You are on page 1of 13

Capitolul 7

CONTROLUL FINANCIAR EXERCITAT DE CENZORI

7.1. MANDATUL DE COMISAR DE CONTURI ÎN FRANŢA ŞI DE


CENZOR ÎN ROMÂNIA

Pornind de la necesitatea şi importanţa controlului, vom prezenta în continuare


problemele referitoare la controlul financiar-contabil exercitat de comisarii de conturi din Franţa
şi de cenzorii din România şi vom încerca să avansăm unele propuneri de îmbunătăţire a
activităţii de control exercitat de cenzorii societăţilor comerciale din România.

Ce fac comisarii de conturi din Franţa?


Comisarii de conturi sunt cunoscuţi ca profesionişti însărcinaţi să efectueze controlul
societăţilor comerciale. Pentru Franţa, aceştia sunt singurii abilitaţi să exercite misiunea de
control legal al conturilor definită de Directiva a 8-a a Uniunii Europene.
În Franţa, comisariatul conturilor este o instituţie mai veche de 100 de ani. Dacă profesia
de comisar a apărut pentru prima dată în anul 1863, comisariatul de conuri actual îşi are originea
în Legea privind societăţile anonime, din 24 iulie 1867, care a instituit un control legal al
conturilor.
Comisariatul conturilor devine o profesie organizată în anul 1969 prin instituirea
Companiei Naţionale a Comisarilor de Conturi.
În ultimii ani, prin noile reglementări s-a lărgit câmpul de acţiune al comisarilor de
conturi, în special la întreprinderile publice şi asociaţii şi s-a extins conţinutul misiunii până la
alertă în situaţiile în care continuitatea exploatării activităţii este compromisă.
Informaţiile fiabile, atât în beneficiul organelor interne ale întreprinderii, cât şi în cel al
partenerilor externi, sunt asigurate prin întocmirea şi depunerea la tribunalul de comerţ a
raportului general al comisarului de conturi.
Pentru a cunoaşte modul de organizare a activităţii comisarilor de conturi, sarcinile, dar şi
răspunderile acestora, să urmărim în continuare următoarele probleme:
- statutul comisarilor de conturi din Franţa şi al cenzorilor din România;
- desemnarea şi încetarea din funcţia de comisar de conturi şi din cea de cenzor;
- misiunile comisarilor de conturi şi ale cenzorilor;
- răspunderea comisarilor de conturi şi a cenzorilor societăţilor comerciale.
7.5. INSTITUŢIA CENZORATULUI ÎN ROMÂNIA

Legea nr. 31/1990, republicată, reprezintă cadrul juridic de abordare a problemelor


referitoare la societăţile comerciale, inclusiv cea a obligaţiilor, drepturilor şi răspunderilor ce le
revin cenzorilor.
Locul, rolul, atributele de supraveghere şi control, precum şi răspunderile instituţiei
cenzoratului (cenzorilor) sunt redate, sintetic, în mai multe articole din Legea nr. 31/1990,
republicată, astfel:
a Dispoziţii privind statutul, locul şi rolul cenzorilor
Prevăzute la articolele 8, 17, 27,35,95, 11, 166, 185,189 şi 194, din textele cărora
selectăm:
Art. 8. Actul constitutiv al societăţii pe acţiuni sau în comandită pe acţiuni va cuprinde:
..............
h) Numele şi prenumele, locul şi data naşterii, domiciliul şi cetăţenia cenzorilor.
Art. 27. Adunarea constitutivă a societăţii pe acţiuni prin subscripţie publică are
următoarele obligaţii:
- numeşte pe administratori şi cenzori.
Art. 35. (Cererea de înmatriculare a societăţii va fi însoţită de:)
lit. e. Declaraţia pe proprie răspundere a fondatorilor, administratorilor şi cenzorilor că
îndeplinesc condiţiile prevăzute de prezenta lege.
Art. 111. Adunarea ordinară are obligaţiile:
b) să aleagă pe administratori şi cenzori.
Art. 185. Asociaţii comanditaţi care sunt administratori nu pot lua parte la deliberările
adunării generale pentru alegerea cenzorilor, chiar dacă posedă acţiuni ale societăţii.
Art. 189. Adunarea asociaţilor (SRL) are următoarele obligaţii:
b) să desemneze pe administratori şi cenzori;
c) să decidă urmărirea administratorilor şi cenzorilor.
b Dispoziţii privind participarea la organizarea şi conducerea societăţii
Prevăzute la articolelel 122, 128, 138,142, 144, 145, 146, 148, 149, 150, 151, din textele
cărora selectăm:
Art. 122 (2). Cenzorii vor constata printr-un proces-verbal depunerea la timp a acţiunilor...
Art. 138. Semnăturile administratorilor vor fi depuse la Oficiul Registrului Comerţului o
dată cu prezentarea certificatului eliberat de cenzori, din care rezultă depunerea garanţiei.
Art. 144 (4). Administratorii societăţii sunt solidar răspunzători cu predecesorii lor
imediaţi dacă, având cunoştinţă de neregulile săvârşite de aceştia, nu le denunţă cenzorilor.
Art. 146 (5). La şedinţele consiliului de administraţie vor fi convocaţi şi cenzorii.
Art. 149. Orice acţionar are dreptul să reclame cenzorilor faptele ce crede că trebuie
cenzurate, iar aceştia sunt obligaţi să le verifice.
Art. 151 (1). În caz de vacanţă a unuia sau mai multor administratori, ceilalţi
administratori împreună cu cenzorii procedează la numirea unui administrator până la convocarea
adunării generale.
(2) Când este un singur administrator şi acesta vrea să se retragă, adunarea generală va
trebui să fie convocată. În caz de deces sau de împiedicare fizică a acestuia, numirea provizorie se
va face de către cenzori.
c Dispoziţii privind supravegherea şi controlul societăţii
Prevăzute la articolele 154-161, 172, 176, 179, 180, 181, 239, 247, 262, din textele cărora
selectăm:
Art. 154-157 cuprind prevederi referitoare la faptul că:
- societatea pe acţiuni va avea trei cenzori şi tot atâţia supleanţi;
- cenzorii se aleg la începutul de adunării constitutive. Durata mandatului este de trei ani
şi pot fi realeşi;
- cenzorii trebuie să-şi exercite personal mandatul lor;
- cel puţin unul dintre ei trebuie să fie contabil autorizat în condiţiile legii sau expert
contabil.
Art. 159. Cenzorii au dreptul să obţină în fiecare lună de la administrator o situaţie despre
mersul operaţiunilor.
Art. 160 (1). Pentru îndeplinirea obligaţiilor prevăzute la art. 158 cenzorii vor delibera
împreună; ei însă vor putea face, în caz de neînţelegere, rapoarte separate, care vor trevui să fie
prezentate adunării generale.
Art. 161 (1). Întinderea şi efectele răspunderii cenzorilor sunt determinate de regulile
mandatului.
Art. 247 (5). Lichidatorii îşi îndeplinesc mandatul lor sub controlul cenzorilor.
Art. 262 (2). Bilanţul contabil semnat de lichidatori şi însoţit de raportul cenzorilor se va
depune pentru a fi menţionat la Oficiul Registrului Comerţului şi se va publica în Monitorul
Oficial, partea a IV-a.
d Dispoziţii privind răspunderile generale
Prevăzute la articolele 156 alin. 2, 270, 271, din textele cărora selectăm:
Art. 156 alin. 2. Nu pot fi cenzori, iar dacă au fost aleşi, decad din mandatul lor:
a) rudele sau afinii până la gradul al patrulea inclusiv sau soţii administratorilor;
b) persoanele care primesc sub orice formă, pentru alte funcţii decât aceea de cenzor, un
salariu sau o remuneraţie de la administrator sau de la societate;
c) persoanele cărora le este interzisă funcţia de administrator.
Art. 270 (1). Se pedepseşte cu închisoare de la o lună la un an sau cu amendă de la
250.000 lei la 15.000.000 lei cenzorul care nu convoacă adunarea generală în cazurile în care este
obligat de lege.
(2) Dispoziţiile art. 266 privitoare la administratori se aplică în mod corespunzător şi
cenzorilor, adică se pedepseşte cu închisoare de la 1-3 ani fapta de a se împrumuta de la societate
sub orice formă.
Art. 271 (1) Se pedepseşte cu închisoare de la 3 luni la 3 ani persoana care a acceptat sau a
păstrat însărcinarea de cenzor contrar dispoziţiilor art. 156 (2).

