AUDIT SI CONSULTANTA IN AFACERI

1

Cuprins
Modulul 1 Conceptul de audit financiar – contabil …………………………………….… 3 Unitatea de studiu 1.1. Elemente de organizare a auditului financiar ..................................... 5 Unitatea de studiu 1.2. Consideraţii financiare privind auditul financiar ................................ 7 Unitatea de studiu 1.3. Raportul dintre controlul intern (propriu) şi auditul financiar – contabil ....................................................................................................... 14 Modulul 2 Conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar ......................18 Unitatea de studiu 2.1 Norme privind atribuirea şi retragerea calităţii de auditor financiar .... 19 Unitatea de studiu 2.2. Exercitarea independentă a profesiei de auditor financiar ................... 21 Unitatea de studiu 2.3. Responsabilităţile auditorului .............................................................. 24 Unitatea de studiu 2.4. Proceduri de comunicare a auditorului cu acţionarii şi managerii .......25 Modulul 3 Documentarea lucrărilor de audit: foile de lucru şi chestionarele .................. 28 Unitatea de studiu 3.1. Dosarul exerciţiului ............................................................................32 Unitatea de studiu 3.2. Dosarul permanent ............................................................................. 34 Modulul 4 Planul de audit ......................................................................................................37 Modulul 5 Probe de audit financiar ...................................................................................... 43 Unitatea de studiu 5.1. Natura probelor de audit …………………………………………… 43 Unitatea de studiu 5.2. Proceduri de audit financiar ………………………………………... 44 Unitatea de studiu 5.3. Suficienţa probelor de audit ............................................................... 49 Modulul 6 Evaluarea riscurilor şi controlul intern: tehnici statistice în auditul financiar ................................................................................................................. 50 Unitatea de studiu 6.1.Tehnici statistice de determinare a riscului ........................................ 53 Unitatea de studiu 6.2.Tipologia riscurilor de audit ............................................................... 56 Unitatea de studiu 6.3. Metode statistice de determinare a riscului de audit .......................... 58 Modulul 7 Pragul de semnificaţie în audit ............................................................................64 Unitatea de studiu 7.1. Relaţia dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit ...................... 65 Modulul 8 Fraude şi erori ………………………………………………………………….. 67 Unitatea de studiu 8.1. Riscul de erori fundamentale ............................................................. 69 Unitatea de studiu 8.2. Fraude, delicte, conflicte de interese şi alte abateri de la prevederile legale cu efecte asupra riscului de audit ........................................................ 70 Modulul 9 Raportul de audit ................................................................................................. 72 Modulul 10 Norme minimale de audit .................................................................................. 76 Unitatea de studiu 10.1. Abordarea auditului ........................................................................... 76 Unitatea de studiu 10.2. Evidenţa activităţii ............................................................................ 78 Unitatea de studiu 10.3. Proceduri de de supervizare şl revizuire ........................................... 82
2

Modulul 1. Conceptul de audit financiar – contabil
Auditul financiar se defineşte ca fiind activitatea complexă efectuată de experţi independenţi în vederea exprimării unei opinii motivate cu privire la imaginea fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de unitatea patrimonială. Rolul auditului financiar constă în examinarea informaţiei financiară (redată în conturi) în scopul asigurării credibilităţii acestor informaţii pentru diferite categorii de utilizatori: conducerea întreprinderii; clienţi; bănci; furnizori; organe fiscale; investitori potenţiali, etc. Rolul final al auditului financiar îl constituie verificarea şi certificarea bilanţului contabil anual, prin care se formulează o opinie competentă cu privire la imaginea fidelă pe care acesta trebuie să o dea, şi respectarea reglementărilor în vigoare. Auditul financiar – contabil:  este o exprimare independentă (o expresie de opinie) a bilanţului contabil al unui agent economic, efectuată de un auditor delegat în conformitate cu orice obligaţie statutară relevantă;  reprezintă un aport de credibilitate asupra informaţiilor contabile publicate de agentul economic. Pentru persoane exterioare agentului economic, avizul sau opinia unui profesionist contabil independent asupra documentelor financiare ale agentului economic constituie cea mai bună indicaţie asupra gradului de încredere pe care poate să-l acorde aceste documente. Avizul presupune o examinare completă a documentelor financiar-contabile şi a actelor justificative şi are scopul de a arăta dacă documentele respective prezintă corect sau nu situaţia financiară a agentului respectiv şi rezultatul operaţiunilor privind perioada specificată. Fără această atestare a unui expert contabil (auditor), independent , documentele financiar-contabile pot fi puse la îndoială sub aspect real şi juridic;  este o trecere în revistă, o audiere înainte de a se ajunge la o evaluare sau apreciere, e revedere critică pentru evaluarea unei situaţii financiar-contabile determinate. Sub denumirea de audit se desemnează activitatea generală de revizie, principiile şi metodele utilizate, controlul practic conform acestor principii şi metode;  cercetare sau metodologie aplicată în mod coerent de profesionişti, utilizând un ansamblu de tehnici de evaluare şi informare, în scopul dea produce o judecată motivată şi independentă, cu referinţă la normele de evaluare, în vederea aprecierii fiabilităţii ori eficacităţii sistemelor şi procedurilor unui agent economic. Auditul este revizie metodologică şi examen obiectiv al unui element, cuprinzând verificarea informaţiilor specifice determinate de auditor sau de practică generalizată. Scopul auditului este de a exprima o opinie sau de a obţine o concluzie asupra obiectului auditului. Prin audit, în general, se înţelege examinarea profesională a unei informaţii în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente, prin raportarea la un criteriu sau standard de calitate.

  

 

3

Prin auditul financiar se înţelege examinarea efectuată de un profesionist competent şi independent în vederea exprimării unei opinii motivate asupra:  validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic (auditul intern);  imaginii fidele, clare şi competente a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de agentul economic (auditul exercitat de cenzori sau de experţi contabili, contabili autorizaţi cu studii superioare, agenţi economici de expertiză contabilă). Imaginea fidelă este asociată cu regularitatea şi sinceritatea contabilităţii. Regularitatea presupune conformitate cu regulile şi procedurile contabile. Pentru a se obţine o imaginea fidelă patrimoniului situaţiei financiare şi rezultatelor obţinute este necesar să se respecte regulile privind evaluarea patrimoniului şi celelalte norme şi principii contabile, cum sunt:  principiul prudenţei, respectiv aprecierea faptelor astfel încât să se evite riscul de a se transfera în viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patrimoniul şi rezultatele financiare ale agentului economic. Conform acestui principiu, este necesar să se evite atât supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor cât şi subevaluarea alementelor de pasiv şi a cheltuielilor ţinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau anterior;  principiul permanenţei metodelor, respectiv continuitatea aplicării regulilor şi normelor privind evaluarea, investigarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor astfel încât să se asigure comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile;  principiul continuităţii activităţii, care presupune că agentul economic îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în lichidare sau reducere sensibilă a activităţii;  principiul independenţei exerciţiului, care presupune delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor aferente agentului economic pe măsura angajării acestora şi trecerii lor la rezultatele exerciţiului la care se referă;  principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere a unui exerciţiu care trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent;  principiul necompensării, potrivit căruia elementele de activ şi de pasiv se evaluează şi investighează în contabilitate separat, nefiind admisă compensarea între porţiunile de activ şi cele de pasiv ale bilanţului contabil, precum şi între veniturile şi cheltuielile din contul de rezultate. Sinceritatea presupune aplicarea cu bună credinţă a regulilor şi procedurilor contabile în funcţie de cunoaşterea pe care responsabilii conturilor trebuie să o aibă despre realitatea şi importanţa operaţiilor, evenimentelor şi situaţiilor din cadrul agentului economic. Pentru a se pronunţa cu privire la imaginea fidelă, expertul contabil sau cenzorul, în calitate de auditor, trebuie să se asigure că sunt respectate următoarele criterii:  Exhaustivitatea (integritatea), respectiv investigarea şi contabilitate a tuturor operaţiilor care privesc agentul economic;  Realitatea, respectiv toate elementele materiale evidenţiate în scripte corespund cu cele identificate fizic şi toate elementele de activ, de pasiv, de venituri şi de cheltuieli reflectă valorile reale şi nu fictive sau care nu privesc agentul economic în cauză;

4

la care se adaugă formularea unei opinii asupra informaţiilor produse de agentul economic. etc. situaţiei financiare şi a rezultatelor exerciţiului.) regulamentul de organizare şi funcţionare. procese-verbale ale controalelor fiscale. sincer şi complet a patrimoniului . cu respectarea legilor în vigoare şi a practicilor din ţara în care agentul economic îşi are sediul. comercializate. Auditul financiar contabil are ca obiectiv asigurarea calităţii şi coerenţei sistemului contabil şi este menit să asigure certitudinea reflectării în bilanţ şi în contul de profit şi pierderi. prin a căror consultare să poată să-şi facă o imagine cu privire la:  istoricul unităţii patrimoniale.  organizarea şi conducerea contabilităţii. individuale cu salariaţii. de redevenţă. Auditul are două mari obiective:  aprecierea calităţii informaţiei. furnizorii. după cum urmează: A. 5 . Obiectul auditului financiar-contabil este de a expima o opinie. clienţii etc. în mod corect. debitorii.  dezvoltarea şi nivelul rentabilităţii. etc. Acceptarea misiunii În cadrul acestei etape expertul solicită conducerii unităţii patrimoniale o serie de documente: contractul de societate şi/sau statut. corecta totalizare şi centralizare. documente şi/sau decizii prin care sunt numite organele de conducere. contabilul autorizat sau cenzorul să parcurgă o succesiune de etape. statul. ori nu va accepta misiunea.Corecta înregistrare în contabilitate şi prezentare a operaţiilor în conturile anuale presupune ca operaţiile respective să fie: corect evaluate.  politicile de aprovizionare şi de comercializare.  Auditul financiar-contabil necesită a metodologie de control care să a sigure o opinie independentă astfel încât să apere. contracte (de împrumut colectiv de muncă. Unitatea de studiu 1.  aprecierea performanţelor şi eficienţei sistemelor de informare şi organizare. în mod egal.1. organismele de presă. toţi utilizatorii informaţiei contabile: acţionarii. de producţie şi financiar contabile. expertul va accepta îndeplinirea misiunii şi va încheia contractul scris cu beneficiarul lucrării.  dimensiunile şi volumul activităţii. organigrama unităţii patrimoniale.  clienţii şi furnizorii principali. Auditul financiar-contabil are ca obiectiv reflectarea imaginii fidele a situaţiei patrimoniului şi a rezultatelor financiar contabile în bilanţul contabil şi în contul de profit şi pierderi. înregistrate în contabilitate în conturile corespunzătoare. de a ştii dacă situaţiile financiare reprezintă imaginea fidelă a afacerilor agentului economic la data bilanţului şi a rezultatelor pentru exerciţiul financiar încheiat.  produsele obţinute. În urma acestei etape.  politicile de personal. băncile. Obiectul auditului îl reprezintă îmbunătăţirea utilizării informaţiei. Elemente de organizare a auditului financiar Activitatea de audit presupune ca expertul contabil. de închiriere. certificatul de înmatriculare la Registrul Comerţului. Imaginea de ansamblu astfel creată îi permite expertului să estimeze riscurile acceptării misiunii sau menţinerii mandatului (cazul cenzorului). va prelua sau continua mandatul dacă este cenzor.

caracteristicile activităţii (aprovizionare.sistemul informaţional: fluxul documentelor. control intern. rata medie a rentabilităţii.  procedura clienţi-vânzări. Aprecierea controlului intern În cadrul acestei etape se obţin informaţii preliminare despre calitatea controlului intern purtând discuţii şi studiind tranzacţiile unităţii patrimoniale din punct de vedere al autorizării. tipul societăţii. situaţia concurenţei. tendinţele activităţii din sector (în expansiune. producţie. sediul.organizarea generală a întreprinderii: organigrama. rezultatele statistice medii pe sector. conducătorii.  procedura furnizori-cumpărători. volum. capital social. în regres). făcându-se o evaluare preliminară a erorilor şi neregulilor ce pot apărea precum şi a procedurilor de control ce pot preveni sau descoperi astfel de erori. numărul de salariaţi pe structuri organizatorice. . 6 .sectorul de activitate (în care acţionează societatea): reglementări specifice. clienţii şi furnizorii principali (stabilirea lor). executării şi înregistrării documentelor în care acestea sunt consemnate. comercializare). . prelucrarea automată a datelo. logistica externă. pondere). poziţia pe piaţă. cifra de afaceri. organizarea contabilităţii.caracteristici generale: forma juridiă. B. informare asupra diferitelor funcţii ale societăţii şi responsabilitatea lor. deţinătorii de capital. Această activitate reprezintă un mijloc (şi nu un scop) prin care se culeg informaţii referitoare la modul de organizare a controalelor interne. .Pentru cunoaşterea societăţii comerciale pe care urmează să o auditeze. Pentru a aprecia eficacitatea controlului intern se analizează următorii factori:  organizarea generală a unităţii. Informaţiile culese în această etapă vor fi consemnate în fişe de caracterizare a întreprinderii dincadrul dosarului de audit şi presupun consultarea documentelor specifice. auditorul trebuie să realizeze o serioasă documentare cu privire la : . activităţi (descriere.  gestiunea stocurilor.

inventariere. În finalul acestei etape se face o sinteză a aprecierilor asupra controlului intern. Prin controlul conturilor expertul se asigură că sunt respectate normele legale referitoare la evaluare. împrumuturi. evidenţiindu-se „punctele forte” şi „punctele slabe” ale unităţii.  banca. clienţi-vânzări.  casa. stocuri. Auditorul nu verifică totalitatea tranzacţiilor sau datelor care compun soldul unui cont. Controlul conturilor Obiectivul acestei etape îl constituie reunirea elementelor probante suficiente pentru formularea concluziilor care să facă posibilă avizarea bilanţului şi a contului de profit şi pierdere. impozite şi taxe. pe care auditorul le foloseşte în funcţie de eficacitatea şi eficienţa acestora. angajamente în afara bilanţului.  preluarea corectă în balanţa de verificare a datelor din conturile sintetice şi concordanţa dintre contabilitatea sintetică şi cea analitică. corporale şi financiare).  creanţele şi datoriile sunt corect evaluate şi evidenţiate. puse în acord cu situaţia reală a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului.  contul de profit şi pierderi este întocmit pe baza datelor din contabilitate. C. E. ci foloseşte tehnica sondajului. provizioane pentru riscuri şi cheltuieli. Pentru obţinerea acestor informaţii asupra procedurilor de control se folosesc chestionare. personal. alegând elemente probante dintr-un eşantion. trezorerie. procedura plăţi-salarii. venituri şi cheltuieli. Verificarea bilanţului contabil Cu ocazia verificării bilanţului contabil se vor avea în vedere următoarele obiective:  posturile înscrise în bilanţ să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate.  evaluarea patrimoniului s-a făcut conform normelor legale.  bilanţul contabil s-a întocmit pe baza balanţei de verificare a conturilor sintetice şi cu respectarea normelor metodologice cu privire la întocmirea acestuia şi a anexelor sale. Obţinerea elementelor probante se sprijină pe utilizarea diverselor tehnici de control. alte conturi. registre contabile etc. furnizori-cumpărări. Lucrări de sfârşit de misiune 7              .  imobilizări corporale. D. capitaluri proprii. prudenţă. Se controlează conturile referitoare la: imobilizări (necorporale.

Prin anii ’90. contabilul autorizat sau cenzorul face o sinteză a concluziilor şi constatărilor rezultate. „standarde de audit financiar”. sau „auditorul poate să-şi orienteze 8 . contabili autorizaţi cu studii superioare sau societăţi comerciale de expertiză contabilă)”. iar auditul financiar „examinarea efectuată de un profesionist competent (cenzor. ca profesie reglementată. tot la CECCAR vedea lumina tiparului lucrarea: „Norme de audit naţional şi servicii conexe”. expresia unitară a trei grupe de norme. Prima carte de contabilitate intitulată „Norme de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil”. este cunoscut în România nu de mult timp. cercetează evenimentele posterioare închiderii exerciţiului pentru a se asigura că acestea nu afectează calitatea concluziilor cu privire la imaginea fidelă a bilanţului contabil. a apărut ca supliment la „Revista Generală de contabilitate şi expertiză”. Consideraţii financiare privind auditul financiar Auditul.  Norme generale de comportament profesional. În anul 1995 definirea auditorului financiar era numai prefigurată prin enunţuri disparate de tipul: „pentru a-şi forma opinia cu privire la bilanţul contabil auditorul trebuie să folosească proceduri care să îi permită să obţină un grad rezonabil de certitudine că bilanţul întreprinderii este corect întocmit în toate punctele lui esenţiale…”. sau contabil autorizat cu studii superioare) în vederea exprimării unei opinii motivate asupra:  validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de conducerea întreprinderii (auditul intern). Patru ani mai târziu.În cadrul acestei etape expertul contabil. de 140 pagini. la 27 ianuarue 1999. aliniate la normele europene şi internaţionale privind auditul legal şi contractual în vederea certificării bilanţului contabil la agenţii economici”. Termenii „audit financiar”. sau auditul contractual efectuat la cererea întreprinderii de către experţi contabili.  Norme de raportare a opiniilor. La elaborarea şi publicarea acestei cărţi s–a urmărit „acoperirea unui gol normativ – metodologic în acest domeniu. mai precis după publicarea Regulamentului de aplicare a acesteia în 1994. a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de întreprindere (auditul legal şi executat de cenzori. „Normele” menţionate defineau auditul ca fiind „examinarea profesională a unei informaţii în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente prin raportarea la un criteriu (standard de specialitate)” x. publicată de Copul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România în octombrie 1995. ca urmare a hotărârii Conferinţei Naţionale a CECCAR din 23 octombrie 1995. clare şi complete a patrimoniului.  imaginii fidele. după cum se precizează în prefaţă. Unitatea de studiu 1. respectiv:  Norme profesionale de lucru. 82/1991. precum şi asigurarea unor reguli precise de lucru. un volum de 312 pagini în care sunt preluate aproape textual Normele Internaţionale de Audit (ISA) publicate de Federaţia Internaţională a Experţilor Contabili (IFAC). numai profesioniştii avizaţi cunoşteau conţinutul şi larga aplicabilitate a noţiunii. „auditor financiar” au îmbogăţit vocabularul nostru ulterior adoptării Legii Contabilităţii nr. Despre standardele de audit vorbeau numai specialiştii. solicită confirmări scrise de la conducerea unităţii patrimoniale pentru a se asigura că aceştia recunosc responsabilităţile lor cu privire la întocmirea bilanţului contabil şi se întocmeşte un chestionar de sfârşit de misiune care are menirea de a releva faptul că nici o etapă importantă a misiunii nu a fost emisă. expert contabil. Normele de audit financiar prezentau natura.2. o altă carte cu altă înfăţişare.

adică din:  greşeli de interpretare şi de prezentare. toleranţa.de procedură. auditorul nu şi poate îngădui indulgenţa. nu rareori. care. Eroarea provine din deficienţe de reprezentare a realităţii şi de înţelegere a reglementărilor legale. care iau în considerare eficacitatea activităţii de control intern. În ediţia din 1999 se precizează: „auditul situaţiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de către auditor a unei opinii potrivit căreia situaţiile financiare au fost stabilite în toate aspectele lor semnificative.misiunea în funcţie de domeniile şi sistemele semnificative…”. Şi aceasta. corelaţiilor. de verificare). escrocherie. a testa. în mod obişnuit. dar.  alegerea soluţiilor (saturaţie mentală. potrivit căreia situaţiile financiare au fost întocmite. a verifica. Auditul a fost refuzat de investitori şi manageri. neraţionale). că investitorii şi operatorii economici ar fi sortiţi pieirii în lipsa auditorilor. Lumea anglo-saxonă consideră că nu pot exista pieţe financiare fără raporturi de audit.  greşeli provenite din ipoteze deduse (metode inexacte. unde piaţa financiară şi sistemul bancar au conferit acestei ţări calitatea de „trezorerie a lumii”. În Glosarul de termeni cuprins în cartea Audit financiar 2000 se preconizează: „Obiectul unui audit al situaţiilor financiare este exprimarea de către auditor a unei opinii. De asemenea definirea. Dar ce este auditul? Este o activitate controversată. în lumea profesioniştilor este unanim recunoscută ideea conform căreia „a audita” înseamnă „a inventaria. dimensiunea eşantionului de control şi a pragului de semnificaţie. înrudirile cu alte domenii şi influenţe reciproce între disciplinile care participă la alcătuirea acestei mari familii de cunoştiinţe profesionale pe care le cuprinde auditul financiar se bucură de o prezenţă încă puţin semnificativă în literatura de specialitate. incomplete) sau induse (supoziţii eronate). care sunt expresii echivalente. în ciuda faptului că prestaţiile auditorului se 9 . Legea prin care a fost promulgat în această ţară auditul financiar a durat numai zece zile. Apariţia de dată relativ recentă a auditului în ţara noastă nu a beneficiat de condiţiile necesare unor studii mai aprofundate în acest domeniu. a exprima o opinie” în concordanţă cu reglementările contabile şi normele de audit. confuzie). Corespunzător definiţiei înscrise folosită în terminologia folosită de normele naţionale de audit „auditul situaţiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de către auditor a unei opinii potrivit căreia situaiţile financiare au fost stabilite în toate aspectele lor semnificative. a analiza. acceptul fără temei legal. documentelor. a faptelor. analogie lipsită de sens. sub toate aspectele semnificative. Ocolind paralelismul din exprimarea standard. consecinţelor etc.  alegerea obiectivelor (contradictorii.  realizare (erori de comunicare. în conformitate cu un cadru general de raportare financiară identificat”.. În fiecare caz. conform unei referinţe contabile identificate”. modul de evaluare al constatărilor şi stabilire a concluziilor – un mare număr de detalii care nu pot să nu se regăsească în calitatea misiunii de audit. În contrast. sau „înainte de a accepta mandatul auditorul trebuie să aprecieze posibilitatea de a îndeplini această misiune…” etc. (Aceasta însă nu înseamnă că nu este cunoscut şi practicat „la cererea expresă şi numai pentru uzul unei anumite categorii de utilizatori”). dar disputată de două asociaţii ale aceloraşi profesionişti. Elementul comun al acestor detalii este obiectul urmărit de auditor care caută mai tot timpul existenţa şi consecinţele erorii. nu se exprimă concret în termenii valorii. Pentru exprimarea acestei opinii auditorul va folosi formula „dă o imagine fidelă” sau „prezintă în mod sincer sub toate aspectele lor semnificative”. a respins auditul financiar. conform unei referinţe contabile identificate”. Elveţia. superficiale. de la eroare ajunge să constate fraudă. În România auditul reprezintă o activitate de vârstă tânără.

în auditul modern. este examinat sub toate aspectele. pe de o parte. pe de altă parte. până la activităţile care solicită resursele întreprinderii şi.află în atenţie unor înalte autorităţi de supraveghere prudenţială. auditul fluxurilor financiare. de instituţii financiare etc. periodicitatea sau caracterul obligatoriu al procesării. şi durează chiar şi în zilele noastre. de asemenea. are ca punct de plecare înţelegerea şi aplicarea IAS în acord cu exigeneţele fluxurilor economice ale întreprinderilor şi nu doar corespunzător metodelor clasice înscrise în „bazale contabilităţii”.T. efectuat în mediul tradiţional sau informatic. a raportărilor financiare ale auditorului. de a ţine seama de intervenţiile şi eventualele amendamente propuse. înţelegerea corectă a responsabilităţilor în misiunea de audit. implicit generează fluxuri financiare. iar pe alte meridiane s-au dezvoltat şi perfecţionat cutumele financiare şi comerciale. 2. Timp de mai mult de trei sute de ani. oameni instruiţi au fost invitaţi să participe la întâlniri oficiale ale unor înalte personalităţi ale conducerii de stat. Literatura ştiinţifică de profil. mai recent. tot aşa. în conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. ca acte juridice. După cum în contabilitatea de gestiune atenţia privind nivelul costurilor şi al rezultatelor nu se focalizează munai asupra contului de rezultate. nu având atribuţii deliberative. După cum se cunoaşte. vânzări-cumpărări. adoptată la 23 martie 1973. Este semnificativ că în ultimii ani a crescut numărul lucrărilor în care conducerea contabilităţii. drept contabil în cea mai mare parte a ţărilor europene. sunt folosite de administraţia financiară a statului. la culturi şi recolte. ale clientului. proiectelor etc. referitoae la populaţie. preluate de diversele dregătorii domnitoare.. cel mai vechi obiectiv de control a fost acela de verificare a autenticităţii. la auditul proceselor interne. prescripţiile autorităţii suverane a statului aplicabile tuturor cetăţenilor şi care erau precizate drepturile şi îndatoririle publice sau private. de la auditul firmei. Principalele obiective urmărite de auditori pentru definirea şi precizarea profesiei noi ce se prefigura la nivel social au fost structurate empiric în trei panele: 1. legislaţie financiară. europeană şi internaţională înscrie în cataloagele sale numeroase lucrări în care auditul în general şi auditul financiar în special. de bănci. iar. la controlul calităţii actelor de vânzare-cumpărare. ci. Sunt subliniate izvoarele legitimării legale şi ştiinţifice ale tehnicilor pe care le utilizează. respectiv costuri.. de organele de control financiar de stat. actele legislative-cadru. au trecut câteva mii de ani până când au fost abandonate calculele şi evidenţele aritmetice. evaluările situaţiilor financiare sunt completări cu rezultate din auditul fluxurilor financiare. Primul panel are ca moment de debut Ordonanţa lui Colbert. mediul socioeconomic de derulare şi evoluţia profesiei de auditor. recunoaşterea legală a profesiei de auditor. în domeniul public sau privat. 3. promovarea tehnicilor statistice şi matematice. auditul a continuat o mişcare ascendentă de la participarea şi pregătirea normelor de plus controlul respectării acestora în general. de acţionariatul şi managementul societăţilor comerciale. asupra centrelor organizaţionale de responsabilitate. 10 . exactităţii. sunt redefinite obiectivele acestuia în economia concurenţială şi paşii înainte ce se cer a fi făcuţi în cea globală. ca fundamente de obiectivitate şi fiabilitate la elaborarea concluziilor şi formularea opiniilor. documentelor de încasări şi plăţi etc. la terenurile agricole şi intravilane. a contractelor de credit. ceea ce asigură un plus de informaţii financiare cu mare încărcătură de fiabilitate. mai ales. în mod global prin examinarea situţiilor financiare ale exerciţiului. ci cu misiunea de a audia dezbaterile. încasări şi plăţi etc. în care au fost elaborate norme de drept. al deciziilor. modul de selectare şi administrare a procedurilor şi de arhivare a datelor. iar mai recent şi cele de I. coduri comerciale. precum şi de a redacta ulterior edictele. sunt luate în considerare metodele de audit. preciziei aritmetice a datelor inscripţionate pe tăbliţele de lut ale antichităţii.

În ciuda evoluţiei extraordinare a aplicaţiilor tehnologice informaţionale şi de comunicaţii. incoerenţelor şi omisiunilor constate în situaţiile financiare ale operatorilor economici au devenit o sursă de preocupare permanentă a utilizatorilor informaţiilor financiare. timp în care economia a evoluat de la libera concurenţă spre concentrarea capitalului. în concordanţă cu exigenţele mereu noi ale dezvoltării economice şi finanţelor la nivel naţional şi internaţional. divergente de cele ale acţionarilor. În primele decenii ale secolului trecut. fiind răspândită şi neputând să coordoneze direct activitatea firmei. nivelul crescut al erorilor. prin „standarde orientative. uneori. Era perioada în care se exprimau reproşuri severe rapoartelor de audit. mari sau mici. manageri şi creanţierii întreprinderii. în ultimele decenii. a sondajului şi eşantionajului statistic. centralizarea şi valorificarea informaţiei la nivel teritorial şi sectorial. în ţările de cultură anglo-saxonă. tranzacţiilor şi înregistrărilor contabile. precum şi a tehnicilor proprii statisticii matematice pentru simplificarea operaţiunilor de constatare a exactităţii datelor şi posibile existenţe a erorilor se considerau ca fiind complet adecvate. În al doilea panel s-a cuprins ansamblul problemelor referitoare la moderarea utilizatorilor situaţiilor financiare. indiferent de domeniul lor de activitate un efort continuu de structurare şi de control al sistemelor proprii de informare şi raportare financiară. durate) decât calitativ. a impus tuturor societăţilor comerciale. ridicate la nivelul de principii. în scopul obţinerii probelor de audit cu privire la eficienţa: a) proiectării sistemelor de contabilitate şi de control intern. respectiv a dărilor de seamă a operatorilor economici asupra situaţiei financiare a firmei la sfârşit de an. Pasul următor a fost marcat de participarea auditorilor. de data aceasta ca profesionişti. în zilele noastre. expresia „imagine fidelă”. efectelor comerciale. la elaborarea de reglementări privind raportarea financiară. în timp şi în spaţiu. încredinţa acest atribut managerilor. în care opinia auditorului era formulată pe baza eşantionajului şi aproximării prin metode statistico-matematice. ducea la concluzia că prima categorie. economiştii americani Berle şi Meansau au introdus în analiza firmei semnificaţia preferinţelor distincte ce puteau fi exprimate în trei categorii de parteneri: acţionari. A fost momentul introducerii ca proceduri de audit a testelor de control. plata obligaţiilor faţă de stat şi creditori/furnizori. analizarea şi verificarea exactităţii acestora. Dar. expresia „ true and fair view” a marcat mai mult o evoluţie subtilă decât o daptare ad-literam a obiectivismului de sorginte engleză. în ţările de cultură europeană. dezvoltarea pieţelor de capital şi construirea marilor companii internaţionale.Prestaţia auditorului se menţine însă la un perimetru restrâns de informare. Directiva a IV-a a Uniunii Europene a răspândit. costuri. a fost necesar mai mult de jumătate de secol. Respectul faţă de conţinutul acestor expresii. Interesele managementului puteau fi. reguli general acceptate”. limitându-se la controlul veniturilor şi cheltuielilor. Folosirea instrumentelor statistice. Analiza lor. în locul controlului documentar total. b) organizării şi derulării controlului intern pe durata derulării execiţiului. au putut fi remarcate progrese considerabile în înţelegerea şi promovarea principiilor enunţate. Exemplu: 11 . performanţele aplicării acestora în auditul financiar se manifestau mai mult cantitativ (expansine. Pentru înţelegerea faptului că auditul nu reprezintă o altă formă de control. fundamentate pe rutină. documentelor justificative. focalizată pe dinamica relaţiilor dintre proprietari versus acţionari şi management. în comparaţie cu obiectivele bazate pe raţionament şi metodă. la legislamentul continental. la modificări produse în valoarea activelor şi obligaţiilor. care reflectau cerinţele din sistemele contabile. verificarea amănunţită a înscrisurilor. îndeosebi în legătură cu folosirea tehnicilor statistice de evaulare şi control.

inclusiv de către creanţieri. devenise o practică curentă ca la inventariere să fie reevaluate unele active imobiliare şi să se înregistreze ca profit diferenţa pozitivă de valoare. dacă întâmpină dificultăţi în derularea misiunii. Mai precis. furnizorii.U. Din această cauză. până în 1933 în S. obiectivă a reglementărilor care prevedeau „responsabilitatea conducerii pentru prevenirea şi detecţia fraudelor şi erorilor. respectarea duratei acceptate a misiunii de audit. Responsabilităţile auditoului – după cum se poate observa – nu sunt legate de gestiunea întreprinderii. Contabilitatea se situa cel puţin într-un con de umbră. a rulajului conturilor şi soldurilor acestora etc. eficienţă. prin folosirea unor metode adecvate de investigare şi. iar auditul financiar se îneca în normele de drept care reglementau contractul de audit. aglomerat artificial cu metode şi proceduride examinare şi evaluare statistice. Auditul nu este şi nu poate fi făcut responsabil pentru prevenirea fraudelor ş erorilor. prin folosirea generalizată a tehnicilor statisticii. răspunderea auditorului se bazează pe criterii calitative. pe totala sa independenţă. auditorul 12 . solvabilitate. De exemplu. întrucât. dar nu elimină posibilitatea apariţiei de fraude şi erori. mai ales. ci au un alt sens. informaţiile financiare ce i s-au furnizat. să solicite sprijinul acestuia. Auditorul se putea uşor rătăci printre „practici general acceptate”. care aparţine administratorului garant. Se depuneau serioase străduinţe pentru înţelegerea corectă. după caz. anterior crizei economice mondiale din anii 1929-1933. Responsabilitatea auditorului nu poate fi decât limitată. nu exista un drept contabil. constituirea şi folosirea fondurilor de pensii şi prestaţiile asimilate. de a valorifica total sau parţial. fraudei. falsurilor. operaţiuni identice puteau fi înregistrate în mod diferit de la o perioadă la alta sau comparativ cu alte firme. a valorilor tranzacţionate. nu exista o lege a companiei. întreprinderile dispuneau de dreptul de opţiune pentru tranzacţionarea. precum şi a răspunderiii auditorului pentru examinarea şi confirmarea prin opinie şi raport a situaţiei financiare a firmei ca eficacitate. în caz de abţinere intenţionată sau nu. înşelăciunii. O altă dificultate cu care se confrunta auditorul şi care. De regulă. În cazul în care auditorul consideră necesară folosirea unor proceduri sau tehnici necunoscute de client-cercetări încrucişate. ele nu puteau fi sesizate. Asemenea tratamnete contabile nu erau observate de auditori. auditorul are obligaţia să-şi informeze clientul său. – sau a unor tehnici şi proceduri statistice. se dovedea neputincios în sesizarea promptă a existenţei erorii. practici contabile contastate sau tolerate aveau ca efect chiar mascarea situaţiei reale. corespondenţă cu băncile.U. pentru confirmarea tranzacţiilor. a conştiinţei şi respectului acestuia faţă de referenţialul contabil. nu putea fi agreată de utilizatori era opţiunea cu care contabilii puteau opera cu prilejul unor evenimente deosebite precum: închiderea exerciţiului. contabilizarea şi urmărirea angajamentelor asumate fără o fundamentare economico-juridică corespunzătoare. ele provin din garanţia anticipată conferită auditorului prin recunoaşterea competenţei sale profesionale.A.Interesele acţionarilor pentru maximizarea valorii reziduale a firmei puteau fi contradictorii cu cele ale managerilor care cereau să fie adoptate strategii de natură să favorizeze consumul. prin intermediul implementării şi operării cu sisteme perfecţionate de contabilitate şi control intern. nu fusese-ră cuprinse în eşantionul înregistrărilor/conturilor ce trebuiau verificate. contabilizarea leasingului etc. sau recunoaşteau că astfel de sisteme reduc. reglementar. totodată. De altfel. inclusv la nivel sectorial. Se reproşau astfel de cazuri auditorilor. deontologică.A. nici o obligaţie contabilă nu exista în S. de natură etică. întrucât în cel mai bun caz. fraudelor. Al treilea panel se referea la înţelegerea de către utilizatori a responsabilităţii administratorilor pentru producerea erorilor. De altfe. lichiditate. pe anticiparea unei activităţi competente în conformitate cu aşteptările clientului.

În SUA şi Anglia. în noile condiţii. în scopul deteţiei fraudei şi erorii. În anii 30 ai secolului XX. în S.A. ţările cu cea mai îndelungată experienţă în domeniul auditului financiar şi cea mai bogată bibliografie de profil. a asigura un nivel raţional al riscurilor. când aceste competenţe se aflau la nivelul statelor. Sub presiunea cerinţelor economice şi sociale. Montgomery. dar. care cunoaşte şi foloseşte tehnicile sondajului statistic în scopul exprimării unor opinii în concordanţă cu veridicitatea informaţiilor/datelor înscrise în situaţiile financiare”. toate acestea nu printr-o simplă formalitate. nu mai consta în opţiunea folosirii tehnicilor statistice. procesul de audit şi-a definit obiectivele. totdată. care se adaugă la modul de cunoaştere.are obligaţia ca la încheierea misiunii de audit să prezinte un raport. reia menţiunea lui Carpenter şi o apreciează ca fiind cea mai veche referinţă bibliografică referitoare la apariţia şi izvoarele auditului financiar modern.. la organizarea şi derularea controlului intern. auditorii s-au văzut obligaţi să folosească tehnici de eşantionaj statistic. ci a volumului de date/informaţiice trebuie examinate/testate pentru a putea valida raţionamentul contabil şi calitatea contabilităţii. expansiunea marilor companii şi a tranzacţiilor bursiere au făcut ca metodele tradiţionale de examinare şi verificare a volumului extrem de mare de documente justificative purtătoare de informaţii financiare să se dovedească a fi prea constisitoare şi de durată.A. întâmplător acceptată de utilizatorii situaţiilor finanicare. care cu „Securities Act” (Legea valorilor mobiliare) şi „Securities Exchange Act” din anul 1934 (Legea operaţiilor de bursă) au cosnsfiinţit intervenţia autorităţilor guvernamentale şi legislative în activitatea întreprinderilor şi statornicirea principiului potrivit căruia informaţia financiară a dobândit caracterul de materie de reglementară federală. auditorii au început să folosească tehnica sondajului statistic. care au modificat procedurile.U. în anul 1986. „New Deal” a devenit un simbol. iar utilizarea raportului de audit să refuze plata onorariilor. precum şi modul de exprimare a opiniei. din anul 1912. la judecarea cazului Ultramares. totodată. Utilizatorul. pentru prima dată în America. în una din lucrările sale care a făcut înconjurul lumii. mai mult sau mai puţin iniţiat în tehnicile de audit. care se datora unor motive totalmente de ordin financiar. spre deosebire de trecut. sau nici chiar aici. Este oportun ca utilizatorii să fie informaţi că folosirea în paralel. În această situaţie. care au dobândit recunoaşterea legală. Desigur. a tehnicilor tradiţionale ale auditului cu cele ale statisticii matematice nu reflectă o dorinţă subiectivă sau un capriciu al auditorilor. au micşorat durata şi costurile auditului. anterior exprimate de auditor. După anul 1933. în S. iar fiecare apreciere sau concluzie să o argumenteze cu probe certe. Însă.U. a fost consfiinţită folosirea tehnicilor statistice de audit. În anul 1933. înţelegere şi promovare a principiilor şi standardelor contabile. Theoty and Practice”. Astăzi. de Carpenter. auditul financiar a devenit o profesie care se bazează pe îndelungate şi variate studii în contabilitate şi domeniile adiacente. la o dată precisă. în jurul anului 1890. un 13 . în diferite proporţii. trebuie avertizat în cazul în care devine evidentă nerespectarea termenului de prezentare a raportului sau dacă s-a modificat sensul ori conţinutul concluziilor şi aprecierilor. intitulată „Auditing. Problema esenţială a auditului. Folosirea tehnicilor statistice în audit este menţionată. Trbunalul de Înaltă Instanţă a recunoscut ca având valoare de probă juridică şi înscrierea rezultatelor acestuia în raportul de audit.. fraudelor şi înşelăciunilor reprezintă un segment semnificativ al procedurilor de audit. ulterior „de la obiectivul verificării tuturor operaţiilor patrimoniale şi ale înregistrării contabilea acestora. tribunale şi de societăţi în ansamblul lor. precum şi presiunii din ce în ce mai puternice a clienţilor. responsabilităţile şi tehnicile de detecţie a fraudei. preocuparea auditorilor pentru detecţia erorilor. la acurateţea reflectată în conturile contabile înscrise în situaţia poziţiei financiare şi în cea a performanţelor întreprinderii cu stabilirea corectă a rezultatelor. dezvoltarea pieţei financiare.

proceduri şi mijloace materiale utilizate pentru prelucrarea datelor referitoare la operaţiunile unui agent economic. Este o formă de audit în care eşantionajul statistic (stabilirea anticipată a nivelului semnificaţiei diferitelor conturi. ca organism independent al profesiei contabile. tranzacţii. Evaluarea calităţii situaţiilor financiare. cu scopul afirmării lor ca experţi şi promotori ai dreptului la raţionamentul profesional”. Aceste documente şi rapoarte constituie mijloc de comunicare între cei care au nevoie de informaţii asupra activităţii unui agent economic. Controlul intern (propriu) este control dependent de conducerea agentului economic şi se execută de personalul acesteia cu atribuţii în subordonare administrativă pe nivele ierarhice prevăzute de lege şi concretizate prin regulament de organizare şi funcţionare. ele se prezintă ca o simulare a acestei activităţi. realizată în cadrul sistemului contabil. „Se părea – potrivit aprecierilor unui contemporan – că auditorii vor să evite folosirea setului de probe. Aceste standarde sunt cunoscute sub denumirea de „Generally Accepted Accounting Priniples” – US GAAP.grad admisibil al erorii. 14 . Opţiunile au fost însă clarificate de Institutul American al Experţilor Contabili Autorizaţi AICPA. şi. controlului financiar de gestiune şi a controlului ierarhic. precum este denumită misiunea IFAC în propriile documente. operă continuată până în 1972 cu actuala colecţie de standarde permanent actualizate. încărcătura informaţională a acestora erau stabilite corespunzător cunoştiinţelor şi experienţei auditorului. ulterior. a realităţii conţinutului notei contabile. auditorii din S. cei din alte părţi ale lumii care folosesc ca referenţial contabil standarde privind contabilitatea fnanciară. Raportul dintre controlul intern (propriu) şi auditul financiar – contabil Controlul intern. rapoartele acestuia. creditori. a mişcării elementelor de bilanţ. alcătuită din documente. În acelaşi timp. elaborate şi promulgate de „Comitetul de Standarde Contabile Financiare – The Financial Accounting Sandards Boards (FABS)”. Începând cu anul 1973. în perioada 1939-1951. Sistemul contabil are un ansamblu de formulare. operaţiun etc. stabilirea unor concluzii echilibrate şi acceptarea acestora de către manageri. dar se dovedesc în fapt a avea o mai mare putere decât legea. autorităţi publice) să precizeze eficienţa operaţiilor respective. primordială fiind inspiraţia. Se înţelege de aici că atât standardele contabile cât şi cele de audit financiar nu sunt expresii cu valoare de putere legislativă.3. în scopul de „a favoriza dezvoltarea şi creşterea unei profesii contabile care să fie în măsură să ofere servicii uniforme şi de înaltă calitate în interes public”. şi pentru diferitele grupuri interesate (acţionari. propriu al agentului economic.U. Acest control indică ansamblul dispozitivelor utilizate în cadrul agentului economic pentru a obţine o perfectă stăpânire a funcţionării sale. modul în care răspunde mai bine nevoilor conducerii agentului economic. corectitudinii balanţelor şi celorlalte situaţii financiare. Elementul fundamental al controlului intern îl constituie sistemul contabil. Sistemul contabil produce o informare asupra operaţiunilor agentului economic. Unitatea de studiu 1. Sarcina elaborării standardelor de audit financiar şi-a asumat-o „The Internaţioanl Federaţion of Accountants” (IFAC).) se afla pe plan secundar.A. ştiinţific fundamentate ale tehnicilor statistice. o dată cu elaborarea şi publicarea primelor 24 de standarde de audit financiar (ISA). este organizat sub forma controlului financiar preventiv. Documentele financiare şi diferite rapoarte detaliate care le însoţesc sunt manifestări ale sistemului contabil.

accentuarea examenului de ansamblu. O astfel de împărţire a responsabilităţilor. dublarea sau risipa de efort. analiza.Iată de ce o problemă esenţială privind orice sistem contabil este de a şti în ce măsură acesta corespunde exact nevoilor conducerii. asigurarea preciziei şi gradului de încredere în documentele contabile. Din punctul de vedere al auditului. sistemul de control propriu reduce lucrările de rutină. respectiv auditul intern. Controlul intern (propriu) şi controlul intern de certificare şi atestare. Controlul intern:  cuprinde ansamblul metodelor coordonate. divizarea responsabilităţilor trebuie să distingă operaţiile de gestiune.  este un factor esenţial pentru eficienţa conducerii agentului economic. care se găseşte întrucâtva îndepărtată de funcţionarea cotidiană a acestuia (controlul intern propriu şi de atestar). nici o persoană (sau departament) nu trebuie să aibă responsabilitate completă pentru gestiunea de ansamblu a fazelor unei tranzacţii şi pe cât posibil. anagajamentelor. Auditul financiar-contabil este control de atestare sau certificare a documentelor şi evidenţelor.  metode solide şi încercate care să fie urmate pentru îndeplinirea diferitelor sarcini şi funcţii de fiecare serviciu prevăzut în organizarea agentului economic.  un sistem de proceduri autorizate şi înregistrări bine adaptate. adoptate în interiorul agentului economic pentru protecţia bunurilor sale. a sistemului contabil. Şi mai importante sun recomandările auditorului independent (extern) pentru a remedia situaţiile pe care le constată. auditul procedează la un studiu aprofundat şi la o apreciere a acestuia pentru a opina asupra gradului de încredere pe care poate să îl acorde şi. producţiei şi sarcinilor. promovarea operaţiilor eficiente. pentru a furniza un control contabil rezonabil asupra activelor. în consecinţă. O alocare convenabilă de rsponsabilităţi între departamente sau persoane – şefi şi independenţa organică a acestor departamente sau persoane este esenţială pentru a obţine un bun plan de organizare generală. Pentru auditori. este una din preocupările conducerii. precum acţionarii şi creditorii. în acelaşi timp. de conservare şi contabile. sunt de un interes considerabil pentru conducere. face posibil controlul reciproc care conduce la o mai mare precizie fără să antreneze. Astfel de recomandări oferă oportunitatea esenţială pentru auditor de a aduce un serviciu mai 15 . de sisteme administrative şi de audit şi care să-şi asume responsabilitatea de auditor intern. evaluarea şi sondajul statistic. iar controlul intern constituie instrument eficient la dispoziţia conducerii pentru achitarea responsabilităţilor ce-i revin. Un bun sistem de control intern (propriu) cuprinde cel puţin trei caracteristici:  un plan de organizare care prevede o separare a diferitelor funcţii apropiate şi a responsabilităţilor corespunzătoare. În principiu. verificările mecanice asupra exactităţii totalizărilor contabile şi implică raţionamentul şi judecata. aplicarea deciziilor conducerii. De aceea slăbiciunile (lipsurile) controlului intern (propriu şi de atestare) relevate de auditorul indpendent (auditul extern) în cursul intervenţiei sale. Metoda cea mai bună pentru a menţine şi dezvolta calităţile sistemului de control intern constau în desemnarea unei persoane având calificarea necesară în materie de contabilitate. îmbunătăţirea continuuă a sistemului de control intern (propriu) aduce un ajutor clienţilor şi permite reducerea activităţilor de audit întrucât are ca efect creşterea calităţii documentelor şi evidenţelor contabile. pentru a determina importanţa testelor la care se limitează procedurile de audit.  este un mijloc prin care coordonarea poate îndeplini mai bine responsabilitatea sa de a furniza informaţii suficiente şi exacte asupra situaţiei financiare şi producţiei pentru nevoia oricărei persoane interesate. În condiţiile existenţei controlului intern. unită cu eficienţa specializării.

de preferinţă. o responsabilitate funcţională decât una operaţională. examenul poliţelor de angrenare. sub forma controlului financiar preventiv şi de gestiune care indică anasamblul dspozitivelor utilizate în cadrul agentului economic pentru a obţine o perfectă stăpânire a funcţionării sale. confirmarea contului de debitori şi clienţi.direct agentului economic în opoziţie. dar aprecierile sale nu scutesc. Activităţile tipice de audit intern în materie de verificare de active include decontările de casă şi încasările în tranzit. elementelor de activ. Auditul intern are ca obiective. deteriorărilor sau neglijenţelor. auditul intern nu exercită o autoritate direct asupra altor persoane ale agentului economic. în interiorul unui agent economic. ineficacitate sau costuri excesive ce pot fi reduse. calitatea muncii de control este ameliorată. rapoartelor. Auditul intern Auditul intern corespunde controlului de atestare efectuat de personalul care aparţine agentului economic. descoperirea riscurilor şi compararea diferitelor documente contabile relativ de elemente de activ cu maşinile. Auditul intern sau controlul intern de atestare sau certificare a documentelor financiar-contabile nu se confruntă cu noţiunea de control intern propriu al agentului economic.El controlează lucrările.  a asigura un control asupra tuturor segmentelor operaţionale de exploatare. Obiectul auditului intern este de a asigura membrii consiliului de administraţie în exercitarea eficienţă a responsabilităţilor lor în furnizarea 16 . pentru conducerea unui agent economic. Este un control a cărei funcţie este de a evalua eficacitatea altor forme de control. de introducere a metodelor noi sau de control operaţional. de responsabilităţile ce le sunt încredinţate. Auditul intern constituie. Auditul intern este o activitate independentă de apreciere.  a asigura protecţia resurselor agentului economic contra pierderilor datorate furtului. alte persoane din cadrul agentului economic. Auditul intern evaluează sarcinile. în nici o formă. Auditul intern are libertatea de a trece în revistă şi de a aprecia politicile. prin examinarea operaţiilor contabile. În final. verificarea şi apoi evaluarea sau estimarea. Este un control de natură managerială care operează prin măsurarea şi aprecierea calităţii altor acţiuni de control. planurile. compararea cantităţilor din inventare. este un control de conformitate a înregistrărilor contabile. logică a activităţii de verificare. capitalurilor şi rezultatelor. echipamente sau alte elemente efective utilizate. Verificările posterioare asupra documentelor contabile şi rapoartelor sugerează că o activitate mult mai utilă constă în descoperirea şi cercetarea remediilor tuturor slăbiciunilor constatate în maniera în care au fost pregătite documentele şi rapoartele. financiare şi altele. în primul rând. Auditul intern se concentrează asupra detectării aspectelor de exploatare sau risipă. Estimarea are ca principal obiectiv evaluarea procedurilor contabile. aprecierea critică. procedurile şi înregistrările. evaluarea controlului intern determină dacă sistemul contabil este bine adaptat pentru:  a furniza o informaţie precisă şi operativă. Auditul intern este. cu terţii cărora le este necesară informaţia cuprinsă în documentele financiar-contabile. cu cantităţile efective. astfel cum rezultă din documentele primare de inventariere. în serviciul managementului. aşa cum se prezintă fizic. Locul auditorului intern în organizarea agentului economic este determinat atât de autoritate şi responsabilitate cât şi de independenţă. Dacă munca de concepţie conţine puţine erori. privind ansamblul serviciilor. Datorită acestui fapt. într-o anumită măsură. o activitate independentă de apreciere a controlului operaţiunilor.

financiar şi operaţional şi promovarea unui control eficient. b) activitatea de audit intern. care au dobândit această calitate şi sunt membri ai Camerei Auditorilor Financiari din România. denumită în continuare Camera. Pentru a se ajunge la acest obiectiv final se parcurg următoarele activităţi:  examinarea şi aprecierea controlului contabil. aprecierilor. Auditorii financiari persoane fizice sau persoane juridice. trebuie să fie liberi şi percepuţi a fi liberi de orice constrângere care ar putea aduce atingere principiilor de independenţă. de care este interesată conducerea.  evaluarea calităţii acţiunii la punerea în execuţie a responsabilităţilor fixate. planurilor şi procedurilor stabilite. g) activităţi de evaluare. Auditorul financiar este persoana fizică sau persoana juridică ce dobândeşte această calitate în condiţiile prezentei ordonanţe de urgenţă. obiectivitate şi integritate profesională. în exercitarea independentă a profesiei. Auditorul intern este în legătură cu toate fazele de activitate a agentului economic. c) activităţi de consultanţă financiar-contabilă şi fiscală. f) activităţi de expertiză contabilă. în exercitarea independentă a profesiei pot desfăşura: a) activitatea de audit financiar. armonizate cu standardele internaţionale de audit şi adoptate de Camera Auditorilor Financiari din România.analizelor. în conformitate cu standardele de audit.  recomandarea îmbunătăţirilor operaţionale. 17 . după caz. d) activităţi de asigurare a managementului financiar-contabil. Auditul financiar reprezintă activitatea de examinare. a unei opinii asupra situaţiilor financiare. h) activităţi de reorganizare judiciară şi lichidare. Auditorii financiari. Aceasta presupune să se pornească de la aspectele contabile şi financiare şi să se ajungă la o deplină înţelegere a operaţiunilor examinate. în vederea exprimării de către auditorii financiari.  verificarea exactităţii informaţiilor utilizate de conducere. e) activităţi de pregătire profesională de specialitate în domeniu. recomandărilor şi comentariilor pertinente privind activităţile examinate.  verificarea conformităţii cu politicile. Persoanele fizice şi juridice care au calitatea de auditor financiar pot practica activităţile economico-financiare prevăzute mai sus cu respectarea reglementărilor specifice fiecăreia dintre activităţile respective. şi a principiului independenţei. la un cost redus.

Conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar Corespunzător precizărilor Codului de etică profesională „Profesioniştii contabili şi membrii cabinetelor lor au obligaţia de a identifica şi evalua circumstanţele şi relaţiile care pot crea ameninţări la adresa independenţei şi. Independenţa este definită de Codul profesional. În rândul acestor legături se menţionează: a) deţinerea unui interes financiar direct în raporturile cu clientul. obiectivitate şi prudenţă profesională. Independenţa este potenţial ameninţată cauze determinate de:  interesul propriu. obiectivitatea şi prudenţa profesională ale unui auditor sau societate de audit financiar au fost compromise. potrivit căreia integritatea.  slăbirea autocontrolului. dar care a stabilit cu clientul relaţii de investitor sau de entitate deţinută.  acţiuni de intimidare. c) garantrarea împrumuturilor contractate de client.  renunţări la propriile convingeri. 18 .  manifestări de familiarism. permiţându-I profesionistului contabil să acţioneze cu integritate. fără să fie afectată de influenţe ce compromit raţionamentul profesional. e) deţinerea unui interes financiar la o întreprindere non-client. de asemenea. administrator sau acţionarul principal al societăţii-client. b) Independenţa comportamentului (în aparenţă) – se caracterizează prin evitarea faptelor şi împrejurărilor care pot fi atât de semnificative încât o terţă persoană logică şi informată. d) deţinerea unui interes financiar la o societate în participaţie cu un client sau un salariat al clientului.Modulul 2. ar ajunge la concluzia normală. care deţine toate informaţiile relevante şi care aplică toate măsurile de protecţie necesare. ca fiind: a) Independenţa raţionamentului profesional – starea de spirit care permite formarea unei opinii. prin aplicarea măsurilor de prevedere corespunzătoare”. b) deţinerea unui interes financiar indirect semnificativ în raporturile cu clientul. de a lua măsuri corespunzătoare pentru eliminarea sau reducerea lor la un nivel acceptabil.

cât timp se află în situaţiile de incompatibilitate prevăzute de lege şi de normele Camerei. Auditorii financiari. Norme privind atribuirea şi retragerea calităţii de auditor financiar Din punct de vedere al dreptului de exercitare a profesiei. sau b) auditori financiari nonactivi. 75/1999. ca membri auditori financiari persoane fizice.Reglementările actuale dezvoltă aceste definiţii.  un nivel moderat al convingerii profesionostului contabil că obiectivul contractat este credibil în toate condiţiile date. potrivit legii. e) să fi promovat examenul de aptitudini profesionale. Pentru atribuirea calităţii de auditor financiar. care pot fi: a) auditori financiari persoane fizice active. 19 . misiunea de audit financiar este definită ca fiind: un contract ai cărei termeni asigură clientului:  un nivel ridicat al convingerii auditorului sau a profesionostului contabil că obiectivul controla corespunde în toate privinţele cu criteriile considerate adecvate. potrivit art. 12 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. b) să fi promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil. B. prin urmare. cu următoarele precizări: Independenţa . a) şi b) de mai sus. republicată. Unitatea de studiu 2. 75/1999.1. pentru accesul la stagiu. stagiul putând începe numai după îndeplinirea cumulativă a condiţiilor prevăzute la lit. c) să fi satisfăcut pe parcursul stagiului cerinţele Codului privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar. Schimbarea calităţii declarate de auditor financiar activ sau nonactiv se va comunica în scris Camerei. ca auditorii sau membrii echipelor de audit ale societăţilor de profil să fie independenţi de clienţii misiunilor de audit. cerut de Codul etic. în termen de 15 zile de la modificarea situaţiei existente anterior. b) auditori financiari persoane fizice nonactive. 11 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice. candidaţii trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: A. potrivit legii. republicată. Camera are. În scopul evitării oricărui echivoc. Auditorul financiar nonactiv nu are dreptul să exercite profesia de auditor financiar activ. prin aplicaţii directe la ctivitatea de audit. de către persoana în cauză. Persoanele juridice: a) persoanele fizice care efectuează auditul financiar al situaţiilor financiare în numele societăţilor de audit financiar trebuie să îndeplinească condiţiile prevăzute la lit. Persoanele fizice: a) să fie licenţiate ale unei facultăţi cu profil economic şi să aibă o vechime în activitatea financiar-contabilă de minimum 4 ani sau să aibă calitatea de expert contabil. membri ai Camerei. A de mai sus sau cele prevăzute la art. vor fi înscrişi în Registrul auditorilor financiari în baza declaraţiei pe propria răspundere.este în interesul publicului şi. d) să fi efectuat un stagiu practic de 3 ani în activitatea de audit financiar sub îndrumarea unui auditor financiar activ. în una dintre cele două secţiuni: a) auditori financiari activi.

b) majoritatea drepturilor de vot trebuie deţinută direct sau indirect de persoane fizice active ori de societăţi de audit financiar care satisfac condiţiile prevăzute la lit. cumulativ. a hotărârii cu privire la acordarea calităţii de auditor financiar persoanelor care au dobândit această calitate potrivit prevederilor altui stat. b) nu solicită atribuirea calităţii de membru al Camerei în termen de un an de la data la care a fost declarat admis în urma susţinerii examenului de aptitudini profesionale sau de la data publicării în Monitorul Oficial al României. La cererea persoanelor juridice în cauză. Partea I. după caz. acţionarul unei societăţi ori al unui grup de societăţi care are în obiectul de activitate auditul financiar. Persoanele juridice care au dobândit calitatea de auditor financiar într-un stat străin sau care fac parte dintr-un grup de societăţi în care majoritatea acţionarilor sau/şi a angajaţilor deţine calitatea de auditor financiar în statul respectiv şi care sunt membri ai Camerei. în înţelesul art. 20 . care constau în: a) condiţiile de acces şi admitere la stagiu. republicată. Stagiarii în activitatea de audit financiar Sunt. Camera stabileşte normele pentru desfăşurarea programului de pregătire a stagiarilor în activitatea de audit financiar. b) să fi fost pentru cel puţin 3 ani auditor financiar independent sau angajatul. în acord cu reglementările specifice din acel stat. următoarele condiţii: A. republicată. Auditorii financiari îşi pierd această calitate în una dintre următoarele situaţii: a) exercită profesia de auditor financiar fără a fi membru al Camerei. C. A. Camera. c) să satisfacă cerinţele Codului de etică profesională al Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC). Atribuirea calităţii de membru al Camerei şi acordarea dreptului de exercitare a profesiei de auditor financiar persoanelor care îndeplinesc cumulativ condiţiile prevăzute în prezentul articol se vor face potrivit normelor elaborate de Consiliul Camerei. stagiari în activitatea de audit financiar persoanele fizice care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: a) sunt licenţiate ale unei facultăţi cu profil economic şi au o vechime în activitatea financiar-contabilă de minimum 4 ani sau au calitatea de expert contabil. depusă la Cameră. respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice. asociatul. 1. se vor prezenta actele şi documentele justificative potrivit legii. pentru accesul la stagiu. b) au promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil. B. 10 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. potrivit art. 12 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. poate atribui calitatea şi dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar şi persoanelor care îndeplinesc. 75/1999. A. la cerere. 75/1999. c) au satisfăcut pe parcursul stagiului cerinţele Codului privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar. c) majoritatea membrilor consiliului de administraţie al unei societăţi de audit financiar trebuie să fie persoane fizice active sau societăţi de audit financiar care îndeplinesc condiţiile prevăzute la lit. Persoanele fizice trebuie: a) să posede o calificare profesională în audit financiar sau în profesii asimilate acestuia. atribuită de alt stat. 2. d) să facă dovada că posedă cunoştinţele cerute de statul român necesare pentru desfăşurarea activităţii de audit financiar în România.

dar înlăuntrul unui termen ce nu va depăşi 6 luni de la data primirii de către entitatea economică a comunicării scrise. în exercitarea independentă a profesiei trebuie să fie liberi şi percepuţi a fi liberi de orice constrângere care ar putea aduce atingere principiilor de independenţă. nu pot desfăşura activităţi de audit financiar şi audit intern care prejudiciază sau care pot prejudicia integritatea. republicată. în timpul exercitării profesiei. Unitatea de studiu 2. persoană activă. programul de pregătire practică prin participarea la activitatea de audit financiar în cadrul cabinetelor individuale sau societăţilor de profil cu forme legale de încadrare sau fără remuneraţie. Stagiarii în activitatea de audit financiar vor efectua. în cazul în care Camera ia cunoştinţă de situaţia în care un auditor financiar activ. Auditorii financiari activi. potrivit prevederilor art. 10 alin. aceasta va sesiza autoritatea statului competentă asupra acestor deficienţe şi va lua măsuri disciplinare împotriva auditorului financiar respectiv. 21 . în cel mai scurt timp. (3) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. Auditorii financiari activi. Exercitarea independentă a profesiei de auditor financiar Auditorul financiar poate să îşi exercite independent profesia numai dacă îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii: a) are calitatea de auditor financiar. c) îndeplineşte condiţiile stabilite de prezentul regulament. obiectivitatea. Din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. Profesia de auditor financiar se exercită având la bază: a) contractul de audit financiar încheiat cu clientul. auditorul financiar activ are obligaţia să renunţe imediat la îndeplinirea contractului şi să notifice clientului asupra motivului renunţării la contract. b) rapoartele de audit financiar. 75/1999. nu pot să îşi exercite profesia de auditor financiar la o entitate economică dacă sunt angajaţi ai acesteia ori dacă au relaţii care conduc la situaţii de incompatibilitate sau conflict de interese. obiectivitate şi integritate profesională. membri ai Camerei. b) este membru al Camerei. membri ai Camerei. respectiv autorizaţia pentru exercitarea profesiei.2. nu a îndeplinit cerinţele profesionale conform normelor de audit şi Codului privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar. e) alte obligaţii ale stagiarului. stabilite prin hotărâre a Consiliului Camerei. În situaţia în care autoritatea de stat sesizată solicită efectuarea unui al doilea audit financiar. Auditorii financiari. c) atribuţiile îndrumătorilor de stagiu.b) durata. potrivit normelor elaborate de Cameră. Dacă pe durata exercitării profesiei auditorul financiar activ nu mai îndeplineşte condiţiile pentru exercitarea acesteia. 75/1999. membri activi ai Camerei. d) modul de completare a Caietului de practică în activitatea de audit financiar. Prin incompatibilitate sau conflict de interese se înţeleg toate situaţiile care pot aduce atingere cerinţei fundamentale de independenţă în exercitarea profesiei de auditor financiar activ. independenţa ori reputaţia profesională. astfel cum acestea sunt definite în Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar sau al auditului intern. republicată. entitatea economică va lua măsurile necesare pentru a se conforma. organizarea şi desfăşurarea stagiului. c) viza anuală.

