Conf.univ.dr. CICILIA IONESCU CONTABILITATE.

BAZE ŞI PROCEDURI

Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României IONESCU,CICILIA Contabilitate. Baze şi proceduri– Bucureşti: Editura Fundaţiei România de Mâine, 2006 356p.; 20,5cm. Bibliogr. ISBN (10)973-725-714-6 (13)978-973-725-714-7 657

© Editura Fundaţiei România de Mâine, 2006

Tehnoredactor: Florentina STEMATE Coperta: Marilena BĂLAN Bun de tipar: 11.12. 2006; Coli tipar: 22,25 Format: 16/61x86 Editura Fundaţiei România de Mâine Bulevardul Timişoara, Nr. 58, Bucureşti, Sector 6 Tel./Fax.: 021/444.20.91; www.spiruharet.ro E-mail: contact@edituraromaniademaine.ro

UNIVERSITATEA SPIRU HARET

Conf.univ.dr. CICILIA IONESCU

CONTABILITATE BAZE ŞI PROCEDURI

EDITURA FUNDAŢIEI ROMÂNIA DE MÂINE Bucureşti, 2006

CUPRINS

Introducere …………………………………………………………… Capitolul 1. Definirea, statutul şi obiectivele contabilităţii ………... 1.1. Definirea contabilităţii ………………………………………… 1.2. Statutul contabilităţii …………………………………………. 1.3. Contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune – câmpuri informaţionale distincte, dar interdependente ……… 1.4. Direcţii de dezvoltare a contabilităţii ……………………….… 1.5. Categorii specifice obiectului de studiu al contabilităţii ……… 1.5.1. Structuri de activ ………………………………………. 1.5.2. Structuri de pasiv ………………………………………. 1.5.3. Tipuri de modificări patrimoniale ……………………... 1.5.4. Exerciţii, probleme ………………………………….…. Capitolul 2. Metoda contabilităţii …………………………………… 2.1. Definiţia şi trăsăturile metodei contabilităţii ………………….. 2.2. Procedeele metodei contabilităţii ……………………………... 2.3. Exerciţiul financiar sau contabil ……………………………… 2.4. Conceptualizarea contabilităţii financiare …………………….. 2.4.1. Necesitatea şi rolul teoriei în contabilitate …………… 2.4.2. Cadrul conceptual al IASB, concept şi teorie în contabilitate ……………………………………….. 2.4.3. Postulatele şi principiile contabile, fundamente ale teoriei contabile …………………………………… Capitolul 3. Documentaţia ………………………………………….. 3.1. Delimitări privind documentaţia ……………………………... 3.2. Definirea documentelor contabile ……………………………. 3.2.1. Documentele justificative ……………………………… 3.2.2. Registrele contabile ……………………………………. 3.2.3. Documentele contabile de sinteză ……………………... 3.3. Gestiunea documentelor ……………………………………… 3.4. Verificarea şi corectarea documentelor ………………………. Capitolul 4. Evaluarea ……………………………………………….. 4.1. Noţiunea şi principiile evaluării în contabilitate ……………... 4.2. Formele evaluării patrimoniului în contabilitate …………….. 4.3. Reevaluarea în contabilitate …………………………………..

9 11 11 12 18 20 25 33 43 49 61 64 64 67 71 72 72 74 90 103 103 103 104 105 109 109 111 113 113 116 120 5

Capitolul 5. Contul – instrument de înregistrare, calcul şi control …. 5.1. Definirea şi rolul contului ……………………………………. 5.2. Trăsături specifice conturilor ………………………………… 5.3. Structura contului …………………………………………….. 5.4. Reguli de funcţionare a conturilor ……………………………. 5.5. Clasificarea conturilor ………………………………………... 5.6. Planul de conturi general …………………………………….. 5.7. Dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor ………………. 5.8. Analiza contabilă a tranzacţiilor. Formula şi articolul contabil… 5.9. Tipuri de formule contabile ………………………………….. Capitolul 6. Delimitări şi conturi de capitaluri …………………….. 6.1. Delimitări şi structuri privind capitalurile ……………………. 6.2. Contabilitatea principalelor tranzacţii privind constituirea capitalului ……………………………………………………. 6.3. Contabilitatea principalelor tranzacţii privind majorarea capitalului ……………………………………………………. 6.4. Contabilitatea principalelor tranzacţii privind diminuarea capitalului 6.5. Contabilitatea capitalului împrumutat ………………………... 6.6. Exerciţii, probleme …………………………………………… Capitolul 7. Delimitări şi conturi de imobilizări corporale ……….. 7.1. Delimitări privind imobilizările corporale …………………… 7.2. Evaluarea imobilizărilor corporale …………………………… 7.3. Reevaluarea imobilizărilor …………………………………… 7.3.1. Amortizarea: semnificaţie, durată de viaţă utilă ………… 7.3.2. Metode de amortizare …………………………………... 7.4. Contabilitatea tranzacţiilor privind imobilizările corporale ….. 7.5. Exerciţii, probleme …………………………………………… Capitolul 8. Delimitări şi conturi de stocuri ………………………… 8.1. Delimitări privind stocurile şi producţia în curs de execuţie …. 8.2. Evaluarea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie ……… 8.3. Documente primare utilizate referitoare la stocuri …………… 8.4. Contabilitatea principalelor tranzacţii privind stocurile ……... 8.5. Deprecierea stocurilor ………………………………………... 8.6. Exerciţii, probleme …………………………………………… Capitolul 9. Delimitări şi conturi de cheltuieli ……………………… 9.1. Delimitări privind cheltuielile ………………………………... 9.2. Cheltuieli de exploatare privind consumul de stocuri aprovizionate de la terţi, lucrări şi servicii prestate de terţi …... 6

121 121 122 125 130 136 144 146 149 153 164 165 165 173 177 179 187 188 188 189 192 192 193 195 204 206 206 208 212 213 225 226 228 228 229

9.3. Cheltuieli de exploatare privind salariile personalului ……….. 9.4. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor …. 9.5. Exerciţii, probleme …………………………………………… Capitolul 10. Delimitări şi conturi privind veniturile ……………… 10.1. Delimitări privind veniturile ………………………………… 10.2. Contabilitatea principalelor tranzacţii privind veniturile …… 10.2.1. Conturi de venituri privind producţia obţinută şi realizarea acesteia pe piaţă ………………………… 10.2.2. Conturi de venituri privind vânzarea mărfurilor, executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor …………. 10.3. Exerciţii, probleme ……………………………………….… Capitolul 11. Delimitări şi conturi privind taxa pe valoarea adăugată ……………………………………………….. 11.1. Delimitări privind taxa pe valoarea adăugată ……………….. 11.2. Sistemul conturilor privind taxa pe valoarea adăugată ……... Capitolul 12. Balanţa de verificare ………………………………….. 12.1. Noţiunea, importanţa şi funcţiile balanţei de verificare …….. 12.2. Clasificarea balanţelor de verificare ………………………… 12.3. Întocmirea balanţelor de verificare …………………………. 12.4. Balanţele de verificare a conturilor sintetice ………….....….. 12.4.1. Balanţa de verificare cu o serie de egalităţi ………….. 12.4.2. Balanţa de verificare cu două serii de egalităţi ………. 12.4.3. Balanţa de verificare cu trei serii de egalităţi ………... 12.4.4. Balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi ………. 12.5. Balanţele de verificare a conturilor analitice ……………… 12.6. Tipuri de erori relevate şi nerelevate de balanţa de verificare ….. 12.7. Exerciţii, probleme ………………………………………….. Capitolul 13. Reprezentarea întreprinderii prin situaţii financiare …….................................................................. 13.1. Abordări privind bilanţul întreprinderii..................................... 13.2. Funcţiile bilanţului..................................................................... 13.3. Abordări privind contul de profit şi pierdere al întreprinderii... 13.4. Aria de aplicabilitate şi moneda de raportare a situaţiilor financiare.................................................................................. 13.5. Formatul şi conţinutul situaţiilor financiare............................... 13.5.1. Prevederi generale.................................................. 13.5.2. Formatul bilanţului................................................. 13.5.3. Prevederi referitoare la elementele din bilanţ........

233 241 241 243 243 245 246 252 255 256 256 257 262 262 265 267 274 274 276 278 280 281 283 285 286 287 292 293 297 298 298 302 306 7

.......4........... 13.......... Capitolul 14.............................1...3................................ Imobilizările necorporale. Metode de determinare şi prezentare a fluxurilor de trezorerie referitoare la activităţile de exploatare ................................ 13..........2......1...................2...2. Reguli generale de evaluare. 13.........1...............6..…........ Reguli de evaluare alternativă.............. Evaluarea investiţiilor pe termen scurt. 13...4.. 13................ 13....8.......2.. Evaluarea stocurilor....................... 13.... Subvenţiile guvernamentale....... 13.8........2....1. 13................... Prevederi referitoare la elementele din contul de profit şi pierdere...9 Venituri şi cheltuieli... 13.... 14........ Auditarea sau verificarea situaţiilor financiare anuale....... Necesitatea analizei lichidităţii întreprinderii........7.. Note explicative la situaţiile financiare anuale..... 13....... imobilizările financiare.....9.... Raportul administratorilor..4... 13. 14... 14. Evaluarea activelor circulante................ 308 309 311 314 314 317 317 319 321 321 324 325 326 328 328 329 331 331 332 333 334 336 336 337 337 338 339 339 342 346 349 355 8 ......... 13..........8....8...8.4.......8. Formatul contului de profit şi pierdere...... 13.....1............ 13.........3.....................................8........8.....6........10........ Evaluarea elementelor prezentate în situaţiile financiare.......8.....................................................8.... Tabloul fluxurilor de trezorerie.... Note explicative........1...... 13........ Tabloul fluxurilor de trezorerie în viziunea normei contabile Internaţionale IAS 7.....8............ Evaluarea la valoarea justă a instrumentelor financiare.......................4....2.............7.3...............................9...8. 13.......9...................2...... Bibliografie ………………………………………………………….......... 13....... 13..4........... 14...........8....11....................................... 13..... Întocmirea şi interpretarea tabloului fluxurilor de trezorerie..........................3......8... 13...... Casa şi conturi la bănci.... Evaluarea activelor imobilizate................................ Evaluarea şi contabilitatea terţilor.4............1............ Contabilitatea datoriilor pe termen scurt şi lung.. Contabilitatea provizioanelor. Imobilizările corporale............8.. Prezentarea politicilor contabile..... Principii contabile generale.......... Capital şi rezerve....................3.8.....8.............. 13..8..... 13......8..............13............. Situaţia fluxurilor de numerar ..........2.. 13. 13.......5.....6...............

din raţionamente didactice. problematica vizând analiza contabilă a evenimentelor şi tranzacţiilor. Ea se constituie într-un tot unitar. şi nu numai. legat de acesta. ca instrument de înregistrare. fără a avea pretenţia că aspectele prezentate epuizează întregul registru tematic posibil de tratat. Ne aflăm în plină desfăşurare a celei de-a treia etape a reformei contabile româneşti care marchează o adevărată cotitură în ceea ce priveşte dezvoltarea contabilităţii în România prin reorientarea doctrinei contabile spre un sistem contabil conform cu directivele europene. un suport de bază în cunoaşterea şi aprofundarea aspectelor teoretice şi practice ale contabilităţii. Lucrarea de faţă. Noţiunile legate de balanţa de verificare. Partea a doua. este structurată în două părţi. se adresează tuturor celor interesaţi de studiul bazelor teoriei şi practicii contabile.INTRODUCERE Procesul de modernizare a contabilităţii. precum şi studiul formatelor şi conţinutului situaţiilor financiare anuale au fost tratate tot în cea de-a doua parte a lucrării. prin conţinutul său. vizează punerea în practică a noţiunilor teoretice anterior tratate. calcul şi control în contabilitate. evenimentelor ce au loc într-o companie. în primul rând. şi. studenţilor economişti. terminologice. continuă şi astăzi. însă. Autoarea 9 . sperăm. Prima parte tratează noţiunile teoretice absolut necesare înţelegerii mecanismelor înregistrării în contabilitate a tranzacţiilor. noţiunile noi sau redefinirile unor concepte prin prisma prevederilor europene. La elaborarea lucrării s-au avut în vedere actualizările legislative. Un loc important în cadrul acestei părţi îl ocupă contul. ca instrument de control al corectitudinii înregistrărilor efectuate. Problemele abordate în prezenta lucrare pot constitui. cu un pronunţat caracter aplicativ. prin înregistrarea cronologică şi sistematică în contabilitate a principalelor evenimente. început încă din anul 1994. tranzacţii ce au loc în cadrul unei companii. dar.

10 .

care prezintă pentru întâia oară descrierea partidei duble în contabilitate. a apărut la Veneţia. în această parte a lumii se utilizează contabilitatea după metoda veneţiană. ca şi spiritul renascentist au făcut posibilă dezvoltarea practicilor contabile. În concepţia sa. respectiv între debitor. încă din perioada Evului Mediu. În această lucrare. Fiecare tranzacţie intervenită în masa averii. unde se şi conturează o literatură contabilă. DEFINIREA CONTABILITĂŢII Contabilitatea a apărut cu multe secole în urmă. Creşterea numărului societăţilor pe acţiuni. revoluţia industrială şi apariţia concurenţei fac ca. este reprezentată ca un raport între „primire” şi „dare”. precum şi toate afacerile acestuia. intitulată Tractatus de Computis et Scripturis. începând cu a doua jumătate a secolului al XIX-lea. în ordinea în care au avut loc. partida dublă este definită prin prisma ecuaţiei de schimb dintre avere şi capital (Avere = Capital). cel care primeşte valoarea. odată cu dezvoltarea economiei monetare şi apariţia germenilor capitalismului. 11 . cel care o avansează. în anul 1494. astfel încât. îndeosebi în Europa Occidentală. Luca Paciolo analizează contabilitatea ca un ansamblu de principii şi reguli privind înregistrarea în partidă dublă a averii ce aparţine unui negustor. încă din secolul al XV-lea. să se contureze conţinutul contabilităţii de gestiune. STATUTUL ŞI OBIECTIVELE CONTABILITĂŢII 1. implicit a capitalului. şi aparţine italianului Luca Pacilo. Luca Paciolo a formulat o judecată considerată ca fiind principiul fundamental al contabilităţii. Tehnica partidei duble se răspândeşte apoi în secolele XVIXVIII.1. Prima lucrare din literatura contabilă.Capitolul 1 DEFINIREA. Dezvoltarea afacerilor din marile oraşe ale Italiei de Nord. În acest fel. şi creditor. adică Tratat de contabilitate în partidă dublă.

Definirea contabilităţii s-a realizat în strânsă legătură cu stadiul dezvoltării cunoştinţelor în acest domeniu şi cu mediul social. ca un joc social. Acest instrument a fost contabilitatea. 1995 12 . 1. ca un sistem de informaţii sau. valoarea monetară a tranzacţiilor comerciale şi evenimentelor cu caracter financiar. Tratat de contabilitate financiară. pur şi simplu. În timp. Alţi autori abordează contabilitatea ca fiind ştiinţa şi arta ţinerii conturilor.destinată conducerii societăţilor cu caracter secret. I. PUF. economic şi cultural în care au operat aceste cunoştinţe. Multitudinea acestor abordări a generat dificultatea definirii contabilităţii ca ştiinţă. privită în sens larg. Începând cu primele două decenii ale secolului XX. În istoria omenirii. STATUTUL CONTABILITĂŢII O parte însemnată a informaţiilor vehiculate în mediul economic o reprezintă informaţia financiar-contabilă. ca o ştiinţă. Există autori care privesc contabilitatea ca „arta de a înregistra şi sistematiza. Ed. de a întocmi documentele contabile de sinteză şi de a interpreta rezultatele”1. şi contabilitate. contabilitatea a fost considerată ca o artă. 1998 2 Bernard Esnault. într-un mod semnificativ. ca un limbaj specializat.2. Bucureşti. care se delimitează de contabilitatea generală. contabilitatea de întreprindere devine o practică socială normalizată. ca fiinţă socială. găsim izvoare care ne demonstrează că omul. Contabilitatea poate fi astfel considerată ca fiind arta reprezentării abstracte a realităţii economic. a simţit nevoia apariţiei unui instrument care să-i permită cunoaşterea realităţilor economice şi sociale. iar procesele decizionale din cadrul companiilor nu pot fi concepute fără aportul esenţial al acesteia. 1 Niculae Feleagă. adică are la bază principii şi norme după care îşi desfăşoară activitatea. ca o tehnică. Christian Haurau. prin faptul că ambele sunt creaţii ale spiritului uman şi constituie reprezentări abstracte ale unor fenomene concrete. vol. Compatibilité financière. Ion Ionaşcu. cea care produce informaţia bilanţieră. Economică. iar alţii2 au găsit un punct de convergenţă între artă.

13 . prin intermediul situaţiilor financiare (documentelor de sinteză). salariaţii şi sindicatele. Privită din acest punct de vedere. Instrumentul prin intermediul căruia întreprinderea dă socoteală mediului său despre ceea ce face. furnizorii. în general. utilizatori interni (managerii întreprinderii) sau externi (finanţatorii. creditorii. contabilitatea. precum şi asupra performanţei unei întreprinderi. Este cunoscut faptul că întreprinderea ocupă o poziţie centrală în societăţile contemporane.) ai informaţiei contabile. ea trebuie să dea socoteală despre sine diferiţilor săi parteneri.Privită la scara timpului. puterea publică etc. Aceste informaţii formează baza pentru evaluarea organizaţiei de către un ansamblu de utilizatori şi din exteriorul organizaţiei. oricare ar fi natura sistemului în care-şi desfăşoară activitatea. contabilitatea a acumulat un astfel de volum de cunoştinţe în materie. În epoca contemporană. Considerată adesea ca un simplu mecanism de tratare a informaţiei. contabilitatea este. Ea este agentul care elaborează şi distribuie produse materiale. salt impus de însăşi evoluţia societăţii umane. Rolul său în viaţa economică şi socială face ca. o tehnică de reflectare. investitorii actuali sau potenţiali. contabilitatea este singura disciplină care poate furniza informaţii financiare despre o organizaţie. încât s-a ajuns la noţiuni de maximă generalitate. în scopul informării utilizatorilor externi şi interni. despre performanţele sale. Contabilitatea studiază efectele tranzacţiilor economice şi ale altor evenimente asupra situaţiei economice şi financiare. la o adevărată teorie contabilă. destinată să informeze partenerii asupra funcţionării sale. prin sistemul propriu de concepte şi proceduri. a realizat un salt deosebit în domeniul modelării vieţii economice. despre poziţia sa financiară. bazat pe aplicarea cu rutină a principiului partidei duble şi a convenţiilor de tip debit şi credit. nu este altul decât contabilitatea financiară. efectuează prestaţii de servicii destinate să satisfacă nevoile economice individuale sau colective. de progresul realizat în domeniul cunoaşterii. de modelare a întreprinderii. contabilitatea poate fi considerată o disciplină informaţională. şi cu atât mai mult în contextul unei economii de piaţă. la început bazată pe empirism şi cunoscută sub denumirea de contabilitate rudimentară. Prin limbajul specific. înainte de toate.

fie limbaj de comunicare. • În calitate de ştiinţă. • Atunci când considerăm contabilitatea o artă. arta este opozabilă naturii. statut cel mai adesea invocat de specialişti. Măiestria şi priceperea în contabilitate presupun. Alţi autori încearcă să justifice statutul de ştiinţă al contabilităţii prin prezenţa postulatelor. avem în vedere ansamblul de reguli ce guvernează o profesie. date implicate de evenimentele ce afectează viaţa întreprinderilor. interpreta şi comunica datele exprimate valoric. măsura. o activitate. arta privită ca utilizare raţională de metode. clasifica. mai întâi. înregistra. prezenţa elementelor de judecată profesională în rezolvarea diferitelor probleme cu care aceştia se confruntă. par a fi întemeiate. aceştia sunt îndreptăţiţi să nu plaseze contabilitatea în câmpul ştiinţelor fizice şi naturale. fără a o raporta la aplicarea de cunoştinţe ştiinţifice. prelucrare. deoarece prin ea se reprezintă în mod abstract fenomene concrete. Dacă au avut exigenţa de a considera ştiinţa ca un ansamblu de cunoştinţe teoretice cu valoare universală. verificabile sau invalidabile. ca sistem 14 . Contabilitatea este o tehnică ce nu poate fi concepută. fie ştiinţă. deoarece cunoştinţele sale nu sunt universal valabile. fie tehnică. măiestria contabilului de a identifica. clasificare. însă. determinate şi bazate pe relaţii obiective. în vederea obţinerii unui anumit rezultat. În acest sens.Analiza statutului contabilităţii se înscrie în perimetrul unei controverse: se va vedea că există argumente să considerăm contabilitatea fie artă. chiar şi în zilele noastre. caracterizate printr-un obiect şi o metodă proprie de cercetare. principiilor şi regulilor contabile. pot fi evidenţiate două accepţii: arta privită ca priceperea. conceperea şi interconectarea conturilor. în vederea realizării unei producţii de informaţii. exprimate prin legi. însă. contabilitatea şi-a asumat. • Contabilitatea poate căpăta statutul de tehnică de înregistrare. interpretare şi comunicare a informaţiilor privind evenimentele şi tranzacţiile ce au loc în viaţa întreprinderii. iar contabilitatea ca artă este o creaţie a omului. În acest sens. Ezitările specialiştilor în domeniu în atribuirea contabilităţii a statutului de ştiinţă.

Ed. deoarece ele nu se bucură de o anumită stabilitate.de referinţă în contabilitate. • abordarea deductivă: presupune definirea prealabilă a obiectivelor din care sunt deduse postulatele. Bucureşti. Bucureşti. Dar postulatele. 1997 15 . au identificat cinci paradigme (abordări) fundamentale în contabilitate: • abordarea inductivă: elaborarea teoriei contabile se face prin generalizarea observaţiilor furnizate de practicile contabile. profesorul Ion Ionaşcu4. citându-l pe Thomas Kuhn. mai ales în cazul contabilităţii. Profesorul Niculae Feleagă3. Feleagă şi colectiv. autorul face o analogie între harta geografică şi documentul contabil de sinteză. profesorii Bernard Esnault şi Christian Haurau. • abordarea predictivă: constă în testarea metodelor şi regulilor contabile. incită la o analogie între contabilitate şi geografie. ele pot face obiectul unor erori şi. în anul 1994. Epistemologia contabilităţii. Acestea sunt izvorâte mai ales din activitatea contabilă şi se modifică ori de câte ori mediul economic în care contabilitatea acţionează se schimbă. În demersul său epistemologic. Ultimele cinci decenii au fost marcate de creşterea preocupărilor multor autori de a elabora şi valida o teorie a contabilităţii. ca două componente ale ştiinţelor sociale. 2002 4 Ion Ionaşcu. Deşi ambele „produse” sunt reprezentări ale realităţii (harta geografică reprezintă un spaţiu geografic. 3 N. pentru o perioadă. Bazele Contabilităţii. în funcţie de capacitatea lor de predicţie a evenimentelor. Pornind de la nevoia de corespondenţă spaţiu realspaţiu deschis. principiile sau regulile contabile nu sunt legi ştiinţifice. Economică. iar contabilitatea reprezintă spaţiul economic). în anumite situaţii. convenţiile şi regulile contabile. oferă soluţii model practicienilor în domeniu. ca produs final al contabilităţii. Astfel. în timp. ceea ce a făcut ca. Economică. al unor manipulări. să se contureze existenţa mai multor paradigme în contabilitate. subliniază că statutul ştiinţific al contabilităţii este legat de existenţa uneia sau mai multor teorii în contabilitate. Teoriile sau paradigmele sunt acele realizări ştiinţifice universal recunoscute care. Ed. citându-l pe Bernard Colasse.

contabilităţii îi revin sarcini din ce în ce mai grele. de modelare a întreprinderilor. principiilor şi normelor contabile confirmă statutul ei de disciplină ştiinţifică. fiind pusă în situaţia de a descrie organizaţii din ce în ce mai complexe ce operează într-un mediu economic şi social în continuă mişcare şi transformare. natura şi cantitatea informaţiilor publicate depind de oferta producătorilor de informaţii contabile şi de cererea utilizatorilor. Astăzi. Feleagă şi colectiv. • ca instrument de prelucrare a informaţiilor necesare acestei prelucrări. Teoriile ştiinţifice reprezintă efortul cercetării contabile. supusă regulilor economiei de piaţă. 16 . Abia în secolul XX s-a dezvoltat cercetarea contabilă într-un cadru organizat. respectiv. Statutul de ştiinţă al contabilităţii este dat şi de impactul teoriilor ştiinţifice cu practicile contabile. Istoria contabilă arată că teoriile contabile anterioare secolului al XX-lea au fost create prin generalizarea practicilor contabile. marile şcoli şi instituţii de cercetare au dezvoltat o multitudine de abordări capabile să definească 5 N. principiului cererii şi ofertei.• abordarea comportamentală sau psihologică: studiază reacţiile utilizatorului individual în momentul publicării informaţiei contabile şi pune accentul pe pertinenţa informaţiei contabile în luarea deciziei. sau „joc social”. De mai bine de o jumătate de secol. Tocmai de aceea. existenţa de postulate. adică existenţa normalizării contabile. Însăşi existenţa paradigmelor în contabilitate. Ea caută să-şi depăşească limitele. op. conducerea acesteia pe baza postulatelor. principii şi norme contabile. contabilitatea trebuie studiată sub trei aspecte principale5: • ca instrument de descriere. ceea ce a permis unirea eforturilor cercetătorilor din domeniul contabilităţii. Deoarece se consideră că o piaţă total liberă a informaţiei contabile este ineficientă. • ca practică. s-a impus reglementarea pieţei.cit. înscrisă într-o reţea de restricţii reglementare mai mult sau mai puţin stricte. • abordarea economică: apreciază informaţia contabilă ca un bun economic.

Epistemologia contabilităţii. cei mai în măsură să ofere noi variante de dezvoltare a sistemului contabil sunt cercetătorii şi universitarii. consens regizat în maniere diferite de organismele de normalizare naţionale. Adesea. în general. În acest sens. 17 . Economică. şi a profesioniştilor contabili. În plus. şi în cazul altor ţări cu o economie în tranziţie. de altfel. criza contabilă are şi o dimensiune structurală. 6 I. marcată de nevoia depăşirii unor crize privind necesităţile de informare financiară. cât şi a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. acestea au îngreunat canalizarea eforturilor cercetătorilor în domeniul contabilităţii în direcţia elaborării unei teorii general acceptate. Dezvoltarea contabilităţii este. În ultimul deceniu. Bucureşti. la apariţia mai multor paradigme şi. aşa cum evocam anterior. În astfel de situaţii. 94/2001. la uniformizarea practicilor contabile la nivel european şi internaţional. cu scopul elaborării unei teorii contabile universale. specialişti contabili şi utilizatori. Ed.perimetrul şi conţinutul unei teorii generale şi să permită validarea acestora. în cazul ţării noastre. prin Ordinul Ministrului Finanţelor nr. Este şi motivul pentru care România. Ionaşcu. Chiar dacă nu se poate da un răspuns precis şi definitiv în ce priveşte statutul contabilităţii. în special. Pe de altă parte. în general. principala direcţie de cercetare contabilă internaţională o constituie „compatibilizarea reglementărilor contabile europene cu normele contabile internaţionale”6. implicit. cu predilecţie. 1997. eforturile noastre au fost canalizate. ceea ce conduce la căutarea unor noi soluţii contabile. În acest sens s-a vizat analiza naturii şi intensităţii consensului care există între întreprinderi. a ales calea de dezvoltare a sistemului său contabil prin asimilarea în cadrul acestuia atât a prevederilor Directivei a IV-a a CEE. capabilă să-i potenţeze bazele ştiinţifice. în măsură să asigure eliminarea principalelor obstacole în comparaţiile internaţionale. ca. a mai multor discursuri explicative în contabilitate. cele mai multe dintre cercetările cu caracter teoretic nu şi-au găsit ecoul în practică. asupra studiului contabilităţii ca practică socială. conducând. pe fondul schimbării sistemului economic şi politic ce marchează viaţa oamenilor. este cert că el face obiectul cercetărilor.

a constituit un 18 . veniturile etc.3.• Statutul de limbaj (normalizat) al contabilităţii este unanim acceptat. contabilitatea fiind considerată. publicarea şi comunicarea documentelor de sinteză (situaţiilor financiare). economic şi cultural în care s-a aflat.contabilitatea este „un joc social” ce are drept finalitate reprezentarea unei realităţi care este întreprinderea. standardizat. Limbajul contabil este unul normalizat. DAR INTERDEPENDENTE Definirea contabilităţii s-a realizat în strânsă legătură cu stadiul cunoştinţelor în acest domeniu şi cu mediul social. 1.). Lumea afacerilor este interesată de latura practică a vocabularului contabil în contextul comunicării informaţiei contabile în scopul folosirii ei de către diferiţii utilizatori. concis şi complet. pentru colectarea. Limbajul contabil cuprinde un ansamblu de reguli. metode şi procedee utilizate pentru înregistrarea evenimentelor şi tranzacţiilor întreprinderii. ca o tehnică sau ca o ştiinţă –. ce oferă imaginea firmei în exterior. sau într-un singur circuit. activele. precum şi pentru interpretarea acestora. prelucrarea şi clasificarea informaţiilor. iar existenţa unui vocabular şi a unor reguli universal acceptate asigură informaţiei transparenţa necesară comunicării între „actorii” informaţiei pieţei contabile. cheltuielile. de contabilitatea generală sau financiară. Această reprezentare duală îşi găseşte exprimarea în existenţa a două componente informaţionale: • o componentă informaţională. CONTABILITATEA FINANCIARĂ ŞI CONTABILITATEA DE GESTIUNE – CÂMPURI INFORMAŢIONALE DISTINCTE. Multitudinea nevoilor informaţionale ale diverşilor utilizatori de informaţie contabilă determină construirea a două reprezentări ale aceleiaşi realităţi: o reprezentare „internă” şi o reprezentare „externă”. pentru elaborarea. limbajul universal al afacerilor. datoriile. Acest mod de organizare a contabilităţii firmei în două circuite informaţionale autonome. pe baza simbolurilor care constituie vocabularul contabil (debitul. de altfel. Putem vorbi. creditul. Indiferent cum am privi-o – ca o artă. • o componentă care descrie procesele interne ale întreprinderii. în acest caz. în acest caz. Vorbim. capitalurile proprii. precis. de contabilitatea de gestiune.

Ambele circuite informaţionale sunt complementare pentru gestiunea întreprinderii. furnizorii. statul etc. Contabilitatea de gestiune.subiect de discuţii şi polemici încă de la începutul secolului XX şi continuă să fie şi în zilele noastre. contabilitatea de gestiune a evoluat continuu. de exploatare. adică se bazează pe principii şi norme contabile. şi anume: • funcţia de înregistrare a tranzacţiilor întreprinderii. Apărută ca urmare a concurenţei în mediul industrial. management accounting). în scopul determinării periodice a situaţiei patrimoniale şi financiare şi a rezultatului întreprinderii. contabilitate de gestiune. 19 . pentru determinarea periodică a situaţiei patrimoniale şi financiare şi a rezultatului obţinut. denumite şi situaţii financiare sau documente contabile de sinteză.). Contabilitatea financiară nu este opusă contabilităţii de gestiune. iar situaţiile financiare constituie obiectul normalizării contabile atât pe plan naţional. având drept scop informarea diverselor categorii de utilizatori ai informaţiei contabile (acţionarii. contabilitatea costurilor. comptabilité financière. • funcţia de comunicare financiară externă. generată de raţiuni juridice şi fiscale. • funcţia de instrument de verificare şi probă. Informaţiile contabilităţii financiare au caracter retrospectiv şi se fac publice prin intermediul conturilor anuale. pentru calcularea conturilor naţionale. În cele mai multe ţări. contabilitate managerială (comptabilité de gestion. cât şi pe plan internaţional. financial accounting) are rolul de a înregistra tranzacţiile întreprinderii cu mediul extern. Contabilitatea generală (financiară) îndeplineşte mai multe funcţii. • funcţia de furnizare a informaţiilor necesare sintezelor macroeconomice. contabilitatea financiară este reglementată. clienţii. denumindu-se succesiv: contabilitate industrială. • funcţia de satisfacere a cerinţelor informaţionale ale analizei financiare. Contabilitatea generală sau financiară (comptabilité générale. contabilitatea analitică.

Problema care se pune este legată de gradul de autonomizare a celor două contabilităţi. departamente etc. 20 . care este diferită de la o ţară la alta. De regulă. Contabilitatea de gestiune îndeplineşte următoarele funcţii: • funcţia de determinare a costurilor pe produs. productivitate etc. a căror intensitate se amplifică din ce în ce mai mult. o legătură. contabilitatea de gestiune nu este reglementată la nivel naţional. în sensul că ambele se bazează pe aceleaşi date. chiar dacă frontiera dintre ele nu se defineşte în aceeaşi manieră.). Multe firme îşi definesc proceduri stricte privind organizarea contabilităţii de gestiune. 1. însă realizarea ei cu eficienţă aduce în discuţie problema înţelegerii mesajelor care se transmit. preluate din documentele justificative.) la nivelul produselor şi al sectoarelor de activitate. adică nu are la bază norme unitare şi obligatorii. Comunicarea este vitală. Aceste norme nu sunt publicate în exterior. contabilitatea de gestiune preia numeroase informaţii colectate de contabilitatea financiară. Cu toată opoziţia dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune. • funcţia de producere a informaţiilor destinate măsurării performanţelor întreprinderii (rentabilitate.4. între ele există. de relaţiile ce se stabilesc între ele. iar elaborarea documentelor contabile de sinteză se sprijină şi pe aportul contabilităţii de gestiune. având în vedere specificul activităţii şi nevoile interne de informare. fiind deci secrete. ramuri. În toate ţările există o distincţie între contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune. • funcţia de determinare a rezultatelor analitice pe produse sau activităţi. DIRECŢII DE DEZVOLTARE A CONTABILITĂŢII Lumea modernă are ca principală caracteristică faptul că între componentele sale există interdependenţe. • funcţia de furnizare a informaţiilor necesare bugetelor şi conturilor previzionale. Astfel. totuşi. activităţi şi unităţi organizaţionale (divizii.Contabilitatea de gestiune are rolul de a servi ca instrument în luarea deciziilor de către manageri.

tranziţia de la o economie excesiv centralizată spre o economie de piaţă au însemnat evenimente ce au condus şi la o reformare a sistemului contabil. reglementărilor şi practicilor europene. în căutarea de investitori strategici capabili să susţină restructurările economice şi financiare. se consideră banală cumpărarea unor acţiuni japoneze de către investitori europeni. în scopul reducerii diferenţelor dintre reglementările contabile naţionale. se constată cele două atribute ale sale: europenizarea şi internaţionalizarea. Acest proces.În contabilitate există prea multe limbaje. regăsite într-un referenţial contabil al cărui nucleu este reprezentat de Standardele Internaţionale de Raportare Financiară şi a elementelor de sorginte anglo-saxonă. Un atare program se constituie. El are nevoie de documente care să reflecte situaţia economică a firmelor şi. Europenizarea contabilităţii româneşti O dimensiune a normalizării contabile internaţionale este procesul de armonizare contabilă desfăşurat în cadrul Uniunii Europene. În zilele noastre. trebuie să înţeleagă exact informaţiile pe care acele documente i le pun la dispoziţie. Astfel. Radiografiind produsele reformei contabilităţii româneşti. Schimbarea sistemului politic în România. sau al armonizării contabile pe plan internaţional. efectuată cu ajutorul normalizării contabile internaţionale. Obiectivul lui este implementarea unui sistem contabil modelat pe baza filosofiei. în cadrul etanş al economiei naţionale. astăzi. în a treia etapă a reformei contabile. început în anii ’70 ai secolului XX. Către sfârşitul anilor ’90. cel mai important lucru. comerţul internaţional şi circulaţia capitalurilor dincolo de graniţele statelor de origine au luat proporţii foarte mari. deoarece sistemele contabile s-au dezvoltat oarecum independent. sub influenţa proceselor de mondializare a economiilor şi de globalizare a pieţelor financiare. Apare totuşi o problemă: pentru a investi. România a adoptat un Program de Dezvoltare a Sistemului său Contabil. a apărut necesitatea aducerii tuturor sistemelor contabile la un numitor comun. după 1990. europeanul trebuie să facă comparaţii între diverse societăţi japoneze sau între acestea şi altele. face parte din armonizarea dreptului societăţilor comerciale pentru ţările membre ale 21 . De exemplu.

modurile de evaluare şi publicarea acestor documente. în raport cu bilanţul. Uniunea Europeană a elaborat: • Directiva a IV-a. elaborând în acest sens directive ce vor trebui încorporate în legislaţia fiecărui stat membru. Acest tip de abordare privilegiază informaţia furnizată investitorilor. • Directiva a XI-a privind publicitatea sucursalelor (89/666/CEE). Irlanda. Caracteristica directivelor contabile europene constă în aceea că elaborarea lor se face după schema unui proces legislativ şi nu se bazează pe un cadru conceptual care să asigure coerenţa normelor. şi anume: • O abordare anglo-saxonă. privind armonizarea întocmirii conturilor consolidate (83/349/CEE). în 10 aprilie 1984. ca Marea Britanie. de unde şi primordialitatea acordată contului de profit şi pierdere. în iunie 1983. două abordări. Astfel.Uniunii Europene şi vizează armonizarea sistemelor contabile ale statelor membre. • Directiva a VIII-a. Directivele contabile europene prevăd foarte multe opţiuni care pot fi legiferate prin normele contabile naţionale. fapt ce a determinat menţinerea de importante diferenţieri între normele contabile naţionale. întâlnită în cadrul ţărilor aflate sub influenţa dreptului cutumiar. Pentru evaluarea acţiunilor unei 22 . ci două curente doctrinare. Danemarca şi Olanda. • Directiva a VII-a. privind coordonarea dispoziţiilor naţionale cu privire la structura şi conţinutul conturilor anuale şi raportului de gestiune. • Directiva privind publicarea documentelor contabile ale sucursalelor aparţinând stabilimentelor de credit şi stabilimentelor financiare (89/117/CEE). privind calificarea profesională a experţilor contabili (84/253/CEE). • Directiva privind conturile anuale şi conturile consolidate ale întreprinderilor de asigurări (91/674/CEE). • Directiva privind conturile anuale şi conturile consolidate ale băncilor (86/635/CEE). în special pentru societăţile cu responsabilitate limitată şi societăţile pe acţiuni (78/660/CEE). Aceste diferenţieri se menţin şi pentru faptul că procesul de euroarmonizare contabilă nu are la bază o doctrină unitară. în 25 iulie 1978.

• O abordare continentală. unde primează secretul profesional şi protecţia creditorilor. Prin urmare. este cel al Marii Britanii. care privilegiază protecţia creditorilor întreprinderii şi fiscul. a adoptat. informaţii preluate din contul de profit şi pierdere. în ideea diminuării rezultatului impozabil. ori profitul net după deducerea intereselor minoritarilor (minority interest). Transparenţa în comunicarea financiară poate fi pusă şi pe seama faptului că acest tip de întreprinderi nu are motive de a-şi ascunde profitul. O cheltuială efectuată de întreprindere poate să fie deductibilă fiscal fără a fi contabilizată. adesea se utilizează metode care iau în calcul profitul net (net profit after taxation). în special. aflate sub incidenţa dreptului roman. în acest sens. pentru a răspunde nevoilor de capitaluri. Un exemplu. Germania. care se intercorelează şi intercondiţionează reciproc.întreprinderi. rezultatul contabil serveşte ca bază pentru determinarea rezultatului fiscal. spre exemplu. transparenţa în comunicarea financiară devine mai redusă. iar tehnicile de contabilitate creativă proliferează. cuprinse într-un raport de mărime acceptabilă. În cadrul unor astfel de ţări. În astfel de ţări în care nu se poate trasa o linie de demarcaţie între contabilitate şi fiscalitate. proprietarilor şi furnizorilor de capitaluri. drept pentru care aprobarea normelor contabile se face pe cale legislativă. într-un astfel de sistem. Mai mult. la rândul ei. spre exemplu). Directivele contabile europene sunt un amestec de tradiţii contabile ale lumii anglo-saxone şi ale Europei continentale. care. Şi nu în ultimul rând. bazată pe principiul prudenţei. O astfel de abordare o întâlnim în cadrul celorlalte ţări ale Uniunii Europene (Franţa. contrar contabilităţii franceze sau elveţiene. mai transparente. aceste norme şi la ora actuală se apreciază că 23 . deşi a influenţat procesul de normalizare contabilă la nivelul Uniunii Europene prin introducerea conceptului de „imagine fidelă”. ştiut fiind că. acest tip de întreprinderi este interesat în furnizarea de informaţii financiare mereu mai cuprinzătoare. adresat. statul este utilizatorul principal al informaţiei contabile. contabilitatea anglo-saxonă acordă prioritate realităţii economice asupra formei juridice (substance over form). ca obiectiv al situaţiilor financiare. contabilitatea este decuplată de fiscalitate.

Economică. Internaţionalizarea contabilităţii româneşti Este susţinută de armonizarea sistemului contabil românesc cu elementele referenţialului contabil internaţional al Consiliului Comisiei Internaţionale a Standardelor Contabile. de standarde (norme) contabile internaţionale ce au trebuit şi vor trebui să fie respectate cu ocazia prezentării situaţiilor financiare. 8 Standardele Internaţionale de Contabilitate 2000. Caracteristica acestor norme este aceea că ele nu sunt impuse ţărilor şi pot fi utilizate de întreprinderile din întreaga lume în mai multe moduri8: • ca fundament al reglementărilor contabile naţionale în multe ţări. Consiliul Internaţional al Standardelor Contabile – IASB International Accounting Standards Board) are ca obiectiv elaborarea şi publicarea.„situaţiile financiare întocmite de Marea Britanie. la Londra. ţări cu o economie în dezvoltare – China. Europa Centrală şi fosta Uniune Sovietică). Deşi foarte detaliat. Bucureşti. Emisă de Consiliul de Miniştri la 25 iulie 1978. Înfiinţat în 1973. IASB – International Accounting Standards Board: un cadru contabil conceptual. precum şi să asigure acceptarea şi aplicarea acestor norme la nivel mondial. 24 . aceasta se bazează pe articolul 54(3)(g) al Tratatului de la Roma. în interesul publicului. 7 I. Ionaşcu. deşi marcate de concepţia anglo-saxonă. IASC (denumit. sunt mai aproape de acelea din Europa continentală cum nu au fost niciodată”7. un pachet flexibil de standarde contabile internaţionale şi un pachet flexibil de interpretări referitoare la unele dintre standardele internaţionale de contabilitate. documentul oferă posibilitatea alegerii între mai multe alternative de rezolvare a problemelor specifice şi acordă statelor membre opţiuni suplimentare în ceea ce priveşte implementarea sa. Un rol deosebit din punctul de vedere al armonizării contabile la nivel european l-a avut Directiva a IV-a. 1997. ţări din Asia. Epistemologia contabilităţii. citându-l pe Walton (1996). în urma reformei din 2001. Ed. • ca tratament de bază de către anumite ţări care îşi îmbunătăţesc propriile reglementări (ţări industrializate.

în toate cazurile. Normele contabile internaţionale se impun. În prezent. însă. al elaborării unui cadru conceptual de către IASB este facilitarea procesului de normalizare contabilă la nivel internaţional. Apare astfel patrimoniul ca structură economică şi juridică de gestiune a valorilor materiale şi 25 . atât la nivel de grup consultativ. care. prin care se deosebeşte de celelalte ştiinţe. Diviziunea muncii şi autonomia gestionară a agenţilor participanţi la circuitul economic impun separarea patrimonială a resurselor economice ale societăţii şi a rezultatelor obţinute. denumit şi Cadru conceptual. în principal. Cât priveşte spiritul de independenţă. aprobat de către IASB în aprilie 1999 şi publicat în iulie 1999. de către IASB. acesta este dat de procedura în care ele sunt elaborate. CATEGORII SPECIFICE OBIECTULUI DE STUDIU AL CONTABILITĂŢII Ca disciplină ştiinţifică independentă.• de către bursele de valori şi autorităţile de reglementare. unul din scopurile. realizările IASB constau. contabilitatea are un obiect propriu de cercetare. care permit societăţilor externe şi celor interne să prezinte situaţiile financiare în conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Dar. prin calitatea lor şi prin spiritul de independenţă în care sunt elaborate. care îşi declară totala încredere în capacitatea IASB de a obţine rezultate în măsură să satisfacă necesităţile pieţelor de capital. şi a unui număr de 41 de norme contabile internaţionale. fiabilităţii şi comparabilităţii situaţiilor financiare la nivel mondial. Calitatea normelor IASB este dată de procedura de elaborare a acestora. a unui cadru conceptual s-a făcut din dorinţa de a exista un sistem de obiective şi principii fundamentale a căror aplicare să ducă la obţinerea de norme contabile coerente şi. cum ar fi Comisia Europeană. Elaborarea. face apel la numeroase consultaţii. • de organismele supranaţionale.5. în elaborarea unui Cadru general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. în acelaşi timp. care să conducă la creşterea relevanţei. 1. cât şi la nivelul membrilor IASB. dacă nu chiar primul. • de un număr de societăţi aflate într-o continuă creştere. să asigure independenţa organismelor de normalizare.

26 9 . aparţinând unei persoane fizice sau juridice. concepţia economică şi concepţia economicojuridică a patrimoniului. şi bunurile economice. În concepţia juridică. Potrivit concepţiei economice. titular de patrimoniu sau proprietar. În literatura de specialitate se cunosc trei concepţii privind definirea şi analiza patrimoniului ca obiect de studiu al contabilităţii: concepţia juridică. în calitate de subiect de drepturi şi obligaţii. Potrivit acestei concepţii. se apreciază că patrimoniul reprezintă toate drepturile şi obligaţiile cu conţinut economic ale unui subiect de drept. Sorescu. inclusiv rezultatele folosirii lor. în structura bunurilor economice sunt cuprinse: Sp. Curs de contabilitate comercială generală. ce aparţin unei persoane fizice sau juridice. 1928. pe de o parte. p. patrimoniul este considerat ca totalitate a bunurilor economice exprimabile în bani. totalitatea drepturilor şi obligaţiilor cu valoare economică. ca obiect de drepturi şi obligaţii. Bunurile economice. deci. material. 12. „patrimoniul este un complex de drepturi şi obligaţiuni. Între obiectele de drepturi şi obligaţii şi drepturile şi obligaţiile ce iau naştere în urma gestionării acestor obiecte se interpune o persoană fizică sau juridică. Patrimoniul reprezintă. ce poartă denumirea de subiect. Biblioteca contabilă. adică acea parte a patrimoniului cu conţinut concret. Din definiţia patrimoniului reiese faptul că acesta este format din două elemente interdependente: • persoana fizică sau juridică. Al. ca obiecte de drepturi şi obligaţii. Iacobescu. cu respectivele lor obiecte de drepturi şi obiecte de obligaţiuni evaluabile în bani”9. ed. vol.băneşti. • relaţiile de drepturi şi obligaţii în cadrul cărora au fost procurate bunurile economice. constituie averea. sunt necesare două elemente interdependente: o persoană fizică sau juridică. substanţa materială. precum şi bunurile economice la care acestea se referă. Fizic. pe de altă parte. II. Prin asocierea celor două concepţii (a concepţiei juridice şi a celei economice) s-a ajuns la definirea economico-juridică a patrimoniului. Bucureşti. Iar pentru ca un patrimoniu să existe. a II-a.

clădiri. invenţii. Valoarea unui bun reprezintă capacitatea acestuia de a fi exprimat în bani. formează substanţa materială a patrimoniului. Determinarea economică a bunurilor este conferită de utilitatea şi valoarea lor.) şi în bunuri nemateriale sau necorporale (creanţe. mijloace de transport etc. bogăţiile naturale etc.. utilaje. brevete. concesiuni. instalaţii. echivalentul valoric al acestora trebuie restituit proprietarilor. mărfuri etc. ca obiect de drepturi şi obligaţii. • Relaţiile de obligaţii vizează situaţia în care titularul de patrimoniu îşi procură o parte din avere din resurse aparţinând altor persoane fizice sau juridice. maşini. bunurile respective îi aparţin de drept. bunurile respective nu îi aparţin de drept.a) bunuri materiale. iar partea respectivă din patrimoniu poartă denumirea de patrimoniu propriu. prin folosirea sa în producţie sau în consum. ceea ce creează posibilitatea de a putea fi schimbat în cadrul circuitului marfă-bani. zăcămintele. Bunurile economice. stocul de informaţii). fiind delimitate în bunuri materiale sau corporale (clădiri.).). Ele au o determinare existenţială şi o determinare economică. sub formă de maşini. mărci etc. Determinarea existenţială a bunurilor economice evidenţiază faptul că bunurile au o formă concretă. b) servicii de diverse categorii. 27 . În ceea ce priveşte cel de-al doilea aspect sub care se reflectă patrimoniul – relaţiile de drepturi şi obligaţii –. Partea corespunzătoare din patrimoniu poartă denumirea de patrimoniu străin. c) avuţia spirituală disponibilă şi refolosibilă (stocul de ştiinţă şi tehnologie. Utilitatea unui bun reprezintă capacitatea acestuia de a satisface o anumită nevoie (cerinţa). construcţii. acesta are următoarele semnificaţii: • Relaţiile de drepturi au în vedere situaţia în care titularul de patrimoniu (proprietarul) îşi procură o parte din avere din resurse proprii. d) alte bunuri atrase în circuitul economic (solul. cultură şi civilizaţie.

Persoana juridică poate fi: o organizaţie economică. Patrimoniul unei persoane publice cuprinde bunurile repartizate din fondul unic de stat. Patrimoniul persoanei fizice este format din bunurile dobândite în proprietate personală din veniturile obţinute din muncă renumerată. 1.Structura de ansamblu a patrimoniului se prezintă astfel (fig. atribuite acesteia în administrare directă. societăţi pe acţiuni şi societăţi cu răspundere limitată.31/1990. societăţi comerciale10. Întreg patrimoniul ţării se află în posesia diverselor persoane fizice sau juridice. contabilitatea studiază echilibrul patrimoniului. Din punct de vedere juridic.1. iar patrimoniul unei persoane asociate cuprinde bunuri care aparţin membrilor asociaţi. societăţi în comandită pe acţiuni. patrimoniul trebuie considerat ca fiind o entitate ce cuprinde elementele materiale şi nemateriale ce pot fi exprimate valoric şi care îşi pierd individualitatea atunci când alcătuiesc o unitate indivizibilă.): PATRIMONIU Averea (Bunuri economice) Patrimoniu propriu (Drepturi) Patrimoniu străin (Obligaţii) Fig. asociaţii etc. folosite în comun. 28 10 . contabilitatea studiază modul de gestionare a patrimoniului.1 Din punct de vedere contabil. Conform Legii Societăţilor Comerciale nr. prin noţiunea de persoană se înţelege oricine poate fi capabil să aibă drepturi şi obligaţii. societăţile comerciale ce se pot constitui în România sunt: societăţi în nume colectiv.1. întreprindere sau instituţie publică de stat sau o întreprindere de tip asociativ. în scopul desfăşurării unei activităţi şi obţinerii unui profit. Persoanele pot fi fizice şi juridice. Principalele trăsături ale obiectului de studiu al contabilităţii sunt următoarele: contabilitatea studiază patrimoniul în expresie valorică. societate în comandită simplă.

drepturile şi obligaţiile ce decurg din procurarea şi gestionarea bunurilor economice. se asigură drepturi şi obligaţii. cunoscută sub denumirea de ecuaţia de echilibru a patrimoniului. 29 . se creează un echilibru între bunurile economice şi drepturile şi obligaţiile cu valoare economică. contabilitatea este folosită ca instrument de cunoaştere şi respectare a normelor referitoare la conservarea. integritatea şi dezvoltarea patrimoniului. Starea patrimoniului este reflectată în contabilitate prin stocurile şi soldurile valorilor componente.a) Contabilitatea studiază patrimoniul în expresie valorică. finanţarea. în ce măsură se asigură integritatea materială şi gestionarea eficientă a acestor valori. prin contabilitate se efectuează controlul privind realizarea deciziilor. prin intermediul unor procedee specifice de lucru. prin analiză şi control. Mişcarea patrimoniului este reflectată de contabilitate prin operaţiile de intrări şi ieşiri în şi din patrimoniu. se stabilesc răspunderi cu privire la gospodărirea. pe de o parte. De asemenea. utilizarea şi recuperarea valorilor patrimoniale. Aşa cum s-a arătat. c) Contabilitatea studiază echilibrul global al patrimoniului. patrimoniul reprezintă. administrarea şi dreptul de dispoziţie asupra patrimoniului. în plan juridic. precum şi prin procesele economice interne prin care se transformă intrările în ieşiri. Totodată. iar pe de altă parte. bunurile economice. Acest echilibru poate fi scris sub forma unei egalităţi. În cadrul acestui tot. Contabilitatea înregistrează circuitul elementelor patrimoniale. măsoară şi calculează în expresie valorică mărimea elementelor patrimoniale şi dezvăluie. astfel: Bunuri economice = Drepturi + Obligaţii (cu valoare economică) Această ecuaţie este tradusă în plan contabil prin structurile calitative de ACTIV şi PASIV. Contabilitatea oferă informaţii care stau la baza fundamentării deciziilor referitoare la investiţia. b) Contabilitatea studiază modul în care se asigură gestiunea patrimoniului.

În consecinţă. sau pasivul reprezintă sursele de finanţare a bunurilor economice delimitate ca active. plată) determină un flux de beneficii dinspre întreprindere spre mediul exterior. Se constată că. în contabilitatea întreprinderii este folosită şi categoria de capital. în contabilitatea anglo-saxonă. capital propriu. Aceasta operează direct cu structurile calitative de activ. protagoniştii sociali ai contabilităţii percep activul sub forma bunurilor economice. privit ca valori economice acumulate. Conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate: • Activul reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere. potrivit căreia capitalul.Deci. Dacă se face recurs la contabilitatea anglo-saxonă (şi la Standardele Internaţionale de Contabilitate). se constată că aceasta are o determinare economică fără a apela la categoria de patrimoniu pentru fundamentarea structurilor calitative descrise şi evaluate în contabilitate. provenită din evenimente trecute şi care la decontare (achitare. ca o interpretare economică. De regulă. Pasivul reprezintă elemente ale patrimoniului cu valoare economică negativă pentru întreprindere. Faţă de interpretarea de mai sus. pasivul este circumscris numai la datoriile întreprinderii. este reprezentat în contabilitate prin prisma ecuaţiei: Utilizări = Resurse În consecinţă. circulant). datorii. care este de esenţă juridică. ecuaţia generală a contabilităţii generale este: ACTIV = PASIV patrimonial patrimonial sau ACTIV = PASIV Activul reprezintă elemente ale patrimoniului cu valoare economică pozitivă pentru întreprindere. capitalul propriu figurează ca o structură calitativă distinctă. 30 . activul defineşte modul de alocare şi utilizare a capitalului (fix. venituri şi cheltuieli. • Datoria este o obligaţie prezentă. iar pasivul defineşte resursele de constituire a capitalului (propriu sau străin).

în cadrul patrimoniului este studiat şi echilibrul specific proceselor sau activităţilor economice interne care produc transformări calitative şi cantitative în volumul şi structura patrimoniului. Efortul efectuat este măsurat de contabilitate prin noţiunea de cheltuieli.• Capitalul propriu reprezintă dreptul acţionarilor (interesul rezidual) în activele întreprinderii. Contabilitatea studiază echilibrul intern al patrimoniului. adică are posibilitatea să-şi onoreze din bunurile disponibile toate datoriile faţă de terţi. prin noţiunea de venituri. În mod distinct. astfel: Bunuri economice = Drepturi + Obligaţii în care: Drepturi > Obligaţii Numai în această situaţie. după deducerea tuturor datoriilor acesteia. un titular de patrimoniu este independent din punct de vedere economic şi financiar. iar efectul obţinut. astfel: Patrimoniul net = Bunuri economice – Obligaţii (Drepturi) (Patrimoniul străin) Patrimoniul străin = Bunuri economice – Drepturi (Obligaţii) (Patrimoniul net) Pentru determinarea gradului de autonomie financiară a titularului de patrimoniu. ecuaţia de echilibru patrimonial trebuie să ia forma unei inecuaţii. se pot determina patrimoniul net şi patrimoniul străin. 31 . adică: Capitalul = Activul – Pasivul propriu întreprinderii întreprinderii Analiza prezentată mai sus conduce la ideea generală potrivit căreia ecuaţia generală a contabilităţii europene se exprimă prin egalitatea: ACTIV = PASIV iar cea a contabilităţii anglo-saxone se exprimă prin formula: ACTIV = CAPITAL PROPRIU + PASIV Pornind de la ecuaţia echilibrului patrimonial global.

utilizarea (consumul) de bogăţie (resurse) care are ca efect micşorarea situaţiei nete a patrimoniului. contabilitatea operează cu categorii specifice obiectului ei de studiu. Prin urmare. pentru cunoaşterea şi gestionarea patrimoniului. În contabilitatea europeană. sau pierdere. specifice relaţiilor de investire şi finanţare a elementelor patrimoniale. cele două structuri calitative ale patrimoniului – cheltuieli şi venituri – sunt definite astfel: Cheltuielile desemnează. alta decât contribuţia proprietarilor la capitalul propriu. când veniturile sunt mai mici decât cheltuielile. Veniturile desemnează. rezultatului obţinut prin compararea veniturilor cu cheltuielile. Din cele prezentate rezultă că. pentru a dezvălui poziţia financiară (care figurează şi sub denumirea de situaţia patrimoniului) este: SITUAŢIA NETĂ A PATRIMONIULUI = ACTIV – DATORII În baza ecuaţiei de mai sus este evidenţiată capacitatea întreprinderii de a genera lichidităţi pentru a plăti datoriile faţă de creditori 32 . în contabilitatea europeană. când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile. ca: activul. cheltuieli. rezultate. ecuaţia rezultatului este de forma: CHELTUIELI ± REZULTAT = VENITURI Ecuaţia de mai sus mai poartă denumirea şi de ecuaţia echilibrului intern al patrimoniului. Rezultatul net obţinut poate fi profit (beneficiu). în expresie monetară. Ecuaţia utilizată. venituri.Echilibrul specific proceselor economice este oglindit la nivelul patrimoniului ca o relaţie între cheltuieli şi venituri şi. Activul şi pasivul sunt structuri globale ale patrimoniului. bogăţia (resursele) obţinută ca urmare a activităţii desfăşurate sau a proprietăţii deţinute şi care are ca efect creşterea situaţiei nete a patrimoniului. pasivul. iar categoriile de cheltuieli şi venituri sunt specifice relaţiilor de transformare a elementelor patrimoniale în cadrul proceselor economice interne din cadrul întreprinderilor titulare de patrimoniu. în expresie monetară. implicit. alta decât cea privind rambursarea capitalului propriu.

Din punct de vedere al criteriilor menţionate (valorificarea şi lichiditatea). sub formă de dividende. inclusiv la felul cum se asigură reproducţia lor. Gradul de lichiditate reprezintă capacitatea unui bun de a se transforma în bani. mijloacele economice pot fi de două categorii: unele care au o durată mare de funcţionare şi se consumă în mod treptat. Prin compoziţia sa. ca avere concretă. Active imobilizate B.şi de a remunera.5. Cheltuieli în avans A. în contabilitatea anglo-saxonă) pozitivă în cazul în care capitalul propriu este mai mare sau cel puţin egal cu datoriile. şi altele care se consumă în cadrul unui singur ciclu de producţie. O întreprindere are o situaţie patrimonială (o poziţie financiară. pe parcursul mai multor cicluri de producţie (exemplu: activele imobilizate). transmiţându-şi dintr-o dată valoarea asupra produselor obţinute (exemplu: activele circulante). cum se consumă şi îşi transmit valoarea asupra produselor obţinute. se pot delimita următoarele structuri de activ: A. Astfel. STRUCTURI DE ACTIV Activul patrimonial cuprinde mijloacele economice. şi drepturile de creanţă ale unui agent economic. activul evidenţiază modul de valorificare şi gradul de lichiditate ale mijloacelor economice. capitalul investit de către proprietar.1. Lichiditatea reprezintă capacitatea fiecărui mijloc economic de a parcurge calea normală a ciclului de exploatare până la transformarea lui în bani. Activele imobilizate cuprind: 33 . ACTIVELE IMOBILIZATE reprezintă bunurile şi valorile cu o durată de folosinţă îndelungată (mai mare de un an) în activitatea întreprinderii şi care nu se consumă la prima utilizare. Active circulante C. Modul de valorificare a mijloacelor economice se referă la felul în care ele participă la procesul de producţie. 1.

costurile efectuate pentru un proiect de dezvoltare tehnologică). fără suport corporal. sunt prevăzute condiţii suplimentare de recunoaştere: fezabilitatea tehnică. intenţia de finalizare. (3) concesiuni. licenţe. b) să poată fi măsurate în mod credibil. Valoarea amortizabilă a activelor necorporale trebuie alocată sistematic pe durata de viaţă utilă. capacitatea de a utiliza sau de a vinde activul necorporal. Imobilizări financiare I. existând prezumţia rezonabilă şi justificabilă conform căreia durata de utilitate nu poate depăşi 20 de ani de la data când este pregătit pentru utilizare. care sunt deţinute pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri şi servicii. drepturi şi valori similare. dacă şi numai dacă acesta îndeplineşte criteriile de recunoaştere ale activelor. pentru locaţie la terţi sau în scopuri administrative. Pentru imobilizările necorporale generate cu resurse proprii (de exemplu. pe lângă respectarea celor două criterii generale. Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România definesc imobilizările necorporale ca fiind active identificabile nemonetare. Imobilizări corporale III. (4) fondul comercial şi (5) avansuri şi imobilizări necorporale în curs. ci într-un document juridic sau comercial. brevete. (2) cheltuieli de dezvoltare. dezvoltarea şi fuziunea întreprinderii (taxe de înregistrare şi înma34 . Imobilizări necorporale II. Cheltuielile de constituire cuprind cheltuielile cu înfiinţarea. Întreprinderile trebuie să recunoască un activ necorporal. Imobilizările necorporale (numite şi active intangibile sau nemateriale) sunt imobilizări care nu se concretizează în bunuri. existenţa unei pieţe etc. şi anume: a) să existe probabilitatea ca respectivele imobilizări să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere. Durata de viaţă utilă a unui activ necorporal este discutabilă. mărci.I. În structura imobilizărilor necorporale sunt incluse: (1) cheltuieli de constituire. 1.

2. fără a depăşi 20 de ani de la data achiziţiei. inclusiv sumele în bani achitate în contul activelor necorporale.triculare. 5. licenţele. Amortizarea acestor active se realizează sistematic pe parcursul unei perioade de maximum 5 ani. 35 .). firma etc. activitate sau serviciu (în cazul concesiunilor). Fondul comercial este supus unei amortizări sistematice pe durata de utilizare. clientela. Cauza existenţei fondului comercial o constituie existenţa unor elemente necorporale generate de întreprindere care nu sunt recunoscute distinct în contabilitate (reputaţia. cheltuieli de prospectare a pieţei şi de publicitate) numai când reglementările permit imobilizarea acestora. brevetele. a unui know-how. a unei licenţe. drepturile şi valorile similare şi alte imobilizări necorporale cuprind toate cheltuielile efectuate pentru achiziţionarea drepturilor de exploatare a unui bun. a unui brevet. cheltuieli privind emiterea şi vânzarea de acţiuni. Aceste cheltuieli se amortizează sistematic pe durata utilă de viaţă. vadul comercial. Concesiunile. Avansurile şi imobilizările necorporale în curs de execuţie sunt active imobilizate care nu au fost terminate până la sfârşitul exerciţiului financiar. Fondul comercial este recunoscut ca activ necorporal atunci când rezultă din achiziţia unei alte întreprinderi al cărei cost de achiziţie este superior valorii de piaţă a activelor nete dobândite (activele dobândite mai puţin datoriile preluate). a unei mărci şi altor drepturi similare de proprietate industrială şi intelectuală. 3. Cheltuielile de dezvoltare sunt reprezentate de costurile efectuate pentru realizarea unor obiective strict individualizate. Alte imobilizări necorporale includ active nenominalizate în grupele menţionate. a căror fezabilitate tehnologică a fost demonstrată şi care vor fi utilizate în întreprindere sau comercializate. mărcile. Amortizarea acestor active se realizează sistematic pe perioada cât întreprinderea a achiziţionat dreptul de exploatare sau utilizare a unor astfel de imobilizări. cum ar fi: programele informatice create de întreprindere sau achiziţionate de la terţi în scopul utilizării pentru nevoile proprii etc. 4.

3) alte instalaţii. Imobilizările corporale cuprind bunurile cu conţinut material (corporal).II. Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România definesc imobilizările corporale ca fiind active deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau în prestarea de servicii. 1. Durata de viaţă utilă a unei imobilizări corporale este: fie perioada de timp în cursul căreia un activ se aşteaptă a fi utilizat de către întreprindere. adică prin includerea în cheltuieli a unor cote-părţi din valoarea lor. îndeplinindu-şi funcţia continuu şi repetat. Caracteristica imobilizărilor corporale este aceea că acestea participă în procesul muncii cu întreaga lor valoare de utilitate. Valoarea amortizabilă este alocată sistematic pe durata de viaţă utilă a activului corporal. prin alegerea unei metode de amortizare în măsură să reflecte ritmul în care beneficiile economice sunt consumate de către întreprindere (metoda lineară. 36 . În structura imobilizărilor corporale se includ: 1) terenuri şi construcţii. Ele participă la mai multe cicluri de exploatare. Terenuri şi construcţii Terenurile sunt urmărite în contabilitate pe două categorii: terenuri (propriu-zise) şi amenajări de terenuri. fie numărul unităţilor de producţie sau al unităţilor similare ce se aşteaptă a fi obţinute de către întreprindere prin utilizarea activului. 2) instalaţii tehnice şi maşini. valoarea asupra costurilor noilor produse. În aceste condiţii. 4) avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie. Ceea ce se transmite este numai valoarea lor. metoda degresivă sau metoda accelerată). fără a se integra în conţinutul material al bunurilor obţinute. active care vor fi utilizate pe parcursul mai multor exerciţii financiare. dar se consumă şi îşi transmit. în scopuri administrative sau pentru a fi date în locaţie terţilor. în mod treptat. utilaje şi mobilier. reproducţia imobilizărilor corporale se realizează pe calea amortizării.

set sau corp. Avansurile şi imobilizările corporale în curs de execuţie includ imobilizările în curs de execuţie (care nu au fost terminate) pentru nevoile proprii efectuate de întreprindere sau de terţi. Construcţiile sunt mijloace fixe reprezentate de clădiri achiziţionate de la terţi sau din producţie proprie. deoarece au durată de viaţă limitată. • are o durată normală de utilizare mai mare de un an. aparatură birotică. Cu toate că o construcţie nu poate fi separată de terenul pe care îl ocupă. la încadrarea lor ca mijloace fixe se are în vedere valoarea întregului lot. Amortizarea se determină pe baza unui plan de amortizare. În schimb. 4. utilaje şi instalaţii de lucru). control şi reglare. ţinând seama de condiţiile specifice de utilizare a mijloacelor fixe. Costul de achiziţie sau de producţie al mijloacelor fixe se include treptat în cheltuielile activităţii prin procesul amortizării. fiind singurele elemente ale imobilizărilor corporale ce nu se amortizează. mijloace de transport. Instalaţii tehnice şi maşini sunt mijloace fixe reprezentate de echipamente tehnologice (maşini. de la data punerii acestora în funcţiune şi până la expirarea duratei utile de viaţă. 2. aparate şi instalaţii de măsurare. seturi sau formează un singur corp. Pentru obiectele care sunt folosite în loturi. Alte instalaţii. 37 . Potrivit legislaţiei din ţara noastră. inclusiv sumele de bani achitate în contul activelor corporale. cum ar fi: mobilier. Acestea sunt supuse amortizării. este important să se evidenţieze în contabilitate separat terenurile şi construcţiile. echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale. animale şi plantaţii. 3. sunt considerate mijloace obiectul singular sau complexul de obiecte care se utilizează ca atare şi îndeplineşte cumulativ următoarele două condiţii: • are o valoare mai mare decât limita stabilită de lege.Terenurile au durată de utilizare nelimitată. utilaj şi mobilier includ active nenominalizate în grupele mai sus menţionate. investiţiile efectuate pentru amenajarea terenurilor şi alte lucrări similare sunt supuse amortizării.

III. redevenţele. produsele finite sunt revândute clienţilor. Din punct de vedere al lichidităţii. prin creşterea valorii capitalizate sau prin realizarea de beneficii din comercializarea acestor investiţii. dividendele şi chiriile ataşate unei imobilizări financiare sunt considerate. după operaţia de prelucrare. în scopul obţinerii de venituri financiare sub forma dividendelor sau dobânzilor.(5) investiţii deţinute ca imobilizări. (3) interese de participare. 38 . activele circulante se caracterizează prin faptul că durata ciclului de exploatare este mai mică de un an: ele intră şi ies. denumite şi investiţii financiare pe termen lung. devin produse finite.(2) împrumuturi acordate entităţilor afiliate. de mai multe ori în cursul unui exerciţiu financiar. participă la un singur circuit economic. Din punct de vedere economic şi financiar. B. cuprind valorile financiare investite de întreprindere pe termen lung. în faza de desfacere. În structura acestora sunt cuprinse: (1) acţiuni deţinute la entităţile afiliate. în faza de producţie. în general. constituind performanţa investiţiei. ACTIVELE CIRCULANTE (numite şi active curente) cuprind bunuri şi valori care se utilizează pe o perioadă scurtă în activitatea întreprinderii şi. activele circulante sub formă de bani se transformă în stocuri de materii prime şi materiale. în cursul normal al ciclului de exploatare. în principal. care. Imobilizările financiare. în şi din întreprindere. rezultând stocuri de producţie în curs de execuţie. (4) împrumuturi acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare. activele circulante îşi schimbă continuu forma materială în cadrul circuitului economic.(6) alte împrumuturi. în faza de aprovizionare. sau • este deţinut. Dobânzile. Astfel. de regulă. sau • reprezintă numerar ori echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricţionată. sub formă de titluri şi creanţe financiare. stocurile de materii prime şi materiale se consumă integral. venituri. transformându-se astfel în bani. în scopul comercializării sau pe termen scurt şi se aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului. Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România definesc activul curent ca fiind o resursă care: • se aşteaptă să fie realizată sau este deţinută pentru consum sau vânzare.

dar care fizic se găsesc în custodie. matriţele folosite la executarea anumitor produse şi alte obiecte similare). Stocurile reprezintă ansamblul bunurilor şi serviciilor din cadrul întreprinderii deţinute fie pentru a fi vândute în aceeaşi stare sau după prelucrarea lor în procesul de producţie. (3) Produse finite şi mărfuri. materialele de natura obiectelor de inventar. fie pentru a fi consumate la prima lor utilizare. fie transformată. materialele consumabile. aparatele de măsură şi control. îmbrăcămintea specială. • Materialele de natura obiectelor de inventar reprezintă bunurile cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace fixe. fie în starea lor iniţială. prelucrare. 1. regăsindu-se în produsul finit integral sau parţial. seminţe şi materiale de plantat. indiferent de valoarea lor. participă direct la generarea produselor. furaje şi alte materiale consumabile) sunt destinate utilizării în procesul de producţie şi participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi. dispozitivele. verificatoarele. (4) Avansuri pentru cumpărări de stocuri. de regulă. materiale pentru ambalat. consignaţie la terţi. mecanismele. Creanţe III. indiferent de durata lor de utilizare sau cu o durată mai mică de un an. 39 . piese de schimb. • Materialele consumabile (materiale auxiliare. în produsul finit. stocurile aflate la terţi. • Stocurile aflate la terţi reprezintă diversele bunuri de natura stocurilor aflate în proprietatea întreprinderii. ambalajele. Stocuri II. echipamentul de lucru.În structura activelor circulante se includ: I. Casa şi conturi la bănci I. • Materiile prime sunt destinate utilizării în procesul de producţie. (2) Producţia în curs de execuţie. combustibili. Investiţii financiare pe termen scurt IV. Materiile prime şi materialele consumabile includ: mate-riile prime. În categoria stocurilor se includ: (1) Materii prime şi materiale consumabile. precum şi bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecţie.

• Ambalajele sunt bunurile utilizate în scopul protecţiei pe timpul transportului sau depozitării diverselor active. Creanţele (numite şi valori în curs de decontare) reprezintă valori economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice. colonii de albine. Semifabricatele sunt bunurile al căror proces tehnologic a fost terminat într-o fază de fabricaţie şi care urmează a trece în continuare în procesul tehnologic al altor faze de fabricaţie sau se livrează terţilor. 4. precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. Producţia în curs de execuţie reprezintă producţia care nu a parcurs toate fazele (stadiile) de prelucrare prevăzute în procesul tehnologic. Debitorii întreprinderii sub forma creanţelor din vânzări sunt delimitaţi în contabilitate prin structurile de clienţi şi conturi asimilate. Produsele finite şi mărfurile sunt bunurile reprezentate de semifabricate. precum şi animale pentru producţia de lână. mânji şi altele). animale şi mărfuri. animale şi păsări la îngrăşat pentru a fi valorificate. 40 . 2. deşeuri. produse finite. • Animalele includ animale şi păsări născute sau cele tinere de orice fel (viţei. miei. produse reziduale. materiale recuperabile. lapte şi blană. 3. • Produsele reziduale sunt produsele rezultate din procesul de fabricaţie: rebuturi. pentru care acesta urmează să primească un echivalent valoric. fiind depozitate în vederea vânzării către terţi. Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de o valoare avansată şi care urmează să dea un echivalent corespunzător se numesc generic debitori. II. • Mărfurile sunt acele bunuri care au fost cumpărate de întreprindere în vederea revânzării. Avansurile pentru cumpărări de stocuri reprezintă sume de bani plătite cu anticipaţie furnizorilor în contul aprovizionării cu stocuri. crescute şi folosite pentru reproducţie. purcei. În această categorie se mai includ lucrările sau serviciile în curs de execuţie. • Produsele finite sunt produsele care au parcurs toate fazele de fabricaţie prevăzute de procesul tehnologic al întreprinderii.

serviciile prestate. III. 4. fiind compuse din creanţele faţă de clienţi şi efectele de primit. asigurările sociale. a căror valoare urmează a se încasa ulterior. bugetul statului. În structura acestora se includ: (1) Acţiuni deţinute la entităţile afiliate. bilet la ordin etc. Sumele de încasat de la entităţile afiliate sunt generate de relaţiile dintre societatea-mamă (o întreprindere care are două sau mai multe filiale) şi filialele sale. (4) Alte creanţe. 3. Efectele de primit sunt titlurile negociabile sub formă de cambie. Alte creanţe sunt reprezentate de creanţele generate de relaţiile de decontare ale întreprinderii cu personalul. (2) Alte investiţii pe termen scurt. Creanţele comerciale sunt cele mai semnificative. lucrările executate. Creanţele privind capitalul subscris şi nevărsat sunt reprezentate de creanţele generate de relaţiile întreprinderii cu acţionarii săi. Investiţiile financiare pe termen scurt (numite şi titluri de plasament sau valori de trezorerie) reprezintă valorile financiare investite de întreprindere în vederea realizării unui câştig pe termen scurt. (2) Sume de încasat de la entităţile afiliate.În structura creanţelor se includ: (1) Creanţe comerciale. 41 . (3) Sume de încasat de la entităţile de care compania este legată în virtutea intereselor de participare.. de obicei până la 90 de zile. care atestă existenţa unei creanţe în cadrul relaţiilor comerciale ce va fi încasată pe termen scurt. Creanţele faţă de clienţii includ creanţele rezultate din bunurile vândute. 2. referitoare la subscrierile de capital social. efectuate şi nedepuse încă. 1. 5. Sume de încasat de la entităţile de care compania este legată în virtutea intereselor de participare reprezintă creanţele generate de relaţiile de decontare ale întreprinderii cu întreprinderile asociate (asupra cărora se exercită o influenţă semnificativă). (5) Capital subscris şi nevărsat. debitori diverşi etc. alte organisme publice. protecţia socială.

cum sunt: timbre fiscale şi poştale. din care urmează a se efectua plăţile către acesta pe măsura livrării bunurilor. puse la dispoziţia angajaţilor sau terţilor. chirii plătite in avans). Alte investiţii pe termen scurt sunt reprezentate de acţiuni cotate şi necotate. Cheltuielile înregistrate în avans sunt sume de bani achitate în cursul exerciţiului curent. regularizării cursului bursier sau reducerii capitalului social. tichete şi bilete de călătorie. Casa şi conturi la bănci sunt reprezentate de valorile care îmbracă efectiv forma de bani. pentru efectuarea unor plăţi în numele întreprinderii. prestării serviciilor. (2) Casa. persoane fizice sau juridice. Acţiunile proprii sunt acţiunile proprii răscumpărate temporar de întreprindere în vederea distribuirii lor personalului propriu sau terţilor. C. În structura disponibilităţilor se includ: (1) Conturi la bănci. (3) Acreditive. 2. sumele în curs de decontare. 42 . (4) Avansurile de trezorerie. Casa delimitează disponibilităţile băneşti în lei şi devize aflate în casieria întreprinderii şi alte valori. obligaţiuni cotate şi necotate de întreprindere în vederea obţinerii de venituri financiare într-un termen scurt.1. CHELTUIELILE ÎN AVANS reprezintă valori care asigură alocarea asupra fiecărui exerciţiu financiar numai a cheltuielilor care îi sunt proprii. obligaţiuni emise şi răscumpărate. cecuri de încasat. Acreditivele reprezintă lichidităţi păstrate la banca într-un cont distinct. dar care se referă la servicii ce vor fi primite în cursul exerciţiului următor (abonamente. IV. bilete de tratament şi odihnă. la dispoziţia unui furnizor. executării lucrărilor. Avansurile de trezorerie reprezintă sume virate la bănci sau sume în numerar. fiind separate disponibilităţile în devize de cele în lei. Conturile la bănci se referă la disponibilităţile băneşti în lei şi devize aflate în conturile bancare.

