L'audit comptable et financier, commissariat aux comptes

L’entreprise au travers de son activité, poursuit un certain nombre d’objectif,

leur réalisation intéresse non seulement ceux qui interviennent directement dans
sa gestion (dirigeants, propriétés, salariés) mais également ceux qui d’une
manière ou d'une autre contribue à son financement ou sont intéressés par ses
performance (tiers).

L’entreprise apparaît donc comme un lieu où se situent des intérêts souvent

convergent, alors elle sera obligée de produire un certain nombre d’information
répondant aux diverses préoccupations qu’elle suscrit. De ce sort, on ne peut pas
accepter une qualité douteuse de ces informations, alors on a besoin d’un
examen critique qui permet de vérifier les informations données par l’entreprise,
cet examen est appelé AUDIT.

L’audit provient du verbe « audire » qui signifie écouter (à ne pas confondre

avec le verbe entendre) c’est l’activité qui applique en toute indépendance des
procédures cohérentes et des normes d’examen en vue d’évaluer l’adéquation, la
pertinence, la sécurité et le fonctionnement en tout ou partie des actions menées
dans une organisation, par référence à des normes. 1

On doit distinguer entre deux types d’audit externe :

1/ Audit légal ou le commissariat aux comptes :

C’est examen obligatoire prévu par la loi pour toute société de capital dont le
chiffre d’affaire dépasse 50.000.000DH, il est effectué par un commissaire aux
comptes lié avec la société de 3ans renouvelables. Nommé par l’assemblée des
associés et, en cas de carence, par voie de justice, le commissaire aux comptes
a pour mission permanente de vérifier les comptes de la société, en vue
d’émettre son avis sur leur régularité, sincérité et image fidèle. Il est également

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chargé par la loi de certaines vérifications spécifiques et de certaines missions

connexes. Le commissariat aux comptes est régi par la loi, qui :

 Détermine les entités qui y sont tenues ;

 Fixe les missions dans leur objet et leurs conditions d’exercice ;
Désigne les destinataires des communications et rapports du commissaire
aux comptes.

2/ Audit contractuel : c’est-à-dire non imposé par la loi, cette révision ne peut
être mise en œuvre par une personne non inscrite sur les tableaux d’ordre
d’expert comptable, elle est effectuée selon la nécessité de l’entreprise (chaque
année ou trimestre ou semestre…).

L’expert comptable peut aussi organiser les comptabilités et analyser, par

procédés de la technique comptable, la situation et le fonctionnement des
entreprises sous leurs différents aspects économiques, juridiques et financiers.

A titre d’exemple pouvant illustrer ce type de travaux, citons :

 L’évaluation d’entreprise ;

Les missions axées sur les problèmes de fraude ;

Les interventions visant à améliorer l’organisation et la gestion ;

 Les études de toues nature qui peuvent être demandées par l’entreprise
(etude portant sur la réalisation d’un projet, l’exécution d’un contrat, les
contraintes juridiques et économiques pesant sur l’entreprise.)

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 Etc.

Ces missions peuvent être demandées pour répondre à des multiples aspects
de la vie de l’entreprise, par exemple : évaluation d’entreprise ou acquisition,
audit pour la réalisation de projet, audit de l’exécution de contrats ; dans ces
différents cas, le produit fourni n’est pas formalisé. La nature de l’intervention est
à définir contractuellement entre le client et l’auditeur.1

Pour éviter toute ambiguïté, il faut, par conséquent, spécifier l’objectif à

atteindre et ne pas proposer une démarche inadaptée par rapport aux objectifs
de la mission. L’audit procède d’une démarche logique et justifiable. Il doit y avoir
cohérence entre la démarche et les objectifs.

3/ Limites inhérents à l’audit.

Tout audit est soumis au risque inévitable de non détection d'anomalies

significatives dans les états de synthèse, même s'il a été correctement planifié et
effectué selon les normes requises.
Le risque de non détection d'une anomalie significative résultant d'une fraude
est plus grand que celui résultant d'une erreur, car la fraude implique
généralement des actes visant à la dissimuler, par exemple : la collusion, un faux,
une omission délibérée d'enregistrer des opérations ou de fausses déclarations
faites intentionnellement à l'auditeur. Sauf preuves contraires, l'auditeur est fondé
à considérer les déclarations qu'il reçoit comme exactes et les enregistrements
comptables et les documents comme authentiques. Toutefois, l'auditeur doit
planifier et conduire l'audit en faisant preuve d'esprit critique et en étant conscient
que des circonstances ou des événements laissant à supposer l'existence d'une
fraude ou d'une erreur peuvent être détectées.
Même si l'existence d'un système comptable et de contrôle interne efficace
réduit le risque d'anomalies dans les états de synthèse, lié à une fraude ou à une

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L'audit comptable et financier, commissariat aux comptes

erreur, le risque de défaillance des contrôles internes n'est jamais exclu. Par
ailleurs, même un système comptable et de contrôle interne performant risque de
ne pas permettre de détecter une fraude impliquant la collusion d'employés ou
une fraude commise par la direction.
Certains membres de la direction sont en mesure d'échapper aux contrôles
auxquels sont soumis les employés ; par exemple, en demandant à leurs
subordonnés d'enregistrer des opérations de manière incorrecte ou de les
dissimuler ou en supprimant des informations relatives à certaines opérations.

