CAPITOLUL II PÂNĂ LA RENUN AREA ALTERNATIVULUI, CADRUL GENERAL IASB ŞI STANDARDELE INTERNA IONALE DE RAPORTARE FINANCIARĂ – TEORIE NORMATIVĂ

ÎN ALEGEREA ŞI APLICAREA TRATAMENTELOR CONTABILE

2.1. REFEREN IALUL CONTABIL privind întocmirea şi prezentarea situa iilor financiare. IFRS 1 "Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Interna ionale de Raportare financiară"

Aria de aplicabilitate şi autoritatea Standardelor Interna ionale de Raportare Financiară Standardele Interna ionale de Raportare Financiară (IFRS)1 stabilesc cerin ele de recunoaştere, evaluare, prezentare şi descriere în legătură cu tranzac iile şi evenimentele importante pentru situa iile financiare cu scop general. Ele mai pot stabili, de asemenea, astfel de cerin e pentru tranzac iile şi evenimentele care apar în principal în sectoare de activitate specifice. IFRS-urile2 se bazează pe Cadrul general IASB, care abordează conceptele de bază ale informa iilor prezentate pentru situa iile financiare cu scop general. Obiectivul Cadrului general este de a facilita formularea consecventă şi logică a IFRS-urilor. Cadrul general
1

Standardele Interna ionale de Contabilitate au fost elaborate de Comitetul pentru Standardelor Interna ionale de

Contabilitate (IASC) al cărui scop a fost să elaboreze un set unic de standarde contabile globale. De la restructurarea sa, în aprilie 2001, IASC a fost redenumit Consiliul pentru Standardele Interna ionale de Contabilitate (lASB) şi Standardele Interna ionale de Contabilitate publicate ulterior reorganizării au fost redenumite Standarde Interna ionale de Raportare Financiară.
2

Standardele Internationale de Raportare Financiară (IFRS-uri) sunt Standardele şi Interpretările adoptate de Consiliul

pentru Standardele Interna ionale de Contabilitate (IASB). Acestea cuprind: a) Standardele Interna ionale de Raportare Financiară; b) Standardele Interna ionale de Contabilitate; şi (c) Interpretările elaborate de Comitetul pentru Interpretările Interna ionale de Raportare Financiară (IFRIC) sau fostul Comitet Permanent pentru Interpretări (SIC)

63

IASB asigură, de asemenea, baza pentru utilizarea propriei judecă i în rezolvarea elementelor de contabilitate. Cadrul contabil conceptual cuprinde conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc împreună sistemul de referin ă pentru întocmirea şi prezentarea situa iilor financiare pentru utilizatorii externi. Cadrul contabil îşi arogă calitatea de referen ial pentru elaborarea normelor contabile şi instrument de coeren ă a normelor, reglementarilor şi procedurilor contabile. IFRS-urile sunt proiectate pentru situa iile financiare cu scop general şi alte raportări financiare ale entită ilor producătoare de profit. Entită ile producătoare de profit le includ pe acelea angajate în activită i comerciale, industriale, financiare sau altele asemenea, indiferent dacă forma de organizare a acestora este corporatistă sau de orice alt gen. Ele includ organiza ii de genul companiilor de asigurări mutuale şi alte entită i de cooperare mutuală care asigură proprietarilor, membrilor sau participan ilor acestora dividende sau alte beneficii economice, în mod direct şi propor ional. Deşi IFRS-urile nu sunt proiectate pentru a fi aplicate activită ilor non-profit din sectorul privat, public sau guvernamental, entită ile cu astfel de activită i ar putea să le considere potrivite. Obiectivul situa iilor financiare este de a furniza informa ii despre pozi ia financiară, performan ele şi fluxul de trezorerie ale unei entită i, informa ii utile acelor utilizatori (ac ionari, creditori, angaja i, marele public), care trbuie să ia decizii economice. Un set complet de situa ii financiare include un bilan , un cont de profit şi pierdere, o situa ie care prezintă fie toate modificările survenite în capitalul propriu, fie modificările din capitalul propriu, altele decât cele survenite ca urmare a tranzac iilor de capital cu proprietarii şi ca urmare a distribu iilor către proprietari, o situa ie a fluxului de trezorerie, precum şi politicile contabile şi notele explicative. IFRS 1 "Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Interna ionale de Raportare financiară" înlocuieşte IAS 8 „Aplicarea pentru prima dată a IAS ca bază primară pentru contabilitate". Obiectivul acestui IFRS este să asigure că „primele situa ii financiare IFRS ale unei entită i ... a) b) sunt transparente pentru utilizatori şi comparabile pentru toate perioadele prezentate; asigură un punct de plecare adecvat pentru o contabilitate conformă cu Standardele Interna ionale de Raportare Financiară (IFRS-uri) şi;

64

c)

pot fi generate cu un cost care nu depaşeşte beneficiile utilizatorilor”3. Aria de aplicabilitate O entitate trebuie să aplice acest IFRS în:

• primele sale situa ii financiare IFRS; şi • fiecare raport financiar interimar pe care îl prezintă conform IAS 34 „Raportarea financiară interimară", pentru o parte din perioada acoperită de primele situa ii financiare IFRS. Primele situa ii financiare IFRS ale unei entită ii sunt primele situa iile financiare anuale în care entitatea adoptă IFRS-urile prin intermediul unei declara ii explicite şi fără rezerve, cuprinsă în acele situa ii financiare de conformitate cu IFRS-urile. Situa iile financiare conforme cu IFRS-urile sunt primele situa ii financiare IFRS ale unei entită ii dacă, de exemplu, entitatea: a) a prezentat cele mai recente situa ii financiare anterioare: • • • • • conform cu cerin ele na ionale, care nu sunt compatibile cu IFRS-urile în toate aspectele; în conformitate cu IFRS-urile în toate aspectele, cu excep ia faptului că situa iile financiare nu con in o declara ie explicită şi fără rezerve de conformitate cu IFRS-urile; care con in o declara ie explicită de conformitate cu unele IFRS-uri, dar nu cu toate; conform cu cerin ele na ionale, incompatibile cu IFRS-urile, folosind anumite IFRS-uri pentru a contabiliza elementele pentru care nu există cerin e na ionale; sau conform cu cerin ele na ionale, cu o reconciliere a anumitor valori cu valorile determinate conform IFRS-urilor; b) a întocmit situa ii financiare conforme cu IFRS-urile doar pentru uz intern, fără a le pune la dispozi ia proprietarilor entită ii sau a altor utilizatori externi; c) a întocmit un pachet de raportare conform cu IFRS-urile, cu scopuri de consolidare, fără a întocmi un set complet de situa ii financiare, aşa cum sunt definite în IAS 1 „Prezentarea situa iilor financiare"; sau d) nu a prezentat situa ii financiare pentru perioadele anterioare. IFRS 1 „Aplicarea pentru prima dată a Standardelor Interna ionale de Raportare Financiară" se aplică atunci când o entitate adoptă pentru prima dată IFRS-urile. Nu se aplică atunci când, de exemplu, o entitate: • încetează să mai prezinte situa ii financiare conform cerin elor na ionale, după ce le-a prezentat anterior, precum şi un alt set de situa ii financiare care con in o declara ie explicită şi fără rezerve de conformitate cu IFRS-urile;
3

Standardele Interna ionale de Raportare Financiară, Editura CECCAR, 2006 65

şi acele situa ii a prezentat în anul anterior situa ii financiare care au con inut o declara ie explicită şi financiare au con inut o declara ie explicită şi fără rezerve de conformitate cu IFRS-urile. Acele politici contabile trebuie să fie conforme cu fiecare IFRS care este în vigoare la data raportării. 1 ianuarie 2004. modificări în estimările contabile şi erori". pentru primele sale situa ii financiare IFRS. aceste 66 . Asemenea modificări fac obiectul: • cerin elor privind modificarea politicilor contabile din IAS 8 „Polilici contabile. Data trecerii la IFRS este data bilan ului de deschidere pentru situa iile financiare comparative ale anului anterior (de exemplu. Acesta este punctul de începere a contabilită ii sale conforme cu IFRS-urile. 31 decembrie 2005). Politici contabile O entitate trebuie să folosească aceleaşi politici contabile în bilan ul său IFRS de deschidere şi în toate perioadele prezentate în primele sale situa ii financiare IFRS. Data de raportare este data bilan ului primelor situa ii financiare care con in o declara ie explicită de conformitate cu IFRS (de exemplu. chiar dacă auditorii si-au întocmit raportul de audit cu rezerve în baza acelor situa ii financiare. O entitate nu trebuie să prezinte bilan ul său IFRS de deschidere în primele sale situa ii financiare IFRS. Acest IFRS nu se aplică pentru modificările politicilor contabile făcute de către o entitate care aplică deja IFRS-urile. sau fără rezerve de conformitate cu IFRS-urile. IFRS cer entită ii să respecte fiecare standard în parte în vigoare la data raportării pentru primele situa ii financiare conforme cu IFRS. O entitate poate aplica un nou IFRS care nu este încă obligatoriu dacă acesta permite o aplicare anticipată. TRATAMENT CONTABIL 1.• • a prezentat în anul anterior situa ii financiare conforme cu cerin ele na ionale. O entitate nu trebuie să aplice diferite versiuni ale IFRS-urilor care au fost în vigoare la date anterioare. dacă data de raportare este 31 decembrie 2005). Bilan IFRS de deschidere O entitate trebuie să pregătească un bilan IFRS de deschidere la data de trecerii la IFRSuri. Sub rezerva câtorva excep ii şi derogări. şi • cerin elor tranzitorii specifice altor IFRS-uri.

• Instrumentele financiare. 3. Exemplele de modificări fa ă de RCN sunt activele financiare. Nu este necesară retratarea combinărilor de întreprinderi anterioare datei trecerii la IFRS. Cu ajustările necesare se debitează sau creditează contul de capital propriu. alte costuri amânate. bunurile de inute în sistem de leasing. inclusiv contabilitatea acoperirii riscurilor. fondul comercial şi ajustările la valoarea justă. Dacă se retratează o parte din ele atunci toate combinările ulterioare trebuie retratate. Ajustările necesare sunt reclasificări în rândul elementelor bilan iere. • Se reclasifică elementele care ar trebui clasificate diferit după IFRS. 4.standarde trebuie aplicate retroactiv. • Diferen ele de curs valutar cumulative. • Se elimină activele şi datoriile a căror recunoaştere nu este permisă de IFRS. pensiile. • Se aplică IFRS la evaluarea activelor şi datoriilor prin utlizarea unor estimări conforme cu estimările RCN şi condi iile de la data trecerii la IFRS. 5. anumite active necorporale generate intern şi provizioanele Cu ajustările necesare se debitează sau creditează contul de capital propriu. Dacă informa iile referitoare la combinările anterioare de întreprinderi sunt retratate. Bilan ul de deschidere IFRS la data trecerii la IFRS trebuie • Să recunoască toate activele şi datoriile a căror recunoaştere este cerută de IFRS. Exemplele de modificări fa ă de RCN sunt impozitele amânate. Cu ajustările necesare se debitează sau creditează contul de capital propriu. Exemplele de modificări fa ă de RCN sunt câştigurile şi pierderile amânate din opera iunile de acoperire a riscului. Valorile contabile 67 . instrumentele financiare compuse şi activele necorporale achizi ionate (reclasificate la fondul comercial). achizi ie inversă şi uniunea de interese). datoriile financiare. • Valoarea justă sau valorile reevaluate care pot fi socotite drept costuri presupuse. De aceea. La întocmirea bilan ului de deschidere: • Se recunosc toate activele şi datoriile a căror recunoaştere este cerută de IFRS Exemplele de modificări fată de RCN sunt instrumentele derivate. DAR • Să nu recunoască elementele de active sau datorii a câror recunoaştere nu este permisa de IFRS. amortizarea sau deprecierea activelor. • Beneficiile angaja ilor. valorile comparative. inclusiv bilan ul de deschidere pentru perioada comparativă trebuie retratate făcându-se trecerea de la reglementările contabile na ionale (RCN) la IFRS. opera iunile de leasing datoriile si activele privind pensiile şi impozitul amânat aferent activelor reevaluate. trebuie păstrată aceeaşi clasificare (achizi ie. 2. Derogările cu privire la aplicarea retroactivă a IFRS se referă la următoarele: • Combinările de întreprinderi anterioare datei trecerii.

