Fortium – Centro de Estudos Jurídicos

Silvana de Castro Araújo Moreira

CONTROLE INTERNO

Brasília – DF, 2008.

Fortium – Centro de Estudos Jurídicos
Silvana de Castro Araújo Moreira

CONTROLE INTERNO

Monografia apresentada na instituição

Fortium Centro de Estudos Jurídicos,
como requisito parcial à conclusão da
Pós-Graduação em Gestão Pública sob
orientação da professora Renata Malta
Vilas-Bôas.

Brasília – DF, 2008.

 TERMO DE APROVAÇÃO

Monografia de pós-graduação em Gestão

Pública apresentada à instituição Fortium
Centro de Estudos Jurídicos por Silvana
de Castro Araújo Moreira, intitulada
Controle Interno, com nota _____ em
Brasília - 2008, perante banca composta
pelos professores __________________,
________________________,
_______________________ .

Professor. Dra. Renata Malta Vilas-Bôas

(orientadora)

Professor Dr. ____________________________________

Professor Dr. ____________________________________

DEDICAÇÃO
 A Deus que me conduziu por este caminho, a

meu marido que acreditou em meus sonhos e a

meus pais que sempre me incentivaram a

estudar e a buscar com firmeza os meus

objetivos.
 AGRADECIMENTOS

Agradeço à Marli Renata Mazepas e à Rosângela Oliveira que me

ajudaram a escolher o tema deste trabalho e me forneceram o

conhecimento necessário para executá-lo.

Aos colegas da Coordenadoria de Orientação e Acompanhamento

da Gestão de Pessoal, pelo incentivo e apoio na realização deste

curso e na elaboração deste trabalho.

 EPÍGRAFE

"Há homens que lutam um dia e são bons.

Há outros que lutam um ano e são melhores.

Há os que lutam muitos anos e são muito bons.

Porém, há os que lutam toda a vida. Estes são os imprescindíveis".

Bertold Brecht (1898-1956)

 RESUMO

Este trabalho está subdividido em três etapas, quais sejam: a primeira com o
objetivo de apresentar os aspectos doutrinários, posteriormente incluiu-se os
aspectos legais do tema selecionado; e finalmente, trouxe a conceituação dos tipos
de auditoria que já estão sedimentadas e também daquela mais recente introduzida
pelo modelo de administração gerencial, focado em resultados e exigida pela Lei de
Responsabilidade Fiscal. Partindo desta nova concepção, as modernas instituições
voltadas para área de controle estão investindo na chamada auditoria de
desempenho ou auditoria de resultado, que deixa de ser financeira, deixa de ser
punitiva, apenas, para ser uma auditoria que avalia os aspectos de realizações dos
programas, demonstrando para a sociedade e para os próprios órgãos de controle,
por meio de monitoramento, a importância do programa que está sendo executado,
verificando se ele é necessário para a sociedade e se, além de ter os recursos bem
aplicados, está oferecendo o retorno esperado pelo Congresso e pelo Governo, que
destinaram tais recursos para sua execução. Cabe ressaltar que esta modalidade de
auditoria aparece como valor agregado aos meios mais tradicionais de realização
dessa atividade, ou seja, os órgãos de controle não estão deixando de lado as
auditorias financeiras, mas estão realizando também as auditorias de desempenho
para analisar os resultados alcançados pelos gestores na execução de determinado
programa governamental.

Palavras-chaves: Controle Interno, Auditoria

 SUMÁRIO

INTRODUÇÃO 9

1. CONTROLE DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 11

1.1 Conceito e abrangência 12
1.2 Finalidade 12
1.3 Objetivo 13
1.4 Fundamento 13
1.5 Aspectos de compreensão do controle 14
1.6 Espécies 15

2. ASPECTOS DOUTRINÁRIOS DO CONTROLE INTERNO 16

2.1. Princípios de controle interno 16
2.1.1 Princípio do Interesse Público 17
2.1.2 Princípio da Economicidade 17
2.1.3 Princípio da Celeridade 18
2.1.4 Princípio da razoabilidade 19
2.1.5 Princípio da Proporcionalidade 20
2.1.6 Princípio da Isonomia 21
2.1.7 Princípio da Probidade Administrativa 21
2.1.8 Princípio da Ampla Defesa 22
2.2 Objetivo 23
2.3 Fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial 24

3. ASPECTOS LEGAIS DO CONTROLE INTERNO 26

3.1 – Panorama geral 26
3.2 – Funções do Controle Interno 29

4. AUDITORIA PÚBLICA 32
4.1 Finalidade 33
4.2.Tipos de Auditoria 33
4.2.1 Auditoria de avaliação da gestão 33
4.2.2 Auditoria de acompanhamento da gestão 34
4.2.3 Auditoria contábil 34
4.2.4 Auditoria operacional 34
4.2.5 Auditoria especial 35
4.3 Formas de Auditoria 35
4.3.1 Direta 35
4.3.2 Indireta 36
4.3.3 Simplificada 36
4.4 Certificados e pareceres na auditoria governamental 36
4.4.1 Relatórios 37
4.4.2 Indicativos e Indicadores de Desempenho 37
4.4.2.1 Indicadores de gestão 38
4.4.2.2 Indicativos de gestão 38
4.4.3 Aferição de desempenho 39
 4.4.3.1 Legalidade 39
4.4.3.2 Economicidade 39
4.4.3.3 Eficiência 39
4.4.3.4 Eficácia 40
4.4.3.5 Efetividade 40
4.4.4 Certificados de auditoria 40
4.4.4.1 Certificado de regularidade 41
4.4.4.2 Certificado de regularidade com Ressalvas 41
4.4.4.3 Certificado de irregularidade 41
4.4.5 Parecer do dirigente do Órgão de Controle Interno 42

5. AUDITORIA DE DESEMPENHO E AVALIAÇÃO DE PROGRAMAS 44

5.1 Conceito 45
5.2 Objetivos 45
5.3 Classificação dos tipos de auditoria de desempenho 46
5.3.1 Auditorias de eficiência 46
5.3.2 Auditoria de efetividade de programa 47
5.3.3 Auditoria de informações de desempenho 48
5.3.4 Revisões de melhor prática de gestão 48
5.3.5 Avaliações de risco 49
5.3.6 Auditoria de revisão geral de gestão 49
5.3.7 Auditoria de controle gerencial geral 50
5.4 Perspectivas da auditoria de desempenho 50

7.CONSIDERAÇÕES FINAIS 52

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 54
 9

INTRODUÇÃO

Vivenciamos momentos de grandes transformações no cenário mundial.

Cenário de transformações – políticas, econômicas e sociais – que levaram à
chamada reforma do Estado Brasileiro, projeto que diz respeito às diversas áreas do
governo e também ao conjunto da sociedade brasileira, e que visa, em última
instância, a controlar os gastos públicos com o objetivo de retomada do crescimento
do país.

Na busca de uma nova estrutura estatal, a recente Lei Complementar n°

101, de 4 de maio de 2000 – conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal – fixa
normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade fiscal, a qual
pressupõe a ação planejada e transparente, em que se previnem riscos capazes de
afetar o equilíbrio das contas públicas, ou seja, essa lei estabelece um “novo padrão
de governar” e promove a idéia de accountability – foco no desempenho,
responsabilização e dever de prestar contas ao cidadão, introduzindo nova cultura
fiscal no País.

Como reflexo da política econômica adotada, os problemas sociais

brasileiros vêm-se agravando, o que evidencia a necessidade de controles mais
efetivos sobre a atividade administrativa, já que os mecanismos de controle devem
contribuir para a eficiência e eficácia da Administração Pública, traduzidas na
capacidade de gerar mais benefícios, ampliando e melhorando os serviços públicos
ofertados.

Esta nova realidade econômica e social – em que se questionam, os

objetivos, a estrutura e a própria razão de ser do Estado – impõe mudanças de
comportamento da Administração Pública. Também a sociedade está a exigir uma
nova ética, uma nova forma de administrar, com mais responsabilidade e com mais
transparência. Quer ela um Estado mais ágil, mais eficiente e mais eficaz. Para
tanto, é vital que os mecanismos de controle assumam posição identificada com o
novo momento histórico.
 10

Dentro desse contexto, em que os instrumentos formais de controle

devem ser repensados, constitui-se em objeto deste estudo o Controle Interno da
Administração Pública, o qual, embora desempenhe papel essencial e relevante,
não é suficientemente conhecido e compreendido.

O capítulo 1 deste estudo, inicia com a contextualização do tema.

Destacam-se, a seguir, no capítulo 2 os fundamentos doutrinários do Controle
Interno. No capítulo 3, enfatizou-se a abordagem dos aspectos legais. Os capítulos 4
e 5 trataram do tema Auditoria, a convencional e a nova modalidade, já determinada
pela Lei de Responsabilidade Fiscal, que é a Auditoria de Desempenho. Por fim,
apresentaram-se as considerações finais.