L’audit correspond à un examen critique des états financiers, ceux-ci

comprennent le bilan, le compte de résultat (compte d’exploitation et compte de
perte et de profits), les notes annexes (y compris les éléments comptables du
rapport du conseil d’administration), les autres états et documents qui sont
considérés comme partie intégrante des états financiers.

Si nous reprenons la définition de la révision que nous avons donnée

précédemment, on voit que les objectifs assignés à l’auditeur sont d’exprimer
une opinion motivée sur la régularité et la sincérité du bilan et des comptes de
résultats.

Les organismes étrangers, auxquels l’audit d’une entreprise est confié, ont
pour objectifs, par l’examen des comptes, l’évaluation et la formulation d’une
opinion sur l’image qu’ils donnent de la situation comptable et les résultats des
opérations à l’égard des principes comptables généralement admis.

C’est un travail d’investigation permettant d’évaluer les procédures

comptables, administratives ou autres en vigueur dans l’entreprise à fin de

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garantir à un ou plusieurs groupes intéressés (dirigeants, actionnaires, tiers…) la

régularité et la sincérité des informations mises à leur disposition. Plus
précisément, il consiste à autoriser l’examen d’informations par une tierce
personne, autre que celle qui les prépare et les utilise avec l’intention d’établir
leur véracité et de faire un rapport critique sur le résultat de cet examen, avec le
désir d’augmenter l’utilité de l’information pour l’utilisateur.

Cet examen correspond à la nécessité de confirmer la validité des informations

donné es par l’entreprise, ces informations devraient donner une Image Fidèle
du patrimoine, des résultats et de la situation financière de l’entreprise.
1/ la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes :
A : Régularité : La régularité est la conformité à la réglementation ou, en son
absence, aux principes généralement admis.
La réglementation se compose des textes législatifs ou réglementaires mais
aussi des règles fixées par la jurisprudence et des normes élaborées par les
organisations professionnelles compétentes.

B : Sincérité : Le plan comptable précise que c'est l’application de bonne foi

des règles et procédures en fonction de la connaissance que les responsables de
comptes doivent, normalement, avoir de la réalité et de l'importance des
opérations, événements et situations.
La sincérité qui suppose la bonne foi des dirigeants a évolué progressivement
vers une notion de sincérité objective. "La sincérité résulte de l'utilisation correcte
des valeurs comptables ainsi que d'une appréciation raisonnable des risques et
des dépréciations de la part des dirigeants ".

C : Image fidèle : Les comptes annuels doivent donner une image fidèle du
patrimoine, de la situation financière ainsi que des résultats de la société. L'image
fidèle sert de référence lors de l'établissement des comptes annuels.

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Ainsi, dans le respect des règles et principes comptables, cette image fidèle se
matérialise par des informations complémentaires comprises dans l'annexe
(ETIC : le cinquième élément des états de synthèse.) donnant aux différents
destinataires des comptes annuels des renseignements complémentaires au
bilan et au compte de produits et charges.

Plus précisément, l’audit externe consiste à autoriser l’examen d’informations

par une tierce personne, autre que celle qui les prépare et les utilise avec
l’intention d’établir leur véracité et de faire un rapport critique sur le résultat de cet
examen, avec le désir d’augmenter l’utilité de l’information pour l’utilisateur.

L’audit n’évalue pas les hommes mais les systèmes et les actions menées par
une organisation : il est tendu vers la recherche d’améliorations du système
adopté par l’entreprise.

Du fait de la mise en œuvre de ses objectifs principaux, l’audit touche

inévitablement à un certain nombre de domaines par rapport auxquels ils
convient de le situer, ce sont notamment :

2/ la détection de la fraude : d’une manière assez naturelle, on aura à faire

de la détection de la fraude l’objet fondamental du contrôle financier. Cette
définition ferait du praticien une sorte de détective chargé de découvrir toutes les
malhonnêtetés, dont pourraient être responsables les salariés de l’entreprise.
Sous l’éclat de la détection de la fraude, on doit distinguer deux types :
les détournements effectués à des fins personnelles résultent invariablement
de l’existence d’une faiblesse dans le contrôle interne de l’entreprise. La
détection de ce type de fraude ressort prioritairement des attributions de la
direction de l’entreprise et non de celles de l’auditeur. Celui-ci est amené à s’en
préoccuper à partir du moment où se fait jour la possibilité d’une altération
matérielle des comptes.

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L'audit comptable et financier, commissariat aux comptes

Les irrégularités dont une direction peuvent se rendre coupable en établissant

ses documents financiers. Elles ont généralement pour conséquence de donner
une image formée de la situation financière et sont donc susceptible d’engager la
responsabilité professionnelle de l’auditeur.