• Finanţarea străină a activului este asigurată de terţe persoane carei împrumută întreprinderii capitaluri sub diverse forme. profitul etc. Structuri de pasiv Pasivul. exprimă fondurile sau capitalurile furnizate de terţi. profit etc. împrumuturi pe bază de titluri şi datorii în curs de decontare. obligaţii sau capital străin. cum ar fi: credite bancare. Din structura acestora fac parte: capitalul propriu. Normele contabile româneşti prevăd următoarea structură a pasivului. reflectă modul de finanţare a mijloacelor economice şi gradul de exigibilitate al surselor de finanţare(exigibilitatea reprezintă timpul de decontare a unei datorii). o întreprindere recurge la finanţare proprie şi finanţare străină. de către întreprindere. rezervele. denumite şi datorii. • Finanţarea proprie este făcută direct. în ordinea crescătoare a exigibilităţii acestora: A. Provizioane C. sub formă de capital social.2.1. Venituri în avans 43 . primele legate de capital. Corespunzător celor două categorii de finanţare.5. Acestea cuprind: împrumuturile acordate de bănci sau alte instituţii financiar-bancare şi datoriile create în cadrul relaţiilor de decontare ale unităţii cu alte persoane fizice sau juridice (exemplu: furnizori. pentru care unitatea patrimonială trebuie să restituie un echivalent valoric sau să acorde o prestaţie. Finanţarea mijloacelor economice se referă la modul de dobândire şi susţinere financiară a elementelor de activ. Pentru procurarea bunurilor economice. prin componenţa sa. rezervele din reevaluare. Datorii D.). Sursele de finanţare străine. efecte de plătit etc. Capital şi rezerve B. sursele de finanţare pot fi: surse de finanţare proprii şi surse de finanţare străine. rezerve. delimitată în patru categorii. Sursele de finanţare proprii corespund finanţării proprii a mijloacelor economice.

Capitalul subscris nevărsat reprezintă capitalul pe care proprietarii s-au angajat să-l pună la dispoziţia întreprinderii. (V) profitul sau pierderea reportată. în cazul societăţilor cu răspundere limitată. capitalizarea profitului exerciţiului precedent.). De asemenea. Capitalul social este reprezentat de aportul în bani şi/sau bunuri în natură al proprietarilor. Valoarea acţiunilor în momentul înfiinţării întreprinderii se numeşte valoare nominală. I. în cazul societăţilor pe acţiuni. capitalurile proprii fac parte din categoria capitalurilor permanente. ca aporturi în bani şi sau în natură şi prin operaţiuni interne (încorporarea de rezerve. Reducerea capitalului se efectuează prin rambursarea către acţionari sau asociaţi a unei părţi din acesta. capitalul se poate majora prin emisiunea de acţiuni noi. atunci când societatea îl consideră prea mare în raport cu activitatea sa. în părţi sociale.A. (IV) rezerve. capitalul se divide după cum urmează: în acţiuni. fuziune şi aport în natură. reprezentative. (VI) profitul sau pierderea exerciţiului financiar. care sunt determinate de operaţiile de creştere a capitalului prin aporturi noi sau prin fuziune. reducerea de capital poate avea loc prin acoperirea de pierderi suferite în exerciţiile financiare anterioare. Pe parcursul funcţionării întreprinderii. În funcţie de tipul întreprinderii. Alături de creditele pe termen lung. Capitalul subscris vărsat reprezintă partea din capitalul subscris care a fost. primele de emisiune şi cele privind 44 . transformarea de obligaţiuni în acţiuni etc. Primele de capital corespund capitalului adiţional creat prin primele de emisiune. În cazul aporturilor noi. În structura capitalurilor proprii se includ: (I) capital social (II) prime de capital. fizic. (III) rezerve din reevaluare. CAPITALUL ŞI REZERVELE (numite şi capital propriu) reprezintă sursele de finanţare stabile de care dispune întreprinderea. Capitalul se diferenţiază în capital subscris nevărsat şi capital subscris vărsat. depusă de către proprietari la dispoziţia întreprinderii. II. sau atunci când reduce investiţiile dintr-un sector sau ramură de activitate.

Diferenţa de 10. Rezervele legale se constituie anual. pentru creşterea capitalului social sau transferată la rezerve. Odată constituite. Cu ocazia reevaluării. Pe măsura amortizării sau realizării bunurilor.aportul în natură se creează ca diferenţă între preţul de emisiune al noilor acţiuni (mai mare) şi valoarea nominală a acţiunilor (mai mică). creşterea fiind considerată sigură şi durabilă. III. plusvaloarea este utilizată. în raport cu prevederile legii.000 lei.000 lei la 60. Structural. de statutele întreprinderilor sau conform deciziei adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor. Primele de fuziune apar în cazul fuziunii a două sau mai multor societăţi şi reprezintă diferenţa dintre valoarea contabilă sau intrinsecă a acţiunilor şi valoarea lor nominală. rezervele din reevaluare sunt menţinute atât timp cât bunurile la care se referă nu au fost amortizate sau realizate prin vânzare. rezerve statutare sau contractuale şi alte rezerve. în limitele prevăzute de reglementările în vigoare. 1. rezervele se împart în: rezerve legale. în cazul în care exerciţiul financiar se încheie cu pierderi. Exemplu: în urma reevaluării. valoarea imobilizărilor corporale creşte de la 50. din profitul brut (în alte ţări. din profitul net) sau din primele legate de capital. valoarea acestor active creşte faţă de valoarea contabilă anterioară. Rezervele sunt surse constituite anual din profitul întreprinderii. într-o anumită proporţie. 45 .000 lei este reprezentată ca un raport de schimb între creşterea corespunzătoare a valorii activelor imobilizate şi creşterea capitalurilor proprii sub forma rezervelor din reevaluare. 2. Rezervele din reevaluare reprezintă plusurile create prin reevaluarea imobilizărilor corporale şi a celor financiare. parţial sau total. IV. Ele pot avea ca scop temperarea acţionarilor în a pretinde dividende în dauna altor obligaţii mai mari şi mai urgente ale întreprinderii. privind buna ei funcţionare sau alte destinaţii stabilite prin statut. fiind destinate protejării capitalului. Rezervele statutare sau contractuale reprezintă acele fonduri a căror constituire din profitul net este stipulată în statutul societăţii sau prin clauze contractuale.

de obicei. Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România definesc provizioanele ca fiind datorii cu exigibilitate sau valoare incertă. caz în care reprezintă o pierdere pentru întreprindere. nu a fost încă repartizat pe destinaţiile prevăzute de lege. potrivit programului. din profitul net. acordarea de dividende şi în anii care activitatea se încheie cu pierderi. VI. sau nefavorabil. caz în care reprezintă un profit. următoarele condiţii: 46 . în consecinţă.3. despăgubiri. pentru răscumpărarea propriilor acţiuni de către societate. în vederea reducerii de capital etc. daune şi alte datorii incerte. Prin poziţia alte rezerve sunt delimitate fondurile create. B. cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanţie. nu a fost acoperită. Profitul net al exerciţiului financiar încheiat figurează ca sursă proprie de finanţare până în momentul repartizării lui pe destinaţiile stabilite prin lege sau statutul societăţii comerciale. Ele sunt destinate pentru finanţarea parţială sau totală a noilor investiţii în imobilizări corporale. cheltuieli cu reparaţiile capitale eşalonate. Profitul sau pierderea reportată reprezintă fie rezultatul sub formă de profit realizat în exerciţiul financiar anterior / anterioare şi care. prin hotărârea adunării generale. Recunoaşterea unor astfel de provizioane se face numai în momentul în care sunt respectate. PROVIZIOANELE reprezintă datorii ale întreprinderii. până la data închiderii exerciţiului financiar anterior. constituite la închiderea exerciţiului pe seama cheltuielilor. V. Rezultatele negative se iau în calcul cu semnul minus şi. fie rezultatul sub formă de pierdere obţinut în exerciţiul financiar anterior / anterioare care. Cazurile tipice de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli sunt: litigii. cumulativ. amenzi şi penalităţi. ori pentru cheltuieli care devin exigibile în perioadele următoare. pe mai multe perioade etc. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar poate fi favorabil. până la data închiderii exerciţiului financiar precedent. diminuează capitalul propriu. pentru acele elemente de patrimoniu a căror realizare sau plată este probabilă.

47 . DATORIILE (numite şi capital străin) sunt sursele de finanţare externe puse la dispoziţia întreprinderii fie de bănci sau alte instituţii financiare. fie de furnizori. Împrumuturile şi datoriile asimilate reprezintă datoriile financiare ale întreprinderii privind: împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni. Datoriile funcţionează din momentul naşterii obligaţiilor faţă de terţi şi până în momentul plăţii lor. Ciclul de exploatare al unei întreprinderi reprezintă perioada de timp dintre achiziţionarea materiilor prime care intră într-un proces de producţie şi finalizarea sa în numerar sau sub forma unui instrument uşor convertibil în numerar. Distingem: . (5) alte datorii.provizioane pentru impozite . poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaţiei. (2) datorii comerciale. În structura datoriilor se includ: (1) împrumuturi şi datorii asimilate. O datorie este curentă dacă: se aşteaptă să fie achitată în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii sau este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului. este probabil ca o ieşire de resurse care să afecteze beneficiile economice viitoare să fie necesară pentru a stinge obligaţia respectivă. 1.alte provizioane C. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. (3) datorii în cadrul grupului.o întreprindere are o obligaţie curentă (legală sau implicită) generată de un eveniment anterior. fie de terţi pentru care întreprinderea trebuie să acorde o prestaţie sau un echivalent valoric.provizioane pentru pensii şi obligaţii similare . Reglementările introduse de Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România clasifică datoriile în datorii curente şi datorii pe termen lung. (4) datorii din interese de participare. credite bancare pe termen lung primite de la bănci şi alte instituţii financiare.

prin intermediul unor instituţii financiare. 5. datoriile sociale. datoriile faţă de asociaţi. 48 . datoriile faţă de creditorii diverşi ai întreprinderii. rambursabile la un anumit termen. numit scadenţă. 3. datoriile salariale. lucrărilor şi serviciilor primite de la terţi. Datoriile din interese de participare reprezintă datoriile generate de relaţiile de decontare ale întreprinderii cu societăţile asociate. 4. cu valoarea capitalului de restituit şi a dividendelor de plată. Furnizorii reprezintă datoriile echivalente valorii bunurilor. lucrări şi servicii primite. Aceste împrumuturi sunt divizate în părţi egale. Efectele de plătit reprezintă titlurile de valoare care atestă obligaţia de plată a întreprinderii în cadrul relaţiilor de decontare cu furnizorii. sau eşalonat şi purtătoare de dobânzi. Datoriile comerciale se creează în cadrul relaţiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionări de bunuri materiale. Aceste credite sunt generatoare de dobânzi şi garantate cu activele întreprinderii. Creditele primite de la bancă şi alte instituţii includ creditele pe termen lung şi creditele pe termen scurt (credite de trezorerie). Ele sunt delimitate sub forma furnizorilor şi efectelor de plătit. cu valoarea impozitelor şi taxelor faţă de bugetul statului.Împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni reprezintă surse financiare pe termen lung asigurate prin vânzarea de titluri de credit negociabile către public. cu valoarea contribuţiilor la asigurările sociale faţă de bugetul asigurărilor sociale. Datoriile în cadrul grupului reprezintă obligaţiile datorate societăţilor din cadrul grupului în relaţiile de decontare ale societăţiimamă cu filialele sale. de regulă. Alte datorii sunt reprezentate de: datoriile fiscale. numite obligaţiuni. cu valoarea salariilor şi altor drepturi salariale faţă de personalul angajat. 2.

au loc numeroase tranzacţii. Alte tranzacţii produc modificări concomitent şi cu aceeaşi sumă atât în structura. obţinerea de produse finite din procesul de producţie. Exemplu: chirii încasate anticipat. D. Alte tranzacţii produc modificări numai în structura pasivului. Aceste tranzacţii produc modificări în structura elementelor patrimoniale existente. adică a surselor de finanţare. abonamente încasate în avans etc. eliberarea din depozit de materii prime pentru a fi date în consum. în sensul creşterii unui element de activ. când acestea vor fi recunoscute ca venituri. TIPURI DE MODIFICĂRI PATRIMONIALE În cadrul unei întreprinderi. fără ca totalul pasivului să se modifice. cât şi în volumul activului şi pasivului. la un moment dat. trimestru. în întreprindere. concomitent şi cu aceeaşi valoare cu scăderea altui element de activ. sumele încasate şi necuvenite etc. fie sub formă de micşorări. În structura lor se includ subvenţiile pentru investiţii şi veniturile înregistrate în avans. cum ar fi: aprovizionarea cu materii prime şi materiale de la furnizori. 49 . în sensul creşterii unui element de activ şi a unui element de pasiv. an). se micşorează alt element de pasiv. în contul unor servicii care vor fi prestate în cursul exerciţiului următor. dar menţinându-se în permanenţă egalitatea patrimonială. prezentându-se fie sub formă de creşteri.3. de-a lungul unei perioade de gestiune (lună. adică aceea dintre totalul activului şi totalul pasivului. în sensul creşterii unui element de pasiv şi. concomitent şi cu aceeaşi sumă. VENITURILE ÎN AVANS reprezintă valorile ce asigură alocarea pentru fiecare exerciţiu financiar numai a veniturilor care îi sunt proprii. livrarea de mărfuri către terţi.Creditorii diverşi cuprind toate obligaţiile care prin natura lor nu se includ în categoriile prezentate mai sus.5. fără ca totalul activului să se modifice. În această situaţie se află datoriile privind achiziţionarea titlurilor de plasament. restituirea unui credit bancar etc. Există tranzacţii care produc modificări numai în structura activului. Acestea sunt sume încasate în timpul exerciţiului financiar. 1.

acestea pot fi încadrate în patru tipuri: 1. dar menţinându-se egalitatea patrimonială. cât şi în pasiv. 1.000 2.1 Solduri iniţiale 9. cât şi în pasiv. 4. în sensul creşterii. 2. Modificări numai în pasiv. în sensul micşorării.): Patrimoniul iniţial ACTIV Mijloace fixe Materiale consumabile Clienţi Disponibil la bancă Casa TOTAL Solduri iniţiale 10.300 PASIV Capital social Rezerve Furnizori Creditori diverşi Impozit pe profit Credite bancare pe termen scurt TOTAL Tabelul 1.000 500 14. Presupunem că în perioada de gestiune au loc următoarele tranzacţii: Tranzacţia I Se primeşte un credit bancar pe termen scurt de la o bancă în valoare de 1.000 1.300 Se constată că totalul activului este egal cu totalul pasivului. adică se respectă ecuaţia dublei reprezentări a patrimoniului (Activ=Pasiv). Indiferent cât de multe modificări se produc în structura elementelor patrimoniale existente la un moment dat în întreprindere.1. Modificări numai în activ.800 300 200 14.000 800 1. Modificări atât în activ.000lei.totalul patrimoniului modificându-se şi el în acelaşi sens. Pentru evidenţierea celor patru tipuri de modificări privind activul şi pasivul întreprinderii se porneşte de la un patrimoniu iniţial (tabelul.000 2.000 1. 3. 50 . Modificări atât în activ.

Se constată că.000 lei). Dacă în ecuaţia dublei reprezentări. prima tranzacţie a produs modificări în ambele părţi ale patrimoniului.000 lei (şi anume.000 lei la 2. stabilită după înregistrarea tranzacţiei I.000 deci 15.200 lei). la elementul Disponibil la bancă. reprezentând creşterea disponibilităţilor din cadrul contului de la bancă. reprezentând creşterea obligaţiei faţă de bancă de a restitui creditul primit. adică atât în activul. în activul patrimonial. pe care le notăm cu x. în sensul creşterii concomitente şi cu aceeaşi sumă a unui element de activ şi a altuia de pasiv. cu 1.300 + 1. se introduc modificările determinate de influenţa tranzacţiei I. de la 200 lei la 1. egalitatea patrimonială se prezintă astfel: 14.Tranzacţia produce o creştere.300 + 1. o creştere în pasivul bilanţului la elementul Credite bancare pe termen scurt (şi anume.2. de la 1. cât şi în pasivul acestuia. se constată că egalitatea bilanţieră se menţine astfel: A+x=P+x Înlocuind în această ecuaţie datele care au stat la baza tranzacţiei I.300 51 . concomitent şi cu aceeaşi sumă.300 = 15. şi. faţă de situaţia patrimonială precedentă.000 = 14. Situaţia patrimonială întocmită după efectuarea primei tranzacţii se prezintă în tabelul 1.

2 Situaţia patrimoniului după efectuarea tranzacţiei I .52 Tabelul 1.

modificându-se astfel volumul elementelor patrimoniale. Dacă în ecuaţia dublei reprezentări.000 lei la 1. pe care le notăm cu y. adică atât în activul. egalitatea patrimonială se prezintă astfel: 15.3. în valoare de 300 lei. adică al activului şi al pasivului. stabilită după înregistrarea tranzacţiei I. reprezentând micşorarea disponibilităţilor băneşti ale întreprinderii de la bancă şi. obligaţia faţă de stat privind impozitul pe profit. la elementul Disponibil la bancă.300 – 300 = 15. totalul patrimonial. Tranzacţia produce o micşorare.Tranzacţia II Se plăteşte. în activul patrimonial. Situaţia patrimoniului după tranzacţia II se prezintă în tabelul 1. se introduc modificările determinate de influenţa tranzacţiei II. cât şi în pasivul patrimonial. reprezentând scăderea obligaţiei întreprinderii faţă de stat.000 53 . În aceste condiţii.000 = 15. se constată că egalitatea bilanţieră se menţine astfel: A–y=P-y Înlocuind în această ecuaţie datele din tranzacţia II.700 lei). cu suma de 300 lei (şi anume.300 – 300 deci: 15. dar menţinându-se egalitatea bilanţieră. Tranzacţia II a produs modificări tot în ambele părţi ale patrimoniului. de la 2. a scăzut cu aceeaşi sumă. din disponibilul de la bancă. o micşorare în pasivul patrimonial la elementul Impozit pe profit (şi anume. de la 300 lei la 0 lei). concomitent şi cu aceeaşi sumă. dar în sensul scăderii concomitente şi cu aceeaşi sumă a unui element de activ şi a altuia de pasiv.

3 Situaţia patrimoniului după efectuarea tranzacţiei II .54 Tabelul 1.

Situaţia patrimoniului după efectuarea şi înregistrarea acestei tranzacţii se prezintă astfel (tabelul 1. se constată că egalitatea patrimonială se menţine. Tranzacţia produce o creştere în activul patrimonial la elementul Casa cu suma de 500 lei (şi anume.000 + 500 – 500 = 15.): Tranzacţia a produs modificări numai în activ. deci. pasivul rămânând neschimbat.000 = 15. Întrucât s-a mărit un post şi. reprezentând creşterea numerarului din casierie şi.4. în valoare de 500 lei. totalul activului şi. de la 500 lei la 1. pe care o notăm cu z. de la 800 lei la 300 lei).000 55 . o micşorare tot în activul patrimonial la elementul Clienţi (şi anume. aşa cum rezultă din următoarea ecuaţie: A+z–z=P Înlocuind în această ecuaţie datele care au stat la baza tranzacţiei III. s-a micşorat alt post. în numerar. creanţa de la un client. Dacă în ecuaţia dublei reprezentări se introduc modificările determinate de tranzacţia III. şi cel al patrimoniului au rămas neschimbate. concomitent şi cu aceeaşi sumă. concomitent şi cu aceeaşi sumă.Tranzacţia III Se încasează.000 lei). egalitatea patrimonială se prezintă astfel: 15. care reprezintă micşorarea dreptului de creanţă al întreprinderii asupra clienţilor.000 deci: 15.

56 Tabelul 1.4 Situaţia patrimoniului după efectuarea tranzacţiei III .

se produce o creştere în pasivul patrimonial la elementul Capital social cu suma de 1. are loc o scădere la elementul Rezerve de la 1.000 lei la 10.000 lei la 0 lei.000 lei). care reprezintă dimi-nuarea rezervelor.): Faţă de situaţia patrimonială anterioară. se constată că egalitatea patrimonială se menţine: A=P+v–v Înlocuind în ecuaţia dublei reprezentări modificările produse de operaţia IV. şi cel al patrimoniului au rămas nemodificate. rezultă: 15. reprezentând creşterea capitalului social şi. pe care le notăm cu v. s-a micşorat un alt element. În urma tranzacţiei. concomitent şi cu aceeaşi sumă. deci. adică numai în structura surselor de finanţare.000 = 15. tot din pasiv. activul.Tranzacţia IV Se înregistrează majorarea capitalului social cu 1. mijloacele economice. Dacă în ecuaţia dublei reprezentări se introduc modificările produse de tranzacţia IV.000 lei.000 + 1.000 –1. rămânând neschimbate. pe seama rezervelor existente. de la 9.5.000 57 .000 lei ( şi anume. tranzacţia IV a produs modificări numai în pasiv. Situaţia patrimoniului după efectuarea şi înregistrarea acestei tranzacţii se prezintă astfel (tabelul 1.000 = 15. totalul pasivului şi. Deoarece s-a mărit un element de pasiv şi. concomitent şi cu aceeaşi sumă. respectiv.000 deci: 15.

58 Tabelul 1.5 Situaţia patrimoniului după efectuarea tranzacţiei IV .

însă. concomitent şi cu aceeaşi sumă. fie numai în pasiv. acestea se pot descompune în mai multe tranzacţii simple. întocmită după efectuarea şi înregistrarea celor patru tipuri de modificări patrimoniale. de fiecare dată.6. fie numai în activ. care au produs modificări. iar modificările pe care le produc în activul şi pasivul întreprinderilor se vor putea încadra într-unul din cele patru tipuri exemplificate anterior. În activitatea curentă a întreprinderilor pot avea loc tranzacţii cu un conţinut complex ce determină modificarea concomitentă şi cu aceeaşi sumă a mai mult de două elemente patrimoniale. numai la două elemente din patrimoniu. se prezintă astfel (tabelul 1.): 59 . Indiferent. Situaţia patrimonială finală. fie unul în activ şi celălalt în pasiv. de complexitatea tranzacţiilor.Exemplificarea tipurilor de modificări s-a făcut cu ajutorul unor tranzacţii.

6 Situaţia patrimonială finală .60 Tabelul 1.

4.000 25 30 70 45 60 850 35 85 2.500 150 175 40 3.5 30 475 3.5.250 4. Se constată şi se demonstrează menţinerea permanentă a egalităţii patrimoniale.Situaţia patrimonială finală cuprinde situaţia patrimonială iniţială şi modificările ce au avut loc în întreprindere.000 325 65 45 10 2. 1. EXERCIŢII.750 61 .750 1. licenţe. provocate de cele patru tranzacţii desfăşurate în timpul perioadei de gestiune.500 55 1. mărci Autocamioane Creanţe ataşate participaţiilor Prime de capital Raboteze Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni Terenuri Provizioane pentru reparaţii capitale Acreditive deschise la bancă Subvenţii primite de la bugetul local Saci plastic Diferenţe din reevaluare Avansuri de trezorerie acordate Rezerva legală 150 55 6. brevete. PROBLEME 1. Se consideră următorul inventar al întreprinderii „BETA”: – mii lei – Cheltuieli în avans Creditori diverşi Capital social Cheltuieli de înregistrare şi înmatriculare Disponibil în cont la bancă Furnizori Strunguri Cuie Furnizori-debitori Tablă zincată Clienţi Felinare Titluri de participare Subvenţii primite de stat pentru investiţii Concesiuni.

Încasează. în contul unor aprovizionări ulterioare de la acesta cu servicii.000 lei. creanţa de la un client. în valoare de 10.000 lei.000 5 170 85 2) Clasificaţi. Valoarea avansului este de 7.Bilete de tratament şi odihnă Profit reportat din anii precedenţi Clădiri Venituri în avans Datorii privind contribuţia la asigurările sociale Timbre fiscale şi poştale Dividende de plată Salarii şi alte drepturi salariale Echipament de protecţie Impozite şi taxe datorate bugetului statului Credite de trezorerie primite Se cere: 1) Identificaţi.000 lei. 60 1. prin bancă. aşezând structurile activului şi ale pasivului în ordinea corespunzătoare creşterii lichidităţii. structurile enumerate mai sus.250 3. 62 . în valoare de 50. Restituie un credit bancar pe termen lung. respectiv a creşterii exigibilităţii. întreprinderea „ALFA” efectuează următoarele tranzacţii: Depune numerarul din casă. un avans unui furnizor. în valoare de 5.000 lei. Pe baza hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor. în valoare de 3. separat. 4) Pe baza aceloraşi informaţii. Acordă. respectiv exigibilitate. în contul deschis la bancă. o parte din rezervele constituite.000 lei. 3) Pe baza informaţiilor prezentate. în funcţie de gradul de lichiditate. întocmiţi situaţia patrimonială. în numerar. se utilizează pentru mărirea capitalului social. calculaţi capitalul permanent. Achiziţionează mărfuri de la furnizori în valoare de 4. băncii finanţatoare.500 140 40 15 40 1. elementele de activ cele de pasiv.000 lei. 2. În timpul exerciţiului financiar N.

Acordă. La sfârşitul exerciţiului financiar. în valoare de 9. în numerar. un avans unui salariat.000 lei. datoria faţă de stat privind impozitul pe profit. constituie un provizion. Achită. cu suma de 6. 63 . Se cere să se identifice elementele patrimoniale afectate de tranzacţiile de mai sus şi să se specifice în care tip de modificare patrimonială se încadrează fiecare dintre tranzacţiile menţionate.000 lei.000 lei. Valoarea avansului este de 5. în vederea cumpărării de rechizite de birou. Înregistrează amortizarea unui mijloc fix. privind valoarea estimativă a unui litigiu în curs.000 lei. în valoare de 8. în numerar.

La modul general. procedee şi metodologii de cercetare. Această dublă reprezentare a stării şi mişcării 64 . pentru a calcula rezultatele finale ale activităţii şi a analiza şi controla activitatea desfăşurată de unităţile patrimoniale respective. produse finite etc. iar procedeul reprezintă mijlocul prin care se realizează scopul urmărit. în contabilitate. Altfel spus. adică al destinaţiei economice a acestora (maşini. astfel: 1) Trăsătura principală a obiectului de studiu al contabilităţii constă în reflectarea patrimoniului întreprinderii atât sub aspectul utilităţii şi funcţionalităţii bunurilor economice care îl compun. în vederea stabilirii normelor şi principiilor cu caracter special. în cadrul cărora se dobândesc bunurile economice ca obiect de drepturi şi obligaţii. este vorba de acelaşi patrimoniu al unităţii patrimoniale conceput ca un tot unitar. în vederea atingerii unui scop. materiale. Metoda contabilităţii cuprinde un ansamblu de procedee care acţionează ca un tot unitar. pentru a sesiza legăturile dintre acestea. clădiri. cu ajutorul cărora contabilitatea cercetează starea şi mişcarea tuturor elementelor patrimoniale. utilaje. În aceste condiţii. contabilitatea se bazează pe o serie de trăsături caracteristice ale acesteia.1. instalaţii. Pentru elucidarea obiectului ei de studiu. este privit sub un dublu aspect.). cât şi sub aspectul relaţiilor de proprietate. iar pe această bază. în componenţa căreia se includ mai multe procedee tehnice de lucru. adică al surselor de finanţare. Fiecare ştiinţă foloseşte o singură metodă de cercetare. metoda este o cale raţională de urmat.Capitolul 2 METODA CONTABILITĂŢII 2. care. DEFINIŢIA ŞI TRĂSĂTURILE METODEI CONTABILITĂŢII Complexitatea obiectului de studiu al contabilităţii determină şi complexitatea procesului cunoaşterii acestuia. analiza elementelor componente ale obiectului contabilităţii necesită folosirea judicioasă a unor tehnici de lucru.

adică: Mijloacele economice = Surse de finanţare ecuaţie cunoscută sub denumirea de ecuaţia dublei reprezentări. apare dubla înregistrare a operaţiilor respective. de transformare dintr-o formă în alta. îşi schimbă forma în active circulante băneşti. rămânând. într-un echilibru permanent în cadrul unităţii respective. concomitent. de dubla reprezentare a patrimoniului. Această dublă abordare se reflectă. 2) Elementele patrimoniale ale întreprinderii se află într-o continuă mişcare şi transformare în fazele circuitului economic. prin faptul că. În acest circuit.patrimoniului întreprinderii constituie trăsătura esenţială care determină conţinutul metodei contabilităţii. activele circulante. deci. totuşi. În al doilea rând. ce cuprinde ieşirile. în timpul mişcării şi transformării lor. ca un raport de echivalenţă între doi termeni: unul care evidenţiază mijloacele economice şi altul care evidenţiază sursele de finanţare. sub forma unei ecuaţii. la rândul lor. sub formă de semifabricate şi produse finite. Dubla înregistrare în conturi a tranzacţiilor evenimentelor este determinată. prin egalitatea dintre cele două componente ale patrimoniului. dubla înregistrare. se transformă în active circulante. în care contabilitatea înregistrează trecerea aceloraşi valori dintr-o stare sau formă în alta. şi anume. care cuprinde intrările. dubla înregistrare este determinată de faptul că mişcarea şi transformarea mijloacelor economice în fazele circuitului economic generează operaţii de ieşire dintr-o fază şi intrare în alta. sub formă de materii prime şi materiale. elementele patrimoniale sunt privite sub dublul lor aspect: al destinaţiei economice şi al surselor de finanţare. 65 . Ea poate fi redată sintetic. înregistrarea valorii respective se face de două ori. Acest echilibru este evidenţiat în contabilitate printr-o altă trăsătură specifică contabilităţii. de trecere dintrun loc de gestiune în altul. dintr-o stare în alta. în primul rând. iar noua fază constituie cel de-al doilea termen al egalităţii. care. Astfel. iar acestea îşi schimbă forma în active circulante materiale. micşorările. în sensul că vechea fază se transpune într-unul din termenii egalităţii. creşterile elementului patrimonial respectiv.

Potrivit acestei trăsături a metodei contabilităţii. cu ajutorul procedeelor sale de lucru. 4) De asemenea. adică studierea acelor elemente care se pot exprima în bani. prin dubla înregistrare se creează cea de-a doua relaţie specifică metodei contabilităţii. 3) O altă trăsătură a metodei contabilităţii este aceea a folosirii unor procedee care să permită înregistrarea valorică a existenţei şi mişcării patrimoniului întreprinderii. cunoaşterea analitică a tuturor elementelor patrimoniale. iar prin gruparea şi sistematizarea datelor contabile se oferă o imagine de ansamblu asupra patrimoniului întreprinderii. fără a se mai întâlni la alte discipline economice. orice operaţie economică sau financiară este încadrată şi analizată sub un dublu aspect. Pornind de la relaţia generală de echilibru. atât pe linia sporirii proprietăţilor informatice ale datelor furnizate. proprie dublei reprezentări (Mijloace economice = Surse de finanţare). făcându-se dovada înfăptuirii lor cu acte scrise. cât şi a celei calitative a obiectului ei de studiu. cât şi pentru faptul că dă posibilitatea efectuării unui control permanent asupra exactităţii înregistrărilor realizate cu privire la operaţiile economice şi financiare. Dubla înregistrare prezintă o importanţă deosebită pentru contabilitate. Atât dubla reprezentare a patrimoniului. numai a operaţiunilor valorice cu privire la fenomenele şi procesele economice care au avut loc. Tocmai de aceea. metoda contabilităţii are ca trăsătură caracteristică reflectarea. 66 . asigurând astfel o exactitate maximă a datelor respective. Acest lucru permite oglindirea concomitentă atât a laturii cantitative. ele constituie principii de bază ale metodei contabilităţii. cât şi dubla înregistrare a operaţiunilor în conturi sunt trăsături specifice numai metodei contabilităţii. în raport cu efectul pe care îl produce asupra elementelor ce stau la baza înfăptuirii ei. şi anume: Creşterea mijloacelor economice + Micşorarea surselor economice = = Creşterea surselor economice + Micşorarea mijloacelor economice ecuaţie cunoscută sub denumirea de ecuaţia dublei înregistrări.

contabilitatea urmăreşte căutarea răspunsurilor la întrebările: Ce fenomene şi procese trebuie înregistrate? Când şi unde au ele loc?. comparaţia. după ce au fost consemnate în documente. Dacă. pe bază de raţionament s-a ajuns la concluzia că activul este egal cu pasivul. 3) procedee ale metodei contabilităţii utilizate şi de alte discipline economice. Astfel. fiind vorba de acelaşi patrimoniu privit sub 67 .Se poate conchide că metoda contabilităţii reprezintă totalitatea procedeelor interdependente pe care aceasta le foloseşte în scopul realizării obiectului ei de studiu. pe bază de judecăţi logice. Aceste procedee se împart în trei grupe: 1) procedee comune tuturor ştiinţelor. numeric. raţionamentul. prin procedeele ei de lucru. metoda contabilităţii utilizează: observaţia. analiza şi sinteza. să se ajungă la concluzii noi ce permit stabilirea cu exactitate a modului de reflectare a acestora cu ajutorul diferitelor sale procedee. PROCEDEELE METODEI CONTABILITĂŢII În scopul realizării obiectului său. răspunde la întrebările: Cum trebuie înregistrate acestea? De ce s-au produs? Care sunt cauza şi geneza lor? 2. 2) procedee specifice metodei contabilităţii. metoda. pornind de la fenomenele şi procesele din cadrul obiectului său de studiu şi care au fost deja observate. întrucât între mijloacele economice şi sursele de finanţare a acestora există egalitate. • Raţionamentul se aplică de către metoda contabilităţii pentru ca. Dintre procedeele comune tuturor ştiinţelor. 1.2. metoda contabilităţii foloseşte o serie de procedee ce permit furnizarea de informaţii cu privire la fenomenele şi procesele economice care au loc în cadrul întreprinderii. le reflectă cifric. cu ajutorul altor procedee specifice de lucru şi cu respectarea normelor şi principiilor contabile. • Observaţia este faza iniţială a cercetării obiectului de studiu al oricărei ştiinţe. clasificarea. Contabilitatea foloseşte observaţia pentru cunoaşterea fenomenelor şi proceselor economice care se pot exprima valoric şi care. prin obiectul său de studiu.

analiza are un câmp foarte larg de aplicare. de la simplu la compus. sub diferite aspecte. pentru ca pe această bază să se fixeze noţiuni. spre exemplu. analiza pe bază de bilanţ este folosită pentru stabilirea situaţiei economicofinanciare a întreprinderii. să se tragă anumite concluzii. pentru a se determina abaterile în vederea luării deciziilor corespunzătoare etc. distribuire. Tot prin raţionament s-a stabilit influenţa pe care o produc operaţiile economice asupra activului şi pasivului întreprinderii. • Analiza reprezintă procedeul ştiinţific de cercetare a unui întreg. pentru a se ajunge la generalizare. Asemănările le apropie şi le încadrează în aceeaşi clasă. a unui fenomen. • Clasificarea reprezintă acţiunea de împărţire. În contabilitate. pentru a le face din ce în ce mai sintetice. în funcţie de asemănările şi deosebirile dintre ele. a patrimoniului. • Sinteza este procedeul care se bazează pe trecerea de la particular la general. Astfel. conţinutul unor indicatori furnizaţi de contabilitate etc. deosebirile le diferenţiază şi le distribuie în clase diferite. repartizare sistematică pe clase sau într-o anumită ordine a obiectelor sau fenomenelor. În contabilitate. analiza contabilă este folosită la înregistrarea corectă a operaţiilor economice şi financiare. • Comparaţia este folosită de metoda contabilităţii prin compararea a două sau mai multe fenomene sau procese economice care se pot exprima valoric. analiza contului de rezultate este folosită pentru cunoaşterea veniturilor şi a cheltuielilor care au generat rezultatul respectiv etc. cât şi în cadrul celor comune altor discipline economice pentru studierea raţională. regulile care stau la baza reflectării tranzacţiilor în conturi. în scopul generalizării concluziilor ce se desprind din analiza acestora. pentru a se stabili rezultatele. 68 . Metoda contabilităţii foloseşte clasificarea atât în cadrul procedeelor sale specifice. pentru stabilirea cauzelor care au determinat-o şi a deciziilor ce urmează a se adopta. cu scopul de a stabili asemănările şi deosebirile dintre ele. pornind de la studierea sistematică a fiecărui element component în parte al acestuia. se compară veniturile cu cheltuielile.dublu aspect. Sinteza este folosită de metoda contabilităţii în operaţiile de grupare şi centralizare a datelor. se compară indicatorii realizaţi cu cei prestabiliţi.

sub formă de profit sau pierdere. sub aspectul surselor de finanţare a mijloacelor economice. • Contul este procedeul specific. care studiază atât starea iniţială şi mişcările intervenite pe parcursul unei anumite perioade de timp. metoda contabilităţii utilizează. Totalitatea conturilor utilizate de contabilitate în scopul realizării obiectivului său formează sistemul conturilor. sunt următoarele: bilanţul.2. În acelaşi timp. pentru fiecare element patrimonial. la un moment dat. cât şi starea finală a fiecărui element patrimonial component al patrimoniului. pentru care contabilitatea foloseşte noţiunea de PASIV. Deci. Întrucât bilanţul nu poate să reflecte mişcările survenite în cadrul unei perioade de timp pentru fiecare element patrimonial în parte. la un moment dat. Cu ajutorul bilanţului se reprezintă. furnizând informaţii generale cu privire la situaţia economică şi financiară a unităţii şi la relaţiile ei economice cu terţii. utilizate de metoda contabilităţii pentru cercetarea şi studierea obiectului său. prin care se înfăptuieşte dubla reprezentare a patrimoniului întreprinderii. Procedee specifice metodei contabilităţii. Dubla înregistrare în conturi a operaţiilor economice şi financiare face posibilă existenţa şi 69 . • Bilanţul este cel mai reprezentativ procedeu specific metodei contabilităţii. pe de altă parte. Procedeele specifice. patrimoniul întreprinderii sub dublul său aspect. pentru atingerea acestui obiectiv. şi anume: pe de o parte. bilanţul este completat cu o serie de anexe prin care se explică şi se detaliază anumite date înscrise în bilanţ. la un moment dat. pentru care contabilitatea foloseşte noţiunea de ACTIV şi. Deoarece datele înscrise în bilanţ reflectă situaţia statică. Contabilitatea dispune de un sistem de conturi în care reflectarea tuturor operaţiilor rezultate din mişcarea şi transformarea elementelor patrimoniale are la bază dubla înregistrare. contul şi balanţa de verificare. a patrimoniului unităţii. un alt procedeu specific numit cont. metodei contabilităţii. prin bilanţ se prezintă şi rezultatele finale ale activităţii unităţii patrimoniale. în expresie valorică. contabilitatea utilizează câte un cont distinct. sub aspectul destinaţiei economice a mijloacelor economice.

preluate din conturi. Centralizarea datelor cu ajutorul balanţei de verificare oferă conducerii întreprinderii posibilitatea de a cunoaşte volumul modificărilor survenite în structura patrimoniului. denumit balanţa de verificare. se realizează cu ajutorul altui procedeu specific metodei contabilităţii. precum şi a întocmirii unor bilanţuri reale şi complete. • Documentaţia constă în faptul că operaţiile economice sau financiare privitoare la existenţa şi mişcarea elementelor patrimoniale trebuie să fie consemnate. metoda contabilităţii utilizează: documentaţia. care furnizează informaţii generalizatoare asupra activităţii de ansamblu a întreprinderii. în momentul efectuării lor. cu ajutorul lor. în documente care fac dovada înfăptuirii acestora. • Balanţa de verificare asigură respectarea în contabilitate a dublei înregistrări. Legătura dintre cont. inventarierea. cât şi. Procedee ale metodei contabilităţii comune şi altor discipline economice. din perioadele precedente de gestiune. Cu ajutorul balanţei de verificare se centralizează întreaga activitate economică a întreprinderii. Dintre procedeele folosite şi de alte discipline economice pentru studierea obiectului lor de studiu. cumulat. se asigură verificarea prealabilă a justeţei şi legalităţii tranzacţiilor. 70 . atât pentru perioada curentă. stau la baza întocmirii bilanţului contabil. care furnizează informaţiile de detaliu referitoare la fiecare element patrimonial în parte. evaluarea. deoarece. şi bilanţ. aceasta ducând la creşterea responsabilităţii pentru administrarea patrimoniului. pe parcursul perioadei de gestiune. Înregistrarea datelor în conturi se poate face numai după ce operaţiile au avut loc. cât şi pentru faptul că datele înscrise în documente trebuie înregistrate în conturi. necesar pentru verificarea datelor înregistrate în conturi. Documentele prezintă o importanţă deosebită pentru contabilitate. reflectată distinct în conturi. calculaţia.menţinerea unui echilibru permanent. oferind prin aceasta garanţia exactităţii înregistrărilor efectuate în conturi. iar una dintre cerinţele contabilităţii o constituie fundamentarea şi justificarea datelor pe bază de documente. Acest lucru este necesar atât pentru realizarea cerinţei principale a contabilităţii. Datele înscrise în balanţa de verificare. 3. de fundamentare şi justificare a tuturor datelor sale pe bază de acte scrise.

EXERCIŢIUL FINANCIAR SAU CONTABIL Activitatea întreprinderilor are un caracter continuu. cu calculul valorii elementelor patrimoniale inventariate. şi a generalizării. cu ajutorul balanţelor de verificare. de obicei un an. dând posibilitatea centralizării lor. datele consemnate în documentele primare referitoare la evidenţa şi mişcarea elementelor patrimoniale. al sumelor şi al soldurilor acestora. cu ajutorul bilanţului. 71 . se procedează la împărţirea timpului în perioade cu durată egală. m2. Aceste perioade sunt numite exerciţii financiare sau exerciţii contabile. contabilitatea se foloseşte de procedeul numit inventariere. se fac rectificările necesare în conturi şi se stabilesc responsabilităţi. În aceste condiţii. periodic. în domeniul calculaţiei costurilor de producţie. Prin inventariere trebuie să se verifice existenţa faptică a tuturor elementelor patrimoniale. cu calculul amortizării imobilizărilor. că acest procedeu care este calculaţia se află în strânsă interdependenţă cu evaluarea. În contabilitate. Evaluarea constă.• Evaluarea este procedeul prin care datele din contabilitate sunt reprezentate printr-o singură unitate de măsură. continuând cu calculul rulajelor conturilor. Putem aprecia. • Calculaţia. începând cu simpla calculare a datelor consemnate în documentele primare. 2. În acest scop. deci. pentru stabilirea situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute. şi terminând cu calculul tuturor indicatorilor economico-financiari care diagnostichează activitatea unităţii patrimoniale. m3. Pe baza constatărilor la care se ajunge în urma inventarierii. pentru a putea fi înregistrate în conturi. l etc. în scopul descoperirii neconcordanţelor dintre datele înregistrate în conturi şi realităţile de pe teren. în special.3. acest procedeu se aplică. to. cu ajutorul preţurilor. calculul provizioanelor etc. Pentru a cunoaşte situaţia reală a patrimoniului. trebuie mai întâi evaluate prin intermediul etalonului monetar. Noţiunea de calculaţie are o sferă largă de aplicabilitate în contabilitate.). în transformarea unităţilor naturale în unităţi monetare. • Inventarierea. deci. exprimate în diferite unităţi de măsură (kg. trebuie să se verifice existenţa faptică a tuturor elementelor patrimoniale înregistrate în contabilitate. Astfel. Ea include toate formele de calcul.

fuziune etc. exerciţiul financiar nu coincide cu anul calendaristic. produselor sau prestării serviciilor. Segmentarea timpului pe exerciţii financiare sau contabile şi nevoia asigurării independenţei financiare a exerciţiului impun alegerea criteriului pentru delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor. care se deplasează de la asimilarea şi perfectarea unor proceduri contabile. asistăm la o nouă orientare în ce priveşte maniera de a contabiliza. comasare.1.4. prin dizolvare. veniturile sunt înregistrate în contabilitate în momentul vânzării mărfurilor. conform căruia veniturile şi cheltuielile sunt contabilizate pe măsura generării sau ocazionării lor. viziunea asupra lumii afacerilor. 72 . în SUA. În consecinţă.4. aceasta a suferit. mai mult sau mai puţin standardizate. pentru a determina rezultatul exerciţiului. şi nu cu ocazia încasării sau plăţii lor.. CONCEPTUALIZAREA CONTABILITĂŢII FINANCIARE 2. în opinia noastră. formulate în funcţie de aparatul conceptual. 2. În profesia contabilă contemporană. exerciţiul financiar începe la data de 1 ianuarie şi se încheie la data încetării activităţii. fuziune etc. exerciţiul financiar coincide cu anul calendaristic. În alte ţări. două mutaţii majore: normalizarea practicilor contabile la nivel naţional şi internaţional şi sporirea preocupărilor pentru dezvoltarea pe baze ştiinţifice a contabilităţii. iar cheltuielile sunt înregistrate în momentul primirii bunurilor sau prestării serviciilor de către terţi. În situaţia în care întreprinderea îşi încetează activitatea. NECESITATEA ŞI ROLUL TEORIEI ÎN CONTABILITATE Datorită creşterii rolului contabilităţii în societate. comasare. către utilizarea mai evidentă a unor judecăţi de valoare în materie de contabilitate.În ţara noastră. normele morale şi alte criterii ale producătorilor de informaţie contabilă. Contabilitatea face astfel recurs la principiul independenţei exerciţiilor. în ultimii ani. de exemplu. prin dizolvare. Normele contabile care ghidează practica contabilă se bazează pe teorii care fundamentează actul de producere şi difuzare a informaţiei contabile. experienţa. ca.

în 1993. contabilitatea este privită astăzi ca o disciplină academică ce se studiază în toate şcolile de gestiune a afacerilor. − serveşte ca bază sau drept cadru de referinţă unei discipline sau unei ştiinţe. Paris. 4 édition. un cadru teoretic al contabilităţii reprezintă o construcţie conceptuală ce constituie fundamentul practicii contabile. ca fiind „un ansamblu de idei. Bernard Colasse definea. Din cele prezentate putem deduce că elementul esenţial al teoriei contabilităţii îl constituie asigurarea unui set de principii ce se constituie într-un cadru general de referinţă pentru evaluarea şi dezvoltarea practicilor contabile. Acest statut căpătat de contabilitate a avut în vedere faptul că de la prima lucrare apărută în domeniul contabilităţii (ce aparţine lui Luca Paciolo: Tractatus de computis et scripturis) şi până în zilele noastre. contabilitatea dispune de mai multe teorii. teoria contabilităţii reprezintă un set de principii care furnizează un cadru general de referinţă prin care poate fi evaluată practica contabilă şi care ghidează dezvoltarea de noi practici şi proceduri contabile. Ca domeniu ştiinţific. astăzi. teoria contabilă.. din plin. de-a lungul timpului. După Lauzon (1985). 73 . principii etc. istoria contabilităţii poate fi privită 11 B. iar după Hendriksen (1982). Altfel spus.În plan universitar. caracterizat prin următoarele elemente: − este un ansamblu de ipoteze fundamentale şi de concepte. de concepte abstracte. Colasse. spre exemplu. fenomene sau comportamente. Comptabilité générale. iar cercetarea ştiinţifică îi alimentează. postulate. mai mult sau mai puţin organizate. − facilitează prevederea unor anumite evenimente. statutul de disciplină ştiinţifică. aplicate practicii contabile”11. fenomene sau comportamente viitoare. Asupra existenţei. − furnizează explicarea unui mare număr de fapte. 1993. autori de renume. necesităţii şi rolului teoriei în contabilitate s-au aplecat. contabilitatea este considerată o disciplină ştiinţifică cu paradigme multiple.

CONCEPT ŞI TEORIE ÎN CONTABILITATE Cadrul de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare. trebuie să dispună de un cadru de cunoştinţe care să explice şi să analizeze domeniul considerat şi care să reprezinte edificiul conceptual al contabilităţii. În plus. cel american. ca o istorie a teoriilor contabilităţii. există două mari cadre conceptuale.). şi cel internaţional. 1993. modul de elaborare a teoriilor contabile etc. Pe de altă parte. contabilitatea. la clasificarea teoriilor contabile în funcţie de anumite criterii. Indiferent de criteriul ales (importanţa teoriilor pentru cunoaşterea şi practica. 1997. întreprinderi din întreaga lume întocmesc situaţii financiare pentru a fi prezentate în special utilizatorilor externi A se vedea şi I. în funcţie de gradul lor de generalitate. Colasse. Paris. s-a ajuns la concluzia că nici o teorie nu poate răspunde la toate problemele pe care le ridică contabilitatea. în lucrările lor. denumit şi cadrul contabil conceptual IASB. 2. B. 74 12 . Ionaşcu. profesia contabilă simţea nevoia prezenţei unui element de sprijin. Economică. pe o perioadă de aproape două decenii. Bucureşti. La ora actuală. Din acest motiv.ca o istorie a curentelor de gândire contabilă sau.2. ca domeniu ştiinţific. Ed. Epistemologia contabilităţii. în lume. în absenţa unui cadru conceptual care să stea la baza pregătirii situaţiilor financiare. Tocmai de aceea. mai exact. Existenţa unor astfel de cadre conceptuale ne permite să afirmăm că disciplina contabilitate dispune de un sistem ierarhic de cunoştinţe şi enunţuri teoretice. denumite „elemente conceptuale” şi care pot fi clasificate. care să ghideze practica contabilă. Comptabilité générale. care să o protejeze împotriva tentativelor puterii publice de a o deposeda de rolul său normalizator. Autori de renume12 procedează. contabilă actuală. în postulate.4. elaborat de FASB. principii şi norme contabile. CADRUL CONCEPTUAL AL IASB. reprezintă o încercare de sistematizare a elementelor teoretice ale contabilităţii într-o construcţie coerentă. Procesul de elaborare a normelor contabile s-a desfăşurat. elaborat de IASB. multe din standardele emise conţineau neclarităţi sau puncte ilogice.

ai informaţiei financiare. influenţate. între acestea există. aceştia se pot baza pe un instrument de referinţă. Definirea conceptelor financiar–contabile în perioada 1975-1985 realizată de FASB. odată cu crearea cadrului conceptual. ele devin ineficiente în cazul 75 . precum şi de IASB. l-a constituit elaborarea treptată a unor cadre conceptuale. a normelor contabile şi a procedurilor legate de pregătirea şi prezentarea situaţiilor financiare. până la apariţia unui cadru conceptual al contabilităţii. de asemenea. Din această perspectivă. au contribuit la utilizarea unor criterii diferite pentru recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare şi la utilizarea diferitelor baze de evaluare. diferenţe ce pot fi cauzate. Dacă raţionamentul şi judecata profesională se dovedesc utile şi suficiente în rezolvarea problemelor cunoscute. organismul american al normalizării contabile. numai raţionamentul şi experienţa. IASB elaborează şi publică propriul său cadru conceptual. totuşi. în anul 1989. Deşi astfel de situaţii financiare pot părea similare de la o ţară la alta. de a-i sprijini pe cei care întocmesc şi auditează situaţii financiare în interpretarea standardelor sau în rezolvarea unor probleme la care nu se face referire în cadrul acestora. un factor important în munca organismelor care au activat în domeniul elaborării normelor contabile. a constituit baza definiţiilor adoptate ulterior de mai multe organisme de elaborare a standardelor. Din necesitatea apropierii poziţiilor şi a armonizării reglementărilor. economici şi juridici. capabil să îi asiste în lucrările lor. Deşi IASB este un organism care nu este abilitat din punct de vedere juridic să impună în mod direct sau să aplice aceste standarde. datorită cadrului său conceptual coerent. aşa cum specificam anterior. de o varietate de factori sociali. încă din anii ’70. Aceşti factori au condus la utilizarea de diverse definiţii ale elementelor situaţiilor financiare. Dacă membrii profesiei contabile aveau la îndemână. Scopul acestuia este de a oferi o orientare membrilor IASB în activitatea de elaborare a standardelor. denumit şi Cadrul de pregătire şi prezentare a situaţiilor financiare (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements). acesta a reuşit să-şi impună standardele ca un element valoros care a fost recunoscut de comunitatea internaţională de afaceri. Aria de aplicabilitate şi informaţiile prezentate în situaţiile financiare au fost.

astfel: 13 Cadrul General IASB. ARHITECTURA CADRULUI DE PREGĂTIRE ŞI PREZENTARE A SITUAŢIILOR FINANCIARE Cadrul de pregătire şi prezentare a situaţiilor financiare al IASB prezintă. 76 . • să sprijine utilizatorii la interpretarea informaţiilor prezentate în situaţiile financiare elaborate în conformitate cu IAS. iar în situaţia în care apare un conflict între cadru şi o normă internaţională. 2. Mai mult. în debutul său. prin urmare.2.problemelor inedite ce apar pe fondul unor schimbări ale mediului economic şi social. 2.4.1. adesea. nu defineşte un standard de evaluare sau informare. tentată. • să sprijine pe cei ce întocmesc situaţii financiare conform IAS pentru a face faţă problemelor care nu se regăsesc în acestea. obligaţiile prevăzute de respectiva normă prevalează asupra acestui cadru. • să sprijine IASB în promovarea armonizării reglementărilor.2. osatura cadrului conceptual. în procesul de dezvoltare a standardelor naţionale. paragraful 1. • să sprijine organismele naţionale de elaborare a standardelor.4. IASB precizează că acest cadru nu este o normă contabilă internaţională şi. • să furnizeze informaţii celor interesaţi de activitatea IASB privind modul de elaborare a standardelor. un cadru conceptual reprezintă un „ecran de protecţie” între profesioniştii contabili şi puterea publică. • să sprijine auditorii în formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaţiilor financiare cu IAS. standardelor şi procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaţiilor financiare prin realizarea unor concepte de bază care să reducă numărul tratamentelor contabile alternative permise de IAS. OBIECTIVELE CADRULUI DE PREGĂTIRE ŞI PREZENTARE A SITUAŢIILOR FINANCIARE IASB atribuie următoarele obiective cadrului său conceptual:13 • să sprijine IASB în elaborarea viitoarelor Standarde Internaţionale de Contabilitate (IAS) şi în revizuirea celor existente. structurată pe paragrafe. să îi deposedeze de rolul lor normalizator.2.

acest cadru conceptual cuprinde o prefaţă şi 110 paragrafe.77 78 .90 91 92 .103 104 .64 65 .21 15 .Componentele cadrului conceptual Prefaţa Introducere – obiectivele şi statutul – câmpul de aplicare – utilizatorii şi necesităţile lor informaţionale Obiectivul situaţiilor financiare – situaţia financiară.11 12 .45 47 .59 60 .73 74 .110 După cum se poate observa.81 49 .88 89 .21 21 22 .11 1-4 5-8 9 .80 81 82 .23 22 23 24 .46 43 .98 85 86 .101 102 .68 69 .52 53 .98 99 .93 94 . ce tratează următoarele probleme: 77 .110 102 . performanţa şi evoluţia situaţiei financiare – observaţii şi tablouri suplimentare Ipoteze prealabile – contabilitatea de angajamente – continuitatea exploatării Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare Restricţiile care trebuie respectate pentru ca informaţiile financiare să fie relevante şi fiabile Elementele situaţiilor financiare Situaţia financiară – activele – pasivele – capitalurile proprii Performanţa – veniturile – cheltuielile – ajustările de menţinere a capitalului Recunoaşterea elementelor situaţiilor financiare – probabilitatea avantajelor economice viitoare – fiabilitatea evaluării – recunoaşterea activelor – recunoaşterea pasivelor – recunoaşterea veniturilor – recunoaşterea cheltuielilor Evaluarea elementelor situaţiilor financiare Conceptele de capital si menţinere de capital – conceptul de capital – conceptul de menţinere de capital Paragrafele 1 .

cadrul precizează că întocmirea acestora presupune luarea în calcul a două ipoteze: aplicarea unei contabilităţi de angajamente14 şi afirmarea stării de continuitate a activităţilor întreprinderii. Evaluarea elementelor situaţiilor financiare. 4.15 într-un viitor previzibil. printre altele. Obiectivul situaţiilor financiare. Pentru a se răspunde obiectivelor conturilor anuale. conform cadrului conceptual IASB. persoanele care aportează capitaluri. 15 Cadrul general IASB. 2.1. şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit. 6. Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare. Cadrul conceptual structurează utilizatorii situaţiilor financiare în 7 categorii. 1. paragraful 22: efectele tranzacţiilor şi altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc. descriind şi necesităţile lor informaţionale. constă în furnizarea de informaţii privind poziţia financiară. paragraful 23: starea de continuitate presupune că o întreprindere nu are intenţia şi nici nevoia de a lichida sau reduce în mod semnificativ activitatea sa. 3. Conceptele de capital şi de menţinere de capital. performanţele şi modificările poziţiei financiare a întreprinderii. Recunoaşterea (luarea în cont) elementelor situaţiilor financiare. iar cadrul conceptual nu vizează prezentarea conturilor anuale în funcţie de necesităţile specifice ale utilizatorilor. să conserve sau să Cadrul general IASB. paragraful 12. Introducerea. din ansamblul informaţiilor solicitate de aceştia. astfel: Investitorii. „ofertanţii de capital şi consultanţii lor” solicită informaţii financiare pentru a se decide asupra momentului în care să cumpere. 5. utile unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor lor economice. 78 14 . şi sunt înregistrate în evidenţele contabile şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente. Cadrul conceptual IASB precizează că situaţiile financiare constituie pentru utilizatori numai un element. Principii de bază. Elementele care compun situaţiile financiare. 8. Obiectivul situaţiilor financiare. 7.

de asemenea. Inteligibilitatea Presupune că situaţiile financiare trebuie să fie înţelese imediat de utilizatori. Clienţii solicită informaţii despre continuitatea activităţii întreprinderii . Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare. sunt: inteligibilitatea. Guvernul şi instituţiile sale sunt interesate de informaţii privind activitatea de ansamblu a întreprinderilor. sau când activităţile lor sunt dependente. Furnizorii şi alţi creditori comerciali sunt interesaţi de informaţii care le permit să determine dacă sumele ce le sunt datorate vor fi plătite la scadenţă. dar şi de taxele şi impozitele vărsate de aceasta la bugetul local. utilizatorii trebuie să dispună de 79 . îndeosebi în ceea ce priveşte ocuparea şi formarea forţei de muncă. relevanţa. precum şi de informaţii care vizează nivelurile de salarizare. Angajaţii sunt interesaţi de informaţiile cu privire la stabilitatea şi rentabilitatea întreprinderii. Publicul solicită informaţii despre evoluţia recentă şi tendinţele viitoare ale întreprinderii. în special în situaţia care au relaţii cu aceasta pe termen lung. în măsura în care de acest lucru depinde continuitatea activităţilor lor. Pentru aceasta.vândă acţiuni. credibilitatea şi comparabilitatea. susţinute de o serie de calităţi anexe. interesate de consecinţele activităţii desfăşurate de întreprindere asupra mediului. 2. Mişcările ecologiste şi cele de protecţia consumatorului sunt. Creditorii financiari sunt interesaţi de informaţiile privind determinarea măsurii în care împrumuturile acordate şi dobânzile aferente vor fi rambursate la scadenţă. precum şi informaţii care să permită determinarea capacităţii întreprinderii de a plăti dividende. despre contribuţia acesteia la economia locală. atribute care determină utilitatea informaţiei oferite de situaţiile financiare. natura şi mărimea oportunităţilor în privinţa angajării lor. avantajele oferite de întreprindere în materie de pensionare. în vederea stabilirii politicii fiscale şi a calculării venitului naţional şi a altor indicatori statistici similari.

de noţiuni de contabilitate şi să manifeste interes în studierea informaţiilor prezentate. Relevanţa (pertinenţa) O informaţie este relevantă dacă aceasta influenţează deciziile economice ale utilizatorilor. cea predictivă şi cea retrospectivă. Această apreciere conduce la noţiunile de informaţie semnificativă şi prag de semnificaţie. luate pe baza situaţiilor financiare. trebuind să fie însoţită şi de importanţa ei. spre exemplu. numai natura operaţiei nu mai este suficientă pentru a asigura pertinenţa acesteia. natura capitalurilor unei întreprinderi trebuie însoţită şi de informaţia privind mărimea diferitelor categorii de capitaluri. informaţiile privind nivelul actual şi structura capitalurilor proprii au valoare pentru investitori atunci când aceştia încearcă să previzioneze capacitatea întreprinderii de a reacţiona la situaţii nefavorabile. Importanţa unei informaţii este apreciată prin consecinţele omisiunii sau inexactităţii sale asupra deciziilor economice ale utilizatorilor.cunoştinţe economice suficiente. spre exemplu. În alte situaţii. proprii sau împrumutate. cum ar fi: plata salariilor şi a dividendelor. Spre exemplu. În acelaşi sens se pledează şi privitor la legătura dintre situaţia financiară şi performanţele trecute şi viitoare ale întreprinderii. ajutându-i să evalueze evenimente trecute. sunt dependente şi subordonate relevanţei. în sensul că situaţia financiară şi performanţele trecute pot fi utilizate ca bază de previziune a situaţiei financiare şi a performanţelor viitoare. Sunt considerate semnificative acele informaţii a căror omisiune sau declarare eronată ar putea influenţa. dar şi pentru previziunea altor domenii de mare interes pentru utilizatori. în mod semnificativ. deciziile 80 . Mărimea relevanţei unei informaţii este influenţată de natura şi importanţa sa. confirmând sau corectând evaluările lor anterioare. De aici rezultă că cele două valori. informaţia privind apariţia unui nou sector în cadrul întreprinderii este suficientă pentru a sesiza modificările şi riscurile cu care aceasta se confruntă. capacitatea întreprinderii de a face faţă angajamentelor la scadenţă etc. indiferent de mărimea rezultatelor obţinute în noul sector de activitate. natura informaţiei este suficientă pentru a asigura pertinenţa. aceleaşi informaţii au rolul de a confirma previziunile anterioare. În anumite situaţii. prezente sau viitoare.

deşi fiabilitatea informaţiei va fi crescută. prin natura sau prin modul ei de reprezentare. Prin urmare. utilizatorii pot avea încredere în ea. fiind invocat următorul exemplu: dacă. fie la prezentarea acesteia cu o întârziere apreciabilă faţă de data în care a avut loc tranzacţia. utilitatea informaţiei. în virtutea unei acţiuni judiciare. Prin urmare. ca urmare a utilizării informaţiei. validitatea şi valoarea unei cereri de despăgubire. Pentru ca o informaţie să fie utilă în luarea deciziilor.luate pe baza lor. va fi grav afectată. 1. deci. Credibilitatea (fiabilitatea) O informaţie este credibilă atunci când aceasta nu conţine erori sau elemente care să conducă la interpretări eronate şi. ar fi mai adecvat să se furnizeze mărimea şi circumstanţele cererii. iar pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii. în mare măsură. realizarea acestuia fiind. dar mai puţin fiabilă. O primă limită (restricţie) se referă la oportunitate. cum lucrurile nu pot fi prezentate numai în „alb şi negru” şi în privinţa credibilităţii unei informaţii pot apărea nuanţe. Cadrul conceptual IASB prezintă limitele ce privesc informaţia relevantă şi credibilă. se impune necesitatea unui echilibru între pertinenţă şi fiabilitate. O a doua limită se referă la echilibrul între avantaje şi costuri (avantajul cost –beneficiu). în vederea luării deciziilor. fac obiectul unei contestări serioase. o informaţie poate fi pertinentă. Dar. situaţie în care. 2. Într-un astfel de caz. O informaţie neoportună poate conduce la pierderea pertinenţei ei. apreciată în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării eronate. determinată de satisfacerea necesităţilor utilizatorilor în materie de luare a deciziilor. ceea ce dăunează fiabilităţii informaţiei. adică la respectarea termenelor în prezentarea informaţiei financiare. trebuie să fie superioare costului necesitat de producerea acesteia. pragul de semnificaţie reprezintă mai degrabă o limită decât o însuşire calitativă pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă. luarea în cont a valorii totale a acestei informaţii ar putea conduce la erori. Astfel. Neoportunitatea unei informaţii se referă fie la prezentarea acesteia înaintea cunoaşterii tuturor aspectelor legate de o anumită tranzacţie sau eveniment. avantajele obţinute. cu 81 .

competenţa sau resursele necesare pentru interpretarea informaţiilor şi care solicită situaţiile financiare pentru aprecierea activităţii economice a întreprinderii. Şi nu în ultimul rând. sau să reprezinte fidel situaţia financiară. pentru a evalua poziţia lor financiară. O altă limită se referă la existenţa unui anumit echilibru între caracteristicile calitative ale informaţiei financiare. Una dintre implicaţiile importante ale comparabilităţii este aceea că utilizatorii trebuie să fie informaţi asupra metodelor utilizate la întocmirea situaţiilor financiare şi asupra evoluţiei acestor metode. în schimb. ele nu pot poseda toate 82 . Comparabilitatea Informaţia cuprinsă în situaţiile financiare trebuie să fie comparabilă. în sensul că utilizatorii trebuie să poată compara situaţiile financiare ale unei întreprinderi în timp pentru a identifica tendinţele în poziţia financiară şi performanţele sale. De asemenea. formula clasică de acceptabilitate a informaţiei financiare cuprinsă în documentele de sinteză este aceea că ea trebuie să ofere o imagine fidelă. cu cât importanţa relativă a acestor caracteristici este rezultatul judecăţilor profesionale.toate că evaluarea avantajelor şi a costurilor presupune o anumită doză de relativitate. Totodată. 4. pentru satisfacerea obiectivelor situaţiilor financiare. performanţele şi modificările poziţiei financiare. adică utilizatorii trebuie să poată compara situaţiile financiare ale diferitelor întreprinderi. dacă ele nu posedă calităţile mai sus prezentate. acestea trebuie să ofere şi informaţii corespunzătoare perioadelor precedente. şi este cu atât mai greu de obţinut. Obţinerea acestui echilibru este necesară. prin realizarea principalelor caracteristici calitative şi prin aplicarea de norme contabile pertinente. performanţele şi evoluţia situaţiei financiare ale întreprinderii. orice utilitate. cât şi altor utilizatori care nu au puterea. comparabilitatea informaţiei financiare trebuie să fie asigurată şi în spaţiu. 3. Aceştia din urmă aşteaptă ca informaţia financiară să fie utilă în luarea deciziilor lor. Informaţiile furnizate îşi pierd. în special. Informaţiile financiare prezentate prin conturile anuale se adresează atât unor utilizatori avizaţi. iar pentru asigurarea comparabilităţii în timp a situaţiilor financiare.

denumite structuri ale situaţiilor financiare. determinată de schimbările ce apar în mediul afacerilor. deoarece locatarul achiziţionează avantajele economice legate de utilizarea activului dat în leasing. Asistăm. să fie reconsiderată ca fiind utilă numai dacă ponderile calităţilor se schimbă. pentru cea mai mare parte a duratei sale de 83 . şi nu numai formei lor juridice. În viziunea cadrului conceptual IASB: Un activ reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere. modificarea în timp şi în spaţiu a necesităţilor informaţionale ale utilizatorilor. lucru sugerat de sintagma „beneficii economice viitoare”. faţă de o pondere mai mică a fiabilităţii. face ca o informaţie. se poate desprinde concluzia că. Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale. în cazul leasingului financiar. Elementele care compun situaţiile financiare Cadrul conceptual IASB defineşte cinci elemente. o pondere mai mare a pertinenţei.calităţile enumerate. Din definiţiile acestor structuri bilanţiere. pentru contul de profit şi pierdere sunt definite veniturile şi cheltuielile. la apariţia diferitelor stări conflictuale ale informaţiilor financiare. la stabilirea momentului în care un element satisface definiţia activelor. elemente ce caracterizează performanţa întreprinderii. spre exemplu. 3. utilă într-un anumit moment şi caracterizată de anumite ponderi ale calităţilor informaţiei. datoriile şi capitalurile proprii. datoriilor sau capitalurilor proprii. Astfel. la un moment dat. Pe de altă parte. spre exemplu. şi invers. astfel. Trebuie să ne imaginăm utilitatea informaţiei financiare ca fiind o mixtură de caracteristici calitative. O datorie reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficiile economice. trebuie acordată atenţie substanţei şi realităţii economice a acestora. ce poate avea. elemente ce caracterizează poziţia financiară a întreprinderii. astfel: pentru bilanţ sunt definite activele.

desprinse chiar din definiţie. de la care se aşteaptă avantaje economice viitoare. aceasta se referă la faptul că întreprinderile obţin. şi invers. putem deduce că activele pot fi utilizate pentru a deconta datorii. dar şi din alte tranzacţii sau evenimente ce pot genera active. una din caracteristicile esenţiale ale acestora. care face parte din activităţile operaţionale ale întreprinderii.). în timp ce unele active sunt obţinute prin recursul la datorii. spre exemplu. în contrapartida unei obligaţii de a plăti. prin înlocuirea prezentei obligaţii cu o altă obligaţie. avantajul economic viitor poate îmbrăca forme variate. Privitor la datorii. De altfel. Identificarea unui activ poate conduce la identificarea unei datorii. Mai mult. provenite din tranzacţii trecute ce transferă avantaje economice viitoare. în mod normal. active în urma cumpărărilor. pentru utilizarea acestui drept. o datorie prezentă provine din evenimente sau tranzacţii ce au fost deja consumate. este aceea că ele reprezintă obligaţii actuale ale întreprinderii. Cadrul conceptual IASB defineşte veniturile ca fiind creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau descreşteri ale 84 . din producţie proprie. Definiţiile activelor şi datoriilor sunt complementare. stingerea datoriei prezente presupune ca întreprinderea să cedeze din resursele care constituie avantaje economice cu scopul de a satisface dreptul celeilalte părţi (prin diminuare de disponibilităţi. provenite din evenimente (tranzacţii) trecute. Într-adevăr. cum ar fi. prin conversia obligaţiei în capital etc. însă provin din evenimente trecute. mergând de la potenţialul de producţie.viaţă utile. prin vânzarea acestora către terţi. prin prestarea de diverse servicii. în situaţia în care un proces de producţie nou conduce la reducerea costurilor de producţie. respectivul activ va fi înregistrat în bilanţ. prin transferul altor active. Referitor la partea din definiţia activelor conform căreia ele provin din evenimente trecute. bunurile primite cu titlu gratuit. care. iar datoriile sunt obligaţii actuale. Datorită acestei complementarităţi. şi până la reducerea ieşirilor de fonduri. referitor la active. de vreme ce activele sunt resurse economice controlate de întreprindere. la posibilitatea de conversie a respectivelor active în lichidităţi şi echivalente de lichidităţi.

referitoare la o întreprindere. dobânzile. Definiţiile veniturilor şi cheltuielilor identifică trăsăturile lor esenţiale. în timp ce cheltuielile sunt identificate ca scăderi ale activelor sau ca creşteri ale datoriilor. Veniturile sunt identificate ca fiind creşteri ale activelor sub formă de lichidităţi. dividendele şi chiriile. Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile. indiferent dacă acestea sunt degajate sau nu de activităţile ordinare ale întreprinderii şi indiferent dacă ele sunt latente sau realizate. altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari. Acestea înglobează atât cheltuielile angajate în cursul normal al activităţilor ordinare ale întreprinderii. fondul veniturilor şi al cheltuielilor este dependent de cel al activelor şi al datoriilor. cuprinse în elemente (active. care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii. costul vânzărilor. • există un sistem fiabil de măsurare. veniturile înglobează atât veniturile ce provin din activităţi ordinare ale întreprinderii ca. datorii. venituri. Prin urmare. indiferent că ele rezultă sau nu din activităţile ordinare ale întreprinderii şi indiferent că ele sunt realizate sau latente. În viziunea cadrului conceptual IASB. altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor. cheltuieli). Recunoaşterea elementelor situaţiilor financiare Prezentarea elementelor componente ale situaţiilor financiare nu este suficientă pentru întocmirea bilanţului şi contului de profit şi pierdere. să crească sau să scadă. vânzările. criteriile de recunoaştere sunt satisfăcute dacă: • este probabil ca avantajele economice viitoare. Pentru aceasta. sau cheltuielile cu amortizările. bunuri şi servicii sau ca scăderi ale datoriilor. elementele trebuie să satisfacă un concept de recunoaştere (constatare). sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor. Conform IASB. 85 . cheltuielile de personal. cât şi celelalte venituri şi plusurile de valoare. creanţe. care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii. ca.datoriilor. de exemplu. 4. de exemplu. cât şi pierderile şi minusurile de valoare. onorariile.

