Cuprins

PARTEA I DOCTRINE CONTABILE CAPITOLUL 1 DRUMUL AFIRMĂRII CONTABILITĂŢII ………………………………… 6

1.1 Reconsiderări istorice ………………………………………….. 6 1.2 Aspecte ale contabilităţii româneşti …………………………… 13
CAPITOLUL 2 ADAPTAREA SISTEMELOR CONTABILE ÎN CONDIŢIILE GLOBALIZĂRII ECONOMIEI …………………………. 2.1 Informaţia contabilă între subiectivitate şi realitate …………………………. 2.2 Normele internaţionale de contabilitate …………………………………. 2.3 Analiza diferenţelor naţionale privind limbajul contabil ………………... 2.4 Tendinţe internaţionale privind dereglementarea contabilităţii firmelor 2.5 Armonizarea contabilităţii româneşti cu Standardele Internaţionale …

23 23 25 26 27 30

CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA BRITANICĂ …………………………………………… 32 3.1 Mediul care influenţează contabilitatea britanică ………………………. 32 3.2. Relaţiile contabilităţii cu fiscalitatea …………………………………….. 40 CAPITOLUL 4 CONTABILITATEA AMERICANĂ ……………………………………….… 46 4.1 Scurt istoric al contabilităţii americane …………………………………. 46 4.2 Diferenţele între normele IASC şi US GAAP ………………………….. 50 PARTEA II ABORDĂRI CONTABILE CONFORM STANDARDELOR INTERNAŢIONALE CAPITOLUL 5 IMOBILIZĂRI ŞI STOCURI ………………………………………………… 5.1 Terenuri şi mijloace fixe ………………………………………………….. 5.2 Active necorporale ……………………………………………………….. 5.3 Contabilitatea operaţiunilor de leasing …………………………………. 5.3.1 Reflectarea în contabilitatea locatarilor a operaţiunilor de leasing financiar ……………………………………………………. 5.3.2 Operaţiile de leasing reflectate la locator …………………….. 5.4 Contabilitatea stocurilor ………………………………………………….. 5.5. Scenarii comparate privind contabilitatea imobilizărilor şi stocurilor .. 5.5.1 Scenarii comparate privind contabilitatea imobilizărilor …….. 55 55 63 69 71 77 80 84 84

5.5.2 Scenarii comparate privind contabilitatea stocurilor ………… 87 CAPITOLUL 6 VENITURI ŞI SUBVENŢII ……………………………………………….…... 95 6.1 Contractele de construcţie …………………………………………….…. 95 6.2 Veniturile activităţilor ordinare …………………………………………… 100 6.3 Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale ……………………………. 111 CAPITOLUL 7 CONTABILIZAREA IMPOZITULUI PE PROFIT ………………………… 115 CAPITOLUL 8 DIFERENŢE DE CURS VALUTAR ŞI COSTURILE ÎNDATORĂRII ……………………………………………. 122 8.1 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar ……………………….. 122 8.2 Costurile îndatorării ……………………………………………………… 126 CAPITOLUL 9 GRUPURI DE SOCIETĂŢI ………………………………………………….. 128 9.1 Piaţa controlului corporatist şi achiziţiile de firme …………………….. 128 9.2 Relaţii în cadrul grupurilor şi abandonul activităţii ……………………. 133 9.3 Asociaţi şi întreprinderi de tip joint-ventures …………………………… 149 9.4 Metode de consolidare …………………………………………………… 163 9.4.1 Forme de prezentare a consolidării …………………………. 167 9.5 Auditul internaţional ………………………………………………………. 175 CAPITOLUL 10 INFORMAŢII CONTABILE DE FURNIZAT ÎN ECONOMIILE HIPERINFLAŢIONISTE …………………………….… 177 10.1 Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste …………….. 177 10.2 Condiţiile aplicării standardului IAS 29 ……………………………… 181 10.3 Retratarea contului de profit şi pierdere ……………………………. 185 10.4 Contabilitatea de inflaţie în diferite ţări ……………………………… 186 CAPITOLUL 11 PREZENTAREA DATELOR ÎN SITUAŢIILE FINANCIARE ……………………………………….……. 11.1 Cadrul de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare ……….. 11.2 Prezentarea situaţiilor financiare …………………………………… 11.3 Situaţia fluxurilor de numerar ……………………………………….. 11.4 Rezultatul net al perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile ………………………………… 11.5 Evenimente ulterioare datei bilanţului IAS 10 ……………………. 11.6 Provizioane, datorii şi active contingente …………………………. 11.7 Rezultatul pe acţiune ………………………………………………… 11.8 Deprecierea activelor ………………………………………………… 11.9 Plasamente şi instrumente financiare ……………………………….

189 189 192 195 200 203 206 209 211 212

4

PLANUL DE CONTURI O.M.F. 94/2001………………………………..… 216 FUNCŢIONAREA CONTABILĂ A CONTURILOR NOU INTRODUSE..... 229

PARTEA I
DOCTRINE CONTABILE

5

CAPITOLUL 1 DRUMUL AFIRMĂRII CONTABILITĂŢII ___________________________________________ 1.1. Reconsiderări istorice 1.2. Aspecte ale contabilităţii româneşti 1.1. Reconsiderări istorice În general, pentru a ilustra prestigiul social sau gradul de „ştiinţificitate” cu care operează o profesie sau o disciplină ştiinţifică, se începe cu istoria sa. De aceea, considerăm că o incursiune în istoria contabilităţii ne ajută să-i înţelegem mai bine statutul actual, atât ca formă a cunoaşterii ştiinţifice, cât şi ca practică socială. Putem să presupunem că, odată ce omul a devenit o fiinţă economică (homo oeconomicus), a apărut şi nevoia de măsurare şi înregistrare a activităţii sale economice desfăşurate la nivel individual sau comunitar. Nevoia unei contabilităţi a fost prezentată atât la deţinătorii de putere asupra unei colectivităţi (părinţi, preoţi, regi etc.), cât şi la cei care practicau schimburi comerciale, pentru a măsura, a memoriza, a comunica şi a autentifica diferite „fapte” economice sau, mai general, raporturi sociale. Modelele de măsurare şi înregistrare contabilă au fost foarte variate, ca şi suportul material pe care s-au realizat, şi încep cu încrustările în os sau piatră, cu însemnările pe ţăbliţe de lut ars sau papirus, iar mai apoi cu ţinerea registrelor contabile din hârtie şi până la epoca contemporană, caracterizată prin dematerializarea înregistrărilor contabile, prin utilizarea prelucrării electronice a informaţiei. Nu întâmplător se spune că „istoria contabilităţii se confundă cu cea a cifrelor” (Burlaud, 1991). Încă de acum cinci mii de ani, vechii mesopotamieni au utilizat scrierea pentru a memoriza şi a „oficializa” afaceri de tot felul: cumpărări şi vânzări de bunuri funciare şi sclavi, contracte de asociere, închirieri de terenuri sau vite, împrumuturi cu dobândă, căsătorii (soţia se obţinea ca urmare a plăţii către familia ei a unei sume convenite). Marile civilizaţii antice (egipteană, greacă şi romană) au dezvoltat anumite forme de contabilitate, dar nu a existat o continuitate între contabilitatea antică şi

6

organizate în jurul castelelor şi catedralelor. la originea dezvoltării contabilităţii în Europa” pentru a cunoaşte situaţia faţă de terţi. cât şi ca mijloc de control asupra competenţei şi onestităţii administratorilor. înregistrarea tranzacţiilor unei afaceri devine o necesitate deoarece „ţinerea unui registru dă în acelaşi timp gestionarului mijlocul de a se justifica. Italienii. sau mai exact oraşele-state din nordul Italiei. Perioada cruciadelor (secolele XI şi XII) a adus un nou suflu în dezvoltarea economică a Bazinului Mediteranean. Acest tip de contabilitate servea atât la prezentarea situaţiei financiare a instituţiei (domeniul princiar. care indicau creanţele sau datoriile faţă de partenerii de afaceri). care cumpărau şi vindeau pe credit. spitalului. Însă dezvoltarea afacerilor de tip capitalist a dus la un moment dat la separarea administratorului afacerii (gestionarul) de patron (proprietarul capitalului). Această contabilitate era ţinută în partidă simplă şi înregistra numai impactul activităţii economice asupra trezoreriei (casei de bani). negustorii-bancheri încep să înregistreze operaţiile de credit.contabilitatea medievală. negustorii. prin reactivarea relaţiilor comerciale dintre Orient şi Occident. Apariţia economiei monetare (vânzarea pe credit comercial prin utilizarea cambiilor. deveniţi mai apoi oameni de afaceri. autarhice. După decăderea Imperiului Roman. plata datoriilor prin cecuri şi bilete la ordin. practicând o contabilitate bazată pe conturi de persoane (conturi memoriale.). iar patronului. fără legătură între ele. care privilegiau autoconsumul. în mare parte. În acest context. au avut un rol major în dezvoltarea afacerilor bancare. aveau nevoie de o contabilitate care să înregistreze relaţiile cu 7 . lumea medievală se caracteriza prin structuri economice domeniale. Astfel. registrele contabile memorizau încasările şi plăţile. iar diferenţa dintre aceste fluxuri de casă reprezenta numerarul rămas în casierie. „creşterea considerabilă a creditului care va acompania expansiunea comercială datorată cruciadelor este. După opinia lui Amblard (2002). în sensul modern al accepţiunii. bisericii etc. dezvoltarea împrumutului bancar pentru finanţarea afacerilor) şi creşterea volumului şi complexităţii afacerilor în Evul Mediu au dus la naşterea omului de afaceri. posibilitatea unui control permanent” Contabilitatea de casă (sau de trezorerie) s-a mai numit şi contabilitate „în stil financiar” fiind ţinută în special de prinţi. În schimb. clerici sau aşezăminte filantropice.

prin care fiecare tranzacţie (sumă) era înregistrată din perspectiva a două conturi: unul ca pol de plecare. Astfel. într-un cont debitor şi unul creditor. cauza care a 8 . care înregistrau fie încasările şi plăţile afacerii. reia aceleaşi operaţii. în locul conturilor parţiale. Practic. adică în partidă dublă. în două conturi corespondente (şi în două registre). cu aceeaşi sumă. cartea mare. născându-se astfel „contabilitatea comercianţilor” bazată pe tehnica înregistrării în partidă dublă.) contează chiar mai mult decât transparenţa sistemului monetar” (Favier. grupându-le sistematic în conturi. cel puţin. Prin cercetarea unor mărturii istorice. 1996) susţin că folosirea contabilităţii în partidă dublă în perioada medievală a dus la creşterea valorii probante a conturilor negustorilor medievali în soluţionarea juridică a litigiilor comerciale. tehnica contabilităţii „alla veneziana”. iar altul ca pol de sosire. fără legătură între ele. care funcţionau în partidă simplă. prin utilizarea a două registre principale. asigurându-se astfel interdependenţa conturilor. Practic. Contul devine unitatea elementară de înregistrare a operaţiilor în contabilitate şi criteriu de clasificare a tranzacţiilor. Tehnica contabilităţii în partidă dublă face ca o tranzacţie să fie înregistrată. Genova şi. fie situaţia fiecărui client sau creditor. era finalizată. descrie operaţiile în ordine cronologică. După unele aprecieri. Pisa. Contabilitatea în partidă dublă a apărut din raţiuni practice. contabilitatea în partidă dublă se prezintă ca un sistem de conturi aflate în corespondenţă. mai apoi Veneţia). În plus. registru jurnal. Al doilea registru. De asemenea.debitorii (prin care să cunoască sumele de încasat) şi cu creditorii lor. prin care să cunoască datoriile de plătit. „comoditatea contabilităţii (în partidă dublă. 2001). n. negustorul dorea să-şi măsoare rezultatul (profitul sau pierderea) degajat de întreaga activitate sau de o simplă operaţie. Jouanique citează cazuri de jurisprudenţă comercială italiană din secolul al XVI-lea din care rezultă că jurnalul şi cartea mare erau utilizate ca mijloc de probă în justiţie în litigiile dintre negustori şi ajunge la concluzia că această consacrare jurisprudenţială a contabilităţii în partidă dublă poate fi considerată cauza determinantă a succesului contabilităţii în partidă dublă sau. la finele secolului al XV-lea. Primul. n. şi nu ca rezultat al unui demers didactic sau ştiinţific. Coerenţa sistemului este asigurată prin dubla înregistrare a fiecărei sume. aceste nevoi le răspundea sistemul de contabilitate practicat de negustorii din statele italiene (Florenţa. unii autori (Jouanique.

Deci se vehiculează ipoteza potrivit căreia asocierea dintre jurnal şi cartea mare. Deşi tehnica contabilităţii în partidă dublă este utilizată de mai bine de o jumătate de mileniu pentru prelucrarea informaţiilor privind afacerile şi s-au dat diferite explicaţii în legătură cu apariţia. Zakat-ul este datorat de orice musulman care are o avere peste o anumită limită trebuind să dea cel puţin a patruzecea parte (2. iar zakat-ul a fost impus musulmanilor în anul al doilea al erei islamice (anul 623 era noastră). specifică contabilităţii în partidă dublă. pentru a reflecta colectarea şi utilizarea acestui impozit religios. pe baza mărturiilor istorice conservate în Turcia şi Egipt. Practica zakat-ului şi responsabilităţile crescânde ale statului islamic a favorizat apariţia şi dezvoltarea înregistrărilor contabile şi a rapoartelor financiare de contestarea 9 .5%) unor persoane sărace sau ca recompensă celor antrenaţi în colectarea şi distribuirea acestor ajutoare. Zaid (2000) susţine. la rândul său. Sistemul arab de numeraţie oferea avantajul cifrelor care nu se repetă şi. Instituirea zakat-ului a necesitat legiferarea diwan-ului. faptul că în primul stat islamic au fost utilizate înregistrări contabile şi registre similare cu cele folosite în oraşele-state italiene şi descrise de Paciolo în 1494. a asigurat creşterea forţei probante a contabilităţii în justiţie. o valoare în funcţie de poziţie. calitate care a antrenat. prin scrierea lui Paciolo. Conform lui Degos (1998).contribuit la difuzarea acesteia în lumea afacerilor. denumite din acel timp cifre arabe. El îşi argumentează teza plecând de la faptul că aceste practici contabile au fost generate de nevoia gestiunii „zakat-ului”. Însă momentului şi locului inventării contabilităţii în partidă dublă nu a încetat. o instituţie care se ocupa de ţinerea conturilor. sistem mult mai comod faţă de cifrele romane. iar italienii au asigurat. răspândirea contabilităţii în partidă dublă în mediul de afaceri. au existat unii autori care au susţinut că primii care au utilizat contabilitatea în partidă dublă au fost hinduşii. discuţia nu este încheiată. Statul islamic a fost fondat de profetul Mohamed în anul 622. răspândirea ei în Europa creştină. Astfel. funcţionarea şi răspândirea ei. un impozit religios prescris de Coran. provocând încă polemici între oamenii de ştiinţă. datorită lui zero. O altă cauză care ar putea sta la difuzarea contabilităţii în partidă dublă este şi utilizarea de către negustorii medievali din Europa a cifrelor iraniene.

Tehnica înregistrărilor contabile practicată de musulmani era destul de evoluată dacă avem în vedere descrierea registrelor contabile păstrate din acea perioadă. opinie care nu putea să rămână fără ecou. Drept urmare. care a marcat naşterea literaturii contabile. după care „italienii au împrumutat conceptul partidei duble de la arabi” (Have. invocând mai multe argumente. ci a descris practicile contabile utilizate în epoca sa. având ca principali actori „ţiitorii de registre”. contabilitatea în partidă dublă era practicată în statele-oraşe italiene înainte de această dată. pune în discuţie teza bine cunoscută după care partida dublă a fost inventată în secolele XIIIXIV de negustorii din oraşele-state. Paciolo nu a inventat tehnica contabilităţii în partidă dublă. Europa trăia Renaşterea. adică „Tratat de contabilitate în partidă dublă”. într-unui dintre registre (jaridah al-kharaj).către musulmani. publica în 1494 la Veneţia prima lucrare de contabilitate: „Tractatus de computis et scripturis”. În acest cadru. astfel că. un călugăr franciscan. Această nouă supoziţie. afectat pentru zakat-ul din impunerea veniturilor din terenuri. Zaid concluzionează că este foarte probabil ca practica înregistrărilor şi situaţiilor contabile din statul islamic să fi influenţat apariţia şi dezvoltarea contabilităţii din republicile italiene. În consecinţă. ştiinţă şi un nou avânt al afacerilor. datorită legăturilor comerciale dintre negustorii arabi şi partenerii lor italieni. recolte şi animale. Contribuţia sa majoră constă în sistematizarea acestor practici şi redactarea lucrării amintite. Apariţia primei cărţi de contabilitate la sfârşitul scolului al XIV-lea a însemnat o schimbare foarte importantă în istoria contabilităţii: dacă până în acest moment principalele surse istorice care atestau practicarea contabilităţii erau conturile ţinute pe diferite suporturi materiale. matematician şi prieten al lui Leonardo da Vinci. citat de Zaid. Începând cu secolul al XV-lea. inclusiv auditul conturilor. care a început în Italia. De exemplu. prin existenţa unor coloane separate. de la tăbliţele de lut din antichitate la registrele contabililor medievali. se cunoşteau şi se practicau şapte specializări contabile. având un format similar cu un registru auxiliar de debitori din contabilitatea modernă. vehiculată şi de alţi autori. Europa Medievală „renăştea” pe toate planurile: artă. 2000). de aici înainte principalele surse pentru studiul istoriei contabilităţii vor deveni scrierile de 10 . Aşa cum am arătat mai înainte. Luca Paciolo. în secolele VIII-IX (750-847). înregistrările se bazau pe distincţia dintre impozitul datorat şi plăţile efectuate.

pentru câteva sute de ani. După publicarea lucrării lui Paciolo. Astăzi. Întocmirea periodică a bilanţului contabil şi a contului de profit şi pierdere a generat formularea unora dintre principiile actuale a contabilităţii (continuitatea activităţii. având în unele cazuri cel mult un rol pedagogic.1998). contabilitatea în partidă dublă se va răspândi graţie lucrărilor diferiţilor autori.contabilitate (tratatele).). independenţa exerciţiului etc. din „simplu instrument tehnic. s-au formulat şi diferite explicaţii ale înregistrării în conturi. iar contabilitatea. din acest moment. Spania. Pentru câteva sute de ani. Însă. Însă. 11 . contabilitatea în partidă dublă se va difuza treptat în Europa Occidentală. din secolul al XVI-lea până la începutul secolului al XX-lea. Începând cu secolul XV-lea începe procesul de intelectualizare a contabilităţii. aceste teorii sunt considerate „istorice”. contabilitatea a fost definită ca „ştiinţa conturilor”. atât în planul scrierilor. deoarece nu mai au importanţă pentru explicarea şi evaluarea practicii contabile. Datorită faptului că aceste teorii căutau să explice funcţionarea conturilor. ci asistăm la o dezvoltare simultană. Portugalia şi apoi în Marea Britanie şi Olanda. în secolul al XIX-lea. însă au constituit o etapă în progresul contabilităţii. cât şi al practicii contabile. din secolul al XVI-lea şi până în secolul al XIXlea. tehnica contabilă nu se va dezvolta doar ca urmare a nevoilor şi experimentărilor întreprinderilor. Difuzarea contabilităţii în partidă dublă s-a făcut în mod inegal în ţările Europei Occidentale. Odată cu extinderea pe scară largă a organizării afacerilor ca societăţi de capitaluri (societăţi pe acţiuni). din Italia în Germania. în sensul modern al cuvântului. iar mai apoi au încercat diferite ameliorări şi adaptări pentru a satisface nevoile întreprinderilor. va vrea să-şi depăşească finalitatea primară şi se va deda ambiţiilor ştiinţifice” (Degos. care la început realizau doar traduceri ale lucrării lui Paciolo. prudenţa. iar principalii actori vor fi profesorii-autori de contabilitate. pe măsură ce tehnica partidei duble s-a generalizat. Franţa. pe măsură ce comerţul se deplasa de la Mediterana către Atlantic. la început matematicieni. se generalizează practica întocmirii bilanţului contabil şi a contului de profit şi pierdere deoarece administratorii lor trebuia (în unele cazuri erau chiar obligaţi prin lege) să-şi informeze periodic acţionarii asupra patrimoniului afacerii şi rezultatului gestiunii. care au constituit primele forme de teoretizare în contabilitate.

Germenii teoriilor contabile ştiinţifice.P. reprezentat de „principiile contabile general acceptate”. Deşi la început acest corp de enunţuri teoretice. cu scopul ameliorării învăţământului şi practicii contabile. prin folosirea unei liste-cadru de conturi. vor apărea în primele decenii din secolul al XX-lea. motiv pentru care ele reflectă. contabilitatea costurilor fiind integrată în contabilitatea generală.). fluxul informaţiilor contabile fiind organizat după schema circulaţiei valorii (bunurilor) în întreprindere: aprovizionare → producţie → vânzare.A. acestea s-au constituit într-un corp de „principii contabile general acceptate” (Generally Accepted Accouting Principles – US G. Perioada de după 1970 va fi marcată de elaborarea de către profesia contabilă americană a unei teorii contabile normative-deductive. clasificare şi explicare a principiilor contabile (denumite uneori şi „postulate contabile”). În timp. caracterizat printr-o concepţie economică a contabilităţii. în SUA s-a desfăşurat un proces de formulare. Însă cea mai importantă contribuţie rămâne legată de numele lui Schmalenbach. Planul contabil-cadru era un model de standardizare a contabilităţii firmelor la nivel naţional. Ideea legată de standardizarea contabilităţii firmelor la nivel naţional prin intermediul unui plan contabil-cadru va exercita o influenţă importantă asupra practicilor naţionale de reglementare contabilă după cel de-Al Doilea Război Mondial. după anii 1950. eforturile de intelectualizare a contabilităţii au fost dominate în primele decenii ale secolului al XX-lea de la şcoala germană. Pe continentul european. Autorii germani s-au preocupat de formularea principiilor contabile (Schär şi Nicklisch) şi au publicat primele cercetări privind contabilitatea în valoare actuală (Schmidt). acesta va constitui. Formularea principiilor contabile se realiza plecând de la observarea practicilor contabile sau de la aplicarea lor. în conformitate cu principii contabile general acceptate”. care a publicat în 1927 un model de plan contabil-cadru. o „practică teoretizată”. după expresia lui Colasse (2000). când profesia contabilă americană a introdus în raportul auditorului contabil formula prin care se menţiona că „situaţiile financiare prezintă imaginea fidelă a situaţiei financiare a societăţii şi a rezultatelor operaţiilor sale. anul de naştere a acestei expresii poate fi considerat 1934. în sensul actual al cuvântului. avea un caracter descriptiv. sub forma cadrului 12 . baza unei teorii normativintroductive a contabilităţii. Începând cu anii 1930.A. în special în ţările Europei continentale.

apărută la Braşov în 1837). fiscal. mult mai târziu în comparaţie cu ţările europene occidentale.2. juridic. la începutul secolului al XX-lea. cercetătorii admit că dezvoltarea doctrinară şi practică a contabilităţii este în strânsă dependenţă de mediul cultural în care acesta evoluează. teoria reprezentată de cadrul contabil conceptual va fi o referinţă la nivel naţional şi mondial pentru construirea unei baze teoretice a contabilităţii firmei. Pe de altă parte. Cauza acestei întârzieri se explică prin penetrarea târzie a formelor economiei capitaliste în spaţiul românesc. politic şi chiar religios. Pe de altă parte. gândirea şi practica contabilă românească au urmat următorul parcurs (Ionaşcu. absenţa sau slaba dezvoltare a cunoştinţelor legate de afaceri în general şi de contabilitate în particular poate fi o explicaţie adusă perpetuării până târziu.contabil conceptual. Astfel. proprie omului. social. Este ştiut că literatura contabilă românească a apărut la mijlocul secolului al XIX-lea (prima lucrare de contabilitate în limba română este „Pravila comerţială” a lui Emanoil Ioan Nichifor. contabilitatea este privită şi ca un instrument care influenţează sau transformă mediul în care operează. sunt cuprinse şi alte informaţii necesare organizării afacerilor. ca activitate socială. Treptat. care să servească elaborării de norme contabile coerente. privit sub toate componentele lui: economic. de fapt traduceri după autori străini. apar şi manuale de contabilitate elaborate de autori români care încearcă să-şi 13 . destinat să servească drept bază conceptuală pentru formularea de norme contabile. Aspecte ale contabilităţii româneşti După cum am văzut. privite ca o componentă culturală. contabilitatea este influenţată şi influenţează mediul în care se desfăşoară. Treptat. Deci. Pentru o vizualizare mai bună a preocupărilor legate de istoria contabilităţii autohtone considerăm necesară prezentarea succintă a evoluţiei contabilităţii româneşti. 1. a unor forme feudale în economia românească. 1997):  Etapa formării literaturii contabile româneşti (1837-1900): cuprinde perioada apariţiei primelor lucrări de contabilitate în limba română. Pe lângă vulgaritatea tehnicii partidei duble.

Sistemul contabil al întreprinderii. stat etc. unde se preda contabilitatea. şi se structurează profesia contabilă liberală (prin înfiinţarea în 1921 a „Corpului Contabililor Autorizaţi şi experţilor Contabili”). ia fiinţă învăţământul universitar economic (în 1913. denumite generic „reforme” contabile.  Etapa „realismului socialist” în contabilitate (1947-1990): practica contabilă evoluează în mediul economiei planificate în mod centralizat.  Etapa maturizării gândirii contabile româneşti sau timpul controverselor contabile (1900-1947): se caracterizează prin apariţia unui număr important de lucrări în domeniul contabilităţii. precum şi cu o formalizare instituţională. este considerat un instrument de control al îndeplinirii planului de stat. cu interese 14 . iar autorii trec de la descrierea tehnicii contabile la problematizarea unor aspecte „din” sau „despre” contabilitate. Abordările teoretice sunt influenţate de ideologia sistemului politic. apărută în 1908). unde apare instituţionalizat şi studiul contabilităţii. iar mai apoi şi în alte oraşe). pentru ca informaţia contabilă să devină utilă deciziei unei multitudini de utilizatori (acţionari. prin înfiinţarea Academiei de Înalte Studii Comerciale şi Industriale din Bucureşti). În această perioadă apare prima revistă de specialitate („Revista generală de comerţ şi contabilitate”. controlate politic de partidul unic. parteneri comerciali.  Etapa actuală. Este vizibil efortul pentru o „şcoală” românească de contabilitate. care se soldează cu câteva contribuţii teoretice (în special lucrările lui Spiridon Iacobescu şi Ion Evian). după 1990: sunt derulate mai multe transformări. de inspiraţie sovietică.). Informaţiile contabile produse de întreprinderi au caracter secret şi sunt destinate unui unic utilizator: organismele statului.precizeze poziţia faţă de aspectele prezentate şi să-şi demonstreze originalitatea. bănci. Este perioada când se organizează şi primele şcoli comerciale (la Galaţi şi Bucureşti în 1864.

C. În plan ştiinţific. editura Ştiinţifică). în cadrul fiecărei structuri temporale se face o analiză contextuală. cu o prezentare cronologică a faptelor care au marcat practica şi doctrina contabilităţii. prin deconectarea ei de la circuitul internaţional de idei şi polizarea abordărilor teoretice. Franţa şi Germania. care. în 1947. după o perioadă de „aşezare” a contabilităţii româneşti în „noul context”. În 1932. cât şi primele cercetări urmând o metodologie pozitivistă. lucrări inspirate din cultura contabilă apuseană (îndeosebi franceză. există totuşi câteva realizări notabile care privesc istoria contabilităţii. în care se ocupă de evoluţia contabilităţii. finalizate prin publicarea în 1972 a lucrării „Istoria contabilităţii” (Bucureşti.G.G. cât şi incidenţa influenţelor străine. O notă distinctivă a lucrării este 15 . dar şi anglo-americană). De aceea. Demetrescu „Istoria critică a literaturii contabile în România” unde se prezintă pentru prima dată atât o sinteză a evoluţiei gândirii româneşti. apar atât lucrări care abordează contabilitatea într-o manieră conceptualizată şi comparată.specifice. care activează într-un mediu de piaţă concurenţială. „Faze din evoluţia contabilităţii”. urmând o schemă evoluţionistă: contabilitatea în orânduirea sclavagistă. pe ţări. în special din Italia. apare lucrarea lui C. în perspectiva aderării la Uniunea Europeană). D. în feudalism. îşi reia preocupările legate de cercetarea trecutului contabilităţii. În primul rând se remarcă demersul profesorului C. italiană şi germană) şi fiind un bun cunoscător al literaturii contabile româneşti. Demetrescu realizează această unică lucrare (deocamdată) de istorie a contabilităţii din peisajul românesc. Odată cu faza de maturizare a gândirii contabile româneşti apar şi primele preocupări sistematice legate de istoria contabilităţii. în capitalism şi problemele contabilităţii contemporane. Deşi etapa „realismului socialist” a însemnat un regres în contabilitatea românească.G. Având o bogată documentare bibliografică străină (în franceză. se instituţionalizează ca o parte din informaţia contabilă produsă de întreprinderi să fie publicată (rapoartele contabilităţii financiare). Voina îşi publică teza sa de doctorat. Prin măsuri legislative se urmăreşte compatibilizarea practicilor contabile româneşti cu cele internaţionale (în special cu cele europene. Demetrescu. O secţiune specială este rezervată prezentării evoluţiei contabilităţii româneşti. Mai apoi.

Editura Ştiinţifică şi Enciclopedică. 1981). Iaşi. aflată în unicat la Biblioteca Centrală Universitară «M. atât ca practică socială. Bucureşti. Actualmente. Rusu o prioritate. Deşi această lucrare a apărut după 1990. sub forma unor teze de doctorat în curs de realizare. La acestea se pot adăuga şi studiile privind evoluţia contabilităţii incluse în diferite lucrări de contabilitate (de exemplu. Traian Tămăşan are un capitol intitulat „Trepte calitative în evoluţia contabilităţii” în lucrarea „Bazele ştiinţifice ale contabilităţii”. Lucrarea este însoţită de un studiu introductiv. 1973. Dumitru Rusu. Bucureşti. Prin această lucrare. Am 16 . 1977 etc. Editura Ştiinţifică. Autorii menţionează: „Am transcris şi tradus Tratatul de contabilitate al lui Luca Paciolo după ediţia a doua. Însă una dintre laturile puţin (sau aproape deloc) explorate este cercetarea istoriei contabilităţii. până în 1990. precum şi în româneşte. de alte două studii („Răspândirea contabilităţii după Paciolo” şi „Începuturile gândirii contabile româneşti”) şi o postfaţă care reprezintă veritabile contribuţii la cercetarea istoriei contabilităţii. contabilitatea românească a intrat într-o nouă fază. italiana medievală. 1523. ea constituie o sinteză a cercetărilor privind istoria contabilităţii româneşti efectuate de autori şi publicate.aceea că autorul realizează o valorizare critică a diferitelor lucrări şi teorii în demersul de „ştiinţificizare” a contabilităţii. Editura Junimea. în diverse variante. cercetarea istoriei contabilităţii româneşti a fost pentru profesorul D. O altă realizare notabilă este traducerea „Tratatului de contabilitate în partidă dublă” al lui Luca Paciolo de către profesorii Dumitru Rusu şi Ştefan Cuciureanu (Editura Junimea. cercetătorul român are posibilitatea să se apropie de primul text al literaturii contabile în limba autorului.) sau articolele publicate în revistele de specialitate. univ. Veneţia. Iaşi. cât şi ca demers ştiinţific. Este adevărat. un capitol de „Consideraţii asupra evoluţiei contabilităţii”. Eminescu» Iaşi …”. materializată şi prin editarea unei colecţii de studii intitulate „Fra Luca di Borgo şi doctrinele contabilităţii în cultura economică românească” (colectiv de autori sub redacţia prof. în gestiunea afacerilor. după anul 1990. există câteva teme de cercetare care ţin mai mult sau mai puţin de istoria contabilităţii. este prezentat în lucrarea „Bazele contabilităţii” a lui Gheorghe Enache. 1991). constituind un suport „material şi istoric” al oricărei analize a evoluţiei contabilităţii. De altfel.

istoricii contabilităţii. cât şi receptarea de către mediul românesc a practicilor contabile „evoluate” (cum ar fi: introducerea costurilor standard.). se pune întrebarea: ce-i de făcut? Mai întâi pentru că este mult de făcut în privinţa metodologiei de cercetare. În plus. evoluţia rapoartelor financiare ale întreprinderilor etc. Apoi trebuie continuat studiul critic al literaturii contabile româneşti.). cum este mărturia orală. structura învăţământului contabil românesc.putea spune că. Având în vedere această situaţie. investigarea arhivelor ar putea permite o mai bună clarificare a momentului şi contextului introducerii tehnicii contabilităţii în partidă 17 . 1996). teză acceptată de comunitatea ştiinţifică. contabilitatea românească îşi caută istoria ei. nevoia studiului istoriei contabilităţii româneşti plecând de la investigarea arhivelor întreprinderilor este deja semnalată în mediul românesc (Feleagă. deocamdată. clarificări şi interpretări noi asupra evoluţiei normalizării contabilităţii s-ar putea aduce şi prin intervievarea participanţilor direcţi la acest proces. Studiul arhivelor întreprinderilor româneşti ar permite să se pună în evidenţă atât în modul de organizare a afacerilor. Cu titlu de exemplu. cercetarea contabilităţii întreprinderilor franceze după secolele XVIII şi XIX i-a permis lui Mark Nikitin formularea tezei după care nu este suficient ca o întreprindere să aibă activităţi industriale pentru ca să-şi calculeze costurile. ci. a costurilor directe. În felul acesta. întreprinderea să fie supusă concurenţei. arătând că era necesară şi existenţa unui mediu concurenţial. el a putut reformula teza (clasică) după care contabilitatea de gestiune a apărut odată cu Revoluţia Industrială. considerăm că cercetarea documentelor ar putea aduce chiar un plus de cunoaştere ştiinţifică în contabilitatea românească. De exemplu. dar mai ales. reconstituit datorită amintirilor martorilor. De exemplu. În general istoria orală se ocupă de studiul trecutului imediat. considerăm că adevărata cercetare a istoriei contabilităţii nu poate să se facă fără studiul documentelor care atestă diferite practici contabile sau care consemnează elaborarea diferitelor „proiecte” sociale care ţin de domeniul contabilităţii (cum ar fi: constituirea profesiei contabile. Cum însă „istoria se face cu documente”. unde unele dintre ele chiar neutilizate de istoria contabilităţii româneşti. Trebuie introduse formule metodologice noi. în plus. acum eliberat de constrângerea unei ideologii „oficiale” a sistemului politic. de altfel. modul de control al organizaţiilor etc.

ci îndeosebi ca „vectorul unei mai bune înţelegeri a contabilităţii „hit et nunc” (Lemarchand şi Nikitin. Astfel. Produsele muncii ştiinţifice sub formă de cărţi.E. sunt.. dispune de cercetători în număr suficient?   În ce măsură contabilii au o viziune ştiinţifică asupra domeniului lor? În ce măsură învăţământul superior de specialitate vehiculează dimensiunea ştiinţifică a contabilităţii? Sub aspect ştiinţific.C.C.C. Iată deci că prin explorarea trecutului contabilităţii româneşti putem ameliora contabilitatea contemporană.. Cunoaşterea istoriei contabilităţii nu trebuie privită doar ca o preocupare „livrească” a unor oameni preocupaţi de trecut. privite atât ca practică socială „normalizată”. Acesta se referă la învăţământul contabil universitar. În analiza stării contabilităţii româneşti. Nu putem încheia fără a arăta câteva dintre incidenţele cercetării istoriei contabilităţii asupra contabilităţii contemporane.R. trebuie remarcat că ţara noastră dispune de o comunitate slabă de cercetători în contabilitate în raport cu alte ţări. Alături de instrumentul metodologic.) şi ştiinţifice (Asociaţia Română de Contabilitate – A. tratate. care trebuie să cultive mai evident studiul istoriei contabilităţii şi la antrenarea unor organisme profesionale (Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi – C. cât şi ca fundament pentru explicaţiile teoretice. Cercetarea contabilă se realizează aproape integral în universităţi. forma cea mai organizată fiind doctoratul.R.A.dublă în spaţiul românesc până acum fiind prezentate doar supoziţii sau afirmaţii generale. 2000). studii etc. cel mai adesea. cât şi ca demers ştiinţific. în realizarea cercetării istoriei contabilităţii româneşti trebuie alăturat şi un cadru instituţional adecvat. creată în 1994 care ar trebui activată) care să susţină şi să ofere cadrul discuţiilor din perimetrul istoriei contabilităţii. rezultatul unor iniţiative personale deoarece lipsesc formele de cercetare contabilă instituţionalizată (nu există un institut de cercetare de profil şi nici colective 18 . ca disciplină ştiinţifică. cercetarea istoriei contabilităţii este utilă deoarece se poate constitui ca un suport atât pentru ameliorarea practicii contabile contemporane. sau studierea evoluţiei ideii de normalizare contabilă la români. privite ca domeniu al cunoaşterii ştiinţifice şi ca practică socială normalizată. pornim de la următoarele întrebări formulate de Mautz (1963):  Contabilitatea.

situaţie care rezultă şi din modul cum este tratată contabilitatea în manualele universitare. dominată de reguli fiscale adesea foarte perisabile. mai ales de către contabilii care nu cunosc experienţa marilor companii cu capital străin care operează în România. cu rol inovator în plan conceptual şi metodologic. abordările originale. o literatură de vulgarizare a normelor contabile. destul de perisabile (datorită modificărilor foarte frecvente) şi impregnate de fiscalitate. editate de diferiţi factori interesaţi de contabilitate. aceasta rămâne. În ce priveşte optica practicienilor asupra contabilităţii. adesea foarte detaliate (legi şi ordonanţe de guvern. Deşi unele lucrări din literatura contabilă românească pot fi considerate ca bune sinteze documentare. după 1990 au apărut şi în contabilitatea românească primele cercetări de tip pozitivist. constituite recent în 1994.sau departamente universitare de cercetare specializate în contabilitate). respective o revistă care să promoveze o cercetare contabilă autentică. Comunitatea ştiinţifică din domeniul contabilităţii. În învăţământul universitar există. Pe de altă parte. prin valorificarea bibliografiei străine şi autohtone. unii autori prezintă contabilitatea ca o reţetă de înregistrări contabile. după modelul organismelor similare din ţările occidentale. Comunicarea „curentă” scrisă în contabilitate se realizează prin revistele şi ziarele de specialitate. una preponderent tehnicistă. cel mai adesea. după opinia noastră. În plan metodologic. contabilitatea este redusă la condiţia ei primară. este puţin prezentată cu manifestări ştiinţifice la nivel naţional şi nici nu dispune de o „tribună” proprie. de simplă tehnică de înregistrare a operaţiilor economico-financiare. explicate prin instrucţiuni şi norme metodologice. În această abordare. dar care promovează. Astfel. care susţine că instrumentarea contabilă a tranzacţiilor firmei trebuie făcută plecând de la abordarea conceptuală şi gestionară 19 . există un alt curent. instrumentarea tranzacţiilor urmând schema planului de conturi. Asimilarea conceptelor şi practicilor contabile specifice gestiunii afacerilor în condiţii de piaţă şi risc se realizează lent. fără un suport doctrinar explicativ. sunt încă nesemnificative. aspectul privind rolul informaţiei contabile în luarea deciziilor fiind aproape neglijat. după opinia noastră. bazată pe o schemă de proceduri contabile prevăzute de normele legale. deşi este formal organizată în cadrul Asociaţiei Române de Contabilitate (ARC). două orientări privind abordarea contabilităţii ca disciplină de studiu. aprobate de ministrul de resort).

În acest caz. Pentru o mare parte dintre ei. Această situaţie poate fi explicată parţial şi prin modul actual de instituţionalizare a ştiinţei contabile. Nici în rândul autorilor contabili români nu există un consens privind poziţionarea ştiinţifică a contabilităţii. Prezentarea pedagogică a modelului contabil al firmei trebuie făcută în optica structurării operaţiilor în activităţi generatoare de rezultate sub formă de profit şi încasări monetare (distingem astfel fluxuri aferente activităţilor de exploatare. de utilizarea informaţiei contabile în gestiunea firmei. Deşi în ultimii ani s-au înregistrat unele evoluţii în ce priveşte atât aparatul conceptual şi metodologic. adică o tehnică alimentată de cunoştinţe generate de practica contabilă şi de rezultatele cercetării ştiinţifice. s-a realizat în mediul universitar românesc în anul 1997. la ora actuală. singura disciplină care poate furniza informaţii financiare despre o organizaţie. ci în primul rând. argumentele pentru calificarea contabilităţii ca disciplină ştiinţifică sporesc. ci în primul rând. după opinia noastră.a contabilităţii. iar unii autori se raliază opiniei după care contabilitatea este o „tehnoştiinţă”. pentru cei mai mulţi autori contabilitatea rămâne o componentă a ştiinţei economice. însă ecourile sunt încă slabe. 20 . de utilizarea informaţiei contabile în gestiunea firmei. după opinia noastră. Pentru alţii. contabilitatea continuă să fie definită în manieră „clasică” ca fiind o disciplină ştiinţifică în cadrul sistemului ştiinţelor economice. Prima argumentare teoretică pentru repoziţionarea contabilităţii în câmpul ştiinţelor sociale. Sub raport epistemologic. contabilitatea este o „disciplină informaţională” (…). persistă starea de subdezvoltare ştiinţifică a contabilităţii româneşti în comparaţie cu tendinţele existente pe plan mondial. cu un caracter teoretico-aplicativ şi cu rolul de „înregistrare a fenomenelor şi proceselor economice”. iar procesul de asimilare a contabilităţii devine mai logic şi coerent. în sensul definirii şi abordării ei ca o disciplină din familia ştiinţelor de gestiune. investire şi finanţare). Actul de producere şi difuzare a informaţiei contabile nu trebuie direcţionat doar în funcţie de constrângerile juridice şi fiscale. Prezentarea pedagogică a modelului contabil al firmei trebuie direcţionat doar în funcţie de constrângerile juridice şi fiscale. cât şi practica contabilă.

mecanismele preţului ca proces de reglare a pieţei (…). 21 . cum este şi contabilitatea. „Rolul actual al teoriei economice este diferit faţă de suportul teoretic al ştiinţelor de gestiune. nu. 1989).al. după care „totul este economic. deoarece. finanţele. Contabilitatea trebuie considerată ca o disciplină matură. lipsind organizaţiile de unul dintre instrumentele practice de gestiune a situaţiilor de risc şi turbulenţă? Evident. Până în prezent. care arăta: „Economia a descoperit instituţia pieţei. care are consecinţe şi asupra practicilor contabile şi pedagogiei universitare. cel mai adesea. abordare rezultată dintr-o nouă repoziţionare a disciplinelor ştiinţifice din domeniul social. componentă a ştiinţelor de gestiune.În literatura de specialitate din ţara noastră nu există încă o acceptare a ştiinţelor de gestiune ca domeniu ştiinţific distinct. vine şi din nerecunoaşterea oficială a ştiinţelor de gestiune de către Ministerul Educaţiei şi Cercetării. ca mijloc de luare a deciziilor. 2001). Mai toţi economişti români de domenii cum sunt microeconomia. Imprecizia statutului ştiinţific al contabilităţii din mediul românesc. Teoreticianul microeconomiei apare. face abstracţie de faptul că domeniul denumit „ştiinţa economică” a suferit în ultimele decenii asemenea mutaţii încât astăzi a impus autolegitimarea unui alt câmp al cunoaşterii ştiinţifice: ştiinţele de gestiune. chiar dacă ştiinţa economică nu este peste tot”. Distincţia dintre economie şi gestiune este trasată foarte sugestiv de Herbert Simon (1982). dar într-o nouă abordare. „la nivel microeconomic. cu rolul de a „memoriza” faptele economice.. 1999. deşi sunt autori care pledează pentru o autonomizare a ştiinţelor de gestiune care să cuprindă şi unele „discipline economice aplicative”. pe când „rolul teoreticianului în gestiune este de a elabora instrumentele unei acţiuni operaţionale” (Lorino. pure de orice finalitate practică”. Dobrotă. cu mai multe teorii. macroeconomia. managementul sau marketingul (Ciucur et. conceptele de bază. Întreprinderea a devenit frontiera (…) dintre economic şi gestiune. Această optică. Pe baza acestor delimitări se pune întrebarea: putem atribui contabilităţii doar rolul de „înregistrare a fenomenelor şi proceselor economice”. economistul nu este consilierul întreprinzătorului (…). Gestiunea a descoperit instituţia organizaţiei formalizate. ca o familie de ştiinţe în care se poate organiza doctoratul. mecanismele de autoritate şi de influenţă interpersonală pentru asigurarea coordonării şi planificarea. ca un cercetător privind fundamentele cele mai abstracte ale ştiinţei economice.

finanţe. ştiinţele educaţiei. marketing. ştiinţele economice sunt considerate un corp distinct de ştiinţe. ştiinţele administrative. ştiinţele politice. Formal şi oficial. ştiinţele comunicării. psihologia). deşi economia este la rândul ei tot o ştiinţă socială.contabilitatea este instituţionalizată ca un domeniu din ştiinţele economice (alături de domenii ca: economie. management. sociologia. Si totuşi. cibernetică şi statistică economică. relaţii economice internaţionale) în care se poate organiza doctoratul. Iată o concluzie (sau măcar o supoziţie) care invită la noi dezbateri şi clarificări privind identitatea ştiinţifică a contabilităţii. din familia ştiinţelor sociale. contabilitatea este o ştiinţă de gestiune. independent de ştiinţele sociale şi politice (în care se includ. 22 .

– Internaţional Accouting Standards Commitee).1 Informaţia contabilă între subiectivitate şi realitate Contabilitatea nu este o ştiinţă exactă.1 Informaţia contabilă între subiectivitate şi realitate 2. Judecăţile subiective fac şi ele parte din modelul contabil. informaţia produsă poate îmbrăca un aspect aproximativ.A. constatăm că dualismul contabil a câştigat teren. Însă tot în aceeaşi măsură nu trebuie neglijat locul utilizatorilor interni ai întreprinderii.4 Tendinţe internaţionale privind dereglementarea contabilităţii firmelor 2. ea are multe puncte comune cu ştiinţele sociale. fie că este vorba de modelul american sau de modelul internaţional (după I. În economiile de piaţă.3 Analiza diferenţelor naţionale privind limbajul contabil 2. ca administratori (manageri). Informaţia contabilă se adresează cu prioritate utilizatorilor externi ai întreprinderii. iar contabilitatea de gestiune vizează nevoia informaţională a conducerii. Ierarhia principiilor contabile şi natura informaţiei rale înainte de a reprezenta dispoziţii legislative sau norme. Ţinând cont de faptul că judecata joacă un rol foarte important în contabilitate. Mai înainte de orice tip de cercetare.CAPITOLUL 2 ADAPTAREA SISTEMELOR CONTABILE ÎN CONDIŢIILE GLOBALIZĂRII ECONOMIEI ___________________________________________ 2.2 Normele internaţionale de contabilitate 2.5 Armonizarea contabilităţii româneşti cu Standardele Internaţionale 2. 23 .S. care nu trebuie în mod obligatoriu să fie parafraza unui model dominant sau existent.C. Contabilitatea financiară este destinată terţilor. s-ar părea că se impune aprofundarea unei caracteristici esenţiale explicate de către utilizatori şi necesităţile lor. Realitatea socio-economică a fiecărei ţări determină o ierarhie de priorităţi printre utilizatori.

ci informaţii care au suferit deja câteva prelucrări sau retratări. Este posibil să apară destul de des manifestarea unor ezitări. o ultimă referinţă fiind imaginea fidelă. în ciuda existenţei planului contabil. Informaţia contabilă poate fi judecată ca suficientă din momentul în care aceasta este conformă cu normele. salariaţii. Sensul lor depinde de utilizarea şi interpretarea principiilor contabile. organismele investite de puterea legislativă şi grupurile de consumatori. chiar înregistrate pe baza unui plan contabil. O informaţie contabilă mai reală sau pură poate fi obţinută în practicarea unei contabilităţi de trezorerie. sindicatele. şi atunci se impune alegerea unui tip de contabilitate. Iar cât privesc restul operaţiilor. Documentele contabile nu furnizează informaţii brute. publicul larg. Însă conformitatea cu normele nu este un lucru uşor de definit. Se poate constata destul de des ca informaţiile contabile publicate să fie şubrezite din punct de vedere al caracteristicii de relevanţă. unde se înregistrează doar aspectele concrete de la nivelul conturilor de trezorerie: disponibilităţi în conturi bancare. Normele contabile conţin un anumit număr de reguli precise pentru care conformitatea practicii întreprinderii poate fi facilitată privind reprezentarea sa. clienţii. deoarece acestea au un caracter de subiectivitate care rezultă din exprimarea opiniilor individului la nivel de metode şi practici ale contabilităţii de angajamente. Creşterea numărului de utilizatori privilegiaţi determină un aport de noi elemente şi noi extinderi referitor la cadrul teoretic al contabilităţii. cecuri şi alte efecte de bancă. nu este decât interpretare. lăsându-se totodată marje de manevră întreprinderii în vederea contabilizării anumitor operaţiuni sau anumitor fenomene economice. acest aspect neputând fi eliminat. puterea publică. Nu putem aprecia că ar putea exista un adevăr contabil. împrumutătorii de fonduri. Există anumite limite datorită faptului că regulile şi principiile nu pot prevedea totul. Contabilitatea nu este decât imaginea realului 24 . furnizorii.Utilizatorii externi sunt foarte variaţi: acţionarii. asociaţiile patronale.

mai exact în măsura în care aplicarea sa este susceptibilă să dea o altă idee şi să schimbe decizia utilizatorului. fiecare utilizator va construi sau aprecia. importanţa relativă depinde de utilizatori.2 Normele internaţionale de contabilitate În ceea ce priveşte limbajul contabil ar fi ideal ca să existe unul singur la nivel mondial. Pentru o paletă largă de utilizatori ai situaţiilor financiare. deci. Autorii situaţiilor financiare trebuie să-şi concentreze eforturile spre a ajunge să poată furniza o singură imagine fidelă în limita obiectivităţii şi la rândul său. Persoanele sunt unice şi diferite unele în raport cu celelalte. dar mai mult decât atât şi interpretarea rezultatelor diferă de la o ţară la alta. prin ameliorarea calităţii deciziilor care depind în mare parte de calitatea informaţiilor. Chiar dacă am admite că o imagine fidelă este atinsă din momentul în care situaţiile financiare nu comportă o informaţie susceptibilă de a da cititorului o viziune eronată a situaţiei întreprinderii. nu putem totuşi accepta ideea unei absenţe totale a erorilor la nivelul informaţiei difuzate. Derogarea nu trebuie să fie practicată decât în limita semnificativităţii sale. Semnificativitatea este o noţiune relativă. Extractitudinea contabilă este foarte complex şi supus interpretărilor subiective. imaginea sa care o consideră ca mai satisfăcătoare. Conceptul de imagine fidelă. În multe ţări se utilizează limbaje contabile diferite. Am intrat însă în epoca 25 . Astfel. având tendinţa de a ajunge la o mai mare supleţe. de origine britanică. Eroarea este inevitabilă în aceste împrejurări. tolerând derogarea pentru a servi mai bine utilizatorilor de situaţii financiare. în condiţiile practicării unei contabilităţi de angajamente. în raport cu această informaţie furnizată. 2. documentele servesc anumitor obiective specifice. amprenta unei oarecare subiectivităţi. Contabilitatea se îndepărtează din ce în ce mai mult de reguli şi principii de aplicare rigide. cu scopul de a satisface mai bine utilizatorii exprimând cu fidelitate reflectarea unei veritabile situaţii a întreprinderii.Această imagine poate lua diferite forme ale interpretării în funcţie de persoana care o produce. Aici se resimte. supune principiile contabile unor judecăţi raţionale şi inteligente.

