Professional Documents
Culture Documents
1
O. Nicolescu, I. Verboncu, Management, Ed. Economică, 1999, pg. 37 - 41
1
realizează funcţiile şi relaţiile de management, în vederea atingerii obiectivelor economice
planificate de către aceasta.
Orice sistem de management, indiferent de întreprinderea unde este aplicat, cuprinde
următoarele componente (fig. nr. 1), între care există o multitudine de relaţii şi care se
intercondiţionează reciproc:
- subsistemul organizatoric;
- subsistemul informaţional;
- subsistemul decizional;
- subsistemul de metode şi tehnici de management;
- alte elemente de management.
SISTEMUL DE MANAGEMENT
După cum se observă şi din figura de mai sus, subsistemul informaţional se constituie ca
şi parte integrantă a sistemului de management având relaţii şi intercondiţionări şi cu celelalte
subsisteme componente.
Sistemul informaţional este reprezentat de către totalitatea datelor, informaţiilor,
circuitelor informaţionale, fluxurilor informaţionale, procedurilor şi mijloacelor de tratare a
informaţiilor existente într-o întreprindere, utilizate ca şi suport informaţional în stabilirea şi
aplicarea deciziilor ce trebuie luate în vederea atingerii obiectivelor propuse de către fiecare
întreprindere.
Informaţia este o ştire, o comunicare referitoare la felul, caracteristicile, mărimea
obiectelor ce formează mediul înconjurător.
Datele, pe baza cărora se obţin informaţiile, sunt reprezentate de către cifre, simboluri,
cuvinte, propoziţii.
Dacă sistemul informaţional este utilizat pentru conducerea unei structuri economice
atunci acesta devine sistem informaţional economic, iar informaţiile vor deveni informaţii
economice.
2
Informaţia contabilă este o componentă a informaţiei economice care are anumite trăsături
specifice şi care rezultă din prelucrarea datelor contabile prin procedee şi metode specifice
contabilităţii.
În funcţie de destinaţia lor, informaţiilor financiar contabile se grupează în două mari
categorii astfel:
- informaţii publice – de regulă sistematizate în Situaţiile financiare anuale şi destinate în
special utilizatorilor din afara întreprinderii (asociaţilor, acţionarilor, clienţilor, furnizorilor,
organelor financiare şi de credit, administraţiei de stat şi îndeosebi celei fiscale, etc).
Furnizarea informaţiilor publice constituie atributul principal şi scopul declarat al
contabilităţii financiare, care are ca obiect înregistrarea cronologică şi sistematică a
fluxurilor reale, financiare şi monetare ale întreprinderilor cu exteriorul precum şi întocmirea
periodică a documentelor de sinteză grupate în Situaţiile financiare anuale.
- informaţii confidenţiale – sistematizate în diferite documente şi analize destinate uzului
intern al managerilor unităţilor patrimoniale de la diferitele nivele organizatorice ale acesteia.
Furnizarea lor se constituie în atributul principal şi scopul declarat al contabilităţii de
gestiune. Numai prin utilizarea acestor informaţii este posibilă luarea în timp oportun a
acelor decizii care să permită adaptabilitatea întreprinderii la condiţiile pieţei concurenţiale şi
contracararea factorilor perturbatori endogeni şi exogeni ai acesteia.
După cum am mai afirmat sistemul informaţional este cel mai flexibil dintre componentele
sistemului de management. El face legătura atât între sistemul conducător şi cel condus cât şi
între acestea două şi mediul în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea.
În vederea atingerii scopurilor propuse, conducerea oricărei întreprinderi, îşi exercită
funcţiile prin recepţionarea de informaţii şi transmiterea de decizii operanţilor. Informaţiile se
constituie atât în baza sistemului decizional cât şi a celui operaţional, caracterizându-se prin:
- omniprezenţa lor în întreprindere, constituindu-se într-un liant indispensabil al proceselor
desfăşurate în cadrul acestei;
- complexitatea caracterului lor;
- gradul de generalitate care este influenţat la rândul lui de detalierea proceselor desfăşurate în
cadrul societăţii comerciale respective.
Dezvoltarea, la nivelul unei întreprinderi, a unui sistem informaţional adecvat se face de
obicei într-un interval de timp îndelungat în funcţie de necesităţile informaţionale ale conducerii
fiecăreia dintre acestea. Indiferent de necesităţile în schimbare ale managerilor unei întreprinderi,
s-au stabilit de-a lungul practicii îndelungate o serie de principii care se constituie într-un nucleu
de bază pentru buna funcţionare a unui sistem informaţional:2
- subordonarea modului de elaborare şi funcţionare al sistemului informaţional cerinţelor,
solicitărilor şi nevoilor conducerii întreprinderii;
- corelarea funcţională a sistemului informaţional cu sistemul decizional şi cu structura de
organizare a întreprinderii;
- asigurarea metodologiei de culegere şi interpretare (analiză a informaţiilor);
- concentrarea prioritară asupra abaterilor;
- asigurarea unui volum maxim de informaţii finale din fondul de informaţii iniţiale;
- flexibilizarea şi eficientizarea sistemului informaţional.
2
S. Briciu, M. H. Jaradat etc., Managementul prin costuri, Ed. Risoprint, Cluj Napoca, 2003, pg. 26
3
S-a demonstrat de către mulţi autori că rolul informaţiilor şi implicit a informaţiilor
economice este foarte important, problema informaţiilor fiind vitală pentru orice întreprindere şi
mai ales pentru cei care sunt numiţi să o gestioneze şi să o conducă. Ei au nevoie de informaţii
relevante care să-i ajute în activitatea lor de management. O informaţie este considerată
relevantă dacă dezvoltă cunoştinţele, reduce nedeterminarea, este utilizabilă pentru scopul
propus.3
Nu toate informaţiile care formează sistemul informaţional al unei întreprinderi sunt utile
în administrarea acesteia. Managerii trebuie să fie capabili să aleagă dintre informaţiile pe care le
primesc doar pe acelea care le sunt utile activităţii lor, în scopul atingerii scopurile pe care şi le-
au propus. Succint, vom prezenta câteva dintre caracteristicile calitative pe care trebuie
să le aibă informaţiile pentru a fi utile managerilor:
- consistenţa – informaţiile trebuie să fie furnizeze cât mai multe date, cunoştinţe;
- relevanţa – informaţiile trebuie să furnizeze acele date, cunoştinţe care să ajute la luara
deciziilor;
- exactitatea – informaţiile trebuie să prezinte situaţia reală a fenomenului prezentat;
- oportunitatea – trebuie să existe un decalaj corespunzător între momentul recepţionării
informaţiei şi cel al luării deciziei;
- accesibilitatea – informaţiile trebuie astfel prezentate încât să fie înţelese de cât mai mulţi
utilizatori.
Valoarea unei informaţii la nivelul conducerii întreprinderii depinde de impactul acesteia
asupra deciziilor viitoare pe care le va lua aceasta. Valoarea informaţiei depinde de
subiectivismul interpretării şi al utilizării sale. De asemenea mai trebuie analizat atât utilizatorul
acesteia (managerul de la diferitele nivele ierarhice) precum şi scopul pentru care a fost utilizată
informaţia respectivă.
Valoarea unei informaţii poate fi determinată ca şi diferenţa dintre beneficiul net obţinut
de luarea unei decizii în urma utilizării informaţiei respective şi beneficiul net obţinut în urma
luării deciziei fără luarea în considerare a informaţiei respective.
3
S. Briciu, M. H. Jaradat etc., Managementul prin costuri, Ed. Risoprint, Cluj Napoca, 2003, pg. 27
4
Una din sarcinile principale ale activităţii contabile este asigurarea permanentă cu
informaţii oportune, corespunzătoare cantitativ şi calitativ, la costuri acceptate necesare
informării obiective şi complete a structurilor de conducere ale întreprinderii.
În ceea ce priveşte circulaţia informaţiilor, preponderente sunt fluxurile informaţionale
ascendente, de la executanţi (operanţi) spre manageri. Spre deosebire de acestea fluxurile
informaţionale financiar-contabile sunt fie descendente (în procesele de implementare a unor
decizii ce vizează activitatea contabilă), sau fie orizontale când informaţia contabilă circulă între
diferitele structuri organizatorice aflate la acelaşi nivel al piramidei organizaţionale a
întreprinderii.
Calitatea deciziilor luate de către conducerea oricărei întreprinderi depinde la rândul ei
de următorii factori:
- raţionalitatea deciziilor care la rândul ei este determinată de cantitatea şi calitatea informaţiilor
utilizate pentru elaborarea lor;
- factorul uman, reprezentat de manager şi executanţi. Personalitatea managerului modern este
sintetizată printr-un orizont cultural şi filozofic, o conştiinţă militantă, un spirit de creativitate şi
inovaţie, o nevoie permanentă de autoperfecţionare şi informare multilaterală, un comportament
şi o morală desăvârşită 4.
- precizia cu care sunt interpretate informaţiile;
- gradul de modernitate al metodelor, procedeelor şi tehnicilor de calcul folosite pentru
prelucrarea informaţiilor ce stau la baza deciziilor.
4
I. Mihuţ, Bazele conducerii întreprinderii, Ed. Dacia, Cluj Napoca, 1981, pg. 138
5
- deteminarea şi calculaţia costurilor produselor, lucrărilor şi/ sau serviciilor unităţilor
industriale,
- determinarea preţurilor, tarifelor de vânzare şi controlul rentabilităţii acestora,
- evaluarea componentelor activelor patrimoniale obţinute din producţie proprie,
- furnizarea informaţiilor privind întocmirea şi urmărirea executării bugetelor de venituri şi
cheltuieli,
- controlul condiţiilor interne de exploatare prin nivelul şi structura costurilor,
- realizarea contabilităţii analitice a stocurilor, cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor
economico-financiare.
Sistemul de contabilitate de gestiune insistă în mod special asupra planificării activităţii şi
controlului organizatoric, punând accent pe rapoartele contabilităţii analitice, pe elaborarea
bugetelor de trezorerie şi a situaţiilor financiare permiţând totodată compararea randamentului
actual al întreprinderii cu cel prevăzut în bugete şi planuri.
Indiferent de nivelul organizatoric la care se află, managerul ia diferite decizii pe care le
aplică, declanşând acţiuni care prin consumul de resurse pe care îl provoacă conduc implicit la
obţinerea de efecte economice.
Pentru fundamentarea deciziilor adoptate trebuie utilizate atât informaţii de origine externă,
legate de unii factori exogeni întreprinderii cât şi de informaţii de origine internă, provenite din
unele sisteme de informare internă (aprovizionare, producţie, personal, servicii comerciale)
precum şi în mare parte din contabilitatea de gestiune. Informaţia contabilă de gestiune este cea
destinată managerului care trebuie pe de o parte să răspundă la întrebarea “cum să aloce
resursele existente? iar pe de altă parte la întrebarea “cum a utilizat resursele alocate
respective?”.
Necesitatea de a genera operativ informaţii contabile oportune, utile cere sistemului
contabilităţii de gestiune stimularea unui comportament nou fiecărui responsabil, a unei
comunicări accesibile în interiorul grupurilor şi pe verticală.5
6
este considerată ca fiind “un sistem de informare care regrupează aplicaţii şi în cadrul fiecăreia
dintre ele, tehnici şi concepte specifice care compun sistemul de gestiune al întreprinderii “7.
În România începând cu 1 ianuarie 1994 s-a adoptat un nou sistem contabil, sistem care
se caracterizează printr-un dualism contabil adică organizarea separată a contabilităţii
financiare şi a contabilităţii de gestiune.
Regulamentul de aplicare al Legii Contabilităţii nr. 82/1991 cuprindea primele referiri făcute la
contabilitatea de gestiune astfel: “contabilitatea de gestiune este destinată în principal înregistrării
operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi,
secţii, faze de fabricaţie etc., decontarea producţiei precum şi calculul costului de producţie
efectiv al produselor fabricate, lucrărilor executate şi a serviciilor prestate inclusiv al producţiei în
curs de execuţie “.
Deoarece în art. 105 al Regulamentului de aplicare al Legii Contabilităţii 82/1991 se
prevedea că “modul de organizare al contabilităţii de gestiune este lăsat la latitudinea fiecărei
unităţi patrimoniale în funcţie de specificul activităţii “ s-a observat o preocupare mai intensă a
practicienilor contabili în ceea ce priveşte organizarea contabilităţii financiare şi neglijarea
contabilităţii de gestiune.
Lipsa unor norme de organizare a contabilităţii de gestiune adaptate specificului actual al
economiei româneşti şi atitudinea unor conducători de întreprinderi de a simplifica şi chiar a nu
organiza această latură a contabilităţii au reprezentat nişte greşeli majore care au contribuit la
situaţia economică românească din prezent.
Neglijarea preocupării pentru diminuarea consumurilor de materii prime, materiale, energie;
optimizarea stocurilor şi desfăşurarea unei activităţi profitabile au dus la desfăşurarea unor
activităţi productive cu costuri mari, pentru acoperirea cărora au fost solicitate de la stat
subvenţii, contractate credite cu dobânzi mari, majorate preţurile de desfacere ale produselor
obţinute etc. Toate acestea au determinat scăderea cererii solvabile, diminuarea posibilităţilor de
dezvoltare, restructurare şi modernizare.
Pentru înlăturarea acestor deficienţe, după trecerea unui deceniu, în 2001, prin O.M.F.P.
94/ 2001 s-au fac precizări exprese cu privire la obligativitatea organizării şi ţinerii contabilităţii
de gestiune astfel: “administraţia (societăţii comerciale n.n.) trebuie să asigure potrivit legii
condiţiile necesare pentru organizarea contabilităţii de gestiune adaptată la specificul
activităţii”.
În anul următor, a apărut Legea nr. 310/2002 prin care au fost aprobate unele modificări
şi completări ale Legii contabilităţii nr. 82/1991, unde se specifică că “societăţile comerciale,
societăţile/ companiile naţionale, regiile autonome, instituţiile de cercetare-dezvoltare, societăţile
cooperatiste şi celelalte persoane juridice cu scop lucrativ au obligaţia să organizeze şi să
conducă contabilitate proprie respectiv contabilitate financiară, potrivit legii şi contabilitate
de gestiune adaptată la specificul activităţii “.
Astfel, contabilitatea de gestiune trebuie adaptată la specificul activităţii şi organizată în
funcţie de necesităţile proprii ale fiecărei întreprinderi în vederea determinării costurilor
produselor obţinute de către aceasta; stabilirii rezultatelor şi a rentabilităţii produselor, lucrărilor
şi serviciilor fabricate şi prestate; previzionarea cheltuielilor şi a veniturilor (bugetarea); controlul
costurilor şi bugetelor prin intermediul abaterilor de la acestea; furnizarea de informaţii contabile
managerilor pentru luarea deciziilor corespunzătoare; etc.
Pentru a afla costul şi rentabilitatea produselor obţinute de către o unitate economică, în
urma activităţii ei, trebuie să se penetreze în interiorul acestei,a fâcându-se apel la contabilitatea
de gestiune denumită şi contabilitate managerială.
Contabilitatea de gestiune are deci ca şi obiectiv, reprezentarea analitică a proceselor
interne ale întreprinderii care produc transformări atât cantitative cât şi calitative ale
patrimoniului.
7
Einsetler J.C. – Gestion d’entreprise: La comptabilite analytique, Economica, Paris, 1988, pg. 9
7
Conducătorii de la diferitele nivele organizatorice primesc astfel informaţii importante referitoare
la eficienţa activităţii pe care o conduc; factorii endogeni şi exogeni care perturbă realizarea
activităţii respective şi contribuţia diferitelor componente organizatorice la crearea profitului.
- conturile de cheltuieli ale contabilităţii financiare (clasa 6) se vor credita, pe măsură preluării
cheltuielilor din contabilitatea financiară în cea de gestiune, în corespondenţă cu debitul
conturilor “Costuri ale PLSi8-urilor “ pentru cheltuielile directe şi cu debitul conturilor
“Centre de analiză “ pentru cheltuielile indirecte;
- conturile de venituri ale contabilităţii financiare (clasa 7) se vor debita, pe măsura preluării
veniturilor din contabilitatea financiară în cea de gestiune, în corespondenţă cu creditul
conturilor “Cifre de afaceri ale PLSi-urilor “.
Unul dintre dezavantajele majore ale concepţiei integraliste rezultă din faptul, că în urma
aplicării ei, conturile de cheltuieli şi venituri aferente contabilităţii financiare, clasa 6 “Conturi de
cheltuieli” şi respectiv clasa 7 “Conturi de venituri”, se vor solda la sfârşitul fiecărei perioade de
calculaţie, nemaiputându-se astfel întocmi şi prezenta contul “Profit şi pierdere “ din
contabilitatea financiară. Un alt dezavantaj este acela că această concepţie este greu de aplicat
datorită interferării înregistrărilor din contabilitatea financiară cu cea de gestiune.
Schema generală de organizarea a contabilităţii de gestiune în sistem integrat se poate prezenta în
figura 2.
8
PLS = produs, lucrare, serviciu
8
Contabilitatea Contabilitatea
financiară a Contabilitatea de gestiune financiară a
cheltuielilor veniturilor
economică
lor economică
natura lor
9
Contabilitatea Contabilitatea
financiară a Contabilitatea de gestiune financiară a
cheltuielilor veniturilor
natura lor economică
Cheltuieli globale
Venituri globale
Cheltuieli după
contabilitatea de
contabilitatea de
Venituri după
economică
preluate în
preluate în
natura lor
gestiune
gestiune
Clasa 6 Cont de reflectare a cheltuielilor Cont de reflectare a veniturilor Clasa 7
ROMÂNIA
10
Organizarea contabilităţii de gestiune în România are la bază concepţia dualistă, dar care
este aplicată într-un mod “original, trunchiat şi simplist, care pentru a deveni operant în practica
economică trebuie regândit, perfecţionat şi dezvoltat atât din punct de vedere teoretic cât şi
practico – aplicativ”. 9
Normele contabile româneşti permit realizarea de acţiuni de perfecţionare a contabilităţii
de gestiune şi de adaptare a acesteia “ la specificul activităţii şi necesităţile proprii “, fiecare
întreprindere putând utiliza pe lângă conturile de cheltuieli pe destinaţii şi de calculaţie a
costurilor şi conturi de venituri şi rezultate analitice corespunzătoare, în funcţie de opţiunea
fiecăreia.
Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, adaptate la
specifivul activităţii, îi revine administratorului sau altei persoane juridice care are obligaţia
gestionării unităţii respective.
Prin contractul de management proprietarii unei întreprinderi încredinţează
administarea şi gestiunea generală a acesteia unui manager general, care la rândul lui controlează
gestionarea şi administrarea subunităţilor întreprinderii împreună cu managerii acestora. Apar
astfel două categorii de relaţii juridice cu caracter contractual şi anume:
- relaţii contractuale exterioare întreprinderii (cu furnizorii, clienţii, creditori, acţionari,
bănci, stat, etc,), relaţii care generează drepturi şi obligaţii patrimoniale şi care fac obiectul
contabilităţii financiare,
- relaţii contractuale interne (între managerul general şi managerii diferitelor structuri
lucrative ale întreprinderii), relaţii care duc la apariţia drepturilor şi obligaţiilor rezultate din
gestiunea şi valorificarea resurselor alocate pentru realizarea activităţilor programate de către
fiecare subunitate.
Între gestiunea generală a întreprinderii (obiect al contabilităţii financiare) şi subgestiunile
acesteia, controlate de către contabilitatea de gestiune, se formează un sistem de relaţii economice
definit prin fluxurile interne de gestiune, fluxuri care pot fi grupate astfel:
- fluxuri între administraţia generală şi gestiunea subunităţilor,
- fluxuri intersubunităţi,
- fluxuri intrasubunităţi.
11
Administraţia
generală Subunitate
Astfel după cum am mai afirmat, fluxurile de bază ridică probleme contabilităţii
întreprinderii pe linia corelării contabilităţii financiare ale cărei obiect şi sferă cuprind gestiunea
şi administraţia generală a întreprinderii cu contabilitatea de gestiune a fiecărei subunităţi.
Planul de conturi general cuprinde un număr mic de conturi rezervate contabilităţii de
gestiune şi anume conturile din Clasa 9 “Conturi de gestiune”.
90 DECONTĂRI INTERNE
91 CONTURI DE CALCULAŢIE
12
93 COSTUL PRODUCŢIEI
Grupa 34 “Produse “
Contul 348 “Diferenţe de preţ la produse “ Contul 903 “Decontări interne privind
diferenţele de preţ “
Contul 368 “Diferenţe de preţ la animale şi păsări “
10
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Economică, Bucureşti, 1999,
pg. 70
13
GRUPA 90 “DECONTĂRI INTERNE “
14
CONTUL 902 “DECONTĂRI INTERNE PRIVIND PRODUCŢIA OBŢINUTĂ “
- pe parcursul perioadei de gestiune 931 = 902 Costul prestabilit (preţul de înregistrare) al producţiei terminate
- are rolul de a evidenţia diferenţele de preţ dintre costul efectiv şi preţul de înregistrare,
precum şi decontarea acestora cu administraţia generală,
- este un cont sintetic operaţional de gradul I, care se detaliază pe conturi sintetice de gradul II
şi pe analitice pentru fiecare obiect de evidenţă şi calcul “produs, lucrare, serviciu I “,
- este un cont de activ,
- se debitează la sfârşitul perioadei de gestiune cu mărimea diferenţelor de preţ dintre preţul de
înregistrare şi costul efectiv (mărimea rezultatelor activităţii),
- se creditează la sfârşitul perioadei de gestiune o dată cu decontarea diferenţelor de preţ, prin
debitul contului 901 “Decontări interne privind diferenţele de preţ “ .
- este un cont sintetic operaţional de gradul I care se detaliază pe obiecte de evidenţă şi calcul
“produse, lucrări, servicii I “ şi apoi pe articole de calculaţie,
- este un cont de activ,
- este utilizat pentru înregistrarea, urmărirea şi controlul în contabilitatea de gestiune a
execuţiei Bugetului de venituri şi cheltuieli pentru fiecare “produs, lucrare, serviciu I “ ,
component al activităţii de bază,
- se debitează pe parcursul perioadei de gestiune o dată cu preluarea cheltuielilor directe
aferente activităţii de bază, prin creditul contului 901 “Decontări interne privind cheltuielile “
şi la sfârşitul perioadei de gestiune prin creditul conturilor 922 "Cheltuielile activităţii
auxiliare “, 923 “Cheltuieli indirecte de producţie “, 924 “Cheltuieli generale de
administraţie “, 925 “Cheltuieli de desfacere “,
- se creditează la sfârşitul perioadei de gestiune prin debitul contului 902 “Decontări interne
privind producţia obţinută “ şi 933 “Costul producţiei în curs de execuţie “.
15
- la sfârşitul perioadei de gestiune 921 = % Cheltuielile repartizate asupra celor directe
922 Cheltuielile directe aferente activităţii auxiliare
923 Cheltuielile indirecte aferente activităţii de bază (simplu
indirecte)
924 Cheltuielile generale de administraţie (dublu indirecte)
925 Cheltuielile de desfacere (dublu indirecte)
- este un cont sintetic operaţional de gradul I care s detaliază pe conturi sintetice de gradul II şi
pe analitice pentru fiecare activitate auxiliară şi apoi pentru fiecare obiect de evidenţă şi
calcul “produs, lucrare, serviciu I “ al activităţilor auxiliare respective,
- este un cont de activ,
- este utilizat pentru înregistrarea, urmărirea şi controlul executării Bugetului de venituri şi
cheltuieli al activităţii auxiliare,
- se debitează pe parcursul perioadei de gestiune o dată cu preluarea cheltuielilor prin creditul
contului 901 “Decontări interne privind cheltuielile “ şi la sfârşitul perioadei de gestiune prin
creditul contului 924 “Cheltuieli generale de administraţie “,
- se creditează la sfârşitul perioadei de gestiune prin debitul conturilor 921 “Cheltuielile
activităţii de bază “, 902 “Decontări interne privind producţia obţinută “ şi 933 “Costul
producţiei în curs de execuţie “.
