You are on page 1of 7

Amortizarea rezervelor din reevaluarea

mijloacelor fixe – Cheltuieli deductibile si
Venituri impozabile la calculul profitului
impozabil
Cheltuieli deductibile si Venituri impozabile la calculul profitului impozabila

Prin O.U.G. nr. 34 din 11 aprilie 2009, problematica recunoasterii cheltuielilor cu amortizarea si
cedarea/casarea aferente rezervelor din reevaluare a suferit noi modificari. Astfel, la art. 22 din Codul fiscal,
dupa alin. (5), s-a introdus un nou alineat care lim iteaza, pe de o parte, recunoasterea din punct de vedere
fiscal a cheltuielilor cu amortizarea aferente rezervelor din reevaluare. Pe de alta parte, noul text de lege
limiteaza recunoasterea rezervelor din reevaluare din punct de vedere fiscal la momentul scaderii din gestiune
a mijloacelor fixe caruia ii sunt aferente.

Prezentul articol este structurat pe cele doua teze ale noului text de lege, respectiv prima parte a articolului
trateaza cheltuielile cu amortizarea aferente rezervelor din reevaluare, iar a doua parte a articolului prezinta
regimul fiscal al cheltuielilor privind activele reevaluate care sunt cedate/casate dupa data de 1 mai 2009.

I. Regimul fiscal al cheltuielilor cu amortizarea aferenta rezervei din reevaluare

Cheltuielile cu amortizarea aferenta rezervelor din reevaluare au fost considerate cheltuieli nedeductibile
incepand cu data intrarii in vigoare a Codului fiscal, respectiv de la 1 ianuarie 2004. Aceste cheltuieli erau
deductibile inaintea intrarii in vigoare a Codului fiscal.

Trebuie remarcat faptul ca la schimbarea regimului fiscal al acestor cheltuieli, legiuitorul a tinut cont de principiul
potrivit caruia modificarea legii fiscale nu poate avea efecte retroactive, respectiv au fost considerate cheltuieli
nedeductibile numai acele cheltuieli cu amortizarea surplusului din reevaluare care erau aferente unor
reevaluari efectuate dupa data de 1 ianuarie 2004.

Incepand cu 2007, Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal prevedeau includerea in valoarea

fiscala a mijloacelor fixe si a reevaluarilor efectuate, potrivit legii, respectiv:

• reevaluarile efectuate, potrivit legii, pana la data de 31 decembrie 2003;
• reevaluarile efectuate dupa data de 1 ianuarie 2007;
• partea ramasa neamortizata, evidentiata in sold la 31 decembrie 2006 pentru reevaluarile efectuate in
perioada 01 ianuarie 2004 – 31 decembrie 2006.

Astfel, Normele veneau in completarea Legii prin recunoasterea drept cheltuieli deductibile a amortizarii
aferente rezervelor din reevaluare. Incepand cu 1 ianuarie 2008, calculul amortizarii fiscale la mijloacele fixe
reevaluate a fost clarificat prin modificarea si completarea Codului fiscal. Astfel, conform prevederilor art. 7
alineatul (1) punctul 33 litera c) din Codul fiscal, modificat si completat, in valoarea fiscala a mijloacelor fixe
amortizabile se includ si reevaluarile contabile efectuate potrivit legii.

Incepand cu 1 mai 2009,1 cheltuielile cu amortizarea aferenta rezervelor din reevaluare sunt considerate in
continuare cheltuieli deductibile, insa cheltuielile cu amortizarea aferenta rezervelor din reevaluare care au fost
constituite dupa data de 1 ianuarie 2004 sunt considerate si venituri impozabile, respectiv cota-parte a
cheltuielilor cu amortizarea aferenta reevaluarilor se impoziteaza pe masura inregistrarii acestor cheltuieli.