Busca-se, com base em pesquisa bibliográfica e nos preceitos

constitucionais e legais atinentes à matéria, elucidar o que é e o que representa o
Controle Interno para a Administração Pública, contribuindo para que o tema seja
conhecido e entendido, especialmente, dentro desse novo contexto em que se
insere o Estado Brasileiro.
 11

1. CONTROLE DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

O sentido da palavra controle assume diversas conotações dependendo

da forma e do contexto em que é utilizada. A palavra controle é de origem francesa
(controlê) e foi introduzida no Direito Brasileiro por Seabra Fagundes em sua
monografia O Controle dos Atos Administrativos pelo Poder Judiciário em 1941. Na
língua portuguesa a palavra tem um sentido de dominação e, talvez por essa causa,
o controle é muitas vezes enxergado como um procedimento inconveniente e
inoportuno. Ninguém gosta de ser controlado, porém todos entendem que o controle
é necessário. Seria, assim, o controle para os outros. Na Administração Pública o
controle é imprescindível desde que os recursos em jogo não são particulares e sim
públicos, comprometidos com os objetivos de toda uma Nação.
O controle é uma das funções administrativas previstas no paradigma da
administração científica que fundamenta a Escola Clássica iniciada por Fayol e
Taylor. Estas funções administrativas eram: planejar, organizar, comandar,
coordenar e controlar. Mesmo com todas as transformações no estudo da teoria da
administração, ao longo dos anos, chegando aos estudos das Teorias das
Organizações num sentido mais amplo, o tema controle tem sido cada vez mais
enfatizado como uma necessidade para se conseguir resultados.

Seu conceito está vinculado à incumbência de assegurar que os atos e

fatos administrativos estejam ocorrendo segundo o que foi planejado, de registrar os
desvios porventura detectados e de adotar as medidas pertinentes no sentido de
evitar sua repetição.

O ato de controlar está intimamente ligado ao de planejar. Dá retorno ao

processo de planejamento e visa garantir que, através da aplicação dos recursos
disponíveis, algum resultado seja obtido, seja na forma de produto ou de serviço. No
caso da área pública, dentre os resultados a serem obtidos com os procedimentos
de controle, enfatiza-se a garantia de que os aspectos legais estão sendo
rigorosamente observados.

1.1 Conceito e abrangência

 12

O conceito de Controle da Administração Pública é a atribuição de

vigilância, orientação e correção de certo órgão ou agente público sobre a atuação
de outro ou de sua própria atuação, visando confirmá-la ou desfazê-la, conforme
seja ou não legal, conveniente, oportuna e eficiente. No primeiro caso tem-se
heterocontrole; no segundo, autocontrole, ou respectivamente, controle externo e
controle interno.

O controle da Administração Pública é corolário do Estado Democrático de

Direito, tendo por objetivo verificar se a atividade administrativa ocorre de
conformidade com o ordenamento jurídico nacional, a fim de evitar que a ação
administrativa discrepe dos princípios constitucionais da legalidade, impessoalidade,
moralidade, publicidade e eficiência. Assim, o controle obsta o abuso de poder por
parte da autoridade administrativa, fazendo com que esta paute a sua atuação em
defesa do interesse coletivo, mediante uma fiscalização orientadora, corretiva e até
punitiva.

Ele abrange a fiscalização e a correção dos atos ilegais e, em certa

medida, dos inconvenientes ou inoportunos.

Dessa forma, a ação do controle abrange todo e qualquer ato da atividade

administrativa, envolvendo os três Poderes do Estado – Executivo, Legislativo e
Judiciário – no âmbito da administração direta e indireta, com o controle sendo
exercitado por todos e sobre todos, com a finalidade de ser assegurada a submissão
administrativa aos ditames da ordem jurídica.

1.2 Finalidade

A finalidade do controle é de assegurar que a Administração atue em

consonância com os princípios que lhe são impostos pelo ordenamento jurídico,
como os da legalidade, moralidade, finalidade pública, publicidade, motivação,
impessoalidade; em determinadas circunstâncias, abrange também o controle
 13

chamado de mérito e que diz respeito aos aspectos discricionários da atuação

administrativa.

1.3 Objetivo

Pelo controle, a Administração Pública e os órgãos de administração do

Legislativo e do Judiciário confirmam ou desfazem suas atividades, tais sejam, ou
não, legítimas, convenientes, oportunas e eficientes, ou anulam, modificam e
revogam seus atos. Anula-se o ilegal e modifica-se ou revoga-se o legal, mas
inconveniente, inoportuno ou ineficientes. Nesse sentido é a Súmula 473 do
Supremo Tribunal Federal, que prescreve: “A Administração pode anular seus
próprios atos quando eivados de vícios que os tornem ilegais, porque deles não se
originam direitos; ou revogá-los, por motivo de conveniência ou oportunidade,
respeitados os direitos adquiridos e ressalvada, em todos os casos, a apreciação
judicial”.

1.4 Fundamento

O fundamento do controle administrativo reside no dever-poder de

autotutela que a Administração Pública tem sobre suas atividades, atos e agentes.
Esse dever-poder de autotutela é exercitado, normalmente, por órgãos superiores,
em relação aos inferiores, e por órgãos especializados (controle técnico, auditorias).

Assim, nos órgãos a quem a lei atribui essa função, precisamente pela sua
finalidade corretiva; o controle não pode ser renunciado nem retardado, sob pena de
responsabilidade de quem se omitiu.
 14

1.5 Aspectos de compreensão do controle

Modernamente, houve uma valorização dos sistemas de controle,

especialmente no âmbito público, com uma ampliação das formas de exercício do
controle. Trata-se de uma atividade que envolve todas as funções do Estado,
estando direcionada para o estabelecimento e a manutenção da regularidade e da
legalidade administrativa, que procede a uma avaliação no sentido de evitar erros e
distorções na ação estatal, buscando indicar procedimentos de reorientação para as
falhas detectadas ou agindo na responsabilização dos agentes causadores dessas
impropriedades legais que ocasionam prejuízos à coletividade.

Nesse aspecto relativo aos objetivos da atividade controladora, na esteira

das indicações efetuadas, Luciano Ferraz Fayol bem consolida os elementos
constituidores da ação do controle:

1. a atividade de controle tem como parâmetro os programas, as ordens

(normas) e os princípios;

2. o controle é o elemento da Administração que concilia todos os

elementos precedentes – planejamento, organização, comando e
coordenação;

3. objetiva detectar erros e falhas, evitando outras futuras ocorrências;

4. dependendo da complexidade da atividade controladora, é necessário

valer-se de controladores e inspetores especializados;

5. o controle deve ser realizado em tempo hábil e, detectadas as falhas,

os responsáveis devem sofrer as conseqüências;

6. os responsáveis pelo controle devem possuir conhecimentos técnicos e

isenção, no momento de realizar a sua atividade.

O controle envolve uma função paralela, uma função de supervisão

complementar à da administração ativa, nos aspectos de legalidade e mérito.

Assim, sendo o controle uma atividade complementar, que tem a

finalidade de avaliar a atuação administrativa, consoante um conjunto de normas e
 15

princípios, visando a estabelecer ou manter a regularidade e a legalidade da

Administração, não pode ele, independentemente do tipo e natureza do controle ou
órgão que o executa, fazer as vezes do administrador, substituindo a Administração
na sua função ativa de realizar as tarefas de sua finalidade. Controle não administra.
A sua função é fiscalizar, avaliar, detectar erros e falhas e responsabilizar a
Administração, mas jamais tomar o seu lugar. Controle que substitui a Administração
pratica abuso de poder, com desvio de finalidade na sua atuação.

1.6 Espécies

Vários critérios existem para classificar as modalidades de controle.

Quanto ao órgão que o exerce, o controle pode ser administrativo,

legislativo ou judicial.

Quanto ao momento em que se efetua, pode ser prévio, concomitante ou

posterior.

O controle ainda pode ser interno ou externo, consoante decorra de

órgão integrante ou não da própria estrutura em que se insere o órgão controlado. É
interno o controle que cada um dos Poderes exerce sobre seus próprios atos e
agentes. É externo o controle exercido por um dos Poderes sobre o outro; como
também o controle da Administração Direta sobre a Indireta.

O controle ainda pode ser de legalidade ou de mérito, conforme o

aspecto da atividade administrativa a ser controlada. O primeiro pode ser exercido
pelos três Poderes; o segundo cabe à própria Administração e, com limitações, ao
Poder Legislativo.
 16

2 - ASPECTOS DOUTRINÁRIOS DO CONTROLE INTERNO

Neste trabalho, deter-nos-emos no estudo do controle interno. Assim,

define-se que o controle é interno quando a própria Administração procede ao
controle sobre os seus atos, decorrendo do poder hierárquico que a organiza. É a
forma que a Administração possui para verificar a regularidade e a legalidade de
seus próprios atos, no sentido de se ater aos princípios da legalidade e da
supremacia do interesse público, em que se inclui, inclusive, avaliação envolvendo a
conveniência administrativa do ato praticado.

Quando alguém assume a condição de agente público – político ou

administrativo – no momento do ato em que toma posse no seu cargo público, para
poder exercer atividades em nome do Estado, também lhe é transferida parcela do
Poder Público. Juntamente com essa parcela de poder, o agente público assume
também direitos e obrigações. Uma das principais obrigações do agente público é o
dever de controle. O servidor, além de exercer bem as suas funções – agir com
eficiência, zelo e dedicação -, tem o dever de proceder ao controle sobre os serviços
em que atua, bem como sobre os materiais, bens e equipamentos postos a sua
disposição para o exercício das atividades públicas. Sobre este servidor há o
controle da chefia imediata, a qual tem o controle do supervisor e este do diretor.
Este é o controle que decorre do poder hierárquico.

É justamente pelo exercício do controle interno – o controle por si próprio

– que o Supremo Tribunal Federal reconheceu à Administração Pública o poder de
anular os seus próprios atos, quando ilegais, e revogá-los por questão de
conveniência administrativa.

2.1 Princípios de controle interno

Os princípios da Legalidade, Impessoalidade, Moralidade, Publicidade e

da Eficiência, contemplados pelo art. 37 da Constituição Federal, são regra geral na
 17

atuação do administrador público. Diante da nova realidade da Administração

Pública existem novos princípios que deverão ser considerados na atuação do
Controle Interno. Podemos destacar:

2.1.1 Princípio do Interesse Público

O princípio da supremacia do interesse público é um princípio implícito.