dacă reevaluarea ar fi compatibilă în mare cu: fie valoarea justă. dacă nu sunt retratate combinările anterioare datei trecerii la IFRS. Cu privire la imobilizările corporale. următoarele valori pot fi utilizate ca şi costuri presupuse conform IFRS: • Valoarea justă la data trecerii la IFRS. activele şi datoriile IFRS care nu sunt recunoscute după RCN trebuie recunoscute şi cele care nu sunt recunoscute după IFRS trebuie eliminate. Totuşi. 11. solu ionată înainte de data trecerii la IFRS trebuie ajustat. valorile următoare pot fi fo. 8. • Trebuie efectuat un test de depreciere asupra fondului comercial. dacă reevaluarea ar fi comparabilă în mare cu: fie valoarea justă. cu condi ia să exi. 10. următoarele valori pot fi utilizate ca şi "costun presupuse" conform IFRS în baza modelului costului: • Valoarea justă la data trecerii la IFRS. • Reevaluările anterioare datei trecerii la IFRS. 9. Cu privire la combinările de întreprinderi şi fondul comercial rezultat. fie costul (amortizat) ajustat cu un indice de pre uri general sau specific. • Activele necorporale achizi ionate neconforme cu IFRS (nu îndeplinesc condi iile pentru a fi recunoscute ca fond comercial) trebuie reclasificate. Cu privire la activele necorporale. fie costul (amortizat) ajustat cu un indice de pre uri general sau specific. fie costul (amortizat) ajustat cu un indice de pre uri general sau specific. Cu privire la valorile juste determinate de evenimente. 7.osite drept costul presupus. Orice câştig sau pierd din vânzarea opera iunii exclude diferen ele de conversie anterioare dale trecerii la IFRS 68 . atunci: • Fondul comercial pentru plata achizi iei contingenta. dacă valoarea justă ar fi fost utilizată pentru o parte sau toate activele şi datoriile în baza reglementărilor contabile anterioare aceste valori juste pot fi utilizate drept "costuri presupuse" IFRS la data evaluării. 6.ste o pia ă activă pentru activele respective: • Valoarea justă la flata trecerii la IFRS. Dacă este utilizat modelul valorii juste nu se acordă nici o derogare. • Reevaluările anterioare datei trecerii la IFRS. * Reevaluările anterioare datei trecerii la IFRS. dacă reevaluarea ar fi comparabilă in mare cu: fie valoarea justă. Diferen ele de curs valutar cumulative din convertirea situa iilor financiare ale opera iuni din străinătate pot fi considerate nule la data trecerii la IFRS. şi • Cu valoarea fondului comercial negativ existent trebuie să se crediteze capitalul propriu. Cu privire la investi iile imobiliare.anterioare conform RCN sunt tratate drept costuri presupuse în sensul IFRS.

69 . Adoptarea IAS 32 şi IAS 39 trebuie retratată ca modificare a politicii contabile. nu ale entită ii dobândite. Totuşi: • Toate instrumentele derivate şi alte interese păstrate după derecunoastere şi existente la data trecerii la IFRS trebuie recunoscute. Acestea nu sunt retratate pentru a lua în calcul modificările post-achizi ie ale cursurilor de schimb . Criteriile de derecunoastere ale activelor şi datoriilor financiare se aplică neretroactiv de la data trecerii la IFRS. Pentru câştigurile şi pierderile actuariale ulterioare datei trecerii la IFRS. 18. • Toate entită ile cu scop special (ESS) controlate la data trecerii la IFRS trebuie consolidate. 15. se poate aplica metoda "coridor" sau o altă metodă acceptabilă de contabilizare a unor astfel de câştiguri şi pierderi. 13. activele şi datoriile financiare care au fost derecunoscute în baza reglementărilor contabile anterioare nu sunt recunoscute din nou. Instrumentele financiare recunoscute anterior pot fi desemnate ca instrumente de tranzac ionare sau disponibile pentru vânzare . întreaga valoare a datoriei sau activului trebuie recunoscută. Criteriile de derecunoastere pot fi aplicate retroactiv cu condi ia ca informa iile necesare să fi fost ob inute cu ocazia contabilizării ini iale a tranzac iilor. dar trebuie cuantificate. 16. documentare şi eficien ă să fie îndeplinite de la data trecem la IFRS. Reglementările contabile anterioare trebuie să se aplice informa iilor comparative pentru instrumentele acoperite de IAS 32 şi LAS 39.de la data trecerii la IFRS şi nu odată cu recunoaşterea ini ială. Diferen ele de curs precum şi fondul comercial anterior datei trecerii la IFRS şi ajustările la valoarea justă trebuie tratate ca active şi datorii ale dobânditorului. 14. evitând prin aceasta reclasificarea în cadrul capitalului propriu. Contabilitatea de acoperire a riscurilor trebuie să se aplice neretroactiv de la data trecen. Datele comparative ale instrumentelor financiare pentru IAS 32 şi IAS 39 nu trebuie retratate în primele situa ii financiare IFRS. la 1FRS. dar amânările câştigurilor şi pierderilor actuariale la data trecerii pot fi considerate zero.fie anterioare. fie ulterioare datei trecerii la IFRS.12. 17. Cu privire la planurile de beneficii determinate. De aceea. Dacă componenta de datorie dintr-un instrument compus a ajuns la scaden ă înainte de data trecerii la IFRS entitatea nu trebuie să separe componentele de capital propriu şi datorie. Principalele ajustări pentru conformitatea cu IAS 32 şi IAS 39 trebuie prezentate. cu condi ia ca rela iile de acoperire a riscurilor să fie permise de IAS 39 şi ca toate cerin ele de desemnare.

la data trecerii la IFRS-uri o entitate: • • va evalua toate instrumentele derivate la valoarea justă. O entitate poate să primească informa ii după 70 . dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile derecunoaşte activele financiare sau datoriile financiare. ea nu va recunoaşte acele active şi datorii conform IFRS-urilor (decât dacă ele se califică pentru recunoaştere ca rezultat al unei tranzac ii sau al unui eveniment ulterior). dacă este adecvat. o entitate trebuie să recunoască acele ajustări în mod direct în rezultatul reportat (sau. şi va elimina toate pierderile şi câştigurile amânate ce rezultă din instrumente derivate care au fost raportate conform principiilor contabile general acceptate anterioare ca şi cum ar fi fost active sau datorii. estimări. Contabilitatea opera iunilor de acoperire împotriva riscurilor. O entitate care aplică pentru prima dată IFRS-urile va aplica cerin ele de derecunoaştere din IAS 39 "Instrumente financiare : recunoaştere şi măsurare" prospectiv pentru tranzac iile care au loc la sau după 1 ianuarie 2004. Aplicarea acestora la o dată anterioară este încurajată. Acest IFRS interzice aplicarea retroactivă a unor aspecte din alte IFRS-uri legate de: • • • • derecunoaşterea activelor financiare şi a datoriilor financiare. ca urmare a tranzac iilor care au avut loc înainte de 1 ianuarie 2004.. Aşa cum este solicitat de IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi măsurare". Ca urmare. estimările unei entită ii la data trecerii la IFRS-uri vor fi compatibile cu estimările făcute pentru aceeaşi dată conform principiilor contabile general acceptate anterioare (după ajustările care vor reflecta orice diferen e din politicile contabile). Derecunoaşterea activelor financiare şi a datoriilor financiare. şi activele clasificate ca de inute pentru vânzare şi pentru activită i întrerupte. contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor. Ajustările rezultate reies din evenimente şi tranzac ii înaintea datei de trecere la IFRS-uri. în afară de cazul când există o dovadă obiectivă că aceste estimări au fost greşite. Conform IFRS-urilor.O entitate va aplica IFRS 1 dacă primele situa ii financiare IFRS sunt întocmite pentru o perioadă care începe la/ulterior datei de l ianuarie 2004. într-o altă categorie de capitaluri proprii) la data trecerii la IFRS-uri. Cu alte cuvinte. conform principiilor contabile general acceptate anterioare. Politicile contabile pe care le utilizează o entitate pentru bilan ul său IFRS de deschidere pot să difere de acelea pe care le-a utilizat pentru aceeaşi dată folosind principiile contabile general acceptate anterioare.

prezentările de informa ii pe care IAS 36 „Deprecierea activelor" le-ar fi solicitat dacă entitatea ar fi recunoscut acele pierderi din depreciere sau reluările pentru perioada începând cu data trecerii la IFRS-uri. Reconcilierile solicitate de pct. şi c) dacă entitatea recunoaşte sau reia orice pierderi din depreciere pentru prima dată în pregătirea bilan ului IFRS de deschidere. Reconcilieri O entitate trebuie să explice cum i-a afectat tranzi ia de la principiile contabile general acceptate anterioare la IFRS-uri pozi ia financiară raportată.data trecerii la IFRS-uri despre estimările pe care le-a făcut conform principiilor contabile general acceptate anterioare. primele situa ii financiare IFRS ale unei entită ii vor cuprinde cel pu in un an de informa ii comparative conform IFRS-urilor. performan ele financiare şi fluxurile de trezorerie. conform IAS 10 „Evenimente ulterioare datei bilan ului". Primele situa ii financiare IFRS ale unei entită ii trebuie să includă: a) reconcilieri ale capitalurilor proprii raportate conform principiilor contabile general acceptate anterioare la capitalurile proprii conform IFRS-urilor pentru data trecerii la IFRS-uri şi sfârşitul ultimei perioade prezentate în cele mai recente situa ii financiare anuale ale entită ii conforme cu principiile contabile general acceptate anterioare. Dacă o entitate a prezentat o situa ie a fluxurilor de trezorerie conform principiilor contabile general 71 . O entitate va trata primirea informa iilor în acelaşi mod ca evenimentele care nu generează ajustări după data bilan ului. Informa ii comparative Pentru a fi conforme cu IAS 1 „Prezentarea situa iilor financiare". a) şi b) vor da suficiente detalii pentru a permite utilizatorilor să în eleagă ajustările importante din bilan şi contul de profit şi pierdere. IFRS 5 solicită aplicarea sa prospectivă activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedării) care întrunesc criteriile de a fi clasificate ca de inute pentru vânzare şi pentru activita i care întrunesc criteriile de a fi clasificate drept întrerupte după data intrării în vigoare a IFRS-ului. b) o reconciliere a contului de profit şi pierdere raportat conform principiilor contabile general acceptate anterioare ultima perioadă prezentată în cele mai recente situa ii financiare anuale ale entită ii cu contul de profit şi pierdere conform IFRS-urilor pentru aceeaşi perioadă.

şi ajustarea agregată a valorilor contabile raportate conform principiilor contabile general acceptate anterioare. DEFINI II ŞI STRUCTURI. sistemul de reglementare normativa contabilă (dreptul contabil). re eaua de norme şi standarde contabile na ionale. o investi ie imobiliară sau o imobilizare necorporală. Dispozitivul de normalizare şi reglementări contabile se defineşte prin următoarele componente : • • • • • cadrul contabil conceptual. primele situa ii financiare IFRS ale entită ii vor prezenta pentru fiecare element-rând din bilan ul IFRS de deschidere: • • valoarea agregată a acelor valori juste. drept cost presupus la data reevaluării. politici de contabilitate 72 • • .2. dacă reevaluarea a fost la data reevaluării comparabilă cu: a) valoarea justă. Valoare justă sau reevaluare drept cost presupus O entitate poate alege să evalueze un element de imobilizări corporale. 2. Dacă o entitate foloseşte valoarea justă în bilan ul său IFRS de deschidere drept cost presupus pentru un element de imobilizări corporale. ghiduri contabile profesionale. dic ionarul de conversie contabilă. O entitate care adopta pentru prima dată IFRS-urile poate sa aleagă să folosească o reevaluare conform principiilor contabile general acceptate anterioare a unui element de imobilizări corporale. la sau înainte de data trecerii la IFRS-uri. sau b) costul sau costul amortizat conform IFRS-urilor. planul de conturi şi schema de contabilizare a opera iunilor economico-financiare. Teorie privind situa iile financiare Toate instrumentele şi mecanismele folosite în normalizarea contabilită ii figurează sub apela ia de dispozitivul normalizării contabilită ii. la data trecerii la IFRS-uri. ea va explica ajustările importante la situa iile fluxurilor de trezorerie.acceptate anterioare. la valoarea justă şi să folosească această valoare drept cost presupus la acea dată. iar toate normele contabile impuse în mod obligatoriu sunt reglementari contabile. Aceleaşi reguli se aplică investi iilor imobiliare şi imobilizărilor necorporale.

un bilan . Anumi i utilizatori pot avea nevoie şi pot avea capacitatea de a ob ine informa ii suplimentare fa ă de cele con inute în situa iile financiare. Normalizarea contabilită ii are loc pe fondul armonizării dintre: na ional. un cont de profit şi pierdere. Situa iile financiare cu scop general sunt acelea menite să satisfacă nevoile utilizatorilor care nu sunt în situa ia de a cere rapoarte adecvate nevoilor lor specifice de informa ii. Un set complet de situa ii financiare include. Cadrul general poate fi utilizat în elaborarea rapoartelor cu scop special. Cadrul general IASB trebuie aplicat la prezentarea tuturor situa iilor financiare generale întocmite şi prezentate în conformitate cu Standardele Interna ionale de Raportare Financiară (IFRS-uri). Cadrul general IASB tratează obiectivul situa iilor financiare. şi de aceea astfel de situa ii financiare trebuie astfel elaborate şi prezentate încât să răspundă necesită ilor acestora. european şi interna ional. Rapoartele financiare cu scop special. Cadrul general se referă la situa iile financiare de uz general (denumite în continuare „situa ii financiare"). Sfera de aplicare Cadrul general IASB stabileşte conceptele care stau la baza întocmirii şi prezentării situa iilor financiare pentru utilizatorii externi. se situează în afara acestui Cadru general. de regulă.• • institu ia normalizării contabile .2. ca situa ie a fluxurilor de trezorerie sau ca situa ie a fluxurilor de fonduri) şi acele note şi alte situa ii 73 . de exemplu. legea contabilită ii. o situa ie a modificărilor pozi iei financiare (care poate fi prezentată în diverse moduri. Mul i utilizatori însă trebuie să se bazeze pe situa iile financiare ca principala lor sursă de informa ii. cum ar fi prospectele şi alte situa ii întocmite în scopuri fiscale. venind în întâmpinarea nevoilor comune de informa ii ale unei sfere largi de utilizatori. caracteristicile calitative care determină utilitatea informa iilor din situa iile financiare. recunoaşterea şi evaluarea structurilor pe baza cărora sunt întocmite situa iile financiare şi conceptele de capital şi de men inere a capitalului. Cu toate acestea.1. Situa iile financiare constituie o parte a procesului de raportare financiară. inclusiv la situa iile financiare consolidate. definirea. 2. acolo unde acest lucru este posibil. Aceste situa ii financiare sunt întocmite şi prezentate cel pu in anual.