- la sfârşitul perioadei de gestiune 922 = 924 Cheltuielile generale de administraţie (dublu indirecte) repartizate
activităţii auxiliare
- este un cont sintetic operaţional de gradul I care se detaliază conturi sintetice de gradul II şi
pe analitice pentru fiecare element de cheltuieli indirecte prevăzut în buget sau pentru fiecare
articol de calculaţie,
- dacă întreprinderea are mai multe secţii este necesară deschiderea a câte unui analitic pentru
fiecare secţie astfel încât să poată fi calculat costul secţiei pentru fiecare “produs, lucrare,
serviciu I “,
- este un cont de activ,
16
- este utilizat pentru înregistrarea, urmărirea şi controlul execuţiei Bugetului de venituri şi
cheltuieli al cheltuielilor indirecte, al cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor
precum şi al cheltuielilor comune ale secţiilor de bază sau auxiliare,
- se debitează pe parcursul perioadei de gestiune o dată cu preluarea cheltuielilor simplu
indirecte prin creditul contului 901 “Decontări directe privind cheltuielile “,
- se creditează la sfârşitul perioadei de gestiune prin debitul conturilor 921 “Cheltuielile
activităţii de bază “, 902 “Decontări interne privind producţia obţinută “ şi 933 “Costul
producţiei în curs de execuţie “.
- la sfârşitul perioadei de gestiune % = 923 Cheltuielile indirecte aferente activităţii de bază repartizate
921 Cheltuielile indirecte repartizate asupra activităţii de bază
902 Costul prestabilit (preţul de înregistrare) al producţiei terminate
933 Cheltuielile indirecte aferente producţiei de bază neterminate
- este un cont sintetic operaţional de gradul I care se detaliază pe conturi sintetice de gradul II
şi pe analitice pentru fiecare element de cheltuială dublu indirectă,
- este un cont de activ,
- este utilizat pentru înregistrarea, urmărirea şi controlul Bugetului de venituri şi cheltuieli al
cheltuielilor generale de administraţie, de organizare şi de conducere a întreprinderii
(cheltuieli dublu indirecte),
- se debitează pe parcursul perioadei de gestiune o dată cu preluarea cheltuielilor dublu
indirecte prin creditul contului 901 “Decontări interne privind cheltuielile “,
- se creditează la sfârşitul perioadei de gestiune prin debitul conturilor 921 “Cheltuielile
activităţii de bază “, 902 “Decontări interne privind producţia obţinută “, 922 “Cheltuielile
activităţii auxiliare “, 925 “Cheltuieli de desfacere “ şi 933 “Costul producţiei în curs de
execuţie “.
- la sfârşitul perioadei de gestiune % 924 Cheltuielile generale de administraţie (dublu indirecte) repartizate
921 Cheltuielile generale de administraţie repartizate asupra activităţii
de bază
922 Cheltuielile generale de administraţie repartizate asupra activităţii
auxiliare
925 Cheltuielile generale de administraţie repartizate asupra activităţii
de desfacere
902 Costul prestabilit (preţul de înregistrare) al producţiei terminate
933 Cheltuielile generale de administraţie aferente producţiei
neterminate
17
925 “Cheltuieli de desfacere “
- este un cont sintetic operaţional de gradul I care se detaliază pe conturi sintetice de gradul II
şi pe analitice pentru fiecare element prevăzut în bugetul cheltuielilor de desfacere,
- este un cont de activ,
- este utilizat pentru înregistrarea, urmărirea şi controlul Bugetului de venituri şi cheltuieli al
cheltuielilor de desfacere (cheltuieli cu ambalarea, transportul, manipularea, depozitarea),
- se debitează pe parcursul perioadei de gestiune o dată cu preluarea cheltuielilor de desfacere
prin creditul contului 901 “Decontări interne privind cheltuielile “ iar la sfârşitul perioadei de
gestiune prin creditul conturilor 922 “Cheltuielile activităţii auxiliare “ şi 924 “Cheltuieli
generale de administraţie “,
- se creditează la sfârşitul perioadei de gestiune prin debitul contului 902 “Decontări interne
privind producţia obţinută “.
- pe parcursul perioadei de gestiune 931 = 902 Costul prestabilit (preţul de înregistrare) al producţiei terminate
18
- la sfârşitul perioadei de gestiune 901 = 931 Costul prestabilit (preţul de înregistrare) al producţiei terminate
- este un cont sintetic operaţional de gradul I care se detaliază pe fiecare element primar de
cheltuială sau în cadrul acestora pe fiecare “produs, lucrare, serviciu I “,
- este un cont de activ,
- este utilizat la sfârşitul perioadei de gestiune pentru separarea cheltuielilor aferente producţiei
terminate de cele ale producţiei în curs de execuţie (neterminate),
- se debitează la sfârşitul perioadei de gestiune curente prin creditul conturilor 921
“Cheltuielile activităţii de bază “, 922 “Cheltuielile activităţii auxiliare “, 923 “Cheltuieli
indirecte de producţie “ şi 924 “Cheltuieli generale de administraţie “, 925 “Cheltuieli de
desfacere “,
- se creditează la începutul perioadei de gestiune următoare prin debitul contului 902
“Decontări interne privind producţia obţinută “ sau prin debitul conturilor de calculaţie din
grupa 92 “Conturi de calculaţie “.
- la începutul perioadei de gestiune 902 = 933 Costul efectiv al producţiei în curs de execuţie
următoare
19
CAP. III. COSTURILE DE PRODUCŢIE, PREŢURILE DE
VÂNZARE ŞI STABILIREA RENTABILITĂŢII ACESTORA –
OBIECTIVE PRINCIPALE ALE CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE
11
M. Capron, Contabilitatea în perspectivă, Ed. Humanitas, Bucureşti, 1993, pg. 57
20
Prin cunoaşterea costurilor, managerul poate ţine sub observaţie desfăşurarea proceselor
economice desfăşurate în întreprinderea pe care o conduce, atât în ansamblul ei cât şi pe fiecare
sferă de activitate, putând acţiona direct asupra lor.
A conduce o întreprindere înseamnă nu numai a cunoaşte temeinic activitatea curentă şi a
interveni cu decizii operative în dirijarea ei ci şi prefigurarea evoluţiei viitoare şi elaborarea de
prognoze care să contureze direcţiile de dezvoltare în perspectivă a întreprinderii respective12.
Prin cunoaşterea şi analiza costurilor, managerul unei întreprinderi are acces la unele
informaţii previzionale cu privire la acestea; prin cunoaşterea lor putându-se asigura desfăşurarea
optimă a activităţii unei întreprinderi.
Managerii întreprinderilor, indiferent de forma lor şi mai cu seamă a celor industriale,
prezintă un interes deosebit în ceea ce privesc informaţiile financiar-contabile cu privire la
costurile produselor efectuate sau a serviciilor prestate în cadrul acestora.
Atât în teorie cât şi în practică s-a demonstrat că indiferent de sistemul economic din care
face parte întreprinderea, echipa managerială a acesteia trebuie să cunoască cât mai exact,
complet şi la timp costul producţiei.
Costul de producţie reprezintă o informaţie vitală în cadrul unităţilor patrimoniale din
oricare ramură industrială, determinându-se prin intermediul calculaţiilor. Managementul prin
costuri are rolul de a modela procesele economice din cadrul întreprinderii începând de la
activitatea de aprovizionare şi terminând cu activitatea de vânzare şi încasare a contravalorii
produselor, lucrărilor şi serviciilor. Managerii întreprinderii trebuie să cunoască permanent
cheltuielile de producţie şi implicit costul producţiei.
Prin intermediul acestor informaţii, ei vor putea stabili preţurile respectiv tarifele de
vânzare ale acestor produse, prestări de servicii şi vor putea controla rentabilitatea lor, realizându-
se astfel un alt obiectiv fundamental al contabilităţii de gestiune.
21
- modul de încorporare al cheltuielilor în costuri;
- posibilitatea de indentificare a cheltuielilor în costul produselor efectuate sau a lucrărilor
şi serviciilor prestate;
- variaţia cheltuielilor o dată cu modificarea gradului de utilizare al capacităţilor de
producţie.
În funcţie de modul de încorporare al cheltuielilor în costuri, cheltuielile pot fi (fig. nr. 4):
I. CHELTUIELI ÎNCORPORABILE ÎN COSTURI – fiind reprezentate de acele cheltuielile
înregistrate în contabilitatea financiară şi încorporate în costuri.
În funcţie de nivelul lor de încorporare, cheltuielile încorporabile în costuri cuprind:
a). Cheltuieli integral încorporabile în costuri: acele cheltuieli care sunt înregistrate în
contabilitatea financiară şi care se includ în sumă identică pe costuri în contabilitatea de gestiune.
Dintre cheltuielile grupate în contabilitatea financiară după natura lor în cheltuieli de exploatare,
financiare şi extraordinare doar cele de exploatare sunt integral încorporabile în costuri.
Prin excepţie în cadrul cheltuielilor integral încorporabile în costuri se mai cuprind şi cheltuielile
cu dobânzile aferente unei activităţi cu ciclu lung de fabricaţie.
b). Cheltuieli parţial încorporabile în costuri (cheltuieli calculate14) reprezintă acele cheltuieli
care sunt înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor economică, dar care se includ în
costuri în sumă diferită faţă de cea înregistrată în contabilitatea financiară.
22
variaţii sensibile în rezultatele obţinute. Astfel contabilitatea de gestiune încorporează cheltuielile
preliminate în costuri creând diferenţe de încorporare pozitive sau negative faţă de valoarea
provizioanelor înregistrate în contabilitatea financiară.
23
Cheltuieli neîncorporabile
Fig. nr.4. Schema de preluare a cheltuielilor contabilităţii financiare, clasificate după modul
de încorporare, în costuri în contabilitatea de gestiune
După o astfel de clasificare a cheltuielilor în funcţie de modul de încorporare în costuri
pot fi stabilite următoarele relaţii de echilibru15:
I. Cheltuielile contabilităţii financiare
- cheltuielile încorporabile
+ cheltuielile supletive
(+ , -) diferenţe de încorporare
= cheltuielile contabilităţii de gestiune
II. Rezultatul contabilităţii financiare
+ cheltuieli încorporabile
- cheltuieli supletive
(+ , -) diferenţe de încorporare
= suma rezultatelor din contabilitatea de gestiune
- cheltuieli simplu indirecte (CSI) – fiind reprezentate de acele cheltuieli care sunt indirecte
faţă de “produsul, lucrarea, serviciul I “ dar directe faţă de centrul de analiză (secţia) unde se
realizează acesta. Contabilitatea de gestiune la contabilizează în contul 923 “Cheltuieli
indirecte de producţie “;
- cheltuieli dublu indirecte (CDI) - fiind reprezentate de acele cheltuieli care sunt indirecte
atât faţă de “produsul, lucrarea, serviciul I “ cât şi faţă de centrul de analiză (secţia) unde s-a
realizat acesta.
15
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune , Ed. Economică, 1999, Bucureşti,
pg. 29
24
Din punct de vedere al contabilizării lor aceste cheltuieli sunt colectate în contul 924 “Cheltuieli
generale de administraţie “.
Cheltuieli directe
serviciu I “
Financiară
serviciu I “
Cheltuieli simplu
Financiară
indirecte Centru de
Cheltuieli analiză
indirecte
Cheltuieli dublu
indirecte
25
obiect de evidenţă şi calcul (consum de energie, apă, carburanţi). Aceste cheltuieli pot fi
proporţionale, degresive, regresive sau progresive.
Sunt cheltuieli indirecte iar controlul lor se face pe fiecare centru de analiză (secţie, atelier) iar
apoi pe fiecare“produs, lucrare, serviciul I “.
II. CHELTUIELI FIXE – fiind reprezentate de acele cheltuieli care evoluează în timp
indiferent de modificarea volumului producţiei.
Cheltuielile fixe sunt în totalitatea lor cheltuieli indirecte, putând fi clasificate astfel:
- cheltuieli fixe de structură care sunt caracterizate prin faptul că sunt legate de structura de
producţie şi funcţională existentă a întreprinderii, deci de capacităţile şi mijloacele de
producţie ale ei (chirii, amortizare, etc);
- cheltuieli modulare sau discreţionare care se caracterizează prin faptul că nu sunt legate
nici de volumul de activitate şi nici de structura de producţie sau funcţională a întreprinderii
(cheltuieli de constituire, cercetare de dezvoltare, reclamă, publicitate, etc).
Cheltuieli
operaţionale
( variabile )
Financiară
Cheltuieli de
Financiară
activitate
Centrul d analiză
Cheltuieli de
structură
Cheltuieli fixe
Cheltuieli
modulabile sau
discreţionare
26
serviciilor prestate de către o întreprindere făcându-se referiri la calculul, cunoaşterea şi controlul
lor.
Costul poate fi definit ca parte a utilităţilor (mărfuri, bunuri) care compensează consumul
de mijloace de producţie şi forţă de muncă, în condiţiile tehnice, organizatorice şi de gestiune în
scopul obţinerii şi vânzării produselor, lucrărilor sau serviciilor cerute pe piaţă.16
Managerii întreprinderilor, inclusiv a celor industriale, sunt interesaţi în activitatea lor de
informaţiile financiar-contabile cu privire la costurile de producţie; aceste informaţii stând la baza
deciziilor luate de către ei în vederea desfăşurării activităţii întreprinderilor pe care le conduc.
Aceste informaţii sunt oferite de către contabilitatea de gestiune care preia cheltuielile
înregistrate de contabilitatea financiară după natura lor şi le include în costul producţiei.
Existenţa elementelor stocabile (stocurilor) determină alegerea procedurii de ataşare a
echivalentului resurselor consumate într-o activitate concretă, de maniera cea mai utilă
considerată de responsabilul gestionar.
Din acest punct de vedere se disting două tipuri de costuri:
- costul produsului care reprezintă costul ataşat unui element stocabil şi care va servi la
evaluarea stocurilor;
- costul perioadei care reprezintă costul ales şi recunoscut în contul de rezultate în perioada de
referinţă fără a fi însă ataşat unui element stocabil (unui cont de stocuri).17
Contabilitatea de gestiune grupează costurile de producţie în funcţie de:
- stadiile de fabricare şi comercializare;
- momentul când se realizează calculaţia costurilor;
- conţinutul lor.
Din punct de vedere al stadiilor de fabricare şi comercializare pot fi distinse mai multe
tipuri de costuri:
16
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune , Ed. Economică, Bucureşti, 1999,
pg 23
17
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune , Ed. Economică, Bucureşti, 1999,
pg 31
18
O.M.F.P. nr. 3055/2010 privind aprobarea reglementărilor contabile conforme cu diectivele europene
1
27
În O.M.F.P. 3055/2010, privind aprobarea reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene se precizează că: “pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de
producţie înregistrate peste limitele normal admise, cheltuielile de depozitare, cu excepţia
cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă
fază de fabricaţie, regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu participă la aducerea
stocurilor în forma şi locul final, precum şi costurile de desfacere reprezintă exemple de costuri
care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în
care au survenit “.
- COSTURI REALE - sunt reprezentate de costurile efective, stabilite pe baza datelor din
fişele de post-calcul, care se determină după derularea faptelor, proceselor, activităţilor,
produselor la care se referă;
Standarde
Realizări
19
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune , Ed. Economică, Bucureşti, 1999,
pg 33-34
28
Fig. nr. 7. Schema principiului de funcţionare al COST CONTROLULUI
Din punct de vedere al conţinutului lor costurile pot fi clasificate după mai multe criterii:
29
- costuri fixe indirecte cuprind acele cheltuieli care nu se modifică în funcţie de volumul de
activitate, şi formează o masă comună de cheltuieli ce pot fi izolate pentru o analiză sau
soluţionare mai riguroasă (cheltuieli de administrare şi conducere, a sectoarelor productive,
cheltuielile administraţiei generale).
20
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune , Ed. Economică, Bucureşti, 1999,
pg 36
21
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune , Ed. Economică, Bucureşti, 1999,
pg 38
30
∆C
gr = C
∆X
X
Evoluţia costurilor în funcţie de modificare volumului producţiei duce la apariţia unor efecte
pozitive sau negative asupra rezultatului din exploatare. Valoarea acestor efecte poate fi
determinată după următoarele relaţii:
X
E = C 0 ( 1 − 1)(1 − g r ) sau E = c 0 ( X 1 − X 0 )(1 − g r ) sau E = X 1 (c 0 − c1 )
X0
COSTURILE FIXE sunt acele costuri care în totalitatea lor ( C F ) rămân relativ
constante o dată cu modificarea volumul fizic al producţiei (X) iar pe unitatea de produs ( c f )
scad când volumul producţiei creşte şi cresc când volumul producţiei scade. Aceste costuri au
gradul de reacţie g r = 0 şi efect economic pozitiv dacă ΔX>0 respectiv efect economic negativ
dacă ΔX<0.
O dată cu desfăşurarea activităţii, capacitatea de producţie a întreprinderii suferă modificări
(investiţii/ dezmembrări de linii tehnologice) ceea ce determină la rândul lor modificări ale
nivelului costurilor fixe, acestea majorându-se o dată cu mărirea capacităţii de producţie sau
diminuându-se în caz contrar.
Pentru conducerea întreprinderii este importantă cunoaşterea comportamentului costurilor
fixe permiţându-se astfel luarea unor decizii cu privire la mobilizarea sau nu a unor noi rezerve
interne sau la realizarea unor investiţii noi.
Deoarece obiectivul oricărei întreprinderi este de a obţine produse la costuri cât mai mici, trebuie
ţinut seama de faptul că o cale de reducere a costurilor fixe pe unitatea de produs este cea de
a folosi integral capacitatea de producţie.
În cazul neutilizării integrale a capacităţii de producţie apar costurile vide22 sau
neproductive ( C Fn ) care se determină după relaţia:
X
C Fn = (1 − )C F
m
unde: X – volumul fizic de producţie realizat,
m – volumul maxim de producţie ce se poate obţine cu nivelul cheltuielilor de strcutură
existente,
C F - costurile fixe aferente capacităţii de producţie utilizate integral.
COSTURILE VARIABILE sunt acele costuri care se modifică într-o anumită proporţie
şi în acelaşi sens cu volumul fizic al producţiei.
Costurile variabile pot fi la rândul lor de mai multe feluri:
- costuri proporţionale – acele costuri care în totalitatea lor ( C p ) se modifică în acelaşi sens
şi în aceeaşi proporţie cu volumul producţiei şi care pe unitatea de produs ( c p ) rămân
constante. Au grad de reacţie g r =1 şi efect economic nul.
22
B.H.Abtey, Comptabilité analytique de gestion, Ed. Banque, 1978, pg. 246
31
- costuri progresive – acele costuri al căror ritm de creştere este superior ritmului de creştere al
volumului producţiei şi care atât în totalitatea lor ( C p ) cât şi pe unitatea de produs ( c p )
cresc într-o proporţie mai mare şi mai repede decât volumul fizic al producţiei. Au gradul de
reacţie g r >1 şi efect negativ asupra rezultatelor.
- costuri degresive – acele costuri care în totalitatea lor ( C p ) cresc într-o proporţie mai mică
decât volumul fizic al producţiei iar pe unitatea de produs ( c p ) scad. Au grad de reacţie 0<
g r <1 şi efect negativ asupra rezultatelor.
- costuri flexibile – acele costuri care au o evoluţie neregulată în raport cu modificarea
volumului fizic al producţiei.
Apariţia şi creşterea valorii acestor costuri sunt determinate de o mulţime de fenomene cum
ar fi:
- în cazul costurilor variabile proporţionale: creşterea preţurilor de achiziţie al materialelor,
creşterea tarifelor de salarizare, creşterea tarifelor de transport;
- în cazul costurilor variabile progresive: suprasolicitarea capacităţii de producţie (ceea ce
determină tensiune în organizare, scăderea randamentului, apariţia rebuturilor, creşterea
cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare a utiliajelor), încadrarea cu lucrători necalificaţi,
creşterea tarifelor de salarizare fără o creştere în compensare a productivităţii muncii, etc.
Conducerea întreprinderii trebuie să cunoscă toate aceste fenomene care determină
creşterea valorii costurilor variabile şi să ia toate acele măsuri necesare pentru diminuarea pe cât
este posibil a lor.
În funcţie de utilitatea lor, costurile pot fi pertinente sau nu. Utilitatea costurilor este
strâns legată de atingerea obiectivelor urmărite de întreprindere, în urma folosirii costurilor pentru
luarea anumitor decizii de către manageri.
Pentru a dovedi utilitatea unui cost trebuie să se răspundă la întrebarea “De ce trebuie calculat
costul respectiv?”. În situaţia în care un manager trebuie să ia o decizie de gestiune el trebuie să
aleagă doar acel cost care să-i permită obţinerea celei mai bune soluţii. Costul astfel adoptat
poate fi asociat unui context decizional devenind un COST PERTINENT (acel cost este util
pentru o anumită decizie)23.
Se apreciază că utilitatea unui anumit cost este diferită de la o întreprindere la alta. Astfel
un cost are o anumită utilitate pentru o întreprindere iar în cazul alteia nu prezintă o astfel de
utilitate. Noţiunea de pertinenţă a costurilor este deci subiectivă, de la o entitate economică la
alta, depinzând foarte mult de problemele pe care şi le pune conducerea fiecăreia dintre acestea.
23
M. Epuran. V. Băbăiţă, C. Grosu - Contabilitate şi control de gestiune , Ed. Economică, Bucureşti, 1999,
pag. 48
24
P. Lasségue - Gestion de l’enterprise et comptabilité , Dallez, 1988
32
Atunci când este vorba de alegerea celei mai bune decizii se poate aprecia că costul de
oportunitate reprezintă diferenţa dintre rezultatul obţinut prin aplicarea celei mai bune decizii de
conducere şi cel obţinut în urma realizării planului de acţiune hotărât de către manager.
Din punct de vedere economic costul de oportunitate poate fi considerat ca “lipsa de
câştig“ rezultată din faptul că nu a fost aleasă cea mai bună soluţie sau “preţul informaţiei certe
“ considerându-se că dacă managerul ar fi cunoscut consecinţele deciziei sale, ar fi luat cea mai
bună decizie.
25
I. Băbăiţă, A. Duţă, I. Imbrescu, Microeconomie, Editura de Vest, Timişoara, 2001, pg. 189
33
OPTIMUL ECONOMIC reprezintă acel nivel al producţiei pentru care eficienţa
economică este optimă. Acest nivel al producţiei implică obţinerea unui profit maxim.
O întreprindere îşi maximizează profitul (obţine profit maxim în urma derulării activităţii ei)
atunci când costul marginal ( C mg ) este egal cu venitul marginal ( V mg ).
Conform Teoremei lui Cournot “profitul va fi maxim atunci când plusul de venit
provenit din vânzarea unei unităţi suplimentare este egal cu plusul de cost ocazionat de
producerea acestei unităţi suplimentare, adică un nivel de producţie astfel încât să existe
egalitate între venitul marginal şi costul marginal”26.
Adică profitul este maxim când: V mg = C mg
Optimul economic se obţine la acel nivel al producţiei pentru care preţul de vânzare al
acesteia este egal cu costul marginal. Deci orice întreprindere este interesată să-şi vândă producţia
până la nivelul la care costul marginal ar depăşi venitul marginal. De la acest nivel prin vânzare
(costul marginal depăşind venitul marginal) întreprinderea va obţine pierdere ceea ce va duce din
nou la ineficienţă, situaţie nedorită de ea.
Producţia obţinută de către orice întreprindere în urma desfăşurării activităţii ei este
destinată vânzării. De aceea unul din elementele importante care stă la baza determinării
preţurilor/ tarifelor de vânzare ale producţiei îl reprezintă costul acesteia, în diferitele forme ale
sale (total, mediu, unitar, variabil, fix, etc. ). De asemenea un rol important în politica
întreprinderilor de stabilire a preţurilor de vânzare îl are şi costul marginal.
