Universitatea „Alexandru Ioan Cuza” din Iaşi

Facultatea de Economie şi Administrarea Afacerilor

CONTABILITATEA OPERAŢIUNILOR FISCALE ALE ÎNTREPRINDERII
suport de curs pregătit de Costel Istrate

Iaşi, 2011

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

2

Materialul preia multe din ideile prezentate deja în lucrarea Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, a aceluiaşi autor, apărută la Editura Polirom din Iaşi, în anul 2000. De asemenea, în mod inevitabil, se preiau pe larg texte din legi şi din alte acte normative, după publicarea acestora în Monitorul Oficial al României – am apelat îndeosebi la Codul fiscal şi la Reglementările contabile conforme cu directivele europene, dar şi la alte acte în care se regăsesc reguli fiscale şi contabile. Cîteva comentarii/recomandări pentru parcurgerea şi (eventual) învăţarea cursului: – cursul se ocupă cu prioritate de impozitul pe profit şi de taxa pre valoarea adăugată, făcînd cîteva scurte trimiteri la alte impozite, taxe şi contribuţii; – disciplinele prealabile trecute în fişa disciplinei la COFI chiar sînt necesare pentru buna înţelegere a materialului; astfel, dacă apar nelămuriri/neînţelegeri în parcurgerea cursului de COFI, soluţia cea mai simplă constă în următorul algoritm: mai citiţi o dată sau de mai multe ori, dacă tot nu înţelegeţi, apucaţi-vă de contabilitatea financiară şi/sau de bazele contabilităţii… – noţiunile din curs sînt extrem de perisabile, avînd în vedere viteza cu care se schimbă regulile fiscale (şi chiar contabile) în România – asta înseamnă că studenţii vor fi nevoiţi să-şi actualizeze sistematic cunoştinţele, îndeosebi prin consultarea actelor normative în domeniile contabil şi fiscal; – cursul este construit pe baza normelor şi principiilor contabile – uzanţele, practicile din întreprinderile mai mari sau mai mici pot fi decalate în raport cu litera şi chiar cu spiritul acestor norme; – în curs nu se găsesc răspunsuri la toate problemele fiscale pe care le ridică contabilitatea sau la toate problemele contabile pe care le ridică fiscalitatea, motiv pentru care studenţii sînt încă o dată invitaţi să studieze individual actele normative şi publicaţiile din domeniu; – dacă aveţi senzaţia că este greu şi dificil de înţeles, atunci faceţi efortul de va procura codul fiscal, din care să citiţi oricare 10 pagini succesive de la partea de TVA: o să vă consolaţi astfel, contatînd că lucrurile pot fi şi mai dificile; – pentru (mai) buna înţelegere a noţiunilor din curs, este foarte util să se studieze şi să se încerce înţelegerea conţinutului dosarului recomandat de fişa disciplinei: documentele respective (împreună cu instrucţiunile lor de aplicare) sînt foarte bogate în informaţii şi nu pot fi acuzate de devieri sau exagerări teoretice; – scopul cursului poate fi considerat atins dacă studenţii reuşesc să afle cum să rezolve cîteva probleme simple de contabilitate - fiscalitate şi dacă reuşesc să conştientizeze că practica specifică presupune consultarea permanentă a actelor normative în domeniu; – prezenţa la cursuri şi la seminarii nu-i obligatorie, dar este utilă; – chiar dacă poate părea complicat, în curs sînt tratate, de regulă, probleme simple şi rămîn întotdeauna multe lucruri de învăţat în plus.

Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2010/2011

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

3

Unitatea de studiu nr. 1 – Interpretări privind fiscalitatea la nivelul întreprinderii
1.1. O listă incompletă şi repede depăşită a impozitelor şi a taxelor de plătit în România; presiunea fiscală şi evaziunea fiscală
Conform normelor fiscale româneşti, întreprinderile au obligaţia de a plăti impozite, taxe şi alte contribuţii, chiar dacă unele dintre acestea sînt suportate de alţi contribuabili. Beneficiari ai acestor impozite pot fi bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale sau bugetele fondurilor speciale. Cîteva impozite: taxa pe valoarea adăugată, accize, impozit pe venit, impozitul pe veniturile persoanelor fizice nerezidente, taxe vamale, taxe de metrologie, taxe consulare, taxa de timbru pentru activitatea notarială, taxe judiciare de timbru, taxe de înregistrare a medicamentelor şi a produselor biologice de uz uman, taxe sanitar – veterinare, tarife din activitatea de standardizare, impozit pe profit, impozitul pe veniturile reprezentanţelor, impozit pe veniturile microîntreprinderilor, impozitul pe dividende, taxa pentru jocuri, taxa pentru autorizaţia de transport internaţional, taxe şi tarife pentru autorizare în domeniul activităţilor nucleare, impozitul pe clădiri, impozitul pe teren, taxa pe teren, taxa pentru mijloacele de transport, impozitul pe spectacole, taxe extrajudiciare de timbru, taxa pentru mijloacele de reclamă şi publicitate, fondul pentru plata ajutorului de şomaj, fondul pentru asigurările sociale de stat, fondul special pentru sănătate publică, fondul de asigurări sociale de sănătate, fondul special de solidaritate socială pentru persoanele cu handicap, contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii, contribuţia la fondul pentru garantarea creanţelor salariale, fondul special pentru protecţia asiguraţilor, fondul special al aviaţiei civile, fondul special pentru dezvoltarea sistemului energetic, fondul pentru regenerarea pădurilor, fondul special pentru dezvoltarea şi modernizarea punctelor de trecere a frontierei, fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar, fondul cinegetic şi a protecţiei vînatului, fondul de protecţie socială a constructorilor, fondul cinematografic, fondul cultural naţional, fondul de ameliorare a fondului funciar, fondul pentru reformă economică, fondul naţional de solidaritate, fondul pentru amenajarea lacurilor şi rîurilor, fondul naţional de solidaritate în metalurgie, fondul pentru mediu, fondul special pentru produse petroliere. Această listă nu este valabilă pentru toate întreprinderile, multe obligaţii (mai ales fondurile speciale) sînt în sarcina întreprinderilor care desfăşoară anumite activităţi sau care deţin anumite bunuri. În plus lista nu este fixă: evoluţia legislaţiei fiscale din România face ca destul de frecvent la aceasta să se adauge noi obligaţii ori, mai rar, să dispară unele impozite sau taxe. La nivel macro economic, presiunea fiscală poate fi dată de rata fiscalităţii, calculată ca raport între încasările fiscale totale şi produsul intern brut. La nivelul întreprinderii, indicatorul de presiune fiscală poate fi calculat ca raport între sumele plătite statului (eventual diminuate cu subvenţiile primite şi cu taxele de consumaţie transferate asupra consumatorilor, pe de o parte, şi veniturile brute sau valoarea adăugată, pe de altă parte; pentru ca această caracterizare a presiunii fiscale la nivel de întreprindere să fie reprezentativă, în condiţii de inflaţie, putem să calculăm şi raportul între sumele plătite (ori de plătit) cu titlu de impozite şi taxe, pe de o parte, şi fluxurile de intrări de trezorerie, pe de altă parte (pe aceeaşi linie, putem stabili şi ponderea plăţilor la diferitele bugete în totalul plăţilor efectuate de întreprindere în cursul unei perioade). Atunci cînd presiunea fiscală depăşeşte anumite limite, randamentul impozitelor şi taxelor poate deveni mai mic, deoarece se vor manifesta fenomene de rezistenţă la impozite din partea contribuabililor: rezistenţe în plan politic, abstinenţa fiscală, frauda fiscală şi evaziunea fiscală, fuga capitalurilor către teritorii mai primitoare din punct de vedere fiscal. Toate aceste manifestări pot fi încurajate şi de alte componente ale mediului în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea, componente de natură socială, financiară, politică etc.
Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2010/2011

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

2010/2011 PDF created with pdfFactory Pro trial version www. uneori. diminuarea sarcinii fiscale. Trebuie să se ţină seama. o acţiune este considerată normală dacă se concretizează într-o contrapartidă pentru întreprindere. să se optimizeze nivelul sarcinii fiscale . adică nu comportă nici o contrapartidă pentru aceasta1. întreprinderea va adopta politici fiscale corespunzătoare. • confirmarea de către administraţia fiscală a conformităţii cu regulile a măsurilor luate. În urma verificării de către administraţia fiscală a corectitudinii cu care întreprinderea înţelege să-şi onoreze obligaţiile faţă de stat. însă.com . întreprinderea este obligată să le corecteze sau să dovedească faptul că interpretarea pe care a dat-o normei legale este bună. Întreprinderea îşi asumă un risc fiscal iar organele de control acceptă şi recunosc o anumită abilitate în raport cu reglementările de natură fiscală. Ţinînd cont de definiţia dată gestiunii fiscale şi de limitele precizate mai sus. contabile sau de altă natură. Există cel puţin două criterii de apreciere a calităţii acţiunile şi deciziilor luate în cadrul gestiunii fiscale a întreprinderii: • eficienţa. în acest sens. Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate. şi limite. şi acţiuni al căror caracter poate fi considerat anormal. în sensul reducerii acesteia . ca mărime absolută şi ca pondere în cifra de afaceri. întreprinderea poate folosi şi în interesul ei principiile şi metodele fiscale. să se stabilească o relaţie de ordine între fiscalitate şi contabilitate. de multe ori. Însă. Relaţia contabilitate . astfel încît să se asigure respectarea reglementărilor cu caracter fiscal şi.în condiţiile în care cîştigul astfel realizat justifică eforturile depuse. prin deciziile şi acţiunile întreprinderii. 1. intrînd în starea de evaziune fiscală. pentru a nu se aluneca în evaziune fiscală. Acest aspect dă conţinut noţiunii de sarcină fiscală. apoi. Definiţia şi obiectivele gestiunii fiscale Pentru agentul economic. Pentru realizarea fiecăruia din aceste obiective. putem pune în evidenţă următoarele obiective ale gestiunii fiscale: 1. 1. ci dă o listă a infracţiunilor actelor care pot fi considerate evaziune fiscală şi care au fost săvîrşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale. 2. cel mai vizibil aspect se concretizează în prelevări obligatorii către stat.4 În condiţiile unei presiuni fiscale mari. de o limită de oportunitate care derivă din politica generală a întreprinderii confruntată cu anumite obiective strategice. fiscalitatea poate fi interpretată din două puncte de vedere. Mai întîi se pune problema limitelor juridice. S-a încercat şi se încearcă. Pe de altă parte. în general. amînarea în timp a sarcinii fiscale. majoritatea obligaţiilor fiscale fiind stabilite pe baza datelor din contabilitate. Printr-o gestiune fiscală corectă şi argumentată se pot evita neplăcerile evaziunii fiscale sau ale fraudei fiscale. într-o situaţie de trezorerie mai favorabilă) este evident. asigurarea îndeplinirii obligaţiilor fiscale ale întreprinderii cu un cost cît mai redus şi cu minimizarea riscului fiscal.de regulă.pdffactory. atunci cînd în urma controlului administraţia constată erori. contribuabilii pot ajunge să deruleze operaţiuni care să nu respecte normele fiscale. Opţiunile în materie fiscală la nivelul agentului economic au. se evidenţiază. Pe de o parte. cu influenţă asupra trezoreriei întreprinderii. actul anormal de gestiune ca fiind o decizie contrară intereselor întreprinderii. Legea actuală (241/2005) nu defineşte explicit evaziunea.2. 3. adică să se 1 Astfel.2. putem spune că gestiunea fiscală a întreprinderii constă în administrarea laturii fiscale a acestei unităţi patrimoniale. În literatura de specialitate se defineşte. atunci cînd cîştigul realizat (concretizat. În concluzie.fiscalitate Contabilitatea reprezintă o sursă privilegiată de informaţii pentru organele fiscale.

la rîndul ei. Un exemplu în acest sens îl reprezintă amortizarea: regulile contabile pot diferi în mod semnificativ de regulile fiscale. la firmele mici ori la cele cu asociaţi/acţionar puţini.IFRS). contabilitatea să fie în continuare conectată la fiscalitate. Regula sau opţiunea fiscală se foloseşte pentru stabilirea impozitelor.5 precizeze cine influenţează mai mult pe cine. înregistrarea unor subvenţii. Acest lucru este posibil datorită absenţei unei norme fiscale sau datorită insuficientei întinderi a acestei norme. cît şi pentru scopuri fiscale. dar şi pentru nevoi contabile. efectului invers Fiscalitatea are prioritate (impune regulile şi pentru nevoi contabile) Fiscalitatea domină contabilitatea Caracteristici principale ale tipului de legătură Fiscalitatea şi contabilitatea au scopuri diferite şi. aşa încît să se evite două serii de calcule. în scopul de a evita aplicarea unor reguli contabile aflate în conflict cu cele fiscale. denumite. odată cu armonizarea contabilităţii româneşti cu directivele europene şi cu încercările de introducere în România a IAS/IFRS3. R. pentru atingerea acestor scopuri se urmează reguli (sau opţiuni) diferite Suprapunerea completă între unele reguli contabile şi fiscale Normele contabile sînt folosite atît pentru scopuri de raportare financiară. ceea ce are ca efect ţinerea a două evidenţe a amortizării: evidenţa contabilă (în registrele contabile) şi evidenţa fiscală (într-un registru special destinat acestui scop). Nobes. 2010/2011 PDF created with pdfFactory Pro trial version www. pp. se remarcă. volume 15. cel puţin la nivel de reglementare. C. Normele contabile conţin opţiuni sau permit interpretări dintre care unele conduc la recunoaşterea unor profituri mai mici sau la amînarea unor astfel de profituri. după 1990.regulile fiscale reţineau o bună parte din regulile contabile în legătură cu evaluarea. începînd cu 2000/2001. Modelling the links between tax and financial reporting: A longitudinal examination of Norway over 30 years up to IFRS adoption.prin normele fiscale se introduceau dispoziţii a căror respectare era obligatorie în contabilitate şi care puteau conduce la o anumită denaturare a informaţiei contabile: amortizări fiscale. dar este supusă. În prezent. Această situaţie este posibilă în cazul în care norma contabilă lipseşte ori dacă aceasta nu-i suficient de clară şi de imperativă. din punct de vedere al ţinerii concrete a evidenţelor. 3 Este vorba despre standardele internaţionale de contabilitate (International Accounting Standards . Această legătură s-a putut caracteriza prin cel puţin două trăsături principale: . tratamentul unor cheltuieli şi venituri etc. Nobes şi Schwenke (2006) adaptează un model dezvoltat de Lamb şi alţii (1998). cheltuielilor. dar şi pentru contabilizarea operaţiunii. începînd cu exerciţiul contabil 2000. Aceasta influenţă asupra profiturilor reprezintă o bună motivaţie pentru alegerea regulilor contabile cu pricina. Totuşi. imobilizărilor etc. în lipsa unor reglementări fiscale specifice. ca şi din punct de vedere ale nevoilor de informare ale utilizatorilor. astfel încît ele să fie utilizate şi în scopuri fiscale. standarde internaţionale de raportare financiară (International Financial Reporting Standards . la firmele mari. recunoaşterea veniturilor. ca şi interesele conducerilor acestor firme pot fi mai bine satisfăcute prin depoluarea fiscală a contabilităţii. O regulă (sau o opţiune) fiscală este folosită pentru stabilirea impozitului. 63 – 87. tentative de deconectare a contabilităţii de fiscalitate. se pare că este mai ieftin şi mai uşor ca. 2 Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate. identificînd următoarele cazuri cu privire la legătura dintre contabilitate şi fiscalitate2: Cazul I II Tipul de legătură între contabilitate şi fiscalitate Deconectare între contabilitate şi fiscalitate Identitate – suprapunere între contabilitate şi fiscalitate Contabilitatea are prioritate (impune regulile şi pentru nevoi fiscale) Contabilitatea impune regulile şi pentru nevoi fiscale. Schwenke. III III’ IV V În România..IAS). H. nevoile de informare ale utilizatorilor informaţiilor contabile. 2006. îndeosebi la cele ale căror acţiuni sau obligaţiuni sînt cotate pe diverse pieţe de capital.pdffactory. Dimpotrivă. s-a putut constata o legătură adeseori strînsă între contabilitate şi fiscalitate. European Accounting Review.. . issue 1.com .

