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Noes de Direito

Tributrio
Internacional
Prof. Dr. Lus Eduardo Schoueri

Sumrio
1.
2.
3.
4.
5.

Transaes internacionais
Princpios no Direito Tributrio Internacional
Bitributao
Medidas para evitar a bitributao
Medidas bilaterais para evitar a bitributao:
Acordos de bitributao

6. Poltica
brasileira
bitributao

nos

acordos

de

TRANSAES
INTERNACIONAIS

Transaes internacionais
Conexo com mais de um sistema jurdico
Exemplo: Banco brasileiro paga juros a uma
pessoa fsica francesa
Problema: ambos os Estados querem tributar
Estado do banco (Brasil) e Estado da residncia
da pessoa fsica (Frana)

Transaes internacionais
ESTADO A

ESTADO B

Residente em
A

Residente em
B

PRINCPIOS NO DIREITO
TRIBUTRIO
INTERNACIONAL

Princpio da territorialidade
Caso Lotus

Princpio da territorialidade
Caso Lotus

Deciso
da
Internacional:

Corte

Permanente

de

Justia

Independncia dos Estados a regra em direito


internacional
Limitaes no se presumem elas devem derivar de
alguma fonte do direito internacional.

Jurisdiction to prescribe X Jurisdiction to enforce

Princpio da territorialidade
Sentidos material e formal
Sentido material
legalidade da lei
validade = alcance abstrato das normas

Sentido formal
executibilidade do crdito tributrio
eficcia = possibilidade de execuo do direito
tributrio fora do territrio de um Estado

Princpio da territorialidade

Princpio da territorialidade

Princpio da territorialidade
Santa Clara Estates Claim

Junho/1903

Maio/1902-Maio/1903

Maio/1902Maio/1903

Deciso da Comisso de Queixas BritnicoVenezuelana: impossibilidade de tributao devido


ausncia de soberania

Princpio da territorialidade
O nexus
O exerccio da jurisdio tributria na ausncia de
nexus territorial suficiente invlido
Origem na common law
Colnias britnicas eram proibidas de legislar sobre
matrias com efeito extra-territorial

Princpio da territorialidade
O nexus
Commr. of Stamp Duties v. Millar (1932)

O Estado de New South Wales estabeleceu inheritance


tax sobre aes de qualquer empresa que desenvolvesse
negcios em seu territrio

Independentemente do domiclio do acionista falecido


Independentemente do local de constituio da empresa

High Court australiana


A lei estava alm da competncia do Poder Legislativo
australiano

Princpio da territorialidade
Concluso: territorialidade em matria tributria
2 posies:

1) Inexistncia de limites materiais (validade) para a


tributao de fatos ocorridos no exterior apenas
limites formais (eficcia); ou
2) Limites materiais derivam de:
Costumes internacionais
Princpios gerais de direito
naes civilizadas
Capacidade contributiva

reconhecidos

pelas

Princpio da territorialidade
Aspectos interno e externo
Interno: determinao
aplicveis
(validade
determinado territrio

de
e

quais leis
eficcia)

so
em

Sentidos negativo e positivo

Externo: determinao da aplicao (validade


e eficcia) de uma lei fora de seu territrio

Princpio da territorialidade
Sentidos pessoal e real
Pessoal: domiclio, residncia, nacionalidade
Princpio da residncia

Real: fonte de produo do rendimento,


pagamento, local do exerccio da atividade ou
local dos ativos, local do estabelecimento
permanente, etc.
Princpio da fonte

Territorialidade pessoal
Territorialidade
Universalidade

pura

(sentido

estrito)

Diferena entre Princpio da Residncia


(territorialidade em sentido pessoal) e Princpio
da Universalidade
Princpio da Residncia + Territorialidade Pura x
Princpio da Residncia + Universalidade

Territorialidade Real ou Princpio


da Fonte

+
+
+
+

Territorialidade Real ou Princpio


da Fonte
Problema: o que fonte?
Source is not self-defining (Vogel)
Produo x pagamento

Fonte de pagamento - problemas:


Onde se encontra a residncia do responsvel pelo
pagamento? Casos de dupla residncia? necessria a
personalidade jurdica?

Fonte de produo problemas:


Venda de ativos tangveis ou servios?
Local: da transmisso? do recebimento do pagamento ou
prestao? da concluso do contrato (art. 7 do Modelo OCDE)?

Princpio da Territorialidade
Hiptese de tributao sentidos Pessoal (P) e
Real (R):
Residentes (ou nacionais) pela renda auferida no
territrio P + R
Residentes pela renda universal P
No-residentes pela renda auferida no territrio R
No-residentes pela renda universal ?