c) nedepunerea raportului şi a declaraţiei la termenul stabilit constituie abatere disciplinară şi se sancţionează potrivit prezentului regulament. în desfăşurarea activităţii lor. pentru asigurarea respectării principiilor fundamentale de desfăşurare a activităţii de audit financiar. Camera are acces la acestea ca urmare a atribuţiei sale privind controlul calităţii auditului financiar.Auditorii financiari activi. se organizează şi se desfăşoară potrivit Normelor privind procedurile de control al calităţii auditului financiar emise de Cameră. Auditorii financiari activi sunt obligaţi să dea dovadă de obiectivitate în exercitarea profesiei. Anual. următoarelor reguli generale: a) să nu încheie contractul dacă în ultimii 2 ani anteriori acceptării acestuia au fost administratori sau angajaţi ai clientului ori ai unei entităţi economice din cadrul aceluiaşi grup. Auditorii financiari activi trebuie să se conformeze. membri ai Camerei. Auditorii financiari activi. de afaceri şi personale. au obligaţia să conducă evidenţa corectă a activităţii lor şi să prezinte Camerei toate datele şi informaţiile necesare pentru a permite acesteia să desfăşoare în mod eficient procesul de monitorizare. 22 . în care vor specifica această situaţie. urmând a fi avute în vedere toate considerentele relevante în cazul încheierii fiecărui angajament profesional. abilitate potrivit legii. Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională al Camerei va organiza inspecţii asupra realităţii şi legalităţii informaţiilor cuprinse în rapoartele înaintate Camerei de către auditorii financiari activi. în condiţiile legii. care sunt angajaţi. auditorii financiari pot colabora cu specialişti şi din alte domenii. trebuie să dea dovadă de integritate în toate relaţiile profesionale. persoane fizice active sau persoane juridice. justeţe şi corectitudine şi nu trebuie să fie afectată de interese de natură familială. membri ai Camerei. Auditorii financiari activi trebuie să accepte şi să desfăşoare activitatea pentru care sunt competenţi. raportul anual asupra activităţii pentru anul expirat. Prin independenţă se înţelege exercitarea profesiei de către auditorii financiari activi care nu au raporturi juridice de muncă sau civile cu clienţii şi nu au nici un fel de alte interese materiale directe sau indirecte în raport cu aceştia. membri ai acesteia. potrivit cărora: a) auditorii financiari activi. Auditorii financiari activi trebuie să îşi desfăşoare activitatea profesională cu respectarea confidenţialităţii asupra informaţiilor cu care operează. membri ai Camerei. membri ai Camerei. Auditorii financiari activi. Integritatea implică onestitate. administratori sau acţionari ai unei firme de audit financiar şi nu efectuează această activitate în nume propriu. Monitorizarea activităţii auditorilor financiari activi. Principiul este derogatoriu pentru datele solicitate expres de organele competente. cu excepţia onorariilor cuvenite pentru munca prestată în calitate de auditor financiar. membri ai Camerei. Independenţa nu trebuie să fie afectată în nici un caz de interese de natură familială. au obligaţia ca în exercitarea profesiei să coopereze cu Camera şi să se asigure că toate persoanele în asociere cu aceştia cooperează cu Camera în activitatea de monitorizare în aplicarea legii. b) auditorii financiari. vor transmite Camerei o declaraţie. Auditorii financiari activi trebuie să dea dovadă de independenţă în exercitarea profesiei. au obligaţia de a întocmi şi de a prezenta acesteia. Camera va întocmi şi va transmite Ministerului Finanţelor Publice un raport sintetic asupra calităţii activităţii de audit financiar. În condiţiile păstrării confidenţialităţii informaţiilor asupra clienţilor. normelor şi prezentului regulament. până la data de 31 martie a anului următor. În cazurile în care este necesar.

administratorii sau directori generali ai acesteia. adaptate de la caz la caz. Asociaţii. Pe de altă parte. g) să respecte hotărârile Camerei referitoare la eventualele limitări în timp ale numărului contractelor care pot fi încheiate cu acelaşi client. Profesionistul este oprit să încheie contract de audit financiar în cazul în care se află cu clientul în situaţia de incompatibilitate. să încheie contracte de împrumut sau de garantare a unor împrumuturi. administratorii sau directorii generali ai societăţii au calitatea de:  părinţi sau rude până la gradul al patrulea cu administratorii sau directorii generali ai societăţii pe care ar urma să o auditeze. Independenţa legală Este forma cerută de lege în scopul prevenirii situaţiilor de incompatibilitate ale auditorului-persoană fizică sau persoană juridică. să nu accepte contract pentru activitatea de auditor financiar la acelaşi client. A. Independenţa profesională Auditorul trebuie să-şi asume un comportament independent relativ la misiunea de audit. auditorul are dreptul să refuze semnarea unui contract de audit în cazul în care constată existenţa unor limitări sau dificultăţi care pot influenţa independenţa sa profesională. d) pe parcursul desfăşurării activităţii de audit financiar nu pot efectua operaţiuni contabile pentru clientul respectiv. c) să nu se implice direct sau indirect în desfăşurarea activităţii financiare a clientului. consultanţă.b) să nu încheie contractul dacă în conducerea sau în acţionariatul semnificativ al clientului ori al unei entităţi economice din cadrul aceluiaşi grup se regăsesc rude sau afini până la gradul al IV-lea ai auditorului financiar.  sunt administratorii ai căror societăţi controlate de societatea pe care urma să o auditeze. Cerinţele independenţei Într-o abordare conceptuală. h) să îşi organizeze propriile mecanisme de control pentru a asigura acceptarea sau continuarea în mod corespunzător a fiecărui angajament. precum şi în cazul în care asociaţii. neavând dreptul să deţină acţiuni ori părţi sociale. datorată unor raportări reciproce contractuale sau de participaţie. fiscalitate sau alte activităţi profesionale similare. nu pot efectua servicii autonome sau subordonate în favoarea acestei societăţi timp de trei ani de la încetarea calităţii sau atributelor încredinţate. administratorii sau salariaţii societăţii de audit financiar căreia i s-a solicitat încheierea unui contract de audit nu pot exercita funcţia de administratori la societatea client. cu excepţia onorariilor. în absenţa oricăror interese pe care le-ar putea avea direct sau indirect cu întreprinderea ale cărei raportări financiare le auditează cu asociaţii. exercitarea liberă a profesiei. e) dacă desfăşoară activităţi de contabilitate. f) contractul de audit financiar încheiat cu clientul trebuie să cuprindă clauza de confidenţialitate şi eventualele condiţii speciale. în concordanţă cu Codul de etică independenţa solicită: A )Independenţa spiritului sau independenţa raţionamentului profesional 23 . să încheie acte de comerţ ori să beneficieze de alte avantaje din partea clientului. însă pot face recomandări privind înregistrările contabile. B. El are datoria să-şi îndeplinească obligaţiile asumate faţă de client cu imparţialitate (obiectivitate) şi onestitate intelectuală (integritate).

ci numai de a orienta parametrii funcţionali şi comportamentali generali ai auditorului. Responsabilităţile auditorului Exercitarea drepturilor profesionale implică şi existenţa unor responsabilităţi. disciplinar. În concordanţă cu aceste prevederi s-au adus modificări şi în Regulamentul de Organizare şi Funcţionare al CECCAR. ulterior elaborării şi adoptării acestora de către asociaţiile profesionale. permiţându-i profesionistului contabil să acţioneze cu integritate. precizate legal şi regulamentar. ar ajunge la concluzia normală. în exercitarea profesiei. iar art. Mai mult. cât şi în relaţiile cu terţii. care deţine toate informaţiile relevante şi care aplică toate măsurile de protecţie necesare. Standardele de contabilitate şi standardele de audit financiar au fost obiect al unor îndelungate cercetări desfăşurate de întreprinderi de mărimi diferite şi din sectoare economice diferite. 65/1994. 42/1995 art. Răspunderea auditorului referitoare la prestaţiile de servicii financiare pe care le furnizează clientul prin raportul de audit sau a altor lucrări profesionale are ca sursă contractul pe care îl încheie cu clientul său. au fost prea puţin explorate. civil şi penal. standardele de etică. fără să fie afectată de influenţe ce compromit raţionamentul profesional. b) Independenţa faptelor sau independenţa comportamentală (în aparenţă) Evitarea faptelor şi împrejurărilor care prezintă o importanţă atât de mare încât o terţă persoană logică şi informată. Responsabilitatea profesioniştilor se referă la următoarele domenii: A. precum şi de mediul universitar. Întrucât integritatea. care au generat un val de comentarii defavorabile. aprobată prin Legea nr. actualizate frecvent în concordanţă cu cerinţele reflectării cu mai mare rigurozitate a evoluţiei proceselor economice şi financiare. care vor fi gata să solicite recuperarea pagubelor ce se vor produce urmare a folosirii unor 24 . Responsabilitatea civilă a acestuia este luată în considerare prin prisma următoarelor aspecte principale:  responsabilitatea auditorului atât în raporturile cu managementul întreprinderii ale cărei raportări financiare reprezintă subiectul de audit. potrivit legii”. 16 reglementează sancţiunile disciplinare aplicate. obiectivitatea şi prudenţa sau scepticismul profesional reprezintă caracteristici personale existente în mintea oamenilor. 15 care prevede „experţii contabili şi contabilii autorizaţi răspund. obiectivitate şi prudenţă profesională. îndeosebi cele referitoare la independenţă. după caz. bazate pe informaţii eronate referitoare la profesia de audit şi la independenţa auditorului. obiectivitatea şi prudenţa profesională ale unui auditor sau societate de audit financiar au fost compromise. acestea nu pot fi observate sau reglementate ex-ante. În contrast.3. Spre deosebire de standardele menţionate. administrativ.Starea de spirit care permite formarea unei opinii. raporturile obişnuite ale auditorului sau ale societăţii de audit în care acestea lucrează faţă de informaţie sau faţă de subiectul la care aceasta se referă sau faţă de însăşi sursa informaţiei însă observate şi reglementate. de către practicieni cu îndelungată experienţă şi cunoştiinţe profesionale. Unitatea de studiu 2. potrivit căreia integritatea. în legătură cu independenţa s-au ivit o serie de ameninţări în Statele Unite ale Americii. Responsabilitatea civilă Standardele de audit financiar nu au ca obiectiv interpretarea normelor legale din acest domeniu. Din punctul de vedere legal responsabilitatea auditorului este precizată în Ordonanţa Guvernului nr. ulterioare apariţiei şi publicităţii făcute cazului ENRON.

 auditorii care valorifică. alterând astfel total sau parţial adevărul cu privire la situaţia financiară şi condiţiile economice ale societăţii. auditorul ar trebui să fie considerat vinovat numai în cazul în care el nu ar fi aplicat sau dacă a aplicat în mod eronat standardele de audit financiar. sau care obţin din partea unei astfel de societăţi garanţii pentru împrumuturi proprii. ale căror consecinţe se regăsesc în raportul de audit financiar. În general. va interveni în exercitarea mandatului de auditor. în exercitarea unui contract de servicii financiare. în calitatea lor de membrii ai Camerei Auditorilor.  auditorii care solicită. pot fi supuşi răspunderii penale:  auditorii. în mod direct ori printr-o terţă persoană. în folos propriu sau în folosul altora. În consecinţă. auditorul este responsabil în faţa legii pentru fals şi uz de fals. în raportările financiare auditate. administratori sau angajaţi.  auditorii care contractează împrumuturi sau credite de orice formă. informaţiile obţinute ca urmare a unei activităţi proprii. 133/19martie 2002: 1) Auditorii financiari persoane juridice răspund. de la o societate pe care urmează să o auditeze sau pe care au auditat-o.proceduri de audit neadecvate sau eronate. Într-o altă exprimare. pentru dezlănţuirea secretului profesional şi pentru acte ilicite comise în exerciţiul funcţiunii. modificările produse în capitalul social. persoanele fizice sau persoane juridice care. Responsabilitate legală În conformitate cu prevederile Legii nr. cu activităţi implicite de audit sau/şi consultanţă ascund falsuri constatate în raportările financiare sau prezintă în mod inexact fapte frauduloase. reglementare şi de audit financiar – cu privire la corectitudinea cu care sunt prezentate activele şi obligaţiile întreprinderii. direct sau indirect societăţii pe care o auditează recompese băneşti sau de altă natură. auditorul nu trebuie considerat responsabil în cazul în care nu a putut cunoaşte sau nu a putut identifica faptele frauduloase sau erorile cuprinse în raportările financiare deşi a folosit şi a aplicat în mod corect standardele naţionale/internaţionale de audit financiar. a unei opinii – stabilită ca urmare a auditării situaţiilor financiare în conformitate cu sistemul de referinţe legale. B. fluxul de resurse financiare şi rezultatele. potrivit legii.  procedurile de audit considerate ca neadecvate sau/şi eronate trebuie evaluate în strânsă legătură cu modul de desfăşurare şi natura auditului care constă în exprimarea unei aprecieri profesionale. 25 . referitoare la societatea la care au executat un contract de audit financiar. sau dacă modul de aplicare al acestor standarde a avut urmări negative în corectitudinea formării opiniei exprimate asupra raportărilor financiare. De exemplu. În cazul eşantionului statistic auditat este reprezentativ ca mărime şi comportament a operaţiunilor care au fost obiect de control. dacă unul dintre asociaţi. în afara onorariilor prevăzute în contractul de audit. auditorul nu poate să fie considerat răspunzător pentru neidentificarea erorii. 2) Prevederile prezentului capitol se aplică şi persoanelor fizice care sunt membre ale Camerei Auditorului şi care desfăşoară activitate de audit financiar în numele unor auditori financiari persoane juridice. care nu are calitatea de auditor. în folos propriu. astfel încât să prejudicieze independenţa persoanelor fizice care desfăşoară această activitate în numele persoanei juridice.

26 . la structurile intermediare.4. Corespunzător obiectivelor pe care le au de rezolvat. inclusiv ai raportărilor de audit financiar în scopul cunoaşterii şi înţelegerii obiectivelor şi metodelor folosite pentru conducerea acesteia.  cum au fost utilizate aceste informaţii pentru evaluarea de către manageri a capacităţii firmei de producere a lichidităţilor. ISA 310.  modul de folosire a resurselor existente în scopul creării de noi surse. Prezentăm în continuare un set deproceduri care nu au caracter limitativ. după caz.  structura financiară. Obiectiv: Cunoaşterea modului de exercitare de către manageri a atribuţiilor legale:  resursele economice.  riscul de piaţă şi riscul de managemet. situaţia la zi şi perspectivele acesteia:  evaluări privind capacitatea firmei de a genera lichidităţi din sursele existente. Obiectiv: Cunoaşterea poziţiei financiare a firmei:  cum sunt folosite informaţiile referitoare la lichiditatea şi solvabilitatea firmei înscopul satisfacerii obligaţiilor scadente şi prevenirii riscului de pierderi sau de punere în întârziere.  cum sunt folosite informaţiile cu privire la riscul de piaţă pentru evaluarea performanţelor curente şi a adaptabilităţii financiare. iar în continuare cu personalul operativ. Obiectiv: Caracterizarea activităţii întreprinderii în timp. este necesar să folosească proceduri şi tehnici specifice. auditorul are obligaţia să stabilească raporturi de comunicare cu managerul întreprinderii iar. ISA 720.  capacitatea de adaptarela schimbările mediului de afaceri în care operează.  informaţiile deţinute de manageri în legătură curesursele economice controlate.  cum sunt folosite informaţiile economice provenite din structuri externe pentru evaluarea capacităţii de creştere a lichidităţii înscopul acoperirii nevoilor proprii ale entităţii şi onorării obligaţiilor exigibile.  lichiditate şi solvabilitate. O evaluare pozitivă a acestei capacităţi ar fi de natură să prevină riscurile şi să producă profit chiar în cazul unor schimbăti neprevăzute. respectiv a Comisiei de etică a asociaţiei profesionale unde are calitatea de membru. precum şi a capacităţii entităţii de a genera lichidităţi în viitor. care au ca obiectiv comunicarea cu managerii de la nivelul cel mai înalt.  cum sunt folosite informaţiile cu privire la capacitatea entităţii de a se adapta la schimbare. Proceduri de comunicare a auditorului cu acţionarii şi managerii În concordanţă cu prevederile standardelor naţionale/internaţionale de audit financiar ISA 210. Responsabilitatea disciplinară Al cincelea principiu al eticii profesionale stabileşte că auditorul răspunde disciplinar pentru faptele sale în faţa organelor de conducere ale asociaţiilor profesionale de care aparţin. procedurile pe care trebuie să le folosească auditorii sunt diferite. ISA 580.C. Unitatea de studiu 2. fiecare auditor putându-le dezvolta în concordanţă cu modul de derulare a auditorului abiectivelor abordate. şi cu ceilalţi utilizatori ai informaţiilor financiar-contabile.

măsurare şi comunicare a performanţelor?  Administratorii entităţii au stabilit proceduri precise pentru determinarea şi comunicarea lunară. Care sunt şansele fluxurilor de numerar şi ponderea aproximativă a acestora:  operaţiuni proprii.nivelului performanţelor şi structurii fluxurilor financiare de trezorerie?  Consiliul de administraţie/Comitetul de direcţie acordă semnificaţi cuvenită: .  Structurile organizaţionale ale entităţii permit un cadru general adecvat activităţilorde planificare/programare şi control?  Regulile şi procedurile operaţionale sunt precizate şi cunoscute de fiecare operator?  Sunt folosite metode adecvate de stabilire. prudenţă şi documentare prealabilă în monotorizarea riscului?  Obiectivele societăţii/grupului sunt clar definite/urmărite?  Sunt prevăzute şi respectate procedurile de grup/societate comunicate la filiale/etităţile grupului?  Autoritatea şi responsabiitatea sunt precizate: .  finanţarea unor activităţi perormante în prezent şi pe termen scurt.  implicaţiile performante financiare asupra fluxurilor viitoare de lichidităţi. .elaborării şi urmăririi realizării fluxurilor financiare de trezorerie? . trimestrailă a poziţiei financiare.  creşterea alocaţiilor ce vizează dezvoltarea activităţilor generatoare de numerar.  relaţia dintre profit şi lichidităţi.personalului.fiecărui administrator.managerilor din stucturile subordonate.  aspecte de adaptare financiară a firmei la schimbările mediului de afaceri. Obiectiv: Înţelegerea capacităţii de a genera profit.realizării în mod sistematic (lunar/trimestrial) a profitului prevăzut? 27 . Obiectiv: Organizarea şi activitatea managerilor:  Atitudinea conducerii faţă de raportările financiare este adecvată?  Conducerea entităţii este dominată de o singură persoană?  Conducerea entităţii manifestă echilibru. lichiditatea şi solvabilitatea firmei. .elaborării şi urmăririi realizării bugetului de venituri şi cheltuieli al entităţii? .  activităţi de investiţii. evaluarea performanţelor financiare prin ipoteze adresate utilizatorilor situaţiilor financiare privind creşterea performanţelor viitoare.

rezultatele acestei activiăţi. Auditorul trebuie să înregistreze în documente informaţii referitoare la planificarea activităţii de audit. în vederea realizării obiectivelor de audit cât mai simplu şi cu economie de timp. coordonarea în timp şi gradul de cuprindere a procedurilor de audit. Documentarea exprimă documentele de lucru. Documentarea lucrărilor de audit: foile de lucru şi chestionarele În conformitate cu prevederile ISA 230 „Documentarea lucrărilor de audit” auditorul trebuie să documenteze situaţiile care sunt importante în vederea furnizării de probe de audit care să susţină opinia de audit şi probe care să arate că auditul a fost realizat în conformitate cu standardele. Întinderea şi forma dosarelor de lucru este lăsată la aprecierea auditorului. Documentele de lucru trebuie să includă raţionamentul auditorului cu privire la problemele semnificative care necesită exercitarea raţionamentului profesional precum şi concluziile asupra problematicii analizate. situaţiile pregătite de entitate la cererea auditorului. Pentru a estima forma şi volumul dosarelor de lucru. natura. xero-copii ale unor documente sau înscrisuri de valoare şi au scopul să permită identificarea uşoară a entităţii. concluziile care se trag din probele respective. calendarul şi întinderea procedurilor de audit.Modulul 3. precum şi pe cele întocmite de auditor ca documente cu valoare probatorie. cât şi rezultatul acestor proceduri. înregistrărilor pe bandă magnetică. auditorul face apel la experienţa sa profesională ţinând însă seama că orice terţ care ar putea fi chemat să-şi formeze o opinie asupra lucrărilor efectuate de el să aibă posibilitatea să o facă. natura. a numelui sau a iniţialelor persoanelor care le-au elaborat/participat/controlat şi să conţină trimiteri la situaţiile financiare. referitoare la misiunea de audit realizată. Auditorul are obligaţia să pregătească dosare de lucru suficient de complete şi detaliate pentru a permite o înţelegere globală a misiunii de audit financiar efectuat. Auditorul trebuie să consemneze în dosarele de lucru informaţiile pe care le-a considerat necesare. obiectivului. 28 . concluziile la care a ajuns având ca bază documente certe cu valoare probatorie în orice instanţă. datei. Documentele pot fi sub forma înscrisurilor pe suport hârtie.

Documentele de lucru prezintă instrumente strict necesare auditorului în vederea:  elaborării planului de audit, repartizării lucrărilor de efectuat de către echipa de audit sau/şi de către entitate, urmărirea executării obiectivelor prevăzute;  supravegherii şi srijinirii efectuării lucrărilor prevăzute în plan şi controlul calităţii acestora;  selectării şi definitivării probelor de audit, de natură să ajute echipa de audit în formularea concluziilor, examinării acestora cu managerii entităţii şi fundamentării opiniei ce urmează a fi formulată. Se recomadă ca documentaţia de audit să fie cuprinsă în dosare diferite de audit potrivit caracterului şi semnificaţiei materialelor probatorii selectate. Documentele de lucru cu referire la exerciţiul ce face obiectul auditului curent, informaţiile financiare relevante se păstrează în Dosare ale exerciţiului şi în Foi de lucru. Auditul trebuie efectuat astfel încât să fie respectate principiile sale de bază. Obiectivele auditului stabilite cu exactitate trebuie consemnate în documentele auditorului. Prin documentaţia lucrărilor de audit se înţeleg foile de lucru pe care le-a întocmit auditorul sau documentele pe care le-a obţinut şi păstrat în cadrul executării lucrărilor sale. În cadrul unor audituri repetitive, anumite foi de lucru pot fi clasate în dosarul permanent (care este regulat pus la zi, ţinând seama de informaţiile care au o importanţă constantă pentru auditurile ulterioare), iar alte foi de lucru pot fi clasate în dosarul exerciţiului, conţinând informaţii referitoare în mod esenţial la perioada auditată. Aceste foi de lucru sunt proprietatea auditorului. Este la latitudinea auditorului punerea sau nu la dispoziţia clientului, a unei părţi sau a unui extras din foile sale de lucru. Aceste documente nu trebuie să se substituie registrelor contabile ale clientului. Auditorul trebuie să adopte proceduri satisfăcătoare, permiţând buna conservare a foilor sale de lucru şi a caracterului lor confidenţial, atât în interiorul, cât şi în exteriorul cabinetului sau societăţii de expertiză contabilă. Auditorul trebuie să le păstreze o durată suficientă de timp pentru a răspunde nevoilor funcţiei sale şi pentru a satisface cerinţele oricărei obligaţii legale sau profesionale în materie de conservare a documentelor. Documentarea lucrărilor de audit este un eveniment indispensabil pentru următoarele considerente:  a justifica îndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor şi a normelor, iar opinia şi concluziile emise sunt fondate;  a asigura supervizarea efectivă a lucrărilor delegate colaboratorilor sau a permite utilizarea lucrărilor de control efectuate de alte persoane (alţi auditori);  a transmite datele de la un exerciţiu la altul, având în vedere că dosarele de lucru constituie o documentare privilegiată pentru cunoaşterea generală a lucrărilor anului viitor. Ţinerea dosarelor de lucru este o condiţie „sine qua non" pentru o mai bună organizare, planificare şi execuţie a lucrărilor, în condiţiile unui volum foarte mare al lucrărilor efectuate de auditor şi de complexitatea controalelor de efectuat. Toate constatările făcute cu ocazia executării lucrărilor de audit sau a efectuării verificării unor situaţii de fapt (starea fizică a unor mijloace fixe, stabilirea de incompatibilităţi între funcţiile exercitate de anumiţi salariaţi sau circuitul unor documente etc.) sau efectuarea unor descrieri, calcule sau comentarii ale unor date şi/sau informaţii se vor consemna în aşanumitele „foi de lucru", prezentate în tabelul următor:
29

CLIENT ……………..

Foi de lucru DOSAR NR. CODUL DE REFERINŢĂ ……………… …………………………………………

INIŢIALELE SAU NUMELE PERSOANEI CARE A DATA ÎNTOCMIT FOAIA DE LUCRU EFECTUĂRII …………………………………………………………. ……………… RECOMANDĂRI …………………………………………………………………………………… a) Foaia de lucru trebuie să comporte o descriere clară a obiectivului controlului efectuat, să fie nominalizate documentele utilizate, o prezentare amănunţită a lucrărilor efectuate, concluziile auditorului care să arate clar dacă obiectivul cercetat a fost realizat. Unele concluzii parţiale pe fiecare foaie de lucru permit să se tragă concluzia finală pentru un cont sau un grup de conturi. Totodată, o înlănţuire logică a concluziilor pe codul de referinţă permite fundamentarea deciziei. Forma şi numărul de ordine al foilor de lucru sunt stabilite de auditor în aşa fel încât să poată fi arhivate şi consultate ulterior în mod independent, chiar şi de alte persoane autorizate cu controlul legal al conturilor anuale. În orice caz, foile de lucru trebuie să conţină pentru fiecare element bilanţier auditat următoarele precizări:  obiectivele controlului;  evaluarea sistemului contabil folosit pentru conturile considerate;  controlul efectuat, cu identificarea documentelor examinate;  concluziile auditorului, inclusiv constatările apreciate ca minore şi care nu sunt de natură să compromită calitatea situaţiilor financiare. Informaţiile scrise în foile de lucru trebuie să fie prezentate concis, dar suficient de detaliat pentru a se putea înţelege imediat obiectivele de control, constatările şi concluziile stabilite de auditor. Foile de lucru pot face referire la documentaţia pusă la dispiziţie de către client, iar după caz, auditorul poate anexa copii certificate de pe documentele care s-au avut în vedere (inclusiv tabele, corespondenţă, documente adoptate de organele de conducere ale entităţii). Foile de lucru sunt proprietate a auditorului şi ţinând seama de importanţa lor, trebuie păstrate în locuri sigure: ele nu sunt accesibile persoanelor neautorizate. În cazul în care sunt folosiţi colaboratori externi, foile de lucru ale acestora vor fi preluate de auditor, sigilate şi păstrate în mod asemănător celorlalte foi de lucru. Foile de lucru se pot clasifica astfel: 1. Foi de lucru de interes permanent sau cu utilizare multianuală; sunt destinate a fi folosite timp îndelungat, arhivarea lor anuală ţinând seama de numerotarea foilor şi indicele alfabetic pentru referinţa anuală. Aceste documente cuprind:  informaţii cu caracter general referitoare la client (activitate, sediul principal şi cele secundare, produsele şi serviciile furnizate, persoanele de referinţă, societate independentă sau legală, cifra de afaceri, rezultate, pieţe de desfacere etc.);  aspecte referitoare la societate (statut, regulament de ordine interioară, norme interne de operare, control, supraveghere prudenţială etc.);
30

 aspecte contabile (planul de conturi, manualul de proceduri contabile, bilanţuri şi sisteme de raportare, documente contabileetc.);  aspecte tehnice şi de control (documente de control din exerciţiile anterioare);  analize şi evaluări ale sistemelor de control intern. 2. Foi de lucru de uz curent sunt documente proprii ale auditorului unde se cuprind materialele şi informaţiile care constituie suport profesional al auditorului în relaţia sa directă cu situaţiile financiare. Toate foile de lucru trebuie să poarte denumirea societăţii care face obiectul auditului, data bilanţului, data completării foi de lucru şi parafa celui care a completat-o. Structura foii de lucru cuprinde:  informaţii cu privire la obiectivele contabile;  descrierea documentelor examinate şi lucrărilor personale care s-au efectuat;  eventualele erori sau/şi interpretări eronate constatate;  concluzia sau ideile reţinute. Foile de lucru trebuie să conţină referiri cu privire la eventualele legături între ele cu precizarea problemelor, continuitatea lor, concluziile parţiale ce s-au stabilit în aşa fel încât misiunea de audit să cuprindă cât mai complet gestiunea sau entitatea audiată. Foile de lucru, la rândul lor, pot fi clasificate astfel: 1. cuprinzând informaţii şi documentare generală, referitoare la ansamblul activităţilor, respectiv:  copii parţiale sau documente intermediare elaborării bilanţului, contului de rezultate, fluxurilor de trezorerie, note explicative;  copii de pe orice documente oficiale cu relevanţă în domeniul financiar contabil;  note personale reţinute din analiza situaţiilor financiare din exerciţiile precedente;  programul de activitate; informaţii referitoare la activitatea financiară şi rezultatele din secţiile şi sectoarele critice ale firmei, analize de date/informaţii/indicator multianuali;  documentare complementară rezultată din procedurile de control (diferenţe constatate în datele de bilanţ, situaţii de incertitudine cu privire la calitatea datelor/informaţiilor financiare);  informaţii oficiale primite din partea terţilor, la solicitarea auditorului;  orice alte date/informaţii, documente referitoare la actiitatea financiar-contabilă şi gestionară a întreprinderii. 2. informaţii/date referitoare la bilanţ şi la ciclurile contabile. Foile de lucru trebuie să poarte un indice de identificare numeric sau alfabetic. Pentru fiecare element sau segment de bilanţ, foile de lucru se structurează în felul următor:  date de bilanţ, principalele obiective propuse şi concluziile stabilite;  programul detaliat al procedurilor de control prevăzute, cu evidenţa precisă a datei şi locului în care acestea s-au efectuat şi prezenţa eventuală a managerului/operatorului care a participat;  evidenţa detaliată a controalelor efectuate (data, locul, prezenţa managerului sau a altei persoane competente), documentele cercetate, constatările şi problemele specifice reţinute.

31

Natura lucrărilor efectuate trebuie atent documentată pe fiecare foaie de lucru. Utilizarea unor simboluri pentru sintetizarea naturii acestor lucrări permite o mai bună urmărire a mersului acestor lucrări, evitându-se repetarea unei lungi descrieri pentru fiecare operaţiune de aceeaşi natură. Exemple de simboluri ale unor operaţiuni de aceeaşi natură sunt: X = control aritmetic; Y = examinarea documentului justificativ (natura documentului); Δ = verificarea cu contabilitatea (se prezintă natura verificării); T = verificare cu Cartea mare etc. Foile de lucru întocmite de auditor reprezintă în limbaj anglo-saxon „Working papers”, documentarul care conţine substanţa controalelor, constatărilor, evaluărilor, concluziilor parţiale reţinute pe durata misiunii de audit. Din aceste documente se pot constitui dosare cu caracter permanent în care datele sunt actualizate cu noi informaţii de permanentă utilitate şi valoare, precum şi dosare curente de audit în care se păstrează informaţiile şi documentele de auditale unei misiuni în curs de desfăşurare sau a unei misiuni reluate. Dosarele sunt întreţinute în scopul asigurării utilităţilor curente pentru:  stabilirea unei aide-memoire auxiliar al auditorului în derularea misiunii de audit;  constituirea unui documentar probatoriu, potrivit căruia activitatea echipei de audit s-a desfăşurat în conformitate cu standardele internaţionale/naţionale de audit în vigoare, cu cerinţele prevederilor legislaţiei în vigoare, cu normele şi reglementările legale;  elaborarea concluziilor parţiale la constatările rezultate din procesul de audit, formularea unei aprecieri fundamentate cu privire la calitatea contabilităţii, a organizării, funcţionării şi fiabilităţii controlului intern, a conţinutului situaţiilor financiare;  elaborarea raportului de audit – forma prescurtată şi dezvoltată – stabilirea opiniei auditorului cu privire la situaţiile financiare, modul în care exprimă imaginea fidelă a exerciţiului. b) Elaborarea de chestionare Atât în faza de orientare şi planificare a auditului, cât şi pe parcursul executării lucrărilor, pentru obţinerea informaţiilor necesare, pentru stabilirea unor situaţii de fapt sau pentru confirmarea unor date, pentru corelarea de date sau concluzii, se poate utiliza tehnica interviului (chestionare dinainte stabilite;, urmărindu-se îndeplinirea modelului de chestionar şi a unor recomandări: Chestionar CLIENT DATA DOSAR NR. …………… ……………… ………………… Iniţialele sau numele celui care ia interviul ……………………………………….. Întrebare Da Nu COD DE REFERINŢA ………………………. Numele intervievatului ……………………………….. Nu e cazul Comentarii

Recomandările pentru completarea chestionarelor sunt:  Numărul întrebărilor să nu fie prea mare, ci variind în funcţie de natura întrebărilor şi de cel intervievat;  Întrebările să fie clare şi uşor de înţeles;
32

executarea şi concluziile lucrărilor şi conţinutul raportului. Obţinerea de elemente probante:  Program de lucru.  Comentarii asupra anomaliilor descoperite. în general. programul lucrărilor.  Bugetul de timp şi realizarea lui.  Data pentru emiterea raportului. Dosarul exerciţiului este indispensabil pentru o mai bună organizare şi control ale misiunii.1. ci se va aştepta până ce acestea vor căpăta răspuns şi abia apoi se va reveni cu întrebări noi.  Dacă răspunsul la o întrebare a fost evaziv.  Nu se anulează întrebările puse de colegul de echipă. a căror utilitate nu depăşeşte exerciţiul controlat. ci se aşteaptă .  Nu se vor pune întrebări prin care auditorul să se arate important. pentru înlesnirea muncii în echipă şi supervizarea lucrărilor date la colaboratori şi pentru justificarea opiniei emise şi redactarea raportului. pentru documentarea lucrărilor efectuate. Aprecierea controlului intern:  Evaluarea punctelor foarte/slabe şi a zonelor de risc.  Intervievatul nu trebuie întrerupt în timp ce vorbeşte.momentul oportun pentru noi întrebări. intervievatorul are deja o opinie sau un răspuns pentru aprecierea credibilităţii intervievatului şi justeţea întrebărilor celui care pune întrebările. 33 .  Compunerea echipei.  Aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea.  Datele şi duratele vizitelor şi locurile de intervenţie.  Se vor pune întrebări pentru care. El permite auditorului să asambleze toate lucrările. Dosarul exerciţiului cuprinde: Planificarea angajamentului de audit:  Note asupra utilizării lucrărilor de control efectuate de alţii (auditori interni sau alţi specialişti). detalii asupra sondajelor efectuate.  Nu se vor pune întrebări cu caracter personal sau care ar putea să displacă intervievatului.  Foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcţionării sistemelor. ci trebuie să aibă ca obiect fapte sau atitudini. Întrebările să nu fie puse în aşa fel încât să dirijeze răspunsurile. a deciziilor luate şi asigurarea că programul s-a derulat fără omisiuni. Dosarul exerciţiului Foile de lucru şi chestionarele completate pe baza interviurilor pot fi folosite de auditor pentru elaborarea dosarului exerciţiului şi a dosarului permanent. Dosarul exerciţiului cuprinde toate elementele angajamentului de audit. Unitatea de studiu 3. atunci intervievatorul va trebui să insiste până când răspunsul primit va fi satisfăcător. Supervizarea lucrărilor:  Note asupra studierii dosarelor şi stabilirea soluţiilor la problemele ridicate. începând de la organizarea misiunii la sinteză şi formularea Raportului de audit.

 structura grupului. asigurări. concluzii).foile de lucru privind această secţiune pot fi clasate la alte secţiuni ale dosarului  E. „Intervenţii conexe" conţine toate documentele şi foile de lucru privind evenimente particulare.  conturile anuale ale ultimelor exerciţii.A. unele comentarii. Foi de lucru privind faptele delictuale.     Foi de lucru cuprinzând obiectivul.  note asupra statutului. Dosarul exerciţiului notat cu „E" se împarte pe secţiuni. „Controlul conturilor" cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilanţ şi asupra rezultatelor financiare.  organigrame.D. planul auditului.  E. pentru a fi mai uşor utilizat. fapte delictuale sau operaţii particulare cum ar fi creşteri sau reduceri de capital etc. Elementele cele mai caracteristice conţinute de dosarul permanent sunt:  fişa de caracterizare. bugetul şi planificarea timpului. „Sinteză. astfel:  E.  E. concluzii. „Verificări specifice" conţine foile de lucru privind lucrările specifice. diverse rapoarte. Detalii asupra lucrărilor efectuate asupra conturilor anuale (comparaţii şi explicaţii ale variaţiilor mari.  contracte.  procese-verbale ale Consiliului de Administraţie şi Adunării Generale. planificare şi rapoarte" cuprinde elemente privind sinteza angajamentului.B. „Evaluarea controlului intern" cuprinde elemente referitoare la exerciţiu şi anume verificarea funcţionării controlului intern în timpul exerciţiului (o descriere şi evaluare preliminară a acestuia fac parte din dosarul permanent). detalii asupra lucrărilor efectuate.  E.  persoanele care angajează întreprinderea. Clasarea lor într-un dosar separat.2. se foloseşte o împărţire în şase secţiuni simbolizate de la A la F. o listă a lucrărilor în suspensie şi o listă a lucrărilor rămase pentru o viitoare intervenţie. Sinteză generală a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii şi tratarea distinctă a punctelor care ar putea avea influenţă asupra deciziei de certificare. Dosarul permanent Unele informaţii primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale auditului pot fi folosite pe toata durata mandatului. în general. permite utilizarea lor ulterioară după aducerea lor la zi.  scurt istoric al întreprinderii. „Studiul lucrărilor efectuate de terţi" . numit dosarul permanent.  note asupra organizării sectorului de activitate. Unitatea de studiu 3. producţie etc. Dosarul permanent permite evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări şi transmiterea de la un exerciţiu la altul a elementelor de cunoaştere a întreprinderii.F.E.C. Ele nu au nevoie să fie cercetate în flecare an.  E. Documente sau copii de documente de la întreprindere sau terţi justificând cifrele examinate. 34 .

Dosarul permanent se organizează în secţiuni care uşurează clasarea documentelor şi consultarea lor. Fiecare secţiune poate fî materializată distinct printr-un sumar al conţinutului. Ţinerea la zi se efectuează prin sinteză, indicând data introducerii documentului. Dosarul permanent cuprinde secţiunile de la A la F, astfel:  P.A. „Generalităţi" în care se identifică întreprinderea, organizarea şi documentarea generală;  P.B. „Control intern"- se analizează diferitele secţiuni;  P.C. „Conturi anuale" ale ultimelor trei exerciţii;  P.D. „Analize permanente" ale principalelor rubrici ale conturilor anuale;  P.E. „Fiscal şi social" cuprinzând documente privind mediul fiscal şi social al întreprinderii;  P.F. „Juridic" cuprinzând statute, procese-verbale ale Consiliului de Administraţie şi Adunării Generale, diverse contracte care pot avea o incidenţă asupra certificării sau verificării specifice. Pentru a-şi păstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie să fie ţinut la zi, să nu conţină informaţii perimate şi să nu conţină documente voluminoase ale întreprinderii, ci doar extrasele acestora. De fiecare dată când se lucrează asupra unor posturi din conturile anuale sau în alte domenii, auditorul poate cerceta dacă informaţiile privind subiectul respectiv se găsesc în dosarul permanent şi, de asemenea, poate prevede aducerea la zi a dosarului permanent. Dosarul exerciţiului (E) Cuprinde toate informaţiile colectate în timpul misiunii a căror utilitate nu depăşeşte exerciţiul controlat. El este structurat pe şase secţiuni:  E.A. „Sinteză, planificare şi raportare", care cuprinde: sinteza misiunii, planul misiunii bugetului de timp şi calculul onorariului, rapoarte;  E.B. „Aprecierea controlului intern" cuprinde informaţii referitoare la verificarea funcţionării controlului intern. Descrierea procedurilor şi evaluarea preliminară fac parte din dosarul permanent;  E.C. „Controlul conturilor" cuprinde foi de lucru pe grupe de conturi;  E.D.„Studiul lucrărilor efectuate de către terţi";  E.E. „Verificări specifice întreprinderii";  E.F. „Investiţii conexe". In continuare, se vor prezenta următoarele exemple: Client: Exerciţiul: Conţinutul Sinteză: Sinteza misiunii Rezumatul ajustărilor şi reclasărilor Lista de puncte în suspensie Chestionar de sfârşit de Dosarul exerciţiului Secţiunea: „Planificare şi rapoarte" Expert (colaborator): Ref EA1 EA 2 EA 3 EA 4
35

Ref. EA Pag. Ref. E.A20 E.A21 E.A. 22

Conţinutul Rapoarte Raport general Raport special Alte rapoarte

misiune Chestionar de verificări specifice Conturi anuale certificate Elemente posterioare Balanţe Alte documente de sinteză Gestiune şi organizare Plan de misiune Buget şi planificare pe dosar Planning Evidenţa timpului Onorarii Convocări (vezi EE) Declaraţie de activitate

EA 5 EA 6 EA 7 EA 8 EA 9 EA 10 EA 11 EA 12 EA 13 EA 14 EA 15 EA 16

    

b) Dosarul permanent (P) Sintetizează informaţii colectate în cadrul mai multor exerciţii, care au un grad de stabilitate relativ şi care nu trebuie culese în fiecare an. El grupează informaţiile în şase părţi, astfel: P.A. „Generalităţi despre întreprindere"; P.B. „Analiza controlului intern"; P.C. „Bilanţurile contabile pe ultimii ani"; P.D. „Analize pe bază de bilanţuri în ultimii ani"; P.E. „Mediul fiscal şi social"; P.F. „Documente juridice: statut, contract de societate" etc. DOSAR Nr.: P…….. DENUMIREA CLIENTULUI: ……………………………………………………………….... DENUMIREA SCURTĂ (COD CLIENT – 8 CARACTERE)……….............. DATA ACCEPTĂRII PRIMULUI MANDAT: …./…../………....................... ADRESA:Localitatea……………..….str……………….nr………..bl………. sc………..ap……………sector……………………….. TELEFON: ………………… FAX: ………………... COD CLIENT DOSARUL PERMANENT REFERINŢĂ P
Nr. 1 2 36 CUPRINS REFERINŢĂ

DOSARUL JURIDIC

PA

3 4 5 6 7 8

DOSARUL STRUCTURII ORGANIZATORICE DOSARUL ACTIVITĂŢII ECONOMICE DOSARUL SITUAŢIEI FISCALE DOSARUL SITUAŢIEI SOCIALE DOSARUL DESCRIERII GESTIUNII PATRIMONIULUI DOSARUL PREZENTĂRII BILANŢULUI AL ANEXEI, ŞI ANALIZEI REZULTATELOR DOSARUL PREZENTĂRII ŞI ANALIZEI RISCURILOR

PB PC PD PE PF PG PH

9 10

DOSARUL CORESPONDENŢEI DOSARUL ACCEPTĂRII MISIUNII ŞI ORIENTĂRII ACTIVITĂŢII DE AUDIT/CERTIFICARE PI PJ

Modulul 4. Planul de audit
Corespunzător prevederilor standardului ISA 300, intitulat „Planificare”, auditorul „trebuie să planifice activitatea de audit în aşa fel încât auditul să fie efectuat într-un mod cât mai eficient”, iar mai departe se menţionează: prin „planificare se înţelege constituirea unei stategii generale şi a unei abordări detaliate în ceea ce priveşte natura, durata şi gradul de cuprindere preconizat al auditului. Auditorul planifică efectuarea auditului într-un mod eficient şi oportun”. Planificarea auditului financiar contabil Obiectivele planului misiunii sunt de a sintetiza informaţiile obţinute şi de a orienta şi coordona întreaga activitate de audit. Redactarea planului general de audit presupune: 1) alegerea membrilor echipei în funcţie de experienţa şi specializarea lor în sectorul de activitate al unităţii respective, ţinându-se seama de gradul de încărcare a acestora şi de necesitatea respectării regulilor de etică profesională cu privire la integritatea, obiectivitatea şi independenţa auditorilor; 2) repartizarea lucrărilor pe oameni în timp şi în spaţiu (pe subunităţi); 3) stabilirea modului în care auditul se poate sprijini pe controlul intern; 4) coordonarea cu cenzorii şi cu alţi auditori externi; 5) solicitarea sau colaborarea cu alţi specialişti din domeniul informaticii, juridic, fiscal, tehnic etc.;
37

6) stabilirea modului de utilizare a registrelor de şedinţă ale Adunării Generale a Acţionarilor şi ale Consiliului de Administraţie; 7) fixarea termenului de depunere a raportului de audit. Planul de audit cuprinde informaţii cu privire la: 1) Prezentarea întreprinderii: denumirea, sediul social, capitalul social, înregistrare, scurt istoric, consideraţii succinte privind obiectul de activitate, piaţa, concurenţa; 2) Informaţii contabile: principiile contabile utilizate, bugete şi conturi previzionate, particularităţile sistemului contabil, compararea pe mai mulţi ani a conturilor anuale; 3) Definirea misiunii: natura misiunii (certificarea de conturi anuale, de conturi consolidate, atestarea unor situaţii particulare etc), alţi auditori, experţi sau cenzori cu misiuni în întreprindere; 4) Sisteme şi domenii semnificative pragul de semnificaţie funcţii şi conturi semnificative, zone de risc identificate, controale semnificative pe care se pot sprijini auditorii; 5) Orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern, lucrări deosebite, confirmări de obţinut (interne şi externe ), inventare fizice, asistenţă de specialitate necesară (informatică, fiscalitate etc), documente de obţinut; 6) Echipa şi bugetul 7) Planificarea lucrărilor, repartizarea lucrărilor, datele intervenţiilor pe etape, lista raporturilor, a scrisorilor de confirmare şi a altor documente ce urmează a fi emise (datele-limită ale acestor rapoarte). Planul de audit urmăreşte să stabilească următoarele:  lucrările care trebuie să fie efectuate de către auditor, data efectuării lor şi succesiunea în care urmează să fie efectuate;  rapoartele şi relaţiile pe care auditorul trebuie să le stabilească cu cenzorii, cu auditorii precedenţi, cu specialişti din alte domenii, cu conducerea unităţii etc.  mijloacele de care are nevoie auditorul şi costul misiunii. Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze un plan general de audit care să cuprindă: 1. Cunoaşterea activităţii entităţii; 2. Înţelegerea sistemului contabil şi de control intern; 3. Riscul şi pragul de semnificaţie; 4. Natura, durata şi întinderile procedurilor; 5. Coordonarea, îndrumarea, controlul şi revizuirea informaţiilor. Procedurile de planificare sunt de regulă identice tuturor misiunilor de audit. Ceea ce diferă însă se referă la proceduri, dimensiunea şi volumul lucrărilor care trebuie să se efectueze, dependent de mărimea întreprinderii, complexitatea activităţii pe care acesta o desfăşoară, durata misiunii, calitatea controlului intern şi alte specificaţii ale entităţii. 1. Cunoaşterea activităţii entităţii Cunoaşterea globală a întreprinderii ca obiectiv al planului de audit cuprinde totalitatea tranzacţiilor, evenimentelor şi a factorilor conjuncturali care au afectat activitatea întreprinderii pe durata exerciţiului de audit. La elaborarea planului de audit se au în vedere operaţiunile, produsele sau serviciile oferite clienţilor, precum şi identificarea riscurilor care ar putea avea o incidenţă semnificativă asupra conturilor, condiţionând astfel programarea iniţială a controalelor şi planificarea ulterioară a misiunii, respectiv: - Identificarea auditorului cu entitatea:
38

prezenţa şi intensitatea concurenţei. . respectiv: protecţia activelor (inventariere. sistemul contabil şi sistemul de control intern. reflectarea corectă a veniturilor. bănci. căderi. funcţionarea sistemelor computerizate de evidenţă şi sinteză a informaţiei financiare (întreruperi. testele şi aprecierile cuprinse în documentele de control precum şi valorificarea acestora. unde se examinează: politicile contabile adoptate de entitate şi evoluţiile acestora în exerciţiile anterioare. fraude). procedurile folosite de auditorii interni. eşalonarea obligaţiilor scadente). evaluarea fluxurilor de trezorerie. specificităţi ale normelor legale aplicabile întreprinderii şi orice alt element care ar putea influenţa pozitiv/negativ activitatea şi rezultatele acesteia iar. dezvoltării tehnologice. nivelul general de competenţă a managerilor.Eficacitatea şi fiabilitatea controlului intern în mediile CIS. În acest cadru. valorificarea rezultatelor acesteia). raportările financiare din perioadele anterioare.factorii conjuncturali ai pieţei în care operează entitatea. . concluziile conţinute în rapoartele din anii precedenţi referitoare la sistemul contabil şi sistemul de control intern.Controale generale CIS s-au derulat cu respectarea structurii standardizate. Este o examinare sumară. stabilirea pragului de semnificaţie şi evaluarea riscurilor de audit. aprecierea activităţii. cheltuielilor de către sistemul contabil. întrucât luarea în considerare a aspectelor economice permite stabilirea implicaţiilor pe care acestea le pot avea asupra activităţii prezente şi viitoare a entităţii. de manifestările conjuncturale prezente şi din exerciţiul precedent.Cunoaşterea sectorului în care operează entitatea. respectiv: dezvoltarea şi menţinerea programelor de aplicaţii. 39 . separarea competenţelor şi responsabilităţilor. principalele tranzacţii. sucursale. auditorul trebuie să ţină seama de condiţiile de piaţă. . existenţa pasivelor (inventariere. posibilităţile de materializare a informaţiilor contabile din CIS şi a comunităţii cu exteriorul: filiale. Cunoaşterea activităţii întreprinderii ce urmează a fi auditată reprezintă un studiu cu mare semnificaţie. s-ar răsfrânge asupra strategiei de audit. implicit. a capitalurilor şi rezultatelor. Pe lângă competenţa specifică cunoaşterii aspectelor tehnice-contabile şi a eventualelor particularităţi de control ale domeniului de profil al întreprinderii. .Analiza preliminară a bilanţului. . inclusiv a controlului administrării bazei de date. pentru a înţelege mai complet problemele cu care aceasta este confruntată.Examinarea conturilor şi a conţinutului bilanţului. este necesar să fie cunoscute aspecte ale stabilităţii cererii de produse ale sectorului. gradul de introducere şi extindere a sistemelor informaţionale corespunzătoare. care are ca scop observarea şi calculul indicilor semnificativi necesari să evidenţieze situaţiile care cer o atenţie specială la elaborarea planului şi precizarea procedurilor de audit financiar. accesul la baza de date. precum şi de perspectivele pe termen scurt şi mijlociu ale acestora. performanţe şi declin. erori. reprezentarea corectă în balanţa activelor şi pasivelor. băncile finanţatoare.

. Pe lângă aceste obiective. Aceste aspecte se pot realiza prin:  proceduri de control care stipulează compararea datelor prezentate pentru înţelegerea sau corectarea celor nejustificate.comparaţia între datele cu caracter provizoriu şi cele definitive. anului. individualizarea şi sesizarea lor din timp. De exemplu: . a lipsurilor de gestiune şi fraudelor. iar acolo unde acestea se constată.  fiecare înregistrare în contabilitate să fie identificabilă cu evenimentul cu evenimentul şi documentele corespunzătoare de justificare. Informaţii cu caracter gestionar sunt folosite frecvent pentru corectarea datelor contabile.  fiecare eveniment de gestiune să-şi găsească reflectarea în documente justificative.În cazul în care auditul se efectuează la situaţiile financiare de închidere a exerciţiului. analiza preliminară poate lua în considerare dinamici ale indicatorilor caracteristice. în vederea stabilirii vitezei de rotaţie şi a structurii stocurilor la începutul şi sfârşitul lunii.confruntarea previziunilor de vânzare a produselor finite cu datele efective ale perioadei. Sistemul de control intern poate fi definit ca ansamblu de directive. informaţiile financiare şi a nivel de întreprindere se corelează cu datele de ansamblu la nivel sectorial.  fiabilitatea datelor/informaţiilor.utilizarea datelor extracontabile pentru corectarea concluziilor stabilite pe baza datelor contabile.determinarea şi analiza informaţiei contabile de gestiune la nivelul managementului structurilor interne.  fiecare înregistrare contabilă să fie elaborată în conformitate cu principiile contabile stabilite. auditul controlului intern dispun de tehnici şi proceduri specifice între care menţionăm: . Informaţiile contabile din situaţiile financiare reprezintă subiect de analiză managerială oferind confirmări cu privire la: modul în care funcţiile responsabile au operat în cadrul obiectivelor întreprinderii.  protecţia activelor şi pasivelor bilanţiere. . proceduri şi tehnici adaptate întreprinderii cu scopul de a realiza următoarele obiective:  conformitatea activităţii organelor de conducere ale întreprinderii cu obiectivele pe care aceasta şi le-a propus în actul constitutiv şi în statut. trimestrului. exprimarea lunar sau trimestrial. Înţelegerea sistemului contabil şi a sistemului de control intern Înţelegerea Sistemului contabil are ca scop minimizarea posibilităţilor de producere a erorilor. 2. Analiza datelor de gestiune la fiecare nivel de responsabilitate permite aprecieri cu privire la modul în care rezultatele obţinute sunt în concordanţă cu directivele şi instrucţiunile stabilite de conducere. operaţiunile întreprinderii au fost efectuate în mod eficient. dinamica veniturilor şi cheltuielilor a fost în concordanţă cu datele prestabilite. 40 . şi datele aceloraşi elemente din exerciţiile precedente.

Corespunzător structurii organizaţionale a întreprinderii.  conducerii registrelor contabile obligatorii corespunzătoare prevederilor legale. Pe lângă aceasta. pasivelor. Cu toate acestea. 3. a elementelor de venituri şi cheltuieli. Este evident că auditorul nu poate investiga toate operaţiunile întreprinderii pe durata exerciţiului şi nici să cerceteze toate documentele contabile trimise sau primite de acesta. corectitudinea cifrelor din bilanţ. testele de bază de eşantioane statistice în diferite domenii de gestiune. Procedurile de audit se concretizează prin verificări şi controale ce se cer a fi efectuate în conformitate cu standardele naţionale/internaţionale de audit.  evaluarea activelor. planificarea permite în orice moment cunoaşterea stadiului de desfăşurare a misiunii. în vederea constituirii de provizioane în concordanţă cu datele statistice ale vânzărilor.  competenţa şi inerenţa activităţii entităţii de a determina precis veniturile şi cheltuielile. conducerea acestuia trebuie să stabilească un sistem adecvat de evidenţă în vederea:  facilitării elaborării situaţiilor financiare la termenele prevăzute şi în concordanţă cu standardele naţionale/internaţionale de contabilitate.stabilirea mărimii stocurilor şi duratelor acestora. pentru a-şi putea asuma răspunderea exprimării unei opinii cu privire la situaţiile financiare corespunzător raţionamentului profesional. precum şi a raporturilor la nivelul structurilor interne.  prezentarea corectă în situaţiile financiare elementelor de activ şi pasiv. a profitului/pierderii. de asemenea. pregătire. întrucât transferă pe un document scris un volum important de informaţii care ar trebui să fie ilustrat verbal echipei de audit. pentru a-i da posibilitatea auditorului să se documenteze şi să valorifice raţionamentul său profesional cu privire la 41 . vechime etc.  facilitări elaborării documentelor contabile periodice în concordanţă cu prevederile legale.  reflectării în contabilitate a tuturor operaţiunilor pe bază de documente justificative. limitând prin urmare posibilitatea de echivoc sau executarea unor lucrări necerute.numărul şi structura personalului stabilite după diferite criterii – vârstă. nu poate controla existenţa fizică a tuturor bunurilor inventariate. situaţia modificării capitalului propriu şi situaţia fluxurilor de trezorerie reprezintă procese larg folosite de auditori. Ca urmare. lucrările realizate şi cele în curs de execuţie.  facilitării inventarierii anuale a activelor şi pasivelor bilanţiere şi extrabilanţiere. contul de profit şi pierderi. între care sondajul şi eşantionarea statistică sunt cele mai folosite. stabilirea veniturilor şi cheltuielilor în conformitate cu principiile şi standardele contabile naţionale/internaţionale. şcolarizare. o planificare corectă are darul de a economisi timpul.. . Procedurile ce se folosesc au în vedere aprofundarea informaţiilor financiare referitoare la:  existenţa activelor şi pasivelor. În mod diferit de ceea ce se poate imagina ca acţiune nebirocratică. Programarea desfăşurării lucrărilor de audit Pe baza aprecierilor rezultate din studierea şi evaluarea sistemului contabil şi a sistemelor de control intern. sondajele privind credibilitatea şi calitatea sistemului de control intern. auditorul trebuie să folosească metode statistice de cercetare. auditorul trece la formularea programului de audit financiar. sex.

caracteristicile sistemului de control intern. precum: termenele intermediare şi termenul final până la care se are în vedere încheierea auditului. bursa de mărfuri. confruntări ale informaţiilor contabile cu entităţile din cadrul grupului. . băncile etc. după caz. funcţionarea organelor de conducere şi de control ale entităţii. Programul de audit este considerat ca un document receptiv la modificările şi amendamentele cerute de eventualele probleme neprevăzute pe durata misiunii de audit..măsuri de coordonare. competenţa echipei de auditori. după caz. furnizorii. prezenţa şi complexitatea tranzacţiilor la bursa de valori. analiza creanţelor îndoielnice sau/şi nerecuperate. clienţii. Conţinutul probelor cuprinse în program se referă la: . Pe durata procesului de audit. natura şi durata raportărilor intermediare şi a altor comunicări cu conducerea entităţii. respectiv: atragerea unor auditori-colaboratori. relatări finale. supraveghere şi control. desfăşurarea şi controlul misiunii de audit. sucursalelor sau a diferitelor departamente speciale. atragerea unor experţi pentru aprofundarea problemelor de specialitate ce pot depăşi competenţa echipei de auditori. efectele informaţiei tehnologice asupra auditului. existenţa certă a tranzacţiilor raportate. verifică fizice şi confirmări. coordonarea. după caz. . dimensionarea provizioanelor şi corelarea acestora cu pierderile probabile din creanţe şi deprecieri ale altor active. problemele dezbătute la adunările generale ale acţionarilor. după caz. programul de audit este un document fundamental care asigură conducerea.consultanţi externi. evaluarea structurilor şi compartimentelor ce pot ridica probleme contabile complexe. duratele de desfăşurare a lucrărilor. comparabilitatea şi expresivitatea imaginii fidele. durata şi extinderea procedurilor. comunicare. În acelaşi timp. urmărirea realizării acestora. folosirea unor experţi . filialelor. . actualizate sau/şi completate cu obiective noi. a societăţilor care deţin interese de participare.alte probleme. drept caracteristici calitative ale situaţiilor financiare ale întreprinderii. Scopul programului de audit este acela de a evidenţia în mod sistematic că toate procedurile prevăzute în ISA au fost aplicate. 42 .relevanţa. aprofundarea cunoaşterii elementelor bilanţului. planul şi eventual programele de detaliere a obiectivelor înscrise în plan se cer a fi revăzute şi. criterii de determinare a eşantioanelor statistice. filiale sau/şi sucursalele proprii.natura. examinarea de ansamblu a raportărilor financiare. inclusiv erori sau/şi fraude. respectiv: identificarea domeniilor semnificative ale activităţii entităţii. evaluarea riscurilor de audit. după caz.informaţii generale cu privire la entitatea ce se auditează. pentru cuprinderea societăţilor din cadrul grupului. hotărârile adoptate. credibilitatea.