2. prin diferitele pârghii fiscale. Utilizatorii situa iilor financiare şi necesită ile lor de informare În jocul social al contabilită ii. Poate include. Realitatea social-economică şi culturală a fiecărei ări determină o ierarhie de priorită i în rândul utilizatorilor. acesta devenind un sistem de informare privind întreprinderea şi pentru întreprindere. un rol instrumentalist în folosul realizării interesului statal. în care Directiva a VI-a şi armonizarea legisla iilor na ionale cu spiritul ei. Situa iile financiare nu includ totuşi elemente ca rapoartele directorilor. Feleagă – “Îmblânzirea junglei contabilită ii”. un astfel de nivel ar trebui sa fie obiectivul către care să se orienteze organismul românesc de normalizare contabilă. ei reprezentând categoria de actori care dinamizează “disputa”. Cadrul general se aplică situa iilor financiare ale tuturor entită ilor raportoare comerciale. 2.2. 1996 74 . au permis detaşarea contabilită ii de caracterul său instrumentalist. cu prioritate. de exemplu. • ările Europei comunitare continentale. Economică.explicative care fac parte integrantă din situa iile financiare. în anumite contexte. regulile ei. acest nivel de “mediocritate 4 N. se plasează la nivelul cel mai înalt. Ed. în serviciul prioritar al statului. discu iile şi analizele conducerii şi alte elemente similare care pot fi incluse într-un raport financiar sau anual. la informa ii financiare despre segmentele sectoarelor de afaceri şi geografice şi la prezentarea efectelor varia iei pre urilor. de asemenea. impunând. Bucureşti. industriale şi de afaceri. În primele pagini ale lucrării “Îmblânzirea junglei contabilită ii”4 se afirmă că recunoaşterea utilizatorului preferen ial a unui sistem contabil ne arată stadiul (nivelul) în care se află progresul contabilită ii într-o ară sau alta: • Lumea anglo-saxonă. fie din sectorul public. utilizatorii interpretează un rol extrem de important. Astfel de tabele şi informa ii suplimentare se pot referi. fie din cel privat. tabele şi informa ii care au la bază sau sunt derivate din astfel de situa ii şi care sunt citite în contextul acestor situa ii. Entitatea raportoare este entitatea pentru care există utilizatori de informa ii pentru care situa iile financiare reprezintă principala sursă de informa ii financiare despre entitate. unde contabilitatea financiară este orientată spre satisfacerea cerin elor informa ionale ale investitorilor. declara iile preşedintelui. • ările în care contabilitatea îşi mentine.

creditorii (cei ce acordă împrumuturi). clien i. Investitorii şi pia a financiară Cererea de informa ii financiare nu ar putea fi analizată dincolo de cele trei acte fundamentale ale comportamentului economic: consumul. a doua este situa ia “întreprinderilor”. să păstreze sau să vândă. De regulă. Cadrul contabil conceptual al Comisiei interna ionale a standardelor contabile (International Accounting Standards Committee . Deciziile financiare de alocare sunt dominate de două componente fundamentale: timpul şi riscul.contabilă” poate fi depaşit printr-o reformă profundă a sistemului de normalizare. presupusă de fenomenele de privatizare şi de restructurare a economiei. unii agen i dispun de resurse utilizabile. alocarea resurselor monetare presupune o serie de tranzac ii financiare sau tranzac ii privind activele financiare. ceea ce reprezintă cele două modalită i posibile ale actului de investire. Diferen a poartă numele de economisire. în ultimul timp. furnizorii şi al i creditori. Plasat în cea de a treia categorie. prima situa ie prezentată este cea a “gospodăriilor popula iei”. Ca atare. introducerea spiritului şi solu iilor normelor contabile interna ionale în referen ialul contabil românesc. Într-o economie financiară. Tentativa deschiderii către investitori.IASC) vizează satisfacerea necesită ilor informa ionale ale unui complex de şapte utilizatori: investitorii. angaja ii. actorii economici dispun de o putere de cumpărare superioară plă ilor pe care ei sunt dispuşi să le afecteze consumului. sistemul contabil românesc pare. guvernele şi administra iile şi publicul. orientarea sistemului de normalizare spre o abordare mai pu in publică sunt tot atâtea speran e în sprijinul acestei afirma ii. Al i agen i se găsesc într-o situa ie diametral opusă: aceea de a căuta noi resurse de finan are. o întărire a rolului jucat de profesia contabilă liberală în mediul economic şi social al ărilor respective. economisirea şi investirea. Investitorii sunt persoanele care furnizează capital în condi ii de risc. fie pentru cumpărarea de factori de produc ie. investitorii au nevoie de informa ii pentru a decide dacă ar trebui să cumpere. Principalii parteneri ai întreprinderilor pe pia a financiară sunt investitorii. fie pentru cumpărarea de active financiare. Ofertan ii de capital şi consultan ii lor sunt preocupa i de riscul inerent al tranzac iilor şi de rentabilitatea investi iilor lor. dinamizarea activită ii pie ei financiare. În măsura în care acest excedent este conservat sub formă de lichidită i monetare. Ac ionarii sunt interesa i de informa ii care le permit să evalueze capacitatea entită ii de 75 . În planul agregatelor macroeconomice. să intre într-un nou stadiu al reformei sale.

Utilizarea ca instrument de informare. presiunea exercitată de salaria i şi sindicatele lor asupra ofertei de informa ii contabile a crescut necontenit. de obicei. pentru o durată stabilită în prealabil. care joacă un rol cu totul neglijabil în sistemul de finan are al întreprinderii. de negociere şi de planificare depinde de calitatea concertărilor care ar avea loc în întreprindere. adică persoanele care alocă fonduri întreprinderii. Pentru a răspunde acestor cerin e. în procesul lor de muncă. între conducere. Aceştia sunt interesa i şi de informa ii care le permit să evalueze capacitatea entită ii de a oferi remunera ii. beneficii de pensionare şi oportunită i profesionale. Personalul angajat şi grupurile sale reprezentative sunt interesa i de informa ii privind stabilitatea şi profitabilitatea angajatorilor lor. înainte de întocmirea acestui document. în ările occidentale. Un posibil bilan social impus marilor întreprinderi româneşti ar trebui să con ină toate domeniile care au legatură cu condi iile de via ă ale salaria ilor. Creditorii şi solvabilitatea întreprinderii Creditorii sunt ter ii care acordă împrumuturi întreprinderii. şi cu obliga ia din partea acesteia de a rambursa sumele primite. eşalonat. Predominan a investitorilor sau rolul secundar pe care aceştia îl joacă în sistemul de finan are al unei ări are o mare influen ă asupra normelor şi normalizării contabile. patronat şi sindicat. să evalueze evolu ia acestei politici în timp. 76 . Să precizăm de la început că nu trebuie să confundăm creditorii financiari. în schimbul unei remunera ii fixe numite dobândă. Angaja ii şi presiunea socială După cel de-al doilea război mondial. reprezen ati de clien ii şi furnizorii săi. până la o dată cunoscută sub numele de scaden ă . Partenerii comerciali şi continuitatea activita ii Partenerii comerciali ai firmei. sunt interesa i de informa iile contabile care le permit formularea unor judecă i asupra situa iei financiare şi perenitatea activită ii sale.a plăti dividende. bilan ul social ar trebui să fie adaptat fiecărei întreprinderi şi să pună în valoare elementele pozitive şi deficien ele politicii sociale. Creditorii sunt interesa i de informa ii care le permit să determine dacă împrumuturile acordate şi dobânzile aferente vor fi rambursate la scaden ă. cu categoria “creditori diverşi”. să permită măsurarea politicii sociale a întreprinderii.

contabilitatea financiară este folosită ca un mijloc de control al Administra iei fiscale. În func ie de aceste informa ii. care apoi este corectat extracontabil.ca oricare al i creditori – sunt interesa i de solvabilitatea întreprinderii şi de alte informa ii care să le permită să aprecieze dacă vor fi respectate termenele de plată . furnizorii . Deşi acest impozit este suportat de popula ie. Guvernele şi institu iile acestora sunt interesate de alocarea resurselor şi implicit de activitatea entită ilor. asimetria informa ională existentă între salaria i şi manageri sau între manageri şi ac ionari). Guvernul şi administra ia publică între func iile fiscală şi interven ionistă În calitate de garant al interesului general. cu excep ia cazului în care ei sunt dependen i de continuitatea activită ii entită ii. Acestea solicită informa ii pentru a reglementa activitatea entită ilor. ei îşi pot proiecta politica de vânzări către întreprinderi. Astfel. Clien ii sunt interesa i de informa ii despre continuitatea activită ii unei entită i. în special atunci când au o colaborare pe termen lung cu entitatea respectivă sau sunt dependen i de ea. Datele contabile sunt utilizate de Administra ia fiscală la stabilirea bazei impozabile pentru determinarea numeroaselor impozite directe şi indirecte. interesa i de entitate pe o perioadă mai scută decât creditorii. statul face apel la contabilitatea organiza iilor. în vederea aprecierii riscurilor ce greveaza securitatea aprovizionării lor. în general. fiscul având dreptul să verifice contabilitatea 77 . în stabilirea profitului impozabil se pleacă de la rezultatul contabil. Acest lucru este foarte evident în toate ările în care contabilitatea este conectată la fiscalitate.Furnizorii şi al i creditori sunt interesa i de informa ii care le permit să determine dacă sumele care le sunt datorate vor fi plătite la scaden ă. statul se implică direct sau indirect în procesul de reglementare al contabilită ii. Astfel. în ările în care contabilitatea este conectată la fiscalitate. atunci când aceasta este un client major. o cheltuială este considerată deductibilă din punct de vedere fiscal numai dacă este înregistrată în contabilitate. În calitate de utilizator de informa ie contabilă. pentru a asigura utilizatorilor o calitate minimală a informa iei publicate şi pentru a atenua asimetria informa ională existentă între diferi i utilizatori de informa ie contabilă (de exemplu. Furnizorii sunt. pentru realizarea func iei fiscale. În acest sens. pentru a determina politica fiscală şi ca bază pentru calculul venitului na ional si al altor indicatori statistici. inând cont de divergen ele existente între regulile contabile şi cele fiscale. Contabilitatea furnizează şi datele necesare pentru plata taxei pe valoare adăugată la bugetul statului.