Adesea. Totuşi. cum ar fi. pentru a stabili valoarea unui element component al situaţiilor financiare. Cadrul conceptual IASB oferă exemple privind recunoaşterea activelor. spre exemplu. Pentru unii. elementul nu este luat în cont în situaţiile financiare în momentul respectiv. generată de o creştere de active sau diminuare de pasive. ca urmare a decontării obligaţiei actuale şi atunci când mărimea acestei decontări poate fi măsurată în mod fiabil. Potrivit acestuia. creşterea netă de active rezultată dintr-o vânzare de bunuri sau diminuarea de pasive provenită dintr-o amânare a unei datorii. a veniturilor şi a cheltuielilor cuprinse în situaţiile financiare. când nu se poate realiza o estimare raţională.Sensul termenului probabil este înconjurat de o oarecare nesiguranţă. elementele nerecunoscute vor trebui prezentate în note. în folosul întreprinderii. Fiabilitatea evaluării reprezintă cel de-al doilea criteriu de recunoaştere a unui element al situaţiilor financiare. însă. a pasivelor. el indică un procent de probabilitate de 51%. • Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când se produce o creştere de avantaje economice viitoare. Astfel: • Un activ este recunoscut în bilanţ atunci când este probabil ca el să genereze avantaje economice viitoare. Nu de puţine ori. dincolo de perioada contabilă în curs. alţii consideră că este necesar un prag mai ridicat de probabilitate pentru ca un element al situaţiilor financiare să fie recunoscut. • O datorie este recunoscută în bilanţ atunci când este probabil să genereze o pierdere reprezentativă de avantaje economice. 86 . şi când activul are un cost sau o valoare care poate fi măsurată în mod credibil sau nu poate fi recunoscut în bilanţ. specialiştii apelează la estimări şi judecăţi profesionale. Aceasta înseamnă că recunoaşterea unui venit are loc concomitent cu constatarea unei creşteri de active sau unei diminuări de pasive. şi atunci când această creştere de avantaje economice viitoare poate fi măsurată în mod credibil. elementele ce compun situaţiile financiare trebuie să poată fi măsurate. când este improbabil ca o plată efectuată să genereze avantaje economice viitoare.

plata salariilor sau amortizarea bunurilor. foarte flexibil. IAS 37. generată de o diminuare de activ sau creştere de pasiv. prin IAS 32 referitoare la instrumentele financiare. la valoarea ce se aşteaptă să fie plătită în numerar sau echivalent al numerarului pentru a stinge datoriile. utilizarea de diverse baze de evaluare. sistemele de măsurare recomandate de cadrul conceptual IASB se referă la: a) Costul istoric. impozitul pe profit). IAS 12. în care se precizează: „Valoarea justă reprezintă preţul la care un activ ar putea fi tranzacţionat sau decontată o datorie între două părţi competente.• Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când s-a produs o diminuare a avantajelor economice viitoare. IAS 16. 87 . Evaluarea elementelor situaţiilor financiare Evaluarea este procedeul prin care se determină valorile la care structurile situaţiilor financiare vor fi recunoscute în bilanţ şi contul de profit şi pierdere. IAS 10). potrivit cursului normal al afacerilor. cum ar fi. şi atunci când diminuarea de avantaje economice viitoare poate fi măsurată în mod credibil.)”. spre exemplu. conform căruia activele sunt înregistrate la suma plătită în numerar sau echivalent al numerarului sau la valoarea justă16 din momentul cumpărării lor. neavând nici o legătură de dependenţă între ele şi care acţionează în deplină libertate”. IAS 22. IAS 38. Multe alte norme internaţionale fac referire la „valoarea justă”(vezi şi IFRS 1. IAS 39. din punct de vedere al sistemelor de măsurare. IAS 35. în combinaţii diferite. IAS 21. valoarea justă corespunde şi „valorii de piaţă care desemnează preţul pe care ar putea să-l obţină vânzătorul (sau pe care ar accepta să-l plătească cumpărătorul) pentru un instrument financiar tranzacţionat pe o piaţă activă (bursă de valori. 5. Astfel. Cadrul conceptual IASB este. în anumite împrejurări (cum ar fi. IAS 36. b) Costul curent. spre exemplu. În acelaşi timp. bursă de mărfuri etc. în vederea măsurării elementelor componente ale situaţiilor financiare. iar datoriile sunt înregistrate la valoarea echivalentelor obţinute în schimbul obligaţiei sau. potrivit căruia activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau echivalent al numerarului care ar trebui plătită 16 IASB introduce noţiunea de „valoare justă” în anul 1995. Aceasta înseamnă că recunoaşterea cheltuielilor se efectuează concomitent cu luarea în cont a unui pasiv suplimentar sau unei diminuări de activ. permiţând întreprinderilor.

capitalul este considerat capacitatea productivă a întreprinderii. adică valoarea neactualizată care trebuie plătită pentru a achita datoriile. precum „capacitatea operaţională”. Conceptele de capital şi de menţinere a nivelului capitalului Conceptul financiar de capital şi conceptul fizic de capital. cu toate că. precum şi conceptele de menţinere a capitalului financiar şi menţinere a capitalului fizic sunt prezentate în paragrafele 102-110 ale cadrului conceptual IASB. în cadrul paragrafului 101. potrivit cursului normal al afacerilor. IASB nu privilegiază nici una din bazele de evaluare menţionate mai sus. este costul istoric”. potrivit căreia activele sunt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor intrări nete de numerar. combinat cu alte baze de evaluare. care urmează a fi generate în derularea normală a activităţii întreprinderii. 88 . 6. iar datoriile sunt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor ieşiri de numerar. care poate fi obţinută în prezent prin vânzarea normală a activelor. potrivit căreia activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau echivalent al numerarului. capitalul este sinonim cu activul net sau capitalurile proprii ale întreprinderii. care se aşteaptă să fie necesare pentru a deconta datoriile. iar datoriile sunt înregistrate la valoarea neactualizată în numerar sau echivalent al numerarului. cu toate că acesta este. Astfel. în mod obişnuit. spre exemplu. Alegerea de către întreprinderi a unuia sau altuia dintre cele două concepte de capital are la bază necesităţile informaţionale ale utilizatorilor situaţiilor financiare. c) Valoarea realizabilă (de decontare a obligaţiei). precum „banii investiţi” sau „puterea de cumpărare investită”. potrivit cursului normal al afacerilor. în paragraful 102 se menţionează că: a) În conformitate cu conceptul financiar de capital. necesară pentru a deconta în prezent obligaţia.dacă acelaşi activ sau unul asemănător ar fi achiziţionat în prezent. iar datoriile sunt înregistrate la valoarea lor de decontare. pe unităţile produse zilnice. bazată. d) Valoarea actualizată. b) În conformitate cu conceptul fizic de capital. se specifică: „Baza de evaluare cel mai curent adoptată de întreprinderi în vederea întocmirii situaţiilor lor financiare.

după excluderea oricărei distribuiri în favoarea proprietarilor şi a oricărei contribuţii din partea acestora. fiind tratate ca ajustări de menţinere a nivelului capitalului. În situaţia în care conceptul menţinerii capitalului financiar este definit în termenii unităţilor de putere constantă de cumpărare. creşterile preţurilor activelor. în cursul perioadei. Toate modificările de preţuri care afectează activele şi datoriile întreprinderii sunt privite ca modificări în măsurarea capacităţii productive fizice a întreprinderii. după excluderea oricărei distribuiri în favoarea proprietarilor şi a oricărei contribuţii din partea lor. Menţinerea capitalului fizic presupune că un profit nu este obţinut decât în situaţia în care capacitatea de producţie fizică a întreprinderii. la sfârşitul perioadei. în funcţie de tipul capitalului financiar pe care întreprinderea doreşte să îl menţină. ca bază de evaluare. Astfel: Menţinerea capitalului financiar presupune că un profit este obţinut numai atunci când mărimea financiară a activelor nete. Conceptele de menţinere a capitalului sunt prezentate în paragraful 104. Conceptul de menţinere a capitalului fizic face legătura între conceptul de capital şi cel de beneficiu. acesta putând fi măsurat (după cum s-a putut constata) în unităţi monetare nominale sau unităţi de putere de cumpărare constantă. în primul rând.Întreprinderile adoptă conceptul financiar al capitalului în cazul în care utilizatorii sunt preocupaţi. de-a lungul perioadei de gestiune. deoarece indică punctul de referinţă pentru măsurarea profitului. Astfel. de menţinerea capitalului nominal investit şi conceptul fizic al capitalului dacă principala preocupare a utilizatorilor o reprezintă capacitatea de exploatare a întreprinderii. şi nu ca profit. reprezintă profit pentru întreprindere. Acest concept solicită adoptarea costurilor actuale. 89 . cunoscute sub denumirea de „câştiguri din deţinerea de active”. este mai mare decât capacitatea de producţie fizică de la începutul perioadei. Conceptul de menţinere a capitalului financiar nu solicită nici o bază specială de evaluare. este mai mare decât aceeaşi mărime la începutul perioadei. profitul reprezintă creşterea puterii de cumpărare investite în cursul perioadei. în cursul perioadei. la sfârşitul perioadei.

Feleagă.Atingerea unui optim în ceea ce priveşte măsurarea. 1996. constă în modul de prelucrare a efectelor schimbărilor de preţuri ale activelor şi pasivelor întreprinderii. a necesităţilor lor informaţionale. La baza edificiului conceptual al contabilităţii se află postulatele contabile.4. De aici. Diferenţa între cele două concepte de menţinere a capitalului. În viziunea IASB. 90 17 . reprezintă un profit (paragraful 107). cât şi a performanţelor întreprinderii. 18 Ibidem. atât a poziţiei financiare. politic. postulatele reprezintă concepte fundamentale sau convenţii contabile de bază. de fapt. precum şi stabilirea obiectivelor informării financiare. fizic şi financiar. două concepte diferite din punct de vedere al gradului de abstractizare: postulatele contabile şi principiile contabile propriu-zise. FUNDAMENTE ALE TEORIEI CONTABILE Unele organisme normalizatoare consideră că în cadrul exprimat de noţiunea de principii contabile se găsesc.3. Se poate aprecia că o întreprindere a menţinut capitalul său. 2. Ed. un postulat contabil reprezintă o propoziţie a cărei acceptare este cerută pentru a realiza o demonstraţie şi se bazează pe observaţiile făcute asupra mediului economic. Feleagă17. şi orice mărime excedentară. iar principiile sunt reguli generale care pot fi puse în aplicare în mai multe moduri. nu este posibilă decât în condiţiile aplicării restricţiei de menţinere a capitalului. juridic şi social. Bucureşti. dincolo de cea pretinsă pentru menţinerea capitalului. având drept scop identificarea utilizatorilor de informaţii financiare. Îmblânzire junglei contabilităţii. Economică. fapt ce dă naştere mai multor norme. la sfârşitul perioadei. dacă aceasta posedă. Acelaşi autor18 apreciază că principiile contabile sunt „elemente conceptuale care ghidează normalizatorul în elaborarea N. POSTULATELE ŞI PRINCIPIILE CONTABILE. deducem că postulatele contabile sunt enunţuri rezultate din cunoaşterea directă a faptelor ce conduc la obţinerea unor alte adevăruri (principii şi apoi norme contabile) care constituie edificiul conceptual al contabilităţii. După profesorul N. tot atât capital cât avea şi la începutul perioadei.

91 . Deşi în ţările blocului anglo-american există acte normative. Dacă reprezentanţii profesiei contabile. în schimb. – nu au o sferă imuabilă de cuprindere. Aici. este legată de ponderea relativ redusă pe care autoritatea guvernamentală o deţine în categoria utilizatorilor de informaţii financiare. toate adevărate. Deşi acestea prezintă un grad de generalitate mai redus decât postulatele contabile. Conceptul de principiu contabil pune în evidenţă gradul de libertate de care s-au bucurat contabilii de-a lungul timpului în întocmirea propriilor reguli. împreună constituie „schema teoretică a contabilităţii” care. există o cu totul altă situaţie. Contabilităţii britanice şi americane le este specifică implicarea foarte redusă a statului în procesul normalizator. prezintă următoarele caracteristici: – nu reprezintă legi de necombătut sau perfect obiective. Principiile contabile sunt concepte ale căror formulare şi cizelare se datorează grupurilor profesionale contabile din ţările care au aplicat contabilitatea în sistem anglo-american. adesea. doresc să modifice principiile. – nu sunt. după Lauzon (1990). al compromisului.normelor contabile. nici organismele guvernamentale nu au emis şi nu emit directive pentru profesia contabilă cu privire la principiile ce trebuie respectate. nici parlamentul. în mod necesar. acest fapt fiind o consecinţă a deplasării centrului de greutate în domeniul deciziei contabile. politicul are o influenţă foarte mare asupra normalizării contabile. sunt liberi să o facă. – sunt acceptate fără a fi demonstrate. Raţiunea atitudinii pasive a organismului statal. utilizatorii principali sunt investitorii şi acţionarii. În Franţa. – nu se bazează pe legi naturale sau abstracte. din zona autorităţii statale spre cea a profesiei contabile. ci sunt rezultatul consensului şi. cum ar fi Legea societăţilor comerciale şi legile fiscale. ca grup. În astfel de ţări. – nu decurg dintr-o acceptare unanimă. – sunt mai mult sau mai puţin organizate. relativ la domeniul contabil în aceste ţări. iar contabililor li se cere să respecte anumite principii şi practici profesionale expuse în legislaţia contabilă şi detaliate în planul contabil. plecând de la postulatele contabile”. care conţin prevederi referitoare la natura informaţiei contabile ce trebuie dezvăluită acţionarilor sau statului. – nu sunt imuabile.

Cu toate acestea. în mod izolat. Ulterior. implicit. Australia). reflectată de contabilitate cu ajutorul situaţiilor financiare. deoarece. în practică. situaţie explicată şi prin faptul că domeniul contabilităţii reprezintă. cu toate că deosebirile de cultură sunt mult mai evidente în spaţiul bătrânului continent. în opinia noastră. prin simboluri şi cifre. de genul băncilor. SUA. cu atât mai mult. Aceasta se datorează rolului fiscalităţii şi sistemului de creditare a societăţilor comerciale orientat tradiţional spre bănci. s-a recunoscut faptul că. În literatura de specialitate. în ansamblul ei. prezentare şi interpretare a informaţiei financiare. Pe aceeaşi linie se înscriu Uniunea Europeană şi Directivele sale contabile. reprezentanţii profesiei le-au aplicat. reprezentate de câte o situaţie financiară. care este diferit de la o ţară la alta. acestea acţionează într-un mediu economic aflat într-o continuă mişcare şi transformare. economic şi politic (cum sunt. Marea Britanie. clasificarea principiilor contabile este extrem de variată. până mai ieri în vigoare. sunt principalele puncte spre care este îndreptată informaţia financiară. şi aici. ca piloni ai contabilităţii în toate statele. Canada. 92 . considerăm că principiile contabile trebuie privite ca un ansamblu de enunţuri teoretice ce se aplică contabilităţii. reprezentate de Franţa. în totalitatea lor. schimbări ce determină reclasificări periodice ale acestora. Aceasta. guvernul şi instituţiile creditoare puternice. în scopul reprezentării unei realităţi economice de ansamblu şi nu doar a unor segmente de informaţie contabilă. putem sesiza o categorisire relativ similară a principiilor contabile. cu cât validarea ştiinţifică a acestor enunţuri conceptuale este determinată mai ales de modul în care aplicarea lor asigură o reprezentare cât mai fidelă a realităţii. principiile contabile au fost definite expres. în ţări asemănătoare din punct de vedere al mediului social. spre exemplu. În lucrarea de faţă nu vom proceda la studiul clasificărilor principiilor contabile. în ţările din sistemul contabil continental.Dimpotrivă. mediul socialeconomic. deoarece acestea nu constituie decât directive foarte generale asupra modului de contabilizare. Mai mult. Deşi principiile contabile nu au fost supuse unei atenţii speciale de-a lungul timpului în ţările cu contabilitate continentală. în totalitatea ei. măsurare.

în Marea Britanie. În timp.3. în scopul atragerii de investitori şi să reducă.4. Acest concept a fost formulat încă din anul 1948. În acest context. 93 19 . principiul necompensării (non-agregation concept). şi fiecare cont de rezultate al unei societăţi trebuie să dea o imagine adevărată şi corectă (fidelă) a profitului sau pierderii societăţii din exerciţiul financiar”. În Marea Britanie. principiul prudenţei (prudence concept). contabilitatea din ţările anglo-saxone urmăreşte furnizarea celei mai realiste imagini a situaţiei economice înregistrată de întreprinderi. în astfel de ţări. De altfel. În SUA. principiul importanţei relative (materiality concept). costul finanţării. principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere (all inclusive concept). presiunile exercitate pe piaţa de capital au determinat întreprinderile să-şi sporească transparenţa. prin secţiunea 49 a Legii Societăţilor (Companies Act).2. principiul nominalismului (historical cost concept). organismele contabile profesionale s-au lansat în lucrări ample. ce s-au concretizat în aşezarea pe baze doctrinare a conceptului de „imagine fidelă”. principiul independenţei exerciţiilor şi conectarea cheltuielilor cu veniturile (Accruals – Matghing concept). principiile contabile ce vor fi aplicate în vederea obţinerii imaginii fidele se referă la:19 principiul continuităţii exploatării (going concern concept). cercetările referitoare la principiile contabilităţii sunt considerate de pionierat. în care se menţiona: „Fiecare bilanţ al societăţii trebuie să dea o imagine adevărată şi corectă (fidelă) a situaţiei financiare şi patrimoniale a societăţii la sfârşitul exerciţiului.1. spre exemplu. obiectiv cunoscut şi sub sintagma de fair prezentation (reprezentare justă). astfel. sub sintagma true and fair view. principiul preeminenţei realităţii asupra aparenţei (substance over form concept). în Regatul Unit. principiul permanenţei metodelor (consistency concept). RELAŢIA PRINCIPII CONTABILE – IMAGINE FIDELĂ Paternitatea conceptului de imagine fidelă este atribuită practicii şi culturii contabile anglo-saxone. Drept urmare. obiectivul situaţiilor financiare devine acela de a furniza informaţii utile pentru luarea deciziei de a investi. în Principii prevăzute de norma SSAP 2 şi Legea Societăţilor Comerciale (CA). şi true and fair view (imagine adevărată şi corectă). În această ţară. în SUA.

Detalierea şi interpretarea acestora au fost tratate. A se vedea şi N. pe larg. la propunerea Marii Britanii. Introducerea conceptului de imagine fidelă în cadrul CEE s-a făcut. pentru prima dată. Ed. 94 20 . Economică. oricare ar fi principiul admis”. fiind introdusă. Feleagă. pentru toate ţările membre ale fostei Comunităţi Economice Europene (CEE). de autori de prestigiu din ţara noastră20. Cu toate că obiectivul de imagine fidelă nu este prevăzut ca atare de cadrul conceptual. 1999. din raţiuni de normalizare a contabilităţii la nivel european. iar reţeta lineară a imaginii fidele ar fi ca ea să rezulte ca rod al aplicării principiilor contabile fundamentale. Ed. Bucureşti. Tot în SUA s-a elaborat. I. Imaginea fidelă a devenit un concept european în anul 1978. un cadru conceptual al contabilităţii. În legătură cu relaţia principii contabile-imagine fidelă. la o abundenţă de principii şi postulate ce guvernează contabilitatea. de-a lungul timpului.lumea contabilă americană. Vol. autori precum Jean Michel Matt şi Alain Micol (într-un studiu intitulat Imaginea fidelă. 2. în măsura în care aceste principii sunt general admise. prin Directiva a IV-a. 21 Directiva a IV-a a CEE. aceasta constituindu-se ca un liant în armonizarea practicilor contabile ale ţărilor membre ale UE. I. a situaţiei financiare precum şi a rezultatelor societăţii”21. deoarece ele sunt în acord cu aceste principii. în primul rând. art. iar profesia contabilă are rolul determinant în procesul de elaborare a normelor contabile. Epistemologia contabilităţii. Sisteme contabile comparate – Contabilităţile anglo-saxone. care prevede: „Conturile anuale trebuie să dea o imagine fidelă a patrimoniului. doctrina şi legea) consideră că între fidelitate şi principiile contabile general admise pot exista raporturi de următoarea factură: „Conturile pot să fie fidele şi în acord cu principiile general admise. asistăm. în cuprinsul acestuia se face referire la faptul că principiile fundamentale sunt concepte prealabile ale contabilităţii. 1997. Ionaşcu. precum şi în alegerea mijloacelor prin care acestea vor fi comunicate persoanelor interesate. paragraful 3. Economică. Bucureşti. concepte ce ne ghidează în selectarea evenimentelor ce urmează a fi contabilizate.

considerăm că sistemul opţiunilor poate justifica. satisface integral obiectivul de imagine fidelă. prin aceasta punându-se în evidenţă relaţia dintre respectarea regulilor. francezii înţeleg prin imaginea fidelă acea imagine „sinceră şi conformă cu regulile”. pentru redarea imaginii fidele. într-o anumită măsură. Referitor la acest aspect. în ţările în care contabilitatea financiară a servit şi serveşte încă unor scopuri de natură fiscală. O atitudine curentă în Franţa. a regulilor şi metodelor de evaluare. informaţiile reunite în conturi să fie insuficiente pentru satisfacerea cerinţei de 95 . înţeleg prin imagine fidelă o imagine „clară”. însă. este aceea de a se considera că respectarea principiilor contabile. în mod obişnuit. este suficientă pentru obţinerea imaginii fidele. statele membre dispunând de posibilitatea alegerii opţiunii care să reflecte cât mai fidel realitatea. aplicarea strictă a regulilor însoţită de sinceritatea producătorului de conturi. reglementările fiscale. precum şi faptul că semnificaţia conceptului de imagine fidelă diferă de la ţară la ţară. În acest sens. şi lipsa unei definiţii clare în ceea ce priveşte imaginea fidelă. în special. după stabilirea conturilor anuale în conformitate cu dispoziţiile specifice conţinute de ele. Conturile lor anuale trebuie să ofere imaginea „cea mai sigură posibil”. ar fi suficiente doar noţiunile de regularitate (respectarea regulilor) şi sinceritate. Directiva a IV-a nu a impus o soluţie unică pentru tratarea evenimentelor sau tranzacţiilor identice. preluată şi de legislaţia contabilă românească. De aici ar rezulta că. ci pornind de la realitatea că fiecare ţară are o anumită tradiţie contabilă. În realitate. în special. imaginea va fi considerată fidelă dacă conturile anuale respectă. simpla respectare a regulilor şi sinceritatea profesioniştilor contabili nu sunt suficiente pentru reflectarea situaţiei reale a unei întreprinderi. pe fidelitatea informaţiei). Înseşi directivele europene au avut în vedere şi situaţiile în care. Se merge uneori chiar mai departe. ci a ales sistemul opţiunilor. sinceritate şi imagine fidelă (adică: respectarea regulilor + sinceritate = imagine fidelă).De remarcat este faptul că armonizarea practicilor contabile ale ţărilor membre ale UE nu s-a realizat în mod brutal. considerându-se că. Spre exemplu: germanii (care pun accentul. afirmându-se că noţiunea de imagine fidelă trebuie să fie similară respectării principiilor contabile.

apar situaţii în care cazurile normale vizate de legiuitor apar doar excepţional. manipularea sau omisiunea faptelor semnificative. se recomandă preparatorilor de conturi să ofere date suplimentare în anexă. pe cât posibil. în sensul de adevărat şi loial. În realitate. nu putem scăpa din vedere faptul că însăşi normalizatorii sunt. referitor la credibilitatea informaţiilor cuprinse în situaţiile financiare. În acest caz. la obţinerea unei imagini infidele a realităţii. în Cadrul general privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor 22 IAS 1. în legătură cu imaginea fidelă. În general. cinstit (true and fair view). 96 . de cifre exacte (sinceritate). cei care stabilesc cazurile normale şi cele excepţionale cu care se confruntă întreprinderile.imagine fidelă. pertinenţa (relevanţa). Legat de acest ultim aspect. fără deformarea intenţionată. În cazurile extrem de rare. în timp ce acelea excepţionale apar în mod normal. Prin urmare. Aceasta conduce la situaţia în care respectarea strictă a prescripţiilor contabile conduce. Organismul internaţional de normalizare contabilă. anglo-saxonii înţeleg prin imagine fidelă reflectarea realităţii economice prin conturile anuale. categoria privilegiată de utilizatori ai informaţiei contabile. chiar prin oferirea de informaţii suplimentare. imaginea fidelă nu poate fi asigurată. conceptul de „imagine fidelă” impune elaborarea şi prezentarea conturilor anuale pe baza principiilor contabile (regularitate). În astfel de ţări. Din cele prezentate rezultă că fidelitatea ar putea fi obţinută printr-o aplicare şi apreciere raţională a principiilor contabile. utilizarea. în fapt. informaţia contabilă este construită în special pentru investitori. prin realizarea principalelor caracteristici calitative ale informaţiei financiare: inteligibilitatea. face următoarele aprecieri: „Situaţiile financiare trebuie să prezinte fidel poziţia financiară. însă. directivele au prevăzut şi posibilitatea derogării de la prevederile lor. O imagine fidelă sau o prezentare fidelă a informaţiei se obţine. fiabilitatea şi comparabilitatea. însoţită de buna-credinţă a preparatorului de conturi. pentru a prezenta o imagine cât mai obiectivă a realităţii. paragraful 10. În acest sens. IASB. nu de puţine ori. performanţa financiară şi fluxurile de numerar ale unei întreprinderi”22. în care.

doar prin simpla aplicare a principiilor contabile ce acţionează într-un anumit timp şi la anumite nivele informaţionale diferite a fost şi va rămâne de mare actualitate. al contabilităţii de angajamente şi al consecvenţei prezentării. şi România.financiare23 se specifică: „Pentru a fi credibilă. în absenţa unei norme pentru tratarea unei anumite categorii de operaţii. Epistemologia contabilităţii. 24 I. informaţia trebuie să prezinte cu fidelitate tranzacţiile şi alte evenimente pe care aceasta şi-a propus să le reprezinte”. Descrierea în anexă a unei metode neconform utilizate de întreprindere nu este suficientă pentru justificarea utilizării sale. Ionaşcu: „…Contabilitatea nu este socialmente neutră. Ionaşcu. 1997. paragraful 33. Bucureşti. însă. este indicat să se aleagă o metodă contabilă şi să se prezinte valorile ce rezultă din aplicarea acesteia. Cadrul general privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare al IASB. informaţiile furnizate. deoarece normele au consecinţe sociale favorizând unul sau mai multe grupuri sociale”24. contabilitatea să rămână echidistantă faţă de aceste categorii de utilizatori? Răspunsul la această întrebare poate fi găsit în afirmaţiile profesorului I. Fără îndoială că producerea de informaţii în scopul satisfacerii necesităţilor utilizatorilor constituie obiectivul contabilităţii. Reuşeşte. comparabile şi inteligibile. astfel încât să se asigure informaţii financiare pertinente. Ed. ca proces de dialog şi compromis între diferiţii actori care participă la normalizarea contabilităţii. Economică. adesea contradictorii. a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute. pot fi reprezentate cu fidelitate aceste evenimente sau tranzacţii altfel decât prin aplicarea principiilor contabile? Însăşi norma contabilă internaţională IAS 1 specifică faptul că în întocmirea situaţiilor financiare trebuie să se aplice principiul continuităţii activităţii. în mod complementar celor cerute prin normele internaţionale. Tot în ideea unei prezentări fidele (fair presentation) a realităţii. Un exemplu foarte semnificativ este adoptarea normelor contabile. oare. 97 23 . trebuie să satisfacă şi ele acest obiectiv. în vederea redării unei imagini fidele a patrimoniului. De asemenea. Întrebarea dacă contabilitatea reuşeşte să răspundă diversităţii aşteptărilor utilizatorilor. Cum. După anul 1994. fiabile. Prezentarea acestor principii face obiectul paragrafelor 23-27 din normă.

principiul prevalenţei economicului asupra juridicului şi principiul pragului de semnificaţie (ambele inspirate din Standardele Internaţionale de Contabilitate). Principiul permanenţei metodelor presupune continuitatea aplicării aceloraşi reguli şi norme privind evaluarea. astfel încât utilizatorii informaţiei financiare să poată aprecia dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat şi pentru a 98 . fără a intra în imposibilitatea continuării activităţii sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Întreprinderile pot modifica politicile lor contabile doar dacă o astfel de modificare este cerută expres.prin sistemul contabil inspirat din contabilitatea franceză. principiul permanenţei metodelor. această informaţie va trebui prezentată. Lista acestora se măreşte în anul 2001. atunci când situaţiile financiare nu vor fi întocmite în baza acestui principiu. ceea ce conduce la asigurarea comparabilităţii în timp a informaţiilor financiare. modificarea politicii contabile va trebui menţionată în notele explicative. În esenţă. principiul independenţei exerciţiului. printr-un act normativ. aceste elemente vor trebuie prezentate în notele explicative. principiul prudenţei. Dacă administratorii întreprinderii deţin informaţii potrivit cărora există elemente de nesiguranţă ce pot conduce la incapacitatea întreprinderii de a-şi continua activitatea. când România adoptă spre aplicare alte trei noi principii contabile: principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv (inspirat din Directiva a IV-a europeană). principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere şi principiul necompensării. Într-un astfel de caz. în notele ce stau la baza deciziei conform căreia întreprinderea nu îşi mai poate continua activitatea. înregistrarea şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor. cele nouă principii contabile se referă la: Principiul continuităţii activităţii presupune că întreprinderea îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil. de un standard contabil sau dacă o nouă politică contabilă duce la obţinerea unor informaţii mai relevante sau mai credibile. De asemenea. a asimilat şase principii contabile cu titlu explicit: principiul continuităţii activităţii. împreună cu explicaţii privind modul de întocmire a raportării financiare respective.

în sensul că întreprinderile vor lua în considerare toate veniturile şi cheltuielile corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea. – se va ţine seama de toate obligaţiile previzibile şi de pierderile potenţiale care iau naştere în cursul exerciţiului încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior. prin determinarea separată a valorii aferente fiecărui element individual de activ sau de pasiv. 99 . indiferent dacă exerciţiul financiar se încheie cu profit sau pierdere. chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data închiderii exerciţiului şi data întocmirii bilanţului contabil. Conform principiului intangibilităţii bilanţului de deschidere. de următoarele aspecte: – luarea în considerare. în cadrul situaţiilor financiare. Aceeaşi restricţie se menţine şi în legătură cu compensarea valorii veniturilor cu cele ale cheltuielilor. fără a se ţine seama de data încasării veniturilor sau a efectuării plăţii cheltuielilor. şi anume. numai a profiturilor recunoscute până la data închiderii exerciţiului financiar. Principiul necompensării interzice întreprinderilor să efectueze compensări între valorile elementelor ce reprezintă active cu cele ale elementelor ce reprezintă pasive. în mod special. precum şi tendinţa reală a rezultatelor întreprinderii. Principiul independenţei exerciţiului presupune utilizarea de către întreprinderi a unei contabilităţi de angajamente. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv face precizări în legătură cu modalitatea în care trebuie stabilită valoarea totală corespunzătoare unei poziţii în bilanţ.estima efectul modificării asupra rezultatelor raportate. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile”. bilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului precedent. Principiul prudenţei impune ca valoarea oricărui element să fie determinată ţinând cont. cu excepţia corecţiilor impuse de aplicarea normei IAS 8 „Profitul net sau pierderea netă a perioadei. – luarea în considerare a tuturor ajustărilor de valoare datorate deprecierilor. cu excepţia compensărilor între activele şi pasivele admise de Standardele Internaţionale de Contabilitate.

de celelalte situaţii financiare. situaţia modificării capitalurilor proprii. contul de profit şi pierdere explică formarea acestuia. tabloul fluxurilor de trezorerie. contul de profit şi pierdere. ce reprezintă o imagine instantanee a întreprinderii. Principiul pragului de semnificaţie presupune ca orice element care are o valoare semnificativă pentru întreprindere să fie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare. legătura cu contul de profit şi pierdere se face prin informaţia privind rezultatul exerciţiului: bilanţul constată mărimea rezultatului. Mai mult. vor fi prezentate prin însumare. bilanţul. Toate aceste situaţii financiare (bilanţul. reprezintă o construcţie intelectuală (elaborată plecând de la aceste principii contabile. şi nu numai forma lor juridică. dar care este legat. politici contabile şi note informative). Astfel. De asemenea. deoarece. între bilanţ şi tabloul fluxurilor de trezorerie legătura are loc prin intermediul informaţiei privind lichidităţile întreprinderii: bilanţul indică mărimea acestora.Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului presupune ca informaţiile prezentate în situaţiile financiare să reflecte realitatea economică a evenimentelor sau a tranzacţiilor. Prin urmare. De remarcat este faptul că aplicarea în practică a principiilor contabile mai sus enunţate trebuie să aibă loc atât în actul de producere (deoarece legături între diversele structuri informaţionale se stabilesc pe tot parcursul procesului de prelucrare a informaţiei financiare). cât şi în cel de difuzare a informaţiei financiare. Numai elementele cu valori nesemnificative. auditarea şi publicarea situaţiilor financiare. Aceasta. principiile contabile vor viza întregul complex de situaţii financiare şi nu numai câte un document contabil de sinteză. şi nu separat în cadrul situaţiilor financiare. interdependenţa dintre bilanţ şi contul de profit şi pierdere se realizează şi în cazul în care un element ce corespunde definiţiei şi îndeplineşte criteriile de recunoaştere pentru a fi un activ în bilanţ este automat recunoscut ca fiind venit în contul de profit şi pierdere. care au aceeaşi natură sau care prezintă funcţii similare. tabloul fluxurilor de trezorerie prezintă formarea fluxurilor de 100 . care se finalizează cu întocmirea. întregul proces de prelucrare contabilă se finalizează cu un „nod informaţional”. după cum se cunoaşte. din punct de vedere informaţional. privite împreună. privite ca ipoteze de lucru) ce trebuie să reflecte (fidel) o realitate. în mod izolat.

unele dintre acestea se pot situa pe o poziţie conflictuală faţă de alte postulate şi principii care compun ansamblul. reprezentativ fiind cazul cheltuielilor activate. dacă planează incertitudinea asupra acestei continuităţi. În timp ce principiul prudenţei solicită ca astfel de cheltuieli să fie înregistrate în momentul producerii lor. în exerciţiul curent. postulatele şi principiile contabile se constituie (cel puţin teoretic) ca un sistem coerent de enunţuri generale (coerenţă care asigură inteligibilitatea acestora). în opinia noastră. viaţa întreprinderii este împărţită în exerciţii financiare şi. Simpla căutare a imaginii fidele. vom observa. În baza principiului continuităţii exploatării. Astfel: • Conflictul dintre principiul prudenţei şi principiul independenţei exerciţiului se manifestă ca o permanenţă. situaţie ce determină o încetinire a deprecierilor. Aplicarea principiului prudenţei duce. Informaţiile din anexă sunt completări sau detalieri ale celor din bilanţ sau ale celor din celelalte situaţii financiare etc. o stare neconflictuală între acesta şi celelalte principii contabile. putem observa anumite efecte ce se transmit asupra celorlalte principii contabile sau asupra evaluării activelor şi pasivelor. Luând în discuţie principiul continuităţii exploatării. anumite cheltuieli (cheltuielile capitalizate. pentru a realiza o conectare a cheltuielilor la venituri. după caz. de producţie a stocurilor. analizate în mod individual. în special. însă. eşalonarea acestor cheltuieli pe mai multe exerciţii. În timp ce principiul costului istoric prevede conservarea valorii de achiziţie sau. principiul prudenţei impune. • Conflictul dintre principiul prudenţei şi principiul costului istoric se manifestă. în mod necesar. deoarece pentru aceeaşi întreprindere imaginea fidelă a acţionarilor nu se va regăsi . ca atare. a salariaţilor ori a statului. principiul prudenţei şi celelalte principii contabile. în cea a băncii. dacă. în momentul evaluării la inventariere a patrimoniului. principiul independenţei exerciţiului solicită. ca regulă de evaluare a acestora. cea mai mică valoare dintre cost şi preţul pieţei. 101 . nu este suficientă pentru descoperirea adevărului contabil. în general. etapă premergătoare închiderii exerciţiului financiar.lichidităţi în cursul exerciţiului. din contră. Pe de altă parte. • Conflictul dintre principiul continuităţii exploatării. la nivel global. la o accelerare a acestor deprecieri. spre exemplu) vor afecta mai multe exerciţii financiare.

pentru o lungă perioadă de timp. în practică. • Inflaţia. costul istoric nu ne mai poate ajuta. în condiţii de inflaţie. compatibile între ele. • clasificarea ansamblului de principii contabile în clase omogene. când trebuie să interpretăm o anumită situaţie sau să luăm o decizie . diferite de costurile istorice. toate principiile contabile. la un moment dat. permanenţei metodelor. de cele mai multe ori. nu va reuşi să asigure reflectarea reală a economicului concret. pentru a limita efectele acesteia. astfel. o greşeală. A însuma elemente ale activului şi pasivului. al costului istoric. Dacă. Anumite stări conflictuale pot fi puse în evidenţă şi în ceea ce priveşte reprezentarea fidelă a realităţii economice şi unele principii contabile ca: principiul prudenţei. nu pot fi respectate. „tulburat” de inflaţie şi de efectele pe care ea le propagă. în literatura de specialitate. Nici principiul independenţei exerciţiului nu mai poate fi respectat. pentru a elimina. în acelaşi timp. dar cu o aplicare parţială a fiecăruia dintre ele. în sine. exprimate în unităţi monetare datând din perioade diferite. nu constituie. se impune schimbarea anumitor metode contabile. • stabilirea unor ierarhii între principii şi aplicarea lor succesivă. un mediu economic stabil este. Astfel. Însă. principiul permanenţei metodelor nu mai poate fi respectat. continuităţii activităţii etc. în raport cu alte principii contabile. deoarece trebuie pus în evidenţă ansamblul de evenimente viitoare iminente: concedierea. în perioade de inflaţie se impune folosirea metodei LIFO. 102 . acest flagel al lumii contemporane. Pentru a ieşi din această contradicţie.În aceste condiţii. în condiţiile unei realităţi economice ce se confruntă cu efectele inflaţiei. Altfel spus. Menţinerea aceloraşi metode contabile. impozitele generate de lichidarea întreprinderii. nu lasă neatins nici principiul permanenţei metodelor. dacă pentru evaluarea la ieşire a stocurilor s-a folosit metoda FIFO. nu mai poate constitui o bază de reprezentare a acestei realităţi. iar activele şi pasivele latente vor fi afectate direct de încetarea activităţii. Astfel: • Costul istoric. se prezintă soluţii ca: • aplicarea tuturor principiilor contabile. abandonarea contractelor etc. deoarece valorile lichidative sunt. elementele contradictorii aflate în enunţul unor principii contabile.

stocare şi transmitere a datelor. ca purtători materiali de informaţii. controlul gestionar asupra mijloacelor materiale şi băneşti. Prin intermediul acestor documente se exprimă în scris şi se organizează material procesele de culegere.1. cu ajutorul lor. prelucrare. contribuind prin aceasta la întărirea responsabilităţii pentru administrarea patrimoniului fiecărei întreprinderi. Practic. balanţa de verificare. respectarea disciplinei financiare. Aceasta. atât documentele primare. iar una din cerinţele contabilităţii o constituie fundamentarea şi justificarea tuturor datelor sale pe bază de documente. Culegerea şi consemnarea în documente a informaţiei contabile se pot face manual sau cu mijloace tehnice moderne. cât şi cele care constituie instrumente specifice metodei contabilităţii: jurnalul. pentru a putea fi înregistrată în conturi. deoarece. trebuie mai întâi consemnată în documente care să ateste înfăptuirea ei. Documentele prezintă o importanţă deosebită pentru mersul normal al lucrărilor în contabilitate. 103 .2. bilanţul. DEFINIREA DOCUMENTELOR CONTABILE Datele şi informaţiile proprii circuitului economic al patrimoniului sunt consemnate în cadrul documentelor contabile. noţiunea de documentaţie cuprinde toate documentele care intervin de-a lungul întregului ciclu contabil.Capitolul 3 DOCUMENTAŢIA 3. Totalitatea documentelor. DELIMITĂRI PRIVIND DOCUMENTAŢIA Orice tranzacţie. Formularele folosite ca document contabil pot fi tipizate şi netipizate. contul. constituie documentaţia unităţii patrimoniale. se asigură verificarea prealabilă a justeţei şi legalităţii operaţiilor economice. 3. deoarece înregistrarea în conturi se face numai după ce acestea au avut loc.

Conţinutul documentelor justificative este dat de existenţa următoarelor elemente principale: denumirea documentului. numărul şi data documentului.2. fie formă de grupare pe zone (exemplu: factura) etc. în documente. după caz. • Conţinutul formularelor este definit de informaţiile consemnate în ele. În aceste condiţii. • Structura formularului se caracterizează prin gruparea şi aşezarea informaţiilor fixe. Aceste informaţii sunt grupate în două categorii: fixe şi variabile. tipărite.1. care a întocmit documentul. documentele contabile pot fi: documente justificative. folosindu-se în acest scop dimensiuni standardizate. forma şi formatul nu sunt prestabilite şi imprimate. formularul poate avea fie formă tabelară (exemplu: statele de salarii).Formularele tipizate sunt suporturi tehnice de informaţii în care conţinutul. 3. iar folosirea lor este la latitudinea întreprinderii. 82/1991 prevede: „Orice operaţie patrimonială se consemnează în momentul efectuării ei într-un înscris care stă la baza înregistrărilor în contabilitate. forma şi formatul sunt prestabilite şi imprimate. menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiei. dacă este cazul. ale serviciului sau ale sectorului. numite documente justificative. de regulă. Informaţiile variabile sunt specifice condiţiilor concrete în care se produc operaţiile economice şi financiare. denumirea şi sediul întreprinderii. registre contabile şi documente de sinteză şi raportare. în momentul efectuării. dobândind astfel calitatea de document justificativ”. Formularele netipizate sunt suporturi de informaţii în care conţinutul. 104 . DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE Operaţiile economice şi financiare se consemnează. • Formatul formularului exprimă mărimea suportului de hârtie sau carton. Informaţiile fixe au un caracter repetitiv de la un formular la altul şi sunt. precum şi a spaţiilor pentru informaţiile variabile care urmează să se completeze de utilizatori. Legea contabilităţii nr. În raport cu modul de întocmire şi cu rolul lor în cadrul sistemului informaţional.

realitatea. după caz. prin înscrierea simbolurilor conturilor în care urmează să se încadreze operaţia consemnată în acestea. aritmetică şi de fond (pentru a se constata legalitatea. iar în final. se procedează la contarea documentelor justificative. dacă este cazul. De regulă. înregistrarea în contabilitate a datelor înscrise în documentele justificative. necesitatea şi economicitatea operaţiilor consemnate în documente). oportunitatea. Aceasta constă în sortarea documentelor pe operaţii. Se procedează apoi la verificarea de formă. în precontabilizarea lor prin cumularea mai multor documente justificative şi obţinerea de documente centralizatoare. precum şi alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiilor în documentele justificative. În vederea înregistrării în contabilitate. Înregistrările în contabilitate se fac fie document cu document. REGISTRELE CONTABILE Datele consemnate în documentele justificative sunt înregistrate în ordine cronologică şi grupate în registrele contabile. fie din documentele centralizatoare. 3.2. 105 . Întocmirea documentelor justificative se face pe formulare tipizate sau netipizate. iar completarea se face manual sau automatizat. documentele justificative se întocmesc la locul de muncă în cadrul căruia se produce operaţia economică sau financiară respectivă. datele cantitative şi/sau valorile aferente operaţiei economice şi financiare efectuate. care cuprind mai multe documente justificative. fişe şi situaţii ale căror conţinut şi formă corespund scopului pentru care se ţin. După întocmire (completare). ale celor care avizează şi ale celor în drept să aprobe operaţia respectivă.2. temeiul legal al efectuării operaţiei (acolo unde este cazul).conţinutul operaţiei economice sau financiare. al căror conţinut se referă la operaţii de aceeaşi natură şi din aceeaşi perioadă. Acestea se prezintă sub forma unor registre legate. semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operaţiei. documentele justificative sunt supuse operaţiei de prelucrare.

privind acelaşi loc de activitate. trezoreria.. rulajele creditoare şi soldurile finale.. direct sau prin regrupare pe conturi corespondente. fie sub forma unor registre-jurnal auxiliare pentru operaţii patrimoniale de aceeaşi natură (de exemplu: registru privind aprovizionările. Registru-jurnal Numărul Data înregistrării înregistrării 1 2 Documentul Felul Numărul Data 3 4 5 Explicaţia 6 Simboluri Suma conturi D C D C 7 8 9 10 • Registrul „Cartea-mare” este un document contabil obligatoriu în care se înscriu lunar.. Registrul-jurnal se prezintă fie sub formă de registru-jurnal general. obligatoriu.1): Tabelul 3. într-un document centralizator. vânzările.1 Unitatea.. În activitatea practică.. în contabilitate sunt: registrul-jurnal. „Cartea-mare” şi registrul-inventar. Operaţiile de aceeaşi natură.. Forma registrului-jurnal general se prezintă astfel (tabelul 3. prin respectarea succesiunii documentelor. prin articole contabile. stabilindu-se situaţia fiecărui cont.. în mod cronologic. pot fi recapitulate. • Registrul-jurnal este documentul contabil obligatoriu în care se înregistrează. de regulă lunar.. registrul-jurnal se poate întâlni şi sub forma denumită „notă de contabilitate”.). înregistrările efectuate în registrul-jurnal. rulajele debitoare. operaţiile patrimoniale.. 106 . totalurile jurnalelor auxiliare se centralizează în registrul-jurnal general. Periodic.. după data de întocmire sau intrare a acestora în unitate.. respectiv soldul iniţial.. care stă la baza înregistrării în registrul-jurnal. operaţiile diverse etc.Principalele registre ce se folosesc.

2) Tabelul 3.3..Formularele folosite drept registru „Cartea-mare” pot îmbrăca diverse forme. FIŞA DE CONT Simbol cont Pag. fişe de cont şah sau pe conturi corespondente....3 Unitatea....... pondent Data b) Fişe de cont şah sau pe conturi corespondente (tabelul 3..2 Unitatea.. forma „Cartea-mare” centralizatoare.. Contul Document Rulaj Simbol D/C Sold Explicaţii cont coresDebitor Creditor Felul Nr. a) Fişe de cont pentru operaţiuni diverse (tabelul 3....... cum ar fi: fişe de cont pentru operaţiuni diverse......) Tabelul 3. CARTEA MARE (ŞAH) Denumirea contului Nr. Credit Conturi corespondente 107 .. din Data Suma registrul jurnal operaţiei Simbol cont Debit Pag..

. Cont..4... conţinutul rămânând acelaşi... Cont.. este forma pe care o îmbracă. grupate în funcţie de natura lor. 108 ... în condiţiile folosirii unor tehnici de prelucrare diferite. Registrul-inventar cuprinde două părţi: listele de inventariere şi recapitulaţia inventarului..... Ceea ce diferenţiază un registru de altul. I Conturi corespondente creditoare Cont.... inventariate potrivit normelor legale. Cont.4 Unitatea ... jurnal jurnal jurnal jurnal Total Total rulaj rulaj debitor creditor La 1 ianuarie D Sold C Octombrie Noiembrie Decembrie TOTAL GENERAL M M Tipurile de registre prezentate se folosesc în cadrul tuturor tehnicilor de prelucrare şi înregistrare a datelor. Cartea-mare CONTUL Lunile Ianuarie Februarie Martie TOTAL TRIM. datele preluate din listele de inventariere sunt grupate pe structurile patrimoniale de activ şi pasiv.) Tabelul 3. Elementele patrimoniale înscrise în Registrul-inventar au la bază listele de inventariere sau alte documente care justifică conţinutul fiecărui post din bilanţul contabil...c) Forma „Cartea-mare” centralizatoare (tabelul 3.... conform posturilor din bilanţul contabil... În cadrul recapitulaţiei. • Registrul-inventar este documentul contabil în care se înregistrează toate elementele de activ şi de pasiv.

. DOCUMENTELE CONTABILE DE SINTEZĂ Pentru ca datele contabilităţii să poată fi folosite în mod eficient în procesul de conducere. pentru luarea celor mai bune decizii manageriale.. documentele contabile de sinteză reprezintă un sistem de indicatori economicofinanciari ce caracterizează situaţia patrimoniului şi rezultatele obţinute..... Nr... Acestei cerinţe de centralizare şi sintetizare îi corespund documentele contabile de sinteză (situaţiile financiare sau conturile anuale). care să aibă la bază reguli precise cu privire la întocmirea.. folosirea.. Documentele contabile de sinteză se compun din: • Bilanţ • Cont de profit şi pierdere • Tabloul fluxurilor de trezorerie • Tabloul variaţiei capitalurilor proprii • Note explicative 3. se impun centralizarea şi sintetizarea lor periodică. Prin intermediul acestora.. circulaţia şi evidenţa fiecărui document...3..Modelul Registrului-inventar se prezintă astfel (tabelul 3.5 Registrul inventar Unitatea.2. crt. datele înregistrate în conturi sunt centralizate şi prezentate ca un tot unitar sub forma indicatorilor economico-financiari.. GESTIUNEA DOCUMENTELOR În cadrul întreprinderilor. documentele contabile utilizate trebuie să constituie un sistem unitar şi raţional.. Privite din acest punct de vedere. 109 ..3.5) Tabelul 3. 1 Recapitulaţia elementelor inventariate 2 Valoarea Contabilă De inventar 3 4 Diferenţe din evaluare (de înregistrat) Valoare Cauze diferenţe 5 6 3.

sunt certificate cu semnăturile autorizate. De asemenea. 0 Lucrarea sau operaţia 1 Termen 2 Executant 3 Compartimentul la care se transmit 4 2. pentru formularele folosite ca documente se organizează atât o evidenţă operativă. utilizarea şi evidenţa acestora. sigilate şi certificate cu semnăturile autorizate. datate. Foile volante sunt parafate sau prevăzute cu sigiliu sec. O problemă deosebită legată de evidenţă o ridică documentele contabile ce intră sub incidenţa formularelor cu regim special. formularele cu regim special. Utilizarea şi evidenţa documentelor contabile ridică probleme cu privire la gestionarea lor. care să preîntâmpine reţinerile inutile în cadrul diverselor compartimente şi să ducă la rezolvarea completă şi la timp a operaţiilor economice sau financiare cuprinse în acestea. În această categorie se includ documentele contabile în care sunt consemnate operaţii economico-financiare care afectează patrimoniul unităţii. Organizarea circulaţiei documentelor presupune stabilirea unui traseu optim de mişcare a documentelor în cadrul diverselor compartimente ale întreprinderii. potrivit aceleiaşi metodologii ce stă la baza organizării evidenţei bunurilor materiale. respectându-se o anumită ordine în circulaţia acestora.Problemele ce formează obiectul gestiunii documentelor se referă la organizarea circulaţiei documentelor. înainte de a fi date în folosinţă sunt înseriate şi numerotate. crt. 1. iar darea lor în folosinţă se face numai pe bază de acte distincte întocmite în acest scop. Pentru acest tip de formulare se organizează o evidenţă operativă distinctă. Astfel. 110 . reconstituirea şi păstrarea (arhivarea) lor. Modelul orientativ care se poate folosi ca grafic de circulaţie a documentelor se prezintă astfel: Nr. cât şi una contabilă. iar carnetele sunt ştampilate. registrele sunt şnuruite.

Celelalte documente justificative se păstrează 5 ani. 4. După expirarea anului. În cursul exerciţiului financiar. completarea tuturor elementelor cerute de document.3. care se păstrează 50 ani. Operaţia de reconstituire are loc în termen de 30 de zile de la data pierderii. Reconstituirea documentelor contabile se efectuează în cazul în care acestea sunt pierdute. Legislaţia fiecărei ţări reglementează termenul de arhivare a documentelor contabile. câte un dosar distinct. este de 10 ani. distrugerii ori sustragerii acestora. 3. termenul de păstrare (arhivare) a registrelor contabile şi a documentelor justificative. pentru fiecare caz în parte. documentul reconstituit se anulează. Pentru reconstituire se întocmeşte. documentul reconstituit. unităţii solicitante. care au calitatea de forţă probantă în raporturile cu terţii. distruse ori sustrase. în scopul reflectării în contabilitate a realităţii. în termen de cel mult 10 zile de la primirea cererii. reconstituirea se face de către întreprinderea emitentă. Întreprinderea emitentă va trimite. la cererea scrisă a conducătorului întreprinderii solicitante. documentele contabile se păstrează în cadrul compartimentului financiar-contabil. pe care acestea trebuie să le îndeplinească.4. • Verificarea din punctul de vedere al formei se referă la: folosirea modelului de document corespunzător naturii operaţiei consemnate. Documentele contabile sunt supuse atât reverificării de formă. pe baza unui proces-verbal. Păstrarea (arhivarea) documentelor contabile. În cazul găsirii ulterioare a originalului documentului pierdut. VERIFICAREA ŞI CORECTAREA DOCUMENTELOR Verificarea documentelor de evidenţă este operaţia premergătoare înregistrării operaţiilor în conturi şi constă în controlul respectării condiţiilor de formă şi de fond. documentele contabile se predau la arhiva generală a unităţii. existenţa 111 . Pentru ţara noastră. În situaţia în care documentul care trebuie reconstituit provine de la altă întreprindere. cu excepţia ştatelor de salarii. cât şi verificării de fond. împreună cu care se ataşează la dosarul de reconstituire. cu respectarea normelor prevăzute de legislaţia în vigoare.

în urma verificării. cecul etc. realitatea. precum şi corectitudinii calculelor efectuate. Economicitatea operaţiei are în vedere faptul că ea trebuie să se realizeze cu cheltuieli minime. deoarece nu orice operaţie care este legală este şi necesară unităţii. După verificare. decât în sezonul rece. iar pentru cele întocmite în mai multe exemplare. efectuarea de reparaţii ale unei clădiri este mai economic să se realizeze în sezonul cald. Acestea se anulează şi rămân în carnetele respective. Realitatea. Datele corecte trebuie să fie certificate prin semnăturile persoanelor care au întocmit sau corectat documentul. cât şi costul acestora.) greşit întocmite nu se pot corecta. fără a fi detaşate de la carnet. prelucrării corecte a cantităţilor şi preţurilor.semnăturilor persoanelor responsabile de întocmirea documentelor şi efectuarea calculelor. • Verificarea de fond a documentelor vizează legalitatea. pe documentele corect întocmite se înscriu conturile în care urmează a se înregistra operaţiile economice şi financiare. Corectarea se face prin tăierea cu o linie a textului sau a sumei greşite şi apoi înscrierea lor corectă. adică să aibă la bază alte documente care să certifice corectitudinea operaţiilor înscrise. oportunitatea şi economicitatea operaţiilor consemnate. pentru a fi corectate. Documentele care. care influenţează pozitiv atât calitatea lucrărilor. Datele consemnate în documente trebuie să exprime realitatea economică. Corectarea erorilor din documente se efectuează cu respectarea unor reguli care să permită recunoaşterea momentului când s-a produs greşeala (la întocmire sau la prelucrare). se înapoiază compartimentelor de unde provin. Necesitatea operaţiei presupune raportarea acesteia la cerinţele activităţii întreprinderii. Documentele referitoare la mijloace băneşti (chitanţa. Documentele de evidenţă sunt supuse apoi unei verificări a exactităţii datelor cifrice înscrise în ele. existenţa aceluiaşi număr de ordine pe fiecare exemplar. Legalitatea operaţiei se apreciază prin raportarea la actele normative care reglementează genul respectiv de operaţii. 112 . În general. necesitatea. verificarea documentelor se efectuează de către alte persoane decât cele care le-au întocmit sau prelucrat. se constată că nu corespund cerinţelor. De exemplu.

NOŢIUNEA ŞI PRINCIPIILE EVALUĂRII ÎN CONTABILITATE Evaluarea este procedeul metodei contabilităţii care asigură exprimarea valorică a componentelor patrimoniului. a mărimii mijloacelor materiale. în expresie bănească.1. Evaluarea are în vedere următoarele componente: obiectul evaluării. cheltuielile. Astfel. cheltuielilor.Capitolul 4 EVALUAREA 4. Se măsoară astfel cantitatea de putere de cumpărare disponibilă a banului pentru a obţine bunuri. şi anume: activele. evaluarea reprezintă cuantificarea şi măsurarea. cu banii. etalonul monetar ca unitate de măsură şi preţul. a creanţelor. În România. plasamentelor. veniturile. de reguli. Etalonul monetar se identifică. pasivele. Preţul este rezultatul măsurării şi comparării obiectului evaluat cu banul. în calitatea sa de unitate de măsură a valorii. lucrări şi servicii. şi anume: 113 . precum şi operaţiile economice şi financiare privind circuitul acestor structuri. funcţia banilor ca unitate de măsură a valorii se realizează prin semnul monetar propriu fiecărei ţări. Calcularea indicatorilor economici şi financiari. valoarea elementelor patrimoniale se exprimă ca preţ. Ca procedeu al metodei contabilităţii. presupune exprimarea acestora în unităţi valorice. În mod concret. Obiectul evaluării îl constituie structurile proprii patrimoniului. angajamentelor. veniturilor şi rezultatelor obţinute. Evaluarea presupune respectarea unei serii de principii. în funcţia lor de măsură a valorii. preţul reprezintă un raport între valorile economice supuse evaluării şi bani ca măsură a valorii. ca expresie concentrată şi rezultat al funcţiei de informare a contabilităţii. rezultatele. care influenţează întreaga metodologie a evaluării. deci evaluarea lor. semnul monetar este leul. Prin intermediul banului.

principiul stabilirii obiectului evaluării. În contabilitate. în sensul că. Principiul stabilirii obiectului evaluării. în contabilitate. Acest principiu se întâlneşte. Forma de evaluare aleasă trebuie să corespundă scopului urmărit. Pentru a depăşi această limită. se vor utiliza preţurile efective. iar dacă scopul evaluării este urmărirea abaterilor preţurilor efective de la cele standard. Într-un mod se pune problema evaluării imobilizărilor corporale. care pot şi trebuie evaluate după metoda analitică. principiul costului istoric. este considerată constantă. Principiul evaluării elementelor patrimoniale la un preţ care să exprime valoarea lor reală. principiul evaluării elementelor patrimoniale la un preţ care să exprime valoarea lor reală. în mod deosebit. etalonul monetar ales ca unitate de măsură a elementelor patrimoniale are un caracter instabil. se impune utilizarea unor preţuri constante. Principiul alegerii formei de evaluare corespunzătoare scopului urmărit. care să se poată substitui etalonului monetar. Potrivit acestui principiu. la care se impune metoda sintetică. De asemenea. şi într-un alt mod se pune problema evaluării activelor circulante materiale. în cadrul lucrărilor de întocmire a situaţiilor financiare. Principiul stabilităţii unităţii monetare. în acest 114 . Demersurile. unde evaluarea se realizează prin intermediul costurilor. pe fiecare fel de imobilizare în parte. ce presupune gruparea mijloacelor cu caracteristici asemănătoare şi estimarea lor o singură dată. În plan teoretic s-au întreprins multe eforturi în căutarea unei unităţi de măsură stabile. dacă scopul evaluării este numai de a determina mărirea reală a patrimoniului. principiul alegerii formei de evaluare corespunzătoare scopului urmărit. moneda. ca unitate de măsură a valorii. determinat de variaţia puterii de cumpărare a monedei şi a preţurilor. la care cuantificarea şi exprimarea bănească se realizează prin intermediul preţurilor. în mod diferit se pune problema evaluării bunurilor materiale ce se vând terţilor. se pune în mod diferit problema evaluării diferitelor categorii de bunuri. principiul stabilităţii unităţii monetare. faţă de bunurile aflate în cadrul fluxurilor interne. individual. principiul prudenţei.

În aceste condiţii: 180.8 Indicele de inflaţie = 130. orice schimbare 115 .000 lei x 138. au rămas fără rezultat şi.5% = 13. unitatea de măsură rămâne în continuare cea monetară. în funcţie de valoarea actuală estimată cu ocazia inventarierii patrimoniului sau în urma reevaluării activelor.850 lei la inflaţie • Metoda valorii actuale constă în evaluarea elementelor patrimoniale. se întemeiază pe raţionamentul că acesta este singurul cost care are la bază documente justificative şi are. Să presupunem. Indicele de inflaţie se calculează ca un raport procentual între indicele creşterii preţurilor de consum din luna decembrie şi indicele preţurilor de consum din luna când a avut loc intrarea în patrimoniu a elementului patrimonial respectiv.6% Valoarea actualizată = 10. • Potrivit metodei costului istoric retratat.000 lei. că în luna iunie a anului în curs a intrat în patrimoniu un mijloc fix. Opţiunea pentru costul istoric. Principiul costului istoric constă în evaluarea elementelor patrimoniale la costul de origine sau de intrare stabilit pe baza documentelor justificative. conturile anuale privind situaţia patrimoniului şi rezultatele obţinute sunt ajustate cu efectele inflaţiei. în funcţie de valoarea actuală. Indicele preţurilor de consum în luna iunie a fost de 130. valoarea conturilor anuale actualizată la inflaţie se obţine ca un produs între valoarea la cost istoric a unui element patrimonial şi indicele de inflaţie. un caracter verificabil. se pot folosi două metode: metoda costului istoric retratat.8%. ca principiu al evaluării. şi metoda retratării conturilor. Costul istoric reflectă valoarea reală a elementelor patrimoniale la data intrării lor în gestiunea întreprinderii. Indicele creşterii preţurilor de consum din luna decembrie este de 180. Ulterior. prin urmare. spre exemplu.sens. căreia i se atribuie calitatea de stabilitate. Şi pentru a diminua efectele inflaţiei asupra unităţii monetare. deci. având o valoare de intrare (valoare la cost istoric) de 10.5%.5 ⋅ 100 = 138. în funcţie de indicele inflaţiei. În acest scop. în funcţie de indicele inflaţiei.

pentru reflectarea evenimentelor şi a tranzacţiilor care au loc în cursul perioadei de gestiune şi care modifică mărimea valorică a elementelor patrimoniale. cu ocazia întocmirii bilanţului. cum ar fi: – lichidităţile în devize. De aceea. pe baza datelor inventarierii. aplicat în evaluare. consideră ei. evaluarea are loc atât în mod curent. cu ocazia inventarierii elementelor patrimoniale şi a elaborării documentelor contabile de sinteză. Partizanii acestui principiu apreciază că determinarea rezultatului este influenţată şi de factori aleatori. În felul acesta.semnificativă în valoarea bunurilor tinde să facă costul istoric o mărime înşelătoare. în scopul luării deciziilor. se impune necesitatea de a înregistra riscul de nerecuperare a creanţelor. se produc unele derogări de la acest principiu. adversarii acestui principiu apreciază că prudenţa duce la o distorsionare a datelor contabile. cu efecte nedorite în aprecierea situaţiei financiare şi în luarea deciziilor. Privit prin prisma evaluării.2. – în unele cazuri. evaluate la costul istoric diminuat cu amortismentele calculate. Tocmai de aceea. Şi principiul prudenţei. cât şi în mod periodic. – în cazul stocurilor. este mai bine să se declare profit minim pentru a menţine şi a reconstitui capitalul întreprinderii. astfel încât să se prevină supraevaluarea activelor şi a veniturilor. subevaluarea pasivelor şi a cheltuielilor. FORMELE EVALUĂRII PATRIMONIULUI ÎN CONTABILITATE În contabilitate. costul istoric nu este aplicat în forma sa pură. creanţele şi datoriile în valută se evaluează la cursul de schimb al valutei din ultima zi a anului. 116 . atunci când este cazul. – imobilizările sunt. În schimb. Principiul prudenţei. în general. poate fi discutabil. costul istoric este înlocuit cu preţul activelor depreciate. Astfel. 4. iar în unele cazuri sunt reevaluate. se evită stabilirea nejustificată de rezultate financiare supradimensionate. respectiv. acest principiu impune estimarea cu precauţie a elementelor patrimoniale. prin sarcini fiscale mari şi distribuirea de dividende fictive. în practică. care pot să genereze o decapitalizare a întreprinderii.

• dobânzile la creditele bancare contractate pentru producţia cu ciclu lung de fabricaţie. intravilan sau extravilan etc. care. aferente perioadei pentru care se calculează costul de producţie (+). Acesta este format din: • preţul de cumpărare (achiziţie) (+). precum şi în momentele de raportare şi analiză a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute.). • reducerile comerciale primite (rabaturi. evaluarea la inventariere. capătă următoarele semnificaţii concrete: a) Valoarea de utilitate – pentru bunurile intrate în patrimoniu prin aport în natură. • cheltuielile de transport-aprovizionare (+). evaluarea la bilanţ. • o cotă parte din cheltuielile indirecte de producţie. c) Costul de producţie – utilizat pentru bunurile produse în întreprindere. • alte cheltuieli directe de producţie (exemplu: salarii directe acordate muncitorilor de bază) (+). b) Costul de achiziţie – pentru bunurile procurate cu titlu oneros (pe baza contractelor de vânzare-cumpărare). determinate raţional ca fiind legate de fabricaţia bunului respectiv (+). utilitatea bunului pentru întreprindere. 117 . • taxele nerecuperabile (+). în raport de natura elementelor patrimoniale şi a operaţiilor economice şi financiare. Valoarea de utilitate se stabileşte în funcţie de preţul pieţei. gradul de uzură şi amplasarea acestuia (în ţară sau în străinătate. obţinute cu titlu gratuit sau prin donaţie. • alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv (+). evaluarea la ieşirea din patrimoniu a elementelor patrimoniale. Acesta este compus din: • costul de achiziţie al materiilor prime consumate (+). remize şi risturne) (–). 1) Evaluarea la data intrării în întreprindere (sau la prima înregistrare în contabilitate) a elementelor are la bază costul istoric.Rezultă că evaluarea în contabilitate este prezentă în toate momentele rotaţiei capitalului. Momentele evaluării sunt: evaluarea la intrare sau la prima înregistrare.

Astfel: – Pentru titlurile de valoare. în schimbul lor. ca o creştere a pasivului (în cazul angajamentelor) sau ca o diminuare de activ (în cazul consumurilor stocate). evaluarea la ieşirea din patrimoniu se poate face utilizând una din metodele: • metoda costului mediu ponderat (CPM). ele fiind înscrise direct în cheltuielile de exploatare ale exerciţiului. în cazul vânzărilor. – Creanţele şi datoriile se evaluează la valoarea nominală. se recomandă utilizarea metodei LIFO. – Cheltuielile şi veniturile se evaluează prin asocierea acestora cu elementele de activ şi pasiv cu care intră în corespondenţă. Dacă bunurile similare de natura stocurilor sau titlurilor de valoare au valori de intrare diferite şi nu există posibilitatea identificării valorii lor de intrare. Veniturile sunt evaluate. egală cu suma de lichidităţi sau echivalente de lichidităţi ce se vor încasa. spre exemplu. Bunurile intrate. sunt evaluate în lei la cursul zilei când a avut loc intrarea acestora.Faţă de cele trei categorii de costuri prezentate. valoarea de achiziţie este egală cu preţul de cumpărare la care acestea au fost dobândite. Alegerea uneia sau alteia dintre aceste metode se face în funcţie de interesele economice. 118 . la valoarea de intrare (valoarea contabilă sau valoarea la cost istoric). Aceasta asigură o estimare apropiată de realitate a rezultatului obţinut. în principiu. în evaluare intervin şi unele cazuri particulare. după caz. şi costul de producţie al stocurilor sau imobilizărilor) sau ca o diminuare de pasiv. exprimate în monedă străină. • metoda primului lot intrat – primului lot ieşit (FIFO). în acelaşi timp. cu valoarea creanţei sau lichidităţii. 2) Evaluarea la ieşirea din întreprindere (la data încetării recunoaşterii în contabilitate) se face. Într-o economie hiperinflaţionistă. cheltuielile sunt evaluate. • metoda ultimului lot intrat – primului lot ieşit (LIFO). financiare sau fiscale ale unităţii patrimoniale. ca o creştere de activ (deci. respectiv plăti. Astfel. Cheltuielile accesorii se exclud din valoarea de achiziţie (costul de achiziţie). după caz.

aplicând principiul prudenţei. f) valoarea de inventar a disponibilităţilor băneşti este egală cu valoarea contabilă de intrare. valoarea de inventar capătă unele semnificaţii concrete. indicii generali şi specifici de preţuri. 4) Evaluarea la închiderea exerciţiului. cum ar fi: preţurile de piaţă. valoarea de inventar este egală. d) pentru lichidităţile în valută. Tocmai de aceea. exclusiv TVA deductibilă. Valoarea atribuită elementelor patrimoniale inventariate poartă denumirea de valoare de inventar. e) pentru efectele comerciale negociate public. Pentru stabilirea valorii de inventar se utilizează anumite referinţe. c) valoarea de inventar a creanţelor şi a datoriilor. valoarea de inventar este egală cu valoarea contabilă de intrare minus amortizarea cumulată. În raport cu natura şi caracteristicile unor elemente patrimoniale. utilitatea bunului în întreprindere. Pornind de la valoarea contabilă (de intrare sau la cost istoric) şi de la valoarea de inventar. în unele lucrări de specialitate. cel puţin o dată pe an. în general. valoarea de inventar se stabileşte în funcţie de cursul de schimb existent la sfârşitul exerciţiului financiar. creanţe sau datorii exprimate în valută. este egală cu termenii clauzelor din contract (dobânzi sau disconturi). valoarea de inventar o mai regăsim şi sub denumirea de valoare de întrebuinţare. când se constată faptic existenţa valorii activelor şi pasivelor patrimoniului. b) pentru stocuri. putem stabili valoarea la bilanţ a 119 . respectiv de plată. precum şi pentru titlurile imobilizate şi titlurile de plasament. astfel: a) pentru imobilizările necorporale.3) Evaluarea la inventar are loc în momentul inventarierii elementelor patrimoniale. cu valoarea ultimului lot intrat în stoc. g) valoarea de inventar a creanţelor şi datoriilor incerte şi în litigiu se stabileşte în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat. starea (gradul de uzură) şi amplasamentul acestuia. Aceasta este expresia valorii actuale şi se estimează în funcţie de preţul pieţei. valoarea de inventar se stabileşte în funcţie de cotaţia de pe piaţă de la sfârşitul exerciţiului financiar. baremurile.

rezervele din reevaluare îşi propagă efectele fie asupra capitalului social. Diferenţele constatate în plus se înregistrează în contabilitate pe seama cheltuielilor prin constituirea de provizioane pentru creşteri reversibile privind valoarea pasivelor.elementelor patrimoniale. Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă se înregistrează pe seama cheltuielilor. elementul patrimonial menţinându-se la valoarea lui de intrare. emisă de organele în drept. Revalorizările sau devalorizările ulterioare se calculează pornind de la valoarea rezultată în urma ultimei reevaluări. 120 . Potrivit reglementărilor în domeniu. denumit „Rezerve din reevaluare”. diferenţele constatate în minus. ca un element patrimonial de pasiv. • Pentru elementele de pasiv. reevaluarea constă în modificarea şi substituirea valorilor de intrare (contabile. în cadrul capitalurilor proprii. şi pe calea provizioanelor pentru deprecieri. nu se înregistrează în contabilitate. conform dispoziţiilor legale. fie asupra rezervelor unităţii. acestea menţinându-se la valoarea de intrare. REEVALUAREA ÎN CONTABILITATE Ca noţiune contabilă. în cazul activelor neamortizabile (deoarece deprecierea este reversibilă). deoarece deprecierea este ireversibilă). nu se înregistrează în contabilitate. Pot face obiectul reevaluării elementele patrimoniale de activ sub formă de imobilizări corporale şi financiare. De asemenea. între valoarea de inventar şi valoarea contabilă. 4.3. reevaluarea se poate efectua numai în baza unei dispoziţii legale. diferenţele constatate în plus. Plusvaloarea rezultată în urma reevaluării acestor elemente patrimoniale de activ se reflectă. Aceasta presupune compararea valorii contabile cu valoarea de inventar şi reţinerea în evaluare a uneia dintre următoarele valori: • Pentru elementele patrimoniale de activ. prin intermediul amortizărilor (în cazul activelor amortizabile. la cost istoric) ale elementelor patrimoniale cu valoarea lor actuală (curentă). între valoarea de inventar şi valoarea contabilă.

cu ajutorul contului se pot urmări atât starea iniţială. toate micşorările şi calculăm modificarea netă a disponibilităţilor din cont ce rezultă în urma acestor tranzacţii. Tranzacţiile ulterioare pot afecta această sumă în două moduri: o pot creşte sau o pot scădea. să ne imaginăm că o întreprindere dispune de disponibilităţi în cont în valoare de 10. existentul la începutul perioadei de gestiune al elementului pentru care s-a deschis contul. acesta este contul. Prin urmare. cu ajutorul căruia se înregistrează. respectiv. În loc să majorăm sau să micşorăm elementul Conturi la bănci. cu ajutorul căruia se reflectă existenţa şi mişcarea fiecărui element patrimonial în parte. Cum putem efectua acest lucru? La suma iniţială vom aduna suma tuturor creşterilor şi vom scădea suma micşorărilor. pe bază de documente şi în etalon valoric. contul este procedeul specific metodei contabilităţii. Care este instrumentul cu ajutorul căruia putem realiza acest lucru? Evident. generate de 121 . modificările survenite în cadrul acestui element.1.Capitolul 5 CONTUL – INSTRUMENT DE ÎNREGISTRARE. ca urmare a modificărilor produse de tranzacţiile ce au loc în întreprindere într-o perioadă de gestiune. DEFINIREA ŞI ROLUL CONTULUI Într-o accepţiune generală. Diferenţa reprezintă noul sold al elementului Conturi la bănci.000 lei. mişcările intervenite într-o anumită perioadă de gestiune. Pentru înţelegerea rolului contului. prin ştergerea vechii sume şi introducerea celei noi după fiecare tranzacţie ce afectează disponibilul din cont. CALCUL ŞI CONTROL 5. În acest scop. pentru fiecare element patrimonial se deschide câte un cont distinct în contabilitatea curentă. cât şi starea finală a fiecărui element patrimonial în parte. vom putea scuti un efort considerabil dacă adunăm la un loc toate majorările.000.

alături de etalonul valoric. mijloace de transport. iar pentru bunurile materiale. evidenţiate de genurile de activităţi care le generează (de exploatare. desfacerea de produse. 3) Contul reprezintă un model de individualizare şi grupare a situaţiei şi mişcării elementelor patrimoniale. contul reprezintă un model de evidenţă şi calcul în expresie valorică. semifabricate. cum ar fi. executarea de lucrări. mărfuri etc. iar gruparea. determinându-se şi existentul final din cadrul elementului patrimonial respectiv. şi a etalonului natural. o sursă sau o grupă de surse de finanţare. Definit prin această prismă.tranzacţiile din timpul perioadei de gestiune.. materiale consumabile etc. de exemplu: aprovizionarea cu materii prime. un proces economic. furnizori etc. şi etalonul natural. 5. determinat de însuşi conţinutul economic al elementului patrimonial respectiv şi care poate să reprezinte: un mijloc economic. pentru anumite elemente patrimoniale. credite bancare. de exemplu. excepţională). stocurile.. TRĂSĂTURI SPECIFICE CONTURILOR 1) Înregistrarea prin cont a situaţiei şi mişcării patrimoniului se face în expresie valorică. prestarea de servicii. Orice cont deschis în contabilitatea curentă are un anumit conţinut economic. mărfuri etc. la înregistrarea în conturi a acestora se utilizează. prin folosirea etalonului monetar. ca. materii prime. financiară. în raport de caracteristicile lor comune 122 . Deci. de exemplu: terenuri. în funcţie de modul de procurare a mijloacelor economice. fabricarea de produse. cum ar fi: capital social... care se prezintă sub formă de profit sau pierdere. înregistrarea prin cont se efectuează în ordine cronologică. construcţii. rezerve. 2) Pentru a delimita în timp situaţia şi mişcarea elementelor patrimoniale. ca. Individualizarea elementelor patrimoniale se face în funcţie de trăsăturile lor specifice. contul este un model de înregistrare cronologică a evoluţiei patrimoniului.2. un rezultat financiar. pentru a cărui desfăşurare se consumă mijloace economice. De remarcat este că.

pe de o parte. micşorări) ale fiecărui element patrimonial. cu ajutorul contului Materii prime se evidenţiază. pe de altă parte. forma contului este cea bilanţieră. 4) Contul constituie un model de sistematizare a existenţelor şi modificărilor de sens contrar intervenite în masa elementelor patrimoniale înregistrate. adică a unui tablou cu două serii de calcule: starea iniţială şi creşterile. într-o parte. Pentru a înregistra. Gruparea elementelor înregistrate se face începând cu treapta cea mai analitică şi se continuă cu diverse trepte de sintetizare. se adună pe măsură ce au loc în cursul exerciţiului financiar. a creşterilor pe măsură ce acestea au loc şi. în partea opusă. ecuaţia proprie contului este de forma: Situaţia iniţială + Creşteri = Micşorări + Situaţia finală 123 . Schematic.De exemplu. micşorările şi starea finală. Din acest punct de vedere. de asemenea. forma bilanţieră a contului poate fi imaginată sub forma literei T. a micşorărilor. care. ca în figura de mai jos: Contul „i” • SITUAŢIA INIŢIALĂ • CREŞTERI • MICŞORĂRI • SITUAŢIA FINALĂ Contul „j” • MICŞORĂRI • SITUAŢIA FINALĂ • SITUAŢIA INIŢIALĂ • CREŞTERI În aceste condiţii. pe o anumită perioadă de timp. vom folosi instrumentul denumit cont. calcula şi controla existentul şi modificările de sens contrar (creşteri. într-o formă distinctă. şi se grupează toate stocurile de materii prime existente în gestiunea unei întreprinderi. precum şi operaţiile economice privind intrările şi ieşirile de materii prime. care indică posibilitatea practică de separare şi înregistrare.

indiferent dacă sunt creşteri sau micşorări.2006 15.I.300 600 În această formă a contului. Modelul unei astfel de forme de prezentare este redat în continuare: Contul Materii prime Nr.I. sume creditoare şi de sold sunt alăturate.100 800 1.2006 Explicaţia Sold iniţial Furnizori Cheltuieli cu materiile prime Furnizori Cheltuieli cu materiile prime Sume Debitoare Creditoare 1.Forma bilanţieră a contului a fost determinată şi de necesităţi informative. Fiecare categorie de modificare. soldul se stabileşte după fiecare operaţie economică sau financiară înregistrată. ieşirile de materii prime. forma şah. De exemplu. Pentru a scădea o mărime în cadrul contului.I.100 2. 1. 2. iar coloanele de sume debitoare. Data 5.2006 12. creştere sau micşorare reprezintă un indicator contabil cu o anumită semnificaţie în procesul de cunoaştere şi gestiune. Alături de furnizarea de informaţii cu privire la natura şi mărimea elementelor patrimoniale.2006 9. contul a fost conceput şi din necesitatea cunoaşterii distincte a modificărilor de sens contrar intervenite în masa acestor elemente.2006 7. în activitatea practică există şi alte forme de prezentare a contului. 3. cum ar fi: forma unilaterală.I.I.000 500 1. orice scădere se face tot prin adunare. Forma unilaterală a contului se caracterizează prin aceea că într-o parte a contului există o singură serie de coloane pentru numărul curent. 5. data şi explicaţia operaţiei economice sau financiare care se înregistrează. pentru contul „Materii prime”. 4. 124 . crt. creşterile reprezintă intrările de materii prime.300 700 Sold (debitor) 1. Consecinţă a acestei forme a contului. forma contului cu duble valori etc. iar micşorările. ea trebuie trecută în partea opusă celei unde se ţine pentru adunare. Pe lângă forma bilaterală (bilanţieră) a contului.

acesta are coloane pentru înscrierea sumelor atât în moneda naţională. Când întâlnim o denumire de cont pe care nu o recunoaştem. 1) Titlul (denumirea) şi simbolul contului Titlul contului exprimă conţinutul economic al elementului a cărui evidenţă se ţine cu ajutorul contului respectiv. iar creditul. Forma contului cu duble valori se caracterizează prin aceea că. soldul contului. STRUCTURA CONTULUI Elementele care definesc structura contului sunt: titlul sau denumirea contului. totalul sumelor (debitoare sau creditoare). De exemplu. uneori. grupare. denumirea unui cont reflectă obiectul înregistrat în contul respectiv. explicaţia descriptivă a tranzacţiilor înregistrate în cont.Forma şah a contului se caracterizează prin aceea că atât pentru debit. şi cantitativ. datoriilor. debitul şi creditul contului. cheltuielilor. contul asociat materiilor prime poartă denumirea „Materii prime” etc. 5) O altă trăsătură specifică a contului este aceea că el constituie un model de calcul al mărimii situaţiei sau stării şi mişcărilor intervenite în masa bunurilor economice. surselor de finanţare. Sintetizând trăsăturile prezentate mai sus cu privire la cont. şah etc. În general. în corespondenţă cu conturile debitoare. mişcarea sau rulajul contului. a situaţiei şi mişcării elementelor patrimoniale. încercăm să examinăm contextul titlului şi să observăm dacă se încadrează în categoria activelor. unilateral. rezultatelor. veniturilor. acesta poate fi definit ca un model de înregistrare cronologică. sistematizare şi calcul în expresie valorică şi. capitalurilor 125 . în care debitul apare în corespondenţă cu conturile creditoare. cât şi în monedă străină.3. indiferent de modelul sub care se prezintă contul respectiv (bilateral.). cât şi pentru credit se deschide câte o fişă distinctă. Astfel de conturi se folosesc de către întreprinderile cu activitate de comerţ exterior. 5. contul asociat clienţilor poartă denumirea de „Clienţi”.