Societăţile de grup şi societăţile care deţin interese de participare efectuează tranzacţii cu trăsături specifice complexe şi importante. care pot fi observate numai prin documentaţia folosită la prelucrarea tranzacţiilor şi reflectarea acestora în datele contabile ale entităţii. Acest lucru determina apariţia riscului ca detaliile tranzacţiei să nu fie în totalitate înregistrate. Probe de audit financiar Auditul financiar. efectuată în concordanţă cu principiile şi procedurile prevăzute de standardele menţionate. are ca moment de debut examinarea şi verificarea situaţiilor financiare. performanţele. într-un scurt timp. precum:  pierderi cauzate de incapacitatea de a lua măsuri adecvate. aşa cum este conceput în Standardele Internaţionale de audit financiar. capitalurile şi fluxurile financiare ale întreprinderii. din ansamblul de documente care prezintă în mod mai mult sau mai puţin fragmentat poziţia financiară.  prezentarea neadecvată şi incorectă în cuprinsul situaţiilor financiare de închidere a altor raportări financiare. îi dă posibilitatea auditorului să stabilească dacă informaţiile pe care le conţin „reprezintă cu fidelitate tranzacţiile şi alte evenimente pe care aceştia fie şi-au propus să le 43 .  neconstituire periodică a provizioanelor pentru riscul de pierderi. Modulul 5. Acestă examinare.

procese-verbale de primire/predare. Evaluare: acţiunea de determinare a valorii elementelor înregistrate în contabilitate. matematic adecvat în vederea formării opiniei de audit ce urmează a fi înscrisă în raportări.1. Gradul de validitate a elementelor probante este determinat de 44 . Informaţiile şi documentele suport se găsesc în: facturi. a acurateţei gestiunii resurselor. reprezintă documentul informaţional de bază al auditorului. calitativ şi valoric în mod corect. Natura probelor de audit Documentele probatorii ale fiabilităţii şi relevanţei informaţiilor financiare cuprinse în situaţiile financiare din informaţiile pe care le conţin documentele contabile şi extracontabile. documente şi note cu privire la convorbirile avute cu diferiţii manageri şi şefi de echipă. poate fi derulat cu finalitate optimă în condiţiile în care auditorul stăpâneşte tehnicile necesare. tranzacţiilor. care pot fi clasificate astfel: Existenţa: confirmare potrivit căreia un activ sau un pasive află înregistrat în evidenţa contabilă la o anumită dată. evenimentelor a fost înregistrat şi toate elementele declarate au fost înregistrate în contabilitate. iar cheltuielile şi veniturile aferente se referă la perioada corespunzătoare. fie se aşteaptă în mod rezonabil să le reprezinte. cu personalul. Unitatea de studiu 5. confirmări din partea terţilor. s-a produs pe parcursul unei anumite perioade. Întregul volum documentar adunat de echipa de auditori este dirijat spre un scop unic. procedurile de lucru care să-i pună la îndemână probele de audit „elementele probatorii” pe care se fundamentează opinia exprimată în raport. Această opinie împreună cu alte constatări şi motivaţii sunt înscrise în Raportul de audit în formele prestabilite de norme. Datele/informaţiile înscrise în situaţiile financiare sunt declaraţii directe sau indireste ale conducerii instituţiei şi/sau constatări ale auditorului. contracte. Drepturi şi obligaţii: constatare. ci şi pe acelea care sesizează prezenţe eventualelor erori sau neregularităţi. în urma procedurilor folosite. auditorul trebuie să ţină cont de necesitatea şi caracterul adecvat al acestora şi să le alăture celorlalte materiale obţinute din testele de control. chitanţe. care se raportează la entitate. Prezentare şi informare: elementele de bilanţ şi din contul de profit şi pierdere sunt prezentat. a nivelului actului managerial”. se obţin elemente cu valoare probatorie. auditorul trebuie să deţină suficiente probe de audit şi constatări pe baza cărora să îşi formuleze opinia în legătură cu calitatea şi conţinutul documentelor cercetate. din înregistrările contabile şi situaţiile centalizatoare intermediare. înscrisuri cu caracter public. auditorul trebuie să reziste oricăror influenţe externe şi să-şi păstreze neabătut independenţa în gândire şi acţiune pentru a selecta nu numai documente care confirmă validitatea informaţiilor. În selectarea elementelor probante. inventarieri parţiale sau totale. De asemenea. potrivit căreia activele şi pasivele deţinute de entitate la un moment dat se regăsesc înregistrate în contabilitate. În cazul în care. înscrisuri sau documente primare obţinute din observaţii fizice. Procesul. datoriilor. Dar principala condiţie a acestui semnificativ volum de documente este validitatea informaţiei pe care o conţine. confirmări dinn partea societăţilor bancare. Măsurare: tranzacţiile sau operaţiunile au fost înregistrate cantitativ. a activelor şi pasivelor entităţii. clasificate şi descrise în conformitate cu sistemul contabil din perioada de referinţă. clienţii sau furnizorii entităţii auditate. Exhaustivitate: ansamblul tuturor activelor. mai mult sau mai puţin îndelungat. Confirmarea operaţiunii: constatarea că o tranzacţie sau o altă operaţiune. de natură să fundamenteze aprecierile pozitive sau negative referitoare la calitatea situaţiilor financiare. acela al tratamentului contabil. avize de expediţie şi recepţie. statistic. instituţiilor publice etc.reprezinte.

tranzacţiilor şi evenimentelor.2. Aceste „elemente probante” desemnează.  prezentarea corectă şi completă a informaţiilor financiare în bilanţ. informaţiile obţinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care să se bazeze opinia sa. raţionamentul auditorului. Procedurile de obţinere a probelor de audit se bazează pe o tipologie specifică de criterii de determinare a fiabilităţii acestora. Aceste informaţii constau în documente justificative şi documenete contabile care fundamentează situaţiile financiare şi coroborează informaţii provenind din alte surse. Unitatea de studiu 5. înregistrarea veniturilor şi cheltuielilor cu respectarea principiilor contabile. structurate în funcţie de nivelul conţinutului lor şi sunt prezentate în tabelul următor: Criterii de determinare a fiabilităţii probelor de audit Forma procedurii de control Inspecţia fizică Confirmarea Documentarea Nivelul de independenţă ridicat ridicat Diferit: externă/superioară Eficacitatea sistemului de control intern variabil neadecvat variabil Nivelul de informare al auditorilor ridicat scăzut scăzut Eficacitatea probei de audit ridicat ridicat ridicat 45 . care îi permite să stabilească dacă elementele probante sunt suficiente şi expresive. a modificării capitalului propriu. Proceduri de audit financiar Standardele internaţionale de audit cer auditorului să folosească proceduri specifice pentru obţinerea informaţiilor şi elementelor cu valoare probatorie.  evaluarea activelor şi pasivelor. în contul de rezultate a mărimii activului şi pasivului. respectiv înregistrarea tuturor elementelor.  integralitatea pasivelor. durata şi numărul procedurilor ce urmează a fi folosite în procesul de audit al situaţiilor financiare sunt stabilite de auditor în aşa fel încât să fie în măsură să detecteze eventualele erori semnificative. Standardul de audit financiar ISA 500 „Elemente Probante” reglementează activitatea auditorului privitoare la efectuarea „testelor de procedură” şi a „controalelor de substanţă” care furnizează informaţii cu caracter probatoriu în fundamentarea concluziilor şi a opiniei de audit. a veniturilor. caracterul semnificativ al elementului examinat şi alţii. este dependent de o seamă de factori între care natura şi nivelul riscului inerent. Natura. a cheltuielilor şi rezultatelor exerciţiului.  exhaustivitatea. Procedurile constau în efectuarea mai multor teste specifice pentru obţinerea probelor de audit pe care să se fundamenteze constatările şi concluziile rezultate din procesul de audit (erori semnificative observate în situaţiile financiare).  exprimarea corectă în bilanţ.ponderea fiecăruia la formarea şi consolidarea raţionamentului profesional al auditorului şi de relvanţa juridică a acestora. a documentelor de vânzare-cumpărare etc. natura sistemelor contabile şi de control. Criteriile pe care se bazează calitatea şi conţinutul informaţiilor din situaţiile financiare şi pentru care auditorul trebuie să deţină documente probatorii sunt:  existenţa activelor înscrise în bilanţ. după cum se preconizează în standard.

Proceduri de bază Cuprind o tipologie de verificări şi efectuarea mai multor teste pentru a obţine o justificare a constatărilor şi concluziilor rezultate din procesul de audit (erori semnificative observate în situaţiile financiare). În cadrul procedurilor de bază menţionăm: Inspecţia. 46 . . Criteriile folosite de sistemul de control se referă în acest caz la regulile de etică profesională şi la procedurile de control. Domeniile care fac obiectul controlului şi pentru care sunt necesare probe de audit sunt şi mai largi pentru proceduri şi mai strânse la problemele de etică profesională. analiza fiecărui post de bilanţ îi dă posibilitatea să stabilească necesitatea de a se baza numai pe informaţiile interne sau de a apela şi la confirmări externe din partea terţilor. fiecare corespunzător cerinţelor.separarea fizică şi contabilă a activelor deţinute.existenţa fizică a activelor. cererea de informaţii şi confirmarea. Aceste proceduri se clasifică în două categorii: 1. dinspre scăzut spre ridicat ridicat ridicat Interviul cu ridicat variabil clientul Reluarea ridicat variabil procedurii Tehnici de control Ridicat/scăzut după variabil analitic răspunsurile obţinute Înainte de a ne opri asupra procedurilor de obţinere a probelor de audit să amintim relaţiile acestora cu principiile/standardele de audit financiar şi a factorilor care intervin în alegerea controalelor prevăzute a se efectua. .înţelegerea termenilor şi condiţiilor contractelor şi acordurilor de parteneriat pentru a se controla: caracterul adecvat al tratamentului contabil şi reflectării corecte în contabilitate. Pe de altă parte. de cele aflate în proprietate. care se referă la identificarea şi examinarea activelor corporale. nemijlocită a auditorului. garanţiile primite şi garanţiile acordate. vânzările şi răscumpărările de active. implicaţiile executorii ale obligaţiiilor asumate. contractele/acordurile de împrumut. observarea. . Standardele internaţionale de audit cer auditorului să folosească proceduri specifice pentru obţinerea probelor de audit. Fiecare procedură trebuie să furnizeze una sau mai multe probe de audit. ca mijloc de observare directă. între care: inspecţia. Asemenea tipologie face posibilă o reuniune de date şi informaţii interne reţinute în stare brută sau prelucrate de către auditor cu scopul înţelegerii conţinutului elementelor de bilanţ şi cuprinderii ansamblului aprecierilor de care are nevoie. după caz.inspecţia fizică pentru constatarea existenţei ca obiect de inventar. calculul şi analiza faptelor/documentelor. valoare şi conţinut: portofoliul titlurilor de valoare. Auditorul inspectează pentru a se asigura de: .celei provenite din interior Observarea directă neadecvat ridicat scăzut ridicat scăzut Variabil. a instrumentelor de gestiune şi reflectării contabile a acestora.

putându-se extinde la portofoliile de titluri de valoare şi efectele de comerţ. Procedurile analitice au în vedere comparaţii între informaţiile financiare curente alte entităţi audiate cu: . întregul proces de confirmare – gestionară. materiile prime. elemetele probatorii fiind considerate punctele cele mai edificatoare. 47 . contabilă.extrase de cont. superioară celei a elementelor probante provenite din sistemul intern de control. operatorilor din serviciile financiare în legătură cu activitatea entităţii audiate. servicii. valoarea. controlul fizic se dovedeşte a fi cu mare eficienţă. documente centralizatoare şi verificări inopinante ale depozitelor de orice fel. auditorul trebuie să fie însoţit de o persoană autorizată. interviul reprezintă o modalitate eficientă pentru înţelegerea problemelor entităţii. Controlul fizic se bazează pe calculaţii. Ca metodă de verificare. Pentru a putea fi considerat ca procedură de valoare certă. Este o metodă de investigare adesea folosită de auditori pentru confirmarea modificării valorii elementelor bilanţiere. obiectelor de inventar. Dacă este bine condus. Proceduri analitice de audit Standardul Internaţional ISA 520 „Proceduri Analitice” precizează: „Auditorul trebuie să folosească proceduri analitice în derularea procesului de audit cu scopul verificării coerenţei de ansamblu a situaţiilor financiare…înţelegerii mai bune a activităţilor desfăşurate şi identificării domeniilor prezentând un risc potenţial”. titlurilor de credit şi efectelor comerciale. Examinarea documentelor şi a registrelor de evidenţă este o procedură care permite validarea informaţiilor prezentate în situaţiile financiare. de regulă. ca persoane independente. precum şi pentru limitarea riscurilor derivate din distrugere. iar eventualele informaţii probatorii reţinute trebuie coroborate cu alte documente sau/şi informaţii de audit. Observările directe fac parte din procedurile care se bazează în cea mai mare măsură pe constatări nemijlocite. reţinute din vizite în depozite.măsurile de protecţie a numerarului şi a altor bunuri materiale.prognozele sau estimările auditorului în legătură cu metoda de amortizare.informaţii financiare comparabile din exerciţiile anterioare. însă din cauza valorii probatorii scăzute solicită desfăşurarea şi a altor proceduri pentru confirmarea declaraţiilor interlocuitorilor. produselor finite.este. volumul şi forma de prezentare. este o metodă obiectivă care permite obţinerea de date certe referitoare la existenţa fizică. . a componenţei cheltuielilor şi veniturilor înscrise în situaţiile fluxurilor financiare etc. Valoarea probatorie a documentelor selectate provenite din exterior . note de comandă. furnizorilor. facturi de la furnizori. scrisorile de confirmare. spaţii de producţie etc. chitanţe etc. 2. fie la secţiile de producţie. Întrucât ca metodă de verificare prezintă o scăzută încărcătură informaţională. Interviul permite obţinerea de informaţii orale sau/şi scrise din partea clienţilor. . managerilor din structurile inferioare. sustragere şi păstrare neadecvată a: banilor şi valorilor asimilate. Confirmările sunt declaraţii scrise sau verbale primite din partea terţilor. „Procedurile analitice constau în analiza indicatorilor şi a tendinţelor semnificative. documentară – trebuie să fie gestionat de şeful echipei de audit. care pot demonstra acurateţea informaţiilor din situaţiile financiare. incluzând investigarea acelor fluctuaţii şi relaţii care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat de la valorile aşteptate”.

informaţii financiare şi nefinanciare referitoare la activitatea şi rezultatele unui sector de activitate semnificativ al entităţii. examinarea variaţiilor şi coerenţei cu alte informaţii pertinente sau care precizează mari diferenţe faţă de sumele previzibile. Aceste proceduri pot duce la sesizarea unor aspecte despre care auditorul nu avea cunoştinţă şi care îl ajută să stabilească natura. independent de întreprindere.sunt obţinute din partea unui subiect extern.. elaborărilor şi inspecţiilor proprii. Folosirea acestor entităţi este oportună examinării conturilor şi situaţiilor financiare consolidate.provin din sistemul contabil şi din alte informaţii obţinute din interiorul întreprinderii. În cazul în care procedurile analitice pun în evidenţă diferenţe semnificative sau rapoarte incorecte cu alte informaţii sau care se îndepărtează de sumele previzibile. Practica a dovedit că tehnicile analitice de control fac posibilă aprofundarea cunoaşterii cauzelor interne şi influenţelor externe care acţionează asupra proceselor economice ale entităţii. În linii mari. utilizarea situaţiilor financiare poate rezuma că la închiderea exerciţiului aceasta va însuma 120 de milioane.verificarea răspunsurilor. inclusiv din investigaţiile ale fluctuaţiilor şi relaţiilor care nu sunt compatibile cu alte informaţii sau care sunt determinate din sumele previzionate. devenind un instrument managerial eficient. comparabil cu media pe ramură sau cu alte entităţi din acelaşi domeniu de activitate. Se presupune că estimările de la 30 septembrie au luat în considerare continuitatea acţiunii unor factori care au avut o variaţie diferită de cea luată în considerare. În cazul în care la 31 decembrie datele finale sunt superioare sau inferioare. se poate prezuma că elementele probante se exprimă printr – o validitate descrescândă. Procedurile analitice – se precizează în ISA 520 – constau în analiza tendinţelor şi indicatorilor semnificativi. Aceste investigaţii au ca debut solicitarea de informaţii suplimentare din partea conducerii entităţii. compararea acestora cu informaţiile anterioare. Alegerea celor mai potrivite proceduri constituie o expresie a profesionalismului. Standardele americane (SAS 56) consideră că procedurile analitice de audit reprezintă evaluări ale informaţiilor bazate pe examinarea legăturilor plauzibile dintre datele financiare şi cele nefinanciare implicând confruntări între valorile bilanţiere şi considerentele celui care face aceste confruntări. Auditorul trebuie să aplice procedurile analitice în scopul înţelegerii mai bune a activităţilor desfăşurate în entitate şi identificării domeniilor cu risc potenţial. auditorul trebuie să efectueze noi investigaţii. . secţiilor. Procedurile analitice sunt alcătuite din analize ale principalilor indicatori şi tendinţe. experienţei şi valorii raţionamentului profesional al auditorului. cu alte documente probatorii obţinute în timpul auditului. la nivel semnificativ acestui prag este necesară aprofundarea cauzelor. balanţei analitice sau rulajelor conturilor semnificative ale filialelor. sectoarelor importante ale entităţii. . calendarul şi întinderea altor proceduri de audit. 48 . Exemplu: Dacă la 30 septembrie N marja produselor vândute se prezintă în balanţă negativ cu suma de 90 de milioane. după cum urmează: -sunt obţinute de audit ca efect al observărilor.estimarea necesităţii de a folosi alte proceduri în cazul în care informaţiile recent primite nu sunt concordante sau nu sunt suficiente. urmate de : . .

cu excepţia apariţiei unor evenimente cu acţiune contrară derulării procesului examinat. frecvenţa prelungirii termenelor de rambursare a creanţelor. peste 6 luni. informaţii referitoare la: primirea confirmărilor de tranzacţionare. precizia şi realitatea datelor produse în sistemul contabil. creanţe. criteriile folosite pentru clasificarea tranzacţiilor şi în special a creanţelor neîncasate şi pentru stabilirea provizioanelor. Prezenţa acestor relaţii asigură probe de audit privind exhaustivitatea. pe profiluri ale clientelei). valoarea creanţelor scadente de 1 lună. ca rezultat al auditărilor anterioare şi al examinărilor menţionate mai sus.poziţia financiară a întreprinderii. situaţia actuală privind pierderile din creanţe. Proceduri de control a rezultatelor Procedurile analitice se folosesc ţinând seama de ipoteza că relaţiile dintre date există şi se menţin.pragul de semnificaţie a elementelor implicate. compararea independentă a tranzacţiilor pentru care nu s-au primit confirmări interne. Tipologia procedurilor .proceduri de verificare a informaţiilor cantitative: gradul de verificare a informaţiilor cantitative. gradul de încredere pe care managerul îl acordă justificărilor şi expertizei externe. . 3 luni. . datorii.proceduri de control al conţinutului legal al tranzacţiilor: informaţii financiare şi statistice pentru (N şi N-1) privind vânzările şi marja comercială. cum ar fi cifra de afaceri. pe regiune geografică.evaluarea riscului inerent şi a riscului de contrul. iar în unele cazuri. cu fiecare categorie de produse. valoarea creanţelor eşalonate pe durate. . iar după caz.gradul de compatibilitate al gândirii auditorului cu cel al managerului (de obicei. . compararea independentă a semnăturilor aferente confirmărilor cu specimenele de semnătură. al rezultatelor examinării altor posturi din situaţiile financiare) 49 . .Tipologia procedurilor analitice În condiţiile în care în derularea procesului de audit sunt detectate erori sau procedurile analitice pun în evidenţă diferenţe semnificative sau rapoarte incoerente cu alte informaţii sau care se abat de la valorile aşteptate auditorul trebuie să efectueze investigaţii suplimentare pentru a obţine suficiente explicaţii şi elemente coroborante corespunzătoare.folosirea de proceduri diferite pentru examminarea aceloraşi obiective de audit. . concentraţia vânzărilor (pe sector.gradul de precizie a rezultatelor estimate prin folosirea procedurilor analitice. urmărirea independentă a nepotrivirilor constatate în confirmările primite.evaluarea iniţială şi în curs a riscului (care va fi influenţat de factori. . tendinţele specifice pe care trebuie să le ia în seamă auditorul şi gradul lor de semnificaţie şi documentare sunt dependente de: .proceduri de verificare a informaţiilor ce nu pot fi colectate cantitativ: absenţa datelor financiare curente despre vânzări. reconcilierea zilnică a poziţiilor şi profiturile dealerilor cu datele contabile şi verificarea promptă a tuturor diferenţelor. fiabilitatea controlului intern). . Gradul de certitudine a rezultatelor folosirii procedurilor analitice este dependent de următorii factori: . din care creanţe îndoielnice. În practică.proceduri pentru examinarea tranzacţiilor: înregistrarea promptă în documentele contabile a tuturor tranzacţiilor. variante/servicii prestate. mărimea sumelor neîncasate din credite scadente.

evaluarea iniţială şi în curs a riscului (care va fi influenţat de factori. Evaluarea riscurilor şi controlul intern: tehnici statistice în auditul financiar Standardul Internaţional 400 „Evaluarea riscurilor şi controlul intern” precizează următoarele: „Auditorul trebuie să folosească raţionamentul profesional pentru evaluarea riscurilor de audit şi stabilirea procedurilor adecvate care să permită aducerea acestui risc la un nivel minim acceptabil”. . Modulul 6.gradul de compatibilitate al gândirii auditorului cu cel al managerului (de obicei. în legătură directă cu calitatea sistemului de control intern. În cazul în care auditorul se află într-o situaţie de incertitudine derivată dintr-un caz semnificativ observat în cursul desfăşurării lucrărilor de audit. . precizia şi realitatea datelor produse în sistemul contabil.gradul de precizie a rezultatelor estimate prin folosirea procedurilor analitice. coresunzător limitelor stabilite prin standardele de audit.pragul de semnificaţie a elementelor implicate.folosirea de proceduri diferite pentru examminarea aceloraşi obiective de audit. fiabilitatea controlului intern). Suficienţa probelor de audit Volumul de informaţii necesar şi materialul documentar cu caracter probatoriu poate fi stabilit numai de auditor. . iar în unele cazuri. Prezenţa acestor relaţii asigură probe de audit privind exhaustivitatea. 50 . . În practică. . În cazul în care nu reuşeşte să depăşească asemenea situaţii şi să asigure starea de certitudine are obligaţia să înscrie acest fapt în raportul de audit. un raţionament profesional de valoare.evaluarea riscului inerent şi a riscului de contrul.poziţia financiară a întreprinderii. . Natura şi volumul documentelor probante pe care auditorul le poate lua în considerare sunt dependente de doi factori: . cum ar fi cifra de afaceri. ca rezultat al auditărilor anterioare şi al examinărilor menţionate mai sus. tendinţele specifice pe care trebuie să le ia în seamă auditorul şi gradul lor de semnificaţie şi documentare sunt dependente de: . cu excepţia apariţiei unor evenimente cu acţiune contrară derulării procesului examinat. el are datoria să obţină probele de audit necesare. pentru a depăşi nesiguranţa care-l împiedică să-şi exprime un punct de vedere.3.nivelul riscului de audit. Procedurile analitice se folosesc ţinând seama de ipoteza că relaţiile dintre date există şi se menţin. al rezultatelor examinării altor posturi din situaţiile financiare). Gradul de certitudine al rezultatelor folosirii procedurilor analitice este dependent de următorii factori: .gradul de semnificaţie al erorii posibile.Unitatea de studiu 5.

De asemenea. cunoaşterea. clasa 2 – conturi de imobilizări. clasa 8– conturi speciale. evaluarea.conturile necesare înregistrării în contabilitate a operaţiunilor ce pot avea loc în cadrul întreprinderii în următoarea clasificare: clasa 1 – conturi de capitaluri. clasa 4 – conturi de terţi. a fluxurilor de trezorerie (în situaţia fluxurilor de trezorerie) a modificărilor produse în capitalurile proprii şi în notele explicative. clasa 6 – conturi de cheltuieli. respectiv:  evaluarea sistemului contabil. 51 . publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară. contabilitatea trebuie să asigure înregistrarea sistemetică. care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare (în bilanţ). 82/1991 (republicată) şi Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. grupează. identifică. creditorii financiari şi comerciali. 2 din lege. 10 din Legea contabilităţii sunt situaţiile financiare anuale (rapoarte). sintetizează şi raportează tranzacţiile şi evenimentele care s-au produs. modul în care acestea din urmă trebuie considerate şi evaluate de către auditor din punctul de vedere al organizării. Reglementările contabile adoptate de Legea contabilităţii nr. precum şi cu bilanţul contabil. auditul şi controlul intern. Contabilitatea.  evaluarea riscului de audit. împreună cu documentele justificative. clienţii. respectiv registrul-jurnal. atât pentru cerinţele interne ale întreprinderii cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi potenţiali. 4.Din acest enunţ rezultă conţinutul complex al atribuţiilor ce revin auditorului stabilite prin acest standard. ceea ce cere stabilirea de proceduri şi tehnici de audit pentru detecţia riscului şi limitarea acestuia la un nivel cât mai scăzut. prelucrarea. Documentele oficiale de prezentare a situaţiei economico-financiare a întreprinderii în conformitate cu art. clasează. calculează. gestiunea şi controlul activelor. clasa 3 – conturi de stocuri şi producţie în curs. analizează. Evaluarea sistemului contabil Sistemul contabil reprezintă ansamblul procedurilor şi documentelor folosite de o entitate care permite prelucrarea operaţiunilor (tranzacţiilor) în scopul înregistrării acestora în conturi. registrul-inventar şi cartea mare. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directive a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate cuprind următoarele obiective de referinţă: 1. cuprinzând informaţii referitoare la activitatea desfăşurată. clasa 7 – conturi de venituri. 2. care cuprinde: . instituţiile guvernamentale şi alţi utilizatori. constituie documente contabile oficiale pentru exercitatrea controlului asupra operaţiunilor efectuate şi pot fi folosite ca probă de justiţie. care în conformitate cu prevederile art. datoriilor şi capitalurilor proprii. funcţionării şi fiabilităţii auditului. clasa 5 – conturi de trezorerie. precum şi a rezultatelor la închiderea exerciţiului. are ca activitate specializată măsurarea. Planul de conturi general.  evaluarea sistemului de control intern. 3. a performanţei financiare (în contul de profit şi pierderi). acest standard abordează şi problema raporturilor dintre auditul extern. De asemenea. precum şi rezultatele la încheierea exerciţiului. Registrele contabile obligatorii. clasa 9 – conturi de gestiune. performanţele financiare şi fluxurile de trezorerie.

b) contul de profit şi pierderi. a proceselor de elaborare a documentelor contabile de sinteză şi situaţiilor de închidere a exerciţiului. modificărilor capitalului propriu şi fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii pentru respectivul exerciţiu financiar. Situaţiile financiare ale exerciţiului trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare. e) politici contabile şi note explicative.  este asigurată repectarea legalităţii. auditorul trebuie să cunoască modul de elaborare. auditorul are obligaţia să cunoască funcţiunile conturilor cuprinse în planul de conturi al întreprinderii în scopul înţelegerii:  principalelor operaţiuni. Dacă auditorul constată că în situaţiile financiare nu sunt respectate în totalitate prevederile legale referitoare la inflaţie şi/sau la consolidare. precum şi reflectarea lor în conturile contabile şi în raportări financiare.În concordanţă cu prevederile legislaţiei contabile în vigoare. ale celorlalte reglementări în vigoare. potrivit prevederilor legale administratorii întreprinderii vor elabora politici 52 . De asemenea. a comunităţilor în interiorul şi cu exteriorul societăţii. conformităţii şi continuităţii reflectării operaţiunilor în conturile contabile şi situaţiile de sinteză. În cazul în care nici un Standard Internaţional de Contabilitate relevant al unei operaţii patrimoniale. elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate. cu sumele înscrise în documentele justificative şi se regăsesc în documentele de sinteză şi în situaţiile financiare de închidere a exerciţiului.  tranzacţiile au fost înregistrate în mod cronologic în conturile contabile corespunzătoare.  modului de organizare şi conducere a contabilităţii.  este efectuată inventarierea generală a elementelor de activ şi pasiv şi punerea de acord a înregistrărilor din conturi cu realităţile înscrise în inventare. care este permis numai cu încuviinţare managerială. preocuparea managerilor pentru recuperarea acestora şi sancţionarea celor vinovaţi. a tranzacţiilor. surselor de informare şi documentare în legătură cu acestea. prin proceduri proprii. a contractelor. performanţei. auditorul trebuie să îndeplinească. la documentele de evidenţă şi înregistrările contabile. ale Standardelor Internaţionale de Contabilitate.  este asigurată protecţia fişierelor şi a bazei de date din sistemele informatice. ale Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare. În conformitate cu legea. în modul în care:  operaţiunile s-au desfăşurat în concordanţă cu prevederile legale. d) situaţia fluxurilor de trezorerie. de aplicare a planului de conturi. c) situaţia modificărilor capitalului propriu. prezentare şi conţinutul situaţiilor financiare care cuprind: a) bilanţul. Situaţiile financiare trebuie să fie elaborate în conformitate cu prevederile Legii contabilităţii. hotărârile şi normele interne aprobate de consiliul de administraţie sau comitetul de direcţie. prevenirea/identificarea erorilor/pagubelor.  se respectă interdicţia referitoare la accesul la activele societăţii. acţiune care se realizează cel puţin o dată pe an de persoane anume autorizate. stocarea informaţiei contabilefinanciare. raportul de audit trebuie să facă referiri concrete la aceste aspecte.

 prevederea sau standardul de la care s-a făcut abatere. activelor. pentru fiecare dintre exerciţiile financiare prezentate.  impactul financiar al abaterii asupra capitalurilor proprii. întreprinderile pot opta pentru una din următoarele metode:  reevaluarea activelor imobilizate. informaţii referitoare la: 53 . administratorii întreprinderii se vor abate de la cerinţele acestora.  reflectă substanţa economică a evenimentelor şi a tranzacţiilor şi nu doar forma juridică. fluxurilor de trezorerie şi a modificărilor capitalului propriu.  plusul sau minusul din reevaluare se recunoaşte în contabilitate potrivit reglementărilor contabile elaborate în acest sens.  sunt neutre. În acest caz întreprinderea trebuie să prezinte în notele explicative următoarele aspecte:  faptul că administratorii au ajuns la concluzia că situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă a poziţiei financiare. precum şi modificările acestora cu precizări referitoare la:  suma la începutul exerciţiului. profitului net sau pierderii nete a întreprinderii.  menţiunea că întreprinderea a respectat sub toate aspectele semnificative prevederile legale în vigoare cu excepţia abaterilor de la o anumită cerinţă a acestora. Pe lângă aceasta. performanţei.  sunt prudente şi  sunt completate sub toate aspectele semnificative. în conformitate cu reglementările şi excepţiile prevăzute delege la valoarea justă a acestora. datoriilor şi asupra fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii.  sumele transferate în sau din cont în timpul exerciţiului. fiecare rezervă. În această situaţie de sinteză se prezintă soldurile de deschidere şi de închidere pentru capitalul social. În cazul în care. tratamentul contabil solicitat de standarde şi motivul pentru care tratamentul prevăzut de reglementări sau standarde a fost considerat necorespunzător în împrejurările respective.  valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate de regulă de evaluatorii autorizaţi. sursa sau destinaţia oricăror asemenea transferuri. şi b) credibile în sensul că:  reprezintă fidel rezultatele şi poziţia financiară a întreprinderii. în vederea obţinerii unei imagini fidele.contabile în acord cu „Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare” şi se vor asigura că situaţiile financiare furnizează informaţii care să fie: a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în adoptarea deciziilor. natura acesteia. adică nepărtinitoare. atât cât este necesar pentru a prezenta o imagine fidelă. respectarea uneia dintre prevederile cuprinse în reglementările contabile în vigoare nu răspunde cerinţei de a prezenta o imagine fidelă.  suma rămasă la sfârşitul exerciţiului. rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului.  natura. fie în notele explicative. în împrejurări speciale ce privesc o întreprindere. precum şi tratamentul adoptat. Modificările capitalului propriu se prezintă ca o componentă distinctă a situaţiilor financiare. primele de capital. Pe durata implementării programului de dezvoltare a sistemului de contabilitate. întreprinderile trebuie să prezinte fie în situaţia modificărilor capitalului propriu.

între care tehnicile statistice. Unitatea de studiu 6. corectitudinea şi conţinutul informaţiilor furnizate.1. raţionamentelor greşite sau înţelegerii eronatea instrucţiunilor. la fel ca şi sistemul de control intern. pe baza căruia să se formuleze o concluzie generală pozitivă sau negativă. concluzia este dependentă de dimensiunea eşantionului.  posibilitatea ca procedurile de control să fie depăşite de reglementări sau inadecvate.  controlul intern divizează activităţile şi tranzacţiile economico-financiare mai repede spre rutină decât spre non-rutină. sunt în măsură să furnizeze sistemului managerial informaţii contabile-financiare în limitele inerente fiecărui sistem. ceea ce solicită determinarea şi cunoaşterea ponderilor fiecărei părţi. însă sunt suficient de convingătoare cu privire la veridicitatea. dar mai ales eşantionarea statistică în selectarea probelor de audit financiar. Aceste informaţii se referă la:  cerinţele manageriale referitoare la costurile controlului intern. precum şi  reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei categorii de capital propriu la începutul şi la sfârşitul perioadei. la nivelul criteriilor pentru fiecare post de bilanţ sau clasă de tranzacţii”. costisitoare şi de durată îndelungată. neatenţiei. comparativ cu profitul pe care acesta îl poate degaja. Întrucât procedurile controlului documentar s-au dovedi a fi greoaie. Se ştie că tehnicile statistice nu furnizează o asigurare absolută. auditorul trebuie să facă o evaluare sumară a riscului.  importanţa semnificativă a erorii şi a riscului de eroare datorate neglijenţei. Detecţia şi monitorizarea riscurilor de audit reprezintă cel de-al treilea palier al prevederilor Sandardelor Internaţionale de Audit ISA 400 „Evaluarea riscurilor şi controlului intern”.  soldul profitului cumulat sau al pierderilor cumulate la începutul perioadei şi la data bilanţului împreună cu modificările pe parcursul perioadei. inclusiv asistate de calculatorul electronic. de eroarea certă şi de eroarea adminsă. Dintre acestea şi-au găsit loc din ce în ce mai mult tehnicile sondajului statistic şi nestatistic. Evaluarea riscurilor de audit Sistemul contabil. prezentând distinct fiecare modoficare. relativă la un volum mare de date sau informaţii (populaţie).care precizează următoarele: „După înţelegerea sistemului contabil şi a sistemului de control intern. de riscul de eşantionare. tranzacţiile de capital cu proprietarii şi distribuţiile către aceştia. 54 .  posibilitatea de fraudă sau înşelăciune din partea personalului care efectuează controlul intern prin complicitatea unor manageri sau salariaţi cu persoane din interiorul sau din afara întreprinderii.  uzul de autoritate al persoanei care a primit răspunderea auditului/controlului intern. Limitele în cadrul cărora sunt organizate şi funcţionează sistemul contabil şi sistemul de control intern generează în mod inevitabil riscuri de audit. Factorii de risc şi costurile au cedat în faţa factorului timp. Folosirea tehnicilor sondajului sau a celor ale eşantionării statistice în auditul financiar nu au pretenţia exactităţii.Tehnici statistice de determinare a riscului Auditul financiar a devenit în prezent de neconceput fără prezenţa tehnicilor statistice şi ale statisticii matematice. s-a luat în considerare folosirea altor tehnici de verificare şi control. ci pe aceea a fiabilităţii care prezintă posibilitatea exprimării unui anumit grad de încredere.

Această reprezentativitate este asigurată în cazul în care elementele care alcătuiesc populaţia sunt omogene prin calitatea şi facultatea lor relativă. iar selecţia asigură regula activităţii şanselor. atunci când în realitate aceasta există.„riscul de neeşantionare” care poate apărea în cazul în care auditorul îşi stabileşte opiniile fără să folosească teste de control sau proceduri de formă pe bază de eşantionare reprezentativă. trebuie ca însuşi eşantionul să fie semnificatv. . tehnica de audit 55 . aprecieri semnificative. cu nivelul de probabilitate ştiinţific fundamentată.riscul stabilit pe baza testelor de control să prezinte o semnificaţie mai mică decât este în realitate.Manualele de statistică propun fie tabele matematice. solduri sau documente) care alcătuiesc un element de bilanţ sau o clasă de operaţiuni – obiect de audit. să rezulte absenţa totală a erorii semnificative. clase sau subpopulaţii. fie rezolvări prin programe computerizate. Cu ajutorul lor se mai poate defini o mărime a eşantionului. după caz. este necesar ca la stabilirea mărimii eşantionului să se ţină seama de următorii factori: . greutatea relativă a elementelor populaţiei este eterogenă. . sau în cazul folosirii procedurilor de formă. . Populaţia este definită ca şi un ansamblu de informaţii financiare (sume. în care toate elementele care alcătuiesc populaţia dispun de aceeaşi probabilitate de a intra în mărimea eşantionului. Eşantionarea statistică. în care se iau în considerare simultan factorii menţionaţi mai sus.riscul provenit din testele de control să prezinte o semnificaţie mai mare decât în realitate. când în realitate aceasta este absentă. fiecare din acestea urmând a fi testată separat. care să asigure ca rezultatele obţinute prin folosirea acestuia pot fi extinse la populaţia stabilită. Dacă. Această formă de risc afectează calitatea şi eficienţa auditului şi poate duce la formularea de opinii nepotrivite.„populaţia” exprimă un ansamblu de date statistice din care se extrage un volum de mărime aleatorie. Este selectat un eşantion pe baza căruia se urmăreşte a se stabili concluzii. În cazul în care se decide să nu fie folosită tehnica eşantionării. sau riscul rezultat din folosirea procedurilor de formă să prezinte o eroare importantă. se înţelege că mai multe clase alcătuiesc o populaţie. .Riscul de eşantionare Riscul de eşantionare apare ce efect al concluzionării caracteristicilor unui fenomen/proces/tranzacţie economică sau financiară pe baza unui eşantion din care aprecierile rezultate sunt diferite de cele la care s-ar fi ajuns în situaţia în care întreaga populaţie ar fi fost subiectul unei proceduri identice de audit. dimpotrivă. Populaţia poate fi segmentată în straturi.Riscul de audit În vederea obţinerii probelor de audit auditorul trebuie să folosească raţionamentul profesional petru a aprecia riscul de audit şi a stabili procedurile de audit care să asigure un nivel cât mai scăzut riscului astfel încât acesta să poată fi acceptat. Pentru ca rezultatele obţinute prin folosirea unui eşantion să fie reprezentative pentru întreaga populaţie. Este o formă de risc care afectează de asemenea calitatea auditului şi concluziile acestuia. Riscul de eşantionare se prezintă sub două forme: . se poate lua în consideraţie ca oportună stratificarea populaţiei în mai multe grupe omogene la care se aplică regula selecţiei diferite.

În scopul înţelegerii corecte a acestei metodologii sunt prezentate definiţiile mai multor noţiuni. fie folosind tabele statistice. Este o exigenţă ce poate fi satisfăcută numai atunci când fiecare element care alcătuieşte populaţia se bucură de şansa egală de a fi ales în eşantion. Ambele tipuri de eroare exprimă concluzii de incertitudine referitoare la populaţia considerată. rata de deviere.Standardul de audit ISA 530 intitulat „Esantionarea în audit şi alte proceduri selective de testare” (ISA 530) menţionează în preambul următoarele: „auditorul are obligaţia să stabilească metode optime de selectare a elementelor pentru testare. statistica prezintă două componente majoreale riscului de eşantionare. facturile. ci numai un nivel al erori care poate fi considerat acceptat. astfel încât să poată fi selectate toate eşantioanele. fie programele computerizate. Din punct de vedere teoretic. În cazul unei populaţii neomogene.notate cu „A” pentru eroarea de tipul 1 şi cu „B” pentru eroarea de tipul 2. Se înţelege ca absenţa caracteristicilor menţionate parţial sau total se face ca eşantionarea să devină „non statistică”. în cadrul unei populaţii date este aşteptată existenţa erorii. soldurile creanţelor/obligaţiilor etc. eventual grupate pe perioada de timp. cu caracteristicile următoare: . astfel încât să adune probe de audit care să vină în întâmpinarea obiectivelor testelor de audit”. beneficiari. Eşantionarea statistică are semnificaţia folosirii eşantionării ca tehnică sau procedură de control. . din acest punct de vedere.aplicarea teoriei probabilităţii în evaluarea şi interpretarea rezultatelor. de exemplu unitatea monetară.selecţia aleatoare a eşantionului. după caz. Eşantionarea poate fi folosită ca metodă de testare atât ca abordare statistică cât şi nestatistică. este obligatorie examinarea unui eşantion mai numeros. Unitatea de eşantionare exprimă un grup de elemente individuale care alcătuiesc o populaţie. stratificarea se defineşte prin mărimea numerică a eşantionului. În mod corespunzător „eroarea totală” are semnificaţia totalităţii înregistrărilor eronate sau. inclusiv în determinarea riscului de eşantionare. un nivel ridicat al acestei mărimi având ca efect o eroare scăzută a cărei mărimi poate fi acceptată. Desigur că. în cazul în care sunt efectuate teste de control sau înregistrări eronate în cazul procedurilor de formă. Eroarea maximă admisă În cazul în care. Eroarea din punctul de vedere al conţinutului ISA 530 are semnificaţia unor deviaţii de control. în general nu se pretinde perfecţiunea. În auditul financiar acest fel de erori pot fi interpretate în felul următor:  concluzia cu privire la regularitatea populaţiei. Eşantionarea în audit presupune folosirea procedurilor de audit pentru o parte din elementele care alcătuiesc soldul unui cont sau a unei clase de tranzacţii. care în prezent nu trebuie să satisfacă toate cerinţele şi la care se află baza testelor statistice reprezintă tipul 1 de 56 . Eroarea acceptată În activitatea de audit. selecţia la intervalele constante ca un punct de plecare întâmlător ales sau alte metode statistice. în funcţie de nivelul de importanţă al elementelor cuprinse în eşantion. În acest caz se foloseşte selecţia întâmplătoare. În felul acesta se poate confirma că eroarea existentă în populaţie nu este mai mare decât eroarea maximă admisă. ceea ce face necesară selecţia acestuia în aşa fel încât să fie reprezentativ. cecurile emise de entitate. extrasele de cont curente emise de bănci. mărimea eşantionului apare ca deosebit de semnificativă.

1 intitulat „Numirea auditorului independent”. Detecţia şi monitoriazrea riscurilor de audit sunt segmente semnificative ale Standardului de Audit ISA 400 „Evaluarea riscurilor şi controlului intern”. cu toate că există. întrucît nu satisface cerinţele de lucru ale acestuia şi nici nu-I acoperă cheltuielile. riscul reprezintă un pericol potenţial. Tipologia riscurilor de audit Riscul este un însoţitor de nedespărţit al auditorului şi deopotrivă al utilizatorilor raportului de audit. reprezintă al doilea tip de eroare. În scopul înţelegerii acestui concurs de interese. în care o pondere semnificativă o deţine profesionalismul auditorului şi nu regularitatea populaţiei. În sens comun. să cunoască variabilele care condiţionează raportul de audit. pentru perioade variabile de timp. fiecare din cele trei părţi trebuie să acţioneze în mod diferit într-o piaţă dimanică şi imperfect imprevizibilă. a unor fonduri proprii. să ştie dimensiunile acestora. Riscul de auditor. a unui portofoliu de active. 57 . să ia decizii şi să-şi asume angajamente.  concluzia potrivit căreia populaţia poate fi însumată cu regularitate. spre deosebire de tipul „B”. să le prevadă influenţele şi să monitorizeze rezultatele. SAS No. denumim „risc” o situaţie care se prezintă diferit faţă de o situaţie normală sau de o situaţie ideală şi care ar putea avea consecinţe reale sau potenţiale. cunoaşterea şi valorificarea corectă a conceptelor pe care acestea sunt fundamentate. Înainte de a-şi propune realizarea obiectivelor performanţelor proprii auditorul. Prezenţa riscului de audit este preocupantă în măsură egală pentru toţi. Sau. în comparaţie cu cea din primul tip. următorul principiu: „În cazul în care auditorul nu are condiţiile necesare pentru a-şi îndeplini misiunea sau a-şi preciza opinia de audit are dreptul să refuze prezentarea raportului de audit”. auditorul trebuie să ia în considerare dacă evalarea riscului de control este confirmată şi să se asigure că riscul este micşorat până la nivelul minim acceptat”. Institutul American al Experţilor Contabili (AICPA) a înscris în primul standard.eroare. beneficiarul contractului de audit şi utilizatorii potenţiali ai raportărilor financiari trebuie să conştientizeze necesitatea monitorizării oricărui risc. un inconvenient mai mult sau mai puţin probabil de a se produce pe termen scurt. este denumit în literatura de profil „risc de client”. Auditorii şi deopotrivă managerii trebuie să caute să exploateze oportunităţile şi să monitorizeze riscurile. probabilitatea producerii celui de-al doilea tip de eroare este mai mică. Matematicianul Schulte defineşte riscul generat de această eroare „risc de auditor”. Conceptul de „risc” în general în analizele financire este definit ca fiind „volatilitatea unui activ. din considerente diferite. Unitatea de studiu 6. cu toate că aceasta este respinsă din cauza neregularităţii ei. într-o altă definire. cu toate acestea. standardele de audit financiar (ISA). care precizează obligaţia următoare: „Înainte de concluzionarea auditului. Risul de respingere al regularităţii însumării populaţiei. a unei entităţi a întreprinderii sau a totalităţii acesteia”. cu toate că asociază numeroase deviaţii în cadrul limitelor sale. al sublinierii semnificaţiei riscului de audit şi al rolului pe care îl are de îndeplinit auditorul în acest proces. pe baza procedurilor de fond şi a altor probe de audit obţinute de auditor. Motivaţia se explică din neregularitatea populaţiei cuprinsă în tipul „A”. considerat teoretic. este mai periculos pentru calitatea concluziilor. deoarece auditorul îşi asumă responsabilitatea pentru regularitatea populaţiei.2. deloc neglijabile. Instrumentele care permit această monitorizare sau limitarea influenţei factorilor aleatorii sunt standardele internaţionale de contabilitate (IAS).

atunci când există erori semnificativeîn situaţiile financiare”. 58 . precum şi alte considerente asemănătoare. Evaluarea riscului de control. îndeosebi în cercetarea şi caracterizarea proceselor/fenomenelor de masă. Sublind componenta riscului de audit. durata şi întinderea procedurilor de fond cerute pentru micşorarea riscului de audit. următoarele detalii: „După întelegerea sistemelor de contabilitate şi de control intern. împreună cu evaluările riscului inerent şi ale riscului de control. prin urmare.  stabilirea în cunoştiinţă de cauză a procedurilor adecvate de identificarea erorilor potenţiale. într-o categorie de operaţiuni izolate sau împreună cu erorile din alte solduri de cont sau categorii de operaţiuni nu a fost prevenită şi corectată prin sistemul de control intern şi prin sistemul contabil. până la nivelul maxim acceptabil”. ca urmare a unor decizii manageriale sau concepte neadecvatede organizare şi funcţionare a controlului intern. asigură auditorului următoarele facilităţi:  identificarea tipurilor de informaţii potenţial afectate de erori semnificative ce ar putea exista în situaţiile financiare. „Auditorul trebuie să ia în considerare nivelurile evaluate ale riscului de control şi ale celui inerent pentru a determina natura. Înţelegerea de către auditor a aspectelor relevante ale sistemelor de contabilitate şi de control intern. componenţele riscurilor de audit au următoarele înţelesuri:  riscul inerent. la nivelul aserţiunii. auditorul trebuie să facă o evaluare preliminară a riscului de control.  riscul de nedescoperire sau nedetectare. împreună cu evaluarea riscului inerent influentează natura.  luarea în considerare în mod aprioric a factorilor de risc care afectează informaţiile semnificative. acesta să nu detecteze existenţa unei erori semnificative în soldul unui contsau într-o categorie de operaţiuni patrimoniale. care constă în faptul că o eroare semnificativă existentă în soldul unui cont. este „risul ca auditorul să exprime o opinie de audit incorectă. a riscului de audit. care constă în aceea că rulajul sau soldul unui cont contabil sau al unei categorii de operaţiuni patrimoniale pot să conţină erori semnificative izolate sau împreună cu erorile din alte solduri de cont sau categoriide operaţiuni/tranzacţii. Convergenţele statisticii şi ale statisticii matematice cu auditul financiar. prin folosirea de către audtor a unei proceduri de fond. durata şi extinderea procedurilor de fond pe care trebuie să le efectueze auditorul pentru micşorarea riscului de nedetectare şi. standardul menţionat precizează. pentru fiecare sold de cont sau categorie de tranzacţii semnificative…Pentru suţinerea unei evaluări a riscului de control este necesar să se rescpecte cerinţa potrivit căreia.  riscul de control sau de non-control. Înainte de concluzionarea auditului. cu cât sistemul contabil şi sistemul de control intern ale entităţii audiate sunt mai complexe. cu atît documentaţia acestuia va trebui să fie mai extinsă.Riscul de audit. care constă în faptul că. pe baza procedurilor de fond şi a altor probe de audit obţinute de auditor. în legătură cu structura acestuia. acesta trebuie să ia în considerare confirmarea evaluării riscului de control. izolată sau cumulată cu informaţii eronate din alte solduri sau categorii. în conformitate cu prevederile ISA 400 „Evaluarea riscurilor şi controlul intern”. între care cele ale sondajului şi ale eşantionării statistice sunt recunoscute şi recomandate ca proceduri de fond. precum şi oportunitatea folosirii tehnicilor acestora. în definiţia precizată prin Standardele de audit financiar ISA 110. În concordanţă cu prevederile Standardelor Internaţionale de Audit.

confirmările din partea băncilor.3. extrasele de cont bancar. după caz. 59 . standarde contabile. Pe durata auditului. relevanţa acestora. au obligaţia să-şi fundamenteze constatările. „Prag de semnificaţie” sau caracterul semnificativ. mărimea acestora şi nivelul calitativ al rezultatelor aşteptate sunt stabilite strânse relaţii de interdependenţă. sondajele statistice. a omisiunii sau greşelii constatate în documentele prezentate. sau numai a unui segment reprezentativ. Ca probe de audit sau. care să fie convergente şi convingătoare. contractele. situaţiile financiare parţiale. regulamente de organizare şi funcţionare. clienţilor. norme interne. calculele necesare determinării acestuia trebuie să ţină seama de următoarele condiţii:  mărimea eşantionului să fie în strânsă dependenţă de volumul sau dimensiunea populaţiei. Segmentul ce urmează a fi supus tehnicilor de audit are valoare de eşantion. aprecierile pe probe de audit ce sunt mai degrabă persuasive decăt concluzive. opinia de audit. „Testele de control” sunt verificări secvenţiale ale calităţii actului profesional şi respectării documentelor de referinţă ale auditului financiar. „Gradul de adecvare” exprimă calitatea. constatări. concluzii parţiale. respectiv a colectivităţii de date. echipa de audit. Probele de audit se obţin printr-o combinare adecvată de teste de control şi proceduri de fond care folosesc ca limită pragul de semnificaţie. documente pe care auditorul le foloseşte cu scopul detectării eventualelor erori semnificative din costuri sau/şi din situaţiile financiare. luate pe baza infomaţiilor furnizate de situaţiile financiare. la numărul de elemente sau probe pe care auditorul le consideră necesare pentru a-şi fundamenta aprecieri. „Procedurile de fond” cuprind verificările. după caz. informaţii sau documente. hotărâri. documente. cu prilejul consultărilor cu managerii în vederea înţelegerii şi aprofundării informaţiilor colectate. înregistrările contabile. „Probele de audit” sunt informaţii obţinute de auditor care îi permit să stabilească constatări şi concluzii intermediare. auditorul sau. pe care urmează a se sprijini opinia de audit. între care: documentele legisletive. confirmările externe. Metode statistice de determinare a riscului de audit Folosirea eşantionării statistice pentru prelucrarea unui număr determinat de date/informaţii de mărimi diferite dintr-o populaţie care face obiectul unor probe de audit are ca efect obţinerea unor caracterizări cantitative şi calitative cu privire la întregul volum de date şi informaţii ce alcătuieşte populaţia respectivă. cum se mai numesc „documente probante” sunt folosite situaţiile financiare intermediare şi definitive. Între numărul probelor. „Suficienţa probelor de audit” menţionate mai sus se referă la cantitatea. credibilitatea lor. decizi şi ordine adoptate de organele de conducere ale entităţii. furnizorilor. date. Informaţia este semnificativă în cazul în care omisiunea sau declararea falsă a acesteia ar putea influenţa deciziile financiare/economice ale utilizatorilor. Pragul de semnificaţie este dependent de mărimea elementului sau erorii luate în considerare în împrejurările în care s-au produs. pe baza căruia să se stabilească estimări sau concluzii necesare caracterizării fenomenului sau procesului economic considerat. Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil să emită concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia de audit. culese din diferite surse şi de naturi diferite. acţionarilor documentele adunării generale a acţionarilor etc. şi cantitatea probelor de audit. Probele de audit pot fi obţinute prin folosirea procedurilor analitice de verificare şi examinare a întregului volum de informaţii.Unitatea de studiu 6. standarde de audit etc. documentele de gestiune.

 cu cât va fi mai mare coeficientul erorii la testul de control. documente etc care alcătuiesc populaţia. Ca tehnică statistică. în care se acordă şanse identice de selecţie fiecărui element care alcătuieşte anasamblul populaţiei considerate. eşantionajul poartă însuşirea producerii unor devieri sau erori între valorile calculate prin prelucrarea informaţiilor din eşantiona şi valorile care s-ar fi obţinut în cazul luării în calcul a întregului volum de date. datelor sau documentelor care alcătuiesc populaţia.  eşantionarea de grup. cu atât mai mare va trebui să fie eşantionul selectat. cu atât va fi mai mic eşantionul selectat. eşantionarea ca tehnică de audit poate fi folosită în forme diferite.  cu cât este mai mare coeficientul de încredere al auditorului în sistemul contabil şi în sistemul de control intern. Verificarea intruziunilor statisticii în auditul financiar la apelul auditorului. timpul necesar examinării eşantionului şi costurile pe care le implică. precum şi convergenţele obiective ale acestuia cu tehnicile proprii auditului solicită conoştiinţe statistice. mărimea eşantioului şi riscul se află permanent într-o strânsă interdependenţă. însă numărul de elemente selectate şi rezultatul testului se raportează mai întâi la grup (segmentul se consideră din punct de vedere statistic ca întreg).  cu cât este mai mare nivelul sau intervalul de încredere pe care auditorul doreşte să-şi fundamenteze constatările şi concluziile sale parţiale. funcţionarea şi permanenţa unor structuri alcătuite care funcţionează global sau individual. în concordanţă cu caracteristicile populaţiei sau ale obiectivelor stabilite prin procedura de fond. În practica de audit.  cu cât este mai mare riscul inerent estimat de auditor. Tehnicile de eşantionare şi modalităţile de segmentare a populaţiei acordă şanse egale de selecţie oricărui element. Potrivit principiilor statistice.  relevenţa aşteptată prin valorificarea probelor de audit. informaţii. ponderea sau materialitatea informaţiilor. în care populaţia este segmentată în diferite intervale numerice corespunzător unor criterii de mărime sau calitative ale elementelor. cu atât va trebui să fie mai mare eşantionul selectat. în care populaţia este segmentat potrivit unor criterii considerate ca necesare pentru testul de control. reprezentativitatea eşantionului. Primul obiectiv: Cunoaşterea Întreprinderii 60 .  eşantionare stratificată. în care criteriile de segmentare a populaţiei îin seama de existenţa. mărimea şi intensitatea riscului de audit se află în strânsă legătură cu nivelul cunoştiinţelor auditorului referitoare la sistemul contabil şi sistemul de control intern. în mod curent auditorul cunoaşte nivelul erorii. astfel:  eşantionarea simplă. Pe lângă aceste interdependenţe interfactoriale. dar mai ales conoştiinţe aprofundate şi practică contabilă. care se exprimă prin semnificaţia. iar în continuare se generalizează la ansamblul populaţiei. cu atât va trebui să fie mai mare eşantionul selectat. precum:  cu cât eroarea admisă la testul de control este necesar să fie mai mică. cu atât eşantionul selectat trebuie să fie mai mare.  eşantionarea sistematică.

precum:  absenţa manualelor de proceduri în sistemul de control intern. Factorii generali. condiţii grele de muncă etc. în care este prezent şi factorul de risc.Scopul urmărit: precizarea factorilor (structurali) ai riscurilor (generale şi specifice) ale întreprinderii Modelul enunţat este focalizat pe procesele de alimentare şi structurarea informaţiilor. sezonalitate etc. riscul de creanţe nerecuperabile etc. prin procedee statistice adecvate. precum şi modul în care sistemul managerial a valorificat constatările şi măsurile stabilite de organele de control intern. întrecare litigii în curs – riscuride provizionare suficientă. În acelaşi timp. a unui element catalizator.. departamentele/sectoarele. mai precis. Comportamentul managerial neadecvat. precum:  valorificarea defectuoasă sau absentă a constatărilor şi măsurilor stabilite de controlul intern. 61 . între care. 2. luarea în considerare a întreprinderii ca entitate concretă. precum şi a intensităţii efectelor acestora asupra întreprinderii obligă auditorul să prevadă în planul de audit şi procesele critice. în cazul clientelei străine – riscul de schimb. Este un concept aparte. între care întârzierea evidenţelor financiare. grad ridicat de periculozitate. care sporeşte considerabil conţinutul activităţii de audit şi asigură o mai bună înţelegere a complexităţii misiunii auditorului... întârzierea decontărilor cu furnizorii sau/şi clienţii etc. Factori specifici întreprinderii. fundamentale în realizarea de către întreprindere a obiectivelor sale strategice. între care lipsa delichidităţi. pentru ca aceasta să se poată produce este necesară şi prezenţa unui element declanşator. între care suprastocajul – riscul uzurii morale a produselor. sistemul contabil şi activitatea de control intern.  factori financiari.  cotaţia personalului la diferitele locuri de muncă – absenţă sau frecvnţă prea mare etc. În acest cadru. cerinţele identificării şi cunoaşterii riscurilor. fonduri financiare etc.reglementări speciale şi cu caracter complex – activităţi bancare. Existenţa singulară a factorului de risc nu este generatoare de risc. producătoare de valoare adăugată şi nu numai ca unitate care elaborează şi prezintă situaţii financiare.  subevaluarea activităţii contabile şi financiare. precum şi modul în care acestea sunt prezentate în situaţiile financiare.  factori juridici. precum: . de asigurări. care acţionează în interdependenţi cu domeniul de activitate al întreprinderii.. precum:  factori comerciali. compartimentele şi/sau obiectivele care au fost obiect de control. Acest element.  factori contabili. -conjunctura favorabilă sau în declin . Organizarea generală a întreprinderii.. procesele monitorizate. Extinderea noţiunii de risc de audit la cea de risc al întreprinderii şi articularea corespunzătoarea demersului de audit au în vedere lărgirea conţinutului misiunii. este necesar să fie examinate şi testate. în dependenţă de: Situaţia economică şi financiară. . Sunt două categorii de factori de risc: 1. numai el este capabil să producă riscul.  factori tehnici.probleme cu grad ridicat de complexitate în procesele productive – ciclu de producţie îndelungat.

 examinarea superficială a situaţiilor financiare etc. fie din cauza calităţii probei fie interpretării eronate a rezultatelor sondajului. Riscul sondajului statistic cuprinde riscul Alfa prezent în cazul în care rezultatele unui sondaj incită auditorul să respingă o populaţie care ar fi trebuit să fie acceptată şi riscul Beta. Aceste două forme de risc micşorează eficienţa misiunii de audit.  evaluarea incorectă a unor active de importanţă semnificativă.  erori de calcul. Nomenclatura riscurilor posibile Factorii (structurali) de risc pot fi generatori de riscuri. care nu permite sesizarea erorilor posibile din situaţiile financiare. dar care sunt prezentate în situaţiile financiare. Riscul de audit se manifestă prin componenetele sale. a sincerităţii. care decurge direct din erorile posibile necunoscute.riscul inerent.control Riscul de non .  înregistrări contabile greşite. care corespunde posibilităţii ca auditorul să examieze probele de audit fără a le acorda atenţia cuvenită. 1 2 3 Felul riscurilor Riscul inerent Riscul de non . Este riscul de audit pe care auditorul trebuie să-l evalueze şi să-l minimizeze.  erori deraportare. corectitudinii şi regularităţii activităţii financiar-contabile.riscul de non-control.  documente justificative lipsite de valoare probatorie. riscul provenit din afara sondajului. datorat carenţelor în sistemul contabil. dar pe lângă acestea. întârzierea în realizarea deciziilor financiare.detecţie slab 40 20 30 moderat 50 50 50 ridicat 60 80 70 Clasificarea riscurilor 62 . Aceste riscuri sunt calificate ca aparţinând întreprinderii. respectiv: . Sondajul statistic nu deţine calitatea atotcuprinzătoare exprimării fidele a caracteristicilor populaţiei din care a fost extras eşantionul de control. care la rândul său cuprinde: riscul provenit din folosirea altor mijloace statistice. Crt. care apare în cazul în care auditorul acceptă o populaţie pe care trebuia să o respingă. În cazul în care se reţin criteriile corectitudinii. . structurilor sale manageriale şi operaţionale.  erori în inventarierea activelor şi pasivelor întreprinderii.riscul de nedetecţie. în practica de audit este larg răspândită forma de clasificare a acestora folosită de către profesioniştii din Canada şi din SUA după coeficientul procentual de semnificaţie. astfel: Nr. misiunea auditorului este infuenţată de raţionamentul său profesional în aprecierea informaţiilor financiare şi documentaţiei pe care o cercetează. Pentru definirea orientativă a riscurilor. .  întocmirea situaţiilor financiare cu erori şi omisiuni etc. regularităţii şi sincerităţii elaborării situaţiilor financiare ale exerciţiului poate fi constatată prezenţa următoarelor riscuri:  întârzieri în închiderea bilanţului şi a celorlalte documente de închidere.. în totalul eşantionului de control.

după caz. Scop: fundamentarea opiniei de audit Tehnici: obţinerea documentelor probatorii de audit: . tehnicile menţionate ajută la determinarea gradului de semnificaţie a riscului la informaţiile conţinute în situaţiile financiare şi implicit asupra valorii intrinsece a acestora. Incidenţa riscului nu poate fi determinată cu precizie. alcătuită din documente certe pentru încasări. RNC .analiza documentelor primite sau emise de întreprindere. în cazul în care. Până în prezent organismele internaţionale de normare nu au elaborat standarde pe baza cărora auditorii să stabilească în mod ferm şi precis această incidenţă. . vânzări. Al treilea obiectiv: Probele de audit. 63 . corespunzător semnificaţiei pe care o deţin. consecinţele riscurilor pot fi determinate prin luarea în considerare a valorilor contabile şi a valorii de piaţă a unora din activele sau produsele finite. pentru ca pe această bază să se stabilească posturile în care va trebui să se efectueze verificări. Singurul instrument de care dispun rămâne raţionamentul profesional solicitat la evaluarea diferitelor feluri de risc. achiziţii. RAP – riscul generat de alte procedee. Controlul validităţii documentelor constă în verificarea prezenţei vizei de control. foloseşte însumarea matematică a valorii fiecărui element de risc. iar după caz. Modelul matematic general de stabilire a riscului cumulat sugerat de AICPA şi de ICCA. Teste de verificare a validităţii posturilor de control: se folosesc tehnicile statistice ale eşantionării la o populaţie numeroasă. În cazul certitudinii riscului. Efectele. Aceste tehnici se folosesc urmărindu-se două obiective: 1. în mod aparent. prin semnătura unui operator pe fiecare document. 2. solicită în continuare analiza sistemului de control intern. Al doilea obiectiv: Evaluarea sistemului de control intern Scopul urmărit: identificarea zonelor puternice şi a celor slabe din sistemul de control intern.riscul inerent. RI . calculat separat. sinceritatea şi regularitatea documentelor audiate.riscul generat de sondaje de validare. . RSV . să se repete controalele nevalidate.Identificarea zonelor semnificative. a formelor în care se pot prezenta şi clasificarea potenţială a riscurilor.sondajul statistic (al stocurilor). tehnicile menţionate pot servi la calificarea validităţii situaţiilor financiare şi a nivelului de certitudine a probelor de audit.analiza şi verificarea înregistrărilor contabile.riscul de non – control. . prin următoarea relaţie matematică: Rc=RI x RNC x RAP x RSV În care: Rc-riscul cumulat.controlul numeric. plăţi. riscul este lipsit de efecte.

Pe baza relaţiei: Rg=Rc/Rc+IE IE=1-RI În care: Rg – riscul global. 64 . precum şi o cuantificare a raţionamentului profesional. cuprinzând mai multe forme de risc. Rezultă deci că: Rg=RI x RNC x RAP x RSV/(RI x RNC x RAP x RSV)+(1-RI) Se observă că în comparaţie cu studiile publicate pe tema folosirii tehnicilorstatistice în auditul financiar modelul matematic este mai dezvoltat. IE – încrederea inerentă.