7.6. CAZURI DE CONTROL EXERCITAT DE CENZORI

7.6.1. Controlul privind imaginea fidelă redată în situaţiile financiare de la sfârşitul


exerciţiului financiar

Constatarea redării imaginii fidele prin situaţiile financiare anuale – obiectiv


principal al controlului cenzorilor
La începutul lunii octombrie 1999 a fost dat publicităţii Ordinul ministrului finanţelor nr.
403 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi cu
standardele de contabilitate internaţionale.

a) Definiţii internaţionale şi naţionale ale imaginii fidele


Din acest act normativ relevăm documentul care sintetizează metodologia contabilă în
materie, intitulat „Cadrul de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare” elaborat da IASC
(International Accounting Standards Committee), în anul 1981. În acest document, la art. 33 este
definită imaginea fidelă în modul următor:
„Pentru a fi fiabilă, informaţia trebuie să reprezinte tranzacţiile şi alte evenimente pe care
aceasta fie şi-a propus să le reprezinte sau ceea ce ar putea fi de aşteptat în mod rezonabil să
reprezinte. De exemplu, situaţiile financiare trebuie să reprezinte, în mod credibil, tranzacţiile şi
alte evenimente care se concretizează în active, pasive şi capitaluri proprii ale întreprinderilor la
data raportării şi îndeplinesc condiţiile de reflectare în contabilitate”
Imaginea fidelă este definită şi de art. 10 din Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu
semnificaţia că „situaţiile financiare trebuie să ofere o imagine fidelă, a poziţiei financiare,
performanţei financiare, fluxurilor de trezorerie şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată. De asemenea, Regulamentul privind aplicarea Legii contabilităţii, încă în vigoare
(aprobat prin H.G.R. nr. 704/14.12.1993), la art. 23 prevede că pentru ca bilanţul să redea o
imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor,
managementul societăţii comerciale trebuie să respecte cu bună credinţă atât regulile privind
evaluarea patrimoniului, cât şi regulile care trebuie să caracterizeze conţinutul bilanţului, cum
sunt: prudenţa, permanenţa metodelor, continuitatea activităţii, independenţa exerciţiului,
intangibilitatea bilanţului de deschidere şi neadmiterea compensărilor.