BITRIBUTAO
INTERNACIONAL

Bitributao internacional
Bitributao econmica
Mais de um contribuinte tributado pelo
mesmo rendimento
Exemplos:
Distribuio de dividendos
Ajustes de preos de transferncia

Bitributao internacional
Bitributao econmica
Distribuio de dividendos

dividendos

Estado
A

Estado
B

Empresa
C

Os lucros da empresa so tributados duas vezes: no mbito


da companhia

Bitributao internacional
Bitributao econmica
Ajustes de preos de transferncia

Empresa
B

Empresa
A
Rendimento: $ 100
Ajuste PT: $ 20

$
100

Rendimento aps ajuste:


$120

Custo: $ 100
No h ajuste correlato
Dupla tributao sobre
$20

Estado Estado
A
B

Bitributao internacional
Bitributao jurdica
Um contribuinte tributado por dois Estados
diferentes pelo mesmo rendimento
Regra das quatro identidades:
Mesmo
Mesmo
Mesmo
Mesmo

objeto
contribuinte
perodo
tributo

Bitributao internacional
Bitributao jurdica
Causas
Conflito residncia-residncia
Conflito fonte-fonte
Conflito fonte-residncia

Bitributao internacional
Bitributao jurdica
Conflito residncia-residncia
Mais de um Estado se considera residncia do
contribuinte, nos termos de suas legislaes
internas (dual residence). Ambos os Estados
tributam em bases universais.
Estado A = Local
de residncia de A
Ltda.

A Ltda.

State A

Estado B = Local de
direo efetiva
(effective
management) de A
Ltda.

State B

RESIDNCIA RESIDNCIA

Bitributao internacional
Bitributao jurdica
Conflito fonte-fonte
Mais de um Estado se considera fonte do
rendimento do contribuinte, nos termos de suas
legislaes internas. Ambos os Estados tributam.

Companhia
martima
Rendimento tem fonte no
Estado A porque o local de
direo efetiva da
companhia no Estado A

Estado
A
FONTE

Estado
B
FONTE

Rendimento tem
fonte no Estado B
porque a
embarcao
navegou em suas
guas territoriais

Bitributao internacional
Bitributao jurdica
Conflito fonte-residncia
O conflito mais comum. Um residente de um
Estado aufere renda de fontes localizados no
outro Estado. Ambos os Estados tributam.

C Ltda.

juros

Estado
A
RESIDNCI

Estado
B
FONTE

MEDIDAS PARA EVITAR A


BITRIBUTAO

Medidas para evitar a bitributao


A bitributao jurdica pode ser evitada pelos
seguintes mtodos:
Mtodo da iseno
Mtodo do crdito
Mtodo da deduo

Mtodo da iseno
Baseada na neutralidade de importao
(Capital Import Neutrality - CIN)
Comparao com empresas que atuam no
Estado de destino
Neutralidade pela perspectiva do Estado onde o
investimento realizado
Mesma carga tributria que os residentes deste
Estado

Neutralidade de importao
(CIN)
O Estado do investimento determina a
alquota final aplicvel aos rendimentos com
fonte em seu territrio
A Ltda.
Estado A
10% WHT $$

K
Estado B

10% WHT $$

Estado C

C Lta.

$$

B Lta.

10% CIT

Mtodo da iseno
Neste mtodo, residentes de um Estado so
tributados apenas por sua renda domstica
O Estado da Residncia no tributa a renda
derivada de fontes estrangeiras
Categorias:
Iseno total
Iseno com progressividade

Mtodo da iseno
Iseno total

O rendimento de fonte estrangeira


completamente excludo da base tributria do
Estado da Residncia

Separao total entre renda derivada de fontes


estrangeiras e tributao da renda domstica

Mtodo da iseno
Iseno total Exemplo
Renda em F: $100 (alquota: 30%)
Renda em R: $200 (alquota: 40%)
Sem iseno

Iseno total

Tributo em F: $100 x 30% = Tributo em F: $100 x 30%


$30
= $30
Tributo em R: $300 x 40% = Tributo em R: $200 x 40%
$120
= $80
Total: $150

Total: $110

Mtodo da iseno
Iseno com progressividade

Rendimentos de fonte estrangeira no so


tributados no Estado da Residncia

Entretanto, a renda de fontes estrangeiras


levada em considerao na determinao da
alquota aplicvel no Estado da Residncia
sobre a renda tributvel restante

Mtodo da iseno
Iseno com progressividade Exemplo
Renda em F: $100 (alquota: 30%)
Renda em R: $200
Alquotas progressivas

Iseno com
progressividade

At $100 = 30%
De $100 a $250 = 40%
De $250 a $400 = 50%

Tributo em F: $100 x 30% =


$30
Tributo em R: $200 x 50%* =
$100
*$100 auferido em S considerado para
determinar a alquota aplicvel

Mtodo do crdito
Baseado na neutralidade de exportao
(Capital Export Neutrality CEN)
Comparao com empresas que atuam no
Estado de origem
Neutralidade pela perspectiva do Estado do
investidor
Mesma carga tributria para contribuintes que
investem em seu prprio Estado ou no exterior

Neutralidade de exportao
(CEN)
A tributao final determinada pelo Estado
da Residncia. Neutralidade para o investidor.
Alquota sobre
renda universal:
30%

emprsti
mo

A Lta.