Se folosesc drept elemente de referinţă pentru determinarea pragului de semnificaţie fie capitalurile proprii.Modulul 7. a situaţiei financiare şi a patrimoniului întreprinderii". auditorul trebuie să se documenteze asupra rezultatelor nete anterioare pentru a nu lua drept bază de referinţă un rezultat net anormal. decât o caracteristică calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă"1. Dacă două conturi de bancă. Nu în ultimul timp. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erori: judecate în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării eronate. O importanţă mare se acordă şi elementelor excepţionale care se vor regrupa astfel încât să se refere numai la exerciţiul financiar curent. Astfel. ar putea fi schimbat cu altă bază de referinţă. sunt compensate.10. 93. importanţa compensării se stabileşte prin compararea ei cu totalul posturilor respective. 65 . o eventuală depăşire a pragului global de semnificaţie îl determină pe auditor să propună corectarea erorilor sau să le menţioneze în raport. Aceste elemente sunt cunoscute drept bază de referinţă. unul creditor şi altul debitor. 2) Constatările rezultă dintr-o încadrare inexactă a conturilor sau dintr-o compensare nejustificată între soldurile debitoare şi cele creditoare. În încheierea misiunii. pag.1999 şi Standardele de Audit 2000. peste care auditorul consideră că o eroare. Există o corelaţie strânsă între pragul de semnificaţie şi riscul de audit. luate pe baza situaţiile: financiare. în cazul în care mărimea sa este puţin importantă. Pragul de semnificaţie în audit Prin prag de semnificaţie se înţelege „nivelul. Elementele constatate de auditor ar putea avea două influenţe: 1) asupra rezultatului exerciţiului. o inexactitate sau o omisiune poate afecta atât regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale. În cursul misiunii de audit. cât şi imaginea fidelă a rezultatului. 1 OMF nr. 403/04. pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită. Pragul de semnificaţie a fost definit în „Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare" al Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate astfel: „Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronata ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor. Acesta. în raport cu care pragul de semnificaţie se determină în valori absolute sau relative. auditorul trebuie să stabilească un prag global de semnificaţie pentru o bună orientare şi planificare a misiunii. fie rezultatul net sau cifra de afaceri. pragurile de semnificaţie stabilite evită ca unele lucrări care nu vor avea rol în fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale să fie executate. pct. Într-o primă fază a misiunii sale. mărimea unei sume. 1) Se foloseşte ca bază de referinţă rezultatul net al exerciţiului. 2) asupra modalităţilor de prezentare a bilanţului contabil. 3. cum ar fi rezultatul exploatării sau capacitatea de autofinanţare a întreprinderii.

Elementele specifice pragului de semnificaţii Aceste elemente sunt următoarele: 1) Necesităţile utilizatorilor conturilor anuale; 2) Caracteristicile întreprinderii; 3) Caracteristicile elementelor considerate semnificative. 1) Necesităţile utilizatorilor conturilor anuale Conturile anuale furnizează informaţii unor categorii diferite de utilizatori: acţionari, asociaţi, personal, creditori, autorităţile fiscale, sindicate, clienţi, statisticieni, economişti, analişti financiari etc. Deci, în funcţie de cerinţele, de necesităţile utilizatorilor, auditorul va fixa pragul de semnificaţie, deoarece utilizatorii fixează drept elemente semnificative elemente diferite. 2) Caracteristicile întreprinderii Câteva caracteristici care pot fi semnificative pentru pragul de semnificaţie sunt;  sectorul de activitate - în anumite sectoare de activitate rezultatul net al exerciţiului (care este baza de referinţă) este înlocuit de alţi indicatori mai reprezentativi. De exemplu, în domeniul comerţului, rezultatul net se înlocuieşte cu marja brută;  dimensiunea întreprinderii determină limitele maxime şi minime ale pragului de semnificaţie;  evoluţia întreprinderii în timp - câteodată pot exista anumite elemente care modifică sensibil evoluţia unor indicatori importanţi. De aceea, este important ca auditorul să constate aceste elemente care s-au modificat;  mediul social-economic în care funcţionează întreprinderea, care cuprinde legislaţia, conjunctura economică, situaţia politică, concurenţa, climatul social etc. 3) Caracteristicile elementelor considerate semnificative a) sensibilitatea - un element este „sensibil" dacă o mică variaţie a lui antrenează o mare modificare în aprecierea conturilor anuale; b) gradul de aproximare - o eroare este mai importantă dacă se referă la un post unde se impune precizie, exactitate, decât dacă se referă la un post determinat prin apreciere (o greşeală la un post de provizioane nu este atât de importantă ca o greşeală la contul din bancă sau la casă). c) Evoluţia elementului - o analiză a evoluţiei în timp a elementului poate reflecta o tendinţă de mărire/micşorare a lui în scopuri necinstite. d) Cumulul mai multor elemente - cumularea mai multor elemente fără semnificaţie prea mare poate conduce la o rezultantă semnificativă. Natura informaţiilor eronate trebuie luate în considerare atât cantitativ, cât şi calitativ. Auditorul trebuie să fie atent la posibilitatea informaţiei eronate a valorilor mici care, cumulate, pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. Exemplu: O eroare depistată în procedura de închidere de lună poate fi un indiciu al unei declarări eronate semnificative potenţiale, dacă eroarea se repetă în fiecare lună.

Unitatea de studiu 7.1. Relaţia dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit
În activitatea de planificare a auditului, auditorul consideră acele elemente care conduc la „situaţii financiare în mod semnificativ eronate"2. Evaluarea pragului de semnificaţie în raport cu tranzacţiile economico financiare, a soldurilor contabile, ajută auditorul să decidă care anume
2

Standardul de Audit nr. 320, „Pragul de semnificaţie în audit". 66

elemente trebuie validate utilizând proceduri analitice şi eşantioane. Toate acestea permit auditorului să aplice anumite proceduri de audit care, cumulate, conduc la reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil. Aşa cum se precizează în Standardul de Audit nr. 320, „pragul de semnificaţii", relaţia între acesta şi riscul de audit este invers proporţională. Cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţii, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi invers. Această relaţie este invers proporţională atunci când auditorul determină natura, durata şi întinderea procedurilor de audit. Dacă auditorul determină, după planificarea procedurilor specifice de audit, că nivelul acceptabil al "pragului de semnificaţii este scăzut", atunci riscul de audit este crescut. În asemenea situaţii, auditorul va proceda astfel: a) reduce nivelul evaluat al riscului de control dacă este posibil sau susţine nivelul redus prin utilizarea unor teste suplimentare de control b) reduce riscul de nedetectare de fond în faza de planificare a auditului. Riscul de audit şi evaluarea pragului de semnificaţie iniţial în etape de planificare a angajamentului se pot schimba faţă de momentul evaluării rezultatelor curente ale operaţiunilor şi poziţiei financiare, care diferă în mod semnificativ faţă de etapa iniţială a planificării auditului. Cu cât totalul informaţiilor eronate necorectate se apropie de nivelul pragului de semnificaţii, auditorul consideră reducerea riscului prin aplicarea unor proceduri adiţionale sau solicită conducerii să facă corecţiile în situaţiile financiare aferente informaţiilor eronate depistate. Consecinţele pragului de semnificaţie La sfârşitul mandatului său, auditorul elaborează o listă cuprinzând constatările sale. Dacă conducerea întreprinderii acceptă rectificările auditorului, atunci el acordă o certificare fără rezerve. Dacă nu, atunci raportul de audit poate fi: a) fără rezerve b) cu rezerve - auditorul trebuie să specifice în ce constau rezervele sale (posturile anuale la care se referă), cum trebuie corijate aceste posturi şi, dacă se poate, ce influenţă aduce corijarea posturilor bilanţiere. Dacă auditorul are prea multe rezerve, el va refuza certificarea conturilor anuale; c) refuzat - este atunci când regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale nu prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor; d) imposibil - dacă auditorul consideră că nu are destule elemente date de întreprindere ca să stabilească o opinie. Se poate spune că, deşi stabilirea elementelor semnificative şi a pragului de semnificaţie este importantă, metoda de determinare a lor este pur subiectivă. Normele de audit nu stabilesc un nivel absolut sau procentual şi nici o formulă matematică universal aplicabilă. Stabilirea lor se face la aprecierea auditorului, din cauza numeroşilor factori care trebuie luaţi în considerare şi a importanţei lor relative. Sunt mult mai importante deci experienţa auditorului, pregătirea lui profesională şi judecata lui.

67

Modulul 8. Fraude şi erori
În procesul de planificare şi efectuare a procedurilor de audit, precum şi în cel de evaluare şi raportare a rezultatelor auditării, auditorul trebuie să ia în considerare riscul apariţiei unor declaraţii eronate semnificative în situaţiile financiare, ca rezultat al unor fraude şi erori. Pe durata elaborării planului de audit, stabilirii procedurilor, evaluării constatărilor şi raportării rezultatelor, auditorul trebuie să ia în consideraţie şi riscul detectării unor anomalii semnificative în situaţiile financiare, cauzate de fraude, erori, ilegalităţi. Auditul este supus riscului inevitabil de nedetectare a anomaliilor semnificative în situaţiile financiare, chiar dacă el a fost corect planificat şi realizat conform standardelor internaţionale de audit. Termenul fraudă desemnează un act voluntar, o acţiune cu caracter intenţionat, întreprinsă de una sau mai multe persoane făcând parte din conducere, salariaţi sau terţi, care au ca efect o interpretare eronată a situaţiilor financiare eronate. În conceptul de fraudă se cuprind:  deturnările de fonduri prin viramente frauduloase;  pierderi ale eficacităţii planurilor strategice, prin divulgarea parţială sau totală a acestora firmelor concurente;  pierderea unor segmente importante ale pieţei de desfacere, ca urmare a divulgării către concurenţi a indicatorilor financiari şi de eficienţă, a facilităţilor bancare acordate clienţilor etc.;  înregistrarea tranzacţiilor cu date false;  aplicarea deformată a politicilor contabile. Termenul eroare se referă la faptele săvârşite fără intenţie, dar care afectează conţinutul situaţiilor, înregistrarea tranzacţiilor şi corectitudinea informaţiei financiar-contabile. Exemplu:  calcule aritmetice greşite, preluarea eronată a sumelor sau conturilor din notele contabile sau documemnte justificative;  interpretarea greşită a unor operaţiuni patrimoniale sau decontări cu terţii;  nesesizarea eventualelor diferenţe dintre extrasul de cont şi documente financiarcontabile;  aplicarea incorectă a politicilor de închidere a conturilor etc. În conformitate cu prvederile Legii contabilităţii nr.82/1991, modificată şi completată prin Ordonanţa Guvernului nr. 61/30 august 1991 „efectuarea cu ştiinţă de înregistrări inexacte, precum şi omisiunea cu ştiinţă a înregistrărilor în contabilitate ar avea drept consecinţe denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum şi a elementelor de activ şi de pasiv ce se reflectă în bilanţ, constituie infracţiune de fals intelectual şi se pedepseşte conform legii”. Standardele de audit din SUA includ, alături de fraude şi erori, actele/faptele incorecte produse cu intenţie de către manageri şi operatori, singuri sau/şi împreună cu eventuali clienţe; în rândul acestor acte, considerate a fi ilegale, sunt enumerate următoarele fapte:
68

- tranzacţii sau operaţiuni comerciale/financiare nelegale; - înregistrarea neadecvată, incompletă sau cu întârziere semnificativă a unor tranzacţii sau documente de gestiune; - plăţi din casieria întreprinderii pentru: servicii nespecificate; obiecte neindentificate; servicii de consultanţă efectuate de salariaţi, birouri sau oficii afiliate, societăţi cu alt obiect de activitate; comisioane sau onorarii în sume excesive, comparativ cu sumele plătite în mod curent pentru servicii similare sau asemănătoare; justificarea unor servicii efectuate de persoane din instituţii publice sau/şi guvernamentale. Responsabilitatea pentru prevenirea şi detecţia fraudei revine în totalitate managerilor firmei care au obligaţia să asigure organizarea şi desfăşurarea adecvată a contabilităţii şi sistemului de control intern. Fiecare sistem este conceput în aşa fel încât să evite frauda şi eroarea, dar nu poate evita posibilitatea ca aceasta să se producă. Standardele de audit cer o atenţie deosebită în cazul în care se constată în procesul de audit situaţii financiare sau documente necorespunzătoare, astfel:  registre contabile şi fişe de cont cu corecţii şi intervenţii excesive, cu înregistrări neadecvate, cu nerespectarea funcţiilor conturilor folosite; operaţiuni patrimoniale înscrise în documente contabile fără să se ţină seama de procedurile legale sau care lipsesc din balanţele de verificare;  documente justificative incomplete, fără semnături legale, cu termene de valabilitate exprimate;  răspunsuri evazive incomplete sau/şi cu justifică în exces, referitoare la tranzacţii sau operaţiuni patrimoniale îndoielnice;  situaţii de închidere a exerciţiului şi documente însoţitoare cuprinzând calcule sau rezultate care diferă de cele din înregistrările contabile, din scrisorile de confirmare primite de la bănci, clienţi sau instituţii financiare;  informaţii inadecvate furnizate de computer, incompatibile cu volumele, sumele sau tranzacţiile conţinute în documentele justificative;  efectuarea unui număr neobişnuit de mare de corecturi în programele de calcul, fără documentarea prealabilă, aprobarea şi testarea acestora. Riscul producerii fraudei/erorii; tratamente Auditorul poate fi făcut răspunzător de producerea fraudei sau erorii. Însă, în derularea procesului de audit, el este dator să ia în considerare riscul ca frauda sau eroarea să afecteze conţinutul situaţiilor financiare şi să comunice conducerii entităţii situaţiile semnificative în care a detectat probabilitatea erorii sau fraudei. În procesul de planificare a auditului, auditorul trebuie să evalueze riscul apariţiei de declarări eronate semnificative în situaţiile financiare cauzate de fraude şi erori şi trebuie să solicite conducerii entităţii auditate informaţii referitoare la orice fraudă sau eroare semnificativă care a fost descoperită. Pe lângă deficienţele de proiectare şi management ale sistemelor de contabilitate, de control şi audit intern, ale valorificării neconcludente a constatărilor şi măsurilor stabilite de organele de control, riscul de fraudă şi eroare poate fi crescut în condiţiile în care:  integritatea/competenţa managerială prezintă incertitudini;
69

fără să afecteze conţinutul şi substanţa situaţiilor financiare. din cauza limitărilor impuse mai ales de circumstanţe decât de entitate. auditorul trebuie să aducă la cunoştiinţa acesteia constatările mai importante. În cazul în care. volum. produse în exerciţii trecute.  se constată contracte sau operaţiuni neobişnuite ca valoare. să menţioneze în raportul de audit constatările sale. Varietatea mare de tipuri în care se pot produce fraudele şi erorile cere auditorului să folosească proceduri adiţionale care să corespundă domeniilor de activitate pe care le examinează. auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau să declare imposibilitatea exprimării unei opinii asupra situaţiilor financiare. Ţinând seama de existenţa riscului de nedescoperire. astfel încât în situaţiile financiare corespunzătoare uneia sau mai multor perioade anterioare nu 70 . stabilite la începutul misiunii. din cauza limitării ariei de efectuare a auditului. Examinarea atentă a situaţiilor de acest gen cere auditorului să ia în considerare posibilitatea existenţei fraudei sau/şi erorii. auditorul trebuie să-şi exprime o opinie cu rezerve sau contrară. În cazul în care se consideră că frauda/eroarea poate avea efecte semnificative asupra unor elemente sau asupra unu segment al bilanţului/contului de profit şi pierdere.. auditorul trebuie să stabilească procedurile care să permită depistarea erorilor sau fraudei. Indiferent de mărimea şi caracterul semnificativ sau nesemnificativ al fraudei suspectate sau descoperite. Dacă frauda sau eroarea este susceptibilă să aibă un efect semnificativ şi nu a fost reflecată în mod corespunzăor în situaţiile financiare. acesta trebuie să ia în considerare efectele asupra raportului de audit.1. auditorul are obligaţia să comunice constatările sale conducerii entităţii. În cazul în care suspiciunea de fraudă şi eroare nu a putut fi înlăturată prin procedurile de audit folosite. cât mai curând posibil. după caz..  auditotul întâmpină dificultăţi în obţinerea unor probe de audit sau documente necesare clarificării unor tranzacţii care prezintă incertitudini. clienţi etc. furnizori. auditorul poate stabili dacă au apărut fraude sau erori. cu precizarea efectelor potenţiale asupra activelor şi obligaţiei societăţii. În cazul în care folosirea procedurilor de audit obişnuite scoate în evidenţă posibilitatea unei fraude sau erori auditorul are obligaţia să analizeze incidentele potenţiale asupra situaţiilor financiare. precum şi efectele potenţiale ale acestora asupra situaţiilor financiare. auditorul are obligaţia să informeze despre acest lucru conducerea entităţii şi. auditorul trebuie să folosească proceduri adecvate suplimentare pentru a stabili dacă este o întâmplare izolată sau un caz grav cu semnificaţii şi consecinţe majore. Unitatea de studiu 8. Riscul de erori fundamentale În cazul în care în perioada curentă a entităţii sunt descoperite erori fundamentale sau/şi modificări ale politicilor contabile cu prag de semnificaţie ridicat. a rezultatelor prezentate în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere. În suituaţiile în care auditorul este împiedicat de entitate să obţină probe de audit corespunzătoare şi suficiente pentru a evalua dacă au apărut sau este posibil să apară fraude sau erori care să influenţeze semnificativ situaţiile financiare. să ia în considerare consecinţele produse sau care s-ar putea produce şi reflectarea acestora în conţinutul situaţiilor financiare. perioadă etc. Informaţiile cu privire la existenţa fraudei şi erorii în situaţiile financiare trebuie să se fundamenteze prin constatări concrete la obiect. Corespunzător procedurilor de comunicare cu echipa managerială. se exercită insistenţe nejustificate asupra entităţii din exterior sau managerii entităţii auditate exercită presiuni asupra altor entităţi.

este obligatorie corectarea acestora. Informaţiile adiţionale pro-formă pregătite în concordanţă cu tratamentul de bază menţionat mai sus trebuie prezentate. b) suma corespunzătoare reflectată în rezultatul netcorespunzător perioadei. este de asemenea recalculată. prin legislaţia specifică poate fi cerută amendarea acestor situaţii financiare. acest lucru trebuie specificat. Acest tratament contabil este oportun în cazul în care situaţiile financiare cer includerea informaţiilor comparative puse de acord cu situaţiile financiare prezentate în situaţiile anterioare. Informaţiile necesare realizării de comparaţii trebuie recalculate în cazul în care acest lucru este posibil. Dacă reflectarea informaţiei pro-formă este imposibilă. întreprinderea trebuie să prezinte următoarele informaţii în situaţiile financiare: a) natura erorii fundamentale.Totuşi. Docmentaţia de corectare în tratamenul alternativ al corectării erorilor trebuie prezentată cu următoarele informaţii în situaţiile financiare: a) natura erorii fundamentael. Corectarea adusă unei erori fundamentale este inclusă în determinarea profilului sau pierderii coresunzătoare perioadei curente. Tratamentul alternativ al corectării erorilor fundamentale Suma corespnzătoare corectării unei erori fundamentale trebuie inclusă în determinarea rezultatului net corespunzător perioadei curente. Suma corecţiei corespunzătoare perioadelor anterioare celor incluse în informaţiile comparative este ajustată prin soldul de deschidere al rezultatului raportat în ultima dintre perioadele prezentate. Recalcularea informaţiei comparative nu dă neapărat naştere la o amendare a situaţiilor financiare care au fost deja aprobate de acţionari sau depuse la autorităţile în cauză. ca şi cum eroarea fundamentală ar fi corectată în perioada în perioada în care a fost făcută. b) valoarea corecturii aduse perioadei curente şi fiecărei perioade anterioare prezentate în cadrul situaţiilor comparative. Orice altă informaţie raportată cu privire la perioadele anterioare cum ar fi rezumatele istorice ale datelor financiare. În acord cu IAS 8 informaţia adiţională trebuie prezentată pe coloane separate pentru a arăta profitul sau pierderea din perioada curentă sau din oricare din perioadele anterioare prezentate. Tratamentul de bază al corectării erorilor fundamentale Suma corespunzătoare unei corectări aduse unei erori fundamentale înregistrate într-o perioadă anterioară trebuie reflectată prin ajustarea soldului de deschidere a rezultatului raportat. şi c) suma corespunzătoare corectării inclusă în fiecare perioadă pentru care informaţia pro-formă este prezentată şi suma corespunzătoare corectării efectuate în perioade anteioare celei incluse în informaţia pro-formă. sunt prezentate ca şi când eroarea fundamentală ar fi fost corectată în perioada în care a fost făcută. La elaborarea documentaţiei de corectare în tratamentul de bază. Informaţiile comparative trebuie prezantate în acelaşi fel în care au fost raportate în situaţiile financiare ale perioadei anterioare.mai pot fi considerate ca prezentând încredere la data emiterii lor. 71 . De aceea. Situaţiile financiare. şi d) faptul că nformaţiile comparative prezentate au fost recalculate sau specificarea faptului că acesteă recalculare este imposibilă. în afară de cazul în care acest lucru este impracticabil. c) valoarea corecturii corespunzătoare perioadelor anterioare celor incluse în cadrul informaţiilor comparative. incluzând informaţiile comparative din perioadele anterioare. suma corecturii corespunzătoare fiecărei perioade prezentate este inclusă în rezultatul net al perioadei respective.

Conţinutul raportărilor anuale  excedent sau deficit accentuat al marjei. Examinarea şi selectarea probelor de audit  fişiere incomplete. operaţiuni necontabilizabile corespunzătoare procedurilor curente. sistematic neglijat. Aspecte privind integritatea sau competenţa conducerii  conducerea societăţii este exercitată de o singură persoană (sau un mic grup de persoane).  documente probatorii inadecvate sau incomplete.  răspunsuri evazive sau fantaziate ale conducerii la solicitarea auditorului.  schimbările frecvente ale juristului sau ale auditorului.  investiţii semnificative în domenii deficitare.  deficienţele majore de control intern. deşi au fost constatate erori care puteau/trebuiau să fie corectate.  dependenţa unităţii de un număr redus de produse sau/şi clienţi. delicte. Fraude.Unitatea de studiu 8.  deficitul cronic şi important de personal specializat în finanţe şi contabilitate.  plăţi ce par excesive în raport cu prestaţiile furnizate. 2.  raportări financiare încheiate într-un interval de timp neobişnuit de scurt. 72 .2.  tranzacţii dubioase în interiorul grupului. 3.  diferenţe excesive între soldurile contabile inadecvate sau incomplete. conflicte de interese şi alte abateri de la prevederile legale cu efecte asupra riscului de audit 1.  rotaţia frecventă a responsabililor financiari şi de contabilitate.

Raportul de audit Potrivit Standardului de audit nr. se descriu principiile şi metodele contabile folosite de întreprindere. intangibilităţii bilanţului de deschidere. Se întocmeşte atunci când contractarea lucrării s-a făcut cu întârziere şi. auditorul nu a avut posibilitatea să parcurgă toate etapele auditului. verificării şi certificării bilanţului contabil nr.G. Hotărârea Guvernului privind prestarea serviciilor în domeniul contabilităţii. 3. 519/2000 privind Auditul financiar. auditorul având doar sarcina de a exprima o opinie asupra documentelor anuale de sinteză. Se referă doar la unele posturi din bilanţ. Precizarea răspunderii întreprinderii de a întocmi situaţiile financiare. la unele operaţiuni sau situaţii cerute de beneficiari. paragraful introductiv. contract pentru auditorii externi. se vor face referiri concrete cu privire la:  Realizarea obligaţiilor prevăzute de lege privind organizarea şi  conducerea corectă şi la zi a contabilităţii. Normele de Audit Interne sau Internaţionale pe baza cărora s-au desfăşurat aceste lucrări. 2. 73 . 5. adresa şi semnătura auditorului. 31/1990. Legea contabilităţii nr. H. Normele de audit şi certificare a bilanţului contabil. Identificarea relaţiei pe baza căreia s-a făcut auditarea: mandat pentru auditori interni. b) Paragraful introductiv cuprinde: 1. acesta „trebuie să conţină în scris o exprimare clară a opiniei asupra situaţiilor financiare considerate un tot unitar". Identificarea situaţiilor financiare şi a perioadei pentru care au fost întocmite. 483/1996. a Standardelor Internaţionale de Audit IFAC şi a Normelor de Audit Interne sau Internaţionale pe baza cărora s-au desfăşurat aceste lucrări. 4. „Raportul de audit". Conţinutul raportului de audit şi certificarea bilanţului contabil Elementele de bază ale Raportului de audit sunt: titlul raportului. nr. 700. paragraful de opinii. data raportului. permanenţei metodelor. se deosebesc: 1. necompensării). 82/1991. a) Titlul raportului Din punct de vedere al dimensiunilor auditului. Rapoarte de audit speciale. Precizarea naturii şi a întinderii lucrării.  Respectarea principiilor contabilităţii (prudenţei. De asemenea. Normele legate în acest sens sunt: Legea societăţilor comerciale nr. Raportul de audit şi certificare limitată a bilanţului contabil. ca urmare. Descrierea lucrărilor efectuate de către auditor pe etape ale angajamentului. 3. 2. Raportul de audit şi certificare globală a bilanţului contabil. continuităţii activităţii. În raportul administratorilor (raportul de gestiune) care însoţeşte bilanţul contabil supus aprobării Adunării Generale.Modulul 9. independenţei exerciţiului. paragraful privind întinderea şi natura lucrărilor de audit.

 Preluarea corectă în balanţa de verificare a datelor din conturile sintetice şi concordanţa dintre contabilitatea sintetică şi cea analitică.  Cauzele care au condus la înregistrarea de pierderi (acolo unde este cazul).  Ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii atât la nivelul unităţii.  Obligaţiile faţă de bugetul de stat şi bugetele locale.  Organizarea gestiunilor de valori materiale.  Dacă evaluarea patrimoniului s-a făcut conform reglementărilor legale în vigoare. după caz. garanţia acestora. potrivit reglementărilor contabile.  Organizarea şi exercitarea controlului financiar preventiv şi a controlului financiar de gestiune.  Situaţia creditelor şi a altor împrumuturi ale societăţii. Din rapoartele auditorilor nu pot lipsi referirile concrete cu privire la:  Operaţiunile legate de înregistrarea sau modificarea capitalului social.  Stabilirea în conformitate cu dispoziţiile legale a profitului net şi punctul de vedere referitor la destinaţiile acestuia.  Alte elemente care prezintă importanţă asupra activităţii economico-financiare a unităţii respective.  Sursele pentru activitatea de producţie şi pentru investiţii. cât şi asupra celei viitoare.  Respectarea regulilor de întocmire a bilanţului contabil. dacă acestea au fost corect stabilite şi vărsate.  Propunerile privind destinaţiile profitului net şi dacă acestea sunt în conformitate cu dispoziţiile legale.  Situaţia împrumuturilor contractate de către societate.  Propuneri de măsuri pentru a fi avute în vedere de Consiliul de Administraţie sau de Adunarea Generală a Acţionarilor.  Concluziile rezultate din analiza creanţelor şi obligaţiilor unităţii.  Întocmirea bilanţului contabil. trebuiau regularizate până la data de 31 decembrie. posibilitatea de rambursare şi efectele asupra activităţii analizate.  Situaţiile care au condus la prezentarea de solduri la unele conturi care.  Întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a conturilor sintetice şi respectarea normelor metodologice cu privire la întocmirea acestuia şi a notelor sale.  Dacă contul de profit şi pierdere este întocmit pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare. propuse de Consiliul de Administraţie.  Dacă contul de profit şi pierdere reflectă fidel veniturile. 74 . faţă de fondurile speciale.  Valorificarea rezultatelor inventarierii şi reflectării acestora în bilanţul contabil la 31 decembrie. cât şi al subunităţilor.  Măsurile propuse pentru bunul mers al unităţii.  Inventarierea patrimoniului şi modul de valorificare a rezultatelor acestora. precum şi a evidenţei analitice şi sintetice a elementelor patrimoniale. cheltuielile şi rezultatele financiare ale perioadei de raportare. Respectarea regulilor şi a metodelor contabile prevăzute de reglementărilor în vigoare.  Organizarea controlului financiar propriu.

riscuri. rezultatelor şi situaţiei financiare. ele vor fi reflectate în bilanţul contabil (pierderi. pentru a stabili dacă ele nu se referă la perioada precedentă etc. Auditorul trebuie să aleagă între următoarele modalităţi de exprimare a opiniilor: a) Opinia fără rezerve 75 .A. Legalitatea şi eficienţa participărilor la capitalul societăţilor comerciale şi ale asocierilor în vederea participării la profit. f) Se analizează facturile de utilităţi (energie. evenimente care trebuie aduse la cunoştinţa A. data întocmirii raportului. semnătura şi parafa auditorului Tipurile de opinii exprimate de către auditori Pentru asigurarea corectei informări a organelor care verifică bilanţul contabil.  Modul de calcul şi înregistrare în contabilitate a amortizărilor şi provizioanelor. Dacă aceste evenimente îşi au originea în perioada de dinaintea închiderii exerciţiului. clare şi complete asupra patrimoniului. reducerea costurilor. c) Se analizează facturile de cumpărări şi vânzări şi celelalte documente de intrare-ieşire a bunurilor din gestiuni.  Organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune şi respectarea reglementărilor legale referitoare la calculaţia costurilor.) primite după închiderea exerciţiului. precum şi modul de constituire şi utilizare a fondurilor. telefon etc. apă. care aprobă bilanţul contabil.  Corectitudinea procedurilor cuprinse în programele informatice. etc.  Corectitudinea reflectării în contabilitate a cheltuielilor de capital (pentru regii autonome. d) Adresa auditorului. Cercetarea evenimentelor posterioare se bazează pe următoarele tehnici: a) Se solicită de la reprezentanţii întreprinderii o „Scrisoare de afirmare". încasarea creanţelor şi plata obligaţiilor. b) Se cer informaţii de la consilierii juridici ai unităţii asupra litigiilor şi reclamaţiilor care privesc întreprinderea. e) Se analizează preţurile de vânzare din facturile întocmite după închiderea exerciţiului.  Modul de decontare şi derulare a subvenţiilor primite. este necesar ca în raportul de audit şi certificare a bilanţului să se facă referiri şi la evenimentele posterioare închiderii exerciţiului. creşterea eficienţei.  Măsurile legate de regia autonomă pentru creşterea cifrei de afaceri. provizioane etc).G.  evenimente între data întocmirea bilanţului şi data raportului. prin care se atestă faptul că nici un eveniment posterior nu a fost omis. societăţi cu capital de stat sau majoritar de stat). d) Se verifică dacă există încasări după închiderea exerciţiului pentru a aprecia corect determinarea provizioanelor pentru riscul de neîncasare a creanţelor. c) Paragraful pentru opinii Raportul trebuie să prezinte clar opinia auditorului asupra reflectării în conturile anuale a imaginii fidele. angajarea de noi împrumuturi care modifică echilibrul financiar. Aceste evenimente posterioare se grupează în:  evenimente între închiderea exerciţiului şi data întocmirii bilanţului contabil. contabilizate după închiderea exerciţiului pentru a vedea dacă ele nu privesc exerciţiul încheiat. emisiunea de noi obligaţiuni şi acţiuni etc. Prin aceste scrisori de afirmare se obţin informaţii cu privire la: contabilizarea unor sume prin estimare.

acestea se înscriu într-un paragraf separat sau într-o anexă la raport. care este incomplet. care sunt utile celor ce vor utiliza raportul. b) Opinia cu rezerve Este formulată atunci când auditul nu este în măsură să exprime o opinie fără rezerve. dar incidenţa dezacordurilor cu conducerea întreprinderii şi a limitelor impuse întinderii angajamentului de audit nu impun o opinie nefavorabilă. aprecierea eronată a riscurilor etc.Este exprimată atunci când auditorul a obţinut o asigurare rezonabilă asupra faptului că toate datele semnificative incluse în posturile din bilanţul contabil au fost culese şi sistematizate după o metodă acceptabilă şi permanentă. cauzele care au dus la limitarea întinderii auditului (de ce nu s-au făcut anumite tehnici de control). Dacă auditorul are de făcut unele observaţii sau recomandări. înşelător. nesincer. precizânduse faptul că acestea nu reprezintă o rezervă. d) Imposibilitatea de a exprima o opinie Intervine atunci când limitarea întinderii lucrărilor sau incertitudinilor sunt de aşa natură încât auditorul nu este în măsură să formuleze vreo opinie asupra bilanţului. Neregularităţile care pot fi observate de auditor sunt: insuficienţa provizioanelor. c) Opinia defavorabilă Se exprimă când dezacordurile cu conducerea întreprinderii sunt semnificative şi au o incidenţă importantă asupra bilanţului contabil. arătându-se natura dezacordului cu conducerea. In raport trebuie motivată opinia cu rezerve. în conformitate cu normele legale. cauzele care duc la anumite incertitudini. supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilanţiere. 76 . nerespectarea independenţei exerciţiului şi a principiului prudenţei.

să controleze şi să ţină evidenţa activităţii sale în mod corespunzător. Cadrul general pentru audit Standardele sunt grupate pe clase şi stabilesc cadrul general pentru audit. Acestea includ: 1. Firma de audit trebuie să se asigure că modelul de audit adoptat este consecvent cu aplicarea normelor în vigoare şi. foarte important. 4. Sistemele de contabilitate şi controlul intern Auditorul ar trebui să evalueze sistemul de înregistrare şi procesare a tranzacţiilor al entităţii auditate şi să evalueze dacă acesta este potrivit pentru a fi folosit ca bază pentru elaborarea situaţiilor financiare. Probele de audit Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit pentru a-i permite să tragă concluzii rezonabile pe baza lor. 3. trebuie să evalueze aceste controale şi să efectueze teste de conformitate asupra lor. profesionalismul auditorului constă în aplicarea acestor principii având în vedere caracteristicile fiecărui audit şi gradul de risc determinat pentru fiecare client sau sector. Planificarea. că este actualizat în funcţie de cele noi. care îndrumă auditorul în munca sa. controlul şi ţinerea evidenţei Auditorul trebuie să planifice. 77 . 2.Modulul 10. Auditul Deşi standardele se aplică tuturor angajamentelor de audit.1. Acestea cuprind principii şi proceduri care trebuie urmate la efectuarea unui audit. Raportarea Raportul de audit trebuie să cuprindă o exprimare clară a opiniei pe baza evaluării concluziilor trase conform probelor obţinute în cursul auditului. Dacă auditorul decide că se poate baza pe controalele interne. Abordarea auditului Există o serie de norme elaborate de Comitetul Internaţional de Practici de Audit (IAPC). Norme minimale de audit Unitatea de studiu 10. Aceasta va ajuta la planificarea activităţii de audit şi la realizarea efectivă a procedurilor de audit. asimilate de Camera Auditorilor Financiari din România.

controlul si tinerea evidentei Auditorul trebuie să înţeleagă particularităţile sectorului de activitate al entităţii auditate sub aspectul naturii activităţii. sunt necesare convertirea acesteia întrun model de audit eficient şi elaborarea programelor de audit pentru a ţine evidenţa corespunzătore a activităţii desfăşurate. pornind de la documentele de lucru. auditorul poate determina măsura în care se poate baza pe controlul intern în efectuarea procedurilor de audit. este important ca auditorul care întocmeşte raportul să fie convins că munca desfăşurată se situează la un standard acceptabil. 78 . „Testul suprem" al calităţii documentaţiei este dat de situaţia în care un auditor cu experienţă. Controlul activităţii de audit Indiferent de mărimea firmei care execută auditul. adică de către fiecare practician pe baza unor factori cunoscuţi la momentul respectiv sau prin utilizarea unui model bazat pe risc. Planificarea. este esenţial ca aceşti factori să fie luaţi în considerare înainte de finalizarea unui model care să fie conform cu standardele de audit. Documentaţia de audit Calitatea documentelor de lucru determină calitatea auditului prin furnizarea probelor asupra activităţii desfăşurate şi a concluziilor trase. Deşi structurile manageriale variază în funcţie de mărimea firmei de audit. trebuie aplicate anumite proceduri pentru a controla modul de efectuare a activităţii de audit. Aceasta poate fi determinată pe baza raţionamentului profesional. deoarece fără aceste informaţii este imposibilă confirmarea faptului că programele de audit vor trata adecvat toate aspectele referitoare la activitatea clientului. Auditorul trebuie de asemenea să cunoască şi să evalueze sistemele de control ale entităţii auditate. Sistemele de contabilitate şi controalele interne Auditorul trebuie să facă o evaluare a sistemului de contabilitate al entităţii auditate. Conducerea şi supravegherea personalului de audit. auditorul trebuie să determine modul specific de abordare a auditului pentru fiecare client şi să documenteze acest lucru3.. O dată identificat riscul. fără legături anterioare cu angajamentul respectiv. precum şi verificarea activităţii acestuia sunt de aceea foarte importante. va evalua. Auditorul poate determina. auditorul va trebui să determine mărimea eşantionului. După formarea opiniei asupra sistemului contabil. auditorul trebuie să evalueze în primul rând riscul de audit al entităţii. al organizării şi al metodelor operaţionale utilizate în sectorul de activitate respectiv. Planificarea Pentru a realiza planificarea activităţii de audit.Întrucât aceste caracteristici pun auditorului probleme particulare. în 3 Documentare = întocmirea documentelor dosarului de audit pentru fiecare etapă a procesului de audit. pasive. ceea ce s-a făcut şi baza pe care s-au tras concluziile. Percepţia pe care o persoană responsabilă de angajament o are despre nivelul profesional al personalului implicat în efectuarea auditului şi complexitatea angajamentului vor determina gradul şi nivelul controlului executat de responsabilul misiunii de audit. în funcţie de calitatea controlului intern. Pentru a determina modul de abordare a auditului. venituri şi cheltuieli). auditorul ia în considerare riscurile inerente pentru întreaga entitate şi pentru domeniile specifice şi semnificative ale entităţii (active. Pentru aceasta.

Proceduri analitice. în concordanţă cu reglementările în vigoare. obligaţii. clasificat şi descris conform cadrului de raportare aplicabil (de exemplu. tranzacţii sau evenimente neînregistrate ori elemente neprezentate. pe baza rezultatelor şi a concluziilor obţinute. Auditorii au obligaţia legală de a efectua un raport pentru acţionari asupra conturilor examinate de ei şi asupra bilanţului şi contului de profit şi pierderi. tipul şi profunzimea testelor de fond cu implicaţii directe asupra planificării activităţii de audit. e) valoare: un activ sau o obligaţie este înregistrată la o valoare contabilă corespunzătoare. d) exhaustivitate: nu există active. Investigaţia şi confirmarea . a rezultatelor activităţii ei şi a fluxurilor de numerar pentru perioada auditată. Raportul de audit Rezultatul final al activităţii de audit constă în elaborarea sau aprobarea de către auditorul coordonator a unui raport de audit corespunzător asupra situaţiilor financiare.aceste condiţii. evaluarea riscului şi disponibilitatea şi sria probelor de audit.obţinerea de informaţii din surse din afara entităţii auditate. Probele de audit Un dosar de audit trebuie să conţină suficiente probe de audit pentru a sprijini concluziile trase pe baza lor. iar veniturile şi cheltuielile sunt alocate perioadei corespunzătoare. re se întemeiază opinia de audit asupra situaţiilor financiare. Probele pot fi obţinute utilizând una dintre următoarele tehnici: Inspecţia . furnizorii şi clienţii. legislaţia specifică şi standardele contabile aplicabile). cum ar fi băncile.verificarea exactităţii matematice a înregistrărilor contabile sau efectuarea de calcule independente. c) apariţie: o tranzacţie sau un eveniment a avut loc în cursul perioadei şi aparţine entităţii. Calculul . f) comensurare: o tranzacţie sau un eveniment este înregistrat la valoarea adecvată. Raportul auditorilor trebuie să stabilească dacă. iar aceasta va depinde de factori precum cunoaşterea de către auditor a iclientului şi a sectorului în care acesta îşi desfăşoară activitatea. situaţiile financiare oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare a societăţii la data raportării. precum şi din interiorul entităţii auditate.analizarea corelaţiilor dintre datele financiare din cadrul aceleiaşi perioade sau din perioade diferite. b) drepturi şi obligaţii: un activ sau o obligaţie aparţine entităţii la o anumită dată. în opinia auditorului. Probele pe care auditorul le obţine în cursul auditului trebuie să satisfacă următoarele obiective: a) existenţă: un activ sau o obligaţie există la un moment dat. g) prezentare: un element este prezentat.revizuirea şi examinarea înregistrărilor. documentelor sau activelor materializate.asistarea la o operaţie sau la unele proceduri în timp ce acestea se derulează. Observaţia . şi în care opinia este clar exprimată. de la conducere şi angajaţi. 79 . Auditorul trebuie să utilizeze raţionamentul său profesional pentru a determina volumul probelor de audit necesare angajamentului respectiv.

Standardele de audit Standardul de audit 700. să înţeleagă activitatea desfăşurată şi temeiul deciziilor luate. susţinut de un index detaliat pentru cuprinsul fiecărei secţiuni. conţinutul şi scopul trebuie să fie clare. Este important ca personalului de audit să i se atragă atenţia asupra importanţei documentelor de lucru. 3. Unitatea de studiu 10. • extrase sau copii ale documentelor. Utilizarea unui index standard al dosarului de audit pentru fiecare secţiune principală. • probe despre faptul că sistemul de contabilitate şi control intern al clientului a fost evaluat. 80 . permiţând revizuirea adecvată a activităţii. Facilitează controlul. Ajută auditorul la desfăşurarea activităţii sale şi permit adoptarea unei abordări metodice. unde este cazul: • informaţii privind structura legală şi organizaţională a entităţii. • informaţii privind sectorul. Constituie o evidenţă a planificării. • probe privind procesul de planificare şi modificările ulterioare. Aceasta cerinţă este necesară pentru a oferi siguranţa că auditul a fost efectuat în acord cu standardele stabilite. Documentele de lucru trebuie întocmite pe măsura efectuării auditului şi nu trebuie lăsate incomplete sau să conţină aspecte inutile. cere ca auditorii să specifice în raportul lor dacă sunt respectate sau nu standardele de audit. face mai uşoare trimiterile de informaţii conţinute în dosar. „Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare". contractelor şi proceselor-verbale importante. dar documentele de lucru trebuie să cuprindă. prevede tehnicile şi metodele ce trebuie utilizate de către firmele de audit. Conţinutul documentelor de lucru Documentele de lucru pentru audit trebuie pregătite la un standard ridicat. Acest lucru este în mod evident relevant în situaţiile în care auditorul coordonator a delegat o parte din muncă. precum şi a concluziilor trase pe baza probelor obţinute. întrucât ţin evidenţa şi concluzionează asupra unei activităţi care. fără legături anterioare cu auditul respectiv. tipul şi conţinutul vor varia în funcţie de circumstanţe. fără alte explicaţii. Documente de lucru Documentele de lucru pentru audit servesc următoarelor scopuri: 1. Gradul de extindere a documentelor de audit este o problemă de raţionament profesional. astfel încât să realizeze obiectivele de audit cât mai simplu şi mai clar posibil. împreună cu motivele abaterii de la acestea.2. naturii. fiecare firmă trebuie să-şi detalieze procedurile în privinţa documentelor de audit depăşite (înlocuite). iar auditorul trebuie să-şi bazeze decizia privind extinderea documentelor pe ceea ce ar fi necesar pentru a înlesni unui auditor experimentat. 2. va fi folosită pentru a susţine opinia de audit. duratei şi întinderii activităţii de audit. în final. Calitatea. „Probe de audit". Standardul de audit 500. De asemenea. Evidenţa activităţii Auditorul trebuie să cuprindă în documentele sale de lucru probleme care sunt importante pentru susţinerea raportului. Obiectul. mediul economic şi legislativ în cadrul căruia funcţionează entitatea auditată.

• analizele tranzacţiilor şi soldurilor. decât dacă astfel de modificări sunt corespunzător documentate şi indică data şi circumstanţele în care sunt efectuate. Dosarele de audit Activitatea de audit are o natură recurentă. Păstrarea şi arhivarea Documentele de lucru sunt proprietatea auditorului şi trebuie luate măsuri corespunzătoare pentru păstrarea lor în siguranţă şi confidenţialitate.obiectul. • scrisori de confirmare a declaraţiilor. pentru a îmbunătăţi eficienţa cu care acestea sunt elaborate şi revizuite. rapoarte către administratori sau conducere şi note ale discuţiilor cu administratorii şi conducerea privind probleme de audit. care ar trebui ţinute într-un dosar separat 81 . • analizele indicatorilor economico-financiari şi ale tendinţelor semnificative ale acestora. firmele individuale ar trebui să depună eforturi în vederea standardizării documentelor. • Munca depusă.datele de elaborare şi revizuire. • copii ale corespondenţei cu alţi auditori. In anumite cazuri. • copii ale corespondenţei cu clientul. . . • Toate tabelele trebuie indexate corespunzător şi să facă trimiteri la situaţiile financiare. • o sinteză a aspectelor semnificative ale auditului respectiv. concluziile despre rezolvarea sau tratarea acestor probleme. experţi şi alte terţe persoane. analiza erorilor etc. • Documentele trebuie să identifice: . este indicată împărţirea documentelor în cele cu semnificaţie permanentă. .numele clientului. acestea trebuie să aibă un format acceptabil. Firmele trebuie de asemenea să specifice perioada de păstrare. Sunt sugerate următoarele: • Toate documentele trebuie să fie pe suport adecvat. sumele implicate. trebuie explicit menţionate. • Documentele trebuie păstrate în dosare corespunzătoare. De aceea.sfârşitul exerciţiului. . Modificări ale documentele de lucru Nu pot fi aduse modificări la documentele de lucru ulterior emiterii raportului de audit aferent. concluziile trase. cuprinzând detalii despre informaţiile disponibile. • copii ale situaţiilor financiare aprobate. precum şi revizuirile acestora.iniţialele persoanelor care elaborează şi revizuiesc. duratei şi întinderii procedurilor de audit şi rezultatele acestor proceduri. care va fi suficientă pentru a satisface cerinţele legale. fotocopiile lizibile trebuie folosite cât mai eficient. dacă clienţii doresc să întocmească situaţii de sprijin. In plus. astfel încât să nu se irosească timp pentru rescrierea tabelelor. Standardizarea Deşi specificarea precisă a conţinutului şi a formatului documentelor de lucru ar fi greşită. opiniile conducerii.• probe privind evaluarea riscului inerent şi de control. • o evidenţă a naturii.

şi cele care se referă numai la perioada financiară pentru care se face verificarea. . . .detalii despre capitalul social subscris şi vărsat.administratorii şi alt personal relevant. . .copii ale contractelor de leasing şi ale titlurilor de proprietate. Dovada acestor actualizări şi revizuiri trebuie cuprinsă în dosar. . . d) Sistemul contabil: . . eventual cu culori diferite.copii ale cererilor de înscrieri de menţiuni la Registrul Comerţului sau la Registrul Român al Acţionarilor.prezentarea sistemul informatic. eventual prin utilizarea unui formular de actualizare anuală. numirea ca auditor. . Se sugerează ţinerea următoarelor dosare. Acestea din urmă trebuie ţinute separat într-un dosar de audit curent. scrisoarea de la auditorul precedent. .permanent.politicile contabile semnificative.detalii despre activitate. . .detalii despre legile şi alte acte normative relevante. .organigramă. c) Informaţii şi contracte sau acte cerute de lege: . Informaţiile ce ar putea fi incluse dosar permanent sunt următoarele: a) Informaţii despre client: . Nu se poate specifica în mod exact ce informaţii trebuie să cuprindă acest dosar.o prezentare a registrelor şi a evidenţelor. Totuşi se recomandă ca toate firmele să depună eforturi în direcţia standardizării formatului acestui dosar. . autorizări. Dosarul de audit permanent Acest dosar trebuie să conţină documentele şi tabelele cu semnificaţie permanentă.conturi bancare şi persoanele cu drept de semnătură. pentru a uşura identificarea: 1.părţi afiliate. copii ale evaluărilor de terenuri şi clădiri. despre angajament: scrisoarea de angajament. 2.copie a actului constitutiv al societăţii şi ale actelor adiţionale ce au determinat modificări ale acestuia. 82 . Conţinutul acestui rebuie standardizat prin utilizarea unui index corespunzător.scrisorile de recomandări către conducere.extrase ale proceselor-verbale ale şedinţelor AGA şi CA.copii ale contractelor de împrumut.deconturile asupra impozitului pe profit. Dosarul de audit curent Acest dosar trebuie să conţină toate informaţiile relevante pentru perioada financiară pentru care se face auditul.sinteza sistemului contabil. b) - Documentaţia cuprinsă în dosarul permanent trebuie actualizată corespunzător şi revizuită anual. . .informaţii generale. pentru că aceasta depinde de circumstanţele fiecărui angajament.

Utilizarea acestor proceduri minimale va ajuta la atingerea acestui obiectiv. dar în cazul unui liberprofesionist. Proceduri de supraveghere si verificare Orice muncă distribuită asistenţilor trebuie îndrumată. Alte informaţii Unul dintre elementele-cheie ale eficienţei unui audit este includerea în dosare numai a informaţiilor direct relevante. auditorul coordonator trebuie să se asigure că atribuţiile delegate sunt îndeplinite de persoane care au beneficiat de o pregătire profesională corespunzătoare şi sunt prin urmare potrivite să desfăşoare munca de audit. „Controlul calităţii auditului". 83 . • Contractele şi alte acorduri de rutină. Competenţa personalului angajat în misiunea de audit În cadrul contextului general al controlului de calitate trebuie identificate responsabilităţile şi gradul de competenţă a fiecărei categorii de personal din cadrul firmei.3. De aceea. • Copiile documentelor-sursă. Auditul trebuie efectuat de un membru al personalului care dispune de suficiente aptitudini şi cunoştinţe pentru angajamentul respectiv. Trimiterile In afară de furnizarea unui index pentru fiecare secţiune principală. Reglemetările cer de asemenea ca auditorii autorizaţi „să stabilească şi să menţină proceduri menite să asigure că auditorii (şi angajaţii) se consultă la un nivel adecvat pe probleme de etică. tabelele înlocuite şi alte proiecte de documente nu trebuie păstrate. nu trebuie păstrată. Aceste proceduri pot fi dezvoltate în cadrul cabinetului sau în orice alt mod". tehnice sau practice. împreună cu o notă privind modul în care pot fi inspectate documentele originale. formularele.pentru a facilita revizuirea şi controlul activităţii. supravegheată şi revizuită munca asistenţilor va depinde de competenţa acestora. nefiind posibilă furnizarea unor norme specifice. In ce măsură va fi îndrumată. Evident. Aceasta este o problemă de raţionament profesional. procedurile minimale nu specifică o anumită metodă de organizare a trimiterilor în text („referenţieri"). acesta este obligat să se consulte cu un practician atunci când are dubii în privinţa unor astfel de probleme. aceste proceduri vor va in funcţie de mărimea firmei. Poate fi suficientă includerea în dosar a unor conspecte cu informaţiile esenţiale. Unitatea de studiu 10. la care se face referire fără o verificare prealabilă. • Analiza conturilor întocmită de client. rapoartele computerizate şi alte documente similare nu trebuie incluse în dosare decât în măsura în care facilitează înţelegerea. supravegheată şi revizuită într-o manieră care să ofere: garanţie rezonabilă că activitatea respectivă a fost realizată competent. Totuşi următoarele recomandări pot fi ajutătoare: • Situaţiile ajutătoare-ciornă. Instrucţiuni suplimentare în această direcţie pot fi găsite în standardul de audit 220. Proceduri de de supervizare şl revizuire Reglementări Reglementările de audit stipulează că auditorii stabilesc şi menţin proceduri de control al calităţii corespunzătoare. ca sursă pentru informaţiile generale. Firmele sunt încurajate să adopte un model standard pentru organizarea dosarului de audit pe secţiuni de audit.

dar include şi discuţii neoficiale. chiar dacă revizuirea a fost efectuată în parte de un alt membru al personalului calificat corespunzător. activitatea este deseori delegată personalului lipsit de experienţă.Responsabilitatea finală În cazul în care munca de audit de detaliu este distribuită unui asistent. Trebuie revizuite în mod regulat. De asemenea. în momentul în care se face revizuirea şi sunt identificate deficienţe. indiferent de gradul de competenţă a personalului implicat şi de mărimea clientului. este necesară muncă suplimentară. Lipsa supravegherii poate avea drept consecinţă nu numai un audit ineficient. b) informarea şi abordarea problemelor semnificative apărute în timpul auditului. Comunicarea poate avea loc prin şedinţe de lucru. d) obiectivele procedurilor de audit au fost îndeplinite. e) concluziile exprimate sunt în concordanţă cu rezultatele activităţii desfăşurate şi susţin opinia de audit. pentru a vedea dacă: a) activitatea a fost desfăşurată în acord cu programul de audit. c) problemele semnificative de audit au fost rezolvate sau sunt reflectate în concluziile de audit. responsabilitatea finală pentru audit va reveni auditorului responsabil. în anumite cazuri. care desfăşoară munca de teren fără supraveghere. prin analizarea importanţei lor şi prin adaptarea corespunzătoare a planului şi a programului de audit. 84 . precum şi analizarea planului de audit general. Îndrumare Aceasta presupune informarea asistenţilor cu privire la responsabilităţile şi la obiectivele ce decurg din sarcinile care le-au fost atribuite. Supraveghere Aceasta include următoarele funcţii: a) monitorizarea evoluţiei auditului. utilizarea manualelor şi a programelor de audit. Implicarea auditorului responsabil în procesul de revizuire este întotdeauna obligatorie. presupune informarea acestora despre natura activităţii clientului şi despre orice probleme care pot afecta munca lor. Verificare Munca efectuată de fiecare asistent trebuie revizuită de personalul cu experienţă corespunzătoare. pentru a vedea dacă: i) asistenţii au aptitudinile şi competenţa necesară pentru a realiza activitatea delegată. în funcţie de necesitate: a) planul de audit general şi programul de audit. iii) munca se desfăşoară în acord cu planul de audit general şi cu programul de lucru. lipsa unor probe de audit adecvate. ci şi. In cadrul firmelor mici. Aceasta poate implica noi vizite la client sau cereri de informaţii suplimentare. Obţinerea acestor informaţii poate fi foarte dificilă atunci când timpul presează finalizarea auditului. ii) asistenţii au înţeles instrucţiunile. b) activitatea desfăşurată şi rezultatele obţinute au fost documentate în mod corespunzător. c) rezolvarea diferenţelor de raţionament profesional şi luarea în considerare a nivelului de consultare necesar.

Auditorul nu trebuie să fie influenţat de dorinţa conducerii de a prezenta anumite evenimente într-o lumină fie favorabilă. Este foarte important ca. astfel încât să le satisfacă anumite scopuri personale. In etapa de planificare. c) documentaţia obţinută din testele de fond şi concluziile trase pe baza acestora. implicit. fie a unui manager. auditorul trebuie de asemenea să verifice dacă au apărut noi factori în cursul auditului care pot să pună sub semnul întrebării politicile contabile adoptate (spre exemplu. Atunci când verificarea este finalizată. că politicile de contabile utilizate la întocmirea conturilor sunt conforme cu standardele de contabilitate. împreună cu o revizuire generală a situaţiilor financiare. Dacă situaţiile financiare nu sunt conforme dintr-un rumit motiv. indiferent cine efectuează verificarea 85 . că situaţiile financiare sunt conforme cu cerinţele legale şi alte reglementări relevante. Pentru a asigura realizarea conformităţii este probabil utilă o listă de verificare într-o formă sau alta. 3. fie nefavorabilă. auditorul trebuie să ia în considerare acest aspect în contextul raportului de audit. trebuie să se încheie cu o concluzie generală. persoana care efectuează verificarea trebuie să dispună de aptitudini corespunzătoare. aplicate consecvent şi corespunzătoare naturii activităţii.b) evaluarea riscurilor inerente şi de control. pentru a permite elaborarea unui raport asupra situaţiilor financiare. Evident. la testele de audit. auditorul coordonator trebuie să-şi asume responsabilitatea deplină pentru această funcţie. în absenţa fie a unui supervizor. este esenţial ca auditorul „să facă un pas înapoi" şi să se asigure că orice acţionar extern sau alt cititor al conturilor are toate informaţiile necesare pentru o bună înţelegere. cunoaşterea de către auditor a clientului este stabilită sau reafirmată. în ceea ce priveşte revizuirea. ajustările propuse şi raportul propus de auditori. In cazul unei societăţi în care unii dintre acţionari pot fi şi directori. Revizuirea situaţiilor financiare Responsabilităţile auditorului nu se limitează. probleme ntinuitate a activităţii) şi. care să acopere cerinţele legale şi profesionale. dacă este necesară vreo modificare de politică. Activitatea de audit din etapa planificării este orientată pe domenii specifice. d) situaţiile financiare. inclusiv rezultatele testelor de control şi eventualele modificări aduse planului de audit general şi programului de audit. În etapa de revizuire. Acest obiectiv poate fi îndeplinit numai atunci când auditorul cunoaşte foarte bine clientul şi activitatea sa şi când este implicit în situaţia de a identifica tot ceea ce este neobişnuit. iar acest lucru trebuie urmărit pe măsură ce auditul evoluează spre faza sa finală. 2. Este esenţial ca persoana care face revizuirea să confirme: 1. în consecinţă. Persoana care efectuează verificarea Rolul specific pe care şi-l asumă auditorul coordonator în această privinţă va depinde de implicarea unui supervizor sau a unui manager în procesul de verificare. că imaginea prezentată de situaţiile financiare corespunde cu nivelul de cunoaştere a clientului de către auditor şi cu rezultatele altor proceduri de audit. fiind necesare reunirea tuturor acestor domenii de lucru şi revizuirea lor. din care să rezulte dacă concluziile desprinse din munca de detaliu. prezentate adecvat. inclusiv rezultatele consultărilor. permit auditorului să-şi formeze o opinie corespunzătoare asupra conturilor. iar maniera de prezentare este corectă.

Un aspect esenţial este revizuirea documentelor de lucru. măsurilor luate în cazul fiecăreia dintre erorile descoperite şi altor probleme nerezolvate. implicit. • revizuirea generală. scrisoarea de confirmare a declaraţiilor sau scrisoarea către conducere în forma de proiect. acordând o atenţie deosebită rezultatelor şi concluziilor obţinute. • revizuirea situaţiilor financiare din punctul de vedere al conformităţii cu standardele de contabilitate şi cu alte reglementări relevante. Au fost clarificate toate punctele restante? Punctele restante (nerezolvate) trebuie tratate de auditorul coordonator. • programele de audit. ca şi de abilitatea şi experienţa personalului ce execută misiunea de audit. acesta va trebui să se consulte cu alt practician atunci când are dubii în privinţa auditului sau a opiniei finale de audit. în care responsabilităţile personalului de audit sunt clar definite. această activitate să fie evidenţiată. şi. 2. revizuirea ar trebui să acopere verificarea calculelor. Aceasta se hotărăşte în etapa planificării. 86 . • dacă este cazul. acestea vor fi discutate cu clientul şi pot fi incluse în scrisoarea de confirmare a declaraţiilor. produse de auditor. Probele privind revizuirea documentelor de către auditorul coordonator constau în semnarea şi datarea fiecărei pagini revizuite. În cazul unui liber-profesionist. In ce măsură trebuie revizuite documentele depinde de o serie de factori. GHID AL PROCEDURILOR DE AUDIT Lista de verificare pentru finalizarea activităţii A Obiective primare Lucrările de audit trebuie verificate Trebuie să se verifice dacă lucrările de audit au fost finalizate.dosarului de audit. pentru a confirma desfăşurarea unei activităţi de audit adecvate. a trimiterilor la note şi a greşelilor gramaticale. pentru a asigura că acestea sunt în concordanţă cu obiectivele de audit. Acolo unde este cazul. • listele de verificare pentru prezentările din conturi şi listele de verificare pentru finalizarea auditului. care sintetizează rezultatele perioadei şi care ar putea include şi analiza pe bază de indicatori sau procedurile de revizuire analitice. având în vedere activităţile desfăşurate şi verificările Întrebări ce trebuie avute în vedere înainte de finalizarea activităţii 1. De asemenea. Se recomandă ca persoana ce face verificarea să semneze şi să dateze toate situaţiile în dosarul care a fost verificat. Probele privind verificarea trebuie să se regăsească în: • documentele de detaliu elaborate de asistentul de audit. precum natura şi mărimea clientului. pentru a verifica aria de aplicabilitate şi exhaustivitatea acestora şi. bineînţeles. Au fost revizuite documentele de lucru? Controlul calităţii auditului este vital.

cât şi clientul trebuie să ţină cont de toate aspectele ce pot influenţa estimarea cheltuielii cu impozitul pe profit şi a provizioanelor aferente. 5. Problemele ce trebuie discutate variază. clientului trebuie să i se aducă la cunoştinţă detaliile ajustărilor. pentru a asigura reflectarea corectă a tuturor ajustărilor. 3. Cifrele trebuie să corespundă cu cifrele finale auditate din registrele contabile sau din balanţă. „Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare". 9. Standardele de audit conţin principiile de bază şi procedurile esenţiale pe care auditorii trebuie să le urmeze. Când este cazul. 8. Standardul de audit 700. oferă instrucţiuni în această privinţă şi trebuie consultat. Exprimarea şi trimiterile din situaţiile financiare trebuie de asemenea verificate integral. Au fost toate ajustările finale reflectate în situaţiile financiare finale? Ajustările finale apar de multe ori ca urmare a lămuririi punctelor restante sau din problemele discutate la întâlnirea cu clientul. setul de situaţii financiare verificate trebuie să aibă cifrele conforme cu tabelele principale (tabelele care rezumă conturile pe secţiuni) din dosarul de audit (conformitatea trebuie vcrificată de auditorul coordonator). Orice problemă care poate afecta angajamentele viitoare de audit trebuie înregistrată ca punct de interes pentru viitor. Conturile cu erori vor avea inevitabil o influenţă negativă asupra auditorului — de aceea. Au fost respectate toate standardele de audit relevante? Lista cu standardele de audit şi cu alte norme relevante emise de Cameră trebuie consultată pentru a le identifica pe cele relevante pentru fiecare audit. Este imperativ ca toate aceste ajustări să fie corect reflectate în situaţiile financiare înainte ca acestea să fie publicate. A fost documentată întâlnirea cu clientul? Trebuie ţinută o întâlnire cu clientul. trebuie acordat timp suficient pentru o verificare finală adecvată. Declaraţiile fiscale corespund cu situaţiile financiare finale? Se poate întâmpla ca declaraţiile fiscale să fie „uitate" în ceea ce priveşte ajustările finale. Au fost urmate procedurile firmei de audit pentru verificările „Ia cald"? Verificările au fost documentate? 87 . Declaraţiile trebuie verificate la finalizarea auditului. dar clientul trebuie să aprobe conturile înainte de a fi finalizate. În final. 4. 7.Asupra fiecărui punct restant trebuie să se ajungă la o concluzie. A fost produs raportul de audit corespunzător? Raportul de audit trebuie să reflecte opinia auditorului asupra situaţiilor financiare. 6. iar discuţiile şi deciziile trebuie documentate. iar concluzia trebuie notată. Au fost verificate situaţiile financiare finale? Este esenţial ca situaţiile financiare semnate să fie corecte şi fără greşeli. pentru ca înregistrările contabile să fie în acord cu situaţiile financiare. Atât auditorul coordonator.