Raţionamentul marginalist prezintă utilitate ori de câte ori întreprinderea doreşte să lanseze
pe piaţă o nouă serie de produse, când acceptă o nouă comandă sau când doreşte realizarea unei
investiţii suplimentare. Orice astfel de acţiune (o nouă serie de produse, o nouă comandă,
investiţie, etc.) este acceptată doar atunci când costul marginal aferent este inferior preţului de
vânzare adică inferior venitului marginal aşteptat a fi obţinut în urma acestor acţiuni.
Dacă echilibrul aferent politicii pe termen lung a întreprinderii este obţinut atunci
când preţul de echilibru (preţul de vânzare) este dat de minimul costului mediu pe termen
lung ( p e = min CTML )27, echilibrul pe termen scurt se obţine pentru acel volum al producţie
pentru care costul marginal este egal cu preţul de vânzare ( p e = C mg )27.
Există însă întreprinderi care acceptă practicarea unor preţuri de vânzare preferenţiale,
acordând diferite reduceri (remize, risturnuri) clienţilor lor.
Practicarea preţurilor preferenţiale trebuie să fie discretă, evitându-se transformarea
clienţilor tradiţionali, care generează un câştig considerabil, în cumpărători ocazionali, şi să
vizeze cantităţi reduse de produse vândute, din raţiuni de rentabilitate.
26
Idem, pg. 318
27
I. Băbăiţă, A. Duţă, I. Imbrescu, Microeconomie, Editura de Vest, Timişoara, 2001, pg. 267
34
CAP. IV. CALCULAŢIA COSTURILOR – OBIECTIV PRINCIPAL
AL CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE
35
Calculaţia de plan stabileşte costul planificat (previzional) al întregii producţii, a unor anumite
grupe de produse, ce urmează a se fabrica în anul de plan cu defalcare pe trimestre. Aceste
calculaţii au un caracter de directivă în desfăşurarea producţiei viitoare.
Calculaţia de proiect (de deviz) este folosită la elaborarea documentelor privind fundamentarea
investiţiilor având la bază normele de deviz şi tarifele în vigoare privind lucrările de construcţii
montaj proiectate.
Calculaţia efectivă (postcalculul) se utilizează în vederea determinării costului efectiv al
produselor, lucrărilor, serviciilor. Spre deosebire de antecalculaţie care reflectă costurile necesare
pentru a realiza un produs, postaculaţia prezintă costurile efectuate pentru a realiza produsul
respectiv.
Postcalculaţia permite urmărirea cheltuielilor efective comparativ cu cele planificate şi stabilirea
abaterilor.
♦ purtătorul în raport de care se stabilesc costurile - calculaţiile (antecalculaţiile şi
postcalculaţiile) pot fi pe unitate de produs (grupe de produse) sau pe întreaga producţiei
marfă şi globală.
36
Calculaţia pe faze urmăreşte determinarea costului pe fiecare fază a procesului tehnologic şi apoi
pe produsul finit.
37
costul unitar se va calcula numai în perioada de activitate. În perioada de inactivitate toate
cheltuielile efectuate (de conservare a bunurilor) reprezintă cheltuieli înregistrate în avans,
fiind repartizate în costuri, eşalonat, în timpul perioadei de producţie.
38
din clasa 6, iar în contabilitatea de gestiune în conturile ce reflectă costurile directe şi indirecte de
producţie, în mod treptat pe măsura ajungerii la scadenţă când acestea devin costuri curente.
Acest principiu se realizează în contabilitatea de gestiune cu ajutorul conturilor:
921 “Cheltuielile activităţii de bază ”, 922 “Cheltuielile activităţii auxiliare “, 923 “Cheltuieli
indirecte de producţie “, 924 “Cheltuieli generale de administraţie “, 925 ”Cheltuieli de
desfacere“.
2. PRINCIPIUL LOCALIZĂRII COSTURILOR care presupune delimitarea costurilor în
spaţiu, pe locurile care le-au ocazionat, urmărind localizarea costurilor pe activităţi, pe
procese economice şi pe locuri sau sectoare de costuri.
În vederea determinării corecte a valorii costului de producţie este necesară delimitarea
costurilor care sunt aferente activităţii de bază de cele care nu aparţin acesteia (cheltuieli
neîncorporabile, costurile activtăţilor neindustriale, costurile pentru lucrările de investiţii, etc.).
Localizarea costurilor pe sectoare (fabricaţie, desfacere, administraţie) dă posibilitatea stabilirii
costului producţiei fabricate şi a desfacerii acesteia.
Sectorizarea întreprinderii pe secţii de producţie, ateliere, linii tehnologice, sector administrativ şi
de desfacere impune localizarea costurilor atât în antecalculaţii cât şi postcalculaţii pe fiecare
loc generator de costuri (secţie, atelier etc.) şi în cadrul acestora pe fiecare purtător de costuri
(produse, lucrări, servicii, comenzi, faze de fabricaţie, etc.).
Acest principiu se realizează în contabilitatea de gestiune cu ajutorul conturilor:
921 “Cheltuielile activităţii de bază ”, 922 “Cheltuielile activităţii auxiliare “, 923 “Cheltuieli
indirecte de producţie “, 924 “Cheltuieli generale de administraţie “, 925 ” Cheltuieli de
desfacere“.
În literatura de specialitate mai sunt citate şi alte principii ce stau la baza organizării
contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor şi anume:
- principiul documentării: conform căruia fundamentarea calculaţiei costurilor trebuie să se
facă pe documente justificative, în care să fie înregistrată cantitatea, preţul şi valoarea
resurselor alocate pentru realizarea produsului;
- principiul calculaţiei unice conform căruia fiecare cost trebuie calculat o singură dată,
ţinând seama numai de resursele efectiv alocate;
39
- principiul cauzalităţii conform căruia costurile sunt o funcţie a unor factori de influenţă, iar
între mărimea costurilor şi intensitatea factorilor de influenţă există relaţii de cauzalitate;
- principiul eficienţei calculaţiei conform căruia calculaţia costurilor trebuie să fie simplă,
ieftină şi eficientă. Astfel este obligatorie adoptarea acelor metode care să asigure informaţiile
la costurile cele mai mici şi cu un grad sporit de rentabilitate.
- principiul creşterii sferei costurilor individuale care are în vedere extinderea elementelor
de costuri care se pot individualiza direct pe produs, influenţând creşterea gradului de
exactitate al calculaţiei astfel: imputarea cheltuielilor cu amortizarea instalaţiilor care
realizează un singur produs, sculele, dispozitivele şi verificatoarele folosite pentru un anumit
produs, contorizarea consumului de energie electrică, costurile cu cercetarea ştiinţifică,
costurile brevetelor şi a licenţelor, costurile acţiunilor promoţionale, etc;
- principiul contribuţiei de acoperire conform căruia produsul fabricat este purtător de
costuri şi generator de profit brut. Astfel cu cât produsul aduce o contribuţie mai mare la
obţinerea profitului brut, cu atât este mai în măsură să acopere costuri mai mari (principiu
aplicat în cazul metodelor parţiale de calcul a costurilor).
- principiul conectării cheltuielilor de exploatare cu veniturile din exploatare conform
căruia este obligatorie decontarea cheltuielilor de exploatare aferente unei perioade de
gestiune din veniturile acelei perioade şi stabilirea în aceste condiţii a rezultatului economico-
financiar.
În afara principiilor menţionate, contabilitatea de gestiune trebuie să asigure unitatea între
bugetarea activităţilor, antecalculaţia şi postcalculaţia costurilor, informarea şi conducerea prin
excepţie şi creşterea controlului şi a responsabilităţii în gestiunea unitătilor patrimoniale.
40
Metodele de calculaţie absorbante grupează cheltuielile încorporabile în două categorii
(fig. nr. 8) astfel:
- cheltuieli directe – fiind reprezentate de acele cheltuieli care pot fi identificate în momentul
efectuării unui “produs, lucrare, serviciul I “ fără efectuarea unor calcule intermediare (ex.
consum de materii prime şi materiale, salariile brute, contribuţia unităţii la asigurările sociale,
contribuţia unităţii la fondul de şomaj); şi care formează costurile directe;
COSTURI
Cheltuieli DIRECTE COSTUL
încorporabile COMPLET
în costuri
Centr
COSTURI
u de
INDIRECTE
anali
ză
COST DE
Cheltuieli ACHIZIŢIE
COST DE COSTUL
încorporabile PRODUCŢIE
în costuri COMPLET
COST DE
DISTRIBUŢIE
41
Costul de achiziţie reprezintă totalitatea cheltuielilor făcute pentru procurarea şi stocarea
bunurilor economice.
28
OMFP 3055/2010 privind aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene
42
1. Se achiziţionează de la un furnizor un utilaj la un preţ de cumpărare negociat de 15.000 lei.
Pentru aducerea utilajului în întreprindere au fost efectuate cheltuieli de transport de 50 lei iar
pentru asigurarea utilajului pe timpul transportului întreprinderea a plătit societăţii de
asigurare o primă de 30 lei. Cheltuielile cu montajul utilajului în secţia de producţie şi cu
efectuarea probelor tehnologice au fost de 45 lei. Deoarece întreprinderea era un client fidel,
furnizorul i-a acordat acesteia o reducere comercială (remiză) de 7% din preţul de cumpărare
al utilajului. Stabiliţi costul de achiziţie al utilajului la care va fi înregistat în contabilitate.
43
- cheltuielile generale de administraţie se vor repartiza pe cele două produse folosind ca şi bază
de repartizare costul de secţie,
- cheltuielile de desfacere se vor repartiza pe cele două produse folosind ca şi bază de repartizare
costul de fabrică.
Determinarea costului de producţie (atât cel total cât şi unitar) este prezentată în tabelul de
mai jos:
Cheltuieli cu materiile prime directe 10.000 lei 5.600 lei 4.400 lei
Cheltuieli cu materialele consumabile directe 2.200 lei 900 lei 1.300 lei
Cheltuieli cu salariile personalului direct productiv 7.200 lei 4.000 lei 3.200 lei
Cheltuieli cu contribuţia întreprinderii la asigurările sociale şi la 2.304 lei 1.400 lei 904 lei
fondul de şomaj
În vederea stabilirii cotei părţi din fiecare tip de cheltuială directă ce revine fiecărui produs
A şi B s-au făcut următoarele calcule de repartizare:
- baza de repartizare aleasă este cheltuielile cu materiile prime directe în valoare de 10.000 lei
din care cheltuielile aferente produsului A sunt de 5.600 lei iar cele aferente produsului B
sunt de 4.400 lei;
44
Totalchelt uieliderep artizat 5.800 lei
K rep = = = 0,58
Bazaderepa rtizare 10 .000 lei
- determinarea cotei părţi din cheltuielile indirecte de producţie ce revin fiecărui produs A şi B:
- baza de repartizare aleasă este costul de secţie în valoare de 27.504 lei din care cel aferent
produsului A este de 15.148 lei iar cel aferent produsului B este de 12.356 lei;
- determinarea cotei părţi din cheltuielile generale de administraţie ce revin fiecărui produs A şi
B:
- baza de repartizare aleasă este costul de fabrică în valoare de 31.504 lei din care cel aferent
produsului A este de 17.344,46 lei iar cel aferent produsului B este de 14.159,54 lei.
45
Deoarece situaţia acestor întreprinderi se caracterizează prin faptul că volumul vânzărilor este
destul de redus, datoriile faţă de furnizori sunt foarte mari, se găsesc în deficit de lichidităţi
băneşti, etc. se impune aprecierea costului de producţie nu atât din prisma eforturilor trecute cât
din cea a efectelor prezente.
Astfel costul complet de producţiei trebuie asociat producţiei vândute, numai în acest fel
veniturile obţinute din vânzări putând acoperi cheltuielile de producţie, degajându-se şi o marjă
de profit, aşteptată, din activitatea de producţie şi cea comercială a întreprinderii.
unde:
46
- Metoda Costurilor Directe care reţine pentru calculul costului pe produs, lucrare, serviciu
numai costurile directe, atât cele variabile cât şi cele fix, afectabile fără ambiguitate
obiectului de calculaţie;
- Metoda Direct Costing evoluat (Metoda costurilor specifice) care reţine în vederea
calculării costului nu numai costurile variabile (atât cele directe cât şi cele indirecte) ci şi
costurile de structură specifice (acele costuri fixe care însă sunt directe unui “produs, lucrare,
serviciu “I “).
Ca şi definiţie costul parţial este acel tip de cost care conţine în componenţa sa numai
cheltuielile de producţie sensibile la modificarea volumului de producţie, adică a cheltuielilor
variabile. Dintre cheltuielile cu caracter variabil cele mai cunoscute sunt: cheltuielile cu materiile
prime, cheltuielile cu materialele auxiliare, cheltuielile cu salariile personalului drect productiv,
etc.
În ceea ce privesc cheltuielile fixe, acestea fiind constante la variaţia volumului producţiei, nu
sunt considerate componente ale costului producţiei, şi sunt imputate direct asupra rezultatului.
Unul dintre avantajele neincluderii în costul producţiei a cheltuielilor fixe constă în
evitarea supraevaluării activelor întreprinderii obţinute din producţie proprie.
În urma procesului de producţie s-au obţinut 3.000 de bucăţi din produsul A, ce au fost
vândute la un preţ de vânzare p v = 14 lei/ buc.
Determinaţi costul de producţie parţial cu p şi marja de profit degajată în urma vânzării
producţiei obţinute.
47
În vederea determinării costului de producţie parţial trebuie făcută o delimitare între
cheltuielile cu caracter variabiul şi cele cu caracter fix care au fost realizate în vederea obţinerii
producţiei.
48
În urma suportării cheltuielilor fixe din marja de profit obţinută în urma vânzării
producţiei rezultatul obţinut este:
Re zultat = Marja A − TotalChelt uiuelilefi xe = 13 .680 lei − 19 .360 lei = 5.680 lei ( pierdere )
Trebuie remarcat faptul că întreprinderile care utilizează costurile parţiale trebuie să aibă o
rentabilitate ridicată, astfel încât să reuşească să absoarbă cheltuielile fixe din marja de profit ce o
vor obţine în urma vânzării producţiei obţinute. De asemenea este indicat ca întreprinderea să
calculeze cantitatea de producţie pe care trebuie să o obţină şi să o vândă, astfel încât să-şi
acopere atât cheltuielile variabile cât cele fixe şi să înceapă să înregistreze rezultat favorabil –
profit.
În prezent întreprinderile româneşti calculează un cost parţial, care pe lângă cheltuielile
variabile include şi o cotă de cheltuieli fixe (cheltuielile simplu indirecte) determinată raţional cu
ajutorul coeficientului de imputare raţională, şi repartizate în costul producţiei.
Cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere (cheltuielile dublu indirecte)
sunt excluse din costul producţiei, ele fiind suportate doar din rezultatul perioadei, la sfârşitul
perioadei de gestiune.
49
- creşte răspunderea centrelor de responsabilitate în evaluarea consecinţelor deciziilor pe care
le iau;
- permite existenţa unui sistem contabil eficient;
- asigură condiţiile de aplicare a managementului prin excepţie;
- antrenează în activitatea de planificare atât executanţii cât şi conducerea, mobilizează
gândirea creatoare a întregului personal al întreprinderii.
Prin intermediul bugetelor se realizează urmărirea efectivă a gestiunii în vederea atingerii
obiectivelor strategice, prin compararea permanentă a realizărilor cu previziunile cuantificate în
bugete, analiza abaterilor care apar, a cauzelor care le-au produs şi a influenţelor pozitive şi
negative care au un anumit impact asupra activităţii întreprinderii.
Funcţionarea eficientă a sistemului bugetării presupune respectarea următoarelor principii:
- principiul totalităţii care presupune bugetarea tuturor activităţilor întreprinderii, prin
asigurarea echilibrului între diferitele compartimente funcţionale şi operaţionale ale acesteia;
- principiul suprapunerii sistemului bugetar pe sistemul de autoritate din întreprindere în
vederea asigurării responsabilităţilor privind realizarea lui (Ex. sectorul comercial să
răspundă de realizarea vânzărilor);
- principiul solidarităţii între departamente şi al implicării lor în vederea realizării
obiectivelor întreprinderii, în condiţii de eficienţă economică;
- principiul adaptabilităţii care impune adaptarea sistemului bugetar la modificările mediului
şi corectarea previziunilor imperfecte;
- principiul motivaţiei şi adeziunii personalului pentru bugetarea activităţilor, pentru a
asigura realizarea obiectivelor din buget, controlul realizării lor şi responsabilitatea acestora.
Ţinând cont de faptul că bugetele au devenit, prin puterea lor de previzionare a veniturilor
şi de limitare a cheltuielilor necesare obţinerii veniturilor previzionate, instrumente de conducere,
dezvoltarea funcţională a modelelor teoretice de costuri prin coeficienţii rezervelor interne
asigură orizontul prospectiv al acestora şi constituie un suport mai bun pentru fundamentarea
normativelor de costuri şi analiză structurală a acestora.
1. CRITERUL TEMPORAL are în vedere perioada de timp pentru care sunt întocmite
bugetele, grupându-se în trei tipuri de bugete:
- bugete previzionale – care prezintă estimările făcute pe o perioadă mai mare de 5 ani şi sunt
o componentă a strategiilor de dezvoltare pe termen lung;
- bugetele exerciţiului – sunt o componentă îmbunătăţită a bugetelor previzionate şi conţin
date specifice exerciţiului financiar curent;
- bugetele operaţionale – sunt o componentă a bugetelor exerciţiului şi conţin defalcarea
prevederilor bugetare pe perioade mai mici, actualizate la condiţiile concrete de producţie;
50
- bugetul activităţii de exploatare – proiectează anual volumul fizic şi valoric al întregii
activităţi de exploatare pe structura de producţie şi organizatorică, astfel încât să asigure
ritmic, cantitativ şi valoric realizarea bugetului de vânzări;
- bugetul activităţii financiare – proiectează anual volumul de încasări, plăţi, venituri din
activităţi financiare şi cheltuielile ocazionate de acestea, realizând o oglindă a finanţării
activităţii întreprinderii atât din surse proprii cât şi din cele împrumutate;
- bugetele de costuri – conţin antecalculaţiile costurilor directe şi indirecte de producţie pe
locuri generatoare de costuri şi purtători de costuri, reprezentând niveluri maxime ale
acestora;
- bugete ale rezultatelor financiare – estimează, pornind de la bugetele activităţii de
exploatare şi de costuri, fizionomia contului de rezultate, corectat cu conţinutul bugetului
activităţii financiare şi eventualele influenţe extraordinar, obţinându-se un cont de rezultate
previzionat, la nivel minim;
În vederea întocmirii unui buget este necesară parcurgerea următoarelor etape de lucru:
• elaborarea analizei diagnostic;
• stabilirea obiectivelor şi mjloacelor de realizare;
• întocmirea planului de acţiune;
• fundamentarea previziunilor de producţie;
• fundamentarea costurilor în raport cu volumul producţiei şi nivelul tehnologic;
• previzionarea rezultatelor financiare.
51
Pentru a realiza o construcţie unitară a bugetelor, componente a sistemului de bugete al
întreprinderii, trebuie realizate următoarele acţiuni preliminare:
- delimitarea elementelor structurii organizatorice a întreprinderii care se bugetează şi
integrarea acestora în sistemul bugetar;
- stabilirea capacităţii de producţie a elementului din structura organizatorică bugetară;
- stabilirea volumului de activităţi şi a metodei de evaluare;
- stabilirea resurselor necesare şi a consumului de resurse;
- stabilirea altor indicatori specifici fiecărui buget.
Demersul general privind construcţia bugetelor29 este prezentat în figura de mai jos (fig nr. 10):
PREVIZIUNI DE PREVIZIUNI DE
ACTIVITATE COSTURI BUGETE
29
M. Epuran. V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune , Ed. Economică, Bucureşti, 1999,
pg. 136
30
M. Epuran. V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune , Ed. Economică, Bucureşti, 1999,
pg. 129
52
- dă posibilitatea managerilor de a judeca rezultatele obţinute, dând informaţii acestora cu
privire la costuri, venituri, nivelul producţiei necesare pentru obţinerea acestora;
- asigură conducerea prin excepţie şi permite existenţa unui sistem contabil eficient;
- permite asigurarea unei comunicări eficiente şi adoptarea de către conducerea întreprinderii a
unor măsuri de remediere a greşelilor;
- promovează între departamentele întreprinderii comunicarea şi coordonarea, pentru realizarea
obiectivelor firmei.
În vederea întocmirii bugetelor de venituri şi cheltuieli, managerii sau cei care sunt
însărcinaţi cu elaborarea lor, trebuie să ţină seama de următoarele cerinţe31:
“să lucreze în armonie şi să adopte o viziune practică” în elaborarea bugetelor, făcând o
evaluare reală a cheltuielilor, veniturilor etc;
“să stabilească obiective realizabile”, din punctul de vedere al conducerii, rezonabilitatea
considerându-se o caracteristică esenţială a bugetelor de venituri şi cheltuieli;
“să împartă resursele limitate “, pe categorii diferite de nevoi, aceasta presupunând din partea
managerilor participarea la negocieri, acceptarea de compromisuri etc.;
să conştientieze faptul că între “bugete exită o anumită legătură “, (ex. între bugetul
încasărilor şi cel al cheltuielilor);
să participe la stabilirea obiectivelor precum şi a strategiei de urmat a întreprinderii în
vederea atingerii obiectivelor propuse;
“să asigure participarea la elaborarea bugetelor a tuturor persoanelor interesate” (participarea
unor muncitori sau supraveghetori la întocmirea bugetelor poate determina creşterea
moralului acestora şi obţinerea unor bugete mai realiste);
să întocmească “un program de elaborare al bugetelor, “ astfel încât la începutul perioadei la
care se referă bugetul să poată fi pus în aplicare;
să ia în considerare faptul că ipotezele de la care s-a pornit în întocmirea bugetului pot suferi
modificări, ceea ce duce la necesitatea întocmirii unor bugete de venituri şi cheltuieli cât mai
flexibile;
să împartă angajaţilor responsabilităţile privind execuţia unor părţi din buget;
să urmărească regulat (lunar) modul de execuţie al bugetelor întocmite;
să fie conştienţi de faptul că “bugetele influenţează într-adevăr comportamentul oamenilor “,
acesta fiind la rândul lui un factor care nu trebuie ignorat de către conducere.
În cadrul unei întreprinderi, angajaţii acesteia trebuie să fie conştienţi de faptul că bugetele
reprezintă instrumente de planificare, prin a căror utilizare de către conducere, se determină o
creştere a eficienţei activităţii. Elaborarea bugetelor este un factor care duce la supravieţuirea pe
termen lung a întreprinderii, iar managerii ar trebui să demonstreze prin ceea ce fac că acceptă
prevederile cuprinse în aceste bugete.
Fundamentarea bugetului unei întreprinderi are la bază volumul vânzărilor programate,
ţinând cont de prospectarea pieţei, costurile de realizare pe elemente primare de cheltuieli sau
articole de calculaţie, determinarea costului pe fiecare produs, lucrare, serviciu, alegerea
criteriilor de alocare a resurselor, controlul şi analiza costurilor, etc.
Pentru conducerea oricărei întreprinderi, o importanţă majoră o are întocmirea mai multor
variante de bugete de costuri (bugete flexibile) pentru diferitele sectoare ale întreprinderii
(producţie, desfacere, administraţie), fiecăruia corespunzându-i un anumit volum de activitate. Pe
baza acestor bugete se va stabili bugetul general, determinându-se rezultatele previzionale ale
fiecărei activităţi.
La rândul lor, aceste bugete se vor dezvolta la nivelul secţiilor de producţie, atelierelor, grupelor
de maşini, instalaţiilor, pe scurt la nivelul fiecărui centru de activitate, responsabilitate.
31
Leslie Chadwick “Contabilitatea de gestiune “, Ed. Teora, Bucureşti, 1998, pg. 107-110
53
După cum arătat mai sus în vederea construcţiei unui buget trebuie mai întâi stabilite
obiectivele de atins, mijloacele financiare, tehnice şi umane disponibile, planul de acţiune, unele
previziuni cu privire la costuri, vânzări, etc.
În urma aprobării lui bugetul, indiferent de destinaţia sa, trebuie urmărit pe parcursul
execuţiei sale şi dacă este necesar trebuie modificat în funcţie de schimbările survenite în
ipotezele iniţiale.