10% crdito
pela reteno
(Estado B) emprsti
mo

B Lta.

C Lta.

juros
juros

10%
reteno

Estado A Estado
B

Mtodo do crdito
Neste mtodo, o Estado da Residncia tributa
a renda de fonte estrangeira (e a renda
domstica tambm), mas a tributao
reduzida pelo crdito do tributo pago no
Estado da Fonte
Categorias:
Crdito total
Crdito ordinrio

Mtodo do crdito
Crdito total

O Estado da Residncia permite a deduo de


crdito pelo valor total do tributo pago no
Estado da Fonte

Mtodo do crdito
Crdito total Exemplo
Renda em F: $100 (alquota: 30%)
Renda em R: $200 (alquota: 40%)
Sem o crdito
Tributo em F: $100 x 30% =
$30
Tributo em R: $300 x 40% =
$120

Total: $150

Crdito total
Tributo em F: $100 x 30% =
$30
Tributo em R: $300 x 40% =
$120
Crdito = ($30)
Tributo em R = $90
Total: $120

Mtodo do crdito
Crdito ordinrio
O Estado da Residncia permite a deduo do tributo pago na
fonte, mas tal deduo restrita proporo apropriada de
seu prprio tributo

Categorias
Efetivo
A deduo mxima computada pela aplicao da
alquota do Estado da Residncia aos rendimentos de fonte
estrangeira
Proporcional
A deduo mxima computada pela alocao do total de
tributo sobre o total da renda conforme a proporao entre
a renda derivada de fontes estrangeiras e a renda total

Mtodo do crdito
Crdito ordinrio Exemplo
Renda em F: $100 (rate: 40%)
Renda em R: $200 (rate: 35%)
Crdito ordinrio - Efetivo
Tributo em F: $100 x 40% =
$40
Tributo em R: $300 x 35% =
$105
Crdito: $100 x 35% =
($35)

Tributo em R = $70

Crdito ordinrio Proporcional


Tributo em F: $100 x 40% =
$40
Tributo em R: $300 x 35% =
$105
Crdito: 100/300 x $105 =

($35)

Tributo em R =

Mtodo do crdito
Per country limitation
O crdito calculado separadamente para cada
Estados

Overall limitation
O crdito calculado levando em considerao o
tributo pago em todos os pases estrangeiros,
permitindo-se uma compensao de crditos

Mtodo do crdito
Per country limitation X Overall limitation
Exemplo
Renda em
Renda em
Per
Renda
em
country

R: $100 (alquota: 40%)


F1: $60 (alquota: 50%)
F2: $40 (alquota: 25%) Overall limitation
limitation

Tributo em S1: $60 x 50% =


$30
Tributo em S2: $40 x 20% =
$10
Tributo em R: $200 x 40% =
$80
Crdito em S1: $60 x 40% =
($24)

Tributo em S1: $60 x 50% =


$30
Tributo em S2: $40 x 20% =
$10
Tributo em R: $200 x 40% =
$80
Crdito: $100 x 40% =
($40)

Mtodo da deduo
Baseado na neutralidade nacional (NN), conceito de
finanas pblicas segundo o qual se entende que o
bem-estar econmico maximizado pela criao de
desincentivos para o investimento no exterior
Neste mtodo, o Estado da Residncia tributa a
renda de fonte estrangeira (e a renda domstica
tambm), permitindo a deduo do tributo pago
sobre a renda estrangeira da renda tributvel
No proporciona eliminao integral da bitributao

Mtodo da deduo
Mtodo da deduo Exemplo
Renda em F: $100 (alquota: 30%)
Renda em R: $200 (alquota: 40%)
Sem mtodo da deduo
Tributo em F: $100 x 30% =
$30
Tributo em R: $300 x 40% =
$120

Total: $150

Mtodo da deduo
Tributo em F: $100 x 30% =
$30
Renda universal =
$300
Deduo =
($30)
Base de clculo em R =
$270
Tributo em R: $270 x 40% =

Medidas para evitar a


bitributao
MEDIDAS UNILATERAIS
PARA EVITAR A
BITRIBUTAO

MEDIDAS BILATERAIS PARA


EVITAR A BITRIBUTAO
Acordos de bitributao

Medidas previstas pela


lei interna dos Estados
Podem
ser
condicionadas a um
tratamento recproco no
outro Estado

Concludos
negociao
Estados

aps
entre
os

Outras funes alm da


eliminao
da
bitributao
QUESTO: Precisamos de
acordos de bitributao?