limitînd deductibilitatea cheltuielilor cu provizioanele şi cu ajustările pentru depreciere. în contabilitate se vor înregistra. se înregistrează şi numeroase diferenţe favorabile (la investiţii imobiliare. observăm că există între ele şi divergenţe. pe lîngă numeroasele elemente comune la care fac apel.3. diferenţele favorabile probabile (venituri probabile) nu se înregistrează în contabilitate. pentru garanţii acordate clienţilor. trebuie să se manifeste pe toată durata exerciţiului financiar. • ajustări pentru deprecierea: imobilizărilor. constituite de contribuabilii care desfăşoară activităţi de depozitare a deşeurilor. b) ajustări pentru deprecierea creanţelor clienţi. dacă este cazul.). În legătură cu alt impozit.de/14963/1/principii_contabile_si_reguli_fiscale. să nu se adauge veniturile probabile5. aşadar.unimuenchen. de regulă. Însă prudenţa. Iaşi..pdffactory.. principiul prudenţei îşi găseşte aplicarea la inventarierea activelor şi a datoriilor. pentru restructurare. alături de acţionari. potrivit legii. în Atenţie: această parte a cursului se poate găsi (parţial) pe internet (la adresa http://mpra. codul fiscal recunoaşte. alături de diferenţele nefavorabile. cu regula fiscală: rezultatul contabil astfel obţinut nu este acceptat de fisc. dacă. În acelaşi timp. ca o atitudine constantă a contabilului. ca principiu. situaţie contrară regulii de neutralitate a acestui impozit în raport cu rezultatul (este vorba de ceea ce se numeşte remanenţa TVA). toate diferenţele nefavorabile de valoare trebuie să fie constatate în contabilitate pe seama cheltuielilor. 1. ca urmare a aplicării principului prudenţei6. Persoana al cărei nume apare ca autor în fişierul cu pricina a furat textul dintr-o lucrare mai veche: Istrate. de regulă. Implicaţiile fiscale ale principiului prudenţei sînt evidente: cheltuielile care se înregistrează pentru constatarea deprecierilor sau riscurilor probabile diminuează rezultatul şi implicit impozitul pe profit. dacă toate cheltuielile generate de aplicarea principiului prudenţei ar fi recunoscute şi acceptate ca deductibile din punct de vedere fiscal. 6 Conform OMFP 3055/2009. iar pentru determinarea rezultatului fiscal sînt necesare corecţii specifice extracontabile. 2010/2011 PDF created with pdfFactory Pro trial version www. în anumite condiţii. C.com . doar unele provizioane. reglementările de natură fiscală sînt restrictive în ceea ce priveşte implicaţiile prudenţei. conform reglementărilor contabile româneşti. 1999 şi 2000. active biologice. În ceea ce priveşte ajustările şi provizioanele. Regula contabilă nu mai coincide. instrumente financiare . atunci s-ar putea spune că statul participă activ. analiza modului în care respectarea principiilor contabile este influenţată de considerente fiscale poate fi semnificativă. Pentru a stăpîni această stare de lucruri. stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie. dintre care cele mai importante sînt: a) provizioanele pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor.ub. c) provizioanele pentru închiderea şi urmărirea postînchidere a depozitelor de deşeuri. la acelaşi rezultat. creanţelor. Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei. 4 Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate. Manifestarea cea mai concretă a acestui fapt este dată de diferenţele care există între regulile de stabilire a rezultatului contabil şi cele reţinute pentru determinarea rezultatului fiscal. pentru pensii şi alte obligaţii similare.. asimetria caracteristică prudenţei contabile face ca. la acoperirea riscurilor la care este supusă întreprinderea.6 1. conform cărora. 5 Această asimetrie este din ce în ce mai ignorată de regulile contabile de origine anglo-saxonă (în care intră şi IAS/IFRS). pentru impozite şi alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli. Polirom. următoarele categorii: • provizioane pentru riscuri şi cheltuieli: pentru litigii. în tratarea diferenţelor favorabile şi nefavorabile de valoare. În acest context. investiţiilor pe termen scurt.3. Prudenţa în contabilitate şi prudenţa în fiscalitate Într-o primă interpretare. remarcăm că există cazuri în care părţi de TVA afectează cheltuielile întreprinderii.pdf). Astfel. Principii contabile şi reguli fiscale4 Punînd din nou faţă în faţă regulile fiscale şi cele contabile.1. Pe de altă parte. Pentru identificarea acestor diferenţe.

7 limita sumei stabilite prin proiectul pentru închiderea şi urmărirea postînchidere a depozitului. cît şi la cea de-a doua. aceste se anulează. În aceste condiţii. cu condiţia reflectării integrale la venituri a valorii lucrărilor executate şi confirmate de beneficiar pe baza situaţiilor de lucrări. în timp ce norma contabilă a introdus restricţia privind utilizarea termenului provizioane doare pentru datoriile probabile. conform prevederilor din contractele încheiate. copii. Regula fiscală păstrează această exprimare. deprecierile reversibile recunoscîndu-se contabil ca ajustări pentru depreciere. minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot deţinute la persoana juridică ori dacă controlează în mod efectiv persoana juridică. d) provizioane pentru refacerea terenurilor afectate de exploatările de zăcăminte naturale şi pentru redarea acestora în circuitul economic. b) Ajustări7 pentru deprecierea creanţelor clienţi Deductibilitatea fiscală a ajustărilor pentru deprecierea creanţelor clienţi constituite de întreprinderi. cu condiţia ca acestea să se regăsească distinct în contractele încheiate/sau în tariful lucrărilor executate şi în facturile emise. minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot atît la prima persoană juridică. cu excepţia celor care au activităţi bancare şi asimilate sau operaţiuni pe pieţele financiare. Înregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garanţiile de bună execuţie se face pe măsura efectuării cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanţie înscrise în contract. în mod direct sau indirect. demobilizarea instalaţiilor. unchi/mătuşi). o persoană este afiliată cu altă persoană dacă relaţia dintre ele este definită de cel puţin unul dintre următoarele cazuri: a) o persoană fizică este afiliată cu altă persoană fizică. minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică ori dacă controlează persoana juridică. în limita cotelor prevăzute în contracte. 7 Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate. bunici. în cazul titularilor de acorduri petroliere care desfăşoară operaţiuni în perimetre marine. b) o persoană fizică este afiliată cu o persoană juridică dacă persoana fizică deţine. inclusiv deţinerile persoanelor afiliate. Pînă la 31. inclusiv deţinerile persoanelor afiliate. corespunzătoare cotei-părţi din tarifele de depozitare percepute. c) o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă cel puţin: (i) prima persoană juridică deţine. nepoţi. în cazul exporturilor complexe.2005. (iii) o persoană juridică terţă deţine. precum şi pentru reabilitarea mediului. proporţional cu cota de participare la realizarea acestora. 3) nu sînt garantate de altă persoană. inclusiv deţinerile persoanelor afiliate. a) Provizioanele pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor Aceste provizioane se constituie trimestrial pentru bunurile livrate. în condiţiile legii. Suma recunoscută fiscal este cea prevăzută în contractele încheiate sau cea stabilită prin aplicarea procentelor de garantare prevăzute în tariful lucrărilor executate sau serviciilor prestate. 8 Din punct de vedere fiscal. inclusiv deţinerile persoanelor afiliate. în mod direct sau indirect. (ii) a doua persoană juridică deţine. dacă acestea sînt rude pînă la gradul al III-lea inclusiv (părinţi.12. producătorilor şi prestatorilor de servicii. 4) sînt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului8. este recunoscută atunci cînd se îndeplinesc următoarele condiţii: 1) sînt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004. a dependinţelor şi anexelor. astfel de provizioane se constituie trimestrial. lucrările executate şi serviciile prestate în cursul trimestrului respectiv şi pentru care se acordă garanţie în perioadele următoare. în mod direct sau indirect. termenul de provizioane se folosea pentru a desemna atît deprecierile reversibile. fraţi/surori. 2) sînt neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la data scadenţei. La expirarea perioadei de garanţie. cît şi datoriile probabile. Sînt deductibile şi provizioanele pentru garanţii de bună execuţie a contractelor externe. dacă mai există sold la provizioanele constituite. silvic sau agricol. este important ca evidenţa analitică a provizioanelor pentru garanţii acordate clienţilor să se ţină pe clienţi şi pe perioade de garanţie. Pentru lucrările de construcţii care necesită garanţii de bună execuţie. în mod direct sau indirect. e) provizioane pentru dezafectarea sondelor. 2010/2011 PDF created with pdfFactory Pro trial version www.com . străbunici. minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoană juridică. nepoţi de frate/soră. acordate.pdffactory.

pentru provizioanele constatate începînd cu 1 ianuarie 2006. .8 5) au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului. precum şi pentru reabilitarea mediului este de 10%. Atunci cînd în legătură cu clientul s-a declarat procedura de deschidere a falimentului. fără succesor. în unul din următoarele cazuri9: . atunci partea la care se renunţă ajunge pe cheltuieli. din punct de vedere contabil. silvic sau agricol.com .debitorul a decedat şi creanţa nu poate fi recuperată de la moştenitori. În plus.01. ajustările se constată la nivelul valorii acestora influenţate cu diferenţele de curs favorabile sau nefavorabile ce apar cu ocazia evaluării lor. Dacă întreprinderea acceptă să recupereze doar parţial creanţa. necesară pentru a îndeplini obligaţia respectivă. Este posibil ca momentul în care sînt îndeplinite aceste criterii să nu coincidă cu momentul în care se acceptă deductibilitatea fiscală a provizioanelor respective. aplicată asupra diferenţei dintre veniturile şi cheltuielile înregistrate. . în limita unei cote de 1% aplicate asupra diferenţei dintre veniturile înregistrate în legătură cu realizarea şi vînzarea zăcămintelor naturale şi cheltuielile efectuate cu extracţia. pe toată perioada exploatării petroliere. c) Provizioane pentru refacerea terenurilor. în contul 654 Pierderi din creanţe şi din debitori diverşi.obligaţia se poate estima de o manieră credibilă.2005. pentru dezafectare imobilizări corporale şi pentru reabilitarea mediului Contribuabilii autorizaţi să desfăşoare activitate în domeniul exploatării zăcămintelor naturale sînt obligaţi să înregistreze în evidenţa contabilă şi să deducă provizioane pentru refacerea terenurilor afectate şi pentru redarea acestora în circuitul economic. .întreprinderea are o obligaţie curentă (legală sau implicită) generată de un eveniment ulterior. care desfăşoară operaţiuni petroliere în perimetre marine ce includ zone cu adîncime de apă mai mare de 100 m. în cazul societăţii cu răspundere limitată cu asociat unic. a dependinţelor şi anexelor. În cazul creanţelor în valută. 9 Această regulă este valabilă doar după 1. cota provizionului constituit pentru dezafectarea sondelor. Aceste provizioane se înregistrează pe cheltuielile de exploatare astfel: 6812 Cheltuieli de exploatare cu = 1518 Alte provizioane provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli Cheltuielile cu această destinaţie nu sînt limitate la nivelul recunoscut fiscal. 2010/2011 PDF created with pdfFactory Pro trial version www.procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărîrii judecătoreşti. Diminuarea sau anularea ajustărilor se efectuează prin trecerea acestora pe venituri în cazul încasării creanţei.este probabilă o ieşire viitoare de resurse. provizioanele se înregistrează atunci cînd se îndeplinesc criteriile de recunoaştere: .debitorul înregistrează dificultăţi financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul. Această din urmă cheltuială este deductibilă doar pentru partea acoperită de ajustarea pentru depreciere recunoscută fiscal. cu îndeplinirea condiţiilor enumerate mai sus (cu excepţia evidentă a celei privind perioada de 270 zile). . deductibilitatea se recunoaşte pentru 100% din valoarea acestora. Este posibilă şi recunoaşterea fiscală integrală a acestei cheltuieli. Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate. sau lichidat. Limita de deductibilitate a acestui provizion este de 30% din creanţa trecută la venituri. proporţional cu valoarea încasată sau în cazul înregistrării acesteia pe cheltuieli. pe toată durata de funcţionare a exploatării zăcămintelor naturale Pentru titularii de acorduri petroliere.pdffactory.debitorul este dizolvat. pentru creanţele înregistrate după 1 ianuarie 2007. . demobilizarea instalaţiilor. prelucrarea şi livrarea acestora.