b) Concretizarea conţinutului imaginii fidele


Prezentarea pe calea situaţiilor de fine de exerciţiu a imaginii fidele este echivalentă cu
reflectarea cu fiabilitate a tranzacţiilor şi a altor evenimente care generează activele, pasivele şi
capitalurile proprii ale întreprinderii.
Cenzorii, în calitatea lor de organ propriu de control al societăţilor comerciale, care au ca
obiect supravegherea gestiunii entităţii patrimoniale, au datoria, în conformitate cu legea, să
efectueze:
• verificarea bilanţului şi a contului de rezultat cu privire la cuprinderea în acesta a
tranzacţiilor şi a altor operaţiuni reflectate în aceste documente;
• concordanţa acestora cu contabilitatea generală, implicit cu balanţa de verificare
definitivă a sumelor şi soldurilor aferente anului trecut;
• respectarea metodelor şi regulilor prevăzute în legislaţia financiar-contabilă cu
privire la evaluarea patrimoniului.
Direcţiile de constatare şi analiză din partea cenzorilor constau din:
• examinarea măsurilor luate de societăţile comerciale în cauză referitoare la
soluţionarea, după depunerea situaţiilor financiare organelor în drept, a termenelor prevăzute de
actele normative în vigoare virării sumelor şi altor organe, la termenele stipulate de legislaţia în
vigoare;
• verificarea respectării regulilor stabilite de Ministerul Finanţelor Publice pentru
asigurarea continuităţii metodologiei contabile la nivelul întreprinderii şi a transpunerii în practică
a ultimelor îndrumări cu caracter metodologic;
• respectarea întocmai a normelor metodologice elaborate de Ministerul Finanţelor
Publice privind întocmirea situaţiilor financiare pe anul 2002 cu privire la deschiderea soldurilor
poziţiilor din situaţiilor financiare ale anului precedent şi transpunerii lor în concordanţă cu
balanţa de verificare a conturilor sintetice la 1.01.2003. Numai pe această cale se poate înfăptui
concordanţa între posturile bilanţiare şi conturile sintetice corespunzătoare gestiunii patrimoniale
a anului raportat;
Pentru a răspunde cerinţelor menţionate în aces act normativ cenzorii ar urma să verifice
în mod riguros:
 Contabilizarea reducerilor de care beneficiază agenţii economici care virează
sumele la termenele scadente prevăzute la art. 3 din Decretul nr. 389/1972, astfel cum a fost
modificat prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 2/1999: 431 „Asigurări sociale” = 758
„Alte venituri din exploatare”, cu suma care reprezintă reduceri la asigurările sociale în favoarea
întreprinderii, în cazul virării obligaţiei de plăţi la termen, prevăzute de dispoziţiile legale
menţionate anterior.
În schimb, pentru reflectarea în contabilitate a majorărilor de întârziere calculate pentru
neplata contribuţiilor datorate la scadenţă, se face articolul 671 „Cheluieli excepţionale privind
operaţiunile de gestiune” = 447 „Fonduri speciale, taxe şi vărsăminte asimilate”. Se atrage atenţia
că şi în cazul obţinerii eşalonării la plată a unor penalizări sau majorări de întârziere, este valabilă
această operaţiune contabilă.
O atenţie deosebită trebuie acordată evaluării disponibilităţilor în valută, cu respectarea
aspectelor de fond şi de contabilizare în acelaşi timp. La închiderea exerciţiului financiar,
disponibilităţile în valută se evaluează la cursul de schimb al pieţei valutare în vigoare la acea
dată, iar diferenţele de curs valutar se înregistrează în contabilitate ca venituri sau cheltuieli
financiare corespunzător caracteristicii lor de diferenţe favorabile sau nefavorabile. De la această
regulă fac excepţie diferenţele de curs valutar aferente disponibilităţilor reprezentând capitalul
social în valută, care se înregistrează în contul 1068 „Alte rezerve”, într-un cont analitic distinct şi
ca atare valorile respective nu influenţează rezultatele financiare ale întreprinderii.
 Verificarea concordanţei dezvoltării în conturi analitice a imobilizărilor
corporale, cu prevederile HG nr. 964/1998. Pentru respectarea unei asemenea concordanţe, contul
212 se desfăşoară în contabilitatea generală, după cum urmează:
A. Conturi de activ aferente imobilizărilor corporale
212 „Construcţii”
213 "Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii"
2131 „Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)”
2132 „Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare”
2133 „Mijloace de transport”
2134 „Animale şi plantaţii”
214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale
şi alte active corporale”
B. Conturi de pasiv corespunzătoare contabilizării amortizării, au fost desfăşurate în
concordanţă cu conturile de activ menţionate, respectiv:
2812 „Amortizarea construcţiilor”
2813 „Amortizarea instalaţiilor mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor”
2814 „Amortizarea altor imobilizări corporale”
În acest compartiment al contabilităţii generale privitor la controlul funcţionării conturilor
de imobilizări corporale şi a amortizărilor corespunzătoare, aparatul cenzorial din întreprinderi este
obligat să examineze şi simultan să constate abaterile cu privire la:
• deschiderea în contabilitate începând de la 1 ianuarie 2003 a conturilor sintetice de
gr. II citate anterior;
• adoptarea conturilor analitice referitoare atât la imobilizările corporale, cât şi la
amortizarea acestora la specificul activităţii economice în funcţie şi de necesităţile proprii;
• armonizarea înscrierii în contabilitatea analitică (fişele respective) a duratelor
normale de serviciu corespunzătoare şi calculul duratelor de serviciu normale rămase.
În raportul anual al cenzorilor, verificarea redării imaginii fidele a bilanţului pe calea
reevaluării clădirilor, construcţiilor speciale şi terenurilor constituie o problemă principală.
În această privinţă, cenzorii urmează să verifice şi să consemneze constatările lor
privitoare la:
a) efectuarea inventarierii imobilizărilor corporale înscrise în bilanţul anului trecut,
respectiv în raportarea de la 31 dec. 2002, cu respectarea normelor aprobate prin Ordinul
ministrului finanţelor nr. 2388/1995 privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului.
b) cuprinderea în componenţa comisiilor de inventariere a unui număr corespunzător de
cadre cu pregătire tehnică în domeniu, capabile să aprecieze gradul de uzură fizică şi morală a
bunurilor inventariate;
c) reflectarea în contabilitate a diferenţelor din reevaluarea clădirilor, construcţiilor
speciale şi a terenurilor, precum şi a imobilizărilor corporale în curs, în funcţie de natura acestora,
în concordanţă cu prevederile din anexa nr 2, la norme, încorporate în actul normativ citat
anterior. Dintre articolele contabile prevăzute în nota la Norme este indicat a se verifica în special
înregistrarea amortizărilor aferente gradului de neutralizare, în analiticile distincte deschise în
cadrul contului 1058 "Rezerve din reevaluări dispuse prin acte normative". Simultan cu operarea
în conturile bilanţiere citate, aceeaşi sumă trebuie reflectată şi în contul extrabilanţier 8045;
d) în fine, o operaţiune specifică în materie, dar cu efecte asupra întregii activităţi este
aceea relativă la închiderea conturilor de diferenţe din reevaluare 1058 "Rezerve din reevaluări
dispuse prin acte normative" prin virarea sumelor corespunzătoare în conturile de imobilizări
corporale, respectiv imobilizări corporale în curs, după caz. În acest fel, diferenţele din
reevaluarea imobilizărilor corporale de natura terenurilor şi a construcţiilor inclusiv a
imobilizărilor corporale în curs de această natură au condus la majorarea valorii de intrare
reflectată în contabilitatea generală şi în bilanţ.
Noile valori ale imobilizărilor, actualizate la costurile curente, vor servi la impozitarea în
cheltuielile de exploatare ale întreprinderilor a cuantumului valoric al amortizării de asemenea
actualizate şi vor permite calculul unei amortizări la nivelul necesităţilor de înlocuire a activelor
imobilizate în momentul scoaterii lor din funcţiune.