MEDIDAS BILATERAIS PARA


EVITAR A BITRIBUTAO:
Acordos de bitributao

Histria dos acordos de


bitributao
Acordos de bitributao so relativamente recentes
no Direito Internacional
At meados do sc. XIX regras consuetudinrias
Fim da 1a Guerra Mundial Acordos de bitributao
na Europa Central; Primeiras organizaes e
primeiras convenes modelos
Fim da 2a Guerra Mundial aumento dos
investimentos
e
transaes
internacionais

aumento dos acordos de bitributao


Tax degradation

Histria dos acordos de


bitributao

1923

1926

1928

1943

1963

1977

Liga das
Comit
Criao do Comit
Revisio do
Comit Fiscal da
Reviso do
Naes
Financeiro da Fiscal Permanente modelo de 1928
OCDE
Modelo OCDE
Relatrio
Liga das
da Liga das
Aceitao da
Modelo de
Modelo de 1977
sobre os
Naes
Naes
tributao pelo
acordos de
problemas
Elaborao de
Estado da Fonte
bitributao.
econmicos
convenes
(pases menos
Prevalncia da
da bitributao
modelos
desenvolvidos)
Aprovao dos
tributao pelo
modelos de 1926
Estado da
Residncia.

Acordos de bitributao e lei


interna
A questo da supremacia viso tradicional

Dualismo

Sistema
Interno

Sistema
Internacional

Monismo

Sistema Interno
Sistema Internacional
nico sistema jurdico

Sistemas jurdicos
independentes

Acordos de bitributao e lei


interna
Tratados internacionais no so
reconhecidos no sistema interno

Lei interna prevalece sobre


tratados internacionais

Lei interna e tratados esto


na mesma posio hierrquica

Tratados internacionais so
superiores lei interna

Tratados prevalecem at sobre regras constitucionais

Acordos de bitributao e lei


interna
Modelo de Klaus Vogel: tratado como uma
mscara

A B C D E
F G H I J
K L M N O

Acordos de bitributao e lei


interna
Modelo de Klaus Vogel: tratado como uma mscara
Acordos de bitributao no revogam a lei interna
Lei interna tem sua aplicao limitada pelos acordos de
bitributao

Auto-limitao da soberania do Estado

Lei interna o nico instrumento para a criao de


tributos (princpio da legalidade)

Os processos de interpretao dos acordos


bitributao e da lei interna so independentes

de

Acordos de bitributao e lei


interna
Limitao da jurisdio do Estado minha
viso

Tributao

No possvel
Brasil

Violao dos limites da


jurisdio brasileira

Casa Branca, EUA

Acordos de bitributao e lei


interna
Jurisdio do Estado limitada pelas regras
de Direito Internacional

Soberania do
Estado

Acordo de
bitributao

Acordos de bitributao e lei


interna
Restrio ao poder-dever dos legisladores
internos para legislar sobre questes que so
objeto de tratados internacionais
Acordo de
bitributao

Liberdade do legislador
interno

Influncia da ONU e da OCDE


OECD-MC e UN-MC:
Modelos que so base para a negociao de
acordos de bitributao
Acordos de bitributao especficos so
negociados levando em considerao as
circunstncias concretas de cada caso
Tentativa de criar um padro de regras para
evitar a bitributao internacional

Influncia da ONU e da OCDE


OECD-MC
Prevalncia dos interesses dos pases desenvolvidos
1963, 1977, 1991 e revises peridicas desde 1992

UN-MC
Mais consistente com os interesses dos pases em
desenvolvimento
Tributao na fonte para mais tipos de rendimento
O ltimo modelo foi lanado em 2001

Interpretao dos acordos de


bitributao
Duas perspectivas
Interpretao liberal vontade das partes
Interpretao estrita texto do acordo +
limitao soberania

Interpretao dos acordos de


bitributao
Principais
acordos

regras

sobre

interpretao

dos

Conveno de Viena sobre o Direito dos


Tratados (CVDT) artigos 31 a 33
Modelo OCDE artigo 3 (2)
OECD Commentaries

Interpretao dos acordos de


bitributao
Conveno de Viena sobre o Direito dos
Tratados (CVDT)
Article 31.

General rule of interpretation

1. A treaty shall be interpreted in good faith in


accordance with the ordinary meaning to be
given to the terms of the treaty in their context
and in the light of its object and purpose.

Interpretao dos acordos de


bitributao
Conveno de Viena sobre o Direito dos Tratados (CVDT)

Article 31.

General rule of interpretation

2. The context for the purpose of the interpretation of a treaty


shall comprise, in addition to the text, including its preamble
and annexes:
a. any agreement relating to the treaty which was made
between all the parties in connection with the conclusion of
the treaty;
b. any instrument which was made by one or more parties in
connection with the conclusion of the treaty and accepted by
the other parties as an instrument related to the treaty.

Interpretao dos acordos de


bitributao
Conveno de Viena sobre o Direito dos Tratados (CVDT)
Article 31.

General rule of interpretation

3. There shall be taken into account, together with the


context:
a. any subsequent agreement between the parties regarding
the interpretation of the treaty or the application of its
provisions;
b. any subsequent practice in the application of the treaty
which establishes the agreement of the parties regarding its
interpretation;
c. any relevant rules of international law applicable in the
relations between the parties.