3/ L’amélioration de la gestion de l’entreprise : une des conséquences

possible de l’audit est l’amélioration générale des procédures de la société. Au
cours de sa démarche, l’auditeur peut être conduit à révéler des imperfections
dans l’organisation et dans les procédures de la société et à les communiquer à
la direction. L’amélioration des procédures résulte, comme nous le verrons, de la
mise en œuvre d’un audit ; mais elle n’est pas pour autant l’objectif qui détermine
l’action de l’auditeur. Il est d’ailleurs évident que si ce n’était pas le cas, l’auditeur
devrait être à la fois comptable, expert juridique et contrôleur de gestion. Or, le
rôle de l’auditeur n’est pas d’apporter un guide aux décisions de la direction, mais
d’émettre une opinion sur la régularité et la sincérité des comptes. De plus, il est
clair que si le praticien participait directement à la prise de décision incombant à
la direction, il mettrait en péril son indépendance.1

La fonction d’audit est une fonction de diagnostic et d’analyse par excellence,

elle consiste à s’interroger sur le fonctionnement et le dysfonctionnement des
organismes dans toutes leur globalité, par l’adoption d’une démarche originelle
déductive/ inductive d’analyse. Cette dite démarche est fondée sur l’analyse du
risque et de l’évaluation du contrôle interne.

Cette connaissance détaillée d’environnement interne et externe des

organismes permet à l’auditeur d’établi un programme de mission qui comporte

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une combinaison de tests plus efficace et mieux adaptés aux conditions

spécifiques se chaque type d’audit (interne, externe, publique,…).

Il s’agit d’une démarche qui s’est développée grâce à son recours massif aux
sciences sociales (psychologie, économie, sociologie), aux techniques
quantitatives de gestion (probabilité) et à l’informatique.

En effet, la démarche d’une mission d’audit est fondée sur l’analyse du risque
et de l’évaluation du contrôle interne.

1 / La prise de connaissance de l’entreprise.

Cette connaissance détaillée de l’environnement interne et externe des

organismes audités permet à l’auditeur d’établir un programme de mission qui
comporte une combinaison de tests plus efficace et mieux adaptés aux conditions
spécifiques de chaque type d’entité.

Et c’est dans cette étape que l’auditeur doit intégrer chacune des 3 approches,
déjà citées, pour pouvoir atteindre la totalité de ces objectifs.

Chaque approche nous mène à certain nombre d’étapes d’analyse et de

vérification.

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L'audit comptable et financier, commissariat aux comptes

Cette prise de connaissance permet à l'auditeur de faire le lien entre les

données comptables et les réalités qu'elles traduisent ; elle évite d'avoir une vue
parcellaire des faits et situations et doit donc contribuer à une meilleure synthèse.
Il faut préciser que la prise de connaissance de l'entreprise est indispensable
pour permettre à l'auditeur d'assimiler les principales caractéristiques de
l'entreprise, son degré d'organisation, le comportement de ces dirigeants et
principaux collaborateurs, de définir, aussi précisément que possible, la nature et
l'étendue de la mission proposée.

- Prise de connaissance de l’entreprise -

 Plan de mission:  Programme de travail détaillé :

Objectifs : Objectifs :
-Résumer les différentes informations -Donner une description suffisamment
obtenues au niveau de la phase du PCE précise des travaux effectués.
précise des travaux à effectuer.

Contenu : Contenu :
--Présentation de l’entreprise -Nature des travaux à effectuer
-Nature et particularités de la mission. -Entendu des travaux
-Présentation des risques de la mission. -Calendrier des travaux
-Définition des seuils de signification.
-Stratégie et procédures d’audit retenu.
-Organisation interne de la mission.

2/ L’évaluation du contrôle interne.

A/ Description des procédures :

Chaque service, chaque fonction de l’entreprise peut utiliser des procédures

qui lui sont spécifiques ; c’ est pourquoi la description des procédures doit se faire

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L'audit comptable et financier, commissariat aux comptes

au cours d’une ou plusieurs entrevues avec les responsables de la fonction

concernée par le biais de manuels ou instructions écrites par l’entreprise
Pour matérialiser cette description, l’auditeur peut avoir recours à deux
techniques :
· La description narrative (appelé également : Mémorandum)
· Le diagramme de circulation (ou Flow chart)

B/ les tests de conformité :

L’auditeur doit s’assurer que la procédure qu’il a appréhendée est bien celle en
vigueur dans l’entreprise. C’est l’objectif des tests de conformité (appelé s
également tests structurels) qui permettent donc de vérifier que la description des
procédures est bien assimilée et conforme à la réalité. 1

C/ L’évaluation préliminaire des procédures :

L’objectif de cette phase est de vérifier si les procédures sont bonnes. Il s’agit
de la phase capitale de l’analyse des procédures qui permet de :
- Dégager les points forts du système (sécurités du contrôle interne).
- Déceler les points faibles du système (défaillances du contrôle interne).
- Porter une appréciation sur les procédures. Cette appréciation constitue la
première évaluation du contrôle interne ou évaluation préliminaire. Elle porte sur
la conception de l'organisation en place mais ne présume pas de sa bonne
application par les exécutants.
Pour l'évaluation préliminaire du contrôle interne l'auditeur se sert des
questionnaires de contrôle interne.
Ces questionnaires sont souvent de type "fermé " c'est à dire qu'ils sont
conçus de telle sorte que les réponses aux différentes questions se font par "Oui"
ou par "Non". De plus, les réponses négatives traduisent généralement les
faiblesses du contrôle interne qu'il convient ensuite d'examiner précisément.