2) Debitul şi creditul contului reprezintă denumirile celor două părţi opuse ale acestuia ce permit separarea celor două tipuri de modificări (creşteri şi micşorări). Convenţional. Sumele trecute în partea stângă a contului se numesc debitoare. activitatea practică de contabilitate. situaţia se prezintă invers. întrucât nu se poate stabili elementul patrimonial a cărui evidenţă o ţine şi. în cazul conturilor de bunuri economice. în sensul că. respectiv. Prin urmare. nu la toate conturile debitul şi creditul au aceeaşi semnificaţie. 401 Furnizori. cât şi în cel informatic. care determină funcţia contabilă a contului respectiv. Spre exemplu. Cu toate acestea. a credita un cont înseamnă a înregistra o sumă în partea dreaptă a contului. nu poate exista un cont fără titlu. În ţara noastră. creditoare. se înregistrează existentul iniţial şi creşterile elementului patrimonial. Analog. în debit. Exemplu: 101 Capital. respectiv în partea dreaptă a contului.proprii. totodată. veniturilor sau cheltuielilor. respectiv în partea stângă a contului. pe care le determină operaţiile economice şi financiare ce se înregistrează cu ajutorul conturilor. atât în sistemul manual. De aceea. 212 Construcţii. Acestea facilitează identificarea conturilor şi. A debita un cont înseamnă a înregistra o sumă în partea stângă a contului. iar partea dreaptă. de credit. iar cele din partea dreaptă. prin planul de conturi general elaborat pe întreaga economie. 371 Mărfuri. contul nu ar putea îndeplini funcţia contabilă corespunzătoare. Titlurile conturilor sunt însoţite şi de simbolurile cifrice corespunzătoare. Acesta este singurul sens dat în contabilitate verbelor a debita şi a credita. se înregistrează micşorările elementului patrimonial urmărit. conturile se pot dezvolta şi aplica în funcţie de specificul activităţii şi de nevoile concrete de informare ale întreprinderilor. în 126 . titlul şi simbolul conturilor se stabilesc în mod unitar. iar în cazul conturilor de surse de finanţare. Simbolurile derivă din poziţia pe care o ocupă contul respectiv în structura planului de conturi. 411 Clienţi. În ceea ce priveşte creditul. 121 Profit şi pierdere etc. s-a stabilit ca partea stângă a contului să poarte denumirea de debit. Semnificaţia debitului şi creditului unui cont trebuie însă înţeleasă în raport de conţinutul său economic.

cu TSD). Total sume creditoare (abreviat. Se obţine prin adunarea tuturor sumelor înregistrate în creditul contului. Astfel: Dacă totalul sumelor debitoare este mai mare decât totalul sumelor creditoare. cu RD) reprezintă totalitatea înregistrărilor efectuate în debitul unui cont într-o perioadă de gestiune. micşorările. cele două părţi opuse ale contului. se abreviază cu D. debitul şi creditul. Soldul contului se stabileşte ca diferenţă între totalul sumelor debitoare şi totalul sumelor creditoare. Rulajul debitor (abreviat. ca urmare a măririlor şi micşorărilor determinate de tranzacţiile (evenimentele) ce se produc în volumul şi structura elementului patrimonial pentru care s-a deschis contul respectiv. Totalul sumelor cuprinde existentul iniţial şi rulajul elementului patrimonial urmărit cu ajutorul contului. de regulă. Se obţine prin adunarea tuturor sumelor înregistrate în debitul contului. cu TSC). de regulă. se înregistrează scăderile. contul prezintă sold debitor (SD).cazul conturilor de bunuri economice. respectiv C. se înregistrează existentul. 3) Rulajul contului reprezintă mişcarea sau totalul sumelor înregistrate într-o perioadă de gestiune în debitul sau creditul unui cont. 127 . 5) Soldul contului exprimă existentul valoric la un moment dat al elementului patrimonial urmărit cu ajutorul contului respectiv. Rulajul creditor (abreviat. Acesta este de două feluri: rulaj debitor şi rulaj creditor. de regulă. preluând semnul totalului mai mare. de regulă. creşterile (măririle). 4) Total sume Totalul sumelor unui cont este de două feluri: Total sume debitoare (abreviat. În munca practică de contabilitate. iar în cazul celor de surse. cu RC) reprezintă totalitatea înregistrărilor efectuate în creditul unui cont într-o perioadă de gestiune.

soldul contului se stabileşte pe baza relaţiilor: 1. pentru închiderea contului.500 lei. când TSD = TSC Soldul stabilit în ultima zi a perioadei de gestiune se numeşte sold final (Sf) şi apare ca sold iniţial (Si) la începutul perioadei de gestiune următoare. Astfel. când TSC > TSD 3. obţinut din intrări succesive. Pentru exemplificare.000 lei. Prin urmare. Atunci când totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare. adunat cu totalul sumelor creditoare de 1. La sfârşitul exerciţiului financiar. rezultatul fiind egal cu totalul sumelor creditoare. în creditul contului. TSD – TSC = SD. s-a trecut. adică în partea cu totalul sumelor mai mic.În situaţia inversă.500 lei. contul nu mai prezintă sold şi poartă denumirea de cont soldat sau balansat. Contul care are sold final creditor (Sfc) se închide prin trecerea acestuia în debit. unde se adună la totalul sumelor debitoare. 2. când totalul sumelor creditoare este mai mare decât totalul sumelor debitoare.500 lei.500 lei. unde se adună la totalul sumelor creditoare. – rulaj debitor. presupunem contul Materii prime cu următoarea structură: – sold iniţial debitor: 1. cele două părţi ale contului să se afle în echilibru.000). cu ocazia întocmirii lucrărilor contabile de sinteză. deci.500 lei. 1. TSD – TSC = 0. când TSD> TSC 2. cât este şi în debit. conturile se închid. – total sume creditoare: 1. soldul acestuia este zero. s-a obţinut un total de 3.500 – 1. contul care are sold final debitor (Sfd) se închide prin trecerea acestuia în credit.500 lei. – total sume debitoare: 3.000 lei. astfel încât. unde. 128 . – rulaj creditor. obţinut din ieşiri succesive. Soldul final debitor.000 lei (adică 3. iar rezultatul trebuie să fie egal cu totalul sumelor debitoare. – sold final debitor: 2.500 = 2. de 2. adunat la acest total. Aceasta presupune trecerea soldului lor final în partea opusă aceleia din care a provenit. contul prezintă sold creditor (SC). TSC – TSD = SC.

21. 4.2006 Explicaţia Sold iniţial Sume Nr. precum şi a denumirii celuilalt cont corespondent ce participă la înregistrarea operaţiei. în aceeaşi parte din care au provenit.2006 Furnizori RD TSD Prin închiderea conturilor se respectă relaţia: Sold iniţial + Intrări = Sold final + Ieşiri La începutul exerciţiului financiar următor. crt. contul Materii prime închis se prezintă astfel: Contul Materii prime D Nr. 129 .500 2.2006 Furnizori 25.500 C 05. 6. După forma de prezentare.Schematic. Explicaţia descriptivă constă în explicarea pe scurt a operaţiei economice sau financiare cu indicarea documentului justificativ care a stat la baza operaţiei şi a datei în care a avut loc.I. în vederea identificării ei cu uşurinţă. 06. 1.500 3.I.000 3. Data 01. Explicaţia contabilă constă în indicarea debitului sau creditului contului utilizat la înregistrarea operaţiei respective.2006 1.I.500 RC TSC Sfd TOTAL 1. conturile se redeschid prin înscrierea soldurilor lor finale.I.2006 materiile prime 1.I. Data Explicaţia Sume 500 1. potrivit cerinţelor dublei înregistrări.I. 6) Explicaţia tranzacţiilor înregistrate în cont are drept scop cunoaşterea anumitor date în legătură cu operaţia respectivă.2006 Furnizori 20. crt. distingem: explicaţie descriptivă şi explicaţie contabilă. din perioada precedentă. a înţelegerii sensului şi conţinutului acesteia.000 2. ca solduri iniţiale pentru noua perioadă.000 Cheltuieli cu materiile prime Cheltuieli cu 500 5.000 3.000 1. 2.500 1.

REGULI DE FUNCŢIONARE A CONTURILOR Condiţia de bază privind înregistrarea corectă a operaţiilor. tranzacţiilor în conturi o constituie cunoaşterea regulilor de funcţionare a acestora.800 450 550 8. În schema combinată care urmează se prezintă atât deschiderea conturilor. activele pot fi gândite ca părţi de stânga. datorii.000 1. Anterior s-a arătat că activele sunt dispuse în partea stângă a patrimoniului. cu structurile sale de activ şi pasiv (active. iar pasivele pot fi gândite ca părţi de dreapta. capitaluri) şi cele două principii de bază ale contabilităţii: dubla reprezentare şi dubla înregistrare. evenimentelor. cât şi înregistrarea tranzacţiilor. Astfel.400 750 8. Poziţia opusă a celor două categorii al patrimoniului (activ şi pasiv) face ca regulile de funcţionare a celor două feluri de conturi să fie de sens opus.5.600 250 300 1. Pentru stabilirea regulilor de funcţionare a conturilor se ia ca punct de plecare patrimoniul. Patrimoniul iniţial (la începutul anului) ACTIV Mijloace economice – Mijloace fixe – Interese de participare – Materii prime – Efecte de primit – Conturi la bănci în lei TOTAL ACTIV Sume 4. potrivit celor menţionate mai sus.4.300 130 . închiderea conturilor şi prezentarea situaţiei patrimoniale la sfârşitul perioadei de gestiune.300 Surse de finanţare – Capital – Rezerve – Credite bancare pe termen scurt – Furnizori – Dividende de plată TOTAL PASIV PASIV Sume 5.500 1. pe baza căreia. adică întregul ciclu informaţional contabil. Pentru demonstrarea regulilor de funcţionare ale conturilor se porneşte de la o situaţie iniţială a patrimoniului (la începutul anului). pentru fiecare element se deschide câte un cont în contabilitatea curentă.

800 C RD = 0 RC = 0 TSD = 1.000 Sfc = 300.000 TSC = 0 Sfd = 1.000 Scădere obligaţii = 800 RD = 800 RC = 0 TSD = 800 TSC = 1.500 TSC = 0 Sfd = 1.800.000 D Sold iniţial =1.600 Sfc = 5.500 Rezerve D Sold iniţial = 250 RD = 0 RC = 0 TSD = 0 TSC = 250 Sfc = 250 C Materii prime Credite bancare pe termen scurt D Sold iniţial = 300 C RD = 0 RC = 1.500 C RD = 0 RC = 0 TSD = 1.600 Interese de participare D Sold iniţial = 1.000 RC = 800 TSD = 1.400.800.550 TSC = 800 Sfd = 750 Dividende de plată D Sold iniţial = 750 RD = 0 RC = 0 TSD = 0 Sfc = 750 TSD = 750 131 C .000 = 800 RD = 1.600 C RD = 0 RC = 0 TSD = 0 TSC = 5.000 Efecte de primit D Sold iniţial = 450 RD = 0 RC = 0 TSD= 450 TSC = 0 Sfd = 450 C Furnizori D Sold iniţial = 1.400 Sfc = 600 C Conturi la bănci în lei D Sold iniţial = 550 C Încasări Plăţi furnizori = 1.000 C RD = 0 RC = 0 TSD = 4.000 Conturi de pasiv Capital social D Sold iniţial = 5.000 TSC = 0 Sfd = 4.Deschiderea conturilor în contabilitate curentă Conturi de activ Mijloace fixe D Sold iniţial= 4.000 TSD = 0 TSC = 300.000.

şi anume: 1) Conturile de activ încep să funcţioneze prin a se debita şi se debitează cu existenţele de activ.Întocmirea situaţiei patrimoniale finale ACTIV Mijloace economice Mijloace fixe Interese de participare Materii prime Efecte de primit Conturi la bănci în lei TOTAL ACTIV Sume 4.800 450 750 8.300 600 750 8. Tranzacţia determină. o creştere a elementului de activ Disponibil la bănci (care reprezintă creşterea disponibilităţilor în 132 . Pentru a ilustra cum se înregistrează creşterile elementelor patrimoniale de activ şi pasiv.600 250 1. De aici putem deduce prima regulă de funcţionare a conturilor.000 lei. cât şi ale surselor de finanţare. De asemenea. presupunem următorul exemplu: Societatea comercială primeşte un credit bancar pe termen scurt în sumă de 1. pe de o parte.500 1. potrivit circulaţiei valorilor în sens unic.000 1. iar cele care se deschid pe baza elementelor de pasiv sunt conturi de pasiv.500 Surse de finanţare Capital Rezerve Credite bancare pe termen scurt Furnizori Dividende de plată TOTAL PASIV PASIV Sume 5. iar existenţele iniţiale de pasiv s-au înscris în dreapta (creditul) conturilor de pasiv. iar conturile de pasiv încep să funcţioneze prin a se credita şi se creditează cu existenţele de pasiv. Dar tranzacţiile care au loc în timpul perioadei de gestiune produc modificări (creşteri şi micşorări) în structura şi volumul atât ale mijloacelor economice. existenţele iniţiale de activ s-au înscris în stânga (debitul) conturilor de activ.500 Din schema prezentată rezultă că toate conturile deschise pe baza elementelor din activ sunt conturi de activ.

iar pe de altă parte. concomitent şi cu aceeaşi sumă. creşterile elementelor patrimoniale de pasiv.contul de disponibil al întreprinderii cu 1. Înregistrarea scăderii de activ de 800 lei se face în creditul contului de activ Disponibil la bănci în lei. tot în valoare de 800 lei. Înregistrarea creşterii de activ de 1. înregistrarea creşterii de pasiv de 1. iar pe de altă parte. care reprezintă micşorarea disponibilităţilor existente în cont la bancă cu 800 lei. adică în partea opusă celei în care s-au înregistrat existentul iniţial şi creşterile (debit). înregistrarea diminuării de pasiv. care reprezintă micşorarea obligaţiei întreprinderii faţă de furnizorii săi. Din acest exemplu putem deduce cea de-a doua regulă de funcţionare a conturilor. presupunem următorul exemplu: Se plătesc. Pentru înregistrarea acestei operaţii se utilizează conturile Disponibil la bănci în lei şi. creşterile elementelor patrimoniale de activ. obligaţiile faţă de furnizori.550 lei). de la 550 lei la 1. Pentru înregistrarea acestei operaţii economice se utilizează conturile Disponibil la bănci în lei şi. o scădere de activ la elementul Disponibil la bănci în lei. adică în aceeaşi parte a contului în care s-a înregistrat şi existentul iniţial. adică în aceeaşi parte a contului în care s-a înregistrat şi existentul iniţial. şi anume: 2) Conturile de activ se mai debitează cu majorările. Credite bancare pe termen scurt. pe de o parte. concomitent şi cu aceeaşi sumă. Pentru a demonstra modul cum se înregistrează micşorările elementelor de activ şi de pasiv. Operaţia determină. o scădere de pasiv la elementul patrimonial Furnizori.000 lei. Furnizori.000 lei se va face în creditul contului Credite bancare pe termen scurt. respectiv. din disponibilul existent în cont la bancă.000 lei se va face în debitul contului Disponibil la bănci în lei. iar conturile de pasiv se mai creditează cu majorările. se va face în 133 . în valoare de 800 lei. se produce o creştere a elementului patrimonial de pasiv Credite bancare pe termen scurt (care reprezintă creşterea obligaţiei întreprinderii faţă de bancă de la 300 lei la 1. respectiv.300 lei).

După înregistrarea exemplelor de tranzacţii de mai sus. şi anume: 4) Conturile de activ prezintă întotdeauna sold final debitor sau sunt soldate. întrucât nu se poate diminua ceva mai mult decât există. totalul ieşirilor (micşorărilor) nu poate fi mai mare decât existentul iniţial şi creşterile (intrările). pentru contul de activ Conturi la bănci în lei. şi se debitează cu existentul iniţial şi cu creşterile (majorările. diminuările elementelor patrimoniale de activ. diminuările elementelor patrimoniale de pasiv. iar conturile de pasiv prezintă întotdeauna sold final creditor sau sunt soldate. Ca şi în cazul primului exemplu. ceea ce înseamnă că acele conturi nu prezintă sold final. totalul sumelor debitoare şi totalul sumelor creditoare pot fi şi egale. adică în partea opusă celei în care s-au înregistrat existentul iniţial şi creşterile (credit). cele patru reguli de funcţionare a conturilor pot fi reduse la numai două. se creditează cu micşorările (diminuările. Dacă avem în vedere împărţirea conturilor în conturi de activ şi conturi de pasiv. Acesta va putea fi debitor. se poate deduce cea de-a patra regulă de funcţionare a conturilor. ca diferenţă între totalul sumelor debitoare şi totalul sumelor creditoare. intrările) elementelor patrimoniale de activ. Conturile de activ încep să funcţioneze prin a se debita. ieşirile) de activ şi prezintă sold final debitor sau sunt soldate. şi creditor. deducem cea de-a treia regulă de funcţionare a conturilor: 3) Conturile de activ se creditează cu micşorările. De asemenea. şi anume: I. Pe baza celor mai sus menţionate. pentru conturile Credite bancare pe termen scurt şi Furnizori.debitul contului de pasiv Furnizori. se poate stabili soldul final al conturilor. debitarea şi creditarea conturilor respective se operează în conturile deschise anterior. În activitatea practică însă. iar conturile de pasiv se debitează cu micşorările. precum şi a altor tranzacţii care ar mai putea avea loc în cursul lunii. 134 . Din acest exemplu.

ci. fie numai după regula de funcţionare a conturilor de activ. dacă prezintă sold final debitor. fie numai debitor. iar în altele. numai conturi de activ sau numai conturi de pasiv. Conturile de pasiv încep să funcţioneze prin a se credita. prezintă un singur fel de sold. deci. şi se creditează cu existentul iniţial de pasiv şi cu creşterile (majorările. după aceea a conturilor de pasiv. Conturile monofuncţionale sunt acelea care. ci oscilează de la o perioadă la alta. conţinutul economic diametral opus al conturilor de activ şi de pasiv determină şi caracterul opus al regulilor de funcţionare. întotdeauna. Conturile bifuncţionale sunt acele conturi care pot prezenta. intrările) de activ. aceste conturi nu au întotdeauna acelaşi fel de sold (adică numai debitor sau numai creditor). acest gen de conturi nu formează o a treia grupă de conturi. la sfârşitul perioadei de gestiune. conturile sunt de două feluri: conturi monofuncţionale şi conturi bifuncţionale. deci. fie sold debitor. fie numai creditor. Ele sunt. ieşirile) de pasiv şi prezintă sold final creditor sau sunt soldate. dacă prezintă sold final creditor. sau a celor de pasiv. Totuşi. Schematic. Deci. după soldul pe care îl prezintă la sfârşitul perioadei de gestiune. fie numai după regula de funcţionare a conturilor de pasiv.II. la un moment dat. regulile de funcţionare a conturilor se prezintă astfel: Conturi de activ D C Existentul de activ Majorări de activ Micşorări de activ Sold final debitor D Conturi de pasiv C Existentul de pasiv Micşorări de pasiv Majorări de pasiv Sold final creditor Având în vedere soldul pe care îl prezintă la un moment dat. Acestea funcţionează. Aşa cum se poate observa. cu ocazia întocmirii bilanţului contabil. se debitează cu micşorările (diminuările. 135 . având uneori caracterul de conturi de activ. fie sold creditor. ele se încadrează în categoria conturilor de activ. alteori caracterul de conturi de pasiv. Acestea funcţionează în anumite cazuri după regula de funcţionare a conturilor de activ.

criteriile după care se clasifică conturile sunt următoarele: conţinutul economic al contului.5. potrivit caracteristicilor comune şi specifice ale acestora. conturile se împart în două clase: – clasa conturilor de activ. – clasa conturilor proceselor economice. prin încadrarea lor în clase. după anumite criterii. conturile se împart în următoarele clase: – clasa conturilor mijloacelor economice. funcţia contabilă. toate componentele obiectului contabilităţii. finalitatea informaţiilor pe care le furnizează. cu scopul de a realiza o ordine în mulţimea conturilor folosite de contabilitatea curentă. asigurând legăturile reciproce dintre ele. – constituie un mijloc eficient de cunoaştere a obiectului de studiu al contabilităţii. Clasificarea după acest criteriu este considerată a fi cea mai cuprinzătoare clasificare. permiţând încadrarea tuturor conturilor în 136 . deoarece: – oferă posibilitatea studierii sistematice şi generalizate a conturilor. fiecare dintre acestea caracterizând sistemul conturilor dintr-un anumit punct de vedere. 1) După conţinutul economic al contului. – clasa conturilor surselor de finanţare. conturi de surse de finanţare. 2) După funcţia contabilă. – clasa conturilor în afara bilanţului. – permite asimilarea cu uşurinţă a conţinutului economic şi a funcţiei contabile a conturilor. conturi de procese şi conturi de rezultate. sfera de cuprindere.5. Astfel. Din acest punct de vedere. grupe şi subgrupe de conturi. distingem: conturi de mijloace economice. Aceasta prezintă o importanţă deosebită. – clasa conturilor de pasiv. Aceste clase de conturi pun în evidenţă. – ajută la înţelegerea structurii planului de conturi. prin conţinutul lor. CLASIFICAREA CONTURILOR Clasificarea conturilor constă în sistematizarea conturilor. Clasificarea conturilor poate fi realizată după mai multe criterii.

1. 3) După sfera de cuprindere.1. – clasa conturilor de gestiune internă. Conturi 201 „Cheltuieli de constituire” imobilizate de imobilizări 203 „Cheltuieli de dezvoltare” necorporale 205 „Concesiuni. Conturi A. Conturi 1. Aceasta cuprinde toate conturile care furnizează informaţiile din bilanţ. conturile se împart în clase. conturile se împart în două clase: – clasa conturilor de gestiune externă. brevete şi alte drepturi” 207 „Fond comercial” 233 „Imobilizări necorporale în curs” 234 „Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale” 137 .conturi de activ şi conturi de pasiv. la rândul ei. – clasa conturilor analitice.1. cu excepţia conturilor în afara bilanţului. în două grupe: – grupa conturilor analitice valorice. 4) Din punct de vedere al finalităţii informaţiilor pe care le furnizează. Pornind de la aceste criterii de clasificare. În funcţie de etalonul de evidenţă folosit. clasa conturilor analitice se împarte. După criteriul conţinutului economico-financiar de bilanţ de active 1. Schema simplificată de clasificare a conturilor se prezintă astfel: Clasa Grupa Subgrupa Conturi sintetice Funcţia contabilă 4 A A A A A A 0 1 2 3 1. se disting două clase de conturi: – clasa conturilor sintetice. – grupa conturilor analitice cantitativ-valorice. ce cuprinde conturile care furnizează informaţiile pentru întocmirea contului de rezultate (conturile de venituri şi cheltuieli). Această împărţire decurge din cele două părţi opuse ale bilanţului (activ şi pasiv). menţinând în cadrul fiecărei subdiviziuni acelaşi criteriu care permite o delimitare strictă a conturilor respective pe subdiviziunile clasificării. grupe şi subgrupe.

3. Conturi de plasamente şi disponibilităţi băneşti 503 „Acţiuni” 506 „Obligaţiuni” 511 „Valori de încasat” 512 „Conturi curente la bănci” A A A A A A A A A A A A A A A A A A A A A A A A B A A A A B 138 . Conturi 211 „Terenuri şi amenajări de de imobilizări terenuri” corporale 213 „Instalaţii tehnice. aparatură birotică. echipamente de protecţie” 231 „Imobilizări corporale în curs” 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” 1. Conturi 1. Conturi 261 „Titluri de participare deţinute de imobilizări la filialele din cadrul grupului” financiare 262 „Titluri de participare deţinute la filialele din afara grupului” 263 „Imobilizări financiare sub formă de interese de participare” 264 „Titluri puse în echivalenţă” 265 „Alte titluri imobilizate” 267 „Creanţe imobilizate” 269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” 1.2. mijloace de transport şi plantaţii” 214 „Mobilier.1.2.2.1.2.1.3. Conturi 301 „Materii prime” de active de stocuri 302 „Materiale consumabile” circulante 331 „Produse în curs de execuţie” 332 „Lucrări şi servicii în curs de execuţie” 341 „Semifabricate” 345 „Produse finite” 346 „Produse reziduale” 348 „Diferenţe de preţ la produse” 371 „Mărfuri” 1.2.2.1. Conturi 411 „Clienţi” de creanţe 413 „Efecte de primit” 445 „Subvenţii” 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” 461 „Debitori diverşi” 1.

3.7. Conturi rectificative rectificative privind activele imobilizate P P 139 .531 „Casa” 541 „Acreditive” 1.5. Conturi – de regularizare 1. Conturi – de capitaluri proprii 101 „Capital ” 104 „Prime de capital” 105 „Rezerve din reevaluare” 106 „Rezerve” 117 „Rezultatul reportat” 121 „Rezultatul exerciţiului” 131 „Subvenţii pentru investiţii” 151 „Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” 161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni” 162 „Credite bancare pe termen lung ” 164 „Datorii privind concesiunile şi alte datorii asimilate” 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate” 401 „Furnizori” 403 „Efecte de plătit” 404 „Furnizori de imobilizări” 421 „Personal – salarii datorate” 431 „Asigurări sociale” 437 „Ajutor de şomaj” 441 „Impozitul pe profit” 444 „Impozitul pe salarii” 462 „Creditori diverşi” 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” 472 „Venituri înregistrate în avans” 169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor” 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale” 281 „Amortizări privind imobilizările corporale” A A P P P P B B P P 1.7. Conturi – de datorii P P P P P P P P P P P P P A P P 1. Conturi – de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 1.1.4.6. Conturi 1.

Conturi 2. Conturi 2.2. Conturi 391 „Provizioane pentru rectificative deprecierea materiilor prime” privind 392 „Provizioane pentru activele deprecierea materialelor” circulante 393 „Provizioane pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie” 394 „Provizioane pentru deprecierea produselor” 397 „Provizioane pentru deprecierea mărfurilor” 491 „Provizioane pentru deprecierea creanţelor-clienţi” 496 „Provizioane pentru deprecierea creanţelor-debitori diverşi” 590 „Provizioane pentru depre– cierea titlurilor de plasament” 2.290 „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale” 291 „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale” 293 „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor în curs” 296 „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare” 1.7.1. locaţii de gestiune şi chirii” 613 „Cheltuieli cu primele de asigurare” 614 „Cheltuieli cu studiile şi cercetările” P P P P P P P P P P P P A A A A A A A A A 140 .1.1. Conturi de rezultate de cheltuieli de cheltuieli (procese) de exploatare 601 „Cheltuieli cu materiile prime” 602 „Cheltuieli cu materialele consumabile” 605 „Cheltuieli privind energia şi apa ” 607 „Cheltuieli privind mărfurile” 608 „Cheltuieli privind ambalajele” 611 „Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile” 612 „Cheltuieli cu redevenţe.

621 „Cheltuieli cu colaboratorii” 622 „Cheltuieli cu onorariile şi comisioanele” 623 „Cheltuieli de protocol. reclamă şi publicitate” 624 „Cheltuieli cu transportul de bunuri şi persoane” 625 „Cheltuieli cu deplasări. detaşări şi transferări” 626 „Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii” 627 „Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate 628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi” 635 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi” 641 „Cheltuieli cu salariile personalului” 645 „Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială” 654 „Pierderi din creanţe şi debitori diverşi” 658 „Alte cheltuieli de exploatare” 681 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele” 2.1. Conturi 665 „Cheltuieli din diferenţe de cheltuieli de curs valutar” financiare 666 „Cheltuieli privind dobânzile” 667 „Cheltuieli privind sconturile acordate” 686 „Cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele” 688 „Cheltuieli din ajustarea la inflaţie” 2.1. Conturi 671 „Cheltuieli privind calamide cheltuieli tăţile şi alte evenimente extraordinare extraordinare” A A A A A A A A A A A A A A A A A A A A 141 .3.2.

Conturi 701 „Venituri din vânzarea de venituri produselor finite” din exploatare 702 „Venituri din vânzarea semifabricatelor” 703 „Venituri din vânzarea produselor reziduale” 704 „Venituri din lucrări executate şi servicii prestate” 705 „Venituri din studii şi cercetări” 706 „Venituri din redevenţe. locaţii de gestiune.2.2.2.2.1. Conturi 761 „Venituri din imobilizări de venituri financiare financiare 762 „Venituri din investiţii financiare pe termen scurt” 763 „Venituri din creanţe imobilizate” 764 „Venituri din creanţe financiare cedate” 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar” 766 „Venituri din dobânzi” 767 „Venituri din sconturi obţinute” 786 „Venituri financiare din provizioane” 788 „Venituri financiare din ajustarea la inflaţie” P P P P P P P P P P P P P P P P P P P P P P P P 142 .Conturi de venituri 2. chirii” 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 708 „Venituri din activităţi diverse” 711 „Variaţia stocurilor” 721 „Venituri din producţia de imobilizări necorporale” 722 „Venituri din producţia de imobilizări corporale” 741 „Venituri din subvenţii de exploatare” 754 „Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi” 758 „Alte venituri din exploatare” 781 „Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare” 2.2.

locaţii de gestiune. Conturi de ges. Conturi de venituri extraordinare 3. Conturi B.1.1. Conturi – privind producţia obţinută 1. Conturi 3.3.de decontări tiune interne – B B A A A A A A A A 4.2. Conturi de pasiv Conturile menţionate 143 . Conturi speciale în afara bilanţului – 771 „Venituri din subvenţii pentru extraordinare şi altele similare” 801 „Angajamente acordate” 802 „Angajamente primite” 8031 „Mijloace luate cu chirie” 8032 „Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare” 8033 „Valori materiale primite în păstrare sau custodie” 8034 „Debitori scoşi din activ urmăriţi în continuare” 8035 „Debitori din amenzi şi penalităţi pretinse” 8036 „Redevenţe.3. Conturi 4. Conturi de calculaţie – 4. După criteriul funcţiei contabile de activ 2. chirii şi datorii asimilate” 8037 „Efecte scontate neajunse la scadenţă” 8038 „Alte valori în afara bilanţului” 901 „Decontări interne privind cheltuielile” 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” 921 „Cheltuielile activităţii de bază” 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 924 „Cheltuieli generale de administraţie” 925 „Cheltuieli de desfacere” 931 „Costul producţiei obţinute” 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” P 4.2.2.

conţinutul economic. În acelaşi timp. în cadrul căreia fiecare cont este delimitat printr-o denumire şi un simbol cifric. Criteriul bilanţier presupune clasificarea şi ierarhizarea conturilor în raport cu structurile de activ şi pasiv. prelucrare şi transmitere a datelor după criterii unitare. Planul de conturi asigură uniformitatea şi unitatea de conţinut.2. aprovizionarea. Conturi sintetice 2. funcţia contabilă şi corespondenţa cu alte conturi. fiind încadrat într-o clasă şi grupă. Conturi de activpasiv sau bifuncţionale 1. fiecare clasă poate cuprinde maximum 9 grupe de conturi. Criteriul funcţional sau procesual presupune ordonarea claselor. conturile sunt clasificate şi ierarhizate. potrivit căruia conturile folosite într-un sector de activitate al economiei naţionale se împart în nouă clase. În cadrul planului de conturi. desfacerea şi repartiţia rezultatului). producţia. conform criteriului bilanţier şi celui funcţional sau procesual. Conturi analitice C. fiecare 144 . cheltuieli şi venituri.1. pentru fiecare cont sintetic. denumire şi simbolizare a conturilor şi facilitează procesul de culegere. funcţie. în raport cu un anumit criteriu de clasificare. prin planul de conturi se definesc. PLANUL DE CONTURI GENERAL Planul de conturi general reprezintă matricea întregului sistem de conturi. Conturi analitice valorice 2. După criteriul sferei de cuprindere Conturile menţionate mai sus 2. Codificarea sau simbolizarea cifrică a conturilor are la bază sistemul zecimal de codificare. grupelor şi conturilor în raport cu fluxul normal al valorilor în cadrul fazelor circuitului economic (exemplu: constituirea capitalului. Conturi analitice cantitativ valorice 5.6.3.

simbolul grupei. astfel: Clasa 1 – Conturi de capitaluri Clasa 2 – Conturi de active imobilizate Clasa 3 – Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie Clasa 4 – Conturi de terţi Clasa 5 – Conturi de trezorerie Clasa 6 – Conturi de cheltuieli Clasa 7 – Conturi de venituri Clasa 8 – Conturi speciale Clasa 9 – Conturi de gestiune Grupele de conturi din cadrul fiecărei clase sunt simbolizate cu două cifre: prima cifră reprezintă simbolul clasei. iar a doua.. de la 0 la 9. conturile care fac parte din aceeaşi clasă sunt recunoscute după cifra iniţială. Schema de simbolizare a conturilor se prezintă astfel: Astfel. în funcţie de necesităţile de detaliere a informaţiilor furnizate de conturi. iar a patra cifră reprezentând simbolul subcontului. 145 . Planul de conturi cuprinde 9 clase. Clasele de conturi sunt simbolizate cu o singură cifră. Conturile sintetice sunt simbolizate cu trei cifre.grupă poate cuprinde 9 conturi sintetice de gradul I. Subconturile sunt simbolizate cu patru cifre. conturile sintetice după cifra a treia. fiecare cont sintetic de gradul II se poate desfăşura pe 9 conturi de gradul III etc. grupele sunt recunoscute prin a doua cifră a simbolului. fiecare cont sintetic de gradul I se poate desfăşura pe 9 conturi sintetice de gradul II sau subconturi. primele două cifre reprezentând simbolul grupei şi a treia cifră reprezentând simbolul contului sintetic de gradul I. iar subconturile după a patra cifră a simbolului. primele 3 cifre reprezentând simbolul contului sintetic.

Primul cont sintetic a primit simbolul 1. orice tranzacţie ce provoacă o dublă modificare în patrimoniu se va reflecta în contabilitatea curentă printr-o dublă înregistrare în conturi. pe baza dublei înregistrări. şi anume. Exemplu: 5121 = 519 Conturi la bănci în lei Credite bancare pe termen scurt 1. prin urmare contul 101 a fost numit Capital. prin urmare subcontul 1011 a fost numit Capital subscris nevărsat. în debitul unui cont şi în creditul altui cont.7. determină o legătură strânsă între conturile utilizate de aceasta. prin urmare grupa 10 a fost denumită Capital şi rezerve. operaţiile economice şi financiare. Întrucât elementelor patrimoniale le corespund în contabilitatea curentă conturile. produc modificări în structura elementelor existente la un moment dat în patrimoniu. reunindu-le pe toate într-un sistem coerent. fie de activ. 146 . se va face prin următorul cod şi următoarea denumire: 1011 Capital subscris nevărsat. clasa conturilor de capitaluri a primit simbolul 1. 5. Prima grupă din clasa 1 a primit simbolul 0. Capital subscris nevărsat. fie unul de activ şi celălalt de pasiv. Astfel. aceasta înseamnă că reflectarea operaţiilor respective în contabilitatea curentă se va face cu ajutorul a cel puţin două conturi. creându-se posibilitatea reflectării integrale şi ca un tot unitar a obiectului său de studiu.De exemplu. identificarea contului sintetic de gradul doi. Rezultă că dubla înregistrare constă în înregistrarea concomitentă şi cu aceeaşi sumă a unei operaţii economice sau financiare în două conturi. Primul subcont (cont sintetic de gradul doi) a primit simbolul 1. Deci. fie de pasiv. consemnate în momentul efectuării lor în documente justificative. DUBLA ÎNREGISTRARE ŞI CORESPONDENŢA CONTURILOR După cum s-a menţionat.000 lei Înregistrarea tuturor tranzacţiilor în contabilitatea curentă. concomitent şi cu aceeaşi sumă.

astfel: Utilaje D Sold iniţial 4. În exemplul evocat anterior. reprezentând creşterea obligaţiilor (datoriilor comerciale) întreprinderii faţă de aceştia.000 Furnizori de imobilizări 10. utilizată la explicarea regulilor de funcţionare a conturilor. care se va reflecta în creditul contului corespondent respectiv. Tranzacţia 1 Întreprinderea achiziţionează un utilaj de la un furnizor. oferă posibilitatea verificării exactităţii înregistrărilor efectuate. poartă denumirea de corespondenţa conturilor. Dubla înregistrare în conturi a tranzacţiilor reprezintă o trăsătură esenţială a metodei contabilităţii şi nu se mai regăseşte la alte discipline ale sistemului informaţional economic.700 lei. pe baza dublei înregistrări.700 Furnizori de imobilizări C 147 . reprezentând creşterea contravalorii mijloacelor fixe aparţinând întreprinderii. al cărui cost de achiziţie este de 10. Legătura reciprocă dintre debitul unui cont şi creditul altui cont. Pentru a demonstra dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor. potrivit regulilor de funcţionare a conturilor.De asemenea. Această tranzacţie determină o creştere de activ. pe baza dublei înregistrări. la elementul Mijloace fixe. pornind de la situaţia iniţială a patrimoniului. stabilită cu ocazia înregistrării tranzacţiilor în contabilitatea curentă. contul Disponibil la bănci în lei este corespondentul contului Credite bancare pe termen scurt. şi totodată o creştere de pasiv la elementul Furnizori de imobilizări. care se va înregistra. se iau spre exemplificare tranzacţii ce produc cele patru tipuri de modificări patrimoniale. cu ajutorul balanţei de verificare. Conturile între care se stabileşte o astfel de legătură se numesc conturi corespondente.700 C D Sold iniţial 0 Mijloace fixe 10. în debitul contului cu acelaşi nume. reflectarea tuturor acestor tranzacţii în conturi.

concomitent. o micşorare de activ la elementul Conturi la bănci în lei. care se va reflecta (conform regulilor de funcţionare a conturilor) în creditul contului cu acelaşi nume. (10. Tranzacţia 2 Se plătesc dividende acţionarilor. în debitul contului cu acelaşi nume. s-a produs o dublă înregistrare. adică s-a efectuat o dublă înregistrare.700 lei). din disponibilul din cont. care reprezintă scăderea disponibilităţilor băneşti ale întreprinderii. care se înregistrează. Operaţia de plată a dividendelor determină o micşorare de activ la elementul Disponibil la bănci în lei. în valoare de 500 lei. la elementul Dividende de plată. conform 148 . potrivit conţinutului economic al operaţiei de mai sus. şi. reprezentând disponibilul întreprinderii din contul deschis la bancă. şi. s-a stabilit o corespondenţă între creditul contului Conturi la bănci în lei şi debitul contului Dividende de plată. necesară pentru efectuarea unor plăţi în numerar. care se va înregistra (conform regulilor de funcţionare a conturilor). concomitent şi cu aceeaşi sumă. astfel: Disponibil la bănci în lei D Sold iniţial 500 C Dividende de plată 500 Dividende de plată D Disponibil la bănci în lei 500 C Sold iniţial 750 Şi în acest caz. Tranzacţia determină o creştere de activ la elementul patrimonial Casa. reprezentând creşterea numerarului din casieria întreprinderii. o scădere de pasiv. întrucât. care se va oglindi. reprezentând scăderea obligaţiei (datoriei) faţă de acţionari. în această înregistrare s-a stabilit corespondenţa între debitul contului Mijloace fixe şi creditul contului Furnizori de imobilizări. Tranzacţia 3 Se ridică de la bancă suma de 50 lei.După cum se observă. în care s-a înregistrat aceeaşi sumă. în debitul contului corespondent cu aceeaşi denumire. potrivit regulilor de funcţionare a conturilor. concomitent.

Tranzacţia provoacă o creştere de pasiv la elementul Capital. se evidenţiază în debitul contului cu aceeaşi denumire. concomitent. cu suma de 250 lei. reprezentând scăderea rezervelor întreprinderii. FORMULA ŞI ARTICOLUL CONTABIL În general.600 Rezerve 250 C D Capital Rezerve C 250 5. o scădere de pasiv la elementul patrimonial Rezerve. în creditul contului cu acelaşi nume. reprezentând contribuţia acţionarilor/asociaţilor la constituirea societăţii. potrivit regulilor de funcţionare a conturilor. potrivit regulilor de funcţionare a conturilor. se va reflecta în creditul contului cu aceeaşi denumire. ANALIZA CONTABILĂ A TRANZACŢIILOR. care. Tranzacţia 4 Întreprinderea decide majorarea capitalului. astfel: Capital D Sold iniţial 5. astfel: Casa D Sold iniţial 0 Conturi la bănci în lei 50 C Conturi la bănci în lei D Sold iniţial 550 C Casa 50 La înregistrarea acestei operaţii s-a stabilit corespondenţa între debitul contului Casa şi creditul contului Conturi la bănci în lei. şi cu aceeaşi sumă. 149 . şi. analiza reprezintă o metodă de cercetare a unui întreg.regulilor de funcţionare a conturilor. pe seama rezervelor. care. a unui fenomen. adică de o dublă înregistrare. prin descompunerea acestuia în părţile sale componente şi prin examinarea sistematică a fiecăreia în parte. fiind vorba de înregistrarea aceleiaşi sume.8.

plată. operaţiilor economice sau financiare. 3) Stabilirea. în scopul stabilirii conturilor corespondente şi a părţii acestora – debit sau credit – în care urmează să se înregistreze tranzacţia respectivă. 4) Aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor. a conţinutului tranzacţiei supuse analizei. Analiza contabilă reprezintă un proces logic de cercetare a fiecărei tranzacţii în parte. comun şi altor discipline ştiinţifice. precum şi partea acestora (debit sau credit) în care urmează să se înregistreze tranzacţia în cauză. Aceasta înseamnă a răspunde la anumite întrebări. la înregistrarea în conturi a tranzacţiilor. după cum am văzut. Analiza contabilă presupune parcurgerea următoarelor etape: 1) Stabilirea naturii şi.Analiza. utilizat de contabilitate. Contabilitatea foloseşte acest procedeu în cercetarea obiectului său de studiu. prin descompunerea ei în elementele componente.)? 2) Determinarea modificărilor pe care le produce respectiva tranzacţie în structura elementelor patrimoniale. 150 . a fiecărei tranzacţii în parte. precum şi determinarea sensurilor acestor modificări (creşteri sau micşorări de activ sau de pasiv). a conturilor corespondente în care urmează să se înregistreze tranzacţia analizată. Analiza contabilă constă în cercetarea. evenimentelor. cum ar fi: Ce se înţelege prin tranzacţia în cauză? La ce se referă ea (aprovizionare. concomitent şi cu aceeaşi sumă. pe baza elementelor patrimoniale modificate. îl putem numi analiză contabilă. Altfel spus. reprezintă unul din procedeele metodei contabilităţii. respectiv. în vederea stabilirii părţii conturilor corespondente – debit sau credit – în care urmează să se înregistreze tranzacţia analizată. consum etc. pe bază de documente. încasare. Acest gen de analiză. adică stabilirea formulei contabile. analiza contabilă are drept scop stabilirea corectă a conturilor corespondente în care urmează să se încadreze tranzacţia supusă analizei. în vederea înregistrării corecte a acestora în contabilitate.

Rezultă că scopul final al analizei contabile a fiecărei operaţii economice sau financiare îl constituie stabilirea corectă. se va credita cu 3. Prin urmare. 2) tranzacţia produce modificări în ambele părţi ale patrimoniului: scădere în activ la elementul Disponibil la bănci în lei. în care urmează să se înregistreze tranzacţia analizată.000 lei. contul Disponibil la bănci în lei. care reprezintă o micşorare a obligaţiilor întreprinderii faţă de bancă privind creditele pe termen scurt acordate.000. care se concretizează în următoarea formulă contabilă: Credite bancare pe termen scurt = Conturi la bănci în lei 3. fiind de activ şi având de înregistrat o scădere de activ. pentru micşorarea de pasiv.000 lei şi. potrivit particularităţii dublei înregistrări. rezultă următoarele: 1) natura tranzacţiei reprezintă restituirea unui credit pe termen scurt primit de la bancă.000 lei. contul de activ Disponibil la bănci în lei. 4) conform regulilor de funcţionare a conturilor. care reprezintă o micşorare a disponibilului existent în contul întreprinderii la bancă în sumă de 3.000 lei. iar contul Credite bancare pe termen scurt. fiind de pasiv şi având de înregistrat o scădere de pasiv. o micşorare în pasiv la elementul Credite bancare pe termen scurt. concomitent şi cu aceeaşi sumă. Exemplu: Întreprinderea restituie un credit pe termen scurt în sumă de 3. contul Credite bancare pe termen scurt. Parcurgând etapele analizei contabile a acestei.000 lei 151 . din disponibilul existent în cont la bancă. vor fi: pentru micşorarea de activ. se stabileşte corespondenţa între debitul contului Credite bancare pe termen scurt şi creditul contului Conturi la bănci în lei. raţională a formulei contabile. tranzacţii. se va debita cu 3. 3) conturile corespondente.

Înregistrarea tranzacţiilor consemnate în documente. Astfel. atunci când în formula contabilă intră în corespondenţă mai mult de două conturi.. denumirea contului corespondent creditor.. care arată interdependenţa şi corelaţia reciprocă dintre conturile corespondente. se numeşte 152 . a documentului justificativ care atestă înfăptuirea ei. suma care face obiectul înregistrării. semnul %. Aceasta este formată din următoarele părţi componente: denumirea contului corespondent debitor. deoarece creditul este partea dreaptă a unui cont.. în ordinea în care acestea au avut loc. În formula contabilă. sub formă de egalitate valorică. utilizat în înţelesul de următoarele. deoarece debitul este partea stângă a unui cont. conform Extrasului de cont nr. pe baza dublei înregistrări. sub formă de articole contabile.. articolul contabil pentru formula contabilă menţionată mai sus se prezintă astfel: 27 septembrie 2003 Credite bancare pe termen scurt = Disponibil la bănci în lei 3.. precum şi a datei când operaţia a avut loc..Parcurgând etapele analizei contabile pentru tranzacţia de mai sus.000 Restituit creditul bancar pe termen scurt. iar contul care se creditează se aşază în partea dreaptă a semnului egalităţii. semnul =. am ajuns să stabilim corect formula contabilă şi astfel să o putem defini. Formula contabilă reprezintă modalitatea de prezentare a unei operaţii economice sau financiare prin încadrarea acesteia în debitul unui cont şi în creditul altui cont. Pentru reflectarea cronologică a tranzacţiilor în conturi. contul care se debitează se aşază în stânga semnului egalităţii.. Acesta se obţine prin adăugarea la elementele formulei contabile a explicaţiei descriptive a tranzacţiei în cauză. se utilizează articolul contabil.

vom fi capabili să înregistrăm corect.9. 153 . element de activ. chiar şi un începător îşi dă seama că o jumătate din formula contabilă este relativ evidentă.000 lei. concomitent.000 de acţiuni emise. În raport cu numărul conturilor corespondente din care este formată. şi nu în mod intuitiv. numai două elemente patrimoniale. Formula contabilă simplă este aceea în care corespondenţa se stabileşte între un singur cont debitor şi un singur cont creditor şi este specifică acelor operaţii economice şi financiare care modifică. Pentru a înregistra tranzacţia I. După înregistrarea cronologică. şi se înregistrează sistematic în documentul de contabilitate denumit registrul Cartea-mare. 2. Tranzacţia I. Dacă am urmărit cu atenţie totul până acum. raţional. ştiinţific. Se constituie o întreprindere cu un capital de 20. TIPURI DE FORMULE CONTABILE A. o creştere (prin constituire) a capitalului subscris nevărsat. Să ne obişnuim cu mecanismul contabil urmărind câteva exemple. şi. Modificările patrimoniale: recunoaştem o creştere a dreptului de creanţă al întreprinderii asupra acţionarilor. simultan. formula contabilă poate fi de două feluri: simplă şi compusă. această înregistrare se realizează cu ajutorul documentului de contabilitate denumit Registrul – jurnal. Modelul este de forma: Cont debitor = Cont creditor Suma Când se analizează o tranzacţie. în valoare nominală de 20. operaţiile economice sau financiare sunt grupate pe conturi distincte. În practică.000 lei. Natura tranzacţiei: subscrierea capitalului pentru înfiinţarea întreprinderii. Un număr de cinci persoane subscriu să cumpere cele 1. A1. tranzacţiile în contabilitate. după natura lor. 5. mecanicist. efectuăm analiza contabilă astfel: 1.înregistrare cronologică.

000 Acţionari = P + x ↓ 20.000 Materii prime Furnizori 154 . o creştere (a datoriei faţă de furnizor.000 Capital subscris 3. 4. Natura tranzacţiei: aprovizionare cu materii prime de la un furnizor. cu funcţie contabilă de activ. având de înregistrat o creştere. Formula contabilă: să ne reamintim elementele structurale şi nu ne rămâne decât să întocmim formula contabilă.000 lei. • 1011 Capital subscris nevărsat. în valoare de 1. în cazul nostru (deoarece urmăreşte o creanţă) având de înregistrat o creştere. cont bifuncţional. element de pasiv. şi.element de pasiv. • 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul. element de activ. Modificările patrimoniale: recunoaştem o creştere a valorii materiilor prime din cadrul întreprinderii. 2. Tranzacţia supusă analizei se încadrează astfel în modificarea patrimonială de tipul: A + x ↓ 20. Aceasta va fi: 456 = 1011 Decontări cu asociaţii Capital subscris privind capitalul nevărsat 20. Conturi corespondente: pentru elementele patrimoniale modificate sunt destinate conturile: 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul şi 1011 Capital subscris nevărsat. se creditează. 1. Întreprinderea se aprovizionează cu materii prime de la un furnizor. se debitează.000 1. simultan. Tranzacţia supusă analizei se încadrează în modificarea patrimonială de tipul: A + x = P + X ↓ ↓ 1.000 lei Tranzacţia II. cont de pasiv.

cu funcţie contabilă de activ. • 5311 Casa în lei. având de înregistrat o creştere. având de înregistrat o creştere. Întreprinderea achită. Natura tranzacţiei: plată furnizor în numerar. cu funcţie contabilă de activ. având de înregistrat o scădere. o diminuare a numeralului din casierie.000 lei. 2.000 lei 155 . simultan. având de înregistrat o scădere. Pentru a înregistra tranzacţia III. Formula contabilă: să ne reamintim elementele structurale şi nu ne rămâne decât să întocmim formula contabilă.000 lei Tranzacţia III.000 Numerar = P − x ↓ 1. în numerar. se creditează. cont de pasiv. în valoare de 1. • contul 301 Materii prime. vom observa că tranzacţia supusă analizei se încadrează în modificarea patrimonială de tipul: A − x ↓ 1. Dacă am urmărit totul până acum. • 401 Furnizori. se debitează. 4. Aceasta va fi: 401 Furnizori = 5311 Casa în lei 1. Modificările patrimoniale: recunoaştem o scădere a datoriei faţă de furnizor. 4.3. Aceasta va fi: 301 Materii prime = 401 Furnizori 1. element de pasiv. efectuăm analiza contabilă astfel: 1. element de activ. cont de pasiv.000 Furnizori 3. Conturi corespondente: pentru elementele patrimoniale modificate sunt destinate conturile: 301 Materii prime şi 401 Furnizori. se creditează. Conturi corespondente: pentru elementele patrimoniale modificate sunt destinate conturile: 5311 Casa în lei şi 401 Furnizori. • 401 Furnizori. datoria faţă de furnizor. Formula contabilă: să ne reamintim elementele structurale şi nu ne rămâne decât să întocmim formula contabilă. şi. se debitează.

simultan. şi. element de pasiv. o diminuare a rezervelor. cu funcţie contabilă de pasiv. Pentru a înregistra tranzacţia IV. Natura tranzacţiei: majorare capital subscris vărsat. cont de pasiv. etapele generale ale analizei contabile. Modificările patrimoniale: recunoaştem o majorare a capitalului subscris vărsat. efectuăm analiza contabilă astfel: 1. • 1012 Capital subscris vărsat. respectiv în conturile prevăzute în planul de conturi general şi • cunoaşterea regulilor de funcţionare a conturilor.000 Capital subscris vărsat 3. prin încorporarea de rezerve.000 lei Atenţie!!! Vom prezenta o altă modalitate de deducere a formulei contabile fără a mai urma. Aceasta va fi: 106 Rezerve = 1012 Capital subscris vărsat 3. 4. în mod expres. vom observa că tranzacţia supusă analizei se încadrează în modificarea patrimonială de tipul: A = P + x − x ↓ 3. se debitează. element tot de pasiv. 156 . Întreprinderea majorează capitalul cu suma de 3. având de înregistrat o scădere. Conturi corespondente: pentru elementele patrimoniale modificate sunt destinate conturile: 1012 Capital subscris vărsat şi 106 Rezerve. 2.Tranzacţia IV. având de înregistrat o creştere.000 lei. se creditează. Dacă am urmărit totul până acum. • 106 Rezerve.000 Rezerve ↓ 3. Această modalitate presupune: • cunoaşterea încadrării corecte a elementelor în structurile de activ (A) şi pasiv (P). Formula contabilă: să ne reamintim elementele structurale şi nu ne rămâne decât să întocmim formula contabilă.

în acelaşi timp. A − → C • 5121 Conturi la bănci în lei. 2.1. Mai multe conturi debitoare şi un singur cont creditor. Acţionarii depun (varsă.000 lei Să luăm un alt exemplu: Tranzacţia V.1. P +→ C 456 = 1011 Decontări cu asociaţii Capital subscris privind capitalul nevărsat 20.Pentru a susţine această variantă. aportează) suma de 20. reprezentând valoarea capitalului subscris. reluăm tranzacţia I şi stabilim formula contabilă astfel: • subscrierea capitalului • 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul.000 lei în contul deschis la bancă. Modelul este de forma: Cont debitor = % Conturi creditoare Suma 157 . Analiza contabilă: această tranzacţie reprezintă scăderea creanţei întreprinderii faţă de acţionari şi. concomitent. A +→ D • 1011 Capital subscris nevărsat. mai mult de două elemente patrimoniale) este acea formulă în care corespondenţa se stabileşte între: 2. Stabilim formula contabilă pentru tranzacţia 2: • vărsarea capitalului subscris • 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul.000 lei Decontări cu asociaţii privind capitalul A2. Formula contabilă compusă (specifică tranzacţiilor care modifică. Un singur cont debitor şi mai multe conturi creditoare.2. A + → D 5121 Conturi la bănci în lei = 456 20. creşterea disponibilităţilor din contul de la bancă. sau între 2. Un singur cont debitor şi două sau mai multe conturi creditoare.

A + → D • 371 Mărfuri.000 lei. la creşterea valorii stocurilor de materii prime şi mărfuri în întreprindere şi. pe de o parte. A − → C Formula contabilă: 5311 Casa în lei = % 411 Clienţi 461 Debitori diverşi 8. A + → D • 411 Clienţi. Analiza contabilă: tranzacţia de aprovizionare conduce. • încasări în numerar • 5311 Casa în lei. La sfârşitul unei zile. la creşterea datoriei întreprinderii faţă de furnizori. Mai multe conturi debitoare şi un singur cont creditor Modelul este de forma: % = Conturi debitoare Cont creditor Suma Tranzacţia VII. respectiv 5.000 lei 2. în acelaşi timp.000 lei şi creanţa de la un debitor în sumă de 3. A − → C • 461 Debitori diverşi.Tranzacţia VI. cât şi asupra debitorilor. conform facturii furnizorului. creşterea numerarului din casieria întreprinderii iar pe de altă parte. Analiza contabilă: tranzacţia produce.2. P + → C 158 . în mod evident.000 lei 3.000 lei.000 lei. întreprinderea a realizat încasări în numerar în sumă de 8. astfel: a încasat creanţa de la un client în sumă de 5.000 lei 5. Formula contabilă va fi: • aprovizionare cu materii prime şi mărfuri • 301 Materii prime. Întreprinderea se aprovizionează cu materii prime şi mărfuri în valoare de 5. A + → D • 401 Furnizori. scăderea creanţei atât asupra clienţilor.000 lei.

000 lei B. la scăderea disponibilităţilor din contul de la bancă. suma de 10. Toate formulele contabile de mai sus au fost formule de înregistrare curentă. prin cont.000 lei 8. pe de o parte. reprezentând: 4. respectiv faţă de creditorul divers. formulele contabile sunt de două feluri: de înregistrare curentă şi de stornare.000 lei datoria către bugetul statului privind impozitul pe salarii. la scăderea datoriilor întreprinderii faţă de stat cu impozitul pe salarii.000 lei datoria faţă de un creditor divers. În funcţie de scopul pentru care se întocmesc. Sumele respective se adună între ele. iar pe de altă parte. Înscrierea sumelor în cadrul acestor formule contabile se face în negru. atât în debitul. Întreprinderea plăteşte.000 lei Tranzacţia VIII.000 lei 5. b2) Formulele contabile de stornare se utilizează pentru corectarea unor erori efectuate anterior cu ocazia înregistrării în conturi a 159 . Analiza contabilă: Tranzacţia conduce. Nu ne rămâne decât să stabilim formula contabilă pentru înregistrarea în contabilitate a tranzacţiei V. iar 6.000 lei.Formula contabilă: % = 401 Furnizori 301 Materii prime 371 Mărfuri 13.000 lei 4. P − → D • 462 Creditori diverşi. b1) Formulele contabile de înregistrare curentă sunt acele formule contabile ce se întocmesc pentru înregistrarea operaţiilor economice care au loc în mod obişnuit.000 lei 6. P − → D % 444 Impozit pe salarii 462 Creditori diverşi = 5121 Conturi la bănci în lei 10. cât şi în creditul contului. A − → C • 444 Impozit pe salarii. curent. • plată datorii prin bancă • 5121 Conturi la bănci în lei. şi care au cea mai mare frecvenţă în practica de contabilitate.

Pentru exemplificare. conform facturii furnizorului. Se procedează la utilizarea acestor formule contabile.000 (2) RD 1.000 lei. se observă că formula contabilă este incorect întocmită. adică: 2) 462 Creditori diverşi = 301 Materii prime 1. se procedează la întocmirea formulei contabil corecte. astfel: 1) 301 Materii prime = 462 Creditori diverşi 1.000 RC 1.000 TSD 1.000 1. deoarece înregistrările în contabilitate nu pot fi corectate prin ştergere sau tăiere.000 RC 1. (i) Formulele contabile de tornare în negru constau în anularea înregistrării efectuate anterior greşit.000 Sfc 0 D După anularea înregistrării efectuate greşit. acestea pot fi de două feluri: (i) formule contabile de stornare în negru şi (ii) formule contabile de stornare în roşu. Întreprinderea se aprovizionează cu materii prime în sumă de 1.000 RD 1. Cum procedăm pentru a anula formula contabilă înregistrată eronat prin stornarea în negru? Vom inversa conturile corespondente din formula de mai sus.000 TSD 1.000 TSC 1. printr-o analiză contabilă atentă. presupunem următoarea situaţie: Tranzacţia IX. prin inversarea conturilor corespondente din formula contabilă anterior greşită (suma se înscrie tot în negru) şi apoi întocmirea şi înregistrarea formulei contabile corecte. După modul de înscriere a sumei în formulele contabile de stornare. astfel: 160 . se calculează soldurile conturilor. din care rezultă că sumele înregistrate anterior au fost anulate (conturile nu mai prezintă sold).000 (1) (2) 1.sumelor din tranzacţiile care au avut loc.000 lei Ulterior.000 lei Se reprezintă cele două înregistrări în formă sistematică în conturile de mai jos. D 301 Materii prime C (1) 1. Formula contabilă a acestei tranzacţii s-a stabilit greşit.000 Sfd 0 462 Creditori diverşi C 1.000 TSC 1.

prin întocmirea şi înregistrarea unei noi formule contabile.000 lei Pentru corectarea formulei contabile. astfel: 2) 301 Materii prime = 462 Creditori diverşi 1.000 (2) RD 0 RC 0 TSD 0 TSC 0 Sfc 0 Se procedează apoi la întocmirea formulei contabile corecte. însă cu suma înscrisă în roşu (sau în negru. a unor valori cu semnul „minus”.000 C D 401 Furnizori 1. iar pentru a constata dacă înregistrarea efectuată anterior greşit a fost anulată. care trebuie să fie zero. se porneşte de la aceeaşi formulă contabilă efectuată anterior greşit. Înscrierea unei sume în roşu are semnificaţia. similară cu cea eronată.000 (1) 1.000 lei 161 .000 lei În formă sistematică. astfel: 3) 301 Materii prime = 401 Furnizori 1. adică: 1) 301 Materii prime = 462 Creditori diverşi 1. se procedează la stornarea în roşu.000 C (3) (ii) Formulele contabile de stornare în roşu constau în anularea unei formule contabile efectuate anterior greşit.000 RD 0 RC 0 TSD 0 TSC 0 Sfd 0 D 462 Creditori diverşi C 1. Pentru exemplificare.000 lei Ambele formule contabile se înregistrează în formă sistematică în conturile deschise mai jos. dar încadrată în chenar). această înregistrare se prezintă astfel: D 301 Materii prime (3) 1. se stabileşte soldul conturilor.000 (2) 1. D 301 Materii prime C (1) 1. având ca efect anularea sumei înscrise anterior în mod eronat.3) 301 Materii prime = 401 Furnizori 1. în contabilitate.

observăm la acelaşi cont şi un rulaj creditor de aceeaşi mărime. la înregistrarea tranzacţiilor în conturi cu exactitate. deci. se utilizează ambele formule contabile de stornare.000 NOTĂ C D 401 Furnizori 1. cât şi rulaj creditor de 1.000 lei. Tranzacţia VI. un rulaj debitor de 1. nu corespund tranzacţiilor în cauză. în realitate. stornarea în negru mai prezintă dezavantajul că duce. este valabil numai 162 . nu a determinat acest lucru. unei stingeri de obligaţii către un debitor divers de 1. în realitate. astfel încât informaţiile furnizate de contabilitate să exprime realitatea. pe care le măreşte artificial cu sume care. în realitate. De asemenea. de 1. ce corespunde. Observăm. recomandăm stornarea în roşu. care.000 lei. Din cele menţionate rezultă că numai printr-o analiză contabilă atentă se poate ajunge la întocmirea unor formule contabile corecte şi. modelul general al analizei contabile. deşi. cu parcurgerea celor patru etape prezentate anterior.Înregistrarea sistematică a acestei formule contabile (corecte) va fi următoarea: D 301 Materii prime (3) 1. Dar trebuie ţinut cont de faptul că: stornarea în negru conduce la denaturarea rulajului conturilor. aşa cum este cazul conturilor Materii prime şi Creditori diverşi. rulajul lor este zero. care prezintă atât rulaj debitor. la contul 462 Creditori diverşi (în cazul stornării în negru). şi nu din tranzacţii efective.000 (3) C În practică. Rulajele debitoare şi creditoare ale contului 462. de regulă. după cum se poate observa. Aceste sume corespund unor operaţii de corectare. nu modifică rulajele conturilor ce participă la stornare. la stabilirea unor corespondenţe ireale între conturi. provin din operaţii de corectare. 1) şi 2) . spre exemplu. iar deciziile pe baza lor să fie fundamentate ştiinţific. În activitatea practică însă. o constituire de obligaţii către un creditor divers. în general. în anumite cazuri.000 lei. Pentru aceste motive. ce exprimă.000 lei fiecare.

care să aibă în vedere particularităţile fiecărei tranzacţii în parte. şi nu analiza contabilă. O astfel de analiză contabilă. al cărei model se particularizează de la caz la caz. înregistrarea corectă a tranzacţiilor în conturi necesită efectuarea unei analize contabile diferite de modelul general. În acelaşi timp. pe lângă astfel de cazuri. impuse de necesităţile practice de rezolvare a unor cazuri. Uzura obiectelor de inventar. a funcţiei economice şi a celei contabile a fiecărui cont în parte. de regulă. atunci când asupra unei operaţii tranzacţii acţionează unul dintre principiile contabile general acceptate. în activitatea practică.pentru tranzacţiile care implică înregistrarea în conturi de mijloace economice şi surse de finanţare şi numai în parte înregistrarea în conturi de procese economice. cum sunt: Amortizări privind imobilizările. ce nu apar în patrimoniu. 163 . În prima situaţie se încadrează unele conturi rectificative de mijloace economice. există operaţii cu mijloace economice la a căror înregistrare se folosesc unele conturi intermediare. cel care are prioritate în stabilirea formulei contabile este principiul respectiv. care. precum şi operaţii privind procesele economice care se reflectă în conturi. necesită cunoaşterea conţinutului economic. În cea de-a doua situaţie se încadrează conturile de cheltuieli şi venituri. De remarcat este faptul că. În aceste cazuri. se închid la sfârşitul exerciţiului financiar şi nu apar ca elemente patrimoniale. Diferenţe de preţ la produse etc.

statutare sau contractuale. este dependentă de evaluarea activelor şi a datoriilor.1. • rezultatul exerciţiului. În structura capitalului propriu se includ următoarele elemente: • capital subscris (nevărsat. ce poate fi lung sau scurt. • dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate. • prime de capital. vărsat). • alte împrumuturi şi datorii. • datorii legate de imobilizările financiare. • credite bancare pe termen lung. Capitalul străin este partea din capital care provine de la terţe persoane în raport cu întreprinderea şi care este rambursabil la un anumit termen. alte rezerve). în ansamblul său.Capitolul 6 DELIMITĂRI ŞI CONTURI DE CAPITALURI 6. Capitalul propriu este partea de capital pusă la dispoziţia întreprinderii de către proprietari (întreprinzători individuali. deci nu este exigibil (rambursabil). Din definiţia de mai sus se observă că mărimea capitalului. • rezerve (legale. Capitalul propriu împreună cu capitalul străin pe termen lung formează capitalul permanent al întreprinderii. DELIMITĂRI ŞI STRUCTURI PRIVIND CAPITALURILE Contabilitatea operează cu două noţiuni în legătură cu capitalul unei întreprinderi: capitalul propriu şi capitalul străin. Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor acesteia. asociaţi sau acţionari). În structura capitalului străin (împrumutat) se cuprind următoarele elemente: • împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni. • rezerve din reevaluare. 164 . pentru acţiuni proprii. Acesta aparţine de drept proprietarilor. • rezultatul reportat.

Acţiunile sunt hârtii de valoare care dau dreptul persoanelor fizice sau juridice de a participa la formarea capitalului unei societăţi. şi poartă denumirea de valoare nominală. Mărimea acţiunilor/părţilor sociale se stabileşte la înfiinţarea societăţilor comerciale.2. Proprietarii acţiunilor (denumiţi acţionari) primesc anual o cotă parte din profitul societăţii sub formă de dividend. unde: C = capital Nr. fie prin operaţiuni de speculaţii. în cazul societăţilor de capitaluri. anual. în cazul societăţilor de persoane. Aceasta reprezintă o fracţiune din capitalul unei societăţi şi serveşte la calcularea capitalului social. CONTABILITATEA PRINCIPALELOR TRANZACŢII PRIVIND CONSTITUIREA CAPITALULUI Capitalul se formează din aporturi ale asociaţilor/acţionarilor. PS = numărul de părţi sociale VN = valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale Cumpărătorul acţiunilor. După emisiune. respectiv posesorul acestora. Capitalul este divizat în părţi egale numite acţiuni. devine coproprietar al întreprinderii respective. şi părţi sociale. nivelul acestuia fiind stabilit după închiderea exerciţiului financiar. pe o perioadă mai lungă de timp. acţiunile pot fi vândute-cumpărate fie prin operaţiuni de plasament. A x VN sau C = Nr. Încasarea dividendelor de către posesorii de acţiuni se face pe baza cupoanelor de dividend ataşate acţiunilor. 165 . în scopul obţinerii. sub forma diferitelor categorii de active imobilizate sau de active circulante. A = numărul de acţiuni Nr. astfel: C = Nr. în funcţie de profitul net obţinut de societate şi repartizat în acest scop. Aportul reprezintă valoarea pe care aceştia se angajează să o aducă în întreprindere şi este de două feluri: în bani şi în natură. PS x VN. Operaţiunile de plasament au loc atunci când o anumită persoană fizică sau juridică investeşte (plasează) o anumită sumă de bani în acţiuni.6. acţiunile pe care le posedă constituind titluri de proprietate. prin statutul acestora. a unui avantaj material sub formă de dividend.

a) Emisiunea acţiunilor şi lansarea acestora pentru subscriere se fac pe baza prospectului de emisiune. diferenţa în minus purtând denumirea de diferenţă de emisiune. declară şi semnează. b) vărsarea (depunerea. Principalele operaţiuni privind constituirea capitalului social sunt: a) emisiunea şi subscrierea acţiunilor. de la care urmează să se încaseze. şi în mai multe tranşe ulterioare. la formarea capitalului. pentru o anumită sumă în bani şi / sau valoarea bunurilor cu care se angajează să participe la constituirea societăţii comerciale. aportul) capitalului social. O societate comercială se poate constitui numai după subscrierea capitalului social. Aceasta stabileşte valoarea reală a acţiunilor supuse tranzacţiilor de vânzare-cumpărare. sau mai mică decât valoarea nominală. numită subscriptor.Operaţiunile de speculaţii au loc atunci când acţiunile sunt cumpărate pentru a fi revândute. Aportul în natură trebuie subscris integral la constituirea societăţii comerciale. din diferenţa dintre preţul de vânzare (mai mare) şi cel de cumpărare (mai mic). b) Vărsarea capitalului social subscris reprezintă operaţiunea prin care subscriptorii depun la dispoziţia societăţii aporturile subscrise în natură şi/sau în numerar. fără a depăşi cinci ani. diferenţa dintre acestea purtând denumirea de primă de emisiune. în calitate de acţionari. în bani şi eventual în natură. Subscrierea (angajamentul acţionarilor) se reflectă în contabilitate ca o creanţă faţă de acţionarii respectivi. iar cel în bani poate fi subscris parţial. în funcţie de mecanismele de funcţionare a economiei libere de piaţă. numită Bursă de Valori. Subscrierea acţiunilor de către acţionari reprezintă angajamentul în scris al acestora de a participa. adică în funcţie de jocul dintre cererea şi oferta de astfel de valori. capitalul social al unei societăţi se 166 . Altfel spus. la constituire. mai mare decât valoarea nominală a acţiunilor. contravaloarea acţiunilor subscrise. Valoarea reală poate fi. Deci. deci. cu scopul de a obţine un avantaj imediat. subscrierea capitalului este operaţia prin care o persoană fizică sau juridică. Vânzarea-cumpărarea acţiunilor se face prin intermediul unei instituţii specializate.

am preferat să prezentăm contul 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul drept cont bifuncţional. în cazul retragerii capitalului sau al încetării activităţii. caz în care reflectă aporturi în bani şi în natură subscrise. 167 . în acest cont se va înregistra iniţial o datorie faţă de acţionar/asociaţi. dar nedepuse încă în societate. În creditul acestui cont sunt reflectate: în cazul constituirii societăţii. este cont de creanţe. 213 Mijloace fixe. aporturile în bani şi în natură subscrise (promise) de acţionari sau asociaţi. depunerea aportului subscris. de maximum 60% şi. în cazul retragerilor de capital de către acţionari sau asociaţi. sau creditor. Conturile utilizate de contabilitate pentru înregistrarea celor două tipuri de operaţii legate de subscrierea şi vărsarea capitalului social sunt: • 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul • 101 Capital social • Conturi de mijloace economice (211 Terenuri şi amenajări de terenuri. 301 Materii prime. relaţii generate de constituirea capitalului social la înfiinţarea societăţii şi de restituirea de capital social pe parcursul activităţii. Soldul contului poate fi: debitor. În debitul acestui cont sunt reflectate: în cazul constituirii societăţii.constituie din lichidităţi şi eventual bunuri (aport în natură). 5311 Casa în lei) Contul 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul se utilizează pentru a reflecta relaţiile societăţii cu proprietarii. capitalul social retras. caz în care reflectă o datorie fată de acţionari/asociaţi neachitată încă. 371 Mărfuri) • Conturi de trezorerie (5121 Conturi la bănci în lei. pentru societăţi comerciale. în cazul retragerii capitalului de către acţionari/asociaţi sau al încetării activităţii. În cazul constituirii sau al majorării capitalului unei societăţi comerciale. 40%. proporţia fiind. respectiv. sumele achitate acţionarilor/asociaţilor. După conţinutul economic. Având în vedere că. sub forma angajamentelor de participare la capitalul social al societăţii comerciale. acest cont are funcţia contabilă de activ.

cum ar fi: datorii către furnizori şi creditori. contul 101 este un cont de surse proprii de finanţare. Creditul acestui cont reflectă: capitalul social subscris de acţionari sau asociaţi în bani şi / sau în natură. Prezintă sold creditor şi reprezintă capitalul existent. iar după funcţia contabilă. subscrierea. este un cont bifuncţional. precum şi valoarea măririi sau redu-cerii capitalului social. sume depuse din casierie în cont la bancă etc. către acţionari sau 168 . Se debitează cu disponibilităţile existente în conturi la începutul exerciţiului financiar şi cu toate operaţiunile de încasări efectuate prin conturile deschise în lei la bănci. restituirea de capital. profitul net realizat în exerciţiile precedente. valoarea acţiunilor proprii anulate. – subcont 1012 Capital social subscris vărsat. aporturi în bani la capitalul social. rezervele destinate creşterii capitalului. iar după funcţia contabilă.Contul 101 Capital social se utilizează pentru a reflecta valoarea capi-talului social subscris şi vărsat în natură şi / sau în numerar de către acţionarii sau asociaţii societăţii. destinat măririi capitalului . contul 101 se dezvoltă pe două subconturi: – subcont 1011 Capital social subscris nevărsat. Se creditează cu toate operaţiunile de plăţi în lei prin conturile de la bancă. la începutul exerciţiului financiar. avansuri primite de la clienţi. este un cont de mijloace circulante băneşti (cont de trezorerie). Corespunzător celor două ipostaze. sume primite sub formă de credite bancare. respectiv vărsarea capitalului social. dar şi operaţiunile de încasări şi plăţi efectuate prin acest cont. pe parcursul exerciţiului financiar. încorporate la capitalul social. rambursarea de credite către bănci. primele de fuziune şi de aport legate de capital. După conţinutul economic. Contul 5121 Conturi la bănci în lei este utilizat pentru a înregistra disponibilităţile existente la bănci în lei. După conţinutul economic. pierderile realizate în exerciţiile precedente care reduc capitalul. este un cont de pasiv. Debitul acestui cont reflectă: capitalul retras de acţionari sau asociaţi. în bani. cum ar fi: încasarea creanţelor de la clienţi şi debitori.

neutilizate. sumele împrumutate în numerar de la diversele persoane fizice sau juridice. Se debitează cu existentul aflat în casieria unităţii. plăţile efectuate către furnizori în numerar. plăţile în numerar către diverşi creditori. Se creditează cu toate plăţile efectuate în numerar pe parcursul exerciţiului financiar. cum ar fi: depunerile de numerar la bănci. acordarea de împrumuturi către alte societăţi comerciale. precum şi cu încasările în numerar efectuate pe parcursul exerciţiului financiar. personalului unităţii. avansurile de trezorerie acordate în numerar etc. sume ridicate din conturile din bănci pentru alimentarea casieriei. dar şi operaţiile de cumpărare (intrări) şi vânzare (ieşiri) de terenuri în cursul exerciţiului financiar. valoarea avansurilor acordate pentru livrări de bunuri. este un cont de activ. cum ar fi: creanţe de la clienţi. valoarea mărfurilor vândute în numerar. care reprezintă numerarul existent în casieria unităţii. 169 . ca urmare a încasărilor şi plăţilor efectuate prin casă. fie sold creditor. iar după funcţia contabilă. Contul 211 Terenuri şi amenajări de terenuri reflectă valoarea terenurilor existente în întreprindere la începutul exerciţiului financiar. prestări de servicii sau executări de lucrări. sumele depuse în numerar ca aport la capitalul social. Prezintă fie sold debitor. care reprezintă disponibilităţile în lei existente în conturile deschise la bănci. sub formă de numerar. După conţinutul economic. ajutoarele materiale acordate.asociaţi. sume ridicate din conturile de la bănci pentru alimentarea casieriei. aferente disponibilităţilor în devize sau operaţiunilor efectuate în numerar etc. pe parcursul perioadei de gestiune. reprezentând creditele primite din partea băncii. este un cont de trezorerie (de lichidităţi băneşti). Prezintă sold debitor. diferenţele de curs valutar favorabile. avansurile acordate personalului. sumele restituite în numerar din avansuri de trezorerie. precum şi a mişcării acestuia. Contul 5311 Casa în lei ţine evidenţa numerarului (în lei) existent în casieria întreprinderii. remuneraţiile achitate personalului. sumele încasate în numerar de la diverşi debitori.

valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor constatate în plus la inventar. valoarea adaosului comercial şi a taxei pe valoarea adăugată neexigibilă. valoarea terenurilor aduse de acţionari / asociaţi ca aport la capital. Se debitează cu: valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor achiziţionate de la furnizori sau din avansuri de trezorerie. valoarea mărfurilor privind aportul în natură al întreprinzătorului individual ori al acţionarilor sau asociaţilor. în situaţia în care evidenţa 170 . valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite livrate prin magazinele proprii de desfacere. obiectelor de inventar şi a altor valori de natura stocurilor vândute ca atare. dar şi toate operaţiile de intrare şi de ieşire. valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime. pe parcursul exerciţiului financiar. iar după funcţia contabilă. valoarea mărfurilor restituite din capitalul social ca aport în natură către întreprinzătorul individual ori către acţionari / asociaţi. aferente mărfurilor vândute. Se debitează cu: valoarea terenurilor achiziţionate. precum şi a celor primite cu titlu gratuit. Se creditează cu: valoarea mărfurilor ieşite din gestiune (la preţ de înregistrare) prin vânzare. valoarea terenurilor vândute sau scoase din activ. valoarea la cost de producţie a amenajărilor de terenuri realizate pe cont propriu. precum şi a lipsurilor de inventar. este un cont de activ. valoarea adaosului comercial şi a taxei pe valoarea adăugată neexigibilă. Se creditează cu: valoarea terenurilor ieşite din patrimoniu sub formă de restituire de capital către acţionari / asociaţi. iar după funcţia contabilă. valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor trimise în custodie sau în consignaţie la terţi. este cont de active fixe (imobilizări corporale). în situaţia în care evidenţa mărfurilor se ţine la preţ cu amănuntul. valoarea mărfurilor aduse de la terţi.După conţinutul economic. După conţinutul economic. în şi din întreprindere. Prezintă sold debitor şi reprezintă valoarea terenurilor existente în întreprindere. Contul 371 Mărfuri reflectă valoarea stocurilor de mărfuri existente în gestiune la începutul exerciţiului financiar. la capitalul social. de mărfuri. este cont de activ. materialelor consumabile. valoarea terenurilor primite cu titlu gratuit. este un cont de active circulante materiale.