Embora não se encontre expressamente enunciado no texto constitucional, esse
princípio é decorrência natural das instituições adotadas em nosso País. Com efeito,
por força do regime democrático e do sistema representativo presume-se que a
atuação do Estado sempre tenha por finalidade a tutela do interesse público.

O princípio da supremacia do interesse público informa todos os ramos do

Direito Público e possibilita que, nas relações jurídicas nas quais figure o Estado
como representante da sociedade, seus interesses prevaleçam contra interesses
particulares. Sempre que houver conflito entre o interesse público e o interesse
particular, deverá prevalecer o interesse público, tutelado pelo Estado, respeitados,
entretanto, os direitos e garantias individuais expressos na Constituição.

O Estado atua em benefício da coletividade; toda sua atuação deve estar

voltada para o interesse público, sob pena de restar maculada pelo vício do desvio
de finalidade. Enfim, não é o indivíduo em si o destinatário da atividade da
Administração Púbica, mas sim a coletividade, o grupo social como um todo.

Toda e qualquer despesa na Administração Pública deverá observar o interesse da

coletividade, ou seja, o interesse público prevalece sobre o privado.

2.1.2 Princípio da Economicidade

A economicidade, como princípio constitucional (art. 70) vinculativo do

agente público, conduz à racionalização dos serviços, com aumento de
 18

produtividade, utilizando meios de gerenciamento de baixo custo e maior rigor no

controle (como o processamento de dados).

O princípio da economicidade está diretamente vinculado ao princípio da

eficiência. Não basta honestidade e boas intenções para validação dos atos
administrativos. O princípio da economicidade previsto no art. 70 da CF impõe a
adoção da solução mais conveniente e eficiente sobre o ponto de vista da gestão
dos recursos públicos, porquanto toda atividade administrativa envolve uma relação
sujeitável a enfoque de custo-benefício.

O princípio da economicidade segundo a doutrina de Marçal Justen Filho

estrutura-se em três fatores que devem ser observados. Primeiro, avalia-se a
economicidade ou não da solução no momento da prática do ato, tendo em vistas as
circunstâncias e padrões razoáveis de conduta, avaliando-se se ela se apresentou
como a mais adequada frente aos conjuntos das informações possíveis de serem
obtidas; segundo, a observância na tomada de decisão de outros valores que não
somente os econômicos. O critério de seleção da melhor alternativa não é sempre a
maior vantagem econômica. Por exemplo: se o menor custo envolver riscos à
integridade de vidas humanas, o Estado deverá optar por outra alternativa, ainda
que economicamente mais onerosa; terceiro, a melhor solução não pode estar
exclusivamente fundada na vantagem econômica e em detrimento de formalidades
jurídicas, por exemplo, contratação direta sem prévia licitação, ainda que vantajosa,
só pode se dar nos casos excepcionais previstos em lei.

Não basta honestidade e boas intenções para validação de atos

administrativos. A economicidade impõe adoção da solução mais conveniente e
eficiente sob o ponto de vista da gestão dos recursos públicos.

2.1.3 Princípio da Celeridade

Dentre os princípios fundamentais garantidores, foi inserido no rol do art.

5º da Carta Magna, através da Emenda Constitucional n. 45, o inciso LXXVIII
(transcrito a seguir), que garante a razoável duração dos processos judiciais e
administrativos, também chamado de princípio da celeridade processual.
 19

“LXXVIII a todos, no âmbito judicial e administrativo, são

assegurados a razoável duração do processo e os meios que
garantam a celeridade de sua tramitação.”

O objetivo de tal dispositivo é assegurar a todos os litigantes, no âmbito

administrativo ou judicial, uma solução concreta em prazo não excessivamente
longo, buscando imprimir maior qualidade, celeridade e, conseqüentemente, eficácia
na atividade jurisdicional do Estado.

Na área administrativa, o objetivo na aplicação deste princípio é de

reduzir o tempo dos procedimentos, tornando a Administração mais ágil e eficiente
em decorrência do tempo.

2.1.4 Princípio da razoabilidade

O princípio da razoabilidade conduz às idéias de adequação e de

necessidade. Assim, não basta que o ato da Administração tenha uma finalidade
legítima. É necessário que os meios empregados pela Administração sejam
adequados à consecução do fim almejado e que sua utilização, especialmente
quando se trata de medidas restritivas ou punitivas, seja realmente necessária.

Assim, o requisito da adequação obriga o administrador a perquirir se o

ato por ele praticado mostra-se efetivamente apto a atingir os objetivos pretendidos.

Já o requisito necessidade preocupa-se com a exigibilidade ou não da

adoção das medidas restritivas: será que não haveria um meio menos gravoso à
sociedade e igualmente eficaz na consecução dos objetivos visados (não está
desmedida, excessiva, desnecessária, desproporcional, a medida adotada?). Em
síntese, sempre que a autoridade administrativa tiver à sua disposição mais de um
meio para a consecução do mesmo fim deverá utilizar aquele que se mostre menos
gravoso aos administrados.

Como se vê, o princípio da razoabilidade tem por fim aferir a

compatibilidade entre os meios e os fins de um ato administrativo, de modo a evitar
restrições desnecessárias, arbitrárias ou abusivas por parte da Administração
 20

Pública. Trata-se da aferição da adequação da conduta escolhida pelo agente

público à finalidade que a lei expressa.

A razoabilidade, assim, termina por funcionar como uma limitação à

discricionariedade incidente sobre os elementos motivo e objeto, por exigir um
comportamento adequado, compatível e proporcional do administrador público, bem
assim que o ato resultante s conforme fielmente à finalidade pública.

Segundo Censo Antônio Bandeira de Mello “a Administração ao atuar no

exercício de discrição, terá que obedecer a critérios aceitáveis do ponto de vista
racional, em sintonia com o senso normal de pessoas equilibradas e respeitosas das
finalidades que presidiram a outorga da competência exercida. Vale dizer: pretende-
se colocar em claro que não serão apenas inconvenientes, mas também ilegítimas –
e, portanto, jurisdicionalmente invalidáveis -, as condutas desarrazoadas, bizarras,
incoerentes ou praticadas com desconsideração às situações e circunstâncias que
seriam atendidas por quem tivesse atributos normais de prudência, sensatez e
disposição de acatamento às finalidades da lei atributiva da discrição manejada”.

2.1.5 Princípio da Proporcionalidade

Representa, em verdade, uma das vertentes do princípio da razoabilidade.

Isso porque a razoabilidade exige, entre outros aspectos, que haja proporcionalidade
entre os meios utilizados pelo administrador público e os fins que ele pretende
alcançar. Se o ato administrativo não guarda uma proporção adequada entre os
meios empregados e o fim almejado, será um ato desproporcional, excessivo em
relação a essa finalidade.

Segundo o princípio da proporcionalidade, a Administração não deve

restringir os direitos do particular além do que caberia, do que seria necessário, pois
impor medidas com intensidade ou extensão supérfluas, desnecessárias induz à
ilegalidade do ato, por abuso de poder. Esse princípio fundamenta-se na idéia de
que ninguém está obrigado a suportar restrições em sua liberdade ou propriedade
que não sejam indispensáveis, imprescindíveis à satisfação do interesse público.
 21

2.1.6 Princípio da Isonomia

O princípio da isonomia, também chamado de princípio da igualdade,

consagrado pela constituição opera em dois planos distintos. De uma parte, frente
ao legislador ou ao próprio executivo, na edição, respectivamente, de leis, atos
normativos e medidas provisórias, impedindo que possam criar tratamentos
abusivamente diferenciados a pessoas que se encontram em situações idênticas.
Em outro plano, na obrigatoriedade ao intérprete, basicamente, a autoridade pública,
de aplicar a lei e atos normativos de maneira igualitária, sem estabelecimento de
diferenciações em razão de sexo, religião, convicções filosóficas ou políticas, raça,
classe social.

Este princípio veda aos agentes públicos estabelecer tratamento

diferenciado de natureza comercial, legal, trabalhista, previdenciária ou qualquer
outra, entre empresas brasileiras e estrangeiras, inclusive no que se refere a moeda,
modalidade e local de pagamento, mesmo quando envolvidos financiamentos de
agências internacionais.

2.1.7 Princípio da Probidade Administrativa

Sendo o primeiro dos princípios expressos na Lei n.º 8.666/93, a

probidade administrativa consiste na honestidade de proceder ou na maneira
criteriosa de cumprir todos os deveres que são atribuídos ou acometidos ao
administrador por força de lei. É diretamente derivado do princípio da moralidade.

O sempre citado Prof. Marçal Justen Filho assim sintetiza seu

entendimento:

"... A moralidade e a probidade administrativa são princípios de

conteúdo inespecífico, que não podem ser explicados de modo
exaustivo. A explicitação, nesse ponto, será sempre
aproximativa. Extrai-se a intenção legislativa de que a licitação
seja norteada pela honestidade e seriedade. Exige-se a
 22

preservação do interesse público acima do egoístico interesse

dos participantes da licitação ou da mera obtenção de
vantagens econômicas para a própria administração".

2.1.8 Princípio da Ampla Defesa

Além dos princípios constitucionais do art. 37, caput, da Constituição,

presentes em toda atividade administrativa, é necessário respeitar os princípios da
ampla defesa e do contraditório, expressamente previstos na Constituição da
República, no art. 5º, LV: "aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e
aos acusados em geral, são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os
meios e recursos a ela inerentes".

