CAPITOLUL 10

IMPOZITELE INDIRECTE

10.1. Caracterizarea generală a impozitelor indirecte

Impozitele indirecte se definesc prin incidenţa indirectă pe care o au asupra veniturilor şi
persoanelor care suportă sarcina fiscală. In acest sens, este de remarcat faptul că subiectul sau plătitorul
unui impozit indirect diferă de suportatorul efectiv al sarcinii fiscale. Astfel, sumele plătite ca impozite
indirecte de către agenţii economici sunt recuperate, prin preţurile de vânzare ale bunurilor sau serviciilor
vândute de la cumpărătorii şi utilizatorii lor, care sunt în fapt suportatorii din propriile venituri ale acestor
impozite.
Impozitele indirecte se diferenţiază în sistemul resurselor financiare publice prin mai multe
trăsături.
O trăsătură a impozitelor indirecte constă în caracterul regresiv al sarcinii fiscale. Deoarece cotele
utilizate pentru calculul acestor impozite nu sunt diferenţiate în funcţie de venitul, averea sau situaţia
personală a celor ce cumpără mărfurile sau apelează la serviciile ce fac obiectul impozitelor, ele lasă
impresia că ar afecta veniturile consumatorilor în aceeaşi măsură. Dacă raportăm impozitele indirecte
plătite la veniturile diferitelor categorii sociale sau persoane observăm că ponderea acestora (în venituri)
este cu atât mai mare cu cât venitul este mai mic, ceea ce echivalează cu o impunere regresivă a veniturilor.
Din aceeaşi perspectivă, impozitele indirecte sunt inechitabile, în sfera lor neputând fi aplicate principiile
de echitate a impunerii.
O altă trăsătură, atribuită dintr-un anumit unghi de abordare, rezidă în caracterul benevol
(facultativ) al impozitelor indirecte, ceea ce presupune că suportatorii acestora apar în situaţia de
contribuabili numai în măsura în care achiziţionează şi consumă bunuri şi servicii în al căror preţ sunt
incluse impozitele indirecte. De fapt, caracterul benevol este formal şi nereal, pentru că, de regulă,
impozitele indirecte se aşează asupra vânzărilor de bunuri şi servicii de strictă necesitate.
Tot o caracteristică a impozitelor indirecte se consideră a fi randamentul fiscal ridicat ce se poate
realiza, atât prin prisma cheltuielilor mai reduse de colectare a acestora ca venit al statului, cât şi prin cea a
ariei largi de aplicare şi volumului mare al încasărilor la bugetele publice.
Caracteristic pentru impozitele indirecte este şi modul cum acestea afectează formarea şi utilizarea
veniturilor suportatorilor. Sub acest aspect este specific faptul că ele nu afectează veniturile nominale, ci
numai pe cele reale.
Impozitele indirecte se caracterizează şi prin sensibilitate sporită faţă de conjunctura economică,
deoarece ele operează asupra volumului vânzărilor, care creşte în fazele de “boom” economic şi se reduce
în fazele de declin, ceea ce determină fluctuaţii corespunzătoare ale încasărilor bugetare.
Principalele forme ale impozitelor indirecte sunt:
- taxele de consumaţie;
- monopolurile fiscale;
- taxele vamale;
- alte taxe (de înregistrare, de timbru etc.).

