
pblica por la ley. Ahora bien, en lo que se requiere a los puntos especficos
respecto de los cuales hacen plena prueba, es decir, no se requiere de otro medio
probatorio para dar por acreditado el hecho, es necesario analizar lo dispuesto en
el inciso 1 del artculo 1700 del Cdigo Civil.
El instrumento pblico hace plena fe en cuanto al hecho de haberse otorgado y
su fecha, pero no en cuanto a la verdad de las declaraciones que en l hayan
hecho los interesados. En esta parte no hace plena fe sino contra los declarantes
Del tenor del precepto transcrito se desprende que estos medios de prueba hacen
plena fe respecto de:
El hecho de haberse otorgado;
La fecha; y
El hecho de haberse formulado las declaraciones que en l se consignan.
En cuanto a lo sealados, estos instrumentos hacen plena prueba tanto respecto
de las partes como de terceros, entre estos ltimos debemos recordar que se
encuentra el Servicio.
En relacin con la veracidad de las declaraciones contenidas en el instrumento,
cabe sealar que sta no se encuentra comprendida entre los puntos sobre los
cuales aquel hace plena prueba por lo que, respecto de terceros, existe la facultad
de impugnar el instrumento por falsedad de las declaraciones. La misma facultad
y por igual razn , tienen las partes para impugnar estos medios, pero slo en
relacin con las otras partes por cuanto respecto de terceros, aqullas no pueden
impugnar la verdad de sus propias aseveraciones.
Lo anterior de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 1707 del Cdigo Civil, norma
que no admite que las partes alteren las declaraciones efectuadas en un
instrumento pblico en relacin con terceros, ni siquiera por una escritura pblica
u otro medio de igual o menor entidad.
Importante destacar en esta parte, es el hecho que el mrito probatorio de los
documentos analizados, corresponde principalmente al original; sin embargo,
cabe recordar que la copia otorgada o autorizada por competente funcionario,
constituye tambin un instrumento pblico que hace fe de reproducir fielmente a
su original y tiene por tanto el mismo valor probatorio.
Finalmente, cabe sealar que tambin constituyen un medio probatorio los
instrumentos pblicos otorgados en el extranjero, los que , para tales efectos,
deben ser debidamente legalizados en los trminos de inciso 1 del artculo 345

del Cdigo de procedimiento civil, el que establece que se entender que lo


estn cuando en ellos consta el carcter pblico y la verdad de la firma de las
personas que los han autorizado, atestiguadas ambas circunstancias por los
funcionarios que, segn las leyes o la prctica de cada pas, deben acreditarlas.
Este procedimiento denominado legalizacin, se encuentra reglamentado en el
precepto anotado y siguiente del referido texto y en el artculo 420 del Cdigo
Orgnico de Tribunales.
1.b.- La Escritura Pblica. Se encuentra definida en el artculo 1699 del Cdigo
Civil en los siguientes trminos: Instrumento pblico o autntico es el
autorizado con las solemnidades legales por el competente funcionario.(9)
Otorgado ante escribano e incorporado en un protocolo o registro pblico se
llama escritura pblica.
Para producir los efectos probatorios que le son propios, debe cumplir los
siguientes cuatro requisitos:
Debe ser otorgada por un notario.
El notario debe ser competente.
Que en su otorgamiento se cumplan las formalidades exigidas por la ley.
Que se encuentre incorporado en el protocolo del notario.
Cumplido los requisitos anteriores, tiene el mrito probatorio propio de los
instrumentos pblicos. En razn de que el original o matriz del documento queda
incorporado en el protocolo del notario, stos se hacen valer por medio de copias
otorgadas por el notario autorizante o quien lo subrogue, como asimismo, por el
archivero judicial en el evento que el protocolo se encuentre en poder de este
ltimo funcionario.
1.c.- Los Instrumentos Privados. Son todo escrito que deja constancia de un
hecho, que es otorgado por los particulares sin la intervencin de un notario u
otro funcionario pblico, en el carcter de tal y que justifican una o varias
obligaciones o su extincin. (10)
El instrumento o documento privado en s, no tienen valor probatorio alguno pero
puede llegar a tenerlo entre las partes en los trminos del artculo 1702 del
Cdigo Civil. Sin embargo, en el caso de los terceros, situacin en que se
encuentra el Servicio al ejercer la funcin fiscalizadora, stos no tienen valor
probatorio, como norma general, ya que, en caso contrario, sera muy fcil
fabricar pruebas de este tipo con el consiguiente perjuicio del inters fiscal.
No obstante lo expresado, cabe sealar que para ciertos efectos especficos, las
leyes tributarias han otorgado mrito probatorio a instrumentos emanados de los
contribuyentes siempre y cuando sean emitidos en la forma y casos que ellas
sealan, como se ver ms adelante.
En general, los instrumentos privados no se encuentran sujetos a formalidad
alguna en cuanto a su otorgamiento, no constituyendo requisitos o antecedentes
esenciales ni la fecha ni el idioma. Con todo, existiendo instrumentos de este tipo
que han sido especialmente reglamentados por la ley, como es el caso entre otros,
de los libros de contabilidad y de los documentos exigidos por las leyes
tributarias.

El valor probatorio de estos instrumentos est dado por que en general carecen
de este valor, excepto cuando entre las partes hayan sido reconocidos por aquella
a quien se opone o se haya mandado tener por reconocido en los casos que la ley
contempla, situaciones ambas en que pasan a tener el valor probatorio de una
escritura pblica respecto de las personas que aparecen o se reputan haberlos
suscrito. En caso contrario, la prueba de la autenticidad de estos documentos
corresponde a quien los presenta.
De acuerdo a lo anterior, existe una fundamental diferencia entre el mrito
probatorio de los instrumentos pblicos y el de los privados.
En el caso de los primeros, no es necesario que quien los presenta deba acreditar,
con otros medios, los hechos respecto de los cuales hacen plena prueba; sin
embargo, en el caso de los segundos, la persona que los presenta debe probar
que es verdadero si la parte a quien se opone no los acepta o no les concede
valor alguno.
Al respecto, cabe hacer notar que la calidad de instrumento privado y,
consecuencialmente, el mrito probatorio del mismo, no se altera por el hecho de
que el documento de que se trate haya sido suscrito o firmado ante Notario, la
firma de este funcionario en el documento no altera la naturaleza del mismo el
que sigue teniendo la calidad de tal para todos los efectos legales. Conforme a
esto, los funcionarios del Servicio de Impuesto Internos pueden, al ejercer la
fiscalizacin con conformidad a las facultades que la ley otorga, exigir otros
medios de prueba que acrediten en forma fidedigna y fehaciente los hechos que
son su objeto.
Sin perjuicio de lo expuesto, es conveniente que los instrumentos privados
adquieren fecha cierta respecto de terceros, es decir, respecto en este caso del
Servicio, desde que ocurre alguno de los siguientes hechos:
- El fallecimiento de alguna de las personas que lo han firmado.
- Su copia o incorporacin en un registro pblico.
- Su presentacin en juicio.
- Su toma de razn o inventario por parte de un funcionario competente en su
carcter de tal.
- Su protocolizacin.
- Las escrituras privadas que guardan uniformidad con los libros de los
comerciantes.
Lo anterior de acuerdo a lo dispuesto en los artculos 1703 del Cdigo Civil; 419
del Cdigo Orgnico de Tribunales y 127 del Cdigo de Comercio.
En lo que se refiere a los instrumentos en general, es necesario hacer presente
que, de acuerdo al artculo 1709 del Cdigo Civil, deben constar por escrito los
actos o contratos que contengan la entrega o promesa de una cosa que tenga un
valor superior a dos unidades tributarias mensuales, no siendo admisible, por
tanto, la prueba de testigos respecto de las obligaciones sealadas.
Finalmente en lo que a los documentos sealados se refiere, es preciso tener
presente lo dispuesto en el artculo 26 del D.L. N 3475 de 1980 sobre Impuestos
de Timbres y Estampillas, el que establece: Los documentos que no hubieren