În exercitarea rolului interven ionist. etc. la concluzii eronate. Analiştii financiari şi diagnosticul întreprinderii Contabilitatea este sursa privilegiată de informa ii. diagnosticarea stării de dificultate a unei întreprinderi. mediului politic sau social. de asemenea. lansarea unui nou produs sau abandonarea unei produc ii sau unui sector de activitate. în vederea stabilirii corectitudinii declara iilor fiscale. tehnologiilor. climatului rela ional al întreprinderii. gestiune şi analiză financiară şi o anumită subtilitate: “să facă cifrele să vorbească”. persoanele juridice (societă i comerciale. probabil. dar şi de impozitele şi taxele vărsate de acestea la bugetul local. interesate de consecin ele activită ilor desfăşurate de întreprinderi (politicile antipoluante promovate de întreprinderi. Astfel. sunt obligate să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie. justificarea creşterii de pre uri. administra iile publice pleacă de la datele contabilită ii firmelor. “ca o institu ie centrală a societă ii”. pe lângă cunoştin e solide de contabilitate. îndeosebi în ce priveşte ocuparea şi formarea for ei de munca. ar conduce. 78 . Prin lege. Analiza financiară implică din partea celui care o realizează. Despre deciziile cât şi de evolu ia activită ilor întreprinderii se interesează un public din ce în ce mai larg. pentru orice analiză strategică şi financiară. Mişcările ecologiste şi cele de protectia consumatorului sunt. sursa unică: o analiză financiară care ar neglija informa ii de ordin general-cunoaşterea pie elor. întreprinderea apare. regii autonome.). în vederea stabilirii subven iilor publice acordate pentru diverse activită i economice. cumpărarea unei participa ii în capitalul unei societă i.întreprinderilor. ea nu este. entită ile pot avea o contribu ie substan ială la economia locală.) cât şi persoanele fizice. Deşi privilegiată. Tribunalele şi nevoia de proba în justi ie Memorie scrisă a tranzac iilor unei firme. totuşi. Interpretarea cifrelor se face prin raportare la scopul investiga iei: acordarea sau refuzul unui împrumut. Publicul şi recursul la informa ia contabilă După unele aprecieri. raportul calitate-pre pentru bunurile şi serviciile oferite spre vânzare etc. contabilitatea constituie un mijloc de probă în via ă afacerilor. care au calitatea de comerciant. pe viitor. unită i cooperatiste etc.

există cerin e comune tuturor utilizatorilor. furnizarea de situa ii financiare satisface necesită ile lor şi de asemenea va satisface majoritatea necesită ilor altor utilizatori. în raport cu interesele specifice ale grupurilor de utilizatori. chiar dacă au acces la informa ii financiare şi de gestiune suplimentare.În situa ii de litigiu între diferi ii participan i la activitatea economico-socială. vor contribui substan ial la formarea şi motivarea inten iei de investi ii. acest segment al profesiei contabile va degaja informa iile unice. care să decodeze informa ia contabilă. decidentul se va baza pe previziunile selectate de analiştii financiari. şi în România. rezultatele şi modificările pozi iei financiare a întreprinderii. în cadrul profesiei de contabil a segmentului denumit analişti financiari ca intermediari individuali sau institu ionali. 79 . care ajută la înfăptuirea proceselor de planificare. Responsabilitatea principală de a întocmi şi de a prezenta situa iile financiare ale întreprinderii revine conducerii acesteia. O asemenea solu ie impune formarea şi dezvoltarea până la modularizare. prezen a analiştilor financiari nu exclude situa ia potrivit căreia utilizatorii trebuie să de ină un anumit nivel de educa ie care să permită evaluarea corespunzătoare a informa iilor cuprinse în situa iile financiare. în mod deosebit. Totodată. în divulgarea rela iei dintre obiective şi efecte. expertiza contabilă judiciară se constituie ca mijloc de probă în justi ie. Conducerea are capacitatea de a determina forma şi con inutul unor astfel de informa ii suplimentare pentru a satisface propriile necesită i. destinat să contribuie la stabilirea adevărului şi o corectă solu ionare a cauzei. luare a deciziilor şi de control. Aşa cum se desprinde din Cadrul general IASB. Managerii întreprinderilor sunt interesa i şi de informa iile cuprinse în situa iile financiare. Concluzie: Recunoaşterea intereselor legitime ale diferitelor grupuri de utilizatori şi nevoia informării diferen iate a lor. organele de urmărire penală sau instan a de judecată pot apela la expertiza contabilă judiciară. Astfel. Întrucât investitorii sunt ofertan ii de capital de risc ai întreprinderii. analiştii financiari. aflată în faza de cercetare sau de judecată. Deşi nu toate necesită ile de informa ii ale utilizatorilor pot fi satisfăcute de situa iile financiare. ridică problema trecerii de la singular la plural. Situa iile financiare publicate se bazează pe informa iile utilizate de conducere despre pozit a financiară. Într-adevăr. cuprinse în situa iile financiare. dacă nu în produc ia atunci în utilizarea produselor contabile consemnate în situa iile financiare. în cadrul intermedierii în elegerii informa iilor cuprinse în bilan ul contabil.

prin contul de profit şi pierdere. de structura financiară a activelor. Obiectivul situa iilor financiare este de a furniza informa ii despre pozi ia financiară a întreprinderii. de lichiditatea şi solvabilitatea valorilor economice şi de capacitatea să de a se adapta la schimbările mediului în care îşi desfăşoară activitatea. datoriilor şi capitalului propriu. acestea sunt utile şi pentru anticiparea şanselor entită ii de a primi finan are în viitor. Obiectivul situa iilor financiare: pozi ia financiară. iar informa iile privind modificările pozi iei financiare prin intermediul unor situa ii distincte. performan a şi modificarea pozi iei financiare Întreprinderi din întreaga lume întocmesc situa ii financiare pentru a fi prezentate utilizatorilor externi. performan ei şi modificărilor pozi iei financiare a unei entită i. în primul rând. rezultatele (performan a) şi modificările pozi iei financiare ale întreprinderii (fluxurile de numerar). necesită evaluarea capacită ii unei entită i de a genera numerar sau echivalente de numerar.2. Toate aceste informa ii satisfac necesită ile comune ale majorită ii utilizatorilor. Deciziile economice. de bilan .2. care sunt luate de utilizatorii situa iilor financiare.3. Pozi ia financiară a întreprinderii Pozi ia financiară a întreprinderii este influen ată de resursele economice pe care le controlează. precum şi a perioadei şi siguran ei generării lor. cele privind rezultatul. Informa iile despre resursele economice controlate de entitate şi capacitatea sa din trecut de a modifica aceste resurse sunt utile pentru a anticipa capacitatea entită ii de a genera numerar sau echivalente de numerar în viitor. de structura sa financiară. Informa iile despre structura financiară sunt utile pentru a anticipa nevoile viitoare de creditare şi modul în care profiturile şi fluxurile viitoare de numerar vor fi repartizate între cei care au un interes fa ă de entitate. Informa iile privind pozi ia financiară sunt oferite. Utilizatorii sunt mai în măsură să evalueze această capacitate de a genera numerar sau echivalente de numerar dacă le sunt oferite informa ii concentrate asupra pozi iei financiare. Pozi ia financiară a unei entită i este influen ată de resursele economice pe care le controlează. lăsând în afară o serie de necesită i informa ionale nefinanciare şi predictive. lichiditatea şi solvabilitatea sa şi de capacitatea sa de a se adapta schimbărilor mediului în care îşi desfăşoară activitatea. Informa iile despre lichiditate şi solvabilitate sunt 80 .

solvabilitatea se referă la disponibilită ile de numerar pe o perioadă mai lungă ce urmează să onoreze angajamentele financiare scadente.DATORII (PASIV) O întreprindere are o pozi ie financiară pozitivă în cazul în care capitalul propriu este mai mare sau cel pu in egal cu datoriile cu valoare economică. în al treilea rând. în schimb. dacă întreprinderea. la care este supusă întreprinderea. în aceeaşi măsură. după luarea în calcul a obliga iilor financiare aferente acestei perioade. sunt suportate. Exemplu Dacă activele folosite au o rată de rentabilitate de 14 %. Întreprinderile care au un levier financiar scăzut au un grad de risc mai mic atunci când economia se află într-o perioadă de recesiune. atât pe parcursul desfăşurării activită ii sale cât şi la lichidarea sa. ele au profituri mai mici într-o perioadă de boom.utile pentru a anticipa capacitatea entită ii de a-şi onora angajamentele financiare scadente. Dimpotrivă. diferen a dintre aceasta şi rata dobânzii de plătit trebuie să se acopere din capitalul propriu. Ecua ia fundamentală a pozi iei financiare este de forma: CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) = ACTIV . Lichiditatea se referă la disponibilită ile de numerar în viitorul apropiat. acest surplus duce la creşterea bunăstării proprietarilor. adică puterea de a plăti angaja ii. dar. în urma folosirii fondurilor din credite. adică la structura financiară a ecua iei de mai sus. proprietarii men in controlul asupra întreprinderii. câştigă mai mult decât suma care trebuie plătită că dobândă. în principal. însă levierul financiar are şi alte efecte. riscurile. de către creditori. firmele care au un levier financiar ridicat sunt în pericol de a suferi 81 . ca subiect de drept. prin achizi ionarea fondurilor prin credit. există o diferen ă de 4 % care revine ac ionarilor. Dacă se coboară la nivelul elementelor. Dacă proprietarii afacerii aduc pentru finan area acesteia doar o mică propor ie din totalul necesar pentru finan are. deşi au investit o cantitate limitată de fonduri în aceasta. exemplu stocurile şi crean ele care devin numerar prin vânzare şi încasare) într-o anumită perioadă de gestiune denumită exerci iu financiar. de a rambursa creditele şi de a remunera proprietarii întreprinderii. de a plăti dobânzile. O asemenea capacitate se traduce prin lichiditatea şi solvabilitatea întreprinderii. ea exprimă capacitatea unei întreprinderi de a genera lichidită i şi cvasilichidită i (echivalente în numerar. În al doilea rând. iar datoria are o rată a dobânzii de 10 %. Această condi ie indică faptul că întreprinderea. Dacă rata de rentabilitate a activelor scade la 8 %. datoriile fa ă de buget şi alte organisme publice. furnizorii. are posibilitatea să plătească obliga iile fa ă de ter i.

calculată ca raport între valoarea totală a datoriei şi valoarea totală a activelor. în cazul unui faliment. Rela ia de calcul a ratei de îndatorare se prezintă astfel: Datorii totale Rata de îndatorare = ---------------Active totale Performan a Informa iile despre performan a unei entită i. fie din motive de creştere a câştigurilor. De aceea. fie din dorin a de a nu pierde controlul asupra companiei. Perspectivele unor profituri mari sunt atrăgătoare. în acest sens.pierderi substan iale. în cazul în care sunt obliga i să emită noi ac iuni. 82 . Deoarece partea lor de fonduri devine extrem de mică în raport cu cantitatea de fonduri împrumutate. dacă se dovedeşte de succes. Informa iile despre performan e sunt utile în a anticipa capacitatea entită ii de a genera fluxuri de numerar cu ajutorul resurselor existente. în special profitabilitatea acesteia. deoarece. Spre deosebire de preferin a creditorilor pentru o rată a îndatorării scăzuta. Ele sunt utile şi pentru formularea ra ionamentelor despre eficien a cu care entitatea poate utiliza noi resurse. cu atât există o protec ie mai mare împotriva eventualelor pierderi suferite de creditori. măsoară cât la sută din totalul de fonduri provine din credit. cu cât acest raport este mai mic. dar dispun şi de şansa de a realiza profituri la fel de mari. Dacă activitatea speculativă se dovedeşte un eşec. Unul dintre cei mai importan i indicatori utiliza i pentru evaluarea gradului de îndatorare este rata îndatorării. Creditorii preferă rate mici ale îndatorării. Dacă rata de îndatorare este foarte mare există pericolul de a încuraja o comportare iresponsabilă din partea proprietarilor afacerii. ar putea aduce câştiguri substan iale ac ionarilor. informa iile despre variabilitatea performan elor sunt importante. dar investitorilor nu le place riscul. există riscul unei activită i speculative care. pentru că au investit în afaceri fonduri pu ine şi limitate. proprietarii vor suferi doar o pierdere moderată. deciziile referitoare la utilizarea levierului financiar trebuie astfel luate încât să se stabilească un echilibru între gradul de risc şi profiturile aşteptate. sunt necesare pentru evaluarea modificărilor poten iale ale resurselor economice pe care entitatea le va putea controla în viitor. proprietarii unei afaceri ar putea să urmărească un levier financiar ridicat.

rambursare) a proprietarului + /. N = Capitalul ex. evaluată mai general decât profitul din contul de profit şi pierdere. Pentru a depăşi această situa ie.Din punct de vedere cantitativ. Solu ia adoptată de IAS l pentru a răspunde la cerin a prezen ată mai sus a fost cea a întocmirii situa iei modificărilor capitalului propriu în cele două variante „ toate modificările capitalului propriu" sau „modificările capitalului propriu altele decât acelea provenite din tranzac ii de capital cu proprietarii şi distribuirii către proprietari". Standardul stabileşte o nouă cerin ă de a prezenta într-o situa ie financiară primară acele câştiguri şi pierderi neprezentate în mod curent în contul de profit şi pierdere. ecua ia creată în acest sens fiind de forma: Rezultatul ex.propriu al +/.zisă a performan ei. performan a financiară versus rezultat este definită prin prisma profitabilită ii întreprinderii.CHELTUIELILE EXERCI IULUI EXERCI IULUI Având în vedere că rezultatul se delimitează ca o diferen ă dintre venituri şi cheltuieli. ultimele două componente pot fi definite ca structuri ale capitalurilor proprii. N -1 Contribu ia la capital (aport/ în cursul ex. Ecua ia folosită în acest sens este de forma: REZULTATUL = EXERCI IULUI VENITURILE .de capital propriu în afara Cadrul general IASB şi IAS l „ Prezentarea situa iilor financiare " apreciază în mod întemeiat că rezultatul din contul de profit şi pierdere nu eviden iază în mod complet performan a întreprinderii. În plan teoretic un asemenea discurs a condus la no iunea de rezultat global al exerci iului bazat pe formula: Rezultatul global al exerci iului Rezultatul = din contul de profit şi pierdere Ajustările pentru +/. în principiu.men inerea capitalului +/Alte varia ii ale capitalului propriu nerecunoscute în rezultatul exerci iului 83 . N Alte creşteri / miscorari rezultatului ex. Consiliul IASB a convenit. N Capitalul ex. Noua situa ie poate fi prezentată fie aă o reconciliere tradi ională a capitalului propriu pe coloane. să întreprindă o analiză a modului în care sunt evaluate şi raportate rezultatele ". Prin urmare rezultatul poate fi definit şi prin prisma varia iei capitalurilor proprii. fie ca o situa ie propriu . în IAS l „Prezentarea situa iilor financiare" se prevede: „Pentru a veni în întâmpinarea cerin elor utilizatorilor pentru informa ii mai cuprinzătoare asupra performan ei.N propriu al .