10.2. Taxele de consumaţie

Taxele de consumaţie operează ca impozite indirecte în strânsă legătură cu satisfacerea nevoilor de
consum ale populaţiei, fiind incluse în preţurile de vânzare ale bunurilor şi serviciilor. Sunt avute în vedere
numeroase bunuri de consum, între care cele alimentare, textile, bunuri industriale etc.
Impozitele sub forma taxelor de consumaţie au fost instituite iniţial asupra anumitor categorii de
bunuri şi servicii, pentru ca ulterior să se înregistreze o extindere a sferei de aplicare, ajungându-se în final
la a se lua ca bază de impunere volumul total al vânzărilor, indiferent de structura internă a acestora.
Taxele de consumaţie pot fi delimitate în următoarele categorii:
- taxe speciale de consumaţie, care operează numai asupra anumitor bunuri sau servicii care, de
regulă, sunt de larg consum;
- taxe generale pe vânzări, care se aplică la vânzarea tuturor bunurilor şi serviciilor, indiferent de
destinaţia lor.
Taxele speciale de consumaţie, cunoscute şi sub denumirea de accize, sunt instituite prin norme
legale, care stabilesc precis produsele asupra cărora se aplică, precum şi nivelul cotelor de impozitare.
Accizele sunt stabilite, fie ca sumă fixă pe unitatea de produs, fie ca o cotă procentuală aplicată la
preţul de vânzare. Sumele fixe sau cotele de impozitare diferă de la un produs la altul, în funcţie de scopul
urmărit de stat în instituirea lor, care este, de cele mai multe ori, nu numai financiar, ci şi de influenţare a
consumului pentru anumite categorii de bunuri. Astfel, accizele prezintă în numeroase situaţii cote ridicate
de impozitare, pe ele urmărindu-se, adesea, limitarea consumului abuziv al unor produse considerate
dăunătoare (alcool, tutun etc.)
Taxele generale pe vânzări au cunoscut în timp mai multe variante, cea mai reprezentativă fiind
impozitul pe cifra de afaceri.
 Impozitul pe cifra de afaceri a fost introdus pentru prima dată după cel de-al doilea Război
Mondial, şi se aplica în cote procentuale asupra volumului încasărilor realizate din vânzări. Ca plătitori ai
acestui impozit apăreau atât întreprinderile industriale, cât şi cele comerciale.
Din punct de vedere al particularităţilor impozitului pe cifra de afaceri, este de remarcat că în
cazul întreprinderilor industriale el a apărut ca o taxă de producţie, în timp ce în cazul întreprinderilor
comerciale a apărut ca o taxă pe circulaţie (impozit pe vânzări).
Din punct de vedere al modalităţii de aplicare a impozitului pe cifra de afaceri, sunt cunoscute
două variante ale sale: impozitul cumulativ; impozitul unic.
Impozitul cumulativ, multifazic (numit şi în piramidă, bulgăre de zăpadă) se aplica la nivelul
fiecărei verigi a circuitului economic prin care circula produsul până la consumatorul final.
Impozitul unic sau monofazic se calculează şi se plăteşte pentru aceeaşi valoare pusă în circulaţie,
la nivelul unei singure verigi din circuitul economic al unui produs.
Impozitul pe cifra de afaceri brută are ca bază de calcul suma totală a încasărilor realizate la
nivelul verigii respective, incluzând atât consumurile intermediare cât şi valoarea adăugată.
Impozitul pe cifra de afaceri netă, are baza de calcul constituită numai din partea ce corespunde
valorii adăugate la nivelul verigii respective.
O variantă larg aplicată în prezent, a impozitului pe cifra de afaceri netă, în special în ţările
europene, o reprezintă taxa pe valoarea adăugată (TVA).

Taxa pe valoarea adăugată.