pagado los tributos a que se refiere el presente decreto ley, no podrn hacerse
valer ante las autoridades judiciales, administrativas y municipales, ni tendrn
mrito ejecutivo, mientras no se acredite el pago del impuesto con los reajustes,
intereses y sanciones que correspondan.
Lo dispuesto en el presente artculo no ser aplicable respecto de los documentos
cuyo impuesto se paga por ingreso en dinero en Tesorera y que cumplan con los
requisitos que establece esta ley y el Servicio de Impuestos Internos.
2.- Instrumentos de inters tributario.
2.a. Instrumentos pblicos. En lo que se refiere al mrito probatorio de este tipo
de documentos en materia impositiva, debe tenerse presente que respecto de
ellos no existen normas especiales por lo que, al igual que ocurre en el derecho
comn, hacen plena prueba conforme a las normas antes mencionadas.
2.b. Instrumentos privados. Al contrario de lo que ocurre con los anteriores, en
materia tributaria estos documentos tienen trascendencia para los efectos del
control del cumplimiento de las obligaciones que impone nuestro ordenamiento
impositivo, entre lo que podemos destacar los libros de contabilidad y los
documentos que exigen diversas disposiciones tributarias, como es el caso de la
ley de impuesto a la renta, el impuesto a las ventas y servicios, etc
- Los libros de contabilidad. Las normas generales relativas a los libros de
contabilidad, se encuentran establecidas en el Cdigo Tributario en sus artculos
16 y siguientes, siendo aplicables tambin, las normas respectivas del Cdigo de
Comercio, de acuerdo al artculo 2 del primero de los textos citados. As, el
inciso 1 del artculo 16 del Cdigo Tributario dispone que En los casos en que
la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes debern ajustar los sistemas de
sta y los de confeccin de inventarios a prcticas contables adecuadas que
reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios
Por su parte, el artculo 17, inciso 1 del mismo texto, seala que toda persona
que deba acreditar la renta efectiva lo har mediante contabilidad fidedigna,
salvo norma en contrario.
Del anlisis de estas disposiciones, cabe destacar que a objeto de determinar el
mrito probatorio de este tipo de documentos, se hace necesario precisar el
sentido y alcance de dos conceptos: sistema de contabilidad y contabilidad
fidedigna.
- El sistema de contabilidad. Se considerarn como sistema de contabilidad el
conjunto de elementos materiales que permiten el registro, acumulacin y entrega
de informacin de los hechos econmicos realizados por la empresa, como son
los libros de contabilidad, registros y comprobantes, y al conjunto de principios,
normas y procedimientos para efectuar dicho registro, acumulacin y entrega de
informacin, como son los sistemas jornalizador, centralizador de Diarios
Mltiples, tabular, transcriptivos (Ruff), mecanizados, etc.
Por consiguiente, la contabilidad simplificada consistente en un libro o en una
plantilla de entradas y gastos que ha previsto la ley de la renta, tambin es, para
los fines de dicha ley, un sistema de contabilidad (11)
La contabilidad fidedigna es aquella que se ajusta a las normas legales y

reglamentarias vigentes y registros fiel, cronolgicamente y por su verdadero


monto las operaciones, ingresos y desembolsos, inversiones y existencias de
bienes relativos a las actividades del contribuyente que dan origen a las rentas
efectivas que la ley obliga acreditar, excepto aquellas partidas que la ley autorice
omitir su anotacin.
Por consiguiente, la calidad de fidedigna de una contabilidad no est relacionada
nicamente con la contabilidad completa, sino tambin con la contabilidad
simplificada, siempre que ellas cumplan los requisitos que la ley seala para cada
caso. De ah por ejemplo que la contabilidad completa no sera fidedigna si en
ella se ha omitido de registrar ventas o compras de mercaderas.
Un factor importante par ala calificacin de fidedigna de una contabilidad es que
las operaciones registradas en ellas estn respaldadas por la correspondiente
documentacin, en los casos que la ley obligue a emitirla o en que por la
naturaleza de las operaciones sea corriente o normal su emisin, sea por el
vendedor o prestador de servicios o por el comprador o prestatario. (11bis)
El valor probatorio de los libros de contabilidad es que hacen plena prueba en
materia tributaria siempre y cuando la contabilidad o sistema contable del cual
forman parte, sean fidedignos. En caso contrario, y como expresamente lo
establece el precepto citado, el Servicio puede prescindir de los mismos y
liquidar un impuesto distinto del que de ellos resulta cumpliendo los trmites que
la ley seala.
Con todo, es preciso destacar que en materia de justificacin de inversiones, a
que se refiere el artculo 70 de la ley de impuestos a la renta, no es necesario
calificar de no fidedigna la contabilidad para proceder al cobro de impuestos por
aplicacin de ese precepto, si se prescinde de los libros de contabilidad
presentados por el contribuyente no tiene el mrito probatorio suficiente para
acreditar, en forma fehaciente, el origen y disponibilidad de los fondos con que
se han solventado sus gastos, desembolsos o inversiones.
En lo que se refiere a los documentos, esto es, aqullos que exigen las leyes
tributarias para los efectos de control del cumplimiento de las obligaciones
impositivas, como es el caso del impuesto a las Ventas y Servicios, hay que
destacar que ellos por s solos no constituyen plena prueba de los actos, hechos u
operaciones de que dan cuenta, especialmente respecto del Servicio, quien en su
calidad de tercer, puede impugnarlos por cualquier otro medio probatorio, sin
perjuicio de utilizarlo como prueba en contra del contribuyente que los ha
omitido, suscrito u otorgado, segn corresponda. As por ejemplo, la efectividad
de una operacin de venta, no queda definitivamente acreditada con la factura
emitida al efecto ya que sta constituye un instrumento privado y como tal su
mrito probatorio se rige de acuerdo a las normas generales ya indicadas.
2.- La prueba testimonial. Es aquella que consiste en la deposicin que hacen en
el proceso ciertas personas ajenas a la litis, de hecho que han percibido por sus
propios sentidos y que tienen relevancia probatoria en el juicio.
Cabe hacer notar que es un elemento de la esencia de un testigo el ser totalmente
ajeno a los hechos que se tratan de probar, no tener inters alguno en ellos y no

derivarse para l consecuencias ni directas ni indirectas de las cosas que declara.