Interpretao dos acordos de


bitributao
Conveno de Viena sobre o Direito dos
Tratados (CVDT)

Article 31.

General rule of interpretation

4. A special meaning shall be given to a term if it


is established that the parties so intended.

Interpretao dos acordos de


bitributao
Conveno de Viena sobre o Direito dos Tratados (CVDT)
Article 32. Supplementary means of interpretation
Recourse may be had to supplementary means of
interpretation, including the preparatory work of the
treaty and the circumstances of its conclusion, in order
to confirm the meaning resulting from the application of
article 31, or to determine the meaning when the
interpretation according to article 31:
a. leaves the meaning ambiguous or obscure; or
b. leads to a result which is manifestly absurd or
unreasonable.

Interpretao dos acordos de


bitributao
Dificuldade na aplicao do art. 32 aos acordos
de bitributao
Retorno interpretao liberal?
Acordos de bitributao so
assinados especificamente

negociados

O que o manifestly absurd ou unreasonable


result em um acordo de bitributao?

Interpretao dos acordos de


bitributao
Modelo OCDE, Artigo 3(2) (Clusula de reenvio)

2. As regards the application of the Convention at


any time by a Contracting State, any term not
defined therein shall, unless the context
otherwise requires, have the meaning that it
has at that time under the law of that State for the
purposes of the taxes to which the Convention
applies, any meaning under the applicable tax
laws of that State prevailing over a meaning given
to the term under other laws of that State.

Interpretao dos acordos de


bitributao
OECD-MC Commentaries

Interpretao esttica X Interpretao dinmica


Os comentrios so vinculantes?

Aplicao dos acordos


de bitributao
Qualificao
Subsuno de um objeto ao conceito de uma regra legal
Direito Tributrio Internacional x Direito Internacional
Privado
Possibilidades

Lex fori qualificao cumulativa


Qualificao pelo Estado da Fonte
Qualificao pelo Estado da Residncia
Qualificao Autnoma
OECDs New Approach

Aplicao dos acordos


de bitributao
Estrutura de um acordo de bitributao
Escopo do tratado (Artigos 1, 2 and 29)
Definies (Artigos 3 a 5)
Regras de repartio (Artigos 6 a 22)
Mtodos para evitar a bitributao (Artigo 23)
Disposies especiais (Artigos 24 a 29)
Disposies finais (Artigos 30 e 31)

Aplicao dos acordos


de bitributao
Passos para a aplicao de um acordo de
bitributao:

1: Quais pases querem tributar?


2: O tratado aplicvel?
3: O tributo coberto pelo tratado?
4: Qual a regra de repartio aplicvel?
5: Mtodo para evitar a bitributao

1: Quais pases querem


tributar?
Anlise da legislao interna dos Estados
envolvidos
Determinao de quais pases querem impor
tributo sobre certa situao, conforme suas
legislaes domsticas

2: O tratado aplicvel?
Modelo OCDE, Artigo 1 (Persons Covered)
This Convention shall apply to persons who
are residents of one or both of the
Contracting States.

2: O tratado aplicvel?
Modelo OCDE, Artigo 3 (1) (a) e (b) (General
Definitions)
1. For the purposes of this Convention, unless
the context otherwise requires:
a) the term "person" includes an individual, a
company and any other body of persons;
b) the term "company" means any body
corporate or any entity that is treated as a
body corporate for tax purposes;

2: O tratado aplicvel?
Modelo OCDE, Artigo 4 (1) (Resident)
1. For the purposes of this Convention, the term
"resident of a Contracting State" means any
person who, under the laws of that State, is liable
to tax therein by reason of his domicile,
residence, place of management or any
other criterion of a similar nature, and also
includes that State and any political subdivision or
local authority thereof. This term, however, does
not include any person who is liable to tax in that
State in respect only of income from sources in
that State or capital situated therein.

2: O tratado aplicvel?
Liable to tax
Potencialmente sujeito ao tributo
Efetivamente sujeito ao tributo

Os acordos de bitributao so aplicveis a

Partnerships?
Fundos de penso?
Trusts?
Fundaes?
Joint-ventures?
Etc?

2: O tratado aplicvel?
Clusulas anti-abuso

Beneficial owner
Limitation of Benefits (LOB)

2: O tratado aplicvel?
Modelo OCDE, Artigo 4 (2) (Resident)
Dupla residncia: Tie-breaker rules

Permanent home available


Centre of vital interests
Habitual abode
Nationality
Mutual agreement

2: O tratado aplicvel?
Modelo OCDE, Artigo 4 (3) (Resident)
Dupla residncia:
empresas

Tie-breaker

rule

para

3. Where by reason of the provisions of


paragraph 1 a person other than an individual
is a resident of both Contracting States, then it
shall be deemed to be a resident only of the
State in which its place of effective
management is situated.

3: O tributo coberto pelo


tratado?
Modelo OCDE, Artigo 2 (1) (Taxes Covered)
1. This Convention shall apply to taxes on
income and on capital imposed on behalf of
a Contracting State or of its political
subdivisions
or
local
authorities,
irrespective of the manner in which they are
levied.