După ce bugetele au fost elaborate iar pe parcursul perioadei s-a realizat şi execuţia lor,
urmează acţiunea de control bugetar care constă în compararea la intervale regulate de timp a
prevederilor cuprinse în bugete cu rezultatele obţinute. În urma controlului bugetar se determină
variaţiile între previziuni şi realizări, variaţii care sunt cuprinse în diferite situaţii şi rapoarte şi
care sunt aduse la cunoştinţa conducerii întreprinderii. Pentru ca aceste variaţii să aibă o
semnificaţie trebuie ca atât valorile planificate cât şi cele realizate să fie exprimate în aceeaşi
unitate de măsură şi să fie raportate la acelaşi volum de activitate.
Managerul oricărei întreprinderi, după ce studiază aceste variaţii, fiind interesat îndeosebi
de cele nefavorabile, va lua măsurile ce se impun a fi luate pentru a elimina aceste variaţii.
Efectuate în mod frecvent comparaţiile dintre previziuni şi realizări indică la timp eventualele
deficienţe, apariţia unor noi tendinţe şi schimbări în cadrul întreprinderii.
Metoda analizei valorii are la bază corelaţia dintre importanţa funcţiilor produsului şi
costul de realizare al acestor funcţii, corelaţie care se exprimă cu ajutorul indicilor de cost,
54
calculaţi prin raportul dintre ponderea costului funcţiei în ansamblul produsului. În ceea ce
priveşte valoarea indicelui de cost pot apare următoarele situaţii:
- dacă valoarea este egală cu unu sau foarte aproape de unu – situaţia este cea mai bună;
- dacă valoarea este subunitară – exprimă costul redus de realizare a funcţiei respective a
costului;
- dacă valoarea este supraunitară – exprimă costul ridicat de realizare al funcţiei respective a
costului.
Întreprinderile care se autogestionează, care promovează programe de modernizare şi de
ridicare permanentă a nivelului tehnic şi calitativ al produselor, care au ca obiectiv strategic
satisfacerea consumatorului vor utiliza analiza valorii datorită avantajelor deosebite pe care le
oferă, conducând schimbarea ţintei de la obţinerea profitului la satisfacerea consumatorului şi
mai departe la fidelizarea consumatorului. Această metodă îndreaptă necontenit întreprinderile
spre CALITATE, deoarece produsele a căror funcţii satisfac cel mai bine consumatorul sunt cele
care se domină piaţa, cele care se cer, cele care se vând, mai ales dacă raportul preţ - calitate este
în favoarea consumatorului.
Cauza, pentru care preocupările de reducere ale costurilor sunt lente este datorată
faptului că diferenţele mari sunt plătite de consumator – cererea consumatorilor de a obţine
produse cu costuri mici nu este pe deplin explicită şi categorică.
Costurile mari înseamnă pierdere pentru toţi – producători şi consumatori.
“Citind “ această formulă se poate afirma că costul unei tipodimensiuni a unui produs,
ca varietate a unei familii de produse, este format din suma costurilor comune aferente
produsului standard (gabaritului) şi a costurilor caracteristicilor care definesc
tipodimensiunea.
Acest model de calcul al costurilor pune în evidenţă, prin cost, părţile comune produsului
standard, acest aspect fiind foarte important atât în calculul normativelor de costuri, cât şi în
activitatea de lansare, urmărire şi instruire a costurilor în cadrul procesului de conducere.
Aplicarea acestei metode conduce implicit la obţinerea următoarelor avantaje:
- calculaţia costurilor pentru determinarea costului standard se face doar o singură dată pentru
toate dimensiunile, eliminându-se astfel calculaţiile aferente fiecărei tipodimensiuni în parte;
- în vederea determinării costurilor specifice părţii vândute a fiecărei tipoodimensiuni faţă de
producţia standard se poate extinde şi aplica metoda coeficienţilor de echivalenţă, produsul
etalon fiind considerat produsul standard. Pentru fiecare parte variabilă a fiecărei
55
tipodimensiuni se va putea astfel aplica coeficientul de echivalenţă, situaţie în care modelul
matematic ia forma:
n
Cuid = ∑ C Fistd + (C Ftipbaza * e)
i =1
unde:
C Ftipbaza - costul funcţiilor caracteristice pentru tipul de produs luat ca bază de echivalare
(produsul etalon);
e - coeficientul de echivalenţă.
Practica aplicării acestei metode în multe domenii industriale, prestări de servicii şi alte
domenii de activitate demonstrează viabilitatea şi exactitatea calculelor făcute cu modelele
matematice prezentate.
Un domeniu deosebit în care această metodă şi-a arătat utilitatea este şi cel al stabilirii
preţurilor de livrare, asigurând elementele de comparabilitate aferente pieţei necesare, costurile
funcţiilor şi performanţele pe care le dau produsele faţă de cele aflate pe piaţă.
Această medodă face ca efectele raţionalizărilor, optimizărilor, nivelurilor, inovaţiilor
focalizate la o tipodimensiune să fie preluate direct în calculaţia de cost la celelalte
tipodimensiuni, deoarece structura pe funcţii şi nivelul comun al costurilor pentru
tipodimensiunea standard, obligă la alinierea întregii game de produse, asigurându-se astfel un
cadru optim conducerii elastice a producţiei după cerinţele pieţii.
32
C. Oprea, G. Cristea, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Ed. Genicod, Bucureşti, 2002,
pg. 89
56
În cadrul metodelor de calculaţie absorbante, în vederea determinării costului efective de
producţie trebuie parcurse următoarele etape33:
33
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitatea de gestiune şi control, Ed. Economică, Bucureşti, 1999,
pg. 179
57
6.1. PROCEDEE DE CALCUL ŞI COLECTARE A
CHELTUIELILOR PE PURTĂTORI ŞI SECTOARE
Exemple:
2. Pentru obţinerea a 100 buc. faianţă se utilizează: 25 kg caolin la o valoare de 1 leu/ kg, 15 kg
argilă la o valoare de 1,7 lei/ kg, 2 flacoane coloranţi în valoare de 4,6 lei/ flacon şi se obţin
deşeuri în valoare de 3,5 lei.
Cheltuiala aferentă = 25 kg * 1 leu/ kg + 15 kg * 1,7 lei/ kg + 2 flacoane * 4,6 lei/ flacon – 3,5 lei
= 25 lei + 25,5 lei + 9,2 lei – 3,5 lei = 56,2 lei.
34
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitatea de gestiune şi control, Ed. Economică, Bucureşti, 1999,
pg. 198
58
Cheltuielile cu salariile personalului (manopera) se determină având în vedere atât un
element cantitativ reprezentat de timpul de muncă cât şi unul valoric reprezentat de tariful de
salarizare.
Pentru determinarea cheltuielilor cu manopera aferente unei operaţii tehnologice se poate utiliza
următoarea relaţie de calcul:
n
ch w = ∑ (t w * Ts ) k
s k =1
unde: chw - cheltuielile cu salariile personalului care îşi desfăşoară activitatea într-o secţie;
s
t w - norma de timp (în ore)
Ts - tariful de salarizare orar, calculat pe baza grilei de salarizare al muncitorilor;
k – numărul muncitorilor dintr-o secţie.
Exemplu:
Conform contractului de muncă muncitorii trebuie să lucreze 150 ore pe lună. Se mai cunoaşte că
conform pontajului muncitorii din atelierul respectiv (lăcuitorii şi manipulantul) au lucrat 150 ore
pe lună iar şeful lor doar 140 ore pe lună.
2. Cheltuielile cu salariile muncitorilor din atelierul de lăcuire = 5,052 lei/ oră * 150 ore + 4,8 lei/
oră *150 ore + 4,46 lei/ oră * 150 ore + 5,79 lei/ oră * 140 ore = 757,8 lei + 720 lei + 670 lei +
810,6 lei = 2.958,4 lei
59
II. Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute care este utilizat pentru
a calcula pentru fiecare purtător de costuri sau sector de cheltuieli valoarea efectivă sau
previzionată a unor cheltuieli de exploatare cum ar fi: sporurile de salarii, amortizarea
activelor imobilizate ale întreprinderii, contribuţia întreprinderii la asigurările sociale, fondul
de şomaj, asigurările sociale de sănătate etc.
Relaţia generală de calcul care se aplică în azul acestui procedeu este următoarea:
Vc * %
ch s =
j 100
unde: Vc - valoarea luată în calcul
ch s - cheltuiala de determinat pe purtătorul de costuri sau pe sectorul de costuri
j
În funcţie de cheltuiala de exploatare care se calculează pot fi utilizate o serie de relaţii de calcul:
Exemplu:
Cheltuiala cu sporurile de salarii planificate este: 6.800 lei * 15% + 6.800 lei * 25% = 1.020 lei +
1.700 lei = 2.720 lei.
60
Va - valoarea de amortizat
Na - norma de amortizare
d - durata de serviciu a mijloacelor fixe dintr-o anumită grupă de active imobilizate
g – grupa de active imobilizate din care face parte mijlocul fix respectiv.
Exemplu:
Una din secţiile unei întreprinderi este dotată cu utilaje şi instalaţii de măsură şi control astfel:
Stabiliţi valoarea cheltuielii cu amortizarea mijloacelor fixe din secţia (sectorul) respectivă.
Cheltuiala cu amortizarea = [(12.500 lei * 10) /100 + (14.500 lei * 18) /100 + (16.500 lei * 16) /
100] + [(5.000 lei * 9) /100 + (6.000 lei * 12) /100] = 1.250 lei + + 2.610 lei + 2.640 lei + 450 lei
+ 720 lei = 7.670 lei.
unde
ch p - cheltuielile planificate pe sector,
s
chb - cheltuielile din anul de bază pe sector,
s
C - corectivul în sumă absolută.
Exemplu:
La o uzină de fibre sintetice policrilonitrilice în anul curent s-a stabilit că s-a cheltuit suma de
1.460 lei din care pentru utilizarea echipamentului de protecţie 970 lei iar pentru acordarea de
salarii 440 lei. În anul următor se prevede creşterea valorii echipamentului de protecţie cu 9% iar
salariile vor creşte cu 16%.
61
Cheltuielile pentru curăţirea echipamentului de protecţie în anul următor = [970 lei + (970 lei * 9)
/100] + [440 lei + (440 lei * 16 ) /100] = 1.057,3 lei + 510,4 lei = 1.567,7 lei.
În cazul acestui procedeu de calcul relaţia de calcul ce este aplicată este următoarea:
chi
ch i =
s N
unde ch i - cota medie de cheltuieli care trebuie inclusă în costul producţie,
s
ch i - valoarea absolută a cheltuielilor de repartizat,
N - numărul perioadelor de gestiune asupra cărora se grevează cheltuielile de repartizat,
Exemplu:
O întrepridere ia în chirie în luna februarie anul curent un depozit pe o perioadă de 10 luni pentru
care plăteşte anticipat în luna respectivă o chirie de 8.500 lei.
Valoarea lunară a chiriei = 8.500 lei /10 luni = 850 lei/ lună
Astfel în luna februarie a anului curent suma de 850 lei reprezintă cheltuiala efectivă cu chiria
aferentă lunii respective iar restul de 7.650 lei reprezintă o cheltuială înregistrată în avans.
62
- forma clasică,
- forma cifrelor relative de structură.
- alegerea unei baze de repartizare comună ca natură tuturor produselor, sau activităţilor ce se
constituie ca şi obiect de evidenţă şi calcul, dar diferite ca mărime (ex. total cheltuieli directe,
salariile directe, numprul de ore de funcţionare a utilajelor, valoarea utilajelor etc.)
- calculul coeficientului de repartizare K s utilizând următoarea relaţie de calcul:
Ks =
∑Chr
n
∑ Bri
i =1
unde: Ch r - cheltuiala de repartizat,
Br i - baza de repartizare aleasă.
- calculul cotei din cheltuielile indirecte Ch i ce revin fiecărui produs, sector, activitate, etc.
Chi = Bri * K s
1. Procedeul suplimentării prin coeficient unic sau global – în acest caz se calculează un
singur coeficient de repartizare (coeficient de suplimentare)
Exemplu:
63
energia tehnologică etc, sau a cheltuielilor cu administrarea şi conducerea secţiilor productive
care cuprind cheltuielile cu salariile personalului din conducerea şi administrarea secţiilor,
amortizarea activelor corporale utilizate în interesul general al întreprinderii, cheltuieli cu
iluminatul şi încălzitul spaţiilor productive.
Exemplu:
3. Procedeul suplimentării prin coeficienţi selectivi – acest procedeu este utilizat pentru
repartizarea cheltuielilor indirecte ale secţiilor asupra purtătorilor de costuri (produse),
presupunând pe lângă folosirea unor baze de repartizare care diferă de la un fel de cheltuieli la
altul şi alegerea produselor asupra cărora trebuie repartizate.
Exemplu:
64
Salariile directe 2.580 lei 2.900 lei 2.480 lei -
(baza de repartizare)
Produsul A 1.370 lei 1.628 lei - -
Produsul B 1.210 lei 972 lei 1.445 lei -
Produsul C - 300 lei 1.035 lei -
- determinarea cotei părţi din cheltuielile indirecte de repartizat ce revin fiecărui produs, sector
activitate etc., după relaţia de calcul:
Cri = CTR * Gs i
unde Cr i - cota parte din cheltuielile indirecte ce vor fi repartizate pe produs, activitate, sector,
etc;
CTR – cheltuielile totale indirecte de repartizat
Gs i - greutatea specifică aferentă fiecărui produs, activitate etc,
Exemplu:
65
La o întreprindere din procesul de producţie au rezultat trei produse A, B, C, cheltuielile cu
manopera aferente lor fiind de 8.850 lei din care:
- pentru produsul A – 3.200 lei,
- pentru produsul B – 4.050 lei,
- pentru produsul C – 1.600 lei.
Cheltuielile indirecte de producţie au valoarea de 2.880 lei şi vor fi repartizate pe cele trei
produse A, B, C utilizând ca şi bază de repartizare cheltuielile cu manopera.
I. Procedeul matematic are la bază relaţia liniară care se formează între volumul
cheltuielilor de producţie şi volumul producţiei obţinute de către întreprindere, volum care a
determinat cheltuielile respective. Acest procedeu se utilizează sub următoarele forme:
- procedeul matematic bazat pe costul marginal;
- procedeul matematic bazat pe funcţia de regresie;
- procedeul matematic bazat pe punctele de “maxim “ şi “minim “.
66
Costul marginal C m reprezintă echivalentul valoric al consumurilor de resurse generate
de fabricarea ultimei unităţi de produs fabricat pentru a atinge un anumit nivel de producţie dat35
Cm = Cn +1 − C n
Procedeul matematic bazat pe costul marginal are la bază regula conform căreia la o
creştere a producţiei, în cadrul aceleiaşi capacităţi de producţie cresc numai costurile
variabile, cele fixe rămânând neschimbate.
Cheltuielile variabile se vor determina prin înmulţirea costului marginal unitar cu volumul
producţiei iar cheltuielile fixe prin scăderea celor variabile din totalul cheltuielilor realizate pentru
obţinerea nivelului de producţie respectiv.
Exemplu:
Determinaţi valoarea cheltuielilor variabile şi fixe aferente obţinerii producţiei, datele cifrice
putând fi obţinute din tabelul de mai jos:
1. valoarea costului marginal unitar cm = (160.000 lei – 140.000 lei)/ (17.500 buc. –
15.000buc.) = 8 lei/ buc.
2. valoarea cheltuielilor variabile Cv se determină astfel:
- pentru nivelul de activitate N: Cv N = 8 lei/ buc. * 15.000 buc. = 120.000 lei
- pentru nivelul de activitate N+1: Cv N +1 = 8 lei/ buc. * 17.500 buc = 140.000 lei
3. valoarea cheltuielilor fixe C F se determină astfel:
- pentru nivelul de activitate N: C FN = 140.000 lei – 120.000 lei = 20.000 lei
- pentru nivelul de activitate N+1: C FN +1 = 160.000 lei – 140.000 lei = 20.000 lei.
67
Costul rezidual cr se determină ca diferenţă dintre costul mediu unitar c şi costul
marginal cm iar prin înmulţirea costului rezidual cu volumul producţiei se determină cheltuielile
fixe. Cheltuielile variabile se determină prin diminuarea cheltuielilor de producţie cu cheltuielile
fixe a căror valoarea a fost stabilită anterior.
În acest caz determinarea cheltuielilor fixe şi variabile din exemplul anterior se realizează
astfel:
1. valoarea costului marginal unitar cm = (160.000 lei – 140.000 lei)/ (17.500 buc. – 15.000
buc.) = 8 lei/ buc.
2. Procedeul matematic bazat pe funcţia de regresie 37 are la baza funcţia y = a + b*x unde
parametrul “a “ reprezintă costurile fixe (CT), iar parametrul “b “ costul unitar variabil cv .
Funcţia costului total poate fi scrisă astfel: CT = CF + cv *Q
Prin multiplicarea funcţiei cu “n ” – numărul perioadelor de gestiune şi apoi cu “x “ se obţine
următorul sistem de ecuaţii:
n * a + b * ∑x = ∑y
a * ∑x + b * ∑x 2 = ∑xy
36
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Economică, Bucureşti, 1999,
pg. 205
37
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Economică, Bucureşti, 1999,
pg. 205-206
68
a=
∑x 2 ∑y − ∑x ∑xy
n∑x 2 − (∑x ) 2
n ∑xy − ∑x ∑y
şi b=
n∑x 2 − (∑x ) 2
În cazul în care se porneşte de la determinarea mai întâi a cheltuielilor fixe se utilizează relaţia de
calcul:
69
X max * CTmin − X min * CTmax
CF =
X max − X min
1. se determină costul unitar variabil: cv = (160.000 lei – 140.000 lei) / (17.500 lei buc. –
15.000 lei/ buc.) = 8 lei/ buc.
2. valoarea cheltuielilor variabile Cv se determină astfel:
- pentru nivelul de activitate N: Cv N = 8 lei/ buc. * 15.000 buc. = 120.000 lei
- pentru nivelul de activitate N+1: Cv N +1 = 8 lei/ buc. * 17.500 buc = 140.000 lei
3. valoarea cheltuielilor fixe C F se determină astfel:
- pentru nivelul de activitate N: C FN = 140.000 lei – (15.000 buc. * 8 lei/ buc. ) = 20.000 lei
- pentru nivelul de activitate N+1: C FN +1 = 160.000 lei – (17.500 buc.* 8 lei/ buc) = 20.000
lei.
1. valoarea cheltuielilor fixe C F aferente celor două nivele de activitate se determină astfel:
C F = (17.500 buc. * 140.000 lei – 15.000 buc. * 160.000 lei) / (17.500 buc – 15.000 buc.) =
20.000 lei
70
- determinarea cheltuielilor fixe C F = CT − Cv sau C F = CT (1 − V ) .
Variatorul poate fi folosit în determinarea costurilor previzionate, a costurilor efective şi a
abaterilor faţă de cele prestabilite (previzionate). În condiţiile evoluţiei proporţionale a costurilor
variabile şi cunoscând variatorul pentru o anumit nivel de activitate se poate determina nivelul
costurilor totale ale unui alt nivel de activitate conform relaţiei de calcul:
X
CT1 = CT0 + CT0 [( 1 ) − 1] * V0
X0
Exemplu:
La o întreprindere s-au obţinut în perioada curentă 6.500 buc. produse finite. Cheltuielile totale
aferente producţiei obţinute au valoarea de 25.800 lei, din care cheltuielile variabile sunt de
15.470 lei. Stabiliţi valoarea cheltuielilor fixe prin procedeul variatorului, nivelul cheltuielilor
totale în perioada următoare ştiind că se preconizează o creştere a producţiei cu 18 %, costurile
având însă o evoluţie proporţională precum şi valoarea cheltuielilor fixe şi variabile aferente
acestei perioade.
1. determinarea variatorului în perioada curentă (de bază) V0 = (15.470 lei / 25.800 lei) * 100
= 59,96 %
2. determinarea cheltuielilor fixe: C F0 = 25.800 lei * (100 - 59,96 %) = 10.330 lei
3. determinarea cheltuielilor totale aferente perioadei precedente CT1
CT1 = 25.800 lei + 25.800 lei * ( 6.500 buc + 6.500 buc * 18 % − 1 ) * 59,96% =
6.500 buc
7.670 buc
= 25.800 lei + 25.800 lei * ( −1) *59,96 % = 28.584,54 lei.
6.500 buc
4. Pentru determinarea cheltuielilor variabile şi fixe aferente perioadei următoare este necesară
cunoaşterea valorii variatorului perioadei respective. Acesta se determină cu ajutorul relaţiei:
c0
V1 = V0 *
c1
unde c0 şi c1 reprezintă costul unitar mediu aferent celor două perioade
71
Cv1 = CT1 * V1 = 28.584,54 lei * 63,86 % = 18.254,08 lei
4.2. determinarea cheltuielilor fixe aferente perioadei următoare se realizează astfel:
C F1 = CT1 (1 − V1 ) = 28.584,54 lei * (1 – 0,6386) = 10.330 lei
III. Procedeul analitic deductiv este utilizat numai în antecalcul, folosirea lui intervenind
în ipoteza în care nu există date aferente perioadelor anterioare, când datele existente privind
producţia şi cheltuielile reflectă o altă corelaţie decât cea liniară sau când aceste date sunt
necorespunzătoare datorită unor modificări survenite în condiţiile de desfăşurare a activităţii
(modernizarea utilajelor, adoptarea de tehnologii noi, modificarea capacităţii de producţie).
Organele care coordonează lucrările de calculaţie analizează împreună cu factorii tehnici
de organizare a producţiei fiecare activitate în parte pentru găsirea metodelor optime de executare
a lucrărilor şi stabilirii costurilor acestora; în aceste momente stabilindu-se şi caracterul fiecărei
cheltuieli efectuate, în vederea includerii lor în diferitele categorii de costuri (fixe sau variabile).
În continuare aceste metode de prelucrare, împreună cu consumurile productive aferente
exprimate în unităţi naturale (ex. cantităţi standard sau normate de materiale sau energie, ore de
muncă standard) se prevăd în planurile de operaţii pe produs; la întocmirea lor planuri indicându-
se participarea maiştriilor sau tehnicienilor care răspund nemijlocit de desfăşurarea fabricaţiei.
Pentru celelalte activităţi din întreprindere (ex. activitatea administrativă, de
management) se stabilesc parametrii care determină mărimea cheltuielilor pe care le ocazionează
precizindu-se de asemenea şi caracterul lor: variabile sau fixe.
O dată stabilite standardele cantitative, ele se vor pondera cu preţurile stabilindu-se astfel
standardele pentru costurile aferente principalelor consumuri productive şi bugetele cheltuielilor
de regie ale secţiilor întreprinderii.
72
sau servicii la un cost antecalculat, urmând a fi scăzute din costurile sectorului prestator (furnizor)
şi adăugate costurilor sectorului consumator (beneficiar).
Exemplu:
La o unitate industrială în luna noiembrie centrala electrică a beneficiat de 112 ore de întreţinere
efectuate de sectorul de Întreţinere care la rândul lui a beneficiat de 2.500 kWh livraţi de centrala
electrică. Costurile celor două sectoare, fără a ţine cont de prestaţiile reciproce, sunt :
- pentru sectorul Întreţinere: 3.580 lei
- pentru sectorul Centrala electrică: 5.840 lei.
Costurile unitare standard, care au fost stabilite pentru evaluarea prestaţiilor reciproce, sunt:
- pentru sectorul Întreţinere: 0,215 lei/ h
- pentru sectorul Centrala electrică: 0,325 lei/ kWh
Determinaţi costurile aferente celor două sectoare care cuprind şi evaluarea prestaţiilor reciproce.
Exemplu:
73
La o unitate industrială sectoarele Centrala electrică (CE) şi Centrala termică (CT) îşi prestează
servicii reciproce. Cheltuielile aferente acestor două sectoare în luna noiembrie sunt:
- pentru sectorul Centrala electrică: 1.921,5 lei,
- pentru sectorul Centrala termică: 2.580 lei.