Este medio de prueba, pese a la poca confiabilidad que el legislador le asigna, en
muchos casos es necesario, ya sea por la misma naturaleza de los hechos que se
tratan de demostrar, ya sea porque significando un medio probatorio ms
expedito y rpido, conveniente al acto en que incide.
En este sentido, la prueba de testigos ser fundamental tratndose de prueba de
los hechos que configuran una infraccin o delito tributario toda vez que a nadie,
en tales casos, se le ocurrira dejar una constancia escrita de ellos.
Es por estas razones que el legislador hubo de acoger la prueba de testigos, pero
tom, al mismo tiempo, precauciones para evitar sus inconvenientes; la excluy
de ciertos actos; as no puede probarse por medio de testigos aquellas
obligaciones que hayan debido consignarse por escrito. A estos efectos, deben
consignarse por escrito las obligaciones que emanan de actos o contratos
solemnes, cuya solemnidad consiste en el otorgamiento de un instrumento
pblico o privado; tambin deben constar por escrito los actos o contratos que
contengan la entrega o promesa de una cosa que valga ms de dos unidades
tributarias mensuales. Ahora bien, este ltimo requisito no se exige cuando la
naturaleza del acto es un acto de comercio regulado por dicho Cdigo, cabe
hacer presente que generalmente los actos de comercio son los fiscalizados por el
Servicio de Impuestos Internos, por lo que en materia de testigos es aplicable las
disposiciones del Cdigo de Comercio.
En lo que respecta al valor probatorio de la prueba de testigos, deben hacerse
algunas distinciones.
- Los testigos de odas, esto es, aquellos que relatan hechos que no han percibido
por sus propios sentidos y que slo conocen por el dicho de otras personas. Sus
deposiciones podrn estimarse como base de presuncin judicial. Sin perjuicio de
ello, es vlido el testimonio de odas cuando el testigo se refiere a lo que oy
decir a alguna de las partes, en cuanto de este modo se explica o esclarecen el
hecho de que se trata.
- La declaracin de un testigo imparcial y verdico, constituye una presuncin
judicial cuyo mrito probatorio ser apreciado conforme a las reglas de las
presunciones. A este respecto, debe tenerse presente que de acuerdo al artculo
426 del Cdigo de Procedimiento Civil, una sola presuncin puede constituir
plena prueba cuando a juicio del tribunal tenga caracteres de gravedad y
precisin suficientes para formar su convencimiento.
- La declaracin de dos o ms testigos contestes en el hecho y en sus
circunstancias esenciales, sin tacha, legalmente examinados y que den razn de
sus dichos, podr constituir prueba plena cuando no ha sido desvirtuada por otra
prueba en contrario.
3.- La confesin. Es el reconocimiento que hace una persona acerca de la verdad
de un hecho que puede producir efectos o consecuencias jurdicas en su contra.
En materia tributaria, una de las modalidades o especies de confesin la
encontramos representada en las declaraciones que deben efectuar los
contribuyentes, sean stas para fines de determinacin de impuestos o bien para

proporcionar a la Administracin los antecedentes o informacin necesarios para


el adecuado control por sta del cumplimiento de las obligaciones que establece
nuestro ordenamiento impositivo.
De acuerdo a las normas generales del derecho comn, la confesin produce
consecuencias jurdicas en contra del confesante por lo que, un contribuyente no
podr desvirtuar el mrito probatorio de los antecedentes con que cuenta el
Servicio para establecer la operacin que ha dado origen a la fiscalizacin, con
una declaracin sea sta formulada o no ante notario u otro ministro de fe.
Con todo, cabe sealar que lo anterior, es sin perjuicio de la facultad del
contribuyente de modificar una declaracin en los trminos del artculo 126 del
Cdigo Tributario, en los casos de que pruebe haber incurrido en un error propio
de acuerdo a las normas generales que reglan esa materia.
4.- El informe de peritos. Es aquel medio de prueba que consiste en el dictamen
que emiten en el juicio ciertas personas que tienen conocimientos tcnicos de
alguna ciencia o arte, respecto de aquellos hechos de relevancia en la causa, que
requieren de tales conocimientos para su adecuada apreciacin.
En lo que dice relacin con el valor probatorio de este medio de prueba,
corresponde al tribunal apreciarlo en conformidad a las reglas de la sana crtica.
6.- La inspeccin personal del tribunal. Es aquella probanza que consiste en el
reconocimiento o examen de la cosa litigiosa o del lugar del suceso, que realiza
personalmente el tribunal, con el objeto de aclarar la verdad de los hechos
controvertidos en el juicio.
Su valor probatorio es de plena prueba en cuanto a las circunstancias o hechos
materiales que el tribunal sealar en el acta de la diligencia, como resultado de
la propia observacin.
7.- Las presunciones. Son aquel medio de prueba que consiste en el empleo por
la ley o por el tribunal de hechos o antecedentes conocidos para deducir o inferir
de ellos hechos desconocidos sustanciales y pertinentes controvertidos.
En materia tributaria y, especficamente, en la ley de Impuestos a la Renta, se
contemplan presunciones tanto legales como judiciales. Las legales las
encontramos en el artculo 20 N 1 letra d de la ley de renta; de derecho
encontramos en el mismo
artculo y nmero en la letra b.
Sin perjuicio de lo anterior, es importante destacar que en los casos anotados, el
objeto de las presunciones es establecer una determinada renta para los efectos
de la aplicacin de los impuestos respectivos; sin embargo, el legislador
estableci, en el caso particular de las presunciones de derecho, la posibilidad de
que el contribuyente pudiera acreditar, para los efectos de justificar inversiones,
una renta superior a la presumida de derecho por la ley, caso en el que, conforme
al artculo 71 de la ley de Renta, deber hacer o mediante contabilidad fidedigna,
de acuerdo a las normas generales, esto es, contabilidad completa ya que, como
se expres, la contabilidad simplificada constituye una excepcin.
Las peticiones de devolucin de impuestos. El artculo 126 del Cdigo Tributario
ha agrupado diversas causales que pueden plantear los contribuyentes como

fundamento de una solicitud de devolucin de sumas enteradas en arcas fiscales


indebidamente o en exceso.
Al recibir el tratamiento de solicitud administrativa las peticiones enumeradas en
este artculo se ha pretendido que el Servicio las diligencie y resuelva con el
mximo de prontitud y sin sujecin a formalidad alguna. Se trata de asuntos
respecto de los cuales, se estima, no existe controversia y los hechos que los
constituyen son fcilmente comprobables, de forma tal que la administracin se
encuentra en condiciones de resolver rpidamente las pretensiones del
contribuyente. La solicitud administrativa no se encuentra sujeta a las
formalidades que la ley establece para las reclamaciones, no obstante, es
evidente que el que permitan resolver la presentacin con los suficientes
elementos de juicio. Adems de lo anterior, estas solicitudes deben ser deducidas
dentro del plazo de un ao, contado desde el acto o hecho que le sirve de
fundamento. Respecto de las caractersticas de este plazo puede consignarse que:
es un trmino legal y fatal, esto es, que una vez vencido ste la solicitud no
puede ser acogida a tramitacin, procediendo que en todo caso se la deseche por
extempornea. Finalmente, en razn de ser esta plazo legal y fatal, es
improrrogable.
La resolucin administrativa que se pronuncie sobre la solicitud de devolucin,
ya sea que ella resuelva el fondo de la presentacin o que la deseche por
extempornea es reclamable. El plazo para deducir esta reclamacin es el general
contenido en el inciso tercero del artculo 124.
El procedimiento administrativo reseado establece como limitante que en todo
caso que se pretenda la devolucin de sumas pagadas indebidamente a ttulo de
impuesto, reajustes, intereses y multas, provenientes de una liquidacin o giro, de
los cuales se haya reclamado oportunamente, slo proceder devolver las
cantidades que se determinen en el fallo respectivo. Si no se hubiere reclamado
de ellos no proceder devolucin alguna, salvo que el error se hubiere originado
en un error manifiesto de la liquidacin o giro.
4.- El procedimiento general de reclamaciones. Normas procesales. Tribunal
competente. El tribunal ante el cual se interpone el reclamo es el Director
Regional respectivo, este tiene la calidad de tribunal jurisdiccional para estos
efectos, correspondiente a la Unidad del Servicio que emiti el giro o
liquidacin, o que dict la resolucin en contra de la que se reclama.
En caso de reclamacin en contra del pago, ser competente el Director de la
unidad del Servicio que emiti el giro al que corresponde el pago.
En la prctica, el reclamo se presenta materialmente en la oficina de partes de la
Direccin Regional competente, dentro del horario de oficina. Si el plazo de
presentacin del reclamo vence en un da determinado y no alcanza a ser
presentado en el horario de atencin de la oficina correspondiente, el
contribuyente puede presentarlo hasta las 24 horas de ese da en la casa del
Secretario del Tribunal.
La reclamacin debe interponerse por escrito, con copias y debe tener los
siguientes requisitos:

1.- La individualizacin del reclamante, con mencin de su nombre, apellidos,


direccin y nmero de rol nico tributario, cuya cdula deber, adems, exhibir.
2.- En caso de que la reclamacin sea deducida por el representante legal o
mandatario de un contribuyente, debe acompaar el ttulo en que conste su
calidad de tal. El mandato puede acreditarse mediante escritura pblica, de fecha
anterior o coetnea al reclamo.
Si se otorga poder a una persona para que represente al reclamante durante el
curso del reclamo, se debe hacer autorizar este poder por el Secretario Regional,
en caso contrario, en caso contrario el Servicio se entender directamente con el
reclamante, prescindiendo del poder otorgado.
3.- El reclamo debe estar firmado por el contribuyente o por el representante
legal o mandatario, segn corresponda.
4.- El reclamo debe precisar su fundamento.
5.- Debe presentarse acompaado de los documentos en que se funda, excepto
aquellos que por su volumen, naturaleza, ubicacin u otras circunstancias, no
pueden agregarse a la solicitud.
6.- Debe contener, en forma precisa y clara las peticiones que se someten a la
decisin del Tribunal.
Si el reclamo no cumple con alguno de los requisitos indicados en los nmeros 4,
5 y 6, el Director Regional dictar una resolucin ordenando el cumplimiento de
los requisitos omitidos, en un plazo que fijar al efecto y que no podr ser
inferior a quince das, bajo apercibimiento de tener por no presentada la
reclamacin.
El plazo que fija el Director Regional presenta las siguientes caractersticas: Es
un plazo judicial, pues es fijado por el Juez, es un plazo de das hbiles, es no
fatal. Esto implica que si el reclamante no subsana las omisiones dentro del plazo
que le ha sido fijado, podr hacerlo con posterioridad a su vencimiento, en tanto
el Director Regional no dicte la resolucin que lo declare incurso en el
apercibimiento y tenga por no presentada la reclamacin y finalmente es un plazo
prorrogable.
Finalmente, debe dejarse aclarado que, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso
primero del artculo 147, salvo disposicin en contrario del Cdigo, no ser
necesario el pago previo de los impuestos, intereses y sanciones para interponer
una reclamacin pero, como contrapartida, la interposicin de sta no obsta al
ejercicio, por parte del Fisco, de las acciones de cobro que correspondan.
Los plazos.El plazo general para reclamar es de sesenta das, contados desde la
fecha de la respectiva notificacin. Esta puede haber sido hecha personalmente,
por cdula o por carta certificada, que es la forma general de notificacin; en este
ltimo caso, el plazo empieza a contarse 3 das despus del envo de la carta por
el Servicio al correo; tratndose de los otros tipos de notificacin el plazo
empieza a correr desde el momento mismo de efectuada la notificacin.
En caso que no pudieren ser aplicadas las reglas mencionadas anteriormente
sobre computacin del plazos, stos se contarn desde la fecha de la resolucin,
acto o hecho en que la reclamacin se funde, tal como lo seala el artculo 126

inciso 3 del Cdigo Tributario.


El plazo das hbiles, es fatal, esto es, se cumple por su solo transcurso, sin que
se necesite de un pronunciamiento al respecto, es legal y no admite prrroga,
esto es, no puede el Director Regional ampliarlo por motivo alguno.
Plazo especial para reclamar: Si el contribuyente paga los tributos determinados
en la liquidacin dentro del plazo que tiene para reclamar de ella, el plazo
anteriormente mencionado, por el solo ministerio de la ley, se entiende ampliado
a un ao.
Este plazo de un ao empieza a contarse desde la fecha de la respectiva
notificacin.
Se caracteriza este plazo por ser especial, fatal, legal y de das corridos, esto es,
no se suspende durante los feriados. De este modo, el plazo que empieza a correr
el 15 de febrero de 1999 vence el 15 de febrero del 2000 a las 24 horas.
Efectos de la interposicin del reclamo: La interposicin de un reclamo
tributario produce, como primer efecto, una obligacin o deber para el juez de
conocer del mismo y de fallarlo, mediante la dictacin de una sentencia. Adems
de este efecto, que es propio de la iniciacin de toda accin procesal, la
interposicin de un reclamo produce los siguientes efectos:
1.- Formulado el reclamo, se entendern comprometidos en l los impuestos que
nazcan de hechos gravados de idntica naturaleza de aquel que dio origen a los
tributos objeto del reclamo y que se devenguen durante el curso de la causa, as
se desprende el artculo 134 inciso final del Cdigo.
2.- Deducida una reclamacin contra todo o parte de una liquidacin o
reliquidacin, los impuestos y multas correspondientes a la parte reclamada de la
liquidacin se girarn una vez que el director Regional se haya pronunciado
sobre el reclamo, o deba ste entenderse rechazado en conformidad al artculo
135 o en virtud de otras disposiciones legales. Para el giro de los impuestos y
multas correspondientes a la parte no reclama de la liquidacin, dichos
impuestos y multas se establecern provisionalmente con prescindencia de las
partidas o elementos de la liquidacin que hubieren sido objeto de la
reclamacin. As se colige de la lectura de los artculos 147 inciso 2 en relacin
con el artculo 24 inciso 2 del Cdigo Tributario.
3.- No obstante la interposicin del reclamo, se permiten hacer pagos en
Tesoreras a cuenta de los impuestos reclamados, aun cuando stos no se
encuentre girados.
4.- La interposicin de una reclamacin no obsta al ejercicio por parte del Fisco
de las acciones de cobro que procedieren por los impuestos girados con
anterioridad al reclamo.
5.- Como contrapartida de lo anterior, el Director Regional se encuentra
facultado, una vez deducida la reclamacin, para disponer la suspensin total o
parcial del cobro judicial por un plazo determinado o hasta que se dicte sentencia
de primera instancia, cuando se trate de aquella parte de los impuestos
correspondientes a la reclamacin que hubieren sido girados con anterioridad al
reclamo.

Los informes: Una vez interpuesto el reclamo se debe emitir un informe por el
funcionario fiscalizador.
Estos informes deben ponerse en conocimiento del reclamante, salvo que se haya
dispuesto su reserva, para que ste le haga las observaciones que estime
pertinentes; para este efecto, se le enva una copia por carta certificada.
El reclamante debe hacer las observaciones que estime pertinentes dentro del
plazo de diez das hbiles, fatales, legales e improrrogables.
La fase probatoria: El Director Regional, de oficio o a peticin de parte, podr
recibir la causa a prueba, si estima que hay o puede haber controversia sobre
algn hecho sustancial y pertinente, sealando los puntos sobre los cuales ella
debe recaer y determinar la forma y plazo en que la testimonial debe rendirse.
Esta resolucin se pronuncia sobre los siguientes puntos: ordena recibir la causa
a prueba; fija el hecho o hechos pertinentes, substanciales y controvertidos,
sealando los puntos sobre los cuales debe recaer la prueba; fija el plazo en que
debe prestarse la prueba testimonial; fija el plazo dentro del cual debe
acompaarse la lista de testigos. Debe hacerse notar que slo podrn declarar
aquellos testigos individualizados en esta lista.