Se sus ine 84 . fiind proiectat în situa iile financiare prin Contul de profit şi pierdere. în abordarea bazată pe costuri istorice. Varia iile valorii juste a multor elemente din Bilan nu mai tranzitează rezultatul perioadei (şi prin urmare nu apar în Contul de profit şi pierdere). Astfel se explică abordarea globală a rezultatului. Deşi aceste creşteri sau diminuări corespund defini iei veniturilor şi cheltuielilor ele nu sunt incluse în contul de profit şi pierdere pe baza anumitor concepte legate de men inerea nivelului capitalului. câştiguri /pierderi de curs valutar din conversia situa iilor financiare ale entită ii externe) +/+/= Profitul /pierderea din efectele modificărilor politicilor contabile Profitul / pierderea din efectele corectării erorilor fundamentale Performan a (rezultatul global) întreprinderii Rezultatul se poate determina fie ca diferen ă între venituri şi cheltuieli. reflectă complet performan a întreprinderii. că ajustări pentru men inerea nivelului capitalului sau ca rezerve din reevaluare. câştigurile / pierderile recunoscute direct în capitalurile proprii (plusvalori / minusvalori din reevaluări. exclusiv tranzac iile cu ac ionarii. fiind calculat ca diferen ă între activul net la sfârşitul perioadei şi activul net la începutul perioadei exprimate în valori juste. ci sunt recunoscute direct în capitaluri. Însă. corectată cu tranzac iile de capital cu proprietarii. Formula de detaliu pe care o propunem pentru caracterizarea cât mai completă a performan ei întreprinderii este: Profitul /pierderea al (a) perioadei recunoscut(e) în contul de profit şi pierdere +/ Veniturile / cheltuielile. însă. combinarea costului istoric cu diverse alte baze de evaluare generează necesitatea recunoaşterii în situa iile financiare a unor câştiguri sau pierderi nerealizate.Aşa cum se desprinde din Cadrul general IASB ajustările pentru men inerea capitalului propriu constau în plusvalorile şi minusvalorile din reevaluarea sau ajustarea valorii activelor şi datoriilor care determină creşteri sau diminuări ale capitalului propriu. fie ca varia ie a capitalului. în schimb ele sunt incluse în capitalul propriu. conform căreia rezultatul este generat de modificările în capitalul propriu în cursul perioadei. În prezent. În primul caz informa iile sunt limitate doar la veniturile şi cheltuielile realizate. conceptul de rezultat global se extinde tot mai mult şi stă la baza proiectelor de discu ii dezvoltate de FASB şi IASB în cadrul procesului de convergen ă. făcând redundantă prezentarea unei Situa ii a modificărilor capitalurilor proprii. care.

comprehensive income) definit5 ca efectul modificărilor survenite în decursul unei perioade în capitalul propriu ca urmare a tranzac iilor şi altor evenimente sau circumstan e. elaborată de FASB. •Modificările capitalului propriu generate de rela iile cu investitorii: => Aporturi de la investitori. => Pierderi (Losses). 5 Defini ia este preluată din norma SFAC 6 Elements of Financial Sîatement. Mai mult. altele decât cele rezultate din tranzac iile cu investitorii. Modificări de active şi datorii care generează modificări în capitalurile proprii: •Rezultatul global: => Venituri din activitatea curentă (Revenues). 3.tot mai mult ideea că rezultatul prezentat în Contul de profit şi pierdere tradi ional nu mai caracterizează imaginea prezentă a întreprinderii. fără a mai tranzita Contul de profit şi pierdere. • Achizi ia de active care generează recunoaşterea unei datorii (achizi ii de mărfuri pe credit comercial). situa iile financiare trebuie să includă prezentări ale tuturor efectelor tranzac iilor sau evenimentelor ce caracterizează activitatea întreprinderii. • Achitarea datoriilor prin transfer de active (plata furnizorilor în numerar). => Cheltuieli aferente activită ii curente (Expenses). SFAC 6 Elements of Financial Statements prezintă o diagramă foarte interesantă a implica iilor tuturor tranzac iilor generate de activitatea societă ii care afectează performan a: Toate tranzac iile. • Schimbul de datorii (plata unui furnizor printr-un efect comercial). inclusiv a celor care generează modificări ale capitalului propriu. evenimentele şi circumstan ele care afectează activitatea întreprinderii într-o perioadă 1. Apare astfel conceptul de rezultat global (engl. 1984 85 . => Câştiguri (Gains). Modificări ale capitalurilor care nu afectează activele sau datoriile (generate de transferul de la alte elemente de capital propriu). Modificări de active şi datorii care nu se reflectă asupra modificărilor capitalurilor proprii: • Schimbul de active (schimbul unui stoc cu un alt stoc). În acest sens. 2. => Distribuiri către investitori.

modificările în politica contabilă trebuie raportate aplicând retroactiv noua politică. Se pun în discu ie modalită i alternative în care ar putea fi prezentată performan a financiară a unei întreprinderi. categoria elementelor extraordinare trebuie eliminată. dar şi în Situa ia modificărilor capitalului propriu. iar elementele anormale sau extraordinare nu trebuie raportate ca o categorie separată de venituri şi cheltuieli. Deoarece utilizatorii sunt tenta i să acorde o importan ă mai mare Contului de profit şi pierdere decât Situa iei modificărilor capitalurilor proprii atunci când analizează performan a unei întreprinderi. mergând până la ideea ca întreprinderile să-şi prezinte performan a în propriul format. denumit Situa ia rezultatelor perioadei (engl. Raportarea performan ei financiare. reciclarea nu trebuie permisă. aşa cum este el prezentat în Cadrul general IASB de a oferi informa ii privind performan a şi pozi ia financiară a întreprinderii şi pe elementele care caracterizează performan a (cheltuielile şi veniturile). Obiectivul acestui proiect este de a realiza o singură Situa ie menită să arate performan a întreprinderii. comentat de normalizatorii americani. rezultatele opera iunilor continue trebuie separate de cele ale opera iunilor discontinue. Proiectul de discu ie se bazează pe obiectivul situa iilor financiare. o rezultatele activită ilor financiare şi ale altor activită i de trezorerie. publicat în anul 1999.Modificările care afectează capitalul propriu al întreprinderii sunt reflectate în prezent în Contul de profit şi pierdere. earnings) şi a rezultatului global (engl. se regăseşte în SFAC 5 Recunoaştere şi evaluare în situa iile financiare ale întreprinderii. s câştiguri şi pierderi. comprehensive income). 6 alte IASB. cu redeclararea perioadelor anterioare. declara ia unică de performan ă financiară trebuie împăr ită în trei componente: o rezultatele activită ilor opera ionale (sau comerciale). 86 . în general. care sugerează un model unic de Situa ie financiară pentru prezentarea performan ei. care cuprinde atât rezultatul perioadei cât şi celelalte componente ale rezultatului global. Proiect G4+1. IASB a publicat un proiect de discu ie privind raportarea performan ei financiare6. Un model integrat de raportare a performan ei. Principalele propuneri ale proiectului sunt: performan a financiară trebuie raportată într-o singură declara ie şi nu în două sau mai multe. În acest sens. s-ar impune realizarea unei Situa ii unice care să reflecte performan a financiară.

Astfel. trezoreria netă şi fluxurile nete de trezorerie (numerar). în acest Cadru general nu s-a încercat definirea no iunii de "fonduri". fondurile pot fi definite în diverse moduri. Situa ia modificării capitalurilor proprii. Aceste informa ii sunt utile. sunt formalizate pe baza bilan ului astfel: Bilan la N Activ imobilizat Stocuri şi crean e din exploatare şi din afara exploatării Disponibilită i şi alte valori de trezorerie Capital permanent Datorii din exploatare şi din afara exploatării • Credite bancare pe termen scurt 87 . lichidită ile sau numerarul.Pentru a elabora o solu ie comună de raportare a performan ei globale IASB şi FASB au creat în 2004 un Grup comun de lucru (Joint International Group of Preformance Reporting). finan are şi investi ii în perioada de raportare. şi Situa ia fluxurilor de numerar. În ceea ce priveşte componen a unui set integral al situa iilor financiare Grupul de lucru a făcut următoarele propuneri: • • • • • Situa ia pozi iei financiare la începutul perioadei. Modificările pozi iei financiare pot fi definite în diverse moduri cum sunt: fondul de rulment şi fluxurile de fonduri. oferind utilizatorului o bază pentru evaluarea capacită ii entită ii de a genera numerar sau echivalente de numerar şi a nevoilor entită ii de a utiliza aceste fluxuri de numerar. fondul de rulment. La întocmirea unei situa ii a modificărilor pozi iei financiare. Situa ia (Situa iile) privind rezultatul perioadei şi rezultatul global. cum ar fi: toate resursele financiare. Situa ia pozi iei financiare la sfârşitul perioadei. într-o viziune statică. care să includă doar tranzac iile cu investitorii. modificările pozi iei financiare definite prin fondul de rulment şi trezoreria netă. Modificarea pozi iei financiare Informa iile privind modificările pozi iei financiare a unei entită i sunt utile pentru a evalua activită ile sale de exploatare.

vânzarea de bunuri. activelor de folosin ă îndelungată (pe un termen mai mare de un an) denumite imobilizări. finan are sau investi ii opera ii de exploatare. • Opera iile de investi ie au că obiect alocărea sau utilizarea surselor de finan are pentru procurarea bunurilor. finan ări şi exploatare. Formula folosită în acest sens este: Flux net de trezorerie (numerar) provenit din opera ii de exploatare. finan are şi investi ii prin prisma diferen ei dintre încasări şi plă i. lucrări şi servicii.revânzarea de "mărfuri". exploatare. • Opera iile de finan are vizează crearea resurselor de finan are a imobilizărilor. Ele pot proveni din aportul de capital propriu realizat de proprietar şi din fondurile furnizate de ter e persoane în raport cu patrimoniul întreprinderii. achizi ionarea . finan are 88 . sub formă de "produse".crean ele fa ă de ter e persoane generate de cumpărările utilizările .Unde : Fondul de rulment Necesarul (nevoia) de fond de rulment Trezoreria netă Sau: Trezoreria netă = Disponibilită i Credite bancare pe termen scurt = = = Capital permanent Stocuri şi crean e din exploatare şi din afara exp loatării Fondul de rulment Activul imobilizat Datorii din exploatare şi din afara exploatării Necesarul de fond de rulment Pentru dezvăluirea fluxurilor de trezorerie (numerar) opera iile economice şi financiare sunt grupate pe următoarele tipuri: investi ii. Fluxurile de trezorerie (numerar) sunt calculate la nivelul fiecărei activită i. finan are = sau investi ii Încasări din sau investi ii Plă i privind opera ii de exploatare.produc ia . în sfera opera iilor de exploatare se includ şi datoriile .vânzările de bunuri. • Opera iile de exploatare au că obiect achizi ionarea .

rezonabil şi ra ional în recunoaşterea elementelor în situa iile financiare La început simplistă. informa ia necesară mediului de afaceri a devenit tot mai complexă odată cu dezvoltarea vie ii sociale.4. a unor întreprinderi cu activită i din ce în ce mai complexe şi care necesită o guvernan ă modernă. credibilitatea.Concluzie Păr ile componente ale situa iilor financiare se corelează. dacă nu este folosit împreună cu bilan ul şi situa ia modificărilor pozi iei financiare. este probabil ca nici una să nu servească unui singur scop sau să ofere toate informa iile impuse de necesită ile specifice ale utilizatorilor. fiind caracteristice normalizării printr-un cadru conceptual şi mai pu in normalizării printr-un plan contabil. Practica actuală. Caracteristici calitative ale situa iilor financiare: probabilitatea. Deşi fiecare situa ie oferă informa ii diferite. de utilizare a unor cadre conceptuale permite oferirea unei calită i mai ridicate a informa iilor prin stabilirea unor criterii de raportare.2. deoarece ele reflectă diferite aspecte ale aceloraşi tranzac ii sau ale aceloraşi evenimente. contul de profit şi pierdere oferă o imagine incompletă a performan ei. 89 . care tinde să se generalizeze. 2. Caracteristicile calitative sunt atributele care determină utilitatea informa iilor oferite de situa iile financiare. De exemplu.