Conforme ensina Romeu Felipe Bacellar Filho, "O princípio da ampla

defesa é compreendido de forma conjugada com o princípio do contraditório,
desdobrando-se i) no estabelecimento da oportunidade da defesa, que deve ser
prévia a toda decisão capaz de influir no convencimento do julgador; ii) na exigência
de defesa técnica; iii) no direito à instrução probatória que, se de um lado impõe à
Administração a obrigatoriedade de provar suas alegações, de outro, assegura ao
servidor a possibilidade de produção probatória compatível; iv) na previsão de
recursos administrativos, garantindo o duplo grau de exame no processo".

Tais requisitos são obrigatórios para a concretização do princípio do

devido processo legal previsto no art. 5º, LIV: "ninguém será privado da liberdade ou
de seus bens sem o devido processo legal".

Não foi apenas mera coincidência a previsão da necessidade de um

devido processo administrativo legal com ampla defesa e contraditório no Título II da
Constituição Federal, que trata dos direitos e garantias fundamentais. Em primeiro
lugar, o processo deve ser compreendido como uma garantia de todo aquele que
está sendo acusado de uma determinada falta.

Tendo em vista a necessidade de um regular processo administrativo, em

que serão assegurados os princípios da ampla defesa e do contraditório, o instituto
denominado verdade sabida é inconstitucional. A verdade sabida, meio de apuração
 23

de faltas e aplicação de penalidades, previsto em determinados estatutos dos

servidores públicos, consiste na mera verificação direta e pessoal do cometimento
de uma infração administrativa pela autoridade que detém competência para aplicar
a sanção e a imediata imposição da respectiva pena. Não existindo ampla defesa e
contraditório, qualquer penalidade estabelecida é considerada nula.

2. 2 Objetivo

A Organização Internacional de Entidades de Fiscalização Superiores

(Intosai), que congrega dezenas de países associados e vem desenvolvendo um
excelente trabalho no que diz respeito ao aprimoramento do Controle Interno nas
organizações públicas, definiu na norma INTOSAI (1992:8) que “o Controle Interno é
um instrumento gerencial usado para proporcionar razoável segurança de que os
objetivos da direção superior estão sendo atingidos” e seus objetivos fundamentais
são:

1. promover operações ordenadas, econômicas, eficientes e eficazes,

produtos de qualidade e serviços em consonância com os objetivos
da organização;

2. a salvaguarda dos recursos contra perdas provenientes de

desperdícios, abuso administrativo, desordem administrativa, erros,
fraudes e outras irregularidades;

3. aderência a leis, regulamentação e diretrizes da administração

superior; e

4. desenvolvimento e manutenção de dados financeiros e gerenciais

confiáveis, revelando, razoavelmente, tais dados, em relatórios
oportunos.
 24

2.3 Fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial

A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial

é o tipo de controle exercido pelo Poder Público, por meio de organismos
especialmente criados para tal fim – controle interno e controle externo -, sobre os
administradores dos três Poderes do Estado, alcançando todos os órgãos da
administração direta e indireta, sejam autarquias, empresas públicas, sociedades de
economia mista ou fundações.

Esta forma de controle visa a proteger a regularidade dos procedimentos

que devem ser praticados pelos administradores na gerência dos recursos públicos,
envolvendo todos os atos de arrecadação – receita – e todos os atos de dispêndio –
despesa – no acompanhamento da execução orçamentária, tendo em conta o fiel
cumprimento dos programas, projetos e atividades previstos no orçamento, de
acordo com os princípios da legalidade e economicidade.

Nos termos do art. 70 da Constituição Federal, a fiscalização contábil,

financeira, orçamentária, operacional e patrimonial será exercida pelo Congresso
Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada
Poder. Assim, o sistema de fiscalização está assentado na dualidade de controle – o
controle externo a cargo do Poder Legislativo, exercido com o auxílio do Tribunal de
Contas, e o sistema de controle interno de cada Poder (Executivo, Legislativo e
Judiciário), que assume, neste caso, uma especificidade mais definida, com um
direcionamento aos atos de gerência dos bens e valores públicos, buscando uma
atuação administrativa mais eficiente e com regularidade legal.

O artigo 70 permite inferir algumas normas básicas:

1. quanto à atividade controlada, a fiscalização abrange a contábil, a

financeira, a orçamentária, a operacional e a patrimonial; isto permite a
verificação da contabilidade, das receitas e despesas, da execução do
orçamento, dos resultados e dos acréscimos e diminuições
patrimoniais.

2. quanto aos aspectos controlados, compreende:

 25

a. controle de legalidade dos atos de que resultem a arrecadação

da receita ou a realização da despesa, o nascimento ou a
extinção de direitos e obrigações;

b. controle de legitimidade, que a Constituição tem como diverso

da legalidade, de sorte que parece assim admitir exame de
mérito a fim de verificar se determinada despesa, embora não
ilegal, fora legítima, tal como atender a ordem de prioridade,
estabelecida no plano plurianual;

c. controle de economicidade, que envolve também questão de

mérito, para verificar se o órgão procedeu, na aplicação da
despesa pública, de modo mais econômico, atendendo, por
exemplo, uma adequada relação custo-benefício;

d. controle de fidelidade dos agentes da administração

responsáveis por bens e valores públicos;

e. controle de resultados de cumprimento de programas de

trabalho e de metas, expresso em termos monetários e em
termos de realização de obras e prestação de serviços.

3. quanto às pessoas controladas, abrange União, Estados, Municípios,

Distrito Federal e entidades da Administração Direta e Indireta, bem
como qualquer pessoa física ou entidade publica, que utilize, arrecade,
guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou
pelos quais a União responda, ou que, em nome desta, assuma
obrigações de natureza pecuniária;

4. a fiscalização compreende os sistemas de controle externo, e compete

ao Poder Legislativo, com auxílio do Tribunal de Contas, e de controle
interno exercido por cada um dos Poderes.
 26

3. ASPECTOS LEGAIS DO CONTROLE INTERNO

3.1 Panorama geral

Embora se possa dizer que, genericamente, o controle interno já viesse

sendo exercido ao longo do tempo no âmbito da Administração Pública brasileira,
abrangendo, de certo modo, o próprio controle da execução orçamentária; a
instituição de forma específica para o gerenciamento da atividade financeira e
orçamentária somente veio a ocorrer em 1964, com a edição da Lei Federal 4.320,
de 17.03.1964, por meio dos seus artigos 76 a 80, em que o exercício do controle
interno da execução orçamentária foi destinado ao Poder Executivo, com a
finalidade de verificar:

I – a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a

realização da despesa, o nascimento ou a extinção de direitos e
obrigações;

II – a fidelidade funcional dos agentes da administração, responsáveis

por bens e valores púbicos;

III – o cumprimento do programa de trabalho, expresso em termos

monetários e em termos de realização de obras e prestação de
serviços.

Apesar desse extraordinário avanço técnico-regulamentar produzido pela

Lei 4.320/1964, com o estabelecimento de normas gerais de Direito Financeiro para
a elaboração e controle dos orçamentos públicos, foi somente na Constituição de
1967 que o controle da execução orçamentária no setor público, mercê da
ampliação administrativa desse tipo de controle, cuja ação passou a atingir todo o
universo da atividade administrativa e financeira do Estado, mediante o
desenvolvimento de amplas auditorias financeiras e orçamentárias, passou a
merecer um tratamento específico, adquirindo status constitucional.
 27

O controle sobre a execução orçamentária, afastando-se da fiscalização

formal, passa a dar ênfase aos procedimentos de auditoria, no sentido de efetuar
não só o controle de legalidade dos atos do administrador, mas também o
acompanhamento dos programas de trabalho e do orçamento, a fim de serem
avaliados os resultados da ação administrativa, revelando-se como um verdadeiro
controle de eficiência e de produtividade.

Tratando-se de um sistema de controle, significa dizer que o controle será

exercido em todos os níveis e em todos os órgãos, compreendendo,
particularmente, o controle efetuado pelos órgãos próprios de cada sistema, por
sinal tudo conforme o determinado pelo art. 13 do Decreto Lei no 200/1967, que
procedeu à Reforma Administrativa no âmbito federal no ano de 1967. A própria
Reforma Administrativa, dentro desse contexto normativo, também estabeleceu que
“serão organizadas sob a forma de sistema as atividades de pessoal, orçamento,
estatística, administração financeira, contabilidade e auditoria, e serviços gerais,
além de outras atividades auxiliares comuns a todos os órgãos da administração
que, a critério do Poder Executivo, necessitam de coordenação central” (art. 30 do
Decreto Lei no 200/1967), procedendo, assim, a uma regulamentação necessária
para a estruturação do sistema de controle interno.

Esse inovador sistema de controle interno da atividade administrativa e

orçamentária implantado pela Constituição de 1967, fixado inicialmente como
atribuição constitucional do Poder Executivo, na Constituição de 1988, consolidou-se
como uma concepção sistêmica, porém evoluindo quanto a sua competência de
execução, na medida em que esta passou a ser atribuição dos três Poderes do
Estado, na forma do regrado pelo art. 74:

Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário

manterão, de forma integrada, sistema de controle interno com
a finalidade de:
I – avaliar o cumprimento das metas previstas no plano
plurianual, a execução dos programas de governo e dos
orçamentos da União;
II – comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à
eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e
patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal,
bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de
direito privado;
 28

III – exercer o controle das operações de crédito, avais e

garantias, bem como dos diretos e haveres da União;
IV – apoiar o controle externo no exercício de sua missão
institucional.
§ 1º os responsáveis pelo Controle Interno, ao tomarem
conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela
darão ciência ao Tribunal de Contas da União, sob pena de
responsabilidade solidária.
§ 2º Qualquer cidadão, partido político, associação ou sindicato
é parte legítima para, na forma da lei, denunciar irregularidades
ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas da União.