Formă a impozitului general pe vânzarea de tipul taxelor de consumaţie, în practicarea taxei pe
valoarea adăugată se disting anumite trăsături şi anume:
a) caracter universal, care decurge din faptul că se aplică tuturor bunurilor şi serviciilor din
economie ce se transmit între persoanele fizice sau juridice;
b) transparenţă în aplicare (permite cunoaşterea exactă a mărimii obligaţiei de plată ce revine
fiecărui subiect);
c) randament fiscal ridicat asigurat prin baza largă de aplicare şi cheltuielile relativ reduse de
realizare;
d) neutralitate, deoarece mărimea sa rămâne independentă de numărul verigilor din circuitul
economic al unui produs şi se foloseşte un număr redus de cote procentuale.
Taxa pe valoarea adăugată a înlocuit, în majoritatea ţărilor, impozitul pe cifra de afaceri brută
(impozit cumulativ), fiindu-i recunoscute multiple avantaje ce decurg din modul specific de aşezare al
acestui impozit, şi anume:
- prin utilizarea taxei pe valoarea adăugată statul are posibilitatea de a mobiliza resurse financiare
într-un termen mai scurt decât în cazul impozitului pe cifra de afaceri brută, deoarece taxa se datorează din
momentul livrării bunurilor şi emiterii facturii, şi nu din momentul încasării acesteia;
- organele fiscale au posibilitatea efectuării unui control riguros asupra modului de calcul şi plată
la bugetul statului, deoarece plătitorii au obligaţia de a ţine o evidenţă detaliată a tranzacţiilor de vânzare-
cumpărare şi a impozitului datorat;
- folosirea taxei pe valoarea adăugată accelerează circuitul economic al resurselor, stimulează
dimensionarea raţională a stocurilor, evitarea clienţilor rău-platnici, favorizând derularea normală a
fluxurilor băneşti şi funcţionarea normală, fără blocaje, a mecanismului financiar-monetar;
- prin neimpozitarea mărfurilor destinate exportului şi impozitarea importurilor la fel ca şi
produsele indigene se asigură condiţia de bază pentru buna funcţionare a unei pieţe concurenţiale.
Principalul dezavantaj al TVA îl constituie volumul mare de lucrări ce trebuie efectuate şi
multiplicarea evidenţelor presupuse de urmărirea şi încasarea sa ca resursă financiară la nivelul statului.
Taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului de stat se poate determina în două variante:
a) aplicarea cotei de impozit asupra valorii adăugate în fiecare stadiu pe care îl parcurge produsul
de la producător la consumatorul final, valoare adăugată care se poate calcula fie prin însumarea
elementelor constitutive (salarii, amortismente, profit), fie ca diferenţă între valoarea ieşirilor de la acel
stadiu şi valoarea achiziţiilor (cumpărărilor);
b) ca diferenţă între suma obţinută prin aplicarea cotei de impozit asupra volumului valoric al
vânzărilor din stadiul respectiv (taxa pe valoarea adăugată colectată) şi suma obţinută prin aplicarea cotei
de impozit asupra volumului valoric al achiziţiilor din stadiul anterior (taxa pe valoarea adăugată
deductibilă). Această variantă este utilizată cu precădere, deoarece taxa pe valoarea adăugată se plăteşte
pentru întreaga activitate a unui subiect impozabil dintr-o perioadă (de regulă, baza de calcul este lunară) şi
nu pentru fiecare produs livrat, ceea ce ar presupune operaţiuni complicate de identificare exactă a valorii
adăugate şi a taxei aferente fiecărui produs realizat.
Două elemente tehnice esenţiale pentru înţelegerea mecanismului taxei pe valoarea adăugată sunt
faptul generator şi exigibilitatea. Faptul generator este reprezentat de actul care dă naştere obligaţiei de
calcul şi plată a taxei pe valoarea adăugată (livrarea bunului, prestarea serviciului etc.), iar exigibilitatea
este dreptul organului fiscal de a pretinde plătitorului, la o anumită dată, plata taxei datorate.
 În ceea ce priveşte cotele procentuale de calcul a TVA se constată practici relativ diferite în
diferitele ţări. În acest sens, de-a lungul unei perioade relativ îndelungate, s-au practicat trei nivele de cotă
procentuală:
- cota redusă, în cazul produselor considerate de strictă necesitate în consumul populaţiei ( 2-
17%);
- cota normală, pentru produsele de larg consum care nu au caracter de strictă necesitate (12-23%);
- cota majorată, pentru bunuri şi servicii de lux (25-38%).
În raport cu cotele de impozitare, operaţiunile care fac obiectul taxei pe valoarea adăugată sunt
împărţite în: operaţiuni impozabile; operaţiuni cu cota zero; operaţiuni scutite.
Operaţiunile impozabile sunt considerate cele cu drept de deducere a taxei aferentă intrărilor la
acel stadiu (verigă);
Operaţiunile cu cota zero (operaţiunile de export) sunt acelea la care, chiar dacă nu se colectează
taxa pe valoarea adăugată, se acordă drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă cumpărărilor.
Operaţiunile scutite sunt acelea la care nu poate opera dreptul de deducere a taxei aferentă
intrărilor, deoarece pentru livrările efectuate nu se calculează TVA. Un agent economic care realizează
numai operaţiuni scutite nu va avea de plătit nici o sumă la bugetul statului, dar nici nu va putea cere
rambursarea taxei pe care a plătit-o la cumpărările efectuate. Agentul economic îşi va recupera taxa plătită
prin includerea în preţul de vânzare către consumatorul final, care este, în fapt, suportatorul acestui impozit.