La Centrala electrică se obţin 2.250 kW energie din care 680 kW sunt utilizati de către Centrala
termică iar la Centrala termică se obţine 3.500 gigacal. căldură din care 760 gigacal. sunt utilizaţi
la Centrala electrică.
Stabiliţi costul unitar atât la sectorul Centrala Electrică cât şi la sectorul Centrala termică prin
procedeul “iteraţiilor “sau “paşilor “.
1. CT C T = 2.580 lei
cu CT = 2.580 lei / 3.500 gigacal. = 0,737 lei/ gigacal.
2. CTCE = 1.921,5 lei + 0,737 lei/ gigacal. * 760 gigacal. = 2.481,72 lei
cuCE = 2.481,72 lei / 2.250 kW = 1,102/ kW
3. CT C T = 2.580 lei + 1,102 lei/ kW * 680 kW = 3.330,03 lei
cu CT = 3.330,03 lei / 3.500 gigacal. = 0,951 lei/ gigacal.
4. CTCE = 1,921,5 lei + 0,951 lei/ gigacal. * 760 gigacal. = 2.644,26 lei
cuCE = 2.644,26 lei / 2.250 kW = 1,175 lei/ kW
5. CT C T = 2.580 lei + 1,175 lei/ kW * 680 kW = 3.379,25 lei
cu CT = 3.379,25 lei / 3.500 gigacal. = 0,9655 lei/ gigacal.
6. CTCE = 1.921,5 lei + 0,9655 lei/ gigacal. * 760 gigacal. = 2.655,28 lei
cuCE = 2.655,28 lei / 2.250 kW = 1,180 lei/ kW
7. CT C T = 2.580 lei + 1,180 lei/ kW * 680 kW = 3.382,4 lei
cu CT = 3.382,4 lei / 3.500 gigacal. = 0,966 lei/ gigacal.
8. CTCE = 1.921,5 lei + 0,966 lei/ gigacal. * 760 gigacal. = 2.655,66 lei
cuCE = 2.655,66 lei / 2.250 kW = 1,180 lei/ kW
9. CT C T = 2.580 lei + 1,180 lei/ kW * 680 kW = 3.382,4 lei
cu CT = 3.382,4 lei / 3.500 gigacal. = 0,966 lei/ gigacal.
10. CTCE = 1.921,5 lei + 0,966 lei/ gigacal. * 760 gigacal. = 2.655,66 lei
cuCE = 2.655,66 lei / 2.250 kW = 1,180 lei/ kW
74
III. Procedeul algebric presupune determinarea cheltuielilor aferente producţiei
interdependente cu ajutorul unui sistem de ecuaţii liniare. Pentru formarea sistemului de
ecuaţii liniare se apelează la următorul algoritm: producţia evaluată pentru fiecare sector la
costul său unitar considerat necunoscut este egală cu volumul costurilor iniţiale (proprii)
sectorului respectiv la care se adaugă valoarea prestaţiilor primite, evaluate la costul lor
unitar39.
În cazul unei unităţi industriale care are două sectoare care îşi prestează servicii una alteia
sistemul de ecuaţii liniare este următorul:
cu I * QI = CTI + Valprestatiiprimite * cu II
cu II * QII = CTII + Valprestatiiprimite * cu I
7.111 .620
7.358.200 * Y = 7.111.620 => Y = = 0,966 lei/ gigacal.
7.358 .200
1.921 ,5 + 760 * 0,966
2.250 * X = 1.921,5 + 760 * 0,966 => X = = 1,180 lei/ kW
2.250
Deci costurile unitare aferente celor două sectoare Centrala electrică şi Centrala termică sunt:
- costul unitar al sectorului Centrala electrică este: cu CE = 1,180 lei/ Kw.
- costul unitar al sectorului Centrala termică este: cu CT = 0,966 lei/ gigacal.
39
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Economică, Bucureşti, 1999,
pg. 214
75
Pentru determinarea costului unitar sunt utilizate o serie de procedee care diferă în funcţie
de numărul produselor fabricate, cu caracterul şi importanţa lor, cu corelaţia existentă între
produse şi cheltuielile de producţie, cum ar fi: procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ,
procedeul randamentelor sau a echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul
principal, procedeul coeficienţilor de echivalenţă, procedeul valorii rămase (procedeul deducerii
valorii produselor secundare).
I. Procedeul diviziunii simple este utilizat pentru determinarea costului unitar în cazul
fabricării unei cantităţi de produse perfect omegene (centralele electrice, centralele termice,
industria mineritului, etc.).
cu =
∑ch j
Q
unde ∑ch j - cheltuielile ocazionate de obţinerea producţiei detaliate pe articole de calculaţie şi
colectate în conturile de calculaţie 92 “Conturi de calculaţie”astfel:
92i.0 – “materii prime şi materiale directe “,
92i.1 – “salarii directe “,
92i.2 – “asigurarea şi protecţia socială aferente salariilor directe “,
92i.3 – “alte cheltuieli directe “,
92i.4 – “cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor “,
92i.5 – “cheltuieli generale ale secţiei “,
76
92i.6 – “cheltuieli generale de administraţie “,
92i.7 – “cheltuieli de desfacere “.
Exemplu:
Stabiliţi, prin procedeul diviziunii simple, costul unitar la o întreprindere minieră unde
cheltuielile de producţie sunt de 85.400 lei iar producţia obţinută este de 3.500 tone.
2. Determinarea costului unitar al producţiei obţinute în cazul în care cheltuielile sunt detaliate pe
elemente primare de cheltuieli:
c u = 30.000 lei/ 3.500 t + 4.200 lei/ 3.500 t + 8.800 lei / 3.500 t + 5.400 lei/ 3.500 t + 26.000 lei /
3.500 t + + 9.100 lei / 3.500 t + 1.900 lei / 3.500 t = 8,571 lei/ t + 1,2 lei/ t + 2,514 lei/ t + 1,542
lei/ t + 7,428 lei/ t + + 2,6 lei/ t + 0,542 lei/ t = 24,4 lei/ t
c). Determinarea costului unitar al producţiei obţinute în cazul în care cheltuielile sunt detaliate
pe articole de calculaţie:
77
- materii prime şi 21.900 lei 15.900 lei - - - 37.800 lei
materiale directe
- salarii directe 13.200 lei 7.200 lei - - - 20.400 lei
- asigurarea şi protecţia 4.620 lei 2.520 lei - - - 7.140 lei
socială aferentă salariilor
directe
-alte cheltuieli directe 812 lei 1.248 lei - - - 2.060 lei
- cheltuieli de întreţinere - - 5.400 lei - - 5.400 lei
şi funcţionare a utilajelor
(C.I.F.U.)
- cheltuieli generale ale 4.800 lei - - 4.800 lei
secţiei (C.G.S.)
- cheltuieli generale de - - - 6.000 lei - 6.000 lei
administraţie
- cheltuieli de desfacere - - - - 1.800 lei 1.800 lei
TOTAL 40.532 lei 26.868 lei 10.200 lei 6.000 lei 1.800 lei 85.400 lei
c u = 37.800 lei / 3.500 t + 20.400 lei / 3.500 t + 7.140 lei / 3.500 t + 2.060 lei / 3.500 t + 5.400
lei / 3.500 t + 4.800 lei / 3.500 t + 6.000 lei / 3.500 t + 1.800 lei / 3.500 t = 10,8 lei/ t + 5,828 lei/t
+ 2,04 lei/ t + 0,588 lei/ t + 1,542 lei/ t + 1,371 lei/ t + 1,714 lei/ t + 0,514 lei/ t = 24,4 lei/ t
Utilizarea acestui procedeu presupune determinarea unui cost mediu pe unitatea de produs
( cm si ) prin diviziune simplă astfel:
n
∑chi
i =1
cm si = m
∑ qt j
j =1
unde: qt j - cantitatea de produse simultane obţinute;
ch i - cheltuielile de producţie detaliate pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de
calculaţie.
Pentru produsele care prezintă pierderi tehnologice în momentul captării, lichefierii sau
îmbutelierii se impune recalcularea costului mediu ( c p ) în raport cu cantitatea efectiv depozitată
pe baza relaţiei de calcul:
cm si * qt
cp =
qt − pt
78
unde: cm si - costul mediu al producţiei simultane
qt - cantitatea teoretică dintr-un produs (exprimată în aceeaşi unitate de măsură)
pt - pierderea tehnologică.
Pentru restul produselor costul unitar este reprezentat de costul mediu al producţiei simultane.
Exemplu:
Exemplu:
79
- pentru clorură de vinil: pt = 0
- pentru acetilenă: pt = 38,5 t * 3,5% = 1,34 t
- pentru acid clorhidric: pt = 50,5 t * 8,7 % = 4,39 t
unde: kWh a - cantitatea de energie electrică ce s-ar putea produce prin uzinarea apei livrate la
terţi, exprimată în kWh,
H – căderea netă a apei (înălţimea) la o hidrocentrală,
j – numărul hidrocentralelor aşezate în aval de lacul de acumulare, sub formă de cascadă
η- randamentul mediu de funcţionare al hidrocentralei,
La - cantitatea de apă livrată terţilor în mii m³,
367 – coeficientul de trasnformare calculat după formula de funcţionare a turbinelor
determinat astfel:
75 kgm * 1.36 CP * 3.600 sec unde
367 = .
1.000
După trasformarea producţiei secundare în produs principal, prin diferite metode, pentru
stabilirea costului unitar se parcurg următoarele etape:
80
unde: ch i - cheltuielile de producţie pe feluri “i “ de cheltuieli
q p - cantitatea obţinută din produsul principal
q sp - cantitatea de produs secundar transformată în produs principal
La o schelă petrolieră se obţine în cursul unei perioade 140 tone ţiţei considerat produs principal
şi 5.200 m³ gaz de sondă considerat produs secundar. Cheltuielile schelei petroliere în perioada de
gestiune respectivă sunt în valoare de 45.050 lei. Stabiliţi costul unitar atât al produsului principal
cât şi al produsului secundar prin procedeul de mai sus.
Standard 1.000 m³ gaz de sondă = 1 tonă de ţiţei => 5.200 m³ gaz de sondă = 5,2 tone ţiţei
45 .050 lei
ch s = * 5,2tone = 1.613,36 lei
5,2tone +140 tone
3. determinarea costului unitar aferent produsului secundar (gazul de sondă)
81
IV. Procedeul coeficienţilor de echivalenţă este utilizat pentru determinarea costului
unitar în cazul proceselor de producţie din care rezultă mai multe produse considerate
principale (producţiei sortodimensională).
Producţia sortodimensională presupune că din aceeaşi cantitate de materie primă, în urma
aceluiaşi proces tehnologic se obţin mai multe produse care se deosebesc între ele prin format,
dimensiuni, proprietăţi tehnologice şi chimice, neexistând posibilitatea delimitării şi diferenţierii
cheltuielilor de producţie pe tipuri de produse (ex. industria sticlăriei, industria ceramică,
industria de panificaţie, etc.).
Procedeul coeficienţilor de echivalenţă presupune stabilirea unor caracteristici comune
tuturor produselor obţinute în urma procesului de producţie, diferenţiate în acelaşi timp ca nivel
de la un produs la altul, caracteristici care stau la baza omogenizării producţiei în scopul
diferenţierii cheltuielilor şi determinarea costului unitar pentru fiecare produs. Aceste
caracteristici pot fi de natură tehnică (ex. greutate, lungime, suprafaţă, timp de prelucrare, consum
de materiale, etc.) sau economică (ex. valoarea materiilor prime consumate, manopera directă,
total costuri directe, etc.).
Acest procedeu poate lua la rândul lui următoarele forme:
- procedeul coeficienţilor de echivalenţă simpli,
- procedeul coeficienţilor de echivalenţă complecşi,
- procedeul coeficienţilor de echivalenţă inversaţi
- procedeul coeficienţilor de echivalenţă agregaţi
1. Procedeul coeficienţilor de echivalenţă simpli presupune stabilirea unei singure
caracteristici (parametru de echivalare) comune tuturor produselor obţinute în cadrul
procesului de producţie.
Pentru determinarea costului unitar prin acest procedeu, se parcurg următoarele etape:
1. Alegerea unui produs etalon “e “ dintre produsele obţinute din procesul de producţie.
82
cu i = cu e * ki
Exemplu:
Produse A B C D
Unităţi fizice fabricate 500 buc. 380 buc. 470 buc. 450 buc.
Consum de materii prime 700 lei/ buc. 600 lei/ buc. 580 lei/ buc. 550 lei/ buc.
1. Alegerea unui produs etalon “e “ dintre produsele obţinute din procesul de producţie.
83
2. Determinarea coeficienţilor de echivalenţă complecţi ( k ci ) pentru fiecare produs “i “ cu
ajutorul următoarei formula de calcul:
m MPE i j
k ci = ∏ j
j =1 MPE e
unde m – numărul parametrilor de echivalare stabiliţi
j - parametrii de echivalare stabiliţi
Exemplu:
Produse A B C D
Unităţi fabricate 510 buc. 490 buc. 370 buc. 600 buc.
Consum materii prime 660 lei/ buc. 500 lei/ buc. 400 lei/ buc. 700 lei/ buc.
Ore funcţionare maşină 7 ore 5 ore 9 ore 11ore
84
- pentru produsul B: k c B = 500 / 500 * 5 / 5 = 1
- pentru produsul C: k cC = 400 / 500 * 9 / 5 = 1,44
- pentru produsul D: k c D = 700 / 500 * 11 / 5 = 3,08
1. Alegerea unui produs etalon “e “ dintre produsele obţinute din procesul de producţie.
85
3. Determinarea costului pe unitatea de produs echivalent ( cu e ) prin raportarea cheltuielilor
n
totale ( CT ) la cantitatea de produse echivalente obţinute ( ∑qei ) cu formula:
i =1
CT
cu e = n
∑ qe i
i =1
5.Determinarea costului unitar pentru fiecare produs “i “ ( cu i ) prin ponderarea costului pe
unitatea de produs echivalent ( cu e ) cu coeficienţii de echivalenţă inversaţi determinaţi anterior (
kii ) conform formulei de calcul
cui = cu e * kii
Exemplu:
Produse A B C D
Unităţi fizice fabricate 480 buc. 540 buc. 500 buc. 600 buc.
Manopera directă 350 lei/ buc. 380 lei/ buc. 360 lei/ buc. 400 lei/ buc.
86
- pentru produsul A: cu A = 17,627 lei/ buc. * 1,14 = 20,094 lei/ buc.
- pentru produsul B: cu B = 17,627 lei/ buc. * 1,05 = 18,508 lei/ buc.
- pentru produsul C: cu C = 17,627 lei/ buc. * 1,11 = 19,566 lei/ buc.
- pentru produsul D: cu D = 17,627 lei/ buc * 1 = 17,627 lei/ buc.
1. Alegerea unui produs etalon “e “ dintre produsele obţinute din procesul de producţie.
87
CT
cu e = n
∑ qe i
i =1
5. Determinarea costului unitar pentru fiecare produs “i “ ( cu i ) prin ponderarea costului pe
unitatea de produs echivalent ( cu e ) cu coeficienţii de echivalenţă agregaţi determinaţi anterior (
k ai ) conform formulei de calcul:
cui = cue * k ai
Exemplu:
Produse A B C D
Unităţi fabricate 600 buc. 480 buc. 560 buc. 500 buc.
Consum materiale 750 lei/ buc. 610 lei/ buc. 600 lei/ buc. 730 lei/ buc.
Manopera 200 lei/ buc. 310 lei/ buc. 350 lei/ buc. 340 lei/ buc.
Valoarea cheltuielilor totale aferente obţinerii producţiei este de 42.000 lei din care ponderile
cheltuielilor detaliate pe “articole de calculaţie “ sunt:
0,5 – pentru materii prime şi materiale directe
0,2 – pentru salarii directe
0,04 – pentru asigurări şi protecţia socială
0,18 – pentru cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (CIFU)
0,08 – pentru cheltuielile generale ale secţiei (CGS)
Determinaţi costul unitar al fiecărui produs obţinut, prin procedeul coeficienţilor de echivalenţă
agregaţi, ştiind că produsul etalon ales este produsul A iar asocierea parametrilor de echivalare cu
“articolele de calculaţie “ este:
consum materiale – materii prime şi materiale directe; CIFU
manopera – salarii directe; asigurări şi protecţia socială; CGS
88
• determinarea seriilor de coeficienţi de echivalenţă simpli:
89
V. Procedeul valorii rămase (procedeul deducerii valorii produselor secundare) este
utilizat pentru determinarea costului unitar de către acele întreprinderi care obţin din
procesul de producţie un produs principal şi mai multe produse secundare neexistând
posibilitatea separării cheltuielilor totale pe produse cu ajutorul unui anumit raport de
transformare.
cu si = PV i − (T .V . A. + B + CD ) i
Exemplu:
90
La o întreprindere se obţine din procesul de producţie un produs principal A şi trei produse
secundare a1 , a2 şi a3 . Cantităţile obţinute aferente produselor obţinute (atât a celui principal
cât şi a celorsecundare), preţurile de valorificare ale produselor secundare şi cheltuielile de
desfacere aferente acestora sunt incluse în tabelul de mai jos:
1. determinarea costului unitar al fiecărui produs secundar obţinut din procesul de producţie
cu a = 23,5 lei/ buc. – ( 4,548 lei/ buc. + 2,03 lei/ buc. + 6,1 lei/ buc.) = 10,822 lei/ buc
1
T .V . Aa1 = 23,5 lei/ buc. * 19,355 % = 4,548 lei/ buc.
Ba1 = (23 ,5lei / buc . − 4,548 lei / buc .) * 12 = 2,03 lei/ buc.
100 +12
cu a = 20,7 lei/ buc. – (4,006 lei/ buc. + 1,788 lei/ buc. + 6,1 lei/ buc.) = 8,806 lei/ buc.
2
cu a = 19,7 lei/ buc. – (3,813 lei/ buc. + 1,702 lei/ buc. + 6,1 lei/ buc.) = 8,085 lei/ buc.
3
ch s = (10,822 lei/ buc. * 152 buc.) + (8,806 lei/ buc. * 200 buc.) + (8,085 lei/ buc. * 187 buc.) =
= 1.644,94 lei + 1.761,2 lei + 1.511,90 lei = 4.918,04 lei
91
3. determinarea cheltuielilor de producţie aferente produsului principal
92
- determinarea şi decontarea costurilor producţiei auxiliare,
- repartizarea costurilor indirecte asupra purtătorilor de costuri.
3. Separarea cheltuielilor în raport cu gradul de finisare al producţiei.
4. Stabilirea costului efectiv al producţiei terminate pentru fiecare produs lucrare.
5. Urmărirea şi analiza costurilor efective faţă de cele previzionate.
Metoda globală denumită şi metoda diviziunii simple sau a calculului direct constă în
colectarea tuturor costurilor de producţie dintr-o perioadă de gestiune ocazionate de obţinerea
producţiei, în mod global la nivel de centru de analiză (atelier, secţie, întreprindere), pe articole
de calculaţie.
Costul unitar al produsului (cu ) se va determina prin raportarea totalului costurilor
încorporabile, direct şi indirecte ( ∑ C d + ∑ Cid ) la cantitatea de produse fabricată ( Q f ),
după relaţia:
cu =
∑Cd + ∑Cid
.
Qf
Această metodă de calculaţie a costurilor este aplicată în unităţile care fabrică un singur
produs, lucrare, serviciu (unităţile producătoare de energie, oxigen, unităţile extractive, fabrici
de cărămizi, ciment, în transporturi) unde nu există semifabricate sau producţie neterminată la
finele perioadei de gestiune, iar dacă totuşi ea există, este constantă.
De asemenea se mai aplică în cazul producţiei sortodimensională sau în cea cuplată, unde din
aceeaşi materie primă şi cu aceeaşi forţă de muncă, se obţin mai multe feluri, tipuri sau sorto-
dimensiuni de produse.
Caracteristica principală a acestei metode constă în faptul că toate costurile de producţie se
identifică nemijlocit pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat, fiind considerate
astfel costuri directe. Totuşi costurile indirecte de producţie şi cele generale de administraţie se
asimilează costurilor indirecte în vederea cunoaşterii costului pe articole de calculaţie. La sfârşitul
perioadei de gestiune aceste costuri se vor trece în totalitate asupra contului de calculaţie al
produsului respectiv.
Astfel costurile directe (consumul de materii prime, consumul de materiale consumabile,
salariile directe, protecţia socială aferentă lor) se vor colecta în contul 921 “Cheltuielile activităţii
de bază “ sau 922 “Cheltuielile activităţii auxiliare “, costurile indirecte de producţie vor fi
colectate în contul 923 “Cheltuieli indirecte de producţie “ iar cele generale de administraţie în
contul 924 “Cheltuieli generale de administraţie “, fiecare din aceste conturi fiind detaliate pe
feluri de cheltuieli după natura lor.
93
Calculaţia globală cunoaşte două variante şi anume:
- calculaţia globală pe feluri de costuri,
- calculaţia globală pe locuri sau sectoare de costuri.
Această variantă asigură cunoaşterea modului în care volumul vânzărilor influenţează şi acoperă
costurile indirecte.
2. Calculaţia globală pe locuri de costuri care se aplică doar în acele întreprinderi unde în urma
unui proces tehnologic desfăşurat în mai multe faze succesive de prelucrare, se obţine un singur
produs. În cadrul fiecărei etape sau loc de cost, produsul atinge un anumit grad de prelucrare,
după care trece la etapa următoare, în final rezultând produsul finit.
Costul de întreprindere al produsului va rezulta prin însumarea costurilor unitare ale
tuturor locurilor de costuri şi adăugarea costurilor generale de administraţie.
Formula de calcul a costului unitar este următoarea:
C C C C Cgad + Cdes
cu = 1 + 2 + 3 + + n +
Q1 Q2 Q3 Qn Qf
94
În vederea exemplificării metodei globale de calculaţie a costurilor vom lua următorul
exemplu ipotetic.
Exemplu:
Determinaţi costul unitar prin metoda de calculaţie globală, prin toate variantele posibile.
cu =
∑C d + ∑C id + ∑C gad
=
3.916 ,5 + 365 + 75
=,0726 lei / buc
Qf 6.000
b). - în cazul variantei calculaţiei globale pe feluri de costuri, costul unitar se va determina astfel:
c). – în cazul variantei pe locuri de costuri, costul unitar se va determina după formula:
Se observă că în cazul acestei variante, valoarea costului unitar este diferită şi mai mică
decât în cazul determinării lui prin celelalte variante ale metodei globale. Explicaţia acestei
95
diferenţe are la bază variaţia dintre cantitatea intrată pentru prelucrare de la un loc de costuri
(fază de prelucrare) la altul.
Se observă, că în cazul acestei aplicaţii, de fiecare dată intră într-o fază de fabricare o cantitate
mai mare de bucăţi şi iese o cantitate mai mică de bucăţi de produse, aceste varianţii între intrări
şi ieşiri fiind considerate pierderi tehnologice.
O dată determinaţi coeficienţii de corecţie, costul unitar al fiecărui loc de cost ( cu loc n )
se va determina cu ajutorul formulei de calcul:
C + Cid
cu loc n = cu loc n −1 * k c + d ;
Q
În cazul exemplului de mai sus, prin aplicarea formulei de calcul a costului unitar pentru
fiecare loc de costuri, avem următoarea situaţie:
858
c u loc 1 = 0 + = 0,078 lei / buc
11 .000
11 .000 1.186
cu loc 2 = 0,078 * + = 0,095 + 0,132 = 0,227 lei / buc
9.000 9.000
9.000 1.147 ,5
cu loc 3 = 0,227 * + = 0,292 + 0,164 = 0,456 leibuc
7.000 7.000
7.000 1.090
cu loc 4 = 0,456 * + = 0,532 + 0,192 = 0,714 lei / buc
6.000 6.000
75
cu PF = 0,714 + = 0,714 + 0,0125 ≅ 0,726 lei / buc .
6.000
96
7.1.2. METODA PE FAZE DE FABRICAŢIE
Această metodă se include în categoria metodelor tradiţionale de calculaţie a costurilor
bazate pe concepţia costului complet, care se aplică în întreprinderile cu producţie de masă,
unde produsul finit rezultă în urma unui proces tehnologic omogen, desfăşurat pe mai multe stadii
sau faze succesive de prelucrare.