Suntem deci puşi în faţa unui proces prin care normele contabile sunt impuse de către contabili. erorile conduc la consecinţe grave. Normalizarea contabilă este procesul prin care se armonizează metodele contabile. valorificarea informaţiilor de către factorii decizionali din întreprindere. analizând critic procesul istoric de normalizare contabilă au susţinut ideea că normalizarea contabilităţii este socialmente prea importantă pentru a fi încredinţată numai contabililor. dar şi alţi utilizatori de informaţii contabile precum partenerii comerciali. referitoare la întreprindere. - valorificarea informaţiilor contabile de către utilizatorii externi. sindicatele. economic. În acest efort uriaş se înscriu. Deşi are numeroase virtuţi. prin globalizarea pieţelor financiare. precum şi din faptul că lasă puţin loc de interpretare a semnelor. Între culturile contabile există pe lângă deosebiri şi numeroase relaţii ce grupează ţări care au asemănări din punct de vedere politic. Scopul fundamental al normalizării se manifestă în trei direcţii principale: obţinerea de către puterea publică. care transmite o informaţie financiară rudimentară.. a unei informări omogene. La 29 iunie 1973. investitorii şi statul. 26 . în două categorii. Contabilitatea transformă informaţiile în semne care au o anumită semnificaţie pentru membrii unui anumit grup cultural.U. sistemul financiar-bancar. la Londra. terminologia şi prezentarea documentelor de sinteză. Normalizarea contabilă internaţională este o operaţiune foarte delicată din cauza economiilor clădite pe culturi diferite. în prealabil. Unii economişti din S.A. reprezentanţii principalelor organizaţii contabile din lume au constituit Comisia Internaţională a Normelor Contabile (IASC). social.mondializării şi financializării economiilor. 2. pe o poziţie privilegiată. Cei care studiază de o manieră comparată sistemele contabile. o instituţie de standardizare internaţională. au tendinţa astăzi să le grupeze. Din această cauză. cultural. etc. contabilitatea este un limbaj economic imperfect.3 Analiza diferenţelor naţionale privind limbajul contabil.

în care evaluările contabile nu sunt dominate de criterii fiscale. Aceste diferenţe trebuie însă justificate. Dacă în Evul Mediu. Între sistemul american şi cel britanic. pentru că reducerile de impozit pot să fie obţinute independent de metoda de prezentare a rezultatelor pentru informarea acţionarilor. contabilul nu trebuie să aibă cunoştinţe fiscale ceea ce-l deosebeşte fundamental de contabilul din Europa Continentală. Ea se caracterizează prin simplitate şi libertatea judecăţii profesionale.A. în contabilitate vorbim de maeştrii italieni. O cheltuială poate să fie deductibilă fiscal fără să fie contabilizată (spre deosebire de Franţa sau România). sectorul privat este chemat să elaboreze normele contabile.. în contabilitate poate să fie folosită o anumită metodă de calcul care diferă de norma impusă de autorităţile fiscale. Marele inconvenient al acestor sisteme este absenţa unor transparenţe reale pentru investitori. Japonia. Beneficiul impozabil este determinat plecând de la rezultatul contabil care se corectează conform legislaţiei fiscale.U.A. ei plasează ţările în care finanţarea întreprinderilor este asigurată mai mult pe calea împrumuturilor decât a capitalurilor proprii. adesea într-un cadru reglementar general. amortizările (deprecierile). Australia. în revoluţia industrială britanică de contabilitate anglo-saxonă. apropiaţi fiind de societăţile în care investesc. Principalele ţări adepte ale acestei abordări sunt: S. una opusă. Principalele ţări adepte acestei abordări sunt: Germania.Într-o primă tabără.U. Nu este mai puţin adevărat ca principalii investitori. Franţa. În aceste ţări. referitoare la prezentarea raporturilor financiare şi la participarea la gestiune. diferenţele sunt din ce în ce mai mari. figurează ţările în care sursele de finanţare prin capitaluri proprii sunt mai importante. Înregistrările contabile nu sunt determinante pentru calculul beneficiului fiscal. Britanicii au construit o scoală anglo-saxonă după ce au importat contabilitatea în partidă dublă de la maeştrii italieni (stăpânii măiestriei contabile în Evul Mediu). pentru determinarea rezultatului impozabil. În sistemul britanic. De asemenea. În cealaltă tabără. astăzi cea mai asiduă muncă de cercetare în domeniul contabilităţii se desfăşoară în S. în care regulile contabile sunt dominate de consideraţii de ordin fiscal. Regatul Unit al Marii Britanii. încheie acorduri particulare cu acestea. Statele Unite au propriile principii 27 .

Italia. Însă. ca şi dreptul economic în general se înscriu într-o largă mişcare de dereglementare. universitarii etc. Astfel. sindicatele.). ci au dus la modificarea fundamentelor legimităţii şi forţei obligatorii a acestor norme” (Raybaud -Turrillo. O asemenea abordare este eronată. sau către 28 . 2.). S-ar putea crede că aceasta semnifică o diminuare sau chiar dispariţia reglementării contabile la nivel naţional. România etc. (. aşa cum este cazul ţărilor de drept cutumiar (anglo-saxon). În mod concret...) Aceste mutaţii nu au diminuat statutul juridic al normelor contabile. ea însăşi legată de mondializarea schimburilor. globalizarea economiilor şi creşterea puterii pieţelor financiare. în ultimii ani.de prezentare a informaţiei contabile (US GAAP) ceea ce pune în dificultate Instituţia Internaţională de Standarde (IASC) privind armonizarea şi cu sistemul american. fiind elaborate de codificare contabilă. Este ştiut că la nivel naţional procesul de normalizare contabilă poate fi unul de tip public.4 Tendinţe internaţionale privind dereglementarea contabilităţii firmelor Paralel cu procesul de normalizare contabilă internaţională. procesul de normalizare contabilă din aceste ţări a cunoscut anumite mutaţii. în care sunt implicaţi toţi actorii interesaţi de informaţia contabilă (profesia contabilă. dereglementarea normalizării contabilităţii se manifestă în mod diferit. 2001). Prin dereglementarea contabilităţii firmelor trebuie să înţelegem procesul prin care producţia de norme contabile este încredinţată unor organisme independente. deoarece „normalizarea contabilă. aşa cum este cazul multor ţări de drept latin din Europa continentală (Franţa. care funcţionează ca autorităţi administrative independente. În ţările unde normele contabile urmau o procedură legalistă. la nivel naţional asistăm la o dereglementare a contabilităţii firmelor. normele contabile fiind elaborate de organismele profesiei contabile. prin delegarea competenţelor sale către organisme mixte. fiscul. exemplul cel mai evident fiind Marea Britanie. unde normele contabile sunt elaborate de organismele de stat. organismele de reglementare a pieţei de capital. băncile. normalizarea contabilă naţională trece de la o abordare predominant sau exclusiv publică sau privată către una mixtă. sau de tip privat.

s-a creat o nouă instituţie mandatată cu normalizarea contabilităţii: „Organismul Italian de Contabilitate” (Organismo Italiano di Contabilità: OIC). statul a autorizat ca anumite firme să utilizeze normele contabile internaţionale (IAS) emise de IASB. care realizează practic elaborarea normelor contabile. una consultativă. şi „Comitetul de revizuire a informaţiilor financiare” (Financial Reporting Review Panel: FRRP). alături de alţi actori. cu statutul juridic al unei fundaţii. „Comitetul de reglementare contabilă” (Comité de la réglementation comptable: CRC). în Marea Britanie. dereglementarea contabilităţii din Franţa a însemnat „dezetatizarea” procesului de normalizare contabilă. unde statul şi-a delegat puterea de reglementare contabilă către două autorităţi administrative independente. alţii decât profesia contabilă. „Consiliul naţional al contabilităţii” (Conseil naţional de la comptabilité: CNC). normele contabile britanice erau elaborate de organismele profesiei contabile. O altă experienţă interesantă care pune în evidenţă fenomenul de „dereglementare” contabilă este evoluţia normalizării contabilităţii firmelor din Italia. Însă. O asemenea experienţă s-a realizat în ultimii ani în Franţa. aşa cum am arătat. prin reprezentanţii săi în cadrul acestor autorităţi. în care sunt reprezentaţi toţi actorii interesaţi de 29 . În cazul britanic constatăm că dereglementarea contabilităţii a dus la implicarea atât a statului în normalizarea contabilă. În acest sens. Guvernul britanic a numit „Consiliul comunicării financiare” (Financial Reporting Council: FRC). şi alta decizională. în anul 1990. Prin tradiţie. dereglementarea contabilităţii a cunoscut o altă formă. ultima ţară membră a UE care a implementat Directivele contabile europene doar în anul 1991. În felul acesta. însărcinat cu controlul aplicării normelor contabile. acest organism dispune de două comitete: „Consiliul normalizării contabile” (Accouting Standards Board: ASB). Acest organism este o autoritate administrativă neguvernamentală. În schimb. care include reprezentanţii tuturor părţilor interesate de informaţia contabilă. care. inclusiv pe cei ai Guvernului. dereglementarea contablilităţii a impus implicarea statului în actul de normalizare contabilă. organism care funcţionează independent de profesia contabilă. ci participă. Statul nu s-a derobat de orice implicare în normalizarea contabilă. este un organism internaţional de drept privat. cât şi a celorlalţi actori interesaţi de informaţia contabilă. La rândul său. Tot în Franţa.organisme private internaţionale.

5 Armonizarea contabilităţii româneşti cu Standardele Internaţionale Creşterea ponderii economiei româneşti în economia europeană şi mondială impune o armonizare cu prevederile Directivelor Europene şi cu ale Standardelor Internaţionale de Contabilitate. În ce priveşte exercitarea actului de normalizare a contabilităţii întreprinderilor româneşti. cât şi pe plan mondial. constatăm că acesta rămâne unul de tip exclusiv public. elaborate de guvern. contabilitatea şi raportarea planurilor de pensii şi beneficiile angajaţilor nu intră în practica societăţilor comerciale româneşti. bursa. administraţia publică etc. corespund perioadei actuale de dezvoltare a economiei româneşti urmând ca ele să se modifice în viitor în funcţie de stadiul dezvoltării. European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) şi cu IASB are ca atribuţii principale: elaborarea de principii contabile pentru întocmirea situaţiilor financiare. atât la nivelul UE. analiştii financiari. se caracterizează prin creşterea tendinţelor de normalizare contabilă internaţională şi dereglementare contabilă la nivel naţional. Economiei româneşti nu-i sunt aplicabile toate Standardele. Deci contextul actual. De aceea. unele din ele fiind legiferate. preparatorii de conturi (sindicatele profesionale). normarea se face în funcţie de situaţiile concrete existente în întreprinderile care intră sub incidenţa programului de implementare a standardelor. România pe lângă implementarea lor trebuie să urmeze şi acest proces permanent de adaptare. În România.informaţia contabilă: profesia contabilă. în cazul că nu există norme internaţionale. Spre exemplu. 2. Trebuie să se ţină cont de faptul că Standardele Internaţionale sunt într-un proces continuu de adaptare şi în acest sens. considerăm că normalizarea contabilităţii firmelor româneşti trebuie să 30 . elaborarea de norme contabile pentru întocmirea situaţiilor financiare ale organismelor cu scop nelucrativ şi ale instituţiilor publice şi susţinerea aplicării normelor contabile internaţionale în Italia. Strategia României de aderare la Uniunea Europeană presupune şi perfecţionarea mediului de afaceri în care rolul sistemului de contabilitate şi de audit financiar este de a oferi informaţii de calitate pentru decizionali. Programele proprii de acţiune.

prin segregarea unor specializări în entităţi instituţionale distincte (vezi asociaţiile profesionale care funcţionează independent. urmând astfel exemplul altor ţări din UE. ca partener în actul de reglementare contabilă. dereglementarea contabilităţii româneşti înseamnă participarea la actul de producere a normelor contabile şi a celorlalţi actori interesaţi de informaţia contabilă (bănci. care să reprezinte interesele tuturor celor interesaţi de informaţia contabilă. organismul profesiei contabile nu a reuşit să se impună ca un partener credibil în actul de normalizare contabilă. poate şi universitari). un proces de disoluţie profesională şi instituţională. care trebuie să-şi definească exigenţele privind contabilitatea firmelor cotate. Desigur. organismul profesiei contabile cunoaşte. faţă de procesul normalizării contabile? Unde sunt „recomandările” sau „avizele” emise în legătură cu diferite subiecte profesionale? Toate acestea puteau constitui un corpus doctrinar care să întărească legitimitatea profesiei contabile. realizată de un organism independent. După faza de (re)constituire şi recunoaştere instituţională. societăţi de asigurare. Altfel spus. afilierea la organismele contabile internaţionale etc. În felul acesta.suporte în viitor şi o reformă instituţională. a lichidatorilor. a consilierilor fiscali etc. se pune întrebarea: care este rolul profesiei contabile în acest proces? Mai întâi. se poate asigura o normalizare contabilă care să permită dezvoltarea întreprinderilor rămâneşti într-un context economic financiarizat şi globalizat. în România. Desigur. reforma contabilă trebuie să se manifeste prin „dezetatizarea” actului de normalizare contabilă. exprimate ca punct oficial al CECCAR. pe lângă unele realizări notabile. cum este cea a evaluatorilor. Unde sunt poziţiile şi dezbaterile doctrinare.). Acest punct slab se datorează în mare măsură organismului profesiei contabile. Comisia Naţională de Valori Mobiliare (CNVM). care să ducă de la o normalizare efectuată exclusiv de puterea publică la instituirea unei normalizări mixte.. în ultimii ani. trebuie să analizăm situaţia acesteia. Un loc aparte trebuie ocupat de organismul de supraveghere a pieţei de capital. prin care trebuia să problematizaze şi să completeze actul de normalizare contabilă exercitat exclusiv de Ministerul Finanţelor Publice. cum ar fi reglementarea exercitării profesiei contabile. 31 . deoarece a neglijat dezvoltarea unei doctrine contabile proprii.

ca un complement de informaţii. ordinar) ca informaţie- 32 .1 Mediul care influenţează contabilitatea britanică Trăsăturile de bază ale contabilităţii în Anglia sunt: simplitate şi libertatea judecăţii profesionale. cel mai adesea.1 Mediul care influenţează contabilitatea britanică 3. stăpânii măiestriei contabile în Evul Mediu. ei au încercat să exporte „cultura profesiei contabile de tip liberal” (ideea de instituţionalizare a profesiei) şi imaginea fidelă (un concept). La una dintre orele adevărului. Britanicii au construit în imperiul lor o şcoală de contabilitate anglo-saxonă. au reuşit să se impună şi prin vectorul „contabilitate”. se întinde o perioadă relativ lungă în care britanicii sunt cei care au făcut. a se înţelege cea a elaborării Directivelor a IV –a şi VII-a. Poate dacă nu cumva francezii şi mai ales germanii au drept de veto. între italieni. Relaţiile contabilităţii cu fiscalitatea 3. gândirea contabilă filtrată de acţiunea principiilor fundamentale. Acolo unde au reuşit „să exporte” un întreg mod de a fi şi de a trăi. Oricum. care invită producătorii de conturi la transparenţă. şi americani. că disputa contabilă nu poate să aibă un învingător. cel puţin pe terenul european. se pare stăpânii evoluţiei contabilităţii în acest început de mileniu. După ce au importat contabilitatea în partidă dublă de la maeştrii italieni (cu multe secole în urmă). s-a semnalat în unele lucrări.CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA BRITANICĂ _________________________ 3.2. anexa. Este drept. furtună şi timp frumos în imperiul practicilor şi gândirii contabile. la nivel mondial. britanicii au reuşit să impună „unioniştilor” din continent conceptul de imagine fidelă (dar câtă varietate în înţelegerea acestui concept?). şi rezultatul curent (mai degrabă.

ca atare. nu au plecat de la Bruxelles cu mâna goală: au ”transferat” în insule mai mult respect pentru rolul statului în normalizarea contabilă. Industriilor nu le-a mai rămas decât şansa de a face apel la economisirea publică şi. deci de activitatea comercială. Revoluţia industrială britanică şi-a pus în mod decisiv amprenta asupra evoluţiei sistemului contabil. poate. în lipsa unei legi privind societăţile anonime. Vectorul dezvoltării economiei britanice a fost reprezentat. Londra îşi crease bursa încă din 1571. crearea acestora se realiza pe baza unui mandat regal sau 33 . la rândul lor. în detrimentul unei finanţări pe termen lung a întreprinderii industriale.criteriu de judecare comparativă a performanţelor întreprinderii. cerere exprimată de acţionari. De altfel. În faţa unor astfel de investiţii de o importanţă greu de egalat şi astăzi. activitate care a determinat. antreprenorii au dorit să se asocieze pentru a-şi împărţi riscurile. ceva rigoare şi spirit analitic german şi. la finanţarea pe termen lung. Ceea ce a generat două mentalităţi şi atitudini diametral opuse: neîncrederea francezului în bogăţia mobiliară. aristocraţia va suporta cheltuielile publice cele mai grele. În acest proces de creştere economică şi-au adus contribuţia şi cucerirea rutelor maritime. respect demonstrat de noua faţă (noile versiuni) a/ale legislaţiei. un pic de cartezianism francez. precum canalele şi căile ferate. cu preţul guvernării. ca sistemul bancar. În timp ce burghezul francez îşi folosea economia acumulată în cumpărarea unei funcţii publice. în special „Merchant banks” (băncile comerciale) să opteze pentru o finanţare pe termen scurt a operaţiunilor de negoţ. cultul englezului pentru tot ceea ce derivă din comerţ (valori mobiliare). Sub aspect juridic. În Anglia. Fapt ce a antrenat o dezvoltare rapidă a societăţilor anonime. omologul lui englez investea în negoţ. Ea a urgentat dezvoltarea sectorului manufacturier şi a comerţului internaţional. Este şi motivul pentru care în Regatul Unit rolul Bursei (Stock Exchange) s-a conturat mult mai devreme decât pe continent. precum şi existenţa unei aristocraţii care a fost un factor catalizator al progresului economic. Dar şi ei. Dezvoltarea generată de revoluţia industrială a adus la rampă nevoia de capitaluri implicată de finanţarea marilor proiecte de infrastructură. În special în comerţul cu bani. în comerţ. la începutul secolului al XIX-lea. la rândul ei.

De asemenea. Punerea de informaţii la dispoziţia publicului se făcea în spiritul „adevărului” şi „exactităţii”. mai întâi la Edinburgh şi Glasgow (Scoţia). Acest moment este şi punctul de placare pentru evoluţia principiilor contabile. În faţa numeroaselor cereri de creare a societăţilor anonime. guvernul a emis o lege (Joint Stock Campanies Act). Crearea acestor asociaţii profesionale poate fi explicată de nevoia şi grija de a se asigura un serviciu de calitate. A trebuit să se aştepte încă aproape o jumătate de secol. s-au dezvoltat practicile şi s-au născut conceptele de „comunicare a informaţiilor financiare” (financial reporting) şi de „bună informare a publicului” (full and fair disclosure). apoi la Londra şi Manchester (Anglia). Profesia de auditor a apărut şi ea la mijlocul secolului al XIX-lea. În 1856. întocmirea bilanţului şi auditarea acestuia deveneau facultative. Originea celor 6 (astăzi 5) mari societăţi de audit (The Big Six) se regăseşte. Rezultă că. printr-o a treia lege. care permitea înfiinţarea acestora fără intervenţia Parlamentului. în contextul celei de a doua jumătăţi a secolului trecut. în cabinetele create la mijlocul secolului trecut. se solicita ca bilanţul să redea o imagine adevărată şi exactă (a true and correct view) referitoare la situaţia financiară a întreprinderii. în 1844. misiunea cabinetelor consta. în general. în administrarea bunurilor societăţilor aflate în 34 . în mod esenţial. În acea epocă. pentru ca o nouă lege (Companies Act. ceea ce însemna. Totodată. dacă se poate vorbi aşa ceva.a unui acord al Parlamentului. se propuneau elementele de conţinut privind prezentarea bilanţului. o imagine fidelă a afacerilor diferitelor companii. bilanţul trebuia să fie supus controlului acţionarilor. obligativitatea auditării şi publicării bilanţului. în fapt. Legea din 1844 solicita prezentarea unui bilanţ „full and fair” (complet şi fidel). prin textele ei. prin prevederea unei responsabilităţi limitate la capitalul subscris. Regulile contabile. deşi. 1900) să impună. din nou. făceau parte din statutele societăţilor. O altă lege (1855) îmbunătăţea statutul acţionarilor. fără să se specifice însă care să fie conţinutul său. o dată cu crearea de asociaţii locale.

reglementarea şi evoluţia principiilor contabile prin efortul unei profesii liberale puternice. societatea a publicat că activitatea sa s-a încheiat cu rezultate favorabile şi. de aici. va pune la îndoială credibilitatea contabilităţii. Astfel. Timp de mai mulţi ani. În concluzie se poate afirma că marile trăsături ale contabilităţii britanice definite în acest secol sunt schiţate practic în secolul trecut: participarea nesemnificativă a statului la reglementarea contabilă. În acest sens. 35 . o parte din marile întreprinderi britanice începuseră să publice conturi consolidate. Dar un rău duce. necesitatea realizării misiunilor de control al conturilor. prin prezenţa unor rezerve oculte. de mai mulţi ani. la bine. Tribunalul a stabilit că societatea suporta. au încercat şi au reuşit să întoarcă practicii „ştiinţa lor”. în 1945. conducerea mascase aceste pierderi. ulterior. în 1944 a fost constituită o comisie care a emis raportul Cohen. Auditorii de renume precum Dicksee sau Leak. tehnicile contabile au continuat să evolueze şi ele. Anii postbelici (după primul război mondial) s-au caracterizat prin numeroase dezbateri privind întocmirea conturilor consolidate. În mod neaşteptat. deoarece ei aveau tendinţa să intre în panică. prin manualele de contabilitate pe care le-au publicat. Preşedintele societăţii s-a explicat prin faptul că era imposibil ca acţionarii să cunoască adevărul. Dar lipsa unei legislaţii şi unor norme contabile solide. orientarea informaţiilor financiare către nevoile marilor societăţi anonime. pierderi importante din activitatea de exploatare. ea a dat faliment. În anii ’30. fac pagini de istorie contabilă scandalul financiar şi falimentul armatorului „Royal Mail Line”. Cu toate acestea. În condiţiile creşterii economice din prima parte a acestui secol. În situaţiile financiare. ca şi în alte părţi ale lumii.stare de faliment. misiunea de audit devine o funcţie mult mai complexă. Începând cu 1900. Afacerea „Royal Mail Line” a influenţat dezvoltarea reglementării contabile şi a pus în evidenţă nevoia de transparenţă a informaţiilor contabile pentru acţionari. ţinând pasul cu realitatea practică. prin serviciile puse la dispoziţie de cabinetele de audit. că a distribuit dividende. a trebuit să se aştepte mai mult de un deceniu pentru a declanşa o reformă privind dreptul societăţilor. fără preaviz şi fără să semnaleze dificultăţile sale.

timp de 25 de ani. sinceră. cinstită) s-a făcut sub influenţa profesiei contabile britanice. comitet care. 1977.La începutul anilor ’40. Obligaţia de a prezenta. contul de profit şi pierdere a devenit o situaţie financiară esenţială. Schimbarea din „o imagine” în „imagine” şi. fapt ce demonstrează influenţa sa destul de mică. Peter Walton. acest comitet este cvasiabsent din literatura contabilă. mulţumindu-se numai să ia poziţie asupra unor probleme de rutină precum amortizările. Axel Haller. lege care anula toate dispoziţiile precedente referitoare la societăţi şi care le regrupa într-un nou text legislativ. pagina 168). Bernard Raffournier. rezervele oculte au fost interzise. În contextul unui audit deja obligatoriu. obligate să întocmească situaţii consolidate. true and fair view (imagine fidelă). 36 . din „correct” (corectă) în „fair” (foială. societăţile au fost impuse la furnizarea a numeroase informaţii suplimentare în anexă. Cu excepţia studiilor lui Zeff („Forging Accouting Principles în Five Countries”. mai ales. înlocuită în 1948 printr-o lege a consolidării. sursă regăsită în lucrarea „Compatabilité internationale”. „correct” era un cuvânt excesiv de precis pentru a reflecta practicile de contabilitate şi de audit. El nu s-a interesat asupra problemelor dificile. a true and correct view. auditorul a trebuit să devină membru al unei asociaţii profesionale. Totodată. Cele 12 recomandări publicate nu erau destinate decât membrilor organismului englez al profesiei contabile şi nu au avut decât o influenţă extrem de limitată. deoarece. 1972. stipes Publishing Illinois. este creat „Comitetul principiilor contabile” (Committee on Accouting Principles) de către organismul profesiei contabile engleze. În 1942. Reforma legislativă din anii ’40. a avut în centrul ei Legea societăţilor comerciale (Companies Act) din 1947. Neglijat înainte de afacerea Royal Mail Line. poate fi remarcată o primă tentativă a profesiei britanice pentru a stabili directive tehnice (norme contabile). a fost modificată cu formula arhicunoscută în zilele noastre. a publicat o serie de recomandări. Această nouă lege stabilea marile linii ale contabilităţii societăţilor. aşa cum sunt ele cunoscute astăzi. iar societăţilemamă. prin conturi.

După reforma 1947-1948, o stare de vid legislativ a prejudiciat calitatea comparabilităţii conturilor prezentate de societăţile britanice. Ca urmare a unor scandaluri financiare, publicul constata că principiile contabile general admise ofereau, de fapt, conducătorilor de întreprinderi numeroase opţiuni pentru întocmirea situaţiilor financiare. Presa financiară solicita o rigoare mai mare în reglementarea contabilă. Vidul legislativ a fost practic ocupat de recomandările publicate de organismele profesiei (în special, cel al Angliei şi Ţării Galilor). Fiind impuse numai membrilor acestor organisme, astfel de recomandări nu aveau o forţă de constrângere asupra întreprinderilor. Revendicările publicului şi presei stau la originea creării, prin decizia comună a organismelor profesiei, a „Comitetului normelor contabile” (Accounting Standards Committee: ASC), în 1971. Obiectul ASC era să emită norme în vederea restrângerii numărului de opţiuni utilizabile de către societăţi şi auditori. Dar în ASC erau reprezentate numai organizaţiile profesionale, membri ai comitetului de firme fiind, de fapt asociaţi ai cabinetelor celor Şase Mari (Big Six). Rezultă că ASC nu avea dreptul să emită norme fără să consulte asociaţiile profesionale. Cum aceste norme erau puţin restrictive, activitatea ASC a fost catalogată ca lipsită de eficacitate. În pofida criticilor, organismul britanic de normalizare a supravieţuit aproape 20 de ani. În mod concret, între 1971 şi 1990, ASC a emis 25 de recomandări (norme) numite „Enunţuri ale practicii contabile normalizate” (Statement of Standard Accounting Practice: SSAP). Înainte de a fi fost hotărâtă o normă, se difuza membrilor celor şase organisme ale profesiei (şi altor organisme interesate) un „proiect de normă” (Exposure Draft: ED), scopul vădit al acestei difuzări fiind perfecţionarea proiectului. Regatul Unit, prin intrarea în Comunitatea Europeană (1973), a luat parte la lucrările directivelor europene. În mod cert, lucrările au avut darul să aducă o serie de schimbări în dreptul contabil britanic. În ceea ce priveşte dreptul societăţilor, acesta a fost puternic marcat de adoptarea Directivei a IV-a în 1982. în contextul lucrărilor, britanicii s-au „bătut” să impună conceptul de imagine fidelă, s-au „îngrijorat” de forma detaliată a contului de profit şi pierdere. Înainte de includerea directivei în legislaţie şi aplicarea acesteia, întreprinderile dădeau puţine detalii referitoare la

37

cheltuieli. Legea din 1982 a lăsat întreprinderilor britanice să aleagă între un model de cont de profit şi pierdere cu o clasificare a cheltuielilor după natură şi un altul, cu o clasificare după destinaţie. Majoritatea întreprinderilor au continuat să prezinte contul de profit şi pierdere cu o repartizare a cheltuielilor după destinaţie. În 1985, guvernul britanic a promulgat o nouă lege asupra societăţilor (Companies Act 1985), rămasă în vigoare şi astăzi. Datorită integrării prevederilor Directivei a IV-a, Companies Act 1985 a adus schimbări importante în prezentarea normalizată a conturilor individuale ale societăţilor de capital, precum şi modalităţile de depunere a acestora la „Registrul societăţilor” (Registrar of companies). Totuşi, contribuţia legiuitorului britanic la reglementarea contabilă este destul de modestă faţă de situaţia partenerilor europeni, atât în privinţa naturii, cât şi a câmpului de aplicare a textelor reglementare. Atât produsele legiuitorului – textele din Companies Act, cât şi cele ale profesiei (normele contabile) se situează la nivelul principiilor de bază, trasându-se doar liniile directoare care trebuie urmate de societăţi în opera de întocmire a situaţiilor financiare. În comparaţie cu unele ţări ale Europei continentale (în primul rând, Franţa), normalizarea contabilă nu face apel la un plan de conturi, scheme obligatorii de înregistrări şi de ţinere a jurnalelor şi registrelor contabile. În Regatul Unit centrul de greutate este însă societatea comercială care trebuie să-şi instaleze o organizare a contabilităţii, de natură să-i permită satisfacerea obligaţiilor prevăzute în Companies Act, în materie de întocmire şi de publicare a conturilor anuale. În economia britanică, sunt cunoscute şi recunoscute următoarele tipuri de întreprinderi:  Public Limited Company (PLC) = societate pe acţiuni (societate care face apel la economisirea publică).  Private Limited Company (Ltd) = societate cu responsabilitate limitată (societate care nu face apel la economisirea publică).  Partnership = societate în participaţie (societate de persoane, comparabilă cu societatea în nume colectiv).  Sole trader = antreprenor individual.

38

 Branch of a foreign undertaking = sucursală a unei întreprinderi străine. Dispoziţiile legii societăţilor comerciale se aplică numai societăţilor de capitaluri, recunoscute de dreptul britanic prin abrevierile: PLC şi Ltd. Companies Act 1985 era o lege „de consolidare”: ea a integrat la legea consolidării 1948 toate legile societăţilor comerciale deja votate. Totuşi, Companies Act 1985 a fost modificată în 1989, o dată cu adoptarea Directivei a VII-a. În materie de prezentare a conturilor anuale, Legea societăţilor comerciale împune societăţilor de capitaluri (PLC şi Ltd) să prezinte acţionarilor:    Un bilanţ (balance sheet). Un cont de profit şi pierdere (profit and loss account). O anexă (notes).

În ţările anglo-saxone, reglementarea contabilă a fost elaborată pentru societăţile mari. Nici până în zilele noastre nu s-au emis reguli contabile pentru comerţul individual, artizanat (micii meşteşugari) şi societăţi civile. În mod evident, o societate cotată în bursă este mult mai riguroasă cu întocmirea conturilor sale anuale deoarece utilizatorii unei astfel de societăţi sunt mai exigenţi în privinţa transparenţei informaţiilor contabile. Nevoia de a rezuma informarea financiară, astfel încât ea să se regăsească într-un raport de mărime acceptabilă, trimis proprietarilor şi furnizorilor de capitaluri, pare să fie singura limită a transparenţei. Într-un sistem de informare financiară bursieră, societăţile cotate îşi prezintă prin rapoarte faptele lăsând investitorii sau consilierii lor să decidă asupra modului în care aceste fapte trebuie să influenţeze cotele titlurilor şi, de aici, cum săşi aloce resursele. În lumea anglo-saxonă, ca de altfel în toate mediile bursiere, o societate cotată are tot interesul să publice informaţii financiare cât mai complete, care să privilegieze redarea situaţiei economice, în detrimentul „aparenţei juridice”. Ea va avea tendinţa să pună în aplicare acele politici contabile care conduc la creşterea beneficiului şi a valorii activului său. Dimpotrivă, într-un mediu financiar predominant bancar., contabilitatea va privilegia secretul profesional şi protecţia creditorilor, de unde şi tendinţa de a subevalua beneficiul întreprinderii şi activul său.

39

În general, investitorii se aşteaptă ca în fiecare an beneficiul unei întreprinderi să crească. Spre o astfel de imagine „concură” şi conducătorii întreprinderii cotate, care, cel mai adesea, încheie contracte de muncă prin care remunerarea lor este legată de performanţa acesteia (rentabilitatea) şi/sau de creşterea cotei acţiunilor.

3.2. Relaţiile contabilităţii cu fiscalitatea Spre deosebire de un specialist din Europa continentală, care, pentru a stăpânii contabilitatea, are nevoie de un sistem complex de cunoştinţe fiscale, în Regatul Unit, înţelegerea contabilităţii nu impune cunoaşterea fiscalităţii. În pofida prejudiciului fiscal, o întreprindere britanică are interesul să maximizeze beneficiul său. Afirmăm, în general, că determinarea beneficiului impozabil în ţările anglo-saxone este independentă de conturile sociale şi, de aici, că nu există o stare conflictuală între preocuparea de a satisface cerinţele investitorilor (altfel spus, piaţa financiară) şi dorinţa de a minimiza impozitul. Realitatea este însă mai complexă. Ceea ce este cert este faptul că înregistrările contabile nu sunt determinate pentru calculul beneficiului fiscal (taxable profit). Spre deosebire de o ţară ca Franţa (sau România), o cheltuială poate să fie deductibilă fiscal fără ca ea să fie contabilizată. În vederea determinării rezultatului impozabil, amortizările (deprecierea) sunt calculate pe baza duratelor de viaţă admise de autorităţile fiscale, indiferent care sunt cele utilizate în contabilitate. Orice diferenţă între contabilitate şi documentaţia fiscală trebuie să fie justificată. Modul de rezolvare a problemelor fiscale depinde adesea şi de cultura de întreprindere. Unele întreprinderi controlează îndeaproape fiscalitatea, în vederea diminuării impozitului pe profit, altele consideră că, indiferent ce s-ar face, cheltuiala fiscală este necontrolabilă şi inevitabilă, în sfârşit, nu puţini autori consideră că motivele de ordin fiscal stau nu numai la baza alegerii metodelor contabile, ci şi la

40

Beneficiul impozabil este determinat plecând de la rezultatul contabil. propunerile ministrului trec. Autoritatea în materie fiscală aparţine Ministerului Finanţelor (Treasury). Până la o dată recentă. în noiembrie. pentru a fi deduse. produselor sau mărfurilor în stoc este posibilă. întreprinderile pot să utilizeze metoda FIFO. Stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mică între costul de revenire şi preţul pieţei. În măsura în care identificarea materialelor. metoda LIFO nu este admisă. amortizările. societăţile puteau să distribuie dividende. din cauza caracterului foarte „generos” al unor deduceri (vezi amortizările). De asemenea. fără amendamente majore. s-a răspândit şi dezvoltat în întreaga lume. pentru că ele vizează. beneficiul impozabil al majorităţii societăţilor era mult mai mic decât beneficiul contabil. Cheltuielile de recepţie şi cadourile (cu excepţia cadourilor de valoare mică şi cu caracter publicitar) nu sunt deductibile. totuşi. Franţa). cel mai adesea. deficitare. prin Legea finanţelor (Finance Act). În schimb. fiind. după cum remarcam anterior. În consecinţă. în general. ministrul finanţelor îşi anunţă intenţiile în Parlament. toate plăţile sunt deductibile în măsura în care ele au caracter de cheltuieli generale şi nu de plăţi de capital. ele trebuie să fi fost angajate în totalitate şi în mod exclusiv pentru nevoile activităţii. după aceea. din punct de vedere fiscal.baza structurării grupului: împărţirea activităţilor între filiale sau plasarea de societăţi în străinătate. încă din 1979. De regulă. majoritatea în Parlament. 41 . în special. în fiecare an. fenomen care. Aceasta trebuie să fie reintegrate pentru determinarea rezultatului fiscal şi înlocuite cu deducerile pentru investiţii (Capital Allowances) prevăzute de lege. Cotele de impunere şi tot ceea ce se leagă de acestea sunt fixate. Ele sunt înlocuite prin deducerile fiscale pentru investiţii. un amplu proces de reforme fiscale. Spre deosebire de unele ţări ale Europei continentale (de exemplu. În fiecare an. Amortizările contabile trebuie să fie reintegrate pentru determinarea beneficiului impozabil. Dat fiind faptul că guvernul deţine. calculat conform principiilor contabile general admise şi corectat printr-un număr de ajustări impuse de legea fiscală. ajustările au un impact foarte important asupra rezultatului fiscal. Regatul Unit este prima ţară industrializată care a întreprins.

utilizate pentru activitatea de cercetare ştiinţifică. utilajele şi instalaţiile fac obiectul unei amortizări iniţiale (anul de achiziţie) de 25% . care a inspirat de asemenea pe americani în cadrul reformei fiscale din 1986. de 4% (metoda lineară). să fie capitalizate). În Regatul Unit. beneficiază de o deducere fiscală de 100% încă din anul achiziţionării lor. a fost acordat. pentru a încuraja investiţiile. În principiu. Elementele de activ imobilizat.Până în 1984. care sunt suportate din rezultate. ci în mod global (pool). pentru alte active industriale. utilaje şi instalaţii noi. temporar. vehicule etc. pentru achiziţiile de maşini. fără referire la durata normală de utilizare. care trebuie să fie adăugate la valoarea activului imobilizat (deci. deci. Întreprinderile aleg. metodele de evaluare şi de amortizare a acestor active. pentru instalaţiile şi echipamentele noi. dreptul la o cheltuială iniţială (cu amortizările) de 40%. în caz de cesiune.sub rezerva unui regim temporar. există o întreagă jurisprudenţă referitoare la distincţia între „cheltuieli de modernizare”. cotele de amortizare sunt fixate de lege. Legea finanţelor determină ce active sunt amortizabile şi la ce cote. elementele de activ nu sunt amortizate individual. 42 . soldul urmând să fie amortizat. în proporţie de 100%. elementele de activ a căror durată de viaţă este scurtă pot să fie excluse din grup (pool) şi să fie amortizate în mod individual. utilizând aceeaşi cotă. conform metodei degresive. efectuate înainte de 31 octombrie 1993. un activ continuă să fie amortizat din punct de vedere fiscal şi că amortizările nu sunt ajustate în funcţie de preţul de cesiune. Totuşi. Un aspect un pic ciudat în fiscalitatea britanică este că. Maşinile. în general. Pe baza unui principiu. pentru clădiri industriale şi de 25% (metoda degresivă). guvernul britanic a suprimat în mod progresiv acest ajutor considerabil. Cotele de amortizare fiscale sunt. Totuşi. şi „cheltuielile de întreţinere”. Considerate a fi amortizabile în conformitate cu principiile contabile general admise. fără să fie preocupate de minimizarea impozitului. Spre deosebire de Franţa. societăţile britanice puteau să beneficieze de o deducere fiscală a investiţiilor. unele active imobilizate (precum birourile şi magazinele cu amănuntul) nu sunt amortizabile din punct de vedere fiscal. reducând totodată cota de impozit pe profit.

dar o „abatere la nivel de grup” (group relief) permite societăţilor-mamă să deducă pierderile unei filiale din beneficiile realizate de o altă societate a grupului. cu condiţia ca ele să provină din aceeaşi activitate. numai provizioanele specificate (de exemplu. cheltuielile sau pierderile probabile nu pot să facă obiectul provizioanelor fiscal deductibile. în numele unei posibile neîncasări a unei fracţiuni din creanţe) nu sunt deductibile. pentru acelaşi an. Factorul determinant pentru Administraţia fiscală (Inland Revenue) este precizia cu care poate să fie calculată mărimea provizionului. pierderile pot să fie reportate asupra beneficiilor exerciţiilor ulterioare. De fapt. Bunuri neamortizabile din punct de vedere fiscal: fondul de comerţ. 43 . Spre deosebire de Franţa. Beneficiul impozabil se calculează. în timpul aceluiaşi exerciţiu. pierderile pot să fie transferate altor societăţi din grup pentru a fi imputate asupra plusurilor de valoare aferente acestora. De asemenea. cât şi cele care corespund datoriilor deja născute în cursul exerciţiului) sunt deductibile din punct de vedere fiscal. cele referitoare la creanţele realmente dubioase. mărcile de fabrică. plecând de la rezultatul ce revine acţionarilor şi practicând următoarele ajustări: (+): amortizările contabile provizioanele cu caracter general alte cheltuieli nedeductibile (-): = amortizările fiscale beneficiul impozabil În cazul grupurilor de societăţi.În sfârşit. terenurile imobilelor cu utilizare neindustrială precum imobilele ce reprezintă birouri şi magazine. Provizioanele generale (de exemplu. trebuie remarcat că impozitul se calculează pe o bază individuală (la nivelul fiecărei societăţi). fără a se limita durata imputării. Pierderile pot să fie imputate asupra plusurilor de valoare ale exerciţiului sau asupra profiturilor şi plusurilor de valoare aferente ultimelor trei exerciţii (cu excepţia celui curent).Brevetele şi elementele know-how beneficiază de o amortizare degresivă de 25%. în mod normal.

Iniţial. în special la Edinburgh (1854) sau Glasgow (1855). auditorii au creat primele asociaţii profesionale. deşi asupra acestui subiect planează o stare de confuzie. Deci. Aceste exigente au atras după sine un revers al medaliei. pentru a deveni membru al unei asociaţii. experţii contabili trebuie să-şi exercite profesia în cabinete. prin definiţie. să dea profesiei o imagine de organizare şi de coerenţă. ea trebuia să elaboreze o deontologie. Până în anii ’60. De asemenea. din 1990. cel care trecuse prin toate aceste furci caudine devenea membru. mai ales dacă se are în vedere munca pe care o realiza (trebuie să o realizeze) un contabil profesionist. care îşi exercitau profesia în acelaşi oraş. în a doua jumătate a secolului trecut şi începutul secolului al XXlea se constată o dublă evoluţie: pe de o parte. să-şi prezinte tehnicile contabile utilizate etc. Unii autori estimează că încasarea chiriilor a constituit una dintre primele activităţi ale profesiei britanice şi că o parte dintre contabilii independenţi erau de fapt „agenţi financiari”. deontologie. un organism independent de normalizare contabilă. gruparea micilor asociaţii pentru a crea organizaţii naţionale. abandonarea profesiei 44 . Franţa) în care. după care.000 de membri. asociaţia nu trebuia să cuprindă decât auditori competenţi. era vorba despre auditori. Spre deosebire de alte ţări (de exemplu. proliferarea unor asociaţii ale căror interese şi reguli erau diferite. pe o perioadă de cinci ani. Profesia contabilă joacă un rol foarte important în viaţa economică: un rol consultativ pe lângă guvern. crearea unor asociaţii ale celor „excluşi”. exerciţiul acesteia). Astăzi. Accesul în asociaţii era foarte dificil.Se acceptă să se caute la începutul secolului al XIX-lea originile profesiei contabile britanice. care numără peste 200. asociaţiile profesionale au încercat. în ceea ce priveşte legislaţia şi regulile fiscale şi contabile. în condiţiile reuşitei la examenele profesionale. un rol de normalizare a profesiei (formare. în Regatul Unit înfiinţează şase organizaţii profesionale. încă de la început. un rol major în normalizarea contabilă chiar dacă există. De aici. trebuia să se plătească un cabinet pentru a fi angajat ca ucenic. După cum am remarcat anterior. Pentru a-şi păstra reputaţia faţă de clientelă. pe de altă parte.

liberale atrăgând după sine imposibilitatea de a conserva titlul de expert contabil. de contabilitatea publică. în general. fie liberal. la încasarea impozitelor locale şi în tot ce ţine. Ei prestează foarte adesea servicii în beneficiul guvernului şi municipalităţilor. Altfel spus. calculul şi analiza costurilor. Pe lângă cele 4 organizaţii evocate anterior. Se deduce că ei lucrează în cadrul întreprinderilor.000 de membri. membrii acestui „institut” veghează la buna administrare a fondurilor publice. Contabilii de gestiune sunt vizaţi. experţii britanici pot exercita profesia fie în unităţile economice. în principal. pentru rezolvarea problemelor implicate de controlul bugetar.  Un institut ai cărui membri (aproximativ 12.000) sunt specializaţi în auditarea sectorului public (Charted Institute of Public Finance and Accountancy: CIPFA). precum şi contabilitatea previzională şi gestiunea trezoreriei. în Regatul Unit înfiinţează alte două organizaţii specializate:  Institutul contabililor de gestiune (Charted Institute of Management Accountans: CIMA). care numără aproximativ 35. 45 .

1 Scurt istoric al contabilităţii americane 4. în întreaga lume. Dacă procedăm la o analiză istorică a sistemului contabil american. Deşi normalizarea contabilă internaţională este rodul unei cercetări a mai multor culturi.2 Diferenţele între normele IASC şi US GAAP 4. Cum cele mai multe întreprinderi multinaţionale de dimensiune mare sunt. americane şi pentru că pieţele americane de capitaluri deţin aproximativ 40% din resursele financiare disponibile pentru societăţile comerciale. am numit normele internaţionale (IAS). produsele acestui proces. sunt puternic marcate de spiritul american.1 Scurt istoric al contabilităţii americane Prezenţa societăţilor americane în vârful ierarhiei întreprinderilor multinaţionale. din ce în ce mai expansive şi din ce în ce mai puternice.CAPITOLUL 4 CONTABILITATEA AMERICANĂ ________________________________ 4. face ca standardele americane să reprezinte un vector principal al influenţei acestui sistem contabil. prin prezenţa organismului american de normalizare contabilă (FASB). de fapt. este limpede că dominaţia americană nu este vorbă de cabinet ci se bazează pe elemente tangibile. în calitate de observator la reuniunile Consiliului IASC. constatăm că evoluţia sa cuprinde patru perioade relativ distincte: 46 .

frecvente în acea epocă. mai întâi. mai ales. el a reuşit să probeze că sectorul privat putea să fie responsabil cu normalizarea contabilă. cât şi la principii generale sau teoretice. S-a străduit să regleze numeroasele abuzuri. Este bine să constatăm că marile pusee ale dezvoltării economice sunt consecinţa traversării unor perioade de criză. model care s-a constituit încă de la sfârşitul secolului trecut. al Statelor Unite. printre care: costul istoric. specialiştii ce îşi exercitau funcţiile lor în mod permanent. 47 . în zilele noastre. financiar şi social al acestor perioade şi cum a influenţat el evoluţia contabilităţii americane. Deşi economia americană este calificată. astăzi. iar industria rămâne nucleul forţei americane. în profunzime. Totuşi. care devenea principiul de bază în materie de contabilizare a veniturilor. S-au publicat 51 de „buletine de cercetare” care se refereau atât la probleme tehnice specifice.   De la sfârşitul secolului al XIX-lea până la marea criză a anilor ’30. înregistrarea cheltuielilor în acelaşi exerciţiu ca şi veniturile de care acestea sunt legate (conectate). De altfel. s-a transformat a doua oară. Dar transformările economiei americane nu au rămas în spaţiul. totuşi limitat. ele stabileau. a fost renovat. „Comitetul privind procedurile contabile” constituit din 21 de specialişti ai profesiei şi învăţământului superior. forţa sa şi poziţia ei de lider îşi găsesc sursa într-un model industrial. ca o economie a serviciilor. Dar. câteva principii generale. de o manieră mult mai puţin explicită. ca răspuns la marea criză a anilor ’30 şi după dificultăţile întâmpinate în anii ’70. De la sfârşitul marii crize până la începutul anilor ’70.  Intenţia noastră este de a căuta. capitalismul american este în serviciul industriei. contabilizarea veniturilor în momentul vânzării. Perioada anilor ’90. De la crearea actualului organism de normalizare contabilă (1972) până la sfârşitul anilor ’80. care a fost contextul politic. recunoscut ca bază de evaluare utilizabilă în contabilitate. Ele au fost propagate şi impuse restului lumii. economic. pe cale documentară.