Portanto, ao destinar para os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário a

atribuição de manterem, de forma integrada, sistema de controle interno, o legislador
constitucional aprimorou a forma de ser exercida esta espécie de controle.
Reafirmou a exigência de ser instituído um controle em grau de sistema e confiou o
seu exercício a cada um dos Poderes do Estado. Por tratar-se de sistema, até
porque esta é uma determinação constitucional, o controle interno tem de ser
executado de forma integrada, com interação sistêmica, para que não seja
prejudicada a própria estrutura de execução do sistema de controle interno.
Tratando-se de sistema, a parte depende do todo e o todo depende da parte, pois
cada unidade sistêmica deve atuar com regularidade para não causar prejuízos à
outra ou, via de conseqüência, ao todo.

Assim, o sistema de controle interno deve agir de forma interativa entre os

sistemas mantidos pelos três Poderes, juntamente com os sistemas que integram
todas as atividades administrativas do Poder Público, no sentido de bem cumprir
com as funções que lhe são destinadas constitucionalmente.

A partir desses elementos técnico-jurídicos esboçados, pode-se tentar

estabelecer uma conceituação de controle interno, objetivando uma compreensão
mais exata dos fins a que se destina.

Portanto, no sentido específico da fiscalização contábil, financeira e

orçamentária, pode-se dizer que Controle Interno é aquele efetuado pelos órgãos
administrativos, no âmbito da própria Administração, sob o comando de um órgão
central e, por isso, organizado de forma sistêmica, no sentido de atuar de maneira
integrada em todos os Poderes do Estado, buscando comprovar a legalidade dos
 29

atos praticados pelos administradores e avaliar os resultados da ação

governamental, verificando o seu grau de eficiência e eficácia, com prestação do
devido apoio ao controle externo no exercício das suas atividades constitucionais.

3.2. – Funções do Controle Interno

De acordo com o artigo 74 da Constituição Federal (já transcrito), as

finalidades e objetivos do controle interno envolvem quatro funções básicas, cujas
atribuições devem ser exercidas conforme as determinações técnicas exigíveis para
cada situação – a ação do controle necessita de métodos e procedimentos técnicos
que garantam a sua eficácia -, juntamente com as constantes das regulamentações
legais editadas para tal fim. Essas funções são:

I – o dever do controle interno de proceder ao acompanhamento da

execução orçamentária, com o objetivo de avaliar o cumprimento das metas
previstas no plano plurianual, a execução dos programas de governo e dos
orçamentos da União.

Esta é uma atividade de extrema relevância para o atendimento do

interesse público, na medida em que visa ao cumprimento do planejamento
governamental, quanto à política estabelecida para a fixação de prioridades com
programas que satisfaçam as necessidades do cidadão. Além de proporcionar ao
governante dados sobre a realização do planejamento efetuado, possibilitando, de
imediato, adoção de medidas corretivas para os eventuais desvios constatados, é
elemento informativo imprescindível para o estabelecimento de futuras políticas
públicas, quando houver a elaboração de novos Planos de Governo;

II – proceder à comprovação da legalidade e à avaliação dos resultados,

quanto à eficiência e eficácia, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos
órgãos e entidades da Administração Pública, bem como da aplicação dos recursos
públicos recebidos por entidades de direito privado.

A comprovação de legalidade é fator preponderante do Estado de Direito,

que objetiva evitar o abuso de poder e cingir os atos do administrador às finalidades
legais, que são, por assim dizer, a demonstração do interesse público, no sentido de
 30

proteger os dinheiros e o patrimônio público. A avaliação de resultados busca

verificar as realizações efetuadas para o atendimento das necessidades do cidadão,
consoante o planejamento efetuado e explicitado no sistema orçamentário, no
sentido de verificar o grau de eficiência administrativa, a fim de ser alcançada uma
melhor produtividade. Comprovar a regularidade da aplicação dos recursos públicos
recebidos por entidades de direito privado é procedimento de controle destinado à
proteção do bom e regular emprego dos repasses financeiros realizados pelo Poder
público, tendo em conta o interesse público da finalidade a que se destina, com o
sentido de evitar o desvio de finalidade;

III – exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem

como dos direitos e haveres do Poder Público.

Esta é outra atribuição de relevância para o controle interno, na medida

em que visa a proteger a regularidade da existência e do lançamento da dívida
pública, tendo em conta os limites para a sua realização e os pagamentos efetuados
para o seu abatimento, que, juntamente com o controle dos avais e garantias,
resultam no controle do processo de endividamento, com redução dos riscos fiscais.
Esse controle é dirigido igualmente à proteção dos direitos e haveres do Poder
Público, de qualquer natureza, no sentido de ser evitado o acontecimento de
eventuais prejuízos;

IV – a quarta função destinada ao controle interno é a de prestar apoio ao

controle externo no exercício de sua missão institucional.

Estando o sistema de fiscalização contábil, financeira e orçamentária

assentado na dualidade de controle – interno e externo -, cujas formas têm de atuar
de maneira integrada, no sentido de serem eficientes e produzirem eficácia na
consecução dos objetivos controladores, sendo do controle interno a atribuição de
acompanhar o dia-a-dia da ação administrativa e por decorrência do exercício
dessas suas funções assumir o armazenamento de informações completas e
atualizadas sobre todo o funcionamento administrativo, à evidência, esses dois
fatores conjugados tornam-se a razão que justifica a determinação constitucional
para a obrigatoriedade de o controle interno dar apoio ao controle externo.

Como parte dessa obrigatoriedade de integração entre os controles

interno e externo, está a norma do § 1º do art. 74 da Constituição, que estipula que
 31

“os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer

irregularidade ou ilegalidade, dela darão ciência ao Tribunal de Contas da União,
sob pela de responsabilidade solidária”.

A disposição constitucional, ao fixar a sobredita responsabilidade solidária

para o responsável pelo controle interno, a par de estabelecer o nível da
responsabilidade exercida pelo dirigente do sistema de controle interno, visa
também a ampliar o seu grau de independência, quando do exercício das suas
funções constitucionais. Por isso, mais que uma norma regulamentadora do apoio
que o controle interno deve dar ao controle externo, é uma regra protetora do regular
exercício das atividades de controle em relação ao poder de mando, associando a
execução das funções de controle tão-somente à regularidade legal, técnica e
administrativa, sem qualquer interferência, pois, se, ao contrário, o responsável pelo
controle interno deixar-se envolver por interferências indevidas e não noticiar o
conhecimento de irregularidade ou ilegalidade, será responsabilizado de forma
solidária pelo acontecimento.
 32

4. AUDITORIA PÚBLICA

A Auditoria tem por objetivo primordial garantir resultados operacionais na

gerência da coisa pública. Essa auditoria é exercida nos meandros da máquina
pública em todas as unidades e entidades públicas federais, observando os
aspectos relevantes relacionados à avaliação dos programas de governo e da
gestão pública.

Cabe ao Sistema de Controle Interno, por intermédio da técnica de

auditoria, dentre outras atividades:

I – realizar auditoria sobre a gestão dos recursos públicos federais sob a

responsabilidade dos órgãos públicos e privados, inclusive nos projetos de
cooperação técnica junto a organismos internacionais e multilaterais de crédito;

II – apurar os atos e fatos inquinados de ilegais ou de irregulares,

praticados por agentes públicos ou privados, na utilização de recursos públicos
federais e, quando for o caso, comunicar à unidade responsável pela contabilidade
para as providências cabíveis;

III – realizar auditorias nos sistemas contábil, financeiro, de pessoal e

demais sistemas administrativos e operacionais;

IV – examinar a regularidade e avaliar a eficiência e eficácia da gestão

administrativa e dos resultados alcançados nas ações de governo;

V – realizar auditoria nos processos de Tomada de Contas Especial;

VI – apresentar subsídios para o aperfeiçoamento dos procedimentos

administrativos e gerenciais e dos controles internos administrativos dos órgãos da
Administração Direta e entidades da Administração Indireta Federal.
 33

4.1 Finalidade

A finalidade básica da auditoria é comprovar a legalidade e legitimidade

dos atos e fatos administrativos e avaliar os resultados alcançados, quanto aos
aspectos de eficiência, eficácia e economicidade da gestão orçamentária, financeira,
patrimonial, operacional, contábil e finalística das unidades e das entidades da
Administração Pública, em todas as suas esferas de governo e níveis de poder, bem
como a aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado, quando
legalmente autorizadas nesse sentido.

4.2 Tipos de Auditoria

Conforme previsto na IN no 01/2001, a auditoria governamental classifica-

se em alguns tipos:

4.2.1 Auditoria de avaliação da gestão

Esse tipo de auditoria objetiva emitir opinião com vistas a certificar a

regularidade das contas, verificar a execução de contratos, acordos, convênios ou
ajustes, a probidade na aplicação dos dinheiros públicos e na guarda ou
administração de valores e outros bens da União ou a ela confiados,
compreendendo, entre outros, os seguintes aspectos: exame das peças que
instruem os processos de tomada ou prestação de contas; exame da documentação
comprobatória dos atos e fatos administrativos; verificação da eficiência dos
sistemas de controles administrativos e contábil; verificação do cumprimento da
legislação pertinente; e avaliação dos resultados operacionais e da execução dos
programas de governo quanto à economicidade, eficiência e eficácia dos mesmos.
 34

4.2.2 Auditoria de acompanhamento da gestão

Realizada ao longo dos processos de gestão, com o objetivo de atuar em

tempo real sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de
uma unidade ou entidade federal, evidenciando melhorias e economias existentes
no processo, ou prevenindo gargalos ao desempenho da sua missão institucional.