şi. se împarte valoarea aporturilor la valoarea nominală a unei acţiuni.000 lei este format din valoarea a 16. Se înregistrează depunerea aporturilor subscrise: Capitalul subscris de 320. valoarea donaţiilor şi a pierderilor din calamităţi constatate la mărfuri. formula contabilă va fi: (+A) (+P) 456 Decontări cu asociaţii = 1011 Capital subscris 320.000 de acţiuni (60%). un teren evaluat la 40. materii prime în valoare de 8. reflectat cu ajutorul contului 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul.000 lei privind capitalul nevărsat 1. în contul de la bancă. apreciat la valoarea de 64. Se înregistrează capitalul subscris: Analiza: operaţia de subscriere a capitalului produce o creştere a dreptului de creanţă al întreprinderii asupra subscriptorilor. cât şi la o creştere de pasiv.2. Tranzacţia 1 Se înfiinţează o întreprindere care emite şi subscrie 40. Capitalul în valoare de 320. Asistăm.000 lei este subscris de 100 de subscriitori. reflectat cu ajutorul contului 1011 Capital subscris nevărsat.000 lei.mărfurilor se ţine la preţ cu amănuntul. 1. concomitent. ca aport în natură. ca aport în bani. Ţinând cont de etapele analizei contabile a tranzacţiei în cauză.1. atât la o creştere de activ. mărfuri în valoare de 16.000 lei.000 de acţiuni cu o valoare nominală de 8 lei / acţiune. cu aceeaşi sumă de 320. dar nevărsat. o creştere a capitalului subscris. şi valoarea a 24.000 lei. Prezintă sold debitor şi reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor existente.000 de acţiuni (40%).000 lei.000 lei. astfel: 171 . deci. Pentru calcularea numărului de acţiuni ce trebuie atribuite pentru aporturile în natură. Aportul în natură constă în următoarele bunuri economice: un autocamion.

000 lei: 40.000 acţiuni 16.000 acţiuni 5.000 lei 8. deci. 371 Mărfuri.000 lei 192. la elementul capital subscris vărsat.000 acţiuni Depunerea aporturilor subscrise produce.000 lei 64.000 lei 2133 Mijloace de transport (+A) 211 Terenuri şi amenajări de terenuri (+A) 301 Materii prime (+A) 371 Mărfuri (+A) 5121 Conturi la bănci în lei 1. iar majorarea de pasiv se va reflecta în creditul contului 1012 Capital subscris vărsat.000 lei: 8 lei/acţiune = 8 lei/acţiune = 8 lei/acţiune = 8 lei/acţiune = 8 lei/acţiune = 8. pe de o parte.000 acţiuni 2. mărfuri şi de disponibilităţi băneşti. iar scăderea de activ se va înregistra în creditul contului 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul. Diminuarea de pasiv se va reflecta în debitul contului 1011 Capital subscris nevărsat. 172 .000 acţiuni 1.000 lei: 8. Tranzacţia duce.3.000 lei 16. concomitent şi cu aceeaşi sumă. Creşterile de activ se vor înregistra în debitul conturilor 213 Mijloace fixe. 301 Materii prime. 211 Terenuri. iar pe de altă parte. 5121 Conturi la bănci în lei.000 lei 40. la creşterea a 5 elemente de activ şi la scăderea unui element tot de activ.000 lei: 128. creşterea valorii elementelor de imobilizări corporale (mijloace de transport. Formula contabilă va fi următoarea: % (+A) (-A) = 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul 320.000 lei: 16. Se înregistrează transformarea capitalului din categoria Capital subscris nevărsat în categoria Capital subscris vărsat. terenuri). materii prime. o majorare tot în pasiv. Operaţia produce o diminuare în pasiv la elementul capital subscris nevărsat şi. micşorarea dreptului de creanţă asupra subscriptorilor.– 1 autocamion – terenul – materiile prime – mărfurile TOTAL 64.

cele mai importante fiind: 1) emisiunea de noi acţiuni. situaţia patrimonială iniţială se prezintă astfel: ACTIV Mijloace economice Terenuri Mijloace de transport Materii prime Mărfuri Conturi la bănci în lei TOTAL Sume 40. 1. fie prin creşterea valorii nominale a acţiunilor existente. prin mai multe căi.000 lei După înfiinţarea societăţii comerciale.000 Surse de finanţare Capital subscris vărsat PASIV Sume 320. 3) convertirea obligaţiunilor în acţiuni.000 16.3. CONTABILITATEA PRINCIPALELOR TRANZACŢII PRIVIND MAJORAREA CAPITALULUI Capitalul unei societăţi comerciale se poate majora. procesul de emisiune al acţiunilor fiind stabilit de aceasta.000 TOTAL 320. pe baza hotărârii adunării generale a acţionarilor/asociaţilor. 2) capitalizarea unei părţi din profitul exerciţiilor financiare anterioare. 173 . putându-se realiza fie prin emiterea şi subscrierea de noi acţiuni. Majorarea capitalului social prin emisiunea de noi acţiuni Decizia de majorare a capitalului social este luată de adunarea generală a acţionarilor.000 6.000 192.000 8.Formula contabilă: (-P) 1011 Capital subscris nevărsat (+P) = 1012 Capital subscris vărsat 320.000 64.000 320.

Contul 104 Prime de capital ţine evidenţa primelor de emisiune. Se creditează cu valoarea primelor stabilite cu ocazia emisiunii. fuziunii sau aportului la capital şi se debitează cu valoarea primelor de fuziune şi de aport legate de capital.În cazul în care majorarea de capital se realizează prin emisiunea de noi acţiuni. creşterea capitalului subscris nevărsat (cu valoarea nominală a acţiunilor) şi creşterea valorii primelor de emisiune (cu diferenţa dintre valoarea de emisiune a acţiunilor şi valoarea nominală a acestora). acţiunile noi pot fi destinate fie exclusiv vechilor acţionari (numiţi acţionari fondatori). concomitent. valoarea nominală 8 lei / acţiune. Analiza: tranzacţia produce. iar pe de altă parte. După conţinutul economic. de fuziune sau de aport la capital. este un cont de pasiv. este mai mare decât valoarea nominală a acţiunilor. creşterea dreptului de creanţă faţă de subscriptori. Dar. care. fie. întreprinderea decide emiterea şi subscrierea a 3000 de acţiuni noi. cu ajutorul contului 104 Prime de capital. parţial. de fuziune şi de aport la capital. la creşterea a două elemente de pasiv. neîncorporate la capitalul social sau la rezerve. de regulă. iar creşterile de pasiv se vor înregistra în creditul conturilor 1011 Capital subscris nevărsat şi 104 Prime de capital. este un cont de capitaluri proprii. pe de o parte. iar după funcţia contabilă. valoarea de emisiune 9 lei / acţiune. la creşterea unui element de activ şi. Tranzacţia 2 După 2 ani de la înfiinţare. Soldul creditor al contului reprezintă primele de emisiune. Tranzacţia duce. întrucât capitalul social se modifică numai cu valoarea nominală a acţiunilor. În cazul în care acţiunile sunt destinate şi altor acţionari decât celor fondatori. emisiunea acţiunilor se face la valoarea de emisiuni. noi. deci. diferenţa până la valoarea de emisiune a acţiunilor se reflectă în contabilitate distinct. precum şi cu valoarea primelor de emisiune transferată la rezerve. încorporate la capital. Creşterea de activ se va înregistra în debitul contului 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul. 174 . şi altor acţionari.

creşterea disponibilului din cont.000 lei 2. la scăderea altui element de activ.000 lei (3000 acţ.000 lei Tranzacţia 3 Se aportează (se varsă) capitalul social subscris.x 8 lei/acţ. urmărit cu contul 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul. în contul de la bancă.) 24.) 3. Tranzacţia duce. Formula contabilă: (-P) (+P) 1011 Capital subscris nevărsat = 1012 Capital subscris vărsat 24. deci. Formula contabilă: (+A) (-A) 5121 Conturi la bănci în lei = 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul 27. iar pe de altă parte. diminuarea creanţei faţă de subscriptori (datorită faptului că aceştia au vărsat capitalul social cu care s-au angajat). urmărit cu contul 5121 Conturi la bănci în lei. şi.000 lei (3000 acţ. urmărit cu contul 117 175 . x 9 lei/acţ.000 lei Tranzacţia 4 Concomitent cu vărsarea capitalului se înregistrează şi transformarea capitalului subscris nevărsat în capital subscris vărsat (vezi explicaţiile de la exemplul privind constituirea capitalului social). concomitent. Analiza: tranzacţia determină. la creşterea unui element de activ. Capitalizarea unei părţi din profitul exerciţiilor anterioare Profitul obţinut în exerciţiul / exerciţiile financiare anterioare reprezintă un element de capitaluri proprii. pe de o parte.Formula contabilă: (+A) 456 Decontări cu asociaţii = privind capitalul % (+P) 1011 Capital subscris nevărsat (+P) 104 Prime de capital 27.

prin diminuarea lui. creditându-se. Formula contabilă: (-P) 161 Împrumuturi din = emisiunea de obligaţiuni (+P) = 1012 Capital subscris vărsat 10. se poate prevedea. la o anumită dată. x 2 lei/buc) Prima de emisiune este de 2. fiecare obligaţiune dând dreptul la 4 acţiuni cu o valoare nominală de 2 lei. sau la o valoare nominală mai mare.000) acţiuni noi. care. încă de la lansarea acestora.000 obligaţiuni x 10 lei/buc.000 lei (10. contra a 4.000 buc. Formula contabilă: (-P) 117Rezultatul reportat = (+P) 1012 Capital subscris vărsat 3. într-un anumit interval de timp şi în anumite condiţii bine determinate. cu ocazia repartizării la capital.000 acţiuni noi.000 lei Tranzacţia 6 Întreprinderea decide conversia a 1000 de obligaţiuni cu o valoare nominală de 10 lei. fapt care atrage după sine folosirea contului 104 Prime de capital.Rezultatul reportat.000 lei – 8.000 (4x1.000 lei.000 lei). Conversia obligaţiunilor în acţiuni poate avea loc la aceeaşi valoare nominală. Creşterea capitalului cu 4. Reducerea împrumutului: 1. se debitează. Valoarea nominală a acţiunilor = 8. 176 . în acelaşi timp.000 lei (4. contul 1012 Capital social vărsat. = 10. Majorarea capitalului social prin conversia obligaţiunilor în acţiuni În cazul împrumuturilor pe termen lung din emisiuni de obligaţiuni convertibile. posibilitatea preschimbării lor în acţiuni. o întreprindere retrage de pe piaţă 1000 de obligaţiuni la valoarea nominală de 10 lei/obligaţiune şi le înlocuieşte cu 1000 acţiuni la valoarea nominală de 10 lei/acţiune. Tranzacţia 5 Formula con Pentru majorarea capitalului.

integral sau parţial (în bani şi/sau în natură). Analiza: aşa cum am văzut.000 lei reprezintă bani în numerar. obligaţie urmărită în contabilitate cu contul 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul. 3) acoperirea pierderilor înregistrate în exerciţiile financiare anterioare. astfel: 20. acestora. restituirea de capital se reflectă mai întâi cu valoarea capitalului de restituit. prin debitarea contului 1012 Capital subscris vărsat. obligaţie care se stinge în momentul restituirii propriu-zise a capitalului. se constituie mai întâi obligaţia faţă de acţionar de a-i restitui capitalul cu care a participat la constituirea societăţii. capitalul solicitat. CONTABILITATEA PRINCIPALELOR TRANZACŢII PRIVIND DIMINUAREA CAPITALULUI Întreprinderile pot proceda la reducerea capitalului în următoarele moduri: 1) restituire de capital către acţionari sau asociaţi.4. 2) anularea de acţiuni proprii răscumpărate. ca o obligaţie faţă de acţionar. şi. 1. la solicitarea unor acţionari şi cu aprobarea adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor.000 lei. prin creditarea acestui cont.Formula contabilă: (-P) 161 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni = % (+P) 1012 Capital subscris vărsat (+P) 104 Prime de capital 10. concomitent. Tranzacţia 7 Se restituie capitalul către un acţionar.000 lei 2. care reprezintă diminuarea capitalului cu valoarea retragerii de capital de către respectivul acţionar. în valoare de 30. iar 10.000 lei reprezintă valoarea unui teren.000 lei 8. se poate restitui. 177 . În contabilitate.000 lei 6. Restituirea de capital către unul sau mai mulţi acţionari / asociaţi Pe parcursul activităţii.

Numerarul din casierie se urmăreşte în contabilitate cu contul 5311 Casa în lei. Analiza: tranzacţia determină modificarea a două elemente din activ. prin diminuare.000 lei 2.000 lei.Formula contabilă: (+P) (+P) 1012 Capital subscris vărsat = 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul 30. care se creditează. în valoare de 30. respectiv creşterea valorii acţiunilor proprii şi. Anularea de acţiuni proprii răscumpărate Întreprinderile îşi pot diminua capitalul şi prin răscumpărarea propriilor acţiuni. cu aceeaşi valoare. care. urmărit cu contul 5311 Casa în lei. şi. ceea ce duce la diminuarea capitalului subscris vărsat. Acţiunile proprii se urmăresc în contabilitate cu contul de activ 502 Acţiuni proprii. se debitează.000 lei. concomitent. urmărită în contabilitate cu contul 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul. Tranzacţia produce o diminuare a obligaţiei faţă de acţionar. Formula contabilă: (-P) 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul = % (-A) 211 Terenuri (-A) 5311 Casa în lei 30. Tranzacţia 8 Se răscumpără acţiuni proprii la preţul de răscumpărare de 5. o diminuare a activelor întreprinderii cu valoarea terenului de 10. care se debitează.000 lei 10.000 lei.000 lei Se stinge apoi obligaţia către acţionar. prin majorare. pe care le anulează. scăderea. se creditează. urmărit cu contul 211 Terenuri şi cu valoarea numerarului. care. cu restituirea propriu-zisă a capitalului solicitat. din casă. a numerarului din casieria întreprinderii. 178 .000 lei 20. concomitent.

Formula contabilă va fi: (-P) (-A) 1012 Capital subscris vărsat = 117 Rezultatul reportat (cu valoarea pierderii) 6.000 lei 3. Acoperirea pierderilor înregistrate în exerciţiile financiare anterioare Pierderile înregistrate în exerciţiile financiare anterioare se înregistrează în debitul Contului 117 Rezultatul reportat. şi altul de pasiv – capital subscris vărsat. prin anulare. aceste pierderi pot diminua capitalul social. urmărit în contabilitate cu contul 502 Acţiuni proprii. capitalurile proprii şi capitalurile străine pe termen lung constituie capitalurile permanente ale întreprinderii. prin creditarea contului 121 Profit şi pierdere.000 lei Tranzacţia 9 Se anulează acţiunile proprii răscumpărate şi cu contravaloarea acestora se diminuează capitalul. care prin diminuare se debitează.Formula contabilă: (+A) 502 Acţiuni proprii = (-A) 5311 Casa în lei 5. 179 . acţiuni proprii. care. Tranzacţia modifică două elemente: unul de activ. CONTABILITATEA CAPITALULUI ÎMPRUMUTAT După cum s-a menţionat în paragrafele anterioare.5. se creditează. urmărit în contabilitate cu contul 1012 Capital subscris vărsat. Formula contabilă va fi: (-P) 1012 Capital subscris vărsat (-A) = 502 Acţiuni proprii 5. astfel: (+A) (+P) 117 Rezultatul reportat = 121 Profit şi pierdere (cu valoarea pierderii) În anumite situaţii.

numită cupon. întrucât ei pot încasa o dobândă mai mare decât suma dividendelor încasate de pe urma deţinerii de acţiuni. cât şi pentru cumpărătorii de obligaţiuni. Emiterea de obligaţiuni prezintă anumite avantaje faţă de emiterea de acţiuni. iar impozitul pe profitul obţinut în urma acestei operaţii se determină după ce se deduc din venituri dobânzile datorate pentru obligaţiunile emise şi vândute. de valori mari. De asemenea. şi anume: I. Subscrierea obligaţiunilor din partea persoanelor fizice sau juridice care doresc să cumpere obligaţiuni. Un alt avantaj pe care îl conferă deţinerea de obligaţiuni îl constituie faptul că acestea prezintă un grad de lichiditate ridicat şi oferă posibilitatea preschimbării lor în acţiuni. 180 . plătindu-se şi o dobândă aferentă deţinătorilor de obligaţiuni. Aceasta se face pe exemplarul prospectului de emisiune. şi care urmează a se rambursa la un anumit termen stabilit (la o anumită scadenţă). emiterea de obligaţiuni permite atragerea unor sume importante ce nu ar putea fi acordate de către o instituţie finanţatoare. atât pentru societatea comercială emitentă. Contabilitatea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni Împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni sunt datorii pe termen lung. II. denumite obligaţiuni. iar valoarea lor trebuie să fie integral vărsată anterior sau în momentul subscrierii. Obţinerea obligaţiunilor se reflectă în contabilitate prin următoarele operaţii: 1. pentru emitent. la o anumită dată. pe termen lung. este una din problemele fundamentale ale strategiei financiare. divizate în părţi egale reprezentate prin titluri de valoare. În cursul de faţă ne vom ocupa de studierea contabilităţii a două dintre categoriile de împrumuturi pe termen lung. Astfel. emiterea de obligaţiuni prezintă avantaje şi pentru subscriptorii obligaţiunilor. Contabilitatea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung şi mediu.Opţiunea societăţilor comerciale între finanţarea cu fonduri proprii şi finanţarea cu surse străine. a unor proiecte importante de investiţii. I.

a dobânzii anuale pe care aceasta o datorează deţinătorilor de obligaţiuni. Rd ⎞ ⎛ iar If = Ii × ⎜1 + ⎟ . prin formula dobânzii simple sau compuse. la anumită scadenţă. astfel: Dobânda simplă = Valoarea împrumutului × Rata dobânzii × Timpul 100 × 360 Dobânda compusă = If – Ii. o cheltuială financiară. de către întreprinderea emitentă. în acelaşi timp. Pe perioada deţinerii împrumutului din emisiunea de obligaţiuni. la valoarea lor nominală. trimestrial. 4. semestrial). anual). întreprinderea emitentă calculează şi plăteşte deţinătorilor de obligaţiuni o anumită dobândă. dar şi la termene mai mici (lunar. a împrumutului deţinătorilor de obligaţiuni. 3. Pentru înregistrarea în contabilitate a tranzacţiilor privind împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni. Rambursarea. se utilizează următoarele conturi: • 161 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni • 1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni • 461 Debitori diverşi • 666 Cheltuieli financiare • 5121 Conturi la bănci în lei 181 . Calcularea. Încasarea propriu-zisă a valorii obligaţiunilor subscrise. Dobânzile se pot calcula la diferite perioade.2. în mai multe tranşe. sau eşalonat. Plata efectivă a dobânzii către deţinătorii de obligaţiuni (de regulă. de regulă anual. unde: If = împrumut final Ii = împrumut iniţial. unde ⎝ 100 ⎠ r Rd = rata dobânzii anuale r = numărul de perioade de calcul al dobânzii. Dobânda astfel calculată reprezintă pentru întreprinderea emitentă o datorie şi. 5.

divizat în 5000 de titluri. Soldul creditor al contului reprezintă valoarea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni nerambursate încă. iar după funcţia contabilă. termen de rambursare 5 ani. precum şi a celei de încasare a preţului de emisiune a obligaţiunilor de la subscriptori. este cont de datorii financiare pe termen lung. După conţinutul economic. Soldul său debitor reflectă valoarea obligaţiunilor subscrise şi neîncasate încă. Valoarea nominală este de 10 lei / obligaţiune. Contul 1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni ţine evidenţa dobânzilor calculate şi datorate deţinătorilor de obligaţiuni. este un cont de activ. la valoarea de rambursare a obligaţiunilor. şi se debitează cu valoarea împrumuturilor rambursate. Se creditează cu valoarea dobânzilor datorate deţinătorilor de obligaţiuni şi se debitează cu valoarea dobânzilor plătite deţinătorilor de obligaţiuni.000 lei. Tranzacţia 10 O societate pe acţiuni emite un împrumut din emisiunea de obligaţiuni în valoare de 50.Contul 161 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni se utilizează pentru a reflecta capitalul împrumutat de o societate comercială sub formă de împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni. Se creditează cu valoarea împrumuturilor obţinute. După conţinutul economic. Contul 461 Debitori diverşi se utilizează pentru înregistrarea distinctă în contabilitate a tranzacţiei de subscriere a obligaţiunilor. 182 . iar după funcţia contabilă. După conţinutul economic. este un cont de datorii financiare. denumiţi şi obligatori. Soldul său creditor reflectă valoarea dobânzilor calculate şi neachitate încă. precum şi cu valoarea obligaţiunilor răscumpărate şi anulate şi a celor convertite în acţiuni proprii. este cont de pasiv. iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv. dobânda 20% /an. valoarea de rambursare 10 lei / obligaţiune. este un cont de creanţe. Se debitează cu valoarea obligaţiunilor subscrise şi se creditează cu sumele încasate de la subscriptori.

o creştere a valorii datoriilor sub forma împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni (element de pasiv). Formula contabilă: (+A) 461 Debitori diverşi = (+P) 161 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni 50. prin majorare.1.000 lei 100 183 . care se creditează. Formula contabilă va fi: (+A) 5121 Conturi la bănci în lei (-A) = 461 Debitori diverşi 50.1. astfel: Dobânda = 50. dobânda cuvenită subscriptorilor (după formula dobânzii simple). o creştere a disponibilităţilor din cont.3. care. urmărite în contabilitate cu contul 5121 Conturi la bănci în lei.000 lei. şi.000 lei 1. Dreptul de creanţă asupra subscriptorilor se urmăreşte în contabilitate cu contul de activ 461 Debitori diverşi. Emiterea şi subscrierea obligaţiunilor Analiza: tranzacţia produce o creştere a dreptului de creanţă asupra subscriptorilor (element de activ) şi. Tranzacţia produce o scădere a dreptului de creanţă asupra subscriptorilor. se creditează. Se calculează şi se înregistrează. Încasarea propriu-zisă a valorii obligaţiunilor de la subscriptori. cu creşterile. în valoare de 50. la sfârşitul primului an. urmărit în contabilitate cu contul 461 Debitori diverşi. care. iar datoriile faţă de subscriptori se urmăresc în contabilitate cu ajutorul contului 161 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni. prin contul deschis la bancă.000 × 20 = 10.2. care se debitează. concomitent şi cu aceeaşi sumă. se debitează. concomitent şi cu aceeaşi sumă.000 lei 1.

inclusiv. 184 .000 lei II. Formula contabilă: (-P) 1681 Dobânzi aferente = împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni (-A) 5121 Conturi la bănci în lei 10. până în anul al cincilea. Formula contabilă: (-P) 161 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni = (-A) 5121 Conturi la bănci în lei 50. din contul de la bancă. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung şi mediu Creditele bancare pe termen lung şi mediu sunt datorii financiare. până în anul al cincilea. de la bănci sau de la alte instituţii financiare. 1.4. 1. la sfârşitul celui de-al cincilea an. prevăzute. formula contabilă de mai sus se va repeta şi în următorii ani. Aceste credite sunt garantate la plată cu valoarea diferitelor bunuri imobile şi valori mobiliare. dobânda. contractate de pe piaţa internă sau externă.000 lei De asemenea. Se efectuează rambursarea împrumutului. din contul deschis la bancă. după caz. în anumite condiţii prevăzute în contractul de credit încheiat între parteneri. în contractul de gaj.000 lei împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni Formula contabilă de mai sus se va repeta şi în următorii ani. inclusiv. la sfârşitul primului an. subscriptorilor. contractul de ipotecă sau contractul de cesiune de creanţe. către deţinătorii de obligaţiuni.Formula contabilă: (+A) 666 Cheltuieli privind dobânzile = (+P) 1681 Dobânzi aferente 10.5. Se achită. la valoarea de rambursare a creditului.

După funcţia contabilă. organul abilitat să rezolve litigiile între părţi etc. lunară. după expirarea perioadei de contractare. tranzacţia de obţinere a unui credit bancar. după caz. volumul creditu-lui şi modul de acordare şi rambursare (integral. la o anumită dată (scadenţă) sau eşalonat. pe o perioadă mai mare de un an. modalitatea de garantare a creditului. este un cont de datorii financiare pe termen lung. este un cont de pasiv. pe termen lung şi mediu. nerambursate încă. Pentru contabilitate. semestrială) a dobânzii către instituţia finanţatoare. pe termen lung şi mediu. modul de calcul al dobânzii (dobândă simplă sau dobândă compusă). dobânzile la creditele restante. în mai multe tranşe. 2) calcularea şi înregistrarea în contabilitate a dobânzii cuvenite instituţiei care a acordat creditul. Prezintă sold creditor. Urmărirea în contabilitate a creditelor bancare pe termen lung şi mediu se realizează cu ajutorul următoarelor conturi: • 162 Credite bancare pe termen lung şi mediu • 1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung şi mediu • 666 Cheltuieli privind dobânzile • 5121 Conturi la bănci în lei Contul 162 Credite bancare pe termen lung şi mediu se utilizează pentru a reflecta în contabilitate valoarea creditelor contractate şi obţinute de la bănci şi alte instituţii financiare. la o anumită scadenţă sau în anumite tranşe). 3) plata anuală (sau. din ţară şi din străinătate. 4) rambursarea. trimestrială. a creditului bancar. care reprezintă valoarea creditelor bancare. Se creditează cu valoarea creditelor contractate şi obţinute de la bănci şi alte instituţii financiare şi se debitează cu valoarea creditelor rambursate. 185 . presupune parcurgerea următoarelor etape: 1) contractarea şi obţinerea creditului. După conţinutul economic.Contractele de credit cuprind: părţile contractante.

1. Rambursarea creditului.3.000 lei Formula contabilă se repetă şi în următorii 2 ani. dobânda datorată băncii. 1.4. la sfârşitul primului an. 186 . la sfârşitul celui de-al treilea an.000 lei Formula contabilă se repetă şi în următorii 2 ani.2. se virează băncii dobânda din contul deschis la bancă.000 lei. Formula contabilă: (-P) 1682 Dobânzi aferente = creditelor bancare pe termen lung şi mediu (-A) 5121 Conturi la bănci în lei 30. Se înregistrează contractarea şi obţinerea creditului.1. pe o perioadă de 3 ani. Se calculează (după formula dobânzii simple) şi se înregistrează în contabilitate. în valoare de 60.000 lei 100 (+P) 1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung şi mediu Formula contabilă: (+A) 666 Cheltuieli privind = dobânzile 30.Tranzacţia 11 O întreprindere contractează şi obţine de la o bancă un credit bancar. 1. prin următoarea formulă contabilă: (+A) 5121 Conturi la bănci în lei = (+P) 162 Credite bancare pe termen lung şi mediu 60. din contul deschis la bancă. La sfârşitul primului an. Dobânda = 60.000 lei 1. cu o dobândă anuală de 50% pe an.000 × 50 = 30.

000 lei 6. PROBLEME 1) Ce structuri de capitaluri proprii există? 2) Cum se formează capitalul propriu? 3) Ce este capitalul permanent şi cum se calculează? 4) Ce ştiţi despre acţiuni? Dar despre acţionari? 5) Care sunt valorile pe care le pot îmbrăca acţiunile/părţile sociale? 6) Din ce poate fi alcătuit capitalul? 7) Cum se calculează valoarea primelor de capital? 8) Ce tranzacţii au loc cu ocazia constituirii unei întreprinderi şi a formării capitalului acesteia? 9) Care sunt conturile utilizate pentru evidenţierea acţiunilor subscrise.6. a aporturilor în bani şi în natură şi a capitalului constituit? 10) Ce fel de cont este contul Decontări cu asociaţii privind capitalul? 11) Care sunt căile de creştere şi de micşorare a capitalului? 187 .Formula contabilă: (-P) 162 Credite bancare pe termen lung şi mediu (-A) = 5121 Conturi la bănci în lei 60. EXERCIŢII.

o modalitate prin care costul activelor imobilizate este desfăşurat pe parcursul perioadei de viaţă utilă a acestora. atunci valorile bunurilor şi serviciilor vor fi considerate active imobilizate în perioada curentă. fie în perioadele următoare. activele imobilizate au o existenţă limitată în timp. aşadar. 188 .1. imobile şi importante valori economice de investiţii. toate veniturile şi cheltuielile legate de o anumită perioadă sunt recunoscute pentru determinarea profitului sau pierderii acelei perioade. Cheltuiala cu amortizarea reprezintă. destinate să servească în activitatea economico-financiară pe o durată mai mare de un an şi care nu se consumă la prima utilizare. Beneficiile aşteptate de pe urma exploatării acestora se obţin fie în perioada curentă. de altfel.Capitolul 7 DELIMITĂRI ŞI CONTURI DE IMOBILIZĂRI CORPORALE 7. fracţiunea din costul activelor imobilizate folosită în cursul unei perioade contabile. Activele imobilizate reprezintă bunuri mobile. Dacă beneficiile se obţin în perioada curentă. Cu excepţia terenurilor. denumite imobilizări corporale. ca şi în viaţă. Imobilizările corporale aparţin grupei de active imobilizate. contravaloarea bunurilor şi serviciilor consumate devine cheltuială în aceeaşi perioadă. DELIMITĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE CORPORALE Existenţa. În contabilitate. dobândite de la terţi sau create în întreprindere. iar plăţile efectuate pentru procurarea lor vor fi capitalizate (valorificate în perioadele următoare). Ele se consumă în procesul obţinerii veniturilor întreprinderii. funcţionarea şi dezvoltarea unei întreprinderi presupun consumuri de mijloace băneşti concretizate în bunuri sau servicii achiziţionate. Dacă beneficiile se aşteaptă în perioade viitoare. Amortizarea este.

7. aparate şi instalaţii de măsurare. şi (2) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade. Această operaţie se numeşte evaluare şi are loc în mod diferit. sunt active cu formă materială concretă. el trebuie să îndeplinească. Pentru ca un bun să fie încadrat în categoria mijloace fixe. structura de imobilizări corporale. Terenurile şi mijloacele fixe sunt recunoscute în activ. la disciplina Contabilitate-baze. condiţia de valoare şi de durată de utilizare (mai mare de un an). imobilizările corporale: (1) sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau în prestarea de servicii. 189 . cumulativ. Imobilizările corporale. În conformitate cu Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 16 Imobilizările corporale. pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative. este necesară exprimarea în unităţi monetare a fiecărei structuri patrimoniale. se regăsesc în întreprindere sub formă de terenuri şi mijloace fixe (maşini. prezintă interes. activele imobilizate sunt grupate pe următoarele structuri: • imobilizări necorporale • imobilizări corporale • imobilizări financiare De toate aceste structuri ne-am ocupat pe larg în capitolul privind structurile patrimoniale de activ. pentru anul I de studiu.2. animale şi plantaţii). denumite şi active „tangibile”. forma şi destinaţia lor. atunci când: (1) este posibilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului. Din punct de vedere contabil. în funcţie de elementul la care se referă şi de momentul la care se efectuează. control şi reglare. instalaţii şi utilaje de lucru.Totodată. amortizarea este un element de determinare a valorii rămase a activelor imobilizate. EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE Pentru recunoaşterea în contabilitate. mijloace de transport. şi (2) costul activului poate fi evaluat în mod credibil. Ţinând seama de conţinutul.

costurile cu dobânzile. • reducerile comerciale primite (-) b) Cost de producţie pentru imobilizările obţinute prin producţie sau construcţie proprie. evaluarea imobilizărilor în momentul ieşirii din întreprindere (în momentul încetării recunoaşterii în contabilitate). în funcţie de gradul de activitate a mijlocului fix (exemplu: dacă cheltuielile indirecte sunt de 100. • costuri indirecte de producţie (cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor).În funcţie de ultimul criteriu. pentru punerea în funcţiune a imobilizărilor (exemplu: construirea de fundaţii) (+). • alte cheltuieli accesorii. • opţional.000 lei). Evaluarea imobilizărilor corporale în momentul intrării în întreprindere poate îmbrăca următoarele forme: a) Cost de achiziţie pentru imobilizările corporale intrate în patrimoniu prin achiziţie de la terţi. starea bunului (uzat sau nou) şi utilitatea sa. subvenţii) estimată în funcţie de preţul pieţei. 1. evaluarea imobilizărilor în momentul închiderii exerciţiului financiar.).000 lei şi gradul de activitate este de 70%. format din: • costuri directe de producţie (materii prime. 190 . • cheltuieli de transport aprovizionare (+). diferenţele de curs valutar şi alte cheltuieli bancare aferente creditelor de finanţare a imobilizărilor obţinute prin producţie proprie. • taxele şi impozitele nedeductibile (+). materiale. format din următoarele elemente: • preţ de achiziţie sau cumpărare (înscris în factura furnizorului) (+). salarii directe etc. c) Valoarea actuală pentru imobilizările primite cu titlu gratuit (donaţii. distingem: evaluarea imobilizărilor în momentul intrării în întreprindere (la data recunoaşterii în contabilitate). evaluarea imobilizărilor la data inventarierii. directe. imputate raţional asupra costului de producţie. se includ în costul de producţie 70.

se calculează valoarea netă contabilă. valoarea bilanţieră a imobilizării este egală cu valoarea netă contabilă. cât şi în unităţi monetare. adică o valoare actuală sau de utilitate a imobilizării. mijloace fixe inutilizabile.d) Valoarea de aport sau de utilitate pentru imobilizările primite ca aport în natură la capitalul social. se consemnează într-un supliment de amortizare în cazul deprecierii ireversibile (de exemplu. 3. valoarea stabilită în momentul primei recunoaşteri se numeşte valoare de intrare (valoare contabilă sau valoare la cost istoric). conform principiului prudenţei. din punct de vedere contabil. Evaluarea imobilizărilor în momentul închiderii exerciţiului financiar Momentul închiderii exerciţiului financiar se concretizează. în întocmirea bilanţului contabil. Rezultatul acestei comparaţii poate conduce la : • un plus de valoare care. Imobilizările corporale rămân înregistrate în contabilitate la această valoare pe toată durata existenţei lor în întreprindere. ca document contabil de sinteză. Evaluarea imobilizărilor la data inventarierii Momentul inventarierii este. În vederea determinării ei. În momentul inventarierii se determină şi valoarea de inventar. estimată de către evaluatori potrivit preţului pieţei. scăzând din valoarea contabilă de intrare amortizarea calculată şi înregistrată până la data inventarului. Indiferent de forma sub care se prezintă. se compară valoarea contabilă netă cu valoarea de inventar. când valoarea reevaluată devine noua valoare de intrare. propuse pentru casare) sau provizioane (reduceri) pentru deprecierea imobilizărilor dacă deprecierea este reversibilă 191 . • un minus de valoare care. În bilanţ. cu excepţia cazurilor de reevaluare. nu se înregistrează în contabilitate. elementele entităţii sunt înscrise la valoarea bilanţieră. conform principiului prudenţei. de fapt. În această situaţie. Pentru imobilizările corporale supuse amortizării. 2. momentul în care activele unei întreprinderi sunt măsurate şi exprimate atât în unităţi de măsură fizice.

imobilizările corporale. datorită uzurii lor fizice şi morale. Aşadar. reevaluarea imobilizărilor are drept rezultat constituirea rezervei din reevaluare. Evaluarea imobilizărilor în momentul încetării recunoaşterii Încetarea recunoaşterii în contabilitate a imobilizărilor are drept valoare de referinţă valoarea de intrare a imobilizărilor. REEVALUAREA IMOBILIZĂRILOR În condiţiile evoluţiei crescătoare a preţurilor bunurilor. reevaluarea nu este aplicabilă unui singur component al activelor imobilizate. element de pasiv înscris în categoria capitalurilor proprii. În cazul unei imobilizări integral amortizate (a cărei valoare a fost integral suportată pe cheltuieli).(de exemplu. Din punct de vedere contabil. este necesară suportarea pe cheltuieli a valorii rămase neamortizată. 192 . În cazul unei imobilizări incomplet amortizate. terenurile şi clădirile) sau tuturor activelor imobilizate. lipsa de utilitate a acestora pentru întreprindere în momentul inventarierii). 7. 4. reevaluarea a avut la bază prevederi legale exprese şi a vizat.3. DURATĂ DE VIAŢĂ UTILĂ Pe parcursul funcţionării lor. ci uneia sau mai multor categorii de active imobilizate (de exemplu. Până în prezent. 7. Reevaluarea se aplică acestor active întrucât durata lor de viaţă utilă este mai îndelungată şi sunt afectate în mai mare măsură activele circulante. amortizarea înregistrată plus cheltuiala (reprezentând partea neamortizată) egalează valoarea contabilă de intrare.3. Concluzie: evaluarea imobilizărilor are loc cu ocazia primei recunoaşteri în contabilitate. la data inventarierii. în momentul întocmirii bilanţului şi la încetarea recunoaşterii în contabilitate.1. În această situaţie. imobilizările corporale îşi pierd treptat din valoare. care reprezintă valoarea de ieşire a respectivei imobilizări. în special. periodic au loc reevaluări ale activelor imobilizate. Este important de precizat dacă imobilizarea a fost sau nu integral amortizată. amortizarea este egală cu valoarea contabilă. AMORTIZAREA: SEMNIFICAŢIE.

a acţiunii unor factori externi (naturali. Datorită faptului că în ţara noastră există . lacuri. dacă acesta a fost reevaluat. precum: terenuri. metoda amortizării degresive şi metoda amortizării accelerate. durata de viaţă a unei imobilizări.3. o strânsă legătură între contabilitate şi fiscalitate. exprimată în ani. • Metoda amortizării lineare constă în calcularea şi alocarea uniformă a valorii contabile de intrare a activelor imobilizate pe toată durata normală de funcţionare. Aceasta este semnificaţia economică a amortizării. din punct de vedere economic. Trebuie precizat că din categoria imobilizărilor corporale sunt excluse din sfera amortizării bunurile a căror folosinţă nu este limitată în timp. Semnificaţia contabilă a amortizării este legată de corectarea valorii imobilizărilor ca urmare a utilizării lor. putem spune că. păduri etc. METODE DE AMORTIZARE Reglementările contabile actuale recunosc trei metode de amortizare. putem spune că sunt supuse amortizării imobilizările cu durata de viaţă determinată în timp. După cum am precizat. 193 . Durata de viaţă utilă este perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul supus amortizării. Un element indispensabil determinării amortizării îl constituie durata de funcţionare. încă.Aşa cum arătam pe parcursul acestui capitol. amortizarea este includerea unei cote din costul imobilizărilor în cheltuielile perioadei în care s-a folosit activul imobilizat. Este important atunci de determinat cât din valoarea activelor imobilizate se va regăsi în cheltuielile fiecărui exerciţiu financiar care intră în durata de viaţă utilă a respectivei imobilizări. viaţa unei imobilizări este mai mare de un an.2. amortizarea este reflectarea monetară a părţii din costul imobilizărilor transferată asupra rezultatelor procesului productiv (produselor obţinute). 7. şi anume: metoda amortizării lineare. Deci. Dacă mergem în profunzime. durata de viaţă utilă a imobilizărilor este reglementată prin lege. valoarea rezultată în urma ultimei reevaluări. de progres tehnic). Baza de calcul al amortizării o constituie costul activului sau. Ca regulă. se întinde pe mai multe exerciţii financiare.

că această eşalonare uniformă a valorii nu concordă. din acest motiv. însă. cu ritmul de uzură a unei imobilizări.000 0 Metoda amortizării lineare este cel mai uşor de utilizat şi. 194 .000 lei cu o durată de viaţă utilă de 4 ani.000 100.Relaţiile de calcul al amortizării proprii acestei metode sunt: A = VCI x Ra .000 25.000 lei = 25. Trebuie menţionat.000 25.000 100. de cele mai multe ori.000 Anuitate 25.000 Valoare netă contabilă 75.000 lei Eşalonarea valorii contabile a imobilizărilor corporale pe parcursul duratei de funcţionare se sintetizează într-un tablou al amortizării cu următoarea machetă: Anul 2003 2004 2005 2006 Valoare de intrare 100.000 50.000 25.000 75. este adoptată de multe întreprinderi.000 25. Calculul ratei de amortizare: Ra = 100/4 = 25% Calculul anuităţii amortizării (A): A = 25% x 100. unde: A = Anuitatea amortizării (amortizarea anuală) VCI = Valoarea contabilă de intrare Ra = Rata anuală a amortizării Ra = 100 Durata normală de utilizare (ani) Exemplu: Presupunem că o întreprindere achiziţionează un utilaj în valoare de 100.000 100.000 100.000 50.000 Amortizare cumulată 25.

7. 2. dar care necesită un sistem de calcul mai complex.5 – pentru mijloacele fixe cu durată de utilizare de peste 10 ani. • Ieşirea din întreprindere a imobilizărilor corporale se poate face pe următoarele căi: – prin restituire în natură de capital către acţionari / asociaţi. în raport cu durata rămasă de utilizare a mijlocului fix. Este. – prin producţie (construcţie) proprie. utilizarea imobilizărilor corporale în activitatea întreprinderii şi ieşirea din întreprindere. Amortizarea pentru anii rămaşi din durata normată de utilizare se va calcula după metoda lineară de amortizare. Metoda conduce la anuităţi mai mari în primii ani ai duratei de viaţă utilă şi mai mici în ultimii ani. deci. 195 .• Metoda amortizării degresive constă în multiplicarea ratei anuale lineare cu unul din coeficienţii: 1. CONTABILITATEA TRANZACŢIILOR PRIVIND IMOBILIZĂRILE CORPORALE Principalele tranzacţii ce au loc într-o întreprindere în legătură cu imobilizările corporale vizează: intrarea în întreprindere a acestora. în primul an de utilizare. când oricum cresc cheltuielile de întreţinere a activelor imobilizate.5 – pentru mijloacele fixe cu durata de utilizare de până la 5 ani inclusiv. 2 – pentru mijloacele fixe cu durată de utilizare cuprinsă între 5 şi 10 ani.4. – prin achiziţionare (cumpărare) de la terţi. o modalitate mai apropiată de condiţiile reale. – prin donaţii. • Intrarea în întreprindere a imobilizărilor corporale poate avea loc pe următoarele căi: – ca aport în natură la capital. din valoarea de intrare a respectivei imobilizări. • Metoda amortizării accelerate constă în calcularea şi includerea în cheltuieli a unei cote de amortizare de până la 50%.

la sfârşitul perioadei de gestiune. După conţinutul 196 . pe parcursul perioadei de gestiune. la valoarea contabilă de intrare. După funcţia contabilă. care reprezintă valoarea mijloacelor fixe existente în întreprindere. Se debitează cu existentul iniţial (soldul iniţial) de mijloace fixe şi cu operaţiile de intrare în întreprindere de mijloace fixe pe parcursul perioadei de gestiune. ca urmare a uzurii şi amortizării lor integrale. – prin donaţii. operaţiile de intrare şi ieşire în şi din întreprindere a mijloacelor fixe în timpul perioadei de gestiune (lună. – prin vânzare către terţi. este un cont de activ. După conţinutul economic. este un cont de imobilizări corporale.– prin casare sau scoatere din folosinţă. Prezintă sold debitor. Contul 404 Furnizori de imobilizări reflectă relaţiile întreprinderii cu terţii. pe căile mai sus menţionate. trimestru. Se creditează cu operaţiile de ieşire din întreprindere de mijloace fixe. an). Principalele conturi utilizate pentru înregistrarea în contabilitate a tranzacţiilor privind imobilizările corporale sunt: 211 Terenuri şi amenajări de terenuri 212 Construcţii 213 Mijloace fixe 281 Amortizări privind imobilizările corporale 404 Furnizori de imobilizări 461 Debitori diverşi 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele 722 Venituri din producţia de imobilizări corporale 7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital Contul 213 Mijloace fixe reflectă valoarea mijloacelor fixe existente în întreprindere la începutul perioadei de gestiune. în calitate de furnizori de imobilizări. dar şi existentul de mijloace fixe rămas în întreprindere la sfârşitul perioadei de gestiune.

la termenul convenit cu furnizorii de imobilizări. iar după funcţia contabilă. După conţinutul economic. cu valoarea amortizării calculată şi înregistrată asupra cheltuielilor de exploatare ale exerciţiului. Se creditează cu valoarea mijloacelor fixe achiziţionate (cumpărate) de la furnizori. Prezintă sold creditor. mecanismul de funcţionare al conturilor utilizate pentru înregistrarea operaţiilor privind imobilizările corporal se prezintă astfel: 197 . este un cont de datorii comerciale. Utilizând contul 213 Mijloace fixe. până în momentul ieşirii din întreprindere.economic. este un cont de pasiv. Se creditează cu valoarea amortizării calculate şi incluse treptat în cheltuielile de exploatare şi se debitează. iar după funcţia contabilă. în scopul recuperării acesteia. se utilizează contul 281 Amortizări privind imobilizările corporale. neachitată încă. Dar mijloacele fixe trebuie să rămână înscrise în contabilitate la valoarea lor de intrare. creditul contului 213 Mijloace fixe. Se debitează cu valoarea operaţiilor de plată a datoriilor. ca urmare a pierderii de valoare pe durata de utilizare. care reprezintă valoarea amortizării calculate şi înregistrate în contabilitate. este un cont rectificativ al valorii imobilizărilor corporale. în mod treptat. la preţul de achiziţie înscris în factura furnizorului de imobilizări şi cu taxa pe valoarea adăugată. cu valoarea amortizării cumulate. Contul 281 Amortizarea imobilizărilor corporale se utilizează pentru rectificarea valorii iniţiale a imobilizărilor corporale. cu ocazia ieşirii din întreprindere a imobilizărilor corporale. aferentă imobilizărilor corporale existente în patrimoniu la un moment dat. este un cont de pasiv. pe toată durata normală de utilizare. care reprezintă valoarea datoriilor faţă de furnizorii de imobilizări. Pentru a respecta acest principiu. Normal ar fi fost ca amortizarea să se înregistreze în creditul contului 213 Mijloace fixe. Prezintă sold creditor. în cheltuielile de exploatare. de fapt. De remarcat: contul 281 Amortizări privind imobilizările corporale suplineşte creditul contului 213 Mijloace fixe. care suplineşte.

o creştere a datoriei faţă de furnizor (+P).500 lei (50.000 lei care se evidenţiază în debitul contului 213 Mijloace fixe. Formula contabilă: % (+A) 213 Mijloace fixe (+A) 4426 TVA deductibilă 198 (+P) = 404 Furnizori de imobilizări 59. TVA 19% .000 lei • taxa pe valoare adăugată 9.D 281 Amortizări privind D imobilizări corporale C • Valoarea • Valoarea mijloacelor • Valoarea amortizării amortizării fixe achiziţionate mijloacelor fixe cedate sau cumulate a de la furnizori scoase din activ mijl.500 lei. care se evidenţiază în debitul contului 4426 Taxa pe valoarea adăugată deductibilă. şi.000 lei ×19%) Analiza: tranzacţia determină o creştere a valorii utilajelor (+A) cu suma de 50. astfel: • valoarea utilajelor 50.000 lei 9. care se evidenţiază în creditul contului 404 Furnizori de imobilizări. Preţul de achiziţie înscris în factura furnizorului este de 50. vânzării mijloacelor fixe inclusă în fixe către terţi costuri D C 6583 Cheltuielile privind operaţiile de capital • Valoarea rămasă de amortizat a mijl.500 lei 50.500 lei . fixe 7583 Venituri din 461 Debitori diverşi 681 Cheltuieli de exploatare privind vânzarea activelor amortizările şi provizioanele D C D C D C • Valoarea • Valoarea veniturilor amortizării obţinute în urma cumulate a mijl.000 lei. o creştere a taxei pe valoarea adăugată deductibilă (+A) cu suma de 9. fixe cedate sau scoase din activ D 404 Furnizori de imobilizări C 213 Mijloace fixe C Tranzacţia 1 Întreprinderea „OLIMP SA” achiziţionează utilaje de la furnizorul „BETA SA”. concomitent.

500 lei. Formula contabilă: (+A) 213 Mijloace fixe = (– A) 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul 50. în valoare de 59.500 lei. o creştere a veniturilor (+P).A.Tranzacţia 2 Se aportează la capital un mijloc fix. înregistrată în creditul contului 722 Venituri din producţia de imobilizări corporale.000 lei.500 lei Tranzacţia 4 Se recepţionează şi se dă în folosinţă o clădire obţinută prin producţie proprie. o scădere a creanţei faţă de acţionar (-A) cu aceeaşi sumă. Analiza: tranzacţia determină o creştere a valorii mijloacelor fixe (+A) cu suma de 50. o scădere a disponibilităţilor din cont (-A).000 lei.”. Analiza: tranzacţia produce o creştere a valorii clădirilor (+A) cu suma de 500. evidenţiată în debitul contului 213 Mijloace fixe. evidenţiată în debitul contului 404 Furnizori de imobilizări.000 lei. şi. şi. concomitent şi cu aceeaşi sumă. valoarea de aport estimată fiind de 50. Analiza: tranzacţia produce o scădere a datoriei faţă de furnizori (-P) cu suma de 59. înregistrată în creditul contului 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul.000 lei Tranzacţia 3 Se achită contravaloarea mijlocului fix achiziţionat de la furnizorul „BETA S. 199 . Formula contabilă: (-P) 404 Furnizori de = imobilizări (– A) 5121 Conturi la bănci în lei 59. evidenţiată în debitul contului 212 Construcţii. înregistrată în creditul contului 5121 Conturi la bănci lei. concomitent şi cu aceeaşi sumă. cheltuielile de construcţie fiind de 500. şi. prin bancă.000 lei. concomitent.

înregistrată în creditul contului 281 Amortizări privind imobilizările corporale. şi.Formula contabilă: (+A) 212 Construcţii = (+ P) 722 Venituri din producţia de imobilizări corporale 500. înregistrate în debitul contului 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele.000 lei Analiza: operaţia determină o creştere a cheltuielilor cu amortizarea (+ A) cu suma de 20.000 lei.000 lei • durata normală de utilizare 5 ani Rata anuală a amortizării = 100 Durata normală de utilizare (în ani) Anuitatea amortizării = Valoarea contabilă de intrare × Rata anuală a amortizării Calculul amortizării anuale (anuitatea amortizării). obţinem: 100 Rata anuală a amortizării = = 20% 5 Anuitatea amortizării = 100. Formula contabilă: (+A) (+P) 681 Cheltuieli de exploatare = 281 Amortizări privind privind amortizările şi provizioanele imobilizările corporale 20. după primul an de funcţiune.000 lei 200 . o creştere a valorii amortizării (+P). conform metodei lineare: Înlocuind în exemplul nostru. amortizarea. în următoarele condiţii: • valoarea contabilă de intrare a mijlocului fix 100. concomitent şi cu aceeaşi sumă. conform metodei lineare.000 lei × 20 % = 20. a unui mijloc fix.000 lei Tranzacţia 5 Se calculează şi se înregistrează.

înregistrată în creditul contului 213 Mijloace fixe.000 lei. o diminuare a valorii mijloacelor fixe (-A). formula contabilă standard va fi: % (-P) 281 Amortizări privind imobilizările corporale (cu valoarea amortizată a mijlocului fix) (+A) 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital (cu valoarea neamortizată a mijlocului fix) (+A) 213 Mijloace fixe = (cu valoarea contabilă de intrare) Exemplu: Presupunem că mijlocul fix a cărui valoare contabilă de intrare este de 60. în momentul scoaterii din funcţiune. Formula contabilă: % (-P) 281 Amortizări privind imobilizările corporale (+A) 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital (-A) 213 Mijloace fixe = 60. avea o amortizare calculată şi înregistrată în contabilitate de numai 40. În acest caz.000 lei.Tranzacţia 6 Se scoate din gestiune un mijloc fix complet amortizat.000 lei 201 . şi. diferenţa neamortizată se reflectă în debitul contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital. concomitent şi cu aceeaşi sumă. Formula contabilă: (-P) 281 Amortizări privind imobilizările corporale = (-A) 213 Mijloace fixe 60.000 lei.000 lei. înregistrată în debitul contului 281 Amortizări privind imobilizările corporale. a cărui valoare contabilă de intrare este de 60. Analiza: tranzacţia produce o diminuare a valorii amortizate a mijlocului fix cu suma de 60.000 lei 40.000 lei În cazul în care scoaterea din funcţiune a mijlocului fix se efectuează înainte de recuperarea întregii valori pe calea amortizării.000 lei 20.

un mijloc fix. concomitent şi cu aceeaşi sumă. Analiza: tranzacţia determină o scădere a datoriei faţă de acţionar (-P) în valoare de 8.000 lei Tranzacţia 8 Întreprinderea vinde un teren unui terţ. b) concomitent. adică 70. înregistrată în debitul contului 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul. mai întâi. o diminuare a valorii mijloacelor fixe (-A). concomitent şi cu aceeaşi sumă.000 lei. a) Scoaterea din gestiune a terenului Analiza: tranzacţia produce o creştere a cheltuielilor cu achiziţionarea terenului (+A) cu valoarea de 70. unui acţionar.000 lei. înregistrată în creditul contului 211 Terenuri şi amenajări de terenuri. scăderea valorii terenurilor (-A).000 lei. la valoarea contabilă de intrare.000 lei. a cărui valoare contabilă de intrare este de 8. Formula contabilă: (-P) 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul = (-A) 213 Mijloace fixe 8. se procedează la înregistrarea în contabilitate a vânzării propriu-zise a terenului către terţ.000 lei Analiza: tranzacţia de mai sus prezintă un dublu raţionament.000 lei. şi anume: a) se înregistrează. în următoarele condiţii: • preţul negociat cu cumpărătorul 100. şi. şi.000 lei • taxa pe valoarea adăugată colectată 19. scoaterea din gestiune a terenului. 202 . înregistrată în debitul contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital. plus taxa pe valoarea adăugată colectată în valoare de 19.000 lei • valoarea contabilă de intrare a terenului 70.Tranzacţia 7 Se restituie. la preţul negociat cu acesta de 100.000 lei. înregistrată în creditul contului 213 Mijloace fixe.

înregistrată în creditul contului 461 Debitori diverşi.000 lei.000 lei. şi. şi. 000 lei Tranzacţia 9 Se încasează contravaloarea terenului vândut. concomitent şi cu aceeaşi sumă. înregistrată în creditul contului 7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital. la preţul de 100. Analiza: tranzacţia determină o creştere a creanţei faţă de un terţ (+A) cu valoarea de 119. înregistrată în contabilitate în debitul contului 461 Debitori diverşi. o scădere a creanţei faţă de terţ (cumpărător) (-A) cu aceeaşi sumă. plus taxa pe valoarea adăugată colectată de 19.Formula contabilă: (+A) 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital = (-A) 211 Terenuri şi amenajări de terenuri 70. prezentată la 203 . o creştere a veniturilor din vânzarea terenurilor (+P). faţă de înregistrarea standard. prin contul de la bancă. Formula contabilă: (+A) (-A) 5121 Conturi la bănci în lei = 461 Debitori diverşi 119.000 lei (100.000 lei b) Vânzarea propriu-zisă a terenului. înregistrată în debitul contului 5121 Conturi la bănci în lei. Analiza: tranzacţia produce o creştere a disponibilităţilor în lei din contul deschis la bancă (+A) în valoare de 119.000 lei 19. Formula contabilă: (+A) 461 Debitori diverşi = % (+P) 7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital (+P) 4427 TVA colectată 119.000 lei x 19%).000 lei 100.000 lei De reţinut: în legătură cu scoaterea din funcţiune a mijloacelor fixe incomplet amortizate.000 lei. concomitent.

în debitul contului 471 Cheltuieli înregistrate în avans. după cum hotărăşte Adunarea Generală a Acţionarilor /asociaţilor. Răspundeţi la următoarele întrebări: a) Ce sunt activele imobilizate? b) Ce este amortizarea? c) Care sunt momentele evaluării activelor imobilizate? d) Ce este reevaluarea? e) Care sunt regimurile de amortizare reglementate în ţara noastră? f) În ce constă amortizarea lineară? g) Ce funcţii contabile au conturile de imobilizări corporale? Dar contul Amortizarea imobilizărilor corporale? 2.5. În această situaţie. EXERCIŢII. 5 ani) 7. pe o perioadă de maximum 5 ani. PROBLEME 1. legislaţia românească în vigoare prevede că valoarea neamortizată a mijloacelor fixe scoase din funcţiune se înregistrează. 204 . apoi. Determinaţi rata amortizării pentru un utilaj care are o durată de funcţionare de 5 ani. înregistrările contabile vor fi: a) ieşirea din gestiune a mijlocului fix incomplet amortizat % 281 Amortizări privind imobilizări corporale 471 Cheltuieli înregistrate în avans = 213 Mijloace fixe – cu valoarea contabilă de intrare – cu valoare amortizată – cu valoare neamortizată b) eşalonarea în timp a valorii neamortizate 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital = 471 Cheltuieli înregistrate în avans cu valoarea de amortizat (max.tranzacţia 6. mai întâi. Aceasta se recuperează.

3.000 lei şi o durată de funcţionare de 5 ani. c) obţinerea unui utilaj din producţie proprie cu un cost de producţie de 10.000 lei. Înregistraţi în contabilitate următoarele tranzacţii: a) achiziţionarea unui tractor a cărui valoare este de 100. conform metodei lineare de amortizare.000 lei. b) vânzarea unui utilaj integral amortizat.000 lei.000 lei.000 lei 205 . care este de 30. iar valoarea de intrare 120.000 lei. d) evidenţierea amortizării calculate pentru imobilizările existente în întreprindere. e) casarea (scoaterea din folosinţă) a unei linii de fabricaţie a cărei durată de funcţionare s-a încheiat şi care are o valoare la cost istoric de 60. 4. Întocmiţi tabloul de amortizare pentru un autoturism cu valoarea contabilă de intrare de 80. Preţul de vânzare este de 150.

Cele mai reprezentative stocuri sunt: materiile prime. fie participă direct la procesul de producţie.Capitolul 8 DELIMITĂRI ŞI CONTURI DE STOCURI 8. • Materiile prime sunt bunuri care participă la fabricarea noilor produse. materialele consumabile.1. integral. furaje. • Produsele finite sunt acele bunuri care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare. DELIMITĂRI PRIVIND STOCURILE ŞI PRODUCŢIA ÎN CURS DE EXECUŢIE Stocurile de valori materiale şi comenzile în curs de execuţie cuprind totalitatea bunurilor şi serviciilor din cadrul unei întreprinderi. mărfurile. 206 . ori după ce au suferit o prelucrare ulterioară. putând fi depozitate în vederea vânzării. combustibili. în continuare. piese de schimb. Se caracterizează prin faptul că îşi transmit direct atât valoarea. cât şi conţinutul lor material asupra acestora. de regulă. în procesul tehnologic al altei secţii sau se livrează ca atare altor întreprinderi. materialele de natura obiectelor de inventar şi producţia în curs de execuţie. în conţinutul noului produs obţinut. ambalajele. alte materiale consumabile. Exemplu: materiale auxiliare. semifabricatele. De regulă. valoarea în costuri. • Semifabricatele sunt produse al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secţie (fază de fabricaţie) şi trec. produsele reziduale. • Materialele consumabile sunt bunuri materiale care. produsele finite. căpătând o nouă formă şi o nouă destinaţie. stocurile participă la un singur ciclu de producţie şi îşi transmit dintr-o dată. utilizate în scopul consumării lor în procesul de producţie sau pentru a fi vândute în aceeaşi stare. fie ajută procesul de fabricaţie fără a se regăsi. materiale pentru ambalat. seminţe şi materiale de plantat.

• Mărfurile sunt bunuri pe care întreprinderea le cumpără. în cadrul întreprinderii se pot afla. • în curs de producţie în vederea unei vânzării • sub formă de materii prime. stocurile de bunuri materiale se pot afla. fie în întreprindere. 207 . în scopul utilizării sau vânzării. Totodată. • Ambalajele sunt bunuri care servesc la ambalarea în vederea transportului şi a păstrării produselor şi mărfurilor. • Producţia în curs de execuţie cuprinde producţia care nu a parcurs toate fazele procesului de fabricaţie. în scopul păstrării sau prelucrării. de obicei în aceeaşi stare. fie în păstrare sau spre prelucrare la terţi (la alte întreprinderi). Acestea pot fi utilizate sub forma rebuturilor. indiferent de valoarea lor. adică. Cu excepţia producţiei în curs de execuţie. achiziţionate goale sau o dată cu bunurile aprovizionate şi ambalajele confecţionate de către întreprindere. prevăzute de procesul tehnologic sau căreia nu i s-a efectuat încă recepţia tehnică. • Materialele de natura obiectelor de inventar sunt bunuri care nu îndeplinesc cumulativ cele două condiţii pentru a fi considerate mijloace fixe. Ambalajele pot fi refolosibile. le stochează şi le vinde. fără a îndeplini însă condiţiile de calitate ale produselor finite. Reglementările din Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 2 Stocurile definesc stocurile astfel: Stocurile sunt active: • deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. Acestea vor fi evidenţiate separat. indiferent de durata lor de utilizare. fie au o durată de utilizare mai mică de un an. a materialelor recuperabile sau a deşeurilor. materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii. la un moment dat. fiind considerată producţie neterminată. la un moment dat. fie au o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi mijloace fixe. bunuri aparţinând altor întreprinderi.• Produsele reziduale sunt bunuri care se obţin ca şi produsele finite. fără prelucrare.

ceea ce implică recunoaşterea stocurilor în contabilitate la costul de achiziţie sau la costul de producţie. metoda costului mediu ponderat. mai multe metode. se evaluează la valoarea la cost istoric. metoda preţului standard. în principiu. (4) cu ocazia vânzării sau consumului (încetarea recunoaşterii în contabilitate).8. EVALUAREA STOCURILOR ŞI A PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE Evaluarea stocurilor se bazează pe principiul costului istoric. şi anume: metoda identificării specifice. pentru evaluarea stocurilor la ieşire se pot folosi. Costul mediu ponderat se calculează ca un raport între valoarea totală a stocului iniţial plus valoarea intrărilor şi stocul iniţial plus valoarea stocurilor intrate. o sumă de cheltuieli identificate. în raport de momentul intrării şi sursa de achiziţionare. stocurile achiziţionate de la terţi sunt evaluate la cost de achiziţie. prin care se identifică valoarea contabilă de intrare pentru lotul de stocuri ieşite spre vânzare sau consum. Prin convenţie. a) Metoda identificării specifice.2. preţul este expresia monetară a valorii unei tranzacţii. 208 . b) Metoda costului mediu ponderat (CMP). stocurile se evaluează la valoarea de piaţă. În acest caz. stocurile. Cu ocazia inventarierii generale. iar stocurile fabricate sunt evaluate la cost de producţie. (2) la inventariere. metoda epuizării loturilor. adică la încetarea recunoaşterii în contabilitate. Se pot identifica patru momente ale evaluării stocurilor: (1) cu ocazia achiziţiei sau producţiei (prima recunoaştere în contabilitate). (3) la întocmirea bilanţului. determinat. calculate sau repartizate în raport cu un criteriu precizat. La vânzarea sau la darea în consum. cunoscut. stocurile sunt evaluate la minimum dintre cost şi valoarea de piaţă. La închiderea exerciţiului financiar. Cu ocazia primei recunoaşteri în contabilitate. Dificultăţi în stabilirea valorii stocurilor la ieşirea din întreprindere apar în condiţiile în care acelaşi sortiment de stocuri are valori contabile de intrare diferite. iar costul.

apoi. înmulţind cantitatea stocului ieşit cu valoarea CMP.909 lei + 50 kg × 12 lei 327.Costul mediu ponderat se poate calcula fie după fiecare intrare.909 lei = 32.06 IEŞIREA = 60 kg × 11.03.03.27 lei + 600 lei = = 30 kg + 50 kg 80 kg 927.270 lei CMP = 30 kg × 10.400 lei 25.03.909 lei = 872.800 lei 209 .590 lei = 695.03.03. calculat după fiecare intrare: Pentru exemplificare.720 lei 17. Valoarea stocului ieşit din întreprindere se stabileşte.06 10 kg × 10 lei + 100 kg × 11 lei 1.06 STOC RĂMAS = [(30 kg + 50 kg) – 60 kg] × 11.06 STOC RĂMAS = (110 kg – 80 kg) × 10.2006: 20. presupunem următoarea situaţie: • Stoc iniţial: 10 Kg × 10 lei • Intrări în cursul perioadei de gestiune 15.590 lei = 231.59 lei 80 20.27 = = 11.03.200 = = 10.909 lei 10 kg + 100 kg 110 IEŞIREA = 80 kg × 10. b1) Varianta costului mediu ponderat.99: 80 Kg 25.99: 60 Kg CMP = 15.03.2006: 100 Kg × 11 lei 50 Kg × 12 lei • Ieşiri în cursul perioadei de gestiune 17.03. fie la sfârşitul perioadei de gestiune.

Pe măsura epuizării lotului.250lei 160kg IEŞIREA = (80 kg + 60 kg) × 11.03. stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie (după caz) al primului lot intrat. stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului anterior intrat şi se continuă în ordine invers cronologică. aplicată în două variante: * Metoda „primului lot intrat – primului lot ieşit” (FIFO) Potrivit acestei metode.06 10 Kg × 10 lei = 100 lei 70 Kg × 11 lei = 770 lei 870 lei STOC RĂMAS = 100 Kg – 70 Kg = 30 Kg. stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului următor intrat. 06 30 Kg × 11 lei = 330 lei 30 Kg × 12 lei = 360 lei 690 lei TOTAL IEŞIRI = 870 lei + 690 lei = 1. în ordine cronologică. 30 kg × 11 lei = 330 lei IEŞIREA a II-a 25. Pe măsura epuizării lotului. valoarea ieşirilor de stocuri se va calcula astfel: IEŞIREA I 17.560 lei * Metoda „ultimului lot intrat – primului lot ieşit” (LIFO) Potrivit acestei metode. pe măsura epuizării loturilor disponibile.250 lei = = 1. stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau la costul de producţie (după caz) al ultimului lot intrat.575 lei c) Metoda epuizării loturilor.b2) Varianta CMP calculat la sfârşitul perioadei: CMP / lună = 10kg × 10 lei + 100kg × 11 lei + 50kg × 12 lei = 10kg + 100 kg + 50 kg 1. Referindu-ne la exemplul de la metoda CMP. 210 . 03.250 lei = 140 kg × 11.800lei = = 11.

cu ajutorul unui coeficient de repartizare. cât şi asupra stocurilor. 06: 80 Kg STOC RĂMAS: 80 Kg × 11 lei = 880 lei 10 Kg × 10 lei = 100 lei 20 Kg × 11 lei = 220 lei 330 lei 50 Kg × 12 lei = 600 lei 10 Kg × 11 lei = 110 lei 770 lei IEŞIREA a II-a 25.Pentru exemplificare. care se calculează astfel: Coeficient de repartizare = (R) Soldul iniţial al diferenţelor de preţ Soldul iniţial al stocurilor la preţ Diferenţa de preţ aferentă intrărilor în cursul anului. stabilite anterior pe baza preţurilor medii ale stocurilor respective. când preţul standard este mai mic decât costul efectiv. Aceste diferenţe se înscriu în roşu. când preţul standard este mai mare decât costul efectiv. Preţul standard devine preţ de înregistrare în contabilitate. cel puţin o dată pe an. 03. cu condiţia evidenţierii distincte a diferenţelor de preţ faţă de costul de achiziţie. Preţurile standard se actualizează periodic. plecăm de la datele din exemplul anterior: IEŞIREA I 17. • nefavorabile. realizate în perioada precedentă. cumulat de la începutul anului + Valoarea intrărilor în cursul perioadei la preţ de înregistrare. 03. Aceste diferenţe se înscriu în negru. cumulat de la începutul anului + 211 . în funcţie de evoluţia preţurilor şi rata inflaţiei. ce constă în evaluarea şi înregistrarea stocurilor la preţuri fixe. Repartizarea diferenţelor de preţ se face atât asupra bunurilor ieşite.590 lei d) Metoda preţului standard (prestabilit) Preţul standard este un preţ prestabilit. Diferenţele de preţ pot fi: • favorabile.06 60 Kg TOTAL IEŞIRI: 880 lei + 770 lei = 1.