Ed. 7 S.Normalizatorii americani au schematizat aceste criterii şi caracteristici într-o ierarhie7 interesantă.Confîance et comptabilite. astfel: Deciden ii şi caracteristicile lor (proprietă i/interese/experien ă) Utilizatorii informa iei contabile Valoarea informa iei › costul ob inerii Constrângerea generală Inteligibilitate Criterii ale destinatarilor informa iilor Criterii fundamentale pentru decizie Utilitate pentru decizie Relevan ă Credibilitate Valoare predictivă Valoare de confirmare Oportunitate Verificabilitate Fidelitate Comparabilitate Neutralitate Caracteristici secundare Prag de semnifica ie Prag al recunoaşterii Caracteristicile situa iilor financiare sunt văzute sub forma unei ierarhii de calită i care fac legătura între obiectivele raportării financiare şi cerin ele existente în standarde. Colasse. coordonator B. Evaert . audit et contrele de gestion. Encyclopedie de comptabilite. 2000 90 . Economica.

Caracteristicile primare sunt relevan a şi credibilitatea. relevan a şi credibilitatea sunt cei doi parametri fundamentali pentru recunoaşterea şi evaluarea informa iei. fiind prezentate două categorii de caracteristici: primare şi secundare. O importan ă deosebită este alocată echilibrului dintre cele două caracteristici. prin urmare trebuie să fie semnificativă. Caracteristicile calitative şi rela iile dintre acestea sunt prezentate prin alocarea unor grade diferite. Preponderen a uneia scoate în eviden ă punctele slabe ale celeilalte. Relevan a determină valoarea de utilizare sau utilitatea informa iei pentru un destinatar specific.Informa ia necesară utilizatorilor depinde de priorită ile de ac iune. care se schimbă o dată cu schimbarea utilizatorului şi a deciziilor pe care acesta le ia. de interesul pentru o anumită situa ie sau de experien a utilizatorilor. dar mai ales utilă luării deciziilor. bazându-se pe conformitate cu reglementările şi având un grad ridicat de obiectivitate. implicite. Credibilitatea garantează absen a anomaliilor şi a erorilor. Caracteristicile calitative primare pot fi schematizate astfel: Utilitatea informa iei contabile Prag de semnifica ie Relevan ă Credibilitate Influen ă asupra deciziilor Valoare predictivă Valoare de control interdependen ă Format adaptat Integritate şi obiectivitate Substan ă economic ă Identificabilă şi masurabilă Exhaustivă Pruden ă Neutră 91 . trebuie să fie inteligibilă. care dau utilitatea informa iei contabile. considerate caracteristici principale. Conform normalizatorilor americani. ob inută într-o limită a costului inferior efectului. Informa ia. fiind o no iune subiectivă.

Informa iile sunt relevante atunci când influen ează deciziile economice ale utilizatorilor. că toată pleiada de caracteristici calitative vin să asigure un cadru de dezvoltare şi ac iune pentru principiile contabile. ajutându-i pe aceştia să evalueze evenimentele trecute. Putem afirma astfel. iar utilizatorii pot avea încredere că reprezintă corect ceea ce şi-a propus să reprezinte sau ceea ce se aşteaptă. să confirme sau să corecteze evaluările lor anterioare. prezente sau viitoare. la rândul lor. Sus inerea utilită ii informa iei Comparabilitate Inteligibilitate Permanen a metodelor Note explicative Competen a utilizatorului Forma de prezentare Conformitatea cu principiile contabile Constrângeri Echilibru între caracteristici Oportunitate Efect › Efort 92 . Interesantă este plasarea principiilor contabile pe un al treilea nivel. care. dar şi de constrângerile ob inerii unor informa ii care să răspundă tuturor acestor caracteristici. în mod rezonabil să reprezinte. asigură un cadru de ac iune pentru normele şi reglementările contabile. Comparabilitatea este asigurătă prin permanen a metodelor şi documenta iei de evaluare şi are rolul de a ameliora relevan a prin nivelul de expertiză şi forma de prezentare. Informa ia are calitatea de a fi credibilă atunci când nu con ine erori semnificative. Viziunea asupra calită ilor informa iei contabile este completată de caracteristicile secundare: comparabilitatea şi inteligibilitatea. nu este părtinitoare.

Informa ia trebuie. Acest lucru nu înseamnă că în situa iile financiare nu trebuie să se regăsească şi informa ii mai complexe şi mai greu de în eles.2. Aşadar. Evraert. Cadrul american prin SFAC 2 Caracteristicile calitative ale informa iilor contabile subliniază importan a inteligibilită ii în furnizarea informa iilor. instrumentele clasice ale raportării calitative. Dacă în Cadrul general IASB inteligibilitatea este prezentată ca o primă caracteristică a informa iilor cuprinse în situa iile financiare. SFAC 2 precizează că informa ia nu are cum să fie utilă celor care iau decizii dar nu o în eleg. văzând-o mai degrabă ca pe o calitate specifică utilizatorului. Gradul de inteligibilitate variază de la un utilizator la altul în func ie de inteligen a. apropierea limbajului situa iilor financiare de limbajul uzual trebuie privită într-un context mai deschis care să aibă ca scop final asigurarea utilită ii informa iilor prezentate prin intermediul situa iilor financiare. sfera utilizatorilor este foarte diversificată (de la investitori până la public) şi din acest motiv informa iile trebuie astfel prezentate încât să răspundă cât mai multor cerin e ale utilizatorilor. Inteligibilitatea informa iilor prezentate în situa iile financiare Conform Cadrului general IASB. Aşa cum am văzut.În viziunea lui S. Dacă educarea utilizatorilor presupune costuri mari (care să depăşească beneficiile utilizării informa iilor) trebuie luată în calcul şi varianta de a apela la consultan i specializa i care ar putea reduce semnificativ raportul cost/beneficiu. chiar dacă respectiva informa ie este relevantă şi credibilă pentru luarea deciziilor. educa ia sau experien a lor şi poate fi ameliorat prin educarea utilizatorilor. Flexibilitatea normalizării contabile înlătură riscul rigidită ii informa iei.1. 93 . însă o exclude din cadrul caracteristicilor calitative ale informa iei. doctrina sau organismele de normalizare rămân importante în ciuda influen elor dreptului şi ale fiscalită ii care contrazic uneori regulile contabile privind elaborarea situa iilor financiare. oferind valoare contabilită ii. 2. să fie inteligibilă pentru acei utilizatori (profesionişti sau nu) care sunt dispuşi să înve e să o utilizeze corect.4. însă. inteligibilitatea sau uşurin a în elegerii informa iilor de către utilizatori este o calitate esen ială a informa iilor furnizate de situa iile financiare în condi iile în care utilizatorii dispun de cunoştin e economice şi de no iuni contabile suficiente. precum legea. Pentru a sus ine acest detaliu de abordare. dacă astfel de informa ii asigură o prezentare fidelă a imaginii societă ii.

unde apare ca a cincia caracteristică a informa iei şi implică realizarea a două considerente: abilitatea utilizatorilor şi agregarea şi clasificarea. Cele două considerate leagă semnifica ia conceptului de inteligibilitate de cea dată de cadrul american. Exprimarea termenilor într-un limbaj comun lărgeşte aria utilizatorilor care în eleg cu uşurin ă informa iile oferite în timp ce un limbaj specializat măreşte gradul de informare al celor care îl cunosc. Din acest punct de vedere este important să se ajungă la un echilibru de limbaj. o altă calitate specifică utilizatorilor: noutatea informa iilor.2. 94 . necesar decodificării/ codificării informa iilor în limbajul propriu fiecăruia. Inteligibilitatea este cea care vine să sus ină un limbaj comun între cei care întocmesc situa iile financiare şi cei care utilizează informa iile respective. Pragul de semnifica ie şi agregarea Relevan a informa iilor contabile reprezintă una dintre caracteristicele calitative importante şi se referă la capacitatea acestora de a influen a investitorii. Cei care întocmesc situa iile financiare trebuie să pornească de la realitatea că utilizatorii au cunoştin e economice şi contabile suficiente şi pot studia cu abilitate informa iile prezentate. trecute sau viitoare. Relevan a informa iilor. O informa ie relevantă îi ajută pe utilizatori să evalueze evenimentele prezente. Utilitatea unei anumite decizii luate pe baza unor informa ii disponibile public depinde foarte mult de momentul primirii informa iei. ca o punte de legătură între caracteristicile celor care iau decizii şi calitatea informa iilor utilizate. creditorii şi al i utilizatori ai situa iilor financiare în luarea de decizii.4. Este mult mai uşor ca informa iile specializate să fie prezentate mai detaliat într-un limbaj specializat decât într-unul comun. 2. şi nu poate fi separată de categoria specifică din care face parte o anumită decizie.Inteligibilitatea trebuie privită în contextul caracteristicilor calitative ale informa iilor.2. prin care se pierde o parte din esen a lor. moment care este influen at îndeosebi de factori externi procesului de raportare financiar-contabilă. iar prezentarea informa iilor fmanciar-contabile îndeplineşte condi iile de agregare şi clasificare. Inteligibilitatea asigură perceperea unitară a mesajului transmis prin situa iile financiare. Ea este prezentată în unele referen iale alături de inteligibilitate. O altă particularitate privind inteligibilitatea de regăseşte în referen ialul britanic. să confirme şi să corecteze eventualele greşeli din trecut.

care limitează inteligibilitatea celorlalte informa ii prezentate. BETA este un client semnificativ. asigurând 80% din pia a de desfacere a societă ii ALFA. Totodată.pwc. Exemplu8 Societatea ALFA confec ionează articole de îmbrăcăminte pentru societatea BETA.Relevan a informa iei cu privire la un anumit element ce trebuie recunoscut în situa iile financiare nu poate fi determinată în mod izolat. conducerea societă ii ALFA trebuie să prezinte în situa iile financiare informa ii detaliate privind ponderea vânzărilor către societatea BETA. raportarea unei imobilizări necorporale etc. Cadrul general IASB sus ine ca această calitate a informa iei depinde de modul în care natura informa iilor şi pragul de semnifica ie contribuie la întocmirea situa iilor financiare. cea mai importantă. Acesta prezintă pragul de semnifica ie separat de caracteristicile calitative. 8 Price Waterhouse Coopers. Natura informa iei face referire la caracteristica descriptivă a informa iei (raportarea unui nou segment de activitate. referen ialul britanic prezintă pragul de semnifica ie (materiality) ca o caracteristică de sine stătătoare şi. pentru a asigura relevan a informa iilor oferite. Applying IFRS.com 95 . Această importan ă rezidă din faptul că prezentarea unei informa ii nesemnificative duce la situa ii financiare încărcate. Deşi standardele interna ionale nu fac referire specifică la o astfel de situa ie. relevan a trebuie considerată în contextul elaborării setului complet de situa ii financiare şi al modului în care un element recunoscut este util în procesul decizional. ci trebuie evaluată în contextul principalului obiectiv al raportării financiare. valoarea imobilizării necorporale raportate etc.). care poate influen a situa ia economică viitoare a societă ii ALFA. Cele două pozi ii privind ra ionamentul circumscris pragului de semnifica ie în contextul caracteristicilor calitative se îmbină în Cadrul american. care de ine un lan na ional de desfacere cu amănuntul. iar pragul de semnifica ie vizează caracteristica numerică a informa iei (valoarea rezultatului ob inut în noul segment. acela de a furniza informa ii utile pentru luarea deciziilor privind investi iile. Prin urmare.). www. finan area sau exploatarea. totodată. Printr-o pozi ionare originală. neprezentarea unei astfel de informa ii relevante poate influen a deciziile luate de utilizatori pe baza situa iilor financiare. dar strâns legat de relevan ă şi de credibilitate. BETA a devenit în timp principalul client.