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L'audit comptable et financier, commissariat aux comptes

D/ Test de performance :
Ces tests ne concernent que les points réputés forts de l'évaluation
préliminaire. Ils ont pour objet de vérifier que ces points forts sont réellement
appliqués et ce d'une façon continue.
La vérification de l'application permanente de ces points nécessite
généralement des contrôles d'une certaine ampleur afin qu'ils couvrent
l'ensemble de l'exercice. Ils doivent, en effet, contrairement aux tests de
conformité, apporter à l'auditeur des éléments de preuve sur l’application des
procédures en vigueur. Or dans l'impossibilité de contrôler toutes les procédures
au sein de l'entreprise l'auditeur est obligé de se limiter son contrôle, d'où le
recours à la technique des sondages
E/ L’évaluation du contrôle interne :

A l'issu de cette étape l'auditeur est amené à distinguer entre :

-Les forces du système qui sont constamment appliqué (d'après les tests de
permanence)
-Les faiblesses du système qui sont de deux types :

 Des faiblesses de conception décelées lors de l'évaluation préliminaire du

contrôle interne.
 Des faiblesses d'application résultant du non-respect des procédures mise en
place par l'entreprise (décelées lors des tests de permanence).
L'auditeur doit porter son attention sur l'analyse des faiblesses qui peuvent
engendrer des erreurs au niveau des états financiers de l'entreprise.
L’analyse des faiblesses est faite en utilisant des feuilles de révélation et
d’analyse de problèmes (FRAP), il s’agit d’un papier de travail synthétique par
lequel l’auditeur documente chaque dysfonctionnement relevé lors de la phase
de l’évaluation du contrôle interne.

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L'audit comptable et financier, commissariat aux comptes

L’analyse des faiblesses constatées va influencer certainement le jugement

définitif qui doit être porté sur le contrôle interne. Et c'est en fonction de ce
jugement que l'auditeur prépare son programme du contrôle des comptes dont
l'importance et l'orientation sont déterminées par les résultats de l'évaluation du
contrôle interne.

3/ L’examen des états financiers.

Au terme de l’évaluation définitive du contrôle interne et de l’analyse de ces
faiblesses, l’auditeur peut définir plus précisément les champs de son
intervention lors de l’examen final des comptes. Il élabore à cet effet un
programme de contrôle adapté comprenant des vérifications dont la nature et
l’ampleur dépendent notamment des résultats de l’analyse du contrôle interne.
Pour le contrôle des comptes l’auditeur entreprend une démarche se
composant de deux volets :
A/ La détermination des conséquences de l’évaluation du contrôle
interne :

En fonction de ces forces et de ces faiblesses, l’auditeur allège ou renforce le

programme de vérification directe des comptes. Un très bon contrôle interne peut
par exemple le dispenser à l’extrême d’opérer un contrôle direct sur l’exhaustivité
et la réalité des enregistrements par exemple, alors qu’une grande concentration
de points faibles dans la conception du système du contrôle interne peut le
conduire à ne tirer aucune conclusion de l’examen des comptes.

B/ Les tests de cohérence et de validation :

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L'audit comptable et financier, commissariat aux comptes

L’objectif de ces tests est de permettre à l’auditeur de vérifier l’homogénéité

des informations comptables et des informations opérationnelles dont il dispose.

1/ Les tests de cohérence :

Ils ont pour objectif de rechercher des anomalies éventuelles au niveau des
comptes de l’entreprise. Ces tests se font à partir de la revue des informations
comptables et opérationnelles.

1/ Les tests de validation :

Ces tests ont pour objectif de vérifier les donnés de la comptabilité en les
rapprochant de la réalité qu’ils traduisent.

4/ L’achèvement de l’audit :
L’ensemble des contrôles précédents doit en principe permettre à l’auditeur de
formuler son opinion sur la qualité de l’information financière et sur la sincérité
des comptes de l’entreprise et leur respect des lois et normes en vigueur.
Trois types d’opinions peuvent alors être formulés dans le cadre d’un rapport
de certification.

A/ Certification pure et simple (sans réserves) : L’auditeur estime dans ce

cas que les comptes sont réguliers et sincères et que les états financiers donnent
une image fidèle de l’activité de l'entreprise et de sa situation patrimoniale.

B/ Certification avec réserve(s) :

Dans le cas ou l’auditeur constate une ou plusieurs irrégularités significatives
mais dont l’importance n’est pas suffisante pour rejeter l’ensemble des comptes.

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L'audit comptable et financier, commissariat aux comptes

C/ Refus de certifier :
Dans ce cas les irrégularités constatées sont de nature à remettre en cause
tous les comptes de l’entreprise.

III L'audit comptable et financier en milieu informatisé

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L'audit comptable et financier, commissariat aux comptes

Généralement, les entreprises et selon leur taille disposent de services de section ou de direction
informatique qui centralise les compétences dans les domaines de l informatique
Ces organes offrent ensuite aux autres composantes de l organisation les expertises dans ce
domaine

Le traitement informatique des procédures et l informatisation des traitements comptables

imposent aux auditeurs une adaptation de leur démarche en matière d évaluation du système
interne de contrôle d une entreprise informatisée en outre la méthodologie de la vérification des
comptes se trouve elle-même modifiée.

A- Complexité des systèmes informatiques

L'informatisation des entreprises se pressentent de manière disparate .On distingue généralement

les systèmes informatiques simples des systèmes informatiques complexes.
Dans le cas des systèmes informatiques simples les données sont conservées dans les fichiers
maîtres la mise a jour est faite de façon périodique par lots d'opérations. Le contenu des
opérationnelles introduit dans les fichiers maîtres est imprimé périodiquement dans divers
supports. En principe l'existence de support matériel ne bouleverse par trop la démarche des
auditeurs.