13. Este important de reţinut că aceasta nu este o scrisoare care absolvă auditorul de examinarea soldurilor conturilor şi a altor aspecte semnificative care ţin de conturi. 12. se va avea în vedere dacă circumstanţele s-au schimbat de la data la care s-a făcut planificarea auditului. un client aflat în atenţia publicului sau unul al cărui audit solicită un grad superior de abilitate tehnică. Aceasta va ajuta la identificarea domeniilor cu probleme şi la planificarea viitoare. Administratorii devin conştienţi de acest fapt şi de alte aspecte subiective care stau la baza cifrelor din situaţiile financiare prin semnarea unei scrisori de confirmare a declaraţiilor. BNR etc. dar şi de competenţă. Astfel de verificări pot fi interne sau externe. 10. poate fi benefică pentru evidenţierea posibilelor slăbiciuni ale personalului. explicaţiile privind abaterile vor fi de ajutor în cazul unei inspecţii. atunci când a fost identificată o problemă de independenţă. De aceea. ea permite auditorului să-şi exprime opinia faţă de sistemele şi conturile clientului. Verificările „la cald" sunt efectuate pentru a oferi un grad de siguranţă în plus atunci când au fost identificate riscuri. dar ele trebuie efectuate de către un alt auditor cu experienţă. Standardul de audit 580.O verificare „la cald" este verificarea efectuată anterior semnării raportului de audit. De asemenea. Inspectorii de control al calităţii auditului vor analiza onorariile percepute în vederea identificării problemelor de independenţă. faţă de efectele eventualelor slăbiciuni şi să ofere sugestii privind remedierea slăbiciunilor respective. c) orice client despre care firma de audit consideră că ar avea un risc ridicat. A fost întocmită o situaţie a timpului efectiv lucrat? O situaţie a timpului efectiv consumat pentru o misiune trebuie întocmită şi comparată cu timpul planificat. Circumstanţele în care sunt efectuate diferă de la o firmă la alta. dar pot include: a) orice client. 11. Verificările „la cald" trebuie integral cuprinse în dosar (documentate). Aceasta este un mijloc eficient pentru auditor să-şi demonstreze cunoaşterea şi interesul pentru un client anume. d) anumite rezerve ale raportului de audit sau atunci când rezervele raportului de audit anterior au fost eliminate. Formularea unei scrisori de recomandări către conducere Standardele de audit prevăd în linii mari motivele şi forma unei scrisori către conducere. onorariile scăzute pot sugera desfăşurarea unei activităţi insuficiente.). Acesta poate fi. 88 . Doreşte firma să exercite un nou mandat de auditor? Deoarece firma va trebui să indice administratorilor dacă doreşte să exercite un nou mandat de auditor. „Declaraţiile conducerii". Mai mult. Orice abatere trebuie evidenţiată şi explicată. oferă instrucţiuni privind utilizarea declaraţiilor conducerii ca probe de audit. de exemplu. Obţinerea unei scrisori de confirmare a declaraţiilor Auditorii trebuie să obţină o scrisoare de confirmare a declaraţiilor. De exemplu. ci mai degrabă este o modalitate de a atrage atenţia administratorilor asupra responsabilităţii pe care o au de a semna situaţiile financiare. b) clienţii a căror activitate este reglementată de un alt organism de reglementare (CNVM.

000. a fost soluţionat în afara instanţei prin plata a 258. următoarele declaraţii date dvs. care pot avea relevanţă pentru anul următor. după o consultare adecvată cu alţi directori şi reprezentanţi ai companiei.L. în legătură cu auditul situaţiilor financiare ale societăţii.000 de lei pentru următorii 3 ani. 2) Litigiul cu ABC S. în cunoştinţă de cauză şi cu bună-credinţă. efectuat de dvs.14. trebuie integral înregistrate. Nu se aşteaptă plata altor sume şi nici nu există şi nu se anticipează alte litigii.000. b) nu există planuri pentru vânzarea imobilelor reevaluate. 3) In legătură cu suma neprovizionată privind impozitul amânat.R. 89 . Au fost notate aspectele privind planificarea pentru anul următor? Orice aspecte identificate în cursul auditului curent. în calitate de administratori. ipotezele următoare reflectă intenţiile şi aşteptările entităţii: a) sunt planificate investiţii de capital de 450. Toate celelalte înregistrări şi informaţii aferente.000 de lei. 1) Recunoaştem. v-au fost puse la dispoziţie. pentru exerciţiul financiar încheiat la 31 decembrie. Toate înregistrările contabile v-au fost puse la dispoziţie pentru audit şi toate tranzacţiile efectuate de companie au fost reflectate şi evidenţiate corespunzător în înregistrările contabile. Prin prezenta confirmăm. inclusiv procesele-verbale ale tuturor întâlnirilor conducerii şi ale acţionarilor. responsabilităţile noastre în baza legislaţiei în vigoare privind întocmirea situaţiilor financiare care să prezinte o imagine fidelă şi efectuarea unor declaraţii corecte către dvs. ANEXĂ: EXEMPLU DE SCRISOARE DE CONFIRMARE A DECLARAŢIILOR De la clientul Stimaţi domni.

În această etapă auditorul caută să coroboreze concluziile deja trase în cursul auditului şi să ajute la reţinerea concluziei potrivit căreia situaţiile financiare sunt conforme cu ceea ce se cunoaşte despre client. Acestea vor fi aplicate situaţiilor financiare finale înainte de aprobare. înţelegere sau tranzacţie prin care să acorde facilităţi de credit (inclusiv împrumuturi sau tranzacţii încheiate pe credit) pentru administratori sau să garanteze astfel de credite. „Proceduri analitice". Revizuirea nu va fi atât de iată ca procedurile analitice efectuate în cursul angajamentului. Aceste proceduri vor fi de natura revederii indicatorilor generali. Întocmită de consiliul de administraţie la şedinţa din____(data). Evident.c) nu avem cunoştinţă de nici un indiciu privind posibilitatea modificării situaţiei astfel încât să fie necesară includerea unui provizion pentru impozitul amânat de plătit în situaţiile financiare. Sintetizarea indicatorilor contabili semnificativi. Preşedinte al consiliului de administraţie (Director general) Secretar (Director economic) Revizuirea generală a situaţiilor financiare B Obiective primare Inteligibilitatea situaţiilor financiare Prezentare corespunzătoare Munca de verificare 1. acestea Trebuie investigate mai departe şi trebuie obţinute explicaţii şi probe adecvate. documentarea şi testarea explicaţiilor date administratori/conducere privind fluctuaţiile semnificative Standardul de audit 520. 2. pot fi găsite instrucţiuni privind procedurile analitice. 5) Nu au existat evenimente postbilanţiere care să facă necesară revizuirea cifrelor incluse în situaţiile financiare sau includerea unei note în acest sens. Confirmarea rezonabilităţii estimărilor contabile 90 . atunci când sunt identificate fluctuaţii semnificative sau relaţii neaşteptate. cum ar fi creşterea anuală a cifrei de afaceri sau compararea marjei brute. Obţinerea. 4) Compania nu a încheiat în cursul perioadei nici un contract.

Problema auditorului este una de identificare. Auditorii trebuie să aibă în vedere mai ales dacă evenimentele sau tranzacţiile ulterioare datei bilanţului afectează datele şi ipotezele utilizate la determinarea estimărilor. Situaţiile financiare finale trebuie să fie în forma prescrisă de cadrul legal în vigoare sau de altă legislaţie relevantă. Dacă se consideră necesar. garanţii acordate la vânzare. 3. 6. Trecerea în revistă a scrisorilor de Ia avocaţi Întrucât scrisorile avocaţilor pot conţine detalii despre acuzaţii aduse entităţii. Evenimentele postbilanţiere sunt definite în standardele de contabilitate. O parte din revizuirea evenimentelor ulterioare este efectuată în cadrul muncii de rutină. Este important ca scrisorile avocaţilor. angajamente asumate de către entitate şi acţiuni juridice pornite împotriva entităţii. bilete la ordin. Totuşi este necesară o asigurare suplimentară. având în vedere cunoaşterea clientului şi relaţiile cu alte probe de audit obţinute în cursul auditului. Punctele de plecare pentru identificare pot fi scrisori bancare/ale avocaţilor. „Provizioane. 91 . obligaţii şi active contingente". revizuirea registrului de casă după sfârşitul exerciţiului. împreună cu cele bancare şi de confirmare. IAS 37.Este necesară efectuarea unei evaluări finale a rezonabilităţii estimărilor contabile. Procedurile de identificare a evenimentelor ulterioare care pot solicita ajustarea sau prezentarea în situaţiile financiare cuprind în general toate sau o parte dintre următoarele aspecte: • investigarea şi analizarea eficienţei procedurilor (în cazul în care există) pe care conducerea le-a stabilit pentru identificarea evenimentelor ulterioare. pot exista elemente bilanţiere condiţionate/garanţii la care entitatea este parte şi care trebuie prezentate. de exemplu. LAS 10. cu excepţia circumstanţelor excepţionale în care o abatere de la standarde oferă o imagine fidelă. Efectuarea şi înregistrarea unei revizuiri a evenimentelor ulterioare utilizând programul detaliat Evenimentele ulterioare sunt definite în standardul de audit 560. trebuie cerute scrisori de reconfirmare. să fie solicitate cu mult timp înainte de a începe activitatea de audit de detaliu. Revizuirea formatului situaţiilor financiare şi stabilirea faptului dacă acestea au fost prezentate conform cerinţelor legale şi profesionale Nevoia de standardizare şi conformitatea cu reglementările contabile sunt prezentate pe larg în standardele de audit la capitolul „Revizuirea pe ansamblu a situaţiilor financiare". cambii etc. credite. „Evenimente ulterioare". Această muncă va fi în general acoperită prin completarea unei „liste de verificare statutare". iar bazele şi politicile contabile trebuie să fie în conformitate cu standardele în vigoare. 4. Auditorul trebuie să se asigure că nu există garanţii sau elemente bilanţiere condiţionate neprezentate Deşi un audit competent trebuie să releve faptul că obligaţiile nu au fost subevaluate. se referă la acestea. 5. este vital ca aceste scrisori să fie cunoscute şi studiate de auditorul principal într-o etapă cât mai incipientă a auditului. gajuri.

în astfel de situaţii.dacă activitatea va senera lichidităţi sau dacă acestea vor trebui aduse de acţionari sau procurate de la creditori. Principiul continuităţii activităţii 7. trebuie urmat în detaliu. s-ar putea să fie necesară actualizarea verificării şi trebuie luată în considerare eventualitatea emiterii unui nou raport de audit. cifrele provizorii trebuie ajustate. precum şi investigarea problemelor discutate la şedinţele pentru care nu s-au întocmit deocamdată procesele-verbale. 8. Cerinţa de a proceda astfel este prevăzută de standardul de audit 570. Lista de verificare B1 pentru revizuirea evenimentelor ulterioare trebuie completată integral pentru toate angajamentele pentru asigurarea documentaţiei. • parcurgerea evidenţelor contabile relevante şi citirea celor mai noi situaţii financiare ale clientului. prognozele fluxului de numerar şi alte rapoarte către conducere. ci mai ales la capacitatea sa de a-şi continua activitatea. Evaluarea principiului continuităţii activităţii Principiului continuităţii activităţii se referă nu numai la solvabilitatea prezentă a entităţii. standardul de audit 560. în cazul apariţiei unor evenimente semnificative după data semnării raportului de audit. cel mai important aspect al revizuirii este identificarea cifrelor (sau a notelor) din situaţiile financiare care sunt bazate într-o anumită măsură pe estimări şi pentru care există acum noi probe privind valoarea sau efectul lor. Este important să se asigure că revizuirea evenimentelor ulterioare se extinde până la data semnării raportului de audit. După cum se observă mai sus. In acest scop: i) auditorii trebuie să poarte discuţii cu administratorii şi să examineze informaţiile financiare corespunzătoare. „Evenimente ulterioare". O perioadă mai scurtă de un an trebuie precizată de administratori sau trebuie consemnată în raportul de audit. dându-se instrucţiuni privind extinderea muncii de audit şi probele pentru stabilirea probabilităţii continuităţii activităţii.• parcurgerea proceselor-verbale ale şedinţelor consiliului de administraţie şi ale acţionarilor ţinute după sfârşitul exerciţiului. Este necesar să se analizeze situaţia lichidităţilor şi sursele viitoare de finanţare . In astfel de cazuri. respectării principiului continuităţii. „Principiul continuităţii activităţii". Auditorii trebuie să evalueze mijloacele prin care administratorii s-au asigurat că: a) se respectă principiul continuităţii activităţii la întocmirea situaţiilor financiare. Revizuirea situaţiilor financiare este vitală pentru a vedea dacă entitatea se încadrează în principiul continuităţii activităţii. cum ar fi situaţiile financiare interimare. • chestionarea conducerii asupra unor posibile evenimente ulterioare care ar putea afecta situaţiile financiare. În plus. ii) având în vedere perioada viitoare pe care administratorii s-au concentrat pentru evaluarea 92 . La testarea continuităţii activităţii trebuie luată în considerare o perioadă de cel puţin un an de la probarea situaţiilor financiare. bugetele. dar înainte de aprobarea situaţiilor financiare de către adunarea generală a acţionarilor.

în acest caz. Rapoarte de comunicare către administratori sau conducere 9. • dacă ipotezele esenţiale pe care se bazează bugetele şi?sau prognozele sunt realiste în circumstanţele respective.continuităţii activităţii. • alte recomandări constructive. date fiind circumstanţele clientului şi nevoia administratorilor de a analiza capacitatea entităţii de a-şi continua existenţa operaţională în viitorul previzibil. cum ar fi erori în evidenţele contabile/obligaţiile de TVA/impozitele pe salarii. 93 . Scopul principal al acestor rapoarte este de a comunica aspecte semnificative care au intrat în atenţia lor în cursul auditului. oferă instrucţiuni privind rapoartele auditorilor către administratori şi conducere. Rapoartele trebuie efectuate în scris.8) S-ar putea să fie nevoie ca auditorii să ia în considerare şi să documenteze următoarele probleme: • dacă perioada avută în vedere de administratori la evaluarea continuităţii activităţii este rezonabilă. auditorul trebuie să informeze administratorii/conducerea că nu va emite nici un raport. Verificarea existenţei unor abateri suspectate sau efective de la lege sau de la alte reglementări. auditorii trebuie să planifice şi să realizeze proceduri special destinate identificării problemelor semnificative privind capacitatea entităţii de a avea o activitate continuă. auditorii trebuie să ţină seama de toate informaţiile relevante de care au luat cunoştinţă în cursul auditului. cum ar fi: • structura şi funcţionarea sistemelor interne de control şi recomandări privind îmbunătăţirea lor. trebuie documentate circumstanţele şi măsurile luate. acolo unde nu există carenţe semnificative auditorul poate opta să nu emită un raport. In acest caz. de exemplu observaţii privind economii potenţiale sau îmbunătăţirea eficienţei. In plus. „Comunicarea cu conducerea".8) Programul B2 de testare a continuităţii activităţii trebuie utilizat pentru a evidenţia munca efectuată. (Standardul de audit 570. Auditorii trebuie să determine şi să documenteze gradul lor de preocupare privind capacitatea clientului de a-şi continua activitatea. Declaraţia de practică de audit 1007. Pentru evaluarea gradului de preocupare. • alte probleme. Rapoarte către terii 10. • sistemele sau alte mijloace (convenţionale sau neconvenţionale) pentru identificarea la timp a semnalelor privind riscurile viitoare şi incertitudinile cu care s-ar putea confrunta entitatea. • bugetul şi/sau informaţiile prognozate (informaţiile privind fluxul de numerar în special) produse de client şi calitatea sistemelor informaţionale pentru producerea acestor informaţii şi pentru actua-Uzaiea lor. (Standardul de audit 570. care să dea naştere la obligaţia legală de a raporta către autorităţile competente.

poate fi necesară notificarea imediată a descoperirii unei probleme. Verificarea existenţei unor probleme semnificative. oferă instrucţiuni asupra problemelor ce trebuie avute în vedere la prezentarea în interes public. Revizuirea credibilităţii situaţiilor financiare 94 . b) de alte obligaţii faţă de alte părţi. Acolo unde auditorii au cunoştinţă despre astfel de probleme semnificative. în acest caz.Auditorii anumitor entităţi cu un regim special de reglementare şi supraveghere. trebuie documentate circumstanţele şi măsurile luate. Dacă există îndoieli asupra integrităţii administratorilor. făcând necesară raportarea către o autoritate competentă în interesul public. această problemă trebuie discutată cu ei. care au făcut să planeze îndoieli asupra integrităţii administratorilor. au datoria legală de a raporta direct organelor de reglementare şi supraveghere. Exemplele de circumstanţe care pot determina pierderea încrederii în integritatea administratorilor cuprind: • situaţiile în care auditorii suspectează ori au dovezi privind implicarea administratorilor în posibile fraude sau abateri de la lege sau alte reglementări sau • situaţiile în care auditorii suspectează ori au dovezi că administratorii au cunoştinţă despre fraude sau abateri de la lege şi. cum sunt administratorii sau acţionarii. cum ar fi frauda şi eroarea sau abaterea de la lege sau alte reglementări. Dacă entitatea refuză să facă raportul sau nu poate să ofere dovezi privind raportarea jablemei. După luarea în considerare a punctului de vedere al entităţii şi a consultanţei juridice obţinute. „Considerente privind legislaţia şi reglementările în vigoare în auditul situaţiilor "ranciare". De aceea. Standardul de audit 250. Aceasta este o problemă de raţionament profesional şi va solicita o atenţie deosebită. Astfel de rapoarte trebuie făcute fără întârziere şi într-o formă care să faciliteze luarea unor măsuri corespunzătoare de către organul de reglementare. este important de reţinut că raportul trebuie făcut indiferent: a) dacă problema a fost deja abordată de alte părţi. auditorii vor face ei înşişi acest lucru. „ Fraudă şi eroare ". care nu dau naştere obligaţiei legale de raportare către autoritatea competentă. trebuie decis dacă se va emite un raport în interes public. Dacă integritatea administratorilor nu este pusă la îndoială. Clientul trebuie informat în scris dacă este considerat un raport. auditorii vor trebui să cântărească interesul lie în menţinerea relaţiei de confidenţialitate faţă de interesul public în prezentarea informaţiilor către fi-t:ritatea competentă. Totuşi. în anumite circumstanţe. raportul este în general făcut cu cooperarea şi cu acordul administratorilor. 11. auditorii trebuie să ajungă la un acord cu administratorii asupra circumstanţelor care au dus la efectuarea raportului şi să trimită acestora din urmă o copie a raportului scris. Atunci când apare o obligaţie legală de raportare. cum sunt cele din sectorul financiar. Cu excepţia cazului în care există îndoieli asupra integrităţii administratorilor. trebuie să aibă în vedere dacă ei sunt obligaţi să raporteze către autoritatea competentă în interesul public. contrar obligaţiilor impuse de lege sau contrar interesului public. Vezi standardul de audit 240. nu au raportat autorităţii competente într-un termen rezonabil.

atunci când durata pe care se întinde angajamentul nu permite auditorului să asiste la inventarul entităţii şi nu există o formă alternativă de a face dovada existenţei stocurilor). b) există factori noi care ar putea afecta prezentarea şi forma situaţiilor financiare. celelalte documente necesită modificări. Acesta acoperă situaţiile în care limitările nu se află sub controlul auditorilor sau al administratorilor (de exemplu. d) prezentarea în situaţiile financiare nu este influenţată de dorinţa administratorilor de a prezenta problemele într-o lumină favorabilă sau nefavorabilă. Dacă în urma discuţiilor auditorii doresc să amendeze situaţiile financiare. Confirmarea faptului că situaţiile financiare sunt în concordanţă cu informaţiile auditorului despre client şi cu rezultatele altor proceduri de audit. atunci auditorul trebuie să obţină consultanţă juridică sau să-şi dea demisia. O opinie de audit „fără rezerve" este exprimată atunci când situaţiile financiare oferă o imagine fidelă şi au fost întocmite în conformitate cu reglementările contabile şi cu alte reglementări relevante. O opinie cu rezerve este emisă atunci când există oricare dintre următoarele circumstanţe: 95 . Standardul de audit 700. Inconsecvenţele constatate trebuie menţionate în raportul de audit. Raportul de audit 14. Pe baza revizuirii şi a evaluării probelor de audit se elaborează raportul de audit Este foarte important să se reconsidere dacă în urma verificării generale finale apar probleme de natură să afecteze exprimarea unei opinii clare şi fără rezerve. va fi folosită o opinie fără rezerve cu un paragraf explicativ. pe de altă parte. dar continuă să prezinte o imagine fidelă. atunci auditorii trebuie să aibă în vedere implicaţiile asupra raportului de audit. paragraful 33. 13. Dacă. Este aici locul să menţionăm că auditorii au obligaţia de a verifica conformitatea informaţiilor din raportul administratorilor cu situaţiile financiare cu care acesta este emis. c) procedurile analitice aplicate ajută la confirmarea faptului că situaţiile financiare sunt conforme cu cunoştinţele auditorului despre client. problema trebuie discutată în primul rând cu administratorii. precum şi a modului corect de prezentare a acestor situaţii Auditorul trebuie să ia în considerare dacă: a) situaţiile financiare reflectă toate informaţiile şi explicaţiile obţinute. paragraful 28. în astfel de cazuri trebuie aplicat standardul de audit 700. e) erorile necorectate au un impact semnificativ asupra situaţiilor financiare. Confirmarea faptului că informaţiile conţinute de situaţiile financiare auditate sunt consecvente şi nu conţin erori Atunci când apar inconsecvenţe sau erori. Acolo unde situaţiile financiare includ descrierea unor incertitudini fundamentale. vezi standardul de audit 700. precum şi concluziile trase în cursul auditului.12. dar administratorii refuză să facă acest lucru. iar exprimarea din raport trebuie să nu fie ambiguă. Auditorul trebuie să ofere o opinie clară asupra situaţiilor financiare. oferă instrucţiuni privind opiniile auditorilor asupra situaţiilor financiare. „Raportul auditorilor asupra situaţiilor financiare".

Auditorul trebuie să ia în considerare. b) auditorii nu sunt de acord cu tratamentul sau cu prezentarea unei probleme în situaţiile financiare (standardul de audit 700. Au fost toate problemele relevante pentru procesul de audit evidenţiate în documentele de lucru? Standardul de audit 500. precum şi concluziile rase pe baza probelor de audit obţinute. Este de asemenea necesară 96 . în opinia lor.anificarea auditorilor.a) au existat restricţionări asupra examinării efectuate de auditori (standardul de audit 700. şi consultarea unui alt auditor din firmă sau consultarea unei alte firme de audit. la elaborarea unei opinii de audit cu rezerve. prevede că documentele de lucru trebuie să evidenţieze r. natura. „Probe de audit". şi de aceea situaţiile respective ar putea să nu prezinte sau nu prezintă o imagine fidelă. paragrafele 41 şi 42). durata şi întinderea procedurilor de audit aplicate. Exprimarea unei opinii cu rezerve nu trebuie percepută sau utilizată ca pretext pentru neefectuarea unor teste fundamentale alternative. Lista de verificare pentru finalizarea documentelor de lucru C Obiective primare Documentele de lucru sunt complete Au fost obţinute nişte concluzii clare Problemele restante sunt prezentate responsabililor de misiune pentru concluzii Întrebări ce trebuie avute în vedere pentru documentele de lucru 1. efectul problemei asupra situaţiilor financiare este sau poate fi semnificativ. paragraful 45) şi.

6. s-ar putea să fie necesară extinderea testelor de audit. Revizuirea efectuată de către auditorul financiar principal trebuie să detecteze secţiunile incomplete sau nesemnate şi să investigheze cauzele omisiunilor. au reprezentat întotdeauna un element esenţial pentru demonstrarea probelor obţinute şi pentru modul în care s-a ajuns la opinia de audit. indicându-se motivul neutilizării. De aceea. 2 . A fost modificat pragul de semnificaţie din stadiul planificării în lumina celor mai recente situaţii financiare? Pragul de semnificaţie din stadiul planificării e posibil să se fi bazat iniţial pe conturile anului precedent sau pe conturile provizorii care au făcut obiectul unor ajustări. fără legături anterioare cu auditul respectiv. A fost finalizată sau avută în vedere o sinteză a erorilor neajustate? În cursul auditului se poate să fi apărut o serie de erori care să nu fi fost ajustate. Este esenţială revizuirea pragului de semnificaţie în lumina ultimelor situaţii financiare. vezi secţiunea F. precum şi a concluziilor asupra lor. Nivelul de evidenţiere necesar este o problemă de raţionament profesional. 3. este esenţială analiza lor agregată. 4. iar schimbările semnificative aprobate. Acolo unde a avut loc o creştere semnificativă. care va avea avantajul că. este important ca auditorul să poată demonstra datele şi faptele relevante care au fost cunoscute la data la care el a ajuns la concluzia sa. A fost auditul finalizat conform planului convenit? Dacă nu. pentru a se asigura că nu a avut loc o fluctuaţie importantă a pragului de semnificaţie iniţial. Atunci când sunt folosite metode de eşantionare. pentru a asigura o explicaţie adecvată a strategiei generale adoptate.evidenţierea motivării tuturor rroblemelor semnificative care reclamă exercitarea raţionamentului profesional. să înţeleagă munca depusă şi baza pentru luarea deciziei. De aceea. trebuie să se aibă în vedere efectul posibil al erorilor din teste asupra populaţiei. înseamnă că s-au efectuat mai multe teste decât ar fi fost necesar. au fost aprobate toate modificările semnificative? Modificarea condiţiilor sau rezultate neaşteptate ale testelor de audit pot face necesară modificarea planului de audit general sau a procedurilor de audit planificate. Dacă pragul a suferit o reducere semnificativă. 5. Documentele de lucru. Activitatea de audit planificată trebuie de aceea să fie verificată. în special de o terţă parte. cumulate pot avea o valoare care depăşeşte pragul de semnificaţie. Deşi judecate individual acestea pot fi nesemnificative. la data respectivă. Au fost finalizate şi semnate toate secţiunile relevante ale programului de audit? Finalizarea şi semnarea programelor de audit reprezintă o parte importantă a procesului de audit şi a probelor de audit. Auditorii trebuie să-şi bazeze raţionamentul pe ceea ce ar fi necesar pentru a face ca un auditor experimentat. Au fost toate documentele de lucru semnate şi datate de persoana care Ie-a întocmit? 97 . va cunoaşte toate datele problemelor. Secţiunile nerelevante sau neutilizate din programele de lucru trebuie barate. întocmite corespunzător. Nu trebuie uitat că părţile mai dificile în audit pot fi chestionate mai târziu.

Aceasta poate identifica posibile secţiuni cu probleme sau secţiuni de luat în considerare pentru note. este esenţial ca toate cifrele din tabelele principale sau subsidiare să cuprindă trimiteri corespunzătoare. 9. este necesară identificarea persoanelor care au efectuat auditul şi a datelor la care s-a desfăşurat activitatea. poate nu în mod direct legate de audit.000 de lei. Au fost documentele de lucru referenţiate4 în mod corespunzător? Pentru a ajuta la o revizuire competentă a cifrelor. Tabelele principale cuprind cifre comparative? Revizuirea analitică reprezintă instrumentul de audit cel mai important. 10.000. cum ar fi soldul contului de depozit de 10. de exemplu activele imobilizate folosite drept garanţii pentru credite (secţiunile G şi K). Cu excepţia cazului în care este vorba despre o simplă cifră.identificarea elementelor ce trebuie probate. 98 . Au fost analizate corespunzător toate sumele din contul de profit şi pierderi? Analizarea elementelor din contul de profit şi pierderi. în special a cheltuielilor. 7. . stocul de produse finite trebuie analizat pe categorii de stocuri. de exemplu . trebuie să existe o defalcare în părţi constituente a totalurilor. finalizarea misiunii poate fi împiedicată. De exemplu. Documentele de lucru conţin analize şi sinteze care să probeze fiecare element din bilanţ? Fiecare sumă care reprezintă un post de bilanţ trebuie explicată.fiscalitate. este necesară din următoarele motive: . iar compararea cifrelor anului curent cu cele ale anilor precedenţi este o metodă utilă de identificare a posibilelor domenii cu probleme.Pentru a permite desfăşurarea procesului de revizuire (de către auditorul principal. Toate problemele. 11.de ce nu sunt disponibili? 4 A referenţia (jargon) = a face o trimitere de la o pagină la alta sau de la un dosar la altul. Sunt problemele menţionate în tabelul problemelor nerezolvate finale singurele probleme care jnpiedică finalizarea acestei activităţi? Dacă problemele finale restante nu sunt înregistrate complet. trebuie înregistrate.în scopul examinării analitice. fie el manager sau partener în firmă). Personalul care desfăşoară munca de detaliu ar trebui să se întrebe: „ Trimiterile făcute îmi permit să răspund clar şi prompt la întrebările celui care revizuieşte? " 8. . procedură de bază în audit.disponibilitatea administratorilor de a discuta problemele finale .

Dacă auditorul are îndoieli asupra mai element. Acestete puncte vor fi acceptate ca neclarificate şi vor fi reportate pentru anul următor. de exemplu lipsa confirmării sprijinului financiar din partea băncii. ci să o înregistreze în această secţiune în atenţia responsabilului de misiune.Observaţii finale şi întâlnirea cu clientul D Obiectiv primar Auditorul principal trebuie să se asigure că toate punctele finale sunt clarificate Puncte ce trebuie avute în vedere Această secţiune trebuie să conţină toate punctele care trebuie clarificate. nu trebuie să tragă vreo concluzie. Trebuie acordată însă atenţie deosebită pentru a nu finaliza un audit atunci când o problemă importantă a rămas neclarificată. 99 . fără de care entitatea nu îşi mai poate .ma activitatea.

Discuţia cu clientul Trebuie să aibă loc o întâlnire cu clientul. în care există puţine probleme de discutat şi acestea sunt relativ neimportante. auditorul trebuie să ia în considerare probleme precum independenţa.CLARIFICAREA punctelor restante este VITALĂ. discuţia poate avea loc prin telefon. Problemele discutate pot diferi. integritatea clientului şi dacă firma dispune de personal corespunzător şi de resurse suficiente pentru a efectua auditul. iar discuţiile şi deciziile trebuie documentate. dar trebuie să includă elementele cuprinse în ordinea de zi. 100 . în acest sens. Acceptarea/reînnoirea mandatului auditorului Pentru fiecare angajament este necesar să se aibă în vedere şi să se documenteze dacă este oportună acceptarea mandatului de auditor. Confirmarea planului de audit E Obiectiv primar Procesul de planificare trebuie să fie complet Punctele specifice ce trebuie planificate în avans faţă de auditul detaliat 1. în anumite cazuri.

stocuri aflate la terţi. Atunci când se are în vedere necesitatea unei noi scrisori de angajament. „Termenii angajamentelor de audit".de exemplu: credite. Standardul de audit 210. natura şi mărimea activităţii clientului şi modificarea standardelor legale şi profesionale. şi anume în fazele finale ale auditului anului anterior. şi de aceea va fi necesară doar o reanalizare a circumstanţelor. Această activitate trebuie planificată şi înregistrată înaintea de încheierea exerciţiului financiar. garanţii. Trimiterea scrisorilor bancare şi a confirmărilor din partea terţilor Este necesară trimiterea unor scrisori care să confirme soldurile conturilor de la bănci. elaborat de Cameră. 2. 5. In această etapă trebuie de asemenea planificate cererile de confirmare adresate terţilor . Independenţa este un aspect foarte important şi trebuie acordată o atenţie deosebită atât Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei Auditorilor Financiari din România. Luarea în considerare a muncii de audit ce poate fi desfăşurată de către client Auditorul nu poate delega nici o parte a responsabilităţilor sale pentru a ajunge la opinia de audit. Semnarea unei scrisori de angajament curente Pentru fiecare client de audit trebuie să existe o scrisoare de angajament (contract). la timp. dacă este necesar. Deşi principalele domenii de preocupare privind independenţa sunt cuprinse în chestionarul referitor la acceptarea/reînnoirea mandatului auditorului din secţiunea E. de exemplu.În cazul renumirii. modificarea structurii proprietăţii clientului. Trimiterea scrisorilor către avocaţi Scrisorile avocaţilor pot fi o sursă utilă şi credibilă de confirmare a titlurilor activelor şi/sau a posibilelor obligaţii. trebuie acordată atenţie unor aspecte precum: schimbarea conducerii. Clientului trebuie să i se atragă atenţia asupra domeniilor în care ajutorul său la pregătirea situaţiilor conform unui grafic stabilit este benefic pentru audit (şi poate însemna chiar reducerea onorariului!). cât şi Codului privind conduita etică şi profesională în auditul financiar. în anumite cazuri este suficientă o revizuire efectuată de un al doilea auditor financiar. 101 . este esenţial să se aibă în vedere Codul de etică. 4. 3. Auditorul trebuie să revizuiască în mod regulat termenii angajamentului şi. aceste probleme vor fi fost luate în considerare înainte ca firma să-şi ofere serviciile pentru încă un mandat. Se poate întâmpla ca munca auditorului să fie uşurată de client prin pregătirea tabelelor şi a situaţiilor ajutătoare etc. Codul oferă de asemenea recomandări privind măsurile ce trebuie luate în cazul apariţiei unei probleme. prevede instrucţiuni pentru convenirea termenilor angajamentelor şi asupra conţinutului scrisorilor de angajament. pentru a identifica problemele potenţiale. să convină asupra modificărilor în scris.

7. Efectuarea inventarierii trebuie planificată. Domeniile majore ale planificării 1.6. confirmând că obligaţiile nu au fost subevaluate. Dacă situaţiile necesare reconcilierii nu sunt deţinute de client. Clientul trebuie rugat să păstreze extrasele de cont de final de an de la furnizori Reconcilierea soldurilor conturilor cu situaţiile de la furnizori reprezintă o importantă sursă independentă de probe. Asistarea la inventarierea stocurilor Atunci când stocurile reprezintă un element semnificativ. asistarea la efectuarea inventarierii stocurilor clientului constituie o practică acceptată. 8. astfel încât să contacteze clientul şi să ajute la îndeplinirea formalităţilor. Confirmarea creanţelor Acolo unde este cazul. trebuie avută în vedere o „ confirmare a datoriilor ". Personalul de audit trebuie să fie conştient de nevoia de a face planificarea pentru inventar înaintea sfârşitului de an. confirmarea creanţelor trebuie avută în vedere în etapa planificării anterioare sfârşitului exerciţiului. Abordarea auditului F Obiectiv primar Efectuarea unui audit care să satisfacă reglementările de audit. Analizarea şi documentarea modelului de audit 102 . cât şi pentru client Auditul trebuie planificat pentru a asigura integritatea opiniei de audit şi efectuat într-o manieră eficientă. Abordarea auditului şi asigurarea resurselor de personal trebuie confirmate de către responsabilul de misiune. standardele şi normele de audit şi care să fie în acelaşi timp rentabil atât pentru auditor. iar detaliile înregistrate.

„Cunoaşterea clientului". Verificarea sistemului contabil este de asemenea esenţială la evaluarea riscului de control. Pornind de la cunoştinţele despre activitate şi aşteptările societăţii. Cu alte cuvinte. stocurilor. din comparaţii trebuie trase concluziile următoare: • dacă valorile pe ansamblu par rezonabile. înţelegerea sistemului contabil este necesară pentru a determina dacă există un control intern pe care auditorul să se poată baza. disponibilităţilor. • dacă valorile individuale sunt rezonabile. cere ca auditorul să cunoască suficient de bine sistemele de control intern ale clientului şi. Scopul acestui exerciţiu este de a identifica erorile probabile din aceste valori provizorii şi elementele care necesită investigaţii suplimentare şi o posibilă concentrare a efortului de audit. a revizuirilor analitice detaliate pentru fiecare secţiune de audit (secţiunile G-P). sistemele nu trebuie considerate izolat. În anexa 1 sunt date exemple de probleme ce trebuie avute în vedere la cunoaşterea clientului.activelor imobilizate. costului vânzărilor.a) Cunoştinţele despre client sunt la zi şi dosarele de audit (curent şi permanent) sunt actualizate Standardul de audit 310. . Multe dintre aceste cunoştinţe trebuie cuprinse în dosarul permanent şi actualizate anual. cere ca auditorii să aibă sau să obţină cunoştinţe suficiente despre client pentru a permite întregii echipe de audit să efectueze un audit planificat şi executat corespunzător. Pentru început. integral sau parţial. Standardul de audit 400 cere de asemenea ca sistemele de contabilitate şi control intern ale clientului să fie revizuite pentru a se evalua cât sunt de potrivite pentru a fi bază pentru întocmirea situaţiilor financiare. suficientă pentru stabilirea unui model de audit corespunzător Standardul de audit 400. datoriilor şi altor posturi importante trebuie comparată cu cea a anului precedent (şi cu cea planificată. să evalueze riscul de audit în scopul stabilirii unor proceduri de audit care să reducă riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Standardul oferă instrucţiuni asupra cunoştinţelor necesare şi modului cum pot fi acestea dobândite. în această etapă este de asemenea benefică efectuarea. 103 . utilizând aceste informaţii şi cunoştinţele generale despre client şi activitatea acestuia. creanţelor.cifrei de afaceri. In anexa 2 sunt date exemple de indicatori uzuali care pot fi folosiţi. c) Schematizarea informaţiilor financiare-cheie Planificarea este prima etapă a auditului. fiind mai importantă o deplină înţelegere a valorilor şi a domeniilor cu probleme potenţiale decât concentrarea pe o planificare şi o activitate detaliată. dacă există). „Evaluarea riscurilor şi controlul intern". b) Asigurarea unei evidenţe adecvate a sistemelor contabile şi a mediului de control. profitului brut şi net. Trebuie reţinut că factori externi pot afecta sistemul de contabilitate şi control intern al firmei. valoarea: .

Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii judecate în circumstanţele speciale ale omisiunii sau declarării sale eronate. auditorul trebuie să ia în considerare toate domeniile asupra cărora aceasta ar putea avea un impact. Abordarea auditului depinde în mare măsură de această bază (principiu). Pot exista situaţii în care este adecvată stabilirea pragului de semnificaţie deasupra sau sub intervalul indicat. Pragul de semnificaţie este subiectiv. Pragul de semnificaţie trebuie determinat prin raportare la ultimele informaţii disponibile şi trebuie revizuit o dată ce cifrele pentru anul curent sunt disponibile.Revizuirea analitică constituie o procedură importantă în audit. în special atunci când chiar criteriile se modifică rapid de la un an la altul. d) Efectuarea unei evaluări preliminare a principiului continuităţii activităţii Auditorul trebuie să efectueze o evaluare preliminară a continuităţii activităţii. există multe criterii general acceptate." (Standardul de audit 320. momentul şi întinderea testelor de audit trebuie corelate cu pragul de semnificaţie. dacă este sau nu potrivită. în pofida ariei de aplicabilitate largi pentru determinarea pragului de semnificaţie. în cazul în care continuitatea activităţii este o problemă potenţială. „Pragul de semnificaţie în audit") Pentru fiecare angajament de audit trebuie să existe certitudinea că toate problemele potenţial semnificative care ar putea afecta opinia de audit au fost avute în vedere integral. la exprimarea opiniei asupra conturilor finale. este esenţială cuantificarea acestuia în etapa planificării. în primul rând. Cu toate acestea motivele alegerii nivelului pragului de semnificaţie trebuie documentate. De aceea. între cel mai mic şi cel mai mare dintre factorii calculaţi. Astfel. iar auditorul trebuie să-şi folosească raţionamentul profesional pentru a-l stabili. la planificarea întinderii testelor de audit. iar standardul de audit 520 oferă instrucţiuni asupra utilizării sale ca o procedură fundamentală. pragul de semnificaţie este mai degrabă o limită decât o caracteristică calitativă primară pe care informaţia trebuie să o atingă pentru a fi utilă. Măsurile sugerate sunt bazate pe ponderile din totalul activelor. Pragul de semnificaţie trebuie analizat în două etape. 104 . în mod normal. şi în al doilea rând. Nivelul pragului de semnificaţie este stabilit. procedurile de audit trebuie stabilite astfel încât să ofere un grad de siguranţă rezonabil privind descoperirea tuturor problemelor semnificative. cifra de afaceri şi profitul înainte de impozitare. sugerate de standardul de audit. e) Calcularea pragului de semnificaţie „Informaţia este semnificativă dacă omisiunea sau declararea sa eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare. i) Planificarea întrucât natura.

trebuie văzut dacă activitatea clientului este susceptibilă de spălarea banilor. Condiţiile sau evenimentele care măresc riscul de fraudă sau de eroare includ: • experienţa sau incidente anterioare care pun în discuţie integritatea sau competenţa conducerii sau a altor angajaţi. implicit. poate fi necesară extinderea testelor de audit deja finalizate. a reglementărilor şi a standardelor contabile şi de audit specifice i) Legislaţia şi reglementările care sunt relevante în mod special Auditorul trebuie să aplice procedurile ce ajută la identificarea situaţiilor posibile sau efective de nerespectare a legilor şi a reglementărilor care constituie cadrul în care clientul îşi desfăşoară activitatea şi care sunt esenţiale pentru capacitatea clientului de a-şi desfăşura activitatea şi. auditorul trebuie să posede cunoştinţe generale despre cadrul de reglementare aplicabil clientului şi sectorului. • carenţe în structura şi operarea sistemelor de contabilitate şi control intern. Alte exemple de astfel de condiţii sau evenimente sunt prevăzute în anexa la standardul de audit 240. precum şi controlul inadecvat al datelor din mediul sistemelor informatice. De asemenea.în mod excepţional. f) Auditorul trebuie să se asigure că efectul posibilelor fraude sau erori este luat în considerare în cursul evaluării riscului poate deveni evident că o anumite activitate sau anumite înregistrări contabile ale clientului pot fi mai înclinate spre apariţia fraudelor sau a erorilor. 105 . Aceste riscuri speciale trebuie identificate şi trebuie luate măsuri pentru micşorarea efectului lor asupra auditului. In plus. pentru situaţiile sale financiare. corespondenţa. g) Detalierea legislaţiei. • presiunile financiare sau de raportare din cadrul unei entităţi. rapoartele şi detaliile inspecţiilor efectuate de organele de control şi reglementare trebuie luate în considerare şi discutate cu administratorii/conducerea. Acest nivel trebuie utilizat pentru a vedea dacă domeniile de incertitudine sau dezacord din situaţiile financiare sunt suficient de semnificative astfel încât să impună o opinie cu rezerve în cazul în care incertitudinea sau dezacordul nu poate fi rezolvat. ii) Opinia de audit O dată ce situaţiile financiare propuse sunt disponibile. trebuie determinat un „nivel al pragului de semnificaţie de opinie". cel mai probabil bazat pe efectul ajustărilor potenţiale asupra rezultatelor. Standardul de audit 250 oferă instrucţiuni suplimentare în acest sens. Pentru aceasta. precum şi despre procedurile urmate pentru a asigura conformitatea cu cadrul respectiv. atunci când o revizuire ulterioară are ca rezultat o reducere semnificativă a „nivelului pragului de semnificaţie de planificare". • tranzacţii neobişnuite. • probleme în obţinerea de probe de audit suficiente.

„Fraudă a eroare ". documentarea impactului asupra modelului de audit Dacă soldurile de deschidere sunt sub semnul întrebării. Următoarele probleme trebuie luate în considerare: politicile contabile. şi pragul de semnificaţie al soldurilor de 106 . care este o tehnică de audit esenţială înainte. Aceasta indică faptul că pragul de semnificaţie trebuie considerat nu numai în raport cu entitatea raportoare. Există un risc ridicat ca tranzacţiile neprezentate să nu fie detectate atunci când: a) au fost încheiate gratuit. iii) Standardele de audit care sunt relevante în mod special Toate normele de audit care se aplică entităţii trebuie consultate. opinia de audit trebuie probabil să fie cu rezerve. d) au fost luate măsuri active de către administratori/conducere pentru a ascunde tranzacţia sau condiţiile acesteia. Preluarea inexactă a soldurilor finale ale exerciţiului anterior drept solduri iniţiale ale anului auditat (comparative) anulează valoarea revizuirii analitice. în plus. (In astfel de cazuri trebuie consultat standardul de audit 240. dacă situaţiile financiare ale anilor precedenţi au fost auditate. în oricare dintre cazuri. în cursul şi la finalizarea auditului. ci şi în raport cu administratorii. Definiţia în sine este complexă şi în parte subiectivă. b) s-au încheiat cu o parte despre care nu se aşteaptă în mod rezonabil ca auditorul să ştie că este afiliată. Efectul asupra metodelor contabile şi raportării clientului trebuie identificat. inclusiv riscul înregistrării lor greşite. chiar dacă acest lucru implică o muncă suplimentară. dacă tranzacţia nu este semnificativă pentru client.ii) Politicile contabile sau standardele de contabilitate care sunt relevante în mod special Acolo unde un anumit standard de contabilitate este relevant. aceasta este greu de evaluat. persoanele-cheie din conducere şi persoanele apropiate acestora şi entităţile controlate de aceştia. dacă raportul de audit a fost cu rezerve. Fără cifre credibile. Evident. trebuie înţelese autoritatea şi detaliile normelor corespunzătoare. şi în caz că da. standardul 24. verificarea credibilităţii soldurilor de deschidere şi a preluării acestora din exerciţiul financiar anterior. In caz contrar. determinarea cifrelor exacte este esenţială. c) nu sunt evidente pentru auditor. întrucât auditorul poate avea cunoştinţe limitate despre părţile afiliate. Problema este chiar mai complicată datorită conceptului de prag de semnificaţie introdus de volumul 3. natura soldurilor de deschidere. iar implicaţiile/activitatea de audit luate în considerare h) Evaluarea riscului existenţei unor tranzacţii semnificative cu părţile afiliate (aflate în relaţii speciale) neprezentate Tranzacţiile cu părţile afiliate sunt deseori dificil de detectat de către auditori. atunci este puţin probabil să fie detectată în orice caz.) i) în cazul unui nou angajament. atunci este probabil ca soldurile curente să fie inexacte.

prin comunicarea directă cu expertul. „Utilizarea unui expert". în plus." (Standardul de audit 540. şi 600. în astfel de cazuri. ii) utilizarea unei estimări independente.solduri de deschidere ". cunoscut ca risc de 107 . să ia în considerare munca de audit necesară pentru evaluarea rezonabilităţii acestora „Auditorul trebuie să obţină probe de audit suficiente pentru a vedea dacă o estimare contabilă este rezonabilă în circumstanţele date şi dacă este prezentată corespunzător atunci când este necesar. De aceea. iar activitatea de audit necesară stabilită. „Angajamente iniţiale . Aceasta se face prin revizuirea termenilor de referinţă dintre client şi expert şi. de control şi de nedetectare Pentru fiecare angajament de audit este necesară evaluarea riscului ca auditorii să prezinte o opinie de audit necorespunzătoare asupra situaţiilor financiare. oferă instrucţiuni în aceste domenii. evidenţiază efortul ce trebuie depus în cazul folosirii unui expert şi pentru ca activitatea acestuia să fie credibilă. Acest risc. evaluarea obiectivitătii şi a competenţei acestuia. analizarea modului în care implicarea lor afectează auditul În cazul implicării altor auditori. obiectivitatea expertului poate fi o problemă. pentru comparaţia cu estimarea furnizată. evaluărilor sau declaraţiilor efectuate de experţi. 1) Acolo unde sunt implicaţi alţi auditori. fie interni. în funcţie de statutul sân de angajat al clientului sau de afiliat în vreun fel. „Considerarea auditului intern". m) Documentarea evaluării riscului de audit şi a componentelor acestuia: riscul inerent. auditorii pot obţine sau intenţionează să obţină împreună cu clientul sau independent probe de audit sub forma rapoartelor. poate fi indicată utilizarea unui ah expert sau depunerea unui efort suplimentar. „Date comparative ". iii) revizuirea evenimentelor ulterioare. experienţa şi reputaţia excerolor in domeniu. k) Atunci când probele oferite de un expert urmează a fi folosite. fie externi. Auditorul trebuie de asemenea să ia în considerare întinderea muncii de audit ce urmează a fi desfăşurată pentru verificarea conformităţii acesteia în raport cu auditul. este esenţial ca auditorul să înţeleagă procedurile şi metodele utilizate pentru a-şi planifica în mod corespunzător auditul. Standardele de audit 610. j) Auditorul trebuie să verifice dacă estimările contabile au fost sau vor fi făcute de administratori/conducere. Trebuie consultate standardul de audit 510.deschidere în raport cu anul curent. „Auditul estimărilor contabile") Probele existente pentru susţinerea unei estimări contabile sunt de multe ori mai dificil de obţinut şi mai puţin concludente decât probele existente pentru susţinerea altor elemente din situaţiile financiare. dacă este necesar. în cursul auditului. şi dacă da. Auditorul trebuie să ia în considerare calificarea. Pentru auditul estimărilor contabile trebuie urmat unul sau o combinaţie dintre următoarele modele: i) revizuirea şi testarea procesului utilizat de administratori/conducere. „Utilizarea unui alt auditor". şi standardul 710. opiniilor. precum şi a conformităţii activităţii sale în raport cu auditul Standardul de audit 620. de exemplu: evaluarea terenurilor şi a clădirilor sau evaluarea gradului de finalizare a contractelor în curs de execuţie. obligaţiile şi responsabilităţile fiecărei părţi trebuie identificate în mod clar.

care să fie diferită de concluzia la care s-ar fi ajuns dacă întreaga populaţie ar fi fost supusă aceleiaşi proceduri de audit. în cazul anumitor entităţi. cum ar fi punctajul extraselor de cont bancare sau al contului de control al registrului de vânzări lunar. adică riscul ca procedurile de fond ale auditorilor (testele soldurilor şi tranzacţiilor sau procedurile analitice) să nu detecteze o eroare semnificativă care există în soldul unui cont sau într-o clasă de tranzacţii. în cazurile de mai sus. b) Riscul de eşantionare. La evaluarea riscului inerent. şi în aceste circumstanţe. adică riscul apariţiei unor erori semnificative în soldul unui cont sau într-o clasă de tranzacţii. Exemple de factori care pot fi analizaţi sunt date în lista de verificare pentru riscul inerent (secţiunea FI). Totuşi. fie cumulate cu erori din alte solduri sau clase. fie cumulată cu erori ale altor solduri sau clase. poate fi împărţit pe trei componente: riscul inerent. de exemplu. de permisiunea acordată persoanelor care îndeplinesc sarcinile respective de a fi responsabile cu gestionarea şi ţinerea evidenţei banilor încasaţi. Acesta poate fi minimizat prin alegerea unui personal de audit corespunzător şi prin asigurarea unui nivel adecvat de supraveghere şi control în cursul auditului. Auditorul trebuie să analizeze toate cele trei riscuri. având în vedere evoluţia clientului în ultimii ani şi a sectorului în general. altele decât cele care au strictă legătură cu eşantionarea. Cu cât este mai eficient sistemul contabil şi de control intern. de control şi de nedetectare. 108 . Riscul de nedetectare este fundamental diferit de riscul inerent şi de riscul de control. interpretarea greşită a probelor sau nerecunoaşterea erorilor. adică posibilitatea de a trage o concluzie pe baza unui eşantion. cu atât este mai redus riscul de control. este probabil să se atribuie puţină credibilitate controalelor interne. adică susceptibilitatea unui sold de cont sau a unei clase de tranzacţii de a conţine erori semnificative. şi al neprevenirii sau nedetectării la timp de către sistemele contabile şi de control intern. fie cumulate cu erorile altor solduri sau clase. fie individuale. Sunt esenţiale luarea în considerare a fiecărui domeniu de audit şi verificarea existenţei unor controale-cheie cărora li se poate atribui credibilitate. i) Riscul inerent (RI). iii) Riscul de nedetectare. presupunând că nu există controale interne. adică toate riscurile privind tragerea unor concluzii incorecte din teste. ii) Riscul de control (RC). auditorul trebuie să-şi folosească raţionamentul profesional. probele de audit trebuie obţinute prin testarea de fond. Acesta poate fi minimizat prin alegerea metodei adecvate de selecţionare a eşantionului şi prin alegerea unei mărimi corespunzătoare a eşantionului.audit. de exemplu: utilizarea unor proceduri greşite. Totuşi trebuie acordată atenţie pentru a verifica dacă astfel de controale nu sunt afectate de alte carenţe din sistem. fie individuală. Acesta cuprinde două părţi: a) Riscul neasociat cu eşantionarea. Riscul de nedetectare se referă la procedurile de audit şi depinde de auditor. fie individual.

nu este acceptabil un răspuns pozitiv dacă nu există probe la dosar care să indice . managerul să considere că riscul general trebuie să fie mai mare. lista de verificare trebuie adnotată pentru a indica motivul pentru care nu a fost atribuit riscul. cât şi cel de control natura. înregisttarea punctelor de risc pentru ambele întrebări nu este neapărat corespunzătoare. durata şi întinderea procedurilor de fond. Ar putea exista circumstanţe în care. cu excepţia cazului în care se crede că apar două tipuri diferite de risc. scăzut şi foarte scăzut. Astfel. deşi răspunsurile indică un nivel particular de risc.De aceea. în tabel trebuie trecută o explicaţie a evaluării. poate exista un motiv întemeiat pentru care entitatea nu este afectată. Anumite răspunsuri pozitive poartă o notă de risc mai mare decât altele (aşa cum este detaliat în secţiunile de mai jos). riscul de audit la un nivel acceptabil. dar care să mărească riscul general. Aceasta trebuie completată pentru toate angajamentele de audit. :. mediu. Trebuie evitate situaţiile de atribuire a punctelor de risc pentru aceeaşi problemă în două locuri. Riscul general derivat din lista de verificare nu poate fi niciodată redus printr-un proces similar. Lista de verificare a riscului inerent general (FI) Lista de verificare a riscului inerent general este utilizată pentru evaluarea riscului inerent general şi pentru clasificarea clienţilor în entităţi cu risc ridicat. trebuie avut în vedere faptul că se ia în considerare riscul de audit general potenţial creat printr-un set dat de circumstanţe. De exemplu. iar entităţii i se poate cere să atingă anumite obiective sau niveluri de profit de către bancă. o bancă poate fi un creditor semnificativ. De exemplu. deşi răspunsul la o anumită întrebare poate indica la început o creştere a riscului. Pentru aceasta. In astfel de cazuri. la planificarea auditului. managerul trebuie să înlocuiască riscul indicat de întrebările standard cu un nivel mai ridicat de risc şi să facă o notă justificativă. auditorul trebuie să ia în considerare modul cum pot influenţa atât riscul inerent.:e~e există şi cum funcţionează acestea. Conducerea 109 . iar managerul misiunii de audit trebuie să-şi folosească raţionamentul profesional asupra nivelului general de risc. care indică importanţa ataşată fiecăreia dintre circumstanţele particulare considerate. Numărul răspunsurilor pozitive va indica gradul de risc ataşat când este luată în considerare fiecare întrebare în parte. Aspecte generale Când se analizează fiecare întrebare. auditorul trebuie să micşoreze riscul de detectare şi. întrebările din lista de verificare sunt formulate astfel încât răspunsul „da" este un indiciu al riscului. Riscul general atribuit entităţii derivă din evaluarea fiecărei secţiuni privită în ansamblu. implicit. În anumite situaţii. în fiecare caz trebuie avut în vedere dacă circumstanţele afectează sau nu riscul entităţii. ar putea exista un factor suplimentar care să nu fie inclus în lista de verificare. indiferent de tehnicile de testare. In aceste circumstanţe. Atunci când sunt puse întrebări despre conformitatea sistemelor.

cel mai des. în care cunoştinţele despre client sunt insuficiente pentru a ajunge la o concluzie. Atunci când au avut loc modificări la nivelul conducerii inferioare. în anumite circumstanţe. aşteptările acţionarilor care nu sunt membri în conducerea executivă sau. poate constitui o astfel de schimbare. cum ar fi aşteptările companiei-mamă. şi aici apare un risc potenţial. este important să se verifice dacă persoanele respective fac parte din conducerea-cheie sau nu. c) Au avut Ioc modificări în aparatul de conducere-cheie în cursul perioadei contabile? Cuvântul important în această întrebare este „cheie". Astfel. Un domeniu de schimbare care nu trebuie trecut cu vederea este realocarea responsabilităţilor. satisfacerea aşteptărilor creditorilor (în special băncile). care. URMĂTOARELE DOUĂ ÎNTREBĂRI SE REFERĂ LA MOTIVELE POTENŢIALE ALE MANIPULĂRII REZULTATELOR RAPORTATE: d) Există cerinţe pentru menţinerea nivelului profitabilităţii sau pentru atingerea obiectivelor (de exemplu. şi nu la rezultatele efective. întrucât manipularea rezultatelor raportate nu are nici o valoare aparentă în acest context. Aşa cum s-a menţionat în secţiunea generală. deşi pot exista cazuri. Este important să se aibă în vedere că întrebarea se referă la profiturile „raportate". faptul că unicul administrator-director deţine 100% din capitalul social indică răspunsul NU. b) Are conducerea tendinţa de a angaja compania în proiecte cu risc ridicat? Trebuie avute în vedere incidenţa proiectelor abandonate. de exemplu în situaţiile de deschidere a afacerii. gradul de fluctuare a veniturilor din proiecte şi cunoştinţele despre conducerea clientului. satisfacerea aşteptărilor creditorilor)? Aceasta se referă la motive externe.PRIMELE TREI ÎNTREBĂRI DIN SECŢIUNEA PRIVIND CONDUCEREA SE REFERĂ LA ÎNCREDEREA ÎN COMPETENŢA CONDUCERII DE A GESTIONA ACTIVITATEA ÎN MOD EFICIENT a) îi lipsesc conducerii cunoştinţele şi experienţa suficientă pentru a gestiona activitatea? Răspunsul la această întrebare trebuie aproape întotdeauna să fie NU. întrebarea dacă circumstanţele afectează sau nu riscul este importantă şi se aplică în special acestei întrebări. prime în funcţie de profit)? Aceasta se referă la motive interne. iar răspunsul trebuie să fie DA. URMĂTOARELE DOUĂ ÎNTREBĂRI SE REFERĂ LA GRADUL DE CONTROL EXERCITAT DE CONDUCERE ASUPRA DESFĂŞURĂRII ACTIVITĂŢII: f) Sunt controalele manageriale şi administrative slabe? 110 . fluxul necesar al profiturilor pe un anumit număr de ani în vederea cotării. e) Sunt rezultatele raportate de o importanţă personală pentru conducere (de exemplu.

personalul din conducere care trebuie avut în vedere este acela care contribuie la risc în întrebările d) şi e) de mai sus. Dacă la d) sau e) nu este indicat nici un risc. g) Lipsesc sistemele informatice de gestiune bune? Trebuie avute în vedere mărimea entităţii şi natura activităţii. Pentru a da răspunsuri pozitive la întrebările f) şi g). Contabilitatea CELE PATRU ÎNTREBĂRI DIN SECŢIUNEA DESPRE CONTABILITATE SUNT FOARTE SIMPLE ŞI NU NECESITĂ EXPLICA ŢII SUPLIMENTARE. ÎNTREBAREA FINALĂ DIN SECŢIUNEA DESPRE CONDUCERE RECUNOAŞTE CĂ. RISCUL MANIPULĂM! CIFRELOR DE CĂTRE CONDUCERE ESTE REDUS: h) Este conducerea puternic implicată în operaţiunile zilnice? întrucât aceasta se referă direct la întrebările asupra credibilităţii conducerii. chiar dacă conducerea nu este implicată puternic în activitatea zilnică. Activitatea zilnică la care se face referire este activitatea contabilă. Un indicator-cheie privind implicaţiile asupra riscului ar putea fi acela dacă managementul entităţii ar identifica o problemă legată de mersul afacerii pe care o rezolvă într-un timp rezonabil. Activitatea clientului ACEASTĂ SECŢIUNE ABORDEAZĂ FACTORII CARE AFECTEAZĂ ENTITATEACLIENT ÎN ANSAMBLU. adică să se descopere dacă controalele sunt adecvate în funcţie de nivelul de control aşteptat pentru o astfel de entitate. trebuie să existe la dosar note adecvate despre sisteme. Răspunsurile pozitive la întrebările d)-h) sunt considerate a avea un -scor"' de risc uşor mai ridicat faţă de întrebările a)-c). ELE TRA TEAZĂ ÎN GENERAL COMPETENŢA ŞI CREDIBILITATEA PERSONALULUI CONTABIL: a) Este funcţia contabilă descentralizată? b) Personalului contabil îi lipsesc pregătirea şi capacitatea de a îndeplini sarcinile alocate? c) Există probleme de atitudine sau morale în departamentul de contabilitate? d) Există probabilitatea apariţiei de greşeli ca rezultat al desfăşurării activităţii de către personalul din contabilitate al clientului sub presiuni puternice? Toate întrebările sunt considerate a contribui în mod egal la risc. INCLUSIV GRADUL DE ANALIZĂ EXTERNĂ LA CARE SUNT SUPUSE CONTURILE ŞI POSIBILELE MOTIVE PENTR U MANIP ULAREA CIFRELOR: 111 . ACOLO UNDE CONDUCEREA NU ESTE IMPLICATĂ ÎN OPERAŢIUNILE ZILNICE ALE FUNCŢIEI CONTABILE.Este important să se ţină cont de mărimea entităţii şi de natura activităţii pentru a răspunde la această întrebare. atunci punctul h) nu poate duce la o reducere a riscului.

iar falimentul este frecvent doar în cazul noilor firme). b) Există terţi creditori semnificativi luaţi individual? Aspectul important aici este că întrebarea se referă la creditorii care sunt „individual" semnificativi şi astfel o valoare mare pentru o categorie de creditori nu va avea ca rezultat neapărat un risc suplimentar. Acolo unde există dubii în legătură cu solvabilitatea. BAZATĂ PE EXPERIENŢA ANTERIOARĂ ŞI PE RELAŢIA ACESTEIA CU CLIENTUL: a) Este prima dată când firma a efectuat acest audit? 112 . atunci există un motiv potenţial pentru manipularea cifrelor din conturi. Auditul ACEASTĂ SECŢIUNE FINALĂ DIN LISTA DE VERIFICARE TRATEAZĂ CUNOAŞTEREA DE CĂTRE FIRMĂ A CLIENTULUI. Răspunsurile afirmative la întrebările d)-f) sunt considerate a avea un impact semnificativ mai mare asupra riscului decât celelalte întrebări din această secţiune. fluxurile de numerar se pot dovedi utile. de exemplu construcţiile. Factorii care pot indica existenţa unui sector cu risc mediu spre ridicat includ tehnologia înaltă care se schimbă rapid şi moda sau orice sector dependent de preferinţele publicului. d) Există posibilitatea ca afacerea sau o parte din ea să fie vândută în viitorul apropiat? Dacă răspunsul este „da". Trebuie ţinut cont că există cazuri în care riscul sectorului nu afectează entitatea (de exemplu. f) Este societatea solvabilă? O societate este solvabilă dacă este capabilă să-şi plătească debitele la scadenţă. c) Există acţionari care sunt în executivul entităţii şi care deţin mai mult de 25% din capitalul social sau din drepturile de vot? Aceasta este de obicei o întrebare relativ simplă. este important să se analizeze relaţia dintre entităţi pentru a hotărî dacă societatea-mamă este sau nu este „executiv". deşi pot apărea probleme atunci când există acţionari persoane juridice. Pentru a evalua pragul de semnificaţie trebuie pornit de la factorul pragului de semnificaţie. O atenţie sporită este necesară la evaluarea sectoarelor supuse fluctuaţiilor pe termen lung. Soldurile intragrup nu trebuie considerate în mod normal ca aparţinând terţilor. vezi anexa 2. atunci când entitatea are o vechime considerabilă în cadrul sectorului.a) Entitatea operează într-un sector cu risc ridicat? Un sector cu risc ridicat este în principal un sector în care falimentul întreprinderilor este frecvent. Cei mai buni indici ai solvabilităţii sunt indicele solvabilităţii şi testul acid. în acest caz. e) A existat o schimbare a controlului în ultimele 12 luni? Deoarece persoanele în cauză sunt necunoscute firmei de audit. auditorul trebuie să fie în mod particular preocupat de acestea. Cele mai frecvente exemple vor fi creditele şi descoperirile de cont la bănci.