decizia de a nu prezenta anumite informa ii poate fi luată fie datorită faptului că investitorii (principalii utilizatori. cu observa ia ca aceste expresii nu sunt standardizate). Într-o primă etapă a procesului normativ. numit Principiul pragului de semnifica ie . Pragul de semnifica ie stă la baza conceptului de true and fair view (imagine fidelă) din contabilitatea britanică. normalizatorii americani au fost cei care au aşezat piatra de temelie. dar. De altfel. con inutul Notelor explicative poate reflecta ra ionamentul profesional. ce urmăreşte luarea unei decizii. cât şi ca valoare) pentru a fi prezentate (informa ia nu este semnificativă). În evolu ia procesului de implementare a conceptului pragului de semnifica ie în reglementările contabile. materialite sau importance relative (în limba franceză. În prezent. de aici fiind preluat ca şi concept de Standardele Interna ionale de Contabilitate (de Raportare Financiară) şi ca trăsătură a imaginii fidele în directivele europene. o atribuie unui element sau unui eveniment. organismul american de normalizare 96 .Spre exemplu. în concep ia americană) nu au nevoie de o astfel de informa ie (nu este relevantă). fie datorită faptului ca elementele implicate sunt prea mici (atât ca natură. până în anul 1999. modificată şi republicată. la no iunile de semnifica ie şi de ra ionament profesional care trebuie aplicate în ceea ce priveşte forma de prezentare a informa iilor.materiality (în limba engleză). acest principiu nu se regăseşte explicit în Legea contabilită ii nr. de natură să îngrădească libertatea celor ce întocmesc astfel de situa ii. pragul de semnifica ie apare sub forma unui principiu. Trebuie precizat că în contabilitatea europeană acest principiu al pragului de semnifica ie a fost mai greu asimilat şi nu se regăseşte explicit între principiile definite în Directiva a IV-a a Uniunii Europene. Importan a relativă este definită ca fiind semnifica ia pe care un utilizator neinformat. 82/1991. În România. principiul pragului de semnifica ie apare clar definit între cele nouă principii enumerate în Reglementările contabile din România. exerci iul a profitului sau a pierderii întreprinderii pentru financiar". În contabilitate. conceptul de prag de semnifica ie a existat sub denumirea de importan ă relativă. mai concisă sau mai detaliată: "elementele din Bilan şi Contul de profit şi pierdere indicate cu cifre arabe pot fi combinate într-un singur element în situa iile financiare ale întreprinderii. dacă valorile individuale nu sunt semnificative pentru evaluarea situa iei patrimoniale. în urma încercării de armonizare a contabilită ii româneşti cu Directivele Europene şi cu Standardele Interna ionale de Contabilitate. Deşi sunt publicate scheme obligatorii ale Bilan ului şi Contului de profit şi pierdere. ordinul privind reglementările contabile face de nenumărate ori trimitere la acest principiu.

sau dacă omiterea sau declararea sa eronată ar putea influen a deciziile economice ale utilizatorilor. Astfel. Această sumă reprezintă 1% din totalul cheltuielilor întreprinderii. ca o componentă a caracteristicilor calitative ale situa iilor financiare. No iunea de prag de semnifica ie este dezvoltată în Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situa iilor financiare. mai precis ca o componentă a relevan ei informa iei. FASB (Financial Accounting Standards Board) a introdus în fiecare standard contabil cerin e de forma: "prevederile acestui standard nu trebuie aplicate elementelor care nu sunt semnificative". iar elementele cu valori nesemnificative.contabilă. no iunea de prag de semnifica ie este legată direct de no iunea de agregare. prin prisma circumstan elor existente. Deoarece amenzile sunt primite pentru nereguli găsite în activitatea desfăşurată. Exemplu Ca urmare a controlului financiar care a avut loc în ultimul trimestru al exerci iului financiar încheiat. O decizie de a nu dezvălui o anumită informa ie poate fi luată. societatea ALFA a primit amenzi în valoare de 10. dacă sumele implicaăe sunt prea mici pentru a avea vreo importan ă (nu sunt semnificative). O informa ie este semnificativă dacă poate afecta în mod rezonabil evaluările şi deciziile cu privire la întreprinderea raportoare. în definirea principiului pragului de semnifica ie se men ionează că orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat separat în cadrul situa iilor financiare. Totodată. 97 . FASB defineşte conceptul de semnifica ie ca magnitudinea unei omisiuni sau declarări eronate în contabilitate care. În func ie de fiecare situa ie.000 u. separat. acest lucru impunând prezentarea lor.m. în Contul de profit şi pierdere. vor fi însumate. Când se apreciază dacă un element este semnificativ sunt evaluate împreună atât natura cât şi mărimea elementului respectiv. face probabil ca ra ionamentul unei persoane care se bazează pe acea informa ie să fie influen at de respectiva omisiune. nefiind necesară prezentarea lor separată. Aceasta se referă la faptul că o informa ie este semnificativă atunci când este probabil ca persoana care o foloseşte să ac ioneze în mod diferit dacă nu ar avea acces la informa ia respectivă. dar care au aceeaşi natură sau func ii similare. de exemplu. Privite din această perspectivă amenzile primite pot fi considerate nesemnificative ca valoare. fie mărimea elementului ar putea fi factorul determinant. ele pot fi considerate semnificative ca natură. fie natura.

chiar dacă valorile individuale sunt mari.000 10. trebuie să gândim în corela ie cu cerin ele de prezentare din IAS 1 Prezentarea situa iilor financiare.000 150.) 2. Există situa ii în care un element care nu este suficient de semnificativ pentru a fi prezentat în situa iile financiare poate fi suficient de semnificativ pentru a fi prezentat în Notele explicative. activele individuale având aceeaşi natură şi func ie sunt cumulate în Bilan . Dar. mijloacele de transport şi clădirile le putem prezenta separat deoarece au valori mari. Dacă un element nu este în mod individual semnificativ. necorporale şi financiare. fie în Note.000 35.000 2. în aplicarea principiului pragului de semnifica ie nu putem merge numai pe aspectul cantitativ.000 75. în primul rând standardul cere prezentarea următoarelor categorii de active imobilizate: corporale. Exemplu Societatea ALFA a recunoscut în cursul exerci iului 200X următoarele elemente de active imobilizate: Active imobilizate Cheltuieli de dezvoltare Brevete Linie de produc ie Mijloace de transport Clădiri Participa ii la întreprinderi în cadrul grupului Participării la întreprinderi în afara grupului Valori (u. putem grupa elementele cu valori mici într-un element-rând denumit Alte active imobilizate. În concordan ă cu cele afirmate mai sus. în func ie de natura sau destina ia lor.În acest sens.m. atunci el este cumulat cu alte elemente fie în situa iile financiare. Pentru a aplica şi aspectul calitativ al semnifica iei. elementele care diferă prin natură sau func ie sunt prezentate separat. elementele enumerate pot fi prezentate în Bilan astfel: 98 . Spre exemplu. în IAS 1 Prezentarea situa iilor financiare se men ionează că situa iile financiare rezultă din lucrarea unui număr mare de tranzac ii care sunt structurate prin agregare.000 1. pe grupe. Totuşi. iar linia de produc ie.000 Aplicând principiul pragului de semnifica ie şi agregării. Totodată se precizează că informa ii detaliate privind elementele componente ale celor trei categorii pot fi prezentate în Notele explicative. din punct de vedere al valorilor.

O altă normă care se axează foarte mult pe no iunea de semnifica ie este şi IAS 8 Politici contabile. modificări în estimările contabile şi erori. iar erorile semnificative din perioadele anterioare descoperite în perioada curentă sunt corectate prin tratament retrospectiv care să asigure comparabilitatea informa iilor prezentate pentru perioadele anterioare. se poate prezenta o Notă explicativă privind componenta elementului. Această normă cere ca evenimentele ulterioare datei bilan ului să fie prezentate dacă ele sunt de o asemenea importan ă încât neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor situa iilor financiare de a face evaluări şi de a lua decizii corecte. considerăm că orice eroare (semnificativă sau nu) apărută în perioada curentă trebuie corectată înainte de autorizarea pentru publicare a situa iilor financiare. deşi imobilizările financiare şi cele necorporale au valori mult mai mici fa ă de imobilizările corporale.000 În cazul prezentat. fără să se facă precizări diferite pentru erorile semnificative sau pentru cele nesemnificative apărute în aceeaşi perioadă. astfel încât situa iile financiare corespunzătoare uneia sau mai multor perioade anterioare nu mai pot fi considerate ca prezentând încredere la data emiterii lor". Varianta anterioară a standardului făcea referire la pragul de semnifica ie prin rela ie cu tratamentul contabil al erorilor semnificative: "erorile descoperite în perioada curentă şi care au un prag de semnifica ie important.000 3. 99 .Extras din Bilan ul societă ii ALFA la 31 decembrie 200X Active imobilizate Imobilizări corporale Imobilizări necorporale Imobilizări financiare Valori 260. O importan ă poate la fel de mare ca şi în IAS 1 Prezentarea situa iilor financiare este dată pragului de semnifica ie la aplicarea IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilan ului. prin urmare şi semnificative. Varianta revizuită adaugă defini ia pragului de semnifica ie şi ghidează societă ile în alegerea politicilor contabile prin oferirea de informa ii relevante şi credibile. Prezenta versiune generalizează no iunea de eroare şi face referire la erori semnificative şi nesemnificative.000 12. acestea trebuie prezentate separat ca urmare a importan ei lor relative din punctul de vedere al naturii. Prin urmare. Deoarece elementul-rând "Imobilizări corporale” cuprinde structuri importante ca valoare. în formularea tratamentului contabil referirea se face direct la no iunea de eroare.

generând. influen ează ra ionamentul în stabilirea semnifica iei unui element. în sensul că se consideră semnificative. datoriile fa ă de furnizori pot fi estimate cu o acurate e mai mare decât datoriile contingente generate de litigii. De exemplu.Cadrul general privind întocmirea şi prezentarea situa iilor financiare arată că relevan a pentru deciziile economice cere considerarea naturii şi importan ei semnificative a evenimentelor. ra ionamentul profesional nu poate lipsi. unui eveniment sau unei tranzac ii se calculează luând în considerare următoarele elemente: 100 . cum ar fi aplicarea anumitor procente din venituri. chiar şi falimentul. posibilele efecte pe termen lung şi efectul cumulat în cazul unor elemente asemănătoare. Deşi acest prag aleatoriu de semnifica ie este de mare ajutor în stabilirea importan ei relative. suportate foarte uşor de către o societate mare. dar dacă analizăm toate normele putem spune că ori de câte ori apare ideea de aplicare a ra ionamentului profesional într-o întreprindere. În practică se folosesc reguli simple. având în vedere şi factorii calitativi. Astfel de limite cantitative trebuie. precum natura şi frecven a apari iei unui element. semnifica ia unei structuri. Potrivit acesteia. totuşi. la limită. mai degrabă decât cea absolută. Datorită dificultă ii de a stabili exact un prag de semnifica ie. toate elementele care depăşesc 5-10% din valoarea totală a activului. spre exemplu. apare şi necesitatea determinării unui prag de semnifica ie. Măsurarea şi evaluarea pragului de semnifica ie FASB sus ine că. se pot aminti doar conven ii. mai ales atunci când este vorba de judecarea naturii unui element sau eveniment. Se consideră că mărimea ecarturilor considerate nesemnificative poate creşte pe măsură ce gradul de precizie scade. pot crea dificultă i majore oricărei societă i mici. de cele mai multe ori. Acestea sunt doar o parte dintre normele care fac referire direct la pragul de semnifica ie. Pierderile datorate clien ilor incer i sau erori de evaluare la inventar. aplicate cu foarte mare aten ie fiecărui caz în parte. Din studiile efectuate am găsit şi ghidări bazate pe experien a practică a specialiştilor britanici. active sau profit net sau dintr-un element relevant al situa iilor financiare. Un alt factor care afectează ra ionamentul în stabilirea pragului de semnifica ie este gradul de precizie ce poate fi atins în estimarea mărimii sau naturii elementului. iar o abatere considerată nesemnificativă în primul caz devine semnificativă în al doilea. mărimea relativă.

Anumite 101 . Ra ionamentul privind pragul de semnifica ie depinde de situa ia specifică fiecărui caz în parte.• • • se compară mărimea elementului cu suma generală (totală) rezultată din conturi. Libertatea este şi mai largă în practica americană. care. Majoritatea cazurilor practice în care se ridică problema semnifica iei implică informa ii mult mai vagi şi sunt mult mai complexe decât cel prezentat de noi şi necesită o judecâtă atentă şi avizată a unui profesionist. de recunoaştere a elementului în situa iile finaciare. Informa iile sunt considerate semnificative dacă în lipsa lor decidentul ar lua o decizie greşită. Am stabilit că semnifica ia este un concept atât calitativ. orice element cu o mărime mai mare de 5% din valoarea activelor. să nu influen eze în niciun fel decizia unui investitor sau a unui alt utilizator al informa iei fmanciar-contabile. de mărimea firmei şi a altor indicatori ai activită ii. şi orice activitate legată de extrac ia de petrol sau gaze care reprezintă mai mult de 10% din valoarea veniturilor. Specialiştii americani. frauda este un element important. în special.000 u. Decizia depinde de natura elementului. O sumă considerată nesemnificativă într-o situa ie poate fi semnificativă în altă situa ie. care sus ine că dacă un element oarecare nu este considerat semnificativ. De exemplu. nu are nicio importan ă dacă este contabilizat de o manieră teoretic greşită. Considerând suma nesemnificativă.. ceea ce face ca modalitatea. sunt considerate semnificative: • • • orice crean e fa ă de directori sau ac ionari mai mari de 1% din valoarea activelor. au stabilit mai multe • • nivele ale pragului de semnifica ie. trebuie recunoscut ca şi trecut pe cheltuieli pe măsura utilizării sale. importan a relativă este redusă. teoretic greşită. iar dacă are o pondere foarte mare se cere prezentarea lui într-un element-rând separat. se compară mărimea elementului cu valorile sale anterioare. cheltuielilor. pentru un computer de 10. De exemplu. se are în vedere că anumite elemente sunt considerate întotdeauna semnificative. cât şi cantitativ. se judecă natura şi mărimea elementului. de principiu. activelor sau datoriilor. Pragul de semnifica ie nu sus ine că elementele nesemnificative ca natură sau cele cu valori mici nu trebuie contabilizate sau raportate. Astfel. prin Comisia Valorilor Mobiliare (SEC).m. se compară mărimea elementului cu întregul din care face parte. de valoarea sa absolută şi de ponderea acelui element în valoarea totală a veniturilor. societatea poate alege trecerea lui direct pe cheltuieli. după caz. indiferent de mărimea sumelor.