în acest an. Creat în 1971. tehnice şi academice mult mai performante. FASB va fi responsabil cu promulgarea normelor contabile americane (faimoasele US GAAP sau FASs). El va fi înlocuit. Cât priveşte comitetul TRUEBLOOD. din universităţi şi guvern. cel al comunităţii financiare şi. a unui organism de normalizare. FASB emite două categorii de texte: 48 . reprezentarea în cadrul acestui consiliu era mult mai diversă. Membrii săi (între 18 şi 21) proveneau atât din rândurile profesiei. erau determinate de influenţa factorilor de mediu. raportul său recomanda şi invita profesia să creeze un organism de normalizare total independent. Este vorba despre „Comitetul normelor de contabilitate financiară (FASB). Concluziile celor două rapoarte au condus la crearea. Consiliul principiilor contabile şi-a fixat de la început o serie de obiective ambiţioase:  să asigure redactarea de principii contabile generale şi reguli contabile. în 1973. În 1972. ai cărei administratorimandatari provin din mai multe organizaţii.  să elaboreze un cadru conceptual care să permită mai degrabă o abordare „proactivă” a problemelor decât o gestiune a rezolvărilor urgente. nu mai putea face faţă schimbărilor din mediul contabil. devenise evident că acest „comitet”. la rândul lor. prin raportul său.În 1959. cu un „Consiliu al principiilor contabile”. Începând cu această dată. acesta a pus problema obiectivelor situaţiilor financiare. grupul de lucru WHEAT a fost însărcinat cu reforma organismului şi mecanismului de normalizare. independent atât faţă de profesia contabilă cât şi de Comisia de valori mobiliare. dar şi din mediul industriilor. Exerciţiul funcţiei lor nu era asigurat în mod permanent. Emanat din profesia contabilă. nu în ultimul rând. schimbări care. Pe de altă parte.  să reducă sau să elimine regulile incoerente. va fi dotat cu capacităţi materiale. Activităţile FASB sunt supravegheate de „Fundaţia contabilităţii financiare”.

numeroase reguli de determinare a venitului sunt identice. iar calculul beneficiului impozabil se efectuează plecând de la rezultatul contabil. care prezintă conceptele fundamentale pe care se bazează normele de întocmire şi prezentare a conturilor. el îşi încheie studiile cu două diplome: una universitară şi cealaltă de expertiză contabilă. În interpretarea reglementării fiscale. care se înscrie la toate cursurile de contabilitate şi efectuează un stagiu într-un cabinet. Legea federală privind impozitarea veniturilor datează din 1913. Enunţuri ale standardelor de contabilitate financiară. Internal Revenue Code (IRS) este ramura Departamentului trezoreriei. ea a fost revizuită.  FASB a devenit. principiile. normele şi modalităţile practice de aplicare. 49 . responsabilă cu interpretarea şi aplicarea reglementării fiscale. vor fi considerate de comisia de valori mobiliare ca dispunând de un suport autorizat suficient. deciziile justiţiei se constituie în jurisprudenţă. principala responsabilitate a AICPA a rămas independenţa experţilor contabili. după această dată. un document de aproximativ 1000 de pagini. amendată şi schimbată de mai multe ori. la terminarea studiilor şi stagiului poate să participe la examenul de expert contabil. Departamentul a publicat un ghid de interpretare a „codului” şi o serie de „revenue rulings”. Totuşi. care definesc regulile contabile aplicabile întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare. Legea actuală în vigoare este Internal Revenue Code din 1986 (modificată între timp). iar textele care vor fi contrare celor emise de FASB vor fi considerate că nu dispun de acelaşi suport. În acest mod. astfel. promulgate de FASB în dispoziţiile şi interpretările sale. „revenue procedures” şi de interpretări referitoare la execuţia responsabilităţilor sale administrative. Enunţuri ale conceptelor de contabilitate financiară. El primeşte o recunoaştere deplină. Referitor la profesia contabilă. Un student care pregăteşte o licenţă în gestiunea întreprinderilor (timp de patru ani). Relaţiile între profesia contabilă şi învăţământul universitar sunt destul de strânse. sursa şi autoritatea principală de doctrină contabilă în Statele Unite.

după 1970. În cadrul SEC lucrează 2600 de persoane angajate în mod permanent. Totuşi. În fapt. cresterile de capital etc. precum schimbarea auditorilor. aşa după cum am precizat anterior „Accounting Seties Relases”. numite odinioară. ea nu ezită să-şi impună propriile exigente: să întârzie sau chiar să anuleze o dispoziţie a sectorului privat. În mai multe reprize. Într-adevăr. SEC impune numai respectarea regulilor de publicare şi auditare de către anumite societăţi. Să publice informaţii care vizează evenimentele „excepţionale” (unusual events). ea se interesează mai mult asupra divulgării informaţiilor decât asupra problemelor de evaluare. ea lasă în permanenţă să planeze asupra instanţei de normalizare (FASB) nesiguranţa unei posibile intervenţii din partea sa (sau a guvernului). Să aplice „principiile contabile general admise” (Generallz Accepted Accounting Principles: GAPP) în elaborarea documentelor financiare. ea lasă altor organisme grija de a le stabili. Astfel. Divizia „finanţele întreprinderii” este cea mai importantă. printr-o supraveghere „strânsă”.   Să urmărească cu stricteţe regulile ce vizează conţinutul şi prezentarea documentelor financiare (Regulations). 50 . cu o singură excepţie totuşi: SEC publică documente ce vizează modalităţile de prezentare şi auditare privind informaţiile financiare („Financial Reporting Relases”. De fiecare dată când SEC estimează că normalizatorii sunt prea „lenţi” sau acţionează într-o direcţie greşită. Cu toate că SEC colaborează cu sectorul privat pentru întocmirea normelor contabile. SEC a exercitat a presiune considerabilă asupra FASB şi predecesorilor săi. dar ea nu le stabileşte. ea nu a renunţat în totalitate la autoritatea sa. Această divizie este însărcinată cu controlul documentelor financiare emise de societăţi. pentru că SEC nu doreşte să elaboreze aceste principii. SEC este constituită din patru divizii principale.

de noile interpretări şi de noile norme. Obiectivul de protejare a investitorilor este realizat prin grija pentru publicarea oricărei informaţii necesare luării unei decizii de investire. adoptată pentru fiecare rubrică. printre alte sarcini. legată. Ele au fost împărţite în următoarele categorii: A. uneori. ea joacă un rol important în decizia pentru stabilirea ordinii de zi a adunărilor FASB. Astfel spus. „palma prea grea”. 4. în exerciţiul prerogativelor sale. Pretenţiile ei extrem de numeroase. căruia îi revine. altele de ordin minor. cu toate că i se apreciază. Mai mult. şi de natura ghidurilor furnizate pentru aplicarea metodei generale. 51 . Aceste diferenţe ţin cont de metoda contabilă generală.Exigenţele SEC în materie de publicare sunt conţinute în Regualtion S-X. în materie de informare. „Form and Content of Financial Statements” şi în Regulation S-K. SEC este înconjurat de un sentiment general de respect. în lumea afacerilor şi cea a profesiei contabile. Sediul SEC este plasat în acelaşi loc cu al consiliului „Fundaţiei contabilităţii financiare” (Financial Accouting Foundation). FASB insistă asupra faptului că „similar nu înseamnă identic”. Cunoştinţele tehnice ale personalului SEC sunt calificate a fi de cel mai înalt nivel şi de cea mai bună calitate. sunt judecate necesare pentru a permite investitorului individual să realizeze comparaţii între diferitele oportunităţi de investire. Metodă şi modalităţi similare de aplicare: aici.2. comparabilitatea informaţiilor financiare a fost. în special. acţiunile SEC vizează protejarea investitorilor individuali şi asigurarea integrităţii tranzacţiilor de titluri. numirea membrilor consiliului (Board) FASB. În concluzie. o grijă primordială a SEC. unele de ordin major. Rolul de supervizare al SEC o autorizează să decidă în toate problemele controversate. Diferenţele între normele IASC şi US GAAP Proiectul de comparare elaborat de FASB a permis degajarea mai multe diferenţe. „Integrated Disclosure Rules”. totdeauna.

uneori chiar obligatoriu. de definiţia dată pentru „semnificativ şi important”. din momentul în care acestea au fost angajate.B. Diferenţă de existenţă – activităţi speciale: corespunde unui sector sau unei ramuri speciale. dar ea este permisă. D. Contabilizarea investiţiilor minoritare în filiale: cel mai adesea. Mai multe metode alternative permise. Exemple precise de diferenţe între IASs şi US GAAP. US GAAP au fost adesea criticate în acest domeniu. deoarece taxele americane aferente sunt considerate prea complexe din punct de vedere informaţional şi aplicarea lor pare foarte costisitoare. C. conform US GAAP. F. urmate de diferenţele categoriilor A şi C (câte 56). Conform US GAAP. De altfel. în mod esenţial. E. Diferenţă de existenţă: când unul dintre organismele de normalizare a tratat problema respectivă. pentru care unul dintre organismele de normalizare a fixat norme. este de notat că FASB  52 . semnalate în proiectul de comparare al FASB:  Capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare: aceasta nu este permisă. Metodă diferită: categorie care va fi comentată ulterior. Metodă similară dar modalităţi diferite de aplicare: şi aici FASB insistă asupra faptului că „similar nu înseamnă identic” şi semnalează. iar celălalt nu le-a fixat. cât şi de modalităţile de aplicare şi de prezentare a informaţiilor. Contabilitatea pensiilor: contabilizarea pensiilor şi prezentarea informaţiilor care le vizează ridică mai multe probleme. diferenţele se referă la problematica determinării goodwill-ului şi a metodelor de amortizare a acestuia. Proiectul a recenzat 255 de diferenţe. repartizate în cinci din cele şase categorii (în categoria F nu au fost recenzate diferenţe). cheltuielile de cercetare şi de dezvoltare trebuie să fie înscrise la cheltuieli. Cele mai multe diferenţe sunt afectate categoriei B (79). absenţa ghidurilor precise pentru aplicarea normelor. iar celălalt nu a tratat-o. dacă este cazul.   Schimbările contabile şi corectarea de erori: este vorba. în normele IASC.

este pe punctul de a publica o nouă normă de consolidare şi. Să mai precizăm că prezentarea informaţiilor prin referenţial IASC este actualmente mai puţin exhaustivă şi completă decât cea prevăzută prin US GAAP. şi aceasta pentru a comunica o estimare preliminară a numărului şi naturii diferenţelor. în anul în care FASB a elaborat acest proiect. normă prin care băncile şi instituţiile financiare erau defavorizate.  Participaţiile financiare în întreprinderile de tip „joint-venture”: este vorba despre un subiect destul de vechi. aceasta este un subiect foarte sensibil în Statele Unite. şi alte diferenţe ar putea să apară. Deşi FASB nu a repertoriat încă diferenţele pe această temă. revizuiri şi expozee-sondaj. 53 . subiect care este în general bine definit şi prezentat de IASC. ca urmare. care erau înscrise la ordinea de zi. FASB a procedat în acest mod concentrându-şi eforturile pentru perspectiva evidentă a terminării proiectului de comparare cât se poate de repede. asupra căruia FASB a avut multe probleme de analizat. aplicarea normei sale va antrena un număr considerabil. Proiectul de comparare al FASB (realizat în 1996) este repus parţial în cauză de noile realizări ale IASC în materie de normalizare. Pe de altă parte. Până la sfârşitul anului trecut. el a abandonat provizoriu o serie de măsuri proiectate pe termen scurt. FASB nu emisese o normă pe această temă. deoarece o nouă normă era în curs de publicare. în folosul comunităţii financiare americane şi organismelor naţionale de normalizare.  Instrumentele financiare şi produsele derivate: actualmente.

PARTEA II 54 .

ABORDĂRI CONTABILE CONFORM STANDARDELOR INTERNAŢIONALE CAPITOLUL 5 IMOBILIZĂRI ŞI STOCURI _________________________ 5.5.31 Reflectarea în contabilitatea locatarilor a operaţiunilor de leasing financiar 5.3.2 Operaţiile de leasing reflectate la locator 5.4 Contabilitatea stocurilor 5.5.1 Scenarii comparate privind contabilitatea imobilizărilor 5.1 Terenuri şi mijloace fixe 55 . Scenarii comparate privind contabilitatea imobilizărilor şi stocurilor 5.2 Scenarii comparate privind contabilitatea stocurilor 5.3 Contabilitatea operaţiunilor de leasing 5.5.1 Terenuri şi mijloace fixe 5.2 Active necorporale 5.

. Valoarea contabilă reprezintă valoarea la care un activ este recunoscut în bilanţ după scăderea amortizării cumulate până la acea dată.este posibil să fie utilizate pe parcursul a mai multor perioade. Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acesteia. Amortizarea reprezintă expresia valorică a uzurii mijloacelor fixe. precum şi a pierderilor cumulate din depreciere.numărul unităţilor produse necesare a fi obţinute pentru folosirea activului respectiv.perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul supus amortizării.Standardul Internaţional care face recomandări cu privire la terenuri şi mijloace fixe este IAS 16. a valorii contabile şi a amortizării aferente. Problema principală în contabilizarea terenurilor şi mijloacelor fixe este identificarea momentului de recunoaştere a acestor active.sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii. pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative. Obiectivul acestei norme este descrierea tratamentului contabil pentru terenuri şi mijloace fixe. Aceste condiţii trebuie îndeplinite simultan. 56 . Terenurile şi mijloacele fixe sunt imobilizări corporale care îndeplinesc următoarele condiţii: . Costul reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar ori valoarea justă a altor contraprestaţii efectuate pentru achiziţionarea unui activ sau construcţia acestuia. Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bună voie între două părţi cu preţul determinat în mod obiectiv. Pierderea din depreciere reprezintă diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea recuperabilă. Durata de viaţă utilă reprezintă: . .

Dacă părţile componente ale unui activ au durate de viaţă utilă diferite sau aduc beneficii întreprinderii într-un mod diferit. Ne punem problema recunoaşterii terenurilor şi a mijloacelor fixe în evidenţa patrimonială. acestea se contabilizează separat. Aceste costuri se reflectă prin constituirea de provizioane. aceasta se contabilizează ca activ separat. precum şi toate celelalte cheltuieli direct legate de punerea în funcţiune a activului. alte taxe nerecuperabile. Exemplu: 57 . stabilind gradul de certitudine a fluxului beneficiilor economice viitoare pe baza evidenţei disponibile în momentul recunoaşterii iniţiale. Costul unui element al terenurilor şi al mijloacelor fixe este format din preţul de cumpărare. Exemplu: O întreprindere achiziţionează o hală industrială care conţine printre altele şi instalaţia de aer condiţionat. Terenurile şi mijloacele fixe care se recunosc ca active trebuiesc evaluate iniţial la costul lor. Aceste active sunt recunoscute atunci când îndeplinesc cumulativ două condiţii: 1). 2). utilizându-se rate şi uneori chiar metode de amortizare diferite. taxe vamale. este posibilă generarea de beneficii economice viitoare prin utilizarea activului respectiv. O întreprindere demonstrează că un element satisface primul criteriu de recunoaştere ca activ. prin includerea în cheltuielile cu amortizarea. costul activului poate fi evaluat în mod credibil.Valoarea amortizabilă este costul activului din care s-a scăzut valoarea reziduală. respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfârşitul duratei de viaţă a acestuia. evaluarea credibilă a costului activului este de obicei satisfăcut deoarece la cumpărarea activului costul de achiziţie poate fi identificat cu certitudine. Al doilea criteriu de recunoaştere. Costul estimat al lucrărilor de demontare va fi înregistrat în contul de profit şi pierdere de-a lungul vieţii mijlocului fix. Deoarece instalaţia de aer condiţionat are o durată de utilitate mai mică decât hala de producţie şi se poate uza moral mai repede. Conform IAS 16 în costul iniţial al mijloacelor fixe se includ şi costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activului.

1) înregistrarea în contabilitate a macaralei achiziţionate ------------------------------------12.200.000 mii lei 58 .000.O întreprindere de construcţii achiziţionează o macara în valoare de 10 miliarde de lei.cheltuieli cu amenajarea clădirii 800. pierderile iniţiale din exploatare apărute înainte ca activul să atingă parametrii planificaţi sunt recunoscute drept cheltuială . Durata de viaţă utilă a macaralei este de 10 ani. Întreprinderea prevede că la terminarea lucrării de construcţie va cheltui cu demontarea macaralei şi mutarea acesteia 2 miliarde de lei. cu excepţia cazului în care acestea s-au efectuat pentru punerea în funcţiune a activului. acestea nu sunt componente ale costului terenurilor şi mijloacelor fixe exceptând situaţia în care acestea pot fi atribuite direct achiziţiei activului sau punerii în funcţiune a acestuia.000.000 10.cheltuieli cu montajul utilajului . Exemplu: pentru instalarea unei linii tehnologice s-au efectuat următoarele cheltuieli: .cost de achiziţie utilaj .000 mii lei 30. Exemplu: în cazul mijloacelor fixe care necesită montaj.000.200.000 mii lei 10.000 2.000.000.000 ------------------------------------- IAS 16 prevede că în cazul cheltuielilor administrative şi celorlalte cheltuieli de regie.000 2131 = ------------------------------------% 404 1518 ------------------------------------12.000.000 mii lei 87.taxe vamale .000.000 mii lei 8.000 ------------------------------------- 2) înregistrarea amortizării anuale privind mijlocul fix ------------------------------------1.000.000.000. Costurile de constituire şi costurile care preced producţia nu sunt incluse în costurile activului.000 681 = ------------------------------------------------------------------------281 1.cheltuieli cu proiectul de amplasare .

cheltuieli cu pierderea tehnologică până la intrarea în producţie TOTAL 8.000.000 mii lei 10.000 Înregistrarea în contabilitate a mijlocului fix ------------------------------------= % 404 446 ------------------------------------• 8. Exemplu: la un calculator PC schimbarea hard-ului duce la îmbunătăţirea performanţelor şi mărirea beneficiilor.000 mii lei Valoarea totală a cheltuielilor ce se pot capitaliza (cheltuieli recunoscute asupra mijlocului fix respectiv) sunt de 935.000 2131 ------------------------------------- ------------------------------------- Înregistrarea celorlalte cheltuieli care nu au fost capitalizate ------------------------------------= 401 8.000 602 ------------------------------------- Cheltuielile ulterioare aferente unui activ de natura terenurilor şi mijloacelor fixe se adaugă valorii contabile a activului numai atunci când se estimează că întreprinderea va obţine beneficii suplimentare faţă de performanţele avute înainte de efectuarea acestor cheltuieli.000.000 30.000 905.000.000 ------------------------------------628 ------------------------------------------------------------------------------------------------------------10. 59 .000 935.*.000.000.000 mii lei) deoarece este considerată o cheltuială administrativă şi cheltuieli cu pierderea tehnologică.000. • 935. În această situaţie cheltuielile aferente sunt recunoscute ca şi costuri decontate pe seama activului.000 mii lei ____________ 953.000 mii lei. Toate celelalte cheltuieli nu se capitalizează în active ci se suportă pe cheltuieli curente în perioadele în care au avut loc.000. Nu au fost capitalizate cheltuielile cu paza utilajului (8.cheltuieli cu paza utilajelor *.000 ------------------------------------------------------------------------= 302 10.000.

costul iniţial este de 8. Reevaluările terenurilor şi mijloacelor fixe se fac la valoarea justă care de obicei este valoarea de piaţă. aceste componente se contabilizează ca active distincte pentru că ele au o durată de viaţă utilă diferită de cea a activului din care fac parte.600 mii lei . Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă atunci aceasta se tratează ca o creştere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii.amortizarea cumulată pe doi ani este de 1.Cheltuielile ulterioare efectuate pentru readucerea mijlocului fix în situaţia de a realiza beneficii economice viitoare se capitalizează cu condiţia ca acestea să nu depăşească valoarea recuperabilă a activului. Această valoare se determină de către evaluatori autorizaţi. Dacă rezultatul din reevaluare este o descreştere a valorii contabile nete atunci aceasta se tratează ca o scădere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii.000 mii lei .durata de viaţă utilă este de 10 ani . În cazurile în care unele componente ale imobilizărilor corporale trebuiesc înlocuite la anumite intervale de timp. Cheltuielile cu renovarea vor fi adăugate la valoarea contabilă a clădirii în măsura în care pot fi recuperate din utilizarea în viitor a halei la capacitatea normală de funcţionare.despre care se cunosc următoarele date: . Exemplu: la cumpărarea unei hale de producţie de către o întreprindere se preconizează ca în viitor să se facă cheltuieli cu renovarea halei pentru a o duce la starea de funcţionare. Frecvenţa reevaluărilor depinde de: valoarea justă dacă se modifică semnificativ (atunci se impun reevaluări anuale) valoarea justă dacă nu suferă modificări semnificative (în acest caz nu este necesar să se facă reevaluări anuale) Trebuie precizat faptul că dacă un element de natura imobilizărilor corporale este reevaluat atunci întreaga clasă căreia îi aparţine elementul respectiv trebuie reevaluată. Exemplul 1: o întreprindere deţine un activ – mijloc fix.metoda de amortizare folosită este metoda liniară Prima reevaluare a activului după doi ani de folosire este: 60 .

61 .000 1.valoarea justă determinată de evaluator este de 6.200.400 mii lei (8.000 mii lei .000 2.400.000 % 2131 2813 ------------------------------------= ------------------------------------105 2.000) Înregistrarea contabilă se va face astfel: ------------------------------------2.200. Înregistrarea contabilă se va face astfel: ------------------------------------3.200.amortizarea calculată este de 1.000 .000-1.000 ------------------------------------- Valoarea amortizabilă a unui element de imobilizări corporale trebuie alocată în mod sistematic pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului.200.000 (8.600.800.000 1..valoarea contabilă netă este de 4.400 mii lei (8.000 (6.600.800 mii lei .000.800.000.000 % 2813 105 ------------------------------------= ------------------------------------2131 3. Anumiţi factori. deci rezultă o creştere a valorii activului cu 2.000-1.000) Valoarea justă este mai mare decât valoarea netă contabilă.200.000-6. Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile aduse de aceste active sunt consumate de întreprindere.000 800.valoarea contabilă netă: 6.800.000) Valoarea justă este mai mică decât valoarea netă contabilă rezultând o depreciere a activului de 3. Beneficiile economice aferente unui element de imobilizări corporale sunt consumate prin utilizarea activului.400.000-4.000. cum ar fi uzura morală şi uzura fizică contribuie la diminuarea beneficiilor economice ale unui activ.400.000).200.valoarea justă determinată de un evaluator este de 8.000 ------------------------------------- Exemplul 2: .000.

chiar şi atunci când sunt achiziţionate împreună. atunci metoda trebuie schimbată pentru a reflecta corect această modificare. standardul prevede că şi acesta trebuie făcută periodic. 62 . O creştere a valorii unui teren pe care este situată o clădire nu afectează durata de viaţă a clădirii. prin aceste prevederi se deosebeşte de actele normative din ţara noastră care se referă la calculul amortismentului. În cazul activelor de natura mijloacelor fixe. limitele juridice privind folosirea activului. acesta se elimină din bilanţul contabil. Cu privire la metodele de amortizare. Această prevedere a standardului se deosebeşte de modul de înregistrare actual în contabilitatea românească. se impune şi revizuirea duratei de viaţă utilă precum şi revizuirea metodei de amortizare. şi dacă se constată o modificare semnificativă în estimarea beneficiilor economice aduse de acele active. Durata de viaţă utilă trebuie revizuită periodic. IAS 16. unde un mijloc fix nu poate fi eliminat din bilanţ decât dacă este cedat sau scos din uz (casat). chiar dacă nu mai produce beneficii viitoare. uzura morală apărută ca urmare a îmbunătăţirilor aduse procesului de producţie.Durata de viaţă utilă a unui activ supus amortizării trebuie stabilită având în vedere următorii factori: durata de utilizare prevăzută în funcţie de capacitatea de producţie a activului. trebuie aplicat principiul consecvenţei de la o perioadă la alta. Aceasta din cauză că terenurile au în mod normal o durată de viaţă nelimitată şi nu sunt supuse amortizării. Terenurile sunt tratate din punct de vedere contabil separat de clădiri. Când un activ din categoria imobilizărilor corporale nu mai realizează beneficii economice viitoare. recalculându-se şi cotele de amortizare. pe când clădirile au o durată de viaţă limitată. uzura fizică care depinde de condiţiile de exploatare. În cazul în care apare o situaţie specială care poate fi motivată se poate schimba metoda de amortizare dacă efectul schimbării se poate cuantifica şi motiva. Cu privire la revizuirea metodei de amortizare.

fără suport material şi deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau servicii. atunci societatea aplică acel standard şi nu IAS 38.2 Active necorporale Tratamentul contabil al activelor necorporale este prevăzut în IAS 38 care se numeşte “Active necorporale”. reconcilierea valorii contabile la începutul şi sfârşitul perioadei. - - De asemenea trebuie menţionate în situaţiile financiare. 5. amortizarea. achiziţiile din combinări de întreprinderi. pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative. duratele de viaţă utilă şi ratele de amortizare folosite. Dacă un alt standard tratează un anumit tip de activ necorporal. valoarea contabilă a mijloacelor fixe aflate temporar în conservare. cedările. Dintre acestea menţionăm: - bazele de evaluare folosite în determinarea valorii contabile brute. 94/2001 prevede în mod expres informaţiile care trebuie prezentate cu ocazia întocmirii raportărilor financiar – contabile cu privire la imobilizările corporale. Acest standard se aplică în contabilitatea activelor necorporale cu excepţia acelor active necorporale care sunt acoperite de alt standard internaţional de contabilitate.Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 63 . menţionându-se: intrările. alte mişcări valorice. valoarea contabilă brută a activelor integral amortizate şi care sunt încă în funcţiune. diferenţele de curs valutar. Un activ necorporal este un activ identificabil. existenţa activelor gajate sau ipotecate. creşterile sau diminuările din reevaluare.

Acest standard ne spune că activul necorporal trebuie să fie identificabil pentru a-l distinge clar de fondul comercial. Fiindcă se poate face o identificare clară între cele două componente. sau dacă poate distribui beneficiile economice viitoare atribuibile activului respectiv.000.000. cheltuiala cu achiziţia sau producerea sa din resurse proprii este recunoscută din cheltuieli atunci când se efectuează.000 lei. iar a licenţei într-o perioadă de 2 ani.000 lei 50.000 lei 10.000 lei. dacă activul este separabil. respectiv dreptul de a vinde acest program pe o perioadă de 2 ani. Din punct de vedere al standardului IAS 38. Totodată societatea achiziţionează şi licenţa în valoare de 10.000 lei Amortizarea programului informatic în acest caz se realizează în 3 ani.000. Un activ necorporal poate fi clar distins de fondul comercial. în contabilitate ele vor fi evidenţiate separat: % 208 205 = 404 60. schimba.000. durata de viaţă utilă fiind de 3 ani. vinde. Un activ este separabil dacă societatea îl poate închiria. Un activ necorporal este recunoscut pentru evidenţiere în contabilitate numai dacă: a) se estimează că beneficiile viitoare care sunt atribuibile activului vor fi obţinute de către societate. fără a se lipsi de beneficiile economice viitoare care apar de la alte active utilizate în cadrul aceleiaşi activităţi generatoare de venituri. 64 . în valoare de 50. Dacă un element acoperit de acest standard nu corespunde definiţiei activelor corporale. Exemplu: O societate achiziţionează un program informatic care urmează a fi utilizat pentru nevoi proprii.Deci vedem că condiţiile din definiţia unui activ necorporal sunt identificabilitatea şi posibilitatea existenţei şi cuantificării beneficiilor economice viitoare. se face deosebire între activele necorporale şi fondul comercial. sau reduceri de costuri. b) costul activului poate fi evaluat în mod fidel. Beneficiile economice viitoare se pot concretiza în venituri din vânzarea produselor sau serviciilor.000.

în general. În cazul în care un activ necorporal se achiziţionează dintr-o subvenţie guvernamentală.o fază de dezvoltare. 65 . să se precizeze în cazul activelor necorporale produse din resurse proprii. care pot fi atribuite în mod direct activului necorporal. la care se adaugă orice taxe. Costul unui activ necorporal se compune din preţul său de cumpărare. este cheltuiala suportată de la data la care activul necorporal întruneşte criteriile de recunoaştere şi cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o bază rezonabilă şi consecventă producerii şi pregătirii activului pentru folosinţa sa. societatea tratează cheltuiala cu acel proiect ca şi cum ar fi o cheltuială curentă pentru activitatea de cercetare. Costul include: necorporal. impozite şi alte cheltuieli direct atribuibile bunului şi nereturnabile. se impune separarea în două faze a procesului de realizare a activului necorporal. Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii. IAS 38 face precizarea în cazul fondului comercial produs din resurse proprii că acesta nu trebuie recunoscut ca un activ. Uneori este greu. dacă pot fi recunoscute şi identificate separat pentru înregistrarea în contabilitate. Costul unui activ necorporal achiziţionat într-o combinare de întreprinderi se bazează pe valoarea sa justă la data respectivă. Dacă nu se poate face distincţia între cele două faze ale unui proiect intern pentru crearea unui activ necorporal. . - cheltuieli materiale şi serviciile consumate pentru producerea activului salariile şi alte costuri cu munca vie.o fază de cercetare. tratarea din punct de vedere contabil se face conform IAS 20 şi nu IAS 38.Evaluarea iniţială a activului necorporal se face la costul de achiziţie sau costul de producţie în cazul în care activele de acest tip se produc în regie proprie. întru-cât nu poate fi identificabil şi nu poate fi evaluat cu fidelitate. în vederea recunoaşterii acestuia: . Pentru a preciza dacă un activ necorporal realizat cu resurse proprii întruneşte condiţiile pentru a fi recunoscut.

000 lei. orice altă cheltuială directă ce poate fi atribuită în mod direct activului Costul producerii unui activ necorporal nu include: - cheltuieli de regie pentru administrare sau cheltuieli generale. acestea nu sunt recunoscute în cheltuieli necorporale. o societate a efectuat o campanie promoţională şi de publicitate în valoare totală de 40. cheltuieli cu pregătirea personalului pentru exploatarea activului. cu excepţia cazului în care aceste cheltuieli pot fi atribuite direct activului necorporal. b) elementul este achiziţionat în combinări de întreprinderi şi nu poate fi recunoscut ca un activ necorporal. nu s-a putut determina cu precizie durata de viaţă utilă şi beneficiile viitoare. În acest caz cheltuiala (inclusă în costul achiziţiei) se atribuie fondului comercial. pierderile din exploatare iniţiale înainte ca activul să atingă performanţa proiectată. În urma acestei acţiuni şi a documentelor emise.000. Astfel aceste - - 66 . cheltuieli făcute pentru întreţinerea unui activ necorporal trebuie să fie înregistrate în cheltuieli curente la perioada respectivă şi să se regăsească în contul de profit şi pierdere cu excepţia cazurilor în care: a) face parte din costul unui activ necorporal care întruneşte criteriile de recunoaştere. 94/2001.necorporal. mai intră cheltuielile cu activităţile promoţionale şi de publicitate. În România. cheltuielile de constituire reprezintă imobilizări necorporale înscrise separat în bilanţ de celelalte active. Exemplu: Cu ocazia lansării pe piaţă a unei băuturi răcoritoare energizante. în conformitate cu prevederile reglementate aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. în cazul cheltuielilor de constituire a societăţilor comerciale. Fondul comercial se înregistrează în contabilitate. IAS 38 spune că. Tot în categoria cheltuielilor nerecunoscute ca atribuibile activelor necorporale (deci recunoscute la realizare). numai dacă se cumpără de la terţi odată cu achiziţionarea altor imobilizări. cheltuieli cu montarea şi organizarea unei societăţi. etc.

000 lei Cheltuielile ulterioare aferente unui activ necorporal nu sunt recunoscute în următoarele cazuri: a) b) este probabil că această cheltuială să permită activului să obţină această cheltuială nu poate fi evaluată cu fidelitate şi atribuită beneficii economice viitoare suplimentare faţă de cele existente iniţial. activului. Pierderea din reevaluare trebuie suportată direct din surplusul de reevaluare corespunzător. astfel încât valorile contabile să nu difere prea mult de cea care ar fi determinat. folosind valoarea justă la data bilanţului.000. toate celelalte active din clasa din care acesta face parte trebuie reevaluate. valoarea contabilă a activului trebuie să fie valoarea sa stabilită la data ultimei reevaluări prin referinţă la o piaţă activă. Dacă un activ necorporal este reevaluat. mai puţin orice amortizare cumulată şi orice deprecieri acumulate. un activ necorporal trebuie prezentat la postul său. acest activ trebuie prezentat la costul său mai puţin pierderile din deprecierile cumulate.elemente nu au putut fi capitalizate (trecute în seama activelor necorporale) şi în consecinţă au fost trecute pe cheltuieli interne ale întreprinderii în momentul producerii lor efectuându-se înregistrarea contabilă: 623 = 401 40. După recunoaşterea iniţială. cu excepţia situaţiei în care nu există nici o piaţă activă. Dacă valoarea contabilă a unui activ necorporal este majorată ca rezultat al reevaluării creşterea trebuie inclusă în capitalul propriu. Dacă valoarea justă a unui activ necorporal reevaluat nu mai poate fi determinat printr-o referinţă la o piaţă activă. mai puţin deprecierile. În acest caz de excepţie. Dacă valoarea contabilă a unui activ este redusă ca rezultat a reevaluării scăderea trebuie recunoscută ca o cheltuială. din care se scad orice deprecieri acumulate anterior. 67 . Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate. De asemenea activele necorporale trebuie reevaluate periodic la valoarea justă.

Dacă se preconizează că sunt suficiente elemente care intervin semnificativ în modificarea duratei de viaţă atunci perioada de amortizare trebuie schimbată. 68 . Revizuirea perioadei de amortizare şi a metodei de amortizare trebuie efectuată cel puţin la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar. metoda de amortizare trebuie schimbată. De asemenea. Valoarea reziduală în cazul imobilizărilor necorporale se presupune nulă cu excepţia cazurilor în care: a) există o obligaţie a unei terţe părţi de a cumpăra activul la sfârşitul duratei sale utile de viaţă. Metoda de amortizare care este utilizată în cazul activelor necorporale trebuie să reflecte modul în care activul participă la realizarea de beneficii economice. Când beneficiile viitoare realizate de un activ necorporal sunt generate prin dreptul de proprietate care a fost garantat pentru o perioadă limitată. În această situaţie societatea amortizează dreptul de a produce băuturi răcoritoare pe durata a 10 ani atâta timp cât nu există dovada că durata de viaţă utilă poate să fie mai scurtă. b) reînnoirea este aproape sigură. cu excepţia cazului în care: a) dreptul de proprietate poate fi reînnoit. de asemenea. durata de viaţă utilă a activului necorporal nu trebuie să fie mai mare decât perioada garantată de dreptul de proprietate. dacă se constată că la beneficiile economice contribuţia activului se modifică mult. Dacă nu poate fi determinat acest lucru în mod fidel atunci trebuie folosită metoda liniară.Cu privire la amortizarea unui activ necorporal valoarea amortizabilă trebuie alocată sistematic de-a lungul duratei sale de viaţă estimată. Se estimează că există un segment de piaţă care solicită o cantitate semnificativă de băuturi răcoritoare pentru cel puţin 10 ani. Cheltuielile cu amortizarea pentru fiecare perioadă trebuie să fie recunoscute ca o cheltuială reflectată în contul de profit şi pierdere. atunci. b) există o astfel de piaţă în care valoarea reziduală poate fi determinată şi există garanţia ca acest segment de piaţă va exista şi la sfârşitul duratei de viaţă utilă a activului. Exemplu: O societate a cumpărat dreptul exclusiv de a produce băuturi răcoritoare sub licenţă pe o perioadă de 10 ani.

000:5=100.000.000. Câştigurile sau pierderile provenite din cedare sau scoatere din uz a unor imobilizări necorporale sunt recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere.cheltuiala anuală cu amortizarea revizuită (500.000-100.000/an .cheltuiala anuală cu amortizarea estimată iniţial 500.000.000.000 Prezentarea informaţiilor în situaţiile financiar-contabile aprobate 69 .000. În această situaţie cheltuielile cu amortizarea în cel de-al doilea an sunt: . = 208 20. Înregistrările în contabilitate sunt: • 20.000/an • înregistrarea contabilă (anul 2 şi 3) se face astfel: 681 = 281 200.000.000 5.000.000 Un activ necorporal nu mai apare înregistrat în contabilitate dacă nu mai participă la realizarea de beneficii economice viitoare sau când este cedat sau scos din uz.000. amortizarea înregistrată fiind de 15 milioane de lei. b) metodele de amortizare folosite.000 scoaterea din evidenţă a imobilizării necorporale % 280 658 prin reglementările din România Situaţiile financiare trebuie să prezinte următoarele informaţii pentru fiecare clasă de active necorporale distingând între activele necorporale produse din resurse proprii şi alte active necorporale: a) c) duratele de viaţă utile şi ratele de amortizare folosite.000. valoarea contabilă brută şi amortizarea cumulată.000):2=200.000.Exemplu: la sfârşitul celui de-al doilea an de amortizare se consideră că estimarea iniţială privind durata de viaţă utilă (5 ani şi valoarea de înregistrare 500 milioane de lei) trebuie revizuită şi se estimează durata de viaţă utilă la 3 ani.000 15. Exemplu: Se retrage din uz un program informatic cu o valoare contabilă de 20 milioane de lei.

vom constata că. în ciuda unor diferenţe. alte schimbări în culoarea contabilă de-a lungul perioadei. Închirierea se efectuează pe o perioadă dată. în schimbul unei plăţi. Analizând definiţiile date de diverşi autori sau organisme internaţionale. această operaţiune este prezentată astfel: Furnizor Societatea de leasing Beneficiar Cumpără bunul Închiriază bunul 70 . retragerile din uz şi cedările. creşteri şi descreşteri de-a lungul perioadei din reevaluări. Leasingul este un acord prin care locatorul transmite locatarului. de către o societate specializată (financiară). Schematic. a unor bunuri şi închirierea acestora unor beneficiari (care nu dispun de resursele băneşti necesare achiziţionării lor direct de la furnizor).d) o reconciliere a valorii contabile la începutul şi finele perioadei. În bilanţ activele necorporale sunt prezentate la valoarea netă. exprimă unul şi acelaşi lucru: achiziţionarea de la furnizori.3 Contabilitatea operaţiunilor de leasing Contabilizarea operaţiunilor de leasing este prevăzută de standardul IAS 17 care are ca obiectiv stabilirea pentru locatari şi locatori a politicilor contabile corespunzătoare şi a elementelor ce trebuiesc evidenţiate cu privire la leasingul financiar şi operaţional. cuantumul obligaţiilor plăţilor şi condiţiilor de transfer a bunului în proprietatea beneficiarului la opţiunea acestuia. în esenţă. diferenţe nete de curs valutar. pe baza unui contract care stipulează condiţiile de plată. dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă convenită. 5. arătând intrările.

Asemănarea survine însă numai prin prisma finalităţii. a preţului rezidual. dacă prin operaţiunea de vânzare a unui anumit bun este schimbat ca marfă obţinându-se echivalentul ei bănesc. leasingul constituie o formă de creditare. Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing care nu intră în categoria leasingului financiar. beneficiarul poate dobândi bunul în proprietate. Din punctul de vedere al beneficiarului. valoarea maximă garantată ce devine plătibilă. 71 . unul dintre cele mai răspândite mijloace de finanţare. în cazul locatorului. Leasingul este. de a achiziţiona în final bunul. de locatar sau de o parte afiliată acestuia şi. Deosebirea constă în faptul că. Leasingul s-a conturat mult mai clar ca o realitate economică decât ca o entitate juridică. iar rambursarea lui se face eşalonat sub forma ratelor de leasing şi în final. Dintr-un anumit punct de vedere. Leasingul financiar este operaţiunea de leasing care transferă. urmată de o închiriere în scopul vânzării.Privită prin prisma societăţii de leasing operaţiunea reprezintă o cumpărare a unui bun în scopul închirierii. în cazul locatarului. Plăţile minime de leasing sunt acele plăţi de-a lungul termenului de leasing pe care locatarul trebuie să le efectueze. Valoarea reziduală este. pe plan internaţional. Rezultă că leasingul este o operaţiune de finanţare (creditare) pe baza unui contract specific prin intermediul căruia utilizatorul poate folosi un bun în schimbul promisiunii de a plăti chiria aferentă şi eventual. Termenul de leasing reprezintă perioada irevocabilă pentru care locatarul a contractat bunul în leasing. în baza plăţii chiriei şi a unui preţ rezidual care constituie ultima tranşă de plată. în orice situaţie. La sfârşitul locaţiei. leasingul reprezintă o operaţiune de vânzare-cumpărare cu plata în rate (dacă bunul trece în proprietatea beneficiarului). în cadrul căreia sumele necesare achiziţionării bunului se obţin din exploatarea acestuia. acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar ce este capabilă din punct de vedere financiar să onoreze obligaţiile asumate prin garanţie. la acest moment. în mare proprietate poate fi transferat în cele din urmă sau nu. prin leasing se cedează dreptul de folosinţă a unui bun în schimbul unui echivalent bănesc. Creditul obţinut este însă sub formă de echipamente şi nu bănească.

Un leasing financiar dă naştere unor cheltuieli cu amortizarea aferentă bunului. şi IAS 16 “Terenuri şi mijloace fixe”.Clasificarea operaţiunilor de leasing se bazează pe măsura în care riscurile şi beneficiile aferente titlului de proprietate a unui bun în regim de leasing revin locatorului sau locatarului. activul trebuie amortizat în totalitate pe durata cea mai scurtă dintre termenul de leasing şi durata de viaţă utilă a acestuia.3. rata pe care. iar amortizarea înregistrată trebuie calculată în baza prevederilor Standardelor Internaţionale de Contabilitate IAS 4 “Contabilitatea amortizării”.preţul echipamentului. în caz contrar. Pentru calcularea valorii actualizate a plăţilor minime de leasing se consideră ca factor de actualizare rata implicită a dobânzii din contractul de leasing. 5. Clasificarea operaţiunii de leasing se realizează la începutul leasingului. precum şi unor cheltuieli financiare. Rata dobânzii marginale a locatarului este rata dobânzii pe care locatarul ar trebui să o plătească pentru un leasing similar sau.1 Reflectarea în contabilitatea locatarilor a operaţiunilor de leasing financiar Locatarii trebuie să recunoască operaţiunile de leasing financiar în bilanţurile lor ca active şi datorii la o valoare egală. locatarul ar trebui să o suporte pentru a împrumuta. dacă aceasta se poate determina. 72 . dacă aceasta nu este determinabilă. Politica de amortizare pentru bunurile în regim de leasing trebuie să fie consecventă cu cea aplicată activelor amortizabile deţinute în proprietate. Dacă contractul de leasing se încheie între 2 părţi când cele 2 părţi sunt rezidenţi în România atunci el trebuie să conţină obligatoriu următoarele elemente: . fondurile necesare pentru achiziţionare bunului. la începutul leasingului. dar nu există în mod rezonabil certitudinea că locatarul va obţine dreptul de proprietate până la sfârşitul termenului de leasing. în fiecare perioadă contabilă. pentru aceeaşi perioadă şi cu o garanţie similară. trebuie utilizată rata dobânzii marginale a locatarului.

durata leasingului. valoarea de rambursat (care include atât preţul de rambursat cât şi dobânda). Cu ajutorul acestor elemente se întocmeşte graficul de plată al leasingului având o structură ca în exemplul de mai jos: Graficul de plată Tipul Termenele plăţii Valoarea de de plată X X ▪ ▪ ▪ X X X X X X ▪ ▪ ▪ X X Baza de calcul rambursat X X ▪ ▪ ▪ X Dobânda pentru rambursare X AVANS X rata 1 X ▪ ▪ ▪ ▪ ▪ ▪ rata n X TOTAL SUME DE PLATĂ Valoarea reziduală X Total avans+rate+valoarea Reziduală X Operaţiunile contabile care au loc în contabilitatea locatarului sunt următoarele: 1. înregistrarea facturii care conţine avansul: ------------------------------------------------------------------------% = 404 73 . ratele de leasing ((preţul-avans)/perioadele de plată stipulate în contract).- avansul (la care nu se calculează dobândă). dobânda.

primirea bunului în leasing şi evidenţierea dobânzii conform contractului: a) primirea bunului în leasing: ------------------------------------212. echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale”. chirii şi alte datorii asimilate” cu valoarea imobilizărilor corporale primite. 213. 2132.409 4426 ------------------------------------2. animale şi plantaţii”. 2134) sunt “Instalaţii tehnice. înregistrarea facturii ce conţine rata scadentă: ------------------------------------% = 167 ------------------------------------404 74 . 214 ------------------------------------= ------------------------------------167 ------------------------------------------------------------------------1687 ------------------------------------- b) evidenţierea dobânzii aferente: ------------------------------------471 = ------------------------------------- Se observă din înregistrarea de mai sus că în Planul general de Conturi aprobat pentru societăţile care conduc contabilitatea în conformitate cu Standardele Internaţionale. plata avansului de către locatar: ------------------------------------404 = ------------------------------------- ------------------------------------------------------------------------5121 ------------------------------------- 3. locaţii de gestiune. în contul 213 (2131. inclusiv dobânda. iar în contul 214 “Mobilier. mijloace de transport. aparatură birotică. Concomitent cu această operaţiune se face şi înregistrarea în contul 8036 “Redevenţe. imobilizările corporale sunt astfel structurate în conturi: în contul 212 rămânând numai construcţiile. 2133. Creditarea prin leasing este o finanţare pe termen lung (mai mare de 1 an) şi de aceea se evidenţiază în conturile de capitaluri 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” şi 1687 “Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate”. 4.

deşi nu este proprietar şi are obligaţia înregistrării amortismentului: ------------------------------------6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” ------------------------------------= ------------------------------------281 “Amortizări privind imobilizările corporale” ------------------------------------- Este de menţionat faptul că Standardele Internaţionale nu prevăd în cazul leasingului o perioadă de amortizare mai mare decât durata contractului. achitarea facturii care conţine rata: ------------------------------------404 = --------------------------------5121 = ------------------------------------% 409 4426 ------------------------------------- 75 . pe măsură ce se fac înregistrări în contul 404 “Furnizori de imobilizări”. 6.1687 4426 ------------------------------------------------------------------------Pe măsură ce se achită ratele şi dobânda se diminuează împrumutul. Practic. după primirea activului de către locatar. după primirea activului de către locatar se face şi regularizarea avansului acordat astfel: ------------------------------------167 ------------------------------------7. acesta preia riscurile aferente dreptului de proprietate. transferul de proprietate are loc treptat. Concomitent cu transferul de proprietate se vor transfera cheltuielile înregistrate în avans la cheltuieli curente cu dobânzile astfel: ------------------------------------666 ------------------------------------= ------------------------------------471 ------------------------------------- 5. Pentru această operaţiune contabilă trebuie clar stipulată în contractul de leasing operaţiunea de cumpărare la sfârşitul contractului. În legislaţia românească actuală normele de amortizare trebuiesc respectate şi durata de viaţă a unui activ poate să fie mai mare decât durata contractului de leasing ceea ce creează un dezavantaj economic pentru locatar.

la achitarea ultimei rate. 76 . valuta pentru preţul de leasing.------------------------------------- --------------------------------- 8. Valoarea netă a plăţilor de rambursare locatorului se calculează ca diferenţă între valoarea brută şi impozitul pe venitul nerezidenţilor. valoarea netă a plăţilor. dobânda brută. în condiţiile respectării clauzelor contractuale. Dobânda netă se calculează ca diferenţă între dobânda brută şi impozitul pe venitul nerezidenţilor (10% din dobânda brută). persoană rezidentă în România. Valoarea netă de rambursare include atât plăţile de capital. valoarea bază de calcul. cât şi dobânda netă. contractul de leasing trebuie să conţină elementele: • • • • • • • preţul activului în valută. se achită furnizorului factura ce conţine valoarea reziduală: ------------------------------------404 ------------------------------------= --------------------------------5121 --------------------------------- La fiecare rambursare a ratei de leasing se operează şi în contul 8036. persoană nerezidentă şi locatar. dobânda netă. În cazul în care contractul de leasing financiar este încheiat între locator. La sfârşitul contractului de leasing. durata leasingului. după plata ultimei rate se achită factura: ------------------------------------% ------------------------------------= --------------------------------404 167 4426 --------------------------------- 9. locatarul are dreptul să cumpere activul la valoarea reziduală.

= 404 achitarea facturii şi reţinerea impozitului pe veniturile persoanelor nerezidente: 77 . plata avansului 404 = 5124 = 404 3. facturarea avansului: 409 = 2. 4. compensarea avansului achitat şi înregistrarea facturii pentru rata scadentă: a) decontarea avansului achitat 167 = 409 b) evidenţierea facturii pentru rata scadentă % 167 1687 5.În contabilitate operaţiile se prezintă astfel: 1. 213. 214 = 167 b) evidenţierea dobânzii aferente 471 = 1687 Concomitent se face înregistrarea în contul 8036 a bunului primit în leasing. se primeşte bunul şi se evidenţiază dobânda aferentă: a) primirea bunului în leasing 212. evaluarea la preţ plus dobânda.

000 lei b)încasarea avansului: 5121 = 411 c) recunoaşterea creanţelor din leasingul financiar 2673 pentru bunul predat în leasing: = 212. 214 78 .000 lei. Exemplu: O societate comercială preia în baza leasingului operaţional un utilaj. operaţiile de leasing financiar sunt reflectate în contabilitatea locatorului astfel: a) Înregistrarea facturii pentru avans: 411 = % 419 4427 208. plăţile urmând să se facă trimestrial în rate egale de 175. Termenul de leasing e de 3 ani.000 lei 175. 213.404 = % 446 6.250.evidenţierea cheltuielilor cu dobânda: 666 = 471 În cazul leasingului operaţional plăţile de leasing sunt recunoscute drept cheltuieli în contul de profit şi pierdere în mod liniar.2 Operaţiile de leasing reflectate la locator În cazul leasingului financiar locatorii trebuie să recunoască în bilanţ bunurile deţinute în regim de leasing financiar drept creanţe la o valoare egală cu investiţia netă în leasing.000 lei.000. Dacă cele două părţi contractante sunt persoane rezidente în România.250. Sumele facturate sunt calculate la nivel trimestrial: % = 404 208 205 5.3. Valoarea totală a contractului e de 2.000.100.000.000 lei 33.

000 lei. inclusiv amortizările suportate pentru obţinerea venitului din leasing sunt recunoscute drept cheltuieli.800. venitul rezultat din leasingul operaţional trebuie recunoscut ca venit pe o bază liniară pe întreaga perioadă de leasing.000 lei înregistrarea amortizării 681 = Costurile.000 lei 281 360. durata de viaţă utilă fiind egală cu durata contractului de leasing de 5 ani.pentru dobânda aferentă: 2674 = 472 Concomitent se face înregistrarea bunului predat în leasing în contul 8038.000. 411 706 4427 = % 208. Exemplu: Se predă printr-un contract de leasing operaţional un utilaj în valoare de 1.000. Veniturile din leasing se recunosc ca 79 . d) se înregistrează factura care conţine rata de leasing: 411 = % 706 4427 2674 evidenţierea veniturilor din dobânzi: 472 = 766 e) se diminuează creanţa cu valoarea avansului şi ratei: 658 f) regularizarea avansului: % 419 4427 = 706 = 2673 În cazul locatorului.000 lei 175.000 lei 33.000.250.250.

amortizarea cumulată şi pierderea acumulată din depreciere până la data bilanţului – totalul chiriilor recunoscute la venit – o descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatorului. În ceea ce priveşte locatarul. în cazul leasingului financiar. chiar dacă încasările nu sunt înregistrate pe această bază. conform OMF 94/2001. trebuie prezentate obligatoriu informaţiile: – pentru fiecare clasă de active. trebuie prezentate în mod obligatoriu următoarele informaţii: a) în cazul leasingului financiar: – venitul financiar nerealizabil – totalul investiţiilor brute în leasing şi valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing – valorile reziduale – reducerile de valori cumulate pentru plăţile minime de leasing ce nu pot fi încasate – o descriere generală a contractelor de leasing importante ale locatorului b)în cazul leasingului operaţional trebuie prezentate următoarele: – pentru fiecare clasă de activ valoarea contabilă brută. valoarea contabilă netă la data bilanţului – chiriile înregistrate la venituri aferente perioadei – o descriere generală a contractului de leasing care include fără să se limiteze la următoarele: -baza determinării chiriilor -existenţa şi termenul opţiunii de cumpărare 80 . iar cheltuielile cu amortizarea trebuie calculate în baza prevederilor IAS 4 Contabilitatea amortizării şi IAS 16 Contabilitatea terenurilor şi mijloacelor fixe. În situaţiile financiare ale locatorului.venituri pe bază liniară pe perioada de leasing. Amortizarea bunului în regim de leasing trebuie să se facă în acelaşi mod pentru bunuri similare pe care le deţine locatorul.

cu excepţia următoarelor categorii de stocuri: a)producţia în curs de execuţie obţinută în cadrul contractului de construcţie. produse agricole. Stocurile sunt active deţinute de o societate pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării activităţii sau în curs de producţie în vederea vânzării. locatarul trebuie să prezinte – totalul plăţilor minime de leasing previzionate a se obţine dintrplăţile înregistrate în venituri pentru perioada aferentă o descriere generală a contractelor importante de leasing ale baza determinării chiriilor existenţa opţiunii de cumpărare. precum şi minereuri care aparţin producătorului. Obiectivul acestui standard este descrierea tratamentelor pentru contabilitatea stocurilor în sistemul costurilor istorice. inclusiv contractul de prestării servicii direct legate de acesta (acestea sunt prevăzute de IAS 11). Standardul se aplică în cazul contabilităţii stocurilor şi a raportării informaţiilor legate de acestea în situaţia financiară. forestiere.În următoarele: cazul leasingului operaţional. în cazul în care sunt evaluate la valoarea realizabilă netă. Tot aici intră materiile prime şi materialele ce urmează a fi consumate în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii a unei firme. un leasing operaţional irevocabil – – locatarului care includ. b)instrumentele financiare c)stocuri de păsări. fără să se limiteze la următoarele - 5. El furnizează informaţii referitoare la determinarea costului stocurilor şi recunoaşterea ulterioară a acestui cost drept cheltuială până la valoarea realizabilă netă. 81 . pe baza unor practici bine stabilite din anumite sectoare. animale.4 Contabilitatea stocurilor Contabilitatea stocurilor este prevăzută de IAS 2.