Taxa pe valoarea adăugată

Impozitele pe consum au menirea să complinească veniturile fiscale

obţinute din impozitul pe venit, care se pretează bine la evaziunea fiscală şi este
însoţit de exonerări şi reduceri exagerate. Din această cauză, impozitele pe
consum cu o amploare variabilă ocupă un loc important în toate sistemele fiscale
moderne.
Principalul impozit pe cheltuială este taxa pe valoarea adăugată (TVA),
care este un impozit indirect, un impozit general pe consum care se stabileşte cu
ocazia operaţiunilor privind transferul bunurilor şi serviciilor prestate cu plată sau
asimilate acestora.
Valoarea adăugată reprezintă diferenţa dintre încasările obţinute din
vânzarea bunurilor sau prestarea serviciilor şi plăţile efectuate pentru bunuri şi
servicii aferente aceluiaşi stadiu al circuitului economic (valoarea nou creată de
întreprindere în urma cilului de producţie). În analiza financiară, ea este definită
ca diferenţă între producţia exerciţiului şi marja comercială, pe de o parte, şi
consumul intermediar, pe de altă parte.
Sistemul de funcţionare al taxei pe valoarea adăugată are la bază un principiu
fundamental care constă în aceea că din taxa facturată pentru bunurile livrate şi serviciile
prestate se scade taxa aferentă bunurilor sau serviciilor achiziţionate sau executate în unităţi
proprii destinate realizării de operaţii impozabile.
Caracteristicile principale ale acestui impozit sunt:
 are un caracter universal, deoarece se aplică asupra tuturor bunurilor şi
serviciilor din economie, rezultate atât din activitatea curentă de exploatare
cât şi din activitatea de fructificare a capitalurilor disponibile;
 este un impozit neutru unic, dar cu plată fracţionată; este eliminată
discriminarea deoarece cotele se aplică asupra tuturor activităţilor din
economie;
 asigură transparenţa, deoarece asigură fiecărui subiect impozabil posibilitatea
de a cunoaşte exact şi concret care este mărimea impozitului şi obligaţiei de
plată ce-i revine;
 asigură eficacitatea, întrucât, ca o taxă cumulativă, ea este percepută la
fiecare tranzacţie privind produse şi servicii;
 asigură neutralitatea datorită faptului că, fiind o taxă unică, mărimea sa
rămâne independentă de numărul tranzacţiilor şi deci de lungimea circuitul
economic parcurs de un produs sau serviciu.
Calcularea taxei
Calcularea taxei implică două operaţiuni succesive: (1) calculul taxei datorate, care
constă în aplicarea la baza de impozitare a ratei în vigoare atunci când survine faptul generator şi
apoi (2) determinarea taxei deductibile, achitată în amonte.
Cotele de impozitare pentru calcularea TVA în România sunt:
 cota de 19% pentru operaţiunile privind livrările de bunuri, transferurile imobiliare şi prestările
de servicii, din ţară şi din import, cu excepţia celor prezentate anterior;
 scutite de plata TVA:
• exportul de bunuri, transportul şi prestările de servicii legate direct de exportul bunurilor,
efectuate de contribuabili cu sediul în România, a căror contravaloare se încasează în valută
în conturi bancare deschise la bănci autorizate de BNR;
• transportul internaţional de persoane în şi din străinătate, efectuat de contribuabili autorizaţi
prin curse regulate, precum şi prestările de servicii legate direct de acesta;
• transportul de marfă şi de persoane, în şi din porturile şi aeroporturile din România, cu nave şi
aeronave sub pavilion românesc, comandate de beneficiari din străinătate;
• trecerea mijloacelor de transport de mărfuri şi de călători cu mijloace de transport fluvial
specializate, între România şi statele vecine;
• transportul şi prestările de servicii accesorii transportului, aferente mărfurilor din import,
efectuate pe parcurs extern şi pe parcurs intern până la punctul de vămuire şi întocmire a
declaraţiei vamale;
• livrările de carburanţi şi / sau de alte bunuri destinate utilizării sau încorporării în nave şi
aeronave care prestează transporturi internaţionale de persoane şi de mărfuri;
• prestările de servicii efectuate în aeroporturi, aferente aeronavelor în trafic internaţional;
• reparaţiile la mijloacele de transport contractate cu beneficiari din străinătate;
• alte prestări de servicii efectuate de contribuabili cu sediul în România, contractate cu
beneficiari din străinătate, a căror contravaloare se încasează în valută;
• materialele, accesoriile şi alte bunuri care sunt introduse din teritoriul vamal al României în
zonele libere, cu îndeplinirea formalităţilor de export;
• bunurile şi serviciile în favoarea directă a misiunilor diplomatice, a oficiilor consulare şi a
reprezentanţelor internaţionale interguvernamentale acreditate în România, precum şi a
personalului acestora;
• bunurile cumpărate din expoziţiile organizate în România, precum şi din reţeaua comercială,
expediate sau transportate în străinătate de către cumpărătorul care nu are domiciliul sau
sediul în România;
• bunurile şi serviciile finanţate din ajutoare sau împrumuturi nerambursabile acordate de
guverne străine, de organisme internaţionale şi de organizaţii nonprofit şi de caritate din
străinătate şi din ţară, inclusiv din donaţii ale persoanelor fizice;
• construcţia de locuinţe, extinderea, consolidarea şi reabilitarea locuinţelor existente;
• construcţia de lăcaşuri de cult religios.
Accizele