Utilizarea uneia sau alteia dintre metodele de evaluare a stocurilor la ieşire conduce la obţinerea de rezultate diferite. 212 . • Factura se întocmeşte în momentul livrării bunurilor. Raţiunea este aceea că valoarea contabilă de ieşire mărită se impută rezultatului exerciţiului.3. În cazul ieşirilor de stocuri într-o economie inflaţionistă. micşorându-l în mod corespunzător. Ea atestă trecerea proprietăţii mărfii de la vânzător la cumpărător. intră în rol principiul prudenţei. 8. cu sau fără existenţa avizului de însoţire a mărfii. Factura îndeplineşte. DOCUMENTE PRIMARE UTILIZATE REFERITOARE LA STOCURI Tranzacţiile referitoare la mişcarea stocurilor sunt consemnate în documente primare (justificative).Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea stocurilor ieşite din gestiune la preţ de înregistrare. pe lângă funcţiile avizului de însoţire a mărfii. Se emite la livrarea stocurilor şi serveşte ca document pentru eliberarea şi scăderea din depozit a stocurilor. Se ridică astfel problema opţiunii pentru o metodă sau alta. soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri. potrivit căruia trebuie reţinută metoda care nu conduce la supraevaluarea rezultatului. iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite. dintre care menţionăm: Pentru intrările de stocuri se pot folosi: • Avizul de însoţire al mărfii. ca document de însoţire a bunurilor pe timpul transportului. Pentru a răspunde la această problemă. respectarea principiului prudenţei impune alegerea acelei metode de evaluare care să asigure o supraevaluare a valorii contabile de ieşire. astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la cost de achiziţie. evaluate la preţ de înregistrare. şi funcţia de act justificativ pentru decontarea livrărilor. ca document pentru întocmirea facturii şi ca document de încărcare a gestiunii întreprinderii. La finele perioadei.

când bunurile sunt depozitate în mai multe locuri şi când sunt refuzate la plată. pentru materiile prime şi materialele date în consumul productiv care au o frecvenţă mai redusă la eliberarea din magazie. În restul cazurilor. pentru ieşirile în afara întreprinderii. • Bonul de consum. • Bon de predare – transfer – restituire. atunci când la recepţie nu se constată diferenţe faţă de documentele furnizorului. • Bon de vânzare.• Nota de recepţie şi constatare de diferenţe se întocmeşte la primirea şi recepţia bunurilor. în cazurile când există diferenţe la recepţie. 8. se utilizează următoarele conturi: • Conturi de stocuri: 301 Materii prime 302 Materiale consumabile 308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 371 Mărfuri 381 Ambalaje 213 . folosit atât pentru depozitarea unor bunuri provenite din producţia proprie. utilizată la consumul materiilor prime cu o frecvenţă mare la eliberarea din magazii. semnăturile de recepţie se consemnează pe factura furnizorului. După conţinutul economic. numită Conturi de stocuri.4. Pentru ieşirile de stocuri se pot folosi: • Avizele de însoţire a mărfii şi Factura. utilizat pentru vânzarea de mărfuri prin unităţile cu amănuntul. fiind preluate doar în păstrare. cât şi pentru transferul lor între magazii sau pentru restituirea lor la locurile de depozitare iniţiale. conturile de stocuri sunt conturi de active circulante materiale. CONTABILITATEA PRINCIPALELOR TRANZACŢII PRIVIND STOCURILE Stocurile sunt urmărite în contabilitate cu ajutorul clasei a 3-a de conturi din Planul de Conturi General. Acesta poate fi individual sau colectiv. Pentru reflectarea în contabilitate a tranzacţiilor privind stocurile. • Fişa limită de consum.

la preţul de înregistrare (efectiv sau fix). deci. iar după funcţia contabilă. Se debitează cu valoarea materiilor prime aprovizionate de la furnizori. Prezintă sold debitor. executării de lucrări şi prestări de servicii. prin vânzare sau dare în consum. la preţul de intrare în gestiune (la cost efectiv sau fix). Contul 302 Materiale consumabile se utilizează pentru a reflecta în contabilitate alte stocuri de materiale.• Conturi de terţi: 401 Furnizori 403 Efecte de plătit 409 Furnizori – debitori • Conturi de trezorerie: 5121 Conturi la bănci în lei 5124 Conturi la bănci în devize 5311 Casa în lei 541 Acreditive 542 Avansuri de trezorerie Contul 301 Materii prime se utilizează pentru a reflecta stocurile procurate de la furnizori. Începe. care ajută în procesul de fabricaţie. care reprezintă valoarea stocurilor de materii prime existente în gestiune. Se creditează cu valoarea materiilor prime ieşite din gestiune. să funcţioneze prin a se debita. După conţinutul economic. contul ţine evidenţa diferenţelor. Contul 308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale se utilizează în cazul stocurilor de materii prime şi materiale consumabile aprovizionate care se înregistrează la intrare la un preţ fix. între preţul de înregistrare şi costul de achiziţie. iar după funcţia contabilă este un cont de activ. este un cont de active circulante materiale. Practic. este un cont de activ. După conţinutul economic. Funcţionalitatea sa este identică cu cea a contului 301 Materii prime. prestabilit). destinate consumului propriu pentru fabricarea de produse finite. înregistrate la costul de achiziţie înscris în factura furnizorului sau la un preţ fix (standard. prestabilit. este un cont de active circulante materiale. aferente materiilor prime şi 214 . în plus sau în minus.

prin achiziţionare de la furnizori. ocazionate de operaţiile de aprovizionare cu stocuri. este un cont de activ. reprezentând contravaloarea stocurilor aprovizionate. După conţinutul economic. aferente materiilor prime şi materialelor consumabile ieşite din gestiune. aduse de la terţi. constatate lipsă la inventar. După conţinutul economic. precum şi cu diferenţele de preţ în plus. Se creditează cu valoarea datoriilor faţă de furnizori. primite cu titlu gratuit. Soldul contului reprezintă diferenţele de preţ aferente materiilor prime şi materialelor consumabile existente în stoc. este un cont de active circulante materiale. aferente materiilor prime şi materialelor consumabile intrate în gestiune. aferente materiilor prime şi materialelor consumabile ieşite din gestiune. achiziţionate din avansuri de trezerorie. a lucrărilor efectuate şi a 215 . – diferenţele de preţ în minus.materialelor consumabile. Se debitează cu: – diferenţele de preţ în plus (costul de achiziţie este mai mare decât preţul prestabilit). După conţinutul economic. precum şi pentru lucrările executate şi serviciile prestate de aceştia. Contul 401 Furnizori reflectă relaţiile cu terţii. Se creditează cu valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar scoase din folosinţă. iar după funcţia contabilă. aferente materiilor prime şi materialelor consumabile achiziţionate de la furnizori. vândute către terţi. Se debitează cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar aprovizionate de la furnizori. este un cont de pasiv. este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a materiilor prime şi al materialelor consumabile. care reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a obiectelor de inventar existente în stoc. iar după funcţia contabilă este un cont de activ. donate sau retrase ca aport la capital. în calitate de furnizori. iar după funcţia contabilă. Contul 303 Materiale de natura obiectelor de inventar ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de obiecte de inventar. Se creditează cu diferenţele de preţ în minus. este un cont de datorii comerciale. Prezintă sold debitor. primite ca aport la capital sau constatate în plus la inventariere.

din conturile de disponibilităţi în lei sau în devize ori din acreditivele deschise la dispoziţia furnizorilor respectivi. lucrări. din casieria unităţii sau din disponibilităţile existente în conturi la bănci. prin acceptul părţilor. servicii. Contul 541 Acreditive. servicii. urmează să se deconteze prin intermediul unor efecte de comerţ (trată. cambie. bilet de ordin etc.serviciilor prestate de furnizori şi cu taxa pe valoarea adăugată aferentă aprovizionărilor de bunuri. Prezintă sold debitor. care. cu ocazia achitării contravalorii factorilor către furnizorii respectivi. este un cont de datorii comerciale. prin plăţile efectuate în numerar. iar după funcţia contabilă. După conţinutul economic. reprezentând valoarea acceptată a efectelor de comerţ subscrise. ca instrumente de plată. servicii procurate de la aceştia. este un cont de pasiv. iar după funcţia contabilă. Se creditează în momentul decontării sumelor acordate iniţial drept avans. nedecontată încă. Contul 403 Efecte de plătit reflectă datoriile faţă de furnizorii de bunuri. Se debitează cu operaţiile de stingere a datoriilor faţă de furnizori. în contul unor aprovizionări ulterioare cu bunuri. este un cont de activ. Se creditează cu valoarea datoriilor faţă de furnizori. care reprezintă valoarea avansurilor acordate furnizorilor. lucrări. Prezintă sold creditor. preluată din creditul contului 401 Furnizori. lucrări sau servicii. care reprezintă valoarea datoriei faţă de furnizor al cărei termen nu este scadent.). este un cont de creanţe. în contul aprovizionărilor ulterioare cu stocuri. Soldul său creditor reprezintă valoarea datoriilor faţă de furnizori. Se debitează cu ocazia achitării datoriei la termen şi în condiţiile prevăzute în efectul de comerţ respectiv. lucrări. se utilizează în decontările cu furnizorii externi sau interni de bunuri. lucrări sau servicii. neachitată încă. Acreditivele. Se debitează cu sumele acordate drept avans furnizorilor. Contul 409 Furnizori unor furnizori – debitori serveşte la înregistrarea sumelor acordate drept avans. prin crearea 216 . După conţinutul economic.

iar după funcţia contabilă. plata unor datorii fiscale etc. serviciilor livrate de către furnizor. Se creditează cu sumele privind utilizarea acreditivului. După conţinutul economic. Un acreditiv se deschide la dispoziţia unui furnizor. în plus sau în minus. respectiv. cu documente. care reprezintă valoarea acreditivului deschis.de depozite (în lei sau valută) la dispoziţia furnizorilor respectivi şi la băncile indicate de aceştia. este un cont de active circulante în decontare. care se reintegrează în contul curent din care a provenit). În cazul în care există diferenţe. pentru o operaţie de aprovizionare cu bunuri. Se debitează cu sumele deschise. serviciilor) numai după ce probează. precum şi cu sumele privind diminuarea acreditivului (diferenţa de acreditiv neutilizată. lucrărilor. lucrărilor. După conţinutul economic. deschis la dispoziţia furnizorului. este un cont de activ. plata unor servicii executate de terţi. diferenţa neutilizată se reintegrează în contul curent din care acreditivul a provenit. Plăţile efectuate din avansul de trezorerie acordat se decontează periodic. Contul 542 Avansuri de trezorerie ţine evidenţa avansurilor acordate în numerar administratorului întreprinderii sau altor persoane împuternicite să efectueze plăţi pentru cumpărarea de materiale sau mărfuri. Prezintă sold debitor. acestea se regularizează. În cazul neutilizării integrale a acreditivului. şi crearea unui depozit sub forma unui acreditiv. este un cont de active circulante în decontare. iar după funcţia contabilă. în lei sau în valută. lucrări sau servicii. sub formă de acreditiv. 217 . că a livrat marfa. Aceasta presupune scoaterea din contul de disponibilităţi a unei sume. Acreditivul poate fi utilizat de către furnizor (adică acesta îşi poate primi contravaloarea bunurilor. prin restituirea către casierie a avansului de trezorerie neutilizat. neutilizat încă. la dispoziţia unui furnizor. între valoarea avansului acordat şi valoarea plăţilor efectuate. prin prezentarea documentelor justificative corespunzătoare. în momentul decontării contravalorii bunurilor. este un cont de activ. prin acordarea unui avans de trezorerie suplimentar.

care reprezintă valoarea avansurilor de trezorerie acordate. pe de altă parte. în numerar. TVA 19%.950 lei 5. nedecontate încă.000 lei . contravaloarea facturii furnizorului.500 lei . pe de o parte. Tranzacţia 1 a) Se primesc materii prime de la furnizori. Formula contabilă: % (+A) 301 Materii prime (+A) 4426 TVA deductibilă = (+P) 401 Furnizori 5.500 lei 950 lei Tranzacţia 2 Se achită. Analiza: tranzacţia determină o creştere a valorii stocurilor de materii prime (+A) înregistrată în debitul contului 301 Materii prime cu suma de 5. plus TVA aferentă.000lei 950 lei b) În situaţia în care materiile aprovizionate se înregistrează în contabilitate la un preţ fix (standard) de 5. Se creditează cu ocazia decontării avansului acordat. din contul deschis la bancă.500 000. Prezintă sold debitor.Se debitează cu avansul acordat. şi o creştere a datoriei faţă de furnizorul de materii prime (+P) înregistrată în creditul contului 401 Furnizori cu suma de 5. Valoarea înscrisă în factura furnizorului este de 5. din casieria întreprinderii.950 lei. cu sumele reprezentând plăţile efectuate. în valoare de 5.950 lei. 218 . reprezentând aprovizionarea cu materii prime. formula contabilă va fi: % (+A) 301 Materii prime (+A) 308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale (+ A) 4426 TVA deductibilă = (+P) 401 Furnizori 5.000 lei.950 lei 5. o creştere a TVA deductibilă (+A) înregistrată în debitul contului 4426 TVA deductibilă cu suma de 950 lei.

concomitent.Analiza: tranzacţia determină o scădere a datoriei faţă de furnizorul de materii prime (-P) înregistrată în debitul contului 401 Furnizori. în valoare de 500 lei.6 TVA deductibilă şi. o creştere a TVA aferentă (+A) cu suma de 380 lei înregistrată în debitul contului 442. preţul de cumpărare din factură 2. Formula contabilă: (-P) 401 Furnizori (-A) = 5121 Conturi la bănci în lei 5. o diminuare cu aceeaşi sumă a disponibilului din cont (-A). concomitent şi cu aceeaşi sumă. cu suma de 5.000 lei înregistrată în debitul contului 302 Materiale consumabile. înregistrată în creditul contului 5121 Conturi la bănci în lei. un avans.950 lei. şi. din disponibilul din cont. Formula contabilă: (+ A) 409 Furnizori debitori (-A) = 5121 Conturi la bănci în lei 500 lei Tranzacţia 4 Se recepţionează materialele consumabile de la furnizorul căruia i s-a acordat anterior avansul. Analiza: tranzacţia determină o creştere a valorii stocurilor de materiale consumabile (+A) cu suma de 2. unui furnizor. şi. 219 . Analiza: tranzacţia determină o creştere a creanţei asupra furnizorului (+A) înregistrată în debitul contului 409 Furnizoridebitori cu suma de 500 lei.950 lei Tranzacţia 3 Se acordă. o creştere a datoriei faţă de furnizori (+P) cu suma de 2. TVA 19 %.380 lei înregistrată în creditul contului 401 Furnizori. în contul unor aprovizionări ulterioare cu materiale consumabile.000 lei. o scădere a disponibilului din contul deschis la bancă (-A) înregistrată în creditul contului 5121 Conturi la bănci în lei. concomitent.

o diminuare a disponibilităţilor din contul deschis la bancă (-A). concomitent. cu suma de 5. în valoare de 5. şi. înregistrată în debitul contului 5411 Acreditive în lei. la dispoziţia unui furnizor. în valoare de 2. Formula contabilă va fi: (+A) 5411 Acreditive în lei 220 = (-A) 5121 Conturi la bănci în lei 5.380 lei.000 lei . Analiza: tranzacţia determină o creştere a valorii acreditivului deschis (+A). o diminuare a creanţei asupra furnizorului cu valoarea avansului acordat anterior (-A).000 lei. înregistrată în creditul contului 5121 Conturi la bănci în lei. cu aceeaşi sumă.Formula contabilă va fi: % (+A) 301 Materiale consumabile (+A) 4426 TVA deductibilă = (+P) 401 Furnizori 2. în valoare de 2.380 lei 500 lei 1. înregistrată în creditul contului 5121 Conturi la bănci în lei. din contul de la bancă.380 lei 2.000 lei. adică de 500 lei. şi se decontează avansul acordat anterior.380 lei. înregistrată în creditul contului 409 Furnizori – debitori şi o diminuare a disponibilului din cont (-A) cu suma de 1.000 lei 380 lei Tranzacţia 5 Se achită contravaloarea facturii furnizorului privind materialele consumabile aprovizionate de la acesta.880 lei.000 lei. în vederea aprovizionării de la acesta cu mărfuri. concomitent. Formula contabilă va fi: (-P) 401 Furnizori = % (-A) 409 Furnizori-debitori (-A) 5121 Conturi la bănci în lei 2.880 lei Tranzacţia 6 Se deschide un acreditiv. înregistrată în debitul contului 401 Furnizori. şi. Analiza: tranzacţia determină o diminuare a datoriei faţă de furnizorul de materiale consumabile (-P) cu suma de 2.

760 lei Tranzacţia 9 Diferenţa de acreditiv neutilizată. Analiza: tranzacţia produce o creştere a disponibilităţilor din contul curent (+A) cu suma de 240 lei înregistrată în debitul contului 5121 Conturi la bănci în lei.000 lei – 4. TVA 19%. 221 .000.000 lei 760 lei Tranzacţia 8 Se achită contravaloarea mărfurilor primite de la furnizor. se reintegrează în contul curent. Analiza: tranzacţia determină o diminuare a datoriei faţă de furnizori (-P) cu suma de 4.760 lei înregistrată în creditul contului 401 Furnizori. o creştere a valorii TVA deductibile (+A) cu suma de 760 lei înregistrată în debitul contului 4426 TVA deductibilă şi. şi. din care a provenit.760 lei). concomitent. Formula contabilă va fi: % (+A) 371 Mărfuri (+A) 4426 TVA deductibilă (+P) 401 Furnizori = 4. Preţul înscris în factura acestuia este de 4. din acreditivul deschis la dispoziţia acestuia.760 lei 4. în valoare de 4. concomitent şi cu aceeaşi sumă.Tranzacţia 7 Se primesc mărfurile de la furnizorul în favoarea căruia s-a deschis acreditivul. în valoare de 240 lei (5. şi. Analiza: tranzacţia determină o creştere a valorii stocului de mărfuri (+A) cu suma de 4. concomitent.000 lei.760 lei. o diminuare a valorii acreditivului (-A) înregistrată în creditul contului 5411 Acreditive în lei. Formula contabilă va fi: (-P) 401 Furnizori = (-A) 5411 Acreditive în lei 4.760 lei înregistrată în debitul contului 401 Furnizori.000 lei înregistrată în debitul contului 371 Mărfuri. şi cu aceeaşi sumă. o diminuare a valorii acreditivului deschis (-A) înregistrată în creditul contului 5411 Acreditive în lei. o creştere a datoriei faţă de furnizorul de mărfuri (+P) cu suma de 4.

folosind ca instrument de plată acreditivul.000 4.000 5411 Acreditive D în lei C 5.Formula contabilă va fi: (+A) 5121 Conturi la bănci în lei = (-A) 5411 Acreditive în lei 240 lei Schema de înregistrare sistematică a operaţiilor privind aprovizionarea cu mărfuri. o creştere a datoriei de a onora cambia trasă de vânzător (+P) înregistrată în creditul contului 403 Efecte de plătit. 222 .000 lei × 19%).190 lei înregistrată în debitul contului 401 Furnizori. formula contabilă va fi: % = (+P) 401 Furnizori (+A) 303 Materiale de natura obiectelor de inventar (+A) 4426 TVA deductibilă 1.760 4.000 lei. TVA 190 lei (1. şi. termenul de decontare fiind de 45 de zile.000 lei 190 lei Tranzacţia 11 Pentru decontarea contravalorii obiectelor de inventar. Analiza: conform raţionamentului anterior. concomitent şi cu aceeaşi sumă. care se acceptă de cumpărător (tras). furnizorul (trăgătorul) emite o cambie. Analiza: tranzacţia produce o scădere a datoriei faţă de furnizor (-P) cu suma de 1.760 240 401 Furnizori D C 4.000 Tranzacţia 10 Se recepţionează obiecte de inventar de la un furnizor. este următoarea: 5121 Conturi la D bănci în lei C 240 (4) 4426 TVA D deductibilă C 760 5.760 371 Mărfuri D C 4.190 lei 1. Preţul de cumpărare înscris în factură este de 1.

190 1.190 lei.190 1.de nat.190 (1) 4426 TVA deductibilă D C 190 Tranzacţia 13 Se acordă un avans în numerar . şi. unei persoane împuternicite din întreprindere. Formula contabilă: (-P) 403 Efecte de plătit (-A) = 5121 Conturi la bănci în lei 1.190 1. D C D C D C 1. de inv. este următoarea: 403 Efecte de plătit (2) 401 Furnizori (1) 303 Mat.000 (3) D 5121 C 1.190 lei Schema de înregistrare sistematică a operaţiilor privind aprovizionarea cu obiecte de inventar. plata efectuându-se prin intermediul unui efect de comerţ (cambie). înregistrată în debitul contului 403 Efectele de plătit. 223 . Analiza: tranzacţia produce o diminuare a datoriei de plată a cambiei (-P) cu suma de 1.190 lei. o diminuare a disponibilului din contul de la bancă (-A) înregistrat în contul 5121 Conturi la bănci în lei.Formula contabilă va fi: (-P) 401 Furnizori = (+P) 403 Efecte de plătit 1. concomitent şi cu aceeaşi sumă. ob. în valoare de 700 lei. din disponibilităţile din contul deschis la bancă.190 1.190 lei Tranzacţia 12 După 45 de zile se decontează valoarea cambiei de 1. pentru a cumpăra materiale de curăţenie.

pe de altă parte. în valoare de 500 lei TVA 19 %. concomitent. Analiza: tranzacţia determină o creştere a stocului de materiale consumabile (+A) cu suma de 500 lei. Formula contabilă: % (+A) 302 Materiale consumabile (+A) 4426 TVA deductibilă (+A) 5311 Casa în lei = (-A) 542 Avansuri de trezorerie 700 lei 500 lei 95 lei 105 lei Schema de înregistrare sistematică a operaţiilor privind aprovizionarea cu materiale consumabile dintr-un avans de trezorerie este următoarea: 224 . şi. o creştere a TVA deductibilă (+A) cu suma de 95 lei. pe baza chitanţelor fiscale (ca documente justificative) cu care s-au cumpărat materialele de curăţenie. concomitent şi cu aceeaşi sumă scăderea lichidităţilor din casierie (. înregistrată în debitul contului 5311 Casa în lei. pe de o parte.A) înregistrate în creditul contului 5311 Casa în lei. Diferenţa de 105 lei neutilizată din avansul de trezorerie acordat se depune la casieria întreprinderii. înregistrată în debitul contului 302 Materiale consumabile. înregistrată în debitul contului 4426 TVA deductibilă.Analiza: tranzacţia determină creşterea creanţei faţă de persoana împuternicită de a cumpăra materiale consumabile (+A) cu suma de 700 lei înregistrată în debitul contului 542 Avansuri de trezorerie. şi. o scădere a creanţei faţă de persoana împuternicită să cumpere materiale consumabile (-A) cu suma de 700 lei înregistrată în creditul contului 542 Avansuri de trezorerie. o creştere a lichidităţilor din casieria întreprinderii (+A) cu suma de 105 lei. Formula contabilă: (+A) 542 Avansuri de trezorerie = (-A) 5311 Casa în lei 700 lei Tranzacţia 14 Se decontează avansul primit.

Soldul conturilor este creditor. • demodarea stocurilor.5. se utilizează conturi din grupa Provizioane pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie. Atunci când valoarea actuală este inferioară valorii contabile de o manieră reversibilă. se recunoaşte în contabilitate un provizion pentru depreciere. Valoarea de inventar poate fi inferioară costului stocurilor. 225 . La sfârşitul exerciţiului financiar valoarea de piaţă a acestui stoc este de numai 38.5311 Casa în lei D C 105 700 542 Avansuri de trezorerie D C 700 700 (1) 301 Materiale consumabile D C 500 (2) 4426 TVA deductibilă C (2) D 95 (2) 8. se determină valoarea actuală a stocurilor. Se creditează cu reducerea valorii stocurilor şi se debitează cu anularea acestor reduceri. datorită unor cauze ca: • o reducere a preţului de vânzare sau o creştere a costurilor.” deţine un stoc de cafea achiziţionat în valoare de 40. DEPRECIEREA STOCURILOR La sfârşitul exerciţiului financiar. • erori de producţie sau de achiziţie. reflectând reducerea de valoare aferentă stocurilor existente în întreprindere. În acest scop. Tranzacţia 15 Întreprinderea „ABC S.000 lei. şi preţul pieţei. • o deteriorare fizică a stocurilor. Conţinutul economic al acestor conturi este de rectificare (corectare) a valorii activelor şi ele au funcţie contabilă de pasiv. în funcţie de utilitatea bunului pentru întreprindere.000 lei.A. cu ocazia inventarierii.

se debitează cu creşterea cheltuielii. pentru sortimentul de marfă A. 5) La magazinul „Unirea”. cu funcţie contabilă de pasiv.000 lei.6. IAS 2 Stocurile. • rulajul creditor al contului Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale. 226 . iar contul 397 Provizioane pentru deprecierea mărfurilor. 3) Menţionaţi care sunt momentele în care are loc evaluarea stocurilor. sub forma unei cheltuieli de exploatare (+A). PROBLEME 2.000 lei 1) Definiţi stocurile. • 8 aprilie: recepţie. se cunosc următoarele date corespunzătoare lunii aprilie 2004: • 1 aprilie: stoc iniţial 600 de bucăţi a 10 lei bucata. cont rectificativ de active. concomitent cu constituirea unui provizion pentru depreciere (+P). Contul 6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante. cont de activ.Analiza: întreprinderea recunoaşte pierderea datorată diminuării valorii stocului de cafea de 2. • soldul final al contului Produse finite. EXERCIŢII. • rulajul creditor al contului Materii prime. 4) Menţionaţi ce semnificaţii au: • rulajul debitor al contului Mărfuri. clasificate după natura lor. în conformitate cu Standardul Internaţional de Contabilitate.000 bucăţi a 11 lei bucata. se creditează cu reducerea valorii stocurilor de mărfuri. cumpărări 3. 2) Daţi zece exemple de bunuri de natura stocurilor. Formula contabilă: 6814 Cheltuieli de exploatare = 397 Provizioane privind provizioane pentru pentru deprecierea deprecierea activelor circulante mărfurilor 8.

800 bucăţi a 14 lei bucata. LIFO. 2.400 de bucăţi. • 20 aprilie: recepţie. • 30 aprilie: vânzare.• 10 aprilie: vânzare. totalul sumelor şi soldul final al contului Mărfuri. b) Întocmiţi situaţia cantitativă şi valorică a contului Mărfuri. 2. cumpărări 1. e) Verificaţi cu argument de calcul corelaţia de control cantitativ şi valoric: Stoc iniţial + Intrări = ieşiri + Stoc final 227 . c) Calculaţi rulajul. punând în ordine cronologică succesiunea de operaţii. d) Aplicaţi selectiv procedeele FIFO.500 de bucăţi. Se cere: a) Analizaţi operaţiile comerciale şi stabiliţi corespondenţele contului Mărfuri. CMP.

numite cheltuieli de exploatare.1. O pondere importantă în cadrul cheltuielilor o reprezintă cheltuielile din activitatea de exploatare (activitatea propriu-zisă a unei întreprinderi). elaborat de IASB. modificare ce poate fi evaluată în mod credibil. defineşte cheltuielile astfel: Cheltuielile constituie diminuări de avantaje economice în cursul perioadei contabile. Cadrul privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. cheltuielile desemnează. pe care le tratăm în cele ce urmează. care au ca efect diminuarea capitalurilor proprii. financiare şi extraordinare. Conform aceluiaşi cadru conceptual. cheltuielile care se efectuează în cadrul unei întreprinderi pot fi grupate pe feluri de activităţi – de exploatare. DELIMITĂRI PRIVIND CHELTUIELILE Într-o accepţie generală. în expresie valorică. cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate (contul de profit şi pierdere) atunci când a avut loc o scădere a beneficiilor economice viitoare. sub alte forme decât distribuirile în beneficiul proprietarilor capitalului. Cheltuielile de exploatare sunt urmărite în contabilitate cu clasa a 6-a de conturi „Conturi de cheltuieli”. aferente diminuării unui activ sau creşterii unei datorii. În raport cu natura lor. raporturi patrimoniale cu privire la angajarea şi utilizarea resurselor economice în cadrul activităţilor desfăşurate de o întreprindere.Capitolul 9 DELIMITĂRI ŞI CONTURI DE CHELTUIELI 9. sub formă de ieşiri sau diminuări ale valorilor activelor sau de creare de datorii. dezvoltată pe următoarele grupe de conturi: • grupa 60 – Cheltuieli privind stocurile • grupa 61 – Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi 228 .

Corespunzător acestor factori. cheltuielile de exploatare pot fi reflectate în contabilitate pe trei grupe. 2. Pentru înregistrarea în contabilitate a operaţiilor privind cheltuielile de exploatare vizând consumul de stocuri aprovizionate de la terţi.2. aceste stocuri sunt reflectate în contabilitate sub formă de cheltuieli cu consumul de stocuri.) se înregistrează mai întâi în gestiunea întreprinderii. se utilizează următoarele conturi: • Conturi de cheltuieli de exploatare: 601 Cheltuieli cu materiile prime 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 605 Cheltuieli privind energia şi apa 229 . deoarece nu au caracter stocabil. întreprinderea apelează la terţi (furnizori) şi pentru executarea unor lucrări sau prestarea unor servicii (exemplu: prestarea unor activităţi de transport. 9. mărfuri etc. Cheltuieli de exploatare privind salariile personalului.). Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor. LUCRĂRI ŞI SERVICII PRESTATE DE TERŢI Stocurile pe care întreprinderea le procură de la furnizori (stocuri de materii prime. Aceste lucrări executate sau servicii prestate de terţi se reflectă în contabilitate direct în cheltuielile de exploatare privind lucrările sau serviciile respective. CHELTUIELI DE EXPLOATARE PRIVIND CONSUMUL DE STOCURI APROVIZIONATE DE LA TERŢI. şi anume: 1. taxele şi vărsămintele asimilate • grupa 64 – Cheltuieli cu personalul • grupa 65 – Alte cheltuieli de exploatare În activitatea de exploatare a unei întreprinderi sunt implicaţi mai mulţi factori. alimentarea cu energie electrică etc.• grupa 62 – Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi • grupa 63 – Cheltuieli cu impozitele. Pe măsură ce se emit documentele de eliberare spre consum. lucrări şi servicii prestate de terţi. lucrări şi servicii prestate la terţi. Pentru buna desfăşurare a activităţii de exploatare. materiale consumabile. 3. Cheltuieli de exploatare privind consumul de stocuri aprovizionate de la terţi.

4. Tranzacţia 1 Se recepţionează materii prime şi materiale consumabile aprovizionate de la furnizori. După repartizare. conturile de cheltuieli de exploatare nu mai prezintă sold. Preţul efectiv înscris în factura furnizorului este de 10. după conţinutul economic. la sfârşitul perioadei de gestiune. Se debitează cu cheltuielile privind consumul de stocuri. Repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului exerciţiului se mai numeşte şi închiderea conturilor de cheltuieli prin contul de profit şi pierdere. prin repartizarea acestor cheltuieli asupra rezultatului exerciţiului. TVA 19%. iar după funcţia contabilă. Se creditează.607 Cheltuieli privind mărfurile 608 Cheltuieli privind ambalajele 611 Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii • Conturi de stocuri: 301 Materii prime 302 Materiale consumabile 308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 371 Mărfuri • Conturi de terţi: 401 Furnizori 403 Efecte de plătit 409 Furnizori-debitori Conturile de cheltuieli de exploatare.000 lei (6. 230 . sunt conturi de activ. sunt conturi de gestiune. lucrări executate şi servicii prestate de terţi.000 lei materiale consumabile).000 lei materii prime. în cursul perioadei de gestiune. Funcţionalitatea conturilor de stocuri şi a conturilor de terţi a fost tratată în capitolele anterioare.

diferenţele de preţ aferente 100 lei.380 lei 2.000 lei.000 lei.000 lei.000 lei 100 lei Tranzacţia 4 Se înregistrează factura privind consumul de energie electrică.000 lei Tranzacţia 3 Se eliberează spre consum materii prime. 231 .000 lei. a căror valoare la preţ fix de înregistrare este de 1.Formula contabilă: % = (+P) 401 Furnizori (+A) 301 Materii prime (+A) 302 Materiale consumabile (+A) 4426 TVA deductibilă 11. TVA 19%. Formula contabilă: % (+A) 605 Cheltuieli privind energia şi apa (+A) 4426 TVA deductibilă = (+P) 401 Furnizori 2.000 lei 4. valoarea înscrisă în factura furnizorului 2. a căror valoare la preţ efectiv de aprovizionare este de 3.900 lei 6. TVA 19%.100 lei 1.000 lei 380 lei Tranzacţia 5 Se recepţionează lucrările de reparaţii efectuate de un terţ.000 lei 1. Formula contabilă: (+A) 601 Cheltuieli cu materiile prime = % (-A) 301 Materii prime (-A) 308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale 1. Valoarea înscrisă în factura furnizorului 4.900 lei Tranzacţia 2 Se eliberează spre consum materiale consumabile. Formula contabilă: (+A) 602 Cheltuieli cu materialele consumabile = (-A) 302 Materiale consumabile 3.

000 lei 232 .760 lei 4. în valoare de 4.380 lei Tranzacţia 7 Se achită unui terţ factura privind lucrările de reparaţii executate.000 lei 760 lei Tranzacţia 6 Se achită factura de energie electrică furnizorului. în numerar.000 lei 1.760 lei.380 lei. Formula contabilă: 121 Profit şi pierdere = % 602 Cheltuieli cu materiale consumabile 601 Cheltuieli cu materiile prime 605 Cheltuieli privind energia şi apa 611 Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii 10. din contul curent deschis la bancă.Formula contabilă: % (+A) 611 Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii (+A) 4426 TVA deductibilă = (+P) 401 Furnizori 4.100 lei 2. Formula contabilă: (-P) 401 Furnizori = (-A) 5121 Conturi la bănci în lei 2.760 lei Tranzacţia 8 La sfârşitul perioadei de gestiune.100 lei 3. se procedează la închiderea conturilor de cheltuieli prin contul de profit şi pierdere.000 lei 4. Formula contabilă: (-P) 401 Furnizori = (-A) 5311 Casa în lei 4. în valoare de 2.

la sfârşitul lunii. Din salariile brute astfel calculate se efectuează anumite reţineri. indemnizaţiile de conducere şi indemnizaţiile pentru concediul de odihnă. sub formă de: • impozitul pe salarii. sporurile de vechime. formate din salariile de încadrare.3. După scăderea reţinerilor de mai sus din salariul brut. amenzi. CHELTUIELI DE EXPLOATARE PRIVIND SALARIILE PERSONALULUI Consumul de muncă vie în procesul de producţie al întreprinderii. • contribuţia la fondul pentru asigurările sociale de sănătate. calculate anual. • chenzina a II-a se plăteşte. se obţine restul de plată sau salariul net. ca principal factor de producţie. prime de asigurare. • alte reţineri în favoarea terţelor persoane: rate. precum şi sporurile. în contul drepturilor salariale calculate şi cuvenite salariaţilor la sfârşitul lunii. sporurile de noapte etc. • cheltuieli privind contribuţia întreprinderii la asigurările sociale şi la constituirea fondului de şomaj. indexările. • avansul chenzinal (chenzina I). a) Cheltuielile referitoare la drepturile de salarii cuvenite personalului cuprind salariile calculate şi cuvenite lunar personalului pentru activitatea desfăşurată. sporurile de condiţii deosebite în muncă. pe baza statelor de salarii. Salariile personalului se plătesc astfel: • sub forma unui avans chenzinal în cursul lunii. chirii. • contribuţia salariaţilor la asigurările sociale. • contribuţia salariaţilor la fondul de şomaj. Statul de plată al salariilor este documentul justificativ în care se determină drepturile salariale cuvenite salariaţilor pentru munca prestată. de regulă. 233 .9. debite. poartă denumirea de cheltuieli cu munca vie şi constau din: • cheltuieli referitoare la drepturile de salarii cuvenite personalului (salariaţilor). diverse imputaţii etc.

întreprinderea este obligată să constituie şi să plătească bugetului asigurărilor sociale de Stat şi altor instituţii ale statului anumite datorii: Contribuţia unităţii la asigurările sociale (CAS). Contribuţia la constituirea fondului de ajutor de şomaj se calculează prin aplicarea unui procent asupra salariului brut lunar al fiecărui salariat (1%) şi se scade din salariul brut. b) Cheltuieli privind contribuţia întreprinderii la asigurările sociale şi la constituirea fondului de şomaj Pentru drepturile de salarii cuvenite personalului. Se determină prin aplicarea procentului de 2. Contribuţia salariaţilor la asigurările sociale (CAS) se calculează prin aplicarea unui procent asupra salariului brut lunar (9.75 %). Procentul variază în funcţie de grupa de muncă în care este încadrată fiecare întreprindere (exemplu: pentru grupa a III-a de muncă. Contribuţia unităţii la fondul de sănătate se determină prin aplicarea procentului de 7% asupra salariului brut lunar şi se suportă de întreprindere.5 % asupra salariului brut lunar. Aceasta se calculează prin aplicarea unui procent asupra salariului brut lunar şi se suportă de întreprindere. cuvenite salariaţiilor. lunare. Contribuţia la fondul pentru asigurările sociale de sănătate (CASs) se calculează prin aplicarea unui procent (6. procentul este de 19.5%) asupra salariului brut lunar şi se scade din acesta. Acesta este inclus în valoarea salariului brut şi se scade din salariile brute. Contribuţia unităţii la constituirea fondului de ajutor de şomaj. Principalele conturi utilizate pentru înregistrarea în contabilitate a operaţiilor privind cheltuielile de exploatare vizând personalul sunt: • Conturi de cheltuieli de exploatare: 641 Cheltuieli cu salariile personalului 645 Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială 234 .Impozitul pe salarii este partea ce se cuvine bugetului de stat din drepturile cuvenite salariaţilor.5%) şi se scade din salariul brut al fiecărui salariat.

Se creditează.• Conturi privind relaţiile cu personalul şi alţi terţi: 421 Personal – salarii datorate 425 Avansuri acordate personalului 427 Reţineri din salarii datorate terţilor 431 Asigurări sociale 444 Impozitul pe salarii 437 Ajutor de şomaj • Conturi de trezorerie: 5311 Casa în lei 5121 Conturi la bănci în lei Contul 641 Cheltuieli cu salariile personalului ţine evidenţa cheltuielilor cu salariile personalului. Se debitează cu valoarea salariilor şi a altor drepturi cuvenite personalului.75 %) şi a fondului de sănătate (7%). un cont de activ. la sfârşitul lunii. în corespondenţă cu contul 121 Profit şi pierdere. Contul 645 Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială ţine evidenţa cheltuielilor privind asigurările şi protecţia socială. iar după funcţia contabilă. când contul nu mai prezintă sold. Se creditează. • 6452 Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj ţine evidenţa cheltuielilor privind contribuţia unităţii la constituirea fondului de ajutor de şomaj (2. la sfârşitul lunii. Se debitează cu sumele privind contribuţia unităţii la asigurările sociale (CAS) şi cu fondul de sănătate. care ţine evidenţa cheltuielilor privind contribuţia întreprinderii la asigurările sociale (19. în corespondenţă cu contul 121 Profit şi pierdere. când contul nu mai prezintă sold. După conţinutul economic. contul 645 este un cont de procese economice. este cont de activ. După conţinutul economic. este cont de procese. 235 .5 %). Contul 645 se împarte în două subconturi: • 6451 Contribuţia unităţii la asigurările sociale. iar după funcţia contabilă.

Contul 425 Avansuri acordate personalului se utilizează pentru a reflecta în contabilitate sumele acordate drept avans salariaţilor în cursul lunii. datorate terţilor. Soldul contului este creditor şi reflectă sumele datorate salariaţilor şi neachitate încă. Contul 427 Reţineri din salarii datorate terţilor se utilizează pentru evidenţierea reţinerilor şi popririlor instituite asupra personalului.Contul 421 Personal – salarii datorate este utilizat pentru evidenţierea decontărilor cu personalul pentru salariile cuvenite. prin decontarea avansului acordat în timpul lunii. nevirate încă. După conţinutul economic. cumpărări cu plata în rate etc. Se creditează cu sumele reprezentând salariile şi alte drepturi cuvenite salariaţilor. După conţinutul economic este un cont de datorii faţă de terţi. sume datorate de salariaţi terţilor. impozitul pe salarii. Se creditează cu sumele reţinute salariaţilor pe statele de salarii sau de ajutoare materiale. Soldul său debitor reflectă avansurile acordate personalului şi nedecontate încă. în contul drepturilor salariale care se calculează şi care revin salariaţilor la sfârşitul lunii. 236 . Se debitează cu reţinerile din salarii. datorate terţilor. iar după funcţia contabilă. contribuţia salariaţilor pentru fondul de ajutor de şomaj. iar după funcţia contabilă. Soldul contului este creditor şi reflectă sumele reţinute din salarii în favoarea terţilor. este cont de datorii salariale. Se debitează cu sumele plătite terţilor. este cont de creanţe în relaţiile cu personalul. sub formă de avansuri acordate. în numerar. sumele neridicate de salariaţi în termen legal şi salariile nete plătite salariaţilor. contribuţia salariaţilor pentru asigurările sociale. reprezentând chirii. inclusiv adaosurile şi premiile. iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv. reprezentând reţineri sau opriri din salarii. este cont de activ. După conţinutul economic. Se creditează la sfârşitul lunii. Se debitează cu avansul acordat salariaţilor în cursul lunii. este cont de pasiv.

precum şi cu contribuţia la asigurările sociale (9. După conţinutul economic. Prezintă sold creditor.5%) şi cu fondul pentru asigurările sociale de sănătate (6. Prezintă sold creditor.75% CAS şi 7% fond pentru asigurările sociale de sănătate). este un cont de pasiv. neachitată încă. Se creditează.5%) şi contribuţia reţinută din salariile personalului (1%). iar după funcţia contabilă. iar după funcţia contabilă. Se debitează cu plata contribuţiilor la ajutorul de şomaj. iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv. neachitată încă. este un cont de datorii fiscale. este un cont de pasiv.5%) din salariile brute cuvenite salariaţilor. Se debitează cu sumele privind plata acestor contribuţii (19. După conţinutul economic. este un cont de datorii sociale. Contul 444 Impozitul pe salarii reflectă relaţiile cu bugetul statului privind impozitul calculat şi reţinut din salariile personalului.Contul 431 Asigurări sociale reflectă relaţiile întreprinderii cu bugetul asigurărilor sociale privind contribuţiile calculate şi datorate de către aceasta. Contul 437 Ajutor de şomaj reflectă relaţiile cu bugetul asigurărilor sociale de stat privind contribuţia întreprinderii la fondul de şomaj (2. prin aplicarea procentului legal asupra fondului de salarii efectiv lunar (19. care reprezintă contribuţia la asigurările sociale datorată bugetului asigurărilor sociale de stat.75% CAS. Se creditează cu contribuţia calculată de unitate pentru ajutorul de şomaj (2. ce reprezintă contribuţia la ajutorul de şomaj datorată. După conţinutul economic. cu contribuţiile calculate şi suportate de întreprindere asupra cheltuielilor de exploatare şi cu contribuţiile reţinute din salariile personalului. în favoarea ajutorului de şomaj. 7% fond pentru asigurările sociale de sănătate) către bugetul asigurărilor sociale de stat. este un cont de datorii sociale. la sfârşitul lunii. cu ocazia plăţii chenzinei a II-a.5% asupra salariului brut lunar) şi contribuţia personalului în favoarea ajutorului de şomaj (1% asupra salariului brut lunar al fiecărui salariat). 237 .

în contabilitate. neachitat încă. sunt de 20.000 lei × 6. conform statului de plată al salariilor. Operaţia 1 Se achită.300 lei (20.900 lei (20.000 lei datorate • Se înregistrează reţinerile din salariile personalului – Impozit pe salarii 3.Se creditează cu impozitul pe salarii calculat şi reţinut din salariul brut lunar al salariaţilor şi se debitează în momentul plăţii impozitului pe salarii către bugetul statului.000 lei. Formula contabilă: (+A) 425 Avansuri acordate personalului = (-A) 5311 Casa în lei 8. în numerar. • Se înregistrează.000 lei.000 lei × 9. se calculează drepturile de salarii brute cuvenite personalului care.5%) – Ajutor de şomaj 200 lei (20. avansul chenzinal salariaţilor în valoare de 8.000 lei Operaţia 2 La sfârşitul lunii. Soldul său creditor reprezintă impozitul pe salarii datorat bugetului de stat.000 lei – Chirii 500 lei 238 .000 lei × 1%) – Fond pentru asigurările sociale de sănătate (CASs) 1. cu ocazia plăţii chenzinei a II-a.5%) – Avans acordat în timpul lunii 8. statul de plată al salariilor Formula contabilă: (+A) 641 Cheltuieli cu salariile personalului = (+P) 421 Personal-salarii 20.600 lei – Contribuţia la asigurările sociale (CAS) 1.

600 lei 1.000 lei 500 lei Operaţia 3 Se achită salariile nete personalului.500 lei (20.500 lei).Formula contabilă: (-P) 421 = Personal. Formula contabilă: (-P) 421 Personal-salarii datorate = (-A) 5311 Casa în lei 4.000 lei – 15.300 lei 8.salarii datorate % (+P) 444 Impozitul pe salarii (+P) 431 Asigurări sociale(CAS) (+P) 4372 Contribuţia personalului la fondul de şomaj (+P) 431 Asigurări sociale (CASs) (-A) 425 Avansuri acordate personalului (+P) 427 Reţineri din salarii datorate terţilor 15.500 lei 239 .900 lei 200 lei 1. în valoare de 4. din casieria întreprinderii.500 lei 3.

000 lei × 2. la sfârşitul perioadei de gestiune.000 lei × 7% = 1.400 lei Formula contabilă: (+A) 6451 Cheltuieli privind contribuţia unităţii la asigurările sociale (+P) 4311 Contribuţia unităţii la asigurările sociale = 5.5% = 500 lei Formula contabilă: (+A) 6452 Cheltuieli privind contribuţia unităţii pentru ajutorul şomaj (+P) 4371 Contribuţia unităţii la fondul de şomaj = 500 lei Operaţia 5 Se închid. conturile de cheltuieli prin contul 121 Profit şi pierdere. 240 .950 lei • Calculul fondului pentru asigurările sociale de sănătate (CASs): 20.000 lei × 19. • Calculul contribuţiei întreprinderii la asigurările sociale (CAS): 20.350 lei • Calculul contribuţiei unităţii la fondul de şomaj: 20.75% = 3.Operaţia 4 Se calculează şi se înregistrează contribuţia întreprinderii la asigurările sociale şi contribuţia la fondul de şomaj.

PROBLEME Întreprinderea „BETA S. efectuează următoarele cheltuieli: 1) Consumă materii prime (scândură de brad) în valoare de 20.000 lei 5.A. 9.000 lei şi materiale auxiliare (cuie) în valoare de 2.850 lei 20. EXERCIŢII.5.4. în valoare de 1.” este producătoare de mobilier de grădină.000 lei. 2) Înregistrează o reparaţie la un utilaj.Formula contabilă: 121 Profit şi pierdere = % (-A) 641 Cheltuieli cu salariile personalului (-A) 6451 Cheltuieli privind contribuţia unităţii la asigurările sociale (-A) 6452 Cheltuieli privind contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj 9. 241 .000 lei. prin intermediul unei firme specializate. În cursul lunii decembrie a anului 2006. CHELTUIELI DE EXPLOATARE PRIVIND AMORTIZAREA IMOBILIZĂRILOR 25.350 lei 500 lei Contabilitatea cheltuielilor privind amortizarea imobilizărilor a fost tratată la capitolul privind contabilitatea imobilizărilor corporale.

500 lei TVA 19%.000 lei. 7) 8) 9) Înregistrează o pierdere de 3. din cauza unei calamităţi naturale.000 lei pentru un stoc de cherestea deteriorată. Se cere: a) Să se înregistreze prin formule contabile tranzacţiile de mai sus. în valoare de 2. 6) Plăteşte comisioane bancare în valoare de 500 lei.000 lei.3) 4) Plăteşte dobânda pentru un împrumut pe termen lung. în sumă de 60. Înregistrează salariile celor nouă angajaţi. în valoare de 1. 10) Înregistrează reţinerile din salariile angajaţilor (procentul de 11) Achită salariile nete salariaţilor.500 lei. în valoare de 1. din care suma de 800 lei reprezintă chiria pentru prima lună a anului următor.600 lei. la bancă. precum şi reţinerile din întreprindere cu salariile. impozit pe salarii fiind de 16%). b) Să se închidă conturile de cheltuieli. 242 . în valoare de 2. în numerar. 5) Plăteşte chiria pentru un autocamion. Înregistrează factura de telefon. Înregistrează facturile pentru energie electrică şi apă consumate. TVA 19%.

În acelaşi cadru conceptual sunt prezentate şi criteriile de recunoaştere a veniturilor. Contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri. veniturile reprezintă sume de bani sau bunuri materiale ce revin unei persoane fizice sau juridice în procesul repartiţiei şi care sunt generate de desfăşurarea unei activităţi. altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor. Pentru înţelegerea noţiunii de venituri de exploatare. după natura lor. Veniturile din exploatare sunt acele venituri strict legate de activitatea normală. curentă a întreprinderii. care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu. Cadrul privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare al IASB defineşte veniturile astfel: Veniturile constituie creşteri de avantaje economice în cursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau diminuări ale datoriilor. şi anume: Veniturile sunt recunoscute în contul de rezultate (contul de profit şi pierdere) atunci când are loc o creştere a beneficiilor economice viitoare aferente creşterii unui activ sau diminuării unei datorii. • venituri din activitatea financiară (venituri financiare). şi se grupează în: • venituri din activitatea de exploatare (venituri din exploatare). • venituri din activitatea extraordinară (venituri extraordinare).Capitolul 10 DELIMITĂRI ŞI CONTURI PRIVIND VENITURILE 10. DELIMITĂRI PRIVIND VENITURILE În general.1. modificare ce poate fi evaluată în mod credibil. se impune delimitarea noţiunii de activitate curentă. 243 .

• venituri din investiţii financiare pe termen scurt. Prin urmare. Operaţiunile curente prezintă în cadrul fiecărei întreprinderi un caracter specific. pe lângă activitatea de exploatare. Repetitivitatea unei anumite operaţii este esenţială pentru a o clasifica în categoria operaţiilor curente sau extraordinare. sunt considerate operaţiuni curente (obişnuite). Datorită faptului că natura financiară a unei operaţiuni primează asupra caracterului ei extraordinar.Toate operaţiile legate de activitatea principală sau de exploatare. În categoria veniturilor din exploatare sunt incluse: • venituri din vânzarea produselor. lucrărilor şi serviciilor prestate. • alte venituri din exploatare. care se identifică cu obiectul de activitate al unei întreprinderi. '244 . Aceste operaţiuni au un caracter ordinar. • venituri din producţia imobilizată. Veniturile extraordinare sunt acele venituri care nu sunt legate de activitatea normală. • venituri din subvenţii de exploatare. care se caracterizează printr-un anumit grad de permanenţă. Veniturile financiare sunt formate din următoarele categorii de venituri: • venituri din imobilizări financiare. • venituri din creanţe imobilizate. legat de activitatea acesteia. şi alte activităţi accesorii. cât şi operaţiuni cu caracter extraordinar. O întreprindere poate să desfăşoare operaţiuni financiare care includ atât operaţiuni obişnuite. curentă a întreprinderii. mărfurilor. • venituri din producţia stocată. • venituri din diferenţe de curs valutar. obişnuit şi repetitiv. • venituri din dobânzi. operaţiunile extraordinare care au caracter financiar vor fi considerate operaţiuni financiare. Activitatea curentă este activitatea desfăşurată de o întreprindere potrivit obiectului său de activitate. ci rezultă în urma activităţii extraordinare a acesteia. inclusiv activităţile derivate din realizarea acestuia. • venituri din sconturi obţinute. • venituri din investiţii financiare cedate. ea cuprinde.

• rezultate din activitatea financiară. 10. prin efectuarea diferenţelor dintre soldul debitor şi soldul creditor al contului de rezultate. în funcţie de caracterul lor curent sau extraordinar. Ele nu apar în mod frecvent sau cu regularitate. accidental.Activitatea extraordinară se referă la evenimente sau tranzacţii diferite de activitatea curentă a întreprinderii. Rezultatele financiare. • rezultate din activitatea extraordinară. CONTABILITATEA PRINCIPALELOR TRANZACŢII PRIVIND VENITURILE Contabilitatea veniturilor se realizează cu ajutorul conturilor din clasa a 7-a de conturi. se stabilesc rezultatele financiare (profit sau pierdere). În procesul de separare a veniturilor. astfel: grupa 70 – Cifra de afaceri grupa 71 – Variaţia stocurilor grupa 72 – Venituri din producţia de imobilizări grupa 74 – Venituri din subvenţii de exploatare grupa 75 – Alte venituri din exploatare grupa 76 – Venituri financiare grupa 77 – Venituri extraordinare grupa 78 – Venituri din provizioane şi ajustarea la inflaţie grupa 79 – Venituri din impozitul pe profit amânat Prin compararea între cheltuieli şi venituri. Operaţiunile extraordinare au un caracter nerepetitiv. Rezultatul exerciţiului financiar se reflectă în contabilitate cu ajutorul contului 121 Profit şi pierdere şi cu ajutorul contului 129 Repartizarea profitului. Conturi de venituri. la rândul lor. 245 . în funcţie de nevoia de informare. este necesară analizarea atentă a naturii şi activităţii întreprinderii. pot fi: • rezultate din activitatea de exploatare. Operaţiuni şi evenimente care pentru unele întreprinderi fac parte din activitatea curentă pot reprezenta în cazul altor întreprinderi activităţi extraordinare. dezvoltată pe grupe şi subgrupe. Veniturile extraordinare includ veniturile din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare.2.

nerepartizat. Se creditează cu profitul net realizat în exerciţiul precedent. ambalaje etc. iar soldul debitor. acoperită din profitul realizat în perioada curentă.). din activitatea de exploatare. cu cheltuielile înregistrate şi colectate în timpul lunii. Se debitează cu repartizările din profitul net. producţia rezultată din activitatea de exploatare se reflectă ca venituri. Soldul debitor al contului reprezintă repartizările din profit efectuate în cursul anului. destinat repartizării. Se debitează la sfârşitul lunii. dacă veniturile depăşesc cheltuielile. Soldul creditor reprezintă profitul realizat. şi cu pierderile realizate în exerciţiile precedente. dacă cheltuielile depăşesc veniturile. Se creditează la sfârşitul perioadei de gestiune (lunar. În contabilitate. obţinute pe destinaţiile prevăzute de lege (pentru rezerve.Contul 121 Profit şi pierdere ţine evidenţa profitului sau pierderii realizate în cursul exerciţiului financiar. dividende datorate acţionarilor sau asociaţilor etc. '246 . veniturile pot fi: • venituri provenite din producţie cu caracter stocabil (venituri sub formă de produse finite. produse reziduale. pierderea realizată. precum şi cu pierderea reportată din exerciţiul financiar anterior. care reduc capitalul. în conformitate cu obiectul ei de activitate prevăzut în statut. semifabricate. cu pierderile realizate în exerciţiile financiare precedente. Contul 129 Repartizarea profitului ţine evidenţa repartizării profitului pe destinaţiile prevăzute de lege. cu profitul net realizat în exerciţiile precedente. • venituri provenite din producţia cu caracter nestocabil (venituri din lucrări executate şi servicii prestate). CONTURI DE VENITURI PRIVIND PRODUCŢIA OBŢINUTĂ ŞI REALIZAREA ACESTEIA PE PIAŢĂ Întreprinderea poate obţine. 10.). Este un cont bifuncţional. sub formă de bunuri. cu sumele reprezentând veniturile înregistrate în timpul perioadei de gestiune. În funcţie de caracterul producţiei. care nu au fost repartizate încă). lucrări şi servicii.1.2. o producţie destinată vânzării pe piaţă.

b) Producţia cu caracter nestocabil. concretizată în lucrări executate şi servicii prestate. ca venituri din producţia stocată. recepţionării şi facturării către clienţi. o dată cu diminuarea stocurilor de produse se diminuează şi veniturile din producţia stocată (la preţ de producţie standard sau la costul efectiv) şi se reflectă. pe măsura terminării. se reflectă în contabilitate. pe măsura obţinerii şi depozitării lor. Pe măsura livrării şi facturării produselor cu caracter stocabil către clienţi. reprezentând preţul de vânzare. Principalele conturi folosite pentru înregistrarea în contabilitate a operaţiilor referitoare la venituri din producţia obţinută şi vândută sunt următoarele: • Conturi de venituri: 701 Venituri din vânzarea produselor finite 702 Venituri din vânzarea semifabricatelor 703 Venituri din vânzarea produselor reziduale 704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate 707 Venituri din vânzarea mărfurilor 711 Variaţia stocurilor • Conturi de stocuri: 341 Semifabricate 345 Produse finite 346 Produse reziduale 348 Diferenţe de preţ la produse 371 Mărfuri • Conturi de terţi: 411 Clienţi 413 Efecte de primit 419 Clienţi-creditori 247 . direct ca venituri realizate din lucrări executate şi servicii prestate. în contabilitate ca venituri realizate. Aceste venituri se înregistrează în contabilitate la costul de producţie standard (fix. prestabilit) sau la costul efectiv.a) Veniturile provenite din producţia cu caracter stocabil se reflectă în contabilitate.

iar după funcţia contabilă. prestabilit).). Se debitează cu valoarea produselor obţinute din producţia proprie. Prezintă sold debitor. După conţinutul economic. sunt conturi de pasiv. contul 411 este un cont de creanţe comerciale. cu ajutorul contului 348 Diferenţe de preţ la produse. la cost de producţie standard. La sfârşitul perioadei de gestiune. când conturile de venituri nu mai prezintă sold. concomitent cu diminuarea proporţională a diferenţelor de preţ. Se creditează cu veniturile înregistrate în cursul perioadei de gestiune la preţul de vânzare al bunurilor. iar după funcţia contabilă. conturile de venituri sunt conturi de procese economice. după calcularea costului efectiv de producţie. înregistrate la costul de producţie standard. Se creditează cu valoarea produselor ieşite din gestiune. ca urmare a facturării şi livrării către clienţi. semifabricate etc. se înregistrează diferenţele de preţ dintre costul standard şi costul de producţie efectiv. lucrărilor sau serviciilor facturate acestora.• Conturi de trezorerie: 531 Casa 5121 Conturi la bănci în lei 5124 Conturi la bănci în devize 511 Valori de încasat Conturile de venituri După conţinutul economic. sunt conturi de activ. în contabilitate. '248 . este un cont de activ. în cursul perioadei de gestiune. sunt conturi de active circulante materiale (bunuri din producţie sub formă de produse finite. care se înregistrează. Conturile de stocuri După conţinutul economic. reprezentând contravaloarea bunurilor. lucrărilor şi serviciilor. Se debitează la sfârşitul perioadei de gestiune cu operaţia de repartizare (închidere a veniturilor) prin contul 121 Profit şi pierdere. iar după funcţia contabilă. la preţul de producţie standard (fix. ce exprimă valoarea stocurilor existente în gestiune la costul de producţie standard. Contul 411 Clienţi ţine evidenţa drepturilor de încasat de la clienţi.

sub formă de avansuri primite de la aceştia în contul livrărilor ulterioare de bunuri. Contul 511 Valori de încasat reflectă valorile de încasat prin bancă pe baza cecurilor sau efectelor de comerţ primite de la clienţi şi depuse spre încasare în bancă. După conţinutul economic.). lucrări. Prezintă sold creditor şi reprezintă valoarea avansurilor primite de la clienţi. Se debitează cu valoarea efectelor de comerţ încasată pentru bunurile. lucrări. Soldul său debitor reflectă valoarea efectelor de comerţ primite şi acceptate de clienţi. în momentul depunerii la bancă a efectelor respective. Se debitează cu sumele reprezentând decontarea avansurilor respective (prin reţinere) în momentul încasării contravalorii bunurilor. la termenele prevăzute în efectele de comerţ respective. Prezintă sold debitor. plus taxa pe valoarea adăugată. trată. Se creditează. După conţinutul economic. Se creditează cu sumele reprezentând încasarea creanţei de la clienţi. servicii. servicii. a căror decontare urmează să se efectueze prin intermediul instrumentelor de plată. Contul 419 Clienţi-creditori reflectă relaţiile cu clienţii. care exprimă valoarea creanţelor comerciale neîncasate încă de la clienţi. spre încasare. Se creditează cu sumele primite drept avans de la clienţi. este un cont de datorii comerciale. lucrările şi serviciile facturate clienţilor. lucrărilor. iar după funcţia contabilă. nedepuse încă spre încasare sau scontare în bancă.Se debitează cu valoarea creanţelor de încasat de la clienţi. este un cont de creanţe comerciale. lucrări sau servicii livrate şi facturate clienţilor. Contul 413 Efecte de primit se utilizează pentru a ţine evidenţa creanţelor comerciale pentru bunuri. nedecontată încă. în contul livrărilor ulterioare de bunuri. 249 . la termenele convenite cu aceştia. este un cont de activ. bilet la ordin etc. sub formă de efecte de comerţ (cambie. serviciilor livrate şi facturate clienţilor. iar după funcţia contabilă. este un cont de pasiv.

pe baza extrasului de cont. iar după funcţia contabilă este un cont de activ. produse finite a căror valoare la preţ de producţie standard este de 5.000 lei. '250 . TVA 19%. Formula contabilă: (+A) 345 Produse finite (+P) 711 Variaţia stocurilor = 5.000 lei Tranzacţia 2 La sfârşitul lunii. costul efectiv al producţiei obţinute este de 5. neîncasate încă. Tranzacţia 1 În cursul lunii se obţin.După conţinutul economic este un cont de trezorerie. Formula contabilă: (+A) 348 Diferenţe de preţ la produse (+P) 711 Variaţia stocurilor = 300 lei Tranzacţia 3 Se livrează şi se facturează produse finite unui client. din producţie proprie.000 lei. lucrărilor.300 lei. reprezentând contravaloarea bunurilor. Se debitează cu valorile de încasat prin bancă. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea efectelor depuse în bancă spre încasare. Se creditează cu sumele reprezentând încasarea contravalorii cecului sau efectelor de comerţ. serviciilor livrate şi facturate clienţilor pe baza cecurilor sau a efectelor de comerţ depuse spre încasare în bancă. Preţul de vânzare 2.

000 lei. se procedează la închiderea conturilor de venituri prin Contul 121 Profit şi pierdere. Formula contabilă: (+A) 5121 Conturi la bănci în lei = (-A) 411 Clienţi 2. diferenţele de preţ aferente 100 lei.000 lei 100 lei Tranzacţia 5 Se încasează contravaloarea facturii privind produsele finite livrate prin contul deschis la bancă. Formula contabilă: (-P)711 Variaţia stocurilor = % (-A) 345 Produse finite (+P) 348 Diferenţe de preţ la produse 2. 251 . Costul de înregistrare standard 2.000 lei 380 lei Tranzacţia 4 Se descarcă gestiunea cu produsele finite vândute.380 lei 2.100 lei 2.Formula contabilă: (+A) 411 Clienţi = % (+P) 701 Venituri din vânzarea produselor finite (+P) 4427 TVA colectată 2.380 lei Tranzacţia 6 La sfârşitul perioadei de gestiune.

vânzarea de bunuri. indiferent de momentul încasării contravalorii facturii. b) descărcarea gestiunii de bunurile vândute. serviciilor. lucrări şi servicii comportă efectuarea a două înregistrări contabile. etapă în care se constituie cheltuiala cu bunurile vândute. Crearea veniturilor are la bază principiul independenţei exerciţiilor. Pentru înţelegerea mecanismului înregistrării în contabilitate a operaţiilor privind vânzarea mărfurilor. în momentul emiterii facturii către client (când se creează venitul din vânzare).2.200 lei 2. în contabilitate.2. lucrărilor. plus taxa pe valoarea adăugată colectată. concomitent. în esenţă. executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor. la preţul de vânzare negociat cu cumpărătorul.000 lei 10. trebuie acordată mecanismului de creare a veniturilor.200 lei 3. O atenţie deosebită. şi anume: a) înregistrarea vânzării propriu-zise. CONTURI DE VENITURI PRIVIND VÂNZAREA MĂRFURILOR. şi. care. cât au costat bunurile vândute în momentul aprovizionării). EXECUTAREA LUCRĂRILOR ŞI PRESTAREA SERVICIILOR O pondere importantă în cadrul veniturilor de exploatare o reprezintă veniturile din vânzarea mărfurilor. la costul efectiv de aprovizionare (altfel spus. Aceste venituri sunt reflectate în contabilitate cu conturi din grupa 70 Cifra de afaceri. serviciilor către terţi (adică în momentul emiterii facturii către client). În general. redăm următoarele exemple: '252 . precizează că venitul trebuie creat în momentul vânzării bunurilor.Formula contabilă: % (-P) 711 Variaţia stocurilor (-P) 701 Venituri din vânzarea produselor finite = (+P) 121 Profit şi pierdere 5. lucrărilor.

950 lei 5. la preţul efectiv de aprovizionare este de 5.330 lei. în valoare de 8. a) Vânzarea propriu-zisă.000 lei 1. la preţul negociat cu cumpărătorul plus TVA colectată.000 lei.Tranzacţia 7 Întreprinderea se aprovizionează cu mărfuri de la furnizori.330 lei 253 .330 lei 7.000 lei. preţul înscris în factura furnizorului este de 5. în numerar. Formula contabilă: % (+A) 371 Mărfuri (+A) 4426 TVA deductibilă = (+P) 401 Furnizori 5. TVA 19%. TVA 19%. Formula contabilă: (+A) 5311 Casa în lei = (-A) Clienţi 8. Formula contabilă: (+A) 411 Clienţi = % (+P)707 Venituri din vânzarea mărfurilor (+P) 4427 TVA colectată 8. Preţul negociat cu acesta este de 7.330 lei b) Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute. Formula contabilă: (+A) 607 Cheltuieli privind mărfurile = (-A) 371 Mărfuri 5.000 lei.000 lei 950 lei Tranzacţia 8 Întreprinderea vinde mărfurile unui client.000 lei Tranzacţia 9 Încasarea contravalorii mărfurilor vândute.

380 lei 2.000 lei.000 lei 380 lei Tranzacţia 11 Se încasează factura privind serviciile de transport efectuate prin contul deschis la bancă. a) Închiderea conturilor de cheltuieli (-P) 121 Profit şi pierdere = (-A) 607 Cheltuieli privind mărfurile 5.000 lei b) Închiderea conturilor de venituri % = (+P) 121 Profit şi pierdere (-P) 704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate (-P) 707 Venituri din vânzarea mărfurilor 9.380 lei Tranzacţia 12 La sfârşitul perioadei de gestiune se procedează la închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri prin contul de profit şi pierdere.000 lei 2.000 lei '254 . Preţul negociat cu acesta şi înscris în factura emisă este de 2. Formula contabilă: (+A) 411 Clienţi = % (+P)704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate (+P) 4427 TVA colectată 2. TVA 19%.000 lei 7.000. Formula contabilă: (+A) 5121 Conturi la bănci în lei = (-A) 411 Clienţi 2.Tranzacţia 10 Întreprinderea prestează servicii de transport unui client.

10. 2) Înregistrează vânzarea produselor finite obţinute. Întreprinderea „BETA S.000 lei. b) Să se închidă conturile de venituri şi cheltuieli şi să se determine rezultatul.000 lei. 5) Efectuează un serviciu de transport.000 lei. 4) Vinde un utilaj complect amortizat. TVA 19%. TVA 19%.A. TVA 19%. pentru un terţ.000 lei. Preţul negociat cu cumpărătorul este de 20. Descarcă gestiunea cu produsele finite vândute. în valoare de 4.” efectuează următoarele tranzacţii: 1) Obţine din procesul de producţie mobilier de grădină în valoare de 15. Descarcă gestiunea cu utilajul vândut la valoarea la cost istoric de 8. Se cere: a) Să se înregistreze prin formule contabile tranzacţiile de mai sus. 3) Înregistrează chiria pentru un depozit reprezentând 1. TVA 19%. 255 . Preţul obţinut este de 5.000 lei.000 lei. PROBLEME În cursul lunii decembrie a anului 2006. EXERCIŢII.3.

Întreprinderea face doar oficiul de a plăti sau de a primi TVA de la stat. în situaţia inversă. contabilizând separat costul bunului achiziţionat de taxa pe valoarea adăugată aferentă. s-a convenit tratarea acestui subiect după abordarea problemelor legate de cheltuieli şi venituri şi aceasta pentru o mai bună înţelegere a mecanismului calculării. în cazul în care prima este mai mare. Nu întâmplător. Taxa pe valoarea adăugată (TVA) este un impozit indirect ataşat consumului. DELIMITĂRI PRIVIND TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ În structura conturilor de datorii şi creanţe.1. 19% şi 9%. înregistrate ca agenţi economici sau autorizate să desfăşoare activităţi economice independente.Capitolul 11 DELIMITĂRI ŞI CONTURI PRIVIND TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ 11. sau o primeşte de la stat. lucrări sau servicii de la furnizori. Ea este aferentă transferului de proprietate asupra bu-nurilor. În România se practică două cote de TVA. Plătitorii de TVA sunt persoanele juridice şi fizice. prestărilor de servicii şi executărilor de lucrări. Trebuie reţinut faptul că TVA nu afectează cheltuielile sau veniturile întreprinderii. cu excepţia unor operaţii scutite de TVA. înregistrând separat preţul de vânzare (ca un venit) de TVA aferentă preţului. comerciant en detail. Consumatorul final este persoana care suportă acest impozit. înregistrării şi decontării taxei pe valoarea adăugată. '256 . un loc aparte îl ocupă contul 442 Taxa pe valoarea adăugată. Cum se explică acest lucru? Exemplu: un comerciant angrosist cumpără bunuri. având o cifră de afaceri declarată de peste 50 milioane lei. Diferenţa dintre TVA primită de la client (TVA colectată) şi TVA plătită furnizorilor (TVA deductibilă) o plăteşte statului. El revinde bunurile unui client.

fapt pentru care se numeşte TVA de plată. la care se adaugă taxa vamală şi alte taxe şi accize datorate pentru bunurile importate. se utilizează contul sintetic 442 Taxa pe valoarea adăugată. fiind determinată de următoarele elemente: preţurile negociate între vânzători şi cumpărători. suma rezultată prin aplicarea cotei de comision. Diferenţa dintre TVA deductibilă (mai mare) şi TVA colectată (mai mică) trebuie recuperată de la stat. fapt pentru care se numeşte TVA de recuperat.2. fapt pentru care se numeşte TVA colectată (TVAc). deci trebuie scăzută din TVA colectată. Termenul de plată este de până la data de 25 a lunii următoare pentru luna în curs. în cazul operaţiilor de intermediere. determinată potrivit legii. TVA calculată la facturile de vânzare către clienţi se adaugă la valoarea bunurilor. tarifele negociate pentru serviciile prestate. valoarea în vamă. Diferenţa dintre TVA colectată (cuvenită statului) şi TVA deductibilă (recuperată de întreprindere) se cuvine statului. divizat în următoarele subconturi: • 4423 TVA de plată • 4424 TVA de recuperat • 4426 TVA deductibilă • 4427 TVA colectată • 4428 TVA neexigibilă 257 . urmând a fi recuperată de întreprinderea plătitoare. serviciilor facturate şi se încasează de la aceştia o dată cu contravaloarea facturii. fapt pentru care se numeşte TVA deductibilă (TVAd). SISTEMUL CONTURILOR PRIVIND TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ Pentru înregistrarea în contabilitate a operaţiilor privind TVA. Taxa pe valoarea adăugată calculată la facturile de cumpărare primite de la furnizori se adaugă la valoarea facturii şi se plăteşte o dată cu contravaloarea facturii. iar pentru bunurile importate momentul plăţii coincide cu momentul vămuirii bunurilor şi plăţii taxelor vamale.Baza de calcul a TVA o constituie contravaloarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate. 11. lucrărilor. preţurile de piaţă sau costurile bunurilor executate de agenţii economici pentru ei înşişi.

După conţinutul economic. lucrările. este un cont de activ. compensată în perioadele următoare cu TVA de plată. pe baza cererii de rambursare. Contul 4424 TVA de recuperat reflectă creanţele faţă de stat privind taxa pe valoarea adăugată. Prezintă sold creditor. După conţinutul economic. Contul 4426 TVA deductibilă se utilizează pentru evidenţierea taxei pe valoarea adăugată. plătită acestora şi deductibilă din punct de vedere fiscal. Se debitează cu plăţile efectuate către bugetul de stat privind taxa pe valoarea adăugată.Contul 4423 TVA de plată se utilizează pentru evidenţierea obligaţiilor de plată faţă de stat privind taxa pe valoarea adăugată. Se debitează cu sumele reprezentând TVA deductibilă. Contul 4427 TVA colectată este utilizat pentru evidenţierea sumelor datorate de întreprindere bugetului de stat. lucrări. care reflectă TVA de recuperat de la bugetul statului. este un cont de datorii faţă de stat. ce urmează a se recupera de la bugetul statului. Se creditează cu diferenţele rezultate la sfârşitul lunii dintre TVA colectată (mai mare) şi TVA deductibilă (mai mică). serviciile achiziţionate de la aceştia. este un cont de creanţe faţă de stat. '258 . Se creditează cu sumele deduse din TVA colectată şi sumele reprezentând TVA deductibilă ce depăşeşte TVA colectată. care reflectă TVA exigibilă la plată. este un cont de creanţe. Se debitează cu diferenţele rezultate la sfârşitul lunii între TVA colectată (mai mică) şi TVA deductibilă (mai mare). Prezintă sold debitor. Contul nu prezintă sold la sfârşitul lunii. este un cont de pasiv. iar după funcţia contabilă. înscrisă în facturile primite de la furnizori pentru bunurile. este un cont de activ. Se creditează cu valoarea încasărilor de taxă pe valoarea adăugată de la bugetul statului. servicii. reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă vânzărilor de bunuri. şi cu taxa pe valoarea adăugată de recuperat. iar după funcţia contabilă. iar după funcţia contabilă. După conţinutul economic.

După conţinutul economic. cu TVA colectată aferentă facturilor întocmite evidenţiate anterior ca facturi de întocmit. precum şi a celei aferente facturilor nesosite sau pentru livrările pentru care nu s-au întocmit facturi. iar după funcţia contabilă. TVA 19%. lucrări. este un cont bifuncţional. Contul nu prezintă sold la sfârşitul lunii. şi TVA deductibilă aferentă facturilor sosite de la furnizori. este un cont de pasiv. devenită exigibilă în timpul lunii. Se creditează cu TVA aferentă livrărilor de bunuri. lucrări şi servicii executate cu plata în rate. cu TVA aferentă cumpărărilor cu plata în rate. cu TVA aferentă facturilor de întocmit. Soldul contului reflectă TVA neexigibilă la plată.000 lei. Se debitează cu sumele reprezentând TVA deductibilă şi TVA de plată. ce urmează a se evidenţia ca TVA colectată. devenită deductibilă. Contul 4428 TVA neexigibilă este utilizat pentru evidenţierea taxei pe valoarea adăugată neexigibilă.000 lei 1. este un cont de datorii. Formula contabilă: % = (+P) 401 Furnizori (+A) 301 Materii prime (+A) 4426 TVA deductibilă 11. cu TVA aferentă livrărilor de bunuri cu plata în rate. Se creditează cu taxa pe valoarea adăugată înscrisă în facturile emise către clienţi şi cu taxa pe valoarea adăugată neexigibilă. servicii cu plata în rate. Se debitează cu TVA aferentă cumpărărilor efectuate cu plata în rate. evidenţiate anterior ca facturi nesosite. cu TVA deductibilă aferentă facturilor nesosite de la furnizori.900 lei 10. După funcţia contabilă.900 lei 259 . Tranzacţia 1 Se înregistrează factura furnizorului privind aprovizionarea cu materii prime în valoare de 10. rezultată din vânzările şi cumpărările de bunuri.

375 lei – 950 lei) Rezultă.975 lei 2. TVA 19%.500 lei.Tranzacţia 2 Se înregistrează cheltuielile cu transportul materiilor prime în valoare de 2.375 lei TVAc= 950 lei Ne aflăm în situaţia: TVAd > TVAc⇒ TVAr TVAd – TVAc = 1.425 lei '260 . Formula contabilă: (+A) 411 Clienţi = % (+P) 701 Venituri din vânzarea produselor finite (+P) 4427 TVA colectată 5. Formula contabilă: % (+A) 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri şi persoane (+A) 4426 TVA deductibilă = (+P) 401 Furnizori 2.425 lei (2. TVA de recuperat în valoare de 1.375 lei 950 lei 1.425 lei Formula contabilă: % = (-P) 4427 TVA colectată (+A) 4424 TVA de recuperat (-A) 4426 TVA deductibilă 2.500 lei 475 lei Tranzacţia 3 Se vând produse finite către clienţi. TVA 19%.000 lei. Preţul negociat cu aceştia 5. TVAd = 2. Aceasta presupune închiderea conturilor 4426 TVA deductibilă şi 4427 TVA colectată.950 lei 5.000 lei 950 lei Tranzacţia 4 Regularizarea TVA la sfârşitul lunii. deci.

În situaţia în care am fi avut TVAd = 950. conturile 4426 TVA deductibilă şi 4427 TVA colectată se închid.425 lei Se poate observa faptul că. 261 . după operaţia de regularizare a taxei pe valoarea adăugată la sfârşitul lunii. regularizarea TVA la sfârşitul lunii ar fi fost următoarea: % (-P) 4427 TVA colectată = % (-A) 4426 TVA deductibilă (+P) 4423 TVA de plată 2. fie TVA de plată (când TVAd < TVAc).000 lei şi TVAc = 2. adică nu mai prezintă sold.375 lei 950 lei 1. rezultând fie TVA de recuperat (când TVAd > TVAc).375 lei.

balanţa de verificare îndeplineşte mai multe funcţii. la sfârşitul unei perioade de gestiune. contabilul întocmeşte periodic o balanţă de verificare. mişcările sau rulajele intervenite într-o anumită perioadă de gestiune (lună. '262 . IMPORTANŢA ŞI FUNCŢIILE BALANŢEI DE VERIFICARE Pentru a reliefa importanţa balanţei de verificare. este aceea de verificare a exactităţii înregistrărilor efectuate în conturi. Balanţa de verificare se prezintă ca un tablou enumerativ al tuturor conturilor din Cartea-mare.Capitolul 12 BALANŢA DE VERIFICARE 12. tranzacţie se înregistrează concomitent şi cu aceeaşi sumă în debitul unui cont şi în creditul altui cont. la data întocmirii ei. ar trebui să întocmim o listă a tuturor conturilor soldate sau nesoldate utilizate. cu informaţii privind soldurile. NOŢIUNEA. total sumele. totalul sumelor debitoare şi totalul sumelor creditoare din Cartea-mare trebuie să fie egale. de la care îşi trage şi denumirea. semestru. ca procedeu specific prin care contabilitatea îşi îndeplineşte menirea în cadrul unei întreprinderi. Pentru a verifica această egalitate. Prin însumarea pe categorii a informaţiilor respective se obţine punctul de plecare al controlului aritmetic oferit de contabilitate asupra înregistrărilor efectuate. care furnizează informaţii în legătură cu soldurile iniţiale. să ne imaginăm ce s-ar întâmpla dacă. trimestru. Întrucât fiecare eveniment. în scopul menţinerii egalităţii patrimoniale. rulajele. Fiecărei sume debitoare din Cartea-mare trebuie să-i corespundă o sumă creditoare identică. În procesul muncii practice de contabilitate. 1. Astfel. Cea mai importantă funcţie. an) şi soldurile finale.1.

Această legătură se 263 . care furnizează informaţii de detaliu asupra fiecărui element patrimonial de activ şi pasiv. rulaje şi soldurile finale. şi bilanţ. balanţa de verificare face legătura dintre cont. se atribuie tabloului prin care se constată această egalitate. stabilirea eronată a rulajelor sau a soldurilor determină inegalităţi între totalurile balanţei. fapt ce îi conferă caracterul unui instrument de verificare. în condiţiile utilizării calculatoarelor electronice. cu ajutorul căreia se controlează exactitatea înregistrărilor efectuate în conturile sintetice. de control. Stând la baza întocmirii bilanţului (ca document contabil de sinteză). ceea ce îi justifică şi denumirea. cu privire la soldurile iniţiale. Înfăptuirea acestei funcţii devine posibilă prin aceea că pentru fiecare cont sintetic care se desfăşoară pe conturi analitice se întocmeşte câte o balanţă de verificare a conturilor analitice. iar corelaţiile pe care se bazează ea servesc la prevederea unor chei de control în programele de lucru ale calculatoarelor. care furnizează informaţii generalizatoare asupra activităţii de ansamblu a întreprinderii. funcţia de control a balanţei de verificare se menţine. prin concordanţele care trebuie să existe între conturile analitice şi contul sintetic la care se referă. acest echilibru stabil. Astfel. Deşi. efectuarea unor calcule greşite în formulele contabile compuse. ca urmare a nerespectării dublei înregistrări. O altă funcţie a balanţei de verificare este aceea de a realiza concordanţa dintre conturile analitice şi cele sintetice. denumirea de balanţă. Înregistrarea greşită a unor tranzacţii. 2. Drept urmare. operaţii. 3. creşte exactitatea calculelor. Se poate spune că balanţa de verificare îndeplineşte rolul unui instrument de reglare a înregistrării operaţiilor economice şi financiare în conturi. care se semnalează cu ajutorul ei.ceea ce face să rezulte o egalitate permanentă între totalul sumelor debitoare şi totalul sumelor creditoare. existenţa egalităţii permanente dintre totalurile sale. trecerea eronată a sumelor din jurnal în Cartea-mare şi de aici în balanţă. prin acest tablou se constată şi se verifică exactitatea înregistrărilor din contabilitatea curentă. balanţele de verificare analitice fac legătura între conturile analitice şi cele sintetice.

balanţa de verificare îndeplineşte şi o funcţie de grupare şi centralizare a datelor înregistrate în conturi. pe fiecare cont în parte. se pot urmări mişcarea tuturor elementelor patrimoniale. atât pe perioada curentă de gestiune. şi în intervalul dintre două bilanţuri. conform necesităţilor de întocmire a bilanţului. cu ajutorul balanţei de verificare se centralizează întreaga activitate economico-financiară a întreprinderilor.. Astfel. fiind '264 . precum şi îndeplinirea indicatorilor programaţi prin confruntarea datelor efective cu cele prestabilite. preluate din balanţa de verificare şi apoi prelucrate şi grupate. a datelor de la începutul unei perioade de gestiune cu cele de la sfârşitul ei. pe grupe de conturi şi pe total. în vederea elaborării previziunilor necesare luării deciziilor pentru perioadele viitoare. oferindu-se astfel informaţii de ansamblu asupra tuturor bunurilor economice aflate în administrarea operativă a acestora şi asupra activităţii dintr-o anumită perioadă de gestiune.concretizează în faptul că datele din bilanţ reprezintă soldurile finale ale conturilor de activ şi de pasiv. Această funcţie se realizează prin compararea. situaţia debitorilor şi creditorilor. Ca urmare a grupării datelor contabilităţii curente. a cheltuielilor şi rezultatelor financiare ale întreprinderii la un moment dat şi în dinamica lor etc. cât şi pe perioadele precedente. 5. se pot stabili schimbările produse în mărimea şi structura elementelor patrimoniale. justeţea plasării elementelor respective după natura şi destinaţia lor. care a fost reflectată pe conturi distincte. Pentru a servi necesităţilor de generalizare periodică a datelor. 4. În felul acesta. Prin urmare. Compararea şi centralizarea datelor contabile cu ajutorul balanţei de verificare oferă conducerii întreprinderii posibilitatea de a cunoaşte volumul şi natura modificărilor intervenite în structura elementelor patrimoniale. balanţa de verificare îndeplineşte şi funcţia de instrument de analiză a activităţii economice. Se poate conchide că balanţa de verificare reprezintă puntea de legătură dintre conturile analitice şi cele sintetice şi dintre acestea din urmă şi bilanţ. balanţa de verificare are un rol deosebit de important în analiza situaţiei economice şi financiare pe perioade scurte de timp.