dacă.. 2010/2011 PDF created with pdfFactory Pro trial version www. la intrare. rezultatul impozabil se calcula şi se evidenţia trimestrial. precum şi cheltuielile care se înregistrau mai rar dar care se refereau şi la alte perioade trebuiau împărţite astfel încît să fie luate în calculul rezultatului trimestrelor în care se produceau efectele lor. plata impozitului se face trimestrial. pentru toate entităţile. Cheltuielile calculate.pdffactory. în contul de gestionare. Din punct de vedere contabil. La sfîrşitul fiecărui exerciţiu este obligatorie punerea în evidenţă a situaţiei financiare. în perioade de timp de egale (de cele mai multe ori de cîte 12 luni). cheltuielile sînt deductibile numai dacă sînt aferente veniturilor. principiul costului istoric (acest principiu poate fi regăsit şi în doctrina şi practica de specialitate dinainte de 1994) precizînd că "la data intrării în patrimoniu.2009 pentru cea mai mare parte a contribuabililor. din punct de vedere contabil. trecerea lor la rezultatul exerciţiului. în timp ce imobilizarea acestor cheltuieli conduce la repartizarea în timp a deductibilităţii fiscale. mai jos. se constată deprecieri reversibile sau definitive.3. O diferenţă netă între regula fiscală şi cea contabilă este dată de tratamentul unor cheltuieli cu dobînzile. numite exerciţii contabile. Legat de principiul independenţei exerciţiilor. În planul tehnicii contabile. numită şi valoare contabilă. în România exerciţiul contabil şi cel fiscal încep la 1 ianuarie şi se termină la 31 decembrie. evaluate la acest nivel pînă la ieşirea lor din patrimoniu (cu excepţia aplicării unui tratament alternativ. atunci costul istoric se recompune cu ajutorul conturilor de regularizare. acest principiu se traduce prin regula generală binecunoscută potrivit căreia în debitul şi în creditul conturilor. Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate.2006. a patrimoniului şi a rezultatelor. la intrarea în perimetrul contabil. Principiul costurilor istorice este cel potrivit căruia elementele patrimoniale se evaluează." şi "la data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum. Pînă la 31. pa baza datelor privind i mpozitul pe profit pe anul precedent. Codul fiscal stipulează că pentru determinarea profitului impozabil. Din punct de vedere fiscal.. acestea rămîn în sarcina perioadei. Implicaţii fiscale ale independenţei exerciţiilor Viaţa întreprinderii este împărţită.12. are implicaţii fiscale: suportarea imediată a unor cheltuieli precum cele de constituire sau cele de dezvoltare poate diminua rezultatul fiscal al perioadei în care are lor apariţia lor. dimpotrivă. în România. putem să apreciem că imobilizarea unor cheltuieli sau. După această dată. O altă sursă de dificultăţi în ceea ce priveşte principiul contabil al independenţei exerciţiilor o reprezintă recunoaşterea costurilor legate direct sau indirect de achiziţia unor bunuri (vezi. după cum şi veniturile trebuia să aparţină lunii în care se făceau eforturile pentru obţinerea lor. regula fiscală nu diferă de regula contabilă. în conformitate cu principiul independenţei exerciţiilor şi cu principiul prudenţei. bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare".3. recunoaşterea cheltuielilor cu aceste dobînzi poate fi amînată pînă la îndeplinirea unor condiţii. Această obligaţie a păstrării în contabilitate a valorii de intrare (numită şi valoare contabilă sau cost istoric) are drept consecinţă intervenţia conturilor rectificative (amortizări şi alte ajustări pentru depreciere) atunci cînd. însă.2. de exemplu reevaluarea). în contul de gestionare. la valoarea de intrare şi rămîn. la inventariere.12. valoarea contabilă se compune din elemente 10 Această regulă a fost prelungită pînă la 31. De regulă. înregistrările se fac la acelaşi nivel de preţ. bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare. înregistrarea se face la un nivel diferit de valoarea de intrare reală (la costuri prestabilite). cumulat de la începutul anului10. Astfel. Implicaţiile fiscale ale principiului costului istoric pot fi puse în evidenţă dacă cercetăm conţinutul acestei valori de intrare. subcapitolul următor): cînd să fie acestea recunoscute pe chelutieli: la achiziţie sau la consumul bunurilor sau în alte momente… 1. De asemenea. normalizatorii români au reiterat în reglementările contabile.com . Reguli fiscale şi cost istoric Preluînd recomandările directivelor europene şi profitînd de experienţa ţărilor occidentale în domeniu. principial. Rezultatul contabil sau rezultatul fiscal impozabil este cîştigul/pierderea realizată de întreprindere în cursul perioadei de gestiune.3.9 1. De regulă. urmînd ca regularizarea să se facă la sfîrşitul anului.

dacă aceasta nu este posibilă. cînd spunem cheltuieli. la data prezentării situaţiilor financiare. 51. o parte cît mai mare din cheltuielile care pot fi cuprinse în valoarea de intrare să fie deductibilă imediat şi integral. în ceea ce priveşte reducerile. Conform regulii contabile româneşti. . este nevoie să cunoaştem preţul de cumpărare al acestor stocuri (preţ luat din documentele de intrare).pdffactory. alin. Mai rămîne de stabilit ce se înţelege prin reducere comercială: norma stabileşte o listă a tipurilor de reduceri în care găsim11 (după modelul din codul fiscal – partea de TVA): . norma contabilă românească este.2009. în contabilitatea financiară. aşa încît cel mai simplu este să considerăm că.. Dimpotrivă. ne interesează costul de achiziţie doar pentru bunurile rămase în stoc. atunci se încadrează la comerciale. atunci putem să ne propunem ca. transportul se face de către un terţ. Includerea lor în cost ar însemna amînarea acestei deductibilităţi pînă la ieşirea din patrimoniu (în cazul stocurilor) şi.12. pînă la 31.sconturi de decontare – reduceri financiare pentru achitarea datoriilor înainte de scadenţă. . adică sume care au fost înregistrate sau care puteau fi înregistrate în conturile din clasa 6. în sensul că. 2010/2011 PDF created with pdfFactory Pro trial version www. ar fi o posibilitate ca pe nota de recepţie să se centralizeze două facturi: una în care se regăsesc bunurile cumpărate şi a doua cu transportul. atunci.10 printre care se regăsesc şi cheltuieli. ne interesează imediat deductibilitatea lor . dacă transportul se face cu mijloace proprii.risturne – reduceri comerciale calculate asupra ansamblului tranzacţiilor efectuate cu acelaşi terţ în cursul unei perioade.remize – reduceri comerciale pentru volumul mare al unei vînzări ori pentru situaţia deosebită a clientului. la intrarea în patrimoniu. în sens contabil. De altfel. Nu ne mai rămîne decît să aplicăm regula de trei simplă (eventual în varianta ei ceva mai complicată cu coeficienţii de repartizare) pentru a calcula cît din cheltuielile accesorii identificate se referă la stocul final. este oricum necesar să se găsească o cheie de repartizare a cheltuielilor de transport pe fiecare tip de stoc ce apare în factură. O problemă privind stabilirea costului de achiziţie (în care presupunem că nu intervin cheltuieli accesorii de cumpărare) se poate întîlni la recepţia de bunuri pe baza unei facturi în care găsim şi o reducere comercială acordată de furnizor.rabaturi . motiv pentru care se făcea apel la norma fiscală ori la lucrărilor autorilor de contabilitate care au preluat această clasificare din cărţi în altă limbă. O situaţie în care unii practicieni au dificultăţi de identificare a sumelor de înregistrat în conturi o reprezintă recepţia stocurilor pentru care trebuie calculat costul de achiziţie. Deoarece un obiectiv al gestiunii fiscale a întreprinderii este diminuarea sarcinii fiscale sau. 3 din OMFP 3055/2009). după părerea noastră incompletă. pentru că nu ţine cont întotdeauna de motivele pentru care s-au acordat reducerile 11 Trebuie reţinut că. problema este mult mai simplă. s-ar putea ca încadrarea unei reduceri la un tip sau altul să nu fie mereu uşoară.reduceri comerciale pentru defecte de calitate. . Din punct de vedere al IAS/IFRS. Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate. în cazul imobilizărilor. Regula contabilă actuală prevede în mod explicit că „reducerile comerciale acordate de furnizor şi înscrise pe factura de achiziţie ajustează în sensul reducerii costul de achiziţie al bunurilor” (pct.com . prin considerarea lor ca fiind cheltuieli ale perioadei. fără să ne pese prea mult de ce fel de reducere comercială avem. costul aferent trebuie luat din contabilitatea de gestiune. Dacă. în fiscalitate. de exemplu. dacă o reducere nu-i financiară. respectiv. precum şi un total al cheltuielilor accesorii de cumpărare apărute în cursul exerciţiului.. ceea ce presupune unele aproximări pînă la sfîrşitul lunii. aplicată asupra preţului de vînzare. Pentru a obţine această informaţie. Această din urmă informaţie se poate obţine din contabilitatea de gestiune. ceea ce ne obligă să identificăm cheltuielile accesorii de cumpărare şi să le preluăm în documentul de recepţie. pînă la înregistrarea amortizării. Cel mai bine este ca transportul să fie pe seama furnizorului şi atunci nu ne mai interesează prea mult. amînarea ei în timp. acest cost de achiziţie trebuie calculat chiar la recepţia bunurilor.ponderea şi momentul de realizare ale acesteia. În realitate. Or. norma contabilă nu prea enumera tipurile de reduceri.

.3. în timp ce reducerile financiare se regăsesc la venituri şi cheltuieli financiare. este importantă nu doar structura activelor care urmează a se restitui proprietarilor. Pentru unele din aceste structuri se va calcula. rezultatelor şi situaţiei financiare. Din punct de vedere fiscal.elemente care nu au tranzitat prin contul de profit şi pierdere (diferenţe din reevaluare. La calculul impozitului pe profit datorat de contribuabilii care îşi încetează existenţa în urma operaţiunilor de lichidare. alte rezerve.sumele din anularea provizioanelor şi ajustărilor pentru depreciere. calculate cumulat de la începutul anului fiscal. unele rezerve. după care adaugă un rînd cu reducere comercială egală cu exact preţul de facturare al bunului oferit „gratuit”. . deci banii şi/sau bunurile rămase cu această ocazie se restituie proprietarilor. rezerve constituite ca urmare a acordării unor scutiri de impozit pe profit). ci şi structura capitalurilor proprii a căror contrapartidă o reprezintă. ci pe o factură în roşu.4.elemente constituite din rezultatul brut (rezerva legală. următoarele elemente nu se impozitează cu impozitul pe profit : . o astfel de tentaţie apare mai ales atunci cînd reducerea este acordată de furnizor nu pe factura iniţială. la întocmirea documentelor de sinteză. bani. Ea presupune şi utilizarea altor metodelor de evaluare decît cele folosite pînă atunci.sumele înregistrate în conturi de capitaluri proprii constituite din profitul brut şi care nu au fost impozitate la data constituirii. repartizate ca surse proprii de finanţare pe parcursul perioadei de funcţionare. inclusiv sumele aferente unor reduceri ale cotei de impozit. Aceasta legitimează. cu ocazia lichidării.elemente care au reprezentat aporturi efective ale acţionarilor sau asociaţilor (capital social şi. Pentru unii practicienii din contabilitate şi chiar pentru cei care se ocupă cu controlul fiscal există tentaţia ca astfel de reduceri să fie înregistrate la venituri (de regulă 767 Venituri din sconturi obţinute). Lichidarea înseamnă dispariţia firmei. . Pentru ca vînzătorul să nu aibă nici un fel de probleme la descărcarea gestiunii cu bunul oferit „gratuit”. 12 Vom reveni asupra reducerilor la capitolul privind taxa pe valoarea adăugată. emisă la anumite intervale12. vînzătorul oferă un bun „gratuit”. în urma achitării datoriilor către creditori. potrivit legii. este posibil ca. Lipsa continuităţii reprezintă. impozit pe profit şi/sau impozit pe dividende. eventual. reportul deficitelor.profitul din lichidarea patrimoniului. .alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor. excepţia în viaţa oricărei organizaţii şi se concretizează în dizolvare urmată de lichidare. întreprinderea să mai rămînă cu active (în general. Continuitatea activităţii şi perspectiva fiscală În viaţa unui organism economic. amortizările şi provizioanele.pdffactory. el îl poate trece şi pe acesta pe factură. . Un exemplu de reducere acordată de furnizor pe factură îl poate reprezenta oferta promoţională conform căreia la cumpărarea unui bun sau a mai multor bunuri. părţi din rezultatul reportat). Perspectiva fiscală se modifică şi ea. aplicarea unor metode şi reguli precum: repartizarea cheltuielilor pe mai multe exerciţii.11 Reducerile comerciale au efecte asupra veniturilor şi cheltuielilor de exploatare. luîndu-se în calcul: . cu influenţe evidente asupra patrimoniului. dar şi bunuri). Astfel. adică acţionarilor sau asociaţilor.com . rezultat reportat). prime de capital). Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate. obligaţiile fiscale îmbrăcînd forme specifice. Această structură poate să pună în evidenţă: . 1. . în mod evident. continuitatea activităţii este considerată "normalul".elemente constituite de-a lungul timpului din rezultatul net (rezerve statutare. ceea ce ar denatura costul de achiziţie ale bunurilor astfel cumpărate. Codul fiscal stabileşte că profitul impozabil în cazul lichidării se calculează ca diferenţă între veniturile apărute cu această ocazie şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri. 2010/2011 PDF created with pdfFactory Pro trial version www. cu ocazia lichidării.rezervele constituite din profitul net.