Contabilizarea în concordanţă cu legea a operaţiunilor de leasing - obiectiv


principal al activităţii cenzorilor în tot cursul anului
În cursul anului 1999, Ministerul Finanţelor Publice a emis normele privind înregistrarea
în contabilitate a operaţiunilor de leasing (Ordinul MF nr. 686 din 25 iunie 1999).
Pentru ca aparatul cenzorilor care acţionează în întreprinderi să poată urmări în cunoştinţă
de cauză normele privind înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor de leasing, elaborate de
Ministerul Finanţelor Publice în materie, este necesar să se aprofundeze legislaţia financiară în
vigoare în acest domeniu*).
Multitudinea de norme pentru reglementarea leasingului în ţara noastră se justifică prin
adoptarea în legislaţia financiară a normelor internaţionale în materie de leasing.
Prevederile introduse în reglementările juridice în materie de leasing decurg printre altele
şi din principiul înscris în „Framework for the Preparation and Presentation of Financial
Statements” consacrat sub denumirea de „Substance over form”, respectiv prevalenţa fondului
asupra formei (a se vedea Ordinul ministrului finanţelor nr. 403 - M. Of. nr.. 480 din 4.10.1999).
Deci, se atrage atenţia că în fond ne confruntăm cu un caz de excepţie de la regula
conform căreia bilanţul întreprinderii include numai bunuri proprietate. Fondul problemei constă
în aceea că în cazul leasingului, în bilanţul locatarului trebuie să se cuprindă utilajele, deşi în
conformitate cu contractul intervenit între părţi, proprietatea bunului în cauză nu a fost transferată
de la locatar la locator.
Este cunoscută regula potrivit căreia pentru un bun mobil sau imobil să apară în bilanţ,
acesta trebuie să îndeplinească condiţia de proprietate deplină, în sensul că proprietarul să deţină
şi dreptul de dispoziţie asupra bunului. În aplicarea principiului prevalenţei „fondului asupra
formei” articolele 11-18 din standardele în materie formează un veritabil cadru juridic în
domeniu, cu semnificaţia nouă în sensul că bunurile în leasing să figureze în bilanţ, fiind
asimilate bunurilor proprii.
În cele ce urmează, redăm principalele justificări, astfel:
Un contract de locaţie-finanţare trebuie contabilizat în bilanţul locatorului drept activ şi
pasiv care vor fi egale la valoarea venală a bunului închiriat după deducerea subvenţiilor şi
avantajelor fiscale, fie dacă suma este inferioară, la valoarea actualizată a plăţilor minimale
exigibile în virtutea contractului..
Calculul valorii actualizate a plăţilor minimale urmează a fi făcut utilizând, dacă e posibil
să se calculeze, rata dobânzii implicită a contractului şi dacă nu e posibil, se recurge la rata
dobânzii marginale de îndatorare a locatorului.
Pentru a se justifica natura de contabilizare citată anterior, este consacrat principiul că
tranzacţiile şi alte evenimente economice trebuie contabilizate şi prezentate, în conformitate cu
natura şi realitatea lor financiară şi nu numai cu forma juridică.
Chiar dacă din punct de vedere juridic un contract de locaţie nu permite locatorului
obţinerea titlului de proprietate asupra bunului închiriat, în cazul contractelor de locaţie-finanţare,
natura şi realitatea financiară a operaţiunii constau în faptul că locatorul are drept la avatajele
economice care decurg din utilizarea bunului închiriat în porţiunea majoră a duratei de viaţă utilă,
în cotrapartida angajamentului de a plăti pentru acest drept o sumă sensibil echivalentă cu
valoarea venală a bunului augmentată cu costul finanţării acestuia.
La o analiză a aserţiunilor avansate, rezultă în mod evident concluzia potrivit căreia dacă
bunul în leasing nu ar figura în bilanţul locatorului, s-ar ajunge la subevaluarea atât a resurselor
economice, cât şi a angajamentelor întreprinderii, iar indicatorii financiari denaturaţi. Pentru a
reda o reprezentare fidelă a realităţii în bilanţul locatorului, contractul de locaţie-finanţare
urmează să se reflecte în activul bilanţului la locator având drept contrapartidă în pasiv obligaţiile
de plată în viitor.
În dezvoltarea ideii avansate mai sus, se subliniază următoarele:
La începutul contractului de leasing activul = pasivul corespunzător cu chiriile viitoare
datorate.
Chiriile urmează a fi repartizate între cheltuiala financiară şi obligaţia de plătit trecută în
pasiv. Cheltuiala financiară este repartizabilă asupra exerciţiilor cuprinse în contract de aşa
manieră pentru a obţine o rată a dobânzii constantă la capitalul datorat la scadenţa fiecărui
exerciţiu. Evident se pot face şi aproximări.
Sumele incluse în cheltuielile fiecărei perioade contabile se compun din amortizarea
bunului închiriat şi cheltuiala financiară. Regulile amortizării bunului închiriat trebuie să fie
omogene cu aceleaşi reguli aplicabile bunurilor de aceeaşi natură deţinute ca proprietar de
întreprindere, iar prelevările pentru amortizări se calculează în conformitate cu normele contabile
internaţionale.
În ce priveşte calculul amortismentului, în cazul incertitudinii că locatorul va deveni
proprietarul bunului la finele contractului, bunul în cauză urmează a fi complet amortizat în
funcţie de durata normală cea mai scurtă dintre cele două durate (durata care rezultă din contract
şi cea corespunzătoare bunurilor de aceeaşi natură posedate de locator).
Amortizarea bunului închiriat se repartizează între diverse exerciţii aferente duratei de
utilizare prevăzute pentru bunul respectiv, potrivit metodei practicate de locator în materie de