iar auditorul trebuie să fie în mod special preocupat. • întrebările. o notă a motivelor de apariţie a riscului şi o scurtă indicare a activităţii de audit desfăşurate pentru a trata aspectul respectiv. d) Există o presiune semnificativă de timp sau în ce priveşte onorariul? Aceasta se referă doar la presiunea exercitată de clienţi. trebuie avut grijă a nu se lua în considerare de două ori: • riscul specific şi riscul de mediu. Tranzacţii neobişnuite (natura tranzacţiei sau natura procesului din afara sistemului)? Când se atribuie „riscul specific". Nu trebuie reflectate toate problemele generale dacă acestea au fost deja considerate în evaluarea riscului inerent general. Tranzacţii complexe (natura tranzacţiilor. Calificările tehnice (cum sunt neamortizarea clădirilor în folosinţă gratuită) ce apar anual şi au un efect financiar ce poate fi măsurat cu uşurinţă nu trebuie considerate în mod obişnuit semnificative în acest scop. din cauza unei probleme specifice în acel domeniu. oricât de mare este riscul oricărei declaraţii eronate. nu există riscul de declaraţii eronate semnificative. Pentru evaluarea riscului inerent specific sunt necesare răspunsurile la următoarele şase întrebări: 1. nu modul în care sunt înregistrate)? 4. De exemplu. Este important a se considera natura oricăror rezerve atunci când se evaluează dacă acestea sunt sau nu sunt „semnificative". 113 . vânzările în numerar)? Lista de verificare a riscului inerent specific (F2) După evaluarea riscului inerent general este important să se considere dacă există vreun domeniu de audit care să aibă ataşat un risc specific. Suspiciuni privind existenţa fraudelor/pierderilor? 5. şi nu la presiunea internă din cadrul firmei. Contabilii responsabili de acest domeniu sunt slab pregătiţi? 3. stocul de produse finite şi cel de produse în curs de execuţie). c) Cum descrieţi relaţia cu clientul: „de neînţelegere" sau „în curs de deteriorare"? Acolo unde există o astfel de problemă. Acolo unde este atribuit un risc specific trebuie realizate într-un tabel separat.Un „da" la această întrebare implică întotdeauna un factor de risc potenţial. e) Există un număr semnificativ de tranzacţii „greu de auditat" (de exemplu. plăţi în numerar şi prin bancă. dacă valoarea totală a disponibilităţilor băneşti în casă într-un an nu este semnificativă pentru conturile unei societăţi. Trebuie considerat doar riscul declaraţiilor eronate semnificative. Aceste şase întrebări se concentrează pe a afla de ce sunt aşteptate erori. atunci. Sistemele sunt predispuse erorii/neadecvate/manuale necomputerizate? 2. Pierderea foilor de calcul/schemelor de raţionament ale clientului? 6. clientul nu a prezentat toate informaţiile şi explicaţiile necesare. „opinia cu rezerve" include şi paragrafele explicative în ceea ce priveşte incertitudinile fundamentale. b) Conţine raportul de audit rezerve semnificative în oricare din ultimii doi ani? In acest caz. Riscul inerent specific reprezintă posibilitatea apariţiei unei informaţii eronate semnificative într-un anumit domeniu (de exemplu.

pentru propriile cheltuieli) .posibilitate de fraudă prin utilizarea neautorizată a cecurilor 5.valute multiple. iar auditorul va folosi informaţiile obţinute astfel pentru a-şi justifica concluzia de a nu asocia sistemului informatic un risc inerent. pierderi sau fraude . operaţiuni complexe .posibilitate de fraudă din cauza plăţilor bancare inadecvate sau a cererilor false de numerar .lipsa separării îndatoririlor/o slabă separare a acestora .conturi bancare în valută cu regim special (escrow account) Cele de mai sus sunt exemple de situaţii-„problemă" în care nu există un risc specific: .operaţiuni pe piaţa monetară . înregistrează sau transferă adesea greşit sumele.swap-uri valutare sau pe rata dobânzii 4.un individ poate să-şi autorizeze cecuri pentru el însuşi (de exemplu. greşeşte des adunările.sistem manual (predispus la erori umane) . diferenţele au fost trecute pe cheltuieli. 1.un contabil incompetent ţine evidenţa jurnalului de casă şi a jurnalelor de vânzări şi cumpărări (de exemplu: nu înţelege analiza jurnalului de casă.operaţiuni valutare complexe (de exemplu. 114 .Următoarea listă prezintă exemple de circumstanţe ce pot duce la un risc specific în legătură cu plăţile în numerar şi cu cele prin bancă.nu s-au efectuat punctaje bancare ori s-au efectuat în mod defectuos (de exemplu.. aplică deseori TVA-ul greşit) . şi nu intenţionează să fie exhaustivă. raţionament/calcule .posibilitate de furt al numerarului din casă . .un contabil incompetent. tranzacţii neobişnuite .un sistem informatic . contabilul 3.plăţi şi încasări în numerar pentru aranjarea plafonului de casă (înainte de depunerea încasărilor la bancă) .contabilul nu aduce la zi toate înregistrările (de exemplu: uită să înregistreze debitele directe şi ordinele de plată la intervale regulate) 2. care gestionează toate evidenţele contabile . de aceea sistemul va trebui verificat dacă a fost corect instalat şi dacă funcţionează corespunzător.acesta va face erori în mod sistematic sau deloc. în special în cazul în care cursurile de schimb se determină prin tranzacţii cross euro 6. sistemul .cecurile sau alte plăţi pot fi făcute fără a fi autorizate în mod corect . Această listă este doar ilustrativă. contracte futures/ opţiuni) .nu se fac înregistrări în mod regulat sau sistematic .operaţiuni cu numerar procesate în afara registrului de casă .acesta este un risc inerent de mediu. fără investigare prealabilă) .

dar şi credibilă. b) eşantionare bazată pe risc. mediu.pe care se va baza auditorul Este clientul o companie suficient de mare şi deţine sisteme de control intern de încredere. de complexitatea procesului de audit.probabilitatea erorilor nu creşte doar din cauză că nu se ţine evidenţa acestei proceduri. scăzut şi foarte scăzut. ci mai degrabă pentru că lipsa dovezilor necesare pentru audit restrânge posibilităţile auditorului de a a verifica conturile la bănci şi casa. referitoare la erori în situaţiile financiare preliminare? ii) Sistemele-cheie de control . va trebui documentat. de exemplu testarea datelor în proporţie de 100%.dacă există . n) Documentarea abordării auditului. O dată ce aţi luat în considerare toţi aceşti factori. c) alte metode.. iv) metodele de eşantionare care vor fi utilizate şi gradul iniţial de testare 115 . chiar dacă au. auditorul ar trebui să poată să decidă care este abordarea care-i va permite să ajungă la o opinie eficientă. apărute în urma examinării analitice iniţiale.nu se ţine evidenţa reconcilierilor bancare efectuate de client . Planul general de audit. inclusiv identificarea secţiunilor critice de audit şi deciderea metodei de eşantionare Metodele de eşantionare sunt: a) eşantionare bazată pe raţionament. utilizând lista de verificare a riscului inerent (F2) puteţi evalua riscul în următoarele categorii: ridicat. Trebuie să se consemneze următoarele probleme: i) orice secţiune critică de audit şi cerinţele specifice fiecărui angajament. In aceste cazuri. directorii îşi permit deseori să nu le respecte. inclusiv probleme de audit potenţiale şi impactul lor asupra procesului de audit Există anumite elemente de active/pasive. care va preciza aria de aplicabilitate şi modul de desfăşurare a auditului. pentru ca auditul să se poată construi pe o abordare integral sau parţial sistemică? Unele firme nu au stabilite proceduri detaliate de control intern sau. iii) orice modificare necesară a fi făcută programului de audit în lumina activităţii de planificare desfăşurate Este necesar să se adauge la procedurile minimale de audit teste considerate a fi necesare şi să se renunţe la testele considerate necorespunzătoare. activitatea de audit se va baza probabil pe testarea de fond în secţiunile critice identificate. de necesitatea ca personalul de audit să fie pus la curent. Gradul de detaliu al documentării variază în funcţie de mărimea companiei auditate. cheltuieli/venituri care necesită o atenţie deosebită? Există indicii. precum şi de metodele şi tehnica pe care o utilizează auditorii. Abordarea auditului va fi dictată de un număr de factori. precum şi modul cum vor fi tratate acestea. După parcurgerea etapelor de mai sus.

de exemplu. de exemplu. Selecţia se poate face prin metode statistice (în anexa 3 se prezintă un model bazat pe risc) sa_ prin alte metode. de exemplu. selecţia prin metode statistice putând avea ca rezultat eşantioane de dimensiune inadecvată. indiferent dacă pe baze statistice sau nu. Cu cât se acceptă un grad de risc mai scăzut.Atunci când volumul operaţiunilor unei firme este redus. ceea ce poate duce la diminuarea întregului volum al testelor. selec prin metode statistice necesită cuantificarea riscului de audit asociat fiecărui domeniu utilizarea acestor informaţii pentru a determina statistic mărimea eşantioanelor de audit. soldurile individuale ale clienţilor Trebuie subliniat faptul că o metodă prin care selecţia este mai eficace constă în stratificarea populaţiei. 116 . în mod similar. Pentru a decide dacă sunt posibile erori. Pe de altă parte. în general. auditorul trebuie să facă apel la experienţa anterioară privind clientul respectiv. De reţinut că. a judecăţii pe care le face şi a cunoştinţelor generale privind activitatea clientului. Metoda de eşantionare utilizată în fiecare proces de audit este la latitudinea auditorului. . ei afirmă că selecţia bazată pe raţionament este mai simplă. Se identifică astfel domenii pentru testări mai detaliate. Cei care sunt în favoarea eşantionării bazate pe judecată consideră că. cu atât va creşte mărimea eşantionului necesar pentru a se asigura nivelul de încredere cerut. este de aşteptat ca eroarea să fie prezentă la nivelul întregii populaţii. dat fiind că procesul de audit implică atât de multe raţionamente interconectate. şi anume pe bază de raţionament. Pentru oricare metodă se va opta. la eventualele modificări intervenite în proceduri şi la orice alte probe disponibile.dimensiunea eşantionului Indiferent de metoda aleasă. Este de remarcat faptul că evaluarea erorilor este importantă atunci când se utilizează tehnici de eşantionare. cu atât vor fi necesare teste mai numeroase şi mai amănunţite. este posibilă efectuarea testelor pe 100% din date. astfel încât auditorul va trebui să mărească în mod corespunzător eşantioanele. testarea validităţii debitorilor populaţia din care se selectează eşantionul. în plus.000. selecţia eşantioanelor trebuie să se facă în aceeaşi manieră.000 de lei. cu cât va fi mai scăzută eroarea maximă admisă. Auditorul trebuie să ia în considerare: obiectivul de audit determinat. trebuie subliniat faptul că este necesar ca principiile după care se realizează selecţia să fie consemnate în dosar. auditorul va trebui să ia în considerare gradul de risc de eşantionare şi eroarea maximă. fiind fundamentată pe principii matemati aceasta creşte certitudinea că s-a stabilit corect dimensiunea eşantioanelor utilizate şi că se vor trage concluzii mai obiective. în unele cazuri. Metoda de eşantionare adoptată va depinde de fiecare auditor. Astfel de situaţii sunt relativ rare şi. Prin acest proces se împarte întreaga populaţie de interes pentru auditor în subgrupe având caracteristici comune. auditorul testează un număr de elemente pe baza cărora îşi va exprima opinia asupra întregii populaţii. permite un grad mai mare de flexibilitate şi este mai puţin costisitoare. mai precis auditorul deci mărimea eşantionului şi metoda de eşantionare pe baza experienţei pe care o are. Selecţia bazată pe raţionament este mai des utilizată în practică. se vor testa toate soldurile clienţilor mai mari de 20. Cei care susţin selecţia metode statistice aduc ca argument faptul că.

experţi în domeniu. Informarea în detaliu a tuturor membrilor echipei de audit Este esenţial să se organizeze o şedinţă de informare. Anterior acestei şedinţe este necesar să se obţină aprobarea documentaţiei planului de audit din partea partenerului. pe parcursul întregului proces de audit. Prin compararea timpului şi a costurilor planificate cu cele reale se vor obţine informaţii utile pentru planificarea următoarelor misiuni. de aceea este esenţial să se planifice ca cei care nu sunt experţi în domeniul de auditat să fie instruiţi şi supervizaţi în timpul activităţii. Standardul de audit 220. Dacă se utilizează selecţia statistică bazată pe risc. pentru a se asigura desfăşurarea ei cu competenţă. Imobilizări corporale şi necorporale G Obiective primare Imobilizările corporale şi necorporale trebuie să aparţină societăţii Imobilizările corporale trebuie să existe Activele ce constituie garanţii trebuie identificate 117 . cum ar fi organizaţiile de binefacere. Stabilirea bugetului de timp După selectarea auditorilor adecvaţi se va stabili un buget de timp care să permită monitorizarea duratei şi a costurilor fiecărei etape a procesului de audit. în special în cazul firmelor mici. Dacă auditorul decide mărimea eşantioanelor prin judecată proprie. în cazul utilizării eşantionării bazate pe raţionament. pentru ca întreaga echipă de audit să ia cunoştinţă de eventualele probleme specifice care ar putea apărea în cursul auditului. „Controlul calităţii auditului". Selectarea personalului de audit competent pentru misiunea de audit O dată ce s-a stabilit abordarea auditului.Atunci când se utilizează selecţia bazată pe judecată. nu este întotdeauna posibil să fie disponibili auditorii corespunzători. 2. printre care experienţa. trebuie să ia în considerare chestiuni cum ar fi măsura în care se va baza pe examinarea analitică şi pe control. la care să participe partenerul. Pentru aceasta se vor lua în considerare un număr de factori. aptitudinile şi disponibilitatea auditorilor. mărimea eşantioanelor trebuie precizată în secţiunea F2 a procedurilor minimale de audit. Se poate ţine c şedinţă oficială. controlul şi revizuirea activităţii de audit. trebuie să fie acordată cazurilor în care se auditează clienţi „speciali". oferă instrucţiuni referitoare la conducerea. este important să se decidă care dintre membrii firmei de audit sunt cei mai potriviţi pentru misiunea respectivă. O atenţie deosebită pentru selectarea celor mai potriviţi auditori. 3. fondurile de pensii etc. 4. să se prezinte clar motivaţiile care au determinat dimensiunea respectivă a eşantioanelor. managerul şi angajaţii firmei. Este deosebit de important. Apoi trebuie completată secţiunea F3 din procedurile minimale de audit pentru a se justifica modul de determinare a mărimii eşantioanelor. atunci se vor urma prevederile secţiunii F2 pentru determinarea factorului iniţial de risc.

cu amortizarea acumulată şi cu valorile nete rămase O parte esenţială a procesului de audit este de a înregistra cum au fost compilate situaţiile auditate şi de a obţine probe privind fiecare cifră în parte. Această metodă constă în alegerea unui eşantion de dimensiunea indicată în secţiunea F3. Atât imobilizările corporale. astfel încât să includă elementele mari. pentru a fi utilizat ca un tabel de bază pentru secţiunea de mijloace fixe şi pentru a se face referinţe la tabelele din situaţiile financiare. Această metodă presupune împărţirea eşantionului în proporţia 80:20. iar 20% vor fi alese aleatoriu din restul populaţiei. Obţinerea unui tabel cu costurile imobilizărilor. PROBE DE AUDIT CERUTE 1. In cadrul testului de verificare a intrărilor de mijloace fixe din cursul anului. viabilitatea comercială. 80% din mărimea eşantionului va fi aleasă din rândul celor mai mari elemente în ordine descrescătoare. dar acest eşantion va fi împărţit proporţional. dar şi o selecţie din elementele mai mici. Este necesar a se verifica faptul că imobilizările semnificative au fost achiziţionate în numele societăţii şi că valorile lor de intrare au fost în mod corect înregistrate în contabilitate. Astfel.Valoarea activelor trebuie stabilită în mod just Înainte de începerea muncii în detaliu asiguraţi-vă că înţelegeţi toate implicaţiile revizuirii generale a situaţiilor financiare (secţiunea B) şi ale modelului de audit (secţiunea F). metoda recomandată de selecţie a eşantioanelor este metoda proporţională de selecţie. cât şi cele necorporale trebuie să aibă valoar. (e) există resurse adecvate pentru a permite finalizarea proiectului. iar verificarea intrărilor prin referire la facturi valide constituie o probă de audit foarte preţioasă. Pentru cercetare şi dezvoltare este necesar a se verifica dacă: (a) există un proiect definit în mod clar. Obţinerea unui tabel al intrărilor Imobilizările corporale trebuie să existe. (d) veniturile viitoare estimate sunt suficiente pentru a acoperi costurile la zi plus costurile viitoare estimate până la finalizare. (c) rezultatele obţinute dintr-un astfel de proiect au fost evaluate cu o certitudine rezonabilă în ceea ce priveşte fiabilitatea lor tehnică şi. 118 . eşantionul va cuprinde primele 32 de intrări ca mărime (80% x 40) şi 8 intrări care vor fi selectate aleatoriu din restul de 388. 2. Pentru această secţiune. Exemplu: Să presupunem că avem 420 de intrări de mijloace fixe în cursul anului. (b) cheltuielile asociate sunt identificabile în mod separat. în final. iar mărimea eşantionului nostru pentru secţiunea de mijloace fixe este de 40 de elemente. Este necesar un tabel care să prezinte soldurile de deschidere şi de închidere ale diferitelor categorii de imobilizări corporale şi necorporale din mai multe motive: pentru a asista revizuirea analitică.

Prevederile din acest volum trebuie aplicate în contabilizarea reevaluărilor. 3. 4. Acolo unde auditorul a utilizat munca unui expert. Obţinerea unui tabel al ieşirilor Trebuie înregistrate ieşirile de mijloace fixe. TVA-ul să fie în mod corect calculat. Calcularea corectă a profitului sau a pierderii la înstrăinare impune ca cifrele pentru cost. 7. 6. un activ poate fi din punct de vedere tehnologic uzat moral înainte ca să fie epuizat din punct de vedere fizic în activitatea respectivă. în mod similar. este esenţial să se evalueze 119 . Obţinerea unui tabel ce prezintă activele păstrate sub incidenţa contractelor de leasing financiar sau a contractelor de cumpărare în rate Este important a se face distincţie între leasing-uri şi contracte de cumpărare în rate. stabileşte aceste cerinţe în ceea ce priveşte imobilizările necorporale. al licenţelor etc. In mod similar. ca de exemplu în cazul patentelor. „Leasing". care se va aplica în mod consecvent. tehnologia poate avea impact asupra imobilizărilor necorporale. Amortizarea poate apărea ca un concept facil. de asemenea că. adesea este util a avea o listă a intrărilor (şi. IAS 38. Leasing-urile trebuie contabilizate în conformitate cu IAS 17. copii ale facturilor relevante). 5. stabileşte cerinţele legate de contabilizarea şi prezentarea amortizării pentru imobilizările corporale.Pentru a putea determina valoarea totală a amortizării fiscale. Obţinerea unui tabel ce prezintă reevaluările Reevaluarea imobilizărilor este permisă în conformitate cu regulile contabile alternative conform legislaţiei în vigoare. Există adesea o confuzie în terminologia utilizată de societăţile finanţatoare şi este important a înţelege modul acestora de utilizare a termenilor. Contractele de leasing trebuie analizate pentru a determina dacă ele sunt leasing-uri financiare sau operaţionale. „Contabilitatea amortizărilor". amortizarea acumulată şi încasări să fi fost în mod corect eliminate din sau înregistrate în conturi. acolo unde este necesar. natura şi modul de utilizare a activelor trebuie luate în considerare. şi datoria prezentată ca un credit pentru un astfel de contract (împărţită între porţiunea curentă şi cea pe termen lung). Înregistrarea corectă a tuturor ieşirilor de imobilizări este de asemenea importantă în ceea ce priveşte datoria totală constituită de TVA a societăţii şi orice alte solduri cu bugetul de stat. IAS 4. Obţinerea unui tabel ce prezintă profitul sau pierderea la înstrăinare Calcularea corectă a profitului sau a pierderii la înstrăinarea imobilizărilor poate avea un efect semnificativ asupra profitului sau pierderii raportate pe întreaga activitate. acolo unde este adecvat. de exemplu. „Imobilizări necorporale". Orice activ care este subiectul unui contract de cumpărare în rate trebuie prezentat ca imobilizare. Cu toate acestea durata de viaţă. Obţinerea tabelelor ce prezintă valoarea deprecierii sau amortizării Amortizarea trebuie să fie stabilită la o rată acceptabilă.

Examinarea documentelor de proprietate Acolo unde acestea sunt păstrate de societate. revizuirile legate de depreciere trebuie efectuate la sfârşitul fiecărui an. Merită efortul de a convinge clientul că un registru al mijloacelor fixe este util. 11. O revizuire după data bilanţului poate evidenţia efectele angajamentelor semnificative contractate înainte de sfârşitul anului. Activitatea de mai sus se poate desfăşura mai uşor dacă există un registru al mijloacelor fixe. Revizuirea va fi de asemenea cerută în scopuri fiscale. Referirea trebuie să se facă la standardul de audit 620. auditorul trebuie să verifice în mod fizic un eşantion. trebuie obţinută confirmarea acestora şi a naturii oricărei restricţii asupra mijloacelor fixe. pentru a vă asigura de constituirea unui provizion adecvat. pentru a fi siguri că este adecvată scopului auditului. de exemplu în scopuri fiscale sau de control. 10. Acest registru poate avea o formă simplă . de exemplu drept garanţie pentru împrumuturi. Verificarea fizică a imobilizărilor corporale Un test evident este acela de constatare a existenţei imobilizărilor. Obţinerea unui tabel al angajamentelor de capital Normele în vigoare cer ca angajamentele în ceea ce priveşte achiziţionarea imobilizărilor să fie prezentate făcându-se distincţie între valorile stabilite în planul de investiţii şi valorile care au fost de fapt contractate pentru a fi cheltuite. 8.imobilizărilor necorporale. 12.pur şi simplu o listă a mijloacelor fixe. Clasificarea eronată a cheltuielilor de capital drept cheltuieli de reparaţii/înlocuiri poate fi pusă în discuţie. MUNCA DE AUDIT 9. trebuie verificate pentru a fi siguri că ele sunt pe numele societăţii. „Utilizarea unui expert". Dacă această activitate este necesară şi în ce măsură depinde de natura activităţii desfăşurate de client. Pentru alte active analizaţi dacă există indicii că a avut loc o depreciere. Acolo unde imobilizările corporale sunt semnificative ca număr şi valoare. Acolo unde fondul comercial sau imobilizările necorporale sunt amortizate într-o perioadă mai mare de 20 de ani.activitatea lui. Merită a se considera dacă simpla verificare a existenţei unui titlu de proprietate este o probă de audit adecvată. Revizuiri legate de deprecierea activelor În ceea ce priveşte revizuirea legată de deprecierea (pierderile de valoare) fondului comercial şi a . aceasta trebuie realizată la sfârşitul primului an financiar ce urmează recunoaşterii iniţiale. Acolo unde documentele de titlu sunt deţinute de alţii. Obţinerea unui tabel al reparaţiilor şi modernizărilor Natura şi mărimea elementelor ce sunt înregistrate ca reparaţii trebuie considerate ca o cheltuială ce poate fi capitalizată. El trebuie de asemenea să confirme că înstrăinările au fost în mod coreei contabilizate (în mod particular în ceea ce priveşte TVA-ul). Alte domenii 120 .

Capitalizarea propriei activităţi Acolo unde o societate construieşte sau produce imobilizări corporale pentru propria utilizare. aceste active trebuie incluse în situaţiile financiare. subevaluându-se costurile de producţie/construcţie. Problema este legată de faptul că activele pot fi incluse la o valoare în mod artificial ridicată. tratamentul contabil al activelor şi al subvenţiilor guvernamentale asociate trebuie să fie în conformitate cu IAS 20. Costul trebuie să fie acela determinat într-o tranzacţie cu preţ obiectiv. Verificaţi efectiv imobilizările corporale. Concluzie Asiguraţi-vă că concluziile au fost citite şi înţelese şi că semnătura probează faptul că munca de audit a fost dusă la bun sfârşit.Subvenţii guvernamentale Acolo unde au fost primite subvenţii guvernamentale pentru imobilizări corporale. la cost. ARE ÎNTR-ADEVĂR SOCIETATEA IMOBILIZĂRI CORPORALE REALE? APARŢIN ÎNTR-ADEVĂR IMOBILIZĂRILE CORPORALE ŞI NECORPORALE SOCIETĂŢII? INVESTIŢII (PLASAMENTE) H Obiective primare Investiţiile trebuie să existe şi să aparţină societăţii Documentarea valorii lor 121 . Nu citiţi doar punctele din concluzie şi semnaţi. „Contabilizarea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală". în mod corespunzător. supraevaluându-se astfel activele şi.

şi venitul prezentat la poziţia curentă în contul de profit şi pierderi. PROBE DE AUDIT CERUTE Verificarea investiţiilor 1. cât şi motivele pentru care acestea sunt păstrate. 5. Diferenţele soldurilor din cadrul grupului trebuie considerate şi investigate.Notarea investiţiilor ce sunt depuse drept garanţii Înainte de începerea activităţii detailate asiguraţi-vă că înţelegeţi toate implicaţiile revizuirii generale a situaţiilor financiare (secţiunea B) şi ale modelului de audit (secţiunea F). luând în considerare cerinţele IAS 28. . „Contabilitatea investiţiilor în societăţile asociate".dividende. Achiziţiile şi înstrăinările investiţiilor trebuie să facă subiectul aprobării la nivel înalt. atunci aceste solduri trebuie punctate şi confirmate. este posibil să fie cerută aprobarea consiliului de administraţie. 2. 3. Obţinerea unei liste a investiţiilor O parte esenţială a procesului de audit este de a înregistra cum au fost compilate situaţiile şi de a obţine probe despre cifrele individuale privind înregistrarea şi clasificarea corectă a investiţiilor ca imobilizări.trebuie identificată. Asiguraţi-vă că profitul/pierderea la înstrăinare este calculată în mod corect Trebuie verificată aritmetica costului comparativ cu încasările la înstrăinare. în vederea identificării costului iniţial şi a încasărilor efective (în notele la contractele de vânzare). Venitul din investiţii 4. Verificarea costurilor de achiziţie şi de ieşire Achiziţiile şi înstrăinările investiţiilor trebuie demonstrate prin confirmarea costului sau a valorii de înstrăinare şi verificarea faptului că preţul de achiziţionare a fost plătit sau că au fost primite sumele corespunzătoare înstrăinărilor. Este important a înţelege atât natura investiţilor. Investiţiile sunt de mai multe tipuri şi sunt păstrate din diferite motive. Confirmarea soldurilor conturilor de împrumut ale grupului Când acestea sunt solduri care provin de la alte societăţi din cadrul grupului. Natura de active curente sau pe termen lung trebuie confirmată pentru a se asigura o prezentare corectă. Acolo unde o singură achiziţie sau înstrăinare este semnificativă pentru societate. Asiguraţi-vă că venitul din investiţii este înregistrat în conturi pe o bază adecvată şi consecventă Sursa venitului din investiţii . 122 . Este probabil ca administratorii înşişi să aprobe achiziţia şi înstrăinarea investiţiilor. dobânzi etc.

Acolo unde active semnificative sunt în mod efectiv deţinute de către terţi. Agrearea evaluării Evaluările investiţiei trebuie să fie realizate în mod corect. Delimitarea exerciţiilor Delimitarea exerciţiilor. este esenţial ca un eşantion. prezentarea unei investiţii vândute în primele zile ale exerciţiului următor ca numerar în bancă deja realizat în exerciţiul auditat. în aceste situaţii. Auditorul va trebui să verifice că astfel de pachete de acţiuni suplimentare sunt deţinute de client şi nu au fost pierdute sau deturnate în vreun fel.Va fi de asemenea necesar a se considera dacă profitul sau pierderea trebuie identificată şi prezentată separat în conturi. • informaţii gen „window-dressing"5 ce pot induce în eroare şi care trebuie identificate şi prezentate. care să susţină existenţa activului respectiv? 7. Ca urmare a comentariului din paragraful 6. trebuie luată în considerare inspectarea unui eşantion deţinut de terţe părţi.) . din certificate să fie inspectat pentru a constata dacă sunt originale. şi în numele clientului. Obţineti confirmarea posesiunilor şi a titlului Acolo unde certificatele de acţionar sau alte documente de proprietate nu sunt disponibile pentru a fi inspectate. 5 Window dressing (engl. 8. ce nu este păstrată pentru obţinerea unui câştig pe termen scurt. dacă nu toate. utilizându-se o sursă independentă şi cu autoritate în domeniu. confirmarea trebuie cerută pentru toate elementele ce sunt deţinute de terţe părţi independente şi credibile. de exemplu. 10. Verificarea fizică a unui eşantion Actele ce dovedesc proprietatea sunt principala dovadă că o investiţie este deţinută de clienţi. De aceea. Ce probe are auditorul. MUNCA DE AUDIT VERIFICAREA INVESTIŢIILOR 6. acolo unde sunt dubii în legătură cu „credibilitatea" sau cu „ independenţa". 9. în cazul de faţă. Verificarea pachetelor de acţiuni suplimentare Adesea. trebuie analizată în legătură cu: • alocarea venitului în perioada corectă. societăţile cotate acordă prime sau drepturi de emisiune şi. cuvintele „credibil" şi „ independent" trebuie considerate cu grijă. De exemplu profitul sau pierderea ce apare din înstrăinarea unei investiţii în imobilizări. numărul original dz acţiuni va creşte.tranzacţii sau artificii contabile care urmăresc o îmbunătăţire a situaţiei în exerciţiul curent şi care urmează a fi reversate la începutul exerciţiului următor (traducere aproximativă: „împodobirea vitrinei"). 123 . trebuie prezentată în mod separat.

este important să se noteze motivele pentru păstrarea investiţiilor -active pe termen lung sau scurt. Baza pe care se consideră valoarea contabilă Dacă sunt investiţii cotate. această situaţie ar putea fi acceptată pe baza faptului că valoarea lor va fi mai mare decât costul în perioadele următoare. în particular acolo unde sunt multe investiţii. Un astfel de provizion trebuie înregistrat în contul de profit şi pierderi. valoarea lor la sfârşitul fiecărui an poate fi mai mică decât costul sau evaluarea. 12.11. deşi poate fi utilizată o altă bază de evaluare (cu prezentarea completă în notele privind politicile contabile). 124 . VENITUL DIN INVESTIŢII 14.luând în considerare acţiunile şi randamentul estimat. valorile dividendelor trebuie determinate prin referire la conturile publicate sau la informaţiile provenite de la CNVM sau de la bursă. Valoarea contabilă a investiţiilor trebuie redusă pentru a reflecta orice diminuare permanentă a valorii lor. Aşa cum s-a arătat în paragraful 1. Pentru investiţii specifice. SECŢIUNI SUPLIMENTARE Investiţii în societăţi asociate Activitatea de audit se va desfăşura ca mai sus. Asigurarea unei prezentări de informaţii adecvate Investiţiile trebuie clasificate şi prezentate în conformitate cu cerinţele din standarde. Mărimea investiţiei. Diminuarea valorii Acolo unde investiţiile sunt păstrate ca imobilizări. legăturile comerciale şi posibila conducere comună sunt aspecte suplimentare ce trebuie luate în calcul. în ipoteza continuităţii activităţii. valoarea comercială cumulată a acestora trebuie să fie prezentată. 13. Baza pe care se face evaluarea trebuie revizuită pentru a se vedea dacă este adecvată pentru fiecare clasă de investiţii. dacă diferă de valoarea înregistrată în contabilitate. pentru a confirma că venitul înregistrat este cel aşteptat . Orice alte investiţii în imobilizări trebuie înregistrate la cost. este important a se identifica activele depuse drept garanţii. De asemenea. Verificaţi că toate veniturile au fost primite Exhaustivitatea veniturilor este importantă şi trebuie efectuată revizuirea analitică.

Conturi consolidate IAS 28.Investiţii în societăţi necotate Evaluarea investiţiei va fi asistată prin obţinerea de copii ale ultimelor conturi auditate ale societăţii. IAS 27. intenţiile lui în ceea ce priveşte investiţia respectivă. Stocuri şi contracte pe termen lung I Obiective primare Stocurile de produse finite şi stocurile de produse în curs de execuţie trebuie să existe şi să aparţină societăţii Asiguraţi-vă că stocul este evaluat la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea netă realizabilă 125 . Clientul trebuie să calculeze valoarea investiţiei. Trebuie efectuată o revizuire analitică a conturilor grupului. detailează cerinţele de contabilizare specifice pentru pachete de acţiuni de acest tip. Cu evaluarea întocmită de client sau cu propria evaluare. trebuie să fie utilizat drept ghid pentru cerinţele de prezentare în ceea ce priveşte conturile grupului. Este important a se confirma motivele pentru care clientul păstrează investiţia. acolo unde investiţia este păstrată pentru creşterea pe termen lung a valorii activului. „Contabilizarea investiţiilor în întreprinderile asociate".de exemplu baza câştigurilor. acolo unde se aşteaptă ca din investiţie să se plătească dividende şi să rezulte fluxuri de numerar. dacă va fi păstrată ca imobilizare sau dacă există intenţia de a fi vândută. „Situaţiile financiare consolidate şi contabilizarea investiţiilor în filiale". explicând baza de evaluare. auditorul trebuie să confirme că baza de evaluare este rezonabilă . sau baza activelor. In tabelele de consolidare trebuie verificată acurateţea cifrelor individuale ale unei societăţi (referinţe la dosarele de audit) şi a calculelor/adunărilor.

cu cifre comparative. dar acest eşantion va fi împărţit proporţional. 80% din mărimea eşantionului va fi aleasă din rândul celor mai mari elemente în ordine descrescătoare. definesc şi stabilesc cerinţele de prezentare atât pentru contractele pe termen lung. după caz. c) Acolo unde fişele cu preţurile stocurilor nu sunt la fel ca fişele utilizate pentru numărarea acestora. profitul poate fi recunoscut ca activitate (profitabilă) realizată. 3. ASIGURAŢI-VĂ CĂ ÎN LISTA ÎN CARE SE ENUMERA CONTRACTELE SE FACE DISTINCŢIE ÎNTRE CONTRACTELE PE TERMEN LUNG ŞI CELE PE TERMEN SCURT IAS 2. Acestea pot fi apoi folosite ca liste finale ale stocurilor. PROBE DE AUDIT CERUTE 1. OBŢINEREA UNUI TABEL SINTETIC AL STOCURILOR ŞI CONTRACTELOR PE TERMEN LUNG O parte esenţială a procesului de audit este de a înregistra cum au fost compilate situaţiile şi de a obţine probe despre cifrele individuale. Această metodă presupune împărţirea eşantionului în proporţia 80:20. căci neînregistrarea 126 . iar 20% vor fi alese aleatoriu din restul populaţiei. 2. Un contract pe termen lung se va desfăşura în mod normal pe o perioadă ce depăşeşte un an. a elementelor ce apar supraevaluate (sau subevaluate). Distincţia dintre contractele pe termen lung şi cele pe termen scurt este semnificativă prin faptul că. Un tabel care să prezinte categoriile diferite de stocuri ce sunt clasificate în funcţie de tip. cât şi pentru cele pe termen scurt. Astfel. Exemplu: Să presupunem că avem 420 de tipuri de produse în stoc. REVIZUIREA PREŢURILOR FINALE ALE STOCURILOR a) Aritmetica sau calculele din fişele de stoc trebuie întotdeauna testate. metoda recomandată de selecţie a eşantioanelor este metoda proporţională de selecţie. dar şi o selecţie din elementele mai mici. astfel încât să includă elementele mari. transferul informaţiilor trebuie verificat. Atunci când se planifică inventarierea. „Stocuri". şi IAS 11. Există multe înregistrări contabile în ceea ce priveşte contractele şi este important a se stabili dacă acestea sunt în mod corect clasificate şi prezentate în situaţiile financiare finale. „Contractele de construcţii".ÎNAINTE DE A ÎNCEPE ACTIVITATEA DETAILATĂ ASIGURAŢI-VĂ CĂ ÎNŢELEGEŢI IMPLICAŢIILE REVIZUIRII CU caracter GENERAL A SITUAŢIILOR FINANCIARE (SECŢIUNEA B) ŞI MODELUL AUDITULUI (SECŢIUNEA F). Cu toate acestea unele contracte ce durează mai puţin de un an trebuie contabilizate drept contracte pe termen lung. acestea evitând transferul de date. Eşantionul va cuprinde primele 32 de linii de stoc ca mărime (80% x 40) şi 8 care vor fi selectate aleatoriu din restul de 388. b) Scanare după elemente extraordinare care înseamnă căutarea acelor elemente ce nu sunt în mod normal deţinute de societate. Pentru această secţiune. în cazul contractelor pe termen lung. Acest lucru este necesar dacă acestea sunt suficient de semnificative pentru activitatea desfăşurată într-o perioadă contabilă. a elementelor în exces. este important ca tabel principal şi în mod special ca bază pentru revizuirea analitică a stocurilor. este util a se utiliza formate prestabilite ale fişelor de inventariere. iar mărimea eşantionului nostru trebuie să fie de 40 de elemente. Această metodă constă în alegerea unui eşantion de dimensiunea indicată în secţiunea F3.

al materialelor şi. REVIZUIREA ANALITICĂ Revizuirea analitică este întotdeauna o procedură importantă şi are o utilizare particulară atunci când se verifică cifrele stocurilor. Contractele pe termen scurt trebuie evaluate ţinând cont de costul muncii. se compară rulajul stocului cu cel din anii trecuţi. Auditorul trebuie să se asigure că sunt utilizate proceduri şi instrucţiuni în vigoare . Aceste cifre vor fi verificate prin numărarea elementelor de stoc şi prin urmărirea de eşantioane din fişele de inventar în magazie şi invers. Acolo unde este posibil. Scopul acestui exerciţiu este de a identifica erorile apărute în evaluarea stocului. oferă instrucţiuni în acest sens.vezi anexa instrucţiunilor tipice de inventariere pentru personalul implicat în audit. de alocarea procentului normal al cheltuielilor de regie. • (c) Identificarea stocurilor de la terţi Asiguraţi-vă că nu există stocuri care nu aparţin clientului şi care sunt în mod greşit incluse ca active ale societăţii. astfel încât situaţiile financiare nu ar mai prezenta o imagine fidelă. de cost sau de separare a exerciţiilor. PARTICIPAREA IA INVENTARIERE Un aspect important al auditului stocurilor de produse finite/stocurilor de produse în curs de execuţie este ' participarea efectivă a auditorului la inventariere. Auditorul trebuie să discute cu clientul cum şi când trebuie urmează să se efectueze inventarierea înainte de sfârşitul anului. „Proceduri analitice". Acestea pot fi erori cantitative. MUNCA DE AUDIT VERIFICAREA STOCURILOR 5. Este important ca personalul care participă la o inventariere să fie bine pregătit. (b) Urmărirea fişelor de inventar intermediare Acurateţea stocurilor înregistrate depinde iniţial de intrările din fişele de inventar intermediare. Adesea. Utilizând cifrele corespunzătoare stocului final/stocurilor de produse în curs de execuţie.cifrei de afaceri şi a profitului atribuibil ar duce la o distorsionare a cifrei de afaceri şi a rezultatelor. ceea ce duce la supraevaluarea activelor. auditorul trebuie să sfătuiască clientul în legătură cu procedurile ce trebuie urmate pentru a se asigura că se efectuează o inventariere completă. fişele de inventar utilizate la inventariere trebuie să fie fişele finale utilizate pentru costare. 127 . Standardul de audit 520. (a) Notarea procedurii de inventariere Planificarea reprezintă o fază vitală în executarea unei inventarieri corecte. 4. Vezi anexa 1. în plus.

şi la secţiunea L. de exemplu confirmarea ce se primeşte din partea unui curier. o tipografie poate păstra adesea un stoc de hârtie pentru tipărit ce aparţine unor clienţi. un element al costului va fi dat de manoperă .aceasta trebuie evaluată prin referire la înregistrările relevante în ceea ce priveşte salariile plătite. „Debitori". „Stocuri". (d) Revizuirea alocării cheltuielilor de regie Pentru elementele de stoc produse de societate. 6. „Creditori". Circulaţia elementelor din stoc. Preţurile utilizate trebuie determinate prin referire la listele de preţuri/ facturi adecvate. (e) Păstraţi o copie a fişelor de inventar intermediare . stipulează că un procent din cheltuielile de regie efectuate în mod normal trebuie inclus în cost. în aşa fel încât activul este supraevaluat şi costurile pe perioada respectivă sunt subevaluate. 128 . trebuie efectuată o verificare independentă a faptelor. (b) Urmărirea elementelor în fişele de inventar costate finale Acolo unde sunt utilizate fişele de inventar intermediare. (d) Verificarea bunurilor aflate în tranzit Acolo unde există elemente semnificative ale stocurilor aflate în tranzit. Pentru elementele produse de societate. conform LAS 2. Auditorul trebuie să confirme că procentul din cheltuielile de regie inclus este rezonabil . Obţinerea de probe privind existenţa cantităţilor de elemente din stoc este fundamentală pentru audit. supraevaluat prin includerea unui procent în exces al cheltuielilor de regie. (c) Testarea preţurilor Stocul trebuie evaluat la minimul dintre cost şi valoarea netă realizabilă (VNR). „Stocuri". mai probabil. pentru a confirma că orele lucrate şi plata acestora au fost înregistrate în mod corect şi sunt rezonabile pentru tipul de activitate desfăşurată. Se fac trimiteri la secţiunea J. IAS 2. cât şi cele care ies. Acolo unde este posibil.acestea reprezintă singura probă a existenţei stocului (f) Luaţi detalii pentru verificarea separării exerciţiilor Separarea incorectă a exerciţiilor este o cauză obişnuită pentru obţinerea de conturi incorecte. Trebuie întocmită o notă a bunurilor ce au intrat ori au ieşit din stoc înainte şi după inventar.nu este subevaluat prin omiterea unui procent din ele sau. trebuie interzisă în timpul inventarului.Identificarea stocurilor ce sunt păstrate pentru terţi poate fi dificilă. O înţelegere a naturii activităţii şi a procesului poate fi utilă. este bine să nu existe stocuri aflate în tranzit la data inventarului. de exemplu. REVIZUIREA FIŞELOR DE INVENTAR COSTATE FINALE (a) Urmărirea numărătorilor-test Cantităţile elementelor din stoc numărate ca test trebuie regăsite în fişele de inventar finale. iar aceste bunuri trebuie confirmate ca fiind achiziţionate sau vândute în perioada contabilă corespunzătoare. cantităţile din fişele finale trebuie regăsite în fişele intermediare. atât cele care intră.

Dacă astfel de stocuri există şi dacă valorile din stoc şi soldurile creditoare conexe sunt semnificative. stocul nu trebuie înregistrat la cost. 8. asigurându-se că acestea sunt în mod corect tratate în ceea ce priveşte debitorii/vânzările şi creditorii/ achiziţiile. conform IAS 2. Va trebui desfăşurată o activitate suplimentară pentru a se determina dacă este probabil sau nu ca stocurile să fie vândute la cost sau la un preţ mai mare în perioadele viitoare. La inventar. şi la secţiunea L. „Creditori". TESTUL DE SEPARARE A EXERCIŢIILOR Efectuarea incorectă a testului de separare este o cauză obişnuită a obţinerii unor conturi incorecte. Această înseamnă că trebuie să se compare costul elementelor din stoc cu preţurile lor de vânzare.(e) Să se testeze dacă costul nu depăşeşte VNR (valoarea netă realizabilă) Stocul trebuie evaluat la cost sau la VNR. adică furnizorul are dreptul să reintre în posesia bunurilor dacă acestea nu sunt plătite în întregime la data stabilită. dacă este mai mică. CONSIDERAREA CLAUZELOR PRIVIND FURNIZORUL . 7. „Stocuri". trebuie acordată atenţie notării acestui fapt în notele la conturi. Auditorul trebuie să fie sigur că separarea exerciţiilor între achiziţionări .aceasta poate fi o problemă în ce priveşte „ continuitatea activităţii". IDENTIFICAŢI STOCURILE CU CIRCULAŢIE LENTĂ SAU CARE SUNT UZATE Acolo unde elementele stocului sunt uzate. auditorul trebuie să caute elementele de stoc ce sunt în exces — el trebuie să caute elementele „prăfuite şi ruginite ". Multe dintre condiţiile de vânzare impuse de furnizori vor include clauza „ dreptului de posesie ". Identificarea de mai sus poate fi dificil de realizat. Este probabil ca aceste clauze să genereze probleme acolo unde societatea care face achiziţii are dificultăţi în a-şi plăti furnizorii . s-au deteriorat sau este puţin probabil ca să fie vândute. Testarea trebuie direcţionată pe recepţii şi livrări imediat înainte şi imediat după sfârşitul anului. Trimiteri la secţiunea J. In mod ideal. Contracte pe termen scurt 129 . valoarea realizabilă (care poate fi nulă).REŢINEREA TITLULUI Stocurile numărate la inventar se presupun a aparţine societăţii. iar auditorul să obţină probe cu privire la exhaustivitatea listei de elemente ce trebuie provizionate şi la valoarea lor. O cercetare atentă a fişelor cu mişcarea stocurilor (acolo unde există) poate să ajute la identificarea nivelurilor înalte ale elementelor stocului şi/sau a elementelor ce nu sunt vândute în modfrecvent.vânzări sunt operate în mod corect. „Debitori". clientul trebuie să efectueze activitatea de mai sus. ci la o valoare mai mică. Indiferent de modul de constituire a provizioanelor pentru stocuri. motivele pentru care sau constituit şi valorile acestora trebuie discutate cu clientul. pentru a se confirma că acestea sunt mai mari decât costul. Acestea pot fi stocate cu „rezervă asupra dreptului de proprietate".materii prime/componente ale stocului şi stocuri ale produselor finite . 9.

13. 130 . „Contracte de construcţie". Volumul activităţii trebuie luat în considerare . REVIZUIREA NIVELULUI PROVIZIOANELOR Contractele pe termen scurt trebuie evaluate la cost sau la VNR. Cheltuielile de regie totale ale contractului sau cele de producţie trebuie alocate contractelor în curs de desfăşurare într-o manieră echilibrată. „Stocuri". Contracte ve termen lung 14. 12. Costurile la zi plus costurile pentru finalizarea activităţii trebuie comparate cu valorile finale rezultate din vânzări. iar totalul cheltuielilor de regie ale perioadei subevaluate şi profitul supraevaluat. Dacă există dubii. pentru a se confirma dacă este probabil să rezulte un profit. Adică. ANALIZAŢI STADIUL DESFĂŞURĂRII CONTRACTELOR Evaluarea corectă a contractelor şi recunoaşterea profitului. aşa cum este definită în IAS 11.10. Trebuie pusă întrebarea dacă există contracte supraevaluate. După revizuirea ce se realizează la punctul 10 şi prin testele de detaliu vor fi identificate contractele cu probleme. Costurile trebuie să fie corecte. VERIFICAŢI COSTURILE EFECTUATE CU DOCUMENTE PRIMARE Trebuie efectuate teste detaliate pentru a obţine probe de audit pentru costurile materialelor şi ale manoperei. adică asociate contractului ce este auditat. „Stocuri". costurile la sfârşitul anului în chestiune trebuie reduse la VNR şi constituite provizioane pentru orice costuri viitoare de finalizare ce nu vor fi acoperite de venituri. conform IAS 2. pot fi determinate doar dacă stadiul de progres al contractelor este cunoscut. Cheltuielile de regie trebuie aplicate contractelor într-o manieră logică şi consecventă. dacă aceasta este mai mică. trebuie constituit un provizion pentru reducerea costului produselor aflate în curs de execuţie la valoarea netă realizabilă. costurile la sfârşitul anului în chestiune trebuie reduse la valoarea netă realizabilă şi constituite provizioane pentru costurile de finalizare ce nu vor fi acoperite de venituri. Va aduce contractul în cele din urmă un profit (chiar mic)? Dacă există dubii în legătura cu profitabilitatea contractului. complete şi valide. În această situaţie. preocuparea este de a determina în ce măsură contractul este probabil să fie finalizat la cost (şi la timp). stabileşte că un procent din cheltuielile de regie normale trebuie inclus în costuri.un volum scăzut poate însemna că au fost alocate contractelor cheltuieli de regie excesive şi că astfel producţia în curs este supraevaluată. va avea contractul în cele din urmă un profit (chiar mic) ? 11. REVIZUIREA ALOCĂRII CHELTUIELILOR DE REGIE IAS 2. ANALIZAŢI STADIUL CONTRACTULUI Dacă există îndoieli în legătură cu profitabilitatea finală a unui contract.

în care caz veridicitatea acestor calcule trebuie probată. 17. se poate impune reducerea valorii producţiei în curs de execuţie la valoarea netă realizabilă. Preocuparea specială a auditorului trebuie să fie aceea de a verifica dacă societatea nu a supraevaluat cifra de afaceri şi în acest fel profitul. PROBAŢI CIFRA DE AFACERI A CONTRACTULUI CU DOCUMENTE JUSTIFICATIVE Cifra de afaceri a unui contractor este rareori dată de valoarea numerarului încasat în timpul anului (ajustată pentru soldurile debitoare de închidere şi de deschidere). Costurile asociate contractului ce se auditează trebuie să fie complete şi valide. Trebuie să existe probe independente pentru a susţine solicitarea de plăţi. până când valoarea cifrei de afaceri obţinute este determinată. Este foarte important ca acele costuri cu cheltuielile de regie săfie aplicate contractelor într-o manieră logică şi consecventă. Plăţile în cont sunt înregistrate drept creanţe în contul de debitori şi drept datorii în contul de creditori. în care caz cifra de afaceri poate fi cu uşurinţă evaluată şi reconciliată cu încasările în numerar (ajustate pentru soldurile debitoare şi garanţiile de bună execuţie). a cifrei de afaceri (vezi punctul 15 de mai sus). 18. Costurile viitoare de finalizare ce nu vor fi corelate cu un venit în viitor trebuie de asemenea provizionate. Adică totalitatea cheltuielilor de regie asociate contractelor de construcţie trebuie să fie alocate contractelor în curs de desfăşurare într-un mod echilibrat. în contul de creditori trebuie să rămână un sold de datorii şi să fie prezentat separat la capitolul „ Creditori . PROBAŢI COSTURILE EFECTUATE CU DOCUMENTE JUSTIFICATIVE Costurile materialelor şi manoperei trebuie probate în detaliu. 16. stabileşte că toate costurile trebuie să includă un procent din cheltuielile de regie. ci este mai degrabă dată de valoarea muncii finalizate în mod satisfăcător în timpul anului. REVIZUIREA ALOCĂRII CHELTUIELILOR DE REGIE IAS 11.sume scadente sub un an " ca „plăţi în cont". Pentru multe firme de construcţii. implicit. In multe situaţii complexe. în timp ce costurile anului curent sunt subevaluate. GRADUL DE ADECVARE ŞI TRATAMENTUL PROVIZIOANELOR/PRELIMINĂRILOR Aşa cum s-a specificat în paragraful 14 de mai sus.15. „Contractele de construcţii". Dacă sumele primite sau de primit sunt în exces faţă de activitatea desfăşurată. Trebuie considerat volumul activităţilor desfăşurate. deoarece un volum scăzut poate însemna că sunt alocate cheltuieli de regie excesive şi astfel activele din activităţile în curs de desfăşurare sunt supraevaluate. Această distincţie între costurile la zi (costurile suferite) şi costurile pentru finalizare este importantă atunci când se iau în consideraţie calculele pentru determinarea profitului atribuibil şi. CREANŢE Sumele facturate se vor referi la muncă executată atestată sau la date/stadii prestabilite ale contractelor în curs de desfăşurare. cifra de afaceri poate fi calculată din datele de bază ale activităţii desfăşurate. în care caz tot sau doar o parte din soldul creditor devine venit. aceasta poate fi suma rezultată din vânzări certificată de arhitect/ dirigintele de şantier sau de ingineri. 19. Costurile ce nu vor fi corelate cu 131 .

Nu citiţi doar concluziile şi semnaţi. dacă trebuie certificat gradul de adecvare a provizioanelor pentru fiecare contract. „ Utilizarea unui expert". EXISTĂ STOCUL CU ADEVĂRAT. persoanele care gestionează în mod normal stocul nu trebuie să participe la inventariere.venitul prezent sau viitor trebuie trecute pe cheltuieli sau. Clientul trebuie să întocmească instrucţiuni scrise. iar acestea trebuie revizuite de client şi de auditor înainte de inventariere. Dacă se utilizează un expert. care sunt la curent cu activităţile societăţii şi care cunosc situaţia stocului pentru a fi în măsură să ia decizii corecte. ESTE ÎN PROPRDXTATEA SOCDXTĂŢH ŞI ARE VALOARE? ANEXĂ: INSTRUCŢIUNI PENTRU INVENTARIERE Firma trebuie să fie foarte atentă pentru a se asigura că la inventariere participă un număr adecvat de persoane. consultând un expert dacă este necesar. 132 . data şi durata inventarului trebuie convenite cu clientul şi notate. ASPECTE CE TREBUIE CONSIDERATE Separarea îndatoririlor Acolo unde este posibil. trebuie constituit un provizion cu o valoare adecvată. Locul. Este necesară o revizuire generală a costurilor de finalizare din contracte. Studiaţi stocurile şi contractele pe termen lung. se face referire la standardul de audit 620. acolo unde există dubii. CONCLUZIE Asiguraţi-vă de citirea şi înţelegerea concluziilor şi de faptul că acestea sunt semnate ca probă că s-a îndeplinit angajamentul de audit.

Fişele de inventar trebuie completate cu stiloul sau cu pixul. în mod ideal. • Se va testa separarea exerciţiilor. uşor de identificat. acestea trebuie identificate în mod clar. Fisele de inventar Acestea trebuie să aibă un format standard.Persoanele care efectuează inventarierea Cei ce efectuează inventarierea trebuie să fie instruiţi în mod adecvat şi să fie independenţi. nu trebuie să existe mişcări ale stocului în timpul inventarierii. Separarea exerciţiilor Trebuie să existe proceduri adecvate de probare a separării exerciţiilor. cât de repede posibil. cei ce realizează inventarierea trebuie să lucreze câte doi. Debitori şi plăţi anticipate J Obiective primare Debitorii există şi debitele nu sunt supraevaluate Debitele sunt realizabile (ca numerar) Înainte de a începe activitatea detailată. iar emiterea lor trebuie controlată în mod strict (de exemplu prin prenumărarea şi înregistrarea lor). a marjei brute etc. ACTIVITATEA AUDITORULUI • Se vor testa elementele numărate. dar dacă intră şi ies produse din stoc. • Se vor lua în considerare atât calitatea. iar stocurile uzate sau cele care au o circulaţie lentă trebuie identificate. cât şi cantitatea. Stocurile care sunt numărate trebuie marcate într-un anumit mod pentru a împiedica numărarea de două ori. • Se vor face comparaţii cu înregistrările contabile (acolo unde există). Numărarea stocului Acolo unde este posibil. • Se va efectua o revizuire analitică a nivelurilor stocului. • Se vor identifica discrepanţele cât de repede posibil. Zona în care se află stocul Stocurile trebuie să fie aranjate în ordine. Stocurile de la „terţi" trebuie identificate. asiguraţi-vă că înţelegeţi implicaţiile revizuirii cu caracter general a situaţiilor financiare (secţiunea B) şi modelul auditului (secţiunea F). 133 .

Această metodă constă în alegerea unui eşantion de dimensiunea indicată în secţiunea F3. astfel încât să includă elementele mari. dar acest eşantion va fi împărţit proporţional. (b) să se investigheze orice fluctuaţii neobişnuite în nivelul facturilor/notelor de credit ce sunt înregistrate periodic. metoda recomandată de selecţie a eşantioanelor este metoda proporţională de selecţie. iar mărimea eşantionului nostru trebuie să fie de 40 de elemente. Eşantionul va cuprinde primii 32 de clienţi ca mărime (80% x 40) şi 8 care vor fi selectaţi aleatoriu din restul de 388. este în mod normal necesar să se obţină probe despre sumele de încasat de la fiecare debitor. pentru a se confirma modul de întocmire a contului de control sau cifra totală. 80% din mărimea eşantionului va fi aleasă din rândul celor mai mari elemente în ordine descrescătoare. Pentru a efectua revizuirea analitică a soldurilor debitoare (secţiunea 9) este necesară o situaţie suficient de detaliată a debitorilor. dar şi o selecţie din elementele mai mici. Se reconciliază soldurile din registrul vânzărilor cu cel din balanţa analitică şi sintetică Este esenţial să se documenteze cum au fost compilate cifrele din contul de debitori . De aceea. Soldul contului de control trebuie să provină din totalitatea facturilor/notelor de credit emise şi a plăţilor primite în timpul anului. Această metodă presupune împărţirea eşantionului în proporţia 80:20. Dacă se va ţine cont de totalul (de control) corespunzător contului debitorilor. 2. Trebuie să existe un motiv pentru fluctuaţiile în activitate. PROBE DE AUDIT CERUTE 1.o documentare care poate fi referenţiată cu activitatea de audit desfăşurată. atunci trebuie verificat modul cum se acumulează această cifră. Exemplu: Să presupunem că avem 420 de clienţi. Obţineţi un tabel sintetizat al soldurilor debitoare O parte esenţială a procesului de audit este de a înregistra cum sunt compilate situaţiile auditate şi de a obţine probe despre cifrele individuale. Pentru a permite emiterea unei opinii asupra tuturor debitorilor societăţii. acestea trebuie revizuite. este necesar: (a) să se investigheze înregistrările contabile man sau neobişnuite Acolo unde este ţinut un registru al vânzărilor şi unde sunt utilizate înregistrări contabife convenţionale pentru ajustarea soldurilor. Astfel. iar 20% vor fi alese aleatoriu din restul populaţiei. pentru a obţine probe pentru cifra totală a debitorilor.Pentru această secţiune. (c) să se verifice soldurile Se va verifica un eşantion de solduri din registrul de vânzări. 134 . ele nu ar trebui să apară în mod normal.

O etapă importantă constă în a verifica că există toţi debitorii şi că aceştia nu au intrat în imposibilitate de plată. asiguraţi-vă că acestea se referă la debite anterioare şi că nu există probleme în ceea ce priveşte creanţele nerecuperate pentru o perioadă îndelungată. Exerciţiul întocmirii şi verificării unei reconcilieri a vânzărilor. trebuie căutate probe pentru a susţine păstrarea unui sold incert. Pentru eşantionul de solduri selectat se notează detalii despre vechimea soldurilor şi despre sumele recuperate din creanţele respective după data bilanţului. ca şi în timpul auditării stocului de produse finite şi a stocului de produse în curs de execuţie (secţiunea I) se poate identifica dacă sunt sau nu probleme specifice în ceea ce priveşte separarea exerciţiilor. cifrele corespunzătoare debitorilor sunt date de totalul obţinut din lista de sfârşit de an a debitorilor. dar dacă acest lucru nu s-a întâmplat. Verificarea recuperabilităţii Un obiectiv primordial al auditului debitorilor este ca auditorii să verifice că soldul debitorilor nu este supraevaluat. atunci trebuie revizuită corespondenţa privind motivul neplăţii şi trebuie pusă sub semnul întrebării viabilitatea clientului. Testul de separare a exerciţiilor Erorile la efectuarea testului de separare a exerciţiilor vor avea un efect direct atât asupra bilanţului. Procesul de audit cere mai mult decât identificarea datoriilor incerte ale societăţii . 3. 6. Verificarea încasărilor ulterioare în numerar este un mod important de verificare a soldurilor debitorilor. 5. O revizuire (comentariu scris) a directorilor/managerilor care ar trebui probabil să-şi cunoască clienţii este un exerciţiu important. 135 . în particular pentru clienţii mici unde există un cont de control propriu-zis. în timpul planificării misiunii de audit şi a revizuirii iniţiale (secţiunea F).acolo unde există datorii ce nu mai sunt recuperabile. a numerarului încasat şi a soldurilor de deschidere şi de închidere ale conturilor debitoare se constituie într-o verificare importantă. Încasările ulterioare în numerar vor fi cea mai bună dovadă a recuperabilităţii. 4. In măsura în care aceste proceduri dau rezultate satisfăcătoare. Verificarea soldurilor după vechime şi încasări ulterioare Acesta este un exerciţiu important pentru determinarea substanţei sumelor înregistrate în conturi. se poate renunţa la confirmarea directă a debitorilor. Acestea constituie probe de audit ce susţin valoarea şi recuperabilitatea soldurilor debitoare. cât şi asupra profitului raportat. Dacă sunt încasate sume rotunde.(d) să se verifice adunările Verificaţi că adunarea listei din registrul de vânzări corespunde într-adevăr cu totalul contului de control şi că lista întocmită la sfârşitul anului este corectă. Lista debitorilor comerciali Acolo unde nu există un sistem de înregistrare a vânzărilor sau un cont de control.

dacă emiterea lor nu este controlată în mod adecvat pot rezulta erori atât în venit. revizuirea vitezei de rotaţie a debitorilor. cât şi în soldurile debitoare. 7. Determinarea soldurilor semnificative trebuie documentată. Separarea exerciţiilor trebuie verificată prin selectarea elementelor expediate chiar înainte de sfârşitul anului şi a acelora expediate imediat după începutul anului. Revizuirea debitorilor . de exemplu cu contracte/facturi de la terţe părţi. MUNCA DE AUDIT 10.Eroarea sau manipularea înregistrărilor din stocul de închidere şi din contul vânzărilor/debitorilor tinde să fie un domeniu cu risc foarte mare. Este în mod particular importantă acolo unde soldurile debitoare au fost modificate ca rezultat al închiderii bilanţului/ activităţii de audit. Nivelul facturilor în roşu emise în primele săptămâni ale următoarei perioade contabile trebuie notat pentru a se confirma că acesta corespunde cu cel estimat. Revizuire analitică Dacă aceasta nu s-a făcut în detaliu atunci când s-a efectuat planificarea AUDITUM. Facturi în roşu Facturile în roşu reduc valoarea venitului . precum şi a VECHIMII LOR ESTE O ETAPĂ importantă în activitatea de audit. Verificarea plăţilor anticipate Plăţile anticipate nu sunt în mod normal un domeniu de risc. asigurându-vă că toate sunt contabilizate în stoc.luaţi în calcul confirmarea directă 136 . 9. în contul debitorilor şi al vânzărilor în perioada corectă (trimitere la separarea exerciţiilor în ceea ce priveşte stocurile secţiunea I). Revizuirea analitică este o tehnică folositoare. Modelul de emitere a facturilor în roşu trebuie notat şi controlat. Indiferent care este acel nivel. Se compară plăţile anticipate ale anului trecut cu cele ale anului curent (trimiterile se fac la cheltuielile din contul de profit şi pierderi ce pot da naştere sumelor de plătit în mod anticipat). trebuie constituit un provizion în contul debitor pentru sfârşitul de an. pentru a fi siguri că sunt identificate toate plăţile anticipate semnificative. dar din revizuirea iniţială trebuie notate orice motive care duc la plăţi anticipate semnificative sau neobişnuite. Acolo unde există indicii că au existat unele vânzări la sfârşitul anului. chiar dacă valoarea totală a fost deja plătită de client. trebuie testat un eşantion pentru a se verifica că acestea sunt în scopuri comerciale pure. Este de reţinut că toate etapele revizuirii analitice reprezintă un instrument de lucru foarte eficient. 8.

iar sumele aflate în dispută trebuie investigate. Următoarele aspecte trebuie luate în considerare. dar crede clientul acestuia că sumele sunt cuvenite? Trebuie să existe documente de vânzare/contracte care clarifică şi probează situaţia în acest sens. creditoare. excepţie făcând cazul în care soldurile sunt datorate în legătură cu cheltuieli efectuate sau acolo unde societatea are în obiectul de activitate acordarea de împrumuturi. Este venitul datorat calculat în mod corect şi. Vezi anexa pentru un model de scrisoare de confirmare a soldurilor. dacă nu sunt corect prezentate. CÂT VALOREAZĂ CREANŢELE ÎN MOD REAL? ANEXĂ: SCRISOARE DE CONFIRMARE A DEBITORILOR 137 . nule şi de solduri neîncasate la scadenţă. mai important. Trebuie selectat un eşantion de solduri cu valoare mare. Concluzie Asiguraţi-vă de citirea şi înţelegerea concluziilor şi semnaţi-le ca probă că au încheiat activitatea de audit. de exemplu acolo unde clientul susţine că bunurile/serviciile nu au fost furnizate până la începutul următoarei perioade contabile. împrumuturile trebuie arătate în notele la situaţiile financiare. şi raportul de audit trebuie prezentat într-o perioadă relativ scurtă. trebuie probate prin confirmare. iar auditorul are datoria să le prezinte în raportul lui de audit. O atenţie particulară trebuie acordată acolo unde este în dispută sincronizarea. 11. Acolo unde există multe solduri.Un obiectiv primordial al auditului debitorilor este acela de a verifica că aceştia există. dacă sunt semnificative. pe lângă paşii din programul de lucru: a) Au fost împrumuturile acordate bona fide şi pentru motive întemeiate b) Apar implicaţii fiscale în legătură cu împrumuturile acordate? Alte solduri debitoare Venit angajat Acest venit şi soldurile debitoare corespunzătoare apar acolo unde venitul este considerat de către client a fi fost câştigat. împrumuturile către angajaţi (alţii decât directorii). împrumuturi acordate directorilor/angajaţilor împrumuturile acordate directorilor sunt în general ilegale. va putea fi acesta colectat? Societatea auditată poate considera că venitul a fost câştigat. înregistrate în documentele de lucru şi trimise sub controlul personalului de audit. Nu citiţi doar concluziile şi semnaţi. dar nu a fost primit în exerciţiul financiar auditat. Scrisorile trebuie întocmite. Neprimirea nici unui răspuns trebuie urmată de o a doua solicitare. Controlaţi existenţa debitorilor. atunci confirmarea directă a debitorilor poate fi o etapă utilă în probarea lor.