12 . ponderea celor în balanţele cărora apare explicit sold la contul 455 Sume datorate asociaţilor este de peste 50% atît la 31. Este cunoscut faptul că multe întreprinderi mici au dificultăţi în a-şi procura resurse de finanţare de la bănci sau alte instituţii financiare. se poate spune că. datorită efectului de levier (efect de pîrghie financiară) asupra beneficiului care va rămîne la dispoziţia acţionarilor. Printre aceste elemente avem: rezerva statutară. În general. diferenţe de curs valutar din evaluarea disponibilităţilor în valută. alte rezerve. în condiţiile unui mediu economic normal.). în acelaşi timp. printre care fiscalitatea poate juca un rol important.1. Acest impozit pe dividende poate fi considerat ca un element suplimentar şi chiar descurajator al costului capitalului propriu.com . reduceri sau scutiri de impozit pe profit pentru profitul reinvestit etc. 2 – Aspecte fiscale în contabilizarea unor operaţiuni ale întreprinderii 2. dacă legea nu prevede altfel.capitaluri proprii constituite din profitul brut. După reţinerea impozitului pe profit aferent elementelor de capitaluri proprii rezultate în urma lichidării patrimoniului sau a impozitului pe veniturile apărute cu ocazia lichidării. diferenţe din aplicarea cotei reduse pentru activitatea de export. în conformitate cu actele normative în vigoare. a disponibilului în devize.2005. Nu trebuie pierdut din vedere faptul că o pondere mai mare a resurselor străine poate afecta solvabilitatea întreprinderii şi în decizia financiară trebuie integrate. Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate. . potrivit prevederilor legale (rezerve legale.1.pdffactory. prin influenţa sa asupra costului fiecărei resurse şi prin incidenţa pe care o decizie sau alta o are asupra rezultatului impozabil al întreprinderii. . se calculează doar impozit pe dividende şi numai dacă asociaţii/acţionarii sînt persoane fizice. asociaţii ori acţionarii pun adeseori bani la dispoziţia întreprinderilor14. subvenţii pentru investiţii etc. sub formă de împrumuturi şi nu de puţine ori soldul 13 Cotele de impozit pe dividende valabile în 2010 sînt: 16% pentru dividendele plătite acţionarilor/asociaţilor persoane juridice şi tot 16% pentru dividendele plătite acţionarilor/asociaţilor persoane fizice.12. În aceste condiţii.capital social majorat prin utilizarea unor elemente de capitaluri proprii (diferenţe provenite din reevaluarea imobilizărilor şi a stocurilor.2006. Elemente fiscale în contabilitatea capitalurilor permanente 2. Efectele fiscalităţii în condiţii de îndatorare sînt completate şi cu o altă componentă a sarcinii fiscale şi anume impozitul pe dividende13. precum şi cel al solvabilităţii. 14 Într-o cercetare efectuată pe un eşantion de întreprinderi din zona Moldovei. sume înregistrate la rezerve din diferenţe de curs valutar etc. profitul net realizat în exerciţiile precedente a cărui repartizare a fost amînată etc. . criteriile costului şi al rentabilităţii.capitaluri proprii constituite în conformitate cu prevederile legale.12. În cazul elementelor de capitaluri proprii constituite din rezultatul net şi rămase după lichidare.).1.profitul obţinut în urma operaţiunii de lichidare. Structura de finanţare şi factorul fiscal Opţiunile întreprinderii în materie de finanţare se bazează pe un anumit număr de variabile. se reţine şi se varsă impozit pe dividende pentru următoarele elemente: .). întreprinderile privilegiază recurgerea la resurse străine pe termen lung (îndatorare) faţă de creşterile de capital prin noi aporturi ale acţionarilor. fără ca sumele cuprinse în capitaluri să fie evidenţiate în prealabil la venituri (diferenţe provenite din reevaluarea imobilizărilor. potrivit legii. cît şi la 31. se calculează. Unitatea de studiu nr. pe care întreprinderea trebuie să-l plătească atunci cînd va remunera capitalurile proprii.rezervele constituite din diferenţe de curs favorabile aferente capitalului social în devize sau din evaluarea. 2010/2011 PDF created with pdfFactory Pro trial version www.

indiferent că sînt reprezentate de taxe plătite autorităţilor. 16 Cota de 16% este valabilă începînd cu 1. după ce. 2. a) Aporturile în natură Pentru aporturile în natură (sau mai general. la lichidarea firmei.2. iar taxa pe valoarea adăugată. Cheltuielile de constituire. în funcţie de tipul de activitate pe care urmează să îl deruleze întreprinderea respectivă. 2010/2011 PDF created with pdfFactory Pro trial version www. reprezintă taxă deductibilă.contribuţiile nu sînt transferuri impozabile nici la impozitul pe profit şi nici la impozitul pe veniturile persoanelor fizice.13 creditor al contului 455 Sume datorate asociaţilor este mai mare decît chiar capitalurile proprii15.2. În orice caz. reprezintă cheltuieli deductibile. contribuţiile cu active la capitalul unei persoane juridice în schimbul unor titluri de participare la această persoană juridică) se aplică următoarele reguli: . cota a fost de 10%. în timp ce.pdffactory. în general. cu condiţia impozitării ei cu 16% prin reţinere la sursă16 şi pentru partea care nu depăşeşte dobînda de referinţă comunicată de BNR. Impozitul pe profit la aporturi în natură. ori de sume achitate altor prestatori de servicii. Din punct de vedere al firmei care se înfiinţează. dividendele nete se plătesc din profitul care a suportat impozit pe profit şi impozit pe dividende. în timp ce dobînda achitată acţionarilor sau asociaţilor persoane fizice este deductibilă. Aporturile în bani sînt supuse doar obligaţiilor obişnuite de obţinere a autorizaţiilor de funcţionare sau de alt tip. capitalul social şi primele de capital reprezentate de aporturi efective ale asociaţilor sau acţionarilor şi care li se restituie acestora nu se supun impozitul pe profit. pînă la această dată. constatăm că. nu sînt transferuri impozabile.com . Este posibil să apară taxe speciale. apar unele reguli particulare atît în ceea ce priveşte impozitul pe profit.1. generînd cheltuieli cu înfiinţarea sub forma unor taxe specifice aferente serviciilor pe care autorităţile publice le prestează noii firme cu ocazia înfiinţării. aporturile în bani nu pun probleme legate de impozitul pe profit sau de TVA: ele reprezintă.1. fie pe măsura amortizării lor (vezi mai jos.2006. 2. Atunci însă cînd înfiinţarea firmei sau modificarea capitalului social al acesteia are loc prin aporturi în natură sau prin operaţiuni asimilate de reorganizare (fuziune. în unele situaţii. Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate. la reorganizări şi la alte distribuiri de capital Precizările pe care le face codul fiscal în ceea ce priveşte astfel de operaţiuni în care sînt implicate firme rezidente în România se pot rezuma prin aceea că. fie imediat. Astfel. cît şi în ceea ce priveşte TVA.pentru cel care face aportul. se poate demonstra că aceste credite pot fi mai ieftine pentru întreprindere decît sumele pe care acţionarii sau asociaţii (persoane fizice) le-ar pune la dispoziţia acesteia sub formă de capital social. Regimul fiscal aplicabil aporturilor de capital şi altor operaţiuni de reorganizare (impozit pe profit şi TVA) Ne putem imagina că forma cea mai simplă de înfiinţare a unei firme poate presupune transferul unor aporturi în bani de la unul sau mai mulţi asociaţi/acţionari persoane fizice către societatea comercială care urmează a se constitui. ajungîng chiar. aporturile nu generează obligaţii sau drepturi deosebite în ceea ce priveşte aceleaşi două impozite: am văzut doar că. subcapitolul referitor la amortizarea imobilizărilor). impozitul pe veniturile din dobînzi realizate de persoanele fizice se calcula prin aplicarea unei cote de 1%. fie operaţiuni scutite. la peste jumătate din firmele care au apelat la credite de la asociaţi. pentru perioada de după 1 iunie 2005. soldul contului 455 Sume datorate asociaţilor depăşeşte capitalurile proprii. 15 Revenind la eşantionul amintit la nota precedentă. transferuri de active). fie nu intră în sfera de aplicare a celor două impozite menţionate.1.01. divizare. Avînd în vedere faptul că acest tip de creditare nu este interzis de lege. la mărimi incredibil de mari (datoria cu pricina este de cîteva ori mai mare decît activul net contabil). în măsura în care apare pe facturile acestor prestatori şi în măsura în care întreprinderea a optat pentru regimul de taxare.

dacă un alt contribuabil le preia şi le menţine la valoarea avută înainte de transfer. ca dividende. care s-ar fi aplicat de persoana care a transferat activul. Este interesant de văzut ce regim fiscal se aplică atunci cînd firma plăteşte dividende curente în natură. .distribuirea de titluri de participare în legătură cu divizarea unei persoane juridice române nu se tratează ca dividend şi deci nu se impozitează ca atare. vor apărea diferenţe între valorile contabile şi valorile fiscale ale acestor active.dacă o persoană juridică română deţine minimum 15%.pdffactory.valoarea fiscală a titlurilor de participare primite de persoana care contribuie cu activele este egală cu valoarea fiscală a activelor aduse drept contribuţie de către persoana respectivă. Această livrare presupune şi descărcarea gestiunii cu bunurile acordate ca dividende. preluării integrale a activelor şi pasivelor aferente unei activităţi economice a altei firme ori a unui schimb semnificativ de titluri de participare. se tratează ca transfer impozabil.amortizarea fiscală pentru orice activ imobilizat se determină în continuare în conformitate cu regulile generale prevăzute de codul fiscal .14 . Astfel de diferenţe sînt foarte probabile. . fie sub formă de dividend. Dacă firma implicată este plătitoare de TVA. atunci transferul de bunuri către acţionari. divizării. atunci principalele reguli privind impozitul pe profit aplicabile se rezumă astfel: . şi că evoluţia valorilor juste poate fi destul de spectaculoasă în raport cu valorile nete contabile ale bunurilor pe care le deţin întreprinderile. pentru persoana care primeşte un astfel de activ. la aporturile în natură la care valoarea de aport este diferită de valoarea netă contabilă a bunurilor transferate17 de la acţionar (asociat) la firma înfiinţată. . . 17 Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate. exceptîndu-se cazurile în care intervin reorganizări de genul celor tratate imediat mai sus. dacă transferul nu ar fi avut loc. 2010/2011 PDF created with pdfFactory Pro trial version www.schimbul unor titluri de participare deţinute la o persoană juridică română cu titluri de participare la o altă persoană juridică română nu se tratează ca transfer impozabil din punct de vedere al impozitului pe profit şi nici a impozitului pe venit. precum şi între valoarea contabilă şi valoarea fiscală a titlurilor primite drept contrapartidă de către acţionar (asociat). În aceste condiţii. printr-o operaţiune de reorganizare.valoarea fiscală a unui activ sau pasiv este egală. . cu valoarea fiscală pe care respectivul activ a avut-o la persoana care i l-a transferat. b) Fuziunea şi alte operaţiuni de reorganizare Dacă firma/firmele din România sînt implicate într-o procedură de reorganizare de tipul fuziunii. anularea acestor titluri de participare nu se consideră transfer impozabil. Despre impozitul pe profit şi despre impozitul pe dividende aferente operaţiunilor de lichidare am discutat deja la ultimul punct al capitolului precedent.transferul activelor şi pasivelor nu se tratează ca un transfer impozabil. fie ca urmare a operaţiunii lichidare. c) Dividende în bani şi/sau în natură Distribuirea de active de către o persoană juridică română către participanţii săi (de regulă. respectiv 10%. din titlurile de participare la o altă persoană juridică română care transferă active şi pasive către prima persoană juridică. avînd în vedere faptul că la aporturile în natură este necesară intervenţia unui evaluator extern care să stabilească valoarea de aport. motiv pentru care este necesară şi recunoaşterea unui venit impozabil din vînzare. . . care este mai degrabă o valoare justă. este considerat livrare şi este necesară îndeplinirea obligaţiilor privind colectarea TVA.transferul unui provizion sau al unei rezerve nu se consideră o reducere sau anulare a provizionului sau rezervei.valoarea fiscală a activelor primite de persoana juridică este egală cu valoarea fiscală a acelor active la persoana care contribuie cu activul. asociaţi sau acţionari). începînd cu anul 2009.com .

reprezentînd capitalul societăţii beneficiare. a titlurilor de participare reprezentînd capitalul societăţii beneficiare ori achizitoare unui participant al societăţii cedente sau achiziţionate. dacă primitorul activelor este o persoană impozabilă. În situaţia în care societatea cedentă înregistrează pierdere fiscală. Astfel. 2. divizare sau schimb de acţiuni. în cazul fuziunii. divizării sau al unui schimb de acţiuni.2.2. nu reprezintă transferuri impozabile la impozitul pe profit şi nici la impozitul pe venit18. divizare parţială. indiferent dacă e făcut cu plată sau nu ori ca aport în natură la capitalul unei societăţi: toate aceste operaţiuni nu constituie livrare de bunuri şi nu se supun TVA. În cazul în care provizioanele sau rezervele constituite au fost anterior deduse din baza impozabilă de către societatea cedentă şi nu provin de la sediile permanente din străinătate. începînd cu data de 1 ianuarie 2009. Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate. divizarea sau divizarea parţială nu ar fi avut loc. În cazul schimbului de acţiuni se aplică următoarele reguli: a) atribuirea. divizare.1. Evaluarea şi reevaluarea imobilizărilor Dintr-o perspectivă fiscală. b) atribuirea. 2010/2011 PDF created with pdfFactory Pro trial version www. respectiv 10%.15 d) Reorganizări care implică firme aflate în state diferite ale Uniunii Europene Regulile de mai jos se aplică începînd cu 1. în aceleaşi condiţii de deducere. în concordanţă cu dispoziţiile care ar fi fost aplicate companiei cedente dacă fuziunea. 2.2. Implicaţii fiscale în contabilitatea imobilizărilor 2.pdffactory. aceasta nu se recuperează de către sediul permanent al societăţii beneficiare situat în România.2007 şi doar operaţiunilor de fuziune. nu reprezintă transferuri impozabile la impozitul pe profit şi nici la impozitul pe venit19. societatea beneficiară asumîndu-şi astfel drepturile şi obligaţiile societăţii cedente. aceste provizioane sau rezerve pot fi preluate.2.1. Încadrarea acestor tranzacţii la neimpozabile se aplică numai dacă firma beneficiară calculează amortizarea şi orice cîştig sau pierdere. 19 Regula este valabilă doar dacă acţionarul nu atribuie titlurilor de participare primite şi celor deţinute în compania cedentă o valoare fiscală mai mare decît valoarea titlurilor deţinute la societatea cedentă înainte de divizarea parţială. de către sediul permanent al societăţii beneficiare situat în România. 18 Aceste dispoziţii se aplică numai dacă acţionarul nu atribuie titlurilor de participare primite o valoare fiscală mai mare decît valoarea pe care acestea o aveau înainte de fuziune. fuziunea. transferurilor de active şi schimburilor de acţiuni în care sînt implicate societăţi din două sau mai multe state membre. în cazul divizării parţiale. De la această regulă se face excepţie în situaţiile în care apar transferuri ale tuturor activelor sau a unei părţi a acestora. în schimbul unor titluri reprezentînd capitalul acestei societăţi. aferente activelor şi pasivelor transferate. este interesant de pus în evidenţă modul în care se face evaluarea imobilizărilor la intrarea în patrimoniu şi implicaţiile asupra gestiunii întreprinderii. TVA la aporturile în natură şi la operaţiunile de reorganizare Regula generală stabilită de partea din codul fiscal referitoare la TVA spune că orice distribuire de bunuri din activele unei persoane impozabile către asociaţii sau acţionarii săi. Aceste operaţiuni de fuziune sau de divizare nu sînt transferuri impozabile pentru diferenţa dintre preţul de piaţă al elementelor din activ şi pasiv transferate şi valoarea lor fiscală.01. dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părţilor lor componente a fost dedusă total sau parţial. veniturile societăţii beneficiare provenite din anularea participaţiei sale nu se impozitează în cazul în care participaţia societăţii beneficiare la capitalul societăţii cedente este mai mare de 15%. Atunci cînd o societate beneficiară deţine o participaţie la capitalul societăţii cedente. inclusiv o distribuire de bunuri legată de lichidarea sau de dizolvarea fără lichidare a persoanei impozabile constituie livrare de bunuri efectuată cu plată. efectuate ca urmare a unor operaţiuni precum divizarea. a titlurilor de participare ale societăţii cedente.com . determinată potrivit regulilor fiscale româneşti.