Alături de taxa pe valoarea adăugată şi taxele vamale, accizele reprezintă impozitele indirecte cele
mai importante, la care statul apelează pentru a-şi procura resursele necesare acoperirii cheltuielilor.
Accizele sunt taxe speciale de consumaţie care fac parte din categoria impozitelor indirecte aplicate asupra
unor mărfuri şi produse provenite atât din producţia internă, cât şi din import.
Statul, prin intermediul accizelor, urmăreşte, atât colectarea unor venituri
cât mai mari, cât şi dirijarea consumului către anumite grupe de produse.
Accizele sunt aplicate unui număr restrâns de produse impozabile, acestea fiind
nominalizate în legea care reglementează acest tip de impozit. Conform
legislaţiei în vigoare, produsele care sunt supuse accizelor se împart în patru
mari grupe:
 alcoolul brut, alcoolul etilic rafinat, băuturi alcoolice şi orice alte produse
destinate industriei alimentare sau consumului, care conţin alcool etilic;
 produse din tutun;
 produse petroliere;
 alte produse şi grupe de produse.
În funcţie de această împărţire a produselor care se supun impozitării prin
accize are loc stabilirea plătitorilor, a modului de calcul a accizelor, a cotelor de
impozitare.
Baza de impozitare şi calculul accizelor
Baza de impozitare este diferită în funcţie de felul produselor care se supun accizelor,
precum şi de provenienţa lor (de la intern sau de la import).
Pentru produsele din import, baza de impozitare este reprezentată de valoarea în vamă la
care se adaugă taxa vamală, comisionul vamal şi alte taxe prevăzute de lege, astfel:
Baza de impozitare = valoarea în vamă (preţul extern + cheltuieli conexe parcursului extern +
transport, asigurarea, manipulare) + comision vamal + taxă vamală + alte taxe în vamă
În cazul în care, indiferent de modul de provenienţă a produselor (import sau producţie internă),
acciza se percepe sub forma unei accize specifice, baza de impozitare este dată de cantitatea de produs.
Pentru produsele petroliere baza de calcul o reprezintă cantitatea de carburanţi, exprimată în tone,
diferenţiată pe feluri de carburanţi. În mod identic şi în cazul cafelei, baza de impozitare a accizei este dată
de cantitatea (exprimată în tone) de cafea.
În cazul bunurilor provenite de la persoane fizice, neînregistrate ca agenţi economici, dar
comercializate prin agenţi economici, baza de calcul a accizelor o constituie contravaloarea încasată ce se
cuvine deponentului.
La determinarea accizelor pentru diferite categorii de bunuri se folosesc mai multe modalităţi de
calcul, în funcţie de tipul accizei care se aplică şi în funcţie de produsul sau grupa de produse la care se
aplică accizele.