000. (4) costurile materiale cu vânzarea 50. evidenţiate în contabilitate. Exemplu de calcul a valorii realizabile nete: (1) preţul de vânzare al bunului este de 10. (3) Metoda costului mediu ponderat.000 lei. 82 .Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut.000.000 lei Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă. Dacă valoarea realizabilă netă este mai mare decât costul bunurilor aflate în stoc din evidenţa contabilă. (2) LIFO. (3) costurile cu publicitatea în vederea vânzării 50. costurile de prelucrare a stocurilor cuprind: costuri directe costuri indirecte preţul de cumpărare taxe de import şi alte taxe costuri de transport cheltuieli de manipulare reducerile comerciale şi rabaturile se deduc pentru a determina costurile Ca tehnici de măsurare a costurilor.000 lei. Costul de achiziţie a stocurilor cuprinde: de achiziţie. atunci valoarea stocurilor recunoscută în situaţia financiară este cea care reflectă costul bunurilor aflate în stoc. Dacă valoarea este mai mică decât costul bunurilor aflate în stoc.000 lei. atunci valoarea stocurilor recunoscute în situaţia financiară este cea care ne arată valoarea realizabilă netă. acceptă cele 4 metode (1) FIFO. lei. Valoarea realizabilă netă: 1– (2 +3 +4 ) = 9. mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunurilor şi costurilor necesare vânzării. (2) costul cu evaluarea bunului în vederea vânzării 100.800. Standardele Internaţionale de Contabilitate. IAS 2 .

În cazul utilizării metodei costului standard. Aceste estimări iau în considerare: -fluctuaţiile preţurilor şi ale costurilor privind stocurile respective. Exemplu: La vânzarea mărfurilor în numerar se face înregistrarea: 5311 Concomitent se = înregistrează descărcarea 707 mărfurilor vândute în corespondenţă cu costurile aferente veniturilor prin: 607 = 371 În cazul produselor finite. La stabilirea acestui cost prestabilit se iau în considerare nivelele normale ale consumurilor materiale şi de muncă vie. Atunci când stocurile sunt vândute. cel mai mult este utilizată metoda costului standard. În cazul activităţii de producţie se utilizează contul 348. Estimarea valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi în momentul în care are loc estimarea. vânzarea cu încasare ulterioară se înregistrează: 411 = 701 Şi concomitent se operează şi variaţia stocurilor: 711 = 345 83 . valoarea lor contabilă trebuie recunoscută ca o cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzător. -scopul pentru care stocurile sunt deţinute. Pentru activitatea de producţie. trebuie utilizate conturile rectificative privind preţul bunurilor respective. acest nivel trebuie trebuie revizuit periodic şi ajustat. respectându-se principiul prin care costurile trebuie să fie aferente veniturilor. cu condiţia că fiecare trebuie argumentată. întrucât costurile reale nu pot fi determinate cu exactitate în cursul lunii.(4) metoda costului standard.

iar pentru stocurile de natură diferită pot fi utilizate şi celelalte metode dacă se justifică utilitatea lor. 94/2001. trebuie să existe următoarele informaţii: 84 . Exemplu: la un activ corporal realizat în regie proprie se consumă materii prime şi materiale consumabile: 231 = % 301 302 colectate: se recunoaşte mijlocul fix realizat în regie proprie la nivelul costurilor 2131 = se înregistrează amortizarea: 681 = 231 281 - O întreprindere trebuie să utilizeze aceeaşi metodă de determinare a costului pentru stocuri de aceeaşi natură.Diminuarea stocurilor evidenţiate în contabilitate până la valoarea realizabilă netă şi toate deprecierile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuieli în acea perioadă în care are loc diminuarea. se operează în contabilitate cu ajutorul conturilor de provizioane pentru deprecieri identificabile pe fiecare element de activ la care se referă. Conform Ordinului ministrului finanţelor nr. Unele stocuri pot fi utilizate pentru realizarea altor active cum ar fi de exemplu componentele mijloacelor fixe. Aceste diminuări (deprecieri) şi reluări de diminuări. trebuie recunoscută ca o reducere a cheltuielilor efectuate cu stocurile în perioada în care reluarea a avut loc. Aceste stocuri încorporate într-un alt activ sunt recunoscute drept cheltuielilor pe parcursul duratei utile de viaţă a acelui activ. Valoarea oricărei reluări a diminuării valorii stocurilor ca urmare a unei creşteri a valorii realizabile nete. în raportările financiare cu privire la stocuri.

5. În situaţiile financiare trebuie să găsim costurile stocurilor recunoscute drept cheltuieli din exploatare aferente veniturilor. -valoarea stocurilor depuse drept garanţie în contul datoriilor. -circumstanţele care au dus la reluarea la venituri a provizioanelor pentru deprecierea stocurilor. -valoarea contabilă totală a stocurilor şi valorarea contabilă a categoriilor de stocuri (mărfuri.1. 5.-politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor inclusiv metode folosite pentru determinarea costului. materii prime. 85 . Scenarii comparate privind contabilitatea imobilizărilor Soluţii contabile diferite pot fi adoptate pentru contabilizarea imobilizărilor corporale şi necorporale realizate în regie proprie sau de către terţi. Scenarii comparate privind contabilitatea imobilizărilor şi stocurilor 5. (de către terţi) pentru care ele se debitează pe măsura efectuării plăţilor sau înregistrării obligaţiilor de plată către antrepenori. materiale. clasificate după natura lor şi recunoscute ca o cheltuială în cursul perioadei. al căror cost de producţie poate fi determinat doar pe bază de inventar la finele exerciţiului financiar (în timpul exerciţiului financiar cheltuielile de investiţii executate în regie proprie fac obiectul conturilor de cheltuieli după natura lor economică) cât şi cheltuielile cu investiţii executate în antepriză. produse finite). În comparaţie cu modelul de inspiraţie francez. normalizatorii români au optat pentru o soluţie „originală” în sensul că au „comasat” în aceleaşi conturi funcţionale „Imobilizări în curs necorporale” şi „mobilizări în curs corporale” atât investiţiile neterminate efectuate în regie. aflate în stadii de investiţii neterminate la finele exerciţiului financiar. -valoarea contabilă a acelor stocuri care au fost înregistrate la valoarea realizabilă netă.5.

Recepţia imobilizărilor realizate în regie proprie în cursul exerciţiului financiar N + 1: a) pentru programul informatic: „Alte imobilizări necorporale” = % „Imobilizări în curs necorporale” „venituri din producţia de imobilizări necorporale” 86 . după sistemul românesc este: 1. Producţia de imobilizări în regie proprie (corporale şi necorporale) reprezintă în virtutea principiilor necompensării cheltuielilor şi constatării în momentul producţiei a unui venit din exploatare reprezentat de costul lucrărilor concretizate în astfel de active imobilizate. Filiera înregistrărilor contabile. Înregistrarea producţiei de imobilizări la finele exerciţiului financiar N: b) pentru programul informatic: în curs = „venituri din producţia de imobilizări necorporale” „Imobilizări necorporale” c) pentru hala industrială: „Imobilizări corporale” în curs = „venituri din producţia de imobilizări corporale” 1. distincte de avansuri şi aconturi şi anume: „Avansuri şi aconturi vărsate privind imobilizările necorporale” şi „Avansuri şi aconturi vărsate privind imobilizările corporale”.Planul Contabil General francez a instituit conturi.

în contextul listei de conturi adoptate de reformatorii români se va înregistra cu ajutorul aceloraşi conturi ca şi producţia de imobilizări în curs în regie proprie.A.A. executate astfel: Pentru un program informatic • • Pentru o hală industrială T. deductibil” lucrărilor contractate şi finalizate şi anume: Pentru un program informatic • • Pentru o hală industrială T. Pentru ilustrare se formulează următorul exemplu: La finele exerciţiului financiar N furnizorii şi antreprenorii facturează contravaloarea lucrărilor în curs.V. pe măsura facturărilor în exerciţiul financiar N se face astfel: Recepţia producţiei de imobilizări executate în antepriză în cursul exerciţiului financiar N + 1: • • pentru imobilizările necorporale (pentru programul informatic): pentru imobilizările corporale (pentru hala industrială): 87 .A. executate în antepriză.V. Producţia de imobilizări în curs executate în antepriză. cele două lucrări de investiţii finalizându-se. În cursul exerciţiului financiar N + 1.V.şi la fel se operează şi pentru hala industrială. furnizorii şi antrepenorii pentru investiţii facturează restul de plată a % „Furnizori de imobilizări” „Imobilizări în curs necorporale” = „Imobilizări în curs corporale” „T. În sistemul de contabilitate românesc înregistrarea producţiei de imobilizări în curs.

V.A. deductibil” % = „Avansuri şi aconturi vărsate privind imobilizările necorporale” „Furnizori de imobilizări” % „Furnizori de imobilizări” „Avansuri şi aconturi vărsate privind = imobilizările necorporale” „Avansuri şi aconturi vărsate privind imobilizările corporale” „T.V.A.V. colectată” = % „Avansuri şi aconturi vărsate privind imobilizările necorporale” „Furnizori de imobilizări” • pentru imobilizările necorporale (programul informatic): pentru imobilizări corporale (hala industrială 5. Scenarii comparate privind contabilitatea stocurilor 88 .V.A. colectată” % % „Clădiri” = „Imobilizări în curs corporale” „T.A.În sistemul de contabilitate francez: % „Clădiri” „T. deductibil” „Furnizori de imobilizări” Înregistrarea producţiei de imobilizări în curs.5.2. executate în antrepriză se face astfel: Recepţia producţiei de imobilizări executate în antrepriză în cursul exerciţiului financiar N + 1: % „Alte imobilizări necorporale” „T.

Întrucât identificarea în toate cazurile.Potrivit reglementărilor normative contabilitatea stocurilor şi comenzilor în curs de execuţie cuprinde ansamblul bunurilor şi servicilor din cadrul unităţii patrimoniale. pentru contabilitatea financiară devine efectivă doar în cazul organizării evidenţei stocurilor prin inventar permanent în contabilitatea de gestiune sau în cazul unor întreprinderi particulare şi a unităţilor patrimoniale în care volumul stocurilor este restrâns. Metoda inventarului permanent Metoda inventarului permanent presupune înregistrarea în contabilitatea generală a fiecărei mişcări de stoc (intrări şi ieşiri) şi stabilirea soldului scriptic după fiecare mişcare de stoc. 89 . b) metoda FIFO. c) metoda LIFO şi d) metoda NIFO (next în first out – următorul intrat primul ieşit). În rest. evaluarea ieşirilor din stoc se poate face după multiple metode dintre care cele mai uzuale sunt: a) metoda costului mediu unitar ponderat. a loturilor de intrare din care provin elementele ieşite din stoc prezintă dificultăţi. atât teoretice cât mai ales practice. iar ieşirile din stoc la costurile care au fost evaluate la intrare elementele destocate. organizarea evidenţei stocurilor prin inventar permanent în contabilitatea financiară este absolut necesară. cazuri în care evidenţa stocurilor prin inventar permanent se ţine extracontabil. În principiu. evaluarea intrărilor în stoc trebuie să se facă la costul istoric dat de costul efectiv de producţie în cazul stocurilor provenite din producţie proprie.Metoda inventarului permanent 2. destinate: b)fie a fi vândute în aceeaşi stare sau după preluarea lor în procesul de producţie.Metoda inventarului intermitent De remarcat că opţiunea alegerii uneia din cele două metode. c)fie a fi consumate la prima lor utilizare: Unităţile patrimoniale îşi pot organiza contabilitatea financiară a stocurilor potrivit uneia dintre următoarele metode: 1.

urmând ca în contabilitatea generală.M. diferenţele dintre costul istoric şi La ieşirea elementelor din stoc.Reglementările contabile româneşti recomandă evaluarea ieşirilor din stoc după metoda costului mediu ponderat (C. la preţ de înregistrare. deoarece „Contabilitatea financiară. Totodată potrivit doctrinelor şi reglementărilor contabile din ţările cu economie de piaţă dezvoltată contabilitatea generală nu are drept obiect reflectarea „abaterilor” indiferent de natura lor şi prin urmare „conturile de diferenţe de preţ” nu îşi au aplicabilitate în contabilitatea generală. În consecinţă. Totuşi aceste reglementări menţin posibilitatea unităţilor patrimoniale din ţara noastră. pentru a-şi respecta principiile. de a continua practica contabilă anterioară de a evalua atât intrările cât şi ieşirile din stoc la preţuri prestabilite sau standard denumite şi preţuri de înregistrare.P. să se practice numai inventarul intermitent. cu ajutorul unui coeficient de repartizare calculat după relaţia: K= ( Si + Rd ) contdedife rentedepre t ( Si + Rd ) contdestoc lapretdein registrare Care se aplică asupra valorii elementelor ieşite din stoc. Filiera înregistrărilor contabile actuale în sistemul de contabilitate românesc. repartizarea diferenţelor asupra valorii preţurile de înregistrare. Acceptarea continuării acestei practici a impus instruirea în contabilitatea generală a conturilor substractive de „diferenţe de preţ” care să reflecte distinct: • • La intrarea elementelor în stoc. credem că ar fi indicat ca inventarul permanent al stocurilor cu evaluarea „mişcărilor” în preţuri de înregistrare să fie transferat contabilităţii de gestiune.) sau după metoda (FIFO). de înregistrare a elementelor ieşite într-o perioadă de gestiune. Ne raliem părerii acelor autori care susţin că omogenizarea evaluării stocurilor prin utilizarea „preţurilor de înregistrare” nu terbuie suprasolicitată. trebuie să opereze cu costuri istorice sau cu costuri actualizate”. este ilustrată pe baza exemplului următor: 90 .

- la preţ de înregistrare. în preţuri de înregistrare”. Înregistrarea ieşirilor de materii prime din stoc la preţuri de înregistrare: „Cheltuieli cu materii prime” = „Materii prime” 3. deductibilă” = „Furnizori” 2.): în preţuri de înregistrare diferenţa de preţ.A. Înregistrarea intrărilor de materii prime în stoc şi a diferenţelor de preţ aferente: % „Materii prime” „Diferenţe de preţ la materii prime” „T. diferenţa de preţ.A. Calcularea şi înregistrarea diferenţelor de preţ aferente materiilor prime ieşite di stoc: K = S + ( 38 Rd ) cn ot 0 i ( 31 Si + Rd ) cn ot 0 „Cheltuieli cu materii prime” = „Diferenţe de preţ la materii prime” 91 . 1. c)ieşiri din stoc la preţuri de înregistrare.„O societate comercială prezintă următoarele informaţii cu privire la stocul de materii prime aferente exerciţiului financiar N: a)Stoc iniţial.V.V. d)Valoarea stocului constatat prin inventariere faptică la finele exerciţiului financiar N. b)Intrări în stoc (cumpărări cu T.

4. soluţia aleasă de normalizatorii români face abstracţie de unele componente ale conceptului de „contabilitate de angajamente”. Mai mult.300 diferenţe (plus) la inventar diferenţe de preţ aferente plusuri de inventar (100. semnificând o cheltuială reală. care presupune delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor aferente activităţii unităţii patrimoniale pe măsura angajării acestora şi trecerii lor la rezultatul exerciţiului la care se referă deoarece cumpărarea unui stoc reprezintă angajarea unei cheltuieli indiferent de data plăţii sau a consumului stocului. Astfel se încalcă principiul independenţei exerciţiilor financiare. Calcularea şi regularizarea diferenţelor la inventarul faptic efectuat la finele exerciţiului financiar N: valoarea stocului faptic sold scriptic (Sf=Si+Rd-Rd)ct. a „preţurilor de înregistrare” ceea ce face iluzoriu avantajul dat de o anumită simplificare a calculelor. cel mult. 92 . iar diminuarea de stocuri reflectată de soldul debitor al conturilor „Variaţia stocurilor” semnifică o „sărăcire” pentru întreprindere şi se preia în debitul contului de profit şi pierderi cu semnul „plus”. iar creşterea de stocuri reflectată de soldul creditor al conturilor „Variaţia stocurilor” reprezintă o „îmbogăţire” pentru întreprindere şi se preia în debitul contului de profit şi pierderi cu semnul „minus” (semnificând practic un venit). În consecinţă apreciem că o soluţie mult mai corectă este cea oferită de Planul Contabil General Francez. Potrivit acestei metode cumpărările de stocuri sunt incluse în cheltuieli pe măsura angajării lor. chiar corectat cu soldul conturilor de diferenţe de preţ nu reflectă „costul istoric” ci.000xK) % „Materii prime” „Diferenţe de preţ la materii prime” = „Cheltuieli cu materii prime” Din formulele contabile redactate se observă că soldul conturilor de stocuri. un „cost istoric mediu” care pentru a fi cât mai aproape de „costul istoric real” ar necesita actualizări la intervale scurte de timp.

V.V. d)Valoarea stocurilor constatate la inventariere evaluate în costuri istorice. deductibilă” • Recepţia (intrarea în stoc) materiilor prime: = „Variaţia stocurilor” „Materii prime” 2.Absenţa conturilor de „cumpărări de stocuri” şi de „variaţia stocurilor” din lista noastră de conturi. Înregistrarea intrărilor de materii prime în stoc: • Cumpărarea de materii prime: = „Furnizori” % „Cumpărări de materii prime” „T. c)Ieşiri din stoc evaluate după metoda FIFO. 1.A. se reia exemplul precedent în următoarea formulare: „O societate comercială prezintă următoarele informaţii cu privire la stocul de materii prime aferente exerciţiului financiar N: a)Stoc iniţial în costuri istorice. b)Cumpărări de stocuri (în condiţii de T.)”. excedent brut din exploatare etc. Calcularea şi regularizarea diferenţelor la inventarul faptic efectuat la finele exerciţiului financiar N: 93 . Înregistrarea ieşirilor materiilor prime din stoc: „Variaţia stocurilor” = „Materii prime” 3. Pentru exemplificare.) în costuri de achiziţie. deşi se pare că a simplificat unele filiere de înregistrări contabile „contravine transpunerii tehnice a conceptului de contabilitate de angajamente şi denaturează valoarea informaţională a unor indicatori obţinuţi plecând de la contul de rezultate (valoarea adăugată.A.

• Soldul contului „Cumpărări de materii prime” reprezintă cheltuielile cu valoarea „angajată” a cumpărărilor de stocuri.Rc)ct. Metoda inventarului intermitent Spre deosebire de vechiul sistem de contabilitate în care inventarul permanent al stocurilor în contabilitatea generală era universalizat. b)regularizarea stocurilor la finele exerciţiului financiar pe bază de inventare faptice prin: 94 . 301 Diferenţe (plus) la inventar = „Variaţia stocurilor” „Materii prime” În urma acestei filiere de înregistrări: • Soldul debitor al contului „Materii prime” reprezintă stocurile reale evaluate în costuri istorice. unităţile patrimoniale pot opta şi pentru inventarul stocurilor. în cazul întreprinderilor mari. sau extracontabil în cazul întreprinderilor mici şi mijlocii. direct în conturile de cheltuieli privind consumul acestor stocuri. sold creditor reprezintă un „stocaj” care se va prelua în debitul contului de profit şi pierderi cu semnul „minus” indicând un venit din creşterea stocurilor la finele intervalului faţă de începutul acestuia.Valoarea stocului faptic în costuri istorice • • Valoarea stocului scriptic (Sf = Si + Rd . dacă de exemplu are. cu condiţia ca inventarul permanent al acestora să fie condus în contabilitatea de gestiune. indiferent de data plăţii şi consumului acestora: • Soldul contului „Variaţia stocurilor”. Metoda inventarului intermitent constă în: a)înregistrarea tuturor intrărilor de stocuri din cursul unui exerciţiu financiar. în noul sistem de contabilitate.

deductibilă b) Cumpărări (în condiţii de T. Conform normelor contabile româneşti înregistrarea cumpărărilor de stocuri în cursul exerciţiului financiar N: 95 .). în timp ce normalizatorii români nu au instituit conturile de „variaţia stocurilor”. În urma acestei tehnici de înregistrare conturile de stocuri reflectă mărimea reală a acestora. regularizarea stocurilor pe bază de inventare faptice. ceea ce duce la creşterea nereală a cheltuielilor şi diminuarea profitului impozabil.A. nu se justifică utilizarea conturilor de diferenţe de preţ. în costuri istorice. sub premiza că acesta s-a consumat în cursul exerciţiului financiar. De remarcat că.A.•destocarea stocului iniţial reprezentat de soldul iniţial al contului de stocuri.V. d) Stoc final. •restocarea stocului faptic determinat pe baza inventarului de la finele exerciţiului financiar.V. de la finele exerciţiului financiar. Apreciem că în cazul organizării evidenţei stocurilor prin metoda inventarului intermitent în contabilitatea generală. în costuri istorice constatate la intervalul de la finele exerciţiului financiar N . T. Deşi mult „mai simplu şi mai puţin costisitor decât inventarul permanent. inventarul intermitent prezintă câteva inconveniente: o eroare sau o omisiune în inventarul fizic duce la deformarea informaţiei contabile prezentată în documentele contabile de sinteză. se face prin intermediul conturilor de „cheltuieli privind consumurile de stocuri” ceea ce afectează conceptul unei „contabilităţi de angajamente” similar celor prezentate la metoda inventarului permanent. în plus există tentaţia de <a subevalua> stocurile din motive fiscale. iar conturile de cheltuieli privind consumurile de stocuri reflectă cheltuielile efective cu aceste consumuri. prin corectarea cheltuielilor privind consumurile de stocuri. Pentru exemplificare se ia cazul ipotetic anterior în următoarea formulare: „O societate comercială prezintă informaţii cu privire4 la stocul de materii prime aferente exerciţiului financiar N: a) c) stoc iniţial.

Destocarea stocului iniţial: „Cheltuieli cu materii prime” = „Furnizori” = „Materii prime” 3.A. Destocarea stocului iniţial: „Variaţia stocului” 3. Restocarea stocului final: „Materii prime” = „Cheltuieli cu materii prime” . deductibilă” = „Furnizori” 2. deductibilă” 2. Restocarea stocului final: „Materii prime” = „Variaţia stocului” = „Materii prime” 96 .conform normelor contabile franceze înregistrarea se face astfel: 1.V. Înregistrarea cumpărărilor de stocuri în cursul exerciţiului financiar N: % „Cumpărări de materii prime” „T.V.% „Cheltuieli cu materii prime” „T.A.

CAPITOLUL 6 VENITURI ŞI SUBVENŢII _______________________________ 6.1 Contractele de construcţie 6.2 Veniturile activităţilor ordinare 6.3 Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale 6.1 Contractele de construcţie Tratamentul contabil pentru veniturile şi costurile aferente contractelor de construcţie este prevăzut de norma IAS 11 “Contracte de construcţii”. Standardul furnizează recomandări cu privire la aplicarea criteriilor de recunoaştere a cheltuielilor şi a veniturilor, şi prezentarea lor în situaţiile financiare. Problema principală a contabilităţii contractelor de construcţii o reprezintă tocmai această alocare a veniturilor şi cheltuielilor la perioadele de construcţie în care munca a fost efectiv prestată. În general, contractele de construcţie se întind pe o perioadă mai mare decât anul financiar. Contractele care se întocmesc în aceste cazuri sunt cu preţ fix şi contract cost plus. Contractul cu preţ fix este acela în care constructorul este de acord cu un preţ contractual fix pe unitatea de produs finit. Contractul cost plus este un contract de construcţie în care constructorul recuperează costurile permise plus un procent din aceste costuri. Veniturile contractelor de construcţie trebuie să cuprindă:

97

-

valoarea iniţială agreată şi modificările apărute pe parcursul venitul contractual este evaluat la valoarea justă a

desfăşurării contractului; contraprestaţiei; evaluarea veniturilor contractelor este afectată de o mulţime de incertitudini ce influenţează evenimente ulterioare şi de aceea evaluările trebuie revizuite pe măsură ce incertitudinile sunt rezolvate şi apar evenimente noi. De aceea, veniturile contractuale pot creşte sau descreşte de la o perioadă la alta. Costurile contractuale trebuie să cuprindă:

-

costurile care sunt aferente în mod direct contractului; costurile atribuibile activităţii contractului alte costuri care sunt în sarcina beneficiarului, stipulate în

contract. Costurile care sunt direct atribuibile contractelor sunt: a)costurile cu forţa de muncă din şantier; b)costurile materialelor folosite în şantier; c)amortizarea echipamentelor; d)costul proiectării şi asistenţei tehnice; e)costurile estimate ale rectificărilor şi lucrărilor de garanţie; f)asigurările; g)costurile indirecte de construcţie Costurile care nu pot fi atribuibile unui contract de construcţie sunt: costurile generate de administraţiei, nespecificată în contract; costurile de cercetare-dezvoltare, nespecificate în contract; amortizarea unor active care nu sunt folosite în acel contract; costurile cu vânzările.

Când rezultatul unui contract de construcţie poate fi estimat în mod credibil, costurile şi veniturile contractului trebuie recunoscute drept venituri şi cheltuieli prin raportare la stadiul de realizare a contractului respectiv la data bilanţului.

98

În cazul contractelor cu preţ fix, estimarea este credibilă dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:

- veniturile contractului total este evaluat credibil, este posibil ca beneficiile
economice viitoare asociate contractului să fie însuşite de întreprindere; - costurile contractului necesare terminării contractului la data bilanţului pot fi identificate şi evaluate credibil, astfel încât ele să fie comparate cu situaţiile precedente. În cazul contractelor cost plus, rezultatul este estimat credibil dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: - beneficiile economice viitoare asociate contractului să fie generate de către întreprindere; - costurile contractuale să fie identificate şi evaluate credibil - veniturile şi cheltuielile contractului sunt recunoscute în situaţiile financiare, cunoscându-se metoda procentului de realizare. Conform metodei procentului de realizare, venitul contractual este recunoscut drept venit din contul de profit şi pierdere în perioadele contabile în care este prestată munca. Costurile contractului sunt de regulă recunoscute drept cheltuieli în contul de profit şi pierdere în perioadele contabile în care este prestată munca.

99

Date cumulate Anul 1 Venit (25.000.000*36%) Chelt (22.200.000*36%) Profit Anul 2 Venit (25.800.000*64%) Chelt (12.900.000*64%) Profit Anul 3 Venit (25.800.000*100%) Chelt (12.900.000*100%) Profit 25.800.000 12.900.000 2.900.000 16.512.000 14.656.000 1.856.000 9.000.000 7.992.000 1.008.000

Recunoscute în anii anteriori

Recunoscute în anul curent

-

9.000.000 7.992.000 1.008.000

9.000.000 7.992.000 1.008.000

7.512.000 6.664.000 848.000

16.512.000 14.656.000 1.856.000

9.288.000 8.244.000 1.044.000

Exemplu: Un constructor are un contract cu preţ fix în valoare de 25.000.000 mii lei, valoarea veniturilor convenite în contract este 25.000.000 mii lei. Evaluarea iniţială a costurilor contractului este de 22.000.000 mii lei, durata derulării contractului de construcţie va fi de 3 ani. La sfârşitul primului an, costurilor contractuale li s-au estimat o creştere la 22.200.000 mii lei. În anul 2, beneficiarul aprobă o creştere la veniturile contractului cu 800.000 mii lei, şi acceptă şi estimarea adiţională a costurilor cu 700.000 mii lei. La sfârşitul anului 2, în costuri sunt incluse şi 600.000 mii lei pentru materiale în stoc şi destinate a fi folosite în anul 3. Cele 600.000 mii lei aferente materialelor, aferente anului 3 trebuie excluse din cost, suportate până în stadiul de realizare pentru anul 2. Stadiul de realizare se determină ca raport între costurile contractuale cumulate la zi şi totalul costurilor contractuale evaluate. Stadiul de realizare:

100

000 848.244.992.000 6. venitul trebuie recunoscut doar în măsura în care este probabil să se recupereze costurile contractuale suportate. În situaţiile în care costurile contractuale efectuate nu este posibil să fie recuperate.000 7. Înregistrarea veniturilor 418 = 704 9.008.000 1.000 9. Când totalul costurilor care pot fi acceptate depăşeşte venitul contractual.000 9.044.000 2xx 3xx 4xx 5xx 2. Înregistrarea cheltuielilor = % 7.512. pierderea prevăzută trebuie recunoscută drept cheltuială. Facturarea la anumite termene sau la terminarea lucrării 411 = 418 25.244. Închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri 121 = 6xx 7. -clientul nu este capabil să îndeplinească obligaţiile ce îi revin.664.288.000 Sold creditor cont 121 Când rezultatul unui contract de construcţie nu poate fi evaluat în mod credibil.000 704 = 121 1.000 7.288.664. -constructorul nu este capabil să realizeze construcţia.000 8. O pierdere prevăzută în contractul de construcţie trebuie recunoscută imediat ca şi cheltuială.000 6.992.000 8.000 9. iar costurile contractuale trebuie recunoscute în exerciţiul financiar în care sunt suportate.000 4.100% Anul 1 6xx Anul 2 Anul 3 1.800.000. Valoarea acestei pierderi se 101 .- anul 1 – 36% anul 2 – 64% anul 3 .512. -realizarea contractului este influenţat de acte normative apărute pe parcurs.000. trebuie recunoscute imediat ca o cheltuială în cazuri ca: -realizarea contractului depinde de un rezultat în justiţie.000 3.

2 Veniturile activităţilor ordinare Prescrierea tratamentului contabil al veniturilor generate de diverse tipuri de tranzacţii se face cu ajutorul standardului IAS 18 care se numeşte “Veniturile activităţilor ordinare”. c) utilizarea de către terţi a activelor societăţii care generează venituri sub formă de dobânzi. Standardul IAS 18 se aplică la contabilitatea veniturilor realizate de următoarele operaţiuni economice: a) vânzarea de mărfuri şi de produse. -valoarea brută datorată clienţilor pentru lucrarea contractuală este reprezentată de valoarea netă a costurilor plus profiturile recunoscute. Venitul este recunoscut numai dacă aceste avantaje economice viitoare pot fi evaluate cu fidelitate. -valoarea avansurilor primite. o întreprindere trebuie să furnizeze obligatoriu şi următoarele informaţii: -valoarea venitului contractual recunoscut ca venit în cursul perioadei. -valoarea brută datorată de clienţi pentru valoarea contractuală. 102 . 94/2001 cu privire la executarea contractelor de construcţie.determină indiferent că lucrarea a început sau nu. Venitul este recunoscut atunci când există posibilitatea ca societăţii să-i revină anumite beneficii economice viitoare. şi indiferent de stadiul de realizare a construcţiei. În situaţiile financiare aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor nr. -metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut în cursul perioadei. 6. În contabilitatea veniturilor este importantă determinarea momentului recunoaşterii. redevenţe şi dividende. -valoarea brută datorată clienţilor pentru valoarea contractuală. -metodele folosite pentru a determina stadiul de realizare a contractelor. b) prestarea de servicii.

Veniturile nu cuprind decât valorile brute ale avantajelor economice primite sau de primit de către întreprindere în nume propriu şi sunt excluse sumele încasate în contul terţilor care nu sunt beneficii economice ale întreprinderii şi nu au ca rezultat creşteri ale capitalului propriu. modificări ale valorii altor active curente şi alte venituri care sunt tratate în mod separat de alte standarde decât IAS 18. În aceste cazuri înregistrările contabile se fac astfel: . . cât şi cele cumpărate pentru a fi vândute ca atare (mărfurile). în calitatea lor de deponenţi. atunci când aceste intrări conduc la alte creşteri de capitaluri proprii decât cele care provin din contribuţiile participanţilor la capital.redevenţele. după caz. ca de exemplu drepturile de autor. Standardul IAS 18 nu se ocupă de veniturile rezultate din contracte de leasing. Putem exemplifica: taxa pe valoarea adăugată care se încasează de la client în contul bugetului de stat sau activitatea de vânzare în consignaţie unde o parte din suma încasată de la client revine furnizorilor sau creditorilor. care înseamnă remunerarea generată de utilizarea de către terţi a unor sume împrumutate. Veniturile din activităţi ordinare sunt definite de acest standard ca fiind mărimea brută a avantajelor economice ce apar în întreprindere în cursul exerciţiului. care înseamnă remunerarea generată de utilizarea de către terţi a unor active pe termen lung ale întreprinderii.În categoria bunurilor sunt cuprinse. în cadrul activităţilor sale ordinare.dividendele.vânzarea de marfă: ------------------------------------------------------------------------- 103 . . Prestarea serviciilor presupune executarea de către întreprindere a unei sarcini stabilite contractual până la un termen convenit. conform acestei norme. mărcile de fabrică. contracte de asigurare ale companiilor de asigurare. atât cele produse de întreprindere în scopul vânzării.dobânzile.. Utilizarea de către terţi a resurselor întreprinderii generează următoarele venituri: . care înseamnă distribuirile de beneficii în favoarea acţionarilor sau asociaţilor în funcţie de participaţiile lor la capitalul social. etc.

operaţiunea de consignaţie: % 707 .suma recunoscută ca venituri din încasări 4427 – suma nerecunoscută ca venituri din încasări ------------------------------------- • depunerea mărfurilor în consignaţie se înregistrează pe debitul lui 8036 cu preţul negociat • vânzarea ------------------------------------5311 = ------------------------------------% 707 – veniturile totale încasate 4427 – TVA calculat asupra comisionului ------------------------------------- ------------------------------------• intrarea mărfii în gestiune se face concomitent cu scăderea din gestiune ------------------------------------% 401 (pentru persoane juridice) 462 (pentru persoane fizice) 378 (comisionul) ------------------------------------- ------------------------------------371 = sau ------------------------------------- ------------------------------------------------------------------------% = 371 607 378 ------------------------------------------------------------------------Exemplul 1: cazul prestărilor de servicii evaluate în numerar: ------------------------------------5311 = ------------------------------------% 704 – suma recunoscută ca venit 4427–suma nerecunoscută ca venit ------------------------------------- ---------------------------------- Exemplul 2: cazul vânzării de produse finite: ------------------------------------------------------------------------- 104 .411 = ------------------------------------.

valoarea justă a mijlocului de plată poate fi mai mică decât suma nominală a numerarului primit sau de primit. deşi norma prevede cele menţionate mai sus. legislaţia noastră naţională nu permite efectuarea schimbului de bunuri şi servicii fără întocmirea documentelor corespunzătoare. Mijlocul de plată este numerarul sau echivalentul de numerar primit sau de primit. .când bunurile sau serviciile schimbate sunt de naturi şi de valori similare nu se contabilizează nici un venit.în cazul unui schimb de bunuri şi servicii de valori diferite. De aceea vânzătorul şi cumpărătorul trebuie.venituri din categoria produselor finite recunoscute 704 – venituri din categoria prestărilor de servicii recunoscute 4427 – partea din venit nerecunoscut ------------------------------------- Principiul susţinut de norma IAS 18 este că veniturile trebuie să fie măsurate la valoarea justă a elementelor primite sau de primit în contrapartidă. pentru a păstra valoarea justă a mijlocului de plată. Determinarea devine mai dificilă atunci când apare un schimb de bunuri sau servicii sub formă de troc. Schimbul de bunuri este reflectat ca o vânzare şi o cumpărare – operaţiuni separate între ele. Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau o prestaţie stabilită de bunăvoie între părţi şi în care preţul este determinat în mod obiectiv.411 = -------------------------------Evaluarea veniturilor % 701 . Precizăm că. În cazul în care intrarea de numerar sau echivalent de numerar este amânată. să recurgă la 105 . Standardul IAS 18 prevede că. veniturile corespund valorii juste şi corecţia diferenţelor de valoare se face cu ajutorul lichidităţilor. în cazul acestor schimburi trebuie respectate următoarele: . Veniturile trebuie evaluate la valoarea justă determinată printr-un acord între vânzătorul şi cumpărătorul sau utilizatorul activului. Determinarea mărimii veniturilor este mai simplă atunci când elementul în contrapartidă este sub formă de lichidităţi.

000 lei.000. Înregistrarea se face astfel: ------------------------------------50.000. faţă de celălalt partener.000 ------------------------------------- În cazul în care bunurile sunt vândute sau se prestează servicii în schimbul unor bunuri sau servicii ce nu sunt similare schimbul este privit ca o tranzacţie care generează venit. Exemplu: Societatea X vinde un produs finit societăţii comerciale Y: • înregistrarea în contabilitatea societăţii X ------------------------------------701 ------------------------------------= 401/X ------------------------------------411/Y 3xx ------------------------------------• = ------------------------------------------------------------------------ Societatea Y prestează servicii societăţii comerciale X: înregistrarea în contabilitatea societăţii Y ------------------------------------704 ---------------------------------411/X = 106 .000 lei.000 704 66 ------------------------------------49. şi schimburile nu sunt de valori egale. Decontarea este prevăzută a fi efectuată peste 3 luni.000. creanţele şi datoriile. în cazul a două societăţi comerciale în care raporturile economice dintre ele le fac să fie fiecare pe rând atât furnizor cât şi client.000.000 1. atunci fiecare îşi înregistrează separat în contabilitate veniturile. după caz. Astfel.000 411 = ------------------------------------% 50. Această diferenţă dintre valoarea justă la data recunoaşterii venitului şi suma nominală reprezintă tocmai venit din dobânzi (venit financiar).000. Exemplu: O societate comercială facturează o prestaţie în valoare de 50.000. cheltuielile.actualizarea tuturor sumelor de primit în viitor prin aplicarea ratei dobânzii aferente perioadei respective. valoarea actualizată a sumei este de 49.

la expirarea perioadei de garanţie: 472 = 704 Sume aferente serviciilor pentru perioada de garanţie 107 . Astfel de exemple putem avea în cazul vânzării unor produse care include şi service-ul în perioada de garanţie. Criteriile de recunoaştere a veniturilor sunt aplicate separat pentru fiecare tranzacţie pentru a se reflecta corect realitatea economică. În această situaţie trebuie să cunoaştem rata lunară precum şi dobânda totală fixată la preţul de vânzare. înregistrarea în contabilitate şi recunoaşterea veniturilor se face astfel: Exemplu: vânzarea unui bun cu servicii în perioada de garanţie: 411 = % 707 472 Valoarea totală Contravaloarea bunului exclusiv serviciile Sume reprezentând service-ul în perioada de garanţie Valoarea de vânzare 5311 = 411 . ratele se încasează eşalonat pe o anumită perioadă. În acest caz. această sumă este înregistrată în avans şi recunoscută ca venituri la perioada când este efectuat serviciul.------------------------------------• ------------------------------------6xx = ------------------------------------- ----------------------------------------------------------------------401/Y ------------------------------------ înregistrarea în contabilitatea societăţii X În cazul vânzărilor de mărfuri cu plata în rate. Când preţul de vânzare al unui bun include şi o sumă identificabilă pentru servicii ce urmează a se executa în viitor.

dacă o societate vinde calculatoare unei instituţii. Exemplu: vânzarea unor produse finite şi semifabricate către acelaşi client. ea poate să încheie separat un contract de prestări servicii privind întreţinerea reţelei respective.înregistrarea contractului de service: 411 = % 472 4428 . În acest caz veniturile se recunosc imediat. În acest caz înregistrările în contabilitate se vor face astfel: . recunoaşterea făcându-se separat: 108 .Un alt exemplu de identificare a veniturilor este atunci când separat de vânzarea unui bun se încheie un contract de prestări servicii pe o perioadă mai mare decât perioada de garanţie.la vânzarea bunului: 411 = % 707 4427 Venitul recunoscut în contul de profit şi pierdere . pe când veniturile din prestări servicii se recunosc lunar după un anumit grafic de decontare stabilit între părţi. Spre exemplu.decontare lunară a încasării veniturilor din prestaţii servicii: 472 = 704 Venituri lunare recunoscute în CPP din prestări servicii = 4427 Valoarea totală a contractului de prestări servicii 4428 Un alt exemplu de recunoaştere a veniturilor în mod separat este şi în cazul când aceluiaşi client I se vând bunuri de naturi diferite.

suma incertă de realizare a veniturilor va fi trecută în contul de evidenţă 4118 “Clienţi incerţi” constituindu-se provizioane pentru deprecierea creanţelor astfel: . aceste sume nu se pot încasa sau imposibilitatea plăţii devine o incertitudine: 654 = 4118 Venituri nerealizate care se transformă în cheltuieli 491 = 7814 Venituri nerealizate 491 Venituri incerte 109 .înregistrarea vânzării produselor finite: 411 = 701 Venituri la preţ de vânzare 4118 = 411 Venituri la preţ de vânzare (incerte) 6814 = Dacă în urma unei sentinţe.411 = % 701 702 Venituri recunoscute la preţ de vânzare .descărcarea gestiunii: 711 = % 345 341 La costul stabilit conform metodei La costul de evaluare folosită În cazul în care în urma unei tranzacţii din care se preconizează a se realiza beneficii viitoare (ex: din vânzarea unor produse finite) şi din diverse motive cumpărătorul nu mai poate garanta plata.

din vânzarea produselor Cu privire la recunoaşterea veniturilor din prestarea serviciilor. c) stadiul de execuţie al contractului la data încheierii bilanţului poate fi evaluat în mod rezonabil. Ca şi în cazul bunurilor tranzacţionate şi în cazul prestrii de servicii.. costurile aferente serviciilor prestate sunt următoarele: An 1 An 2 An 3 TOTAL K1 K2 K3 Kt unde K1. Recunoaşterea veniturilor în cazul prestărilor care se derulează în baza unui contract ce prevede mai mulţi ani. d) costurile apărute pe parcursul contractului pot fi evaluate în mod rezonabil. atunci când sunt satisfăcute următoarele condiţii: a) suma veniturilor poate fi estimată în mod rezonabil.K3 – costuri anuale Kt – costul total Veniturile recunoscute anual conform procentului de execuţie se determină astfel: An 1: K1 ×Vt =V1 Kt An 2: K2 × Vt = V2 Kt 110 . aceasta se poate realiza cu condiţia ca să poată fi estimat în mod rezonabil. Venitul asociat unei tranzacţii care se derulează pe o perioadă mai lungă de 1 an. dacă o societate a încheiat un astfel de contract de prestări servicii pe o perioadă de 3 ani. trebuie să fie recunoscut în funcţie de stadiul de execuţie a contractului la data închiderii bilanţului. estimarea o consideră realizată în mod rezonabil. Ca exemplu. se utilizează “metoda procentului de execuţie” potrivit căreia veniturile sunt recunoscute în perioadele contabile în funcţie de costurile efectiv realizate. b) este probabil ca beneficiile economice să fie făcute în nume propriu al societăţii.

Veniturile generate de utilizarea de către terţi a activelor societăţii ce generează dobânzi. 4518. metodele pot avea la bază: analiza lucrărilor prestate. 5187 = 766 111 . În funcţie de natura contractului. în baza unui contract pentru o perioadă mai lungă de timp. Dobânzile trebuie recunoscute periodic pe baza randamentului efectiv al activului transmis spre utilizare terţilor. fiecare societate alegând metoda care evaluează cel mai rezonabil serviciile executate. Încasarea unei sume în avans este reflectată în contabilitatea trezoreriei şi a decontărilor şi se înregistrează astfel: 5121 = 419 De obicei. sunt recunoscute atunci când: a. este probabil ca beneficiile economice să fie încasate în nume propriu de la societate. 461. b. veniturile sunt recunoscute lunar pe baza metodei liniare. când serviciile sunt executate printr-un număr nedeterminat de prestaţii.An 3: K3 × Vt = V3 Kt unde: V1…V3 . În cazul în care se poate evalua corect stadiul de execuţie în fiecare lună. 472.venit anual recunoscut Vt – venit total Stadiul de execuţie al unui contract poate fi determinat prin diverse metode. redevenţe sau dividende. atunci nu se utilizează metoda liniară ci se aplică principiul ca veniturile să fie proporţionale cu costurile. serviciile executate ca procent în totalul serviciilor de executat. Reflectarea în contabilitate a veniturilor din dobânzi se face: % 512. Plăţile succesive şi avansurile de la clienţi plătite conform înţelegerii dintre părţi nu se reflectă la venit. suma veniturilor poate fi determinată în mod rezonabil.

112 . 531 = 706 Dividendele trebuie recunoscute atunci când este stabilit dreptul acţionarului de a le încasa. suma ce nu poate fi colectată va fi recunoscută ca o cheltuială fără ca veniturile recunoscute iniţial să se reconsidere. redevenţe sau dividende. metodele adoptate pentru determinarea stadiului de execuţie a contractului de prestări servicii. trebuie să se regăsească: politicile contabile adoptate pentru recunoaşterea venitului. Deoarece dividendul este parte din profit. se constituie provizioane: 6814 = 491 Reflectarea în costuri a creanţelor ce nu mai pot fi încasate se operează astfel: 654 Anularea provizionului: 491 = 7814 = % 411. înseamnă că acest drept se poate stabili numai după încheierea anului fiscal şi aprobarea Contului de Profit şi Pierdere de către Adunarea Generală a Acţionarilor. 512. 4118. În cazul dividendelor primite pentru titluri de participare. conform reglementărilor din ţara noastră cu privire la venituri. 461. 461 În informaţiile raportate în situaţiile financiare.Redevenţele trebuie recunoscute în contabilitate în conformitate cu angajamentele prevăzute în contract. 472. Reflectarea în contabilitate a veniturilor din redevenţe: % 411. care se cuvine acţionarului sau asociatului după aprobarea bilanţului. înregistrarea contabilă se face astfel: 461 5121 = = 761 461 Când apare incertitudinea cu privire la încasarea sumei ce se cuvine din dobânzi. 451. Exemplu: Pentru deprecierea creanţelor care este posibil să nu se mai încaseze.

sau al prestării de servicii care nu intră în categoria de venituri cu în categoria decontărilor financiare. naţionale sau internaţionale. Aceste subvenţii reprezintă de fapt transferuri de resurse în bani sau natură în schimbul respectării în trecut sau în prezent a anumitor condiţii. 6. Asistenţa guvernamentală înseamnă acţiuni întreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice unei întreprinderi care îndeplineşte anumite criterii. nu trebuie contabilizate dacă nu există siguranţa că întreprinderea va respecta condiţiile impuse pentru acordarea subvenţiei şi dacă nu există garanţia că subvenţiile vor fi primite. Aceste subvenţii se referă la achiziţionarea de active pe termen lung la împrumuturi nerambursabile şi subvenţii aferente veniturilor care cuprind toate subvenţiile guvernamentale. În cadrul prezentei norme. Subvenţiile guvernamentale trebuie recunoscute ca venit în corelarea cu costurile pe care aceste subvenţii de-a lungul timpului urmează a le compensa.3. ajutorul public nu include avantajele create cu caracter general cum ar fi acordarea de facilităţi pentru un anumit sector economic sau zonă geografică. 113 . este prevăzut de standardul IAS 20 “Contabilizarea subvenţiilor publice şi informaţiile de furnizat privind ajutorul public”. Standardul IAS 20 prezintă două moduri de abordare referitoare la tratamentul contabil al subvenţiilor.- suma separată pe fiecare categorie de venituri recunoscute în avansurile încasate de la furnizori în contul livrării mărfurilor timpul perioadei. Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale Tratamentul contabil şi prezentarea informaţiilor care primesc asistenţă de la guvern. diferite de cele două amintite. O primă abordare este din punct de vedere al capitalului prin care se acţionează în mod direct asupra intereselor acţionarilor sau asociaţilor şi o a doua abordare din punct de vedere al venitului când ea asigură beneficii întreprinderii la un moment dat sau de-a lungul mai multor perioade. Subvenţiile publice. de la autorităţi locale. atât cele monetare cât şi cele nemonetare.

3 = costul subvenţiei anuale. modul de calcul. de determinare a subvenţiilor trecute la venit în fiecare an se determină astfel: An 1 V1 = An 2 S ×K1 Kt unde: V2 = An 3 S ×K 2 Kt S = subvenţia.2. Înregistrarea în contabilitate: Anul 1: 445 = 741 5121 Anul 2: 445 5121 Anul 3: 445 5121 = = = = = 445 741 445 741 445 114 . V1. V3 = S × K3 Kt Kt = costul total. K1.3 = venit anual din subvenţii.Dacă subvenţiile guvernamentale sunt recunoscute la venituri pe măsura efectuării cheltuielilor şi urmează a fi încasată pe mai mulţi ani şi respectarea anumitor condiţii.2.

societatea poate să fie condiţionată a construi pe el un anumit obiectiv sau a-l amenaja într-un anumit fel. înregistrările se fac astfel: înregistrarea subvenţiei 445 primirea subvenţiei 5121 achiziţionarea activului 212 (213) = 404 = 445 = 131 plata utilajului către furnizor 404 = 5121 - amortizarea anuală 681 = 281 şi concomitent se înregistrează un venit amânat: 131 = 7584 Subvenţiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute drept venit de-a lungul perioadei în proporţia în care e recunoscută amortizarea în contul de profit şi pierdere. (de exemplu: terenurile) pot fi recunoscute la venituri dacă respectă anumite condiţii impuse cu ocazia acordării subvenţiilor. contabilizarea se face astfel: 115 . În cazul subvenţiilor publice nemonetare cum ar fi spre exemplu terenul. Există situaţii în care subvenţiile se acordă şi pentru anumite cheltuieli sau pierderi dintr-o perioadă contabilă precedentă.În cazul subvenţiilor recunoscute în contabilitate la capitaluri. În acest caz subvenţia e recunoscută ca venit în momentul în care este încasată şi de obicei aceste venituri intră în categoria veniturilor extraordinare. Exemplu: Pentru achiziţionarea unui teren subvenţionat cu bani sau în natură direct. Subvenţiile pentru activele neamortizabile.

subvenţiile se înregistrează sistematic la venituri pentru a se corela cu costurile aferente dacă se îndeplinesc condiţiile amintite deja. aşa după cum am arătat. cealaltă deduce subvenţia recunoscută drept venit de-a lungul ciclului de viaţă a activului prin evidenţierea unei cheltuieli reduse cu amortizare. Este de menţionat faptul că în prezent reglementările din ţara noastră se referă numai la prima metodă menţionată. fie prin deducerea subvenţiei pentru obţinerea valorii nete a activului. În contul de profit şi pierdere. Sunt considerate ca alternative acceptate de IAS 20. se recunoaşte ca venit în perioada în care devine creanţă şi va fi înregistrată la venituri extraordinare astfel: 445 încasarea subvenţiei: 121 = = 771 445 - În contul de profit şi pierdere. inclusiv subvenţiile nemonetare se prezintă în bilanţ fie ca venit amânat. subvenţiile legate de venituri sunt prezentate separat de subvenţiile aferente activelor. ambele metode de prezentare în situaţiile financiare privitoare la active. 116 . Una stabileşte subvenţia drept venit amânat de-a lungul perioadei de viaţă a activului.211 = 231 Subvenţiile publice pentru active. Dacă o subvenţie publică se acordă pentru cheltuieli sau pierderi deja efectuate în perioadele precedente.