Vă rugăm să acordaţi atenţie imediată acestei cereri.... La cererea auditorilor noştri (NUMELE FIRMEI DE AUDIT. are valoarea de. conform situaţiei anexate.... Cu stimă. (numele clientului) Către: (FIRMA DE AUDIT) ADRESA ŞI NUMĂRUL DE FAX ÎN ATENŢIA:__________________________ Suma arătată mai sus ca fiind datorată (SOCIETĂŢII AUDITATE) este/nu este* în conformitate cu înregistrările noastre la data de (data).. Menţionăm că prezenta nu constituie o cerere de plată.(ANTETUL SOCIETĂŢII AUDITATE) De la clientul----------------(numele şi adresa debitorului) Stimaţi domni. specificând şi valoarea înscrisă în înregistrările pe care le aveţi..... trimiteţi-le toate detaliile în legătură cu diferenţele care există..lei... în conformitate cu înregistrările noastre.. 138 ....... Dacă valoarea de mai sus este în conformitate cu înregistrările dumneavoastră. vă rugăm să semnaţi în spaţiul corespunzător de mai jos şi să înapoiaţi scrisoarea direct auditorilor noştri în plicul timbrat alăturat sau la numărul de fax ... ADRESA COMPLETĂ ŞI UN NUMĂR DE TELEFON). iar dacă este posibil. vă rugăm să anunţaţi auditorii în mod direct.. care.. Data: -— Semnătura:---- Titlul sau poziţia:---------------------------------------------------------------------------Ref:----Numele debitorului:---*Se va tăia ce nu corespunde.. v-am fi recunoscători dacă ne-aţi confirma debitul la data de.... Dacă valoarea de mai sus nu este în conformitate cu înregistrările dumneavoastră....

auditorul trebuie să se asigure că înţelege implicaţiile examinării zenerale a situaţiilor financiare (secţiunea B) şi ale abordării auditului (secţiunea F). 139 .CREDITE PE TERMEN LUNG K OBIECTIVE PRIMARE Confirmarea soldurilor de active şi pasive Notarea activelor utilizate drept garanţii pentru credite Înainte de a începe activitatea în detaliu.CONTURI LA BĂNCI ŞI DISPONIBILITĂŢI .

VERIFICAREA RECONCILIERII EXTRASELOR BANCARE Corectitudinea soldurilor bancare trebuie probată pe baza unor dovezi independente şi de încredere. ANALIZA ÎNCASĂRILOR ŞI A PLĂŢILOR RECONCILIATE a) Analiza încasărilor şi a plăţilor Trebuie analizate încasările şi plăţile reconciliate . în registrele firmei poate apărea că la sfârşitul anului s-a încasat datoria unui debitor faţă de companie. cecurile neîncasate/soldurile debitoare şi viramentele nedecontate. de pildă. dar aceşti bani pot să nu existe în bancă. 140 . pe baza extraselor de cont. 2. toate soldurile conturilor la bănci. De asemenea. De exemplu. în special încasările şi plăţile. b) şi c) Urmărirea posturilor neînchise Trebuie să se verifice. trebuie să se facă numai pe bază de documente justificative. pe bază de documente justificative. de aceea. b) Verificarea. dublată de cunoaşterea naturii activităţii firmei. 3.ar fi simplu să se ascundă o lipsă a lichidităţilor prin introducerea unei diferenţe din reconciliere. a) Verificarea adunărilor Trebuie verificate adunările pentru reconcilieri şi situaţiile aferente . c) Examinarea registrului de casă Prin examinarea registrului de casă. pentru a se identifica eventualele înregistrări artificiale. a unui eşantion de înregistrări Înregistrările contabile. se pot identifica şi investiga înregistrările cu valoare mare şi/sau neobişnuită. este recomandabil să se examineze dinamica soldurilor de la un an la altul. pot exista anumite înregistrări doar în contabilitatea companiei. o situaţie comparativă a acestor solduri este utilă auditorului pentru verificarea variaţiei lichidităţii/ratei solvabilităţii firmei în decursul anului.PROBE DE AUDIT CERUTE 1. Soldurile conturilor la bănci/numerarul disponibil în casă. numerarul în casă şi creditele se vor modifica pe parcursul exerciţiului financiar. OBŢINEREA UNEI SITUAŢII A SOLDURILOR O parte esenţială a procesului de audit se concretizează în a înregistra modul în care s-au întocmit situaţiile financiare auditate şi în a obţine documentele prin care se pot proba cifrele individuale. ale casei şi ale creditelor pe termen lung trebuie reconciliate cu extrasele de cont aferente (prin punctaj). nu şi în cea a băncii. ca şi creditele au adesea o valoare considerabilă şi pot deveni esenţiale în perioadele în care lichidităţile firmei sunt insuficiente aceste solduri trebuie să fie corecte ca valoare şi să fie corect clasificate în active/pasive curente şi active/pasive pe termen lung.este esenţială efectuarea unei analize corecte a veniturilor şi a cheltuielilor. pentru a se identifica posibilele omisiuni sau erori. Deşi soldurile conturilor la bănci.

EXAMINAREA TRANZACŢIILOR ÎN NUMERAR În cazul în care firma deţine lichidităţi însemnate sau când se fac încasări şi plăţi în numerar cu valoare ridicată.se pot justifica încasările şi plăţile? Exemplu: Soldurile creditorilor comerciali s-au redus cu cecurile emise. 5. dar. a) Examinarea extraselor de cont Trebuie examinate extrasele de cont în vederea identificării eventualelor cecuri neonorate sau a viramentelor programate înainte de sfârşitul exerciţiului financiar . nici activele nete. iar în caz afirmativ. Scopul acestei examinări este ca auditorul să se asigure că nu s-au încercat manipulări de tip „ window-dressing ". dar s-a majorat descoperitul de cont cu aceeaşi sumă. Auditorul trebuie să stabilească. aceste înregistrări trebuie stornate. prin clasificarea creditelor scadente sub un an drept pasive pe termen lung sau prin compensarea soldurilor creditorilor cu cele ale debitorilor. examinând volumul tranzacţiilor şi soldurile. înainte şi după sfârşitul exerciţiului financiar (s-au manipulat sumele din registrul de casă?). 141 . atunci registrul de casă sau înregistrările privind aceste operaţiuni trebuie examinate. dacă firma deţine valori mari în numerar. firma a reţinut cecurile până când creditorii îşi reclamă banii. crescând creditul pe descoperit de cont (overdraftul). IDENTIFICAREA TRANZACŢIILOR ÎNREGISTRATE ÎNTR-O PERIOADĂ GREŞITĂ Auditorul trebuie să verifice dacă nu au avut loc mişcări de tip „window-dressing" în conturile de numerar şi asimilate. Orice asemenea înregistrare trebuie reconciliată cu extrasul de cont. Auditorul trebuie să caute înregistrările neobişnuite. b) Examinarea registrului de casă Auditorul trebuie să examineze registrul de casă în căutarea unor înregistrări cu valoare ridicată/ neobişnuită. deşi firma nu are dreptul să efectueze această operaţiune. adică această analiză stă la baza balanţei de verificare. de valoare ridicată sau cele în care sunt implicaţi directorii firmei. EXAMINAREA PREZENTĂRILOR LEGATE DE SOLDURILE DE NUMERAR În standarde se specifică obligaţia firmelor de a prezenta ca atare pasivele curente şi cele pe termen lung. iar corectitudinea unui eşantion de tranzacţii detaliate trebuie probată. de exemplu. 4. Deşi această operaţiune nu modifică nici activele curente nete. care trebuie numărate. 6. de fapt. în special cele cu sumă rotundă. în următorul exerciţiu financiar. Tranzacţiile în numerar pot fi o sursă de manipulare a înregistrărilor contabile. conform IAS 10. Aceasta ar însemna că s-a diminuat soldul creditorilor comerciali. poate fi utilizată pentru a sugera existenţa unei facilităţi de overdraft (soldul contului bancar va fi în limitele stabilite. „Evenimente ulterioare datei bilanţului".Aceste teste vor fi deosebit de relevante în cazul în care analiza registrului de casă şi a conturilor la bănci reprezintă baza de întocmire a situaţiilor financiare. dar va exista o listă lungă de cecuri neprezentate). care este utilizată apoi în elaborarea situaţiilor financiare.

de aceea este necesar să se ceară confirmarea în scris de la toate băncile la care se ştie că firma are sau a avut conturi în timpul exerciţiului financiar. Aceasta are un scop dublu: să se obţină confirmarea soldurilor respective. Nu vă limitaţi la citirea şi la semnarea concluziilor. EXISTĂ ÎNTR-ADEVĂR SOLDURILE DIN CONTURILE LA BĂNCI/CASĂ? ESTE PREZENTAT INTEGRAL OVERDRAFTUL/CREDITUL? S-A OBŢINUT FACILITATEA DE OVERDRAFT? CREDITORI ŞI ANGAJAMENTE L OBIECTIVE PRIMARE Creditorii nu sunt subevaluaţi S-au înregistrat toate datoriile 142 . dar şi să se verifice dacă există active gaj ate şi dacă firma a contractat facilităţi bancare suficiente pentru a-şi putea continua activitatea în viitor. CONCLUZIE Asiguraţi-vă că au fost citite şi înţelese concluziile.MUNCA DE AUDIT 7. VERIFICAREA SOLDURILOR CONTURILOR LA BĂNCI ŞI A CASEI Scrisorile bancare reprezintă dovezi importante de la terţi. care sunt apoi semnate ca act doveditor că munca de audit pe secţiunea respectivă a fost încheiată.

Prin urmare. 2. de furnizori ca volum în cursul anului (chiar dacă soldurile de sfârşit de an ale acestora nu sunt neapărat cele mai mari) şi 8 furnizori care vor fi selectaţi aleatoriu din restul tranzacţiilor din cursul anului (din jurnalul de cumpărări). întrucât ele nu ar trebui. OBŢINEREA UNEI SITUAŢII SINTETICE A CONTURILOR DE CREDITORI O parte esenţială a procesului de audit se concretizează în a avea evidenţa modului în care s-au întocmit situaţiile financiare auditate şi în a obţine documentele prin care se pot justifica cifrele individuale. conform F3. se va urmări volumul tranzacţiilor. şi hu soldurile finale pentru a atinge obiectivul de audit în cazul de faţă (testul pentru subevaluarea soldurilor). auditorul trebuie să verifice cum s-a ajuns la cifra respectivă.Înainte de a începe activitatea în detaliu. RECONCILIEREA SOLDURILOR DIN JURNALUL CUMPĂRĂRILOR CU TOTALUL CONTULUI DE CONTROL AL JURNALULUI CUMPĂRĂRILOR DIN BALANŢELE ANALITICE ŞI SINTETICE Pentru ca auditorul să-şi poată exprima opinia privind totalul conturilor de creditori. este firesc să aibă justificarea soldurilor creditorilor individuali. să apară. PROBE DE AUDIT CERUTE 1. Eşantionul va cuprinde primii 32. Soldul contului de control al creditorilor trebuie să rezulte din suma facturilor/notelor de credit primite şi a cecurilor plătite în decursul exerciţiului financiar analizat. adică 80% x 40. astfel încât să includă elementele mari. cu menţiunea că aceasta va fi aplicată la rulajul creditor al conturilor de pasiv respective (în speţă 401). Metoda proporţională de selecţie urmăreşte alegerea unui eşantion de dimensiunea indicată în secţiunea F3. Motivul este că. în cazul pasivelor. în mod normal. Exemplu: Să presupunem că mărimea eşantionului nostru este de 40 de elemente. Dacă îşi va baza examinarea pe valoarea totală (de control) a creditorilor. auditorul trebuie să se asigure că înţelege implicaţiile examinării generale a situaţiilor financiare (secţiunea B) şi abordarea auditului (secţiunea F). iar 20% va fi aleasă aleatoriu din restul populaţiei. Pentru această secţiune se va folosi metoda proporţională de selecţie. în timp ce în cazul activelor auditul va trebui să probeze că soldurile nu sunt supraevaluate. 80% din mărimea eşantionului va fi aleasă din rândul celor mai mari elemente în ordine descrescătoare. auditorul trebuie să examineze aceste înregistrări cu valoare mare. urmând ca acest eşantion să fie împărţit proporţional. testele de audit vor urmări să probeze că soldurile nu sunt subevaluate. Pentru efectuarea examinării analitice a creditorilor (secţiunea 9). Această metodă presupune împărţirea eşantionului în proporţia 80:20. 143 . Este esenţială identificarea oricăror erori sau omisiuni în conturile respective. dar şi o selecţie din elementele mai mici. Cu alte cuvinte. Un element-cheie în examinarea analitică îl constituie obţinerea confirmării că s-au înregistrat toate datoriile previzibile. auditorul are nevoie de o situaţie suficient de detaliată a soldurilor conturilor de creditori. Astfel. este necesar: a) să se investigheze înregistrările contabile cu valoare mare sau neobişnuită În cazul în care firma auditată ţine un jurnal al cumpărărilor şi face înregistrări contabile propriuzise pentru a ajusta soldurile. şi nu la soldurile de închidere ale conturilor respective.

iar aceste solduri au o valoare semnificativă. 144 . Daca nu există un sistem de control intern sau dacă există ineficiente la nivelul acestuia sau al altui sistem din cadrul firmei. EXAMINAREA LISTEI CREDITORILOR Acesta reprezintă un exerciţiu important pentru a determina dacă cifrele respective reflectă creditorii în totalitate. de exemplu ca urmare a notelor de credit sau a plăţilor mai mari decât cele corecte. Dacă există solduri debitoare reale. Dacă firma auditată nu deţine declaraţii ale furnizorilor. c) să se verifice un eşantion de solduri Auditorul trebuie să verifice un eşantion de solduri pornind de la jurnalul cumpărărilor şi invers pentru a confirma corectitudinea întocmirii contului de control (a calculului cifrei totale). c) Investigarea soldurilor debitoare Existenţa soldurilor debitoare este o situaţie neobişnuită. LISTAREA SOLDURILOR CREDITORILOR COMERCIALI Atunci când nu există un jurnal al cumpărărilor sau un sistem de conturi de control. explicaţia cea mai probabilă fiind faptul că plata pentru produsele furnizate a trebuit să fie făcută în avans. 4. valoarea creditorilor va însuma toate soldurile finale ale conturilor de creditori. Exerciţiul întocmirii şi verificării unei reconcilieri a cumpărărilor. care nu au un cont propriu-zis de control. 3. este probabil necesar ca acest test să fie efectuat cu o deosebită atenţie şi în detaliu.secţiunea J). iar factura aferentă nu a fost încă primită sau înregistrată. este probabil ca în fiecare an să apară nume şi solduri de furnizori similari. b) Examinarea listei de creditori înregistraţi în exerciţiul financiar anterior Dacă firma îşi continuă activitatea în aceeaşi manieră. d) să se verifice adunările Auditorul trebuie să verifice că suma soldurilor din jurnalul cumpărărilor este în concordanţă cu totalul contului de control şi că totalul soldurilor finale (la sfârşitul exerciţiului financiar) este corect. atunci ele trebuie reclasificate drept active pe termen scurt (cu condiţia să se poată demonstra că sunt recuperabile).b) să se investigheze orice variaţie neobişnuită a valorii facturilor/notelor de credit Înregistrate periodic Trebuie să existe o cauză a variaţiilor aparente ale nivelului activităţii. auditorul trebuie să decidă dacă se va recurge la controlul prin confirmare al furnizorilor (într-o manieră similară celei utilizate în cazul debitorilor . a) Reconcilierea soldurilor Reconcilierea soldurilor este un test foarte important pentru a demonstra că toate datoriile au fost înregistrate în contabilitate. a sumelor plătite şi a soldurilor iniţiale şi finale ale conturilor de creditori reprezintă o examinare generală valoroasă mai ales pentru firmele mici.

Auditorul trebuie să reconfirme că înregistrarea recepţiei de bunuri şi. energie electrică şi termică. 5. Dacă există note de recepţie a bunurilor sau măcar un registru al bunurilor/serviciilor primite.secţiunea J). Activitatea de audit trebuie să se concentreze pe verificarea cerinţei ca toate angajamentele .aceasta poate însemna că furnizorul consideră că firma auditată îi datorează o sumă mai mare decât aceea care apare în lista soldurilor. Se vor căuta eventualele omisiuni evidente prin: compararea cifrelor aferente exerciţiului auditat cu cele din exerciţiul anterior. de exemplu: chirie. VERIFICAREA CHELTUIELILOR ANGAJATE Cheltuielile rezultate din activitatea comercială sau cheltuielile de regie care nu au fost decontate până la sfârşitul exerciţiului financiar vor genera angajamente. dacă este cazul.d) Sume aflate în dispută Auditorul trebuie să afle dacă există sume aflate în dispută . examinarea amănunţită a posturilor de cheltuieli din contul de profit şi pierderi. Prin planificarea auditului şi examinarea iniţială (secţiunea F). cumpărări şi creditori (a se vedea „Respectarea principiului independenţei exerciţiului în înregistrările privind „ stocurile " . Se va verifica sau calcula suma înregistrată drept angajament. asigurându-se că acestea sunt corect reflectate în conturile de stocuri. de servicii (de exemplu. 6. A se face referinţe şi la auditul extraselor de cont de la furnizori (4a). însă aferente exerciţiului financiar auditat. pe bază de acte doveditoare. 7. urmărindu-se eventualele diferenţe determinate de momentul livrării. notaţi posturile care pot implica angajamente. Auditorul trebuie să verifice corectitudinea înregistrărilor prin selectarea elementelor primite imediat înainte şi după sfârşitul exerciţiului financiar. auditorul trebuie să verifice bunurile/serviciile primite şi pentru care nu s-a primit factura. precum şi prin auditul stocurilor şi al producţiei în curs de execuţie (secţiunea I) s-ar fi putut identifica eventualele probleme referitoare la înregistrările ce presupun respectarea principiului independenţei exerciţiului. pe luni. cât şi asupra profitului raportat. precum şi a sumelor aferente. Examinarea facturilor primite şi a plăţilor făcute după sfârşitul exerciţiului financiar ar trebui să indice dacă există plăţi efectuate sau care urmează a fi efectuate în exerciţiul următor. TESTAREA RESPECTĂRII PRINCIPIULUI INDEPENDENŢEI EXERCIŢIULUI Erorile determinate de nerespectarea principiului independenţei exerciţiului vor avea un efect direct atât asupra bilanţului.toate datoriile . telefon etc. Erorile de înregistrare a stocurilor/cumpăr arilor de materii prime şi a creditorilor sau manipularea acestor conturi reprezintă un domeniu cu risc ridicat pentru auditor. verificând prin citirea contorului) s-a efectuat în perioada corespunzătoare. VERIFICAREA ÎNREGISTRĂRILOR REFERITOARE LA IMPOZITUL PE SALARII ŞI LA DECONTĂRILE PRIVIND ASIGURĂRILE ŞI PROTECŢIA SOCIALĂ 145 . în cazul unei afaceri noi. Obţineţi o listă a diverselor cheltuieli angajate în exerciţiul financiar precedent sau.să fie reflectate în contabilitate.

b) în cazul în care contabilitatea decontărilor cu personalul este ţinută de client.auditat şi datoria rămasă. EXAMINAREA ANALITICĂ Dacă nu a fost efectuată în amănunţime în etapa de planificare a auditului. Aceasta se poate realiza prin compararea variaţiei datoriilor de la un an la altul. fie un contabil angajat de acesta trebuie să ţină în mod corect contabilitatea decontărilor cu personalul. iar datoria aferentă trebuie probată. Obligaţiile neachitate privind asigurările şi protecţia socială. Auditorul trebuie să se asigure că operaţiunile de leasing sunt corect clasificate. Aceste contracte trebuie verificate. MUNCA DE AUDIT 10. Auditorul trebuie să obţină copii ale contractelor de creditare şi ale termenilor contractuali. 9. precum şi impozitul pe salarii se vor verifica pe baza înregistrărilor drepturilor personalului. Obligaţiile nedecontate privind impozitul pe salarii şi TVA trebuie verificate cu rezultatele auditului contului de profit şi pierderi (secţiunea O). în cazul în care există asemenea contracte scrise. Aceste datorii trebuie înregistrate şi prezentate corect. Se întâmplă adesea ca firma auditată să nu ştie sigur dacă bunurile au fost achiziţionate printr-un contract de cumpărare în rate ori printr-un contract de leasing cu opţiune de cumpărare sau dacă nu au fost pur şi simplu închiriate. examinarea vitezei de rotaţie a creditorilor se poate dovedi utilă pentru auditor.a) Fie clientul. O parte din soldurile aferente contractelor de cumpărare în rate sau de leasing va reprezenta datorii pe termen scurt. în secţiunea L. 146 . căutându-se în special omisiuni. care să prezinte rambursările de capital şi dobânda plătită în exerciţiul . VERIFICAREA RATE/LEASING CORECTITUDINII CALCULULUI SOLDURILOR AFERENTE CONTRACTELOR DE CUMPĂRARE ÎN Mulţi clienţi deţin active pe baza unor contracte de cumpărare în rate sau de leasing. iar restul va reprezenta datorii pe termen lung. auditorul trebuie să verifice calculul deducerilor. ÎMPRUMUTURI ACORDATE DE ASOCIAŢI SAU ACŢIONARI Imprumuturile acordate de asociaţi sau acţionari pot avea o valoare semnificativă şi pot fi un mijloc prin care se asigură continuitatea activităţii companiei.în dosarul curent. Aceasta este deosebit de importantă atunci când soldurile creditorilor s-au modificat ca rezultat al întocmirii situaţiilor financiare sau al activităţii de audit. Este de subliniat că examinarea analitică reprezintă cel mai eficient instrument în toate etapele procesului de audit. 8. definite clar prin contract. Unul dintre obiectivele cele mai importante ale auditorului este să se asigure că datoriile sunt înregistrate în totalitate. în anul în care a fost obţinut împrumutul). Auditorul trebuie să întocmească o situaţie a soldurilor creditelor contractate în exerciţiile financiare anterioare şi în exerciţiul auditat. Condiţiile contractuale şi clasificarea plăţilor în rambursări de capital şi plată a dobânzii trebuie verificate cu cele specificate în contractul de credit (o copie a contractului trebuie pusă la dosarul de audit .

fie contingenţele vor fi menţionate în notele situaţiilor financiare. PROBE DE AUDIT CERUTE 147 . trebuie să se obţină explicaţii şi documente justificative referitoare la mişcările cu valoare semnificativă. primiţi sau plătiţi de companie. datoriile privind impozitul amânat. auditorul trebuie să se asigure că înţelege implicaţiile examinării generale a situaţiilor financiare (secţiunea B) şi abordarea auditului (secţiunea F). Verificaţi conturile de creditori. 11. de la asociaţii şi acţionarii în cauză. care sunt apoi semnate ca act doveditor că auditul a fost încheiat. au vreun efect fiscal asupra venitului personal al directorilor implicaţi. „Provizioane. volumul UI. a soldului creditului neachitat. datorii contingente şi active contingente". apoi fie se vor face provizioane în acest sens. AU FOST INCLUSE TOATE DATORIILE? Impozite şi taxe M Obiectiv primar S-au înregistrat corect datoriile restante şi curente la bugetul statului şi fondurile speciale. clientul şi modul său de a-şi desfăşura activitatea. Nu vă limitaţi la citirea şi la semnarea concluziilor. ci trebuie înregistrate în contul corespunzător ca datorie pe termen scurt. conform prevederilor standardului contabil 37. aceste venituri trebuie transferate în contul de profit şi pierderi. OBLIGAŢII CONDIŢIONATE Contingenţele trebuie identificate. Atunci când în cursul exerciţiului s-au făcut înregistrări în conturile aferente creditului. este important ca acesta să cunoască obiectul de activitate al firmei. Auditorul trebuie să decidă dacă banii aferenţi creditului. de exemplu din depozite sau din plăţi în avans pentru prestarea unor servicii. CONCLUZIE Auditorul trebuie să se asigure că au fost citite şi înţelese concluziile. Pentru ca auditorul să poată identifica posibilele datorii şi contingenţele.În fiecare an este necesară obţinerea confirmării scrise. precum şi eventualele penalităţi Înainte de a începe activitatea în detaliu. ALŢI CREDITORI Veniruri AMÂNATE Dacă s-au făcut încasări.

Este necesar să se prezinte în notele situaţiilor financiare cota teoretică de impozitare a profitului net. iar în cazul în care au existat datorii restante. explicându-se astfel suma impozitului pe profit. Trebuie stabilite cauzele diferenţei dintre cota de impozitare teoretică şi cea efectiv aplicată. a cheltuielilor/datoriilor şi a soldurilor finale. calculate conform contabilităţii angajamentelor. de obicei. 148 . de exemplu în urma încasărilor sau plăţilor realizate la un moment diferit faţă de înregistrarea veniturilor sau cheltuielilor. Luaţi în considerare necesitatea unei reconcilieri fiscale Ca o ultimă verificare. Acestea vor consta. Trebuie verificate toate soldurile reportate şi modul de calcul al sumelor din exerciţiul financiar auditat. volumul III. Examinarea şi verificarea calculului impozitelor şi taxelor Aceasta este o etapă esenţială în verificarea calculului impozitelor şi taxelor efectuat în prealabil de client. Pe baza evidenţelor fiscale ale clientului. 2. trebuie să determine cauzele pentru care aceste datorii nu au fost achitate la scadenţă. auditorul trebuie să decidă dacă este posibil să apară diferenţe temporale semnificative. poate fi utilă confirmarea. Examinarea situaţiei datoriilor din exerciţiul financiar precedent Auditorul trebuie să se asigure că datoriile privind impozitele şi taxele au fost plătite la timp. a rezonabilităţii impozitului pe profit. De asemenea. Obţinerea unei analize sintetice a impozitelor şi a taxelor Trebuie realizată reconcilierea soldurilor iniţiale cu cele finale ale impozitelor şi taxelor de plătit (sau de recuperat) printr-o analiză completă a soldurilor iniţiale. sau în urma aplicării unor cote de amortizare sensibil diferite de cele utilizate la înregistrarea deducerilor fiscale. 3. „Impozitul pe profit". Auditorul trebuie să cerceteze documentele referitoare la cumpărări şi vânzări de active. după ce s-a confirmat corectitudinea sumelor primare. atunci când este necesar să stabilească dacă este îndreptăţită înregistrarea unor deduceri fiscale sau a unor cheltuieli aferente acestor vânzări/cumpărări de active. Impozitul amânat 5. trebuie să verifice înregistrarea corectă în contabilitate a dobânzilor sau a penalităţilor aferente plăţilor restante. prin reconciliere. în elemente pentru care nu erau permise deduceri fiscale şi în diferenţe temporale.1. 4. Luarea unei decizii privind necesitatea înregistrării de impozit amânat Auditorul trebuie să decidă dacă rezultatele punctului 4 de mai sus indică existenţa unor diferenţe temporale care trebuie înregistrate în conformitate cu IAS 12. a impozitelor şi a taxelor plătite/recuperate.

TVA 6. de asemenea. 11. In acest caz. este posibil ca auditorul să combine testele privind totalitatea veniturilor din vânzări cu cele necesare pentru verificarea corectitudinii TVA de plătit. s-ar putea să nu mai fie necesară înregistrarea impozitului amânat. trebuie să fie probat şi verificat pe baza plăţii sumei datorate sau a . In cazul multor clienţi. Verificarea înregistrării corecte a taxei pe valoarea adăugată TVA de plătit. verificate. pasive sau active. Examinarea şi reconcilierea deconturilor de TVA Deconturile de TVA trebuie să fie corecte. 9. pe baza documentelor. Reconcilierea soldului final al TVA Soldul final al TVA. soldurile iniţiale şi finale. pentru ca firma să evite achitarea de penalităţi. Oricare ar fi subiectul corespondenţei. Concluzie 149 . Depunerea deconturilor de TVA Deconturile de TVA trebuie depuse în timp util. Auditorul va putea stabili dacă depunerea deconturilor de TVA s-a efectuat în timp util cercetând data la care apar în extrasul de cont cecurile aferente plăţilor de TVA anterioare. aferentă bunurilor/serviciilor vândute. pentru a se evita plata oricăror penalităţi. 7. Examinarea corespondenţei cu Ministerul Finanţelor Corespondenţa poate include notificarea obligaţiei la plata unor penalităţi sau dobânzi sau poate atenţiona firma asupra obligaţiei de a calcula TVA la anumite bunuri sau servicii. Auditorul trebuie să verifice dacă cifrele din toate sau dintr-un eşantion din deconturile de TVA corespund cu evidenţele contabile. 1. 10. Erorile nedepistate pot genera datorii însemnate. aferente exerciţiului financiar auditat.Unii clienţi pot să nu deţină mijloace fixe semnificative sau să nu aplice cote de amortizare sensibil diferite de cotele de amortizare fiscală. în care caz cheltuielile cu impozitul pe profit nu ar trebui să fie distorsionate semnificativ dacă se vor aduna din nou cheltuielile cu amortizarea şi se va aplica amortizarea fiscală. încasării sumei de recuperat. Trebuie. trebuie înţelese implicaţiile acesteia. Asigurarea unei prezentări adecvate a soldurilor impozitelor şi taxelor Este extrem de important ca obligaţiile şi creanţele fiscale să fie corect prezentate. pasiv sau activ. trebuie determinată cu exactitate.

Nu vă limitaţi la citirea şi la semnarea concluziilor. rezerve şi documente contabile obligatorii N Obiectiv primar Firma respectă prevederile legale în vigoare Înainte de a începe activitatea în detaliu. 150 . care sunt apoi semnate ca act doveditor că auditul a fost încheiat.Auditorul trebuie să se asigure că au fost citite şi înţelese concluziile. S-AU ÎNREGISTRAT INTEGRAL OBLIGAŢIILE FISCALE? Capital. auditorul trebuie să se asigure că înţelege implicaţiile examinării generale a situaţiilor financiare (secţiunea B) şi abordarea auditului (secţiunea F).

este necesar să se obţină confirmarea acestora în scris privind detalii referitoare la registrele statutare ale firmei auditate. Analizaţi dacă este necesar să obţineţi informaţii despre societate din alte surse autorizate Este esenţial ca informaţiile prevăzute prin statutul companiei. Verificarea mişcărilor în conturile de rezerve Variaţiile soldului cumulativ al contului de profit şi pierderi şi ale oricăror alte rezerve trebuie justificate pe baza documentelor privind profitul câştigat. 2. In cazul în care directorii sunt şi acţionari ai firmei respective. Este important ca aceste detalii să fie confirmate de client. conform prevederilor legale în continuarea comentariilor de la punctele 4 şi 5. este vital să se ţină o evidenţă contabilă la zi. rezerve etc. ceea ce poate însemna că problemelor statutare nu li se acordă atenţia cuvenită. de exemplu de avocaţi. Confirmaţi că registrele contabile sunt ţinute la zi. numele directorilor etc. Examinarea registrului de procese-verbale Toate registrele cu procesele-verbale ale şedinţelor consiliului de administraţie şi ale conducerii trebuie citite în detaliu. din cursul anului şi să se confirme că modificările respective s-au făcut conform legislaţiei în vigoare. aşa cum a fost stabilită prin lege..PROBE DE AUDIT CERUTE 1. 3. Această cerinţă este deosebit de importantă în cazul clienţilor care nu ţin o evidenţă la zi a înregistrărilor contabile. De asemenea. 7. 151 . procese-verbale. In cazul în care anumite documente (contracte. Compararea soldului capitalului social şi al rezervelor cu cele din exerciţiul financiar anterior Este important să se reconcilieze mişcările în conturile de capital social. pe parcursul întregului exerciţiu financiar. prime legate de capital. 4. 6. auditorul a controlat detaliile referitoare la membrii consiliului de administraţie şi la participaţiile lor la capital (dacă au aşa ceva). 5. conform prevederilor legale în vigoare.) sunt ţinute de terţi. să concorde cu datele existente la Registrul Comerţului. realizat sau generat prin reevaluări şi trebuie prezentate în conformitate cu standardele contabile. Acest lucru este necesar în special în cazul care în auditul se desfăşoară sub presiunea timpului. trebuie probate orice mişcări determinate de plata dividendelor. cu aprobările de rigoare. Obţinerea unei situaţii a capitalului social Valoarea capitalului autorizat şi a capitalului subscris trebuie prezentată cu acurateţe. de exemplu capitalul emis. participaţiile acestora la capital trebuie prezentate în situaţiile financiare. statut etc. Obţinerea confirmărilor din partea clientului în urma activităţii realizate conform punctelor 1 şi 2 de mai sus.

Auditorul trebuie să obţină şi să îndosarieze copii ale proceselor-verbale referitoare la orice probleme relevante pentru audit. care sunt apoi semnate ca act doveditor că auditul a fost încheiat. Se pot distribui în mod legal profiturile din ultimul exerciţiu financiar sau din cele anterioare. Obţineţi procesul-verbal care justifică plata dividendelor Este important ca plata dividendelor să fie aprobată şi să se efectueze pe baze legale. din care se intenţionează să se facă plata dividendelor? Concluzie Auditorul trebuie să se asigure că au fost citite şi înţelese concluziile. de exemplu obţinerea unui credit garantat cu active ale companiei . RESPECTĂ FIRMA AUDITATĂ PREVEDERILE LEGALE ÎN VIGOARE? Contul de profit şi pierderi O Obiective primare S-au înregistrat toate veniturile din vânzări S-au inclus şi se analizează corect toate cheltuielile reale S-au identificat elementele excepţionale 152 . Nu va limitaţi la citirea şi la semnarea concluziilor. 8.extrasele acestor procese-verbale trebuie referenţiate la alte documente justificative.

Un eşantion al încasărilor din vânzări trecute în registrul de casă trebuie verificat pe baza facturilor. Veniturile din vânzări sau cifra de afaceri reprezintă o informaţie extrem de importantă. Dacă există un jurnal al vânzărilor Registrul vânzărilor zilnice şi înregistrările în jurnalul vânzărilor oferă informaţii relevante pentru auditori. apoi în cartea mare şi în jurnalul vânzărilor. 2. Reconcilierea veniturilor din vânzările la care se aplică TVA cu deconturile de TVA Auditorul are nevoie de documentele corespunzătoare pentru a putea proba veniturile din vânzări. apoi în cartea mare şi în contul adecvat din jurnalul vânzărilor. precisă şi să nu fie supradimensionată. 3. Scopul principal al acestui test este ca auditorul să se asigure că vânzările înregistrate sunt reale. O reconciliere a acestor venituri cu evidenţele contabile privind taxa pe valoarea adăugată reprezintă adesea un mijloc prin care se confirmă cu certitudine valoarea veniturilor din vânzări. începând cu înregistrarea lor în registrul vânzărilor zilnice. care trebuie să fie completă. auditorul trebuie să se asigure că înţelege implicaţiile examinării anerale a situaţiilor financiare (secţiunea B) şi abordarea unditului (secţiunea F). b) verificarea unui eşantion al înregistrărilor în contul (conturile) de venituri din vânzări din cartea mare şi din jurnalul vânzărilor înapoi până la facturile respective. Toate facturile trebuie înregistrate integral (dar numai o singură dată) şi cu exactitate mai întâi în registrul vânzărilor zilnice. de aceea aceste documente trebuie auditate. Sintetizarea veniturilor din vânzări aferente exerciţiului financiar auditat O parte esenţială a procesului de audit se concretizează în a avea evidenţa modului în care s-au întocmit situaţiile financiare auditate şi în a obţine documentele prin care se pot justifica cifrele individuale. Venituri din vânzări PROBE DE AUDIT CERUTE 1.Înainte de a începe activitatea în detaliu. Dacă nu există un jurnal al vânzărilor Trebuie să existe suficiente dovezi că veniturile din vânzări şi soldul final al debitorilor se referă la tranzacţii reale. adică s-au furnizat bunuri/servicii unor clienţi reali. Aceasta procedură poate fi testată prin: a) verificarea unui eşantion de facturi. Prin acest test se va confirma de asemenea că evidenţa contabilă referitoare la vânzări este completă şi exactă. 153 . 4. acelaşi test efectuându-se pentru un eşantion de încasări prin conturi bancare.

contul de TVA). este necesară o examinare analitică minuţioasă. 8. a) Compararea veniturilor din vânzări aferente exerciţiului financiar auditat cu cele din anul anterior şi cu cele prognozate în buget (în cazul în care există). 154 . dacă emiterea documentelor de stornare a fost autorizată şi cu ce frecvenţă s-au emis aceste documente.sau o subevaluare a veniturilor din vânzări (sau erori în valoarea costului vânzărilor). Dacă majoritatea vânzărilor firmei sunt în numerar. prin prisma riscului implicat de fiecare client.Exerciţiul întocmirii şi verificării reconcilierii veniturilor din vânzări. a încasărilor şi a soldurilor iniţiale şi finale ale debitorilor reprezintă o examinare generală valoroasă mai ales pentru firmele care nu au un cont de control propriu-zis (secţiunea J). testarea corectă a acestora este deosebit de importantă. 6. Examinarea analitică Examinarea analitică reprezintă o etapă importantă a procesului de audit. De aceea. înregistrarea vânzărilor în numerar se face adesea incorect în cazul acestor firme. Discrepanţele pot indica o supra. Aceste teste se efectuează pentru a se confirma că toate vânzările în numerar realizate sunt înregistrate în contabilitate integral şi cu exactitate. Dacă există aşa ceva. 5. Auditorul trebuie să verifice. contul de venituri din vânzări. Aceste documente trebuie autorizate şi înregistrate corect în contabilitate. Există mai multe puncte de pornire de la care se poate face verificarea detaliată a facturilor. 7. Acesta este un instrument foarte util pentru evaluarea riscului şi pentru justificarea sumei veniturilor din vânzări . Stornările Emiterea de documente de stornare influenţează în mod direct veniturile din vânzări. este uneori preferabil să se verifice preţurile pornind de la aceste documente. Pe lângă documentele de expediţie pot exista comenzi scrise sau note ale comenzilor date prin telefon. Emiterea de documente de stornare ar putea fi utilizată pentru a se ascunde defalcarea încasărilor de la clienţi. Verificarea unui eşantion al mărfurilor vândute pe baza borderourilor de expediţie Este important să se verifice că bunurile şi serviciile au fost facturate la preţul corect şi că s-a aplicat taxa pe valoarea adăugată corectă. Vânzări în numerar Trebuie să se probeze listele cu vânzările în numerar (bonuri de casă. b) Compararea marjei profitului brut aferente exerciţiului financiar auditat cu cea din anul anterior.dar auditorul îl poate aplica într-un mod eficient numai dacă cunoaşte condiţiile comerciale practicate de client. chitanţe) cu înregistrările contabile (contul bancar.

14. dacă s-au efectuat pentru bunuri/servicii de care firma are în mod normal nevoie şi dacă au fost aprobate de persoanele autorizate/directorii companiei. 11. Dacă nu există un jurnal al cumpărărilor Trebuie să existe suficiente documente referitoare la cumpărări/cheltuieli şi la soldul final al creditorilor. Examinarea analitică 155 . 12. precise şi să nu fie subdimensionate. Exerciţiul întocmirii şi verificării reconcilierii cumpărărilor. b) verificarea unui eşantion al înregistrărilor în conturile de cumpărări şi cheltuieli din cartea mare şi din jurnalul cumpărărilor înapoi până la facturile respective. 13. Examinarea comenzilor restante pentru o perioadă mare Auditorul trebuie să afle motivele pentru care comenzile nu au fost onorate în timp util şi să verifice dacă aceste comenzi au fost.controlându-se şi oportunitatea cheltuielilor în registrul cumpărărilor zilnice.9. Reconcilierea totalului intrărilor cu TVA cu deconturile de TVA Auditorul trebuie să aibă suficiente documente pentru a verifica şi confirma cumpărările şi cheltuielile aferente. Cumpărări/cheltuieli PROBE DE AUDIT CERUTE 10. Cumpărările şi cheltuielile aferente reprezintă informaţii extrem de importante. începând cu înregistrarea lor în registrul cumpărărilor zilnice. apoi în cartea mare şi în jurnalul cumpărărilor. prin care să se demonstreze că aceste înregistrări au fost determinate de tranzacţii reale. care trebuie să fie complete. Sintetizarea cumpărărilor aferente exerciţiului financiar auditat O parte esenţială a procesului de audit se concretizează în a avea evidenţa modului în care s-au întocmit situaţiile financiare auditate şi în a obţine documentele prin care se pot justifica cifrele individuale. Un eşantion de plăţi trecute în registrul de casă trebuie verificat. până la urmă. Reconcilierea cu deconturile de TVA reprezenta un mijloc prin care auditorul se poate asigura că toate cumpărările/cheltuielile aferente au fost înregistrate în contabilitate. onorate integral şi facturate. pe baza facturilor primite de firmă. Dacă există un jurnal al cumpărărilor Registrul cumpărărilor zilnice şi înregistrările în jurnalul cumpărărilor oferă informaţii relevante pentru auditori. de aceea aceste documente trebuie auditate. Această procedură poate fi testată prin: a) verificarea unui eşantion de facturi. Toate facturile trebuie înregistrate integral şi cu exactitate . a plăţilor în numerar şi a soldurilor iniţiale şi finale ale creditorilor reprezintă o examinare generală valoroasă mai ales pentru firmele care nu au un cont de controlpropriu-zis (secţiunea L). apoi în cartea mare şi în contul adecvat din jurnalul cumpărărilor.

acestea trebuie utilizate ca punct de pornire pentru verificare. Trebuie comparate înregistrările din fiecare cont de cheltuieli. bugetul statului.este foarte important ca cifrele din cartea mare să reflecte cheltuieli şi plăţi reale aferente unor salariaţi reali. Verificarea unui eşantion al înregistrărilor cheltuielilor cu personalul Statele de salarii oferă informaţii relevante pentru auditori. 156 .cheltuieli cu personalul sau datorii la sfârşita. iar variaţiile neobişnuite trebuie investigate. 15. iar orice discrepanţe depistate trebuie investigate.Examinarea analitică reprezintă o etapă importantă a procesului de audit. de aceea aceste documente trebuie auditate. Toate cheltuielile cu personalul trebuie înregistrate integral şi cu exactitate în statele de salarii. Aceste plăţi trebuie să rezulte din datele specifice referitoare la drepturile personalului şi trebuie să fie înregistrate ca decontări cu personalul . Valoarea cumpărărilor trebuie corelată cu valoarea veniturilor din vânzări (luându-se în considerare variaţia stocurilor). exerciţiului financiar către angajaţi. (secţiunea L). 17. bugetul asigurărilor sociale etc. Dacă există note de recepţie a bunurilor cumpărate/evidenţe ale stocurilor. reprezintă adesea informaţii foarte importante. Cheltuieli cu personalul PROBE DE AUDIT CERUTE 16. Prin aceasta se pot identifica înregistrări lipsă (sau duble) şi alocarea unor cheltuieli într-un cont greşit. Verificarea unui eşantion al bunurilor pe baza notelor de recepţie Este important să se verifice că bunurile şi serviciile au fost facturate la preţul corect şi au fost înregistrate cantităţile corecte. precise şi să nu fie subdimensionate. care trebuie să fie complete. în special cele referitoare la impozitul pe salarii şi la asigurările şi protecţia socială. Compararea cumpărărilor/cheltuielilor aferente exerciţiului financiar auditat cu cele din anul anterior şi cu cele prognozate în buget (în cazul în care există) reprezintă un instrument foarte util pentru evaluarea riscului şi pentru a verifica dacă soldurile conturilor respective sunt corect calculate şi analizate. iar un eşantion din bunurile cumpărate trebuie corelat cu facturile aferente. Cheltuielile cu personalul. Sintetizarea tuturor cheltuielilor cu personalul O parte esenţială a procesului de audit se concretizează în a avea evidenţa modului în care s-au întocmit situaţiile financiare auditate şi în a obţine documentele prin care se pot proba cifrele individuale. Această procedură poate fi testată prin: a) verificarea unui eşantion de înregistrări din cartea mare pe baza totalurilor cheltuielilor salariale şi a plăţilor efectuate .

Deşi acestea pot fi nesemnificative în ceea ce priveşte acurateţea cu care situaţiile financiare reflectă „o imagine fidelă" a firmei. pe bază de documente. 18. Identificarea tranzacţiilor cu părţi afiliate Standardul de audit 550. este necesară o notă suplimentară la raportul de audit. Verificarea corectitudinii contribuţiilor firmei la bugetul asigurărilor sociale.b) verificarea unui eşantion al totalurilor cheltuielilor salariale pe baza evidenţelor de personal. Verificarea salariaţilor nou-veniţi sau plecaţi de curând O dovadă importantă a corectitudinii cu care firma operează sistemul de salarizare se poate obţine prin verificarea. a corectitudinii cu care se înregistrează în statele de plată. de asemenea. noii angajaţi şi cu care se scot de pe statele de plată cei care au încetat să lucreze în cadrul firmei. la bugetul asigurărilor pentru sănătate şi la alte bugete similare Auditorul trebuie să se asigure că s-a efectuat calculul corect al contribuţiilor firmei la aceste bugete şi să verifice modul de efectuare a vărsămintelor. In unele cazuri. Examinarea analitică Se vor verifica cheltuielile salariale de la un an la altul. este posibil să existe fraude ale personalului referitoare la salarii. Prin aceste teste se urmăreşte. pentru a se confirma existenţa angajaţilor respectivi şi corecta înregistrare a impozitului pe salarii şi a decontărilor privind asigurările şi protecţia socială. auditorul trebuie să decidă dacă cheltuielile cu personalul din exerciţiul financiar auditat sunt în concordanţă cu activitatea firmei şi dacă variaţia numărului salariaţilor şi a impozitelor plătite (dacă există o variaţie) de la un an la altul se corelează cu variaţia cheltuielii. In cazul în care penalităţile depăşesc un prag semnificativ. pentru a verifica dacă acestea au fost prezentate în totalitate. auditorul va trebui să ia în considerare responsabilităţile pe care le are faţă de client. 157 . Scopul principal al acestor teste este ca auditorul să se asigure că înregistrările cheltuielilor cu personalul sunt reale şi corecte. precizează că auditorul trebuie să revizuiască informaţiile furnizate de directori. adică nu există salariaţi fictivi. Pornind de la rezultatele obţinute prin examinarea activităţii firmei auditate (secţiunea F). In cazul plăţilor cu întârzieri. 20. la data potrivită. Părţi afiliate PROBE DE AUDIT CERUTE 21. auditorul trebuie să verifice dacă s-au calculat corect penalităţile şi dacă acestea au fost contabilizate. 19. să se verifice autenticitatea cheltuielilor cu personalul. „Părţi afiliate".

• anchetă privind denumirea fondurilor de pensii şi a altor fonduri în beneficiul angajaţilor. Este de asemenea posibil să se fi încheiat tranzacţii cu părţi afiliate fără ca acestea să fie identificate sau prezentate de directori. de exemplu cumpărarea unei participaţii într-o asociere sau în altă entitate. auditorul trebuie să acorde o atenţie deosebită tranzacţiilor neobişnuite de felul celor: • care au specificate condiţii contractuale anormale. b) examinarea evidenţelor contabile. precum şi numele administratorilor acestor fonduri. în urma acestei examinări se poate depista natura unei eventuale relaţii între garanţi şi entitate. a deconturilor şi declaraţiilor efectuate conform legislaţiei în vigoare şi a altor informaţii puse la dispoziţia organelor legislative. pentru a se identifica principalii acţionari. cum ar fi preţuri. • examinarea registrului participaţiilor la capital. de aceea. • anchetă privind afilierea directorilor şi a persoanelor cu funcţii de răspundere la alte entităţi. 158 . cum ar fi registrul participaţiilor directorilor. precum şi a altor docume-:= relevante. • examinarea facturilor şi a corespondenţei purtate cu avocaţii firmei. prin: a) examinarea minutelor adunărilor acţionarilor şi ale directorilor. Printre aceste teste se pot număra: • discuţii cu managementul şi cu directorii. d) examinarea operaţiunilor de investiţii. pentru a se cerceta numele cunoscute ale părţilor afiliate. Prin urmare.Această verificare se poate realiza. auditorul trebuie să caute cu atenţie astfel de tranzacţii. rate ale dobânzii. ar putea fi necesară realizarea altor tipuri de teste. c) examinarea confirmărilor creanţelor şi datoriilor privind creditele acordate/luate şi a confirmărilor trimise de bănci. garanţii sau condiţii de rambursare neobişnuite. • examinarea declaraţiilor de impunere. în special tranzacţiile înregistrate la sfârşitul sau aproape de sfârşitul exerciţiului financiar. pentru a se depista tranzacţiile sau soldurile cu valoare mare/ neobişnuită. • examinarea rapoartelor de audit întocmite în anii anteriori. în cazul firmelor în care este puţin probabil că se exercită un control strict al tranzacţiilor cu părţile afiliate. de exemplu. • chestionarea auditorilor precedenţi sau a altor auditori implicaţi în auditarea firmei la momentul respectiv.

Dacă se depistează tranzacţii neprezentate în evidenţele contabile. Acestea pot indica existenţa unor tranzacţii cu părţi afiliate. în cazul în care documentele justificative sunt elaborate de partea afiliată. garanţi şi agenţi. Auditorii trebuie să identifice partea care deţine controlul final asupra companiei. Aceasta va implica chestionarea managementului/directorilor. se referă la prezentările privind controlul asupra unei companii. 23.• • care par să nu aibă o justificare logică.Verificarea faptului că toate tranzacţiile semnificative cu părţi afiliate care au fost identificate de auditori sunt înregistrate şi prezentate corect Dată fiind natura tranzacţiilor cu părţi afiliate. auditorii ar trebui să efectueze proceduri cum ar fi: i) să obţină documente justificative de la o parte neafiliată. atunci va fi necesară o analiză care să concluzioneze dacă aceste tranzacţii influenţează evaluarea riscului de audit şi în ce măsură se poate avea încredere în alte rapoarte etc. el ar trebui: a) b) să discute scopul tranzacţiilor cu managementul sau cu directorii. dacă este necesar. documentele justificative pot fi disponibile cercetării de către auditori într-o măsură limitată sau pot fi elaborate de părţile afiliate (de exemplu confirmarea existenţei unor stocuri deţinute în consignaţie de acea parte afiliată).obţinerea unei confirmări scrise din partea celor care deţin controlul.Verificarea prezentărilor privind controlul asupra entităţii Standardul contabil 24. c) să coroboreze cu partea afiliată justificarea scopului tranzacţiei şi. avizate de management. cum ar fi bancheri. să obţină confirmarea că tranzacţia este bona-fide. • procesate sau aprobate într-o manieră neobişnuită sau de persoane care nu se ocupă în mod normal de astfel de tranzacţii. avocaţi. 22. 159 . precum şi . Dacă auditorul dispune de documente justificative într-o măsură limitată.dacă se consideră necesar . volumul HI. în care economicul diferă de juridic. să obţină confirmarea condiţiilor contractuale şi a sumei stabilite în contract de la partea afiliată. • înregistrate puţin înainte sau după sfârşitul exerciţiului financiar. ii) să obţină confirmarea justificărilor primite referitoare la tranzacţie (în special la scopul acesteia) de la persoane care au fost implicate în respectiva tranzacţie.

Formatul prezentării Auditorul trebuie să se asigure că formatul contului de profit şi pierderi este în concordanţi prevederile cadrului legal şi ale standardelor contabile. „Declaraţiile conducerii". care trebuie urmate întocmai. 26. SUNT VENITURILE SUBEVALUATE? DIN VÂNZĂRI SUPRAEVALUATE. În privinţa remuneraţiilor directorilor. Situaţii justificative Auditorul trebuie să obţină situaţii justificative pentru notele situaţiilor financiare.24. chiar dacă se poate argumenta că în acest domeniu sumele nu depăşesc pragul de semnificaţie. Obţinerea scrisorilor de confirmare a declaraţiilor de la conducere Standardul de audit 580. Nu va limitaţi la citirea şi la semnarea concluziilor. în orice audit este deci recomandabil să se includă un paragraf prin care să se confirme că s-au prezentat auditorului toate informaţiile privind tranzacţiile cu părţi afiliate şi părţile care deţin controlul asupra companiei. se impune o prezentare corectă şi precisă. subliniază importanţa scrisorii de confirmare a declaraţiilor. Standardele contabile precizează prezentările necesare. Prezentare 25. Concluzie Auditorul trebuie să se asigure că au fost citite şi înţelese concluziile. IAR COSTURILE Cartea mare şi balanţa de verificare P Obiective primare Conturile statutare sunt în concordanţă cu soldurile din cartea mare Nu s-au făcut înregistrări neobişnuite în cartea mare 160 . care sunt apoi semnate ca act doveditor că auditul a fost încheiat.

verificarea atentă a înregistrărilor. Pe baza cunoştinţelor dobândite prin alte examinări detaliate efectuate. 3. iar balanţa de verificare finală trebuie să reflecte soldurile conturilor individuale.este esenţial să se verifice că toate sintetizările înregistrărilor contabile au fost transcrise. nu cele din alte surse. auditorul trebuie să se asigure că toate înregistrările contabile individuale au fost colaţionate şi sintetizate. din jurnalul statelor de salarii şi din toate celelalte jurnale sau situaţii în cartea mare sau în balanţa de verificare finală. constituie un test de audit important. 4. fie printr-un program informatic. b) Se va examina registrul cartea mare .Înainte de a începe activitatea în detaliu. Cartea mare ţinută de client Cartea mare conţine înregistrările contabile sintetice ale firmei. iar cele utilizate ca bază de întocmire a situaţiilor financiare pentru acest an trebuie să concorde cu soldurile conturilor din exerciţiul precedent. PROBE DE AUDIT CERUTE 1. prevede problemele care trebuie să fie luate în considerare. precise şi valabile. auditorul trebuie: a) să confirme că toate sintetizările au fost transferate . Trebuie verificate transferurile din registrul de casă. Verificarea soldurilor iniţiale Sumele reportate din exerciţiul financiar anterior trebuie să fie corecte. Ajustările finale trebuie să fie înregistrate. Aveţi grijă să utilizaţi soldurile conturilor finale. iar auditorul trebuie să verifice dacă acestea sunt complete. în general. Pentru a se asigura că înregistrările contabile se fac la standardul corespunzător şi că există suficiente dovezi pentru audit. rămâne o modalitate utilă de a compila sintetizări individuale şi jurnale. construită fie manual. să fie de rutină şi să aibă valori şi frecvenţe similare.este esenţial ca toate înregistrările contabile şi ajustările acestora să fie transferate. din jurnalele cumpărărilor şi vânzărilor. pentru depistarea conturilor şi tranzacţiilor neobişnuite. „Date comparative ". 2. 161 . Utilizarea unei balanţe de verificare analitice. Verificarea soldurilor finale Trebuie verificate listele de înregistrări şi concordanţa între balanţa de verificare finală şi conturile individuale. auditorul trebuie să se asigure că înţelege implicaţiile examinării generale a situaţiilor financiare (secţiunea B) şi abordarea auditului (secţiunea F). Nu există cartea mare ţinută de client Dacă firma nu ţine un registru cartea mare propriu-zis. Pentru aceasta este necesar un sistem secvenţial de numerotare adecvat.înregistrările în cartea mare trebuie. In acest scop va fi util un index al documentelor primare. Standardul de audit 710. b) să verifice că toate înregistrările contabile sunt numerotate . a) Se va face verificarea unui eşantion al înregistrărilor din cartea mare. care să acopere toate sursele.

Concluzie Auditorul trebuie să se asigure că au fost citite şi înţelese concluziile. care trebuie să fie în concordanţă cu soldurile conturilor individuale finalizate. va reprezenta sursa soldurilor iniţiale pentru exerciţiul financiar următor. ESTE CARTEA MARE COMPLETĂ ŞI INTACTĂ? SUNT ÎNREGISTRĂRILE CONTABILE ALE FIRMEI CORECTE? PROGRAMUL MINIMAL DE AUDIT INDEX Descriere Lista de verificare a finalizării angajamentului Revizuirea generală a situaţiilor financiare Lista de verificare a documentelor de lucru Observaţii finale şi întâlnirile cu clientul Confirmarea planului de audit Abordarea auditului Active imobilizate . care sunt apoi semnate ca act dovedite: că auditul a fost încheiat. Nu vă limitaţi la citirea şi la semnarea concluziilor. rezerve şi registre cerute de lege Contul de profit şi pierderi Cartea mare şi balanţa de verificare Referinţă A B C D E F G H I J K L M N 0 P LISTA DE VERIFICARE A FINALIZĂRII ANGAJAMENTULUI Secţiunea A Client: Iniţialele întocmit de: (auditor asociat) 162 Data . Asiguraţi-vă de această identitate în exerciţiul financiar următor.credite pe termen lung Creditori şi angajamente Impozite şi taxe Capital.Balanţa de verificare finală.corporale şi necorporale Investiţii (plasamente) Stocuri şi contracte pe termen lung Creanţe şi plăţi în avans Disponibilităţi în conturi la bănci sau în casă .

verificate din punct de vedere matematic şi comparate cu tabelele de la fiecare secţiune? Au fost cifrele din calculaţia impozitului verificate cu situaţiile financiare finale? A fost emis un raport de audit corespunzător? Au fost respectate toate standardele şi normele relevante de audit? Au fost urmate procedurile de verificare „la cald" ale firmei şi s-a documentat această verificare? A fost finalizată scrisoarea de recomandări către conducere? A fost finalizată scrisoarea de reprezentare? A fost pregătit un sumar al orelor de lucru efective? A fost acesta comparat cu timpul planificat? S-a luat în discuţie intenţia firmei noastre de a obţine o nouă numire ca auditori? Au fost notate puncte de planificare pentru anul viitor? 163 . după caz? Au fost situaţiile financiare citite.Perioada auditată: Revizuit de: (responsabil de misiune) Ref. Iniţiale Probleme apărute Au fost revizuite documentele de lucru? Au fost rezolvate toate punctele din lista finală cu probleme restante? Există note ale întâlnirii cu clientul? Au fost toate ajustările finale reflectate în situaţiile financiare definitive şi comunicate clientului.

............ ..că prezintă o imagine fidelă.............................. ...... şi anume: ..............că acestea sunt în concordanţă cu înregistrările şi documentele contabile.......... Verificator/Responsabil de misiune REVIZUIREA GENERALA A SITUAŢIILOR FINANCIARE Iniţiale Client: întocmit de: (auditor asociat) 164 Secţiunea B Data ............ ....că oferă suficiente informaţii şi sunt prezentate în conformitate cu cerinţele legale şi profesionale....... Data............... cu excepţia rezervelor din raportul meu de audit......Concluzie: Am revizuit documentele de lucru împreună cu situaţiile financiare finale şi am obţinut o asigurare rezonabilă despre situaţiile financiare................ Rezerve (dacă e cazul) Motiv Semnat..........că au fost întocmite în conformitate cu standardele de contabilitate şi că aceste standarde au fost aplicate în mod consecvent...

4. ceea ce dă naştere la o obligaţie statutară de raportare către autoritatea adecvată. 5. Activitate de revizuire 1. Evaluaţi dacă există aspecte semnificative care să necesite raportarea către directori/management. Efectuarea şi înregistrarea unei verificări a evenimentelor ulterioare utilizând programul detaliat (Bl). Asiguraţi-vă că nu există garanţii sau condiţionări neprezentate. 3. Efectuaţi o revizuire a situaţiilor financiare în întregul lor pentru a stabili credibilitatea şi gradul de adecvare a principiului continuităţii activităţii. 165 Iniţiale Probleme apărute . Revizuirea formatului situaţiilor financiare şi stabilirea conformităţii cu cerinţele legale şi profesionale. Rapoarte către terţi 11. Principiul continuităţii activităţii 7.Perioada auditată: Revizuit de: (responsabil de misiune) Ref. 8. Aplicaţi programul de revizuire a continuităţii activităţii (B2). sit. Dacă este potrivit. Aceste explicaţii se testează cu probe adecvate. Se obţin şi se documentează explicaţii de la directori/ manageri privind orice fluctuaţii semnificative. 6. Dacă aceasta este situaţia. Trecerea în revistă a scrisorilor avocaţilor. Se analizează orice indicatori contabili semnificativi. întocmiţi o scrisoare de recomandări către conducere sau explicaţi de ce nu este necesară o astfel de scrisoare. Dacă există o astfel de situaţie. Asiguraţi-vă că există fonduri suficiente pentru a satisface cerinţele de lichiditate ale societăţii pentru următoarele 12 luni. Rapoarte către directori sau management 9. se documentează circumstanţele şi măsurile luate. 2. Evaluaţi dacă se înregistrează sau se suspectează nerespectarea legislaţiei sau a reglementărilor în vigoare. 10. documentaţi circumstanţele şi măsurile care au fost luate. Se confirmă rezonabilitatea oricăror estimări contabile incluse în situaţiile financiare.