Con todo, no ser necesario recibir la causa a prueba, no obstante que los hechos
discutidos revistan el carcter de sustanciales y pertinentes, en aquellos casos en
que el Director Regional estime que los hechos invocados por el contribuyente
como fundamento de su reclamo, se encuentran suficientemente establecidos en las
pruebas acumuladas y vaya a dictarse una sentencia favorable al reclamo, en cuyo
caso, dictar sentencia sin ms trmite.
Oportunidad para rendir la prueba en materia de reclamacin tributaria. Se
aplican las normas generales, con excepcin de la prueba testimonial, que debe
rendirse en las oportunidades que seale el Director Regional conforme al artculo
135 inciso primero.
Medidas para mejor resolver. En materia tributaria a diferencia de las civiles , el
juicio de reclamaciones no contempla el citado plazo para dictar sentencia. Debido a
ello la circular N 43 del Servicio de Impuestos Internos, publicada en el Diario
Oficial de 29 de Julio de 1988, en la que imparti instrucciones sobre las
modificaciones introducidas al Cdigo de Procedimiento Civil, expres en el
nmero I, acpite nmero 6, que el artculo 159 del mencionado Cdigo slo tendra
aplicacin en el procedimiento tributario contemplado en el artculo 165 del Cdigo
Tributario, esto es, slo en el procedimiento especial para la aplicacin de ciertas
multas, por cuanto es el nico que contempla un plazo para la dictacin de la
sentencia, que es de cinco das.
De lo expuesto anteriormente, se desprende que, en uso de sus facultades de
interpretacin, el Director Nacional ha concluido que las medidas para mejor
resolver no pueden ser decretadas por el Juez Tributario dentro del procedimiento
de reclamo.
Efectivamente, interpretando con estricto apego al tenor literal del actual artculo
159 del Cdigo de Procedimiento Civil, se debe colegir en forma obligada que el
legislador estableci un requisito que, antes de la dictacin de la ley 18.705, no
exista, cual es que las citadas medidas se decretan slo dentro del plazo para dictar
sentencia, de suerte que, existiendo un procedimiento que carezca de este plazo, las
medidas no podrn decretarse por falta de requisito del marco general.
Esta conclusin nos obliga, adems, a deducir que incluso en segunda instancia la
Corte de Apelaciones respectiva tampoco podra decretar medidas para mejor
resolver, a pesar de lo sealado en el artculo 143 del Cdigo Tributario, el cual
textualmente establece el recurso de apelacin se tramitar sin otra formalidad que
la fijacin de da para la vista de la causa, sin perjuicio de las pruebas que las partes
puedan rendir, de acuerdo con las normas del Cdigo de Procedimiento Civil, o de
las medidas para mejor resolver que ordene el tribunal.
Sin embargo esta interpretacin en la doctrina no ha tenido mucha acogida porque
bsicamente porque en primer lugar no es efectivo que no exista plazo para dictar
sentencia en el procedimiento tributario, toda vez que el inciso 2 del artculo 135

dispone que el reclamante puede pedir que se fije un plazo para la dictacin del
fallo, el que no podr exceder de tres meses, de modo que, presentada esta solicitud
por parte del reclamante y fijado el plazo por parte del Juez Tributario, se dan todas
las condiciones para la aplicacin ntegra del ya citado artculo 159 que es la base
de la interpretacin que realiza el Director Nacional.
La Sentencia. Vencido el plazo para formular observaciones al o a los informes o
rendidas las pruebas, en su caso, el contribuyente podr, solicitar que se fije un
plazo para la dictacin del fallo, el cual no podr exceder de tres meses.
Transcurrido dicho plazo sin que se hubiere dictado el fallo, el reclamante puede
pedir, en cualquier momento, que el reclamo se tenga por rechazado. Al formular
esta peticin el contribuyente podr apelar para ante la Corte de Apelaciones
respectiva, y en tal caso el Director Regional conceder al recurso y elevar el
expediente, dentro de los quince das siguientes a aquel en que se le notifique la
concesin del recurso, conjuntamente con un informe relativo a la reclamacin, el
cual deber ser tomado en cuenta en los considerandos que sirvan de fundamento al
fallo de segunda instancia.
Ser causal para la interposicin del recurso de casacin en la forma, la omisin en
el fallo de segunda instancia de las consideraciones sobre el informe anteriormente
mencionado.
En cuanto a la forma que debe tener la sentencia, el Director Regional debe respetar
los requisitos de este tipo de resoluciones judiciales indicados en el artculo 170 y
ceirse a las instrucciones del prrafo 2524.15 del Manual del Servicio de
Impuestos Internos.
1.- Forma de la sentencia tributaria del procedimiento de reclamacin.
Desgraciadamente, y como en otras tanta materias, nuestro Cdigo Tributario no
contiene disposiciones relativas a esta importante resolucin, por lo que es preciso
aplicar supletoriamente el artculo 170 del Cdigo de Procedimiento Civil.
Estos requisitos deben ser adaptados a las caractersticas del procedimiento de
reclamo, por ende los requisitos de la sentencia, son los siguientes:
a.- La designacin precisa y clara del reclamante, que comprende el nombre
completo, Rut, domicilio y giro.
b.- Una relacin de los elementos que motivaron la liquidacin de impuestos,
comprendiendo en ellos las razones y argumentos de la liquidacin.
c.- Una relacin breve de las alegaciones y excepciones opuestas por el reclamante.
d.- Una referencia a lo expuesto por el funcionario liquidador en su informe.
e.- Una relacin de las observaciones formuladas por el reclamante al informe
anterior.
f.- El anlisis de la prueba rendida.
g.- Las argumentaciones de derecho y/o de los hechos que constituyen las razones o
fundamentos del Director Regional en los cuales funda su sentencia.

h.- Anulacin de aquellos rubros de la liquidacin que hubieren correspondido a


revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripcin.
i.- Un pronunciamiento expreso sobre el reclamo presentado en orden a si es
rechazado o si se acoge total o parcialmente.
j.- Deber establecer si la reclamacin es o no de cuanta determinada y fijarla. De
no ser de cuanta determinada, el Director Regional deber indicar si la materia en
controversia excede o no a la cuanta de 15 Unidades Tributarias Mensuales que
exige el inciso 3 del artculo 767 del Cdigo de Procedimiento Civil para la
procedencia del recurso de casacin.
k.- La condenacin en costas del contribuyente cuyo reclamo haya sido rechazado
en todas sus partes, debiendo estimarse en una suma no inferior al 1% ni superior al
10% de los tributos reclamados, pudiendo eximirlo si aparece que tuvo motivos
plausibles para litigar.
l.- La firma y timbre del Director Regional.
ll.- Finalmente, una formalidad de carcter administrativa, por cuanto se debe
consignar la frase que ordena el registro y la notificacin para lo cual normalmente,
se usa la frmula Antese, Comunquese y Notifquese por carta certificada.
La sentencia ser notificada al reclamante por carta certificada; sin perjuicio de ello,
esta notificacin deber hacerse por cdula cuando el reclamante as lo solicite por
escrito durante la tramitacin del reclamo. Para estos efectos, el reclamante deber
fijar un domicilio en la ciudad donde funciona la sede de la Direccin Regional, si
actuare por medio de representante legal o apoderado ser ste quien est afecto a la
obligacin mencionada, si no se cumple con ella, no se acceder a la peticin y la
sentencia se notificar por carta certificada.
Notificada sta al reclamante, el Director Regional no puede alterarla o modificarla,
salvo que el contribuyente lo solicite, en cualquier tiempo, a travs de la
interposicin de un recurso de aclaracin o enmienda, o que el mismo, de oficio,
dentro de los cinco das siguientes a la ltima notificacin estime necesario aclarar o
rectificar la resolucin. Debe tenerse presente que esta facultad slo le permite
aclarar los puntos oscuros o dudosos del fallo, salvar las omisiones en que ste haya
incurrido o rectificar los errores de referencia o de clculos numricos, pero nunca
puede alterar el fondo de lo resuelto.
La sentencia nicamente es susceptible del ser modificada en cuanto al fondo de lo
resuelto en ella a travs de los recursos de reposicin y de apelacin.
5.- Recursos procesales en contra de la sentencia definitiva que recae en el
procedimiento general de reclamacin. La reposicin. Es un recurso que se
interpone ante el mismo tribunal que dict la resolucin recurrida para que el mismo
la enmiende conforme a derecho.
El plazo para interponer este recurso es de cinco das, hbiles, fatales, contados
desde la notificacin de la sentencia, este es un plazo legal e improrrogable.

En contra de la resolucin que falle la reposicin no procede recurso alguno.