3: O tributo coberto pelo


tratado?
Modelo OCDE, Artigo 2 (4) (Taxes Covered)
4. The Convention shall apply also to any
identical or substantially similar taxes
that are imposed after the date of signature of
the Convention in addition to, or in place of,
the existing taxes. The competent authorities
of the Contracting States shall notify each
other of any significant changes that have
been made in their taxation laws.

Exemplo: criao da CSLL

4: Qual a regra de repartio


aplicvel?
Modelo OCDE
Art. 6 Income from
immovable property
Art. 7 Business profits
Art. 8 Shipping, inland
waterways transport
and air transport
Art. 9 Associated
enterprises
Art. 10 Dividends
Art. 11 Interest
Art. 12 Royalties

Art. 13 Capital gains


Art. 14 [Deleted]
Art. 15 Income from
employment
Art. 16 Directors' fees
Art. 17 Artistes and
sportsmen
Art. 18 Pensions
Art. 19 Government
Service
Art. 20 Students
Art. 21 Other income
Art. 22 Capital

4: Qual a regra de repartio


aplicvel?
The income X that a resident of a Contracting State derives
in the other Contracting State may be taxed in that other
State.
The income X that a resident of a Contracting State derives
in the other Contracting State shall be taxable only in that
other State.
The income X of a resident of a Contracting State may be
taxed in that State.
The income X of a resident of a Contracting State shall be
taxable only in that State.

4: Qual a regra de repartio


aplicvel?

Residnc
ia

Fonte

Regras de repartio
Business profits
Modelo OCDE, Artigo 7 (Business profits)
The profits of an enterprise of a
Contracting State shall be taxable only in
that State unless the enterprise carries on
business in the other Contracting State through a
permanent establishment situated therein. If
the enterprise carries on business as aforesaid,
the profits of the enterprise may be taxed
in the other State but only so much of them as
is attributable to that permanent establishment.

Conceito de
Permanent Establishment
No uma pessoa jurdica
subsidiria x permanent establishment

Fico legal que permite a tributao pelo


Estado da Fonte
Force of attraction: outros resultados no Estado
da Fonte so tributados no PE
Restrict force of attraction: resultados derivados
do PE so tributados como os dos residentes do
pas em que ele est localizado.
Modelo OCDE: [...] only so much of them as is
attributable to that permanent establishment [...]

Conceito de
Permanent Establishment
Modelo OCDE, Artigo 5 (Permanent
Establishment)
1. For the purposes of this Convention, the term
"permanent establishment" means a fixed place of
business through which the business of an enterprise is
wholly or partly carried on.
2. The term "permanent establishment" includes especially:
a) a place of management;
b) a branch;
c) an office;
d) a factory;
e) a workshop, and
f) a mine, an oil or gas well, a quarry or any other place of
extraction of natural resources.

Conceito de
Permanent Establishment
Modelo OCDE, Artigo 5 (Permanent Establishment)
3. A building site or construction or installation project
constitutes a permanent establishment only if it lasts more
than twelve months.
5. Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2,
where a person other than an agent of an independent
status to whom paragraph 6 applies is acting on behalf of
an enterprise and has, and habitually exercises, in a
Contracting State an authority to conclude contracts in the
name of the enterprise, that enterprise shall be deemed to
have a permanent establishment in that State in respect of
any activities which that person undertakes for the enterprise,
unless the activities of such person are limited to those
mentioned in paragraph 4 which, if exercised through a fixed
place of business, would not make this fixed place of business
a permanent establishment under the provisions of that
paragraph.

Conceito de
Permanent Establishment
Modelo OCDE, Artigo 5 (Permanent Establishment)
4. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, the term
"permanent establishment" shall be deemed not to include:
a) the use of facilities solely for the purpose of storage, display or delivery
of goods or merchandise belonging to the enterprise;
b) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the
enterprise solely for the purpose of storage, display or delivery;
c) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the
enterprise solely for the purpose of processing by another enterprise;
d) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of
purchasing goods or merchandise or of collecting information, for the
enterprise;
e) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of
carrying on, for the enterprise, any other activity of a preparatory or
auxiliary character;
f) the maintenance of a fixed place of business solely for any combination
of activities mentioned in subparagraphs a) to e), provided that the overall
activity of the fixed place of business resulting from this combination is of
a preparatory or auxiliary character.

Tipos de Permanent
Establishment
Permanent Establishment - Material

Physical PE
Art. 5(2): Inclusion of a mine, an oil or gas well,
a quarry or any other place of extraction of
natural resources.

Permanent Establishment Construo ou


instalao
Project / Construction PE

Permanent Establishment - Agente


Agency PE

Regras de repartio Dividendos


Modelo OCDE, Artigo 10 (Dividends)

1. Dividends paid by a company which is a


resident of a Contracting State to a resident
of the other Contracting State may be taxed
in that other State.