Par contre dans le cas des systèmes informatiques complexes la démarche de l'auditeur doit être
adaptée .La complexité a pour origine les éléments suivants:

Chacune des causes suivantes, ou leur combinaison complique les opérations de recherche
d'irrégularités et de preuves

De ce qui précède, on peut donc conclure que l'informatisation peut aller de la simple utilisation
d'un programme informatique a des procédures totalement informatisées. Interne .Ces principes
doivent être transposés et adaptés pour garantir la sécurité.

B- Adaptation des principes de contrôle interne

Adopter la technique classique de l'audit dans le cas d'un milieu informatisé ne permet pas de
porter un jugement sur les données financières issues des traitements informatiques.
Les nouveaux modes d'organisation présentent une complexité hétérogène mais l'approche des
auditeurs financiers doit être adapter et elle est adaptable.
Pour pallier ces risques les principes généraux sur lesquels repose le système d'organisation et le
système comptable doivent être revues pour prendre en compte cette nouvelle spécificité .A notre
avis le principe d'organisation doit être reformulé.

Cependant, il n’y a pas séparation des fonctions : caractéristiques de base du contrôle interne.
L’ordinateur va ordonner les paiements et les comptabiliser ce qui va exclure le contrôle
réciproque des tâches.

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L'audit comptable et financier, commissariat aux comptes

Toutefois l’entreprise doit tout de même mettre en place et analyser un contrôle interne.

• Etude du système informatique

Cette étude va dépendre de chaque système informatique et notamment du type d’équipement

utilisé et du mode de transmission de l’information.

• Etude de l’organisation

Le département informatique d’une entreprise devra être organisé et dirigé selon les
mêmes principes que les autres départements en entreprise.
Et en particulier, il faudra que les 2 fonctions principales que sont :
- la fonction étude :analyse de la programmation,
- la fonction exploitation : traitement et contrôle de l’information, soient exercées par des
personnes différentes.

Cela revient à interdire l’accès au programmeur de l’ordinateur et interdire aux opérateurs,

l’accès à la documentation des programmes.

• Contrôle de la sécurité de l’installation

Concerne les précautions élémentaires pour réduire les risques auxquels un centre
informatique est exposé (incendie, dégâts des eaux).
Il faut prévoir des possibilités de sous-traitance quand des traitements quotidiens sont
indispensables à la survie de l’entreprise.

• Examiner la documentation du système informatique

Cette documentation va permettre d’assurer la permanence et la qualité du système

informatique même en cas de disparition d’employé clé.
Cette documentation doit être un guide pour le développement d’autres programmes mais
aussi une base solide pour la révision des programmes.

• Le contrôle de la sécurité des logiciels

Il faut qu’il existe une procédure très stricte en matière de changement de programmes
existant.
Il faut que ces changements soient approuvés par la direction de l’entreprise et il faut que
les anciens programmes soient détruits, que les nouveaux deviennent opérationnels.

• Contrôle du suivi d’exploitation

Après chaque traitement informatique, le bon déroulement de l’exploitation doit être

contrôlé pour éviter que les résultats d’un traitement erroné ne soient distribués.

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L'audit comptable et financier, commissariat aux comptes

IV- Le commissariat aux comptes

Le commissaire aux comptes a pour mission majeure la certification des comptes des états de
synthèse. Il joue alors un rôle essentiel dans les sociétés et surtout dans celles constituées par
action, car en certifiant leurs comptes le CAC atteste de leur authenticité, rigueur, conformité à la
réalité, image fidèle… il reconnaît cela vis-à-vis de l’Etat, des clients, des fournisseurs, des
employés, des actionnaires et surtout ceux minorité qui doit veiller à la protection de leurs droit et
intérêts face aux abus des actionnaires majoritaires.
Le commissaire aux comptes est communément reconnu comme le « gardien de la légalité », en
somme, par ses fonctions il participe à garantir la régularité des transactions, de l’activité
économique en général.

A- Champ d'application du commissariat aux comptes

L'intervention d'un commissaire aux comptes en qualité de réviseur légal est prévue :
- dans les sociétés anonymes, par la loi n° 17 - 95 (promulguée le 30/08/1996) en son
article 159 :
"Il doit être désigné dans chaque société anonyme un ou plusieurs commissaires aux
comptes chargés d'une mission de contrôle et de suivi des comptes sociaux dans les
conditions et pour les buts déterminés par la présente loi.
Toutefois, les sociétés faisant appel public à l'épargne sont tenues de désigner au
moins deux commissaires aux comptes ; il en est de même des sociétés de banque, de
crédit, d'investissement, d'assurance, de capitalisation et d'épargne."

- dans les sociétés en nom collectif, par la loi n° 5 - 96 (promulguée le 13/02/1997)

en son article 12 :

"Les associés peuvent nommer à la majorité des associés un ou plusieurs

commissaires aux comptes.
Toutefois, sont tenues de désigner un commissaire au moins, les sociétés dont le
chiffre d'affaires à la clôture de l'exercice social dépasse le montant de cinquante
millions de dirhams, hors taxes.
Même si le seuil indiqué à l'alinéa précédent n'est pas atteint, la nomination d'un ou
plusieurs commissaires aux comptes peut être demandée par un associé au président
du tribunal, statuant en référé."