La apelacin. Es un recurso que se interpone ante el tribunal que dict el fallo, pero
su conocimiento corresponde al tribunal superior, en este caso a la Corte de
Apelaciones, quien puede enmendar con arreglo a derecho la resolucin del inferior.
La apelacin puede ser interpuesta sola, en el plazo de diez das hbiles contados
desde la notificacin del fallo al recurrente, o conjuntamente con la reposicin, en
forma subsidiaria de sta y para el caso que no sea acogida; en este caso, ambos
recursos deben interponerse conjuntamente, dentro del plazo fatal de diez das
hbiles contados desde la respectiva notificacin; este plazo es legal e
improrrogable y adems no se suspende por la solicitud de aclaracin, agregacin o
rectificacin. El recurso de apelacin debe contener los fundamentos de hecho y de
derecho en que se apoya y las peticiones que se formulan, caso contrario, debe ser
declarado inadmisible.
Contra el fallo de la apelacin proceden los recursos de casacin contemplados en
el Cdigo de Procedimiento Civil.
Fallado el reclamo y concedida la apelacin, se procede al giro de los impuestos
liquidados, cuyo cobro ejecutivo inicia el Servicio de Tesoreras. El apelante puede,
entonces, pedir a la Corte de Apelaciones que suspenda el cobro por un plazo
determinado, el que podr ser prorrogado.
Si se otorga la suspensin, el apelante debe pedir se oficie al Servicio de Tesoreras
para que cumpla la suspensin decretada.
No procede la suspensin respecto de los impuestos sujetos a retencin o recargo,
en la parte que efectivamente se hubiere retenido o recargado.
Notificada la concesin de la apelacin al recurrente, la Direccin Regional tiene el
trmino de quince das para remitir los autos al tribunal de alzada competente, de
acuerdo con las reglas del artculo 141.
Una vez ingresados los autos a la Corte de apelaciones, sta lo tramitar sin otra
formalidad que fijar da para la vista de la causa, sin perjuicio de las pruebas que las
partes puedan rendir, de acuerdo con las reglas del Cdigo de Procedimiento Civil o
de las medidas para mejor resolver que decrete el Tribunal.
Terminada la vista de la causa la parte dictar sentencia de acuerdo con las reglas
generales.
Contra este fallo, el reclamante o el Fisco podrn interponer los recursos de
casacin en la forma o en el fondo que procedan, los que se ajustarn a las normas
contenidas en el ttulo XIX del libro tercero del Cdigo de Procedimiento Civil.
Conforme al inciso final del artculo 147, ejecutoriado al fallo, el expediente deber
ser devuelto al tribunal de primera instancia en el plazo mximo de diez das.
6.- El procedimiento especial para la aplicacin de sanciones. Existe tramitacin
de carcter jurisdiccional en aquellos casos que el contribuyente reclama, ya sea de
los giros de las multas sealadas en el N 1 del artculo 165 del Cdigo Tributario o

de las denuncias por las infracciones indicadas en el N 2 del mencionado artculo.


Administrativa, cuando no existe reclamo y la aplicacin de la sancin, por ser fija,
no requiere de una evaluacin de la conducta del contribuyente, conforme al artculo
107 del Cdigo Tributario, evento en el cual la multa debe girarse inmediatamente
de vencido el plazo para reclamar de cinco das. Luego, vencido el plazo sealado y
confirmada la no existencia del reclamo, mediante certificacin del Secretario
Regional, la Divisin Jurdica comunicar este hecho a la oficina Giradora para el
giro de la multa respectiva, la cual avisar a la Divisin Jurdica su cumplimiento.
Considrase jurisdiccional, a pesar de no existir reclamo, cuando el Director
Regional debe estarse a lo dispuesto en el artculo 107, citado, para aplicar la
sancin por ser sta recurrible, situacin en la cual la Divisin Jurdica debe pedir
un informe a los denunciantes al tenor de la disposicin mencionada que servir de
base al Director Regional para fijar la multa, ordenando a la unidad giradora el giro
de ella. Sin embargo, si la sancin a la cual se ha hecho acreedor el contribuyente es
la clausura, se proceder a su determinacin por medio de una resolucin dictada en
base al ya nombrado artculo 107. En contra de esta resolucin no procede ningn
recurso, por no estar resolviendo reclamo alguno al no haberse impugnado la
respectiva denuncia. Por esta misma razn la notificacin de ella se efecta
conforme a las normas generales. Se recuerda que el recurso de apelacin
establecido en el actual artculo 165 del Cdigo Tributario es procedente slo en
contra de la resolucin que resuelve el reclamo.
Tramitacin jurisdiccional. Es competente para conocer de los reclamos indicados
en el artculo 165 N 3, del Cdigo Tributario, el Director Regional dentro de cuyo
territorio jurisdiccional se encuentra ubicado el domicilio del contribuyente.
La presentacin del reclamo debe efectuarse en la sede de la Direccin Regional
competente, o en las unidades del Servicio habilitadas para este efecto, que se
denominan oficinas habilitadas, siempre que dependan de la Direccin Regional
competente.
Por tratarse de una actuacin del contribuyente en un procedimiento de carcter
jurisdiccional, el da sbado debe ser considerado como da hbil para la
presentacin del reclamo; de tal manera que si el plazo venciere el da sbado, la
presentacin del escrito de reclamo debe efectuarse en la casa del Secretario
Regional.
El Secretario Regional, una vez cerrada la oficina, debe recibir en su domicilio,
hasta las doce de la noche del ltimo da del plazo, aquellos escritos cuyo plazo de
presentacin venza ese da, dejando constancia con su firma del da y hora de
presentacin, tanto en el original como en las copias. Para estos efectos es necesario
que, en un lugar destacado de la sede de la Direccin Regional se exhiba un letrero
por el nombre y domicilio del funcionario que cumple las labores de Secretario
Regional, y para el caso de estar en funciones el subrogante en el domicilio de ste

el que se debe exponer en forma visible.


El Secretario Regional tiene la obligacin de ingresar el escrito en la Direccin
Regional a primera hora del da siguiente en que funciones la unidad.
Lo dicho anteriormente respecto del Secretario Regional, es igualmente aplicable al
Jefe de aquellas oficinas habilitadas para recibir reclamaciones.
Se precisa que el nico escrito que pueden recibir, en relacin con este
procedimiento, las oficinas habilitadas, es el escrito de reclamo; cualquier otro
escrito posterior, tales como escritos acompaando documentos, el escrito de
apelacin en contra de la sentencia definitiva, etc. nicamente pueden ser
presentados en la oficina de partes de la Direccin Regional respectiva.
El periodo de discusin se inicia con la formulacin del reclamo, el cual, para ser
acogido a tramitacin, debe cumplir con requisitos de tiempo y forma; esto es, estar
interpuesto dentro del plazo y ser formalmente apto.
De acuerdo con el nmero 3 del artculo 165 del Cdigo Tributario, el reclamo debe
formularse por escrito.
Adems, de acuerdo a la normativa general, debe estar firmado por el reclamante o
su representante legal y por el mandatario, todos debidamente individualizados, y
constar en autos la personera de estos ltimos. La representacin y los mandatos
que se constituyan en el mismo escrito de reclamo, se acreditarn o autorizarn por
el Secretario Regional o el Jefe de la oficina habilitada, segn corresponda,
dejndose constancia de ello en los autos.
Antes de entrar a proveer el reclamo, se examinar si cumple con estos requisitos; si
as no fuere, se tendr por no presentado el reclamo para todos los efectos legales.
Si el poder se d para la tramitacin del juicio y est firmado por el poderdante y no
se encuentra autorizado por el Secretario Regional o Jefe de la oficina habilitada, el
Servicio se entender directamente con el contribuyente prescindiendo del poder
otorgado en tanto no se autorice.
Por otra parte, si el reclamo no est firmado por el contribuyente su representante, y
no se firma el plazo para reclamar, se tendr por no presentado para todos los
efectos legales.
Por tratarse de resoluciones de primera instancia que no resuelven el asunto
controvertido, deben ser notificadas por el estado, procediendo en contra de ellas
los recursos de reposicin y de apelacin, pero para el caso de interponerse ambos,
deben serlo conjuntamente y la apelacin en subsidio de la reposicin.
Los reclamos deben presentarse en original y dos copias, una de las cuales ser para
el Servicio y la otra se devolver al reclamante con la constancia de la fecha de
presentacin y de la hora si procediere.
Establecido que el reclamo ha sido presentado en tiempo y forma, se proceder a
dictar de inmediato una resolucin que tiene por objeto: acoger a tramitacin el
reclamo, dejando expresa constancia de la fecha en que fue formulado, pues al da