modificarea introdusa prin O. respectiv metoda neta.000 lei.500 lei/an privind amortizarea imobilizarilor“ In perioada 2004 – 2006.000 lei Amortizarea fiscala anuala dupa reevaluare este 99. respectiv schimba regimul fiscal al reevaluarilor efectuate in perioada 1 ianuarie 2004 – 30 aprilie 2009. Metoda de amortizare aplicata.000 lei / 36 ani = 2. Anii 2004-2006 6811 „Cheltuieli de exploatare = 2812 „Amortizarea constructiilor“ 2. nr.500 lei 212 „Constructii“ = 105 „Rezerve din reevaluare“ 9. Pentru inregistrare s-a ales aceeasi metoda. Astfel. a fost de 97. imobilul a fost reevaluat. 34 produce efecte retroactive partiale. cheltuielile cu amortizarea aferenta reevaluarii din 31 decembrie 2003 erau cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil. (51) al art.000 lei 212 „Constructii“ = 105 „Rezerve din reevaluare“ 19.750 lei/an privind amortizarea imobilizarilor“ . Anul 2003 2812 „Amortizarea constructiilor“ = 212 „Constructii“ 2. Pentru aplicarea primei teze a alin. Anul 2003 6811 = 2812 2. 22 din Codul fiscal.000 lei / 40 ani = 2. Valoarea de piata. a fost de 99. Amortizarea fiscala anuala este 80.000 lei "Cheltuieli de exploatare privind "Amortizarea constructiilor" amortizarea imobilizarilor" 2.Daca la schimbarea regimului fiscal al acestor cheltuieli.500 lei / 39 ani = 2. rezultata in urma reevaluarii de la 31 decembrie 2003. prima data inainte de 1 ianuarie 2004. Valoarea de piata. 3. din 1 ianuarie 2004. La 31 decembrie 2006. imobilul a fost reevaluat din nou.G. 22 din Codul fiscal se propune prezentarea unui caz practic. iar a doua reevaluare efectuandu-se dupa aceasta data.750 lei.500 lei. Anii 2007-20__ 6811 „Cheltuieli de exploatare = 2812 „Amortizarea constructiilor“ 2.500 lei. La 31 decembrie 2003.U. Anul 2006 2812 „Amortizarea constructiilor“ = 212 „Constructii“ 7. In luna decembrie 2002. conform art.000 lei. (51) art.000 lei. 24. a carui durata de viata este de 40 de ani. Metoda de reevaluare aleasa a fost cea pe baza de valori nete. legiuitorul a tinut cont de principiul potrivit caruia modificarea legii fiscale nu poate avea efecte retroactive.500 lei Amortizarea fiscala anuala dupa reevaluare este 97. adicaamortizarea calculata si inregistrata se elimina din valoarea bruta a imobilului. amortizarea aferenta rezervelor din reevaluare constituite inainte de 1 ianuarie 2004 si inregistrate dupa data de 1 mai 2009 nu se impoziteaza conform noului alin. s-a achizitionat un imobil in valoare de 80. in care un mijloc fix achizitionat in anul 2002 este reevaluat de doua ori. Exemplu 1. este cea liniara. rezultata in urma reevaluarii de la 31 decembrie 2006.