Regras de repartio Dividendos


Modelo OCDE, Artigo 10 (Dividends)
2. However, such dividends may also be taxed in the
Contracting State of which the company paying the
dividends is a resident and according to the laws of that
State, but if the beneficial owner of the dividends is a resident
of the other Contracting State, the tax so charged shall not
exceed:
a) 5 per cent of the gross amount of the dividends if the
beneficial owner is a company (other than a partnership) which
holds directly at least 25 per cent of the capital of the company
paying the dividends;
b) 15 per cent of the gross amount of the dividends in all other
cases.
The competent authorities of the Contracting States shall by
mutual agreement settle the mode of application of these
limitations.
This paragraph shall not affect the taxation of the company in
respect of the profits out of which the dividends are paid.

Regras de repartio Dividendos


Sentido de paid
Interpretao extensiva
OCDE: put funds at the shareholders disposal

No se exige fluxo financeiro


Simples disponibilidade jurdica
Regras CFC

Sentido de company
Art. 3(1)(b), Modelo OCDE: the term "company"
means any body corporate or any entity that is
treated as a body corporate for tax purposes

Regras de repartio Dividendos


Muitos pases reduziram para 0% a tributao sobre
dividendos pagos e recebidos
Parent-Subsidiary Directive

Entretanto, geralmente a reduo da tributao na


fonte no suficiente para atrair capital, quando o
mtodo do crdito usado e os dividendos so
tributados no Estado da Residncia
Brasil: dividendos so isentos
A vantagem para o investidor depende da tributao dos
dividendos no Estado da Residncia

4: Qual regra de repartio


aplicvel?
Tributa
oexclu
siva

Tributao
cumulativ
a

shall be
taxable
only

Fonte
OU
Residnci
a

Fonte
may be
taxed

E
Residnci
a

Problem
a
resolvido

Art.
23

Crdit
o

OU

Iseno

5: Mtodo para evitar


a bitributao
Modelo OCDE, art. 23-A (Exemption Method)

Art. 23-A (1)


Art. 23-A (2)
Art. 23-A (3)
Art. 23-A (4)
clause:

Mtodo da iseno
Crdito para dividendos e juros
Iseno com progressividade
Application reservation x subject to tax

4. The provisions of paragraph 1 shall not apply to income


derived or capital owned by a resident of a Contracting State
where the other Contracting State applies the
provisions of the Convention to exempt such income or
capital from tax or applies the provisions of paragraph
2 of Article 10 or 11 to such income.

5: Mtodo para evitar


a bitributao

Modelo OCDE, Artigo 23-B (Credit Method)


Art. 23-B (1) Mtodo do crdito
Art. 23-B (2) Iseno com progressividade

5: Mtodo para evitar


a bitributao
Matching credit: o crdito e a tributao
mxima encontram-se definidos no tratado
Matching credit maior que a mxima
tributao na fonte prevista pelo tratado
royalti
es

A Ltda.

15%

Estado A

Matching
credit 25%
Estado
B

B Ltda.

5: Mtodo para evitar


a bitributao
Tax Sparing: o crdito corresponde ao tributo
que teria sido pago no Estado da Fonte na
ausncia de incentivo fiscal

A Ltda.

royalti
es

Iseno
de
tributo
Estado A

Tax Sparing
15%
Estado
B

B Ltda.

5: Mtodo para evitar


a bitributao
Matching Credit
25%

Alq.
interna

15%
25%

Alq.
tratado
Crdito

Tax Sparing
15%
10%
15%

25%

Alq. interna
(geral)
Alq.
tratado
Alq.
interna
(incentivo)
Crdito

5: Mtodo para evitar


a bitributao
Relatrio Tax Sparing: a Reconsideration, 1998 OCDE
Principais questes
potencial para abuso
a eficcia do tax sparing como instrumento de ajuda externa
para a promoo do desenvolvimento econmico do Estado da
Fonte
preocupaes gerais com o modo pelo qual tax sparing pode
encorajar Estados a usarem incentivos fiscais
() tax sparing should be considered only in regard to States
the economic level of which is considerably below that of OECD
member States.

Tax sparing

Ajuda para pases em desenvolvimento


X
Respeito jurisdio do Estado fixada
pelo acordo

5: Mtodo para evitar


a bitributao
Crdito direto e indireto
Direto
Crdito para o tributo pago pelo investidor no Estado do
investimento - dividendos
Indireto
Crdito para o tributo sobre os lucros que deram origem
a esses dividendos. Exemplo: acordo Brasil x Portugal
Art. 23 () No caso do Brasil, quando uma sociedade residente do Brasil

receber dividendos de uma sociedade residente de Portugal sujeita ao


imposto portugus conforme definido na alnea b) do n 1 do Artigo 2 desta
Conveno e no abrangida por qualquer iseno, a deduo prevista no
n 1 acima levar em conta o imposto exigvel da sociedade relativo
aos rendimentos de que se originaram os dividendos pagos (crdito
indireto), observadas as disposies da legislao brasileira.