siguiente de ocurrido ese hecho comienza a correr el plazo de ocho das dentro del
cual el reclamante debe acompaar y producir todas las pruebas que pretende
rendir; ordenar se informe el reclamo por los funcionarios denunciantes en su
calidad de ministros de fe; tener por presentada la lista de testigos; fijar el da y la
hora para recibir la testimonial designando el funcionario o funcionarios, ministros
de fe, a quien se encarga su recepcin; tener por acompaado los documentos y
proveer las dems peticiones del contribuyente.
En esta resolucin, si es la primera que se dicta en autos, debe asignarse el nmero
de rol a la causa, constituida por el nmero de ingreso seguido de un guin y de los
dos ltimos dgitos correspondientes al ao de prescripcin.
Cuando no se sealen testigos en el reclamo, se omitir un pronunciamiento sobre
ellos, no correspondiendo tampoco, fijar da y hora para la testimonial, pues las
personas que el Director Regional estime necesario citar para ser interrogadas,
pueden serlo en cualquier tiempo mientras est pendiente la dictacin de la
sentencia.
Respecto del informe que emitan los funcionarios denunciantes en cumplimiento de
esta resolucin, cabe manifestar que stos deben hacerse cargo de las alegaciones
del reclamente; hacer una relacin circunstanciada y detallada de cmo ocurrieron
los hechos.
El informe aludido debe ser emitido a la brevedad; en todo caso con anterioridad al
cierre legal del probatorio, y enviado a la Divisin Jurdica conjuntamente con el
expediente de copias que esa unidad habr remitido al informante para su cabal
compenetracin del reclamo.
Recibido el informe, el original se agregar a los autos con conocimiento, dictando
una providencia que as lo indique, la cual, conforme a la regla general de este
procedimiento ser notificada por el estado.
La resolucin que recibe a tramitacin el reclamo ser notificada por el estado, y
slo es reponible, sin que la interposicin de este recurso suspenda el plazo de ocho
das que tiene el reclamante para rendir prueba.
Se reitera que esta resolucin debe dictarse inmediatamente de ingresados los autos
en la Divisin Jurdica, si el reclamo est interpuesto en tiempo y forma. Ello porque
el trmino probatorio se encuentra corriendo y no se suspende, y dentro de l, el
contribuyente deber, necesariamente, rendir todas sus pruebas.
El plazo dentro del cual el contribuyente debe rendir la prueba es de ocho das y
empieza a correr al da siguiente de formulado el reclamo. Vale decir que si el
reclamo se formula al segundo das de los cinco que tiene el contribuyente para
reclamar, el probatorio comienza a correr al tercer da de dicho plazo,
extinguindose de esta manera el trmino para reclamar, al iniciarse otra etapa
dentro del proceso; no puede, en consecuencia, el reclamante modificar, ampliar o
rectificar su reclamo con posterioridad al da de su presentacin, pues, junto con

presentar su reclamo, agota el trmite de exposicin de sus argumentos y


alegaciones.
El plazo del probatorio es legal, hbil, fatal, por lo tanto improrrogable,
incluyndose entre stos el da sbado y los del feriado judicial.
Al fijarse el da y hora para rendir la testimonial, se debe tener en consideracin lo
expuesto precedentemente.
El Director Regional apreciar la prueba rendida conforme a las reglas de la sana
crtica, sistema de valoracin de la prueba que se analizar al hablar de la sentencia
de primera instancia que recaiga en el reclamo.
Cabe hacer notar que el contribuyente se podr valer de todos los medios de
pruebas establecidos en la ley y latamente analizados en el punto 3 de este captulo.
El Director Regional puede citar a declarar a personas que no figuran en la lista de
testigos o decretar otras medidas que estime pertinentes.
Esta facultada discrecional la puede ejercer ya sea con anterioridad a quedar los
autos en estado de sentencia o con posterioridad a ello, como medidas para mejor
resolver, con la salvedad que deben ser incorporadas al expedientes antes del
vencimiento del plazo dentro del cual el Director Regional debe dictar sentencia.
La sentencia. Concluido el probatorio se examinar si los autos estn en estado de
sentencia, esto es, si se han cumplido todas las diligencias ordenadas, en especial la
emisin del informe por los funcionarios denunciantes; y si as fuere, se dictar una
providencia decretando autos para fallo que ser notificada por el estado; desde
esta notificacin el Director Regional tiene el plazo de cinco das para resolver el
reclamo.
Con todo, dentro de este plazo, puede decretar medidas para mejor resolver,
conforme al artculo 165 N 4, pero stas deben estar incorporadas al expediente
dentro del sealado trmino para fallar, que no se prorroga por la circunstancia
anotada. Dichas medidas dicen relacin con el esclarecimiento de algn punto que
el Director Regional estima importante para la decisin del asunto, y sobre el cual
deba pronunciarse en el fallo, y que en los autos no est suficientemente dilucidado.
El plazo para emitir el fallo es de das hbiles, incluido entre stos el da sbado; sin
embargo, se debe tener presente que si este plazo en da sbado, por tratarse de una
actuacin del Servicio, ser prorroga al da siguiente hbil, por aplicacin del artculo
10 del Cdigo Tributario, que se encuentra ubicado entre las normas generales.
La sentencia que falla un reclamo, por tratarse de una sentencia definitiva de
primera instancia, deber ajustarse, en cuanto a su forma y contenido, a lo dispuesto
en el artculo 170 del Cdigo de Procedimiento Civil y el auto acordado de la Corte
Suprema sobre la forma de las sentencias.
Rigiendose en cuanto a su forma en igual forma que lo sealado en el nmero 5 de
este captulo.
Recursos en contra de la sentencia definitiva. En contra de la sentencia que falla

un reclamo de los indicados en el artculo 165 N 3, procede nicamente la


apelacin, el que se conceder en ambos efectos, vale decir, su concesin suspende
el cumplimiento de la sentencia impugnada.
Son susceptible de este recurso, al tenor de la ley, las sentencias que fallen un
reclamo, es decir, las que resuelven la controversia; por esto, cuando no existe
reclamo y la resolucin tiene slo por objeto la apreciacin de los hechos y sus
circunstancias para la regulacin y aplicacin de las sanciones, como ocurre en el
caso del artculo 97 N 10 del Cdigo Tributario, es improcedente otro recurso.
El escrito de apelacin necesariamente debe presentarse en la oficina de partes de la
Direccin Regional respectiva, o fuera del horario de oficina y hasta las 24 horas, en
el domicilio del Secretario Regional, si se trata del ltimo da del plazo. No procede
su presentacin en las oficinas habilitadas.
El recurso de apelacin debe ser interpuesto en tiempo y forma; si no cumple con
alguno de estos requisitos debe ser declarado inadmisible.
El plazo es de 10 das. Este trmino es fatal, legal y de das hbiles, incluyndose
entre stos el das sbado y el feriado judicial.
Si el recurso est interpuesto fuera de plazo, ser declarado inadmisible. La
resolucin que as lo dispone ser notificada por el estado.
De conformidad al artculo 165 N 5 del Cdigo Tributario el que se conceder en
ambos efectos. Dicho recurso deber entablarse dentro de dcimo da, contado
desde la notificacin personal o por cdula de dicha resolucin. Slo podr
concederse la apelacin previa consignacin por el recurrente en un Banco a la
orden del Tesorero General de la Repblica, de una cantidad igual al veinte por
ciento de la multa aplicada, con un mximo de 10 Unidades Tributarias Mensuales.
La consignacin aludida se devolver a la parte recurrente si el recurso fuere
acogido. Si fuere desechado o el recurrente se desistiere de l, se aplicar a
beneficio fiscal. Si el recurso fuere desechado por la unanimidad de los miembros
del tribunal de segunda instancia, ste ordenar que el recurrente pague a beneficio
fiscal una cantidad adicional igual al monto de la consignacin indicada y se
condenar en las costas del recurso al recurrente cuando el Servicio hubiere
comparecido en segunda instancia.
La Corte de Apelaciones ver la causa en forma preferente, en cuenta y sin esperar
la comparecencia de las partes, salvo que estime conveniente el conocimiento de
ella previa vista y en conformidad a las normas prescritas para los incidentes.
En contra de la sentencia de segunda instancia no procedern los recursos de
casacin en la forma y en el fondo.
Una vez fallado el recurso y reingresado el expediente por la oficina de partes, sta
lo enviar de inmediato a la Divisin Jurdica para las anotaciones pertinentes y
dictacin del cmplase por el Director Regional.
El cmplase debe notificarse por el estado.