calculul amortismentului înglobat anual în cheltuielile întreprinderii cu referire la bunurile de
aceeaşi natură.
Urmare în general a unei inegalităţi între suma amortismentului implicit a cheltuielii
financiare pentru exerciţiile anterioare şi chiria aferentă în practică nu este obligatorie echivalenţa
între exprimarea bănească a imobilizărilor din activul bilanţului şi suma corespunzătoare a
datoriei din pasivul bilanţului.
Pentru a releva valoarea bunurilor ce formează obiectul contractului de leasing. IAS 17
consideră util ca în bilanţul de fine de exerciţiu să se precizeze date în materie de bunuri ce
constituie obiectul contractului de leasing cu specificarea obligaţiilor care decurg din acesta.
Cunoaşterea şi aprofundarea leasingului în reglementarea juridică
În aprofundarea textului prevăzut de Ordonanţa nr. 51 (din 28 august 1997) privind
operaţiunile de leasing şi societăţile de leasing, cenzorii sunt interesaţi în intuirea exactă a
noţiunii de leasing, a obligaţiilor şi răspunderii ce revin părţilor în materie de leasing inclusiv
societăţilor de leasing.
În acţiunea de verificare a legalităţii şi utilităţii pentru întreprindere a leasingului
practicat, din start, cenzorii pot constata dacă au fost utilizate în sistem de leasing bunurile ce fac
obiectul unei concesiuni. De asemenea, apare ca obligatorie constatarea dacă utilizatorul
(locatorul) a încheiat un contract de sublocaţie privind bunul care i-a fost încredinţat fără acordul
societăţii de leasing.
Metoda folosită în caz de leasing, de recuperare valorică a bunului în cauză, trebuie
elucidată în cursul anului. În acest sens se verifică dacă plăţile efectuate cu titlu de relevanţă sunt
calculate ţinând seama de o marjă de profit şi de amortizarea integrală a bunului sau cel puţin a
unei părţi din valoarea de intrare a acestuia. În acest context apare evident că regimul de
amortizare se stabileşte cu acordul părţilor, în funcţie de natura bunului şi de valoarea de intrare
în conformitate cu Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active
corporale şi necorporale.
În constatările ce se stabilesc cu referire la bunurile în leasing trebuie să se pornească de
la premisa după care utilizatorului i-au fost conferite toate drepturile care derivă din contractul de
vânzare cumpărare, cu excepţia drepului de dispoziţie (a se vedea art. 4c) din O.G. nr. 51 din 28
august 1997.
În legătură cu funcţionarea societăţilor de leasing (prevederea de la art 14-17 din
ordonanţa citată), în raportul comisiei de cenzori urmează a se constata respectarea de către
societatea de leasing a prelevării din profiturile realizate a fondului de rezervă care să reprezinte
cel puţin 10% din capitalul social.
Cenzorii, în materie de leasing, constată în raportul lor, dacă în practică se respectă
întocmai prevederile Legii nr 90/1998 cu privire la obiectul operaţiunilor de leasing şi intervenţia
în activitatea de leasing a unei societăţi de leasing, cu implicaţiile juridice, organizatorice şi de
investiţii directe.
De asemenea, şi a prevederilor Legii nr. 99/1999 privind unele măsuri pentru accelerarea
reformei economice în materie de leasing, şi anume:
a) calculul ratei dobânzii de leasing (la nivelul ratei medii a dobânzilor bancare pe piaţa
românească (la leasingul financiar) şi stabilirea cotei de amortizare în concordanţă cu prevederile
Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale cu
modificările ulterioare (în cazul leasingului operaţional);
b) cuprinderea în contractul de leasing a elementelor prevăzute de Legea nr. 99/1999 şi
exactitatea determinării acestora (în concordanţă cu actele normative în vigoare).
În prezent, una din problemele de actualitate cu referire la contabilizare în contextul
urmăririi încadrării în reglementările juridice în materie este dată de leasing: achiziţionarea de
imobilizări corporale ce urmează a fi predate în regim de leasing şi amortizarea acestora la locator
(respectiv şi societatea de leasing) şi la locatar (utilizator). Normele aferente contabilizării
operaţiunilor de leasing sunt date de Ministerul Finanţelor prin Ordinul nr. 686/25 iunie 1999. În
funcţie de leasingul operaţional sau financiar apar soluţii diferite, corespunzător naturii
operaţiunilor în cauză.
În raportul cenzorilor considerăm că metodele folosite de întreprindere pentru
contabilizarea variantelor de leasing (operaţional sau financiar) cu constatarea abaterilor de la
norme vor putea constitui un obiectiv principal.
În privinţa contabilizării leasingului, pot exista în practică o serie de variante care se abat
atât de la normele de contabilitate emise de Ministerul Finanţelor, cât mai ales de la natura
operaţiunilor în cauză.
Dintre abaterile de la normele menţionate, se pot semnala următoarele:
• fixarea arbitrară a unor rate de leasing fără legătură directă cu duratele normale
de funcţionare în vigoare;
• imputarea în cheltuielile de exploatare a unor sume cu mult superioare amortismentului
legal în scopul diminuării artificiale a profitului supus impozitării şi deci frustrării statului,
lipsindu-l pe acesta de un impozit pe profit în limitele normale;
• înregistrarea dreptului de proprietate ce se transferă asupra bunului cedat în leasing la o
valoare reziduală superioară celei iniţiale din care s-a dedus amortismentul calculat, evident în
acelaşi scop de frustrare a factorilor îndreptăţiţi la determinarea unui profit normal.