4.2.3 Auditoria Contábil

Compreende o exame dos registros e documentos e na coleta de

informações e confirmações, mediante procedimentos específicos, pertinentes ao
controle do patrimônio de uma unidade, entidade ou projeto. Objetiva obter
elementos comprobatórios suficientes que permitam opinar se os registros contábeis
foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade e se as
demonstrações deles originárias refletem, adequadamente, em seus aspectos mais
relevantes, a situação econômico-financeira do patrimônio, os resultados do período
administrativo examinado e as demais situações nelas demonstradas. Tem por
objeto, também, verificar a efetividade e a aplicação de recursos externos, oriundos
de agentes financeiros e organismos internacionais, por unidades ou entidades
públicas executoras de projetos celebrados com aqueles organismos, com vistas a
emitir opinião sobre a adequação e fidedignidade das demonstrações financeiras.

4.2.4 Auditoria Operacional

Consistem em avaliar as ações gerenciais e os procedimentos

relacionados ao processo operacional, ou parte dele, das unidades ou entidades da
Administração Pública Federal, programas de governo, projetos, atividades, ou
segmentos destes, com a finalidade de emitir uma opinião sobre a gestão quanto
aos aspectos da eficiência, eficácia e economicidade, procurando auxiliar a
administração na gerência e nos resultados, por meio de recomendações, que visem
a aprimorar os procedimentos, melhorar os controles e aumentar a responsabilidade
 35

gerencial. Este tipo de auditoria consiste numa atividade de assessoramento ao

gestor público, com vistas a aprimorar as práticas dos atos e fatos administrativos,
sendo desenvolvida de forma tempestiva no contexto do setor público, atuando
sobre a gestão, seus programas governamentais e sistemas informatizados.

4.2.5 Auditoria Especial

Objetiva o exame de fatos ou situações consideradas relevantes, de

natureza incomum ou extraordinária, sendo realizadas para atender determinação
expressa de autoridade competente. Classificam-se nesse tipo os demais trabalhos
de auditoria, não inserido em outras classes atividades.

4.3 Formas de Auditoria

As auditorias na área governamental serão executadas das seguintes

formas:

4.3.1 Direta

Trata-se das atividades de auditoria executadas diretamente por

servidores em exercício nos órgãos e unidades de Controle Interno, sendo
subdivididas em:

• Centralizada – executada exclusivamente por servidores em

exercício nos órgãos central ou setoriais do Controle Interno;

• Descentralizada – executada exclusivamente por servidores em

exercício nas unidades regionais ou setoriais do Controle Interno;

• Integrada – executada conjuntamente por servidores em exercício

nos órgãos central, setoriais, unidades regionais e/ou setoriais do
Controle Interno.
 36

4.3.2 Indireta

Trata-se das atividades de auditora executadas com a participação de

servidores não lotados nos órgãos e unidades do Controle Interno, que
desempenham atividades de auditoria em quaisquer instituições da Administração
Pública Federal ou entidade privada.

• Compartilhada – coordenada pelo Controle Interno com o auxílio de

órgãos/instituições públicas ou particulares.

• Terceirizada – executada por instituições privadas, ou seja, pelas

denominadas empresas de auditoria externa.

4.3.3 Simplificada

Trata-se das atividades de auditoria realizadas por servidores em exercício

nos órgãos central, setoriais, unidades regionais ou setoriais do Controle Interno,
sobre informações obtidas por meio de exame de processos e por meio eletrônico,
específico das unidades ou entidades federais, cujo custo-benefício não justifica o
deslocamento de uma equipe para o órgão. Essa forma de execução de auditoria
pressupõe a utilização de indicadores de desempenho que fundamentam a opinião
do agente executor das ações de controle.

4.4 Certificados e pareceres na auditoria governamental

A opinião do auditor do órgão ou unidade de Controle Interno deve ser

expressa por meio de relatório, parecer, certificado ou nota.
 37

4.4.1 Relatórios

Os relatórios constituem-se na forma pela qual os resultados dos

trabalhos realizados são levados ao conhecimento das autoridades competentes,
com as seguintes finalidades:

• Direção, fornecendo dados para tomada de decisões sobre a

política de área supervisionada;

• às gerências executivas, com vistas ao atendimento das

recomendações sobre as operações de sua responsabilidade;

• aos responsáveis pela execução das tarefas, para correção de

erros detectados;

• ao Tribunal de Contas, como resultado dos exames efetuados; e

• a outras autoridades interessadas, dependendo do tipo ou forma de

auditoria/fiscalização realizada.

4.4.2 Indicativos e Indicadores de Desempenho

As avaliações efetuadas pelo Controle Interno devem considerar os dados

e as informações registrados nos sistemas corporativos dos órgãos e nos bancos de
dados das unidades e entidades governamentais que apresentem resultados de
processos e produtos organizacionais. Para o desenvolvimento das avaliações, a
mensuração dos dados e das informações é realizada por meio de um conjunto de
indicativos e indicadores, que evidenciam o desenvolvimento da gestão. Para efeito
das avaliações sobre os dados e informações, consideram-se, ainda, os atributos de
eficiência, eficácia, legalidade e economicidade da gestão.
 38

4.4.2.1. Indicadores de gestão

Os indicadores são informações obtidas com a aplicação de fórmulas que

fornecem indícios de eficiência, eficácia, legalidade e economicidade de como são
conduzidas as operações, por meio de uma interdependência entre as variáveis em
questão. Os indicadores podem ser expressos em termos numéricos ou percentuais.

Os requisitos básicos para seleção e produção de indicadores de gestão

são os seguintes:

• Seletividade: capacidade de captar os aspectos, etapas e

resultados essenciais ou críticos das operações examinadas;

• Simplicidade e baixo custo de obtenção: facilidade de

compreensão e aplicação, gerada a baixo custo, por meio da
utilização de relações percentuais simples, média aritmética e
outras formas de obtenção;

• Cobertura: suficientemente representativo, inclusive em termos

estatísticos, do processo ou da área a que se refere;

• Oportunidade: capacidade de registrar, fornecer e manter

adequadamente os dados, informações e a memória de cálculo
utilizados na geração dos próprios indicadores;

• Permanência e estabilidade: consonância, ao longo do tempo, e

geração com base em procedimentos rotinizados e incorporados às
atividades.

4.4.2.2 Indicativos de Gestão

Os indicativos ou itens de controle são quaisquer dados que revelam e

evidenciam situações desejáveis ou não, essenciais do ponto de vista do controle,
na execução dos atos e fatos registrados em sistemas organizacionais. Os
indicativos são obtidos de maneira simples e objetiva, sem aplicação de fórmulas,
 39

sendo expressos em termos numéricos. Podem, também, evidenciar a gestão

quanto à legalidade, economicidade, eficiência e eficácia das operações sob exame.

4.4.3 Aferição de desempenho

É importante mencionar que, tanto nos indicativos quanto nos indicadores

de gestão, podem ser aferidos os critérios de desempenho por meio da avaliação
dos requisitos da legalidade, da economicidade, da eficiência e da eficácia, que são
definidos como a seguir.

4.4.3.1 Legalidade

Consiste na aderência dos atos e fatos de gestão praticados aos

normativos legais e técnicos que regem os mesmos.

4.4.3.2 Economicidade

Expressa variação positiva da reação custo/benefício, na qual se busca a

otimização dos resultados na escolha dos menores custos em relação aos maiores
benefícios. Revela a atenção da gestão com o bom uso qualitativo dos recursos
financeiros, por definição, escassos, desde a adequação da proposta orçamentária
das metas a serem atingidas, passando pela coerência com respeito aos preços de
mercado, o desenvolvimento de fontes alternativas de receita e a obtenção dos
menores custos.

4.4.3.3 Eficiência

É a medida da relação entre os recursos efetivamente utilizados para a

realização de uma meta, frente a padrões estabelecidos. Mede, então, a utilização
 40

dos recursos de que a unidade ou entidade dispõem para realizar um conjunto de

ações e operações que visam a atingir um propósito de trabalho previamente
programado. A eficiência está associada ao uso dos recursos disponíveis em
relação aos produtos e serviços finais elaborados.

4.4.3.4 Eficácia

É o grau de atingimento das metas fixadas para um determinado objeto de

uma ação em relação ao previsto, em um determinado período.

4.4.3.5 Efetividade

Consiste na avaliação medida pela satisfação do usuário em relação aos

produtos e/ou serviços desenvolvidos pelo programa de governo em benefício da
sociedade, pois, um programa pode conter os requisitos de aferição de desempenho
apresentados anteriormente e não atender aos anseios da população, como, por
exemplo, obras mal realizadas que, apesar do gasto efetuado não resolvem os
problemas que havia ou, pior, criam outros que não existam.

4.4.4. Certificados de auditoria

Os certificados de auditoria é o documento que representa a opinião do

Sistema de Controle Interno sobre a exatidão e regularidade, ou não, da gestão e a
adequacidade, ou não, das peças examinadas, devendo ser assinado pelo
Coordenador-Geral ou Gerente de Controle Interno ou, ainda, autoridades de nível
hierárquico equivalentes nos órgãos e unidades setoriais do Sistema de Controle
Interno.