• balanţe de verificare a conturilor analitice. precum şi legătura dintre cont şi bilanţ. cu două serii.astfel singurul instrument care furnizează informaţiile necesare conducerii operative a unităţilor patrimoniale. După numărul egalităţilor pe care le cuprind. 2. şi au drept scop verificarea exactităţii înregistrărilor din conturile sintetice şi cele analitice prin concordanţele care trebuie să existe cu privire la soldurile iniţiale. CLASIFICAREA BALANŢELOR DE VERIFICARE Balanţele de verificare se clasifică după mai multe criterii. rulaje. Acestea se întocmesc pe baza datelor preluate din conturile analitice. în două variante. 3. după conţinutul şi forma grafică de prezentare etc. ci şi funcţiile de grupare şi centralizare a datelor înregistrate în conturi şi de analiză a activităţii economice. Acestea se întocmesc pe baza datelor preluate din conturile sintetice. sume totale şi soldurile finale. în două variante. după numărul egalităţilor pe care le cuprind. sau generale. înainte de a se întocmi balanţa de verificare generală. din punct de vedere al conţinutului. pentru acest motiv. balanţele de verificare sintetice sau generale se împart. şi anume: 265 . 1. şi anume: după felul conturilor pentru care se întocmesc. După conţinutul şi forma grafică de prezentare. că balanţa de verificare îndeplineşte nu numai o funcţie de control. în balanţe de verificare cu o serie. Rezultă. se mai numesc şi balanţe de verificare auxiliare sau secundare. iar altele. realizând concordanţa dintre conturile analitice şi cele sintetice. 12. pentru fiecare cont sintetic care a fost desfăşurat pe conturi analitice. După felul conturilor pentru care se întocmesc. cu trei serii şi cu patru serii de egalităţi. balanţele de verificare se împart în: • balanţe de verificare a conturilor sintetice. unele dintre aceste balanţe pot fi întocmite într-o singură variantă. astfel: • balanţa de verificare cu o serie de egalităţi se întocmeşte grafic sub formă tabelară şi se prezintă. din toate acestea. la rândul lor.2.

două pentru rulajele lunii curente. ceea ce permite stabilirea a patru serii de egalităţi între totalurile coloanelor-perechi (de sume din lunile precedente. într-o singură variantă. care mai poartă denumirea şi de balanţă de verificare a sumelor şi soldurilor. două pentru rulaje lunare. cuprinzând două coloane de solduri. din care două pentru sumele din lunile precedente. – fie ca balanţă de solduri. de asemenea. de solduri). debitoare şi creditoare. debitoare şi creditoare. debitoare şi creditoare. iar din punct de vedere grafic. • balanţa de verificare cu trei serii de egalităţi se prezintă. două pentru sumele totale. respectiv. de rulaje şi de solduri finale). al căror total trebuie să fie egal. din care două pentru solduri iniţiale. se prezintă sub formă tabelară. din punct de vedere al conţinutului. după numărul etaloanelor de evidenţă utilizate. debitoare şi creditoare. sub forma unui tabel cu opt coloane. cuprinzând două coloane de sume. În ceea ce priveşte balanţele de verificare sau auxiliare. şi anume. ceea ce permite stabilirea a două serii de egalităţi între totalul coloanelor-perechi (de sume şi. cu sume precedente şi solduri finale. în: balanţe de '266 . • balanţa de verificare cu două serii de egalităţi. se întocmeşte grafic. debitoare şi creditoare. rezultată din combinarea de sume cu balanţa de solduri. aceasta există într-o singură variantă. debitoare şi creditoare. balanţele de verificare analitice. cu şase coloane. În continuare. debitoare şi creditoare. Ea cuprinde patru coloane. ca balanţă de rulaje cu solduri iniţiale şi finale. debitoare şi creditoare. şi două de solduri. după felul soldului pe care îl prezintă conturile pentru care se întocmesc la sfârşitul perioadei. în: balanţe de verificare analitice pentru conturi monofuncţionale şi balanţe de verificare analitice pentru conturi bifuncţionale. care. de rulaje ale lunii curente. de sume totale şi de solduri finale). şi două pentru solduri finale. sub formă tabelară şi se prezintă. şi două pentru soldurile finale. la rândul lor. motiv pentru care mai poartă şi această denumire. • balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi. pentru conturi monofuncţionale se clasifică. debitoare şi creditoare. debitoare şi creditoare. din punct de vedere al conţinutului. acestea se clasifică. debitoare şi creditoare.– fie ca balanţă de sume. Sub aspectul conţinutului şi al formei grafice de întocmire. denumită şi balanţă de rulaje lunare. ceea ce permite stabilirea a trei serii de egalităţi între totalurile coloanelor-perechi (de solduri iniţiale. două de sume. într-o singură variantă. trebuie să fie egale între ele.

care se înregistrează în ordine cronologică şi sistematică.verificare analitice. în scopul verificării exactităţii înregistrărilor în conturi. iar totalurile stabilite în cadrul fiecărei perechi de coloane (debitoare-creditoare) trebuie să fie egale între ele.1 Situaţie patrimonială iniţială Activ Denumirea elementelor Mijloace fixe Materii prime Conturi la bănci în lei Casa în lei Total activ Sume 10. Pentru exemplificarea modului de întocmire a balanţelor de verificare şi elucidarea funcţiilor acestora. la sfârşitul unei perioade de gestiune (lună.000 10 21. • se trec datele din conturile deschise în Cartea-mare (solduri iniţiale. se porneşte de la o situaţie patrimonială iniţială (tabelul 12. • se totalizează sumele din debitul şi creditul fiecărui cont deschis în Cartea-mare şi se stabileşte soldul acestora. ÎNTOCMIREA BALANŢELOR DE VERIFICARE Balanţele de verificare se întocmesc. Pentru întocmirea unei balanţe de verificare se procedează astfel: • se trec operaţiile din Jurnale în Cartea-mare până la data când urmează să se întocmească balanţa de verificare.1.510 Denumirea elementelor Capital social Furnizori Creditori diverşi Credite bancare pe termen scurt Total pasiv Sume Pasiv 19.3. de regulă. rulaje. De asemenea.000 500 11. Tabelul 12.410 21.100 600 400 1. şi balanţe de verificare analitice. • se adună coloanele balanţei de verificare. 12. sume totale. totalul rulajelor stabilite în cadrul balanţei de verificare trebuie să fie egal cu totalul rulajelor din Registrul-jurnal. trimestru sau an) şi ori de câte ori necesităţile impun acest lucru. pentru conturi cu un singur etalon de evidenţă (bănesc). pentru conturi cu două etaloane de evidenţă (natural şi bănesc).) şi se presupun câteva tranzacţii din cadrul unui trimestru. solduri finale) în formularul de balanţă de verificare.510 267 .

10) Se achită la termenul stabilit.000 lei.Tranzacţii * În luna ianuarie: 1) Se achiziţionează. Contabilitatea materialelor este organizată la costul efectiv de aprovizionare. 2) Se înregistrează statul de plată al salariilor cuvenite personalului întreprinderii. datoria faţă de furnizor.000 lei.000 lei. în sumă de 4.000 lei. şi contribuţia la asigurările sociale. în valoare de 1.000 lei*. 5) Se plătesc salariile cuvenite personalului întreprinderii. făcând obiectul exemplificărilor. în sumă de 6. în sumă de 180 lei. 6) Se virează la bugetul statului şi la bugetul asigurărilor sociale sumele datorate.000 lei. Notă: Întreprinderea ipotetică. de la furnizori. mijloace fixe în valoare de 5. din disponibilul întreprinderii de la bancă.000 lei. în sumă de 80 lei. necesară pentru plata salariilor.000 lei. * În luna februarie: 7) Se achită. efectul comercial de plătit în sumă de 1.500 lei. 11) Se obţine de la bancă un credit pe termen scurt. din disponibilul întreprinderii de la bancă. în sumă de 1. este scutită de plata TVA.820 lei. în sumă de 1. 4) Se ridică din disponibilul de la bancă suma de 4. cheltuielile de transport pentru materiile prime aprovizionate. din disponibilul întreprinderii de la bancă. pentru care se înmânează un efect comercial de plătit în sumă de 1. 3) Se înregistrează impozitul pe salarii cuvenit bugetului statului. 9) Se achită. 8) Se recepţionează materiile prime primite de la furnizor la preţ de facturare de 2. '268 .

820 180 Credit 5.000 1.300 lei.820 180 4. 14) Se ridică din disponibilul de la bancă suma de 80 lei. redă înregistrarea tranzacţiilor în ordine cronologică în Registrul-jurnal. Tabelul 12. 3.000 2.000 4. 16) Se depune.000 2.000 6. 6. 5. în valoare de 1.000 4.000 6.000 lei. 15) Se acordă unui salariat al întreprinderii un avans spre decontare. din disponibilul întreprinderii de la bancă.000 2. din casierie. în sumă de 50 lei.2. 269 . care se va rambursa acţionarilor. sub formă de articole contabile. Tabelul 12. 4. Mijloace fixe 8 ianuarie Furnizări de imobilizări 19 ianuarie Cheltuieli cu salariile Personal-salarii personalului datorate 19 ianuarie Personal-salarii Impozitul pe salarii datorate Asigurări sociale 20 ianuarie Casa în lei Conturi la bănci în lei 23 ianuarie Personal-salarii Casa în lei datorate 24 ianuarie Impozitul pe salarii Conturi la bănci în lei Asigurări sociale Debit 5. la bancă suma de 30 lei.2 Înregistrarea tranzacţiilor în Registrul-jurnal 1. necesară pentru acordarea unor avansuri spre decontare. 13) Se restituie.* În luna martie: 12) Se reduce capitalul cu suma de 2. din disponibilul de la bancă. un credit pe termen scurt.000 lei.000 1. 17) Se achită unui creditor suma de 1.000 4.

ca solduri iniţiale (tabelul 12.000 1.000 2.500 2.300 80 50 30 1. 9. în Cartea-mare. obţinute în urma totalizării. unde sunt trecute şi sumele din situaţia patrimonială iniţială.000 1. 8.7. 11. Sumele din coloanele debitoare şi creditoare ale jurnalului.300 80 50 30 1.3). pe conturi distincte.000 1. 16. 13. 17. acesta se totalizează filă cu filă şi prin reportare.000 80 1.000 33.000 1.040 1.000 33. '270 . Din Registrul-jurnal. operaţiile respective se reportează formulă cu formulă şi se grupează după natura şi conţinutul lor economic în ordine sistematică. 12.000 80 1.500 2.000 1.040 După înregistrarea tranzacţiilor în Registrul-jurnal. 7 februarie Conturi la bănci în lei 17 februarie Materii prime Efecte de plătit Furnizori 20 februarie Materii prime Conturi la bănci în lei 23 februarie Efecte de plătit Conturi la bănci în lei 26 februarie Conturi la bănci în lei Credite bancare pe termen scurt 6 martie Capital Decontări cu asociaţii privind capitalul 14 martie Credite bancare pe Conturi la bănci în lei termen scurt 20 martie Casa în lei Conturi la bănci în lei 21 martie Avansuri de Casa în lei trezorerie 22 martie Conturi la bănci în lei Casa în lei 25 martie Creditori diverşi Conturi la bănci în lei Furnizori Total 31 martie 1. trebuie să fie egale între ele. 14. 10. 15.000 1. pe total perioadă de gestiune.

31.După efectuarea acestor înregistrări.000 5.III 8 8 9 - 1. 20.III.000 Credit 19.I.II.000 1. 7 8 - 17. 17.100 Debit 10.000 Credit 2. Sold iniţial 6.100 Credit 15. se totalizează sumele din debitul şi creditul conturilor deschise în Cartea-mare şi se stabileşte soldul final.600 Credit 1.580 Credit 600 1. care reprezintă existentul de bunuri economice şi surse de finanţare la un moment dat. Capital social 1. Furnizori Sold iniţial Conturi curente la bănci Materii prime Sold final creditor 5.580 Debit 1. 1 - 1. Mijloace fixe Sold iniţial Furnizori de imobilizări Sold final debitor 3. 7.3 Înregistrarea tranzacţiilor în Cartea-mare 1.000 1.III. 31. 8 10 .000 Debit 500 1.000 600 1.000 15.II.III. Tabelul 12. 31. Decontări cu asociaţii privind capitalul 31. 17.II.III.100 19.II.000 15. 8. Materii prime Sold iniţial Efecte de plătit Furnizori Conturi la bănci în lei Sold final debitor 4.000 271 1.II. Efecte de plătit Materii prime Conturi la bănci în lei 12 Debit 2.I. Sold final creditor 2.600 Debit 1.000 1.000 1.II.000 80 2.I.II 17.I.000 17.100 19. 23.I.

19.000 Credit 180 180 Credit 1.820 Debit Credit 5.820 1.000 5.000 Debit 180 180 Debit 1.000 Debit 50 50 Debit 1. 12 - 2.400 19.I 19.III 31.000 6.III 31.I.000 Credit 50 50 Credit 1.000 Debit 1.I.I.8. 24.III. 3 6 19.III.I.000 2. 31. Avansuri de trezorerie Casa în lei Sold final debitor 12.000 6.000 Credit 6.000 2. 3 6 6. 25.I. 23.III. Asigurări sociale Personal-salarii datorate Conturi la bănci în lei 9.400 21.820 1.III.820 180 4. Personal-salarii datorate Cheltuieli cu salariile personalului Impozitul pe salarii Asigurări sociale Casa în lei 8. Creditori diverşi Sold iniţial Conturi la bănci în lei Sold creditor 1 - Debit 5.III 31.I.000 5.000 400 1. Decontări cu asociaţii privind capitalul Capital social Sold final creditor 11.820 Credit 2. 17 - '272 . 15 - 1.I.I. 2 3 3 5 19. 6.I. Furnizori de imobilizări Mijloace fixe Sold final creditor 7.400 1. 24. Impozitul pe salarii Personal-salarii datorate Conturi la bănci în lei 10.

000 80 1.000 6. 4 5 14 15 16 - 16.530 Debit 1.070 12. 22. 25.III 13.000 1.500 1. 23.III 20.300 610 1.820 180 1. Casa în lei Sold iniţial Conturi la bănci în lei Personal-salarii datorate Conturi la bănci în lei Avansuri de trezorerie Conturi la bănci în lei Sold final debitor 4 6 6 7 9 10 11 13 14 16 17 - Debit 11.I.000 Credit 4.000 6.530 Credit 410 1.III.I.000 50 30 10 4.I.1.I. Credite bancare pe termen scurt Sold iniţial Conturi la bănci în lei Conturi la bănci în lei Sold final creditor 15.090 Debit 6. Sold final debitor 2 - 273 . 22.III. 11 13 - 1.II. 21.II.090 Credit 6.II.III. 26.III.II 14. Conturi la bănci în lei Sold iniţial Casa în lei Impozit pe salarii Asigurări sociale Furnizori Materii prime Efecte de plătit Credite bancare pe termen scurt Credite bancare pe termen scurt Casa în lei Casa în lei Creditori diverşi Sold final debitor 14. 24.910 Credit 4. 24. 26.I.III.III.000 1.910 Debit 10 4.300 80 100 2. Cheltuieli cu salariile personalului 19. 20.I.I.000 80 4.000 1.III 31.III.I.III.500 30 12. 20. 14. 31. 7. 20.I.II. 23. 31.III. Personal-salarii datorate 31.000 1. 20.

între care trebuie să existe egalitatea: Totalul sumelor debitoare ∑TSD = Totalul sumelor creditoare ∑TSC Schematic. totalul sumelor debitoare şi creditoare ale conturilor din Cartea-mare. pe cele două coloane pereche. pe baza datelor din Cartea-mare stabilite după închiderea tuturor conturilor.În continuare.1. plus rulajele creditoare ale conturilor de la începutul anului şi până la data întocmirii balanţei de verificare. adică totalurile balanţei de verificare a sumelor trebuie să fie egale cu totalurile din coloanele '274 . la data întocmirii ei. 12. plus rulajele debitoare ale conturilor de la începutul anului şi până la data întocmirii balanţei de verificare. Cu ajutorul acestei balanţe de verificare se poate stabili şi a doua corelaţie.4. al cărei formular cuprinde două coloane comune pentru orice tip de balanţă (numărul paginii din Cartea-mare şi denumirea conturilor) şi mai multe coloane-pereche specifice.4. BALANŢA DE VERIFICARE CU O SERIE DE EGALITĂŢI O întâlnim în practică sub două forme: balanţa de verificare a sumelor şi balanţa de verificare a soldurilor. a) Balanţa de verificare a sumelor cuprinde. în funcţie de numărul egalităţilor. potrivit conturilor din Cartea-mare. se întocmeşte balanţa de verificare. Înscrierea elementelor respective se face separat. BALANŢELE DE VERIFICARE A CONTURILOR SINTETICE 12. Totalul sumelor creditoare se compune din soldurile iniţiale de la începutul anului. pentru fiecare cont. modelul unei astfel de balanţe este redat astfel: Simbolul conturilor Denumirea conturilor Total sume Debitoare Creditoare TOTAL ∑TSD ∑TSC Totalul sumelor debitoare se compune din soldurile iniţiale debitoare de la începutul anului.

pe baza înregistrărilor de mai sus. Modelul balanţei de verificare a sumelor. cuprinde două coloane-perechi de solduri.de sume debitoare şi creditoare ale jurnalului. 6.pag. înseamnă că există o eroare de înregistrare a operaţiilor economice. de raportare a înregistrărilor din Registrul-jurnal în Cartea-mare sau chiar eventuale greşeli de calcul. una pentru soldurile finale debitoare şi cealaltă pentru soldurile finale creditoare.000 1.080 54. la care s-au adăugat soldurile iniţiale luate din situaţia patrimonială iniţială. Denumirea conturilor Capital social Mijloace fixe Materii prime Furnizori Efecte de plătit Furnizori de imobilizări Personal-salarii datorate Asigurări sociale Impozit pe salarii Decontări cu asociaţii privind capitalul Avansuri de trezorerie Creditori diverşi Conturi la bănci în lei Credite bancare pe termen scurt Casa în lei Cheltuieli cu salariile personalului TOTAL Sumele totale Debitoare Creditoare 2. Dacă aceste corelaţii nu sunt satisfăcute.300 4. 3.000 6. în locul celor două coloane-perechi de sume. 16.910 4.500 2.460 1.090 6.000 54. 4. 2. între care. 13. 14.100 1. trebuie să rezulte egalitatea: 275 . 15.550 b) Balanţa de verificare a soldurilor este asemănătoare cu balanţa de verificare a sumelor.000 50 1.550 1.820 2. din Cartea-mare 1. cu deosebirea că. 9.000 5. 8. 5. 11.4.000 180 180 1.000 12. este prezentat în tabelul 12.400 10.820 1. întocmită la data de 31 martie 2004. 10.000 1.580 1.000 19. 12.000 6.4 Balanţă de verificare întocmită la 31 martie 2004 Nr. 7.600 1.530 1. prin totalizare. Tabelul 12.

5 Balanţă de verificare întocmită la 31 martie 2006 Nr.2.Total solduri finale debitoare = Total solduri finale creditoare ∑SFD ∑SFC Şi această balanţă de verificare. din Cartea-mare 1.4. Modelul unei astfel de balanţe de verificare. prin soldurile finale debitoare şi creditoare ale conturilor. 4.710 12.710 400 610 25.pag. prin egalitatea respectivă. 11. 12.5. pe baza aceloraşi înregistrări. motiv pentru care se mai numeşte şi balanţă de verificare a sumelor şi soldurilor. satisface cerinţele funcţiei de control al exactităţii datelor înregistrate în conturi. întocmită la data de 31 martie 2004. Totodată. în intervalul dintre două bilanţuri. 10.000 25. 6.580 600 5. 9. respectiv.100 15. prezentând situaţia economico-financiară a întreprinderii la un moment dat. 5.070 10 6.000 2. se prezintă în tabelul 12. 3. 8.000 2 000 50 2. Denumirea conturilor Capital social Mijloace fixe Materii prime Furnizori Furnozori de imobilizări Decontări cu asociaţii privind capitalul Avansuri de trezorerie Creditori diverşi Conturi la bănci în lei Credite bancare pe termen scurt Casa în lei Cheltuieli cu salariile personalului TOTAL Solduri finale Debitoare Creditoare 17. 7. are la bază egalităţile: '276 . 2. această balanţă stă la baza întocmirii bilanţului şi permite conducerii să cunoască rezultatele sale la perioade scurte de timp. Tabelul 12. BALANŢA DE VERIFICARE CU DOUĂ SERII DE EGALITĂŢI Acest tip de balanţă de verificare este rezultatul combinării balanţei de sume cu balanţa de solduri.

Capital social 2. este cel din tabelul 12. Furnizori Efecte de plătit Furnizori de imobilizări Personal-salarii datorate Asigurări sociale Impozitul pe salarii Decontări cu asociaţii privind capitalul Avansuri de trezorerie Creditori diverşi Conturi la bănci în lei Credite bancare pe termen scurt Casa în lei Cheltuieli cu salariile personalului Total Sume totale Solduri finale Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare 2 2.000 4.000 10.000 6. pag.840 Egalitatea I 23.820 2.600 4. 11.000 1.000 4.100 1. 14.000 6. 9.000 15.300 - 51. 12.000 2. Denumirea din conturilor Cartea -mare 0 1 1.6 Balanţă de verificare întocmită la 31 martie 2006 Nr.000 780 50 1.000 5.840 51.000 23.000 11.080 4 15.000 5 8. Tabelul 12.600 1. 13. întocmit la 31 martie 2006.300 4.000 780 1. 8.000 3.000 3 10. Mijloace fixe 3.Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare ∑TSD ∑TSC Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare ∑SFD ∑SFC Modelul acestei balanţe de verificare.180 6. 7.820 50 1.460 5. Materii prime 4.070 100 6.6. 5. 10. 16. 15.000 180 1.000 Egalitatea a II-a 277 .530 1.000 180 1.100 600 5. pe baza înregistrărilor din exemplul prezentat. 6.

• identitatea soldurilor finale cu soldurile iniţiale din balanţa perioadei curente. bunurile economice şi sursele de finanţare în dinamica lor. următoarele corelaţii: • egalitatea dintre totalul rulajului din balanţă şi totalul rulajului din Registrul jurnal. este prezentat în tabelul 12. Modelul balanţei de verificare cu trei serii de egalităţi în varianta tabelară. în plus. se înlătură neajunsurile balanţei de verificare cu două serii de egalităţi.12. Astfel. cât şi funcţia de analiză a activităţii economice la un nivel superior.3. rulajele perioadei curente şi soldurile finale ale conturilor este un motiv pentru care ea se mai numeşte şi balanţă de rulaje cu solduri iniţiale şi finale. iar cu ajutorul soldurilor. pe baza acestei balanţe se pot stabili. Acest tip de balanţă cuprinde următoarele trei serii de egalităţi: Totalul soldurilor iniţiale debitoare = ∑SID Totalul rulajelor debitoare ∑RD = Totalul soldurilor iniţiale creditoare ∑SIC Totalul rulajelor creditoare ∑RC Totalul soldurilor finale creditoare ∑SFC Totalul soldurilor finale debitoare = ∑SFD Cu ajutorul balanţei de verificare cu trei serii de egalităţi se satisfac atât funcţiile balanţelor precedente. '278 . adică volumul valoric al activităţii desfăşurate pe o anumită perioadă. Această balanţă exprimă.7. cu ajutorul rulajelor. • identitatea soldurilor finale din balanţa perioadei curente cu soldurile iniţiale din balanţa de verificare a perioadei viitoare. întocmit la data de 31 martie 2006. existenţele de bunuri şi surse de finanţare la un moment dat. Faptul că această balanţă cuprinde pe coloane distincte soldurile iniţiale. Totodată. BALANŢA DE VERIFICARE CU TREI SERII DE EGALITĂŢI Pentru sporirea proprietăţilor informative ale balanţelor de verificare şi pentru a satisface cerinţele muncii de analiză şi conducere la un nivel superior. pe baza înregistrărilor din Cartea-mare.4. s-a creat balanţa de verificare cu trei serii de egalităţi.

7 279 .Tabelul 12.

BALANŢA DE VERIFICARE CU PATRU SERII DE EGALITĂŢI Acest tip de balanţă de verificare se prezintă într-o singură variantă sub formă tabelară.4. Cele patru serii de egalităţi care se stabilesc cu acest tip de balanţă sunt următoarele: Totalul sumelor debitoare din perioada precedentă ∑TSDP Totalul rulajelor debitoare ale perioadei curente ∑RD Totalul sumelor debitoare ∑TSD Totalul soldurilor finale debitoare ∑SFD = Totalul sumelor creditoare din perioada precedentă ∑TSCP = Totalul rulajelor creditoare ale perioadei curente ∑RC = Totalul sumelor creditoare ∑TSC = Totalul soldurilor finale creditoare ∑SFC Modelul de principiu al unei astfel de balanţe se prezintă după cum urmează: Denumirea conturilor Simbolul conturilor Total sume precedente D C Rulaje D C Total sume D C Solduri finale D C TOTAL ∑TSDP ∑TSCP ∑RD ∑RC ∑TSD ∑TSC ∑SFD ∑SFC '280 . Ea mai poartă denumirea de balanţă de rulaje lunare cu sume precedente şi a fost impusă de necesitatea comparării rulajelor de la sfârşitul lunii curente cu sumele de la sfârşitul lunii precedente. în vederea urmăririi în dinamică a activităţii întreprinderii şi a stabilirii schimbărilor care s-au produs în starea şi structura bunurilor şi proceselor ei economice. fiind rezultatul combinării balanţei de sume şi solduri cu balanţa de rulaje cu solduri iniţiale.4.12.

Modelul de balanţă de verificare cu patru serii de egalităţi. Întocmirea acestor balanţe de verificare este impusă de necesitatea efectuării controlului asupra datelor reflectate în conturile analitice. Tehnica de întocmire a balanţelor de verificare analitice constă în preluarea din registrul Cartea-mare dezvoltătoare a sumelor totale şi a soldurilor tuturor conturilor analitice. este prezentat în tabelul 12. întocmită după Cartea-mare. deschise în cadrul aceluiaşi cont sintetic. dă posibilitatea stabilirii următoarelor corelaţii: egalitatea dintre sumele totale din balanţa de verificare întocmită la sfârşitul perioadei precedente şi sumele totale la sfârşitul perioadei precedente. întrucât cu ocazia dezvoltării înregistrărilor din conturile sintetice se pot comite diverse erori. BALANŢELE DE VERIFICARE A CONTURILOR ANALITICE În afară de balanţa de verificare a conturilor sintetice. în situaţia în care anumite conturi sintetice se dezvoltă pe analitice. identitatea dintre sumele totale din balanţa perioadei curente. În acest sens. este necesar să se întocmească şi balanţe de verificare a conturilor analitice. pe baza înregistrărilor din exemplul dat. întrucât satisface funcţiile tuturor celorlalte balanţe de aceeaşi formă şi. Totodată. în plus. oferă informaţii pentru efectuarea analizei în dinamică a situaţiei economico-financiare a întreprinderii. Totodată. care diferă în funcţie de modul de funcţionare a conturilor şi de numărul de etaloane utilizate în cadrul conturilor analitice. balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi reprezintă modelul de balanţă tabelară. întocmită la data de 31 martie 2004.5. Cu ajutorul lor se stabilesc apoi o serie de corelaţii şi indicatori. 12. motiv pentru care ele mai poartă denumirea de balanţe auxiliare sau secundare. din balanţa de verificare a perioadei viitoare. din balanţa de verificare a perioadei curente. Ele se întocmesc după registrele dezvoltătoare ale Cărţii-mari şi numărul lor este egal cu acela al conturilor sintetice care se dezvoltă pe conturi analitice. balanţele de verificare analitice constituie un mijloc eficient pentru stabilirea legăturii dintre evidenţa analitică şi evidenţa sintetică.După cum se observă. balanţele de verificare analitice sunt necesare şi pentru conducerea întreprinderii. 281 .8. întrucât prin ele se obţin informaţii detaliate în legătură cu existenţa şi mişcarea elementelor patrimoniale ale întreprinderii. şi sumele totale la sfârşitul perioadei precedente.

8 .'282 Tabelul 12.

Identificarea lor se face prin repetarea calculelor din cadrul fiecărui cont în parte. 283 . fie datorită omiterii unor cifre din suma respectivă. reportarea greşită a totalului de pe o filă din Cartea-mare pe altă filă etc. şi invers. determinate de: 1) preluarea greşită a informaţiilor din conturi (Cartea-mare) şi 2) calcule eronate ale coloanelor din balanţă etc.6. adică prin confruntarea tuturor sumelor transcrise din registrul Cartea-mare în formularul de balanţă de verificare. iar a celor de transcriere.. fie datorită inversării cifrelor. ca. reportarea de două ori a aceleiaşi sume din Registrul-jurnal în Cartea-mare. Identificarea erorilor de calcul se face prin repetarea calculelor. TIPURI DE ERORI RELEVATE ŞI NERELEVATE DE BALANŢA DE VERIFICARE Cu ajutorul balanţei de verificare se pot identifica: • Erori de întocmire a balanţei de verificare. prin punctare. ori cu ocazia stabilirii soldurilor finale ale acestora. reportarea sumei care trebuie făcută în debitul unui cont din Cartea-mare. Identificarea acestor erori se face prin punctare. datorate reportării greşite a sumelor din Registrul . adică prin confruntarea sumelor transcrise din Registrul-jurnal în Cartea-mare sau a reportărilor de la o pagină la alta a registrului Cartea-mare. fie datorită reportării altei sume decât cea în cauză etc. înregistrarea în Cartea-mare a altei sume decât cea din Registrul-jurnal. în credit. de exemplu: omiterea reportării în Cartea-mare a sumei unui cont din articolele contabile întocmite în jurnal. • Erori de întocmire a conturilor pentru stabilirea soldurilor finale.jurnal în Cartea-mare sau de la o pagină la alta a registrului Cartea-mare. determinate de calcule greşite efectuate cu ocazia adunării sumelor debitoare sau creditoare din conturi.12. • Erori de înregistrare în Cartea-mare.

fie ca urmare a reclamaţiilor primite de la corespondenţi în legătură cu operaţiile respective. sunt foarte limitate. Din categoria erorilor care nu se pot descoperi cu ajutorul balanţelor de verificare sintetice fac parte următoarele: omisiunile de înregistrare a operaţiilor. prin intermediul egalităţilor dintre coloane. nici în contul debitor şi nici în cel creditor. cu ajutorul balanţelor de verificare analitice sau în urma reclamaţiilor primite de la terţi. erorile de compensaţie. Identificarea unor astfel de erori se asigură prin refacerea calculelor la formulele contabile compuse şi prin punctarea unor astfel de înregistrări cu documentele care au stat la baza lor. nu şi cele care denaturează însuşi sensul înregistrărilor contabile. în sensul că s-a trecut o sumă în plus într-o parte a unui cont sau a mai multor conturi şi altă sumă în minus. Din cele de mai sus se observă că posibilităţile de descoperire a erorilor cu ajutorul balanţelor de verificare sintetice. erorile de imputaţie şi erorile de înregistrare în Registrul jurnal. Identificarea acestor erori este posibilă datorită apariţiei de solduri finale nefireşti la unele conturi. însă nu în conturile la care trebuia să fie trecută. • Erorile de compensaţie se datorează reportării greşite a sumelor din documentele justificative în Registrul-jurnal sau din Registrul-jurnal în Cartea-mare.• Erori în stabilirea sumelor din formulele contabile compuse. egală cu aceea trecută în plus. datorate adunării greşite a sumelor în aceste formule contabile. fie în urma descoperirii unor documente care nu poartă pe ele menţiunea de înregistrare. în aceeaşi parte a unuia sau mai multor conturi. deoarece cu ajutorul lor se pot descoperi numai erorile care se bazează pe inegalităţi. pentru a se vedea dacă acestea au fost înregistrate în totalitate. • Erorile de imputaţie se datoresc reportării unei sume exacte ca mărime din Registrul-jurnal în Cartea-mare. atât la debit. cât şi la credit. Identificarea unor astfel de erori este posibilă fie în urma verificării documentelor prin punctare. • Omisiunile de înregistrare constau în faptul că tranzacţia nu a fost înregistrată deloc. astfel încât pe total cele două categorii de erori se compensează. ci în alte '284 .

inversării formulei contabile sau întocmirii unei formule contabile corecte. atât în debit. • Erorile de înregistrare în Registrul-jurnal se pot datora stabilirii greşite a conturilor corespondente. cât şi la credit. care nu corespund conţinutului economic al tranzacţiei respective. Identificarea acestor erori se face ca în cazul erorilor de compensaţie. balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi şi încercaţi să descoperiţi eventualele erori.conturi. înregistrării unei operaţii de două ori. cât şi în credit.7. Identificarea acestor erori se face ca în cazul precedent. Întocmiţi. mai mare sau mai mică. 285 . atât la debit. dar cu altă sumă. Înregistraţi-le cronologic şi sistematic. PROBLEME 1) Ce este balanţa de verificare şi care este necesitatea acesteia pentru munca de contabilitate? 2) Care sunt funcţiile balanţei de verificare? 3) Câte tipuri de balanţe de verificare cunoaşteţi? 4) Care sunt erorile ce pot fi descoperite cu ajutorul balanţei de verificare? 5) Ce tipuri de erori nu pot fi descoperite cu ajutorul balanţei de verificare? 6) Alegeţi un număr rezonabil de exemple de tranzacţii. 12. EXERCIŢII. apoi.

Pentru atingerea acestor obiective. în ultima perioadă au avut loc o serie de modificări a adoptării legislative între care menţionăm: • modificarea şi completarea Legii contabilităţii nr. realizarea obiectivelor urmărite în cadrul programului de aderare a României la Uniunea Europeană. De aceea. Perfecţionarea continuă a mediului de afaceri reprezintă o prioritate esenţială a guvernelor în consolidarea funcţionării economiei de piaţă. 286 . • transparenţa şi simplificarea raportărilor financiare.CAPITOLUL 13 REPREZENTAREA ÎNTREPRINDERII PRIN SITUAŢII FINANCIARE Situaţiile financiare ale unei companii reprezintă cel mai important mijloc prin care informaţia contabilă este pusă la dispoziţia factorilor decizionali. În acest context. • accesul României pe pieţele de capital internaţionale. iar pe termen scurt. prin Ordin al Ministrului Finanţelor Publice.82/1991. companiile îşi publică situaţiile financiare într-un mod cât mai explicit. Necesitatea de conformitate este impusă de: • globalizarea economiilor naţionale. pentru a putea fi înţelese de către cititorul interesat. • reglementările contabile conforme cu Directiva IV-a şi a-VII • adoptarea IFRS (Standarde Internaţionale de Raportare Financiară) şi IAS (Standarde Internaţionale de Contabilitate). cadrul general de contabilitate şi audit financiar îşi îmbunătăţeşte continuu calitatea informaţiei contabile prin aplicarea reglementărilor contabile conforme cu Directivele Comunităţii Economice Europene (Directiva a IV-a şi a VII-a).

13.1. ABORDĂRI PRIVIND BILANŢUL ÎNTREPRINDERII

Practica mondială cunoaşte două scheme de bilanţ: O schemă de bilanţ sub formă de tablou bilateral, cu două părţi alăturate: partea stângă numită ACTIV şi partea dreaptă numită PASIV (denumită şi schema cont sau orizontală de bilanţ). şi O schemă de bilanţ sub formă de listă sau diferenţă (denumită schema verticală de bilanţ). I. Schema orizontală de bilanţ este centrată pe conceptul de patrimoniu. Determinarea, structura şi cunoaşterea patrimoniului se realizează cu ajutorul bilanţului. Acest tip de abordare pleacă de la definiţia patrimoniului, conform căreia acesta este format din „ansamblul bunurilor (corporale şi necorporale), ale drepturilor şi obligaţiilor ce caracterizează situaţia unei entităţi patrimoniale la un moment dat”25. Determinarea, structurarea şi cunoaşterea patrimoniului, se face prin intermediul bilanţului, care poate fi interpretat, atât din punct de vedere economic, cât şi din punct de vedere juridic. a. Din punct de vedere economic, bilanţul reprezintă capitalurile titularului de patrimoniu, privite atât sub aspectul originii lor (înţelese ca sursă de finanţare a activului: capital social, rezerve, datorii etc), cât şi al modului de utilizare a activului (bunuri economice, creanţe, disponibilităţi etc.), puse în evidenţă cu ajutorul relaţiei: Utilizări = Resurse În plan procedural, această relaţie este echivalentă cu ecuaţia: Activ = Pasiv b. Din punct de vedere juridic, bilanţul reflectă, în activ, drepturile de proprietate şi de creanţă iar în pasiv, datoriile întreprinderii faţă de terţi şi faţă de proprietarii de capital. În plan procedural, bilanţul juridic se întemeiază pe ecuaţia:
N. Felegă şi I. Ionaşcu, Contabilitate financiară, vol.I, Ed. Economică, Bucureşti,1993. 287
25

Situaţia netă26 = Active – Datorii O contribuţie deosebită la dezvoltarea teoriei patrimonialiste în contabilitate au avut-o, în deceniul al treilea al secolului trecut, profesorii români de înaltă erudiţie, Spiridon Iacobescu şi Alexandru Sorescu. În lucrarea Curs de contabilitate comercială generală, autorii au demonstrat universalitatea patrimoniului şi valabilitatea permanentă a egalităţilor de schimb într-un patrimoniu dat. De altfel, de-a lungul timpului, noţiunea de patrimoniu a marcat profund gândirea şi practica contabilă. Cuantificarea, măsurarea patrimoniului, atât la nivel global, cât şi structural, s-a realizat cu ajutorul bilanţului. În ţările Europei Continentale, îndeosebi în Franţa, bilanţul este considerat ca fiind „starea la un moment dat a situaţiei întreprinderii”27, iar Planul Contabil General francez precizează că rolul contabilităţii este acela de a stabili situaţia activă şi pasivă a patrimoniului, bilanţul fiind tocmai documentul contabil care descrie această situaţie. Din aceste precizări putem aprecia bilanţul ca o stare, ca o reprezentare a situaţiei patrimoniale a întreprinderii, atât din punct de vedere a bunurilor (utilizărilor) cât şi din punct de vedere a drepturilor şi obligaţiilor (resurselor) de care dispune întreprinderea, la un moment dat. Din aceste considerente, bilanţului i s-a atribuit calificativul de instrument static. Primatul dreptului de proprietate, specific ţărilor Europei continentale, pus în evidenţă de rolul important acordat patrimoniului întreprinderilor, a stat la originea dezvoltării şi practicării unei contabilităţi în care bilanţul, se pare, deţine supremaţia faţă de contul de rezultate, fapt subliniat şi de profesorul Bernard Colasse: „Bilanţul este de natură strict patrimonială şi corespunde veniturilor pe care întreprinderea le procură proprietarilor săi.”28 Această logică patrimonialistă este întărită şi statuată şi de principiul intangibilităţii
Situaţia netă reprezintă valoarea datoriilor întreprinderii faţă de asociaţi, noţiune echivalentă cu capitalurile proprii ale întreprinderii, întâlnită şi sub denumirea de patrimoniul net. 27 Bernard Colasse, Contabilitate generală, ediţia a IV-a, traducere de N. Tabără, Ed. Moldova, Iaşi, 1993. 28 Bernard Colasse, Comptabilité générale, 5 édition, Economica, Paris,1996. 288
26

bilanţului de deschidere a cărei aplicare a dus la interdicţia ca evenimentele necontabilizate, din omisiune sau din eroare, într-un exerciţiu precedent, ca şi incidenţa schimbărilor de metodă contabilă, să nu poată fi direct imputate capitalurilor proprii. Schema orizontală de bilanţ a fost şi opţiunea sistemului contabil românesc, în prima etapă a reformei contabile (1994-2000), sub inspiraţie şi consiliere franceză. A fost legiferată prin Legea Contabilităţii nr. 82/1991 şi se prezintă după cum urmează: BILANŢ încheiat la data de ………….
ACTIV Exerciţiul N–1 A. ACTIVE IMOBILIZATE I. Imobilizări necorporale II. Imobilizări corporale III. Imobilizări financiare B. ACTIVE CIRCULANTE I. Stocuri şi producţie în curs de execuţie II. Creanţe III. Disponibilităţi C. CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE D. PRIME DE RAMBURSARE A OBLIGAŢIUNILOR N PASIV Exerciţiul N–1 A. CAPITALURI PROPRII I. Capital social sau contul întreprinzătorului individual II. Prime legate de capital III. Diferenţe din reevaluare IV. Rezerve V. Rezultat reportat VI. Rezultatul exerciţiului (+, –) VII. Fonduri proprii cu scop determinat VIII. Subvenţii pentru investiţii IX. Provizioane reglementate B. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI C. DATORII D. CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE TOTAL PASIV (A+B+C+D) 289 N

TOTAL ACTIV (A+B+C+D)

Schema a generat un model de bilanţ caracterizat prin următoarele: elementele de activ sunt grupate în raport cu destinaţia bunurilor economice şi gradul de lichiditate29 în: active imobilizate (mobilizări); active circulante (mobilizări) şi cheltuieli în avans. La rândul lor, activele imobilizate sunt diferenţiate în imobilizări necorporale, imobilizări corporale şi imobilizări financiare. Activele circulante sunt împărţite în raport cu forma pe care o îmbracă în: stocuri şi producţie în curs de execuţie; creanţe; plasamente şi disponibilităţi băneşti. Deci, ordinea de dispunere a poziţiilor din activul bilanţier este, de regulă, cea inversă lichidităţii activelor, de la cele mai puţin lichide (imobilizările) către cele mai lichide (disponibilităţile băneşti); elementele de pasiv sunt grupate în raport de provenienţa surselor de finanţare şi de gradul de exigibilităţii30 surselor de finanţare. Mai exact, ordinea de dispunere în bilanţ a elementelor de pasiv este cea inversă exigibilităţii surselor de finanţare. Schema de mai sus a fost inspirată din articolul 9 al Directivei a IV-a a Uniunii Europene, care prezintă bilanţul sub o formă bilaterală, şi prevede în partea stângă activul, descompus în 6 mari rubrici, notate de la A la F, iar în partea dreaptă, pasivul, descompus în 5 mari rubrici, notate de la A la E. O astfel de schemă se prezintă după cum urmează: Schema articolului 9

Activ
A. Capitalul subscris nevărsat B. Cheltuieli de constituire C. Activ imobilizat D. Activ circulant E. Conturi de regularizare F. Pierderea exerciţiului
29

Pasiv
A. Capitaluri proprii B. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli C. Datorii D. Conturi de regularizare E. Beneficiul exerciţiului

Lichiditatea reprezintă perioada de timp în care un activ poate fi transformat în bani. 30 Exigibilitatea se referă la perioada de timp în care o datorie este decontată. 290

II. Schema de bilanţ sub formă de listă sau diferenţă se întemeiază pe articolul 10 al Directivei a IV-a a Uniunii Europene. Denumirea de listă provine de la faptul că rubricile bilanţului se înşiruie sub forma unei liste, fără a se mai face demarcaţia strictă între elementele de activ şi cele de pasiv. Denumirea de diferenţă se explică prin însăşi ecuaţia care stă la baza unui astfel de model de bilanţ, şi anume: Capitaluri proprii = Active – Datorii (Situaţia netă) Ecuaţia pune în evidenţă capitalurile proprii ale întreprinderii, care se determină ca diferenţă între total active şi total datorii, precum şi, după cum se poate observa, situaţia netă a întreprinderii, capitalurile ei proprii, adică activul neangajat în datorii, ceea ce reliefează capacitatea întreprinderii de a crea lichidităţi în vederea onorării datoriilor faţă de creditori precum şi a remunerării, sub formă de dividende, a capitalului investit de proprietari. Schema descrisă de articolul 10 al Directivei a IV-a a Uniunii Europene se prezintă după cum urmează: Schema articolului 10
Capital subscris nevărsat Cheltuieli de constituire Activul imobilizat Activul circulant Conturi de regularizare Datorii a căror valoare reziduală nu este superioară unui an Activul circulant (inclusiv E) care excede datoriile cu durata reziduală mai mică sau egală unui an H. Mărimea totală a elementelor de activ după deducerea datoriilor a căror valoare reziduală nu este superioară unui an I. Datorii a căror valoare reziduală este superioară unui an J. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli K. Conturi de regularizare L. Capitaluri proprii 291 A. B. C. D. E. F. G.

Modelul inspirat şi dezvoltat din schema articolului 10 al directivei a fost utilizat cu succes în special de întreprinderile britanice.
13.2. FUNCŢIILE BILANŢULUI

Ca procedeu specific al metodei contabilităţii, bilanţul îndeplineşte mai multe funcţii, a căror cunoaştere se impune pentru a-l face utilizabil în raport cu rolul deosebit pe care acesta îl are în sistemul de informaţii al întreprinderii. Teoria şi practica contabilă au determinat existenţa mai multor funcţii ale bilanţului, şi anume: funcţia de generalizare; funcţia de informare şi funcţia de analiză. • Funcţia de generalizare a bilanţului constă în faptul că în organizarea procesului cunoaşterii contabile, datele şi informaţiile referitoare la obiectul studiat parcurg un drum ascendent, de la simplu la complex, de la particular la general, bilanţul reflectând momentul suprem al acestui flux. El asamblează toate valenţele contabilităţii în partidă dublă. În bilanţ se preiau toate datele individuale ale fiecărui cont. Aceste date sunt grupate şi sistematizate, cu ajutorul bilanţului, în funcţie de natura lor, în aşa fel încât se obţin date sintetice, cu o mare putere informativă, care centralizează şi generalizează întreaga masă a informaţiilor economice şi financiare cuprinse în sistemul contabilităţii. • Funcţia de informare este asigurată de bilanţ datorită informaţiilor extrem de importante pe care le conţine, informaţii privind mijloacele, sursele şi procesele economice şi financiare ale unităţii patrimoniale. Bilanţul oferă informaţii referitoare la valoarea bunurilor economice pe care o unitate le gestionează la un moment dat: dacă şi în ce măsură acestea sunt finanţate din surse proprii sau din surse străine; ponderea diferitelor grupe de mijloace sau surse în totalul acestora; dacă exerciţiul la care se referea bilanţul, s-a încheiat cu profit sau cu pierdere. Datele înscrise în bilanţul contabil constituie una din principalele surse de informare a managerilor în vederea luării unor decizii în cunoştinţă de cauză.
292

Funcţia de informare a bilanţului se extinde şi în afara întreprinderii. Informaţiile cuprinse în bilanţ sunt necesare diverselor categorii de utilizatori ai informaţiei contabile: băncilor, investitorilor, acţionarilor, clienţilor, furnizorilor etc. • Funcţia de analiză se realizează prin verificarea diferitelor corelaţii ce trebuie să existe între datele şi informaţiile cuprinse în bilanţ: corelaţii între grupele bilanţului, între capitolele şi posturile bilanţului sau cele dintre bilanţ şi anexă etc.
13.3. ABORDĂRI PRIVIND CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE AL ÎNTREPRINDERII

Încă de la sfârşitul Evului Mediu, atunci când economia bazată pe capital era încă incipientă, „măsura performanţei unei afaceri era câştigul”31. În secolul al 19-lea, marile companii pe acţiuni ce operau în industrie şi comerţ îşi măsurau şi analizau periodic performanţa cu ajutorul contului de profit şi pierdere. În ţările dezvoltate, caracteristica esenţială a oricărei activităţi economice o constituie raţionalitatea, pusă în evidenţă prin noţiunea de „profit”. Profitul, „răsplată a muncii şi inovaţiei manageriale”32 s-a cristalizat ca noţiune, printr-o îndelungată controversă între adepţii diferitelor curente de gândire, doctrine sau şcoli economice. Dintre multiplele abordări şi accepţiuni ale profitului (avantaj dobândit de o persoană fizică sau juridică, fără ca aceasta să contribuie într-un anume fel la obţinerea acestuia; câştig nelegitim, ilegal, necuvenit al capitaliştilor datorită măririi nejustificate a preţurilor de vânzare sau a însuşirii unor venituri fără efort propriu etc.), prezintă interes, pentru analiza pe care ne-o propunem în continuare, noţiunea de „profit legitim”. Conform specialiştilor în economie, acest tip de profit se obţine dintr-o activitate economică perfecţionată şi modernizată prin eforturile creatoare proprii ale firmelor.

N.Feleagă, I.Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, vol.I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998 32 D. Ciucur, I. Gavrilă, C. Popescu, Economie, Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 2001 293

31

Din acest punct de vedere. Prin compararea capitalurilor proprii aferente a două exerciţii succesive se poate măsura rezultatul. sunt însoţite. riscul financiar şi politic etc. pus în evidenţă de următoarea relaţie: Rezultatul exerciţiului N = Capitaluri proprii – aferente exerciţiului N-1 Capitaluri proprii aferente exerciţiului N-1 Dacă se ţine seama şi de posibilele modificări ale capitalului social intervenite în cursul exerciţiului financiar.). riscul de restructurare economică. Din punct de vedere patrimonial. „raţionalitatea economică şi profitul care o relevă. profitul constituie recompensa întreprinzătorului pentru riscul pierderii capitalului propriu. Sedona. ecuaţia de mai sus devine: Rezultatul = Variaţia capitalurilor – Creşteri de capital + Distribuiri de exerciţiului N proprii între două social aferente dividende aferente exerciţii succesive exerciţiului N exerciţiului N ( N şi N-1) Din punct de vedere economic. 1997 294 . măsurarea rezultatului unei întreprinderi are la bază ecuaţia juridică a bilanţului de forma: Active – Datorii = Capitaluri proprii. Timişoara.În condiţiile economiei de piaţă. pe baza relaţiei: Rezultatul exerciţiului = Venituri – Cheltuieli 33 Geoffrey Whitehead. adică măsurarea profitului. măsurarea rezultatului se poate efectua prin compararea veniturilor realizate cu cheltuielile efectuate. Ed. cât şi de faptul că o parte din profit poate fi distribuită proprietarilor sub formă de dividende. Măsurarea performanţelor unei întreprinderi. de incertitudine şi risc”33(riscul de marketing. inevitabil. poate fi abordată din trei unghiuri de vedere: patrimonial. Economia. economic şi financiar.

din rezultatul exerciţiului sub formă de profit. este necesară o informaţie care să dezvăluie poziţia financiară a întreprinderii şi profitabilitatea acesteia. În acest sens. vor fi deduse cheltuielile ce nu prezintă nici un impact asupra trezoreriei.Din punct de vedere financiar. Cine doreşte să fie competitiv trebuie să evalueze. Într-o economie competitivă. investitorii şi creditorii pot evalua fluxurile viitoare de trezorerie ale întreprinderii. Relaţia care exprimă mărimea rezultatului. privind elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare precizează că „informaţiile despre rezultatul unei întreprinderi. care asigură capacitatea de autofinanţare. Cadrul conceptual IASB. printr-o actualizare a profiturilor anterioare. prin compararea fluxurilor de încasări cu cele de plăţi. este de forma: Rezultatul exerciţiului = Capacitatea de – Cheltuielile cu autofinanţare amortizările şi provizioanele Plecând de la o astfel de abordare. În această strategie consumatoare de informaţii privind resursele utilizate şi rezultatele obţinute. adesea. Sunt utile şi pentru formularea raţionamentelor despre eficienţa cu care întreprinderea poate utiliza noi resurse. într-o astfel de abordare. Standardele Internaţionale de Contabilitate utilizează. rezultatul exerciţiului apare ca variaţie a trezoreriei întreprinderii în cursul unei perioade date. nu trebuie neglijat adevărul potrivit căruia profitul apare ca urmare a incertitudinii şi a riscului asumat de întreprinzător. În acest sens. Informaţiile despre rezultate sunt utile în a anticipa capacitatea întreprinderii de a genera fluxuri de lichidităţi cu resursele existente. în mod credibil. 295 . noţiunea de „probabilitate” atunci când fac referire la criteriile de recunoaştere a structurilor cuprinse în situaţiile financiare. cum ar fi cheltuielile privind amortizările şi provizioanele. în special profitabilitatea acesteia. activitatea unei întreprinderi urmăreşte atingerea a două obiective: realizarea de profit şi satisfacerea necesităţilor unui anumit segment de piaţă. capacitatea întreprinderii de a genera rezultare pozitive şi lichidităţi. Pentru aceasta. sunt necesare pentru evaluarea modificărilor potenţiale de resurse economice pe care întreprinderea le va putea controla în viitor. Pentru determinarea unui astfel de rezultat.

Bilanţul constată rezultatul sub formă de profit sau pierdere. Acest document înregistrează şi prezintă o recapitulare clasificată şi ordonată a tranzacţiilor consumatoare de cheltuieli şi producătoare de venituri. conducând la determinarea şi explicarea rezultatului exerciţiului. iar criteriile de clasificare sunt cel al naturii sau cel al funcţiilor (destinaţiei) cheltuielilor şi veniturilor. 20. Bucureşti. Economică. Cele două criterii stau la baza celor două modele de expunere a rezultatului şi anume. respectiv sub formă de listă sau diferenţă. Această recapitulare poate fi completă sau simplificată. Părţile componente ale situaţiilor financiare se interrelaţionează. Informaţiile despre rezultate sunt oferite. 19. sub formă de cont sau bilateral. elaborat de IASB. Deşi fiecare situaţie oferă informaţii diferite. par. 35 N. contul de profit şi pierdere descrie şi explică rezultatul prin prisma structurilor de cheltuieli şi venituri care l-au determinat. este posibil ca niciuna să nu servească unui singur scop…”34. Ionaşcu. o regăsim formulată în „Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare”.Informaţia contabilă privind rezultatul întreprinderii se poate construi şi transmite utilizatorilor prin intermediul a două situaţii financiare: bilanţ şi contul de profit şi pierdere. Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare – IASB. 296 34 . Tratat de contabilitate financiară. 1998. deoarece ele reflectă diferite aspecte ale aceleiaşi operaţiuni sau evenimente. la care se adaugă şi situaţia modificării poziţiei financiare. Însă. vol. „informaţiile despre poziţia financiară sunt. Felegă. în primul rând. în calitatea sa de variaţie a bogăţiei întreprinderii determinată de activitatea desfăşurată în timpul unui exerciţiu financiar. Astfel. documentul contabil de sinteză care „măsoară performanţele activităţii unei întreprinderi este contul de profit şi pierdere sau contul de rezultate”35. în primul rând de contul de rezultate. oferite de bilanţ. Ed. I. Informaţiile despre modificările poziţiei financiare sunt oferite de situaţii financiare prin intermediul unei situaţii separate. Complementaritatea dintre cele două documente de sinteză. I.

indiferent de gradul de detaliere. însă. permite recapitulare exhaustivă a elementelor de venituri şi cheltuieli care au contribuit la obţinerea rezultatului ceea ce conduce la identificarea factorilor favorabili sau nefavorabili care l-au influenţat. devenită clasică.Existenţa celor două modele de prezentare a rezultatului nu exclude. Valoarea informaţională a contului de profit şi pierdere rezidă şi în aceea că acesta permite determinarea unui rezultat de ansamblu al întreprinderii. financiar. pe locuri de activităţi consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate.4. administrativă etc. De asemenea. financiară.). desfacere. excepţional/extraordinar). pe o perioadă dată. În mod global şi la nivelul fiecărei structuri. În activitatea practică. însă. ARIA DE APLICABILITATE ŞI MONEDA DE RAPORTARE A SITUAŢIILOR FINANCIARE Contabilitatea şi raportările financiare se realizează în limba română şi se exprimă valoric în moneda naţională (RON). curent. după caz. pe purtători de valoare (pe feluri de produse şi servicii). venituri minus cheltuieli. dar şi a unor rezultate parţiale (din exploatare. Operaţiunile exprimate în valută se înregistrează în contabilitate. rezultatul se calculează. destinate conducerii întreprinderii pentru a gestiona performanţa sub forma rentabilităţii întreprinderii. pe funcţii ale întreprinderii (producţie. 13. construirea unor alte modele. cât şi în valută. Valoarea informaţională a contului de rezultate rezidă şi în posibilitatea determinării diferitelor tipuri de rezultate. prin luarea în calcul a anumitor tipuri de cheltuieli şi venituri. pe activităţi sau procese care ocazionează costuri şi contribuie direct sau indirect la crearea de rezultate. atât în monedă naţională. Pentru necesităţile proprii de informare. pot fi întocmite modele analitice de rezultate. În aceste situaţii. cursul utilizat pentru conversia în moneda naţională 297 . în cadrul cărora rezultatul este calculat şi evidenţiat în mod analitic. companiile pot opta pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale şi între o altă monedă. numai pe baza relaţiei.

• Pasivele. valabil la data întocmirii bilanţului menţionându-se nivelul acestuia în notele explicative.1. CCA. cheltuielile. 4) institutele naţionale de cercetare-dezvoltare. care aparţin entităţilor cu sediul sau domiciliul în România. 298 . • Capitalul propriu. FORMATUL ŞI CONŢINUTUL SITUAŢIILOR FINANCIARE 13. 5) societăţile cooperatiste şi alte persoane juridice care. • Fluxurile de numerar. în baza legilor speciale de organizare.este cel comunicat de BNR. SA şi SRL). PREVEDERI GENERALE Situaţiile financiare oferă informaţii cu privire la: • poziţia financiară a companiei.5. câştigurile şi pierderile. 7) sediile permanente din România care aparţin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul în străinătate. CCS. • fluxurile de numerar. Situaţiile financiare conţin informaţii cu privire la: • Activele. 13. 3) regiile autonome. Persoanele juridice (denumite entităţi) care au obligaţia aplicării reglementărilor contabile conforme cu directivele europene sunt: 1) societăţile comerciale (SNC. Aceste informaţii devin utile pentru diverşi utilizatori în fundamentarea deciziilor referitoare la: • achiziţionarea sau vinderea participaţiilor deţinute în compania respectivă. • performanţa acesteia. funcţionează pe principiul S. • Veniturile.5. • numirea sau înlocuirea unor persoane din organismele de conducere. 2) societăţile/companiile naţionale.C. cu sediul în străinătate. 6) subunităţi fără personalitate juridică..

650.Sinteza cerinţelor de întocmire a situaţiilor financiare de entităţi: SITUAŢII FINANCIARE CONFORME CU DIRECTIVELE SIMPLIFICATE CEE ŢINÂND CONT DE CRITERIILE DE MĂRIME Total active: 3. îi revine conducerii entităţii şi este comunicată printr-o declaraţie scrisă ataşată acestora.000 Euro dintre criterii de mărime Nr. mediu de salariaţi: 50 • Bilanţ • Bilanţ prescurtat • Cont de profit şi pierdere • Cont de profit şi pierdere • Situaţia modificării capitalului prescurtat propriu • Note explicative • Situaţia fluxurilor de numerar • Opţional: situaţia modificărilor • Notele explicative capitalului propriu şi/sau situaţia fluxurilor de numerar Raportul auditorului financiar Verificarea se face conform legii SITUAŢIILE FINANCIARE CONSTITUIE UN TOT UNITAR Responsabilitatea întocmirii situaţiilor financiare anuale în conformitate cu Reglementările contabile. Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare sunt atributele de bază care dau sens utilităţii informaţiei contabile. Acestea sunt: 299 . conforme cu directivele europene (a IV-a şi a VII-a).000 Euro Nu depăşesc limitele a două Cifră de afaceri netă: 7.300.

Relevanţa informaţiei este influenţată de natura sa şi de pragul de semnificaţie. în vederea atingerii cu uşurinţă a scopurilor pentru care se apelează la aceste informaţii. în limitele rezonabile ale pragului de semnificaţie şi ale costului obţinerii ei. Credibilitatea unei informaţii dă asigurarea utilizatorilor că ei nu se expun riscurilor apelând la informaţii lipsite de erori semnificative. Relevanţa se pune în evidenţă atunci când informaţiile influenţează deciziile economice. pentru ca elementele de activ şi pasiv să nu fie supraevaluate sau subevaluate. Pentru a fi credibilă. Limitele privind informaţia relevantă şi credibilă sunt determinate de: • Oportunitate – prezentarea informaţiilor cu întârzieri majore conduce la pierderea relevanţei. Prelevanţa economicului asupra juridicului presupune prezentarea tranzacţiilor şi operaţiunilor în concordanţă cu realitatea economică şi nu în exclusivitate cu forma lor juridică.Inteligibilitatea reprezintă calitatea informaţiilor de a fi uşor înţelese de utilizatori. informaţia trebuie să reprezinte cu fidelitate tranzacţiile şi operaţiunile descrise. părtinitoare şi pot avea siguranţă în folosirea lor. 300 . O informaţie devine semnificativă dacă omisiunea sau declararea ei eronată ar putea influenţa sensul unei decizii. contribuind la evaluarea evenimentelor istorice. prezente sau prognozate de către utilizatori confirmând sau corectând evaluările anterioare. după caz. în exercitarea raţionamentelor necesare cu ocazia estimărilor unor evenimente în condiţii de incertitudine. • Raport cost-beneficiu presupune că beneficiile aduse de furnizarea unor noi informaţii contabile trebuie să fie mai mari decât costul legat de acestea. Neutralitatea informaţiei presupune eliminarea oricăror forme de influenţă care ar determina un rezultat sau obiectiv predeterminat. Integralitatea presupune o informaţie completă. Prudenţa presupune luarea în considerare a unui grad de precauţie.

• Echilibru între caracteristicile calitative. • necompensarea. • Principiul continuităţii activităţii. Situaţiile financiare se elaborează ţinând cont de două concepte de bază: • Contabilitatea de angajament. • prelevanţa economicului asupra juridicului. • prudenţa. Sistemul contabil românesc funcţionează având la bază principiile: • continuitatea activităţii. Importanţa relativă a caracteristicilor în diferite cazuri ţine de domeniul raţionamentului profesional. Situaţiile financiare prezintă rezultatele financiare ale unei entităţi grupate pe categorii de informaţii conform caracteristicilor economice denumite generic „structurile situaţiilor financiare” care sunt direct legate de evaluarea poziţiei financiare (activele. • intangibilitatea bilanţului. • importanţa relativă – determinarea pragului de semnificaţie. • independenţa exerciţiului. Comparabilitatea presupune posibilitatea de analiză pe baza informaţiilor furnizate de situaţiile financiare în raport de evoluţia în timp a activităţii (rol determinant avându-l principiul permanenţei metodelor) precum şi compararea cu situaţiile financiare ale diverselor entităţi de acelaşi tip (în subramură sau ramură de activitate) pentru a evalua corect poziţia financiară. performanţele şi modificările acestora. datoriile şi capitalul propriu) şi a performanţei (veniturile şi cheltuielile). 301 . – Un activ reprezintă o resursă controlată de către o entitate ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare. • permanenţa metodelor. • evaluarea separată.

altele decât distribuirea acestora către acţionari. Cheltuieli de dezvoltare 3. 302 36 Sold la începutul anului Sold la sfârşitul anului . brevete. în măsura în care a fost achiziţionat cu titlu oneros. – Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate într-un exerciţiu financiar (perioada dată) sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau descreşteri ale datoriilor cu influenţă directă în creşterea capitalului propriu. – Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei entităţi după deducerea tuturor datoriilor sale. 5. Fondul comercial. mărci comerciale. Imobilizări necorporale 1.. ACTIIVE IIMOBIILIIZATE A ACTIV E IM OBIL IZATE A ACT VE MOB L ZATE I. este sub formă de listă sau diferenţă şi se prezintă astfel:36 Specificare elemente A. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie OMF 1752/2005 privind aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.. sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor. Cheltuieli de constituire 2.5. drepturi şi active similare dacă acestea au fost achiziţionate cu titlu oneros 4. FORMATUL BILANŢULUI a) Bilanţul conform cu directivele CEE reflectă situaţia financiară a unei entităţi la un moment dat. altele decât contribuţia acţionarilor. 13. care se concretizează în diminuarea capitalului propriu. Concesiuni. licenţe.2.– O datorie reprezintă o obligaţie actuală a entităţii ce decurge din evenimentele trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficiile economice. – Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate într-un exerciţiu financiar (perioadă dată) sub formă de ieşiri.

Împrumuturi acordate entităţilor afiliate 3.. Stocuri 1. Interese de participare 4. Investiţii deţinute ca imobilizări 6. Imobilizări financiare 1. Avansuri pentru cumpărări de stocuri II. utilaje şi mobilier 4..CHELTUIIELIIÎÎN AVANS C CHELTUIE LI ÎN AVANS C CHELTU EL N AVANS D. Alte împrumuturi B. Sume de încasat de la entităţile de care compania este legată în virtutea intereselor de participare. DATORIII:: SUMELE CARE TREBUIIE PLĂTIITE D DATORIII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTIT E D DATOR SUMELE CARE TREBU E PLĂT TE ÎÎNTR--O PERIIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN. Materii prime şi materiale consumabile 2. 5. Imobilizări corporale 1. Alte instalaţii. Producţia în curs de execuţie 3. Casa şi conturi la bănci C. ÎN TR-O PERIO ADĂ DE PÂNĂ LA UN AN NTR O PER OADĂ DE PÂNĂ LA UN AN 1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate 2.II. Alte investiţii pe termen scurt IV. Sume de încasat de la entităţile afiliate 3. Creanţe 1. 4. Creanţe comerciale 2. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate 2. Produse finite şi mărfuri 4.. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni. Terenuri şi construcţii 2. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie III. Alte creanţe 5... Investiţii pe termen scurt 1.. Instalaţii tehnice şi maşini 3. Capital subscris şi nevărsat III..ACTIIVE CIIRCULANTE B ACTIV E CIRCULANTE B ACT VE C RCULANTE I. prezentându-se separat împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile 303 . Împrumuturi acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare..

.. inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale CIIRCULANTE NETE CIR CULANTE NETE C RCULANTE NETE CURENTE NETE CURENTE NETE CURENTE NETE E.. Efecte de comerţ de plătit 6. DATORIII:: SUMELE CARE TREBUIIE PLĂTIITE G DATORIII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTIT E G DATOR SUMELE CARE TREBU E PLĂT TE ÎÎNTR--O PERIIOADĂ MAIIMARE DE UN AN ÎN TR-O PERIO ADĂ MAI MARE DE UN AN NTR O PER OADĂ MA MARE DE UN AN 1. Capital subscris 304 ... Sume datorate entităţilor afiliate 7. 6. inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale H. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare 8. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare 2. 5...VENIITURIIÎÎN AVANS I.. Alte provizioane 3 3 II.PROVIIZIIOANE H PROVIZIOANE H PROV Z OANE 1... Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni.TOTAL ACTIIVE MIINUS DATORIII CURENTE F TOTAL ACTIV E MIN US DATORIII CURENTE F TOTAL ACT VE M NUS DATOR CURENTE G. Alte datorii.. VENIT URI ÎN AVANS VEN TUR N AVANS J. Avansuri încasate în contul comenzilor 4. 3. Sume datorate instituţiilor de credit Avansuri încasate în contul comenzilor Datorii comerciale – furnizori Efecte de comerţ de plătit Sume datorate entităţilor afiliate Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare 8. 7.CAPIITAL ŞIIREZERVE J CAPIT AL ŞI REZERVE J CAP TAL Ş REZERVE I. Sume datorate instituţiilor de credit 3. prezentându-se separat împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile 2... Provizioane pentru impozite 2 2 3.. Datorii comerciale – furnizori 5. Alte datorii.. 4.2. ACTIIVE E ACTIV E E ACT VE ///DATORIII D ATORIII DATOR F.

Capital subscris şi vărsat 2.PROVIIZIIOANE H PROVIZIO ANE H PROV Z OANE II. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar b) Forumul bilanţului prescurtat este următorul:37 A..TOTAL ACTIIVE MIINUS DATORIII CURENTE F TOTAL ACTIVE MIN US DATORIII CURENTE F TOTAL ACT VE M NUS DATOR CURENTE G. Rezerve din reevaluare 5.1.... Investiţii pe termen scurt IV. ACTIIVE IIMOBIILIIZATE A ACTIV E IM OBIL IZATE A ACT VE MOB L ZATE I... Rezerve legale 2. Creanţe III.DATORIII:: SUMELE CARE TREBUIIE PLĂTIITE D DATORIII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTIT E D DATOR SUMELE CARE TREBU E PLĂT TE ÎÎNTR--O PERIIOADĂ PÂNĂ LA UN AN ÎN TR-O PERIO ADĂ PÂNĂ LA UN AN NTR O PER OADĂ PÂNĂ LA UN AN E..ACTIIVE CIIRCULANTE B ACTIV E CIR CULANTE B ACT VE C RCULANTE I. Casa şi conturi la bănci C. Imobilizări necorporale II... VENIT URI ÎN AVANS VEN TUR N AVANS 37 Idem 305 . Rezerve 1. Prime de capital 4. Capital subscris nevărsat 3.CHELTUIIELIIÎÎN AVANS C CHELTUIE LI ÎN AVANS C CHELTU EL N AVANS D....VENIITURIIÎÎN AVANS I. ACTIIVE CIIRCULANTE NETE E ACTIV E CIR CULANTE NETE E ACT VE C RCULANTE NETE CURENTE NETE CURENTE NETE CURENTE NETE ///DATORIIII D ATORII DATOR F. Imobilizări corporale III.. DATORIII:: SUME CE TREBUIIE PLATIITE G DATORIII: SUME CE TREBUIE PLATIT E G DATOR SUME CE TREBU E PLAT TE IINTR--O PERIIOADA MAIIMARE DE UN AN IN TR-O PERIO ADA MAI MARE DE UN AN NTR O PER OADA MA MARE DE UN AN H.. Stocuri II. Imobilizări financiare B.. Profitul sau pierderea reportat(ă) 7. Rezerve statutare sau contractuale 3. Alte rezerve 6...

Orice mişcare a unui element de imobilizări trebuie prezentată în notele explicative. Capital subscris II. PREVEDERI REFERITOARE LA ELEMENTELE DIN BILANŢ Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizării în mod continuu.5. CAPIT AL ŞI REZERVE CAP TAL Ş REZERVE I. cedările şi transpunerile în cursul exerciţiului financiar. Rezerve din reevaluare IV. pentru fiecare element de imobilizare. Profitul sau pierderea reportat(ă) VI. necorporale. 306 .CAPIITAL ŞIIREZERVE J. rectificările efectuate în cursul exerciţiului financiar asupra ajustărilor de valoare din exerciţiile financiare precedente.3.JJ. Reevaluarea sau ajustarea valorii activelor şi datoriilor determină creşteri sau diminuări ale capitalului propriu. dar şi ajustările cumulate de valoare la începutul exerciţiului financiar şi la data bilanţului. Din categoria activelor imobilizate fac parte activele corporale. Prime de capital III. Ajustările de valoare se prezintă în bilanţ ca deduceri certe din elementele corespunzătoare. Rezerve V. valoarea reziduală de la începutul exerciţiului financiar poate fi considerată drept preţ de achiziţie sau cost de producţie situaţie ce trebuie detaliată în notele explicative. preţul de achiziţie sau costul de producţie. În acest scop se prezintă separat. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar Dacă un activ sau datorie are legături cu mai mult de un element de activ din formatul de bilanţ prezentat mai sus. în scopul desfăşurării activităţilor entităţii.. de exploatare şi financiare pe termen lung. cu toate că ele corespund definiţiei veniturilor şi cheltuielilor – nu se include în contul de profit şi pierdere. relaţia sa cu alte elemente trebuie prezentată în notele explicative. Dacă preţul de achiziţie sau costul de producţie al unei imobilizări nu poate fi determinat. precum şi creşterile. 13. în vederea îmbunătăţirii acurateţei informaţiei respective.

dacă acesta depăşeşte 20% din capitalul entităţii. în cazul reevaluării imobilizărilor corporale. 307 . pentru a contribui la activităţile de bază. iar dacă sunt semnificative. Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină seama de reducerile valorilor individuale. indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă. Ajustările pot fi: • ajustări permanente – devenite amortizări şi /sau • ajustări provizorii – devenite ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare. caz în care valoarea reevaluată se substituie valorii de intrare a imobilizărilor corporale. Cheltuielile care se referă la exerciţiul financiar în cauză şi se vor plăti în cursul exerciţiului financiar viitor trebuie prezentate la „Datorii”. ele se vor prezenta şi în notele explicative. mişcările diverselor elemente de imobilizări se prezintă începând cu preţul de achiziţie sau costul de producţie. Cheltuielile efectuate în cursul exerciţiului financiar. ele se prezintă şi în notele explicative. Amortizarea corespunzătoare perioadei contabile se scade în mod direct sau indirect din profitul sau pierderea înregistrată în exerciţiul financiar dat. funcţie de caracterul permanent sau provizoriu al deprecierii activelor. Activele supuse amortizării sunt cele care întrunesc următoarele condiţii: • se estimează că sunt folosite pentru mai mult de o perioadă contabilă. iar dacă au caracter semnificativ.De asemenea. cu condiţia realizării unei legături durabile cu aceste entităţi. Dacă veniturile aferente exerciţiului în curs nu se încasează până la finele acestuia. rezultat din reevaluare. Deţinerea unei părţi din capitalul unei alte entităţi presupune reprezentarea unui interes de participare. stabilite la data bilanţului. se prezintă în bilanţ la „Creanţe”. trebuie înregistrate sub titlul de „Cheltuieli în avans”. dar care sunt aferente unui exerciţiu ulterior. Amortizarea reprezintă alocarea valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de viaţă estimată. indiferent de existenţa certificatelor de reprezentare.

trebuie prezentate în bilanţ sub titlul de „Venituri în avans”. Variaţia stocurilor de produse finite şi a producţiei în curs de execuţie 3. Ele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită şi care. – este probabil necesară o ieşire de resurse încorporatoare de beneficii economice pentru a onora obligaţia. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile b) alte cheltuieli externe 6. Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor. pentru a fi închiriate terţilor sau pentru scopuri administrative. Un provizion trebuie recunoscut atunci când: – entitatea are obligaţie prezentă ca rezultat al unui eveniment. 13. Cifra de afaceri netă 2. • sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţie sau în furnizarea de bunuri şi servicii. Veniturile de încasat în interesul exerciţiului financiar. cu indicarea distinctă a celor referitoare la pensii 308 Exerciţiul financiar precedent Exerciţiul financiar încheiat . sau este cert că vor exista.• au o durată de viaţă limitată. dar care se referă la un exerciţiu financiar viitor.6. Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi capitalizată 4. dar care sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea sau data la care vor apărea. Cheltuieli cu personalul a) Salarii şi indemnizaţii b) Cheltuieli cu asigurările sociale. Alte venituri din exploatare 5. FORMATUL CONTULUI DE PROFIT ŞI PIERDERE Denumirea indicatorului 1. la data bilanţului este posibil să existe. Provizioanele se definesc ca fiind datorii incerte din punct de vedere al exigibilităţii sau al valorii. – poate fi făcută o estimare corectă a valorii obligaţiei.