respectiv se impoziteaza la data scaderii din gestiune a mijloacelor fixe reevaluate. prevederile de mai sus au fost abrogate de H. 19 din Codul fiscal.U. date in aplicarea art. Astfel se impune modificarea textului pct. conform O. rezervele din reevaluare erau considerate elemente similare veniturilor potrivit prevederilor art. 34 din 11 aprilie 2009. Incepand cu 1 ianuarie 2008. prevedea ca rezervele din reevaluare la casarea sau cedarea activelor. Din punct de vedere contabil.000 lei aferenti valorii de achizitie a imobilului (80. realizandu-se astfel o dubla impozitare a acestei rezerve. 715 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal. In ipoteza unei reevaluari viitoare prin care se inregistreaza o descrestere a valorii mijlocului fix. dupa aceasta data. ci se deduc din baza de impozitare a impozitului pe profit cu trecerea concomitenta pe venituri a acestor sume pe masura inregistrarii. aceste cheltuieli nu sunt considerate nedeductibile.000/36 ani). iar valoarea fiscala ramasa neamortizata se recalculeaza corespunzator. in suma de 2. 22 alin.579/2007 pentru modificarea si completarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal. respectiv se trateaza din punct de vedere fiscal ca venit impozabil. se impoziteaza pe masura inregistrarii amortizarii fiscale a imobilului. In situatia descresterii valorii mijlocului fix. 715 din Norme. care au fost impozitate la momentul inregistrarii amortizarii acestora conform art.G. Regimul fiscal al cheltuielilor cu cedarea/casarea mijloacelor fixe reevaluate Impozitarea rezervelor din reevaluarea mijloacelor fixe cedate/casate a fost reglementata incepand cu 1 ianuarie 2004 de Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal.Structura cheltuielii cu amortizarea imobilului in cauza. recunoscandu-se numai in registrul fiscal de calcul al impozitului pe profit al societatii ca un element similar veniturilor. pierdute ca urmare a descresterii valorii mijloacelor fixe. 1. 715 din Norme (a 3-a teza) prin exceptarea de la impozitare a acelor surplusuri din reevaluare.000/40 ani). sunt elemente similare veniturilor. Dupa data de 1 mai 2009. cota-parte din cheltuiala cu amortizarea imobilului aferenta reevaluarii din 31 decembrie 2006 in suma de 250 lei/an. rezerva din reevaluare dedusa la calculul profitului impozabil se trece pe venituri conform pct. in limita soldului creditor al acesteia. nr. respectiv la momentul modificarii destinatiei acestor rezerve. Incepand cu 1 mai 2009. (51) din Codul fiscal. Punctul 12 al Normei. suma de 250 lei nu se inregistreaza ca venit. daca rezervele sunt aferente unor reevaluari efectuate dupa data de 1 ianuarie 2004. • 250 lei aferenti surplusului din reevaluare inregistrat la 31 decembrie 2006 (9. majorand astfel baza de impunere a impozitului pe profit. • 500 lei aferenti surplusului din reevaluare inregistrat la 31 decembrie 2003 (19.750 lei. in situatia in care au fost deductibile din profitul impozabil. Astfel. Conform pct.500/39 ani). nr. 22 alin.G. II. Incepand cu 1 mai 2009. 715 din Normele Codului fiscal. „Amortizare fiscala“. dat in aplicarea art. dar se si impoziteaza pe masura inregistrarii (dupa 1 mai 2009). (5) din Codul fiscal. se impune corelarea dispozitiilor prevederilor pct. partea din rezerva din reevaluare care a fost anterior dedusa se include in veniturile impozabile ale perioadei in care se efectueaza operatiunile de reevaluare ulterioare datei de 31 decembrie 2003. 24. Avand in vedere noul regim fiscal al cheltuielilor cu amortizarea surplusului din reevaluare care au fost inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2004. incepand cu 1 ianuarie 2007 se prezinta in felul urmator: • 2. . daca in urma reevaluarii se inregistreaza o descrestere a valorii mijlocului fix. Cheltuielile cu amortizarea aferenta rezervei din reevaluare care au fost inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2004 se deduc la calculul profitului impozabil. impozitarea rezervelor din reevaluarea mijloacelor fixe cedate/casate se realizeaza la momentul scaderii din gestiune a acestor mijloace fixe. atunci se scade rezerva din reevaluare.