- dans les sociétés en commandite par actions, par la loi n° 5 - 96 (promulguée le

13/02/1997) en son article 34 :

"L'assemblée générale ordinaire des actionnaires désigne un ou plusieurs

commissaires aux comptes ; les dispositions de l'article 13 sont applicables, sous
réserve des règles propres à la société en commandite par actions."

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L'audit comptable et financier, commissariat aux comptes

- dans les sociétés à responsabilité limitée, par la loi n° 5 - 96 (promulguée le

13/02/1997) en son article 80 :

"Les associés peuvent nommer un ou plusieurs commissaires aux comptes dans les
conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 75.
Toutefois, sont tenues de désigner un commissaire aux comptes au moins, les
sociétés à responsabilité limitée dont le chiffre d'affaires, à la clôture d'un exercice
social, dépasse le montant de cinquante millions de dirhams, hors taxes.
Même, si le seuil indiqué à l'alinéa précédent n'est pas atteint, la nomination d'un
commissaire aux comptes peut être demandée au président du tribunal, statuant en
référé, par un ou plusieurs associés représentant au moins le quart du capital."

B- Les missions du CAC

1- Les obligations du CAC

• Il doit vérifier la comptabilité

Les CAC ont pour missions permanentes :

- de vérifier la valeur et les documents comptables d’une société,
- contrôler la régularité et la sincérité des comptes sociaux,
- vérifier la concordance avec les comptes annuels,
- vérifier la sincérité des informations de gestion données dans le rapport de gestion du conseil
d’administration et dans les documents adressés aux actionnaires sur la situation financière et sur
les comptes de la société.

Le CAC ne doit pas s’immiscer dans la gestion : il n’a pas de conseil à donner sur la gestion de
l’entreprise.
Le CAC doit s’assurer que l’égalité entre les actionnaires a bien été respectée. Il doit veiller aux
actions relatives, aux actions de garanties des administrateurs.

• Certification des comptes annuels

Le CAC doit certifier que les comptes annuels sont réguliers et sincères et qu’ils donnent une
image fidèle du résultat de l’exercice ainsi que la situation financière et du patrimoine de la
société.

Régulier : qu’ils soient conformes à une règle c'est-à-dire loi ou plan comptable.
Sincérité : application de bonne foi de ces règles comptables.

Le CAC n’est pas obligé de certifier les comptes, il peut être amené à refuser de certifier les
comptes. Il devra s’expliquer dans son rapport au moment de l’assemblée générale.

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L'audit comptable et financier, commissariat aux comptes

La certification avec réserve : le CAC certifie les comptes avec des réserves.
Le CAC a décelé des erreurs ou des irrégularités et que celles-ci n’altèrent pas l’image de la
situation de l’entreprise.
Quand il y a 2 ou plusieurs CAC dans une société, ils peuvent être en désaccord, l’un va certifier
et l’autre va certifier avec réserve. Cette certification est suivie d’un rapport.

• Le CAC doit informer les organes de direction, d’administration

et de surveillance

Les CAC doivent porter à la connaissance du conseil d’administration les renseignements

suivants :
- les contrôles et les vérifications auxquelles il a procédé ainsi que différents
sondages auxquels il s’est livré,
- les observations et les modifications qui lui paraissent devoir être apportées aux
documents comptables,
- les irrégularités et inexactitudes qu’il aura découvertes.
- les conclusions auxquelles conduisent ces observations et ces rectifications sur le
résultat de l’exercice.
Il rédige un rapport.

• Le CAC doit informer les actionnaires ou les associés

2 types de réunions :
- Assemblée Générale Ordinaire annuelle : le CAC va établir et présenter 2 rapports :
le rapport général sur la certification des comptes,
le rapport spécial où le CAC présentera les conventions qui sont conclues directement entre la
société et l’un de ses administrateurs.

- Assemblée Générale Extraordinaire : le CAC va présenter des rapports en fonction de l’objet

de l’assemblée.

• Obligation liée à la prévention des difficultés d’une entreprise :

Lorsque des CAC relèvent des faits de nature à compromettre la continuité de l’exploitation
d’une entreprise, ils doivent saisir le président du conseil d’administration pour lui demander des
explications.
Cette procédure s’appelle la procédure d’alerte.

• Le CAC a obligation de révéler les faits délictueux :

Le CAC doit sous peine de sanctions pénales révéler au procureur de la république, les faits
délictueux dont il a eu connaissance à raison de ses fonctions.

Un fait délictueux, c’est un délit pénal qui est en rapport avec le fonctionnement de la société.
Il existe 3 types d’infractions :
- la contravention;

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L'audit comptable et financier, commissariat aux comptes

- le délit;
- le crime.

Si le CAC ne relève pas les infractions, il peut être poursuivi par les associés ou
actionnaires pour non-révélation de faits délictueux.

• Le secret professionnel :

Les CAC ainsi que leurs collaborateurs sont tenus au secret professionnel pour tous les faits, tous
les actes ou renseignements dont ils ont pu avoir connaissance en raison de leur fonction.

Le CAC n’est pas tenu par le secret professionnel en ce qui concerne les faits délictueux et les
inexactitudes ou irrégularités relevées par le CAC et données dans le rapport au conseil
d’administration.

Le CAC est tenu par le secret professionnel non seulement à l’égard des tiers de la société mais
aussi à l’égard de l’administration fiscale, à l’égard des actionnaires ou des administrateurs pris
individuellement.