Impozitul pe profitul curent. conform OMF 94/2001. Rezultatul contabil este profitul net sau pierderea netă a unui an financiar înainte de scăderea cheltuielilor cu impozitul pe profit. Diferenţele temporare sunt acele diferenţe dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii din bilanţ şi baza sa de impozitare. Baza de impozitare a unui activ sau a unei datorii e valoarea atribuită acelui activ sau acelei datorii în scopuri fiscale. Profitul impozabil este determinat în funcţie de reglementările fiscale. b). Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa impozitului pe profit calculat în conformitate cu legislaţia fiscală privitoare la impozitul pe profit. diferenţe temporare deductibile. în ceea ce priveşte: a). reportarea creditelor fiscale nefolosite. c). Diferenţe temporare pot îmbrăca forme ca:   diferenţe temporare impozabile. reportarea pierderilor fiscale nefolosite. se evidenţiază cu ajutorul contului 4411 „Impozitul pe profit curent”. Impozitul amânat reprezintă valoarea impozitului pe profit recuperabilă în perioada viitoare. 117 . diferenţele temporare deductibile.CAPITOLUL 7 CONTABILIZAREA IMPOZITULUI PE PROFIT ____________________________________________ Tratamentul contabil al impozitului pe profit este prevăzut de standardul IAS 12 „Impozitele asupra rezultatului”. Acest standard face referire la cheltuielile cu impozitul pe profit şi veniturile din impozitul pe profit care se compun din cheltuieli cu impozitul pe profit sau veniturile din impozitul pe profit curent şi cheltuielile cu impozitul pe profit amânat sau venitul din impozitul pe profitul amânat. Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit datorat bugetului de stat pentru o perioadă.

iar în debitul său se înregistrează sumele de recuperat reprezentând impozitul pe profit amânat în corespondenţă cu contul 7912 „Venit din impozitul pe profit amânat”. Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa impozitului pe profit amânat care reprezintă valorile impozitului pe profit plătibile pentru perioada viitoare rezultate din diferenţele temporare. iar soldul debitor.Contul 4411 „Impozitul pe profit curent” este bifuncţional. Impozitul pe profit amânat se evidenţiază în contabilitatea românească în conformitate cu OMF 94/2001 în contul 4412 „Impozitul pe profit amânat”. sumele vărsate în plus. Contul 4412 „Impozitul pe profit amânat” este un cont bifuncţional. Soldul creditor reprezintă sumele datorate. În cazul nostru. iar în debitul contului 4411 „Impozitul pe profit curent” se înregistrează sumele virate la Bugetul Statului. Exemplu de determinare a impozitului pe profit amânat: Valoarea contabilă a profitului Baza impozabilă Diferenţa temporară Impozitul amânat (diferenţa temporară x rata impozitului pe profit 40%) An 1 800 700 100 40 An 2 600 400 200 80 ~ milioane lei~ Reflectarea impozitului amânat în bilanţ se face printr-o datorie. Soldul creditor reprezintă sumele datorate. Înregistrările în contabilitate fiind: 118 . datoria cu impozitul amânat este de 40000000 lei în anul 1 şi de 80000000 lei în anul 2. în creditul său se înregistrează sumele datorate Bugetului Statului. în creditul său se înregistrează sumele datorate bugetului de stat reprezentând impozitul pe profit amânat în corespondenţă cu contul de cheltuieli 6912 „Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat”. iar soldul debitor. reprezentând impozitul pe profit. reprezentând impozitul pe profit în corespondenţă cu contul 512 „Conturi curente la bănci”. sumele de recuperat. în corespondenţă cu contul de cheltuieli 691 „Cheltuieli privind impozitul pe profit”.

b). este recunoscut în contabilitate ca datorie faţă de Bugetul de Stat în limita sumei neplătite. fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibilă în scopuri 119 . surplusul se recunoaşte ca un activ în debitul contului 4411 „Impozitul pe profit curent” (bifuncţional).Anul 1: 691. valoarea contabilă a profitului net > valoarea impozabilă a profitului.2 Anul 2: 691. Cât priveşte impozitul pe profit amânat. Dacă suma plătită la un moment dat este mai mare ca suma datorată. precum şi cel aferent perioadei anterioare. valoarea contabilă a profitului net < valoarea impozabilă a profitului. În cazul impozitului pe profit amânat acesta se înregistrează: 6912 = 4412 iar debitarea contului 4412 „Impozitul pe profitul amânat” se face printr-un cont de venituri în cazul în care impozitul pe profit amânat se recunoaşte ca o creanţă pentru întreprindere. Cheltuielile cu impozitul pe profit curent se înregistrează prin următoarea formulă contabilă: 6911 = 4411 urmând ca debitarea contului 4411 „Impozitul pe profit curent” să se facă în momentul plăţii efective a datoriei către buget. el se recunoaşte în contabilitate pentru toate diferenţele temporare impozabile cu excepţia situaţiei în care datoria privind impozitul amânat rezultă din: fiscale. Formula contabilă în acest caz este: 4412 = 791 Impozitul pe profit aferent perioadei curente.2 = = 4412 4412 40000000 80000000 În cazul diferenţei între baza contabilă sau profitul contabil şi baza fiscală putem să avem două situaţii: a).

iar baza de impozitare rămâne la nivelul la care a fost la proprietarul anterior. Exemplu de situaţie care generează diferenţe temporare impozabile poate fi: venitul rezultat din vânzarea bunurilor se înregistrează în contabilitate (se recunoaşte) în momentul transferării bunurilor respective (când se întocmeşte factura). De asemenea diferenţe temporare impozabile pot să se creeze în cazul combinărilor de întreprinderi când valoarea contabilă a unui activ este reevaluată la valoarea justă.- recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacţie care în momentul realizării ei nu afectează nici profitul contabil nici profitul impozabil. După jurisdicţia unor ţări se poate însă ca în profitul impozabil. La stingerea datoriei la nivelul valorii sale contabile. costurile privind garanţia produsului nu vor fi deduse până când întreprinderea nu va onora pretenţiile privind garanţiile. S-a pus în mai multe rânduri problema ca şi în ţara noastră baza impozabilă să fie constituită numai din sumele efectiv încasate şi nu din sumele rezultate din livrare. 120 . În scopuri fiscale. În mod similar dacă valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza sa de impozitare. Ca exemplu în acest sens putem lua o întreprindere care recunoaşte o datorie pentru cheltuieli angajate privind garanţia unui produs. De aceea în cazul unor întreprinderi româneşti poate să apară paradoxul din faptul că se înregistrează profit contabil şi întreprinderea poate să nu dispună de lichidităţi. faţă de care să poată fi utilizată diferenţa temporară deductibilă. diferenţa duce la apariţia unui activ privind impozitul amânat în legătură cu impozitul pe profit ce va fi recuperabil în perioadele viitoare. să se includă numai sumele încasate ceea ce generează o diferenţă între profitul contabil şi profitul impozabil. Părerile au fost pro şi contra în legătură cu această chestiune şi până în prezent legislaţia fiscală românească este astfel concepută încât nu se creează diferenţe temporare impozabile din operaţiunile prezente mai sus întru-cât veniturile sunt contabilizate în momentul livrării mărfurilor şi nu se corectează pentru impunere fiscală cu sumele încasate. Un activ privind impozitul amânat apare în legătură cu impozitul pe profit ce va fi recuperat în perioadele viitoare atunci când este probabil că va fi disponibil un profit impozabil.

Dacă societatea anticipează vânzarea activului fără însă a-l mai folosi. privind impozitul curent pentru perioada curentă şi pentru cele anterioare. astfel că ele pot să difere de la o perioadă la alta în funcţie de valoarea impozitată. Reevaluarea datoriilor şi creanţelor privind impozitul pe profit amânat sunt influenţate de modul prin care societatea anticipează la data încheierii bilanţului recuperarea sau decontarea valorii contabile a activelor. apare o diferenţă temporară deductibilă ce are ca efect un activ privind impozitul amânat. În ambele cazuri. creanţele şi datoriile aferente lui. societatea recunoaşte un activ privind impozitul amânat cu condiţia să existe probabilitatea că societatea va obţine suficient profit impozabil în perioada viitoare pentru a putea beneficia de o reducere la plata impozitelor. 121 . folosind cotele de impozitare care au fost reglementate până la data încheierii bilanţului. Cotele de impozitare pe profit. fondul comercial este afectat de activul cu impozitul amânat. În acest caz. respectiv a datoriilor sale. Un activ privind impozitul amânat mai apare în valoarea justă a unui activ identificabil mai mică decât baza sa de impozitare. Dacă. Dacă activul s-ar vinde şi i s-ar aplica o rată de impozitare. pot fi unice sau progresive. rezultă o altă datorie privind impozitul amânat. iar în cazul venitului care-l va realiza i se va aplica o cotă de impozitare mai mare ca în primul caz. când o datorie este recunoscută la momentul achiziţiei dar cheltuielile aferente nu sunt deduse la determinarea profitului impozabil decât într-o perioadă ulterioară. după caz. societatea recunoaşte o datorie privind impozitul amânat aplicând cota de impozitare asupra diferenţei temporare impozabile. trebuie evaluate la valoarea ce se aşteaptă a fi plătită sau recuperată în raport cu autorităţile fiscale.societatea va reduce profitul său impozabil viitor şi în consecinţă va reduce plăţile sale viitoare privind impozitele. Datoriile sau activele. rezulta că există o diferenţă temporară impozabilă. trebuie evaluate cu cotele de impozitare ce se aşteaptă a se aplica pentru perioada în care activul se va realiza sau datoria se va stinge pe baza cotelor de impozitare care au fost reglementate până la data întocmirii bilanţului. spre exemplu. Cât priveşte impozitul pe profit amânat. Tot în cazul combinărilor de întreprinderi. un activ într-o societate are o bază de impozitare mai mică decât valoarea contabilă.

Când o societate operează sub mai multe jurisdicţii (în mai multe ţări) se face o reconciliere separată. are un drept din punct de vedere juridic de a compensa valorile contabilizate. 122 . are intenţia fie de a deconecta mărimea netă.a doua ţară: 2000 2500 700 2001 3000 750 ~ mii lei ~ 2000x30%=600 500x20%=100 1500x30%=450 1500x20%=300 În situaţiile financiare contabile întocmite cu ocazia încheierii bilanţului şi prevăzute de legislaţia românească (OMF 94/2001) trebuie să existe informaţii cu privire la impozitul pe profit care vizează componentele cheltuielilor şi veniturilor privind impozitele cum sunt: cheltuiala sau venitul de impozit exigibil. Exemplu:O societate desfăşoară activitate şi realizează profit în două ţări diferite astfel: Anul 1. orice ajustare contabilizată în cursul exerciţiului în numele impozitului exigibil al exerciţiilor anterioare.prima ţară: .Prezentarea în bilanţ a activelor şi pasivelor rezultate din impozitul pe profit trebuie făcută separat de celelalte active şi pasive. fie de a realiza activul şi a deconta pasivul (datoria) în mod simultan. O întreprindere poate să compenseze activele şi pasivele de impozit exigibile numai dacă: a). Profitul contabil 2. b). mărimea cheltuielilor şi veniturilor de impozit amânat rezultat din variaţiile cotelor de impozit. Impozit la ratele interne aplicabile profiturilor din cele două ţări din care: . folosind rata internă aplicabilă după fiecare jurisdicţie. mărimea cheltuielilor şi veniturilor de impozit amânat rezultat din diferenţele temporare. De asemenea activele şi pasivele de impozit amânat trebuie să fie prezentate distinct de activele şi pasivele de impozitele exigibile.

trebuie să arătăm că Directivele Europene nu tratează problema contabilizării impozitelor asupra beneficiilor. Activele şi pasivele din impozite pe profit amânate sunt calculate la sfârşitul fiecărei perioade pentru toate diferenţele temporare ce există între valorile contabile şi fiscale ale elementelor de activ şi pasiv.U. şi pentru aceste situaţii contabilizarea impozitelor amânate este obligatorie. Acest procedeu se aplică în perioada actuală şi în România. în majoritatea întreprinderilor care nu formează un grup. reglementările fiscale şi contabile nu vizează decât situaţiile financiare consolidate în cadrul societăţilor de grup. 123 .. contabilizarea impozitelor asupra beneficiilor se face ca şi în cazul normei internaţionale IAS 12 abordarea fiind bilanţieră. În Franţa. În conturile individuale ale întreprinderilor.A. În S. contabilizarea impozitelor amânate este facultativă şi de aceea în această ţară.Cât priveşte contabilitatea internaţională. impozitul amânat nu se evidenţiază în contabilitate înregistrându-se doar impozitul exigibil.

Standardul IAS 21 nu tratează aspecte legate de transpunerea situaţiilor financiare ale unei întreprinderi din moneda sa de raportare într-o altă monedă pentru necesităţi proprii de informare. o asociere în participaţie sau o sucursală a întreprinderii raportoare ale cărei activităţi sunt localizate sau se desfăşoară într-o altă ţară decât cea a întreprinderii raportoare. o întreprindere asociată. 124 . Prin diferenţe de curs valutar se înţelege diferenţa ce rezultă din raportarea aceluiaşi număr de unităţi ale unei valute în moneda de raportare la cursuri de schimb diferite. Investiţia netă într-o entitate externă este partea întreprinderii raportoare din activele nete ale entităţii respective. dar de obicei se utilizează moneda ţării de domiciliu.CAPITOLUL 8 DIFERENŢE DE CURS VALUTAR ŞI COSTURILE ÎNDATORĂRII _______________________________ 8. O entitate externă este o operaţiune desfăşurată în străinătate.1 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar Acest standard se aplică la contabilizarea tranzacţiilor în valută şi conversia situaţiilor financiare ale operaţiilor din străinătate ce sunt incluse în situaţiile financiare ale întreprinderii prin integrare globală. IAS 21 nu specifică moneda în care o întreprindere trebuie să-şi reprezinte situaţiile financiare. Când se utilizează altă monedă decât cea a ţării de domiciliu trebuie specificat motivul utilizării acelei monede. Operaţiunile din străinătate sunt cele făcute de o filială. ale cărei activităţi nu fac parte integrantă din cele ale întreprinderii raportoare.2 Costurile îndatorării 8.1 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar 8.

Recunoaşterea ulterioară a tranzacţiei în valută se face la fiecare dată de bilanţ asupra: a) elementelor monetare exprimate în valută care trebuie raportate utilizând cursuri de schimb la data închiderii. pot fi evidenţiate conform IAS 21 aplicându-se 2 variante: 125 . c) elementelor nemonetare înregistrate la valoarea justă şi exprimate în valută trebuind să fie raportate folosind cursul de schimb existent în momentul determinării valorilor respective. Diferenţele de curs valutar rezultate prin reevaluarea la cursul de schimb din 31 decembrie se înregistrează în contabilitate în conturile de venituri din diferenţe de curs valutar (contul 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”) sau în contul de cheltuieli din diferenţe de curs valutar (contul 665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”) prin formulele contabile prezentate mai jos: -----------------------------------5124 = ------------------------------------------------------------------------765 ------------------------------------- ------------------------------------------------------------------------665 = 5124 ------------------------------------------------------------------------în funcţie de variaţia valorilor la 31 decembrie faţă de recunoaşterea iniţială când. Exemple de elemente nemonetare evaluate la curs istoric (cursul zilei la data achiziţiei) sunt mijloacele fixe. Diferenţele de curs valutar.O operaţiune în valută se recunoaşte iniţial în moneda de raportare aplicându-i-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare şi moneda străină la data efectuării tranzacţiei. în contabilitatea firmei. Elementele nemonetare evaluate în bilanţ la valoarea justă (la cursul de schimb în momentul determinării valorilor respective) sunt terenurile şi stocurile de mărfuri. a avut loc tranzacţia. În categoria elementelor monetare la care s-a făcut referire la punctul a) intră: lichidităţile şi creanţele. b) elementelor nemonetare înregistrate la costul istoric şi exprimate în valută care trebuie raportate la cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei. de fapt.

000 765 740. Exemplu de recunoaştere a diferenţelor de curs valutar pentru datorii sau creanţe decontate în exerciţiul următor: Se creează o creanţă prin facturarea produselor finite în valoare de 10.  tratamentul contabil de bază tratamentul contabil alternativ 1) În cazul tratamentului contabil de bază diferenţele de curs valutar trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar. curs de schimb la data facturării: 20.000 lei/$) -----------------------------------------------------------------------La data de 31 decembrie cursul de închidere este de 25.000.000 ------------------------------------- În situaţia în care tranzacţia este decontată în cursul aceluiaşi exerciţiu financiar diferenţa de curs valutar este recunoscută în acel exerciţiu şi cuprinsă în bilanţul de la 31 decembrie al anului respectiv.000.000 5124 ------------------------------------------------------------------------= % 260.000$.260.000.000 lei (10.926 lei/$.000$*(25.000 411 = ------------------------------------765 59.260.260.000. cu excepţia diferenţelor de curs valutar tratate ca fiind capital propriu. Se înregistrează în contabilitate operaţiunile rezultate în urma evaluării ulterioare (la 31 decembrie): -----------------------------------59.000) lei/$) ------------------------------------------------------------------------În anul următor se face încasarea creanţei la cursul de schimb de 26. Atunci când tranzacţia este decontată într-un exerciţiu financiar ulterior diferenţa de curs valutar recunoscută în fiecare exerciţiu este determinată ţinând seama de modificarea cursurilor de schimb survenită în cursul fiecărui asemenea exerciţiu. Operaţiunea contabilă este: ------------------------------------260.926-20.000 lei/$.000 411 = 701 200. 126 .000 411 259.000$*20.000 lei/ $.000 lei (10. Înregistrarea contabilă se face astfel: -------------------------------------------------------------------------200.

------------------------------------167 ------------------------------------- 127 .000 lei/$. Datoriile legate de investiţia netă într-o entitate externă se înregistrează. La sfârşitul anului curent cursul de închidere este de 25.000 (100. de asemenea. în conturile de capitaluri şi reprezintă împrumuturi care au caracteristicile unei finanţări permanente care la recunoaşterea iniţială se înregistrează: ------------------------------------------------------------------------5124 = 167 ------------------------------------------------------------------------iar la evaluarea datoriei la sfârşitul exerciţiului se înregistrează: ------------------------------------117 = ------------------------------------cu diferenţele de curs aferente. Evaluarea creanţei la sfârşitul exerciţiului se înregistrează astfel: ------------------------------------792. La sfârşitul exerciţiului anterior cursul de închidere a fost de 18. Această creanţă are caracterul unei finanţări pe o perioadă mai mare de un an de zile.600.000$*7926lei/$) ------------------------------------------------------------------------Creanţele legate de investiţia netă într-o entitate externă sunt specifice titlurilor de participare evidenţiate în contul 261 “Titluri de participare” când se fac următoarele operaţiuni: ------------------------------------------------------------------------261 = 5124 -----------------------------------------------------------------------la recunoaşterea iniţială.000$ asupra filialei sale dintr-o altă ţară care constituie pentru ea o entitate externă. Exemplu: O societate comercială are în evidenţă o creanţă înregistrată în exerciţiul N-3 în sumă de 100.Diferenţele de curs valutar care apar în legătură cu un element monetar care face parte din investiţia netă a unei întreprinderi într-o entitate externă trebuie cuprinse în situaţiile financiare ale unei întreprinderi ca fiind capital propriu deci nu sunt recunoscute ca venituri şi cheltuieli. şi: ------------------------------------------------------------------------261 = 117 ------------------------------------------------------------------------la recunoaşterea ulterioară (în bilanţ).600.000 267 ------------------------------------= 117 792.926 lei/$.

construirii sau producerii unor active pe termen lung. Deci tratamentul de bază presupune recunoaşterea costurilor îndatorării ca o cheltuială în perioada în care ele au apărut.2 Costurile îndatorării Costurile îndatorării sunt tratate de standardul de contabilitate IAS 23 “Costurile îndatorării”. 128 .2) Tratamentul contabil alternativ Diferenţele de curs valutar pot rezulta dintr-o devalorizare sau depreciere monetară accentuată împotriva căreia nu se pot lua nici un fel de măsuri de acoperire a riscului şi care afectează datoriile ce nu pot fi decontate şi ce apar din achiziţia recentă a unui activ facturat în valută. La cedarea unei entităţi externe. Un activ pe termen lung este un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării căreia i-a fost destinat sau pentru vânzare. Standardul IAS 23 cere în general evidenţierea sub formă de cheltuielă imediată a costurilor îndatorării. valoarea cumulată a diferenţelor de curs valutar care au fost amânate şi care sunt legate de entitatea externă. Costurile îndatorării cuprind dobânzile şi alte cheltuieli suportate de o întreprindere în legătură cu împrumutul de fonduri. Înregistrarea contabilă a operaţiunii de vânzare a investiţiei în entitatea externă se face prin formula contabilă: ------------------------------------.------------------------------------461 = 7583 ------------------------------------. respectiv trebuie să fie recunoscută ca venituri şi cheltuieli în aceeaşi perioadă în care se recunoaşte câştigul sau pierderea din cedare. Câştigurile şi pierderile din tranzacţii în valută şi diferenţele de curs valutar apărute din conversia situaţiilor financiare ale operaţiunilor din străinătate antrenează efecte fiscale care sunt contabilizate în conformitate cu IAS 12 “Impozitul pe profit”. 8. Asemenea diferenţe de curs trebuie incluse în valoarea contabilă a activului respectiv. Standardul permite însă ca tratament contabil alternativ capitalizarea costurilor îndatorării care sunt atribuibile în mod direct achiziţionării. cu condiţia ca valoarea contabilă ajustată să nu depăşească minimul dintre costul de înlocuire şi valoarea recuperabilă prin vânzarea sau utilizarea activului.------------------------------------urmând ca diferenţele de curs să fie înregistrate venituri sau cheltuieli ale perioadei respective.

Exemple de înregistrări în contabilitate a unor astfel de operaţiuni sunt: ♦ achiziţia unor mijloace fixe de la furnizori: ------------------------------------404 ------------------------------------------------------------------------2131 = ------------------------------------♦ obţinerea unui împrumut bancar pe termen lung: ------------------------------------162 ------------------------------------- ------------------------------------5124 = ------------------------------------♦ plata furnizorului extern de imobilizări în cazul în care cursul de schimb leu/dolar a crescut: ------------------------------------------------------------------------% = 5124 404 665 ------------------------------------------------------------------------Ca tratament contabil alternativ permis de IAS 23 este recunoaşterea costurilor îndatorării şi atribuirea directă a lor asupra achiziţiei. ca parte a unui activ pe termen lung. Valoarea costurilor îndatorării care poate fi capitalizată trebuie determinată în conformitate cu acest standard. capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze atunci când este terminată cea mai mare parte a activităţilor necesare pentru 129 . b) se generează costurile îndatorării. Costurile îndatorării apărute în timp ce terenul achiziţionat în scopul construirii de clădiri deţinut fără nici o altă activitate asociată de dezvoltare nu sunt acceptate pentru capitalizare. trebuie să înceapă când: a) se realizează cheltuieli pentru acel activ. construcţiei. c) sunt în curs activităţi necesare pentru pregătirea activului în vederea folosirii sau vânzării lui. Capitalizarea costurilor îndatorării. Când construirea unui activ pe termen lung se realizează prin construirea separată a unor componente şi fiecare componentă poate fi folosită în timp ce se lucrează la construirea altora. Exemplu: Costurile îndatorării apărute în timp ce are loc amenajarea terenului sunt capitalizate în cursul perioadei în care se desfăşoară activităţile legate de amenajare. producerii unui activ pe termen lung.

infrastructura financiară dezvoltată pentru a susţine tranzacţiile. un cadru juridic şi fiscal care să faciliteze transferul controlului. Ca orice piaţă.1 Forme de prezentare a consolidării 9. ea reprezintă un loc de întâlnire a cererii cu oferta. Conceptual. CAPITOLUL 9 GRUPURI DE SOCIETĂŢI _________________________ 9. redistribuirea proprietăţii nu este un scop în sine.3 Asociaţi şi întreprinderi de tip joint-ventures 9. Un exemplu de activ pe termen lung pentru care fiecare componentă în parte poate fi folosită în timp ce continuă construcţia altor componente este un complex de afaceri incluzând mai multe clădiri. valoarea costurilor îndatorării capitalizate în cursul perioadei. 130 .1 Piaţa controlului corporatist şi achiziţiile de firme 9. 3.4. o piaţă a controlului corporaţiilor necesită existenţa anumitor condiţii pentru a-i fi asigurată funcţionalitatea: 1. Situaţiile financiare întocmite cu ocazia încheierii bilanţului trebuie să prezinte următoarele informaţii: ♦ ♦ tratamentul contabil adoptat pentru costurile îndatorării. care există independent. Acesta reprezintă un „bun” valoros. ci un mijloc de dobândire a controlului. generarea unor oportunităţi pentru categoriile de participanţi. iar transferul lui este rezultatul unor operaţiuni derulate cu succes pe o piaţă specializată.5 Auditul internaţional 9.pregătirea componentei în vederea utilizării sau vânzării sale. În acest sens. fiecare din acestea putând fi folosită în mod individual. întâlnire ce se materializează prin efectuarea unei tranzacţii la un anumit preţ. Elementul de tranzacţionare îl constituie dreptul de exercitare a controlului asupra unor unităţi economice. 2.1 Piaţa controlului corporatist şi achiziţiile de firme Piaţa pentru controlul asupra corporaţiilor sau piaţa controlului corporatist este constituită din ansamblul tranzacţiilor cu pachete de acţiuni.2 Relaţii în cadrul grupurilor şi abandonul activităţii 9.4 Metode de consolidare 9. prin care se cedează sau se obţine votul necesar controlului în societăţile respective. având la bază transferul de proprietate.

această noţiune insistă mai puţin asupra rolului pieţei în restructurările aparatului productiv. 131 . prin cumpărarea de acţiuni în mod direct („ramasajul bursier) sau prin negocierea blocurilor de control. - funcţia de piaţă a controlului de firme. dimensiunea pieţei este fundamental influenţată de existenţa unor pieţe de capital dezvoltate. În practică. Alături de aceşti patru factori. folosindu-se o combinaţie a celor două modalităţi. care asigură posibilitatea societăţilor de a atrage resurse prin emisiunea de titluri financiare. ci trei funcţii ale pieţelor de capital: - funcţia de piaţă primară. Achiziţiile îmbracă două forme principale: achiziţii în urma cărora firmele rămân separate din punct de vedere juridic. prin oferta publică de cumpărare („tender offer) sau prin negociere directă cu acţionarul principal. funcţia de piaţă secundară ce facilitează tranzacţiile asigurând lichiditatea titlurilor emise pe termen lung şi care reprezintă o condiţie pentru dezvoltarea pieţei primare. pentru a se dobândi o poziţie de control. dar acest procent poate scădea în cazul firmelor cu caracter public (cotate) şi cu o dispersie mai mare a acţionariatului. în afara bursei. Dezvoltarea în ultimii ani a pieţei controlului corporatist a făcut ca astăzi să se recunoască nu două. care. Pentru a controla o companie este nevoie de 51% din acţiunile cu drept de vot. creează o cultură a redistribuirii controlului. Transferul controlului se poate realiza prin două moduri: prin intermediul bursei. prin specificul lor de tranzacţionare a acţiunilor. fiind vorba de achiziţii sub forma preluărilor. în special burse de valori. de colectare a acestora din diferite surse.4. punând accentul pe rolul acesteia de a supraveghea activitatea şi a evalua performanţele managerilor societăţilor. posibilităţi de intrare/ieşire adecvate pentru orice tip de investitori. se realizează un proces de acumulare a acţiunilor.

Preluarea este o formă de achiziţie prin care o firmă dobândeşte un număr suficient de acţiune pentru a-şi asigura controlul în firma emitentă. Cunoaşte o paletă largă de tehnici de realizare. deoarece se realizează în conformitate cu statutul firmei care realizează încorporarea. De regulă.- achiziţii în urma cărora nu supravieţuieşte decât firma achizitoare. toate obligaţiile acesteia. fiind vorba în acest caz de achiziţii de tip fuziune. în locul vechilor acţiuni. la un anumit raport de schimb. titluri ale firmei cumpărătoare. Firma achizitoare dobândeşte toate drepturile patrimoniale ale firmei absorbite şi. iar acţionariatul acesteia primeşte. în acelaşi timp. Fuziunea este o operaţiune prin care două sau mai multe firme se combină într-una singură unindu-şi patrimoniile. acţiunile firmei achiziţionate sunt preschimbate direct pe acţiuni ale firmei achizitoare. constituind principalul instrument al pieţei pentru controlul corporatist. Această modalitate mai poartă numele de fuziune statutară. după ce firma-ţintă a fost „înghiţită”. Fuziunea prin absorbţie poate fi reprezentată grafic astfel: Patrimoniu Acţionari ai societăţii A Societatea încorporată A Societatea B Acţiuni sau părţi sociale ale societăţii B 132 . Absorbţia este tranzacţia prin care o firmă achiziţionează integral o altă firmă cumpărătoare dispare. dar aceasta din urmă le poate de asemenea cumpăra cu plata în numerar sau în alte active financiare. Fuziunea este tratată în general ca o formă de achiziţie şi cunoaşte două forme: absorbţia şi fuziunea „pură”.

Numărul de acţiuni primite se calculează pe baza unui raport de schimb. numărul de acţiuni 133 . Fuziunea „pură” sau consolidarea este operaţiunea prin care două sau mai multe firme se unesc într-o companie nouă. în timp ce acţionarii societăţii a primesc în schimbul acestui patrimoniu acţiuni sau părţi sociale ale societăţii B. datorită dificultăţilor realizării unei veritabile fuziuni juridice. patrimoniul societăţii A este asimilat în patrimoniul societăţii B. ei putând însă să obţină şi să plătească cash în contul drepturilor lor de acţionari sau să dobândească obligaţiuni emise de noua companie. stabilit în funcţie de patrimoniul fiecăreia dintre societăţile implicate în operaţiune şi de patrimoniul societăţii C.În acest caz. acţiuni la compania nou înfiinţată. distincţia între firma cumpărătoare şi cea cumpărată devine irelevantă. La nivel internaţional. acţionarii firmei primesc. în timp ce societăţile A şi B sunt practic lichidate. după cum se poate observa. Fuziunea prin consolidare poate fi reprezentată grafic astfel: Societatea Acţionari ai societăţii C Noua societate rezultată C Societatea B Acţiuni sau părţi sociale ale societăţii C După cum se poate observa. devenind părţi ale noii entităţi. în absenţa unei unificări a statutelor şi a regulilor juridice aplicabile societăţilor. consolidările sunt mai puţin frecvente decât absorbţiile. în schimbul vechilor acţiuni. ca atare. acţionarii societăţilor A şi b primesc în schimbul vechilor acţiuni noi acţiuni în societatea rezultantă C. firmele respective (originare) încetându-şi existenţa juridică. Din acest motiv. În cazul unei consolidări.

firma ofertantă cu surplus de cash caută o ţintă cu mari oportunităţi dar care are nevoie de cash Amiabile 1. cu rezistenţă din partea firmei vizate 2. un singur ofertant 4. Preluări de firme Ostile 1. Sintetizând. realizate prin negocieri 1. surpriză 5. tinte cu performanţe sub media din industria respectivă fără rezistenţă din partea firmei vizate 2. ţnta provine din 134 .primite de un acţionar va fi direct proporţional cu aportul acestuia la formarea patrimoniului noii societăţi C. managementul deţine o cotă redusă în firmă 6. managementul deţine o cotă importantă în firmă 6. ţinta are performanţe deasupra mediei din industria respectivă 7. ţinta provine din 7. un singur ofertant 4. anunţ anticipat 5. anunţ anticipat până la un anumit grad 5. plata cash 3. ofertanţi multipli 4. Fuziunile şi preluările de firme (comparaţie) Fuziuni Amiabile. plata prin schimb de acţiuni 3. În tabelul de mai jos prezentăm o paralelă între fuziunile şi preluările de firme. managementul deţine o cotă importantă în firmă 6. fără rezistenţă din partea firmei vizate 2. plata cash sau prin schimb de acţiuni 3.

în mod durabil. O achiziţie este o grupare de întreprinderi.2 Relaţii în cadrul grupurilor şi abandonul activităţii Grupurile de întreprinderi sunt prevăzute în Standardul Internaţional IAS 22 “Grupuri de societăţi” care defineşte o grupare de întreprinderi. al constatării unei datorii sau a emisiunii de titluri de capitaluri proprii. O entitate mamă este o întreprindere care are una sau mai multe filiale. rata lui Tobin (q) a firmei şi industriei egală sau mai mare decât rata ţintei din preluările ostile 9. ca urmare a unei puneri în comun de interese. Interesele minoritare sunt cota parte din rezultatele nete ale activităţilor şi în activul net al unei 135 . ia sub control activul net şi activităţile unei alte întreprinderi numită întreprindere achiziţionată în schimbul unui transfer de active. Controlul este puterea de a conduce politicile financiare şi operaţionale ale unei întreprinderi pentru a obţine avantaje din activităţile sale. cumpărătorul. care este un sistem cu subdiviziuni distincte în sânul unei singure entităţi economice.industriile în creştere 8. ofertanţii sunt probabil alte firme care caută noi oportunităţi de investiţii industriile mature 8. O filială este o întreprindere controlată de către o altă întreprindere denumită întreprindere mamă. Ofertanţii sunt radieri 9. astfel încât riscurile şi avantajele grupării să fie reciproc împărţite. O punere în comun de interese este o grupare de întreprinderi în care acţionarii întreprinderilor vizate grupează activul lor net şi activităţile lor. rata firmei este redusă 9. şi nici o parte să nu poată fi considerată ca fiind cumpărătorul. în care una dintre întreprinderi.

care existau la data achiziţiei cât şi orice datorie prevăzută de IAS 22. la data achiziţiei. în schimbul controlului activului net al celeilalte întreprinderi. O grupare de întreprinderi care constituie o achiziţie trebuie să fie contabilizată conform metodei achiziţiei aşa cum prevede IAS 22. a) este probabil ca toate avantajele economice viitoare. şi numai dacă. b) se dispune de o evaluare fiabilă a costului lor sau a valorii juste.filiale atribuibilă intereselor care nu sunt deţinute de întreprinderea mamă. Ele trebuie să fie contabilizate de manieră separată. plus toate celelalte costuri directe atribuibile achiziţiei. pentru fiecare tip de operaţie este prescrisă o metodă contabilă diferită. trebuie să fie furnizate următoarele informaţii: numele şi descrierile întreprinderii ce se grupează metoda de contabilizare a grupării. O achiziţie trebuie contabilizat la costul său. achiziţionate trebuie să fie activele şi datoriile întreprinderii achiziţionate. Data achiziţiei obligă cumpărătorul să integreze în contul de profit şi pierdere rezultatele întreprinderii achiziţionate şi totodată să contabilizeze în bilanţ activele şi datoriile identificabile ale întreprinderii achiziţionate. dacă. adică mărimea trezoreriei sau echivalentelor de trezorerie vărsată sau valoarea justă. Data de achiziţie este dată la care este efectiv transferat cumpărătorului. Ca atare. celelalte elemente ale preţului de achiziţie consimţite de cumpărător. data efectului contabil al grupării. Activele şi datoriile identificabile. legate de aceste elemente să ajungă la cumpărător sau ca resursele ce exprimă avantaje economice viitoare să iasă de la cumpărător. Pentru ansamblul grupărilor de întreprinderi în situaţiile financiare ale exerciţiului în cursul căreia a avut loc gruparea. 136 . În situaţiile financiare trebuie reflectată substanţa operaţiei. nici direct. Pentru contabilizarea unei grupări de întreprinderi o achiziţie este diferită ca realitate economică de o punere în comun de interese. controlul activului net şi al activităţilor întreprinderii achiziţionate. nici indirect prin intermediul filialelor. la data schimbului.

Exemplul 1.200 13.000 2.000 Bilanţul întreprinderii B u.- orice activ ce rezultă din grupare. achiziţionarea totală sau parţială a acţiunilor unei întreprinderi.000 2.000 13.000 1.000 PASIV 1012 Capital social 106 Rezerve 1621 Credite bancare 401 Furnizori Total u.000 18.000 1.000 18.m.000 6. Sume 6. Se redau în continuare bilanţurile celor două întreprinderi la data negocierii.800 6.000 4.000 3.000 3. ACTIV 212 Construcţii 261 Titluri de participare 301 Materii prime 411 Clienţi 5121 Cont la bancă în lei Total Sume 8.200 400 400 3.000 3.000 137 . faţă de care întreprinderea a decis să se separe Exemplu privind contabilitatea achiziţionării unei întreprinderi: Pentru contabilizarea patrimoniului achiziţionat se pot folosi două forme: 1. achiziţionarea activelor unei întreprinderi 2.000 PASIV 1012 Capital social 106 Rezerve 1621 Credite bancare 401 Furnizori Total Sume 2. – Întreprinderea A achiziţionează activele întreprinderii B.m. Bilanţul întreprinderii A ACTIV 212 Construcţii 261 Titluri participare 371 Mărfuri 5121 Cont la bancă în lei Total de Sume 10.

800 La întreprinderea B se fac înregistrările: 138 .000 1.000 8.200 1.200 400 400 b) încasarea drepturilor 5121 = 461 10.000 Exemplul 2.000 6. La întreprinderea A se fac înregistrările: 10. – Când întreprinderea A preia şi pasivul înreeprinderii B.000 1.000 1.200 400 400 % = 212 261 301 411 % 1621 401 5121 10.13 14 15 Înregistrările la întreprinderea A d) achiziţionarea activelor % = 462 212 261 301 411 = 5121 10.200 400 400 10.000 8.000 b) plata datoriilor 462 Înregistrările la întreprinderea B e) verificarea activelor 461 = % 212 261 301 411 10.000 2.000 8.

800 lei.200 Total 26. valoarea matematică contabilă la întreprinderea B se determină prin cumularea sumelor de la conturile 1012 şi 106 până la care se puteau emite acţiuni de către întreprinderea B. Bilanţul întreprinderii A se prezintă astfel (după exemplul 2): ACTIV 212 Construcţii 261 Titluri de participare 301 Materii prime 371 Mărfuri 411 Clienţi 5121 Cont la bancă în lei Total Sume 18.200 1.200 400 400 Notă: În final. corespunzătoare soldurilor conturilor 1012.200 400 1.800 2.000 6.000 2.000 4.000 2.200 PASIV 1012 Capital social 106 Rezerve 1621 Credite bancare 401 Furnizori Sume 6.800 4.000 400 2.000 5. la întreprinderea B a rămas în contul de disponibil suma de 4. – Când întreprinderea A cumpără acţiunile întreprinderii B.000 9.800 Preluarea pasivului de către unitatea A nu se poate face decât cu acordul tuturor creditorilor unităţii B.000 1. operându-se astfel: % = 1012 106 456 = 456 şi 5121 4.200 Exemplul 3.10. 139 .000 6. parţial sau total. la valoarea matematică contabilă sau la valoarea negociată. 106 care se împarte la asociaţi conform aportului fiecăruia.000 8.800 % = 1621 401 301 % 212 261 411 10.200 26. înclusiv a băncii furnizorilor. În exemplele prezentate.

800. ci numai în „evidenţa analitică a acţionarilor.c. Grupul reprezintă un ansamblu de societăţi comerciale în vederea coordonării activităţii lor. De regulă este format dintr-o societate mamă şi societăţile controlate sau supuse unei influenţe însemnate. care pentru întreprinderea A devin imobilizări financiare făcându-se înregistrarea: 261 = 5121 4.800) = 4.8 0 0 = 4. totală = 1012 (2. Prezenţa mai multor societăţi juridice în interiorul aceluiaşi grup antrenează existenţa atâtor contabilităţi independente câte unităţi există.000 acţiuni.v. cum sunt titlurile de participare care permit exercitarea unui control sau a unei influenţe asupra altor societăţi.8lei / a n ctiu e 1. Bilanţul său este astfel constituit. 140 . Dar documentele contabile şi financiare ale fiecărei societăţi integrate într-un grup nu sunt susceptibile a furniza o imagine asupra entităţii ecinomice şi financiare pe care o constituie grupul. fie din imobilizări financiare. inclusiv cu cota – parte din rezultatul exerciţiului care corespunde acestor titluri. în marea majoritate.m. care conduce la stabilirea de conturi consolidate. În numeroase grupuri.0 0 0 La întreprinderea B nu se fac înregistrări în contabilitatea sintetică.800 Considerând că pentru această sumă s-au cumpărat 1. societatea mamă este o socitate holding care nu exercită nici o activitate industrială sau comercială. efectiv. A consolida înseamnă a substitui suma titlurilor de participare care figurează în bilanţul unei întreprinderi. fie din împrumuturi acordate întreprinderilor din grup.000) + 106 (2. deţinută de întreprinderea consolidată. cu partea din capitalurile proprii ale întreprinderii emiţătoare. valoarea unei acţiuni va fi: νc = m 4 .

creanţe şi datorii cum ar fi: creanţele din aporturile subscrise pentru constituirea şi creşterea capitalului social sau din valorile restituite asociaţilor cu ocazia retragerii calitalului. pentru perfecţionarea mijloacelor de apreciere internă a grupului. conturile consolidate prezintă situaţia financiară şi rezultatele unui ansamblu de societăţi ca şi cum acestea ar forma o singură societate divizată în departamente sau sucursale. Altfel spus. caracteristicile exploatării lor. dar aceste documente distincte nu pot da o imagine completă şi fidelă asupra situaţiei reale a grupului. În consecinţă. în participaţie. Altfel spus. iar in aceste relaţii se nasc datorii şi creanţe. în special pentru acţionari. sunt incapabile de a da o imagine a greutăţii economice şi financiare sau a puterii industriale a grupului. în virtutea statutului juridic pe care îl au societăţile unui grup. deoarece ignoră natura şi importanţa elementelor de activ şi pasiv ale societăţilor grupului. 141 . Penttru informarea externă. cum ar fi cifra de afaceri şi cheltuielile. ele stabilesc şi prezintă conturi anuale. de asemenea. Din relaţiile unităţilor cu asociaţii sau cu acţionarii se nasc. apar necesare conturile de sinteză. iar operaţiunea de stabilire a acestora poartă denumirea de consolidare. precum şi cele privind dividendele de plată. Prin urmare.Conturile societăţii mamă apar astfel numai ca un mijloc de reflectare a participaţiilor înregistrate sau al dividendelor pe care le primeşte sau pe care le-a înscris în contul de rezultate. conturile societăţii mamă. Unităţile în cadrul grupului îşi pot acorda reciproc ajutoare materiale şi financiare cu titlu rambursabil. precum şi nivelul rezultatului lor. obiectivul conturilor consolidate este acela de a furniza o imagine fidelă asupra patrimoniului şi situaţiei financiare în ceea ce priveşte rezultatul ansamblului consolidat constituit de întreprinderile cuprinse în perimetrul de consolidare. respectiv bilanţ şi cont de rezultate. O altă categorie de datorii apar în relaţiile unităţii cu alte unităţi asociate în vederea realizării unei afaceri în comun. datotrii faţă de asociaţi privind sumele lăsate de aceştia la dispoziţia unităţii.

dobânda fiind de 4.000 aferente cadrul = 4. Un gen asemănător de relaţii.000 dolari.000 dolari unei unităţi din cadrul grupului.Contabilitatea acestor datorii şi creanţe se ţine cu ajutorul conturilor din grupa 45 „Grup şi asociaţi” decontări între persoane juridice. pentru contabilitatea acestor datorii şi creanţe sunt utilizate conturile din grupa 48 „Decontări în cadrul unităţii între asociaţi fără personalitate juridică.000.000. dobânda curentă fiind de 1.000.000. fără personalitate juridică.000 Exemplul 2 : Se înregistrează virarea sumei de 10. Or.000 666 „Cheltuieli dobânzile” privind = 4518 „Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului” 4.100 lei/$: La unitatea care efectuează viramentul: 142 .000.000 La unitatea care primeşte suma: 5121 „Conturi la bănci în lei” = 4511 „Decontări cadrul grupului” în 26. Între acestea pot să aibă loc transmiteri de valori în urma cărora se nasc datorii şi creanţe.000. dar cu extindere juridică mult mai restrânsă.000 lei unei unităţi din cadrul grupului. cursul dolarului fiind de 30. care însă conduc contabilitate proprie. Exemplul 1: Se înregistrează virarea sumei de 26. pot lua naştere între unitate şi subunităţile proprii.000 lei: La unitatea care efectuează viramentul: 4511 „Decontări grupului” 4518 „Dobânzi decontărilor în grupului” în cadrul = 5121 „Conturi la bănci în lei” 766 „Venituri dobânzi” din 26.

100.000.000 În contabilitatea subunităţii: 481 „Decontări între unitate şi subunităţi” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 20.000.000 666 „Cheltuieli privind dobânzile” = 4518 „Dobânzi decontărilor în grupului” aferente cadrul 30.000.000.100.000 lei de la unitate la subunitatea A: În contabilitatea unităţii: 481 „Decontări între unitate şi subunităţi”/analitic subunitatea A = 300 „Materii prime” 30.000 30.4511 „Decontări în cadrul grupului” 4518 „Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului” = = 5124 „Conturi la bănci în devize” 766 „Venituri din dobânzi” 301.000.000.000 În contabilitatea subunităţii: 300 „Materii prime” = 481 „Decontări între unitate şi subunităţi” 30.000 143 .000 b) virarea sumei de 20.000 Exemplul 3: a) transferul de materii prime în valoare de 30.000 La unitatea care primeşte suma: 5124 „Conturi la bănci în devize” = 4511 „Decontări ăn cadrul grupului” 301.000 lei din contul subunităţii C în contul unităţii: În contabilitatea unităţii: 5121 „Conturi la bănci în lei” = 481 „Decontări între unitate şi subunităţi” analitic subunitatea C 20.000.000.

000.000 lei din contul bancar al subunităţii A.000.000 În contabilitatea subunităţii D: 482 „Decontări subunităţi” analitic subunitatea A Exemplul 5: între = 371 „Mărfuri” 50.000.000 10.Exemplul 4: Se virează suma de 50.000 lei sunt transferate de la subunitatea D la subunitatea A: În contabilitatea subunităţii A: 371 „Mărfuri” = 482 „Decontări între subunităţi” analitic subunitatea D 20.000 50. în contul subunităţii D: În contabilitatea subunităţii A: 482 „Decontări subunităţi” 5311 „Casa în lei” D analitic subunitatea între = = 5121 „Conturi la bănci în lei” 4551 „Asociaţi – conturi curente” 5121 „Conturi la bănci în lei” = 482 „Decontări între subunităţi” analitic subunitatea A 50.000 144 .000.000.000.000 În contabilitatea subunităţii D: Mărfuri în valoare de 20.000.

000. cu ocazia restituirii sumelor depuse în devize: 145 . 000 f) se înregistrează diferenţele favorabile de curs valutar în sumă de 5.000.000 lei depusă în numerar de asociaţi 4551 „Asociaţi – conturi = 765 „Venituri din diferenţe de curente” curs valutar” (sau lăsată la dispoziţia propriei societăţi): folosirea lor de către societate în sumă de 20.000.000.000.000 5.000 lei: 457 „Dividende de plată” = 4551 „Asociaţi – conturi curente” 20. „CRISTY” S.000 lei.L.000 lei.000 e) se înregistrează dobânda plătită în numerar în sumă de 6.S. cuvenită asociatului pentru disponibilităţile cedate în utilizarea propriei societăţi: 4551 „Asociaţi – conturi curente” = 5311 „Casa în lei” 15.000 lei restituită în numerar către asociaţi.000 b) se înregistrează dividendele neridicate şi cedate temporar pentru c) se înregistrează dobânzile curente cuvenite asociatului pentru disponibilităţile cedate în utilizare de către propria societate în sumă de 8. în contul disponibilităţilor depuse de aceştia: 666 „Cheltuieli dobânzile” privind = 4558 „Dobânzi – conturi asociaţi” 8.R.000 lei: d) se înregistrează suma de 15.000.000.000.000. înregistrează în contabilitate următoarele operaţiuni economico-financiare privind decontările cu asociaţii: a) se înregistrează suma de 10.C.000.

L.000 b) se virează sume altor unităţi din cadrul grupului (inclusiv cu titlu de ajutor financiar temporar) în sumă de 40.000.000. „ŞERY” S.) în favoarea altor unităţi din cadrul grupului.000 grupului” lei” c) se încasează sume de la alte unităţi din cadrul aceluiaşi grup în sumă de 20.000.000.000 Exemplul 6: S.000 146 .000.000 lei: 4511 „Decontări cadrul grupului” în = 761 „Venituri din participaţii” 15. în sumă de 50.R.000 d) dividendele de încasat din participaţii în sumă de 15.000.000. a) se cedează îmobilizări financiare (titluri de participare.000 e) dobânzile cuvenite pentru împrumuturile acordate sunt în sumă de 15.000.000 lei: 4511 „Decontări în cadrul = 5121 „Conturi la bănci în 40.4558 asociaţi ” „Dobânzi – conturi = 5311 „Casa în lei” 6.000.000 lei: 4511 „Decontări cadrul grupului” în = 7721 „Venituri activelor” din cedarea 50. titluri imobilizate ale activităţii de portofoliu etc.C.000. înregistrează în contabilitate următoarele operaţiuni economico-financiare privind decontările în cadrul „grupului”.000.000 lei: 5121 „Conturi la bănci în lei” = 4511 „Decontări grupului” în cadrul 20.000 lei: 4518 „Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului” = 766 „Venituri din dobânzi” 15.

30.000 i) dobânzile aferente împrumuturilor pe termen lung şi mediu primite de la alte unităţi din cadrul grupului sunt de 15.000.000 lei: 4511 „Decontări în cadrul grupului” = 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar” 4.000.C.R.000 b) aportul efectiv la constituirea capitalului social constând în: 147 .000.000 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” = 1011 „Capital nevărsat” subscris 30.000.000 lei: 1682 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung şi mediu” = 4518 „Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului” 15.000 j) valoarea debitelor scăzute din evidenţă este în sumă de 18.000 = 4511 „Decontări grupului” în cadrul 18. „ALITA” S.L. S.000 lei: 665 „Cheltuieli din diferenţele de curs valutar” = 4511 „Decontări grupului” în cadrul 8.000.000 lei: 666 „Cheltuieli privind dobânzile” = 4518 „Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului” 7.000 lei: 6714 „Pierderi din debitori diverşi” Exemplul 7.000. înregistrează în contabilitate următoarele operaţii economico-financiare privind decontările cu asociaţii privind capitalul: a) subscrierea pentru constituirea capitalului social.000 g) diferenţele favorabile de curs valutar.000.000. aferente creanţelor în devize sunt în sumă de 4.000.000.000 h) diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente creanţelor în devize sunt de 8.000.000.f) dobânzile aferente împrumuturilor încasate sunt în sumă de 7.

..........000......................000 148 .......500..000 lei: 5311 „Casa în lei” = 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” 22..... % 5311 „ Casa în lei” 5121 „Conturi la bănci în lei” 321 „Obiecte de inventar” 2124 „Mijloace de transport” = 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” 1.....................................000............000 lei 1...000....000...numerar ......000 20........000..000 1...........000 lei 22............. 30....mijloace de transport ...000 lei 23..000 2..000 lei 5......000.000.....................000..................obiecte de inventar ... 20....000..........000 d) emisiunea de acţiuni: ...............000 lei: 1011 „Capital subscris nevărsat” = 1012 „Capital vărsat” subscris 30.........000 23.....000...număr de acţiuni emise:....... .......... 22......000........000 c) trecerea la capitalul subscris vărsat...... 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” = % 1011 „Capital subscris nevărsat” 1041 „Prime de emisiune sau de aport” 20....000 lei 500..............000 e) încasarea valorii acţiunilor.................000.................000 lei: 1011 „Capital subscris nevărsat” = 1012 „Capital subscris vărsat” 20. ........500..000 bucăţi 22.................000...............000 lei 30..........000..000 5............. ........valoarea de emisiune ..sumă virată în contul de la bancă ................valoarea nominală ... .000 500..000 f) trecerea la capitalul subscris vărsat a valorii acţiunilor vândute (valoarea nominală).... ...........

000.C. din care 7.000.L.200.000 lei. „TAKE” S.000.000.000 k) diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate cu ocazia vărsării capitalului subscris sunt de 6.000 lei: 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” = 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” 6.000.000 lei: 456 „Decontări privind capitalul” cu asociaţii = 5311 „Casa în lei” 20. 9.000.000 lei: 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” = 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar” 1.200. înregistrează în contabilitate următoarele operaţii economico-financiare privind dividendele de plată: a) se repartizează dividendele cuvenite asociaţilor în sumă de 17.000.000 h) diferenţele favorabile de curs valutar aferente creanţelor şi datoriilor în valută sunt de 1.000.000 lei din exerciţiul precedent şi 10.g) sumele achitate în numerar asociaţilor cu ocazia retragerii capitalului sunt de 20.000 lei din rezultatul curent: 149 .R.000 j) sumele restituite în numerar către asociaţi.000 lei: 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” = 5311 „Casa în lei” 9.000 i) capitalul social retras de acţionari sau asociaţi este în sumă de 19.000.000 Exemplul 8: S.000.000 lei: 1012 „Capital subscris vărsat” = 456 „Decontări cu privind capitalul” asociaţii 19.000.