000 lei 212 „Constructii“ = 105 „Rezerve din reevaluare“ 19. Metoda de reevaluare aleasa a fost cea pe baza de valori nete. adica amortizarea calculata si inregistrata se elimina din valoarea bruta a imobilului.500 lei. respectiv care reprezinta castig realizat conform normelor contabile in vigoare. a carui durata de viata este de 40 ani. 1.500 lei – 2.000 lei surplusul realizat din rezerve din reevaluare“ In perioada 2004-2005.000 lei. partea rezervei din reevaluare care este amortizata trebuie prezentata in contul 1065 „Rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare“. rezultata in urma reevaluarii de la 31 decembrie 2005. iar a doua oara dupa aceasta data.000 lei / 40 ani = 2. cu modificarile si completarile ulterioare. in care un mijloc fix achizitionat in anul 2001 este reevaluat de doua ori. este cea liniara. Anul 2002–2003 6811 „Cheltuieli de exploatare = 2812 „Amortizarea constructiilor“ 2. Metoda de amortizare aplicata. cheltuielile cu amortizarea aferenta reevaluarii din 31 decembrie 2003 erau cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil. respectiv diferenta dintre amortizarea calculata pe baza valorii reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza valorii de achizitie se trece pe alte rezerve pe masura utilizarii mijlocului fix. 22 din Codul fiscal reduc din efectul retroactiv al Ordonantei nr.000 lei) x 2 anit: Anii 2004-2005 105 „Rezerve din reevaluare“ = 106. respectiv la data scoaterii din gestiune a mijlocului fix. Normele contabile cu privire la realizarea castigului din rezervele din reevaluare sunt prezentate la pct. conform art. surplusul din reevaluare se trece in alte rezerve atunci cand surplusul reprezinta un castig realizat. (3) din O. nr. Anii 2004-2005 6811 „Cheltuieli de exploatare = 2812 „Amortizarea constructiilor“ 2. respectiv nu se impoziteaza partea din rezervele din reevaluare (inregistrate dupa 1 ianuarie 2004) aferente activelor cedate dupa 1 mai 2009 care sunt amortizate. respectiv metoda neta. realizat pe masura amortizarii mijlocului fix.500 lei/an privind amortizarea imobilizarilor“ Se propune efectuarea trecerii in contul de rezerve distinct a surplusului din reevaluare care reprezinta castig realizat. (51) al art. prima data inainte de 1 ianuarie 2004.000 lei / 38 ani = 2.5 „Rezerve reprezentand 1. rezultata in urma reevaluarii de la 31 decembrie 2003.P. La 31 decembrie 2003. Astfel. Castigul se considera. imobilul a fost reevaluat. Valoarea de piata. Pentru aplicarea celei de a doua teze a alin.F. dupa care la sfarsitul anului 2009 imobilul se vinde. 3.000 lei.M. a fost de 95. (51) al art. La 31 decembrie 2005. 111 alin.000 lei. Pentru aplicarea acestor prevederi. astfel s(2. 24. . a fost de 108.000 lei. 22 din Codul fiscal se propune prezentarea unui caz practic. Valoarea de piata.Normele metodologice2 date in aplicarea noului alin. Pentru inregistrare s-a ales aceeasi metoda. Amortizarea fiscala anuala este 80. s-a achizitionat un imobil in valoare de 80.000 lei Amortizarea fiscala anuala dupa reevaluare este 95. 34. de asemenea. Anul 2003 2812 „Amortizarea constructiilor“ = 212 „Constructii“ 4. imobilul a fost reevaluat din nou. In luna decembrie 2001. Exemplu 1.000 lei/an privind amortizarea imobilizarilor“ 2.752/2005.