En el caso de tratarse de las infracciones sealadas en el N 1 del articulo 165, se


remitir copia del cmplase al Servicio de Tesoreras para que proceda su cobro
judicial.
En las situaciones del N 2 se ordenar hacer efectivo el giro de la multa y
aplicacin de la clausura, esto ltimo slo en el caso de las infracciones
contempladas en el artculo 97 N 10 del Cdigo Tributario. Adems, se ordenar el
ingreso de la consignacin en arcas fiscales; cuando el recurso fuere desechado por
unanimidad y el recurrente ha sido condenado en las costas del recurso, se ordenar
el giro de stas.
Si el fallo es modificatorio, se cumplir de acuerdo a lo que exprese.
La ejecucin misma de la sentencia, como es el giro de las multas y costas en su
caso, corresponde a la unidad que actualmente los efecta. En cuanto a la aplicacin
material de la clausura, comprendiendo la notificacin del da en que ella se llevar
a efecto, corresponde a la Divisin de Fiscalizacin, por tratarse de funciones que le
son propias.
Cumplida la sentencia por las unidades respectivas, notificados los giros por la
oficina de partes, se comunicarn estos hechos a la divisin jurdica para la
anotacin correspondiente en el expediente y en los libros de control respectivos.
Cuando la sentencia es revocatoria se cumplir ordenando devolver la consignacin
al reclamante, y dejando constancia de ello en el expediente y en los libros
respectivos.
7.- El procedimiento de reclamo de los avalos de bienes races. Dentro de los
procedimientos especiales que trata el Cdigo, uno de los ms importantes es el
dedicado a las reclamaciones que interpongan los contribuyentes en contra del
avalo de los bienes races de su propiedad que les fije el Servicio, sea en una
tasacin general o en una tasacin individual.
Este procedimiento que se encuentra consagrado en los artculos 149 a 154 del
Cdigo, es esencialmente tcnico, toda ve que las causales de procedencia del
mismo tambin lo son.
Tribunal competente. El tribunal competente para resolver este reclamo es el
Director Regional de la unidad del Servicio ubicada en el territorio donde el
reclamante tenga su domicilio.
Ahora bien puede presentar este reclamo el contribuyente y las Municipalidades que
se consideren perjudicadas.
Se presenta el reclamo dentro del mes siguiente a la fecha de trmino de exhibicin
de los roles de avalo.
Conforme con lo dispuesto en el artculo 149, la reclamacin slo podr fundarse en
las causales que all se sealan, agregando que la reclamacin que se fundare en una
causal diferente ser rechazada de plano.
Estas causales son:

1.-Determinacin errnea de la superficie de los terrenos o construcciones.


2.- Aplicacin errnea de las tablas de clasificacin, respecto del bien gravado o de
una parte del mismo as como las superficies de las diferentes calidades de terreno.
3.- Errores de transcripcin, de copia o de clculo.
4.- Inclusin errnea del mayor valor adquirido por los terrenos con ocasin de
mejoras costeadas por particulares, en los casos en que dicho mayor valor deba ser
excluido de acuerdo con lo dispuesto por el artculo octavo de la ley 11.575.
Objeto del reclamo. Conforme con lo dispuesto en el inciso primero del artculo 149
del Cdigo Tributario, el objeto del reclamo es, en todo caso, el avalo que se haya
fijado a la propiedad raz en la tasacin general.
Del mismo modo, tratndose de modificaciones individuales de avalo, de acuerdo
con lo que seala el artculo 150, el objeto del reclamo en este caso es el nuevo
avalo que se d a la propiedad raz.
Tramitacin del reclamo.En esta materia se aplican las misma reglas que tratndose
del procedimiento general de reclamaciones y que ya han sido tratadas
oportunamente, con las siguientes salvedades:
1.- La sentencia se notificar al reclamante en forma extractada, por carta certificada
dirigida al domicilio sealado por el reclamante en su presentacin, dejndose
constancia del envo en el expediente.
2.- De las resoluciones definitivas dictadas por el Director Regional podr apelar el
contribuyente o la Municipalidad respectiva, para ante el tribunal especial de alzada
que corresponda.
3.- La apelacin deber fundarse en alguna de las causales indicadas en el artculo
149 y en el escrito respectivo debern indicarse claramente todos los medios de
prueba de que pretenda valerse el recurrente.
El recurso que no cumpliere con estos requisitos debe ser desechado de plano por el
Tribunal Especial de Alzada.
4.- La apelacin debe interponerse en el plazo de quince das hbiles contados
desde la notificacin de la sentencia.
En esta materia debe tenerse presente que este plazo, conforme con la norma del
inciso tercero del artculo 11, empezar a contarse tres das despus del envo de la
carta certificada por el Servicio.
A estos efectos, debe entenderse por fecha del envo la fecha en que el Servicio
entrega la carta en el Servicio del Correos, y en que ste certifica su recepcin.
5.- El tribunal especial de Alzada deber fallar la causa sin ms trmite que la
fijacin de da para la vista de la causa. Sin perjuicio de ello, el tribunal se encuentra
facultado, cuando lo estime conveniente, para escuchar alegatos de las partes.
6.- La sentencia de la apelacin deber ser dictada por el tribunal Especial de
Alzada dentro del plazo fatal de dos meses contados desde la fecha de ingreso del
expediente en la Secretara del Tribunal.

7.- El Servicio es considerado como parte en los recursos de apelacin y, en esta


virtud, puede asumir la defensa en segunda instancia en ese tipo de causa.
Citas Bibliogrficas.
(1) MASSONE PARODI, PEDRO. Ob. Citada. Pg 368.
(2) ALAMOS VERA, EDUARDO. Manual del Juicio Tributario. Procedimiento de
Reclamacin Tributaria. Ediciones Universidad de la Frontera. Pg. 115.
(3) ALAMOS VERA, EDUARDO. Ob. Citada. Pg. 49.
(4) MASSONE PARODI, PEDRO. Ob. Citada. Pg. 370.
(5) MASSONE PARODI, PEDRO. Ob. Citada. Pg. 372.
(6) ALAMOS VERA, EDUARDO. Ob. Citada. Pg. 137.
(7) MORALES ROBLES, EDUARDO. Explicaciones de Derecho Procesal basada en las clases
del profesor Mosquera Ruiz, Mario. Universidad de Chile. Ao 1977. Pg 164.
(8) MORALES ROBLES, EDUARDO. Ob. Citada. Pg. 165.
(9) MORALES ROBLES, EDUARDO. Ob. Citada. Pg. 166.
(10) MORALES ROBLES, EDUARDO. Ob. Citada. Pg. 187.