Il n’y a pas de secret professionnel entre CAC d’une même société ni entre CAC de groupes de
sociétés.

C- Les caractères majeurs du commissaire aux comptes

Le CAC: Une institution essentielle du contrôle dans les sociétés et organismes

économiques :
Au delà de son utilité évidente pour les dirigeants, le CAC présente un grand intérêt d’abord,
pour les membres de la personne juridique assujettie, qu’ils soient des associés, des sociétaires ou
des salariés, ensuite pour les tiers : fournisseurs, clients, investisseurs ou épargnants :
Pour les dirigeants : le rapport et les observations du CAC présentent des renseignements
précieux sur leurs erreurs, lacunes, maladresses de gestion et d’établissement des comptes
sociaux. Toutefois, la présence du CAC peut créer un certain malaise pour les dirigeants;

Pour les associés et membres de la société ou de la personne morale contrôlée :

protection de leurs intérêts, et tout particulièrement pour les associés minoritaires dans la
mesure où le CAC informe sur un éventuel abus de la majorité;

Pour les partenaires extérieurs de la société : les banquiers, fournisseurs, clients font plus
de confiance en la sincérité des comptes certifiés par un CAC.

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Le CAC : Contrôleur des comptes et de la légalité dans les entreprises et organismes

assujettis :
Le CAC n’est plus celui qui vérifie que les théorèmes de l’arithmétique comptable ont été
correctement mis en œuvre pour traduire les opérations économiques de l’entreprise, il est
celui qui certifie que la gestion, au travers de son expression comptable, est conforme aux
normes de droit et qu’aucun péril grave susceptible de mettre en cause la pérennité ne
peut être établi.

Le CAC : Garant institutionnel des intérêts mis en cause par la gestion de l’entreprise :
Avant, le CAC était un mandataire des associés ce qui biaisait (à quelque degré) son objectivité, il
n’est plus au service des associés. Dés lors qu’il est devenu le garant institutionnel des intérêts
publics.
Le CAC : Membre d’une profession libérale, autonome, ordonné et sous tutelle Etatique :
Profession libérale : Elle est exercée indépendamment des clients, et est soumise à une
déontologie professionnelle rigoureuse.
Profession autonome : à ce niveau se pose le problème de l’autonomie du métier du CAC de
celle de l’expert comptable et de la possibilité de fusion pure et simple entre les deux :
Arguments en faveur du rapprochement :
identité et similarité des normes déontologiques régissant les deux métiers;
existence d’esprit et de recommandations communes.
Arguments en faveur du maintien de la division :
différences de fondements et de philosophie des deux missions.
Profession ordonnée : le CAC est une profession réglementée dont la démarche et les
principes sont exigés par la réglementation en vigueur.

D- Normes de comportement du commissaire aux comptes

Exerçant une mission institutionnelle requise par la loi, le commissaire aux comptes est tenu au
respect de certaines normes et règlements particuliers régissant son comportement.

Les normes de comportement sont au nombre de cinq:

1- Indépendance

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L'audit comptable et financier, commissariat aux comptes

La loi, les règlements et la déontologie font une obligation au commissaire aux comptes d'être et
de paraître indépendant. Il doit non seulement conserver une attitude d'esprit d'indépendance lui
permettant d'effectuer sa mission avec intégrité et objectivité, mais aussi être libre de tout lien
réel qui pourrait être interprété comme constituant une entrave à cette intégrité et objectivité.
Il s'assure également que les experts ou collaborateurs auxquels il confie des travaux respectent
les règles d'indépendance.
2- Compétence

Les qualifications requises pour être inscrit sur la liste des commissaires aux comptes sont
définies par la loi.
En outre, le commissaire aux comptes complète régulièrement et met à jour ses connaissances. Il
s'assure également que les experts ou collaborateurs auxquels il confie des travaux ont une compétence
appropriée à la nature et à la complexité de ceux-ci.
3- Qualité du travail
Le commissaire aux comptes exerce ses fonctions avec conscience professionnelle et avec la
diligence permettant à ses travaux d'atteindre un degré de qualité suffisant compatible avec son
éthique et sa responsabilité.
Le commissaire aux comptes s'assure que ses collaborateurs respectent les mêmes critères de
qualité dans l'exécution des travaux qui leur sont délégués.
4- Secret professionnel
Le commissaire aux comptes est astreint au secret professionnel pour les faits, actes et
renseignements dont il a pu avoir connaissance à raison de ses fonctions.
Il s'assure également que ses collaborateurs sont conscients des règles concernant le secret
professionnel et les respectent.
Le respect du secret professionnel est un des aspects fondamentaux de la relation entre l'auditeur
légal et son client, mais le secret n'englobe pas celui envers lequel l'auditeur a un devoir
d'information, ni les situations dans lesquelles il existe une obligation légale ou professionnelle
de rompre le secret professionnel : Cour des comptes, juridictions pénales…etc.
5-Acceptation et maintien des missions
Toute mission proposée au commissaire aux comptes fait l'objet, avant acceptation du mandat,
d'une appréciation de sa part de la possibilité d'effectuer cette mission.
Le commissaire aux comptes examine, en outre, périodiquement, pour chacun de ses mandats, si
des événements remettent en cause le maintien de sa mission.