7.6.2. Controlul şi analiza efectuate de cenzori privind contul


„Capital social”

Legea nr. 31/1990, republicată, prevede în mod enumerativ atribuţiile pe care le au


comisiile de cenzori în cadrul activităţii desfăşurate de aceştia la societăţile comerciale sau regiile
autonome unde au fost aleşi de către adunările generale ale acţionarilor.
În cadrul acestor atribuţii, o obligaţie aparte o constituie verificarea bilanţului contabil
care cuprinde ca un obiectiv important analiza conturilor de capitaluri.
Cenzorii au obligaţia să verifice modul în care s-au respectat prevederile Legii nr.
31/1990 şi să analizeze în detaliu statutul şi contractul societăţii comeciale respective sau actul
constitutiv, precum şi normele şi instrucţiunile apărute între timp în domeniul contabilităţii şi al
stabilirii şi modificării capitalului social.
Nivelul şi structura capitalului social
În raport de reglementările legale şi situaţia de fapt cenzorii verifică mai întâi dacă
nivelul capitalului social se înscrie în limitele valorice minime prevăzute.
Cenzorii compară cifrele privind capitalul social înscris în contractul şi statutul
societăţii / actul constitutiv care a stat la baza înfiinţării acesteia cu soldul contului capital sociel
(101) înregistrat în evidenţa contabilă, în balanţa de verificare şi în bilanţul aprobat de adunarea
generală.
În cazul în care apar anumite diferenţe se stabileşte nivelul acestora şi se analizează
cauzele care au atribuit la apariţia lor şi solicită consiliului de administraţie şi compartimentului
financiar contabil să ia măsurile necesare pentru înlăturarea eventualelor neconcordanţe. În cazul
în care se constată că s-au produs anumite prejudicii se analizează condiţiile care le-au determinat
şi se propun măsuri de recuperare a lor.
Concomitent cu dimensiunea capitalului social şi cu modul în care s-au respectat limitele
prevăzute de lege cenzorii verifică şi structura acestuia, se analizează documentele de constituire
a capitalului social şi se stabileşte dacă au fost respectate prevederile legale şi cele din statut sau
contrcatul de societate cu privire la ponderea aportului în natură, evaluarea şi predarea acestuia de
către acţionari sau asociaţii respectivi.
În cazul aportului în natură cenzorii verifică mai întâi dacă s-au respectat reglementările
în vigoare în ce priveşte limitele stabilite de Legea nr. 31/1990 şi Legea nr. 195/1997. Verificarea
constă în asumarea valorii bunurilor aduse de fiecare asociat, examinându-se totodată
documentele iniţiale şi actele de evaluare. Aceasta presupune luarea în consideraţie a gradului de
uzură fizică şi morală a bunurilor, a nivelului actual al preţurilor etc.
Se urmăreşte să se exeamineze actele privind oportunitatea bunurilor respective în raport
direct cu obiectul de activitate al societăţii în prezent şi într-o perspectivă apropiată.
Se consultă fişele contabile şi inventarele, cotele de amortizare folosite, data achiziţiei,
furnizorul, marca etc.
Cenzorii pun, de asemenea, un anumit interes pe analiza verificării actelor şi
documentelor prin care se dovedeşte proprietatea asupra bunurilor pe care acţionarii le-au adus ca
aport la capitalul social. Actele trebuie să fie originale, scrise clar şi emise de instituţiile
prevăzute prin lege. Se cercetează şi dacă aceste bunuri nu sunt grevate de anumite datorii etc.
Dacă este vorba de imobile, acestea trebuie să fie înregistrate la cadastru şi cu toate
impozitele plătite la zi, precum şi cu toate obligaţiile către toate organizaţiile în cauză.
Un accent aparte se pune pe rapoartele de evaluare şi expertizare care determină valoarea
bunurilor respective. Se verifică dacă cei care au efectuat evaluarea au avut competenţa necesară
şi dacă au fost numiţi de cei în măsură să adopte o asemenea decizie.
Acţionarii care au adus aporturi în natură nu au drept de vot în deliberările referitoare la
aporturile lor chiar dacă ei sunt şi subscriptori de acţiuni în numerar ori se prezintă ca mandatari
ai altor asociaţi.
În acestă situaţie cenzorii sunt în drept să verifice dacă procesele verbale ale adunării
constituante sunt legale, în sensul că au fost avute în vedere aceste prevederi la adoptarea
hotărârilor în cauză.
Cenzorii analizează, de asemenea, dacă bunurile în cauză au fost predate efectiv în
gestiunea societăţii, cu ce acte, ce documente s-au întocmit de primitori şi predători, data acestora
precum şi a înregistrărilor acestora în fişele de gestiune şi contabilitatea agentului economic.
Totodată, cenzorii verifică dacă maşinile sau utilajele, depozitele etc. aduse ca aport
social sunt folosite corespunzător şi dacă se justifică să rămână în cadrul societăţii.
Pe baza acestor constatări ce se reţin ca urmare a analizei efectuate, cenzorii îşi
formulează o opinie în legătură cu nivelul capitalului social evidenţiat în contabilitate şi în
funcţie de aceasta fac propuneri de măsuri consiliului de administraţie sau adunării generale
urmărind aducerea lor la îndeplinire.
Cenzorii au în vedere că în multe situaţii societăţile solicită frecvente credite bancare
garantate cu o parte din aceste bunuri, fapt ce impune cunoaşterea cât mai reală a valorii acestora
şi evitarea abuzurilor şi nerestituirea la timp a acestora.