000 10.000. Norma relevă următoarele informaţii de furnizat: . Obiectivele normei IAS 35 sunt de a stabili o bază care să permită izolarea informaţiilor relative la o activitate principală pe care o întreprindere o abandonează.% 107 „Rezultatul reportat” 129 „Repartizarea profitului” = 457 „Dividende de plată” 19.000.data şi natura faptului generator al informării iniţiale. norma IAS 35 impune ca întreprinderile să urmeze principiile de contabilizare şi de evaluare enunţate de celelalte norme contabile internaţionale.descrierea activităţii. 150 . de informaţiile relative la activităţile pe care la continuă. Ea nu stabileşte un nou principiu pentru a decide când şi cum să se contabilizeze şi să se evalueze veniturile. cheltuielile. pe care o întreprindere o abandonează.000.sectorul de activitate în care se operează. fluxurile de trezorerie şi schimbările relative la activele şi datoriile legate de abandonul de activitate. .000 5311 „Casa în lei” 16.000 lei 457 „Dividende de plată” = 446 „Alte impozite.000 x 5% = 850. taxe şi vărsăminte asimilatel” 850. Această normă şi-a propus să arate cum o întreprindere trebuie să prezinte un abandon de activitate în situaţia financiară. .150. cât şi de a preciza informaţii minimale ce vizează abandonurile activităţii. Dimpotrivă.000. taxe şi vărsăminte asimilatel” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 850.000 7. şi ce informaţii trebuie să fie furnizate.000 Abandonul de activitate este prevăzut de IAS 35 “Abandonul de activitate”.000 c) plata în numerar a dividendelor: 457 „Dividende de plată” = = d) virarea impozitului pe dividende: 446 „Alte impozite.000 b) impozitul pe dividende: 17.

- valorile contabile ale totalului activelor şi datoriilor de scoatere din evidenţă; - mărimile veniturilor activităţilor ordinare, cheltuielilor şi rezultatului operaţional (din exploatare); - fluxuri nete de trezorerie atribuibile activităţilor de exploatare, de investiţii şi de finanţare a activităţii pe care ea o abandonează. Conform normei IAS 35, abandonul de activitate se realizează de întreprinderi ce acţionează în virtutea unui plan unic prin care se creează o separare în urma unei tranzacţii fie prin divizare, fie prin aport de activ în beneficiul acţionarilor întreprinderii. O întreprindere trebuie să aplice principiile de contabilizare şi evaluare enunţate de alte norme contabile. 9.3 Asociaţi şi întreprinderi de tip joint-ventures Societăţile în participaţie reprezintă o categorie aparte de societăţi comerciale prezente în aproape toate statele cu economie de piaţă. În ţara noastră constituirea şi funcţionarea acestor societăţi nu este reglementată printr-un act normativ expres, dar nici nu sunt interzise. Faţă de societăţile comerciale constituite potrivit Legii nr. 31/1990 societăţile în participaţie se caracterizează prin următoarele trăsături: a) Se constituie pe bază de înţelegere contractuală, prin contracte de asociere, dar nu au statut de funcţionare şi nici personalitate juridică. Neavând personalitate juridică nu dispun de patrimoniu propriu, nu întocmesc bilanţ şi nici Cont de profit şi pierdere. Ca urmare, fiecare participant rămâne proprietarul bunurilor aduse. Bunurile produse (create) sau achiziţionate în timpul funcţionării societăţii în participaţie să nu poată acţiona sau să fie acţionată în justiţie. Tot ca o consecinţă a absenţei personalităţii juridice, fiecare asociat contractează în numele său personal şi este singur angajat faţă de ţerţi. Mai există posibilitatea ca asociaţii să acţioneze în calitate de asociaţi faţă de terţi, caz în care

151

fiecare răspunde solidar pentru obligaţiile izvorâte din contractele încheiate de unul dintre asociaţi (similar socităţilor în nume colectiv). b) Raporturile între asociaţii societăţii în participaţie sunt reglementate prin contractul de asociere care, trebuie să prevadă: părţile contractante; activităţile economice ce se vor realiza în comun; contribuţia fiecărei părţi la realizarea activităţilor economice comune convenite; condiţiile de administrare şi conducere a asociaţiei; modalitatea de împărţire a rezultatelor activităţii economice comune desfăşurate; cauzele de încetare a asocierii şi modalitatea de împărţire a rezultatelor lichidării; orice alte clauze necesare activităţii asociaţiei. c) Obiectul de activitate al societăţii în participaţie este lucrativ şi vizează domenii ca: producerea de bunuri şi comercializarea lor, comercializarea mărfurilor, transportul mărfurilor etc. d) Durata de funcţionare a societăţii în participaţie de regulă este scurtă (limitată). Ea poate fi însă şi nelimitată. Funcţie de aceste situaţii dizolvarea societăţii în participaţie se face: în cazul duratei limitate la expirarea acesteia, iar în cazul duratei nelimitate prin notificare (motivată) adresată de unul dintre asociaţi celorlalţi asociaţi. e) Regimul impozitelor şi taxelor. Impozitul pe profit. Potrivit normelor legale impozitul pe profit, în cazul

-

asocierii, se datorează şi se varsă de persoanele juridice şi fizice asociate. Dacă este vorba de persoane juridice şi fizice străine care desfăşoară activităţi în România ca partener într-o asociere ce nu dă naştere unei persoane juridice, acestea datorează impozit pentru toate veniturile rezultate din activitatea desfăşurată în România. Dacă este vorba de persoane fizice şi juridice rămâne, impozitul pentru veniturile realizate dintr-o asociere ce nu dă naştere unei persoane juridice se calculează, se reţine şi se varsă de persoana juridică. Persoana juridică care calculează şi plăteşte impozitul pe profit, este cea care ţine contabilitatea cheltuielilor şi veniturilor societăţii în participaţie.

152

legii.â

Taxa pe valoarea adăugată se înregistrează şi se regularizează cu

bugetul statului de către agentul economic care conduce evidenţa contabilă, potrivit

f)

Regimul contabil. În prezent, normele legale prevăd contabilizarea în

mod distinct a cheltuielilor şi veniturilor din operaţiunile asocierilor în participaţie de către unul din asociaţi, conform prevederilor contractului de asociere. La sfârşitul perioadei de raportare, cheltuielile şi veniturile înregistrate pe naturi se transmit pe bază de decont fiecărui asociat în vederea înregistrării acestora în contabilitatea proprie. Deci, în prezent contabilitatea activităţii societăţii în participaţie este reglementată să fie ţinută în mod centralizat. Exemplu: Considerăm că societăţile „A” şi „B” au convenit printr-un contract de asociere să înfiinţeze o societate în participaţie în următoarele condiţii: - societatea „A” are calitatea de girant. Cota de participare a fiecărui asociat la constituirea societăţii şi la împărţirea rezultatelor este de 50%; - societatea în participaţie are o durată nelimitată, contabilitatea operaţiilor fiind ţinută de girant în mod autonom de contabilitatea propriei activităţi. Operaţiile efectuate la constituirea şi în timpul fincţionării societăţii în participaţie sunt următoarele: 1. Pentru crearea societăţii în participaţie (S.P.), societatea „B” varsă girantului (societatea „A”) suma de 100.000.000 lei; 1. Societatea „B” cumpără un mijloc fix pentru S.P. al cărui cost de achiziţie este 50.000.000 lei, T.V.A. 19%. Durata de funcţionare este de 5 ani. Amortizarea se calculează după metoda degresivă, coeficientul de multiplicare a ratei anuale fiind 2; 2. Societatea „A” cumpără mărfuri pentru S.P. la costul de achiziţie de 120.000.000 lei, T.V.A. 19%. S.P. aplică pentru evidenţa stocului de mărfuri metoda inventarului permanent;

153

3. Societatea „A” vinde în contul S.P. mărfuri la preţul de vînzare de 110.000.000 lei, T.V.A. 19%. Costul de achiziţie al mărfii vândute este de 80.000.000 lei. 4. Societatea „A” transferă societăţii „B” mărfuri al căror cost de achiziţie este de 40.000.000 lei. Cheltuielile de transport plătite sunt de 3.000.000 lei. 5. Societatea „B” vinde în contul S.P. mărfurile primite. Preţul de vânzare este de 60.000.000 lei, T.V.A. 19%. Costul de achiziţie este de 40.000.000 lei. 6. Societatea „A” facturează S.P. diverse cheltuieli efectuate şi anume: telefon 1.000.000 lei, chirii 4.000.000 lei: T.V.A. 19%. 7. Societatea „A” calculează la sfârşitul primului exerciţiu amortizarea mijloacelor fixe după metoda degresivă. A. Contabilitatea operaţiilor la S.P. 1. Înregistrarea vărsământului făcut de societatea „B” societăţii „A” de 100.000.000 lei: 458/A „Decontări din operaţii în participaţie” = 458/B „Decontări din operaţii participaţie” 100.000.000 în

2. Mijlocul fix cumpărat de „B” societăţii „A” pentru S.P. - cost de achiziţie ..................................................................... - T.V.A. 19% ........................................................................... TOTAL ................................................................................... % 212 „Mijloace fixe” 4426 „T.V.A. deductibilă” 3. Mărfurile cumpărate de „A” pentru S.P. = 458/B „Decontări din participaţie” 50.000.000 lei 9.500.000 lei 59.500.000 lei 59.500.000 operaţii în 50.000.000 9.500.000

154

000 20...........800...V.......... TOTAL .........A.........................000.......V...............000 80....000 22....000 155 ..........900..... 19% ........000......... .....000 lei pentru transportul uni părţi a mărfurilor lui „B”: 624 „Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal” = 458/A „Decontări din operaţii în participaţie” 3...............000 lei 130......000 lei 142...........000 lei 142....000. 458/A „Decontări din operaţii în participaţie” = % 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427 „T.............000............. TOTAL ..000 4.....000.800..000 lei 130....................A........800......000....... deductibilă” = 458/A „Decontări din participaţie” 120...000 110.....................V....000 lei 22................................T............000 607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 5..............000.900........... .A.....................900.....A.......... colectată” 371 „Mărfuri 110..............preţ de vânzare .......................... % 371 „Mărfuri” 4426 „T...............900...000 lei: ........ Veniturile din vânzarea mărfurilor de către „A” şi scăderea din gestiune a mărfurilor la costul de achiziţie de 80............000...............800.000 lei 20.....V............ 19% .T......-cost de achiziţie .. Cheltuielile făcute de „A” în sumă de 3...000 operaţii în 120.......

..A.......A............................000 60..000 950.................A.......000 lei......................... 19% ......... deductibilă” = 458/A „Decontări din operaţii în participaţie” 1...V.000 4..... ......... locaţiile de gestiune şi chiriile” 4426 „T......000............telefon ......000... TOTAL ........400........................ % 626 „Cheltuieli postale şi taxe de telecomunicaţii” 612 „Cheltuieli cu redevenţele.........000.T.............000 lei 71....... 458/B „Decontări din operaţii în participaţie” = % 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427 „T.000 lei 71.... 681 „Cheltuieli de = exploatare 281 „Amortizări privind 20.....000 156 ........................000 1.000 7...400......000...........000 11........ ................V......000 8.............T..............400...............000.....400..preţ de vânzare .000................A...............000... colectată” 371 „Mărfuri” 60............. 19% .......V...... Diverse cheltuieli facturate de „A” .... Amortizarea mijloacelor fixe calculată după metoda degresivă de către „A”...........6....000.........000 lei 5...000.............000 lei 11..... TOTAL .000 lei 5......V...........000 lei 950...................000 lei 4.000 607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 40...000.....950..... 50.....................000 x 20% x 2 = 20.....................................000 lei: ............... .............chirii ..... Veniturile din vânzarea mărfurilor de către „B” şi scăderea din gestiune a mărfurilor la costul de achiziţie de 40.......000...........950......

000 157 .000 22.000.A.900.V.000.000 32. de recuperat” = 4426 „T.500.000 % 4427 „T.250.000.V.A colectată” 4424 „T.000 120.250.000 32.A. deductibilă” 32.V.000 950.000 40.300.300.000.000.000 612 C 120.400. 626 1. D 9.V.000.000 624 C D 7.000 10.000 33.A.800.000 3.000 11.000.000 C D 3.000.000 C D 4.000 950. Regularizarea T. Partajarea cheltuielilor cu „A” şi „B” în cota parte de 50%: D 607 80.privind amortizările provizioanele” şi imobilizările corporale” 9.000 4426 C D 4427 C 20.000.000 3.

000 500.500. locaţiile de gestiune şi chiriile” 624 „Cheltuieli cu transportul de bunuri şi de personal” 626 „Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii” 681 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele” 74.000 2.D 20.000.000 458/B „Decontări din operaţii în participaţie” = % 607 „Cheltuieli privind mărfurile” 612 „Cheltuieli cu redevenţele.000.000.000 20.000.000.000 2.000.000.000 10.000 60. locaţiile de gestiune şi chiriile” 624 „Cheltuieli cu transportul de bunuri şi de personal” 626 „Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii” 681 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele” 74.000 500.000.000 1.000 1.000 60.000.000.500.000 10.000 681 C 458/A „Decontări din operaţii în participaţie” = % 607 „Cheltuieli privind mărfurile” 612 „Cheltuieli cu redevenţele.000 158 .

000.500.000.11.000 lei Cota parte din impozitul pe profit repartizată asociaţilor: Asociatul „A” : 5.000 60.500.000 lei 12.000 Calculul profitului brut.000 lei Cota parte din impozitul net repartizată asociaţilor: Asociatul „A” : 16. Înregistrarea impozitului pe profit în sumă de 5.000 x 25% = 5.000.750.000.000 lei x 50% = 8.000 în 85.000 lei Asociatul „B” : 2.000 operaţii operaţii în 85.500.750.250.500.000 170.750.000 = 22.000.000 lei Asociatul „B” : 2.500.000 C 707 „Venituri din mărfurilor” = vânzarea % 458/A „Decontări din participaţie” 458/B „Decontări din participaţie” 170. profitului net şi decontarea acestora: Profit brut = Venituri totale – Cheltuieli totale Profitul brut = 170.000 lei Impozitul pe profit = 22.000 lei x 50% = 8.000 – 5. Partajarea veniturilor cu „A” şi „B” în cota de 50”: D 681 110.000.000.000.750.500.250. impozitului pe profit.000 159 .500.000 = 16.000.000 lei x 50% = 2.000 lei: 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit” = 441 „Impozitul pe profit” 5.000.000.000 – 148.000 lei x 50% = 2.000 lei Profitul net = Profit brut – Impozitul pe profit Profitul net = 22.

Plata la buget a impozitului pe profit în sumă de 5. T.13.P.750.A.000 lei + 22. (în cota parte de 50%): % 458/A „Decontări din operaţii în participaţie” 458/B „Decontări din operaţii în participaţie” = 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit” 5.000 = 5121 „Conturi la bănci în lei” 16.000 2. Virarea către asociaţi a profitului net rezultat (în cota parte de 50%): % 458/A „Decontări din operaţii în participaţie” 458/B „Decontări din operaţii în participaţie” B) Contabilitatea operaţiilor la societatea „A” (girant): 1.000 lei vărsată de „B” în contul S.250.000 15.500.000 2. „Decontări din operaţii în participaţie” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 100.000 lei): 160 . Transmiterea asociaţilor a impozitului pe profit calculat şi vărsat la buget de către S.P.250. şi plata sumei datorate furnizorului (120.000 lei. Achiziţionarea de mărfuri pentru S.800.000 8.: 5121 „Conturi la bănci în lei” 441 „Impozitul pe profit” = 458/S.500.000 5.000.000.V. = 142.000 lei: 14.000 2.500. Încasarea sumei de 100.750.000 8.P.000.P.800.500.

000 4.000 6.000 500.P.P.000 10.P.000 1. Preluarea cheltuielilor repartizate de S. „Decontări din operaţii în participaţie” = % 626 „Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii” 612 „Cheltuieli cu redevenţele.000 3.000 lei: 458/S. Încasările din vânzarea mărfurilor în contul S.500. în cotă parte de 50%: % 607 „Cheltuieli privind mărfurile” 624 „Cheltuieli cu transportul de bunuri şi de personal” 626 Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii” 612 „Cheltuieli cu redevenţele. „Decontări din operaţii în participaţie” 74.000 4.P.000 60.: 458/S.000.000 1.000.000 2. locaţiile de gestiune şi chiriile” 681 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele” = 458/S.800.P. Plata transportului mărfurilor transferate lui „B” în sumă de 3.000.401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 142.000 7. locaţiile de gestiune şi chiriile” 5.000.000.000. Preluarea veniturilor în cotă parte de 50%: 161 . „Decontări din operaţii în participaţie” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 3.000.000.000.

000 85. Încasarea de la S.000. Încorporarea veniturilor în rezultatul exerciţiului: 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” = 121 „Profit şi pierdere” 76.000. Repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului exerciţiului: 121 = % „Profit şi pierdere” 607 „Cheltuieli privind mărfurile” 624 „Cheltuieli cu transportul de bunuri şi de personal” 626 „Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii” 612 „Cheltuieli cu redevenţele. 1.000 10.750.000 10.000 1.P. „Decontări din operaţii în participaţie” 2.000 60. în sumă de 100. „Decontări din operaţii în participaţie” 8.P.458/S.000.750.P.000 2.000 lei: 162 .250. Înregistrarea impozitului pe profit (în cotă de 50%) primit de la S. Vărsământul făcut lui „A” în contul S.000 500. a profitului net (în cotă de 50%): 5121 „Conturi la bănci în lei” = 458/S.000 9.000.750.000 2.: 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit” = 458/S.000 vânzarea 8.500.P.P. locaţiile de gestiune şi chiriile” 681 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele” 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit” 11.P.000.000.000 C) Contabilitatea operaţiilor la societatea „B” (asociat). „Decontări din operaţii în participaţie” = 707 „Venituri din mărfurilor” 85.

000 500.000 2. Achiziţionarea unui mijloc fix pentru S. 59.000.000 lei: 458/S.P.400.000. şi plata acestuia furnizorului.P.000 60.P.000 2.400.000 4. în cota parte de 50%: % 607 „Cheltuieli privind mărfurile” 624 „Cheltuieli cu transportul de bunuri şi de personal” 626 Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii” 612 „Cheltuieli cu redevenţele.P.458/S.000 5121 „Conturi la bănci în lei” = 71.500.500. „Decontări din operaţii în participaţie” 411 „Clienţi” 71.000 3. Peluarea cheltuielilor repartizate de S. Vânzări de mărfuri în contul S.000 163 .P.000 = de 5121 „Conturi la bănci în lei” 59.500.500.P.000.P.000 1. şi încasarea prin virament: 411 „Clienţi” = 458/S. „Decontări din operaţii în participaţie” 404 „Furnizori imobilizări” = 404 „Furnizori de imobilizări” 59. „Decontări din operaţii în participaţie” 74. „Decontări din operaţii în participaţie” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 100.000. locaţiile de gestiune şi chiriile 681 „Cheltuieli de exploatare = 458/S.

000 2. „Decontări din operaţii în participaţie” = 707 „Venituri din mărfurilor” 85.750.000.P.: 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit” = 458/S.privind amortizările provizioanele” şi 10.000 2.000.000 1.000 7.500.250.750. Înregistrarea impozitului pe profit (în cotă de 50%) primit de la S.P.000 10.000 5. Preluarea veniturilor repartizate de S.P. în cota parte de 50%: 458/S.P.000. „Decontări din operaţii în participaţie” 2. Încasarea de la S.P. „Decontări din participaţie” 8.000 operaţii în 8.000 vânzarea 6. a profitului net (în cotă de 50%): 5121 „Conturi la bănci în lei” = 458/S.750.000 500.000.000 60.000 164 .P. locaţiile de gestiune şi chiriile” 681 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele” 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit” 76. Repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului exerciţiului: 121 „Profit şi pierdere” = % 607 „Cheltuieli privind mărfurile” 624 „Cheltuieli cu transportul de bunuri şi de personal” 626 Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii” 612 „Cheltuieli cu redevenţele.000.

Un cuantreprenor este un participant la o întreprindere de tip joint-ventures care exercită un control conjunctiv asupra acesteia.000. Obiectivul normei IAS 31 este tratarea contabilizării operaţiilor efectuate în comun cu alte întreprinderi. fără ca totul să se exercite un control sau un control conjunctiv asupra acestor politici. Un investitor într-o întreprindere de tip joint-ventures este un participant la o întreprindere de tip joint-ventures şi care nu exercită un control conjunctiv asupra acestuia. datoriile.4 Metode de consolidare 165 . precum şi procentajul participaţiei sale în entităţile aflate sub control conjugat. în virtutea unui acord contractual. 9.000 Norma IAS 31 se referă la informarea financiară privind participaţiile întreprinderilor de tip joint-ventures. Încorporarea veniturilor în rezultatul exerciţiului: 707 „Venituri din mărfurilor” = vânzarea 121 „Profit şi pierdere” 85. veniturile şi cheltuielile entităţii controlate conjunctiv este regrupat. Influenţa notabilă este puterea de a participa la deciziile privind politicile operaţionale şi financiare ale unei activităţi economice. Informaţiile de furnizat în urma aplicării IAS 31 se bazează pe datele primite de la cuantreprenor cu privire la descrierea participaţiilor sale în întreprinderea de tip joint-ventures semnificative.9. Controlul este puterea de a dirija politicile privind exploatarea şi finanţarea unei activităţi economice pentru a obţine avantaje. Controlul conjunctiv este împărţirea controlului unui activ economic. O întreprindere de tip joint-ventures este un acord contractual în virtutea căruia două sau mai multe părţi convin să exercite o activitate economică sub control conjunctiv. Consolidarea proporţională este o metodă de contabilizare şi de prezentare conform căreia cota parte a unui cuantreprenor în fiecare din activele. la nivelul fiecărei linii cu elemente similare în situaţii financiare ale cuantreprenorului sau este prezentată în costuri distincte în situaţiile financiare ale cuantreprenorului.

3. consolidarea se poate realiza prin mai multe metode. necesitatea omogenizării datelor de la filiale din străinătate.În raport cu relaţiile societăţii mamă cu societăţile componente ale grupului. stabilirea reţelei de legături financiare între componentele grupului. a utilizării unor metode diferenţiate de calcul. 166 . felurile. Lucrări de retratare şi ajustare a conturilor anuale individuale ale societăţilor componente ale grupului în vederea obţinerii unor structuri şi conţinut de date şi informaţii contabile omogene. respectiv: A: Metoda integrării globale folosită pentru societăţile din grup aflate sub controlul exclusiv al societăţii mamă. B: Metoda integrării proporţionale folosită în cazul societăţilor din grup controlate de societatea mamă într-o anumită proporţie. 2. Lucrările de consolidare propriu-zise. ceea ce presupune luarea în comun a deciziilor. numărul şi valoarea titlurilor deţinute şi controlate direct sau indirect de societatea mamă şi de toate celelalte societăţi între ele. Acest procent se calculează diferenţiat în raport cu reţeaua de relaţii şi subordonare financiară: în cazul dependenţei directe. evaluare şi înregistrare. în special. Lucrările pregătitoare prin care se stabilesc: lista societăţilor ce intră în perimetrul de consolidare. în cadrul cărora se departajează ca etape distincte: a) calculul procentului de interes al grupului în cadrul fiecărei societăţi componente. Ele au ca obiect. a evaluării operaţiunilor în devize. direct de societatea mamă. societatea consolidată depinde nemijlocit. dar concomitent cu un număr de asociaţi la capital. Indiferent de metoda de consolidare aplicată. preluarea conturilor anuale individuale la societatea mamă. procentul de interes fiind egal cu ponderea deţinută de mamă în capitalul societăţii consolidate (de exemplu 75%). dar şi alinierea conturilor între societăţi apărute ca urmare a decalajelor în timp a efectuării şi înregistrării unor operaţiuni. se parcurg mai multe etape sau paşi respectiv: 1. etc. stabilirea metodei de consolidare.

respectiv societatea mamă deţine la o filială X o pondere de capital 75%.50%. societatea mamă şi societatea filială deţin reciproc una la cealaltă părţi de capital şi se calculează procentul de interes pe care îl are grupul la fiecare prin formula de calcul: Interesul grupului la societatea mamă = Interesul grupului La societatea filială = 1 0 −y 0 Ix 1 0 − lx * ly 0 ( y x ) în care Iyx interesul filialei la societatea mamă Ixy interesul mamei la societatea filială − x ) * lx ly y 1 0 −(lx * ly ) 0 y x (100 EXEMPLU: Societatea mamă X deţine 70% capital la societatea filială Y. iar aceasta la rândul ei participă cu o pondere de capital de 50% la Y. Atunci formulele şi calculele vor fi: 167 .9 % 9 7 1 0 − 7 % *1 % ) 0 (0 5 Interesul grupului la Y = −5 %)* 7 % 1 0 = 6 . De exemplu.4 % 6 8 (0 1 0 − 7 % *1 % ) 0 5 (1 0 0 - în cazul dependenţei circulare intervin cel puţin trei societăţi ale grupului având relaţii reciproce între ele. În cazul dependenţei reciproce. societatea mamă X deţine 70% capital la societatea Y. iar societatea filială Y 15% capital la societatea mamă X. aceasta deţine 20% capital la societatea Z. iar Z la rândul ei 10% din capitalul societăţii mamă X. atunci procentul de interes al societăţii mamă la societatea Y va fi 75% x 50%=37. Atunci: Interesul grupului X = 1 0 −5 % 0 1 = 4 .- în cazul dependenţei indirecte.

în timp ce interesele minoritarilor nu se supun consolidării.8 % 0 (y z x 0 0 0 0 Interesul grupului în societatea filială Y = (1 0 − x )* lxy * lyz = 100 −10 % * 70 % * 20 % 0 lz =1 . Pentru societăţile puse în echivalenţă. provizioanele constituite pentru deprecierea creanţelor şi titlurilor deţinute de societăţile grupului între ele. conturile nu sunt consolidate ca atare. c) Eliminarea operaţiilor reciproce şi a profiturilor interne are în vedere conturile reciproce de activ şi pasiv şi cheltuieli şi venituri ale societăţilor consolidate pentru operaţiile efectuate între ele.Eliminarea rezultatelor interne se referă la profiturile şi pierderile din operaţiile între societăţile grupului. În cazul integrării globale datele din conturi sunt luate în totalitate. dobânzile plătite şi încasate. Şi acestea se elimină total sau proporţional cu procentul 168 . creditele acordate şi primite.4 % 2 2 1 0 − lx * ly * lz ) 0 ( y z x 1 0 −(7 % * 2 % * 1 % ) 0 0 0 0 b) Cumulul conturilor se realizează post cu post din bilanţurile şi conturile de profit şi pierdere ale societăţilor consolidate. Capitalurile proprii sunt apoi departajate la nivelul grupului în raport cu procentul de interes pe care-l reprezintă societatea mamă şi cele ale minoritarilor. făcându-se doar înlocuirea titlurilor de participare din activul societăţii mamă cu partea ce i se cuvine din capitalurile proprii ale societăţilor puse în echivalenţă. Aceste eliminări pot fi integrale sau proporţionale.28 % 100 −(70 % * 20 % *10 % ) Interesul grupului în societatea filială Y ( 0 −x )* lx 10 l z y 10 −0 %*7 % 0 1 0 3 9 = 10 −lx * ly * lz ) =1 0 −(7 % * 2 % * 1 % ) =6 . În cazul punerii în echivalenţă ele nu se fac. . respectiv creanţele şi datoriile. vânzările şi cumpărările.Interesul grupului în societatea mamă X = 100 −10 % =91 . În cazul integrării proporţionale conturile societăţilor consolidate sunt preluate şi totalizate post cu post numai în funcţie de procentul de interes al societăţii mamă la fiecare societate. dividendele calculate şi acordate între societăţi.

dacă se referă la exerciţii anterioare. Eliminarea rezultatelor influenţează direct rezultatele exerciţiului curent sau rezervele. să se facă evaluarea stocurilor după aceeaşi metodă. În cazul punerii în echivalenţă. cum ar fi metode de evaluare omogenă. Toate formele de evaluare a stocurilor studiate la contabilitatea financiară sunt acceptate de standardele internaţionale de contabilitate dar. Pentru aceasta în general grupurile de societăţi stabilesc prin societatea mamă procedurile contabile astfel că să fie posibile lucrările de consolidare. anexă. respectiv la „rezultatul consolidat”. d) Tratarea titlurilor de participare consolidată se face prin înlocuirea valorii contabile a titlurilor de participare din activul societăţii mamă. fracţiunile de capital ce nu reprezintă părţi ale societăţii mamă se trec la postul „interese minoritare”. fiind evidenţiată la postul „titluri puse în echivalenţă”.de interes al societăţii mamă. f) Întocmirea conturilor consolidate: bilanţ. Pentru organizarea contabilităţii consolidate trebuie determinate procedurile contabile. care în cazul metodei consolidării globale se repartizează la socitatea mamă în rezultatul consolidat al exerciţiului sau la rezervele consolidate şi trec la postul „interes minoritar” cele privind partea cuvenită terţilor. Excepţie fac capitalurile proprii ale societăţilor dependente direct de societatea mamă. Exemplu: să se facă reevaluarea imobilizărilor după aceeaşi metodă de amortizare. valoarea contabilă a titlurilor de participare se înlocuieşte cu valoarea reală a capitalurilor proprii corespunzătoare. cont de profit şi pierdere. a societăţii consolidate cu fracţiuni de capitaluri proprii corespunzătoare acestora din pasivul societăţilor filiale sau consolidate. în cazul integrării globale. Aceasta se pot întocmi sub formă de listă sau tablou. De asemenea. este dificilă retratarea 169 . Pe parcursul operaţuiilor de consolidare conturile de profit şi pierdere şi cele de rezerve sunt urmărite şi recalculate pentru fiecare societate în parte şi numai valoarea lor finală se trece la „rezerve consolidate”. e) Examinarea rezervelor şi a rezultatului consolidat. Diferenţele de valoare ce apar se trec la posul de „rezerve consolidate”.

În contabilitatea consolidată nu există un plan de conturi obligatorii. Pentru deschiderea contabilităţii consolidate sunt preluate atât de la societatea mamă cât şi de la filiale concurente cu valorile lor astfel: conturile societăţilor integrate global. 9. trebuie stabilit un plan contabil pentru operaţiunile de consolidare.lor în mod diferit de diverse tipuri de societăţi din cadrul grupului mai ales în cadrul grupurilor formate dintr-un număr mare de societăţi.din care: „Titluri de participare la filiale” (care trebuie evidenţiate separat) - pentru conturile societăţilor filiale: 170 . formulele contabile pentru preluarea conturilor sunt următoarele (şi global şi proporţional): pentru conturile societăţii-mamă: = % Pasive diverse .rezultat minoritar % Active diverse . O particularitate a înregistrărilor efectuate în contabilitatea consolidată este faptul că se întâlnesc două serii distincte de înregistrări: una pentru bilanţul consolidat şi una pentru contul de profit şi pierdere consolidat. conturile societăţilor integrate proporţional. Lucrările de consolidare pot fi prezentate sub forma înregistrărilor contabile sau sub forma unui tablou de consolidare dacă este utilizată forma prin „înregistrări contabile”.din care: . Generic.din care: . Forma de înregistrare prin „prin înregistrări contabile” se poate folosi numai în cadrul societăţilor integrate global saui integrate proporţional. cu partea din valoarea lor corespunzătoare procentului de interes.1 Forme de prezentare a consolidării. cu totalul valorilor lor.Cont de rezultate .4.

din care: .din care: rezultat minoritar .de la societăţile filiale % Conturi de cheltuieli filiale Rezultat consolidat filiale . în cazul formei prin înregistrări contabile.din care: .din care: rezultat minoritar = = Conturi de venituri mamă Conturi de venituri filiale Procedeul de consolidare. continuă cu înregistrarea operaţiilor privind: eliminarea operaţiilor reciproce din cadrul grupului: 171 .rezultat minoritar Conturile de cheltuieli şi venituri sunt preluate în contabilitatea consolidată (global sau proporţional) astfel: de la societatea mamă: % Conturi de cheltuieli mamă Rezultat consolidat mamă .Cont de rezultate .Active diverse = % Pasive filiale .

stabilirea bilanţului consolidat şi a contului de rezultate consolidat. O structură de principiu a celor două tablouri ar fi: Tablou pentru obţinerea 172 .Exemplu: Clienţi = Furnizori Exemplu: Venituri = Cheltuieli Exemplu: Capital social = Titluri de participare la filiale După înregistarea tuturor operaţiilor. Un alt mod de prezentare a consolidării este sub forma unui „tablou de consolidare”. întocmirea balanţei de verificare consolidate. eliminarea titlurilor de participare şi înlocuirea lor cu capitaluri proprii: eliminarea rezultatului intern. Dacă se utilizează această formă. iar pe baza acestora. societatea mamă va descşide un „jurnal de înregistrare” şi „cartea mare utilizate în contabilitatea financiară. atunci trebuie să se întocmească: un tablou pentru obţinerea bilanţului consolidat un tablou pentru obţinerea contului de profit şi pierdere. Dacă se utilizează forma prin „înregistrări contabile”. are loc închiderea conturilor.

. . TOTAL ACTIV Conturi de pasiv .din care interes minoritar rezultat TOTAL PASIV Tablou pentru obţinerea contului de profit şi pierdere consolidat 173 .Bilanţului consolidat Conturi Bilanţ mamă (m) Bilanţ filiale F1 .. rezultat consolidat bilanţ . . . .. .. . F2 Conturi Cumulate Corectări Bilanţ Consolidat Conturi de activ . .. . . ..

.. .. . Fn Conturi Cumula te Corectă ri Conturi de rezultate consolidat Conturi de cheltuieli .. . bilanţul consolidat. oferind în coloanele finale.Conturi Bilanţ mamă (m) Conturi de rezultate filiale F1 . 174 . respectiv contul de profit şi pierdere consolidat. . TOTAL Forma de consolidare prin tablou prezintă avantajul că sintetizează tot procesul de consolidare. . . Rezultat TOTAL Conturi de venituri . în cele două tablouri. . ....

În structurile contului de profit şi pierdere. cu indicarea numelui lor. În structurile bilanţiere. direct sau indirect majoritatea drepturilor de vot. a fracţiunii de capital deţinute. Unele filiale exercită activităţi diferite de cele ale altor întreprinderi în grup. într-un viitor apropiat. De asemenea trebuie. excluderea vizează filialele supuse unor restricţii severe de funcţionare pe termen lung. În general ele sunt prezentate între capitaluri proprii consolidate şi datorii. a ţării în care acesta domiciliază. Situaţiile financiare consolidate trebuie să cuprindă o listă a situaţiilor consolidate semnificative. restricţii care limitează în mod semnificativ capacitatea lor de a transfera fonduri la societatea mamă. interesele minoritare trebuie să figureze distinct faţă de partea ce revine societăţii mamă. 175 . În cadrul normei IAS 27 se face ecoul a două cazuri de excludere din perimetrul de consolidare mai întâi nu trebuie să fie consolidate societăţile care nu sunt controlate decât temporar. de asemenea trebuie să se prezinte natura relaţiilor cu filialele în care societatea mamă nu deţine. rezultatul trebuie de asemenea să fie repartizat între partea ce revine societăţii mamă şi cea care se atribuie acţionarilor străini grupului. Este vorba mai ales despre filialele străine supuse unui control al schimburilor valutare sau în funcţionarea cărora autorităţile politice locale intervin în mod hotărâtor. astfel de filiale sunt excluse din perimetrul de consolidare invocându-se în acest sens nevoia de fidelitate a imaginii grupului. Adesea. dacă este cazul. deoarece participaţiile în cauză au fost achiziţionate şi sunt deţinute cu singurul scop de a fi revândute. Se încadrează aici în special băncile şi societăţile financiare.Norma IAS 27 “Situaţiile financiare consolidate şi contabilizarea participaţiilor în filiale” este necesar să se aplice pentru contabilizarea participaţiilor în filiale în situaţiile financiare individuale ale societăţii mamă şi pentru prezentarea situaţiilor financiare consolidate ale unui grup de întreprinderi controlate de o societate mamă. să se arate motivele pentru care unele filiale nu au fost consolidate. în celălalt caz. şi faţă de datorii.

rezultatului consolidat al exerciţiilor. Cursul de închidere este cursul zilei la data închiderii. Modul cum se fac aceste operaţiuni este prescris de norma IAS 21 “Efectele variaţiilor cursurilor monedelor străine” Norma IAS 21 trebuie să fie aplicată: a) la contabilizarea tranzacţiilor în monede străine. în moneda de prezentare prin aplicare la valoarea în 176 . În situaţiile financiare individuale ale societăţii mamă. O monedă străină este o monedă diferită de moneda de prezentare a situaţiilor financiare ale unei întreprinderi. prin activitatea în străinătate. Investiţia netă într-o entitate străină este partea întreprinderii ce îşi prezintă conturile în activul net al acestei entităţi. O întreprindere poate să exercite în două moduri activităţile sale în străinătate. Conform acestei norme. O tranzacţie în monedă străină este o tranzacţie care se exprimă sau trebuie să fie finalizată în monedă străină. precum şi asupra aceloraşi structuri corespunzătoare exerciţiului precedent. care sunt cuprinse în situaţiile financiare ale întreprinderii. trebuie să se prezinte o descriere a metodei utilizate pentru contabilizarea filialelor. Cursul de schimb este cursul la care sunt schimbate două monede între ele. tranzacţiile vizate şi situaţiile financiare ale activităţilor în străinătate trebuie să fie convenite în moneda de prezentare a întreprinderii. o întreprindere asociată sau o sucursală a întreprinderii ce prezintă situaţii financiare. Pentru ca tranzacţiile în monede străine şi activităţile în străinătate să poată fi incluse în situaţiile financiare ale unei întreprinderi. O entitate străină este o activitate în străinătate ale cărei operaţii nu fac parte integrantă din activităţile întreprinderii ce prezintă situaţiile financiare. b) la conversiunea situaţiilor financiare ale activităţilor în străinătate. O tranzacţie în monedă străină trebuie să fie înregistrată iniţial în contabilitate. se înţelege o filială. prin integrare globală. Elementele monetare reprezintă disponibilităţi deţinute şi elemente de activ şi pasiv ce trebuie să fie primite sau plătite pentru sumele de bani fixe sau determinabile. integrare proporţională sau punere în echivalenţă.Informaţiile de furnizat mai trebuie să arate şi influenţa achiziţiilor şi cesiunilor de filiale asupra capitalurilor proprii consolidate. Poate realiza tranzacţiile în monedele străine sau poate să aibă activităţi în străinătate.

Informaţiile prevăzute de IAS 21 sunt: mărimea diferenţei de curs ce figurează în rezultatul net al exerciţiului. trebuie să fie indicate motivele utilizării unei monede diferite. Atunci când tranzacţia presupune o decontare într-un exerciţiu ulterior. trebuie să fie contabilizate la cursul de schimb aferent datei tranzacţiei. trebuie să fie contabilizate la veniturile sau cheltuielile exerciţiului în cursul căreia acestea s-au constatat. pentru a le contabiliza iniţial în cursul exerciţiului sau pentru a le prezenta în situaţia financiară anterioară. diferenţa de curs este contabilizată integral în acest exerciţiu. elementele nemonetare care sunt contabilizate la cursul istoric exprimat într-o monedă străină. intervenită în cursul fiecăreia dintre exerciţii. diferenţele de curs nete înscrise în capitalurile proprii ca o componentă distinctă a acestora şi o comparaţie a mărimii acestor diferenţe de curs la deschiderea şi închiderea exerciţiului. exceptând cazul diferenţelor de curs tratate mai jos: Diferenţa de curs survine atunci când intervine o schimbare în cursul de schimb între data tranzacţiei şi data de decontare a oricărui element monetar ce rezultă dintr-o tranzacţie în monedă străină. De asemenea. elementele monetare în monede străine trebuie să fie contabilizate utilizând cursul de închidere. La data închiderii. Contabilitatea diferenţelor de curs face apel la noţiunea de prelucrare de referinţă care rezultă dintr-o devalorizare sau depreciere puternică a unei monede. diferenţa de curs contabilizată pentru fiecare exerciţiu până la cel în cursul căruia a avut loc decontarea este determinat în funcţie de modificările cursurilor de schimb. Diferenţele de curs ce rezultă din decontarea de elemente monetare a unei întreprinderi la cursuri diferite de cele ce au fost utilizate. modificări survenite în cursul exerciţiului care sunt cuprinse în valoarea contabilă a unui activ. trebuie să fie indicat motivul oricărei schimbări în moneda de prezentare.monedă străină a cursului de schimb între moneda de prezentare şi moneda străină la data tranzacţiei. Atunci când tranzacţia presupune o decontare în acelaşi exerciţiu contabil în care ea a fost efectuată. Când moneda de prezentare este diferită de moneda ţării în care este domiciliată întreprinderea. 177 .

● strategiile internaţionale de comunicare şi de marketing. 178 . Internaţionalizarea are loc prin: ● armonizarea pe plan internaţional a proceselor de audit. auditorii trebuie să fie familiari cu practicile ţării unde există piaţa de capital privind auditul şi raportarea Caracterul internaţional al tuturor marilor firme de audit este dat de: ● abordarea internaţională a auditului. aceste documente trebuie să se bazeze pe un set de principii contabile. ● internaţionalizarea tehnicilor ce susţin procesele de audit. atât în ceea ce priveşte sistemele contabile. De aceea. conducerea companiei a fost determinată să stabilească reguli pentru a asigura calitatea informaţiilor oferite de filiale. explicată pornind de la utilizatorii de informaţii contabile privind companiile a căror finanţare se face pe pieţele internaţionale de capital. s-a simţit nevoia armonizării metodelor de lucru ale auditorilor din diferite ţări. ● existenţa unui cadru-standard pentru auditul internaţional. de asemenea. auditul şi calitatea acestuia sunt importante pentru a sprijini credibilitatea documentelor de sinteză şi a altor informaţii financiare folosite în deciziile de creditare. au fost semne vizibile de internaţionalizare a auditului în multe privinţe. Pe pieţele de capital internaţionale.5 Auditul internaţional Caracterul internaţional al auditului a fost declanşat de întreprinderile multinaţionale în elaborarea documentelor de sinteză. ● sistemele de control al calităţii internaţionale. precum şi dezvoltarea unor reguli internaţionale de audit. După un timp. După cel de-al doilea război mondial. Pentru a realiza acest lucru. au fost înfiinţate filiale şi în cadrul acestora au apărut auditori locali care să aplice principiile contabile. În mod normal. Pentru investitori. investitorii şi creditorii sunt puşi în faţa cererilor de capital din partea companiilor ale căror documente de sinteză sunt prezentate în concordanţă cu legile şi ordonanţele străine. ● instruirea la nivel internaţional a auditorilor. Cererea pentru auditul extern poate fi.9. Cu timpul. cât şi auditul.

În ceea ce priveşte auditul internaţional, se poate vorbi despre un proces uniform în care paşii sunt definiţi cu atenţie şi care conţine recomandări privind maniera de abordare; de exemplu, descrieri ale planificării procesului, ale evaluării riscului, o descriere a procesului de raportare şi comunicare a rezultatelor auditului etc. Procesul internaţional al auditului serveşte câtorva scopuri: ● Companiile multinaţionale sunt asigurate că, la nivel mondial, angajaţii firmei de audit vor putea comunica uşor rezultatele auditului şi vor aplica anumite metode pentru a asigura calitatea auditului. ● Uniformitatea elementelor principale ale procesului de audit la nivel mondial dă posibilitatea firmelor să-şi crească eficienţa activităţii desfăşurate în întreaga lume.

179

CAPITOLUL 10 INFORMAŢII CONTABILE DE FURNIZAT ÎN ECONOMIILE HIPERINFLAŢIONISTE _______________________________________ 10.1 Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste 10.2 Condiţiile aplicării standardului IAS 29 10.3 Retratarea contului de profit şi pierdere. 10.4 Contabilitatea de inflaţie în diferite ţări. 10.1 Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste Puterea de cumpărare a banilor scade pe măsură ce nivelul general al preţurilor bunurilor şi serviciilor creşte. Într-un mediu inflaţionist, puterea generală de cumpărare a banilor şi nivelul general al preţurilor sunt independente. În cele mai multe ţări, situaţiile financiare neajustate la inflaţie sunt întocmite pe baza costurilor istorice, fără ca modificările nivelului general al preţurilor să fie luat în considerare. Prin urmare, elementele de activ, pasiv, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile, precum şi câştigurile şi pierderile sunt exprimate în funcţie de costul de la data la care aceste elemente au apărut. Impactul inflaţiei este prin urmare ignorat. Situaţiile financiare astfel obţinute pot fi considerate relevante doar în măsura în care nu se produc modificări ale puterii de cumpărare a banilor. În cazul în care survin modificări semnificative ale puterii de cumpărare, situaţiile financiare care nu au fost ajustate la inflaţie se pot dovedi inadecvate. De la un exerciţiu financiar la altul, sumele din situaţiile financiare nu sunt comparabile, iar câştigul sau pierderea aferente exerciţiului şi rezultate din modificările puterii de cumpărare nu sunt luate în considerare. Situaţiile financiare neajustate la inflaţie nu reflectă corect poziţia financiară a societăţii la data bilanţului contabil, nici rezultatele din activitatea de bază şi nici fluxurile de numerar. Situaţiile financiare ajustate la inflaţie reprezintă o extindere şi nu o încălcare a principiilor contabile bazate pe metoda costului istoric. IAS 29 încearcă să depăşească limitele raportării financiare efectuate pe baza costului istoric, în condiţiile unui mediu economic hiperinflaţionist.

180

IAS 29 nu oferă o definiţie absolută a hiperinflaţiei. Caracteristicile generale identificate în IAS 29 sunt următoarele:

♦ populaţia preferă să-şi păstreze averea în active nemonetare sau într-o
monedă străină stabilă;

♦ valorile monetare sunt exprimate în raport cu o monedă străină, relativ
stabilă. Preţurile (de exemplu, chiriile, salariile, imobilizările) pot fi exprimate în monedă stabilă;

♦ vânzările şi cumpărările pe credit se produc la preţuri ce compensează
pierderea aşteptată a puterii de cumpărare în timpul perioadei de creditare, chiar dacă perioada este scurtă;

♦ ratele dobânzii, salariile şi preţurile sunt legate de un indice al preţurilor; ♦ rata cumulată a inflaţiei pe o perioadă de trei ani se apropie sau
depăşeşte 100%. Situaţiile financiare exprimate conform IAS 29 în termenii monedei la data bilanţului contabil prezintă mai multe avantaje:

♦ oferă conducerii, acţionarilor şi altor utilizatori informaţii contabile de la
o perioadă la alta cu privire la rezultatele activităţii, menţinerea capitalului şi evoluţia performanţei financiare;

♦ facilitează conducerii luarea deciziilor adecvate cu privire la planurile
dezinvestiţii, prin faptul că situaţiile financiare au o relevanţă sporită;

♦ situaţiile financiare sunt mai utile din perspectiva investitorilor
internaţionali şi a celorlalţi utilizatori ai conturilor prin faptul că sunt comparabile cu cele ale altor societăţi din acelaşi domeniu de activitate. Abordarea IAS 29 urmăreşte retratarea tuturor soldurilor înregistrate în situaţiile financiare (inclusiv cifrele comparative) ale exerciţiilor precedente cu scopul de a le exprima puterea de cumpărare generală a monedei de raportare, valabilă la sfârşitul anului. Efectul retratării situaţiilor financiare conform IAS 29 depinde de nivelul inflaţiei şi de componenţa activelor şi pasivelor entităţii. Procesul de retratare presupune exercitarea raţionamentului profesional şi aplicarea anumitor proceduri. Standardul prevede în mod explicit: „Aplicarea

181

consecventă a acestor proceduri şi raţionamente de la o perioadă la alta este mai mult importantă decât acurateţea absolută a valorilor rezultate, prezentate în situaţiile financiare”. Aplicarea IAS 29 este obligatorie pentru orice entitate care întocmeşte situaţiile financiare, conform IAS, moneda unei economii hiperinflaţioniste, mai cu seamă în cazul în care o astfel de entitate solicită să fie cotată la o bursă internaţională de valori. Standardul se aplică situaţiilor financiare ale oricărei entităţi, de la începutul exerciţiului financiar în care se identifică hiperinflaţia din ţara în care se face raportarea. Procesul de retratare prevăzut de IAS 29 se aplică în mod specific în acele situaţii în care o entitate îşi întocmeşte situaţiile financiare conform IAS în moneda unei economii hiperinflaţioniste. IAS 29 nu se referă la situaţiile în care entitatea care îşi desfăşoară activitatea într-o economie hiperinflaţionistă îşi întocmeşte situaţiile financiare conform IAS într-o monedă stabilă (de exemplu, dolarul american – USD). Dacă o entitate raportează într-o monedă stabilă, trebuie să se asigure că situaţiile financiare au fost întocmite în moneda locală în conformitate cu IAS 29. Cursul de schimb valabil la sfârşitul anului este utilizat pentru a converti situaţiile financiare într-o monedă stabilă pentru toate exerciţiile prezentate. În scopul raportării către grup, o entitate străină care îşi desfăşoară activitatea într-o economie hiperinflaţionistă va trebui să raporteze grupului într-o monedă stabilă, de obicei moneda de raportare a grupului. IAS 21 prevede ca entitatea străină să retrateze în conformitate cu IAS 29 situaţiile financiare întocmite în moneda locală, înainte de a le converti în moneda de raportare a grupului. Activitatea din străinătate a unei entităţi poate fi integrată în cea a entităţii care raportează, în cazul în care majoritatea tranzacţiilor semnificative este efectuată în moneda grupului. O entitate străină, care îşi desfăşoară activitatea într-o economie hiperinflaţionistă şi care raportează grupului într-o monedă stabilă, tratează toate tranzacţiile derulate în moneda locală ca şi cum ar fi tranzacţii în monedă străină, conform IAS 21, punctul 9.

182

cei doi indici vor indica rate puţin diferite ale inflaţiei pe termen scurt. Aplicarea consecventă a procedurilor este mult mai importantă decât acurateţea absolută a rezultatelor. este preferabil ca toate entităţile care raportează în moneda aceleiaşi economii să utilizeze acelaşi indice. Majoritatea Guvernelor emit periodic indici ai preţurilor pe diverse sectoare. totuşi. cât şi a raţionamentului profesional. procedurile de retratare constau în: ♦ selectarea unui indice general al preţurilor. inclusiv a situaţiilor fluxurilor de numerar. Pe de altă parte. în termenii puterii de cumpărare la data bilanţului. Cele mai importante caracteristici ale unui indice general al preţurilor sunt: 183 . ♦ retratarea contului de profit şi pierdere. Acest capitol prezintă în mare procesul de retratare. Capitolele următoare oferă amănunte pentru zonele de retratare mai complexe. Pe scurt. În anumite ţări. Pe termen lung. Indicatorii cei mai relevanţi ai modificării nivelului general al preţurilor sunt indicii preţurilor de consum şi indicii preţurilor en gross. Acest lucru necesită aplicarea atât a unei proceduri.Aplicarea IAS 29 impune retratarea situaţiilor financiare. ♦ întocmirea situaţiilor fluxurilor de numerar luând în considerare efectele inflaţiei. din cauza diferenţelor privind aplicabilitatea şi a ponderii diferite a elementelor care îi compun. ♦ calcularea şi verificarea câştigului şi pierderii din poziţia monetară. în diferite etape. cei doi indici vor indica aproximativ aceeaşi rată a inflaţiei. IAS 29 impune utilizarea unui indice general al preţurilor care să reflecte modificările puteri de cumpărare. ♦ retratarea elementelor nemonetare. Standardul nu indică utilizarea unui indice specific. ♦ separarea elementelor monetare şi a celor nemonetare. ♦ retratarea sumelor comparative.