E- L’accès et l'exercice de la profession du commissaire aux comptes

Le candidat à l’accès à la profession de CAC doit remplir les conditions relatives à la formation
et ne pas tomber sous le coup d’incompatibilités :

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Formation :
Selon la loi réglementant le contrôle des sociétés anonymes : Nul ne peut exercer les fonction du
CAC s’il n’est inscrit au tableau de l’ordre des experts comptables.
Incompatibilités :
Ne peuvent être désignés comme CAC :
Les fondateurs, apporteurs en nature, bénéficiaires d’avantages particuliers ainsi que les
administrateurs, les membres du conseil de surveillance ou du directoire de la société ou de
l’une de ses filiales;
Les conjoints, parents et alliés jusqu’au 2ème degré inclusivement des personnes visées au
paragraphe précédent;
Ceux qui reçoivent des personnes visées au paragraphe précédent, une rémunération
quelconque à raison de fonctions susceptibles de porter atteinte à leur indépendance;
Les sociétés d’expert comptables dont l’un des associés se trouve dans l’une des situations
prévues aux paragraphes précédents.
Si l’une des causes d’incompatibilités ci-dessus indiquées surviennent au cours du mandat,
l’intéressé doit cesser immédiatement d’exercer ses fonctions et en informer le conseil
d’administration ou le conseil de surveillance, au plus tard 15 jours après la survenance de cette
incompatibilité.
Sera punie d’un emprisonnement de 1 à 6 mois et d’une amende de 8.000 à 40.000 DHS, toute
personne qui, soit en son nom personnel, soit au titre d’associés dans une société de CAC, aura
sciemment, accepté, exercé ou conservé les fonction de CAC en la survenance de l’une des
incompatibilités légales.

La désignation des CAC :

L’obligation de désignation d’un CAC :

Il doit être désigné dans chaque société anonyme, un ou plusieurs CAC chargé d’une mission de
contrôle et de suivi des comptes sociaux dans les conditions et pour les buts déterminés par la loi.
Toutefois, les sociétés faisant appel public à l’épargne sont tenus de désigner au moins deux
CAC : il en est de même pour les banques de crédit, d’assurance, de capitalisation et d’épargne.
La désignation est, en principe, faite par l’assemblée générale ordinaire, et exceptionnellement,
par les statuts (lorsque la société se constitue sans faire appel public à l’épargne) ou par une
décision de justice (soit suite à une omission de l’AGO ou à une récusation).
La publicité de la désignation :
La désignation du CAC donne lieu à une publicité au registre de commerce et dans un journal
d’appel légal.
Les sanctions du défaut de désignation :

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Seront punis d’un emprisonnement de un à six mois et d’une amende de 10.000 à 50.000 DHS,
ou de l’une de ces peines seulement, les membres des organes d’administration, de direction ou
de gestion d’une société anonyme qui n’auront pas provoqué la désignation du CAC de la société.
La durée des fonctions du CAC est de trois exercices. Les fonctions des CAC nommés par
l’AGO expirent après la réunion de celle qui statue sur les comptes du troisième exercice de
sa nomination. Le CAC nommé par l’AGO en remplacement d’un autre ne demeure en
fonction que pour le temps qui reste à courir de la mission de son prédécesseur.

La récusation du CAC :

Un ou plusieurs actionnaires représentant au moins le 10ème du capital social peuvent s’adresser
par requête en référé, au président du tribunal de commerce pour récuser le ou les CAC désignés
par l’AGO.
La demande de récusation doit être formée dans le délai d’un mois à compter de la nomination
contestée.
La récusation ne peut être prononcée que pour justes motifs : selon la jurisprudence et la doctrine
les justes motifs sont toute circonstance permettant de suspecter sérieusement : la compétence,
l’honnêteté ou l’objectivité du CAC.

F- La responsabilité du commissaire aux comptes

La responsabilité civile du CAC est engagée dans les conditions de droit commun, à
l’égard de la société, des associés et des tiers, lorsqu’il a commis une faute qui a causé un
préjudice.
1- La nature de la responsabilité du CAC :
En raison de la complexité de la mission de révision des comptes confiée aux CAC, il est
admis que son obligation est en principe une obligation de moyens : sa responsabilité ne
peut être engagée qu’en cas de preuve d’une faute qui résulte du fait qu’il n’a pas déployé
une diligence normale dans l’exercice de sa mission.
2- Le partage de la responsabilité :
La responsabilité du CAC est souvent partagée avec les dirigeants.
Les CAC sont civilement responsables des infractions commises par les administrateurs ou les
membres du directoire sauf si en ayant eu connaissance, ils ne les en pas révélées dans son
rapport.
3- La responsabilité à l’égard des tiers :
Un tiers qui a subi un préjudice suite à des informations erronées délivrées par un CAC a
le droit d’exercer un recours contre le CAC fautif qui avait certifié régulier et sincère un
bilan inexact .

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L'audit comptable et financier, commissariat aux comptes

4- La responsabilité pénale du CAC :

La responsabilité pénale suppose, donc, la commission d’infractions réprimées par les
dispositions pénales du code des SA.
Il s’agit principalement de :
L’acceptation de fonctions dictées en incompatibilités légales;
La diffusion d’informations mensongères sur la situation de la société;
La violation du secret professionnel;
Les complicités commises par les dirigeants sociaux.

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