000 lei) x 4 anit: Anii 2006-2009 105 „Rezerve din reevaluare“ = 106. nu se va impozita la momentul cedarii imobilului.5 aferent numai reevaluarii din 31 decembrie 2005. in caz contrar s-ar realiza o dubla impunere a acestei sume. 22 alineat (5) si (51) din Codul fiscal prin exceptarea de la impozitarea rezervelor din reevaluare amortizate la momentul casarii/cedarii .167.000 aferent anilor 2006-2008) + (1. • partea din rezerva corespunzatoare reevaluarii din 31 decembrie 2005. imobilul in cauza se vinde. aferenta perioadei 1 mai 2009 – 31 decembrie 2009.Anul 2005 2812 „Amortizarea constructiilor“ = 212 „Constructii“ 5. nici la o eventuala modificare ulterioara a destinatiei (distribuirii.667 lei (3 x 500 lei aferent anilor 2006-2008 + 500/12 x 4 = 167 lei aferent perioadei ianuarie- aprilie 2009). cheltuielile cu amortizarea aferenta reevaluarii din 31 decembrie 2003 erau cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil. 4. [(2 x 500 aferent anilor 2004. astfel s(3. Insa suma amortizarii rezervei aferente reevaluarii din 31 decembrie 2005 pentru anul 2006. iar cheltuielile cu amortizarea aferenta reevaluarii din 31 decembrie 2005 erau cheltuieli nedeductibile. cand aceasta a fost nedeductibila. 500 lei aferenti reevaluarii din 2005 erau cheltuiala nedeductibila la calculul profitului impozabil. 22 alineatul (5) din Codul fiscal. La 31 decembrie 2009. respectiv s-a tratat din punct de vedere fiscal ca venit impozabil. In acest sens se impune modificarea textului art. Anii 2006-2009 6811 „Cheltuieli de exploatare = 2812 „Amortizarea constructiilor“ 3.000 lei – 2. suma amortizarii anuale in cuantum total de 3. in caz contrar s-ar realiza o dubla impunere a acestei sume. dar concomitent a fost considerata ca venit. In perioada 2007-2009. Astfel.667.000 lei era cheltuiala deductibila.000/12 x 4 aferent perioadei ianuarie-aprilie 2009)] Pentru o eventuala aplicare viitoare a art.000 lei. lichidarii) rezervei conform art. Aceasta este in suma de 1. Aceasta parte a rezervei din reevaluare care a fost dedusa la calculul profitului impozabil. in suma de 333. impozitarea acestuia realizandu-se la eventuala schimbare a destinatiei conform art.67 lei nu se impune la momentul cedarii. 22 din Codul fiscal. 2005) + (3 x 1.67 lei.000 lei.5 „Rezerve reprezentand 4. • partea din rezerva aferenta reevaluarii din 31 decembrie 2005 care la 30 aprilie 2009 reprezenta castig realizat (s-a amortizat) in suma de 1. 22 din Codul fiscal. Impozitarea acestuia se va realiza la eventuala schimbare a destinatiei sau distribuirii conform art. Se propune efectuarea trecerii in contul de rezerve distinct a surplusului din reevaluare care reprezinta castig realizat. 22 alineat (51) coroborat cu punctul 572 din Norme in evidentele fiscale se va evidentia distinct soldul contului 106.5 „Rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare“ aferent imobilului in cauza prezinta la 30 aprilie 2009 un sold de 4. din suma anuala de 3.33 lei.000 lei/an privind amortizarea imobilizarilor“ In anul 2006. nu se va impozita la o eventuala modificare a destinatiei sau distribuire a rezervei conform art. alineat (5) este in suma de 1.000 lei Amortizarea anuala dupa reevaluare este 108.000 lei / 36 ani = 3. Suma rezervei care este pasibila de impozitare conform art.000 lei 212 „Constructii“ = 105 „Rezerve din reevaluare“ 18.000 lei surplusul realizat din rezerve din reevaluare“ Contul 106. Rezerva din reevaluare aferenta imobilului se va impune astfel: • rezerva aferenta reevaluarii din 31 decembrie 2003 nu se impune la momentul casarii.333 lei. s-a impozitat pe masura inregistrarii amortizarii fiscale a imobilului. 22. 22 alineatul (5) din Codul fiscal coroborat cu punctul 572 din Norme.