Verificarea modului de reflectare a capitalului social în acţiuni şi a depunerii


capitalului social la bancă
Cenzorii verifică componenţa analitică a capitalului în raport de acţiunile deţinute de
acţionari în momentul înfiinţării societăţii şi la data efectuării controlului.
În legătură cu aceste obiective ale analizei, cenzorii examinează mai întâi principalele
prevederi cuprinse în Legea nr. 31/1990, privind societăţile comerciale, precum şi alte
reglementări şi norme etc., care au apărut între timp.
În contextul prevederilor legale, cenzorii procedează la analiza portofoliului de acţiuni
vizând concordanţa însumării acestora cu valoarea capitalului social înscris în bilanţul contabil.
În mod normal capitalul social trebuie să concorde cu valoarea nominală a acţiunilor sau
cu părţile sociale, respectiv cu valoarea aportului în natură sau în numerar. Totodată, aceste
comparaţii au în vedere şi modificările pe care le-au suferit capitalul social atât în sensul
majorării cât şi al diminuării.
Se procedează la verificarea evidenţei prevăzute a fi ţinută de societăţile comerciale
conform art. 71 din Legea nr. 31/1990 şi Hotărârea 885/28 noiembrie 1995. Potrivit acestor
reglementări societăţile comerciale sunt obligate să ţină „registrul acţiunilor” cu conţinutul
prevăzut în anexa 1 a hotărârii şi registrul de acţiuni prezentat în anexa 2 a acesteia”.
După ce s-a verificat situaţia acţionarilor, a acţiunilor pe fiecare asociat şi concordanţa
acestora cu capitalul social se examinează în continuare modul în care s-au realizat vărsămintele
prevăzute de lege.
Dacă au constatat concordanţă între capitalul social şi totalul valorii nominale a acţiunilor
subscrise şi a aportului social se trece la verificarea vărsămintelor. În acest sens se verifică
registrul de casă unde se reflectă sumele încasate de la acţionari cu datele din cele două registre
menţionate.
Odată cu verificarea depunerii integrale a sumelor stabilite pe fiecare acţionar se
analizează şi zilele de întârziere cu ajutorul cărora se determină nivelul eventualelor prejudicii
produse societăţii.
Aceste zile de întârziere se stabilesc între scadenţa de plată a contravalorii acţiunilor şi
data achitării acestora de către acţionari. Cota de 50% din contravaloarea acţiunilor trebuie plătită
la data înfiinţării societăţii, iar restul în termen de 12 luni.
Totodată, cenzorii verifică sumele depuse de cei care au subscris acţiuni pe bază de ofertă
publică şi care s-au încasat de către persoanele împuternicite în acest scop. Verificarea vizează
persoanele care au participat la subscrierea de acţiuni, sumele plătite de fiecare dintre acestea şi
data depunerii banilor la bancă.
În cazul când cenzorii constată diverse disfuncţionalităţi şi o proastă desfăşurare a
operaţiunilor menţionate, fac propuneri în raportul întocmit pentru a se adopta măsurile adecvate,
pentru a asigura normalitatea şi îmbunătăţirea activităţii.