Profitul sau pierderea exerciţiului financiar.7. cu indicarea distinctă a celor obţinute de la entităţile afiliate 12. Venituri din interese de participare. urmare activităţilor de bază ale 309 . Cheltuielile extraordinare 17. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile deţinute ca active circulante 13. în cazul în care acestea depăşesc suma ajustărilor de valoare care sunt normale în entitatea în cauză. cu indicarea distinctă a celor privind entităţile afiliate 14. Profitul sau pierderea din activitatea curentă 15. 8. Dobânzi de plătit şi cheltuieli similare. Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte din activele imobilizate. cu indicarea distinctă a celor obţinute de la entităţile afiliate. PREVEDERI REFERITOARE LA ELEMENTELE DIN CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE Prima parte a Contului de rezultate al unei entităţi o constituie veniturile din vânzări şi prestări servicii. Alte dobânzi de încasat şi venituri similare. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi imobilizările necorporale b) Ajustări de valoare privind activele circulante. 10. 13. 11.1. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus 20. Alte cheltuieli de exploatare 9. Venituri extraordinare 16. Cifra de afaceri netă reprezintă sumele rezultate din vânzarea de produse şi furnizarea de servicii. cu indicarea distinctă a celor obţinute de la entităţile afiliate.6. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară 18. Impozitul pe profit 19.

creşterea netă a activului ca urmare a vânzărilor de bunuri sau de servicii sau diminuarea pasivului ca urmare a achitării unei datorii). Putem considera pierderile rezultate în urma unei calamităţi naturale (cutremur. Cheltuielile se corelează cu veniturile: de exemplu. precum şi a altor taxe legate direct de cifra de afaceri. preliminarea beneficiilor angajaţilor sau amortizarea echipamentelor).) ca element extraordinar. prezentate ca „Venituri extraordinare” şi „Cheltuieli extraordinare”. Elementele de natură extraordinară nu se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat. iar corelarea cu veniturile nu se poate efectua decât în mare şi indirect. rabaturi şi discounturi şi a taxei pe valoarea adăugată. după deducerea reducerilor comerciale. Veniturile sunt înregistrate în contul de profit şi pierdere când se poate efectua o evaluare credibilă a creşterii beneficiilor economice viitoare ca urmare a unei creşteri a activului sau a unei diminuări a pasivului. diferitele componente care alcătuiesc costul bunurilor sunt înregistrate ca şi cheltuieli concomitent cu înregistrarea veniturilor din vânzarea respectivelor bunuri. cheltuielile sunt înregistrate concomitent cu recunoaşterea diminuării activului sau creşterii pasivului (de exemplu.entităţii. În notele explicative se va prezenta proporţia în care impozitul pe profit afectează „Profitul sau pierderea din activitatea curentă” şi „Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară”. Dacă veniturile şi cheltuielile de natură extraordinară sunt semnificative pentru evaluarea rezultatelor. În realitate. veniturile sunt înregistrate concomitent cu recunoaşterea creşterii activului sau diminuării pasivului (de exemplu. inundaţii etc. dar şi acţiunea de expropriere a activelor. Când se prevede obţinerea unor beneficii economice pe parcursul mai multor perioade contabile. altele decât cele aferente activităţii curente. În realitate. în notele explicative se vor prezenta detalii despre valoarea şi natura acestora. Cheltuielile sunt înregistrate în contul de profit şi pierdere când se poate efectua o evaluare credibilă a diminuării beneficiilor economice viitoare ca urmare a unei diminuări a activului sau a unei creşteri a pasivului. cheltuielile sunt înregistrate 310 . A doua parte a Contului de profit şi pierdere o reprezintă veniturile şi cheltuielile care aparţin perioadei.

fără a intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a activităţii”. acestea pot fi înregistrate ca active necorporale care vor fi amortizate pe perioada în care vor aduce respectivele beneficii. Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează în conformitate cu principiile contabile generale având în vedere constrângerile contabilităţii de angajamente astfel: – Principiul continuităţii activităţii constă în aceea că „se presupune că entitatea îşi continuă în mod normal funcţionarea. determinate de realitatea economică.în contul de profit şi pierdere printr-o alocare sistematică şi raţională. O maşină care a costat 2000 lei are o durată estimată de viaţă de 5 ani. Cheltuielile sunt înregistrate imediat în contul de profit şi pierdere atunci când acestea nu produc beneficii economice viitoare sau când aceste beneficii nu au caracteristicile necesare pentru a fi înregistrate ca active în bilanţul contabil. Dacă este probabil ca aceste cheltuieli de dezvoltare să aducă beneficii economice viitoare întreprinderii. metode şi proceduri contabile care se fundamentează şi se concretizează. fondul comercial. De exemplu. Acesta este cazul cheltuielilor de cercetare şi dezvoltare. chiar dacă cercetarea şi dezvoltarea au ca scop crearea unor produse mai bune care să fie vândute în viitor. Dacă se cunoaşte existenţa unor elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente ce conduc la incapacitatea entităţii de a-şi 311 . a performanţei şi a modificărilor poziţiei financiare a unei entităţi se realizează pe baza unor reguli. avându-se în vedere o gamă largă de principii şi reguli contabile generale. care sunt înregistrate în contul de profit şi pierdere în momentul efectuării lor. Maşina se amortizează pe baza metodei liniare pe durata estimată a vieţii acesteia.7. 13. Cheltuiala cu amortizarea înregistrată în contul de profit şi pierdere se ridică la 400 lei pe an. patentele şi mărcile de comerţ determină efectuarea unor cheltuieli precum amortizarea. active precum instalaţiile. PRINCIPII CONTABILE GENERALE Obiectivul fundamental al contabilităţii privind prezentarea unei imagini fidele a poziţiei financiare. echipamentele.

ceea ce permite compararea situaţiilor financiare. prin aplicarea în mod voit. creându-se rezerve nejustificate prin exagerarea riscurilor viitoare.continua activitatea. cât şi a cheltuielilor. printr-o evaluare prudentă şi în special cu referire la: – includerea în situaţiile financiare numai a profitului realizat la data bilanţului. Metodele care se folosesc trebuie să aibă caracter de permanenţă. – Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii. indiferent că rezultatul exerciţiului este profit sau pierdere. precum şi ajustarea valorilor corespunzătoare deprecierilor constatate. În baza acestui principiu. – toate obligaţiile previzibile şi pierderile potenţiale care au luat naştere în cursul exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior. componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat. prezentându-se motivele care au determinat adoptarea deciziei că entitatea nu-şi mai poate continua activitatea. De reţinut că. iar analiza indicatorilor economico-financiari conduce la obţinerea unor informaţii utile pentru utilizatori. a acestui principiu se poate ascunde sau denatura realitatea. indiferent de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor. – Principiul independenţei exerciţiului presupune delimitarea riguroasă în timp a veniturilor şi cheltuielilor aferente exerciţiului financiar pentru care se face raportarea. se impun explicaţii în cazul în care situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului analizat. cerinţă de bază a contabilităţii de angajament. incorect. chiar dacă ele apar între data încheierii exerciţiului şi data întocmirii situaţiilor financiare. înregistrare şi prezentare a elementelor patrimoniale şi a rezultatelor financiare. atât a veniturilor. Acest lucru impune utilizarea unor conturi de regularizare. 312 . – Principiul prudenţei se referă la determinarea valorii oricărui element patrimonial. în sensul utilizării lor în cadrul mai multor exerciţii financiare consecutive. administratorii au obligaţia de a prezenta aceste elemente în notele explicative. în scopul creării premiselor pentru compararea în timp a informaţiilor contabile. De asemenea. – Principiul permanenţei metodelor presupune menţinerea în mod consecvent de la un exerciţiu financiar la altul a metodelor de evaluare.

poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii. precum şi funcţii similare se reflectă în sume cumulate. se ţine seama de evaluarea împreună a naturii şi mărimii elementului respectiv. La aprecierea unui element sau cumul de element. cât şi pentru entităţile care nu îndeplinesc criteriile de mărime. precum şi evaluarea efectului produs de aceste abateri asupra activelor. Pragul de semnificaţie depinde în mod direct de mărimea şi natura elementului analizat în circumstanţele particulare ale omisiunii sale. cu respectarea prevederilor din „Reguli de evaluare alternative”. Acest principiu poate fi aplicat numai de entităţile care îndeplinesc criteriile de mărime. cu respectarea prevederilor legale numai după înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor la valoarea integrală. – Principiul necompensării interzice efectuarea de operaţiuni compensatorii între elementele de activ şi de datorii. datoriilor. ar putea fi determinante fie natura. fie mărimea elementului. Abaterile de la principiile contabile generale prezentate pot fi efectuate numai în cazuri excepţionale.– Principiul intangibilităţii presupune existenţa unei concordanţe depline între bilanţul de deschidere al unui exerciţiu şi cel de închidere al exerciţiului precedent. în mod distinct numai acele elemente ce au o valoare semnificativă. 313 . Eventualele compensări între creanţe şi datorii ale entităţii faţă de ea înseşi. – Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului se referă la faptul că prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se face având în vedere fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate şi nu numai de forma juridică a acestora. motiv pentru care situaţiile financiare trebuie să conţină. pentru situaţiile financiare individuale şi consolidate. dacă este semnificativ. – Principiul pragului de semnificaţie are influenţă asupra relevanţei informaţiei. Principiul se aplică atât entităţilor care îndeplinesc criteriul de mărime. Restul elementelor. cu condiţia de a se prezenta în notele explicative împreună cu motivele care au determinat acest lucru. dar întocmesc situaţii financiare consolidate. În anumite cazuri. în măsura în care au aceeaşi natură.

apelându-se în acelaşi timp şi la raţionamentul profesional. pe baza: – principiului costului de achiziţie. sau diminuării unei datorii. determină o creştere de beneficii economice viitoare corespunzător creşterii unui activ. a) Evaluarea la data intrării în entitate • la cost de achiziţie • la cost de producţie Valoarea de intrare • la valoarea de aport • la valoarea justă 314 .8. trebuie ca să îndeplinească în mod cumulativ două criterii: să existe probabilitatea asigurării realizării de beneficii economice viitoare.8. astfel: a) evaluarea la data intrării în entitate.1. pe lângă evaluarea credibilă. şi costul aferent să poată fi evaluat în mod credibil. sau – principiului costului de producţie. atunci când. EVALUAREA ELEMENTELOR PREZENTATE ÎN SITUAŢIILE FINANCIARE Recunoaşterea şi prezentarea în situaţiile financiare anuale a activelor. c) evaluarea la încheierea exerciţiului financiar. în general. 13. Pentru ca un element de activ sau o datorie să fie recunoscut în structurile din situaţiile financiare. REGULI GENERALE DE EVALUARE Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează. veniturilor şi cheltuielilor se realizează în baza evaluării credibile a elementelor respective. respectiv diminuarea acestor beneficii prin reducerea unui activ sau majorarea unei datorii. d) evaluarea la data ieşirii din entitate. respectiv ieşirea acestora pentru stingerea unei obligaţii prezente. apelându-se la regulile evaluării alternative. datoriilor. excepţia existând în situaţia în care s-a optat pentru reevaluarea imobilizărilor corporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea justă. Se utilizează patru reguli generale de evaluare. Un element de venituri sau cheltuieli este recunoscut în structurile contului de profit şi pierdere. b) evaluarea cu ocazia inventarierii.13.

Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe, cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziţiei bunurilor respective. Costul de producţie cuprinde costul de achiziţie a materiilor prime şi materialelor consumabile, precum şi cheltuielile directe atribuite bunului respectiv. Costul de producţie este format din următoarele elemente: • materiale directe; • energie consumată în scopuri tehnologice; • manoperă directă; • alte cheltuieli directe de producţie; • cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional. Dobânda aferentă costului capitalului împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie poate fi inclusă în costurile de producţie dacă aceasta aparţine perioadei de producţie. Această situaţie se va prezenta în notele explicative. Exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, în schimb sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au avut loc: – pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normale admise; – cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie; – cheltuielile generale de administraţie care nu participă la formarea stocurilor. b) Evaluarea cu ocazia inventarierii anuale se efectuează, de regulă, la sfârşitul anului, înainte de închiderea conturilor, se face la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element, fiind denumită valoarea de inventar stabilită funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei. Pentru creanţe şi datorii se are în vedere valoarea lor previzibilă de încasat, respectiv de plată. c) Evaluarea la încheierea exerciţiului financiar urmăreşte aplicarea consecventă a principiului prudenţei şi constă în aceea că elementele de activ şi de pasiv de natura datoriilor se evaluează şi se
315

reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. Pentru aceasta, valoarea de intrare se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, denumită valoare de inventar, caz în care se vor avea în vedere următoarele: – pentru elementele de activ constatate în minus (valoarea de inventar mai mică decât valoarea contabilă netă, diferenţa se va include în cheltuieli, concomitent cu creşterea amortizării aferente, (când suntem în situaţia activelor amortizabile), active la care deprecierea este ireversibilă (definitivă) sau se efectuează o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare (pentru activele neamortizabile), active la care deprecierea este reversibilă. Prin valoarea contabilă netă se înţelege valoarea de intrare, corectată cu amortizarea şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate. Valorile tranzacţionate pe o piaţă reglementată se evaluează la cursul din ultima zi de tranzacţionare, iar cele netranzacţionate la costul istoric, mai puţin ajustările pentru pierdere de valoare, dacă este cazul. – pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenţelor constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare a elementelor de pasiv se înregistrează în contabilitate, pe seama elementelor corespunzătoare de datorii. La fiecare închidere de bilanţ se vor avea în vedere şi următoarele: c1. Elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi, acreditive şi depozite bancare, creanţe şi datorii în valută) se evaluează şi înregistrează utilizând cursul de schimb comunicat de BNR, valabil la data închiderii exerciţiului financiar. Diferenţele favorabile sau nefavorabile se vor înregistra la venituri sau cheltuieli financiare, după caz. c2. Pentru creanţele şi datoriile, exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, eventuale diferenţe care rezultă din evaluarea acestora se înregistrează, de regulă, la venituri sau cheltuieli de exploatare sau financiare, în funcţie de natura operaţiunii. c3. Elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la cost istoric (imobilizări, stocuri) se înregistrează şi raportează utilizând cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei.
316

Se definesc elementele monetare ca fiind disponibilităţile băneşti şi activele/datoriile de primit/de plătit în sume fixe sau determinabile. Dacă situaţiile financiare nu au fost aprobate şi a apărut elemente suplimentare, după data bilanţului, referitoare la perioada raportată, elementele respective trebuie ajustate pentru a reflecta şi informaţiile suplimentare. d) Evaluarea la data ieşirii din entitate. La data ieşirii din entitate, bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. Corectarea erorilor constatate în contabilitate se efectuează pe seama rezultatului reportat. Astfel de erori includ efectele greşelilor matematice, greşelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorări sau interpretări greşite a evenimentelor şi fraudelor. Dacă operaţiunea de corectare a erorilor generează pierdere contabilă reportată, acestea trebuie acoperită înainte de efectuarea oricărei repartizări de profit.
13.8.2. EVALUAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Activele imobilizate sunt generatoare de beneficii economice viitoare şi au durata de utilizare mai mare de un an. Beneficiile economice viitoare reprezintă potenţialul de a contribui direct sau indirect la fluxul de numerar sau de echivalent de numerar către entitate. Imobilizările trebuie să facă obiectul ajustărilor pentru depreciere (amortizarea), indiferent dacă duratele lor de folosinţă economică sunt limitate sau nu, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuită la data bilanţului, dacă se estimează că reducerea valorii acestora este permanentă. Ajustările de valoare trebuie înregistrate în contul de profit şi pierdere şi detaliate în notele explicative, dacă acestea nu au fost prezentate separat în contul de profit şi pierdere. Când activele imobilizate fac obiectul ajustărilor excepţionale de valoare, exclusiv în scop fiscal, în notele explicative se prezintă valoarea ajustărilor şi motivele pentru care acestea au fost efectuate.
13.8.2.1. IMOBILIZĂRILE NECORPORALE

Din categoria acestor imobilizări fac parte: • cheltuielile de constituire; • cheltuieli de dezvoltare;
317

• concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare, cu excepţia celor realizate în cadrul entităţii; • fondul comercial; • alte imobilizări necorporale şi • avansurile şi imobilizările necorporale, în curs de execuţie. Un activ necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fără suport material şi deţinut în scopul procesului de producţie, sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative. El poate fi recunoscut în bilanţ dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru entitate şi costul activului poate fi evaluat în mod credibil. Cheltuieli de constituire sunt cheltuielile avansate pentru înfiinţarea sau dezvoltarea unei persoane juridice, cum ar fi: – taxe şi cheltuieli de înscriere şi înmatriculare; – cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni; – cheltuieli de prospectare a pieţei, de publicitate şi alte cheltuieli de această natură legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii entităţii. Aceste sume trebuie explicate în note. Cheltuieli de dezvoltare. Prin cheltuieli de dezvoltare se înţeleg acele cheltuieli ocazionate de valorificarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau cu proprietăţi substanţial schimbate înaintea introducerii producţiei de serie sau utilizării. Exemple de activităţi de dezvoltare: – proiectarea, construcţia şi testarea producţiei, intermediere sau folosirea intermediară a prototipurilor şi modelelor; – proiectarea într-o nouă tehnologie a uneltelor şi matriţelor de lucru; – proiectarea, construcţia şi încercarea unei uzine pilot care nu este adecvată din punct de vedere economic pentru producţia de serie. Dacă durata de amortizare a acestor naturi de cheltuieli depăşeşte cinci ani, ca urmare a unui contract de cercetare sau durata de utilizare pe o perioadă mai mare, situaţia trebuie prezentată în notele explicative, împreună cu motivele care au generat o astfel de stare. În cazul în care cheltuielile de dezvoltare nu au fost în totalitate amortizate, distribuirea profitului va fi interzisă, exceptând cazul în
318

care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală cu suma cheltuielilor neamortizate. Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale şi activele similare aduse ca aport, achiziţionate sau dobândite pe alte căi se înregistrează în conturile de imobilizări necorporale la: – valoarea de aport; – costul de achiziţie sau – costul de producţie, după caz. În această situaţie, valoarea de aport se asimilează valorii juste. Fondul comercial apare, de regulă, la consolidare şi reprezintă diferenţe dintre costul de achiziţie şi valoarea justă, la data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate către o entitate. De regulă, fondul comercial se amortizează într-o perioadă de cinci ani, excepţia este condiţionată de nedepăşirea duratei de utilizare a activului şi să fie prezentată cu justificarea necesară în notele explicative. Un activ necorporal se înregistrează iniţial la costul de achiziţie sau de producţie, iar în bilanţ el se prezintă la costul respectiv mai puţin ajustările cumulative de valoare. Un activ necorporal trebuie scos din evidenţă la cedare sau atunci când nu mai există posibilitatea realizării unui beneficiu economic viitor dintr-o utilizare ulterioară. Câştigurile sau pierderile cauzate de astfel de operaţiuni se stabilesc ca diferenţă între veniturile cauzate cu ieşirea activului şi valoarea sa neamortizată inclusiv cheltuielile generate cu cedarea acestora, prezentându-se ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere.
13.8.2.2. IMOBILIZĂRI CORPORALE

Se încadrează în aceste categorii activele care: – se utilizează în producţie proprie de bunuri sau prestarea de servicii; – pentru a fi închiriate terţilor; – pentru a fi folosite în scopuri administrative şi au o utilizare pe parcursul unei perioade mai mare de un an.

319

– terenuri şi construcţii Imobilizările corporale – instalaţii tehnice şi maşini – utilaje şi mobilier – avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie

Terenurile se înregistrează în contabilitatea sintetică

– –

terenuri amenajări de terenuri

– – Analitic – – – –

terenuri agricole terenuri silvice terenuri fără construcţii terenuri cu zăcăminte terenuri cu construcţii alte terenuri

În funcţie de modalitatea de intrare în entitate, activele sunt evaluate la costul determinat potrivit prezentelor reguli. Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale trebuie recunoscute în perioada în care au fost efectuate. Investiţiile efectuate la imobilizările corporale sub forma cheltuielilor ulterioare, pentru asigurarea parametrilor tehnicităţii şi obţinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare faţă de cele estimate iniţial, reprezintă componentă a activului şi majorează valoarea acestuia. În bilanţ, imobilizările corporale se prezintă la valoarea de intrare diminuată ca ajustările de valoare.
320

Amortizarea – Regimuri de amortizare – amortizarea liniară amortizarea degresivă amortizarea accelerată

De remarcat că terenurile nu sunt supuse regimului de amortizare, în schimb investiţiile efectuate pentru amenajarea terenurilor se recuperează pe calea amortizării prin includerea în cheltuielile de exploatare a acestora într-o perioadă stabilită de către consiliul de administraţie.
13.8.2.3. IMOBILIZĂRI FINANCIARE

Imobilizările financiare se concretizează în: – acţiuni deţinute la entităţile afiliate; – împrumuturile acordate entităţilor afiliate; – interesele de participare; – împrumuturile acordate entităţilor cu care cel ce împrumută este legat în virtutea intereselor de participare; – alte investiţii deţinute ca imobilizări şi – alte împrumuturi. Împrumuturile se acordă împrumutaţilor în baza unor contracte de împrumut pentru care, în condiţiile legii, se percepe dobândă, iar în unele cazuri constituirea unor garanţii, depozite şi cauţiuni depuse la terţi. Imobilizările financiare recunoscute ca activ se evaluează la costul de achiziţie sau valoarea stabilită prin contract (evaluare iniţială), iar în bilanţ se prezintă la valoarea de intrare mai puţin ajustările cumulate pentru pierdere de valoare.
13.8.3. REGULI DE EVALUARE ALTERNATIVĂ

La sfârşitul exerciţiului financiar, entităţile pot recurge la operaţiunea de reevaluare a imobilizărilor corporale cu reflectarea în contabilitate a rezultatelor obţinute şi cu prezentarea în notele explicative a următoarelor: – elementele de activ supuse reevaluării; – metoda de calcul a valorilor prezente şi
321

Când un activ dintr-o grupă nu poate fi reevaluat din inexistenţa unei pieţe active pentru acesta. Regularitatea reevaluărilor trebuie să ţină seamă ca valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinată. folosind valoarea justă de la data bilanţului. Valoarea justă se determină de către profesionişti calificaţi în evaluare.– elementul afectat din contul de profit şi pierdere. membrii organismelor profesionale de profil. 322 . de această operaţiune. Această metodă este utilizată în cazul în care reevaluarea s-a făcut prin aplicarea unui indice. Diferenţele de reevaluare se prezintă ca rezervă din reevaluare ca element distinct în „Capital şi rezerve”. – se identifică în permanentă cumpărători şi vânzători implicaţi şi – preţurile sunt recunoscute de cei interesaţi. Pentru evitarea reevaluării selective şi raportarea în situaţiile financiare anuale a unor valori care reprezintă o combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite. Tratamentul aplicat amortizării. cumulată la data reevaluării. operaţiunea de reevaluare se face simultan la toate elementele dintr-o grupă de imobilizări corporale. determinată în urma corectării cu ajustările de valoare. el trebuie prezentat în bilanţ la cost. Tratamentul fiscal al rezervei din reevaluare se prezintă în note explicative. metoda se practică în cazul construcţiilor reevaluate la valoarea de piaţă. Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanţului. sau – valoarea cumulată a amortizării se elimină din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă. mai puţin ajustările cumulate de valoare. aferent unei imobilizări corporale este unul din următoarele: – amortizarea se recalculează proporţional cu schimbarea valorii contabile brute. recalculată la valoarea reevaluată a activului. Piaţa este considerată activă dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: – elementele comercializate sunt omogene. astfel încât valoarea contabilă reevaluată a activului să fie egală cu valoarea sa reevaluată.

pe baza valorii atribuite imobilizării pentru acel exerciţiu financiar. Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct în rezerve. neacoperită se înregistrează ca o cheltuială. – sumele capitalizate sau transferate într-un alt mod din rezerva din reevaluare în cursul exerciţiului financiar. – diferenţele din reevaluare transferate la rezerva de reevaluare în cursul exerciţiului financiar. sau – ca un venit care să – o scădere a rezervei din reevaluare cu compenseze cheltuiala cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi descreşterea recunoscută valoarea descreşterii. iar surplusul din reevaluare reprezintă câştig efectiv realizat. direct sau indirect. 323 . – valoarea rezervei de reevaluare la sfârşitul exerciţiului financiar. Tratamentul rezultatului reevaluării: REEVALUAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE PREZINTĂ: Creştere faţă de valoarea Descreştere a valorii contabile nete se contabilă netă tratamentul tratează ca: este: – creştere a rezervei din – o cheltuială cu întreaga valoare a reevaluare dacă nu există o deprecierii. atunci când în rezerva de descreştere anterioare reevaluare nu este înregistrată o sumă recunoscută ca o cheltuială a aferentă acelui activ (surplus din acelui activ.Notele explicative trebuie să conţină informaţii despre valoarea rezervei. indiferent dacă a fost sau nu modificată în interiorul exerciţiului financiar. dacă este cazul. prezentându-se natura oricărui astfel de transfer. Ajustările de valoare se determină în fiecare exerciţiu financiar. atunci când acel surplus este un câştig realizat şi numai la scoaterea din evidenţă a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. exceptând cazul în care activul reevaluat a fost valorificat. sau reevaluare). iar eventuala diferenţă anterior la acel activ. astfel: – valoarea rezervei din reevaluare la începutul exerciţiului financiar. Rezerva din reevaluare nu poate fi distribuită.

cu excepţia cazurilor în care: – acestea au fost încheiate şi de derulează permanent.8. • un contract care va fi sau poate fi decontat cu propriile instrumente de capitaluri ale entităţii.13. EVALUAREA LA VALOAREA JUSTĂ A INSTRUMENTELOR FINANCIARE Ca o abatere de la principiul general de evaluare (preţul de cumpărare sau costul de producţie). • un instrument de capitaluri proprii ale unei entităţi. 324 . – acestea au fost iniţial destinate unui astfel de scop şi – se aşteaptă ca acestea să fie decontate prin livrarea mărfii. Un contract ce generează simultan un activ financiar pentru o entitate şi o datorie financiară sau un instrument de capitaluri proprii pentru o alta se numeşte instrument financiar. • un drept contractual de a vărsa numerar sau de a livra un alt activ financiar unei alte entităţi. Instrumentele financiare derivate sunt acele contracte bazate pe marfă care dau oricăreia dintre părţile contractante dreptul de decontare în numerar sau prin alte instrumente financiare.3. O datorie financiară se caracterizează: – ca obligaţie contractuală.1. inclusiv instrumentele financiare derivate. – un contract care va fi sau poate fi decontat cu propriile instrumente de capitaluri ale entităţii. la valoarea justă. Activul financiar reprezintă: • numerar. sau de a schimba active financiare sau datorii financiare în anumite condiţii favorabile pentru emitent. entităţile pot evalua în situaţiile financiare consolidate instrumentele financiare.

– o valoare determinată cu ajutorul unor metode şi tehnici de evaluare general acceptate pentru instrumentele pentru care nu se poate identifica cu uşurinţă o piaţă credibilă. – Împrumuturilor şi creanţelor generate de entitate şi nedeţinute în scopul tranzacţionării. sau – instrumentelor financiare derivate. Când instrumentele financiare sunt evaluate la valoarea justă.EVALUAREA LA VALOAREA JUSTĂ Se aplică: – numai datoriilor care sunt deţinute ca parte a unui portofoliu de tranzacţionare.4. – pentru fiecare categorie de instrumente financiare. atunci când: – este achiziţionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul comercializării şi se aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului. EVALUAREA ACTIVELOR CIRCULANTE Suntem în situaţia de a considera un activ ca fiind activ circulant. Valoarea justă – valoarea de piaţă. Nu se aplică: – Instrumentelor financiare nederivate deţinute până la scadenţă. instrumente de capital emise de entitate). notele explicative conţin: – ipotezele semnificative care stau la baza metodelor şi tehnicilor de evaluare. inclusiv termeni şi condiţiile semnificative care pot afecta valoarea. valoarea justă. momentul şi certitudinea fluxurilor viitoare de numerar. şi modificările incluse în rezervă de valoare justă. 325 . 13. – Intereselor în filiale. – pentru fiecare clasă de instrumente financiare derivate informaţiei privind aria şi natura instrumentelor. întreprinderilor asociate (asocieri în participaţie. modificările de valoare incluse direct în costul de profit şi pierdere.8. pentru acele instrumente financiare pentru care se poate identifica o piaţă credibilă. – modificările rezervei de valoare justă în cursul exerciţiului financiar.

aceasta încetează nemaiavând obiect. Când motivele care au condus la efectuarea ajustărilor de valoare nu mai au aplicabilitate. materiale şi alte consumabile cu utilizare în procesul de producţie sau pentru prestări de servicii. Ajustările de valoare au ca obiectiv prezentarea acestora la cea mai mică valoare de piaţă sau. este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricţionată. Activele circulante cuprind: – – creanţe. – – – Activele circulante se evaluează la costul de achiziţie sau costul de producţie. la o altă valoare minimă atribuită acestora la data bilanţului. – stocurile sub forma materiilor prime. fiind supuse unui risc nesemnificativ de modificare a valorii.8.este reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare. iar acea ajustare se reia corespunzător la venituri. La ieşirea din gestiune a stocurilor şi a altor active fungibile. 13. acestea se evaluează şi înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia din următoarele metode: – metoda primului intrat – primului ieşit – FIFO 326 . foarte lichide şi uşor convertibile în numerar. suma şi motivele ajustărilor trebuie prezentate în notele explicative. în cazuri deosebite. inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu s-a întocmit factură.1. EVALUAREA STOCURILOR Se încadrează în categoria stocurilor: – stocurile deţinute pentru a fi comercializate. casa şi conturi la bănci. exclusiv în scopuri fiscale. Prin echivalenţe de numerar înţelegem investiţiile financiare pe termen scurt. Când ajustările de valoare au caracter excepţional. – stocurile. – stocurile în curs de producţie în vederea vânzării.4. investiţii pe termen scurt.

produse. în ordine cronologică. 327 . administratorii decid să schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile. bunurile care ies din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului următor. Dacă în situaţii excepţionale. denumite şi preţuri de înregistrare. Pe măsura epuizării lotului. Metoda preţurilor standard (prestabilite). mărfuri etc. după caz. Pe măsura epuizării primului lot. în ordine cronologică. este recomandată pentru bunurile stocabile (materii prime. prin raportarea valorii totale a stocului iniţial cumulată cu valoarea intrărilor la cantitatea existentă în stocul iniţial. Potrivit metodei „ultimul intrat-primul ieşit” (LIFO). în notele explicative trebuie să se prezinte motivele schimbării metodei şi efectele sale asupra rezultatului. se contabilizează distinct şi ulterior se repartizează în cote proporţionale asupra bunurilor ieşite din gestiune şi asupra valorii stocurilor. după cum se apreciază că este justificat. Costul mediu ponderat (CMP) se calculează după fiecare intrare sau numai lunar. pe bază de coeficient de repartizare. după caz. bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau producţie al lotului anterior. în sensul că trecerea de la o metodă la alta nu se poate efectua în interiorul exerciţiului financiar. bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie ale ultimei intrări (ultimul lot). Diferenţele între preţurile standard şi costurile de achiziţie sau de producţie. cumulată cu cantitatea sau cantităţile intrate.) iar valorile ce trebuie înscrise în bilanţ se determină în funcţie de preţurile medii ale grupelor sau categoriilor de bunuri în cauză. Utilizarea oricărei metode de evaluare a bunurilor la ieşirea din patrimoniu trebuie să respecte principiul permanenţei metodelor.– metoda costului mediu ponderat – CMP – metoda ultimului intrat – primului ieşit – LIFO – metoda preţurilor standard Metoda „primul intrat – primul ieşit” (FIFO) constă în aceea că bunurile care ies din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al primului intrat (primul lot).

Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere. Prin valoare realizabilă netă se înţelege preţul de vânzare estimat, care ar putea fi obţinut, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi costurile estimate necesare vânzării.
13.8.4.2. EVALUAREA INVESTIŢIILOR PE TERMEN SCURT

Contabilitatea trezoreriei asigură evidenţa existenţei şi mişcării acţiunilor deţinute la entităţile afiliate, altor investiţii pe termen scurt (obligaţiuni emise şi răscumpărate, obligaţiunile achiziţionate şi ale valori achiziţionate pentru realizarea de profit pe termen scurt), disponibilităţilor în conturi la bănci şi /sau casierie, creditelor bancare pe termen scurt. Investiţiile pe termen scurt, la intrare în entitate, se evaluează la costul de achiziţie sau la valoarea de contract. La ieşirea din entitate, se consideră active fungibile şi se evaluează după una din metodele de evaluare a stocurilor.
13.8.4.3. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI

Conturile la bănci cuprind: – valorile de încasat (cecurile şi efectele comerciale), – disponibilităţile în lei şi valută; – cecurile entităţii; – creditele bancare pe termen scurt; – dobânzile la disponibilităţi şi credite acordate de bănci în conturile curente. Dobânzile de plătit şi cele de încasat, aferente perioadei, se înregistrează la cheltuieli financiare sau venituri financiare, după caz. În contul de viramente interne se înregistrează transferurile de disponibilităţi băneşti între conturile la bănci, precum şi între conturile la bănci şi casieria entităţii. Pentru deprecierea investiţiilor deţinute ca active circulante, cu ocazia inventarierii, la sfârşitul exerciţiului financiar se reflectă ajustării pentru pierderea de valoare pe seama cheltuielilor. Pentru investiţiile pe termen scurt, la sfârşitul exerciţiului financiar sau la
328

ieşirea din entitate, ajustările pentru pierderile de valoare stabilite se suplimentează diminuează sau anulează după caz, prin preluarea lor la venituri.
13.8.4.4. EVALUAREA ŞI CONTABILITATEA TERŢILOR

Contabilitatea terţilor asigură evidenţa datoriilor şi creanţelor entităţii în relaţiile acestora cu furnizorii, clienţii, personalul, asigurările sociale, bugetul statului, entităţile afiliate, asociaţii/acţionarii, debitorii şi creditorii diverşi. Contabilitatea furnizorilor şi clienţilor, a celorlalte datorii şi creanţe se ţine pe categorii, precum şi pe fiecare persoană fizică sau juridică. Reflectarea în contabilitate a accizelor şi fondurilor speciale se face pe seama conturilor corespunzătoare de datorii, acestea fiind recuperate prin preţ fără a tranzita prin conturile de venituri şi cheltuieli. Dividendele repartizate deţinătorilor de acţiuni, propuse sau declarate după data bilanţului, precum şi celelalte repartizări similare efectuate de profit nu trebuie recunoscute ca datorii la data bilanţului. Sumele reprezentând dividende, respectiv, vărsăminte la buget sunt evidenţiate în rezultatul reportat, urmând ca după aprobarea acestor destinaţii să fie reflectate în conturile de datorii. Creanţele/datoriile entităţii faţă de alţi terţi, alţii decât personalul propriu, clienţi şi furnizori, se înregistrează în conturile de debitori/creditori diverşi. Sumele care necesită clarificări ulterioare se înregistrează provizoriu într-un cont distinct şi se soluţionează într-un termen de cel mult trei luni de la data constatării. Contabilitatea angajamentelor şi altor elemente extrabilanţiere. Drepturile şi obligaţiile, precum şi unele bunuri care nu pot fi încorporate în activele şi pasivele entităţii se evidenţiază în conturi în afara bilanţului, denumite conturi de ordine şi evidenţă. În această grupă distingem: – angajamentele acordate sau primite în relaţiile cu terţii (gajuri, cauţiuni, garanţii); – imobilizări corporale luate cu chirie;
329

– valori materiale primite pentru prelucrare sau reparare; – valori materiale preluate în păstrare sau custodie; – debitori scoşi din activ urmăriţi în continuare; – redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate; – efecte scontate neajunse la scadenţă; – alte valori. O categorie separată de elemente extrabilanţiere o reprezintă activele şi datoriile contigente. Un activ contingent este un activ potenţial care apare ca urmare a unor evenimente anterioare şi a căror existenţă va fi confirmată numai prin apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi controlate în întregime de entitate. Activele contigente trebuie prezentate în notele explicative în cazul în care este probabilă apariţia unor intrări de beneficii economice. O datorie contigentă este: • obligaţie potenţială, apărută ca urmare a unor evenimente trecute şi a cărei existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau nu a unuia sau mai multe evenimente viitoare incerte, care nu pot fi în întregime sub control; • o obligaţie curentă apărută ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscută pentru că: a) nu este sigur că se va apela la resurse care să încorporeze beneficii economice pentru stingerea datoriei sau b) valoarea datoriei nu poate fi evaluată suficient de credibil. Datoriile contingente se disting de provizioane, pentru că: – provizioanele sunt recunoscute ca şi datorii, deoarece ele constituie obligaţii curente şi este probabilă utilizarea de resurse care să încorporeze beneficii economice pentru stingerea obligaţiilor şi – datoriile contigente nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece ele sunt obligaţii posibile sau obligaţii curente care nu îndeplinesc cerinţele de recunoaştere în bilanţ.
330

13.8.5. CONTABILITATEA DATORIILOR PE TERMEN SCURT ŞI LUNG

O datorie este calificată ca datorie pe termen scurt, atunci când: – decontarea este făcută în cursul normal al ciclului de exploatare sau – să fie exigibilă într-un termen de 12 luni. Datoria pe termen lung presupune plata acesteia într-o perioadă mai mare de un an. Contabilitatea împrumuturilor se ţine pe următoarele categorii: • împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni şi prime de rambursare; • credite bancare pe termen lung şi mediu; • sume datorate entităţilor afiliate şi celor la care se deţin interese de participare; • alte împrumuturi şi datorii asimilate. Entităţile trebuie să menţină clasificarea datoriilor pe termen lung purtătoare de dobândă şi atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni de la data bilanţului, dacă: • termenul iniţial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni şi • s-a încheiat un acord de refinanţare sau de reeşalonare a plăţilor înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru depunere. În situaţia în care suma de rambursat pentru datorii este mai mare decât suma primită, diferenţa se înregistrează într-un cont de activ, valoarea acestei diferenţe trebuie amortizată printr-o sumă rezonabilă în fiecare exerciţiu financiar, dar nu mai târziu de data de rambursare a datoriei. Această operaţiune trebuie prezentată în bilanţ, ca o corecţie a datoriei, precum şi în notele explicative.
13.8.6. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR

Provizionul este o datorie cu moment de apariţie sau valoare incertă. Provizioanele se deosebesc de alte datorii (furnizorii, angajamente) pentru că există o incertitudine asupra momentului sau nivelul cheltuielilor viitoare necesare pentru stingerea obligaţiei.
331

Recunoaşterea unui provizion are loc când: – o entitate are o obligaţie prezentă generată de un eveniment anterior; – este probabil necesară o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice pentru stingerea unei obligaţii; – poate fi făcută o estimare credibilă a valorii obligaţiei. Dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite, provizionul nu va fi recunoscut. Provizioanele se deosebesc de alte datorii ca urmare a factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli pentru stingerea obligaţiei. Angajamentele entităţilor sunt prezentate, de regulă, ca parte a unei datorii rezultate din credite comerciale sau din alte activităţi, în timp ce provizioanele sunt prezentate separat. Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să reflecte o estimare corespunzătoare a cheltuielilor necesare stingerii obligaţiei prezente la data bilanţului. Fac obiectul provizioanelor următoarele elemente: – litigii, despăgubiri, amenzi şi penalităţi, daune şi alte datorii incerte; – cheltuielile efectuate în perioada de garanţie acordată clienţilor pentru activităţi de servicii; – pensii şi alte obligaţii similare; – impozite; – alte provizioane. Pierderile viitoare din activitatea de exploatare nu pot fi acoperite cu provizioane. Nivelul provizioanelor trebuie stabilit în strânsă corelare cu riscurile şi cheltuielile estimate. Provizioanele trebuie revăzute la data fiecărui bilanţ şi ajustate astfel încât să reflecte cea mai bună estimare curentă. Dacă se consideră că stingerea unei obligaţii nu mai necesită o ieşire probabilă de resurse, provizionul se anulează prin trecerea valorii acesteia la venituri.
13.8.7. SUBVENŢIILE GUVERNAMENTALE

Subvenţiile guvernamentale reprezintă un sprijin acordat de guvern sub forma transferurilor de resurse financiare publice.
332

– aferente activelor pentru cumpărare, achiziţionare sau construcţii; Subvenţiile – aferente veniturilor – altele decât cele privind activele.

Dacă subvenţia guvernamentală îmbracă forma transferului unui activ nemonetar, acesta se contabilizează la valoarea justă. Subvenţia trebuie recunoscută ca venit sistematic de-a lungul perioadelor care vor corela venitul la costurile aferente ce urmează a se compensa, de aceea subvenţiile nu se înregistrează direct în conturile de capital şi rezerve, ci şi ca subvenţii pentru investiţii recunoscute în bilanţ ca venit amânat. În cazul restituirii unei subvenţii sau părţi a unei subvenţii referitoare la un activ, aceasta se înregistrează prin diminuarea soldului venitului amânat cu suma de restituit. Dacă restituirea se referă la subvenţii aferente veniturilor, se diminuează soldul veniturilor amânate, dacă există, în lipsa acestora se operează asupra cheltuielilor, valoarea respectivă fiind recunoscută imediat ca o cheltuială.
13.8.8. CAPITAL ŞI REZERVE

Capitalul şi rezervele reprezintă dreptul de proprietate al acţionarilor asupra activelor unei entităţi după scăderea tuturor obligaţiilor (datoriilor). – – Capitalurile proprii – – – aporturile de capital; primele de capital; rezervele; rezultatul reportat; rezultatul exerciţiului financiar.

333

OPERAŢIUNI CONTABILE Majorarea capitalului Micşorarea capitalului – subscrierea şi emisiunea de noi acţiuni – încorporarea rezervelor – alte operaţiuni potrivit legii – reducerea numărului de acţiuni sau părţi sociale sau diminuarea valorii nominale, – răscumpărarea acţiunilor – acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi – alte operaţiuni potrivit legii

Contabilitatea rezervelor se ţine pe categorii de rezerve: • rezerve legale; • rezerve statutare sau contractuale; • alte rezerve.
13.8.9. VENITURI ŞI CHELTUIELI

Contul de profit şi pierdere cuprinde: • cifra de afaceri netă; • veniturile şi cheltuielile exerciţiului grupate după natura lor; • rezultatul exerciţiului. Cifra de afaceri netă însumează veniturile rezultate din livrările de bunuri, execuţiile de lucrări şi prestări de servicii, precum şi alte venituri depozitate de activitatea de exploatare din care se deduc reducerile comerciale acordate clienţilor. Venituri La venituri se înscriu sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activitatea de bază (curentă şi cele conexe), precum şi câştigurile din orice alte surse. Se înţelege prin câştiguri acele creşteri de beneficii economice ce pot apărea sau nu ca rezultat din activitatea de bază şi conexe, dar nu diferă ca natură de veniturile din această activitate.

334

animale. redevenţe. lucrări executate şi servicii prestate. amortizările şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare. locaţii – prime de asigurare. apă. obiecte de inventar – energie. CHELTUIELILE SE GRUPEAZĂ: EXPLOATARE FINANCIARE – materii prime. materiale consumabile. păsări – lucrări şi servicii executate de terţi. protocol. înregistrate. onorarii. studii şi cercetări. – cheltuieli cu personalul: executarea unor obligaţii legale sau contractuale. comisioane. provizionale.VENITURILE SE GRUPEAZĂ: EXPLOATARE FINANCIARE – din vânzări – din producţie de imobilizări – din variaţia stocurilor – din subvenţii de exploatare – alte venituri – imobilizări financiare – investiţii pe termen scurt – creanţe imobilizate – investiţii financiare cedate – diferenţe de curs valutar – dobânzi – sconturi primite în urma reduceri financiare – alte venituri financiare EXTRAORDINARE Cheltuieli Cheltuielile unei entităţi reprezintă plăţile pentru: – consumuri de stocuri. reclamă şi publicitate – pierderi din creanţe legate de participaţii – investiţii financiare cedate – diferenţe nefavorabile de curs valutar – dobânzile aferente exerciţiului financiar EXTRAORDINARE – calamităţi şi alte evenimente extraordinare 335 .

definirea numerarului şi a echivalentelor de numerar. impozitele (inclusiv cele amânate). asocierile în participaţie. în situaţia modificărilor capitalurilor proprii sau situaţia fluxurilor de numerar. principiile de consolidare. sau un grup de produse sau servicii conexe. costurile de cercetare şi dezvoltare. – sconturile acordate clienţilor – pierderi din creanţe de natură financiară 13. stocurile.9.– cu personalul – alte cheltuieli de exploatare – amenzi şi penalităţi. 336 . NOTE EXPLICATIVE LA SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE În Notele explicative la situaţiile financiare. capitalizarea costurilor îndatorării şi a altor cheltuieli. – să ofere informaţii suplimentare care nu sunt prezentate în bilanţ. definirea segmentelor de activitate şi a zonelor geografice şi baza de alocare a costurilor pe segmente. conversia valutară şi modul de acoperire a riscului valutar. provizioanele.1. recunoaşterea şi amortizarea activelor corporale şi necorporale. după caz. entitatea trebuie să prezinte informaţii cu privire la bazele de întocmire a acestora. contul de profit şi pierdere şi. subvenţiile guvernamentale. diferite de cele aferente altor segmente de activitate. cu asumarea riscurilor şi beneficiilor. contractele de construcţii. 13. costurile cu beneficiile de pensionare datorate personalului. astfel: – să prezinte informaţii despre reglementările contabile şi politicile contabile folosite. dar sunt relevante pentru înţelegerea acestora. donaţii aferente activelor cedate etc. combinările de întreprinderi.9. Prin segment de activitate se înţelege o componentă distinctă a entităţii care realizează un produs individual sau un serviciu. operaţiunile de leasing. PREZENTAREA POLITICILOR CONTABILE Politicile contabile se referă la recunoaşterea veniturilor din activităţile curente.

a poziţiei sale financiare.9. 13.10.2. Responsabilitatea stabilirii politicilor contabile pentru operaţiunile derulate revine conducerii entităţii. precum şi analiza riscurilor şi incertitudinilor cu care se confruntă. şi cuprinde o prezentare fidelă a dezvoltării şi performanţei activităţilor desfăşurate de entitate.Piaţa geografică este o componentă distinctă a unei entităţi care se angajează să furnizeze produse şi servicii într-un mediu economic specific şi care este subiectul riscurilor şi beneficiilor care sunt diferite de acelea ale componentelor care operează în alte medii economice. NOTE EXPLICATIVE Capitole în cadrul notelor explicative: – informaţii generale despre entitate – prezentarea politicilor contabile utilizate – informaţii despre bilanţ – informaţii despre contul de profit şi pierdere – informaţii referitoare la salarii şi salariaţi – alte informaţii. aşa după cum este prezentat în declaraţia de profit. 337 . pentru fiecare exerciţiu financiar. Nu se consideră modificări ale politicilor contabile: – adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii care diferă în totalitate de evenimentele sau tranzacţiile anterioare. Pentru ca informaţiile să fie relevante. raportul va cuprinde indicatori financiari şi nefinanciari de performanţă. – adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii care nu au avut loc sau care au fost nesemnificative. 13. precum şi date despre mediul entităţii şi angajaţii săi. În elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile contabile generale prezentate. Notele explicative trebuie să includă reconcilierea dintre rezultatul contabil al exerciţiului financiar şi rezultatul fiscal. RAPORTUL ADMINISTRATORILOR Raportul este elaborat de către Consiliul de administraţie.

13.11. AUDITAREA SAU VERIFICAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE Situaţiile financiare ale entităţilor se auditează de către persoane fizice sau persoane juridice autorizate. auditorii financiari îşi exprimă o opinie asupra conformităţii raportului administratorului cu situaţiile financiare auditate. în conformitate cu prevederile legii. Raportul auditorilor financiari se întocmeşte respectând cerinţele Standardelor de audit (ISA). restul entităţilor se verifică potrivit legii. 338 . Auditarea situaţiilor financiare ale entităţilor care îndeplinesc criteriile de mărime este obligatorie. De asemenea.

comercial sau financiar care să producă. Lichidităţile unei întreprinderi reprezintă ele însele o bogăţie. ca şi creditorii întreprinderii. sunt interesaţi. şi nu de mărimea profitului obţinut care. în funcţie de interesele lor informaţionale. în primul rând.CAPITOLUL 14 TABLOUL FLUXURILOR DE TREZORERIE 14. capitalurile proprii. depinde în mare măsură. În România. pe baza acestor documente. în funcţie de fluxurile monetare pe care aceasta le degajă. precum şi contul de profit de profit şi pierdere sunt documentele de sinteză a căror publicare este obligatorie. bogăţie. este relevată de datele şi informaţiile cuprinse în bilanţ. Bilanţul conferă informaţii despre poziţia financiară a întreprinderii. la rândul lor. NECESITATEA ANALIZEI LICHIDITĂŢII ÎNTREPRINDERII Bilanţul. considerându-le fenomene concrete. de cele mai multe ori. Situaţia bogăţiei unei întreprinderi. de utilizarea principiilor contabile. la sfârşitul unei perioade date. de informaţii despre capacitatea întreprinderii de a obţine câştiguri viitoare şi de a le transforma în lichidităţi. aşa cum subliniam anterior. datoriile. precum şi relaţiile cu alte entităţi la data întocmirii lui. acestea trebuie să fie introduse într-un proces industrial.1. analistul financiar poate calcula anumite rate statice de 339 . incluzând activele. de metodele contabile reţinute în măsurarea şi calcularea rezultatului şi de alţi factori mai mult sau mai puţin subiectivi. decizia lor de a investi sau nu în respectiva întreprindere va fi luată. utilizatorii interni şi externi ai informaţiei financiare pot proceda la efectuarea de analize economico-financiare prin calcularea de rate şi indicatori ce pot diagnostica starea întreprinderii. Prin urmare. pentru a fi catalogate astfel. la un moment dat. Investitorii. Pe baza acestor date şi informaţii. dar.

Ed. însă. nu reprezintă decât „faţete ale lichidităţii”39 la o dată precisă. nu numai rentabilitatea prezentă. sub formă de profit sau de pierdere. pe linia obţinerii profitului. nu de puţine ori. trebuie să vizeze.lichiditate38 (trezoreria imediată. să evalueze capacitatea întreprinderii de a degaja lichidităţi. efectuată pe baza acestui document contabil de sinteză. 340 38 . ca diferenţă între valoarea trezoreriei de la sfârşitul şi începutul exerciţiului financiar. O analiză financiară pertinentă. Economică. se confruntă cu o acută lipsă de lichidităţi. Mai mult. 1997. prin practicarea unor politici manageriale îndreptate spre efectuarea de investiţii mari. care a) Trezoreria imediată = (Disponibilităţi + Titluri de plasament) / Datorii pe termen scurt: b) Lichiditatea = (Trezoreria totală + Creanţe pe termen scurt) / Datorii pe termen scurt. Pe de altă parte. întrprinderi rentabile. În plus. aceste rate pot fi deja depăşite în perioada imediat următoare închiderii exerciţiului financiar. fenomenele de lichiditate şi solvabilitate necesită analize complexe. Numai utilizarea câtorva bilanţuri succesive sau efectuarea de comparaţii cu ratele de lichiditate obţinute de alte întreprinderi similare pot exprima o anumită tendinţă de evoluţie a lichidităţii întreprinderii. ci mai ales. Feleagă. dacă lichiditatea întreprinderii se modifică. trezoreria totală sau lichiditatea totală). care înregistrează rate ridicate ale profitului. ( Trezoreria totală) c) Lichiditatea totală = Activ circulant / Datorii pe termen scurt 39 N. să prevadă scadenţele şi riscul încasărilor viitoare. care să reliefeze contribuţia tuturor factorilor care determină această variaţie. Din păcate. care să identifice riscurile cu care întreprinderea se va confrunta în viitor. credibilă. stocuri excesive etc. să determine necesarul de lichidităţi. Dincolo de frontierele vagabondajului contabil. Bucureşti. care. rentabilitatea viitoare a întreprinderii. contul de profit şi pierdere nu poate furniza astfel de informaţii. chiar dacă variaţia trezoreriei întreprinderii se poate determina pe baza informaţiilor cuprinse în bilanţ. Contul de profit şi pierdere degajă informaţia referitoare la fluxul de bogăţii degajat de întreprindere la sfârşitul exerciţiului financiar. adică la închiderea exerciţiului financiar.

conduc la uriaşe imobilizări de lichidităţi. De altfel, „situaţia cea mai delicată pentru întreprindere nu este pierderea ci încetarea plăţilor”40. Lipsa de lichidităţi necesară onorării obligaţiilor curente de plăţi se datorează şi imposibilităţii unor astfel de întreprinderi, ca pe baza datelor şi informaţiilor oferite de contul de profit şi pierdere, să determine contribuţia trezoreriei asupra calităţii profitului obţinut. Toate aceste insatisfacţii informaţionale oferite de bilanţ şi contul de profit şi pierdere, care împietează asupra efectuării unei analize detaliate cu privire la lichiditatea întreprinderii, explică interesul manifestat astăzi privind apariţia unui nou document contabil de sinteză, tabloul fluxurilor de trezorerie. Acest document, oferă un tablou complet şi detaliat al tuturor intrărilor şi ieşirilor de fonduri, al tuturor provenienţelor şi utilizărilor de disponibilităţi. Altfel spus, un tablou al fluxurilor de trezorerie oferă date şi informaţii cu privire la provenienţa şi variaţia trezoreriei întreprinderii în timpul unui exerciţiu financiar, informaţii utile şi indispensabile investitorilor, creditorilor şi altor utilizatori interesaţi în a analiza trezoreria întreprinderii. Tocmai de aceea, această situaţie financiară va trebui să prezinte incidenţa asupra trezoreriei a activităţilor de exploatare, investiţii şi financiare, precum şi creşterea sau diminuarea netă a trezoreriei. Spre deosebire de bilanţ şi contul de profit şi pierdere, tabloul fluxurilor de trezorerie conţine informaţii care nu privesc îmbogăţirea sau sărăcirea întreprinderii ci, o mişcare, o variaţie de lichidităţi. Tabloul fluxurilor de trezorerie este o situaţie de flux care permite compararea rezultatelor diferitelor întreprinderi prin eliminarea efectelor utilizării diferitelor metode contabile pentru aceleaşi operaţii şi evenimente. Pe baza unui tablou al fluxurilor de trezorerie „utilizatorii pot să evalueze schimbările activului net al unei întreprinderi, în structura sa financiară, capacitatea de adaptare la diferitele conjuncturi şi oportunităţi, să elaboreze modele pentru aprecierea diferitelor întreprinderi”.41 De asemenea, informaţiile istorice privind fluxurile monetare stau la baza previziunii fluxurilor viitoare de trezorerie.
Idem. N. Feleagă, Sisteme contabile comparate, Vol. II, Ed. Economică, Bucureşti, 2000. 341
41 40

14.2. TABLOUL FLUXURILOR DE TREZORERIE ÎN VIZIUNEA NORMEI CONTABILE INTERNAŢIONALE IAS 7 SITUAŢIA FLUXURILOR DE NUMERAR

În tratarea şi înţelegerea unui tablou al fluxurilor de trezorerie, întregul demers pleacă de la clarificarea conţinutului şi delimitarea conceptelor de trezorerie şi fluxuri de trezorerie. IASB nu a definit conceptele de trezorerie sau fluxuri de trezorerie, însă, din prevederile normei IAS 7, reiese că trezoreria desemnează ansamblul lichidităţilor şi al echivalentelor de lichidităţi. Lichidităţile (cash) se referă la fondurile disponibile (cash on hand) şi la depozitele la vedere (demand deposits) ale unei întreprinderi. Echivalentele de lichidităţi (cash equivalents) reprezintă plasamente pe termen scurt, foarte lichide, convertibile cu uşurinţă într-o mărime determinată de lichidităţi şi care nu riscă să-şi schimbe semnificativ valoarea. Întreprinderile sunt tentate să deţină echivalente de lichidităţi pentru a face faţă angajamentelor de trezorerie pe termen scurt (de regulă sub 3 luni), şi nu în scopul realizării unor obiective de plasament. Din acest considerent, titlurile care reprezintă participaţii nu sunt incluse în categoria echivalentelor de lichidităţi (cu excepţia acţiunilor privilegiate, achiziţionate cu puţin timp înaintea scadenţei lor şi care au o rată de rambursare determinată), aşa după cum, împrumuturile pe termen scurt, rambursabile la vedere, acordate prin conturile curente, sunt incluse în categoria lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi. Variaţia lichidităţilor şi a echivalentelor de lichidităţi se poate explica prin acţiunea a trei genuri de activităţi: 1. Activităţi de exploatare 2. Activităţi de investiţii 3. Activităţi de finanţare Acestea reprezentând structura tabloului fluxurilor de trezorerie. 1. Fluxurile de trezorerie generate de activităţile de exploatare sunt consecinţa principalelor activităţi generatoare de venituri ale întreprinderii, acestea rezultând din tranzacţii ce concură la formarea rezultatului net. De altfel, IAS 7 defineşte activităţile de
342

exploatare ca fiind „principalele activităţi generatoare de venituri şi orice alte activităţi, cu excepţia celor definite ca fiind activităţi de investiţii sau finanţare”. După cum se poate observa, IAS 7 oferă o definiţie ce conferă precizări de ordin general. Tocmai de aceea, în continuare, standardul continuă cu o listă de exemple ce pot fi încadrate în activitatea de exploatare şi anume: – încasările în numerar din vânzarea de bunuri şi servicii; – încasările în numerar provenite din redevenţe, onorarii, comisioane şi alte servicii; – plăţile în numerar pentru furnizorii de bunuri şi servicii; – plăţile în numerar către şi în numele angajaţilor; – încasările şi plăţile în numerar ale unei societăţi de asigurare, pentru prime şi despăgubiri, anuităţi şi alte beneficii din poliţe de asigurare; – plăţile şi rambursările din impozite asupra profitului, doar dacă nu pot fi asociate, în mod specific la activităţile de investiţii sau de finanţare; – încasările şi plăţile în numerar, provenite din contracte încheiate în scop de plasament sau de tranzacţionare. Mărimea fluxurilor de trezorerie generate de activităţile de exploatare reprezintă un indicator pe baza căruia se apreciază măsura în care întreprinderea a degajat, prin exploatarea sa, suficiente fluxuri de trezorerie, pentru a rambursa împrumuturile şi a plăti dobânzile aferente acestora. Pentru a menţine capacitatea de producţie, pentru a plăti dividende şi, eventual, pentru a face investiţii fără a recurge la surse externe de finanţare. 2. Fluxurile de trezorerie generate de activităţile de investiţii Conform IAS 7, activităţile de investiţii sunt acele activităţi referitoare la achiziţionarea şi înstrăinarea de active pe termen lung, precum şi alte investiţii ce nu sunt incluse în echivalenţele de numerar. În categoria fluxurilor de numerar provenite din activităţile de investiţii, IAS 7, în paragraful 6, menţionează: – plăţile efectuate pentru achiziţionarea de imobilizări corporale şi necorporale, precum şi a altor active pe termen lung, inclusiv cheltuielile de dezvoltare capitalizate şi plăţile implicate de imobilizările realizate în regie proprie;
343

încasările din vânzarea de imobilizări corporale şi necorporale, precum şi a altor active pe termen lung; – plăţi efectuate pentru achiziţia de titluri de participare şi de titluri de creanţă emise de sau de la alte întreprinderi, precum şi plăţile efectuate pentru achiziţionarea de participaţii întreprinderile de tip joint-venture (altele decât plăţile efectuate pentru instrumente considerate ca fiind echivalente de lichidităţi sau deţinute în scopuri comerciale); – încasări din vânzarea de titluri de participare şi de titluri de creanţă, emise de sau provenite de la alte întreprinderi, precum şi încasări din vânzarea de participaţii în instituţiile de joint-venture (altele decât încasările generate de instrumente considerate ca fiind echivalente de lichidităţi sau deţinute în scopuri comerciale); – avansurile de trezorerie şi împrumuturile acordată terţilor (altele decât avansurile şi împrumuturile acordate de o instituţie financiară, care aparţin fluxurilor din activitatea de exploatare, pentru astfel de întreprinderi); – încasări din rambursarea avansurilor de trezorerie şi împrumuturilor acordate terţilor (altele decât avansurile acordate de o instituţie financiară) etc. Fluxurile referitoare la activităţile de investiţii indică în ce măsură plăţile au fost efectuate pentru achiziţia de active destinate să genereze venituri şi fluxuri de trezorerie viitoare. 3. Fluxurile de trezorerie generate de activitatea de finanţare Activităţile de finanţare sunt acele activităţi care antrenează schimbări în mărimea şi structura capitalurilor proprii şi capitalurilor împrumutate ale unei întreprinderi. În general, finanţarea unei întreprinderi poate fi de două feluri: o finanţare internă, prevenind din partea acţionarilor întreprinderii, şi o finanţare externă, provenind din partea unor instituţii financiare şi de credit. Fluxurile de numerar provenite din activitate de finanţare internă determină variaţia capitalurilor proprii, pe când cele provenite din activitatea de finanţare externă determină modificarea nivelului datoriilor financiare ale întreprinderii. În sinteză, activităţile de finanţare cuprind:
344

obţinerea sau restituirea resurselor de finanţare de la sau către proprietari; – obţinerea de resurse de la creditori şi restituirea sumelor împrumutate sau alte modalităţi de achitare a obligaţiilor; În detaliu, IAS 7 prevede că mişcările de trezorerie generate de activităţile de finanţare se referă la: – încasări din emisiunea de acţiuni şi de alte instrumente de capitaluri proprii; – vărsăminte efectuate acţionarilor pentru achiziţia sau răscumpărarea acţiunilor întreprinderii încasări din emisiunea de împrumuturi obligatare, bancare, de bilete de trezorerie, de împrumuturi ipotecare şi de alte împrumuturi pe termen scurt sau lung; – rambursarea sub formă de lichidităţi a sumelor împrumutate; – vărsăminte efectuate de locatar pentru reducerea soldului datoriei referitoare la un contract de locaţie-finanţare. De menţionat este faptul că, o companie va derula uneori operaţiuni de investiţii şi de finanţare nemonetare, care implică active imobilizate, datorii pe termen lung sau capitaluri proprii, şi pot consta în înlocuirea unui activ imobilizat cu o datorie pe termen lung sau achitarea unei datorii prin emisiunea de acţiuni. De exemplu, o companie poate semna un înscris ipotecar pe termen lung pentru achiziţionarea unui teren sau a unei clădiri, sau poate converti obligaţiunile pe termen lung în acţiuni obişnuite (operaţiuni adeseori întâlnit în practică). Aceste operaţiuni reprezintă activităţi de investiţii şi de finanţare semnificative, însă acestea nu vor fi reflectate în situaţia fluxurilor de trezorerie, deoarece nu implică nici intrări şi nici ieşiri de mijloace băneşti. Cu toate acestea, datorită faptului că unul dintre obiectivele situaţiei fluxurilor de trezorerie constă în reflectarea activităţilor de finanţare şi de investiţii, iar operaţiunile de acest tip vor afecta fluxurile viitoare de lichidităţi, IASC a hotărât că ele trebuie „relevate altundeva în cadrul situaţiilor financiare”, nespecificând expres unde anume, dar precizând „într-un mod care furnizează toate informaţiile relevante despre aceste activităţi de investiţie şi de finanţare”. FASB a hotărât că aceste activităţi să fie reflectate distinct în cadrul situaţiei fluxurilor de trezorerie, astfel încât utilizatorul raportului să poată vedea clar activităţile de investiţii şi de finanţare ale companiei.
345

Deşi, aparent, perimetrul fiecăreia dintre cele trei activităţi este bine definit, există o serie de fluxuri de trezorerie a căror apartenenţă la o activitate sau alta nu este foarte categorică. Este cazul fluxurilor de trezorerie legate de impozitul pe profit, de dobânzi şi de dividende. De regulă, plăţile privind impozitul pe profit sunt clasificate în categoria fluxurilor de trezorerie din exploatare, deoarece intră în calculul rezultatului net. Totuşi, atunci când este posibil să se conecteze fluxul generat de impozitul pe profit la o operaţie ce dă naştere unui flux de trezorerie clasificabil în categoria activităţilor de investiţii sau de finanţare, acest flux va fi prezentat, după caz, în rubricile activităţilor de investiţii sau de finanţare. Dobânzile plătite şi dobânzile şi dividendele primite pot să fie clasificate în categoria fluxurilor de trezorerie din exploatare, deoarece acestea intră în calculul rezultatului net. Ca alternativă, dobânzile vărsate şi dividendele primite pot fi clasificate la fluxurile de trezorerie din finanţare sau din investiţii, deoarece acestea reprezintă resurse financiare sau câştiguri asupra investiţiilor. Dividendele vărsate pot fi clasificate în fluxurile de trezorerie din finanţare (deoarece acestea reprezintă costul obţinerii resurselor financiare) sau în fluxurile de trezorerie din exploatare (în scopul de a ajuta utilizatorii în determinarea capacităţii întreprinderii privind degajarea de dividende dincolo de fluxurile de trezorerie de exploatare).
14.3. METODE DE DETERMINARE ŞI PREZENTARE A FLUXURILOR DE TREZORERIE RELATIVE LA ACTIVITĂŢILE DE EXPLOATARE

Fluxurile activităţilor de exploatare pot fi determinate prin două metode: 1. Metoda directă, conform căreia informaţiile furnizate se referă la încasări şi plăţi în mărimi brute; 2. Metoda indirectă, conform căreia rezultatul (prezentat în contul de profit şi pierdere) va fi corectat, ajustat, cu anumite valori, pentru a se ţine cont: – de influenţa operaţiilor care nu au un caracter monetar; – de elementele de venituri şi cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care vizează activităţile de investiţii sau de finanţare;
346

de influenţa variaţiilor elementelor necesarului de fond de rulment asupra trezoreriei.

În practica contabilă internaţională se utilizează ambele metode de determinare a fluxurilor de trezorerie relative la activităţile de exploatare. Utilizarea metodei directe este dorită în special de investitori (considerând că stabilirea valorii întreprinderii se poate realiza şi pe bază de cash-flow); în schimb, conducătorii întreprinderilor înclină spre utilizarea metodei indirecte, considerând că o astfel de prezentare ar ascunde utilizatorilor externi ai informaţiei financiare imaginea reală a întreprinderii referitoare la lichiditate şi solvabilitate. În plus, metoda indirectă este mai simplă şi mai puţin costisitoare 1. Metoda directă prezintă informaţiile, respectiv fluxurile monetare grupate în diferite categorii de încasări şi plăţi, în mărime brută. Aceste categorii nu sunt prezentate în mod expres de IAS 7, standardul oferind doar un model orientativ de încasări şi plăţi. O prezentare tip a fluxurilor de trezorerie relative la activităţile de exploatare prin utilizarea metodei directe se prezintă astfel: + Încasări generate de relaţiile cu clienţii + Încasări care provin din reedvenţe, onorarii şi alte venituri – Plăţi în favoarea furnizorilor – Plăţi în favoarea şi în numele personalului – Dobânzi şi dividende plătite1 – Plăţi TVA + Alte încasări generate de exploatare – Alte plăţi generate de exploatare – Plăţi privind impozitul asupra beneficiilor2 + Elemente extraordinare = Fluxul net de trezorerie din activităţi de exploatare
Aceste fluxuri ar putea fi incluse, de asemenea, în categoria activităţilor de finanţare. 2 Aceste fluxuri ar putea fi repartizate între activităţile de exploatare, cele de investiţii şi cele de finanţare 347
1

a unui tablou al fluxurilor de trezorerie. cel puţin parţial veniturile în avans. prin asimilare. este cea de mai jos: ± Rezultatul înaintea impozitării şi a elementelor extraordinare Eliminarea veniturilor şi cheltuielilor fără incidenţă asupra trezoreriei + Cheltuieli privind amortizările şi provizioanele – Venituri din amortizări şi provizioane Eliminarea veniturilor şi cheltuielilor nelegate de exploatare ± Rezultatul din cesiunea imobilizărilor ± Rezultatul din cesiunea titlurilor de plasament + Cheltuielile privind dobânzile – Venituri din dobânzi şi dividende – Subvenţii pentru investiţii virate la venituri = Rezultatul din exploatare înaintea variaţiei necesarului în fond de rulment 348 . Fiecare element al necesarului în fond de rulment variază între momentul deschiderii exerciţiului şi cel al închiderii. Elementele necesarului de fond de rulment sunt stocurile. datoriile faţă de furnizori şi conturile asimilate. trecute sau viitoare. conform IAS 7. Ea utilizează în cea mai mare măsură informaţiile degajate de contabilitatea de angajamente. alte creanţe din exploatare şi. elaborat prin metoda indirectă. relativ la activităţile de exploatare. rezultatul net este ajustat cu efectele tranzacţiilor ce nu au natură de numerar. Conform metodei indirecte. O prezentare tip. cheltuielile în avans. creanţele-clienţi şi conturile asimilate.2. alte datorii din exploatare şi. Metoda indirectă operează numai într-o mică măsură cu informaţiile de tip încasări şi plăţi. prin asimilare. amânările sau angajamentele de plăţi sau încasări în numerar din exploatare. Neajunsul metodei constă în faptul că informaţiile de completat în tabloul fluxurilor de trezorerie se obţin atât din celelalte situaţii financiare (bilanţ şi cont de profit şi pierdere) cât şi din înregistrările din conturi. iar diferitele creşteri sau diminuări influenţează asupra fluxului net de trezorerie degajat de activităţile de exploatare. şi elementele de venituri sau cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investiţii sau financiare.

c) În cazul variaţiei elementelor necesarului în fond de rulment. în categoria activităţilor de fianţare. Chiar dacă bilanţul redă valorile nete ale activelor. 2 Aceste fluxuri ar putea fi repartizate între activităţile de exploatare. respectiv cu semnul plus. o creştere are o influenţă negativă asupra trezoreriei. de asemenea. 349 . în cazul unui element de pasiv. din necesităţi legate de metodologia întocmirii tabloului fluxurilor de trezorerie. cu semnul minus. în timp ce o micşorare. cele de investiţii şi cele de finanţare. iar veniturile eliminate. bilanţul şi contul de profit şi pierdere. elemente de activ ale bilanţului vor fi prezente în valori brute. 14. o influenţă pozitivă. raţionamentul este următorul: în cazul unui element de activ. 1 Pentru înţelegerea metodei indirecte se au în vedere următoarele explicaţii suplimentare: a) Cheltuielile eliminate vor fi luate cu semnul plus. deoarece în calculul rezultatului acestea au fost luate cu semnul minus. judecăţile sunt diametral opuse.4. ÎNTOCMIREA ŞI INTERPRETAREA TABLOULUI FLUXURILOR DE TREZORERIE La baza întocmirii unui tablou al fluxurilor de trezorerie stau datele şi informaţiile cuprinse în celelalte situaţii financiare principale. b) Rezultatul din cesiune este un venit net sau o cheltuială netă şi urmează linia de eliminare expusă la a).± Variaţia stocurilor ± Variaţia conturilor clienţi şi a altor creanţe de exploatare ± Variaţia cheltuielilor în avans ± Variaţia conturilor furnizori şi a altor datorii din exploatare ± Variaţia veniturilor în avans ( din exploatare ) Alte prelucrări care presupun informaţii de tip încasări şi plaţi – Dobânzi şi dividende plătite1 – Plăţi privind impozitele asupra beneficiilor2 ± Elemente extraordinare = Fluxul net de trezorerie relativ la activităţile de exploatare Aceste fluxuri ar putea fi incluse.

se prezintă astfel: Bilanţ A.Deşi norma contabilă internaţională IAS 7 recomandă utilizarea metodei directe pentru determinarea fluxurilor de trezorerie relative la activităţi de exploatare. O cale simplă de realizare a acestei reconcilieri o reprezintă determinarea diferenţelor între bilanţul de închidere şi bilanţul de deschidere. privind întreprinderea X.000 24.000 -132. Bilanţul diferenţial.000 240.000 108. vom face apel la un bilanţ diferenţial (aferent exerciţiilor N şi N-1).000 96. Active circulante Stocuri de mărfuri Clienţi şi conturi asimilate Disponibilităţi băneşti Total active circulante 350 N 840.000 -180. ce permite o „disimulare” a informaţiilor ce nu ar trebui cunoscute de investitor.000 660. Exemplu: În întocmirea tabloului fluxurilor de trezorerie. încheiat la sfârşitul exerciţiului N.000 72. datorită concordanţei ei cu o contabilitate de angajamente şi a caracterului ei mai subtil. De altfel. Metoda indirectă Tabloul fluxurilor de trezorerie întocmit prin metoda indirectă reprezintă o reconciliere între trezoreria la deschiderea exerciţiului şi trezoreria la închiderea exerciţiului.000 240.000 . multe întreprinderi apelează la metoda indirectă pentru determinarea fluxurilor de trezorerie aferente activităţilor de exploatare. Diferenţele obţinute se analizează pentru a separa intrările de ieşirile de fluxuri de trezorerie. în exemplul nostru vom face apel la metoda indirectă. după repartizarea rezultatului.000 432.000 N-1 564.000 60.000 360. la datele dintr-un cont de profit şi pierdere încheiat la finalele exerciţiului N şi la alte date şi informaţii suplimentare ce au avut loc în exerciţiul N. Active imobilizate Imobilizări corporale (valoare brută) – Amortizarea imobilizărilor corporale = Valoare netă B.

presupunem că datoria cu impozitul pe profit a fost integral plătită în cursul exerciţiului N.000 u.000 810. Datorii ce trebuie plătite în mai puţin de un an Furnizori Datorii legate de personal Total datorii ce trebuie plătite în mai puţin de un an E.000 420.000 351 Intrări de fluxuri de trezorerie .000 174.000 564. Capital şi rezerve Capital social Rezerve Total capital şi rezerve 180.000 Din contul de profit şi pierdere al exerciţiului N.000 30.000 165. rezultatul contabil înainte de impozitare a fost de 42. Active circulante nete (obligaţii curente) (B+C-D-I) F.000 210.000 15.000 456.000 180.. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli I.000 -48. Cheltuieli în avans D.m. Datorii ce trebuie plătite în mai mult de un an Credite bancare Total datorii ce trebuie plătite în mai mult de un an H. Variaţia elementelor bilanţiere de la un exerciţiu la altul şi analiza acestora sunt prezentate în următorul tabel: Ieşiri de Elemente bilanţiere Imobilizări (valoare brută) Diferenţe fluxuri de trezorerie corporale +276. Total active minus obligaţii curente (A+E) G.000 144. Venituri în avans J.000 33.000 u.m. 6.000 636.000 75.000 150.C.000 33.000 48.000 60.000 174.000 276.000 597. iar cheltuiala cu impozitul pe profit.

reprezentând o cheltuială.000 +120. Diminuarea ieşirilor de fluxuri de trezorerie se asimilează intrărilor de fluxuri de trezorerie.000 +132.000 Comentarii: Creşterea valorii imobilizărilor corporale semnifică faptul că au avut loc achiziţii de imobilizări care au generat plăţi.–Amortizarea imobilizărilor corporale Stocuri de mărfuri Clienţi şi conturi asimilate Disponibilităţi băneşti Furnizori Datorii legate de personal Credite bancare Capital social rezerve Total +24.000 +36.000 -36. Amortizarea semnifică o alocare a costului de achiziţie al imobilizărilor pe mai multe exerciţii şi nu implică fluxuri de trezorerie.000 +15. ceea ce afectează pozitiv trezoreria. salariaţi şi instituţii bancare semnifică faptul că s-a primit credit.000 36.000 120.000 432.000 432.000 24.000 15. iar pentru finanţarea achiziţiilor sunt necesare plăţi. amortizarea se deduce din profit. Creşterea valorii stocurilor se realizează prin achiziţie. Diminuarea soldului disponibilităţilor băneşti este efectul diferitelor încasări şi plăţi. Majorarea datoriilor faşă de furnizori. 352 . Majorarea capitalului s-a realizat prin emisiunea şi vânzarea de acţiuni. iar prin diminuarea rezultatului impozabil şi distribuibil reduce ieşirile de fluxuri de trezorerie.000 +36.000 +141. Totuşi. ceea ce afectează negativ trezoreria.000 141.000 36. fapt care a generat încasări.000 36.000 132. Creşterea creanţelor-clienţi semnifică faptul că s-a acordat credit comercial clienţilor.

conform metodei indirecte.000 -24.000 +63.000 353 . Tabloul fluxurilor de trezorerie încheiat la sfârşitul exerciţiului N.000 +48. se prezintă astfel: Tabloul fluxurilor de trezorerie pentru exerciţiul N Fluxuri de trezorerie relative la activitatea de exploatare: Rezultatul contabil înainte de impozitare + Cheltuielile cu amortizare ± Variaţia stocurilor ± Variaţia clienţilor şi altor creanţe din exploatare ± Variaţia furnizorilor ± Variaţia datoriilor legate de personal – Plăţi privind impozitul pe profit = Flux net de trezorerie din activitatea de exploatare (I) Fluxuri de trezorerie relative la activitatea de investiţii: – Plăţi privind achiziţia de imobilizări = Flux net de trezorerie din activitatea de investiţii (II) Fluxuri de trezorerie relative la activitatea de finanţare: + Creşteri de capital în numerar + Încasări din împrumuturi bancare = Flux net de trezorerie din activitatea de finanţare (III) Variaţia netă a lichidităţilor (I+II+III) + Lichidităţi la începutul exerciţiului (în bilanţul din N-1) = Lichidităţi la sfârşitul exerciţiului (60.000 -276.000 -276.000 +120.000 – 36. În principiu.Majorarea rezervelor se datorează încorporării rezultatului din exerciţiul N.000 +141.000 60.000 +177.000 -6.000 +15.000 -36. un rezultat favorabil al exerciţiului generează fluxuri de trezorerie pozitive.000 -132.000) +42.000 24.000 +36.

pe ansamblu.m. ceea ce înseamnă că întreprinderea se extinde.) şi parţial prin efectul operaţiilor zilnice (63.000 u. motiv pentru care disponibilităţile sau diminuat cu 36.m.. de la un exerciţiu la altul. 354 .m.000 u. O influenţă negativă semnificativă asupra acestui flux a avut-o activitatea de investiţii care a degajat un flux negativ de lichidităţi de 276.000 u. Altfel spus.m.Tabloul fluxurilor de trezorerie explică diminuarea disponibilităţilor întreprinderii cu 36.m. activităţile derulate în întreprindere au contribuit la degajarea unui flux negativ de lichidităţi de 36.000 u. Achiziţiile de imobilizări au fost finanţate predominant prin împrumuturi bancare şi prin majorare de capital (177.m.000 u.).000 u.

2006.C. 11. Ionaşcu Ion. Editura Economică. Informarea financiară în contextul internaţionalizării contabilităţii. V. 2. B. 1752/2005 privind aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. Craiova. Contabilitate financiară. Principiile de bază ale contabilităţii. Ministerul Finanţelor Publice. Tratat de contabilitate financiară. 14. V. Marinică. Bazele contabilităţii.G.2005. Feleagă. 2003. 2005.. Puchiţă. Ristea. Editura A. Bazele contabilităţii. 2005 15.E. Editura Economică. Bucureşti. Feleagă. Editura Mărgăritar. Baze – Proceduri. 1979. J. Ghid practic de aplicare a standardelor internaţionale de contabilitate. Contabilitatea – Ştiinţă fundamentală şi aplicativă.E. Bucureşti. Editura Fundaţiei România de Mâine. 2003. Bucureşti. Editura Economică. Cicilia. 8. Bucureşti. ediţia a cincea.R. Bucureşti. Bucureşti. Bucureşti. 6. Bucureşti. Feleagă. Niculae.BIBLIOGRAFIE 1. Cicilia.O. Editura Economică. Lavinia Olimid. Bojian. Norme contabile internaţionale. Editura Scrisul Românesc. Editura Economică.11. Editura Economică. 2002.. J. Chiraţa. nr.. Editura Arc. Voica. Ed. Liliana Malciu. Possler. Ştefan Bunea.S. 4. Dobrin. 2003. Politici şi opţiuni contabile – Fair Accounting versus Bad Accounting. 2000. Ionescu. 1080 bis/30. Corina Dumitru Cucu. 10. M. Standarde internaţionale de raportare financiară. O abordare integrată modernă. Bucureşti. 5. Bazele Contabilităţii – o abordare europeană şi internaţională. Editura Economică. Mihai. 2000. 13. Octavian. *** Ordinul Ministrului Finanţelor nr. Niculae. Caraiani. II. 355 . Niculae. Ionescu. 2001. Caldwell. L. Bucureşti. Demetrescu. Sisteme contabile comparate. 12. CECCAR. Needles. 9. C. 2002 3. Partea I. 7. Anderson. Vol. Liliana Malciu. Contabilitate. Bazele contabilităţii 2003. Feleagă Niculae. Bucureşti. 2002. Editura Fundaţiei România de Mâine.

M. 48/2005. expertiza şi auditul afacerilor” „Gestiunea şi contabilitatea firmei” „Economistul” „Adevărul economic” „Monitorul Oficial al României” 356 . *** Legea contabilităţii nr.16. nr.O. 82/1991. *** Colecţia literaturii de specialitate: „Contabilitatea. republicată.

Sign up to vote on this title
UsefulNot useful