O certificado de auditoria será emitido na verificação das contas dos

responsáveis pela aplicação, utilização ou guarda de bens e valores públicos, e de
todo aquele que der causa à perda, subtração ou estrago de valores, bens e
 41

materiais de propriedade ou responsabilidade da União. Os tipos de certificado são

os seguintes.

4.4.4.1. Certificado de Regularidade

Será emitido quando o auditor formar a opinião de que, na gestão dos

recursos públicos, foram adequadamente observados os princípios da legalidade,
legitimidade e economicidade.

4.4.4.2. Certificado de Regularidade com Ressalvas

Será emitido quando o auditor constatar falhas, omissões ou

impropriedades de natureza formal no cumprimento das normas e diretrizes
governamentais, quanto à legalidade, legitimidade e economicidade e que, pela sua
irrelevância ou imaterialidade, não caracterizem irregularidade de atuação dos
agentes responsáveis.

4.4.4.3 Certificado de Irregularidade

Será emitido quando o auditor verificar a não-observância da aplicação

dos princípios de legalidade, legitimidade e economicidade, constatando a existência
de desfalque, alcance, desvio de bens ou outra irregularidade de que resulte
prejuízo quantificável para a Fazenda Nacional e/ou comprometam,
substancialmente, as demonstrações financeiras e a respectiva gestão dos agentes
responsáveis, no período ou exercício examinado.

Quando o órgão ou unidade de Controle Interno não obtiver elementos

comprobatórios suficientes e adequados, de tal modo que o impeça de formar
opinião quanto à regularidade da gestão, a opinião decorrente dos exames fica
sobrestada, por prazo previamente fixado para o cumprimento de diligência pelo
órgão ou entidade examinado, quando, então, mediante novos exames, o Sistema
 42

de Controle Interno emitirá o competente certificado. Neste caso, quando sobrestado

o exame, o órgão do Sistema de Controle Interno deve dar ciência da ocorrência ao
Tribunal de Contas da União.

Na ocorrência de eventos ou transações subseqüentes ao período

examinado que, pela sua relevância, possam influir substancialmente na posição
financeira e patrimonial da unidade ou entidade examinada, é indispensável que
esses fatos sejam considerados em seu certificado.

O auditor do órgão ou unidade de controle interno deve usar de toda

acuidade e prudência no momento de definir o tipo de certificado que emitirá como
resultado dos trabalhos realizados.

Deve levar em conta, principalmente, que determinadas constatações

relacionadas com falhas, omissões e impropriedades podem significar situações
simplesmente impróprias, quando caberá a emissão de certificado de regularidade
ou de regularidade com ressalvas, ou, até mesmo, irregulares, quando caberá a
emissão de certificado de regularidade com ressalvas ou de irregularidade. Tudo
dependerá do acurado exame de todas as circunstâncias envolvidas na situação em
julgamento, quando o órgão ou unidade de Controle Interno do Poder Executivo
Federal terá de avaliar, em conjunto, fatores tais como: freqüência da incidência no
exercício; reincidência de constatação em exercícios anteriores; descumprimento a
recomendações anteriores; evidência da intenção; ocorrência de prejuízo à Fazenda
Nacional; jurisprudência de decisões do Tribunal de Contas da União na apreciação
de casos semelhantes; e outros fatores que possam contribuir para a adequada
definição do tipo de certificado a ser emitido.

4.4.5. Parecer do dirigente do Órgão de Controle Interno

O parecer do dirigente do órgão de controle interno é peça compulsória a

ser inserida nos processos de tomada e prestação de contas, que serão remetidos
ao Tribunal de Contas. O parecer constitui-se na peça documental que externaliza a
avaliação conclusiva do Sistema de Controle Interno sobre a gestão examinada,
para que os autos sejam submetidos à autoridade competente que se pronunciará
na forma da Lei no 8.443/92. O parecer consignará qualquer irregularidade ou
 43

ilegalidade constatada, indicando as medidas adotas para corrigir as falhas

identificadas, bem como avaliará a eficiência e a eficácia da gestão, inclusive quanto
à economia na utilização dos recursos públicos.
 44

5. AUDITORIA DE DESEMPENHO E AVALIAÇÃO DE PROGRAMAS

Neste período em que as doutrinas de gestão pública encontram-se em

evolução contínua, a Nova Gestão Pública oferece um arcabouço teórico para
ampliar a competência legal das instituições de auditoria governamental, de forma a
incluir a chamada auditoria de desempenho, ampliando dessa forma o escopo de
trabalho dessa atividade.

A maioria dos colaboradores para a literatura sobre a matéria, diga-se de

passagem, recente e escassa, talvez, exatamente por isso, definam a auditoria de
desempenho de forma a refletir as realidades institucionais locais. O termo “auditoria
de desempenho” é normalmente utilizado para demarcar a distinção entre esse tipo
de atividade de revisão governamental e a auditoria tradicional de um lado e a
avaliação de programas de outro. A forma como essa distinção é feita tem
implicações sobre qual categoria profissional possui os argumentos mais
persuasivos com vistas a obter o controle.

A auditoria governamental surgiu da necessidade de se comprovar a

legalidade e legitimidade dos atos praticados pelas administrações governamentais,
avaliando-se os resultados alcançados. Sendo assim, esse tipo de atividade possui
um amplo escopo de objetivos, pois, além dos aspectos contábeis e administrativos
que analisa, busca assegurar-se de que a aplicação dos recursos públicos é
conduzida, observando-se os preceitos constitucionais da legalidade, legitimidade,
economicidade, efetividade, eficiência e da eficácia.

Sua missão consiste, portanto, em verificar se os atos e fatos praticados

pelos gestores públicos atingiram os resultados previamente estabelecidos. O
escopo de seu trabalho não se restringe apenas aos aspectos financeiros e legais
da organização, analisa também o alcance das metas planejadas. Considera que os
gestores devem se sujeitar à prestação de contas pela eficaz e prudente gestão, ou
não, dos recursos que lhe foram confiados.
 45

5.1 Conceito

Conceitualmente, a auditoria de desempenho, consiste num termo dúbio

para uma classe de atividades de revisão predominantemente avaliativas, gerando
do ponto de vista administrativo, nos órgãos de auditoria cujo mandato legal já inclui
essa atividade, um confronto com duas questões estratégicas principais, quais
sejam: se realizam essas revisões avaliativas no estilo de auditoria ou se direcionam
seu trabalho para promover a melhoria do desempenho nos órgãos auditados.

O termo “auditoria de desempenho” é utilizado para distinguir esse tipo de

atividade de controle, tanto da auditoria tradicional como da avaliação de programa.
Ao contrário da avaliação de programa, as auditorias de desempenho são
conduzidas de uma maneira que se assemelha à auditoria.

5.2. Objetivos

Os principais objetivos de um trabalho de revisão consistem em assegurar

um nível satisfatório de funcionamento das organizações governamentais. O
principal objetivo das auditorias de desempenho pode ser expresso como
accountability de desempenho. A idéia simples por trás desse argumento é que as
organizações devem ser responsabilizadas pelos resultados de sua atuação mais do
que pela sua forma de funcionamento. A idéia mais complexa é que, para alguns
propósitos, é melhor focalizar a atenção da administração para a otimização de
processos produtivos e do desenho dos programas.

Uma estratégia apropriada para esse enfoque seria a de responsabilizar

indivíduos e organizações pelo atingimento de padrões razoáveis de economia,
eficiência e efetividade. A operacionalização dessa estratégia pode incluir a
formalização de acordos entre um órgão e seu respectivo ministério envolvendo a
definição de metas. O objetivo da auditoria de desempenho, nesse sentido, é
contribuir para a operacionalização de processos políticos – administrativos pelos
quais a accountability de desempenho é estruturada, incentivada e controlada.
 46

O principal objetivo da auditoria de desempenho é a prestação de contas

sobre o desempenho, sobre os resultados gerados pelo que a organização faz, e
não sobre como faz.

A auditoria de desempenho, portanto, algumas vezes envolve auditoria ou

pesquisa, mas, normalmente, pode ser caracterizada como um processo de
inspeção. A inspeção consiste no questionamento de qualquer tipo de procedimento,
não apenas aqueles relativos à administração financeira. Uma inspeção pode tanto
envolver a verificação da observância dos critérios aplicáveis como o exercício direto
de julgamento instrumental.

5.3. Classificação dos tipos de auditoria de desempenho

Elas variam conforme quatro dimensões-chave: unidade de análise,

formas de controle, escopo da avaliação e foco do trabalho. Assim, sete tipos de
auditoria de desempenho podem ser identificados e caracterizados nos seguintes
termos:

5.3.1. Auditorias de Eficiência

Nesta modalidade, o auditor examina as funções organizacionais, os

processos e os elementos de programa para avaliar se os insumos estão sendo
transformados em produtos de forma otimizada, especialmente no que concerne aos
custos, assegurando dessa forma maior veracidade aos resultados apresentados.

Essas auditorias usualmente envolvem múltiplos auditados, já que os

processos normalmente perpassam toda a organização, devido à centralização
funcional na esfera governamental, à descentralização administrativa e à
contratação direta do setor privado.

No âmbito da Administração Pública, as auditorias de eficiência devem,

portanto, atuar sobre os sistemas de mensuração de desempenho, identificando-os
 47

e validando-os através da verificação quanto aos padrões de eficiência atingidos em

relação aos critérios de avaliação previstos para serem adotados.