POLTICA BRASILEIRA NOS


ACORDOS DE
BITRIBUTAO

Poltica brasileira nos acordos de


bitributao
Clsulas de matching credit e tax sparing
Tributao em nvel razovel na fonte para
dividendos, juros e royalties
Conceito amplo de royalties
Restries relacionadas dedutibilidade de
royalties
Conceito amplo de permanent establishment
Mtodo do crdito
Tributao de other income na fonte, sem
limitao

Poltica brasileira nos acordos de


bitributao
1) Negociao de acordos de bitributao
com
tradicionais
investidores
no
Pas
(decdas 60/70)
Sucia, Japo, Noruega, Portugal, Frana,
Finlndia,
Blgica,
Dinamarca,
Espanha,
ustria, Alemanha, Itlia, Luxemburgo
Tax sparing e matching credit
Tributao de dividendos, juros e royalties na
fonte
a
nveis
maiores
do
que
os
recomendados pela OCDE
Incluso de assistncia tcnica e servios
tcnicos dentro do escopo do artigo 12
Tributao de other income na fonte

Poltica brasileira nos acordos de


bitributao
2) Negociao de acordos com pases em
desenvolvimento (dcada de 80/90)

Ex. Argentina, ndia, Filipinas and Coria do Sul


Brasil adota poltica diferente
No h foco no tax sparing e matching credit
Reciprocal matching credit
India, Filipinas e Coria do Sul

Poltica brasileira nos acordos de


bitributao
3) Negociao de acordos com pases que no
so investidores tradicionais no Pas, nem
possuem relao regional com o Brasil
Ucrnia, Israel, Mxico, frica do Sul, Rssia,
Venezuela e Peru
No h tax sparing ou matching credit (fluxos
bilaterais)
Clusulas LOB
frica do Sul, Israel, Mxico, Venezuela, Rssia e Peru

Entretanto,
quando
negociar
com
desenvolvidos,
Brasil
provavelmente
matching credit e tax sparing

pases
exigir

Matching credit e tax sparing


Quando as primeiras clusulas de tax sparing e
matching credit foram assinadas, a alquota da
tributao brasileira na fonte sobre dividendos,
juros e royalties era 25%
Limitao de 15% nos acordos de bitributao
foi um incentivo aos investidores
Hoje, a alquota de 15% e dividendos so
isentos

Royalties
Artigo 12 do Modelo OCDE
Estado da Residncia tem o direito exclusivo de tributar

Acordos brasileiros
O Estado da Fonte tambm tem direito de tributar,
limitado a uma alquota de 15%

Matching credit de 20% (em alguns casos, 25%)


Brasil adota conceito amplo de royalties
Assistncia tcnica e servios tcnicos so usualmente
includos no conceito de royalties (protocolo)

Servios Tcnicos
A interpretao brasileira diverge do padro
internacional (OCDE)
Servios tcnicos poderiam ser qualificados:
Artigo 12 (royalties)
Nos acordos
tributariam

brasileiros,

ambos

os

Artigo 7 (business profits)


Apenas o Estado da Residncia tributaria

Estados

Servios Tcnicos
Porm:
Receita Federal considera que remessas
derivadas de contratos de assistncia tcnica
que no envolvem transferncia de tcnologia
(e no so registrados no INPI) devem ser
classificadas no artigo 21 dos acordos
Artigo 21: other income, tributvel no Brasil

Servios Tcnicos
Ato Declaratrio Normativo COSIT n. 01/00
I - As remessas decorrentes de contratos de prestao de
assistncia tcnica e de servios tcnicos sem
transferncia de tecnologia sujeitam-se tributao de
acordo com o art. 685, inciso II, alnea "a", do Decreto n
3.000, de 1999.
II - Nas Convenes para Eliminar a Dupla Tributao da
Renda das quais o Brasil signatrio, esses rendimentos
classificam-se no artigo Rendimentos no Expressamente
Mencionados, e, conseqentemente, so tributados na
forma do item I, o que se dar tambm na hiptese de a
conveno no contemplar esse artigo.

Servios Tcnicos
Soluo Brasil-Espanha
Ato Declaratrio Interpretativo n. 04/06
(...) incluem-se no conceito de royalties, para fins de
aplicao da Conveno, todos os servios tcnicos ou de
assistncia tcnica, independentemente de que, em si
mesmos, suponham ou no transferncia de tecnologia,
exceo do disposto no inciso II;
II - aplica-se o art. 14 da Conveno ("Profisses independentes")
aos servios tcnicos de carter profissional relacionados com a
qualificao tcnica de uma pessoa ou grupo de pessoas;
III - no se aplica, em nenhuma hiptese, o art. 22 da
Conveno ("Rendimentos no expressamente mencionados")
aos servios tcnicos prestados por uma empresa de um Estado
contratante
no
outro
Estado
contratante

FIM
schoueri@lacazmartins.com.br