dar acestea se limitau doar la terenuri şi construcţii. Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate. în lipsa unor mecanisme care să permită ajustarea cît de cît a efectelor unui astfel de mediu hiperinflaţionist. o astfel de situaţie a condus la cifre complet nerelevante. să existe o încărcare corespunzătoare cu comenzi şi contracte. astfel încît prin vînzarea producţiei realizate să se asigure recuperarea plusului de amortizare generat de reevaluare. atunci cînd activele de pe piaţă sînt relativ omogene şi există cantităţi suficiente de asemenea active tranzacţionate. stabilind că aceasta reprezintă preţul care poate fi obţinut pe o piaţă activă. apare o altă hotărîre de guvern23 privind reevaluarea. atunci cînd valoarea reflectată prin conturile de gestionare a imobilizărilor şi pe baza căreia se calculează amortizarea poate deveni nerelevantă în raport cu valoarea reală a bunului20. pentru imobilizările corporale respective. la intrarea bunurilor. nr. 23 HG 1553/2003. abia în 2000 fiind permisă reevaluarea liberă a imobilizărilor corporale la sfîrşitul fiecărui exerciţiu. Operaţiunea avea ca obiectiv aducerea valorilor nete contabile ale imobilizărilor la costul curent sau la valoarea de intrare actualizată.Of. este util ca în valoarea de intrare să fie incluse cît mai puţine din cheltuielile ocazionate de achiziţia şi punerea în funcţiune a imobilizărilor. Din punct de vedere al prezentării informaţiilor contabile. aceste din urmă reevaluări făceau apel la indicele general de preţuri. eliminîndu-se supraevaluările sau subevaluările constatate în raport cu aceste din urmă valori. în cazul în care rata inflaţiei cumulată pe ultimii 3 ani consecutivi depăşea 100%. preţurile în România au cunoscut o tendinţă semnificativă de creştere. rate ale inflaţiei cu trei cifre. Astfel. lăsînd deoparte celelalte imobilizări corporale. în unii ani.01. la stabilirea utilităţii bunurilor se avea în vedere posibilitatea ca în exerciţiile financiare viitoare. a costului de producţie. Următoarele reevaluări au fost permise în 1998 şi 1999. În prezent. în conformitate cu normele generale de inventariere (OMFP 2861/2009). publicată în M. Singurele măsuri luate pentru corectarea situaţiilor financiare din acest punct de vedere au fost reevaluările. cu respectarea reglementărilor legale. 21 Reevaluarea cea mai cuprinzătoare a avut loc în 1994 şi s-a efectuat pe baza unor indici de preţuri specifici pentru activele implicate. ci precizau că aceasta trebuie să se coreleze cu utilitatea şi cu valoarea de piaţă a bunurilor respective.pdffactory. înregistrîndu-se chiar. Din punct de vedere fiscal. în funcţie de rata inflaţiei comunicate de Comisia Naţională de Statistică22.com . reevaluarea imobilizărilor se face în conformitate cu normele contabile generale. Reevaluarea se făcea după închiderea exerciţiului şi era anuală. 21/12. pentru bunurile produse de întreprindere pentru ea însăşi sau a valorii juste. Diferenţa de cheltuieli ar rămîne în sarcina perioadei iar deductibilitatea lor ar fi imediată şi integrală. pe care îi găsim în reglementările contabile: cost de înlocuire. Pentru definirea valorii de piaţă a imobilizărilor corporale se apela la normele contabile internaţionale. Dacă aceste cheltuieli ar fi incluse în valoarea contabilă. deductibilitatea lor s-ar amîna. valoare justă. devenind efectivă doar la înregistrarea amortizărilor. pentru cele primite cu titlu gratuit. avîndu-se în vedere că este necesar ca în comisiile de inventariere să fie cuprinse persoane competente care să fie în măsură să aprecieze gradul de uzură fizică şi morală a bunurilor inventariate. în aşa fel încît oricînd pot fi găsiţi potenţiali cumpărători şi vînzători. Modificările preţurilor fac ca problema evaluării să se pună nu numai la intrarea în patrimoniu ci şi pe măsura funcţionării întreprinderii. normele nu se limitau doar la mărimea obţinută în urma aplicării stricte a indicilor de modificare a preţurilor. valoare de utilizare. Începînd cu 1990. deoarece nu se mai îndeplinea o condiţie din cele impuse de HG 403/2000 (rata inflaţiei cumulată pe ultimii 3 ani nu mai depăşea 100%). iar rezultatele acestei operaţiuni se cuprindeau în bilanţul contabil al exerciţiului la finele căruia se făcea reevaluarea.16 normele contabile în vigoare (OMFP 3055/2009) precizează ca regulă generală obligaţia ca. 2010/2011 PDF created with pdfFactory Pro trial version www. La sfîrşitul lui 2003. 20 Pentru a desemna valoarea reală a bunului putem utiliza mai mulţi termeni. care ia forma costului de achiziţie. evaluarea lor să se facă la valoarea de intrare.2004. în cazul bunurilor cumpărate. Operaţiunea de reevaluare începea cu inventarierea imobilizărilor respective. Acestea însă au fost strict administrate de autorităţi21. amintind şi de valoarea justă. Este important de precizat că pentru stabilirea noii valori reţinută în urma reevaluării. 22 Actul normativ a fost HG 403/2000.

(51) din Codul fiscal rezervele reprezentînd surplusul realizat din rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe. 2010/2011 PDF created with pdfFactory Pro trial version www. în valoarea fiscală se includ şi reevaluările contabile efectuate potrivit legii.2003 şi este foarte util ca. aşa încît întreprinderile care optează pentru acest tip de ajustare vor avea o evidenţă contabilă (cu valorile obţinute în urma reevaluării) şi o evidenţă fiscală. se impozitează concomitent cu deducerea amortizării fiscale. cît şi a amortizării cumulate. care au fost deduse la calculul profitului impozabil.12.01. În textul fiscal nu se precizează ce lege trebuie respectată. valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate. De ce această concluzie? Este uşor de văzut că. codul fiscal interzice recunoaşterea fiscală a sporului (sau a diminuării) de amortizare apărut ca urmare a reevaluării imobilizărilor25. se ajunge din nou la nerecunoaşterea fiscală a reevaluării imobilizărilor. Aceste rezerve se impozitează la momentul modificării destinaţiei acestora …" Practic. cît şi amortizarea existente în sold la data reevaluării. care sînt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate şi/sau casate. efectul acestei deductibilităţi este anulat de caracterul impozabil al diferenţei din reevaluare trecută eşalonat la venituri. cheltuiala deductibilă netă rămîne la nivelul dinainte de orice reevaluare efectuată după 1 ianuarie 2004. la includerea în capitalul social sau la distribuirea ca dividende). . HG 488/2009 completează această precizare adăugînd la normele de aplicare ale codului fiscal punctul 572 unde se arată că : „Nu intră sub incidenţa prevederilor art. OUG 34/2009 introduce o precizare importantă în ceea ce priveşte regimul fiscal al reevaluării: „…rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe.01. constatăm că se anticipează impozitarea rezervei din reevaluare: dacă pînă acum impozitarea acesteia se făcea la data schimbării destinaţiei sumei transferate la rezerve (la acoperirea de pierderi. efectuată după data de 1 ianuarie 2004.2004.2007. O altă consecinţă apărută de aici este că apare necesitatea de a urmări distinct diferenţele de evaluare apărute pînă la 1 ianuarie 2004 faţă de cele apărute după această dată. Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate. prin această completare a regulii fiscale. de evaluatori autorizaţi conform reglementărilor legale în vigoare. Această recunoaştere fiscală a reevaluării imobilizărilor rămîne în vigoare pînă astăzi. 22 alin.2006. începînd cu mai 2009. 25 Astfel. cu condiţia ca aceasta să fie conformă cu legea. pînă la această dată era posibilă doar reevaluarea atît a valorii de intrare.com . efectuată după data de 1 ianuarie 2004. ceea ce înseamnă că revenim la o recunoaştere fiscală a reevaluării.pdffactory. respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor mijloace fixe" (sublinierea ne aparţine). Pe de altă parte. Rezultă de aici 24 Aceste posibilităţi există numai după 1. Una din modificările importante aduse codului fiscal de către de OUG 106/2007 este că. începînd cu 1. inclusiv a terenurilor. ultima reevaluare ale cărei consecinţe asupra amortizării erau recunoscute fiscal s-a putut efectua la 31. inclusiv a terenurilor. dacă s-au făcut reevaluări şi după această dată. este posibil ca rezultatele reevaluării să fie înregistrate în două moduri24: . este necesar să se stabilească un indice de preţuri pe care să îl aplicăm celor două mărimi – cel mai bun astfel de indice se obţine ca raport între valoarea justă şi valoarea netă contabilă la data reevaluării. pentru aceasta însă. Totuşi. Începînd cu 1.fie se anulează amortizarea existentă la data reevaluării (se debitează contul de amortizare în corespondenţă cu contul de imobilizare corporală reevaluată) şi se adaugă la ceea ce rămîne (adică la valoarea netă contabilă) diferenţa pînă la valoarea justă.17 Din punct de vedere contabil. de regulă. chiar dacă sporul de cheltuială cu amortizarea este recunoscut fiscal (este cheltuială deductibilă). existente în sold în contul «1065» la data de 30 aprilie 2009 inclusiv. înlocuit de OMFP 3055/2009. odată cu intrarea în vigoare a OMFP 1752/2005.01. regimul lor fiscal fiind diferit. însă ne putem imagina că este vorba de legea contabilităţii care arată că reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanţului. Astfel. impozitarea se face pe măsura amortizării imobilizărilor reevaluate. evidenţa rezultatelor acestor operaţiuni să se ţină pe analitice distincte.fie se reevaluează atît valoarea de înregistrare. extracontabilă (cu valorile de la începutul exerciţiului 2004). avînd în vedere şi regimul fiscal diferit.

precum şi modul de efectuare a acestei operaţiuni trebuie prezentate în notele explicative. Existenţa subvenţiilor pentru investiţii ridică şi problema prezentării în bilanţ. Înregistrarea subvenţiilor pentru investiţii la pasive (venituri în avans) este justificată şi de principiul contabil al independenţei exerciţiilor.2. ci trebuie diminuat cu subvenţia. într-o investiţie. Probabil din acest motiv. 26 Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate. Finanţarea prin subvenţii a dobîndirii imobilizărilor Subvenţiile reprezintă sumele alocate de la bugetul de stat sau din alte surse nerambursabile de care beneficiază întreprinderea. ceea ce înseamnă că locul lui în pasiv este oarecum marginal. proporţională cu amortizarea trecută pe cheltuieli. OMFP 3055/2009 nu permite această variantă. de cele mai multe ori. atunci aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii. pe măsura înregistrării amortizării acesteia.18 că rezerva astfel impozitată devine disponibilă pentru orice destinaţie pe măsura amortizării imobilizării reevaluate şi fără a mai fi supusă impozitării la schimbarea destinaţiei. pentru ca între evidenţa contabilă şi cea fiscală să nu apară diferenţe prea mari. în viitor. dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ sau ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel activ. Subvenţia se va concretiza.pdffactory. 2010/2011 PDF created with pdfFactory Pro trial version www. nici capital propriu. fiind asimilat veniturilor în avans. Concluzia este că devine necesară anularea efectului amortizării bunului finanţat prin subvenţie asupra rezultatului exerciţiului în care se înregistrează această cheltuială. dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii.com . reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate. în bilanţ nu apare decît costul corectat al activului. fără a mai avea de căutat loc pentru contul de subvenţie. Din punct de vedere contabil. Această anulare se realizează prin înregistrarea într-un cont de venituri a unei părţi din subvenţia primită şi consemnată anterior la resurse proprii. Or. Această prezentare a subvenţiei pentru investiţii nu înseamnă neapărat închiderea contului 475 Subvenţii guvernamentale pentru investiţii. iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.2. Această nouă regulă fiscală ne permite să apreciem că devine preferabilă trecerea rezervei din reevaluare la rezerve disponibile pe măsura amortizării bunurilor. în vederea procurării sau producerii de echipamente ori a altor bunuri de natura imobilizărilor. Soluţia acesta este ceva mai apropiată de realitate şi din punct de vedere al măsurării costului de achiziţie al bunului: efortul firmei nu este la nivelul întregului preţ de cumpărare. cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii. atunci cînd se calculează gradul de îndatorare) locul veniturilor în avans este încă o dată greu de stabilit. pentru finanţarea unor activităţi pe termen lung sau a altor cheltuieli de natura investiţiilor. Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă. Avînd sold creditor. ale cărei efecte asupra cheltuielilor întreprinderii se vor manifesta. deci nu ar trebui să influenţeze rezultatul exerciţiului în care se constată. contul 475 Subvenţii guvernamentale pentru investiţii apare în pasiv. Elementele supuse reevaluării. atunci aceasta se tratează ca o creştere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii. principiul independenţei exerciţiilor precizează că este necesar să se pună faţă în faţă eforturile cu efectele corespunzătoare. astfel încît valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanţului. În analiza financiară însă (de exemplu. ci se poate rezolva şi prin considerarea acestuia ca rectificativ al contului de imobilizare corespunzător: în contabilitatea curentă contul cu pricina funcţionează la fel ca în prima variantă. normele contabile internaţionale (IAS/IFRS) prevăd o soluţie alternativă care constă în scăderea subvenţiei din costul activului26 finanţat astfel. Dar acest cont nu reflectă nici datorie. 2. pentru fiecare element. Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete. Cheltuiala înregistrată de întreprindere prin calculul amortizării bunului finanţat prin subvenţii nu corespunde unui efort real al întreprinderii.