De exemplu în industria siderurgică (când din minereu se obţine fontă, din fontă se obţine oţel iar
din oţel se obţin laminatele); industria textilă (fazele: bobinat, depănat, urzit, ţesut, vopsit);
industria ceramică; industria berii; etc.
În cadrul acestei metode obiectul calculaţiei îl constituie produsele şi fiecare fază de
prelucrare prin care trec acestea, colectarea costurilor făcându-se pe articole de calculaţie în
conturi deschise lunar pentru fiecare fază de prelucrare. La sfârşitul perioadei de gestiune prin
cumularea costurilor în ultima fază de fabricaţie se obţine costul efectiv al produsului finit.
Faza de prelucrare (fabricaţie) reprezintă divizarea procesului tehnologic, delimitată din
punct de vedere organizatoric, în care se execută o anumită operaţie din lanţul operaţiunilor
succesive de prelucrare a materiei prime.
Faza de calculaţie reprezintă expresia tehnico-economică a fazei de prelucrare (fabricaţie)
care se caracterizează prin lucrări specifice de colectare, formare, calcul, analiză şi control a
costurilor.
Între faza de prelucare (fabricaţie) şi faza de calculaţie există o legătură directă deoarece
faza de prelucrare fiind generată de cheltuială şi dând un semifabricat se confundă în multe
situaţii cu faza de calculaţie, existând de asemenea unele situaţii când acestea nu se suprapun.
În vederea aplicării acestei metode de calculaţia a costurilor trebuie soluţionate mai întâi
următoarele probleme:
- determinarea (delimitarea) fazelor de calculaţie a costurilor;
- stabilirea costului semifabricatelor pe faze;
- repartizarea costurilor de producţie pe produsele obţinute în aceeaşi fază.
Delimitarea fazelor de caclulaţie a costurilor, stabilirea numărului şi a nomenclaturii lor
trebuie soluţionată de către organele tehnice şi cele economice din întreprindere, deoarece de
secţionarea procesului tehnologic depinde delitarea corectă a costurilor pe purtători de costuri,
evaluarea producţiei neterminate, identificarea pierderilor tehnologice pe faze, etc.
Numărul optim al fazelor de calculaţie se stabileşte fie prin comparaţie cu întreprinderile
cu acelaşi obiect de activitate şi proces tehnologic, fie prin observaţie directă ţinând cont de
următoarele aspecte:
♦ faza de fabricaţie, în calitatea ei de loc de producţie în care se execută o anumită fază de
producţie şi în acelaşi timp generator de costuri, devine astfel fază de calculaţie;
♦ condiţia esenţială pentru stabilirea fazelor de calculaţie a costurilor este ca la sfârşitul
acestora producţia obţinută să poată fi măsurată;
♦ costul fiecărui produs trebuie calculat printr-un număr cât mai mic de faze, pentru a fi
asigurată eficienţa calculaţiei;
♦ secţia (atelierul) trebuie să constituie subdiviziune de bază pentru o calculaţie pe centre de
responsabilitate;
♦ în cadrul secţiilor liniile tehnologice sau instalaţiile complexe pot constitui faze de calculaţie,
dacă de aici rezultă semifabricate sau produse care se deosebesc de celelalte prin destinaţie,
calitate;
♦ pentru fazele tehnologice în urma cărora rezultă un semifabricat, care se va prelucra în
continuare, sau un produs finit se vor crea distinct faze de calculaţie.
După ce fiecare fază de prelucare a fost stabilită, ea se simbolizează acest simbol trecându-se pe
toate documentele privind consumurile şi producţia obţinută.
97
În ceea ce privesc conturle utilizate în cadrul metodei pe faze de fabricaţie, menţionăm
următoarele:
- contul 921 “Cheltuielile activităţii de bază “ se dezvoltă în analitic pe faze de calculaţie
(având rolul de zone de cheltuieli), produse, grupe de produse sau semifabricate ca purtători
de cost. Există cazuri în care pe fazele de calculaţie se identifică atât costurile directe
(consum materii prime, salarii directe, protecţia socială aferentă, consum materiale auxiliare,
etc.) cât şi costurile indirecte (costuri cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor).
Dacă faza de calculaţia coincide cu secţia şi semifabricatul, toate costurile indirecte se
individualizează pe semifabricatul obţinut. În situaţia în care din procesul de producţie rezultă
două sau mai multe produse cuplate sau simultane, manopera este considerată cost indirect.
- contul 923 “Cheltuielile indirecte de producţie “ colectează costurile indirecte de producţie
indiferent de modul lor de identificare şi aria de cuprindere. Acest cont se va detalia pe
analitice pe secţii şi faze de calculaţie (dacă ele se suprapun) sau numai pe secţii (când la
nivelul unei secţii avem mai multe faze de fabricaţie) iar în cadrul acestora pe feluri de
costuri;
- contul 924 “Cheltuielile generale de administraţie “ colectează de asemenea cheltuielile
indirecte, la nivel de întreprindere, pe feluri de cheltuieli, după natura lor.
După ce costurile indirect au fost colectate, la sfârşitul perioadei de gestiune, ele se vor repartiza
pe faze şi produse cu ajutorul procedeului suplimentării.
Modelul matematic general de calcul al costurilor, cu ajutorul metodei de calculaţie a
costurilor pe faze de fabricaţie, este următorul:
t n m
∑ ( ∑ Ch dir + ∑Chindir )
f =1 d =1 d =1
cu =
Q
Această variantă a metodei pe faze de fabricaţie se foloseşte în situaţia în care din fiecare
fază de prelucrare se obţine câte un semifabricat, care urmează a fi depozitat în vederea
prelucrării lui ulterioare sau vândut terţilor, şi al cărui cost trebuie cunoscut.
În cadrul acestei variante a metodei pe faze de fabricaţie, costul produsului se stabileşte pe
articole de calculaţie, pentru fiecare fază în parte, costul ultimei faze reprezentând costul
produsului finit.
Astfel costul primei faze se transferă la cea de-a doua, iar prin adăugarea la acesta a costurilor
fazei respective rezultă costul de secţia al semifabricatului obţinut în faza a doua, etc.
În cazul în care procesul de producţie cuprinde “n “ faze de prelucrare, care corespund
fazelor de calculaţie, modelul matematic de calculaţie a costurilor în cazul acestei variante este:
98
∑ Cd1 + ∑ Cid1 ∑ Cd 2 + ∑ Cid 2
cu1 = ; cu 2 = cu1 +
Q1 Q2
∑ Cd 3 + ∑ Cid 3 ∑ Cd n + ∑ Cid n
cu3 = cu 2 + … cu n = cu n −1 + = cuPF
Q3 Qn
Grafic această variantă a metodei pe faze de calculaţie poate fi prezentată ca şi în fig. nr. 11
astfel (luăm în considerare trei faze de calculaţie):
Cost S1
Cost S2
Produs Cost S3
finit
(PF)
Cost
PF
99
costurilor de prelucrare efectuate în fazele prin care trece produsul respectiv fără a lua în
considerare costul semifabricatelor de la o fază la alta. În ultima fază rezultă costul produsului
finit, pe articole de calculaţie.
Rezultatele procesului de producţie din fazele anterioare fazei de obţinere a produsului finit
sunt considerate producţie neterminată care trece de la o fază de prelucrare la alta, fără depozitări
intermediare sau de scurtă durată.
În cazul în care procesul de producţie cuprinde “n “ faze de prelucrare, care corespund
fazelor de calculaţie, modelul matematic de calculaţie a costurilor în cazul acestei variante este:
M + ∑C d1 + ∑ C id1 + ∑C d 2 + ∑ C id 2 + + ∑ C d n + ∑C id n
cu =
Q
Grafic această variantă a metodei pe faze de calculaţie poate fi prezentată ca şi în fig. nr.12
astfel (luăm în considerare trei faze de calculaţie):
Faza de calculaţie I
Prima prelucrare M + Cd1 + Ci1
Faza de calculaţie II
Prelucrare II
Cd2 + Ci2
În ramurile industriale unde din aceeaşi fază şi din aceeaşi materie primă se obţin simultan
mai multe produse principale şi secundare, costul previzionat şi efectiv se ve determina astfel:
- dacă din prelucrarea succesivă rezultă numai produse principale, costul unitar se calculează
pe baza coeficienţilor de echivalenţă;
100
- dacă din prelucrarea succesivă rezultă atât produse principale cât şi produse secundare, se
scade din totalul costurilor de producţie costul aferent produselor secundare, diferenţa
repartizându-se asupra produselor principale cu ajutorul coeficienţilor de echivalenţă.
În situaţia în care din acelaşi proces de producţie rezultă produse de mai multe
tipodimensiuni sau calităţi, costul lor se calculează astfel:
- atunci când există norme distincte de consumuri de materii prime, materiale consumabile,
energie, etc. costul efectiv se calculeză separat pentru fiecare tipodimensiune sau calitate a
produselor;
- în situaţia în care prin prelucrarea complexă a materiei prime rezultă produse pe
tipodimensiuni sau calităţi, costul efectiv al lor se calculează pe baza coeficienţilor de
echivalenţă.
Deşi metoda pe faze de calculaţie este cea mai indicată în cazul determinării costului de
producţie pentru producţia de masă, stabilind responsabilitatea personalului pe fiecare fază,
prezintă şi unele dezavantaje cum ar fi:
- în cazul aplicării variantei cu semifabricate, atunci când sunt multe faze şi există producţie
neterminată, necesită o multitudicne de lucrări de efectuat;
- delimitarea fazelor nu oate fi făcută riguros, fiind convenţională, în funcţie de procesul
tehnologic, neputându- se reflecta exact costurile fiecărui faze de prelucrare.
Exemplu
101
Evidenţa semifabricatelor la faza realizatoare şi darea lor în consum la faza următoare se face
utilizând ca şi documente justificative: în cadrul fazei realizatoare “notă de predare recepţie” iar
corespunzător fazei care le preia spre prelucrare “bonul de consum colectiv”.
Produsele finite şi semifabricatelor obţinute vor fi simbolizate astfel:
În toate fazele, evidenţa se ţine la costuri de producţie efective. Costul efectiv de producţie
al semifabricatelor obţinute în faza I ”Turnare ” şi faza a II-a “Ardere” şi care se transformă
integral în faza a III-a “Glazurare” în produse finite se colectează şi se calculează, la nivelul
elementelor primare de cheltuieli, în debitul contului 921 “Cheltuielile activităţii de bază”.
Circuitul realizării produselor pe fazele de fabricaţie şi documentele aferente sunt
prezentate schematic în figura nr. 13.
Finalizare în faza
Finalizare în faza I
a II- a “Ardere” –
“Turnare” – predare în
predare în gestiunea de Faza a III-a de preluare
gestiunea de
semifabricate aferente în prelucrare
semifabricate aferente Raport de producţie
fazei a III-a “Glazurare”
fazei a II-a “Ardere”
“Glazurare”
Produse finite
Notă de predare Notă de predare
(“Ceaşcă
recepţie recepţie
personalizată” şi
corespunzătoare fazei I corespunzătoare fazei Bon de consum
“Vază cu flori”)
“Turnare” a II-a “Ardere”
(cost productiv)
102
Aceste conturi se vor detalia în continuare pe fiecare fază de fabricaţie şi apoi pe fiecare
produs finit în parte (ex. 9210.I.A “Materii prime şi materiale aferente fazei I şi produsului A“,
9214.II.B “Salarii personal aferente fazei a II-a produsul B“).
deoarece fiecare fază de fabricaţie se desfăşoară în cadrul unei structuri organizatorice
distincte (secţii), pentru contabilizarea cheltuielilor indirecte aferente acestora se
utilizează contul 923 “Cheltuieli indirecte de producţie” dezvoltat pe conturi
operaţionale de gradul al II-lea pe elemente primare de cheltuieli, astfel:
9231 “Combustibil, energie, apă”
9232 “Amortizarea imobilizărilor corporale”
9233 “Lucrări şi servicii executate de terţi”
9234 “Salarii - personal”
9235 “Asigurări sociale şi de sănătate”
9236 “Şomaj”
103
5. Salarii 3.800 4.200 2.000 2.500 4.000 4.700 9.800 11.400
6. Asigurări sociale 988 1.092 520 650 1.040 1.222 2.548 2.964
şi de sănătate
7. Şomaj 19 21 10 13 20 24 49 58
8. Alte cheltuieli 172 240 230 280 250 220 652 740
9. Total 20.324 17.123 8.977 8.173 11.010 11.48 40.311 36.782
6
10. Total faze 37.447 17.150 22.496 77.093
- înregistrarea, la începutul lunii curente, a producţiei în curs de execuţie aferentă lunii precedente
104
9216.I.B. 21
9216.II.A. 10
9216.II.B. 13
9216.III.A. 20
9216.III.B. 24
9218 ”Alte cheltuieli” 1.392
9218.I.A. 172
9218.I.B. 240
9218.II.A. 230
9218.II.B. 280
9218.III.A. 250
9218.III.B. 220
Cheltuielile directe de producţie aferente lunii septembrie 2010, aşa cum sunt preluate din
contabilitatea financiară, sunt colectate în contul 921 “Cheltuielile activităţii de bază” detaliat pe
elemente primare de cheltuieli, pe fiecare fază de fabricaţie şi fiecare produs ceramic obţinut, pe
baza documentelor “bon de consum”, “fişă de pontaj” şi “stat de plată”; datele fiind cuprinse în
tabelul următor.
9210 “Materii prime şi materiale” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 189.500
9210.I.A. 70.100
9210.I.B. 69.300
9210.II.A. 25.700
9210.II.B. 24.400
105
9214.III.B. 29.500
- înregistrarea contribuţiilor la asigurările sociale şi de sănătate aferente cheltuielilor cu salariile
directe
9215 “Asigurări sociale şi de sănătate” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 42.640
9215.I.A. 5.200
9215.I.B. 5.980
9215.II.A. 7.800
9215.II.B. 8.580
9215.III.A 7.410
9215.III.B. 7.670
1. Cheltuielile cu energia şi apa (cont 605 “Cheltuieli privind energia şi apa”) în valoare de
39.600 lei care se vor repartiza pe fazele de producţie în funcţie de numărul de ore de funcţionare
al utilajelor.
106
Repartizarea cheltuielilor cu combustibilul, energia şi apa pe faze de fabricaţie
9231 “Combustibil, energie, apă ” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 39.600
9231.I. 12.672
9231.II. 11.088
9231.III. 15.840
107
Total 9.800 lei 218.000lei 9.800 lei
- înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea utilajelor şi instalaţiilor
9232 “ Amortizarea imobilizărilor corporale ” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 9.800
9232.I. 3.897
9232.II. 1.401
9232.III. 4.502
9233 “ Lucrări executate de terţi” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 12.800
9233.II. 5.270
9233.III. 7.530
108
Determinarea contribuţiilor la asigurările sociale şi şomaj aferente cheltuielilor indirecte
9235 “ Asigurări sociale şi de sănătate” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 5.460
9235.I. 2.340
9235.II. 1.300
9235.III. 1.820
3. Alte cheltuieli de exploatare (cont 658 ”Alte cheltuieli de exploatare ”) în valoare de 1.300 lei
9248 “ Alte cheltuieli de exploatare ” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 1.30
109
0
110
Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor pe produsele finite
111
- decontarea cheltuielilor indirecte cu serviciile executate de terţi, pe produse
9213 “Lucrări şi servicii executate de terţi” = 9233 “Lucrări şi servicii executate de 12.800
terţi”
9213.II.A. 9233.II. 2.560
9213.II.B. 9233.III. 2.710
9213.III.A. 3.765
9213.III.B. 3.765
112
Valoarea contribuţiilor aferente salariilor indirecte, repartizată pe produse
În urma acestor înregistrări, contul 923 “Cheltuieli indirecte de producţie” şi analiticele lui,
pe elemente primare de cheltuieli se soldează; debitul contului 921 “Cheltuielile activităţii de
bază”, cuprinzând pe lângă cheltuielile aferente producţiei neterminate de la sfârşitul lunii
precedente şi cheltuielile directe şi pe cele indirecte, aferente secţiilor, care se includ în totalitate
în costul de producţie a fiecărui produs ceramic obţinut în parte.
113
1. Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie privind salariile personalului, pe
faze şi pe produse, se realizează utilizând ca şi baza de repartizare cheltuielile cu salariile directe,
conform tabelelor următoare.
114
2. În funcţie de salariile generale de administraţie repartizate pe fiecare produs în parte şi
a cotelor pentru asigurări sociale, de sănătate şi şomaj se va determina valoarea contribuţiilor la
asigurările sociale, sănătate şi şomaj aferente acestor salarii.
115
Faza I 43.000 lei 0,008 344 lei
Faza a II-a 63.000 lei 0,008 504 lei
Faza a III-a 58.000 lei 0,008 452 lei
Total 1.300 lei 164.000 lei 1.300 lei
Pentru determinarea costului de producţie aferent producţiei finalizate din cele două
produse A şi B, este necesară şi înregistrarea în contabilitatea de gestiune a producţiei în curs de
execuţie stabilită la sfârşitul perioadei curente prin inventariere şi defalcată pe elemente primare
de cheltuieli prin unele calcule extracontabile, conform tabelului de mai jos.
116
2. Cheltuieli cu 3.900 4.000 3.800 2.850 8.000 8.500 15.700 15.350
energia şi apa
3. Amortizarea 700 620 485 780 890 850 2.075 2.250
utilajelor
4. Lucrări şi servicii - - 280 300 2.800 3.300 3.080 3.600
executate de terţi
5. Salarii 7.000 7.500 4.000 5.000 7.900 8.300 18.900 20.800
6. Asigurări sociale 1.820 1.950 1.040 1.300 2.054 2.158 4.914 5.408
şi de sănătate
7. Şomaj 35 38 20 25 40 42 95 105
8. Alte cheltuieli 300 410 460 500 450 400 1.210 1.310
9. Total 37.755 29.518 17.285 16.155 22.134 23.55 77.174 69.223
0
10. Total faze 67.273 33.440 45.684 146.397
117
9215.II.A. 1.040
9215.II.B. 1.300
9215.III.A. 2.054
9215.III.B. 2.158
9216 “Şomaj” 200
9216.I.A. 35
9216.I.B. 38
9216.II.A. 20
9216.II.B. 25
9216.III.A. 40
9216.III.B. 42
9218 ”Alte cheltuieli” 2.520
9218.I.A. 300
9218.I.B. 410
9218.II.A. 460
9218.II.B. 500
9218.III.A. 450
9218.III.B. 400
931 “Costul producţiei obţinute” = 902 “Decontări interne privind producţia obţinută” 450.500
931.A. 902.A. 174.000
931.B. 902.B. 276.500
În debitul contului 921 “Cheltuielile activităţii de bază” sunt colectate, pe faze şi produse,
toate cheltuielile efectuate de întreprindere în cursul perioadei curente, în vederea obţinerii
produselor ceramice (cheltuielile directe, cheltuielile indirecte şi cheltuielile generale de
administraţie).
Ţinând seama de faptul că în acest cont au mai fost înregistrate la începutul lunii
septembrie producţia neterminată aferentă perioadei precedente (pe debit) iar la sfârşitul lunii
producţia neterminată aferentă perioadei curente (pe credit); în tabelul de mai jos se va determina
valoarea cheltuielilor aferente producţiei finite, detaliate pe elemente primare de cheltuieli, pe
baza relaţiei de calcul:
Ch PT = Ch PNT 1 + Ch PG − Ch PNT 2
118
unde:
Ch PT - cheltuielile aferente producţiei terminate,
Ch PNT 1 - cheltuielile producţiei neterminate preluate la începutul perioadei de gestiune,
Determinarea cheltuielilor aferente producţiei finite pe fiecare fază de fabricaţie şi produs ceramic
obţinut în parte
119
8. Alte cheltuieli de exploatare
a. PNT1 172 240 230 280 250 220 1.392
b. PG 160 184 240 264 228 224 1.300
c. PNT2 300 410 460 500 450 400 2.520
d. PT (a+b-c) 32 14 10 44 28 44 172
120
9212.I.B. 1.504
9212.II.B. 291
9212.III.B. 1.871
9213 “Lucrări executate de terţi” 4.305
9213.II.B. 2.590
9213.III.B. 1.715
9214 “Salarii-personal” 100.074
9214.I.B. 28.033
9214.II.B. 38.168
9214.III.B. 33.873
9215 “Asigurări sociale şi de sănătate” 26.020
9215.I.B. 7.289
9215.II.B. 9.924
9215.III.B. 8.807
9216 “Şomaj” 501
9216.I.B. 140
9216.II.B. 191
9216.III.B. 170
9218”Alte cheltuieli” 102
9218.I.B. 14
9218.II.B. 44
9218.III.B. 44
903 “Decontări interne privind diferenţele de = 902 “Decontări interne privind producţia obţinută” 1.154
preţ”
121
903.A. 902.A. 44.404
45.558
903.B. 902.B.
Din înregistrările contabile de mai sus rezultă că rezultatul obţinut în urma vânzării întregii
producţii ceramice obţinute este favorabil, dar de o valoare mică. Se mai observă produsul A
“Ceaşcă personalizată” este nerentabil doarece cheltuielile aferente lui sunt superioare veniturilor
obţinute din vânzarea lui, iar produsul B “Vază cu flori” este rentabil, în urma valorificării lui
S.C. „Faimar” S.A. obţinând rezultat financiar favorabil.
- pentru produsul A
- pentru produsul B
122
7.1.3. METODA DE CALCULAŢIE PE COMENZI
Această metodă de calculaţie a costurilor, bazată pe conceptul de cost complet se aplică în
întreprinderile cu producţie individuală sau de serie mică cum ar fi: întreprinderile
cosntructoare de maşini, întreprinderile din industria electronică, de mobilă, construcţii montaj,
etc.
Metoda de calculaţie pe comenzi presupune desfăşurarea lucrărilor de calculaţie în etapele
succesive specifice metodelor absorbante. Purtătorul de costuri îl constituie în acest caz
“produsul “, iar pentru urmărirea şi înregistrarea costurilor “comanda “ lansată pentru o
anumită cantitate (lot) de produse sau semifabricate care prezintă elemente asamblabile (piese,
repere, agregate, subansamble).
Obiectul comenzii este diferit în funcţie de felul producţiei, astfel:
♦ producţia individuală se organizează în varianta “fără semifabricate “,
♦ producţia în serie se poate organiza atât în varianta “cu semifabricate “ cât şi în varianta
“fără semifabricate “.
În primul caz (producţia individuală), comanda are ca şi obiect un produs sau lot de
produse, în calculaţie nefăcându-se separarea costurilor pe componentele acesteia. Modelul
matematic de determinare a costului unitar ( cu ) în acest caz este:
- în ipoteza unei comenzi (unui produs): cu = ∑ C d c + ∑ Cid c
∑ Cd c + ∑ Cid c
- în ipoteza unui lot de produse: cu =
Qc
unde: C d c , Cid c - costurile directe respectiv indirecte ale comenzii;
Qc - numărul de produse din lotul de produse.
123
Q - cantitatea obţinută din produsul repsectiv.
124
CAP. VIII. METODE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR
INTEGRALE EVOLUATE
Metoda costului standard a apărut în S.U.A. în anul 1901, fundamentul costului standard
fiind pus de inginerii ce se ocupau de organizarea ştiinţifică a producţiei: F.W.Taylor, F.B.
Gilberth, S.E. Thompson. În aceea vreme, această metodă purta denumirea de “Estimated Cost
System “ (Sistemul costurilor antecalculate) şi consta în antecalcularea lunară a costurilor de
fabricaţie pe unitatea de produs.
Astfel, se punea pentru prima dată problema calculării cu anticipaţie a costurilor de producţie
unitare.
În anul 1918 G.C. Harrison a prezentat o formă îmbunătăţită a metodei costurilor standard,
pe care a experimentat-o în mai multe întreprinderi, fiind cunoscută în literatura de specialitate
sub denumirea de “Standard Cost Accounting “.