.. Raportul de audit 15... Se analizează dacă există aspecte semnificative........................ care au ridicat semne de întrebare asupra integrităţii directorilor şi de aceea cer raportarea către autoritatea adecvată în interesul public. cum ar fi raportul directorilor..... Semnat.......12....... declaraţia preşedintelui etc.......... Data............. Mă declar mulţumit de credibilitatea cifrelor în ansamblul lor şi de faptul că au fost întocmite pe o bază consecventă şi acceptabilă... este recomandabil să se discute aspectele respective cu un alt auditor/partener şi să se documenteze concluzia la care s-a ajuns.... Se confirmă că situaţiile financiare auditate sunt în concordanţă cu informaţiile auditorului despre client şi cu rezultatele altor proceduri de audit şi că maniera de prezentare este corectă... 14...... Se confirmă că informaţiile din documentele anexate situaţiilor financiare auditate....... Concluzie: Am încheiat revizuirea situaţiilor financiare în totalitatea lor..... ca de exemplu fraude sau erori sau neconformitate cu legislaţia şi cu reglementările în vigoare. Dacă acesta este cazul.. Verificator/Responsabil de misiune VERIFICAREA EVENIMENTELOR ULTERIOARE Iniţiale Client: Perioada auditată: întocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune) 166 Secţiunea B1 Data ........ Verificarea credibilităţii situaţiilor financiare 13. se documentează circumstanţele şi măsurile luate....................... Pe baza revizuirii şi a evaluării probelor de audit.... se întocmeşte raportul de audit.. Dacă se sugerează emiterea unui raport cu rezerve........... sunt consecvente şi nu conţin erori.......

6. 8. Se verifică toate procesele-verbale şi se înregistrează orice eveniment relevant. 167 . Se verifică rapoartele de gestiune ulterioare datei bilanţului şi se înregistrează caracteristicile esenţiale. Se verifică mijloacele fixe şi se înregistrează orice diminuare a valorii acestora. Au luat directorii/managementul în considerare existenţa şi posibilul efect al evenimentelor ulterioare? 2. Se verifică şi se înregistrează datoriile fiscale şi alte datorii. Iniţial e Probleme apărute 7.Există proceduri convenţionale pentru identificarea evenimentelor ulterioare? Informaţii relevante din procesele-verbale 3. 10. 5. b) jurnalul vânzărilor zilnice. Se verifică următoarele jurnale şi documente. Se verifică ultimele prognoze ale fluxurilor de numerar şi se înregistrează soldul net previzionat. Indicatori financiari detaliaţi 4. neverificate în etapa de lucru pe teren: a) jurnalul de casă şi extrasele de cont. şi se documentează orice elemente semnificative/neobişnuite care influenţează sumele/prezentările din situaţiile financiare. acoperire sit. Se verifică orice modificări în capitalul social sau în cel împrumutat. Proceduri de identificare a societăţii 1. 9. c) jurnalul cumpărărilor zilnice. pentru perioada ulterioară datei bilanţului.Grad de Ref. Se verifică contingenţele şi se evaluează impactul acestora asupra prezentărilor.

Discuţii cu directorii 11.. Se discută cu directorii evoluţia societăţii după data bilanţului. Atunci când apar evenimente ulterioare semnificative după data semnării raportului de audit.. 12. Semnat. Perioada acoperită de verificări 13..................... “Evenimente ulterioare"... Se înregistrează orice evenimente care pot influenţa situaţiile financiare.. şi se documentează activitatea desfăşurată şi măsurile suplimentare luate................... Verificator/Responsabil de misiune REVIZUIREA PRINCIPIULUI CONTINUITĂŢII ACTIVITĂŢII Secţiunea B2 Iniţiale Client: întocmit de: (auditor asociat) Data 168 ......... Se întocmeşte un tabel cu toate evenimentele semnificative care influenţează imaginea oferită de situaţiile financiare şi se analizează ajustările ce se impun Concluzie: Am obţinut o asigurare rezonabilă că s-au făcut ajustările sau prezentările necesare pentru a reflecta evenimentele ulterioare şi că situaţiile financiare nu au fost modificate semnificativ de alte evenimente care au avut loc între data bilanţului şi data la care se semnează raportul de audit. dar înainte ca situaţiile financiare să fie prezentate membrilor. Se confirmă că verificarea evenimentelor ulterioare a acoperit perioada până la data raportului de audit... Data..... se iau în considerare implicaţiile standardului de audit 150.............

. .probleme financiare. 3.finanţare prin întârzierea plăţilor către furnizori şi bugetul de stat. legate de sit.evoluţia fluxurilor de numerar. ale contului de profit şi pierderi şi ale bilanţului (dacă există).cerinţe de rambursare a împrumuturilor cu termen fix. . precum şi ca societatea să continue să aibă acces la bunuri şi servicii necesare desfăşurării activităţii sale. . principiul continuităţii Da/Nu Iniţiale şi data . .Se obţin prognoze ale fluxurilor de numerar.reducerea sau creşterea excesivă a stocurilor. .probabilitatea ca personalul să rămână la dispoziţia societăţii. . 4.rentabilitatea.mij loacele fixe uzate şi cele care trebuie înlocuite.comenzi de vânzare/pierderea unor clienţi importanţi.Perioada auditată: Revizuit de: (responsabil de misiune) 1.mai oferă situaţiile financiare o imagine fidelă a companiei? (Au făcut directorii prezentările adecvate?) 169 Eventuale probleme Ref.utilizarea finanţării pe termen scurt pentru nevoi pe termen lung.vechimea mijloacelor fixe şi probabilitatea necesităţii înlocuirii lor. planificate sau anulate. .capacitatea societăţii de a se adapta la circumstanţe noi. Se analizează şi se documentează: . 2. . este principiul contabil al continuităţii activităţii o bază potrivită pentru întocmirea situaţiilor financiare? Dacă nu: . . .probleme de lichiditate.După analizarea factorilor mai sus menţionaţi. Se analizează şi se documentează factori precum: . .perioada pentru care firma a obţinut acces la facilităţi financiar-bancare. . .investiţii de capital importante. Se consultă directorii şi se revizuiesc informaţiile obţinute deja în timpul procesului de audit.contingenţe şi angajamente privind capitalul.

. Semnat......... Data.. 5.... Verificator/Responsabil de misiune LISTA DE VERD7ICARE A DOCUMENTELOR DE LUCRU Iniţiale 170 Secţiunea C Data .. Se analizează confirmările ce trebuie incluse în scrisoarea de confirmare a declaraţiilor............... Scrieţi o sinteză a factorilor analizaţi.este necesară întocmirea unui raport de audit cu rezerve sau sunt necesare prezentări suplimentare în raportul de audit? Dacă da.......................sunt necesare explicaţii sau prezentări suplimentare în raportul de audit? 6........s-a menţionat aceasta în raportul directorilor? ......................... prezentând judecăţile emise................. opinia privind încadrarea societăţii în principiul continuităţii activităţii şi impactul asupra situaţiilor financiare.......... Concluzie: Am obţinut o asigurare rezonabilă cu privire la corecta aplicare a principiului continuităţii activităţii în elaborarea situaţiilor financiare.. au luat în considerare directorii o perioadă de un an de la aprobarea situaţiilor financiare? Dacă nu: .......... În revizuirea statutului societăţii în ceea ce priveşte principiului continuităţii activităţii........ întocmiţi adăugirile la raportul de audit...

Documentele de lucru conţin analize şi sinteze care să probeze fiecare element din bilanţ? 10. Au fost analizate toate sumele necesare din contul de profit şi pierderi? Se iau în considerare aspectele fiscale. S-a întocmit şi analizat o sinteză a erorilor neajustate? 5. în lumina celor mai recente situaţii financiare disponibile? 4. au fost aprobate toate modificările semnificative? 3. Au fost semnate toate documentele de lucru şi au fost datate de persoana care le-a întocmit? 7. sit. S-a revizuit relevanţa planificării făcute. Au fost toate documentele de lucru corect referenţiate? 8.Client: Perioada auditată: întocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune) Ref. Prezintă situaţiile principale cifre comparative? 9. S-au înregistrat în documentele de lucru toate aspectele relevante pentru procesul de audit? 2. S-a încheiat auditul conform planului convenit? Dacă nu. Se analizează explicaţiile date pentru creşteri/scăderi neobişnuite. 11. S-au finalizat şi semnat toate secţiunile relevante ale programului de audit? 6. Sunt aspectele prezentate în situaţia punctelor restante singurele aspecte care împiedică finalizarea activităţii? Probleme Iniţiale apărute OBSERVAŢII FINALE ŞI ÎNTÂLNIRILE CU CLIENTUL Iniţiale 171 Secţiunea D Data . 1.

6.Client: Perioada auditată: întocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune) Ref. Se discută raportul de audit. Se discută punctele finale. 8. Notă pentru contabilul responsabil Toate chestiunile esenţiale şi importante care se discută cu partenerul trebuie menţionate în această secţiune şi clarificate în mod corespunzător. Trebuie întocmit un proiect de agendă pentru întâlnirea cu clientul.B. 7. Se bilanţului.: întâlnirea trebuie documentată. 2. Alte chestiuni importante. Se discută scrisoarea de confirmare a declaraţiilor (scrisoarea de reprezentare).) 1. (N. 3. 4. Se discută proiectul de scrisoare de recomandări către conducere. discută evenimentele ulterioare datei Probleme Iniţiale apărute Secţiunea CONFIRMAREA PLANULUI DE AUDIT E 172 . sit. Clientul urmează să aprobe situaţiile financiare. Se discută aspectele fiscale. 5.

Asiguraţi-vă că societatea-client a reţinut. de exemplu întocmirea unor situaţii. 9. Confirmaţi că s-a completat chestionarul privind acceptarea numirii ca auditor/a reînnoirii mandatului (a se vedea El). 6. 3. asiguraţi-vă că s-au trimis cereri de confirmare către furnizori. Decideţi ce sarcini pot fi îndeplinite de client. extrase de cont de la furnizori la data bilanţului. sit. 4. Probleme Iniţiale apărute Secţiunea ACCEPTAREA MANDATULUI. În cazul în care societatea-client nu a reţinut sau nu a primit astfel de extrase. Trimiteţi scrisorile avocaţilor. 5. Asiguraţi-vă că s-a realizat controlul prin confirmare cu debitorii şi că această activitate este documentată. Asiguraţi-vă că s-au trimis către terţi scrisorile bancare şi cererile de confirmare a soldurilor. întrun dosar separat. Asiguraţi-vă că evidenţele contabile statutare sunt ţinute la zi. Asiguraţi-vă că s-a semnat o scrisoare de misiune (de angajament) curentă. 2. 8. REÎNNOIREA MANDATULUI Iniţiale 173 E1 Data . 1. Asiguraţi-vă că prezenţa în timpul inventarului este documentată. 7.Iniţiale Client: Perioada auditată: întocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune) Data Ref.

I-a acordat firma sau orice persoană strâns legată de firmă clientului un împrumut sau garanţii ori a luat firma sau orice persoană strâns legată de firmă un împrumut sau garanţii de la client? 4. Are vreunul dintre auditorii principali sau dintre angajaţii firmei de audit cunoştinţe personale sau rude în conducerea sau printre angajaţii firmei-client? 7. Are firma de audit interese de afaceri cu societatea-client sau cu o persoană cu funcţie de răspundere ori cu un angajat al firmei? 9. sit.Client: Perioada auditată: întocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune) Ref. A acceptat vreunul dintre auditorii principali sau dintre angajaţii firmei de audit bunuri sau servicii semnificative din partea clientului sau ospitalitatea acestuia? 5. Există vreun litigiu în derulare sau potenţial între firmă şi client? 6. Deţine vreunul dintre auditorii principali sau dintre angajaţii firmei de audit participaţii într-un trust care posedă acţiuni la societatea-client? 11. A fost vreo persoană cu funcţie de răspundere din societatea-client auditor principal sau a avut o funcţie de conducere în firma de audit? 8. 1. Depinde firma excesiv de client (sau de grup)? 2. Are partenerul firmei de audit sau oricare dintre auditorii angajaţi unităţi de fond de orice fel la societatea-client? Da/Nu 174 . Datorează clientul onorarii care se ridică la o sumă suficient de mare pentru a fi considerate un împrumut (luaţi în considerare suma restantă plus datoria estimată pentru anul în curs)? 3. Deţine vreunul dintre auditorii principali sau dintre angajaţii firmei de audit acţiuni sau alte plasamente în societateaclient? 10.

............... vreunul dintre auditorii principali sau dintre angajaţii firmei de audit? 13.............. Există anumiţi factori referitori la client care ar putea influenţa decizia de acceptare a renumirii? Pentru orice întrebare de mai sus la care s-a răspuns afirmativ se vor documenta afirmaţiile făcute şi măsurile necesare pentru menţinerea independenţei firmei... Are firma de audit o pregătire şi resurse insuficiente pentru desfăşurarea auditului? 16...... (Responsabil de misiune) ABORDAREA AUDITULUI Secţiunea F 175 ...... Deţine acţiuni la societatea-client... Poate fi ameninţată independenţa firmei în urma presiunilor generate de alte firme de specialitate sau de surse externe.... .. dacă urmează să se accepte misiunea. cum ar fi bancheri sau avocaţi? 14.... în orice calitate..12. A rămas responsabil de audit acelaşi auditor principal timp de cinci ani? 15..

standardele contabile şi de audit cu relevanţă deosebită pentru misiune. (e) Calculaţi pragul de semnificaţie (a se vedea FO). (h) Asiguraţi-vă că s-a luat în considerare riscul existenţei unor tranzacţii semnificative. (i) În cazul unui nou angajament. reglementările.Iniţiale Client: Perioada auditată: întocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune) Data Ref. (g) Detaliaţi legislaţia. obţineţi informaţii detaliate privind inspecţiile/rapoartele autorităţilor de supraveghere şi control. (d) Efectuaţi o evaluare preliminară a respectării principiului continuităţii activităţii. Dacă nu aveţi această certitudine. (c) Întocmiţi tabele cu informaţiile financiare-cheie şi realizaţi o examinare analitică. I. 176 Probleme Iniţiale apărute . sit. Dacă este cazul. Analizaţi şi documentaţi abordarea auditului (a) Asiguraţi-vă că aveţi cunoştinţe la zi despre activitatea societăţii şi că sunt aduse la zi în mod corespunzător dosarul de audit curent şi cel permanent. cu părţi afiliate. documentaţi impactul acestei constatări asupra abordării auditului. (f) Asiguraţi-vă că aţi luat în calcul efectele unor posibile fraude sau erori. asiguraţi-vă că soldurile iniţiale şi comparativele sunt corecte. (j) Confirmaţi estimările contabile efectuate de directori/management şi analizaţi activitatea necesară pentru a le evalua veridicitatea. neprezentate. (b) Asiguraţi-vă că aveţi o evidenţă corespunzătoare a sistemului contabil şi stăpâniţi îndeajuns mediul respectiv pentru a putea stabili o abordare adecvată a auditului.

(k) Dacă auditul trebuie să se bazeze pe o expertiză efectuată anterior. riscurile şi abordarea acestora. evaluaţi obiectivitatea şi competenţa expertului. de control şi de nedetectare (a se vedea FI şi F2). controlată şi revizuită. 2. precum şi dacă activitatea acestuia corespunde obiectivelor auditului. fie externi. 3. alte metode. întocmiţi un buget de timp al misiunii. Asiguraţi-vă că membrii echipei de audit sunt puşi în temă. Numele auditorilor Experienţă Semnătură Iniţiale PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE Secţiunea F0 177 . 4. Selectaţi auditorii corespunzători misiunii (treceţi numele lor mai jos). precum şi dacă activitatea acestuia corespunde obiectivelor auditului. luaţi în considerare influenţa pe care o vor avea asupra auditului. (k) Dacă auditul trebuie să se bazeze pe o expertiză efectuată anterior. identificând clar domeniile esenţiale pentru audit. evaluaţi obiectivitatea şi competenţa expertului. riscul inerent. documentând măsura în care este necesar ca activitatea lor să fie condusă. (n) Documentaţi abordarea auditului. precum şi metoda de eşantionare care urmează a fi utilizată: eşantionare bazată pe judecată. fie interni. (m) Documentaţi o evaluare a riscului de audit şi a componentelor sale. eşantionare bazată pe risc. (1) Atunci când sunt implicaţi şi alţi auditori.

Nu se vor lua în considerare factorii 5 şi 6 dacă există pierderi sau dacă profitul nu este corect prezentat. să se situeze în intervalul indicat de factorii 1-6. Dacă nu există estimări sau un buget pentru exerciţiul în curs. pragul de semnificaţie din etapa de planificare se va baza pe sumele aferente exerciţiului anterior. Pragurile de semnificaţie ar trebui. Pragul de semnificaţie stabilit în etapa de planificare se utilizează. în principal. Nu se vor folosi pragurile de semnificaţie pentru a se verifica remuneraţiile directorilor şi alte elemente sensibile. pentru determinarea mărimii eşantioanelor. oricare ar fi motivul distorsionării sale. înainte de înregistrarea pe cheltuieli a primelor din profit şi a altor elemente extraordinare. neajustate trebuie sintetizate pentru a se decide dacă pe total depăşesc pragul de smnificaţie LISTA DE VERIFICARE A RISCULUI INERENT GENERAL 178 Secţiunea F1 .Iniţiale Client: Perioada auditată: întocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune) Situaţii financiare exerciţiu curent lei Active totale (înainte de scăderea datoriilor) 1% 1 2% 2 Cifra de afaceri 0. Note: 1. 2. în mod normal. 5. 4. Erorile nesemnificative. 3. Se vor utiliza alţi factori dacă se va considera că sunt mai adecvaţi. iar cel din etapa exprimării opiniei pentru a se determina dacă sunt necesare ajustări finale.5% 3 1% 4 Profit înainte de impozitare (nota 3) 5% 5 10% 6 Prag de semnificaţie Etapa de planificare Etapa exprimării opiniei Data Buget Exerciţii anterioare exerciţiu curent (nota 4) lei lei NOTĂ EXPLICATIVĂ privind raţionamentul selecţiei pragului de semnificaţie. Acest prag trebuie revizuit după ce vor putea fi consultate sumele aferente exerciţiului în curs.

Nu EVALUARE GENERALĂ A RISCULUI DE MANAGEMENT FOARTE SCĂZUT/SCĂZUT/MEDIU/RIDICAT Explicaţii CONTINUARE 2. pentru îndeplinirea unor cerinţe din partea creditorilor)? (e) Are rezultatul raportat o semnificaţie personală pentru manageri (de exemplu. prime legate de profit)? (f) Controlul administrativ şi cel exercitat de manageri sunt slabe? (g) Lipsesc sistemele informatice manageriale performante? (h) Sunt managerii implicaţi concret în sarcinile zilnice? Această întrebare este relevantă numai dacă se identifică un risc la punctul (d) sau (e) de mai sus.Iniţiale Client: Perioada auditată: întocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune) Data Da 1. Contabilitatea (a) Este funcţia contabilităţii descentralizată? 179 . Managementul (a) Le lipsesc managerilor cunoştinţele şi experienţa necesară pentru a conduce societatea? (b) Au managerii tendinţa de a angaja societatea în asocieri cu grad de risc ridicat? (c) Au avut loc schimbări ale managerilor din funcţii-cheie în cursul exerciţiului financiar? (d) Există anumite cerinţe privind menţinerea unui nivel al rentabilităţii sau îndeplinirea unor obiective (de exemplu.

(b) îi lipsesc personalului din contabilitate instruirea şi capacitatea de a-şi duce la îndeplinire sarcinile care îi revin? (c) Există probleme de atitudine sau de etică în departamentul de contabilitate? (d) Există riscul comiterii unor erori ca urmare a faptului că angajaţii societăţii lucrează sub presiune? EVALUARE GENERALĂ A RISCULUI CONTABIL FOARTE SCĂZUT/SCĂZUT/MEDIU/RIDICAT Explicaţii 3. Auditul societăţii (a) Este prima dată când firma va audita acest client? (b) S-a exprimat în raportul de audit o opinie cu rezerve semnificative în oricare dintre ultimii doi ani? 180 . Activitatea societăţii auditate (a) îşi desfăşoară societatea activitatea într-un sector cu risc ridicat? (b) Există vreun creditor-terţă parte cu o importanţă individuală semnificativă? (c) Există o concentrare de acţiuni sau de drepturi de vot mai mare de 25% în posesia unor membrii fără funcţie executivă ai consiliului de administraţie? (d) Se anticipează că afacerea (sau o parte din ea) ar putea fi vândută în viitor? (e) A fost preluat controlul societăţii de altcineva în ultimele 12 luni? (f) Este societatea insolvabilă? EVALUARE GENERALĂ A RISCULUI DE AFACERI FOARTE SCĂZUT/SCĂZUT/MEDIU/RIDICAT Explicaţii CONTINUARE 4.

(c) Aţi descrie relaţia cu societatea-client ca fiind „conflictuală" sau „în deteriorare"? (d) Există presiuni legate de onorarii sau de timp? (e) Există un număr însemnat de operaţiuni „greu de auditat"? EVALUARE GENERALA A RISCULUI DE AUDIT FOARTE SCĂZUT/SCÂZUT/MEDIU/ RIDICAT Explicaţii EVALUARE GENERALĂ A RISCULUI INERENT Pe baza celor de mai sus: FOARTE SCĂZUT/SCĂZUT/MEDIU/RIDICAT LISTA DE VERIFICARE A RISCULUI INERENT SPECIFIC Secţiunea F2 181 .

cantităţi Stocuri şi producţie în curs execuţie . (bazată pe judecată)/ Factorul iniţial de risc (la F3) Evaluare 6 Riscul inerent general = Imobilizările corporale necorporale Conturi ale grupului investiţii Stocuri şi producţie în curs execuţie .evaluare Debitori Plasamente pe termen scurt Conturi la bănci şi casa plăţi Conturi la bănci şi casa încasări Conturi la bănci -confruntate cu extrasele de cont Creditori Creditori pe termen lung Vânzări Cumpărări Cheltuieli Salarii şi indemnizaţii Alte secţiuni de audit Balanţă de verificare înregistrări contabile şi şi şi de de Întrebări 1 2 3 4 5 182 .Iniţiale Client: Perioada auditată: întocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune) Data Pragul de semnificaţie = Riscuri inerente specifice Mărimea Ref. eşantionului sit.

nu modul cum este ea înregistrată)? Î4 Risc de pierderi / deturnări de fonduri / fraudă? Î5 Multe judecăţi profesionale / calcule? 16 Operaţiuni neobişnuite (natura operaţiunii sau natura procesului în afara sistemului)? RISCURI INERENTE SPECIFICE ŞI MĂRIMEA EŞANTIOANELOR INIŢIALE Secţiunea F3 183 . 1 sau 2 riscuri 3 sau 4 riscuri 5 sau 6 riscuri Foarte scăzut 23% 50% 70% NIVEL GENERAL DE RISC INERENT Scăzut 50% 70% 100% Mediu 70% 100% 100% Ridicat 100% 100% 100% ÎNTREBĂRI PRIVIND RISCURILE INERENTE SPECIFICE îl Sistem expus erorilor / sistem inadecvat / sistem manual necomputerizat? Î2 Contabil responsabil pentru acest domeniu slab pregătit profesional? Î3 Operaţiuni complexe (natura operaţiunii.Situaţii financiare preliminare şi înregistrări după sfârşitul exerciţiului Număr de riscuri inerente specifice identificate 0.

încasări Conturi la bănci .Iniţiale Client: Perioada auditată: întocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune) Data SE VA UTILIZA NUMAI IN CAZUL ADOPTĂRII METODEI DE EŞANTIONARE BAZATE PE RISC Risc inerent RNNE (RI): sursa F2 Calculul Dimensiunea Riscul benzii de risc eşantionului de RI x RNNE x RC control (RC) Imobilizările corporale şi necorporale Conturi ale grupului şi investiţii Stocuri şi producţie în curs de execuţie -cantităţi Stocuri şi producţie în curs de execuţie -evaluare Debitori Plasamente pe termen scurt Conturi la bănci şi casa .confruntate cu extrasele de cont Creditori Creditori pe termen lung Vânzări Cumpărări Cheltuieli Salarii şi indemnizaţii Alte secţiuni de audit Balanţă de verificare şi înregistrări contabile Situaţii financiare preliminare şi înregistrări după sfârşitul exerciţiului FACTORI AI RISCULUI DE NEDETECTARE NEASOCIAT CU EŞANTIONAREA SIGURANŢA IN Inexistentă 100% 184 .plăţi Conturi la bănci şi casa .

5% PANA LA 78.4% 33.1% PAN A LA 100% 58.4% PANA LA 18.9% 8.4% PANA LA 30.4.3% 43.3% PANA LA 6.5% PANA LA 11.0% 6.0% 10. MĂRIMEA EŞANTIONULUI 53 48 43 38 33 28 23 18 13 8 3 EŞANTIONULUI LA O MĂRIMEA EŞANTIONULUI 59 52 48 44 40 35 30 25 20 15 10 5 ACTIVE IMOBILIZATE .5% TABEL CU MĂRIMEA POPULAŢIE > 400 BANDA DE RISC 72.0% PANA LA 43.4% PANA LA 10.1% PANA LA 14.6% PANA LA 8.i.3% 8.1% PANA LA 23.8% 11.8% 6.EXAMINAREA ANALITICĂ Moderată Ridicată 56% 31% FACTORI AI RISCULUI DE CONTROL SIGURANŢA Semnificativă Moderată Limitată Inexistentă CRITERII Rata eşecurilor până la 2% Rata eşecurilor până la 5% Rata eşecurilor până la 10% Rata eşecurilor mai mare de 10% RISC 13.0% PANA LA 18.0% PANA LA 47.5% PANA LA 8.4% PANA LA 100% 58.7% 30.8% PANA LA 58.7% 24.9% PANA LA 32.8% PANA LA 58.3% 14.7% PANA LA 72.4% 0 PANA LA 6.0% 47.CORPORALE ŞI NECORPORALE Secţiunea G Iniţiale 185 Data .8% 14.9% PANA LA 24.2% PANA LA 38.9% 23.9% 18.1% 18.5% 23% 56% 100% TABEL CU MĂRIMEA EŞANTIONULUI LA O POPULAŢIE < 400 BANDA DE RISC 78.6% 39.9% PANA LA 13.

Obţineţi un tabel cu profitul/pierderea rezultată în urma cedărilor de active din cursul exerciţiului financiar. Verificaţi toate intrările importante de active pe baza facturilor aferente/ documentelor j ustificative. cât şi obligaţiile aferente au fost corect înregistrate şi prezentate. 7. 3. Obţineţi un tabel cu ieşirile de active în cursul exerciţiului financiar. a amortizării şi a valorii contabile nete în cursul exerciţiului financiar. pentru fiecare categorie de mijloace fixe. Obţineţi un tabel cu noile active înregistrate în cursul exerciţiului financiar auditat. 4. Probe de audit necesare 1. Revizuiţi contractele de leasing financiar şi de cumpărare în rate şi asiguraţivă că atât activele. Obţineţi tabele privind cheltuielile cu amortizarea aferente exerciţiului financiar auditat. Obţineţi un tabel cu variaţia valorii de intrare. Verificaţi încasările din fiecare vânzare importantă de active din cursul exerciţiului financiar cu documentele justificative. 6.Client: Perioada auditată: întocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune) Grad de Ref. Obţineţi tabele cu activele deţinute prin contracte de leasing financiar sau de cumpărare în rate. 5. Obţineţi tabele cu reevaluările de active efectuate în cursul exerciţiului 186 Iniţial e Probleme apărute . Verificaţi calculul profitului sau pierderii din vânzare. 2. Verificaţi corectitudinea calculului cheltuielilor cu amortizarea şi comparaţi politica de amortizare din exerciţiul curent cu cea din anii anteriori. acoperire sit.

4.. făcând deosebire între cele contractate.. drept garanţie.. sunt corect evaluate în bilanţ. şi cele autorizate fără a fi însă deja contractate... Decideţi dacă există probe privind o depreciere a mijloacelor fixe şi asiguraţi-vă că.. Teste suplimentare Concluzie: Cu excepţia aspectelor supuse atenţiei verificatorului... Semnat. sunt corect prezentate.. Obţineţi un tabel cu reparaţiile şi modernizările de active şi decideţi dacă există elemente care trebuie capitalizate..... 12...... 10... dacă acestea nu sunt în custodia unei instituţii de creditare. în caz afirmativ.. 3............... Obţineţi un tabel cu angajamentele de investiţii..financiar auditat. au fost înregistrate corect şi în totalitate......... dar care nu sunt prezentate în situaţiile financiare. Examinaţi actele de proprietate asupra activelor semnificative.... Data Responsabil de misiune INVESTIŢII (PLASAMENTE) Secţiunea H Iniţiale 187 Data . 11.. Decideţi dacă este necesară verificarea fizică a mijloacelor fixe... dacă există aşa ceva. 8..... 2.. dacă nu sunt în posesia societăţii....... am obţinut asigurări rezonabile că mijloacele fixe: 1.. 9. există şi aparţin societăţii..... conform standardelor contabile.. Asiguraţi-vă că actele sunt pe numele clientului şi obţineţi confirmarea în acest sens.. a fost făcut un provizion corespunzător.

Probe de audit necesare Verificarea plasamentelor 1. că s-au înregistrat toate emisiunile de acţiuni gratuite şi de drepturi. asocieri în participate. Verificaţi printr-o sursă autorizată. Obţineţi lista plasamentelor şi asiguraţi-vă că sunt corect clasificate în filiale. Asiguraţi-vă că veniturile din plasamente sunt înregistrate în contabilitate pe o bază adecvată şi consecventă. Verificaţi respectarea principiului Iniţial e Probleme apărute 188 . Confirmaţi soldurile conturilor de credite intragrup şi asiguraţi-vă că sunt corect prezentate.Client: Perioada auditată: întocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune) Grad de Ref. 8. firme asociate. 5. Verificaţi costul activelor noi şi al celor cedate cu documentele justificative aferente şi asiguraţi-vă că variaţiile importante în active au fost autorizate. Obţineţi confirmarea de la terţii ce deţin certificate de proprietate. de exemplu CNVM. amănunte privind condiţiile contractuale ale asocierii în participaţie etc. 2. 7. 9. Verificaţi fizic un eşantion din certificatele deţinute de client. Activitatea de audit Verificarea plasamentelor 6. Venituri din plasamente 4. acoperire sit. 3. alte active fixe sau curente. Asiguraţi-vă că profitul/pierderea din cedări este calculat(ă) corect.

. 12.... 3....... Verificaţi printr-o sursă autorizată evaluarea plasamentelor.. sunt corect evaluate în bilanţ........ Venituri din plasamente 14...independenţei financiar........ Semnat.. Data. am obţinut o asigurare rezonabilă că plasamentele şi veniturile aferente: 1......... în conformitate cu standardele contabile.......Asiguraţi-vă că s-a prezentat corespunzător.... valoarea de intrare şi de ieşire a plasamentelor....Decideţi dacă baza de calcul al valorii contabile nete corespunde cu clasificarea plasamentelor.............. 11.. Verificaţi printr-o sursă autorizată că toate veniturile de primit au fost încasate. există şi aparţin societăţii.......... exerciţiului 10..... 4.... în notele situaţiilor financiare.. sunt prezentate corect în situaţiile financiare...... 13..... Teste suplimentare Concluzie: Cu excepţia aspectelor supuse atenţiei verificatorului..Decideţi dacă vreunul dintre plasamentele pe termen lung a suferit o diminuare permanentă a valorii sale..... 2.......... au fost înregistrate corect şi în totalitate...... Verificatori Responsabil de misiune STOCURI ŞI CONTRACTE PE TERMEN LUNG Secţiunea I 189 .

Participarea la inventariere a) Notaţi procedurile utilizate în timpul numărării stocurilor şi instrucţiunile date. necesare pentru verificarea respectării principiului independenţei exerciţiului. acoperi sit. îndosariaţi raportul privind inventarierea. 4.Iniţiale Client: Perioada auditată: întocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune) Grad de Ref. re Data Probe de audit necesare 1. precum şi clasificarea stocurilor şi a contractelor din exerciţiul auditat cu cele din exerciţiul anterior. Asiguraţi-vă că în lista contractelor s-a făcut deosebirea între cele pe termen lung şi cele pe termen scurt. f) Adunaţi informaţii referitoare la vânzări şi cumpărări. b) Selectaţi un eşantion de stocuri din fişele de inventar preliminare şi verificaţi existenţa stocurilor respective. c) Identificaţi stocurile terţilor deţinute de societate. 6. iar prezentarea lor este în concordanţă cu standardele contabile relevante.Examinarea analitică Comparaţi viteza de rotaţie a stocurilor. verificând adunarea pe verticală şi orizontală. Revizuiţi fişele de inventar finale ale stocurilor. precum şi elementele neobişnuite. Obţineţi un tabel sintetic cu stocurile şi contractele pe termen lung aferente exerciţiului curent şi anterior. 3. apoi procedaţi invers. d) Obţineţi detalii privind bunurile în tranzit sau cele aflate în alte locaţii. e) îndosariaţi o copie a fişelor de inventar preliminare. 2. Verificarea stocurilor 5. Revizuiţi fişele de inventar ale tuturor stocurilor finale: a) Comparaţi constatările testelor de numărare 190 Iniţial Probleme e apărute .

14. 11.Revizuiţi alocarea cheltuielilor de regie pe contracte pentru a vă asigura că baza de calcul este corectă şi consecventă.a stocurilor realizate în cursul participării la inventariere cu fişele de inventar finale. 7.2) pe baza informaţiilor din contabilitate la produse finite şi producţie neterminată d) Revizuiţi alocarea cheltuielilor de regie la produsele finite şi producţia neterminată pentru a vă asigura că baza de calcul este corectă şi consecventă. e) Testaţi dacă valoarea de intrare a unui eşantion de stocuri nu depăşeşte valoarea realizabilă netă.Probaţi costurile realizate cu documentele justificative aferente. Examinaţi condiţiile de aplicare a clauzei de rezervare a titlului de proprietate de către furnizori.l) pe baza facturilor de achiziţie la materii prime şi materiale c. verificaţi cantităţile din fişele de inventar finale cu cele din fişele preliminare şi obţineţi explicaţii pentru modificări.Verificaţi sumele facturate cu jurnalul de vânzări şi asiguraţi-vă că soldul/plăţile excedentare sunt calculate şi tratate corect. Identificaţi stocurile depreciate şi pe cele greu vandabile şi asiguraţi-vă că s-au constituit provizioanele necesare.Selectaţi un eşantion de contracte şi discutaţi stadiul derulării lor cu persoana responsabilă. 13. 15. b) Pentru un eşantion de stocuri. Verificaţi respectarea principiului independenţei exerciţiului financiar. 8.Verificaţi sumele incluse în cifra de afaceri pe baza documentelor justificative aferente.. fişă de pontaj etc. 12. de exemplu: facturi.Asiguraţi-vă că provizioanele pentru pierderi 191 . Contracte pe termen lung 10. 9. de exemplu certificatul dat de şeful de şantier că cifra de afaceri reflectă valoarea muncii depuse. c) Verificaţi preţurile stocurilor c. asigurându-vă că sunt corect alocate între exerciţiului curent şi cele următoare.

............................... 2.........estimate sunt corect tratate şi decideţi dacă este necesară constituirea unor provizioane suplimentare.... Verificator/Responsabil de misiune Secţiunea CREANŢE ŞI PLĂŢI ÎN AVANS 192 J .............. în conformitate cu standardele contabile........ sunt corect evaluate în bilanţ...... am obţinut un nivel rezonabil de asigurare că stocurile şi contractele pe termen lung: 1.. Data............... Semnat.... au fost înregistrate corect şi în totalitate...... există şi aparţin societăţii.. sunt prezentate corect în situaţiile financiare... 3............. Teste suplimentare Concluzie: Cu excepţia aspectelor supuse atenţiei verificatorului... 4.........

efectuaţi testul 2. 4. Verificaţi contul de control al jurnalului vânzărilor aferent exerciţiului auditat. 5.Iniţiale Client: Perioada auditată: întocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune) Grad de Ref. (c) Verificaţi un eşantion de solduri pe baza jurnalului vânzărilor şi invers. Verificaţi soldurile debitorilor. Probe de audit necesare 1. (d) Verificaţi adunările din lista soldurilor. (a) Investigaţi înregistrările contabile cu valoare mare sau neobişnuită. (b) încasarea creanţelor după sfârşitul exerciţiului. Obţineţi o listă cu soldurile finale din jurnalul vânzărilor şi asiguraţi-vă că suma acestora corespunde totalului de control al debitorilor din cartea mare. în caz contrar. urmărind: (a) vechimea. Dacă clientul ţine un jurnal al vânzărilor şi o situaţie a vânzărilor zilnice. obţineţi o listă a soldurilor finale ale debitorilor comerciali şi confruntaţi-o cu evidenţele contabile. Dacă nu există un jurnal al vânzărilor. 3. Discutaţi cu conducerea posibilitatea recuperării creanţelor restante şi 193 Data Iniţial e Probleme apărute . 2. efectuaţi testul 3. Obţineţi un tabel sintetic cu debitorii şi cu plăţile în avans aferente exerciţiului curent şi celui următor. acoperire sit. (b) Investigaţi orice variaţie mare sau neobişnuită a vânzărilor sau a notelor de credit.

a ratei dobânzii. şi a condiţiilor de rambursare. (b) Comparaţi lista debitorilor ajunşi la scadenţă cu cea din exerciţiile anterioare şi notaţi orice modificări semnificative în indicatorul debitorilor restanţi. dacă este cazul. In ceea ce priveşte împrumuturile acordate personalului sau directorilor. Examinaţi stornările emise după încheierea exerciţiului financiar şi decideţi dacă este necesară constituirea de provizioane. la (a) Verificaţi elementele semnificative pe baza documentelor justificative aferente. Verificaţi respectarea principiului independenţei exerciţiului pentru vânzări/debitori/încasări. 8. (b) Comparaţi plăţile în avans din exerciţiul curent cu cele din anii anteriori pentru a identifica posibile omisiuni. 6. Examinarea analitică (a) Comparaţi viteza de rotaţie a debitorilor din exerciţiul curent cu cea din exerciţiul anterior şi explicaţi variaţiile. Confirmaţi direct un eşantion de solduri ale debitorilor şi verificaţi concordanţa dintre confirmările primite şi evidenţele contabile ale societăţii. 11. 7. Verificaţi plăţile în avans încheierea exerciţiului financiar. obţineţi confirmarea scrisă a soldului. Verificaţi lista soldurilor finale ale debitorilor. Solicitaţi din nou confirmarea din partea debitorilor de la care nu aţi primit răspuns.decideţi dacă este necesară constituirea de provizioane pentru rău-platnici. 9. îndosariaţi rezultatele confirmării directe a debitorilor. 194 . 10.

Teste suplimentare

Concluzie: Cu excepţia aspectelor supuse atenţiei verificatorului, am obţinut certitudinea că debitorii: 1. au fost înregistraţi corect şi în totalitate; 2. există şi aparţin societăţii; 3. sunt corect evaluaţi în bilanţ; 4. sunt prezentaţi corect în situaţiile financiare, în conformitate cu standardele contabile. Semnat..................................................................... Data. Verificator/Responsabil de misiune

Secţiunea

DISPONIBILITĂŢI IN CONTURI LA BĂNCI SAU IN CASA – CREDITE PE TERMEN LUNG
195

K

Iniţiale Client: Perioada auditată: întocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune)

Data

Grad de Ref. Probe de audit necesare acoperire sit. 1. Obţineţi un tabel cu toate soldurile finale ale conturilor la bănci şi ale conturilor de casă, cu comparative, şi probaţi cifrele perioadei curente cu extrase de cont bancare şi registru de casă. 2. Analizaţi încasările şi plăţile a) Grupaţi încasările şi plăţile reconciliate pe posturi care corespund obiectului de activitate al societăţii. b) Verificaţi un eşantion de înregistrări din registrul de casă pe baza documentelor justificative aferente şi verificaţi dacă sunt în concordanţă cu extrasele de cont. c) Verificaţi registrul de casă pe parcursul întregului exerciţiu financiar şi verificaţi înregistrările cu valoare mare sau neobişnuită. 3. Verificarea operaţiunilor în numerar. a) Verificaţi fondurile în numerar şi decideţi dacă este necesară numărarea lor. b) Examinaţi cu atenţie registrul de casă pentru a găsi eventuale tranzacţii cu valoare mare sau neobişnuită şi revizuiţi documentele justificative aferente. c) Verificaţi tranzacţiile cu directorii. 4. Verificaţi prezentarea soldurilor conturilor la bănci, în special împărţirea datoriilor pe termen lung în porţiunea rambursabilă pe termen scurt (sub un an) şi, respectiv, pe termen lung. 5. Verificarea soldurilor conturilor la bănci şi a conturilor de casă.
196

Iniţial e

Probleme apărute

Obţineţi scrisorile de confirmare bancară standard de la fiecare bancă cu care clientul a făcut tranzacţii în cursul exerciţiului. Verificaţi concordanţa între toate soldurile menţionate la punctul 2 şi scrisoarea bancară standard şi verificaţi dacă situaţiile financiare prezintă în mod corespunzător garanţiile deţinute de bancă. 6. Verificaţi contractele încheiate pe termen lung şi scurt cu băncile şi modul în care entitatea a respectat prevederile contractuale. Evaluaţi riscurile ce decurg din nerespectarea clauzelor contractuale.

Teste suplimentare

Concluzie: Cu excepţia aspectelor supuse atenţiei verificatorului, am obţinut o asigurare rezonabilă cu privire la conturile în bănci şi casa, şi anume că: 1. au fost înregistrate corect şi în totalitate; 2. există şi aparţin societăţii; 3. sunt corect evaluate în bilanţ; 4. sunt prezentate corect în situaţiile financiare, în conformitate cu standardele contabile. Semnat..................................................................... Data. Verificator/Responsabil de misiune

Secţiunea

INVESTIŢII (PLASAMENTE)

L

197

Iniţiale Client: Perioada auditată: întocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune)

Data

Grad de Ref. Probe de audit necesare acoperire sit. 1. Obţineţi un tabel sintetic al creditorilor şi al obligaţiilor angajate aferente exerciţiului curent şi anterior. Dacă clientul ţine un jurnal al cumpărărilor şi o situaţie a cumpărărilor zilnice, efectuaţi testul 2. În caz contrar, efectuaţi testul 3. 2. Obţineţi o listă a soldurilor finale din jurnalul de cumpărări şi asiguraţi-vă că suma acestora este egală cu totalul de control al creditorilor din cartea mare. Verificaţi înregistrările în contul de control al jurnalului cumpărărilor din decursul întregului exerciţiu financiar. Investigaţi înregistrările cu valoare mare sau neobişnuită. Investigaţi orice variaţie mare sau neobişnuită a cumpărărilor sau a notelor de credit. Comparaţi un eşantion de solduri cu înregistrările din jurnalul cumpărărilor şi invers. Verificaţi adunările din lista soldurilor.

Iniţial e

Probleme apărute

a) b) c) d)

3. Dacă nu există un jurnal al cumpărărilor, obţineţi o listă cu soldurile finale ale creditorilor comerciali şi verificaţi dacă acestea concordă cu evidenţele contabile. 4. Verificaţi lista soldurilor finale ale creditorilor. a) Verificaţi dacă soldurile principalilor furnizori şi un eşantion din soldurile celorlalţi furnizori concordă cu
198

9. În ceea ce priveşte împrumuturile de la directori. 5. a) Verificaţi dacă obligaţiile privind impozitul pe salarii şi contribuţiile la asigurările sociale şi alte contribuţii similare corespund cu evidenţele privind decontările cu personalul. 8. Testaţi respectarea principiului independenţei exerciţiului pentru cumpărări/creditori/plăţi. notând modificări semnificative. 6. a ratelor dobânzii. c) Investigaţi soldurile debitoare semnificative din listă şi înregistraţi ca obligaţii angajate facturile omise. dacă este cazul. b) Revizuiţi lista creditorilor din exerciţiul anterior pentru a depista eventuale omisiuni semnificative în exerciţiul curent. şomaj. pensia suplimentară etc. 10. Asiguraţi-vă că soldurile contractelor de leasing şi de cumpărare în rate sunt corect calculate şi prezentate. b) Testaţi corectitudinea operaţiunilor privind impozitul pe salarii şi contribuţiile la asigurările sociale în cursul exerciţiului financiar (inclusiv decontările privind angajaţii temporari. Verificaţi cheltuielile angajate examinând registrul de plăţi şi facturile primite/stornările primite după sfârşitul exerciţiului. 7. şi a condiţiilor de rambursare. dacă este cazul. obţineţi confirmarea scrisă a soldurilor. Impozitul pe salarii/contribuţia la asigurări sociale. Examinarea analitică a) Comparaţi soldurile finale ale creditorilor şi ale cheltuielilor angajate cu cele din exerciţiul anterior.extrasele de cont ale respectivilor furnizori. dacă este cazul). 199 . d) Cercetaţi dacă există sume în litigiu. b) Comparaţi raportul creditori/cumpărări din exerciţiul auditat cu cel din exerciţiul anterior.

............. 4...... Data... 3.... există şi aparţin societăţii. 2. Semnat...................... Teste suplimentare Concluzie: Cu excepţia aspectelor supuse atenţiei verificatorului. au fost înregistrate corect şi în totalitate.11.. în conformitate cu standardele contabile. sunt prezentate corect în situaţiile financiare.... Asiguraţi-vă că s-au înregistrat toate celelalte obligaţii şi că s-au prezentat obligaţiile condiţionate.... am obţinut o asigurare rezonabilă că creditorii şi obligaţiile angajate: 1.. sunt corect evaluate în bilanţ........ VERIFICATOR/RESPONSABIL DE MISIUNE Secţiunea IMPOZITE ŞI TAXE M 200 .....

atunci când testaţi vânzările şi cumpărările. Verificaţi calculul cheltuielilor deductibile pentru investiţii şi al câştigurilor impozabile. Cercetaţi dacă societatea datorează dobânzi sau Iniţial e Probleme apărute 201 . Realizaţi o reconciliere fiscală între cota de impozitare teoretică asupra profitului net şi cea efectiv aplicată. Impozitul amânat 5. 3. Revizuiţi situaţia impozitelor şi taxelor datorate în exerciţiul anterior şi asiguraţi-vă că s-au înregistrat dobânzile şi penalităţile aferente. TVA 6. A siguraţi-vă că toate deconturile de TVA s-au depus la timp. V erificaţi corectitudinea şi acurateţea înregistrării TVA. 8. Obţineţi o analiză sintetică a soldurilor iniţiale şi a rulajelor impozitelor şi taxelor datorate. 7. precum şi a cheltuielilor cu impozitele şi taxele aferente exerciţiului auditat. R evizuiţi deconturile de TVA şi reconciliaţi un eşantion din acestea cu evidenţele contabile lunare/trimestriale. acoperire sit.Iniţiale Client: Perioada auditată: întocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune) Grad de Ref. Revizuiţi calculele clientului privind impozitele şi taxele aferente exerciţiului curent. Data Probe de audit Impozitul pe profit 1. Decideţi dacă societatea-client trebuie să înregistreze impozit amânat. 4. 2.

...................penalităţi şi dacă acestea au fost corect înregistrate..................... Asiguraţi-vă că toate riscurile legate de fiscalitate sunt prezentate în conformitate cu reglementările contabile.... 3.. R econciliaţi soldul final al TVA şi asiguraţi-vă că suma a fost plătită sau încasată după 11...... sunt corect evaluate în bilanţ.... 12..... Semnat...... 10..... Teste suplimentare Concluzie: Cu excepţia aspectelor supuse atenţiei verificatorului. Asiguraţi-vă că toate soldurile privind impozitul pe profit şi impozitul amânat sunt prezentate corespunzător în situaţiile financiare..... sunt prezentate corect în situaţiile financiare.... au fost înregistrate corect şi în totalitate.. am obţinut o asigurare rezonabilă că impozitele şi taxele: 1........ 2.. 9.... în conformitate cu standardele contabile. VERIFICATOR/RESPONSABIL DE MISIUNE 202 ........... R evizuiţi corespondenţa cu Ministerul Finanţelor.............. Data..

Verificaţi concordanţa dintre mişcările de rezerve şi contul de profit şi pierderi. 2. Notaţi şi obţineţi confirmarea clientului referitoare la: a) numele membrilor consiliului de administraţie. la începutul şi la sfârşitul exerciţiului.Secţiunea CAPITAL. b) participaţiile membrilor consiliului de administraţie la capitalul social. Confirmaţi că documentele Iniţial e Probleme apărute 203 . Data Probe de audit necesare 1. 7. 6. REZERVE ŞI REGISTRE CERUTE DE LEGE N Iniţiale Client: Perioada auditată: întocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune) Grad de Ref. 5. acoperire sit. Identificaţi părţile afiliate. 3. Comparaţi soldurile capitalului social şi ale rezervelor cu cele de anul trecut şi examinaţi mişcările de capital înregistrate în cursul exerciţiului. situaţia profitului şi a pierderilor recunoscute. Verificaţi legalitatea tuturor majorărilor de capital. Verificaţi registrul acţionarilor la entitate sau la societatea care ţine registrul în condiţiile legii. dividendele etc. Obţineţi un tabel privind capitalul social subscris şi capitalul social vărsat şi verificaţi dacă informaţiile referitoare la participaţiile la capital concordă cu datele din registrul acţionarilor. 4.

am obţinut o asigurare rezonabilă că rezervele şi capitalul social: 1. 8.contabile obligatorii sunt ţinute la zi. iar evidenţa documentelor contabile obligatorii este ţinută corespunzător. 4. sunt prezentate corect în situaţiile financiare. au fost înregistrate corect şi în totalitate. 2. 3. sunt corect evaluate în bilanţ. în conformitate cu standardele contabile. standardele contabile sunt consecvent aplicate. Obţineţi o copie a minutei şedinţei în care s-a decis acordarea de dividende şi asiguraţi-vă că repartizarea dividendelor este legală Teste suplimentare Concluzie: Cu excepţia aspectelor supuse atenţiei verificatorului. 204 . 9. Examinaţi registrul proceselor-verbale şi copiile minutelor relevante ale şedinţelor consiliului de administraţie ţinute în cursul exerciţiului.

... Vânzări Probe de audit necesare 1....... (ii) jurnalul vânzărilor... (b) Verificaţi concordanţa dintre un eşantion de vânzări din cartea mare/jurnalul vânzărilor zilnice şi facturi.... identificând vânzările nete pe categorii.. 4....... Dacă există un j urnal al vânzărilor (zilnice) (a) Verificaţi concordanţa dintre un eşantion de facturi şi: (i) registrul cartea mare (via jurnalul vânzărilor zilnice)... precum şi TVA-ul asociat. 5.... a jurnalului vânzărilor 205 Data Iniţial e Probleme apărute ........ Verificator/Responsabil de misiune CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERI Secţiunea O Iniţiale Client: Perioada auditată: întocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune) Grad de Ref...Semnat. acoperire sit.... Data.............. testaţi încasările din registrul de casă pe baza facturilor aferente şi viceversa şi încasările prin bancă......... Selectaţi un eşantion de chitanţe aferente vânzărilor în numerar/bonuri de casă şi verificaţi pe baza jurnalului încasărilor.. Sintetizaţi veniturile din vânzări aferente exerciţiului. 2... 3...... Reconciliaţi vânzările nete totale aferente exerciţiului cu deconturile de TVA.. Dacă nu există un jurnal al vânzărilor (zilnice).

7. 8. Comparaţi un eşantion de dispoziţii de livrare a bunurilor cu facturile aferente. asigurându-vă că: (i) sunt adresate societăţii. comparaţi un eşantion de facturi cu: (i) registrul cartea mare (via jurnalul cumpărărilor zilnice). (ii) jurnalul cumpărărilor. Selectaţi un eşantion de note de credit şi asiguraţi-vă că sunt autorizate şi înregistrate corespunzător. 14. Reconciliaţi cumpărările nete totale. 11. Dacă există un jurnal al cumpărărilor (zilnice). 6. purtătoare de TVA. cu deconturile de TVA trimestriale. Examinarea analitică 206 . Revizuiţi comenzile neonorate la timp. (b) Comparaţi marja brută a profitului cu cea din exerciţiul anterior şi explicaţi orice variaţie. 9. Sintetizaţi cumpărările aferente exerciţiului. inclusiv TVA-ul. identificând cumpărările nete pe categorii. (ii) se referă la bunuri/servicii utilizate în mod normal de societate. TVA etc. Cumpărări/cheltuieli 10.zilnice şi a viramentelor bancare. 13. Dacă nu există un jurnal al cumpărărilor zilnice: Comparaţi un eşantion al cumpărărilor/ cheltuielilor din registrul de casă cu facturile aferente. (iii) au fost aprobate în mod corespunzător. Examinarea analitică (a) Comparaţi vânzările lunare cu comparativele şi bugetele şi explicaţi orice trenduri şi variaţii semnificative. verificând corectitudinea preţurilor. aferente exerciţiului. 12.

contracte individuale etc. Comparaţi un eşantion de note de recepţie a bunurilor/intrări de stocuri pe fişele de inventar cu facturile aferente.). luând în considerare numărul angajaţilor. 20.du-vă de corectitudinea cantităţilor etc. Comparaţi un eşantion de elemente din sinteza cheltuielilor cu salariile cu documentele privind existenţa angajaţilor (carte de muncă. rulajele lunare ale exerciţiului curent şi explicaţi variaţiile semnificative. pentru un eşantion de noi angajaţi şi de foşti angajaţi. 15. Examinare analitică Reconciliaţi cheltuielile totale cu salariile cu cele din exerciţiile anterioare. de asemenea. Tranzacţii cu părţile afiliate Probe de audit necesare 22. decontările cu personalul sunt corecte şi că se respectă principiul independenţei exerciţiului. pe luni. 19. 18. 21. asigurân. Comparaţi un eşantion de înregistrări în cartea mare cu sinteza cheltuielilor cu salariile şi a plăţilor salariale. Asiguraţi-vă că. (b) Comparaţi fiecare post de cheltuieli cu cele aferente exerciţiului anterior şi. al deducerilor şi al salariului net. Cheltuieli cu personalul 16. asigurându-vă de corectitudinea calculului salariului de bază. Asiguraţi-vă că cheltuielile privind contribuţia la fondul de pensii sunt calculate în conformitate cu standardele contabile relevante. Întrebaţi directorii şi managerii dacă s-au încheiat tranzacţii cu părţi 207 . 17.(a) Comparaţi cumpărările lunare cu comparativele şi cercetaţi orice trenduri şi variaţii semnificative. Sintetizaţi într-un tabel toate cheltuielile cu personalul şi numărul angajaţilor în exerciţiul auditat. majorările de salarii etc.

23. de exemplu remunerarea directorilor. Teste suplimentare Concluzie: Cu excepţia aspectelor supuse atenţiei verificatorului. prin care aceştia confirmă că informaţiile furnizate privind tranzacţiile cu părţile afiliate şi controlul asupra societăţii sunt complete. efectuate cu părţile afiliate sunt înregistrate şi prezentate în situaţiile financiare în mod corespunzător. Obţineţi informaţii referitoare la tranzacţiile cu părţile afiliate. sunt prezentate corect în situaţiile financiare. Obţineţi declaraţii scrise din partea directorilor.afiliate. Prezentare 27. au fost înregistrate corect şi în totalitate. 24. 3. 28. procesele-verbale. examinând atent evidenţele contabile. în conformitate cu standardele contabile. Obţineţi tabele care să justifice cifrele ce vor fi prezentate în notele situaţiilor financiare. Activitatea de audit 26. şi verificaţi aceste tabele cu documentele justificative aferente. am obţinut o asigurare rezonabilă că tranzacţiile: 1. 208 . sunt corect evaluate în contul de profit şi pierderi/bilanţ. corespondenţa etc. 2. Asiguraţi-vă că s-au făcut în situaţiile financiare prezentările necesare privind controlul asupra societăţii. 25. Asiguraţi-vă că formatul contului de profit şi pierderi este în conformitate cu standardele contabile relevante. care trebuie să fie prezentate conform IAS 24. Asiguraţi-vă că toate tranzacţiile semnificative identificate.

... Verificaţi concordanţa dintre balanţa de verificare finală şi situaţiile financiare................ Probe de audit necesare 1................................ acoperire sit........... (b) toate înregistrările contabile sunt numerotate şi au fost transferate în totalitate... Dacă clientul nu ţine un registru carte mare: (a) confirmaţi că s-au efectuat toate înregistrările din evidenţele contabile în documentele de sinteză........... (b) revizuiţi cartea mare în căutarea oricăror conturi sau operaţiuni neobişnuite...... Dacă clientul ţine un registru carte mare: (a) verificaţi un eşantion de înregistrări contabile din toate domeniile............ 209 ..........Semnat. Verificaţi concordanţa dintre soldurile iniţiale şi bilanţul exerciţiului anterior......... Verificator/Responsabil de misiune CARTEA MARE ŞI BALANŢA DE VERIFICARE Secţiunea P Iniţiale Client: Perioada auditată: întocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune) Grad de Ref........ 2. Data Iniţial e Probleme apărute 3... Data.. 4.

Abordare naţională şi Camelia Liliana internaţională. Chişinău. 12 . Epstein. Turtea Arens Loebbecke Barry J. Bazele auditului financiar. Editura Economică. 6. 2. Editura Economică. IFRS 2005 Interpretarea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi Raportare Financiară. Bucureşti Auditul financiar. Bucureşti. 1997. Controlul şi auditul financiar contabil. Editura Lumina Lex. Controlul financiar suprem în statul de drept. Audit financiar şi certificare a conturilor anuale. 4. Chivulescu Victor Munteanu .. 2001. Editura ARC. 2003. Abbas Aii Mirz Gh. Controlul financiar de gestiune al agenţilor economiei. Concepte şi practici. 210 Toma M. Controlul şi auditul financiar-contabil. Bucureşti. Editura Florea Cojoc. Gheorghe Rusu Ana Stoian. 10 . Editura Economică 9. 13 . 1995.. Bucureşti. Iaşi. 14 . Auditul financiar la societăţile comerciale. Ghid practic pentru audit financiar şi certificarea bilanţurilor contabile. Laurenţlu Dobroţeanu.BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ 1. E. Editura BTM Publishing House. 8. Audit. 2000. Audit. 2005. Bucureşti. Editura Dareeo. 2003. M. Editura Corpul experţilor contabili şi a contabililor autorizaţi din România. Alexandru Rusovici. Dobroţeanu Marcel Ghiţă Mircea Mircea Boulescu Boulescu Chivulescu Auditul intern. Monitorul Oficial. Editura Economică. Bucureşti. Bucureşti. Editura Fundaţia pentm management financiar-contabil „Grigore Trancu". Editura Intelcredo. Ediţia a 8-a. Editura Economică. 11 . 5. Deva. Sandu loan Alexandru Szabo loan Oprean Auditul financiar contabil. 2001. 7. Toma M. 3. M. Bucureşti. O abordare integrată. 2003. Bucureşti. Editura Economică. Bucureşti 2002. 2001. 2002.

Bucureşti. 27 . publicate în pagina web a CAFR. Contabililor Autorizaţi Bucureşti. 983/2004. Editura Corpul experţilor Contabili şi a contabili şi a contabililor autorizaţi din România. ***Legea 297/2004. nr. Norme profesionale ale auditului intern. 31 . 16 . Bucureşti. 211 21 . ***Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare. Editura Economică. ***Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare. Bucureşti. privind piaţa de capital. Camera Auditorilor Financiari din România Camera Auditorilor Financiari din România Camera Auditorilor Financiari din România Camera Auditorilor Financiari din România Camera Auditorilor Financiari din România Audit financiar 2000: Standarde. 2002 României International Standarde Internaţionale de Raportare Financiară. ***Codul comercial cu modificările şi completările ulterioare. 20 . Codul privind conduita etică şi profesională. 23 . ***Directiva a opta a Consiliului Comunităţilor Europene. ***Hotărârea Guvernului României. 2007. ***Directiva a şaptea a Consiliului Comunităţilor Europene. *** Codul civil cu modificările şi completările ulterioare. 24 . din România Curtea de Conturi a Manual de audit financiar. 2000. Editura Irecson. 22 . 25 . 19 . Bucureşti. Corpul Experţilor Norme naţionale de audit. Norme minimale de audit. 30 . Norme privind procedurile de control al calităţii auditului financiar. 32 . 1999. pentru aprobarea Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei Auditorilor Financiari din România. ***Codul muncii cu modificările şi completările ulterioare. Standarde. Bucureşti. Editura Economică. Accouunting Standards Editura Corpul experţilor contabili şi a contabililor Board autorizaţi din România.15 . 26 . aprobat prin Hotărârea nr. 17 . 2001. 28 . 18 . 29 . ***Directiva a patra a Consiliului Comunităţilor Europene. Audit financiar 2006. 2005.11/2001 a Camerei Auditorilor din România. Codul Etic.

34 . 2003. ***Legea nr. 64/1995. Bucureşti. 2005 . 37 . Editura Irecson. 37/2004 reglementărilor privind auditul intern. ***Legea nr. privind Registrul Comerţului.2005. The World Bank . republicată. ***Ordonanţa de Urgenţă activitatea de audit financiar.ro. The World Bank — Analiza şi managementul riscului bancar. ***Legea 31/1990. 42 . 39 . 35 . a Guvernului nr. 41 .. publicate de ANEVAR Standarde ce audit intern.Reglementări contabile conforme cu directivele europene. ***Legea contabilităţii nr. 43 .1080 bis/30. 75/1999 republicată. Monitorul Oficial nr. 1826/2003. modificată şi completată prin Legea nr. 33 . 2003.cafr. cu modificările şi completările ulterioare. 26/1990. Editura Irecson. 36 . ***OrdinuI ministrului finanţelor publice nr. privind ***StandardeIe Internaţionale de Audit.11. pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune. 45 . modificată şi completată. 38 . 82/1991. 40 . ***Standardele Internaţionale de Evaluare. 44 .ro. 212 .www. privind procedura reorganizării şi lichidării judiciare. 2005 —www. 2005. pentru modificarea şi completarea ***Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1752 /2005 . 161/2003.Corupţia şi combaterea ei.cafr. modificată şi republicată privind societăţile comerciale. Bucureşti. emise de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Evaluare. ***Qrdonanţa guvernului nr.

Sign up to vote on this title
UsefulNot useful