Noţiuni generale privind contractele de leasing Leasing-ul se poate defini astfel: o tehnică contractuală de credit pe termen mediu. Finanţarea imobilizărilor prin leasing Procurarea de imobilizări de către o întreprindere se poate face prin mai multe modalităţi: cumpărare. e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sînt de natură specială. astfel încît. reprezentată de valoarea la care a fost achiziţionat bunul de către finanţator. îl poate cumpăra la un preţ (valoare reziduală garantată) fixat prin contract sau poate cere reînnoirea contractului. locatarul poate restitui bunul societăţii de leasing. astfel încît numai locatarul le poate utiliza fără modificări majore.3.com . perioada de leasing include orice perioadă pentru care contractul de leasing poate fi prelungit. respectiv costul de achiziţie. b) contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului către utilizator la momentul expirării contractului. Din punct de vedere contabil. Din punct de vedere fiscal. prin care o societate . exprimată în procente. este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului. închiriere. leasing-ul este reglementat prin O. 2. în scopul de a le da cu chirie clientului respectiv. În practica specifică şi în legislaţie se face distincţie între leasing-ul operaţional şi leasingul financiar. durata de viaţă economică a bunului. c) durata contractului de leasing acoperă. aport la capitalul social. iar valoarea reziduală exprimată în procente este mai mică sau egală cu diferenţa dintre durata normală de funcţionare maximă şi durata contractului de leasing. Astfel. un contract de leasing poate fi recunoscut ca leasing financiar dacă îndeplineşte cel puţin una dintre următoarele condiţii27: a) leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului pînă la sfîrşitul duratei contractului de leasing. În România.2. la cererea unui client (locatar).achiziţionează.3. există în mod rezonabil certitudinea că opţiunea va fi exercitată. 51/1997 republicată în 2000. nr. în cea mai mare parte. mai puţin cheltuielile accesorii. 27 Criterii preluate din OMFP 3055/2009. 2010/2011 PDF created with pdfFactory Pro trial version www. este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului. La expirarea contractului. chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat. leasingul financiar este operaţiunea de leasing care transferă cea mai mare parte din riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului.2. bunuri de natura imobilizărilor. e) valoarea totală a ratelor de leasing. la începutul contractului de leasing. definiţia leasingului financiar este puţin diferită – după modificarea din 2006. raportată la durata normală de funcţionare maximă. Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate.numită societate de leasing (locator). codul fiscal precizează că se încadrează la financiar orice contract de leasing care îndeplineşte cel puţin una din următoarele condiţii: a) riscurile şi beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului sînt transferate utilizatorului la momentul la care contractul de leasing produce efecte. Una din variantele închirierii de imobilizări o reprezintă contractul de leasing.pdffactory. d) valoarea totală a ratelor de leasing. d) perioada de leasing depăşeşte 80% din durata normală de funcţionare maximă a bunului care face obiectul leasingului.G. mai puţin cheltuielile accesorii. în înţelesul acestei definiţii.19 2.1. b) locatarul are opţiunea de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de mic în comparaţie cu valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă. pentru o durată determinată şi în schimbul plăţii unor redevenţe (chirii). c) utilizatorul are opţiunea de a cumpăra bunul la momentul expirării contractului.

Traducerea contabilă a acestui fapt se concretizează în: . dobîndirea de mijloace fixe este tratată ca o investiţie. unde găsim formule contabile obligatorii pentru firmele implicate în operaţiunile de leasing financiar şi operaţional.2. Rate se compune din restituire de capital. pentru leasing-ul financiar rata de leasing reprezintă cota parte din valoarea de intrare a bunului28.2. cu posibilitatea amortizării întregii valori a mijlocului fix minus valoarea reziduală prevăzută în contract. de către locator/finanţator. OMFP 3055/2009 stabileşte că imobilizările corporale deţinute în baza unui contract de leasing se evidenţiază în contabilitate în funcţie de natura contractului de leasing. În prezent.20 Atît după regula fiscală. pe parcursul duratei contractului. Pentru leasing-ul operaţional. 2010/2011 PDF created with pdfFactory Pro trial version www. Din punct de vedere al reglementării contabilităţii contractelor de leasing. OMFP 3055/2009 precizează că: înregistrarea în contabilitate a amortizării bunului ce face obiectul contractului se efectuează în cazul leasingului financiar de către locatar/utilizator.3. în plus societatea de leasing înregistrează amortizarea bunului. sînt 28 Valoarea de intrare a bunului este egală cu valoarea la care acesta a fost dobîndit de finanţator. în schimbul plăţii unor redevenţe eşalonate pe durata contractului. calculată conform normelor în vigoare. în cazul leasingului financiar. . care nu îndeplineşte nici una din condiţiile specifice contractului de leasing financiar. nefiind recunoscut decît leasing-ul operaţional. la care se adaugă dobînda de leasing. O variantă a contractului de închiriere (permisă şi de normele româneşti) o reprezintă operaţiunea de lease-back care constă în vînzarea de către o întreprindere (care va deveni locatar) a unor imobilizări către o societate de leasing (locatorul). De aici. În acest caz. cu respectarea principiului prevalenţei economicului asupra juridicului. Astfel. urmată de închirierea lor imediată către întreprinderea care le-a cedat. cît şi după cea contabilă. apare evident caracterul de mijloc de finanţare al contractului de leasing financiar. 2. stabilită potrivit legii. înainte de iunie 1999.com . toate contractele de leasing erau contabilizate ca închirieri.pdffactory. contract de leasing operaţional este orice contract de leasing încheiat între locator şi locatar. amortizarea mijloacelor fixe care fac obiectul unui contract de leasing operaţional se calculează de finanţator. Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate. Înregistrări în contabilitate privind contractele de leasing intern Din punct de vedere contabil. Achiziţiile de bunuri imobile şi mobile. la care se adaugă dobînda negociată şi TVA (aici baza de calcula TVA este rata fără dobîndă). trebuie spus că. operaţiunea de leasing operaţional este asimilată unei închirieri obişnuite. la care se adaugă un beneficiu stabilit între părţile contractante. La locator apare o creanţă pe termen lung şi la utilizator o datorie pe termen lung. adică tocmai costul de achiziţie. La leasing-ul financiar. Acest ordin a fost abrogat. rata de leasing este stabilită în funcţie de cota de amortizare29. Odată cu modificarea legii şi introducerea distincţiei dintre cele două categorii de contracte. de altfel se trece integral la venituri).la utilizator se înregistrează ratele de plată într-un cont în afara bilanţului şi se trece pe cheltuieli rata de leasing facturată de locator. venit şi TVA colectată la facturarea fiecărei rate (baza de calcul a TVA este toată rată care. a fost emis OMFP 686/1999. bunurile respective fiind supuse amortizării. bunul trece din contabilitatea societăţii de leasing în cea a utilizatorului care îl şi amortizează. dar principalele formule contabile pe care le-a propus au fost preluate de către OMFP 306/2002. în mecanisme diferite pentru înregistrarea în contabilitate. Distincţia dintre cele două forme ale leasing-ului se concretizează în modalităţi diferite de calcul a ratei de leasing şi. dar nu mai puţin de 3 ani. Din punct de vedere al evoluţiei modului de înregistrare în contabilitatea românească a contractelor de leasing. iar în cazul leasingului operaţional. mai ales. Aceasta este o manieră de procurare a unor disponibilităţi imediate de către locatar.la societatea de leasing se înregistrează ratele de încasat într-un cont în afara bilanţului şi se consemnează creanţă. 29 Conform legii 149/2000.

Pentru stabilirea regimului TVA la servicii. prin termen scurt se înţelege o perioadă de 30 de zile de posesie sau utilizare continuă a mijlocului de transport (mai puţin în cazul ambarcaţiunilor maritime. Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate. fiind supuse amortizării pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare.2. valoarea actualizată a plăţilor minime obligatorii). prestatorul (furnizorul) este român şi beneficiarul este străin. locul impunerii nefiind în România.în cazul leasing-ului pentru obiectul contractului îl reprezintă bunuri mobile corporale (cu excepţia mijloacelor de transport) către beneficiari neimpozabili. locul impunerii este: 30 De exemplu. prestatorul (furnizorul) este român şi beneficiarul este străin. De la aceste reguli generale există însă numeroase excepţii care. scutită. neimpozabilă). atunci locul impunerii cu TVA este locul unde prestatorul îşi are sediul activităţii economice32.în cazul închirierii de bunuri imobile. Nici nu încape comparaţie cu IAS 17 Leasing. 2010/2011 PDF created with pdfFactory Pro trial version www. . Dacă. Particularităţi fiscale privind contractele de leasing în care intervin nerezidenţi Atunci cînd utilizatorul român încheie un contract de leasing cu o societate de leasing nerezidentă. Dacă. locul prestării este locul unde are sediul sau domiciliul respectivul beneficiar. conform căreia îndeosebi calculele pot fi mult mai complicate30.regula generală nr. locul prestării este locul unde se situează imobilele respective. în fine.21 tratate ca investiţii. atunci furnizorul este obligat să îndeplinească obligaţiile cu privire la TVA. Dacă. în ceea ce priveşte leasing-ul (închirierea) se pot enunţa astfel: .excepţii de la regula generală nr.regula generală nr. 1: dacă beneficiarul serviciilor (clientul) este o persoană impozabilă.furnizorul pune TVA pe factură.în cazul închirierii de bunuri mobile corporale (cu excepţia mijloacelor de transport) către beneficiari neimpozabili. atunci impunerea se face tot în România . . Dacă. 32 Astfel.excepţii de la ambele reguli generale (beneficiarul este persoană impozabilă sau neimpozabilă): . cu sediul sau domiciliul în afara UE. 2: dacă beneficiarul serviciilor (clientul) este o persoană neimpozabilă. în funcţie de tipul operaţiunii derulate (taxabilă. dacă prestatorul este român şi beneficiarul tot român. este esenţială identificarea locului operaţiunii. dacă prestatorul este român şi beneficiarul tot român. . adică furnizorul pune TVA pe factură. În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată. Formulele de înregistrare folosite în virtutea OMFP 3055/2009 mai au de partea lor şi simplitatea calculelor şi a prezentărilor. cu sediul sau domiciliul în afara UE. locul impunerii fiind în străinătate.3. atunci acesta din urmă (clientul român) îşi asumă toate obligaţiile cu privire la TVA. . Regula generală se poate rezuma simplificat astfel: . apar anumite particularităţi fiscale privind taxa pe valoarea adăugată şi impozitul pe veniturile nerezidenţilor. 31 Astfel. în fine. indiferent de sediul sau de domiciliul părţilor implicate. 2. pentru care termenul este de 90 de zile). înregistrînd taxa în acelaşi timp ca taxă colectată şi ca taxă deductibilă.3.pentru închirierea (alta decît pe termen scurt) sau leasingul referitoare la mijloace de transport. atunci acesta din urmă (clientul român) nu are nici un fel de obligaţii cu privire la TVA. atunci furnizorul nu trece TVA pe factură. locul prestării este locul unde are sediul sau domiciliul respectivul beneficiar. 2 (beneficiarul este persoană neimpozabilă): . atunci locul impunerii cu TVA este locul unde acesta din urmă (clientul) îşi are sediul activităţii economice31. 33 În acest context.com . deoarece operaţiunea nu este impozabilă pentru el. .pdffactory. operaţiunile de leasing (şi de închiriere obişnuită) se asimilează serviciilor.în cazul închirierii pe termen scurt33 a unui mijloc de transport – locul unde mijlocul de transport este pus efectiv la dispoziţia clientului. prestatorul este străin şi beneficiarul (clientul) român. prestatorul este străin şi beneficiarul (clientul) român. valoarea de înregistrare a bunului la primirea lui de către utilizator este egală cu min(valoarea justă. acolo unde are domiciliul beneficiarul. atunci impunerea se face în România.

se reţin şi se varsă. b) 20% pentru veniturile obţinute din jocuri de noroc. situat într-un alt stat membru. 2010/2011 PDF created with pdfFactory Pro trial version www. dividende etc. care se aplică asupra acelui venit. se aplică prevederile generale cu privire la reţinerea impozitului. prin aplicarea unor cote asupra veniturilor brute. la data la care intervine exigibilitatea taxei pentru operaţiunea în cauză. cursul de schimb la care se face transformarea în lei a elementelor exprimate în valută este cel comunicat de BNR sau cel utilizat de banca prin care se fac decontările. Pentru aplicarea prevederilor convenţiei de evitare a dublei impuneri nerezidentul are obligaţia de a prezenta plătitorului de venit. comunicat de Banca Naţională a României. în lei.Din punct de vedere al TVA. Plătitorii de venituri care au obligaţia să reţină la sursă impozitul pentru veniturile obţinute de contribuabili din România trebuie să depună o declaraţie la autoritatea fiscală competentă pînă la data de 28. sumele reţinute se calculează. dacă serviciile se derulează în afara UE. Impozitul pe veniturile nerezidenţilor se calculează. cota de impozit care se aplică venitului impozabil obţinut de către acel contribuabil din România nu poate depăşi cota de impozit. comisioane. . În cazul dividendelor distribuite. Dacă un contribuabil este rezident al unei ţări cu care România a încheiat o convenţie pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi capital.com . cu condiţia ca beneficiarul efectiv al dobînzilor sau redevenţelor să deţină minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare la persoana juridică română. Pentru orice venit al nerezidenţilor. respectiv se reţine în momentul plăţii venitului şi se virează la bugetul de stat pînă la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul. cu excepţia veniturilor din dobînzile obţinute de la depozitele la termen. dobînzi. pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani.în România.22 . se reţine şi se varsă la bugetul de stat de către plătitorii de venituri. de la data aderării României la Uniunea Europeană şi pînă la data de 31 decembrie 2010. impozitul ce trebuie reţinut la sursă este impozit final. c) 16% în cazul oricăror alte venituri impozabile obţinute din România. dacă prestatorul este român şi beneficiarul este persoană neimpozabilă din afara UE. În acest titlu se arată că orice redevenţe. dar care nu au fost plătite acţionarilor sau asociaţilor pînă la sfîrşitul anului în care s-au aprobat situaţiile financiare anuale. respectiv 29 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care s-a plătit impozitul. Această cotă de 16% se aplică dacă în convenţia de evitare a dublei impuneri nu se precizează Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate. de regulă. cota de 16% la venitul brut (aceste cîştiguri sînt asimilate redevenţelor). impozitul pe dividende se declară şi se plăteşte pînă la data de 25 ianuarie a anului următor. la cursul de schimb al pieţei valutare. aplicîndu-se. Impozitul pe veniturile nerezidenţilor este reglementat de titlul V din codul fiscal. dacă beneficiarul efectiv al acestor venituri este o persoană juridică rezidentă într-un stat membru sau un sediu permanent al unei întreprinderi dintr-un stat membru. dacă serviciile se derulează în România. certificatul de rezidenţă fiscală eliberat de către autoritatea competentă din statul său de rezidenţă. cînd prestatorul este din afara UE şi beneficiarul este persoană neimpozabilă din România. în momentul realizării venitului. Plăţile efectuate în cadrul contractelor de leasing se impozitează prin reţinere la sursă. care se încheie la data plăţii dobînzii sau redevenţelor.pdffactory. Această cotă de impunere se aplică în perioada de tranziţie. la bugetul de stat. În cazul în care certificatul de rezidenţă fiscală nu se prezintă în acest termen. Cotele care se aplică sînt: a) 10% pentru veniturile din dobînzi şi redevenţe. Impozitul se calculează. pentru care se aplică cota de impozit de la data constituirii/dobîndirii. realizate de un nerezident în România se impozitează la sursă. certificate de depozit şi instrumentele de economisire dobîndite anterior datei de 1 ianuarie 2007.în afara UE. valabil în ziua reţinerii impozitului pentru nerezidenţi. prevăzută în convenţie. În situaţia în care cotele de impozitare din legislaţia internă sînt mai favorabile decît cele din convenţiile de evitare a dublei impuneri se aplică cotele de impozitare mai favorabile. depozitele la vedere/conturi curente constituite.