5.3.2. Auditoria de Efetividade de Programa

Nesta atividade, o auditor examina o impacto provocado pelos programas

sobre os resultados finais, ou seja, se eles realmente estão atendendo os anseios da
população quanto à sua real utilidade. As conclusões às quais se chegam são,
portanto, semelhantes àquelas da avaliação de programas, que consistem em
analisar o seu conteúdo quanto aos seguintes aspectos; quais são os seus objetivos
– análise da origem -, as suas atividades – análise de programas implementados – e
os seus resultados – análise dos relatórios emitidos, mas a utilização de metidos de
pesquisa de Ciências Sociais para se chegar a conclusões é mais limitada em
função da dificuldade de obtenção das informações. Sem contar que as auditorias
de efetividade do programa preocupam-se mais com a avaliação de programas, na
qual o objeto da avaliação consiste no programa como um todo. Um caso especial
de auditoria de efetividade de programa, por exemplo, é a avaliação da qualidade de
serviço.

O papel da auditoria governamental, voltada para efetividade, transporia

as paredes da repartição, passando a atuar junto à população, buscando assim
conhecer as causas de certas questões que são apresentadas pelas informações
contábeis.

Visto que a efetividade está relacionada com a exteriorização da imagem

da organização perante a coletividade, esse tipo de atividade de auditoria deveria,
portanto atuar sobre dois enfoques, quais sejam: a qualidade da ação empreendida
e a conseqüente utilização dos recursos que lhes foram alocados para a sua
materialização e o impacto social provocado por essa ação sobre a população.
 48

5.3.3. Auditoria de Informações de Desempenho

Esse tipo de atividade de auditoria verifica a precisão de informações não-

financeiras, geradas pelas próprias entidades examinadas. O órgão revisor não
avalia a economia, eficiência ou efetividade de uma organização ou programa, mas
sim formula um parecer sobre a veracidade das informações de desempenho
fornecidas às instâncias superiores. Esse tipo de auditoria de desempenho facilita
um processo de padronização da avaliação organizacional realizada pelos “usuários”
das informações de desempenho auditadas, como altos funcionários da área
orçamentária e formuladores de políticas públicas por meio dos depoimentos
obtidos.

Como a verificação da informação relatada é a principal função desse tipo

de auditoria, a modalidade de revisão predominante é a auditoria, e não a inspeção.

As auditorias de informações de desempenho não representam, portanto,

um “caso típico” do conceito de auditoria de desempenho, que consiste na inspeção,
e não propriamente na revisão, como ocorre com a auditoria tradicional.

5.3.4 Revisões de melhor prática de gestão

Essa prática assemelha-se muito à comparação realizada por

organizações que desejam obter informações de benchmarking, as revisões da
melhor prática de gestão identificam onde uma determinada função está sendo
desempenhada de forma excepcional e procuram discernir as razões daquele
sucesso relativo. O objeto típico dessa avaliação é uma função desenvolvida em um
grande número de organizações como, por exemplo, um processo genérico como a
aquisição de tecnologia da informação. O processo de coleta e análise de dados por
meio de critérios de avaliação pré-estabelecidos orientam-se por métodos de
pesquisa e ciência social. Esses métodos são utilizados presumivelmente para
identificar os fatores, como métodos e procedimentos, responsáveis pelos resultados
positivos. Diferentemente do “caso típico” de auditoria de desempenho, a principal
 49

modalidade de revisão envolvida no estudo de melhor prática de gestão é a

pesquisa.

5.3.5. Avaliações de Risco

As avaliações de risco indicam aos formuladores de políticas públicas e

gerentes do alto escalão os graves problemas que podem advir, caso um programa
seja mantido na mesma linha da operação. Esse tipo de avaliação é difícil de ser
realizado, pois consiste numa visão mais abrangente, do ponto de vista gerencial,
tentando identificar a susceptibilidade de ocorrência de erros ou irregularidades que
podem comprometer o programa desenvolvido naquela política. As avaliações de
risco são mais orientadas para o futuro do que a maioria das auditorias de
desempenho, entretanto são conceitualmente revisões ex-post, baseadas em
informações sobre programas já em operação. Esse tipo de auditoria de
desempenho se diferencia das auditorias de efetividade de programa, na medida em
que não necessita posicionar-se quanto à efetividade do programa. O papel desse
tipo de auditoria é o de identificar formas pelas quais os programas existentes
podem sofrer interrupção no futuro e alertar os políticos e os gerentes quanto a essa
possibilidade.

O objetivo central desse processo, portanto, é verificar a viabilidade dos

programas que serão conduzidos, procurando-se, dessa forma, evitar sérios
prejuízos de ordem política, financeira e, consequentemente, social que possam
advir da condução de políticas públicas implementadas sem um adequado
planejamento ou estudos fundamentados de cenários e prospecção futura.

5.3.6. Auditoria de Revisão Geral de Gestão

Essa atividade avalia as organizações em vez de programas. Quando

essas revisões vão além das auditorias de desempenho da capacidade gerencial,
elas geralmente buscam as causas significativas para problemas ou sucessos
persistentes na esfera do desempenho dentro de uma gama de atividades de um
 50

programa. As revisões gerais de gestão atuam nas áreas inter-relacionadas do

órgão, avaliando a eficácia dos resultados em relação aos recursos materiais,
humanos e tecnológicos disponíveis, bem como os critérios de economicidade e
eficiência dos controles existentes para gestão de recursos públicos. Sua filosofia de
abordagem dos fatos é de apoio, pela avaliação do atendimento às diretrizes e
normas, bem como pela apresentação de sugestões para o seu aprimoramento.

5.3.7. Auditoria de Controle Gerencial Geral

Esse tipo de atividade analisa os aspectos da estrutura organizacional,

sistemas e programas, tendo por objetivo avaliar se a organização e os programas
auditados estão atingindo os objetivos organizacionais e gerenciais. O trabalho é
realizado por meio de inspeção e exame sobre a adequação da gestão quanto aos
seus sistemas políticos, critérios e procedimentos utilizados na sua área de
planejamento estratégico, tático e, principalmente, no processo decisório, podendo
resultar, entre outros, em estudos de reestruturação e qualidade global das
atividades organizacionais.

5.4 Perspectivas da Auditoria de Desempenho

Podemos inferir que, partindo de uma nova concepção, as modernas

instituições voltadas para área de controle estão investindo na chamada auditoria de
desempenho ou auditoria de resultado, que deixa de ser financeira, deixa de ser
punitiva, apenas, para ser uma auditoria que avalia os aspectos de realizações dos
programas, demonstrando para a sociedade e para os próprios órgãos de controle,
por meio de monitoramento, a importância do programa que está sendo executado,
verificando se ele é necessário para a sociedade e se, além de ter os recursos bem
aplicados, está oferecendo o retorno esperado pelo Congresso e pelo Governo, que
destinaram tais recursos para sua execução. Cabe ressaltar que esta nova
modalidade de auditoria aparece como valor agregado aos meios mais tradicionais
de realização dessa atividade, ou seja, os órgãos de controle não estão deixando de
 51

lado as auditorias financeiras, mas estão realizando também as auditorias de

desempenho para analisar os resultados alcançados pelos gestores na execução de
determinado programa governamental.
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7. CONSIDERAÇÕES FINAIS

Uma das atividades do Controle Interno é realizar a auditoria de

conformidade, que por meio dela valida-se os atos da administração confrontando-
os à legalidade. Neste trabalho buscou-se algo parecido, mas o objetivo foi verificar
se os aspectos doutrinários estão respeitando o ordenamento jurídico relativo ao
Controle Interno.

Observou-se que, modernamente, houve uma valorização dos sistemas de

controle, especialmente no âmbito público, com uma ampliação das formas de
exercício do controle. Trata-se de uma atividade que envolve todas as funções do
Estado, estando direcionada para o estabelecimento e a manutenção da
regularidade e da legalidade administrativa, que procede a uma avaliação no sentido
de evitar erros e distorções na ação estatal, buscando indicar procedimentos de
reorientação para as falhas detectadas ou agindo na responsabilização dos agentes
causadores dessas impropriedades legais que ocasionam prejuízos à coletividade.

A finalidade do controle é de assegurar que a Administração atue em

consonância com os princípios que lhe são impostos pelo ordenamento jurídico,
como os da legalidade, moralidade, finalidade pública, publicidade, motivação,
impessoalidade; em determinadas circunstâncias, abrange também o controle
chamado de mérito e que diz respeito aos aspectos discricionários da atuação
administrativa.

Prosseguindo, neste estudo, saiu-se do campo da teoria e buscou-se a

prática. Para isto, apresentou-se a Auditoria cuja finalidade é comprovar a legalidade
e legitimidade dos atos e fatos administrativos e avaliar os resultados alcançados,
quanto aos aspectos de eficiência, eficácia e economicidade da gestão
orçamentária, financeira, patrimonial, operacional, contábil e finalística das unidades
e das entidades da Administração Pública, em todas as suas esferas de governo e
níveis de poder, bem como a aplicação de recursos públicos por entidades de direito
privado, quando legalmente autorizadas nesse sentido.
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A seguir, tratou-se da Auditoria de Desempenho, que consiste, portanto,

em verificar se os atos e fatos praticados pelos gestores públicos atingiram os
resultados previamente estabelecidos. O escopo de seu trabalho não se restringe
apenas aos aspectos financeiros e legais da organização, analisa também o alcance
das metas planejadas. Considera que os gestores devem se sujeitar à prestação de
contas pela eficaz e prudente gestão, ou não, dos recursos que lhe foram confiados.

Concluímos que o correto desempenho do Controle Interno está

diretamente relacionado com a maneira pela qual a administração dos órgãos
públicos enxerga esta atividade. O Controle Interno tem de ser visto como um
parceiro da Administração e não somente um órgão fiscalizador.
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