Metoda costurilor standard sau standard –cost constă în esenţă în stabilirea cu anticipaţie a
unui cost standard pentru producţia ce urmează a se fabrica.
Regulamentul de aplicare al Legii Contabilităţii prevede că: “metoda costurilor standard
sau normate constă în determinarea cu anticipaţie faţă de punerea în fabricaţie a produselor,
atât a cheltuielilor directe cât şi a celor indirecte, grupate în fixe şi variabile, cuprinse în costul
de producţie sub forma unei antecalculaţii “. Astfel în fiecare lună pentru deteminarea costului
standard se înmulţeşte producţia în unităţi cantitative cu costurile antecalculate pe unitatea de
produs, rezultatul obţinut comparându-se cu costul efectiv. Pentru simplificarea calculelor, costul
efectiv se calculează în mod global pentru întreaga producţie şi nu analitic pentru fiecare purtător
de costuri.
Costul standard este un cost real, fiind folosit ca etalon pentru măsurarea costului efectiv
şi conceput pentru a orienta activitatea întreprinderii, indicând condiţiile în care trebuie să se
producă.
Compararea costului standard cu cel efectiv se realizează în scopul:
- stabilirii abaterilor ce apar între cele două tipuri de costuri,
- alertării responsabilităţilor în momentul când se produce o anomalie,
- evaluării performanţelor interne ale întreprinderii într-o anumită perioadă.
Stabilirea abaterilor care apar între costul efectiv şi cel prestabilit sunt prezentate şi în fig. nr. 13
Cost efectiv
(real)
Abateri
= ( Variaţia costului )
Minus
Cost prestabilit
125
Fig. nr. 13 Stabilirea abaterilor prin metoda costurilor standard
Costul standard este un cost complet care cuprinde costurile directe de producţie
(materiale şi manoperă) denumite standarde şi costurile indirecte de producţie (cheltuielile
comune ale secţiei, cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere) denumite
bugete de cheltuieli.
În vederea realizării calculaţiei costului standard se parcurg următoarele etape:
stabilirea volumului standard al activităţii care să asigure folosirea optimă a capacităţilor
de producţie, fiind exprimat în cantităţi cantitative sau valorice (ore, unităţi monetare
standard, salarii )
În cazul calculării costului standard la materialele directe sunt utilizate standarde cantitative
(norme de consum cuprinse în documentaţia tehnică de fabricaţie) şi standarde de preţ (preţuri de
achiziţie prestabilite ale materialelor ).
n
C SM = ∑q
i =1
si × Psi
Celelalte costuri directe legate de manoperă (contribuţia unităţii la asigurările sociale şi la fondul
de şomaj) se determină în funcţie de manopera directă şi cotele procentuale existente în vigoare la
acea dată.
126
şi corectarea acestor medii cu creşterea procentuală a volumului producţiei. Pentru o stabilire
cât mai realistă a lor se ia în considerare volumul producţiei exprimat cantitativ (la producţia
omogenă), valoric sau în ore de muncă standard
procedeul analitic (al standardelor individuale) - constând în stabilirea costurilor indirecte pe
fiecare loc generator (atelier, secţie, întreprindere) şi în cadrul acestora pe feluri de costuri.
Nivelul acestora se va determina pe baza unor mărimi, preţuri şi tarife standard ţinând cont de
gradul de ocupare al capacităţii de producţie.
Sintetizarea lucrărilor de elaborare a costurilor standard indirecte se realizează cu ajutorul
bugetelor de costuri care pot fi fixe sau flexibile (variabile).
În elaborarea bugetelor costurilor indirecte, pe centre de responsabilitate, trebuie avută în vedere
structurarea lor pe fazele circuitului economic: aprovizionare, producţie, desfacere.
După determinarea lor costurile standard indirecte vor fi repartizate asupra costului standard al
producţiei folosind ca şi criteriu de repartizare numărul orelor necesare fabricării produsului sau
alte criterii.
determinarea şi evidenţa abaterilor de la costurile standard
După cum am mai afirmat costul standard reprezintă un etalon de măsură şi comparare a costului
efectiv. Astfel este necesară compararea cheltuielilor efective cu cele standard în vederea stabilirii
şi analizei abaterilor pe feluri de abateri, produse, locuri şi cauze.
∆Q = [Q ( e ) − Q ( s ) ] × pu ( s )
∆P = [ pu ( e ) − pu ( s ) ] × Q ( e )
∆T = [Q ( e ) × pu ( e ) ] − [Q ( s ) × pu ( s ) ]
∆H = [ H ( e ) − H ( s ) ] × tu ( s )
127
unde: H ( e ) - timpul efectiv aferent producţiei realizate
H ( s ) - timpul standard aferent producţiei realizate
tu ( s ) - tariful unitar standar
∆S = [tu ( e ) − tu ( s ) ] ×H ( e )
∆T = [ H ( e ) × tu ( e ) ] − [ H ( s ) × tu ( s ) ]
• abaterile privind costurile indirecte pot fi: abateri din schimbarea volumului
costurilor indirecte, abateri din activitate şi abateri de randament
∆G ( r ) = G ( e ) − G ( r )
∆G ( a ) = G ( r ) − G ( a )
∆G ( e ) = G ( a ) − G ( w )
128
~
G ( w ) - costuri standard aferente producţiei efective (ore standard), G ( w ) = H ( e ) × cu ( s )
cu ( s ) - costuri standarde unitare (variabile şi fixe)
~
H ( e ) - ore standard corespunzătoare producţiei realizate
Abaterea totală de la costurile efective indirecte ( AT ) reprezintă suma algebrică a celor trei
abateri calculate după formulele de mai sus.
Astfel relaţia de calcul este:
AT = ∆G ( r ) + ∆G ( a ) + ∆G (e)
Exemplu:
129
2. Determinarea abaterii din activitate ( ∆G ( a ) )
43
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Economica, Bucureşti, 1999,
pg. 296
130
- metoda standard cost parţial (parţial plan)
- metoda standard cost unic
- metoda standard cost dublu (dual plan).
131
- înregistrarea consumului de materii prime, 921.1”Cheltuielile activităţii de bază – 901 “Decontări interne “
la cost efectiv costuri materii prime “
- înregistrarea consumului de manoperă 921.2 “Cheltuielile activităţii de bază – 901 “Decontări interne “
directă, la cost efectiv costuri salarii directe “
- înregistrarea repartizării cheltuielilor de 921.3 “Cheltuielile activităţii de bază – 923 “Cheltuieli indirecte de producţie “
producţie efective modificate asupra costuri indirecte de producţie “
costului purtătorilor
132
8.1.2.2. METODA STANDARD COST UNIC
În cazul a acestei variante de contabilizare a costurilor, contul “Producţie “, desfăşurat pe
analitice pe sectoare de cheltuieli şi apoi pe articole de calculaţie, va funcţiona astfel:
- contul “Producţie “ se va debita cu materialele consumate, manopera şi cheltuielile de regie
evaluate la cost standard;
- contul “Producţie “ se va credita cu costurile standard aferente produselor obţinute în urma
procesului de fabricaţie;
- soldul contului “Producţie “ va reprezenta costurile standard aferente producţiei neterminate,
nemaifiind necesară inventarierea ei.
În ceea ce privesc abaterile de la standarde, acestea se vor calcula matematic cu ajutorul
procedeelor cunoscute pentru fiecare articol de calculaţie (materiale, manoperă, cheltuieli de regie
în parte).
O dată determinate, abaterile se vor înregistra în contul “Abateri “astfel:
- contul “Abateri “ se va debita cu abaterile nefavorabile (depăşirile de costuri);
- contul “Abateri “ se va credita cu abaterile favorabile (economiile de costuri);
- soldul contului “Abateri “ va reflecta abaterea totală favorabilă sau nefavorabilă care se va
trece la finele lunii în contul de rezultate.
La rândul lui contul “Abateri “ mai poate funcţiona în felul următor:
- se va debita cu abaterile favorabile în roşu şi cu cele nefavorabile în negru;
- se va credita în roşu sau în negru cu abaterile aferente producţiei vândute, prin debitul
contului de rezultate;
- soldul debitor va reflecta abaterile aferente producţiei obţinute şi aflate în stoc, fiind
nevândută în acel moment.
Abaterile de preţ la materiale se pot determina şi în momentul aprovizionării, impunându-
se astfel înregistrarea materialelor achiziţionate la costuri standard.
În România, această metodă de contabilizare a costurilor se realizează prin utilizarea
conturilor 921 “Cheltuielile activităţii de bază “ şi 922 “Cheltuielile activităţii auxiliare “.
Contul 921 “Cheltuielile activităţii de bază va funcţiona astfel
- se va debita cu costurile standard corespunzătoare producţiei din perioada respectivă,
- se va credita cu costurile standard aferente producţiei finite şi a semifabricatelor obţinute
- soldul contului va reprezenta valoarea în costuri standard a producţiei în curs de execuţie.
Acest cont se dezvoltă pe analitice pe produse (dacă se calculează costul efectiv pe purtători) şi pe
articole de calculaţie sauu feluri de costuri (materii prime, salarii, costuri cu regia de fabricaţie).
Contul 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare “ va funcţiona similar cu contul 921 “Cheltuielile
activităţii de bază “, reflectând costul standard aferente produselor obţinute în activităţile
auxiliare ale întreprinderii.
În ceea ce privesc abaterile ele vor fi înregistrate aşa cum a fost specificat mai sus, în cazul
contului “Abateri “.
133
- pe baza documentelor de lansare şi urmărire a cosnsumurilor de materiale sau manoperă (bon
de consum, bon de lucru, raport de fabricaţie);
- periodic prin compararea nivelului efectiv al consumurilor de materiale, al remuneraţiilor
acordate, al costurilor indirecte cu nivelul lansat prin documentaţia tehnologică sau prin
bugetele flexibile.
Utilizând Planul Contabil General din România, înregistrarea colectării costurilor primare
se face în felul următor cu precizarea că abaterile se vor înregistra numai în debitul conturilor
asociate, în roşu sau negru după caz.
134
CONTUL CARE SE CONTUL CARE SE
DEBITEAZĂ CREDITEAZĂ
- înregistrarea producţiei obţinută, evaluată şi 931 “Costul producţiei obţinute “ 902 “Decontări interne privind producţia
înregistrată la cost standard obţinută “
- înregistrarea producţiei în curs de execuţie, 933 “Costul producţiei în curs de 902 “Decontări interne privind producţia
evaluată şi înregistrată la cost standard execuţie “ obţinută “
135
Spre exemplificare, vom reda schema de funcţionare a contului 921 “Cheltuielile activităţii de
bază“ :
- înregistrarea salariilor directe la 921.2 “Cheltuielile activităţii de bază – 901 “Decontări nterne “
costuri efective cost efectiv “
- înregistrarea salariilor directe la 921.2 “Cheltuielile activităţii de bază – 9xx “Cont de compensare standard “
costuri standard cost standard “
44
K. Ebbeken, L. Possler, M. Ristea, Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti,
2000, pg. 217
136
- simplificarea calculului costurilor, acesta putându-se realiza pe locuri de costuri (secţii,
ateliere) şi nu pe purtători de costuri,
- permite stabilirea răspunderii pentru abateri până la executanţii produselor,
- prin evidenţierea operativă a abaterilor care apar se realizează asigurarea controlului
costurilor de producţie, control care va intra în sarcina responsabililor cu conducerea
proceselor economice.
În ceea ce privesc primele două etape, acestea sunt identice cu cele de la metoda costurilor
standard. În situaţia în care costurile normate nu se actualizează, conform modificărilor aduse
normelor de costuri din documentaţia tehnologică şi din bugetele de cheltuieli, aceste cheltuieli
sunt considerate modificări de la costurile normate ( M n ) stabilite pe produse până la
actualizarea lor.
Pentru aceasta, se impune organizarea evidenţei modificărilor de norme pe unitatea de
produs, servind la:
- actualizarea costurilor normate pe produs;
- urmărirea realizării efectelor economice asupra costurilor rezultate din aplicarea măsurilor
tehnico-organizatorice preconizate în programe speciale, reducerea normelor de consum,
modificare a preţurilor, tarifelor, etc.
137
costurile în limita normelor şi abaterile de la norme45. Acest mod de aplicare a metodei
costurilor normate măreşte foarte mult volumul de muncă fiindcă trebuie realizate în paralel atât
lucrările de calcul şi actualizare a costurilor normate cât şi calculul costurilor efective pe
produse.
Ca şi în cazul metodei costurilor standard şi metoda costurilor normate pune accentul pe
calculaţia costurilor normate şi pe determinarea şi evidenţa abaterilor, creându-se astfel, atât
premisele pentru renunţarea la evidenţa şi calculaţia analitică a costurilor efective, cât şi
considerarea costului normat ca şi un cost real.
Se consideră astfel că reflectarea în sistemul conturilor a costurilor efective trebui să
asigure controlul sistematic al documentelor justificative ce sunt admise pentru a se înregistra în
contabilitatea costurilor. În ceea ce priveşte colectarea costurilor efective, este suficient să se
acorde atenţie totalităţii costurilor privind producţia executată la nivel de secţie, pentru a stabili
gradul de încărcare şi a cunoaşte cauzele şi efectele abaterilor de la documentaţia tehnică şi
condiţiile organizatorice ale activităţii programate.
Organizarea contabilităţii de gestiune a costurilor efective, în acest mod, implică ca la
nivelul secţiei contul 921 “Cheltuielile activităţii de bază “ respectiv 922 “Cheltuielile activităţii
auxiliare “să se dezvolte: atât în conturi de gradul II 921.1 “Cheltuielile activităţii de bază –
costuri normate ” şi 921.2 “Cheltuielile activităţii de bază – abateri “ cât şi în conturi de gradul
III reprezentând articolele de calculaţie, în vederea urmăririi costurilor normate şi a abaterilor la
nivelul secţiei.
Modelul matematic pe baza căruia se poate determina costul efectiv la nivelul secţiei este:
ce = cn ± An .
Costul efectiv al fiecărui produs se poate stabili plecând de la costul normat astfel:
ce PF = cn ± An PF .
An PF = C A * cn PF
Asectie
unde: C A - coeficientul de abateri determinat după relaţia C A = ;
∑ cnsectie
cn PF - costul normat pe secţie al produsului finit.
În acelaşi fel se poate stabili şi costul efectiv pe articole de calculaţie.
În situaţia în care necesităţile proprii ale întreprinderilor şi particularităţile producţiei
permit, evidenţa abaterilor se poate ţine nu numai la nivelul secţiilor ci şi a fiecărui produs. Acest
lucru se impune mai ales în condiţiile tranziţiei la economia de piaţă datorită modificărilor
frecvente ale standardelor pentru a putea fi depistate acele produse ale căror abateri nefavorabile
de la condiţiile prestabilite le fac nerentabile.
Atât metoda costurilor normate cât şi metoda costurilor standard, bazate pe calculul
previzional al costurilor, se constituie într-un instrument al conducerii previzionale a activităţii
întreprinderii pe baza costurilor.
45
Gh. Cârstea, C. Oprea, Calculaţia costurilor, Editura Didactică şi pedagogică, Bucureşti, 1980, pg. 181
138
Ambele metode îndeplinesc în procesul de management trei funcţii principale şi anume:
- funcţia de previzionare a costurilor, realizată prin stabilirea costului normat sau standard;
- funcţia de control, prin urmărirea şi analiza abaterilor,
- funcţia decizională îndeplinită prin utilizarea abaterilor şi a cauzalor ce le-au generat în
vederea fundamentării deciziilor.
Metoda tarif-oră-maşină a fost tratată detaliat în anul 1962 de către economistul nord
american Spencer A. Tucker, găsindu – şi o largă utilitate atât în întreprinderile industriale din
S.U.A. cât şi în cele din Europa occidentală.
Esenţa acestei metode constă în stabilirea costurilor directe (cu excepţia materialelor) şi
a celor indirecte ocazionate de funcţionarea fiecărei maşini sau grup de maşini omogene
timp de o oră46.
În cazul metodei T.H.M. obiectul de calculaţie al costurilor este reprezentat de către
“maşină “ (utilajul).
Costul unei ore de funcţionare a unei maşini (T.H.M.) stabilindu-se prin raportarea
totalului costurilor aferente maşinii sau grupului de maşini omogene la numărul de ore de
funcţionare prevăzute.
Costul complet de prelucrare al materialelor se determină prin înmulţirea timpului de
funcţionare al fiecărei maşini cu T.H.M., iar costul complet de fabricaţie al produsului (C) se
stabileşte prin relaţia:
C = (T .H .M * t ) + C m
unde C m - costul materialelor prelucrate
Metodologia de utilizare a metodei T.H.M. are la bază stabilirea a doi indicatori sintetici
de bază şi anume: tariful oră maşină (T.H.M.) şi costul pe produs.
Tariful oră maşină reprezintă totalitatea costurilor necesare pentru funcţionarea unei
maşini sau grupe de maşini dintr-o întreprindere, timp de o oră.
Costul unei ore de funcţionare cuprinde atât costurile directe (manopera) cât şi costurile
indirecte (comune de fabricaţie şi generale de administrare şi conducere) ocazionate de fabricarea
unei produs sau prestarea unui serviciu la o maşină sau un grup de maşini. În costul unei ore de
funcţionare nu sunt incluse costurile directe cu materiile prime şi materialele.
Stabilirea costului unei ore de funcţionare (T.H.M.-ului) presupune parcurgerea
următoarelor etape:
stabilirea centrelor de producţie,
determinarea structurii efectivelor de personal şi a capacităţii de producţie a fiecărui
centru de producţie în parte,
elaborarea bugetului operaţional,
46
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Economică, Bucureşti, 1999,
pg. 307
139
repartizarea costurilor pe centre de producţie,
stabilirea T.H.M.- ului.
În cazul în care un muncitor deserveşte două maşini se va prelua în calculul efectivului lunar cu:
140
- salariul orar pe muncitor (salariul orar mediu cuvenit unui muncitor format din salariul tarifar
şi sporurile cuvenite muncitorului în perioada programată),
- salariul orar pe centru ( S hi ) determinat în funcţie de salariul orar pe muncitor ( S h / l ),
efectivul unitar standard de muncitori, numărul de maşini pe centrul de producţie ( N m ),
după următoarea relaţie:
u
S hi = N mi * ∑Sh / l j * nl j
j =1
unde: i – centrul de producţie;
j – categoria de personal;
n – numărul de muncitori.
numărul maxim anual de ore pe centru ( H max ) care reprezintă totalul orelor de lucru
posibile de realizat în decursul unui an pe fiecare centru de producţie, şi pentru determinarea
căruia trebuie ţinut seama de zilele calendaristice ( Z c ), zilele nelucrătoare ( Z nl )
(duminici, sărbători legale, zile libere legale), numărul de schimburi ( N mi ). În acest caz este
utilizată următoarea relaţie de calcul:
H maxi = [(Z c − Z nl ) * 8] * N mi .
producţia programată pe fiecare centru de producţie exprimată atât în ore (preluate din
“Nomenclatorul centrelor de producţie “) cât şi valoric; reprezentând manopera directă
corespunzătoare centrului de producţie ( C Md ). Acest indicator se determină utilizând
următoarea relaţie de calcul:
C Mdi = H pli * S hi
141
efectivelor “ cât şi costurile cu materiile prime şi materialele directe determinate o dată cu costul
unitar al produsului.
În vederea întocmirii bugetului operaţional trebuie determinate în prealabil costurile
efectuate în anul de bază corectate în funcţie de condiţiile prevăzute pentru anul în plan.
Deoarece costurile ce fac obiectul bugetului operaţional sunt diferite, se impune gruparea
lor în costuri fixe şi variabile, asigurându-se astfel cunoaşterea nivelului fiecărui element de cost
sub acţiunea diferiţilor factori de influenţă şi posibilitatea elaborării unui buget flexibil şi uşor
adaptabil la modificările intervenite în activitatea întreprinderii.
Pentru determinarea costurilor înscrise în bugetul operaţional, se apelează la calcule
matematice, grafice, procedee statistico-experimentale. De asemenea trebuie acordată o atenţie
deosebită calculului şi preluării în bugetul operaţional a costurilor ocazionate de activităţile
auxiliare şi de deservire, care după cum am mai afirmat nu se constituie în centre productive ci
doar sunt centre de costuri.
Bugetul operaţional poate fi structurat pentru activitatea programată a întreprinderii pe timp
de un an, pe grupe şi feluri de costuri, indicându-se pentru fiecare criteriul luat în considerare
pentru repartizare pe centrele de producţie.
142
După ce coeficienţii de suplimentare au fost determinaţi, se trece la stabilirea cotei părţi
din cheltuielile indirecte cuprinse în bugetul operaţional ( C ri ) ce revin fiecărui centru de
producţie, după următoarea relaţie de calcul:
C ri = k s * M ci
Rezultatele obţinute după realizarea acestei etape sunt cuprinse într-o situaţie
centralizatoare denumită “Coala de repartizare a costurilor pe centre de producţie “.
După ce au fost stabilite cotele părţi din costurile indirecte aferente fiecărui centru de
producţie, se trece la determinarea T.H.M.-ului.
Costul unei ore de funcţionare a maşinii (T.H.M.- ul) se determină după următoarea
relaţie de calcul:
m
C Md i + ∑Cr ji
j =1
T .H .M . =
H pl i
unde: T .H .M . - costul unei ore de funcţionare a maşinii, utilajului, etc.;
C Md i - manopera directă aferentă unui centrul de producţie “i “;
C r ji - costurile indirecte repartizate (costurile comune de fabricaţie, de administrare,
de conducere, de desfacere a producţiei);
H pl i - numărul de ore planificate annual pentru funcţionarea fiecărui centru de
producţie “i “;
i - centrul de producţie;
j - grupa costurilor indirecte din bugetul operaţional repartizată pe un centru de
producţie “i “ după un anumit criteriu.
Pe durata valabilităţii sala (de regulă un an de zile) tariful oră maşină T.H.M –ul se
constituie într-un indicator de bază prin intermediul căruia se pot analiza costurile de prelucrare
ale fiecărei unităţi productive ale întreprinderii şi influenţa lor asupra rezultatelor financiare.
143
unde: c j - costul pe unitatea de produs “ j “;
T .H .M .i - costul unei ore de funcţionare a maşinii în centrul de producţie “i “;
tij - timpul unitar de prelucrare (în ore) al produsului “ j “ în centrul “i “;
cm j - costul unitar cu materia primă şi materialele directe aferente produsului “j “.
Metoda T.H.M. prezintă la rândul ei unele avantaje faţă de celelalte metode absorbante de
calcul a costurilor, cum ar fi:
- asigurarea unei mai bune folosiri a maşinilor, utilajelor, instalaţiilor datorită urmăririi în prim
plan a utilizării capacităţii de producţie maxime disponibile;
- permite identificarea maşinilor şi a utilajelor cu rentabilitate scăzută;
- mobilizează întregul efectiv de muncitori la utilizarea cât mai raţională a utilajelor şi
maşinilor, determinându-se astfel reducerea costurilor de funcţionare a acestora şi cea a
costului produselor;
- asigură folosirea mai bună a forţei de muncă;
- realizează o repartizare mai pertinentă a costurilor indirecte cuprinse în bugetul operaţional
asupra centrelor de producţie;
- permite stabilirea rentabilităţii maşinilor, utilajelor şi instalaţiilor utilizate;
- utilizând T.H.M.-ul ca şi etalon de comparaţie a costurilor permite stabilirea abaterilor de la
costurile planificate.
Dintre dezavantajele acestei metode de calcul a costurilor amintim:
- are o arie de aplicabilitate limitată , având eficienţă la nivelul întreprinderilor care folosesc în
procesul de producţie utilaje de tipul maşinilor-unelte;
- aplicarea ei este deosebit de laborioasă în cazul obţinerii unor produse rezultate din îmbinarea
unor piese (repere) şi subansamble numeroase;
144
- metoda pune în prin plan costul prelucrării produselor, lăsând în plan secundar un cost
important şi cu o mare pondere în anumite ramuri industriale şi anume costul cu materiile
prime şi materialele directe.