Aplicand art 22 alineatul (5) din Codul fiscal. in caz contrar fiind posibila o dubla impozitare a acestor rezerve. 249 din 14 aprilie 2009.mijloacelor fixe. Se impune modificarea textului art. prin trecerea la alte rezerve a surplusului din reevaluare pe masura amortizarii.U. publicata in Monitorul Oficial nr. valorii reevaluarilor efectuate inainte de 2004 si a valorii reevaluarilor efectuate dupa 1 ianuarie 2004. respectiv articolele 32-34 ale Ordonantei intra in vigoare de la data de 1 mai 2009. (51) se propune alegerea metodei contabile alternative cu privire la realizarea castigului din reevaluare. 571/2003 privind Codul fiscal. Rezervele aferente acestor reevaluari se impoziteaza la data cedarii mijlocului fix. care au fost deduse la calculul profitului impozabil. pentru reducerea impozitului pe profit pentru operatiunea respectiva. prin trecerea la alte rezerve a surplusului din reevaluare pe masura amortizarii. dar concomitent au fost considerate si venituri impozabile. Pentru o eventuala aplicare viitoare a art.000 lei. inainte de efectuarea unei tranzactii prin care societatile vindeau mijloace fixe care erau evidentiate in contabilitate la valori mult sub pretul de piata. se propune societatilor comerciale de a proceda la inventarierea la 30 aprilie 2009 a mijloacelor fixe reevaluate. dar concomitent au fost considerate si venituri impozabile. societatile comerciale nu mai au posibilitatea amanarii impozitarii rezervelor din reevaluare aferente mijloacelor fixe cedate. (5) si (51) din Codul fiscal prin exceptarea de la impozitare a rezervelor din reevaluare amortizate la momentul casarii/cedarii mijloacelor fixe. 22 alin. se impune la momentul cedarii conform art. Astfel.G. 22 alin. Se impune modificarea textului 715 din Norme (a 3-a teza) prin exceptarea de la impozitare a acelor surplusuri din reevaluare (pierdute ca urmare a descresterii valorii mijloacelor fixe) care au fost impozitate la momentul inregistrarii amortizarii acestora conform art. chiar nelimitate. Odata cu intrarea in vigoare a noului text de lege. 22 alin. tinand cont de faptul ca majoritatea societatilor nu au tinut o evidenta analitica a rezervelor din reevaluare pe fiecare mijloc fix in parte. societatile au amanat impozitarea respectivelor tranzactii pana la momentul modificarii destinatiei acestor sume. soldul contului 106. aceasta data fiind incerta. (51) din Codul fiscal. (51) din Codul fiscal. 22 alin. Note: 1 O. societatile mentineau in capitalurile proprii aceste sume pe perioade nedeterminate. impozitarea profitului din tranzactii cu mijloace fixe reevaluate nu mai poate fi amanata prin efectuarea unei reevaluari inaintea tranzactiei. respectiv identificarea sumei amortizarii fiecarei parti compnente a valorii fiscale. Pentru a beneficia de prevederile punctului 572 din Norme se propune alegerea metodei contabile alternative cu privire la realizarea castigului din reevaluare. Concluzii Pentru aplicarea corecta a noului text de lege cu privire la impunerea amortizarii rezervei din reevaluare se impune identificarea structurii valorii fiscale a mijloacelor fixe reevaluate prin evidentierea valorii de intrare. Prin introducerea noului text de lege. • partea din rezerva aferenta reevaluarii din 31 decembrie 2005 in sold la 31 decembrie 2009 (care nu s- a amortizat).5 la 30 aprilie 2009 nu se va impozita la momentul cedarii/casarii mijlocului fix la care se refera. a fost RECTIFICATA la 16 aprilie 2009. nr. . 34 din 11 aprilie 2009 pentru modificarea si completarea Legii nr. au apelat la reevaluarea activelor inainte de tranzactie. care au fost deduse la calculul profitului impozabil. in suma de 16. prin evidentierea analitica a rezervelor din reevaluare. Pentru o eventuala aplicare viitoare a noului text de legela cedarea/casarea activelor. Pana la data de 30 aprilie 2009.

488 din 28 aprilie 2009 privind completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 44/2004.2 Hotararea Guvernului nr. aprobate prin Hotararea Guvernului nr. . 571/2003 privind Codul fiscal.