Controlul operaţiunilor privind reducerea sau majorarea capitalului social


În general, se consideră că modificările care se produc în mărimea sau dimensiunea
capitalului social pot să influenţeze într-un fel sau altul desfăşurarea normală a activităţii
agentului economic. Se are în vedere că la înfiinţarea afacerilor capitalul s-a stabilit în condiţiile
unui anumit volum al acestora iar modificările care intervin sunt de natură să influenţeze volumul
operaţiunilor, situaţie care poate să mărească cheltuielile şi să diminueze profitul.
În condiţiile economiei de piaţă, societăţile comerciale şi regiile autonome au obligaţia în
momentul constituirii lor ca persoane juridice independente să-şi constituie şi să-şi asigure surse
proprii de finanţare pentru îndeplinirea obiectului de activitate
În acestă situaţie, capitalul social reprezintă o sursă permanentă de finanţare pentru
activitatea autorizată prin lege pe baza statutului şi contractului de societate. Prin aceste
documente se determină propriu-zis şi nivelul şi structura capitalului social.
Când cenzorii verifică capitalul social ei urmăresc mai întâi evoluţia soldului acestuia pe
un anumit număr de ani cu ajutorul formularului de bilanţ sau al balanţei de verificare.
Când constată o reducere valorică a acestuia cercetează notele contabile respective la care
sunt anexate şi documentele care stau la baza operaţiunilor în cauză. Pe baza acestor date
justificative se stabileşte dacă înregistrările sau mai precis dacă aceste documente s-au produs ca
urmare a prevederilor art. 202 din Legea nr. 31/1990 republicată, care prevede că reducerile de
capital social pot să aibă loc atunci când intervin situaţiile următoare:
• micşorarea numărului de acţiuni sau părţi sociale;
• reducerea valorii nominale a acţiunilor sau a părţilor sociale;
• dobândirea propriilor acţiuni urmate de anularea lor;
• scutirea totală sau parţială a asociaţilor de vărsămintele datorate;
• restituirea către acţionari a unei cote-părţi din aporturi, proporţională cu reducerea
capitalului social şi calculată egal pentru fiecare acţiune sau parte socială.
În afară de aceste procedee Legea nr. 31/1990 prevede că reducerea capitalului social
poate să aibă loc şi datorită altor cauze înscrise în diverse acte normative în vigoare.
Concomitent cu analiza situaţiilor menţionate mai sus, cenzorii verifică dacă reducerea
propriu-zisă a capitalului social s-a făcut după trecerea a două luni din ziua în care hotărârea în
cauză a fost publicată în Monitorul Oficial, aşa cum rezultă din textul art. 302 din Legea nr.
31/1990.
Totodată, cenzorii controlează dacă se respectă limitele minime de capital social stabilite
de Legea nr. 31/1990 menţionată anterior. Atunci când diverşi creditori ai societăţii au făcut
opoziţie la hotărârea de reducere a capitalului social, cenzorii au interesul să verifice în detaliu
conţinutul contestaţiei menţionate, atât în ce priveşte realitatea cifrelor cât şi a cauzelor sau
motivelor invocate şi să propună măsurile necesare pentru soluţionarea situaţiei.
În obiectivul de supraveghere a patrimoniului, canzorii includ şi verificarea micşorării
capitalului social ca urmare a unor pierderi înregistrate în activitatea societăţii fie în exerciţiile
precedente fie în cadrul perioadei curente.
Analiza acestor pierderi este o activitate destul de laborioasă, deoarece ea presupune un
control riguros al cheltuielilor atât sub aspect valoric cât şi în ce priveşte realitatea, legalitatea şi
oportunitatea plăţilor făcute.
În multe cazuri este necesar să se controleze plăţile de salarii, aprovizionările cu
materiale sau mărfuri, transporturile făcute, tarifele practicate, diversele reparaţii şi investiţii,
consumurile administrative şi gospodăreşti, cele pentru conducere etc.
În aceeaşi măsură cenzorii au datoria să verifice concomitent toate veniturile obţinute şi
încasate precum şi pe cele nerealizate, stabilindu-se în acelaşi timp diverse soluţii şi măsuri care
să înlăture cauzele şi disfuncţionalităţile semnalate.
Verificarea documentelor în legătură cu micşorarea capitalului social se asigură cu
ajutorul soldurilor şi rulajelor conturilor contabile respective, concomitent cu examinarea atentă a
notelor contabile şi a actelor şi situaţiilor anexate la acestea.

Verificarea operaţiunilor şi conturilor privind majorarea capitalului social


În toate cazurile când s-au realizat majorări de capital social, cenzorii examinează
amănunţit dacă aceste creşteri s-au efectuat cu respectarea prevederilor legale, în interesul
societăţii şi cu aplicarea normelor şi reglementărilor din domeniul evidenţei contabile.
Când capitalul social se majorează prin emisiune de acţiuni, cenzorii verifică dacă această
hotărâre s-a adoptat cu votul egal al acţionarilor şi dacă s-a publicat în Monitorul Oficial.
Cu privire la prospectul de emisiune se verifică dacă în conţinutul acestuia sunt cuprinse datele prevăzute de
lege, scopul fiind o informare completă şi reală despre patrimoniul societăţii care solicită majorarea capitalului prin
emisiunea de noi acţiuni.
Dacă majorarea capitalului social se face prin aporturi în natură, cenzorii verifică numirea
experţilor, raportul de evaluare, predarea efectivă a bunurilor precum şi oportunitatea şi trebuinţa
acestora în raport cu obiectul de activitate şi cu scopul declarat de administratori.
În legătură cu subscrierea de noi acţiuni, legea prevede că în primul rând sunt solicitaţi să
subscrie acţionarii actuali; aceştia sunt în măsură să-şi exercite dreptul de preferinţă în proporţie
cu numărul acţiunilor pe care le posedă.
În această privinţă adunarea generală stabileşte şi un anumit termen atunci când acesta nu
este prevăzut prin acte normative.
După expirarea acestuia, acţiunile se subscriu de public. Hotărârea adunării generale are
efect în măsura în care operaţiunea de majorare a capitalului prin emisiunea de acţiuni s-a
îndeplinit într-un an de zile de la data adoptării ei.
Noile acţiuni subscrise se plătesc în procent de 30% la data subscrierii şi restul în decurs
de trei ani de la data publicării hotărârii adunării generale în Monitorul Oficial. Dacă în hotărâre
s-a prevăzut şi o primă de emisiune, aceasta se achită integral la data subscrierii.
În diverse situaţii, mai ales în etapele de trecere la economia de piaţă, preţurile produselor
înregistrează creşteri substanţiale. Aceste creşteri sunt cauzate de diverse modificări care intervin
în condiţiile de producţie şi în evoluţia cursului de schimb.
Faptul că fondurile fixe, respectiv imobilizările corporale rămân evidenţiate perioade de
timp cu preţurile iniţiale de achiziţie, se creează o discrepanţă, un decalaj faţă de celelalte active
care se evidenţiază la preţuri curente. Acestea sunt: stocuri de materii prime, materiale, produse
finite, disponibilităţi băneşti etc.
În aceste condiţii, capitalul social - care cuprinde în structura lui în mare parte imobilizări
corporale - suportă o diminuare continuă, situaţie care se remediază prin reevaluarea acestora din
urmă.
Faptul că în frecvente cazuri sunt semnalate discrepanţe mari între nivelul capitalului şi
volumul afacerilor sau între valoarea subscrisă a acesteia şi cea vărsată scoate în evidenţă
necesitatea verificării cu competenţă şi seriozitate a contului capital social.
Această cerinţă apare de asemenea şi din cauză că acest cont reprezintă aproape întreaga
masă monetară orientată către investiţii şi afaceri.