01.3. alte drepturi şi valori similare. prin aplicarea cotei de impozit doar la dobînda cuprinsă în rata de leasing. atunci regimul cel mai bun este cel care permite includerea pe cheltuieli a unei părţi cît mai mari din valoarea de intrare în primii ani ai duratei de funcţionare. Există contracte de leasing în care se prevede că impozitele şi taxele aferente transferurilor de sume către societatea de leasing sînt în sarcina utilizatorului. În situaţia cînd utilizatorul român este implicat într-un contract de leasing privind un mijloc de transport. Alegerea unui regim de amortizare se face luînd în considerare mai multe criterii. distincţia dintre amortizarea contabilă şi amortizarea fiscală devine mai clară. în codul fiscal se stabilesc reguli precise şi detaliate de amortizare fiscală şi se precizează că Legea nr. . utilizatorii vor aplica această cotă mai mică atunci cînd reţin la sursă impozitul pe redevenţe. . în sensul că. în codiţii de reciprocitate) posibilitatea de a recupera TVA de la autorităţile fiscale ale statelor în care este rezident locatorul. plătitorul să nu reţină nici un fel de impozit. înregistrarea ratelor de leasing pe baza facturii se face debitînd aceste conturi cu suma în devize transformată în lei la cursul de la ultima închidere şi nu la cursul iniţial. concesiuni. dacă se permite prin convenţia de evitare a dublei impuneri. cheltuieli cu descoperirea de substanţe minerale utile. În aceste condiţii. 2. Fiind mai favorabilă. în exerciţiul următor. 2010/2011 PDF created with pdfFactory Pro trial version www. În acest tip de afacere.datoriile din contul 167 Alte datorii pe termen lung vor genera decontări în devize. În aceste condiţii.pdffactory. Amortizarea imobilizărilor Legea permite amortizarea imobilizărilor corporale precum şi a unor categorii de imobilizări necorporale (cheltuieli de constituire. brevete.01.2. dacă este cazul. regulile contabile de detaliu privind amortizarea se regăsesc în OMFP 1752/2005. Există convenţii în care cota pentru redevenţe de acest tip sau pentru dobînzi este mai mică. motiv pentru care utilizatorul român nu înregistrează TVA deductibilă. în care locatorul este în alt stat din UE. este foarte probabil ca normele fiscale din ţara respectivă să îi ofere utilizatorului român (de regulă.2. Dacă utilizatorul român a încheiat un contract de leasing financiar cu o societate de leasing nerezidentă. aceste cheltuieli fiind nedeductibile la calculul impozitului pe profit. atunci rezolvarea aspectelor privind obligaţiile fiscale aferente trebuie să ţină cont de următoarele aspecte: . inclusiv programele informatice). Costul de achiziţie sau costul de producţie al activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economică trebuie redus cu ajustările de valoare calculate pentru a amortiza valoarea unor astfel de active. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale nu se mai aplică din punct de vedere fiscal. în mod sistematic de-a lungul duratelor Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate. urmînd ca în ultima parte a acestei durate să se recupereze prin amortizare mai puţin. chiar dacă în facturile primite găseşte TVA colectată de locator. Astfel. utilizatorul va calcula impozitul pe redevenţe şi îl va trece direct pe cheltuieli (635 = 446). cu condiţia ca beneficiarul să dovedească faptul că va suporta impozit în statul unde este rezidente. pentru a nu suporta definitiv taxa respectivă. locul impozitării este în ţara unde are domiciliul locatorul. alte imobilizări necorporale.impozitul pe veniturile nerezidenţilor se stabileşte.3. În acelaşi timp. Dacă se reţine drept criteriu avantajul fiscal.com . deci la sfîrşitul exerciţiului este obligatorie actualizarea lor în funcţie de evoluţia cursului de schimb între data semnări contractului şi data închiderii. există şi posibilitatea ca. După 1. cheltuieli de cercetare dezvoltare. Amortizarea contabilă Începînd cu 1.23 altfel.2006.2004. 2.1. activele imobilizate de definesc ca active generatoare de beneficii şi deţinute pe o perioadă mai mare de un an.taxa pe valoarea adăugată calculată (pe factura de la locator sau pe autofactură) are acelaşi regim ca la leasing-ul operaţional (baza de calcul o reprezintă rata cu tot cu dobîndă).

Amortizarea imobilizărilor corporale Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate. astfel încît acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuibilă acestora la data bilanţului. Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale trebuie recunoscute. în contabilitatea entităţii care primeşte concesiunea. 2010/2011 PDF created with pdfFactory Pro trial version www.alte imobilizări necorporale. drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate.24 de utilizare economică. Imobilizările trebuie să facă obiectul ajustărilor de valoare. de regulă. În cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind: . în scopul asigurării utilizării continue a acestora. mărcile comerciale. dacă se estimează că reducerea valorii acestora este permanentă. Sînt recunoscute ca o componentă a activului investiţiile efectuate la imobilizările corporale. . Un activ necorporal trebuie recunoscut în bilanţ dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru entitate şi costul activului poate fi evaluat în mod credibil. şi b) sînt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative. de regulă. după caz.cheltuielile de dezvoltare. O imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată iniţial la costul său determinat în funcţie de modalitatea de intrare în entitate. drepturile şi activele similare. Amortizarea concesiunii urmează a fi înregistrată pe durata de folosire a acesteia. costul reparaţiilor efectuate la imobilizările corporale. . Sînt supuse amortizării doar imobilizările corporale şi cele necorporale.cheltuielile de constituire. el se amortizează. cheltuielile de constituire trebuie amortizate în cadrul unei perioade de maximum cinci ani.fondul comercial. şi nu o valoare amortizabilă. se reflectă cheltuiala reprezentînd chiria. În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ. licenţele. şi . Acestea trebuie să aibă ca efect îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali ai acestora şi să conducă la obţinerea de beneficii economice viitoare. Amortizarea contabilă a imobilizărilor corporale se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii fiscale a imobilizărilor corporale. Prin durata de utilizare economică se înţelege durata de viaţă utilă. suplimentare faţă de cele estimate iniţial. . fără suport material şi deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii. Concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale atunci cînd contractul de concesiune stabileşte o durată şi o valoare determinate pentru concesiune. Imobilizările corporale reprezintă active care: a) sînt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii. cu excepţia celor create intern de entitate. Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe durata de utilizare.pdffactory. fără recunoaşterea unei imobilizări necorporale. În cazul în care contractul prevede plata unei chirii. cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate. nu se face nici o distribuire din profituri. sub forma cheltuielilor ulterioare. Astfel. trebuie recunoscut ca o cheltuială în perioada în care este efectuată.com . În această situaţie. Un activ necorporal este un activ identificabil. sau b) numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute de entitate prin folosirea activului respectiv. nemonetar. aceasta reprezentînd: a) perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru utilizare de către o entitate. În situaţia în care cheltuielile de constituire şi cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate. pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative. stabilită potrivit contractului. O entitate poate include cheltuielile de constituire la active imobilizate. brevetele.avansurile şi imobilizările necorporale în curs de execuţie.concesiunile. . în cadrul unei perioade de maximum cinci ani. indiferent dacă duratele lor de utilizare economică sînt limitate sau nu.

la determinarea amortizării se are în vedere valoarea întregului corp. concesiune. • investiţiile efectuate pentru descopertă în vederea valorificării de substanţe minerale utile. pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca imobilizare corporală. b) amortizarea degresivă. Sînt. bălţilor. iazurilor. mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii: . Pentru imobilizările corporale care sînt folosite în loturi. la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor. Amortizarea imobilizărilor corporale concesionate. precum şi în dezvoltări şi modernizări ale bunurilor aflate în proprietate publică. . locaţie de gestiune sau altele asemenea. de natura celor aparţinînd domeniului public. inclusiv cele împădurite.2. conform duratelor de utilizare economică şi condiţiilor de utilizare a acestora. precum şi pentru lucrările de deschidere şi pregătire a extracţiei în subteran şi la suprafaţă. c) amortizarea accelerată. concretizate în bunuri noi. considerate mijloace fixe amortizabile: • investiţiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere. 2010/2011 PDF created with pdfFactory Pro trial version www.25 se calculează pe baza unui plan de amortizare. • mijloacele fixe puse în funcţiune parţial. seturi sau care formează un singur corp. prin majorarea valorii mijlocului fix. Amortizarea aferentă imobilizărilor corporale se înregistrează în contabilitate pe cheltuieli. lot sau set. • amenajările de terenuri. prin includerea în cheltuielile de exploatare într-o perioadă hotărîtă de consiliul de administraţie sau responsabilul cu gestiunea patrimoniului. Terenurile nu se amortizează. terenurilor şi pentru alte lucrări similare se recuperează pe calea amortizării. cheltuielile cu amortizarea sînt recunoscute atunci cînd sînt îndeplinite condiţiile din Codul fiscal34. Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate. de la data punerii în funcţiune a acestora şi pînă la recuperarea integrală a valorii lor de intrare.2.este deţinut şi utilizat în producţia. 34 Atunci cînd apar diferenţe între amortizarea contabilă şi amortizarea fiscală. • investiţiile efectuate la mijloacele fixe existente. Nu reprezintă active amortizabile: § terenurile.3. închiriate sau în locaţie de gestiune se calculează şi se înregistrează în contabilitate de către entitatea care le are în proprietate. la data intrării în patrimoniul contribuabilului. livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative. Amortizarea fiscală a) Cîteva definiţii şi clasificări privind amortizarea fiscală Din punct de vedere fiscal.com . a căror durată normală de utilizare diferă de cea a activului rezultat. Pentru componentele care intră în structura unui activ corporal.are o durată normală de utilizare mai mare de un an. Investiţiile efectuate pentru amenajarea lacurilor.pdffactory. amortizarea se determină pentru fiecare componentă în parte. acestea se cuprind în grupele în care urmează a se înregistra. 2. Entităţile amortizează imobilizările corporale utilizînd unul din următoarele regimuri de amortizare: a) amortizarea liniară. Conform acestui act normativ. sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali şi care conduc la obţinerea de beneficii economice viitoare.are o valoare de intrare mai mare decît limita stabilită prin hotărîre a guvernului. . • investiţiile efectuate din surse proprii. lot sau set. de asemenea. este necesar ca întreprinderea să ţină evidenţe separate pentru acestea.

clasei. cu excepţia prevederilor art. după caz.Mobilier. durata normală de funcţionare poate fi mai redusă decît durata de viaţă fizică a mijlocului fix respectiv. aparatură birotică. Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabilă evidenţiată în sold la 31 decembrie 2003. durata 37 35 36 Vezi. 37 Este vorba despre legea nr. persoanele juridice fără scop patrimonial cît şi de către instituţiile publice. bălţile şi iazurile care nu sînt rezultatul unei investiţii. mijloace de transport. mijloacelor fixe amortizabile. limita minimă şi limita maximă a duratei normale de funcţionare. asigurînd determinarea în mod unitar a amortizării capitalului imobilizat în active corporale. publicat prin HG 2139/2004. duratele de amortizare recunoscute fiscal se stabilesc prin hătărîre de guvern. în România. iar pentru unele şi în familii.26 tablourile şi operele de artă. Valoarea de amortizat reţinută din punct de vedere fiscal este valoarea fiscală.Grupa 3 . navele. denumirea grupei. vasele de croazieră. Astfel. existînd astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcţionare cuprinsă între aceste limite. potrivit normelor. altele decît cele utilizate în scopul realizării veniturilor. mijloacele fixe amortizabile au fost clasificate în trei grupe principale şi anume: . este înlocuită de Codul fiscal. mai sus. Catalogul cuprinde următoarele informaţii necesare identificării mijlocului fix şi stabilirii duratei normale de funcţionare: codul de clasificare. care însă. de regulă35: a) costul de achiziţie. a subgrupei. Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate.Grupa 1 . 3 alin. pentru fiecare mijloc fix nou achiziţionat se utilizează sistemul unor plaje de ani cuprinse între o valoare minimă şi una maximă. . Mijloacele fixe cuprinse în catalog sînt clasificate în general în grupe.Grupa 2 . clase şi subclase. După HG 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe. durata normală de funcţionare a mijlocului fix rămîne neschimbată pînă la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funcţiune. subgrupe.pdffactory. echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale. republicată. Astfel stabilită. 2 lit. în ani. b) Durata de amortizare36 § § § § § Conform legii . b) costul de producţie. a) şi ale art. cu modificările şi completările ulterioare. prin care se înţelege. despre reevaluarea imobilizărilor. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale. animale şi plantaţii. Catalogul se aplică în mod unitar de către agenţii economici. .Instalaţii tehnice. § casele de odihnă proprii. din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizării. subclasei şi a familiei. Aceste durate (exprimate în ani şi corespunzătoare regimului de amortizare liniară) sînt cuprinse într-un catalog care cuprinde şi clasificarea mijloacelor fixe utilizate în economie.Construcţii. lacurile. pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros. c) valoarea de piaţă. amortizarea se calculează în baza valorii rămase neamortizate. 2010/2011 PDF created with pdfFactory Pro trial version www. bunurile din domeniul public finanţate din surse bugetare. din punct de vedere al calculului profitului impozabil. 8. pentru mijloacele fixe construite sau produse de către contribuabil. În ultimul catalog. pentru mijloacele fixe dobîndite cu titlu gratuit. În cazul în care o întreprindere dobîndeşte mijloace fixe a căror durată normală de utilizare reţinută din punct de vedere fiscal de fostul (foştii) proprietar (proprietari) nu a expirat şi dacă pentru aceste mijloace fixe se cunosc datele de identificare (data punerii în funcţiune. locuinţele de protocol. orice mijloc fix care nu îşi pierde valoarea în timp datorită folosirii.com . fondul comercial. folosind metodele de amortizare aplicate pînă la această dată. În consecinţă. Durata normală de funcţionare reprezintă durata de utilizare în care se recuperează. aeronavele.