Metoda tarif-oră-maşină (T.H.M.) se poate aplica cu succes în întreprinderile cu un grad
ridicat de macanizare şi automatizare a proceselor tehnologice şi în care costurile de prelucrare au
o pondere însemnată în structura costurilor de producţie.
Metoda Georges Perrin inclusă în categoria metodelor de tip absorbant, determină costul
produsului pe baza costurilor de prelucrare, la care se adaugă costul cu materiile prime şi
materialele directe. Această metodă pune în primul plan principiul cauzalităţii costurilor
având ca şi obiectiv determinarea unui cost cât mai real pe unitatea de produs.
145
I. STABILIREA G.P. -URILOR, care constituie baza de calculaţie a acestei metode,
presupunând efectuarea succesivă a următoarelor etape:
O dată stabilite G.P. – urile, pot fi utilizate o perioadă de timp relativ mare (5 – 6 ani) dacă
condiţiile tehnico-economice avute în vedee la stabilirea lor rămân neschimbate.
146
1. omogenizarea producţiei fizice de unităţi G.P. ( QGP ) - prin înmulţirea cantităţilor ( q j )
cu G.P-ul pe produs ( G.P. p j ), aferent fiecărui sotiment ( j ), conform formulei:
m
QGP = ∑q j * G.P. p j .
j =1
2. stabilirea costului unei unităţi G.P. ( cGP ) – prin raportarea costurilor de producţie totale
(imputabile şi neimputabile) ( C I , C N ) la producţia exprimată în G.P. ( QGP ), după
următoarea relaţie:
CI + CN
cGP = .
QGP
Aplicarea metodei Georges Perrin în practică prezintă o serie de avantaje dintre care
amintim:
- asigurarea calculării unui cost pe produs mai exact, ca urmare a folosirii unor criterii de
repartizare a costurilor bazate pe legătura lor de cauzalitate;
- G.P-urile calculate au o stabilitate relativ mare în timp, simplificând oarecum lucrările de
calculaţie a costurilor;
- permite optimizarea structurii producţiei prin prisma numărului de “unităţi de efort de
producţie “ (G.P.-uri) stabilite pe produse;
- asigură efectuarea analizei comparate a gradului de realizare al planului de producţie în
funcţie de producţia exprimată în unităţi G.P.
De asemenea această metodă mai prezintă şi unele dezavantaje cum ar fi:
- volumul mare de muncă pe care îl presupune stabilirea G.P –urilor (atât din punctul de vedere
al analizei profunde a întreprinderii cât şi din cel al înzestrării tehnice corespunzătoare pentru
culegerea şi prelucrarea automatizată a datelor );
- dificultăţi în aplicarea ei la întreprinderile cu variaţii mari ale producţiei neterminate de la o
perioadă la alta. Costul produsului finit la aceste întreprinderi este greu de stabilit cu
exactitate datorită operaţiei dificile de evaluare a G.P. aferente producţiei neterminate, mai
ales la produsele cu multe operaţii şi repere.
147
CAP. IX. METODE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR
PARŢIALE
Dependenţa faţă de
modificarea volumului CHELTUIELI VARIABILE CHELTUIELI FIXE
producţiei
Modul de afectare
I III
- energie, combustibil tehnologic; - cota organului central superior;
- întreţinere şi separare utilaje; - cercetare dzvoltare;
CHELTUIELI - dobânzi bancare; - amortizarea mijloacelor fixe de
INDIRECTE interes general;
II IV
148
Metodele absorbante permit determinarea costului complet delimitând volumul
cheltuielilor încorporabile în costuri directe şi indirecte, asigurând gestionarea întreprinderii cu o
politică simplă potrivit căreia preţul de vânzare trebuie să acopere costurile directe şi cele
indirecte repartizate asupra produsului.
Evoluţia rapidă a tehnicilor de producţie a mărit importanţa costurilor indirecte în
ansamblul costurilor şi a mărit nivelul costurilor de pelucrare a informaţiilor dar în acelaşi timp
şi-a scurtat durata de tratare a datelor, informaţia devenind tot mai utilă, dar fără a putea face faţă
cerinţelor manageriale de informaţii cât mai recente.
După cum am amintit teoria calculaţiei costurilor a adoptat pe lângă concepţia integralistă
de calculaţie a costurilor şi pe cea parţială, concepţie care se referă la faptul că în costul unitar
al unui produs este suficient să se delimiteze doar acele costuri care sunt direct legate de
obţinerea lui.
Ca şi definiţie costul parţial este acel tip de cost care conţine în componenţa sa numai
cheltuielile de producţie sensibile la modificarea volumului de producţie, adică a
cheltuielilor variabile. Dintre cheltuielile cu caracter variabil cele mai cunoscute sunt:
cheltuielile cu materiile prime, cheltuielile cu materialele auxiliare, cheltuielile cu salariile
personalului direct productiv, etc.
În ceea ce privesc cheltuielile fixe, acestea fiind constante la variaţia volumului producţiei,
nu sunt considerate componente ale costului producţiei, şi sunt imputate direct asupra
rezultatului.
Unul dintre avantajele neincluderii în costul producţiei a cheltuielilor fixe constă în
evitarea supraevaluării activelor întreprinderii obţinute din producţie proprie.
Metodele de calculaţie a costurilor parţiale diferă între ele în cea ce priveşte categoriile de
costuri care sunt luate în considerare în calculaţie, distingându-se:
- metoda Direct Costing (Metoda costurilor variabile) care constă în imputarea asupra
produselor numai a costurilor variabile fie ele directe sau indirecte (din tabelul de mai sus
grupele I şi II);
- metoda Costurilor Directe care reţine pentru calculul costului pe produs, lucrare, serviciu
numai costurile directe, atât cele variabile cât şi cele fixe, afectabile fără ambiguitate
obiectului de calculaţie, (grupele I şi III din tabelul de mai sus);
- metoda Direct Costing evoluat (Metoda costurilor specifice) care reţine în vederea
calculării costului nu numai costurile variabile (atât cele directe cât şi cele indirecte) ci şi
costurile de structură specifice (acele costuri fixe care însă sunt directe unui “produs, lucrare,
serviciu “I “) (grupele I, II şi III din tabelul de mai sus).
Metodele de calculaţie parţiale cuprind la rândul lor o serie de lucrări ce trebuie efectuate
în vederea determinării costurilor de producţie, cum ar fi:
- delimitarea şi colectarea costurilor pe purtători de costuri şi pe sectoare;
- separarea costurilor aferente producţiei în raport cu gradul de finisare al acesteia (costuri
aferente producţiei terminate şi a celei în curs de execuţie);
- calcularea costului unitar al producţiei terminate;
- suportarea costurilor fixe sau a celor indirecte din rezultatele financiare ale întreprinderii
(în funcţie de metoda aleasă spre utilizare);
- calculul indicatorilor specifici metodei alese.
149
9.1. METODA DIRECT COSTING (METODA COSTURILOR
VARIABILE)
Această metodă a fost elaborată în anii ’50 de N.A.C.A. (National Association of Cost
Accountants), fiind rezultatul unei evoluţii lente şi a cărei practică în unele întreprinderi din
S.U.A. este destul de veche.
Metoda direct costing constă în imputarea asupra produselor numai a costurilor
variabile fie ele directe sau indirecte. La originea “direct costing” – ului este un cost format
numai din volumul cheltuielilor care se modifică în mod direct cu modificarea volumului
producţiei (nivelul de activitate).
De aici se poate trage concluzia că pentru determinarea costului pe produs, această metodă
nu reţine decât costurile variabile directe şi indirecte. Însă pentru realizarea acestui calcul este
indispensabilă identificarea costurilor pe sectoare, centre de activitate. Acest demers priveşte în
mod special centrele operaţionale principale şi anumite centre auxiliare. Imputarea costurilor
variabile indirecte se efectuează în general fără dificultate deoarece costurile variabile sunt în
mod normal legate de activităţile de producţie şi vânzare.
Costurile variabile permit punerea în evidenţă a rezultatelor intermediare prin calculul
costurilor parţiale şi a marjelor.
MARJA – reprezintă în general diferenţa dintre preţul de vânzare şi costul parţial (se
pot obţine diferite marje prin referinţă la costul parţial care îi permite calculul).
150
M / cv m/ cv
- rata marjei pe costurile variabile: r = * 100 sau r= * 100
CA pv
CV cv
- rata costurilor variabile: r ' = * 100 sau r'= * 100 .
CA pv
M / cv CA − CV CV
Deoarece: r = * 100 = * 100 = 1 − * 100 ⇒ r = 1 − r ' ⇒ r + r ' = 1
CA CA CA
CIFRA DE AFACERI
( CA = qv * pv )
COSTURI VARIABILE
( CV = qv * cv )
COSTURI FIXE
(CF )
REZULTAT
R
151
- asigurarea unei comparaţii a costurilor pe mai multe perioade, deoarece costurile fixe sunt
excluse; analiza efectuată fiind independentă variaţiilor de activitate;
- punerea în evidenţă a produselor cele mai rentabile (care au marjele cele mai ridicate) această
ierarhizare permiţând analiza în vederea eliminării produselor a căror marje sunt prea scăzute.
În situaţia în care abandonul unui produs nu suprimă cheltuielile de structură, marjele
celorlalte produse pot fi suficiente pentru a compensa totalitatea costurilor fixe rămase.
- asigurarea studiului impactului politicilor de preţ discriminatorii practicate produselor
promorţionale.
De asemenea această metodă prezintă şi unele dezavantaje dintre care:
- riscul care apar atunci când este judecată rentabilitatea produselor care încorporează niveluri
diferite de costuri directe (proprii specifice) în costul lor complet;
- evaluarea numai în costuri variabile a stocurilor, ceea ce afectează nivelul rezultatului din
exploatare deoarece pentru a se conforma exigenţelor fiscale şi contabilităţii financiare
trebuie să se facă apel la unele corecturi (corective);
- separarea costurilor în variabile şi fixe nu este uşor de realizat. Acesată distincţie presupune
existenţa unei perfecte interdependenţe între două decizii şi anume cea care se referă la
instalarea unei capacităţi de producţie (care nu antrenează decât costuri fixe) şi cea care
priveşte utilizarea acestei capacităţi (care creează costuri variabile). Există puţine decizii care
se traduc prin creşterea marjelor pe costurile variabile fără a nu avea nici un efect asupra
costurilor fixe, decizii care privesc perioade scurte de timp.
152
raţionamentele sunt limitate la o perioadă scurtă ceea ce implică fixitatea anumitor
elemente, cum ar fi:
- capacitatea de producţie şi starea tehnică a echipamentelor sunt considerate neschimbate în
cadrul perioadei de referinţă, nerealizându-se investiţii noi în această perioadă. Nivelul
costurilor fixe rămâne astfel stabil în timpul analizei.
- preţurile roduselor vândute sunt invariabile în perioada analizată fiind insesizabile
modificărilor volumui producţiei;
- repartiţia produselor obţinute (când se fabrică mai multe astfel de bunuri) rămâne
neschimbată;
- preţurile factorilor de producţie sunt stabile şi insensibile schimbărilor cantităţii cerute de
întreprindere.
problemele de trezorerie sunt neglijate, permiţându-se astfel eliminarea incidenţelor
decalajului cronologic între angajarea unei cheltuieli şi plata acesteia sau între realizarea unui
venit şi încasarea disponibilităţilor aferente;
pentru simplificarea analizei se mai admite că producţia fabricată este şi vândută în
întregime, elimânând astfel incidenţa variaţiei stocurilor.
CA = CV + CF ⇒ qv * pv = qv * cv + CF
CA = CV + CF ⇒ CA − (CV + CF ) = 0 ⇒ (CA − CV ) − CF = 0 ⇒
⇒ M / cv − CF = 0 ⇒ M / cv = CF
ştiind că M / cv = CA − CV .
153
CF CF CF CF
qe = ⇔ qe * pv = * pv ⇒ CAe = ⇒ CAe =
m/ cv m/ cv m/ cv r
pv
m/ cv
ştiind că r = .
pv
Deci punctul de echilibru valoric este egal cu raportul dintre costurile fixe totale şi rata
marjei pe costurile variabile.
Intervalul de siguranţă ( I e ) este indicatorul care arată cu cât pot să scadă vânzările
pentru ca întreprinderea să atingă punctul critic.
El reprezintă totalul cifrei de afaceri care poate fi suprimată de o conjunctură nefavorabilă fără a
antrena pierderi pentru întreprindere.
Această “marjă de siguranţă “ se determină ca diferenţă între cifra de afacere totală ( CA )
şi cifra de afacere critică ( CA e ).
I e = CA − CAe
Indicele de siguranţă dinamic mai poate fi determinat şi ca raport între rezultatul din
exploatare ( R ) şi marja pe costurile variabile globală ( M / cv ) având la bază relaţia următoare:
R
Id = * 100 .
M / cv
Tot acest indicator mai poate fi determinat şi prin raportarea costurilor fixe ( CF ) la
volumul vânzărilor în punctul de echilibru ( CA e ), conform formulei matematice de mai jos:
CF
Fa = * 100
CAe
154
Cunoscând factorul de acoperire se poate determina punctul critic valoric ( CA e ), ceea ce
înseamnă că factorul de acoperire reprezintă chiar rata marjei pe costurile variabile ( r ).
Cu cât acest indicator este mai mare cu atât va fi mai mare şi profitul, întreprinderea
urmând să-şi orienteze politica de fabricaţie şi desfacere spre produsele cu factorul de acoperire
cel mai ridicat. Astfel el exprimă profitabilitatea potenţială, fiind deosebit de util în adoptarea
deciziilor pe temen scurt privind optimizarea structurii producţiei şi desfacerii produselor.
155
∆R = R1 − R0 = [(CA1 − CV1 ) − CF ] − [(CA0 − CV0 ) − CF ] ⇔
CV1 CV
⇔ (CA1 − CA1 * − CF ) − (CA0 − CA0 * 0 − CF ) =
CA1 CA0
= (CA1 − CA1 * r '−CF ) − (CA0 − CA0 * r '−CF ) = CA1 * (1 − r ' ) − CA0 * (1 − r ' ) =
r * ∆CA CA CA * r M / cv
= CA1 * r − CA0 * r = r * (CA1 − CA0 ) = r * ∆CA ⇒ Lo = * = =
∆CA R R R
R + CF CF
Deoarece M / cv − CF = R ⇒ M / cv = R + CF ⇒ Lo = ⇒ Lo = 1 +
R R
Metoda costurilor directe reţine pentru calculul costului unui produs (lucrare, serviciu)
numai costurile directe, adică numai acele costuri atât variabile cât şi fixe, afectabile fără
ambiguitate obiectului de calculaţie (produs, lucrare, serviciu).
Costurile directe permit calcularea marjei pe costurile directe unitare ( m/ cd ) iar din
suma marjelor pe costurile directe ( M / cd ) se suportă în mod global costurile indirecte
considerate costuri ale perioadei. Accentul se pune astfel pe analiza costurilor directe, pe baza
acestora fundamentându-se calculaţia costurilor şi imputarea globală a costurilor indirecte,
eliminând convenţionalismul din repatizarea acestora.
156
Fiecare produs este judecat prin contribuţia sa la acoperirea costurilor indirecte
nerepartizate şi la obţinerea rezultatului global pe întreprindere ( R ), conform următoarei relaţii
de calcul:
n n
R= ∑qv j ( pv j − cd j ) − C I = ∑qv j * m/ cd j − CI
j =1 j =1
Deşi este utilizată rar, totuşi această metodă este utilă deoarece asigură un calcul operativ
al costului pe produs, la unităţile în care sunt predominante costurile directe (întreprinderile
de transport, unităţile comerciale). De asemenea utilizarea acestei metode este justificată atunci
când întreprinderea caută să-şi modifice gama sortimentală a produselor fără a modifica însă
structura sa de bază.
Calculul costurilor directe şi al marjelor care rezultă permite măsurarea aportului diferitelor
produse sau sectoare la acoperirea costurilor indirecte (comune).
Dezavantajul metodei costurilor directe rămâne, ca şi celelalte metode de calculaţie a
costurilor parţiale; cel referitor la stocurile care sunt subevaluate la finele perioadei deoarece nu
conţin decât costuri parţiale (în acest caz costurile directe afectate sau imputate fără ambiguitate).
Metoda costurilor specifice este o combinaţie între cele două metode prezentate mai sus,
prin care se determnă un cost parţial reţinând pentru calculaţia lui atât costurile variabile
(directe şi indirecte) cât şi costurile de structură specifice (costurile fixe proprii, directe unui
produs, obiect de calculaţie).
Această grupare va pune în evidenţă rezultatele intermendiare prin calculul costurilor
parţiale şi a celor două categorii de marje:
- marja pe costurile variabile - marja brută ( M / cv );
- marja pe costurile specifice - marja semibrută ( M / cs ) ca diferenţă între marja pe
costurile variabile şi costurile fixe specifice ( C FS ) conform relaţiei:
M / cs = M / cv − C FS .
Deoarece M / cv = CA − CV , marja pe costurile specifice poate fi determinată după relaţia:
M / cs = CA − (CV + C FS ) .
Deci se poate afirma că marja pe costurile specifice reprezintă diferenţa dintre valoarea
totală a vânzărilor şi volumul costurilor totale variabile de producţie şi distribuţie la care se
adaugă costurile fixe specifice aferente producţiei vândute. Această marjă va autoriza o mai bună
apreciere a profitabilităţii reale a produselor indicând în ce măsură produsele vândute contribuie
la acoperirea costurilor fixe indirecte şi degajarea unui rezultat global favorabil.
157
Modelul matematic de calcul al rezultatului ( R ) în cazul metodei costurilor specifice este
n n
următorul: R= ∑( M / cv j − C FS j ) − C FC = ∑M / cs j − C FC
j =1 j =1
∑{[qv j ( pv j )] }−C
n
sau R= − cv j − C FS j FC
j =1
Orice metodă de tip parţial se bazează pe acelaşi principiu: analiza numai a cheltuielilor
considerate pertinente şi determinarea contribuţiei fiecărui produs la acoperirea cheltuielilor
nerepartizate. Se evită astfel o parte din lucrările de calculaţie greoaie şi costisitoare impuse de
imputarea tuturor cheltuielilor încorporabile în costuri.
Problema principală rămâne totuşi alegerea metodei şi a nivelului dorit de analiză a
cheltuielilor, analiză care intră în sarcina responsabilului de gestiune al întreprinderii. Această
158
alegere rezultă întotdeauna dintr-un arbitaj între câştigul adus de un plus de precizie în calcule şi
costul obţinerii acestei precizii.
Metodele de tip parţial asigură, prin indicatori spefici care se calculează, în special tipurile
de marje, modele ale analizei de gestiune fiind instrumente utile de gestiune previzională.
159
C FIR = C F * K IR
unde: C F - costurile reale, efective;
AR
DIR = C F − C FIR sau DIR = C F * (1 − AN
)
Relaţia de calcul prin care se determină valoarea costului de producţie determinat prin această
metodă este:
AR
C IR = CV + C F * .
AN
Exemplu
La o întreprindere pentru realizarea producţiei sunt necesare 1.500 ore activitate pe lună,
costurile fixe lunare fiind de 210.000 lei lei iar costul variabil unitar de 1.400 lei/ oră activitate. În
cursul primei luni s-au realizat efectiv 1.800 ore activitate, în a doua lună 1.200 ore activitate iar
în a treia lună 1.500 ore activitate.
Determinarea costului unitar de producţie prin metoda costului complet este prezentată în
tabelul de mai jos:
160
- activitatea efectivă ( AR ) 1.800 ore 1.200 ore 1.500 ore
- costurile fixe totale ( CF ) 210.000 lei 210.000 lei 210.000 lei
- costurile variabile totale ( CV = AR * cv ) 252.000 lei 168.000 lei 210.000 lei
- costuri totale complete ( CT = CV + CF ) 462.000 lei 378.000 lei 420.000 lei
CF 116,6 lei/ oră 175 lei/ oră 140 lei/ oră.
- costuri fixe unitare ( cf = )
AR
- costuri variabile unitare ( cv ) 140 lei/ oră 140 lei/ oră 140 lei/ oră
CT 256,6 lei/ oră 315 lei/ oră 280 lei/ oră
- costul unitar de producţie ( cu = )
AR
Pentru a izola şi evalua efectele variaţiei activităţii asupra costurilor fixe se apelează la
tehnica imputării raţionale, obţinându-se următoarele date pentru o activitate normală
AN = 1.500 ore activitate.
- pentru LUNA 1 – diferenţa din încorporare reprezintă beneficiul din supraactivitate ( B SPA )
adică partea din costurile fixe supraabsorbite de 300 ore activitate peste nivelul normal (
K IR > 1 )
AR
D IR = B SPA = CF (1 − ) = 210.000 * (1 - 1.800 / 1.500 ) = - 42.000 lei
AN
161
- pentru LUNA 3 – nu există diferenţe de imputare, costurile fixe fiind integral absorbite de
activitatea reală, care corespunde celei normal ( K IR = 1 )
AR
D IR = C SA = CF (1 − ) = 210.000 * (1 – 1.500 / 1.500 ) = 0
AN
Diferenţele de imputare vor afecta direct rezultatul, corelaţia dintre rezultatul perioadei
din contabilitatea financiară ( RCF ) şi cel din contabilitatea de gestiune ( RCG ) aplicând
imputarea raţională fiind realizată pe baza relaţiei: RCF = RCG ± DIR sau ţinând cont de natura
diferenţelor: R per = RIR − C SA + BSPA .
Utilizând datele din exemplul anterior şi considerând că unei ore de activitate îi este asociat
un tarif de 450 lei/ oră activitate, rezultatul perioadei pentru cele trei luni se determină astfel:
- pentru LUNA 1
- pentru LUNA 2
- pentru LUNA 3
162
Rezultatul perioadei 1.800 * ( 450 – 280 ) = 306.000 lei
- capacitatea curentă (reală) este inferioară celei practic-disponibile deoarece ţine cont de
variaţiile activităţii ciclice sau sezoniere. Ea este în acelaşi timp egală cu capacitatea anuală
prevăzută sau cu capacitatea reţinută pentru elaborarea planurilor şi previziunilor pe termen
mediu.
Acest tip de capacitate corespunde optimului economic al întreprinderii, fiind considerată
capacitatea normală de producţie.
Stabilirea unui nivel normal de activitate este o problemă delicată şi subiectivă. Variaţiile
dintre capacitatea efectivă de producţie şi cea normală sunt “subtile “, ele corespunzând unui
necesar în utilizarea factorilor de producţie care să permită întreprinderii să se adapteze variaţiilor
sezoniere sau conjucturale ale pieţii, fără a fi obligată să-şi modifice radical structura sa de
exploatare.
163
Destinaţiile utilizării tehnicii imputării raţionale ar putea fi: determinarea costului de
producţiei în cazul întreprinderilor ce au activităţi sezoniere; fixarea preţului de vânzare,
evaluarea stocurilor, etc.
Întreprinderile cu activitate sezonieră, în vederea determinării costului de producţie, pot
utiliza metoda imputării raţionale. Se realizează astfel evitarea variaţiilor importante ale costurilor
de la o perioadă la alta, care ar detremina o absorbţie necorespunzătoare a costurilor fixe.
În cazul întreprinderilor cu activitate sezonieră, activitatea normală poate fi definită ca
activitatea medie lunară care permite la sfârşitul exerciţiului compensaţii echilibrate între
beneficiul de supraactivitate şi costul subactivităţii (costul de şomaj), astfel încât ansamblul
costurilor fixe efective ale perioadei să fie încorporate integral în costul complet al producţiei.
BIBLIOGRAFIE
164
7. Dumbravă P., Pop A. Contabilitatea de gestiune în industrie
Editura Intelcredo, Deva, 1997
13. Needles B.E., Anderson H.R., Principiile de bază ale contabilităţii, ed. a V-a, 2000, traducere
Coldwell J.C. din limba engleză
Editura ARC, Chişinău, 2000
14. Needles B.E., Anderson H.R., Principiile de bază ale contabilităţii, ed. a V-a, 2001,
Coldwell J.C.
165
23. * * * L.C. 82/1991 completată şi modificată prin O.G. 61/2001
166