8 milioane u.100/223. uniformitatea şi continuitatea. După selectarea indicelui.12. stabilirea caracterului monetar sau nemonetar 184 .224) 1. cu scopul de a reflecta diversele fluctuaţii de preţ.12..2 Condiţiile aplicării standardului IAS 29 Pentru a aplica standardul. de preferat lunară.100/54. Indicele general al preţurilor 54. trebuie calculaţi factorii de conversie pe baza modificării indicelui general al preţurilor.m.m.000. fie nemonetare. având în vedere că reprezintă sume de încasat sau de plată.♦ scara largă de referinţă. Exemplu: În decembrie 2001 a fost achiziţionat un mijloc fix la preţul de 200.224 223. ♦ actualizarea regulată. ♦ consecvenţa. Elementele monetare nu trebuie retratate. 10.000(223. elementele monetare sunt exprimate deja la puterea de cumpărare curentă.2002 determinat prin utilizarea factorilor de conversie de mai jos este 200 x 4. ♦ reflectarea cu precizie a modificărilor de preţ. ♦ existenţa indicilor de preţ din anii anteriori precum şi a celor aferenţi anului curent. în scopul retratării valorilor exprimate pe baza costului istoric la puterea de cumpărare curentă.000 u. În cazuri mai puţin clare.114(223. precum includerea majorităţii bunurilor şi serviciilor produse în respectiva economie. toate elementele bilanţiere trebuie separate în elemente monetare şi nemonetare.100 Factor de conversie 4. Majoritatea elementelor bilanţiere sunt simplu clasificabile fie monetare. curente la 31.114 = 822. De aceea.2002.100) 31 decembrie 2001 31 decembrie 2002 Standardul impune retratarea tuturor sumelor din bilanţul contabil care nu sunt exprimate în termenii unităţii de măsură de la data bilanţului contabil. Costul retratat al mijlocului fix la 31.

În continuare sunt prezentate o serie de exemple de active şi pasive monetare: Active Numerar şi depozite la bănci Titluri de creanţă Creanţe comerciale Bilete la ordin de încasat Alte creanţe Pasive Datorii comerciale Cheltuieli preliminate şi alte datorii Impozite pe venit şi impozite cu reţinere la sursă Împrumuturi Bilete la ordin de plată Activele şi pasivele. Odată vărsate sau constituite. Provizionul pentru stocuri uzate moral este însă nemonetar. provizionul pentru creanţe incerte este considerat monetar deoarece creanţele reprezintă elemente monetare. De exemplu. deoarece stocurile reprezintă elemente nemonetare. altele decât elementele monetare sunt denumite elemente nemonetare.al unei componente depinde de caracteristicile acesteia. Mai jos sunt prezentate o serie de exemple de elemente nemonetare: Active Cheltuieli şi anticipate *Avansuri plătite pentru achiziţii – Stocuri Titluri de participare Participaţii în companii asociate Imobilizări corporale Imobilizări necorporale Impozit amânat de încasat Pasive *Avansuri încasate din vânzări Venituri amânate (de exemplu împrumuturi nerambursabile) Impozit amânat de plată Capitaluri proprii 185 . toate elementele capitalurilor proprii devin nemonetare.

în caz contrar. cum ar fi veniturile şi cheltuielile cu dobânzile. în secţiunea din contul de profit şi pierdere. Unul dintre cele două obiective principale ale IAS 29 este de a determina şi contabiliza câştigurile sau pierderile financiare care apar din deţinerea unor active sau pasive monetare în perioada de raportare (câştigurile sau pierderile din poziţia monetară). În bilanţul contabil vor fi prezentate detalii asupra acestor probleme şi cu privire la retratarea elementelor nemonetare. ele sunt considerate monetare. până la data bilanţului contabil. Contul de profit şi pierdere este retratat de regulă lunar. Prin urmare. apar anumite probleme specifice. valoarea contabilă a activelor depăşeşte valoarea realizabilă netă sau dacă activele nemonetare sunt înregistrate la valoarea lor justă. sunt asociate de asemenea poziţiei monetare nete. IAS 29 prevede că toate elementele din contul de profit şi pierdere să fie exprimate în funcţie de unitatea de măsură curentă la data bilanţului contabil. Elementele din contul de profit şi pierdere.*Avansurile plătite sau încasate sunt considerate nemonetare dacă se referă la achiziţii sau vânzări specifice. împreună cu câştigurile sau pierderile din poziţia monetară. alta decât cea referitoare la rezultatele din activitatea de bază. veniturile şi costurile curente la data la care tranzacţiile în cauză au avut loc. precum şi diferenţele de conversie aferente sumelor investite sau împrumutate. în general. Activele şi pasivele nemonetare sunt retratate în termenii unităţii de măsură curente la data bilanţului contabil. prin aplicarea indicelui general al preţurilor de la data tranzacţiei în urma căreia au apărut. sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere ca poziţii separate. 186 . toate sumele trebuie retratate prin aplicarea modificării indicelui general al preţurilor de la datele la care elementele de venit şi cheltuieli au fost înregistrate şi până la data bilanţului contabil. Aceste elemente pot fi subtotalizate în cadrul secţiunii ca venituri şi cheltuieli de finanţare. prin retratare. Aceste elemente sunt ajustate la inflaţie şi. Contul de profit şi pierdere întocmit pe baza costurilor istorice prezintă. Atunci când.

este teoretic posibil să se calculeze câştigurile sau pierderile din poziţia monetară netă zilnică a entităţii. Poziţia monetară poate fi derivată din următoarea ecuaţie de bază: Toate activele şi pasivele monetare (poziţia monetară netă) deţinute pe parcursul exerciţiului sunt incluse în situaţiile financiare fie ca active şi pasive nemonetare înregistrate în bilanţul contabil. toate elementele din situaţia fluxurilor de numerar vor fi retratate prin aplicarea factorilor de conversie relevanţi la data la care tranzacţia a avut loc. IAS 29 prevede ca toate elementele din situaţia fluxurilor de numerar să fie exprimate în unitatea de măsură curentă la data bilanţului contabil. de investiţie şi finanţare şi chiar asupra numerarului şi echivalentelor de numerar. 187 . Cifrele comparabile ale anului anterior sunt retratate în puterea de cumpărare curentă la sfârşitul celei mai recente perioade de raportare. IAS 29 nu conţine reglementări detaliate cu privire la aceste aspecte complexe. Totuşi. factorul de conversie pentru anul curent va fi aplicat situaţiilor financiare din exerciţiul anterior. în cazul în care la începutul exerciţiului au existat solduri. care face parte din capitalurile proprii) în termenii puterii de cumpărare de la data bilanţului şi comparând valorile istorice sau. Efortul implicat de un asemenea calcul ar fi totuşi prohibitiv. Câştigurile sau pierderile din poziţia monetară pot fi calculate prin retratarea elementelor nemonetare (inclusiv a contului de profit şi pierdere. Dacă situaţiile financiare ale exerciţiului anterior au fost deja întocmite conform IAS 29. fie ca tranzacţii înregistrate în contul de profit şi pierdere. Prin urmare. cu valorile istorice retratate în termenii puterii de cumpărare de la începutul exerciţiului. Se poate obţine o aproximare a câştigurilor şi pierderilor din poziţia monetară. Acest lucru presupune prezentări separate ale efectului inflaţiei asupra secţiunilor din situaţia fluxurilor de numerar aferente activităţii de bază. dacă au fost realizate. De asemenea. sub forma unui test de rezonabilitate a câştigurilor şi pierderilor din poziţia monetară rezultate din retratarea activelor şi pasivelor nemonetare. urmărind obiectivele IAS 29 şi IAS 7 se poate realiza o prezentare adecvată.Câştigurile sau pierderile din poziţia monetară sunt calculate pe baza poziţiei monetare a entităţii. pe baza poziţiilor monetare medii aferente perioadei.

presupunând că toate tranzacţiile au loc uniform pe parcursul perioadei.3 Retratarea contului de profit şi pierdere Toate elementele contului de profit şi pierdere trebuie retratate prin aplicarea modificării indicelui general al preţurilor de la datele înregistrării iniţiale a elementelor de venituri şi cheltuieli şi până la data bilanţului. Costul producţiei vândute  se obţine analiza lunară a elementelor incluse în costurile de producţie lunare.  se calculează amortizarea aferentă costurilor de producţie pe baza valorii retratate a imobilizărilor.10. În cazul în care variaţia inflaţiei este relativ liniară pe parcursul exerciţiului financiar. În acest capitol sunt descrise procedurile detaliate de retratare a contului de profit şi pierdere.  se retratează toate componentele costurilor de producţie. majoritatea societăţilor vor retrata elementele din contul de profit şi pierdere pe baza mediei lunare.  se retratează fiecare lună pe baza modificării indicilor din luna respectivă până la data bilanţului contabil.  se calculează valoarea materiilor prime folosite în procesul de producţie prin reconcilierea valorii retratate a materiilor prime de deschidere cu soldurile de materii prime de închidere. după cum s-a explicat în secţiunea referitoare la bilanţul contabil. 188 . Venituri  se obţine analiza lunară a veniturilor. şi se înlocuieşte amortizarea istorică cu această amortizare retratată. cu excepţia amortizării şi a materiilor prime. de la luna înregistrării costurilor până la data bilanţului.

Amortizarea imobilizărilor corporale şi a imobilizărilor necorporale şi recunoaşterea în contul de profit şi pierdere a cheltuielilor înregistrate în avans şi a veniturilor înregistrate în avans se calculează pe baza valorii retratate a soldului de active şi/sau pasive. Informaţiile solicitate prin aplicarea prezentei norme sunt necesare pentru a descrie. se retratează valoarea de deschidere şi de închidere a produselor finite şi semifabricate după cum s-a explicat în secţiunea referitoare la bilanţul contabil. De asemenea. costul retratat al producţiei vândute este obţinut prin adăugarea la achiziţii şi la alte costuri de producţie retratate de la data înregistrării costului. trebuie să se menţioneze următoarele aspecte: situaţiile financiare şi valorile corespondente perioadelor precedente au fost retratate pentru a reflecta evoluţia puterii generale de cumpărare a monedei. aceste informaţii au ca obiect să genereze alte informaţii necesare înţelegerii bazei de prelucrare şi valorile ce rezultă din aplicarea ei. a soldului retratat de produse finite şi semifabricate de deschidere şi scăderea soldului retratat de produse finite şi semifabricate de închidere. 189 . valoarea sa la data bilanţului şi evoluţia sa în cursul ultimei perioade şi al perioadei precedente. pe ce bază este efectuată prelucrarea efectelor inflaţiei în situaţiile financiare. indicele preţurilor utilizat. Prin aplicarea normei IAS 29. convenţia de bază utilizată pentru întocmirea conturilor (costul istoric sau costul actual). în mod clar. Soldul retratat de produse finite şi semifabricate de deschidere se obţine prin:  - retratarea sumelor în funcţie de puterea de cumpărare de la data bilanţului ajustarea la inflaţie a costului retratat al sumelor de deschidere pe baza contabil anterior şi calculului mai sus menţionat şi folosind factorul de conversie corespunzător întregului an.

Prelucrarea cel mai des practicată este reevaluarea activelor nemonetare. întocmite pe baza unei astfel de monede. În Statele Unite. Nu puţini sunt utilizatorii de situaţii financiare care pledează pentru adoptarea unei contabilităţi în costuri de înlocuire sau bazate pe o putere constantă de cumpărare. O atare prelucrare ar constitui calea pentru obţinerea unui rezultat real. ţinând cont de toate schimbările necesare menţinerii capitalului economic. 190 . Conversiunea situaţiilor financiare ale filialelor situate în ţările hiperinflaţioniste nu vizează toate întreprinderile. informarea furnizată variază în mod considerabil de la o societate la alta. Abandonarea principiului costurilor istorice nu este un fapt uşor de digerat. după care conversiunea acestora. problemele puse de o monedă afectată de inflaţie nu sunt abordate decât în contextul conversiunii documentelor.4 Contabilitatea de inflaţie în diferite ţări. Planul contabil general oferă două posibilităţi. Ca atare. pe baza metodei temporale. mai întâi în moneda funcţională. Ca atare. la o reevaluare a situaţiilor financiare în cauză. pe baza cursului de închidere. acestea nu conţin nici o dispoziţie care să implice prelucrarea situaţiilor financiare întocmite pe baza unei monede afectate de inflaţie. după care moneda funcţională este convertită în moneda de consolidare. Este şi motivul pentru care alţi utilizatori se opun retratărilor evocate anterior. Prin utilizarea acestui procedeu se ajunge. În cazul Franţei. Cât priveşte directivele europene. fie corectarea conturilor. situaţiile financiare întocmite în moneda unei economii hiperinflaţioniste trebuie să fie convertite. în fapt. mai întâi pe baza unui indice care să reflecte variaţiile generale ale preţurilor.10. pe baza metodei cursului de închidere. Se consideră că o monedă afectată de inflaţie nu poate să fie considerată ca o deviză funcţională. pentru conversiunea situaţiilor financiare ale întreprinderilor situate în ţările cu o inflaţie mare:   fie conversiunea directă a acestor conturi.

IASC nu este departe de acest al doilea punct de vedere. să nu uităm. după cum am văzut constatarea efectelor inflaţiei nu este solicitată decât atunci când aceasta a atins cote foarte ridicate. deoarece. 191 . în principiu. cadrul conceptual internaţional lasă posibilitatea de a se ţine o contabilitate în valori actuale. recursul la retratarea conturilor în condiţii hiperinflaţioniste procură avantaje care depăşesc. rezultă că întreprinderile dispun de o marjă de manevră privind alegerea filialelor ale căror conturi vor fi retratate. Oricum. ea făcând apel la o suită de factori caracteristici. de costurile uneori mari ale prelucrărilor suplimentare.deoarece acestea conduc la o pierdere a credibilităţii informaţiilor contabile. inconvenientele generate. Este de la sine înţeles că întreprinderile vor avea tendinţa să reevalueze documentele financiare ale societăţilor a căror situaţie monetară netă este favorabilă. probabil. Deşi. Cum noţiunea de hiperinflaţie nu este definită printr-o rată unică. lăsând societăţile pentru care reevaluarea ar conduce la constatarea unei pierderi a puterii de cumpărare să-şi evalueze conturile în costuri istorice.

erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile 11. 11. Cadrul conceptual IAS cuprinde 110 paragrafe şi tratează următoarele probleme: 192 .4 Rezultatul net al perioadei.2 Prezentarea situaţiilor financiare 11.3 Situaţia fluxurilor de numerar 11.8 Deprecierea activelor 11. cadrul conceptual al IASC se particularizează şi se distanţează astfel de cadrul american prin faptul că nu se adresează predominant numai unei categorii de utilizatori (investitorii). Marile firme deschise circuitelor economice internaţionale îşi ţin însă contabilitatea făcând apel la standardele IAS căutând a se integra în practicile degajate dintr-un cadru contabil conceptual internaţional.6 Provizioane. ci unei palete mai largi. Deşi păstrează multe din trăsăturile şi structurile cadrului american.1 Cadrul de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare 11. Rezultat din consensul mai multor ţări cadrul contabil conceptual nu poate fi obligatoriu pentru toate ţările.CAPITOLUL 11 PREZENTAREA DATELOR ÎN SITUAŢIILE FINANCIARE ____________________________ 11.1 Cadrul de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare Ideea unui cadru contabil conceptual îşi are originea în Statele Unite ale Americii.7 Rezultatul pe acţiune 11. datorii şi active contingente.5 Evenimente ulterioare datei bilanţului IAS 10 11.9 Plasamente şi instrumente financiare 11.

caracterul complet) Comparabilitatea RESTRICŢIILE CARE TREBUIE RESPECTATE.Componentele (rubricile) cadrului conceptual PREFAŢĂ INTRODUCERE Obiectivul şi statutul Câmpul de aplicare Utilizatorii şi necesităţile lor de informaţii OBIECTIVUL SITUATIILOR FINANCIARE Poziţia financiară. PENTRU CA INFORMAŢIILE FINANCIARE SĂ FIE RELEVANTE ŞI FIABILE Respectarea termenelor Raportul cost/avantaje Echilibru între caracteristicile calitative Imagine fidelă/Reprezentare fidelă ELEMENTELE SITUAŢIILOR FINANCIARE POZIŢIA FINANCIARĂ Activele Pasivele (Datoriile) Capitalurile proprii PERFORMANŢA Veniturile Cheltuielile Ajustările de menţinere a capitalului RECUNOAŞTEREA (CONSTATAREA)1 ELEMENTELOR SITUAŢIILE FINANCIARE Probabilitatea avantajelor economice viitoare Fiabilitatea evaluării Recunoaşterea1 activelor Recunoaşterea1 pasivelor (datoriilor) Recunoaşterea1 veniturilor Recunoaşterea1 cheltuielilor EVALUAREA ELEMENTELOR SITUAŢIILOR FINANCIARE CONCEPTELE DE CAPITAL ŞI DE MENŢINERE DE CAPITAL Conceptele de capital Conceptele de menţinere de capital şi de determinare a rezultatului 1 Paragrafele 1-11 1-4 5-8 9-11 12-21 15-21 21 22-23 22 23 24-46 25 26-30 29-30 31-38 33-34 35 36 37 38 39-42 43-45 43 44 45 46 47-81 49-52 53-59 60-64 65-68 69-73 74-77 78-80 81 82-98 85 86-88 89-90 91 92-93 94-98 99-101 102-110 102-103 104-110 Se utilizează şi termenul de CONTABILITATE 193 . performanţa şi evoluţia poziţiei financiare Notele anexe şi tablouri suplimentare IPOTEZE PREALABILE Contabilitatea de angajamente Continuitatea exploatării CARACTERISTICILE CALITATIVE ALE SITUATIILOR FINANCIARE Inteligibilitatea Relevanţa Importanţa semnificativă Fiabilitatea Imaginea fidelă Primordialitatea realităţii asupra formei Neutralitatea Prudenţa Exhaustivitatea (integralitatea.

dar totodată utilizatorul trebuie să posede o bună cunoaştere atât a activităţii economice cât şi a contabilităţii. care se numeşte Elementele situaţiilor financiare. O informaţie pertinentă este atunci când determină favorabil deciziile economice ale utilizatorilor. Referitor la litera F din cadrul contabil conceptual de prezentare a situaţiilor financiare. -un transfer de servicii. Pertinenţa (relevanţa). Ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice poate să se realizeze prin: -o plată sub formă de lichidităţi. Fiabilitatea.Din analiza elementelor pe care le conţine cadrul conceptual de prezentare a situaţiilor financiare. Utilizatorii trebuie să beneficieze de comparabilitatea în timp a documentelor de sinteză astfel încât aceştia să poată identifica tendinţele poziţiei financiare şi performanţele întreprinderii. care provine din evenimente trecute şi care trebuie să antreneze cu ocazia plăţii (decontării) sale. 194 . O informaţie este fiabilă atunci când nu conţine erori sau elemente care să conducă la interpretări eronate.ajustări de menţinere a capitalului (diferenţe din reevaluare) Standardele internaţionale definesc activele ca resurse controlate de întreprindere.performanţele: -venituri -cheltuieli . facem câteva referiri la caracteristicile calitative ale informaţiilor prevăzute la litera E. când pe baza lor pot fi evaluate evenimente trecute. Inteligibilitatea presupune ca situaţiile financiare să fie inteligibile pentru utilizatori. -o înlocuire a acestei obligaţii cu o altă obligaţie. care provin din evenimente trecute şi creează avantaje economice viitoare. o ieşire de resurse. Comparabilitatea. sunt cuprinse: . Datoriile reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii. prezente şi viitoare.poziţia financiară: -active -datorii (pasive) . astfel utilizatorul putând avea încredere în ea.

diferită de cea care provine din distribuirile în favoarea proprietarilor de capitaluri. -o abandonare de către debitor a drepturilor sale sau a creanţei sale. în vederea asigurării comparabilităţii. după deducerea tuturor datoriilor. sumele care rezultă din reevaluări nu sunt incluse în contul de profit şi pierdere ci figurează direct în capitalurile proprii.2 Prezentarea situaţiilor financiare Standardul care prevede normele de prezentare a situaţiilor financiare este IAS1. Standardul se aplică tuturor tipurilor de întreprinderi. atât cu situaţiile financiare ale întreprinderii în perioadele precedente. diferită de cea care provine din contribuţiile proprietarilor capitalului. Scopul general al situaţiilor financiare vizează satisfacerea necesităţilor utilizatorilor care sunt în situaţia de a solicita rapoarte întocmite pentru realizarea cerinţelor lor specifice. liniile directoare referitoare la structura lor. Cheltuielile sunt definite ca diminuări de avantaje economice. Responsabilitatea întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare în conformitate cu normele IAS. creşteri sau diminuări de capitaluri proprii. IAS1(revizuit) a fost aprobat de IASC în iulie 1997 şi a intrat în vigoare pentru situaţiile financiare aferente perioadelor. Pentru a se realiza obiectivul normei IAS1 se prevăd consideraţiile generale privind prezentarea situaţiilor financiare. ce au ca rezultat o creştere a capitalurilor proprii. Cu toate acestea.-o concesiune a unei obligaţii în capital. cât şi cu situaţiile financiare ale altor întreprinderi. Reevaluarea activelor şi datoriilor generează ca şi veniturile şi cheltuielile. revine Consiliului de 195 . Obiectivul acestei norme este descrierea bazei pentru prezentarea scopului general al situaţiilor financiare. ce au ca rezultat o diminuare a capitalurilor proprii. în cursul perioadei contabile. începând cu 1 iulie 1998. în cursul perioadei contabile. Veniturile conform normelor IASC. sunt creşteri de avantaje economice. 11. Capitalurile proprii sunt definite de Standardul internaţional ca rezultat rezidual în activele întreprinderii. relative la conţinutul acestora. şi cerinţele minimale.

administraţie sau altui organ de conducere al întreprinderii (se prevede în paragraful 6. Primele două elemente (a. rezultatele de exploatare şi fluxul de numerar al societăţilor. poziţia financiară. precum şi informaţiile care trebuie prezentate fie în aceste situaţii. Opinia de audit va specifica dacă situaţiile financiare întocmite de conducere prezintă sau nu. în mod corect. IAS1 specifică în mod clar informaţiile ce trebuie prezentate în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere. b) sunt prezentate şi în situaţiile financiare statutare actuale. responsabilitate lor fiind de a prezenta o opinie în baza auditului efectuat. în conformitate cu cerinţele IAS. altele decât acelea provenite din tranzacţii de capital cu proprietarii şi din distribuiri către proprietari d)situaţia fluxurilor de numerar e)politicile contabile şi notele explicative. Auditorii sunt cei care verifică situaţiile financiare. acest lucru este de cele mai multe ori dificil de înţeles de către conducătorii întreprinderilor din România. ea fiind mai complexă. fie în notele la situaţiile financiare. sub toate aspectele semnificative. Componentele situaţiilor financiare prevăzute de IAS1 paragraful 7 specifică faptul că un set complet de situaţii financiare întocmite în conformitate cu IAS include următoarele elemente: a)bilanţul b)contul de profit şi pierdere c)o situaţie care să reflecte: fie toate modificările capitalurilor proprii fie modificările capitalurilor proprii. Din punct de vedere practic. situaţia modificării în capitalurile proprii este cea mai des întâlnită în practică. celelalte trei fiind elemente de noutate pentru contabilitatea românească. care consideră uneori în mod eronat că responsabilitatea pentru întocmirea situaţiilor financiare revine auditorilor. Exemplu: 196 . Dintre cele două situaţii pe care IAS1 le cere la punctul c. IAS1).

000 Total 21. -dividende 1 miliard.774 1.5 miliarde lei 1.788 (100) 6.000 Sold la 31 decembrie 1999 Profitul anului Creştere de capital Repartizarea profitului Sold la 31 decembrie 2000 România are o economie hiperinflaţionistă şi pentru pregătirea situaţiilor financiare trebuie aplicate cerinţele IAS 29 “Raportarea financiară în economiile 197 . în practică trebuie prezentate şi informaţii comparative. În Adunarea Generală a Acţionarilor din februarie 2001.774 2.643 2.000 2. Situaţia modificărilor în capitalurile proprii va fi următoarea (precizăm că.000 100 16.105 Rezerve legale 1. societate a avut o creştere de capital de 2 miliarde lei.543 25.7%. pentru mişcările care au avut loc în capitalurile proprii în perioada precedentă.2 miliarde lei 3.3 miliarde lei În cursul lunii decembrie 200. după cum urmează: -rezerve legale 100 milioane. s-a aprobat distribuirea profitului societăţii aferent exerciţiului 2000. milioane lei Capital social 14.O societate şi-a întocmit situaţii financiare IAS la 31 decembrie 1999 şi 2000: Situaţia capitalurilor sale proprii la 31 decembrie 1999 era următoarea: capital social subscris şi vărsat rezerve legale profit nerepartizat 10. în conformitate cu IAS1 paragraful 38.688 Profit reţinut 4. respectiv pentru anul 1999). Profitul net al societăţii în anul 2000 a fost de 2 miliarde lei.105 2. Inflaţia comunicată de Comisia Naţională de Statistică pentru anul 2000 a fost de 40.

Ca urmare.788 (1000) (100) 6.543 Total 21. situaţia modificărilor în capitalurile proprii ar fi fost următoarea: milioane lei Capital social 14.105 2.688 Profit reţinut 4. 198 . şi deci nu vor apărea în situaţia modificărilor în capitalurile proprii pentru anul 2000.000 2.774 Rezerve legale 1.643 2.3 Situaţia fluxurilor de numerar Obiectivul normei IAS 7 “Situaţia fluxurilor de numerar” este de a solicita informaţiile care trebuie prezentate referitor la istoricul mişcărilor de numerar şi de echivalente de numerar ale unei întreprinderi prin intermediul situaţiilor fluxurilor de numerar care se clasifică în timpul perioadei pe activităţi de exploatare. În conformitate cu IAS 10.407 (Prezentarea pe larg a cerinţelor IAS 29 şi aplicarea lor în România va constitui obiectul unor capitole viitoare). Elementele de capitaluri proprii sunt elemente nemonetare şi ele trebuie retratate pentru a ţine seama de efectele inflaţiei.000 (1000) 24. în data de 29 decembrie 2000. Dacă dividendele ar fi fost propuse şi aprobate într-o adunare a acţionarilor. o întreprindere trebuie să nu recunoască dividende ca datorie la data bilanţului”. investiţii şi financiare.hiperinflaţioniste”.105 Sold la 31 decembrie 1999 Profitul anului Creştere de capital Dividende Repartizarea profitului Sold la 31 decembrie 2000 11. dividendele nu vor fi recunoscute obligaţie.000 100 16.000 2. “dacă dividendele deţinătorilor de instrumente de capital propriu sunt propuse sau declarate după data bilanţului. În exemplul nostru. paragraful 11.774 1. retratare s-a făcut folosind indicele de 1.

şi datoriilor unei întreprinderi. Exemple de fluxuri de numerar din activitatea de exploatare: a)încasările în numerar din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii.Numerarul cuprinde disponibilităţi băneşti şi depozitele la vedere. precum şi alte investiţii care nu sunt incluse în echivalentele de numerar. Exemplu de fluxuri de numerar provenite din activităţi de investiţii: a)plăţi în numerar pentru achiziţia de terenuri şi mijloace fixe. c)plăţi în numerar către furnizorii de bunuri şi servicii. Prezentarea separată a fluxurilor de numerar provenite din activităţi de investiţii. Activităţile de investiţii constau în achiziţionarea şi înstrăinarea de active pe termen lung. Activităţile de exploatare sunt principalele activităţi producătoare de venit ale întreprinderii. active necorporale şi alte active pe termen lung. instalaţii şi echipamente. comisioane. Fluxurile de numerar sunt intrările şi ieşirile de numerar şi echivalente ale acestuia. b)încasări în numerar din vânzarea de terenuri şi clădiri. c)plăţi în numerar pentru achiziţia de instrumente de capital propriu şi de creanţă ale altor întreprinderi şi interesele în asocierile în participaţie. d)plăţi în numerar către angajaţi. Valoarea fluxurilor de numerar ce provin din activităţile de exploatare este indicatorul cel mai important pentru activitatea întreprinderii. Exemplu: titluri de participare. b)încasări în numerar provenite din redevenţe. este importantă deoarece fluxurile de numerar reprezintă măsura în care cheltuielile au fost făcute pentru resurse menite a genera venituri şi fluxuri de numerar în viitor. Exemplu: acţiuni. obligaţiuni. 199 . active necorporale şi alte active pe termen lung. Activităţile de finanţare sunt activităţi ce constau în schimbări ale dimensiunii şi compoziţiei capitalurilor proprii. precum şi alte activităţi ce nu sunt investiţii sau finanţări. Echivalentele de numerar sunt investiţii financiare pe termen scurt şi extrem de lichide care sunt uşor convertibile în numerar şi al căror risc de schimbare a valorii este mic. concesiuni.

O întreprindere trebuie să prezinte fluxuri de trezorerie aferente activităţii de exploatare făcând apel: -fie la metoda directă conform căreia informaţiile furnizate se referă la încasări şi plăţi brute. 3. obligaţiuni. influenţa operaţiilor care nu au caracter monetar. Exemple: a)veniturile din emisiunea de acţiuni şi alte instrumente de capitaluri proprii. Un exemplu de fluxuri de trezorerie la activităţile de exploatare prin metoda directă ar fi: 200 . c)veniturile în numerar din emisiunea de bonuri de tezaur. Norma internaţională nu face referire la categoriile ce trebuie constituite. e)plăţile în numerar ale locatarului ca obligaţii legate de o operaţiune de leasing financiar. credite şi alte împrumuturi pe termen scurt sau lung. b)plăţile în numerar către acţionar pentru a achiziţiona sau răscumpăra acţiunile întreprinderii. de orice raport sau regularizare a încasărilor sau plăţilor trecute sau viitoare presupuse de exploatare. fapt ce nu este posibil prin aplicarea metodei indirecte. pe care le grupează în diferite categorii de încasări şi plăţi. d)rambursările în numerar ale unor sume împrumutate. -fie la metoda indirectă conform căreia rezultatul net este corectat pentru a ţine cont de: 1. elementele de venituri sau cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care vizează investiţiile sau finanţarea. IAS 7 recomandă întreprinderilor utilizatoare metodei directe pentru că această metodă permite obţinerea de informaţii care se dovedesc a fi utile pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie. 2. Metoda directă presupune operarea directă în fluxuri monetare.Activităţi de finanţare presupun prezentarea separată a fluxurilor de numerar deoarece este folositoare în estimarea fluxurilor de numerar viitoare pe care finanţatorii întreprinderilor trebuie s-o asigure.

plăţi privind redevenţele. inclusiv impozitul pe profit (de obicei distinct) (1) . semifabricate + încasări generate de executarea de lucrări şi prestarea de servicii + încasări din redevenţe.plăţi privind impozitele. care aparţin activităţilor de investiţii şi finanţare) ± rezultatul net degajat de cesiunea imobilizărilor ± rezultatul net degajat de cesiunea plasamentelor pe termen lung + cheltuielile privind dobânzile .veniturile din plasamente . comisioane .Încasări generate de vânzările de mărfuri. onorarii.plăţi privind dobânzile şi dividendele (2) + încasările de dobânzi şi dividende (3) . produse finite.plăţi privind datoriile faţă de furnizori .venituri din provizioane (eliminarea veniturilor şi cheltuielilor nelegate de exploatare. aceasta făcând apel la informaţiile degajate de contabilitatea de angajament.venituri din reluarea subvenţiei pentru investiţii = ± rezultatul din exploatare înaintea variaţiei necesarului în fond de rulment (ajustări prin luarea în calcul a efectelor variaţiilor NFR) (1) ± variaţia soldurilor conturilor de clienţi şi a altor creanţe din exploatare (2) ± variaţia stocurilor ± variaţia cheltuielilor constatate în avans (3) ± variaţia datoriilor faţă de furnizori şi a altor datorii din exploatare (4) ± variaţia veniturilor constatate în avans (încasări şi plăţi ataşate fluxurilor de exploatare care nu s-au găsit mai sus) . în cazul operaţiei de leasing operaţional ± plăţi/încasări privind operaţiile extraordinare = ± fluxul net de trezorerie relativ la activităţile de exploatare (1) acest flux (plata impozitului pe profit) ar putea fi împărţit între cele trei tipuri de activităţi (este necesar însă un algoritm complicat şi discutabil) (2) aceste fluxuri ar putea fi incluse în fluxurile de finanţare (3) aceste fluxuri ar putea fi incluse în fluxurile de investiţii În cazul fluxurilor de trezorerie la activităţile de exploatare prin metoda indirectă se operează numai în mică măsură cu informaţiile de tip încasări şi plăţi.plăţi privind datoriile faţă de salariaţi şi organismele de asigurări sociale .plăţi privind dobânzile şi dividendele (5) 201 . Un astfel de exemplu privind fluxurile de trezorerie la activităţile de exploatare prin metoda indirectă este redat mai jos: Rezultatul exerciţiului înaintea impozitării şi elementelor extraordinare (Eliminarea veniturilor şi cheltuielilor fără incidenţă asupra trezoreriei) + cheltuielile cu amortizările şi provizioanele .

plăţi privind achiziţia de terenuri . Fluxurile de trezorerie ale activităţii de investiţii indică în ce măsură plăţile au fost efectuate pentru achiziţionarea de active destinate să genereze venituri şi fluxuri de trezorerie viitoare. (5) Aceste fluxuri ar putea fi incluse la fluxurile de finanţare (6) Acest flux ar putea fi împărţit între cele trei tipuri de activităţi. deoarece acestea ajustează fluxul net de trezorerie într-un sens sau altul. pentru determinarea fluxului net. această creştere trebuie să fie adăugată rezultatului. Un exemplu de flux de trezorerie ale activităţii de finanţare este redat mai jos: 202 . este mai mică decât dacă ele ar fi fost imputate. prin creştere. Ca atare. (2) Creşterea creanţelor clienţi generează o micşorare a cash-flow.plăţi privind achiziţia de utilaje = Fluxul net de trezorerie relativ la activitatea de exploatare Fluxurile de trezorerie ale activităţii de finanţare sunt cele care antrenează schimbări în mărimea şi structura capitalurilor proprii şi capitalurilor împrumutate ale întreprinderii. (3) O creştere a acestor cheltuieli denotă că mărimea cheltuielilor de exploatare. diminuarea creanţelor clienţi semnifică faptul că încasările sunt mai mari decât veniturile înregistrate pe baza contabilităţii de angajamente. Ca atare. rezultatul trebuie modificat.. ţinând cont de plăţi. Variaţiile acestor elemente trebuie eliminate. dar nu şi noi plăţi. conform cheltuielilor de angajamente. (4) Creşterea datoriilor faţă de furnizori denotă noi angajamente.plăţi privind achiziţia de clădiri .plăţi privind impozitul pe profit (6) ± plăţi/încasări generate de elementele extraordinare = ± Fluxul net de trezorerie relativ la activităţile de exploatare (1) NFR = stocuri + creanţe şi alte conturi asimilate + cheltuieli constatate în avans – datorii furnizori şi alte datorii de exploatare – venituri înregistrate în avans. trebuie ca din rezultat să se deducă suma creşterii cheltuielilor plătite în avans. în vederea determinării fluxului net. cu diminuarea creanţelor clienţi. Pentru a determina fluxul net. Un exemplu de fluxuri ale activităţii de investiţii este prezentat în exemplul de mai jos: .

cât şi cu situaţiile financiare ale altor întreprinderi. Fluxurile de numerar provenite din tranzacţiile efectuate în valută trebuie înregistrate în moneda de raportare a întreprinderii prin aplicarea asupra valorii valută a cursului de schimb dintre moneda de raportare şi valută. Rezultatul net al perioadei. astfel încât situaţiile financiare corespunzătoare uneia sau mai multor perioade anterioare nu mai pot fi considerate ca prezentând încredere la data emiterii lor. Norma IAS 8 trebuie să fie aplicată pentru prezentarea în Contul de profit şi pierdere a rezultatului activităţilor ordinare şi extraordinare cât şi pentru contabilizarea schimburilor de metode contabile. Aplicarea ei dezvoltă comparabilitatea. Activităţile curente sunt oricare dintre activităţile desfăşurate de întreprindere ca parte a obiectului de activitate şi activităţile adiţionale în care se implică întreprinderea pentru continuarea acestora sau derivând din astfel de activităţi. pentru activitatea de investiţii. Politicile contabile reprezintă principiile. fundamentele.4. atât cu situaţiile financiare ale întreprinderii faţă de exerciţiile precedente. regulile şi practicile specifice adoptate de o întreprindere în pregătirea şi prezentarea situaţiilor 203 . la data fluxului de numerar. semnul negativ este normal. Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din tranzacţii sau evenimente ce sunt clar diferite de activităţi obişnuite ale întreprinderii şi care au caracter ocazional. Erorile fundamentale sunt erorile descoperite în perioada curentă care au o semnificaţie importantă. 11. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile Abordarea contabilă a unor probleme legate de contul de profit şi pierdere este făcută de IAS 8.plăţi de dividende = Fluxul net de trezorerie relativ la activitatea de exploatare La exemplele prezentate. întru-cât este logic să se investească mai mult decât să se dezinvestească.+ încasări din emisiunea de obligaţiuni .

Este cazul printre altele a provizioanelor şi a duratei de utilizare a imobilizărilor. în estimările contabile trebuie să fie inclus în determinarea rezultatului net.000.financiare. Standardul IAS 8 ia în considerare 2 din aceste circumstanţe. totodată. Cheltuielile efectuate până la data producerii evenimentului au fost de 2 miliarde de lei. În astfel de cazuri.000 671 = 331 2. De exemplu: evenimente de tranzacţii ce dau naştere în general la elemente extraordinare sunt exproprierea activelor. în : 204 . Înregistrarea în contabilitate se face astfel: ---------------------------------------------------------------------------------------2. Efectul unei schimbări. Profitul net sau pierderea netă a perioadei rezultă din compararea elementelor de venituri şi cheltuielirecunoscute într-o perioadă. Prezentarea naturii şi valorii fiecărui element extraordinar se poate face fie direct în Contul de profit şi pierdere.000. Exemplu: O societate agricolă a suferit pierderi ca urmare a unor calamităţi naturale. elemente extraordinare.000. o informare distinctă. Numai rareori o tranzacţie dă naştere la un eveniment extraordinar. Teoretic toate veniturile şi cheltuielile incluse în determinarea rezultatului net al perioadei sunt rezultatul activităţii curente. cutremure sau alte dezastre naturale.000. schimbarea este tratată ca o schimbare de estimare contabilă solicitându-se. Pot exista circumstanţe când anumite elemente din categoria veniturilor şi cheltuielilor sunt excluse din rezultatul net. Uneori este dificil să se distingă între o schimbare de metodă contabilă şi o schimbare de estimare contabilă. şi anume: o o corectarea erorilor fundamentale efectul schimbării metodelor contabile Rezultatul net trebuie să fie prezentat în contul de profit şi pierdere corespunzător fiecărei perioade astfel: o o profitul sau pierderea corespunzătoare activităţii curente.000 “Cheltuieli privind “Produse în curs calamităţile şi alte de execuţie”evenimente extraordinare” ---------------------------------------------------------------------------------------Numeroase elemente ale situaţiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie şi ca atare sunt estimate.

dacă schimbarea afectează numai exerciţiul în cauză. pe cel al exerciţiilor următoare. în momentul în care acestea sunt descoperite. În cazul tratamentului de bază o întreprindere trebuie să prezinte următoarele: În cazul tratamentului alternativ permis o întreprindere trebuie să prezinte: natura erorii fundamentale. 205 . Aceste erori fundamentale. În cazul tratamentului alternativ permis suma corespunzătoare corectării unei erori fundamentale trebuie inclusă în determinarea rezultatului net corespunzător perioadei curente. necesar la o amendare a situaţiilor financiare care au fost deja aprobate de acţionari sau depuse la autorităţile în cauză. Estimările sunt periodic reexaminate şi modificate. Problema care se pune este de a şti dacă o astfel de schimbare repune în discuţie rezultatul exerciţiilor viitoare. În majoritatea cazurilor. în mod. Erorile fundamentale pot să fie comise cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare ale unui exerciţiu anterior din cauza unor greşeli de calcul. Informaţiile comparative trebuie prezentate în acelaşi fel în care au fost raportate în situaţiile financiare ale perioadei anterioare. Totuşi legile naţionale pot cere amendarea acestor situaţii financiare. dacă schimbarea afectează atât exerciţiul curent cât şi pe următoarele. b) exerciţiul schimbării şi exerciţiile viitoare. unei interpretări eronate a faptelor. De aceea suma corecţiei corespunzătoare fiecărei perioade trebuie inclusă în rezultatul net al perioadei respective. Recalcularea informaţiei comparative nu dă naştere. şi dacă este cazul. unor fraude sau neglijenţe. din punct de vedere al IAS 8. dacă este necesar. au prevăzute un tratament de bază şi un tratament alternativ permis. în situaţiile financiare sunt prezentate datele ca şi când eroarea fundamentală ar fi fost corectată în perioada în care a fost făcută. corectarea acestor erori este inclusă în rezultatul exerciţiului curent. Prin tratamentul de bază. Norma IAS 8 dă un răspuns negativ în acest sens spunând că influenţele unei schimbări de estimare contabilă trebuie să afecteze rezultatul net al exerciţiului în curs. Rezultatele exerciţiilor anterioare nu trebuie să fie modificate.a) exerciţiul schimbării. unei aplicări defectuoase a metodelor contabile.

o serie de erori care luate individual nu pot fi considerate fundamentale. În absenţa oricăror dispoziţii tranzitorii modificarea politicilor contabile trebuie aplicată în concordanţă cu tratamentul contabil de bază sau cu tratamentul contabil alternativ. O modificare a politicii contabile trebuie efectuată doar dacă este cerută de statut sau de un organism de elaborare de standarde.5 Evenimente ulterioare datei bilanţului IAS 10 Modul de abordare în situaţiile financiare a evenimentelor ulterioare datei bilanţului sunt prezentate în Standardele Internaţionale de Contabilitate de IAS 10 „Evenimente ulterioare datei bilanţului”. în acceptarea acestei norme. Zona de subiectivitate în aprecierea caracterului fundamental al unei erori creează terenul unor posibile manipulări contabile. 11. dar cumulate ele reprezintă o mărime semnificativă. Sunt cazuri în care unele întreprinderi comit. În acest sens deosebim două tipuri de evenimente: 206 . celelalte erori fiind pur şi simplu înregistrate la rezultatul exerciţiului în curs. Dacă reflectarea informaţiei proforma este imposibilă. suma corespunzătoare corectării incluse în fiecare perioadă pentru care informaţia este prezentată şi suma corespunzătoare corectării efectuate în perioadele anterioare celor incluse în informaţia proforma. Prin evenimentele ulterioare datei bilanţului. Prin acest standard se arată dacă o întreprindere trebuie să-şi ajusteze sau nu situaţiile financiare pentru evenimente create ulterior datei autorizării situaţiilor financiare în vederea depunerii la organele abilitate.- suma corespunzătoare corectării reflectate în rezultatul net corespunzător perioadei. se înţeleg evenimentele care au loc între data efectivă de închidere a bilanţului şi data la care situaţiile financiare sunt autorizate pentru depunere. în mod voluntar. Norma IAS 8 prevede că numai corectările de erori judecate ca fiind fundamentale trebuie să facă obiectul unei contabilizări şi unei informări speciale. acest lucru trebuie specificat. O schimbare în cadrul unei politici contabile care este datorată adoptării unui standard trebuie reflectată în concordanţă cu dispoziţiile tranzitorii ale acelui standard.

întreprinderile în cauză aveau deja o obligaţie prezentă care s-a putut evalua. În primul rând. consiliul director (sau alt organ legal) analizează şi autorizează situaţiile financiare în vederea depunerii. conducerea întreprinderii încheie proiectul situaţiilor financiare pentru exerciţiul financiar care s-a încheiat la 31 decembrie. Un exemplu de asemenea eveniment care are loc ulterior datei bilanţului îl 207 . după încheierea exerciţiului contabil. - evenimentele ulterioare datei bilanţului care nu ajustează situaţiile financiare care se referă la cele care apar ulterior datei încheierii bilanţului dar care nu pot fi dovedite că au existat la data încheierii bilanţului. Întreprinderea nu ajustează valorile recunoscute pentru investiţii în situaţiile financiare. în cazul unor rezoluţii ulterioare datei bilanţului. Cât priveşte recunoaşterea şi evaluarea evenimentelor ulterioare datei bilanţului. a unor litigii sau când apare falimentul unui client după data încheierii bilanţului. În anul următor. chiar dacă acele evenimente au loc după publicarea unui anunţ al portofoliului sau a altor informaţii financiare. Adunarea Generală anuală a acţionarilor aprobă situaţiile financiare şi apoi acestea sunt depuse la organismele prevăzute de lege. acestea se fac în funcţie de natura evenimentelor. După această autorizare situaţiile financiare sunt puse la dispoziţia acţionarilor şi a altor persoane interesate. Procedura de autorizare în vederea depunerii bilanţului la organele abilitate presupune parcurgerea mai multor etape. IAS 10 face referire la cele două tipuri de evenimente specificate mai sus care au fost depistate în perioada dintre data încheierii bilanţului şi această dată a autorizării în vederea depunerii. Evenimentele ulterioare datei bilanţului includ toate evenimentele ce au loc până la data la care situaţiile financiare sunt autorizate pentru depunere.- evenimentele ulterioare datei bilanţului care ajustează situaţiile financiare şi aici se includ cele care pot fi dovedite că au existat la data încheierii bilanţului. Astfel.

aceasta trebuie să actualizeze prezentările de informaţii ce se referă la aceste condiţii. b) o estimare a efectului financiar sau o declaraţie conform căreia o astfel 208 . Este foarte important pentru utilizatori să ştie momentul în care au fost autorizate pentru depunere situaţiile financiare pentru că acestea nu reflectă evenimentele după această dată. Vedem din cele prezentate că data autorizării şi cine dă această autorizare sunt elemente foarte importante pentru ajustarea situaţiilor financiare ulterioare încheierii bilanţului. care nu ajustează situaţiile financiare: a) natura evenimentului. o întreprindere trebuie să prezinte următoarele informaţii pentru fiecare categorii semnificative de evenimentele ulterioare datei bilanţului. Exemple de evenimente ulterioare datei bilanţului pentru care nu e necesar să se efectueze ajustări. de estimare nu poate fi făcută. Atunci când evenimentele ulterioare datei bilanţului au o asemenea importanţă încât neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor situaţiilor financiare de a face evaluări şi de a lua decizii corecte. distrugerea în urma unui incendiu a unor capacităţi de producţie ulterior datei bilanţului. în lumina noilor informaţii.reprezintă declinul valorii de piaţă a investiţiilor între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare sunt autorizate pentru depunere. de natura celor menţionate anterior şi care au afectat întreprinderea. informaţiile despre condiţiile ce au existat la data bilanţului. Dacă o întreprindere primeşte ulterior datei bilanţului. dar care pot avea o asemenea importanţă încât neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor situaţiilor financiare de a face evaluări şi de a lua decizii corecte sunt : combinarea de întreprinderi ce se produce ulterior datei bilanţului sau înstrăinarea unei filiale importante. Evenimentele importante survenite după încheierea exerciţiului financiar. achiziţionări sau cedări majore de active sau exproprierea de către guvern a unor active importante. trebuie prezentate în raportul administratorilor.

b) ca rezultat. datoriile şi activele contingente sunt prevăzute în Standardele Internaţionale de către IAS 37 „Provizioane. Această normă îşi propune să asigure utilizări de informaţii atât privind baza de evaluare cât şi criteriile de recunoaştere cu privire la provizioane. -impozit pe profit (IAS 12 „Impozit pe profit”) -operaţiunile de leasing (IAS 17 „Leasing”) Prin provizion se înţelege un pasiv cu exigibilitate sau valoare incertă. Obligaţia implicită înseamnă acea obligaţie care rezultă din acţiunile unei întreprinderi în cazul în care: a) din practica anterioară. Un activ contingent este un activ posibil care apare ca urmare a unor evenimente anterioare şi a căror existenţă va fi confirmată prin apariţia sau ne apariţia unor evenimente viitoare nesigure care nu pot fi controlate în totalitate de întreprindere. datorii şi active contingente. Obligaţia legală este acel tip de obligaţie care rezultă dintr-un contract sau din legislaţie. datoriilor şi activelor contingente cu excepţia celor care constituie obiectul altui standard internaţional de contabilitate cum ar fi: -contractele de construcţie (IAS 11 „Contracte de construcţii”).6 Provizioane. Provizioanele. Prin obligaţie se înţelege obligaţia curentă rezultată din evenimentele anterioare a cărei stingere este de aşteptat să determine o reducere a resurselor concretizată însă în beneficiile economice ale întreprinderii. datorii şi active contingente”. 209 . Obligaţia contingentă se defineşte fie ca o obligaţie posibilă apărută ca urmare a unor evenimente anterioare şi a cărei existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau ne apariţia unor evenimente viitoare incerte.11. întreprinderea a indus partenerilor ideea că îşi va onora acele responsabilităţi. din politica scrisă a firmei întreprinderii a indicat partenerilor săi că îşi asumă anumite responsabilităţi. astfel încât întreprinderea trebuie să onoreze obligaţia respectivă. Evenimentul angajat este evenimentul care generează o obligaţie legală. datorii şi active contingente. Prevederile standardului se aplică la toate întreprinderile în procesul de contabilizare a provizioanelor. sau implicită.

în cazul provizioanelor fie plata nu este o certitudine. Datoriile contingente nu sunt recunoscute ca datorii deoarece ele sunt fie obligaţii posibile. fie evaluarea nu poate fi estimată. Sunt situaţii în care constituirea provizionului este impusă de obligaţii legale. din cauza imposibilităţii stabilirii pe moment a valorii. lucrările executate şi serviciile prestate. Provizioanele pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor conform clauzelor contractuale intră în această categorie. lucrările executate şi serviciile prestate în cursul lunii respective. fie obligaţiile curente care nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere prevăzute de IAS 37. dar nu mai mult decât cota medie realizată în exerciţiul financiar precedent. c) poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaţiei. Pentru lucrările de construcţii care necesită garanţii de bună execuţie. Standardul face distincţie între provizioane care sunt recunoscute ca datorii şi datorii contingente. dar pentru care trebuie să se confirme dacă întreprinderea are o obligaţie curentă care poate genera scăderea resurselor întreprinderii.Provizioanele se pot distinge de alte datorii prin incertitudinea exigibilităţii sau prin faptul că valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei nu sunt cunoscute. Provizioanele care sunt recunoscute ca datorii sunt obligaţii curente a căror realizare este incertă. pentru care s-au acordat garanţii conform contractelor încheiate. conform prevederilor din contractele 210 . b) este posibil ca o ieşire de resurse care afectează beneficiile economice să fie necesară pentru onorarea obligaţiei respective. Aceste provizioane se constituie lunar numai pentru bunurile livrate. Un provizion va fi recunoscut numai în momentul când: a) o întreprindere are o obligaţie curentă (legală sau implicită) generată de un eveniment anterior. Cota medie realizată în exerciţiul financiar precedent reprezintă raportul dintre cheltuielile efectuate cu remedierile în perioada de garanţie şi veniturile realizate din vânzarea bunurilor. la nivelul cotelor prevăzute în contractele încheiate. Dacă în cazul datoriilor din credite comerciale (exemplu: furnizori) plata a fost convenită în mod oficial cu aceştia sau în cazul datoriilor recunoscute faţă de furnizori se întârzie facturarea (facturi nesosite). ce au perioada de garanţie în perioadele următoare.