2010/2011 PDF created with pdfFactory Pro trial version www. una singură – cea aleasă de primul utilizator – indiferent cîţi proprietari vor utiliza bunul respectiv. 3) în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil39. animalele şi plantaţiile. Observăm că această regulă este compatibilă cu normele contabile româneşti. pentru brevetele de invenţie se poate utiliza şi metoda de amortizare degresivă sau accelerată. precum şi cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil reprezintă imobilizări necorporale se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe perioada contractului sau pe durata de utilizare. Obţinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creşterea veniturilor. carierelor. se poate opta pentru metoda de amortizare liniară. mărci de comerţ sau fabrică şi alte imobilizări necorporale recunoscute din punct de vedere contabil. recuperarea valorii de intrare se va face pe durata normală de funcţionare rămasă38. în cazul clădirilor. Dacă cheltuielile ulterioare se fac după expirarea duratei normale.com . exploatărilor la zi. Amortizarea acestor investiţii se face fie pe durata normală de utilizare rămasă. 4) cheltuielile aferente achiziţionării de brevete. precum şi a investiţiilor pentru descopertă. degresivă sau accelerată. 7) pentru clădirile şi construcţiile minelor. pe o perioadă de 10 ani. atunci costul acestei înlocuiri trebuie adăugat la valoarea de înregistrare. după caz. mijloacele de transport. se aplică metoda de amortizare liniară. De exemplu. precum şi pentru computere şi echipamente periferice ale acestora. respectiv al maşinilor. a căror durată de folosire este limitată de durata rezervelor şi care nu pot primi alte utilizări după epuizarea rezervelor. investiţiile efectuate la mijloacele fixe sub forma cheltuielilor ulterioare trebuie să aibă ca efect îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali ai acestora şi să conducă la obţinerea de beneficii economice viitoare.27 normală de utilizare rămasă). pentru substanţe minerale solide şi cele din industria extractivă de petrol. o astfel de situaţie beneficiază de un tratament asemănător celui reţinut de regula fiscală românească. La întreprinderile care aplică IAS/IFRS (vezi varianta din 2004 a IAS 16 Imobilizări corporale). Cheltuielile care se fac la mijloacele fixe ce au ca scop restabilirea stării iniţiale sînt considerate cheltuieli de reparaţii. 5) programele informatice se amortizează liniară pe o perioadă de 3 ani. fie prin majorarea duratei normale de utilizare cu pînă la 10% sau în cazul instituţiilor publice pînă la 20%. amortizarea se 38 Deducem de aici că durata pe care se face amortizarea fiscală este. mobilierul şi alte imobilizări corporale. Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate. investiţiile efectuate trebuie să asigure protecţia valorilor umane şi materiale şi îmbunătăţirea gradului de confort şi ambient sau reabilitarea şi modernizarea termică a acestora. se poate opta pentru metoda de amortizare liniară sau degresivă. cu excepţia cheltuielilor de constituire şi a fondului comercial. control şi reglare (cu excepţia calculatoarelor). 2) în cazul echipamentelor tehnologice. c) Cheltuieli ulterioare privind imobilizările Pentru a fi adăugate la valoarea de înregistrare a imobilizărilor existente. salinelor cu extracţie în soluţie prin sonde. 39 Aici se încadrează aparatele de măsură. licenţe. se va stabili o nouă durată normală de către o comisie tehnică sau expert tehnic independent. Apare totuşi o diferenţă majoră: dacă unele componente ale imobilizării corporale necesită înlocuiri la intervale regulate. în principiu. 6) cheltuielile cu investiţiile efectuate pentru amenajarea terenurilor se amortizează liniar. cu condiţia să se facă descărcarea gestiunii cu părţile înlocuite (odată cu diminuare amortizării corespunzătoare acestora). fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare. uneltelor şi instalaţiilor.pdffactory. drepturi de autor. d) Regimuri de amortizare fiscală Regimul de amortizare fiscal pentru un mijloc fix amortizabil se determină conform următoarelor reguli: 1) în cazul construcţiilor.

proporţional cu valoarea recuperată raportată la valoarea totală estimată a resurselor. Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate.pentru primul an. 40 Amortizarea pe unitatea de produs se recalculează: din 5 în 5 ani la mine.pdffactory. După stabilirea elementelor necesare în calculul amortizării (valoare de amortizat.5 dacă durata de viata este de pînă la cinci ani. prin excelenţă. o amortizare fiscală. În cazul metodei de amortizare accelerată.pentru următorii ani. Amortizarea accelerat este. inclusiv 2. Du Amortizarea liniară anuală (Ala) se obţine aplicînd cota liniară la valoarea amortizabilă (Va): Ala = Cal x Va . din punct de vedere tehnic şi economic.com . începînd cu luna în care sînt efectuate cheltuielile. în funcţie de rezerva exploatabilă de substanţă minerală utilă40. adică sînt şanse foarte mari ca suma recunoscută pe cheltuieli deductibile să nu reflecte nici pe departe „consumul” real al imobilizării respective în primul an de funcţionare: este foarte puţine probabil ca. se stabileşte cota de amortizare degresivă (Cad). inclusiv  Cad = Cal × 2 dacă durata de viata este cuprinsa între 5 ani şi 10 ani.28 calculează pe unitate de produs. la sfîrşitul duratei de viaţă utilă amortizarea cumulată nu va fi egală cu valoarea de intrare. cariere. În aceste condiţii atunci cînd amortizarea degresivă calculată devine mai mică decît raportul dintre valoarea rămasă la începutul anului de utilizare şi numărul de ani rămaşi. adică valoarea de intrare din care s-a scăzut amortizarea cumulată pînă la începutul anului de referinţă. amortizarea se calculează prin raportarea valorii rămase de amortizare a mijlocului fix la durata normală de utilizare rămasă a acestuia. Pentru aplicarea amortizării degresive. în contul de cheltuială şi în contul rectificativ de amortizare să nu se înregistreze mărimea obţinută prin aplicarea algoritmului specific amortizării accelerate. 10) cheltuielile aferente achiziţionării oricărui drept de exploatare a resurselor naturale se recuperează pe măsură ce resursele naturale sînt exploatate. . 9) cheltuielile aferente localizării. ca raport între 100 şi durata de viaţă (Du): 100 Cal = . valoarea de intrare. amortizarea liniară). dezvoltării sau oricărei activităţi pregătitoare pentru exploatarea resurselor naturale se recuperează în rate egale pe o perioadă de 5 ani. ar trebui ca în contabilitate. un bun să-şi piardă jumătate din valoare în primul an de utilizare (evident că există şi excepţii – îndeosebi mijloacele fixe cu durata de utilizare de 2 ani). amortizarea se calculează astfel: • pentru primul an de utilizare. prin înmulţirea cotei de amortizare liniară corespunzătoare duratei de utilizare cu un coeficient: 1. se trece la amortizarea liniară a acestei valori rămase pe durata rămasă (soluţie prevăzută de legea 15/1994 şi care a fost preluată şi de normele de aplicare a Codului fiscal. durată de viaţă utilă). Dacă în fiecare exerciţiu aplicăm acest algoritm. la valoarea de amortizat. 2010/2011 PDF created with pdfFactory Pro trial version www. ci o sumă care să aproximeze cel mai bine deprecierea reală a bunului (de exemplu. care este: . precum şi la cheltuielile de investiţii pentru descopertă sau din 10 în 10 ani la saline. pentru aplicarea amortizării liniare se calculează cota liniară de amortizare (Cal). • pentru următorii ani de utilizare. pentru fiecare an de utilizare. Din acest motiv. 8) mijloacele de transport achiziţionate după data de 1 ianuarie 2004 pot fi amortizate şi în funcţie de numărul de kilometri sau numărul de ore de funcţionare prevăzut în cărţile tehnice. amortizarea nu poate depăşi 50% din valoarea fiscală a mijlocului fix. valoarea rămasă la începutul anului.5 dacă durata de viata este mai mare de 10 ani  Această cotă se aplică. explorării. extracţii petroliere.

sînt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile". după caz. recuperarea de piese din dezmembrarea imobilizării. puteau deduce cheltuieli de amortizare reprezentînd 20% din valoarea de intrare a acestora. a fost valabilă regula potrivit căreia contribuabilii care investeau în mijloace fixe amortizabile sau în brevete de invenţie amortizabile. dar nu este vîndut. legea 15/1994 prevedea în mod explicit că. 2. la data punerii în funcţiune a mijlocului fix sau a brevetului de invenţie41. în cazul mijloacelor fixe amortizabile vîndute. închiriate sau luate în locaţie de gestiune se amortizează pe perioada contractului sau pe durata normală de utilizare. Scoaterea din funcţiune a imobilizărilor Cîştigurile sau pierderile rezultate din vînzarea sau din scoaterea din funcţiune a mijloacelor fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora. Pînă la 30. În cazul în care opta pentru această variantă de amortizare fiscală. întreprinderea îşi asuma obligaţia să păstreze în patrimoniu aceste mijloace fixe amortizabile cel puţin o perioadă egală cu jumătate din durata lor normală de utilizare. În varianta iniţială a codului fiscal nu se precizează nimic explicit în legătură cu această situaţie. Valoarea rămasă de recuperat pe durata normală de utilizare se determina după scăderea din valoarea de intrare a sumei egale cu deducerea de 20%.4. pe de altă parte. enunţată în OG 83/2004: "valoarea rămasă neamortizată. iar cheltuielile cu investiţiile efectuate din surse proprii la mijloacele fixe din domeniul public se amortizează pe durata normală de utilizare. 2/7. valoarea de amortizat şi.com .01. dar s-a mers în continuare cu diferenţe între amortizarea contabilă şi cea fiscală pentru imobilizările în cazul cărora s-a optat anterior pentru această facilitate. cheltuiala corespunzătoare era recunoscută fiscal doar în limita venitului realizat în urma scoaterii din funcţiune (prin valorificare sau dezmembrare). În declaraţia anuală de impozit pe profit. destinate activităţilor pentru care aceştia erau autorizaţi şi care nu aplicau regimul de amortizare accelerată. este important ca amortizarea din ultimul an (sau din ultima lună a anului) să se calculeze prin diferenţă între. pe durata normală de utilizare rămasă sau pe perioada contractului de concesionare sau închiriere. dacă mijlocul fix este scos din funcţiune.2005 se aplică o regulă mai clară. calculate ca diferenţă intre valoarea fiscală de intrare a acestora şi amortizarea fiscală. Se putea beneficia de această facilitate fiscală şi pentru mijloacele fixe achiziţionate în baza unui contract de leasing financiar cu clauză definitivă de transfer al dreptului de proprietate asupra bunului. amortizarea contabilă aferentă mijloacelor fixe va fi considerată o cheltuială nedeductibilă. amortizarea cumulată în anii precedenţi. Din această precizare înţelegem că valoarea fiscală neamortizată a imobilizărilor scoase din funcţiune reprezenta o cheltuială deductibilă. 100/6 ≈ 16. într-o decizie a comisiei fiscale centrale (decizia nr. care reprezintă valoarea fiscală de intrare a mijloacelor fixe.2005. diminuată cu amortizarea fiscală. 41 Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate.2004) se arată: cheltuielile înregistrate ca urmare a casării sau cedării unui mijloc fix amortizabil sau terenurilor. valoarea lui fiscală neamortizată este nedeductibilă. valoarea sa de intrare nu era integral amortizată.2004).2007. este deductibilă la calculul profitului impozabil în situaţia în care acestea sînt valorificate prin unităţi specializate sau prin licitaţie organizată potrivit legii. primirea de indemnizaţii din asigurări.2. Cheltuielile cu investiţiile efectuate la mijloacele fixe concesionate. pe de o parte.01. în timp ce amortizarea fiscală este trecută la partea de deduceri fiscale.04.01. Totuşi. 42 Se pot realiza venituri altfel decît prin vînzare în situaţii precum: imputarea unor lipsuri. De la 1. 2010/2011 PDF created with pdfFactory Pro trial version www.29 Amortizarea fiscală se calculează începînd cu luna următoare celei în care mijlocul fix amortizabil se pune în funcţiune. dacă la scoaterea din funcţiune a unei imobilizări amortizabile. Pînă la intrarea în vigoare a codului fiscal (1. la expirarea contractului de leasing financiar.04.2005 nu s-a mai putut opta pentru acest regim. Începînd cu 1.7%). Atunci cînd cota de amortizare liniară este obţinută prin rotunjiri (de exemplu. dacă nu se realizează venituri de pe urma acestei operaţiuni42. nu se mai aplică vreo condiţionare După 30.pdffactory." De aici înţelegem că. după caz.04.

Posibilităţi de optimizare fiscală prin evaluarea stocurilor Implicaţiile fiscale ale evaluării stocurilor la intrarea în întreprindere sînt mai puţin evidente în măsura în care durata pentru care rămîn în patrimoniu este mai mică decît. cu cît cheltuiala este mai mare. la imobilizări. cele mai evidente implicaţii fiscale apar atunci cînd se face evaluarea ieşirilor. pentru costul de achiziţie. putem aplica şi aici raţionamentul potrivit căruia includerea în valoarea contabilă (cost de producţie sau cost de achiziţie) a cît mai puţine din cheltuielile ocazionate de intrarea bunurilor de natura stocurilor oferă un avantaj fiscal. conform reglementărilor legale în vigoare. amînînd în timp plata unei părţi din impozitul pe profit. de exemplu. prin vînzare sau prin consum.pdffactory. un obiectiv al gestiunii fiscale şi anume amînarea în timp a unei părţi din sarcina fiscală. Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate. Dacă. pînă în momentul vînzării sau dării în consum a bunurilor respective. costurile standard (prestabilite). adică descărcarea gestiunii.com . posibilităţile folosirii acestui tip de politică fiscală sînt mai limitate. atunci cheltuiala cu valoarea rămasă neamortizată este deductibilă în limita acestor venituri. cu două variante: (după fiecare intrare sau lunar). putem accepta ideea că. Cu toate acestea. Ştim că. Dintre acestea. De altfel. ultimul intrat . de pe urma scoaterii din funcţiune a unei imobilizări. pentru că permite evaluarea ieşirilor la preţul ultimului lot intrat. în condiţiile în care preţurile înregistrează o creştere constantă. în situaţia în care legea nu prevede în mod explicit altfel. deoarece se pot folosi metode de calcul al costurilor totale sau parţiale. pînă la epuizarea acestuia. stocurile au o viteză de rotaţie care face ca. primul intrat . astfel. de regulă. să participe la un singur ciclu de producţie.30 specială în ceea ce priveşte recunoaşterea fiscală a valorii neamortizate a mijloacelor fixe scoase din funcţiune. Normele contabile şi fiscale din România stabilesc lista metodelor care pot fi folosite pentru evaluarea şi înregistrarea în contabilitate a ieşirilor din stocuri. la o cantitate dată de bunuri vîndute consumate. ieşirile din stocuri. după cum urmează: costul mediu ponderat.primul ieşit (LIFO). 2. Particularizarea acestei reguli generală pe cazul imobilizărilor se poate exprima prin aceea că. cu atît profitul şi impozitul pe profit vor fi mai mici. În gestiunea stocurilor. rezultă venituri.primul ieşit (FIFO). se concretizează în înregistrarea unei cheltuieli (sau diminuarea unui venit) cu efecte directe asupra rezultatului contabil. prin definiţie. 2010/2011 PDF created with pdfFactory Pro trial version www. la costul de producţie implicaţiile pot fi puse în evidenţă destul de clar. dacă. ceea ce ne face să aplicăm regula generală potrivit căreia o cheltuială este deductibilă dacă este aferentă realizării unui venit. de regulă.3. metoda cea mai "bună" este LIFO. Din punct de vedere fiscal. Se realizează.