(exemplu: macarale în construcţii etc) înregistrarea provizioanelor se face astfel: 2131 = 1513 Exemplu de constituire a unui provizion care rezultă dintr-o obligaţie implicită poate fi dat în cazul unui magazin care practică politica restituirii banilor cumpărătorilor nemulţumiţi. dar nu mai mult decât cota prevăzută în contract. De asemenea. astfel de provizioane se constituie lunar în limita cotelor prevăzute în contracte cu condiţia reflectării integrale la venituri a valorii lucrărilor executate şi confirmate de beneficiar pe baza situaţiilor de lucrări. deşi nu e obligat prin legislaţie la acest lucru. Aceste provizioane se înregistrează în cheltuieli astfel: 6812 = 1512 În cazul unor imobilizări corporale care necesită estimarea unor costuri cu dezafectarea lor. în anul curent provizioanele de garanţie de bună execuţie se constituie la nivelul cheltuielilor efective. la înapoierea produselor. Înregistrarea la venituri a provizioanelor pentru garanţie de bună execuţie se face pe măsura efectuării cheltuielilor cu remediile sau la expirarea perioadei de garanţie înscrise în contract. Deci datoria se creează dintr-o obligaţie implicită şi nu dintr-o obligaţie legală. Activele contingente nu sunt recunoscute în situaţiile financiare deoarece acest fapt ar putea determina recunoaşterea unui venit care este posibil să nu se 211 . activele contingente nu trebuie recunoscute de întreprindere pentru că sunt generate de evenimente neplanificate a căror rezultat este incert.încheiate. În această situaţie se recunoaşte provizionul la cea mai bună estimare a costurilor de restituire. Pentru ca obligaţia să fie recunoscută. Cât privesc datoriile contingente întreprinderea nu trebuie să le recunoască pentru că ele nu pot fi estimate iniţial şi ulterior sunt evaluate în permanenţă. În situaţiile în care în anul precedent nu au existat cheltuieli cu remediile în perioada de garanţie. este necesar pe lângă existenţa unei obligaţii curente şi probabilitatea unei reduceri a resurselor cu scopul realizării de beneficii economice viitoare. este necesară şi o estimare a obligaţiilor suficient de corecte. Pentru recunoaşterea ca pe un provizion.

după ce s-au dedus toate datoriile. trebuie reflectate pe baza datelor consolidate. Această medie reprezintă numărul de acţiuni comune aflate în circulaţie la începutul exerciţiului. În cazul societăţilor de grup. Acţiunile preferenţiale se deosebesc de acţiunile comune prin faptul că în timp ce acţiunilor comune le sunt aferente dividendele calculate în funcţie de rezultatul financiar. ajustat cu numărul de acţiuni răscumpărate sau emise în 212 . variaţia capitalului social – consecinţă a fluctuaţiei numărului de acţiuni aflate în circulaţie la un moment dat. Instrumentul de capital constă în orice contract care determină un interes rezidual în activele unei societăţi. acţiunilor preferenţiale le sunt aferente dividende fixe. Profitul net corespunzător acţionarilor comuni se calculează ca diferenţă între profitul net al exerciţiului şi dividendele preferenţiale. conform acestui standard. Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunzătoare în situaţii financiare a modificărilor survenite. Standardul care stabileşte principiile pe baza cărora se determină şi se prezintă rezultatul pe acţiune este IAS 33 “Rezultatul pe acţiune”. în situaţiile financiare a societăţii mamă precum şi în cele consolidate informaţiile. indiferent de rezultatul obţinut de societate.realizeze niciodată. Acest standard se aplică de către societăţile care deţin sau sunt în curs de a emite pe piaţa financiară acţiuni comune. 11. În cazul în care o întreprindere nu are acţiuni comune comercializate pe piaţă dar care prezintă rezultatul pe acţiune trebuie să-l calculeze şi să-l prezinte în conformitate cu prevederile acestui standard. Media ponderată a acţiunilor comune în circulaţie reflectă în exerciţiul respectiv. la media ponderată a acţiunilor comune în circulaţie în exerciţiul respectiv. Prin acţiune comună se înţelege un instrument de capital.7 Rezultatul pe acţiune Rezultatul pe acţiune permite o comparare a indicatorilor de performanţă a diferitelor societăţi pe o anumită perioadă şi a aceleiaşi societăţi de la o perioadă la alta. Rezultatul pe acţiune se calculează împărţind profitul sau pierderea netă aferentă exerciţiului. Când vorbim de pierderea netă corespunzătoare acţionarilor comuni ea se calculează adăugând la profitul net a exerciţiului dividendele preferenţiale. subordonat tuturor celorlalte clase de instrumente de capital.

700. acţ an2 = 8. pag.000 = 0.000/12.06.000*2/12)+(12.1999. Rez.700. este de 12.000/12.000 12.773.000 Data 3 01.04.000 12. Acţiuni în circulaţie 100.2001 Sursa de date: Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate.000 Acţiuni proprii 7 01.230.700.2001 31.221 Pe baza acestor date calculul mediei ponderate a acţiunilor comune în circulaţie se face astfel: (12.056. luni în circ. Nr.63 lei/acţ.31.2001 Explicaţie Sold iniţial Răscumpărare acţiuni proprii Emisiune de acţiuni Sold final Acţiuni emise 12.000*3/12)+(12.31.954.12.854.166 lei Rezultatul pe acţiune comună se calculează ca raport între profitul net aferent acţiunilor comune şi numărul acţiunilor comune în circulaţie.01.700.700. Exemplu: O societate comercială raportează rezultatele pentru exerciţiile financiare 1999.1999 = 15.166 = 1.2000 = 8. Astfel pentru cei trei ani menţionaţi rezultatul pe acţiune se calculează astfel: Rez.368.12.acţ an3 =24.000 12.000 12.600. emise la 01.31.12.854. acţ an1=15.700.368 mii lei .21 lei/acţ.89 lei/acţ.000 254.perioada respectivă înmulţit cu numărul de zile în care acţiunile respective s-au aflat în circulaţie.000 100.000/12.056 mii lei .000*7/12)=12.773.2001 2 01. 2000.230 mii lei Numărul de acţiuni comune.000 lei.600.854. Partea I.12.000 = 1. 2001 după cum urmează: .000 12. 213 .10. Rez.2001 = 24.

O pierdere de valoare trebuie contabilizată în contul de profit şi pierdere. Preţul net de vânzare este mărimea care poate fi obţinută din vânzarea unui activ din care sunt deduse costurile de ieşire. Preţul de vânzare este mărimea ce poate fi obţinută din vânzarea unui activ. şi se tratează ca o reevaluare negativă pentru activele contabilizate la mărimea lor reevaluată. Norma IAS 36 impune să se contabilizeze o piedere de valoare (deprecierea unui activ)atunci când valoarea contabilă a unui activ este mai mare decât valoarea sa recuperabilă. a fluxurilor de trezorerie viitoare aşteptate din utilizarea continuă a unui activ şi din ieşirea sa la sfârşitul duratei sale de utilitate. Norma IAS 36 nu se aplică la contabilizarea deprecierii stocurilor pentru că în cazul lor avem un standard separat care face referire la aprecierea acestor active şi anume IAS 2 “Stocuri”. obţinută pe bază de apreciere. Norma IAS 36 impune să se aprecieze valoarea recuperabilă ca valoarea cea mai mare dintre preţul de vânzare net a unui activ şi valoarea sa de utilitate. şi numai dacă.8 Deprecierea activelor Deprecierea activelor este prevăzută de standardul IAS 36 “Deprecierea activelor”. exceptând situaţia 214 . faţă de valoarea sa recuperabilă. Valoarea contabilă a unui activ trebuie să fie adusă la valoarea sa recuperabilă dacă. cu ocazia unei tranzacţii în condiţii de concurenţă normală. Amortizarea este repartizarea sistematică a mărimii amortizabile a unui activ asupra duratei sale de utilitate. pentru activele contabilizate la nivelul costului. Valoarea contabilă este mărimea la care un activ este contabilizată în bilanţ după scăderea amortizării aferente activului. O pierdere de valoare trebuie să fie imediat înscrisă în contul de profit şi pierdere (la cheltuieli). valoarea recuperabilă a acestui activ este mai mică decât valoarea sa contabilă. între părţi bine informate şi care îşi dau acordul. Valoarea de utilitate este valoarea actualizată. O pierdere de valoare este mărimea excedentului valorii contabile a unui activ. Această reducere este o pierdere de valoare.11. Norma IAS 36 prescrie contabilizarea şi informaţiile de furnizat pentru deprecierea tuturor activelor. Costurile de ieşire sunt costuri marginale direct atribuibile ieşirii unui activ din care sau scăzut cheltuielile financiare şi cheltuiala privind impozitul pe rezultat. după deducerea tuturor costurilor marginale directe de ieşire.

fie la nivelul mărimilor reevaluate.prin natura sa. Valoarea de piaţă este mărimea care poate să fie obţinută din vânzarea unui plasament pe o piaţă activă. Plasamentul curent este acea formă de plasament care. este imediat realizabil şi care nu este destinat să fie deţinut mai mult de un an. Plasamentele clasificate ca active curente trebuie să fie contabilizate în bilanţ fie la valoarea de piaţă. în categoria activelor curente şi plasamentele pe termen în categoria activelor pe termen lung. în conformitate cu altă normă contabilă internaţională (ex: IAS 16). Informaţiile contabile care trebuiesc făcute referitor la deprecierea activelor este necesar să indice printre altele: mărimea pierderilor de valoare contabilizate în contul de profit şi pierdere în cursul exerciţiului. Un imobil de plasament este un plasament sub formă de terenuri sau construcţii. O întreprindere trebuie să facă distincţia între activele curente şi activele pe termen lung în situaţiile financiare prezentând plasamentele curente.în care activul este contabilizat la mărimea sa reevaluată. conform definiţiei date de acest standard. mărimea pierderilor de valoare contabilizate direct în capitalurile proprii. 215 . această normă se aplică contabilizării plasamentelor şi informaţiile de furnizat cu excepţia acelor situaţii care sunt prevăzute în mod special în conţinutul altor norme internaţionale. Un plasament pe termen lung este orice altfel de plasament care se diferenţiază de cel curent. Prin plasament. care nu sunt utilizate pentru acţiunile întreprinderii care investeşte sau altei întreprinderi aparţinând aceluiaşi grup. Plasamentele clasificate ca active pe termen lung trebuie să fie contabilizate în bilanţ fie la nivelul costurilor.9 Plasamente şi instrumente financiare Plasamentele şi instrumentele financiare sunt prevăzute de standardul IAS 25 “Contabilizarea plasamentelor” şi IAS 32 “Instrumente financiare”. 11. Cât priveşte IAS 25 “Contabilizarea plasamentelor”. fie la valoarea cea mai mică dintre cost şi preţul de piaţă. se înţelege un activ deţinut de o întreprindere pentru a realiza creşterea bogăţiei sale prin profituri ale capitalului.

A. Cu privire la diferite moduri de abordare la plasamente trebuie arătat că în S. O întreprindere care contabilizează plasamentele curente la valoarea de piaţă trebuie să adopte şi să aplice de o manieră coerentă şi permanentă o metodă de contabilizare conform căreia creşterile şi diminuările de valoare contabilă trebuie să fie contabilizate fie ca venituri sau cheltuieli. cel puţin o categorie din acestea. b) diminuările valorii contabile. din profituri şi pierderi în urma cesiunii plasamentelor curente.În cazul titlurilor de capitaluri proprii. În rezultat trebuie să fie incluse următoarele elemente: a) veniturile plasamentelor ce provin din: dobânzi. O întreprindere care deţine imobile trebuie să trateze bunurile imobiliare conform IAS 16 “Imobilizări corporale” sau să le contabilizeze ca plasamente pe termen lung conform normei IAS 25. redevenţe. plasamentele pe termen scurt şi cele pe termen lung sunt împărţite în 3 categorii: 216 . Cu ocazia ieşirii unui plasament diferenţa între veniturile realizate şi valoarea contabilă trebuie să fie contabilizată ca venit sau cheltuială. dividende. Uneori plasamentele pe termen lung sunt reevaluate la valoarea justă. c) profiturile şi pierderile provenite din cesiunea plasamentelor pe termen lung. contabilizarea lor se face la mai mică valoare dintre cost şi valoarea de piaţă determinată pe o bază de portofoliu.U. Vedem deci că standardele internaţionale în acest caz dau posibilitatea opţionării aplicării normei IAS 16 sau normei IAS 25. aferente plasamentelor curente şi pe termen lung. negociabile pe o piaţă. fie ca o creştere sau o diminuare a valorii contabile ce influenţează capitalurile proprii sub formă de diferenţe din reevaluare. Pentru aceasta trebuie adoptată o politică ce fixează frecvenţa reevaluărilor şi toate plasamentele pe termen lung sunt reevaluate în acelaşi timp sau.

Cu privire la norma IAS 32 “Instrumente financiare” trebuie să arătăm că obiectivul ei este de a ajuta utilizatorii de situaţii financiare să înţeleagă instrumentele financiare ce apar în bilanţ şi înafara bilanţului. După ce consacră evaluarea la costuri istorice. cheltuielile de achiziţie a titlurilor nu constituie un element a costului plasamentelor. ci o cheltuială a exerciţiului în care are loc achiziţia. Astfel. totuşi. Directiva a IV-a a Uniunii Europene nu dă indicaţii precise referitor la contabilizarea şi evaluarea plasamentelor. Un instrument financiar conform acestei norme este orice contract care dă naştere atât la un activ financiar al unei întreprinderi cât şi unui pasiv financiar sau unui instrument de capitaluri proprii ale unei alte întreprinderi. că statele membre pot să autorizeze reevaluarea imobilizărilor şi deci a plasamentelor pe termen lung. plasamentele sunt evaluate conform următoarelor reguli: creanţele pe care întreprinderea are intenţia să le conserve până la scadenţă: costul de achiziţie diminuat cu un eventual provizion pentru depreciere. Regulile franceze în materie de evaluare a plasamentelor sunt întrucâtva diferite de cele aferente normei internaţionale. - alte plasamente unde sunt cuprinse toate plasamentele ce nu fac parte din niciuna din categoriile precedente. titlurile de plasament: valoarea de piaţă şi înregistrarea la rezultat a plusurilor şi minusurilor de valoare nerealizată.- creanţe pe care întreprinderea are intenţia să le conserve până la scadenţă. precum şi semnificaţia acestora în raport cu poziţia financiară a unei întreprinderi. titluri de plasament compuse din acţiuni şi creanţe achiziţionate cu intenţia de a se revinde într-un viitor apropiat. performanţa şi fluxurile de trezorerie. Un activ financiar este orice activ sub forma: 217 . ea menţionează. La închiderea exerciţiului. alte plasamente: valoarea de piaţă şi contabilizarea plusurilor şi minusurilor de valoare la capitalurile proprii.

de elemente de trezorerie. 218 . În activitatea practică. scadenţarului şi gradul de certitudine privind fluxurile de trezorerie viitoare legate de aceste instrumente. o acţiune sau o obligaţiune ordinară constituie un instrument de capitaluri proprii. atât din punct de vedere economic. inclusiv criteriile de contabilizare şi bazele de evaluare utilizate. scadenţarul şi gradul de certitudine a fluxurilor de trezorerie viitoare.de drept contractual de a primi de la o altă întreprindere disponibilă sau un alt activ financiar. în analiza poziţiei financiare. şi nu de forma sa juridică. Obiectivul informaţiilor de furnizat impuse de norma IAS 32 este de a oferi un ajutor în înţelegerea şi semnificaţia instrumentelor financiare înscrise în bilanţ şi în afara bilanţului. trebuie să furnizeze informaţii cu privire la principiile şi metodele contabile adoptate.. Un instrument financiar trebuie să fie clasificat în datorii sau în capitaluri proprii în funcţie de realitatea economică a acordului contractual. . . performanţelor şi fluxurilor de trezorerie ale unei întreprinderi. Spre exemplu.de drept contractual de a schimba instrumentele financiare cu o altă întreprindere în condiţii potenţial favorabile. întreprinderea trebuie să furnizeze informaţii ce vizează amploarea şi natura instrumentelor financiare inclusiv termenele şi condiţiile importante susceptibile să afecteze mărimea. cât şi din punct de vedere juridic. în cele mai multe cazuri. contabilizate sau nu. Un pasiv financiar este orice pasiv care reprezintă o obligaţie contractuală. De asemenea. respectiv un pasiv financiar. cele două aspecte corespund. Pentru fiecare categorie de active financiare. de pasive financiare şi de instrumente de capitaluri proprii. precum şi să se aprecieze valorile. o Tranzacţiile privind instrumentele financiare pot să aibă drept consecinţă asumarea de către o întreprindere sau transferarea la un terţ a unui risc financiar sau a mai multor riscuri.

94/2001 Clasa 1 . respectiv pierderea nerecuperată 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS. mai puţin IAS 29 1173 Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale 1175 Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare 12 REZULTATUL EXERCIŢIULUI 121 Profit şi pierderi 129 Repartizarea profitului 13 SUBVENŢII PT.M.F.PLANUL DE CONTURI O. riscuri şi cheltuieli 1511 Provizioane pt. litigii 219 .Conturi de capital 10 CAPITAL ŞI REZERVE 101 Capital social 1011 Capital subscris nevărsat 1012 Capital subscris vărsat 1015 Patrimoniul regiei 1016 Patrimoniul public 104 Prime legate de capital 1041 Prime de emisiune 1042 Prime de fuziune 1043 Prime de aport 1044 Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni 105 Rezerve din reevaluare 1051 Rezerve din reevaluare aferente bilanţului de deschidere al primului an de aplicare a ajustării la inflaţie 1058 Rezerve din reevaluări dispuse prin acte normative 106 Rezerve 1061 Rezerve legale 1062 Rezerve pentru acţiuni proprii 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1068 Alte rezerve 107 Rezerve din conversie 11 REZULTATUL REPORTAT 117 Rezultatul reportat 1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat. investiţii 15 PROVIZIOANE PT. RISCURI ŞI CHELTUIELI 151 Provizioane pt. INVESTIŢII 131 Subvenţii pt.

brevete. licenţe. mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare achiziţionate 2051 Concesiuni. restructurare 1518 Alte proviz. licenţe şi alte drepturi şi valori similare obţinute din resurse proprii 207 Fond comercial 2071 Fond comercial 2075 Fond comercial negativ 208 Alte imobilizări necorporale 220 . licenţe. garanţii acordate clienţilor 1513 Provizioane pt dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea 1514 Provizioane pt. riscuri şi cheltuieli 16 ÎMPRUMUTURI ŞI DATORII ASIMILATE 161 Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni 1614 Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat 1615 Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de bănci 1617 Împrumuturi interne din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat 1618 Alte împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni 162 Credite bancare pe termen mediu şi lung 1621 Credite bancare pe termen lung 1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă 1623 Credite externe guvernamentale 1624 Credite bancare externe garantate de stat 1625 Credite bancare externe garantate de bănci 1626 Credite de la trezoreria statului 1627 Credite bancare interne garantate de stat 166 Datorii ce privesc imobilizările financiare 1661 Datorii către societăţile din cadrul grupului 1662 Datorii către societăţile care deţin interese de participare 167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate 168 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate 1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni 1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung 1685 Dobânzi aferente datoriilor către societăţile din cadrul grupului 1686 Dobânzi aferente datoriilor către societăţile care deţin interese de participare 1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate 169 Prime privind rambursarea obligaţiunilor Clasa 2 – Conturi de imobilizări 20 IMOBILIZĂRI NECORPORALE 201 Cheltuieli de constituire 203 Cheltuieli de dezvoltare 205 Concesiuni. pt. brevete.1512 Provizioane pt. mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare achiziţionate 2052 Brevete.

mijloace de transport. imobilizări fin. aparatură birotică. control şi reglare 2133 Mijloace de transport 2134 Animale şi plantaţii 214 Mobilier. echipamente de protecţie a valorilor materiale şi umane şi alte active corporale 23 IMOBILIZĂRI ÎN CURS 231 Imobilizări corporale în curs 2311 Amenajări de terenuri şi construcţii 2312 Instalaţii tehnice şi maşini 2313 Alte imobilizări corporale 232 Avansuri acordate pentru imobilizări corporale 2321 Avansuri acordate pentru terenuri şi construcţii 2322 Avansuri acordate pentru instalaţii tehnice şi maşini 2323 Avansuri acordate pentru alte imobilizări corporale 233 Imobilizări necorporale în curs 234 Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale 26 IMOBILIZĂRI FINANCIARE 261 Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului 262 Titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului 263 Imobilizări financiare sub forma de interese de participare 2633 Titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din cadrul grupului 2634 Titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din afara grupului 2635 Titluri de participare strategice în cadrul grupului 2636 Titluri de participare strategice în afara grupului 264 Titluri puse în echivalenţă 265 Alte titluri imobilizate 267 Creanţe imobilizate 2671 Sume datorate de filiale 2672 Dobânda aferentă sumelor datorate de filiale 2673 Împrumuturi acordate pe termen lung 2674 Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung 2675 Creanţe legate de interesele de participare 2676 Dobânda aferentă creanţelor legate de interesele de participare 2677 Acţiuni proprii – active imobilizate 2678 Alte creanţe imobilizate 2679 Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate 269 Vărsăminte de efectuat pt. utilaje şi instalaţii de lucru) 2132 Aparate şi instalaţii de măsurare. 2691 Vărsăminte de efectuat referitoare la titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului 2692 Vărsăminte de efectuat referitoare la interesele de participare 221 .21 IMOBILIZĂRI CORPORALE 211 Terenuri şi amenajări de terenuri 2111 Terenuri 2112 Amenajări de terenuri 212 Construcţii 213 Instalaţii tehnice. animale şi plantaţii 2131 Echipamente tehnologice (maşini.

deprecierea imobilizărilor corporale 2911 Provizioane pt deprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuri 2912 Provizioane pt deprecierea construcţiilor 2913 Provizioane pt deprecierea instalaţiilor. 2961 Provizioane pt. licenţe. animalelor şi plantaţiilor 2914 Provizioane pt deprecierea altor imobilizări corporale 293 Provizioane pt. sub forma de interese de participare 2964 Provizioane pt deprecierea altor titluri imobilizate 2965 Provizioane pt deprecierea sumelor datorate de filiale 2966 Provizioane pt deprecierea împrumuturilor acordate pe termen lung 2967 Provizioane pt deprecierea creanţelor legate de interesele de participare 2968 Provizioane pt deprecierea acţiunilor proprii – active imobilizate 2969 Provizioane pt deprecierea altor creanţe imobilizate Clasa 3 – Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie 222 . mijloacelor de transport. DEPRECIEREA IMOB. deprecierea imobilizărilor necorporale 2903 Provizioane pt cheltuielile de constituire 2905 Provizioane pt concesiuni. deprecierea titlurilor de participare deţinute la societăţi din afara grupului 2963 Provizioane pt deprecierea imobilizărilor fin. deprecierea titlurilor de participare deţinute la filiale din cadrul grupului 2962 Provizioane pt. 290 Provizioane pt. animalelor şi plantaţiilor 2814 Amortizarea altor imobilizări corporale 29 PROVIZIOANE PT. mărci comerciale şi alte drepturi şi valori asimilate 2907 Provizioane pt fondul comercial 2908 Provizioane pt alte imobilizări necorporale 291 Provizioane pt. mijloacelor de transport. brevetelor.2698 Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare 28 AMORTIZAREA PRIVIND IMOBILIZĂRILE 280 Amortizări privind imobilizările necorporale 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805 Amortizarea concesiunilor. deprecierea imobilizărilor necorporale în curs 296 Provizioane pt deprecierea imobilizărilor fin. deprecierea imobilizărilor în curs 2931 Provizioane pt. licenţelor mărcilor comerciale şi a altor drepturi şi valori asimilate 2807 Amortizarea fondului comercial 2808 Amortizarea altor imobilizări necorporale 281 Amortizări privind imobilizările corporale 2811 Amortizarea amenajărilor de terenuri 2812 Amortizarea construcţiilor 2813 Amortizarea instalaţiilor. deprecierea imobilizărilor corporale în curs 2933 Provizioane pt. brevete.

deprecierea materiilor prime 392 Provizioane pt. ambalat 3024 Piese de schimb 3025 Seminţe şi materiale de plantat 3026 Furaje 3028 Alte materiale consumabile 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale 33 PRODUCŢIA ÎN CURS DE EXECUŢIE 331 Produse în curs de execuţie 332 Lucrări şi servicii în curs de execuţie 34 PRODUSE 341 Semifabricate 345 Produse finite 346 Produse reziduale 348 Diferenţe de preţ la produse 3481 Diferenţe de preţ la semifabricate 3485 Diferenţe de preţ la produse finite 3486 Diferenţe de preţ la produse reziduale 35 STOCURI AFLATE LA TERŢI 351 Materii şi materiale aflate la terţi 354 Produse aflate la terţi 3541 Semifabricate aflate la terţi 3545 Produse finite aflate la terţi 3546 Produse reziduale aflate la terţi 356 Animale aflate la terţi 357 Mărfuri aflate la terţi 358 Ambalaje aflate la terţi 36 ANIMALE 361 Animale şi păsări 368 Diferenţe de preţ la animale şi păsări 37 MĂRFURI 371 Mărfuri 378 Diferenţe de preţ la mărfuri 38 AMBALAJE 381 Ambalaje 388 Diferenţe de preţ la ambalaje 39 PROVIZIOANE PT. deprecierea materialelor consumabile 3921 Provizioane pt.30 STOCURI DE MATERII PRIME ŞI MATERIALE 301 Materii prime 302 Materiale consumabile 3021 Materiale auxiliare 3022 Combustibili 3023 Materiale pt. DEPRECIEREA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE 391 Provizioane pt. deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar 223 . deprecierea materialelor consumabile 3922 Provizioane pt.

deprecierea animalelor 397 Provizioane pt. pt. deprecierea produselor reziduale aflate la terţi 3956 Proviz. deprecierea semifabricatelor aflate la terţi 3953 Proviz. deprecierea produselor finite 3946 Provizioane pt. pt. imobilizări 408 Furnizori – facturi nesosite 409 Furnizori – debitori 4091 Furnizori – debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor 4092 Furnizori – debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări 41 CLIENŢI ŞI CONTURI ASIMILATE 411 Clienţi 4111 Clienţi 4118 Clienţi incerţi sau în litigiu 413 Efecte de primit de la clienţi 418 Clienţi – facturi de întocmit 419 Clienţi – creditori 42 PERSONAL ŞI CONTURI ASIMILATE 421 Personal –salarii datorate 423 Personal – ajutoare materiale datorate 424 Participarea personalului la profit 425 Avansuri acordate personalului 426 Drepturi de personal neridicate 427 Reţineri din remuneraţii datorate terţilor 428 Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul 4281 Alte datorii în legătură cu personalul 4282 Alte creanţe în legătură cu personalul 43 ASIGURĂRI SOCIALE. deprecierea animalelor aflate la terţi 3957 Proviz. deprecierea mărfurilor aflate la terţi 3958 Proviz.393 Provizioane pt. deprecierea mărfurilor 398 Provizioane pt. pt. deprecierea stocurilor aflate la terţi 3951 Proviz. deprecierea produselor finite aflate la terţi 3954 Proviz. deprecierea materiilor şi materialelor aflate la terţi 3952 Proviz. PROTECŢIA SOCIALĂ ŞI CONTURI ASIMILATE 431 Asigurări sociale 224 . deprecierea ambalajelor aflate la terţi 396 Provizioane pt. pt. pt. deprecierea produselor 3941 Provizioane pt. pt. deprecierea semifabricatelor 3945 Provizioane pt. deprecierea producţiei în curs de execuţie 394 Provizioane pt. pt. pt. deprecierea produselor reziduale 395 Proviz. deprecierea ambalajelor Clasa 4 – Conturi la terţi 40 FURNIZORI ŞI CONTURI ASIMILATE 401 Furnizori 403 Efecte de plătit 404 Furnizori de imobilizări 405 Efecte de plătit pt.

taxe şi vărsăminte asimilate 447 Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate 448 Alte datorii şi creanţe cu bugetul de stat 4481 Alte datorii faţă de bugetul de stat 4481 Alte creanţe privind bugetul de stat 45 GRUP ŞI ASOCIAŢI 451 Decontări în cadrul grupului 4511 Decontări în cadrul grupului 4518 Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului 452 Decontări privind interesele de participare 4521 Decontările privind interesele de participare 4528 Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare 455 Sume datorate asociaţilor 4551 Asociaţi – conturi curente 4558 Asociaţi – dobânzi la conturi curente 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul 457 Dividende de plată 458 Decontări din operaţiuni în participaţie 4581 Decontări din operaţii în participaţie-pasiv 4582 Decontări din operaţii în participaţie-activ 46 DEBITORI ŞI CREDITORI DIVERŞI 461 Debitori diverşi 462 Creditori diverşi 47 CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE 471 Cheltuieli înregistrate în avans 225 . FONDURI SPECIALE ŞI CONTURI ASIMILATE 441 Impozitul pe profit 4411 Impozitul pe profit curent 4412 Impozitul pe profit amânat 442 Taxa pe valoarea adăugată 4423 TVA de plată 4424 TVA de recuperat 4426 TVA deductibilă 4427 TVA colectată 4428 TVA neexigibilă 444 Impozit pe salarii 445 Subvenţii 446 Alte impozite.4311 Contribuţia unităţii la asigurările sociale 4312 Contribuţia personalului pentru pensia suplimentară 4313 Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate 4314 Contribuţia angajaţilor pt. asigurările sociale de sănătate 437 Ajutor de şomaj 4371 Contribuţia unităţii la fondul de şomaj 4372 Contribuţia personalului la fondul de şomaj 438 Alte datorii şi creanţe sociale 4381 Alte datorii sociale 4382 Alte creanţe sociale 44 BUGETUL STATULUI.

DEPRECIEREA CREANŢELOR 491 Provizioane pt.472 Venituri înregistrate în avans 473 Decontări din operaţiuni în curs de clarificare 48 DECONTĂRI ÎN CADRUL UNITĂŢII 481 Decontări între unitate şi subunităţi 482 Decontări între subunităţi 49 PROVIZIOANE PT. investiţii financiare pe termen scurt 5091 Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt la societăţi din cadrul grupului 5098 Vărsăminte de efectuat pentru alte investiţii financiare pe termen scurt 51 CONTURI LA BĂNCI 511 Valori de încasat 5112 Cecuri de încasat 5113 Efecte de încasat 5114 Efecte remise spre scontare 512 Conturi curente la bănci 5121 Conturi la bănci în lei 5124 Conturi la bănci în devize 5215 Sume în curs de decontare 518 Dobânzi 5186 Dobânzi de plătit 226 . deprecierea creanţelor-decontări în cadrul grupului şi cu asociaţii 4951 Provizioane pentru deprecierea creanţelor asupra societăţilor din cadrul grupului 4952 Provizioane pentru deprecierea creanţelor referitoare la interesele de participare 4953 Provizioane pentru deprecierea creanţelor asupra asociaţilor 496 Provizioane pt. deprecierea creanţelor-clienţi 495Provizioane pt. şi titluri de plasamente 509 Vărsăminte de efectuat pt. deprecierea creanţelor-debitori diverşi Clasa 5 – Conturi de trezorerie 50 TITLURI DE PLASAMENT 501 Investiţii financiare pe termen scurt la societăţi din cadrul grupului 502 Acţiuni proprii 503 Acţiuni 5031 Acţiuni cotate 5032 Acţiuni necotate 505 Obligaţiuni emise şi răscumpărate 506 Obligaţiuni 5061 Obligaţiuni cotate 5062 Obligaţiuni necotate 508 Alte investiţii financiare pe termen scurt şi creanţe asimilate 5081 Alte titluri de plasament 5088 Dobânzi la oblig.

5187 Dobânzi de încasat 519 Credite bancare pe termen scurt 5191 Credite bancare pe termen scurt 5192Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenţă 5193 Credite externe guvernamentale 5194 Credite externe garantate de stat 5195 Credite externe garantate de bănci 5196 Credite de la trezoreria statului 5197 Credite interne garantate de stat 5198 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt 53 CASA 531 Casa 5311 Casa în lei 5314 Casa în valută 532 Alte valori 5321 Timbre fiscale şi poştale 5322 Bilete de tratament şi odihnă 5323 Tichete şi bilete de călătorie 5328 Alte valori 54 ACREDITIVE 541 Acreditive 5411 Acreditive în lei 5412 Acreditive în valută 542 Avansuri de trezorerie 58 VIRAMENTE INTERNE 581 Viramente interne 59 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CONTURILOR DE TREZORERIE 591 Provizioane pt. ambalat 6024 Cheltuieli privind piesele de schimb 6025 Cheltuieli privind seminţele şi materialele de plantat 6026 Cheltuieli privind furajele 227 . deprecierea investiţiilor financiare la societăţi din cadrul grupului 592 Provizioane pentru deprecierea acţiunilor proprii 593 Provizioane pentru deprecierea acţiunilor 595 Provizioane pentru deprecierea obligaţiunilor emise şi răscumpărate 596 Provizioane pentru deprecierea obligaţiunilor 598 Provizioane pentru deprecierea altor investiţii financiare şi creanţe asimilate Clasa 6 – Conturi de cheltuieli 60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 601 Cheltuieli cu materiile prime 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022 Cheltuieli privind combustibilul 6023 Cheltuieli privind materialele pt.

6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604 Cheltuieli privind materialele nestocate 605 Cheltuieli privind energia şi apa 606 Cheltuieli privind animalele şi păsările 607 Cheltuieli privind mărfurile 608 Cheltuieli privind ambalajele 61CHELTUIELI CU LUCRĂRILE ŞI SERVICIILE EXECUTATE DE TERŢI 611 Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii 612 Cheltuieli cu redevenţele. detaşări şi transferări 626 Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii 627 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi 63 CHELTUIELI CU IMPOZITELE. ajut. de şomaj 6453 Cheltuieli privind contrib. unităţii pt. reclamă şi publicitate 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal 625 Cheltuieli cu deplasări. de sănătate 6458 Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială 65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE 654 Pierderi de creanţe şi debitori diverşi 658 Alte cheltuieli de exploatare 6581 Despăgubiri. unităţii la asig. taxe şi vărsăminte asimilate 64 CHELTUIELI CU PERSONALUL 641 Cheltuieli cu remuneraţiile personalului 645 Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială 6451 Cheltuieli privind contrib. sociale 6452 Cheltuieli privind contrib. amenzi şi penalităţi 6582 Donaţii şi subvenţii acordate 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital 6588 Alte cheltuieli de exploatare 66 CHELTUIELI FINANCIARE 663 Pierderi din creanţe legate de participaţii 664 Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate 6641 Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate 6642 Pierderi privind investiţiile financiare pe termen scurt cedate 665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar 666 Cheltuieli privind dobânzile 667 Cheltuieli privind sconturile acordate 668 Alte cheltuieli financiare 67 CHELTUIELI EXTRAORDINALE 228 . TAXELE ŞI VĂRSĂMINTE ASIMILATE 635 Cheltuieli cu alte impozite. locaţiile de gestiune şi chiriile 613 Cheltuieli cu prime de asigurare 614 Cheltuieli cu studiile şi cercetările 62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERŢI 621 Cheltuieli cu colaboratorii 622 Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile 623 Cheltuieli de protocol. asig. angajatorului pt.

locaţii de gestiune şi chirii 707 Venituri din vânzarea mărfurilor 708 Venituri din activităţi diverse 71 VENITURI DIN PRODUCŢIA STOCATĂ 711 Venituri din variaţia stocurilor 72 VENITURI DIN PRODUCŢIA DE IMOBILIZĂRI 721 Venituri din producţia de imobilizări necorporale 722 Venituri din producţia de imobilizări corporale 74 VENITURI DIN SUBVENŢII DE EXPLOATARE 741 Venituri din subvenţii de exploatare 7411 Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri 7412 Venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime şi materiale consumabile 7413 Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli din afară 7414 Venituri din subvenţii de exploatare pentru plata personalului 7415 Venituri din subvenţii de exploatare pentru asigurări şi protecţia socială 229 . deprecierea imobilizărilor 6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pt. privind proviz. PROVIZIOANELE ŞI AJUSTAREA LA INFLAŢIE 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi proviz 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortiz. 6812 Cheltuieli de expl. riscuri şi cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pt. imob. pt. deprecierea activelor circulante 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor 688 Cheltuieli din ajustarea la inflaţie 69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT ŞI ALTE IMPOZITE 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 6911 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent 6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat 698 Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar în elementele de mai sus Clasa 7 – Conturi de venituri 70 CIFRA DE AFACERI 701 Venituri din vânzarea produselor finite 702 Venituri din vânzarea semifabricatelor 703 Venituri din vânzarea produselor reziduale 704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate 705 Venituri din studii şi cercetări 706 Venituri din redevenţe. deprecierea activelor circulante 686 Cheltuieli fin. pt deprecierea imobilizărilor financiare 6864 Cheltuieli financiare privind proviz. privind amortizările şi provizioanele 6863 Cheltuieli financiare privind proviz. pt.671 Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare 68 CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE.

deprecierea activelor circulante 786 Venituri financiare din provizioane 7863 Venituri din provizioane pt. deprecierea imobilizărilor 7814 Venituri din provizioane pt. amenzi şi penalităţi 7582 Venituri din donaţii şi subvenţii primite 7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital 7584 Venituri din subvenţii pentru investiţii 7588 Alte venituri din exploatare 76 VENITURI FINANCIARE 761 Venituri din imobilizări financiare 7611 Venituri din titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului 7612 Venituri din titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului 7613 Venituri din titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din cadrul grupului 7614 Venituri din titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din afara grupului 7615 Venituri din titluri de participare strategice în cadrul grupului 7616 Venituri din titluri de participare strategice în afara grupului 7617 Venituri din alte imobilizări financiare 762 Venituri din investiţii financiare pe termen scurt 763 Venituri din creanţe imobilizate 764 Venituri din investiţii financiare cedate 7641 Venituri din imobilizări financiare cedate 7642 Câştiguri din investiţii financiare pe termen scurt cedate 765 Venituri din diferenţe de curs valutar 766 Venituri din dobânzi 767 Venituri din sconturi obţinute 768 Alte venituri financiare 77 VENITURI EXTRAORDINARE 771 Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare 78 VENITURI DIN PROVIZIOANE ŞI AJUSTAREA LA INFLAŢIE 781 Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare 7812 Venituri din provizioane pt. deprecierea imob. deprecierea activelor circulante 788 Venituri din ajustarea la inflaţie Clasa 8 – Conturi speciale 80 CONTURI ÎN AFARA BILANŢULUI 230 .7416 Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 7417 Venituri din subvenţii de exploatare aferente altor venituri 7418 Venituri din subvenţii de exploatare pentru dobânda datorată 75 ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE 754 Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi 758 Alte venituri din exploatare 7581 Venituri din despăgubiri. riscuri şi cheltuieli 7813 Venituri din provizioane pt. financiare 7864 Venituri din provizioane pt.

urmăriţi în continuare 8035 Debitori din amenzi şi penalităţi pretinse 8036 Redevenţe.801 Angajamente acordate 8011 Giruri şi garanţii acordate 8018 Alte angajamente acordate 802 Angajamente primite 8021 Giruri şi garanţii primite 8028 Alte angajamente primite 803 Alte conturi în afara bilanţului 8031 Mijloace fixe luate cu chirie 8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 8033 Valori materiale primite în păstrare sau custodie 8034 Debitori scoşi din activ. chirii şi alte datorii asimilate 8037 Efecte scontate ne ajunse la scadenţă 8038 Alte valori în afara bilanţului 89 BILANŢ 891 Bilanţ de deschidere 892 Bilanţ de închidere Clasa 9 – Conturi de gestiune 90 DECONTĂRI INTERNE 901 Decontări interne privind cheltuielile 902 Decontări interne privind producţia obţinută 903 Decontări interne privind diferenţele de preţ 92 CONTURI DE CALCULAŢIE 921 Cheltuielile activităţii de bază 922 Cheltuielile activităţii auxiliare 923 Cheltuieli indirecte de producţie 924 Cheltuieli generale de administraţie 925 Cheltuieli de desfacere 93 COSTUL PRODUCŢIEI 931 Costul producţiei obţinute 933 Costul producţiei în curs de execuţie 231 . locaţii de gestiune.

Contul 1171 “Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat. •diferenţele favorabile recunoscute drept venit la cedarea entităţilor externe (765). 267). În creditul acestui cont se înregistrează: • diferenţele favorabile rezultate din conversia elementelor legate de entităţile externe (167. cele nefavorabile. în conformitate cu IAS 21. Contul 107 “Rezerve din conversie” este un cont bifuncţional. 267).Funcţionarea contabilă a conturilor nou introduse Contul 107 “Rezerve din conversie” Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa diferenţelor de curs valutar rezultate din conversia elementelor monetare legate de o investiţie netă într-o entitate externă. iar cel debitor. În debitul acestui cont se înregistrează: • diferenţele nefavorabile rezultate din conversia elementelor legate de entităţile externe (167. respectiv pierderea nerecuperată” 232 . Soldul creditor reprezintă diferenţele favorabile de curs valutar. • diferenţele nefavorabile recunoscute drept cheltuială la cedarea entităţilor externe (665).

mai puţin IAS 29” este un cont bifuncţional. Soldul creditor reprezintă profitul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS. aprobat prin H.Preia conţinutul şi funcţiunea contului 107 “Rezultatul reportat”. iar soldul debitor. mai puţin IAS 29” se înregistrează: • Rezultatul favorabil provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS. 704/1993.G. din Planul de conturi general. pierderea reportată aferentă acesteia. În debitul contului 1172 “Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS. Contul 1172 “Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS. cu excepţia IAS 29. cu excepţia IAS 29. Contul 1173 “Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile” este un cont bifuncţional. În creditul contului 1172 “Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS. cu excepţia IAS 29. Contul 1173 “Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile” Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa rezultatului reportat provenit din modificările politicilor contabile. mai puţin IAS 29” se înregistrează: • Rezultatul nefavorabil provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS. Contul 1172 “Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS. mai puţin IAS 29” Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa rezultatului reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS. cu excepţia IAS 29. 233 . nr.

Soldul creditor reprezintă profitul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale.În creditul contului 1173 “Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile” se înregistrează: • Rezultatul favorabil provenit din modificările politicilor contabile. În debitul contului 1173 “Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile” se înregistrează: • • rezultatul nefavorabil provenit din modificările politicilor contabile. În creditul contului 1174 “Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale” se înregistrează:  Rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor fundamentale. Contul 1174 “Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale” este un cont bifuncţional. pierderea reportată aferentă acesteia. iar soldul debitor. În debitul contului 1174 “Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale” se înregistrează:   Rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor fundamentale. Soldul creditor reprezintă profitul reportat provenit din modificările politicilor contabile. Contul 1174 “Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale” Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa rezultatului reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale. Contul 1175 “Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare” 234 . pierderea reportată aferentă acestora. iar soldul debitor.

Contul 1175 “Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”. este un cont de pasiv. respectiv costurile de restaurare a amplasamentului. realizate în conformitate cu prevederile IAS 16. Contul 1513 “Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea” Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa costurilor estimate pentru demontarea şi mutarea activului. realizate (1058). În creditul contului 1513 “Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea” se înregistrează: • valoarea provizioanelor constituite pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea (212.213). În creditul contului 1175 “Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare” se înregistrează: • diferenţele favorabile provenind din rezerve din reevaluare. În debitul contului 1513 “Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea” se înregistrează: • sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor constituite pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea (7812). 235 . Soldul creditor al contului reprezintă rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare. recunoscute ca un provizion în conformitate cu prevederile IAS 16 şi IAS 37.Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa rezultatului reportat reprezentând diferenţele favorabile provenind din rezerve din reevaluare. Contul 1513 “Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea” este un cont de pasiv.

recunoscute ca un provizion în conformitate cu IAS 37. Contul 2075 “Fond comercial negativ” 236 . Soldul debitor al contului reprezintă valoarea fondului comercial existent. Contul 1514 “Provizioane pentru restructurare” Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa costurilor estimate pentru restructurare. În debitul contului 2071 “Fond comercial” se înregistrează: • diferenţa pozitivă rezultată din achiziţia unei afaceri. În creditul contului 2071 “Fond comercial” se înregistrează: • valoarea fondului comercial amortizat integral (2807). Contul 2071 “Fond comercial” Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa diferenţei pozitive rezultate din achiziţia unei afaceri. În debitul contului 1514 “Provizioane pentru restructurare” se înregistrează: sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor constituite pentru restructurare (7812). Contul 1514 “Provizioane pentru restructurare” este un cont de pasiv. • valoarea fondului comercial cedat care nu a fost amortizat (6583). În creditul contului 1514 “Provizioane pentru restructurare” se înregistrează: • • valoarea provizioanelor constituite pentru restructurare (6812). Soldul creditor al contului reprezintă provizioanelor constituite pentru restructurare. Contul 2071 “Fond comercial” este un cont de activ.Soldul creditor al contului reprezintă provizioanele constituite pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea.

263). partea cuvenită investitorului din rezervele înregistrate de întreprinderea în care se deţin participaţii. neincluse în contul de profit şi pierdere (1068). În debitul contului 264 “Titluri puse în echivalenţă” se înregistrează investiţiile prezentate în situaţiile financiare la valoarea determinată prin metoda punerii în echivalenţă: • • • costul de achiziţie al titlurilor evaluate prin metoda punerii în echivalenţă (261.Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa diferenţei negative rezultate din achiziţia unei afaceri. partea cuvenită investitorului din profitul înregistrat de întreprinderea în care se deţin participaţii (761). În debitul contului 2075 “Fond comercial negativ” se înregistrează: • cota-parte din fondul comercial negativ reluat la venituri (7815). Contul 264 “Titluri puse în echivalenţă” Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa titlurilor de participare evaluate prin metoda punerii în echivalenţă. Contul 2075 “Fond comercial negativ” este un cont de pasiv. Contul 264 “Titluri puse în echivalenţă” este un cont de activ. 237 . 262. Soldul creditor reprezintă valoarea fondului comercial negativ nereluat la venituri. În creditul contului 264 “Titluri puse în echivalenţă” se înregistrează: • partea cuvenită investitorului din pierderea înregistrată de întreprinderea în care se deţin participaţii (663). În creditul contului 2075 “Fond comercial negativ” se înregistrează: • diferenţa negativă rezultată din achiziţia unei afaceri.

sumele vărsate Contul 4412 “Impozitul pe profit amânat” Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa impozitului pe profit amânat. Contul 4411 “Impozitul pe profit curent” este un cont bifuncţional. În debitul contului 4412 “Impozitul pe profit amânat” se înregistrează: 238 . Contul 4411 “Impozitul pe profit curent” Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa impozitului pe profit calculat în conformitate cu legislaţia fiscală privitoare la impozitul pe profit. Soldul debitor reprezintă valoarea titlurilor puse în echivalenţă existente. În debitul contului 4411 “Impozitul pe profit curent” se înregistrează: • în plus. În creditul contului 4411 “Impozitul pe profit curent” se înregistrează: • sumele datorate bugetului statului reprezentând impozitul pe profit (6911). determinat în conformitate cu prevederile IAS 12.• • valoarea titlurilor de participare cedate. valoarea titlurilor de participare deţinute care nu mai sunt evaluate prin metoda punerii în echivalenţă (261. 263). sumele virate la bugetul statului reprezentând impozitul pe profit (512). Contul 4412 “Impozitul pe profit amânat” este un cont bifuncţional. evaluate prin metoda punerii în echivalenţă (6641). sumele de recuperat reprezentând impozitul pe profit amânat (7912). iar soldul debitor. 262. evaluate prin metoda punerii în echivalenţă. Soldul creditor reprezintă sumele datorate. În creditul contului 4412 “Impozitul pe profit amânat” se înregistrează: • • sumele datorate reprezentând impozitul pe profit amânat (6912).

503. În debitul contului 6641 “Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate” se înregistrează: • valoarea imobilizărilor financiare cedate (261. Contul 6641 “Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate” Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor privind imobilizările financiare cedate. sumele de recuperat. 239 . 264.Soldul creditor reprezintă sumele datorate. 263. 502. 262. Contul 6911 “Cheltuieli cu impozitul pe profit curent” Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor cu impozitul pe profit calculat în conformitate cu legislaţia fiscală privitoare la impozitul pe profit. 265). 506. Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor privind investiţiile financiare pe termen scurt cedate. 508). În debitul contului 6642 “Pierderi privind investiţiile financiare pe termen scurt cedate” se înregistrează: Contul 6642 “Pierderi privind investiţiile financiare pe termen scurt cedate” • diferenţele nefavorabile dintre valoarea contabilă a investiţiilor financiare pe termen scurt şi preţul lor de cesiune (501. iar soldul debitor.

240 . determinat în conformitate cu prevederile IAS 12. În debitul contului 6912 “Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat” se înregistrează: • datoria privind impozitul pe profit amânat (4412).În debitul contului 6911 “Cheltuieli cu impozitul pe profit curent” se înregistrează: Contul 6912 “Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat” • valoarea impozitului pe profit curent (4411). Contul 7641 “Venituri din imobilizări financiare cedate” Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor din cedarea imobilizărilor financiare. Contul 7642 “Câştiguri din investiţii financiare pe termen scurt cedate” Cu ajutorul acstui cont se ţine evidenţa câştigurilor din cedarea investiţiilor financiare pe termen scurt. 452. 461). Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor cu impozitul pe profit amânat. În creditul contului 7641 “Venituri din imobilizări financiare cedate” se înregistrează: • preţul de vânzare al imobilizărilor financiare (451.

În creditul contului 791 “Venituri din impozitul pe profit amânat” se înregistrează: • creanţa privind impozitul pe profit amânat (4412). 512). 241 . În creditul contului 7815 “Venituri din fondul comercial negativ” se înregistrează: • cota-parte a fondului comercial negativ virată asupra rezultatului exerciţiului (2075). Contul 791 “Venituri din impozitul pe profit amânat” Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor rezultate din creanţele privind impozitul amânat. el putând fi dezvoltat corespunzător şi pentru alte operaţiuni. Notă: Conţinutul conturilor menţionate mai sus nu este limitativ. Contul 7815 “Venituri din fondul comercial negativ” Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor din reluarea fondului comercial negativ.În creditul contului 7642 “Câştiguri din investiţii financiare pe termen scurt cedate” se înregistrează: • diferenţele favorabile dintre valoarea contabilă a investiţiilor financiare pe termen scurt şi preţul lor de cesiune (461.

1996 Epistemologia contabilităţii. 1997 Sisteme contabile comparate. Economică. Economică. I. 2001 Ghid practic de aplicare a standardelor internaţionale de contabilitate.  Bucureşti. III. Economică. 94 din 29 ianuarie 2001 pentru aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele 242 . Ed. Ed. 1999 Contabilitatea practică. Ed. Ed. Bucureşti. Bucureşti.         Bucureşti. Bucureşti. Arad. Economică. 2000 Contabilitatea financiară a firmei. Excont Consulting. Ed. Ed. vol. II. 2001 ORDIN nr.BIBLIOGRAFIE Niculae Feleagă Niculae Feleagă Niculae Feleagă Bernard Raffournier Ion Ionaşcu Liliana Malciu Ioan Moroşanu Gheorghe Neamţiu Ministerul Finanţelor Lgislaţie  Îmblânzirea junglei contabilităţii. Suceava. 1997 Contabilitate creativă. Ed. Ed. 2000 Les normes comptables internationales (IAS). Economică. „Vasile Goldiş”. Ed. Bucureşti. University Press. Bucureşti. Economică. 1996 Dincolo de frontierele vagabondajului contabil. Economică.

Internationale de Contabilitate 243 .

Sign up to vote on this title
UsefulNot useful