000 2.000 2.elemente sunt importante doar prin natura lor. cheltuielile cu dobânzile sunt nesemnificative (mai pu in de 5% din profitul net). În acelaşi mod.000 20. ceea ce dă posibilitatea cumulării lor cu celelalte cheltuieli. o cheltuială cu repararea unui echipament poate reprezenta o ieşire importantă de bani pentru o firmă mică şi ar trebui relevată separat în situa iile financiare. Cheltuielile cu dobânzile pentru societatea GAMA sunt de 10% din profitul net şi ar trebui raportate separat. respectiv 2%).000 700 10 290 203 GAMA 1. în timp ce men ionarea unei astfel de cheltuieli în situa iile financiare ale unei societă i mari.000 20.000 Cheltuieli de exploatare 700 Cheltuieli cu dobânzile 100 Profit din exploatare 200 Profit net (după 140 Analizând situa iile celor trei societă i putem spune că: • în societatea ALFA mărfurile au o propor ie destul de mare în totalul activelor (20%) şi ar trebui raportate separat. BETA şi GAMA prezintă următoarele informa ii în situa iile financiare: Elemente BILAN .extras Vânzări 1.000 50.extras Mărfuri Active curente Total active Elemente ALFA 1. • pentru firma ALFA. poate să nu aibă nicio semnifica ie. Nu este şi cazul societă ilor BETA şi GAMA (5%. în cazul firmei BETA. care pot raporta suma aferentă mărfurilor împreună cu celelalte active curente şi acest lucru este valabil chiar dacă mărfurile reprezintă 50% din activele curente pentru firma BETA.000 5.000 Societatea BETA 1.000 ALFA CONT DE PROFIT ŞI PIERDERE .000 200 60 740 518 . Să luăm un exemplu în care trebuie să decidem dacă înregistrăm separat mărfurile şi cheltuielile cu dobânzile în situa iile financiare: Societă ile ALFA.000 GAMA 1. chiar dacă reprezintă un procent mic din profitul activită ii de exploatare. cheltuielile cu dobânzile sunt mari în raport cu profitul net (71%) şi trebuie raportate separat. indiferent de mărimea lor sau de sumele implicăte. 102 Societatea BETA 1.

Utilizarea pragului de semnifica ie în contabilitate ne ajută să simplificăm prelucrarea informa iilor contabile.Concluzie: În opinia noastră. decizii care să aibă în vedere atât dimensiunile şi caracteristicile întreprinderii. Pragul de semnifica ie nu se aplică într-un mod rigid. ci şi oricărei prelucrări contabile dintr-o întreprindere cu scopul de a ob ine informa ii relevante în condi ii de cost al prelucrării inferior ca mărime avantajelor degajate din utilizarea acelor informa ii. ci doar estimate. conducând în majoritatea cazurilor la prezentarea separată a fondului comercial şi a activelor provenind din cheltuielile de dezvoltare. cât şi situa ia specifică în care aceasta se găseşte. ci în fiecare exerci iu trebuie să se ia decizii dificile din acest punct de vedere. dar trebuie să fim foarte aten i la rezultatele pe care le ob inem şi dacă ele sunt necesare în formatul pe care 1-am propus. Putem exemplifica cele spuse mai sus prin cerin ele din IAS 1 Prezentarea situa iilor financiare: "ra ionamentul privind prezentarea separată a elementelor de activ se bazează pe evaluarea naturii şi lichidită ii activelor. dar şi ca o caracteristică a contului de profit şi pierdere. şi nu în ultimul rând putem considera că tocmai acest principiu al pragului de semnifica ie este cel care stă la baza întocmirii Notelor explicative care se regăsesc în componentele situa iilor financiare. ca rezultat al nesiguran ei inerente în desfăşurarea activită ii. Totodată. 103 . decizii care vor tinde spre un grad de corectitudine de 100%. precum şi a pragului lor de semnifica ie. În standard se regăseşte acest concept al pragului de semnifica ie ca un criteriu distinct de clasificare a activelor în cadrul bilan ului. pragul de semnifica ie nu trebuie aplicat numai prezentării situa iilor financiare. sau a procentului debitorilor îndoielnici. Procesul de estimare implică judecă i bazate pe cele mai recente informa ii disponibile şi se poate referi la stabilirea uzurii morale a stocurilor sau a duratei de via ă. multe elemente ale situa iilor financiare nu pot fi măsurate cu precizie. numai prin exersarea în timp a judecă ii profesionale de către contabilul autorizat sau expertul contabil. Acest lucra ne determină să credem ca prelucrarea evenimentelor care au un impact nesemnificativ în raport cu ansamblul averii întreprinderii poate să se facă de o manieră cumulată şi chiar prin derogare de la aplicarea principiilor contabile de bază. a modului de consumare a beneficiilor economice ob inute din activele amortizabile. a activelor monetare şi nemonetare şi a activelor curente şi a celor imobilizate".

000 u. să reflecte substan a şi efectul evenimentelor economice în aceeaşi măsură ca şi convenien ele juridice. Cerin a de neutralitate face trimitere nu atât la posibilitatea de a alege dintre diverse metode contabile posibile care ar genera diferen ieri în prezentarea informa iilor. completă şi ilustrată în limitele pruden ei. Exemplu O societate prezintă în situa iile financiare o informa ie privind o crean ă incertă în valoare de 50. să fie neutră (să nu influen eze luarea unei decizii sau formularea unui ra ionament pentru a realiza un rezultat sau obiectiv predeterminat). Această caracteristică se concretizează la nivelul Bilan ului în prezentarea elementelor de active. pentru a asigură fidelitatea prezentării este necesar să se verifice dacă: • • • există o tranzac ie de vânzare cu scaden ă stabilită care să fi generat în trecut o crean ă. sau este necesară reestimarea acesteia.000 u. • se confirmă probabilitatea încasării în viitor a sumei de 50.3.2.2.4. scaden ă stabilită a fost depăşită fără a fi amânată printr-un instrument de plată. este imperativ să existe un eveniment sau o tranzac ie pentru a fi generată o informa ie fidelă. Astfel. Reprezentarea fidelă a tranzac iilor şi evenimentelor este un prim element care contribuie la asigurarea credibilită ii informa iei prezentate în situa iile financiare prin asigurarea unui echilibru între informa ia prezentată cifric şi descriptiv şi fenomenul inductor al informa iei. datorii şi capital propriu ale întreprinderii conform criteriilor de recunoaştere. este credibilă (există documente sau argumentări ra ionale şi acceptabile). ci mai degrabă la golurile de normalizare care permit 104 . dar nuan at ca mod de exprimare. Cadrele conceptuale detaliază elementele care asigură credibilitatea informa iei în mod similar din punctul de vedere al con inutului. Aşadar.m.000 u. Credibilitatea Credibilitatea presupune ca informa ia contabilă să nu con ină nicio eroare semnificativă sau element de subiectivism şi să ofere o imagine fidelă fenomenelor sau proceselor reflectate. Neutralitatea este asigurată atunci când prin selectarea şi prezentarea informa iilor nu sunt influen ate deciziile luate sau ra ionamentele alese de conducere cu scopul de a modela rezultatele. O informa ie este credibilă dacă este lipsită de influen e.m. evaluarea crean ei la 50.m. informa ia contabilă trebuie să fie obiectivă (să prezinte cu fidelitate tranzac iile şi evenimentele).

pruden a înclină spre recunoaşterea pierderii. varia iile permanente ale factorilor utiliza i în calculele matematice pe care se bazează evaluarea sunt tot atâtea elemente care conturează şi aplică limitele acceptabile ale integralită ii prezentării informa iei în situa iile financiare. elemente care în concep ia britanică sau interna ională sunt tratate în categoria limitelor prezentării unor informa ii calitative şi nu printre caracteristicile propriu-zise. Referen ialul american circumscrie tot credibilită ii şi trăsături precum oportunitatea prezentării informa iei sau raportul cost/beneficiu. Asigurarea credibilită ii informa iei este îngreunată de incertitudinile care caracterizează anumite evenimente şi circumstan e în care se află societatea. Limita până la care se poate merge cu pruden a astfel încât să se asigure toate celelalte caracteristici calitative este extrem de sensibilă. dar în valori diferite. Ea se referă mai degrabă la a limita tendin a de a prezenta informa iile în mod selectiv. Această limită nu trebuie să fie confundată cu a exclude existen a unui scop care să guverneze întocmirea situa iilor financiare sau a exclude ra ionamentul profesional. dacă probabilită ile nu sunt egale. specificul ra ionamentului profesional al diferi ilor specialişti sau chiar al aceluiaşi specialist în diferite momente de timp. Un alt element care asigură credibilitatea informa iei. în special datorită faptului că pruden a a fost şi este privită într-o măsură destul de mare ca mijloc de permanentă subestimare a rezultatului. Atunci când informa iile de inute de societate conduc la aceeaşi probabilitate pentru ca o sumă să fie câştigată sau pierdută. este integralitatea (sau completitudinea). asigurate de pragul de semnifica ie şi de raportul cost/beneficiu generat de ob inerea informa iei respective. în limite rezonabile.contabililor să intervină în con inutul informa iilor şi să le modeleze pentru a răspunde atingerii unui rezultat predeterminat. spre exemplu dacă alternativele posibile generează pierderi. însă. care presupune prezentarea completă a informa iei. pruden a nu obligă neapărat la alegerea variantei celei mai pesimiste. dar nici prezentate la valori excesiv de prudente deoarece ar fi afectată neutralitatea. Incertitudinea caracteristică estimării valorii. sus inut de toate referen ialele contabile. Aceste limite se justifică şi prin imposibilitatea practică de a prezenta cu o precizie totală elementele sau efectele generate de tranzac ii în special din punctul de vedere al magnitudinii acestora. 105 . astfel încât rezultatele să nu fie supraevaluate (activele şi veniturile să nu fie supraevaluate. Astfel de incertitudini trebuie prezentate ca natură şi valoare determinate pe bază de pruden ă. Prin pruden ă se în elege luarea în considerare a unui grad de precau ie în estimările făcute în condi ii de incertitudine. iar datoriile şi cheltuielile să nu fie subevaluate).

aceasta trebuie considerată alături de relevan ă. afirmăm că stabilirea deciziei în contextul unui eveniment caracteristic societă ii induce relevan ă informa iei numai dacă această informa ie poate fi prezentată. afirma ia raportarea informa iilor privind provizioanele pentru litigii este relevantă pentru stabilirea gradului de risc ce caracterizează societatea are cu totul alt sens decât raportarea informa iilor privind provizioanele pentru litigii este relevantă. Pentru a se oferi o informa ie credibilă şi relevantă în situa iile financiare. Spre exemplu afirma ia oferirea de informa ii privind capitalurile proprii este relevantă pentru atragerea investitorilor are cu totul altă reprezentare fa ă de afirma ia oferirea de informa ii privind capitalurile proprii este relevantă. Mergând mai departe.Rela ia relevan ă-credibilitate Pentru a justifica toate aceste trăsături care se circumscriu credibilită ii. Deşi se porneşte de la ideea ca o informa ie relevantă poate fi atât de pu in credibilă (sau invers) încât poate genera erori în luarea deciziilor. Utilitatea informa iei oferite se realizează atunci când ambele caracteristici sunt îndeplinite. Sunt calită i bine definite. ra ionamentul profesional trebuie să parcurgă următorul traseu: Proiectarea deciziei Existen a unui eveniment Proiec ia în activitatea societă ii Utilitatea informa iei Gradul mare de abstractizare a no iunii de relevan ă face necesară pozi ionarea ei în contextul luării unei decizii. unei tranzac ii sau unui fenomen ce poate fi legat de activitatea societă ii. relevan a se referă la realizarea legăturii între fenomenul economic şi decizia luată pentru întreprindere în timp ce credibilitatea caracterizează legătura dintre fenomenul economic şi reprezentarea să în situa iile financiare atât din punct de vedere descriptiv cât şi valoric. fără a încerca să decidem dacă o mai bună credibilitate suplineşte o relevan ă mai scăzută sau invers. Identificarea deciziei ce poate fi luată pe baza informa iei oferite trebuie plasată în contextul unui eveniment. considerăm că cele două calită i trebuie să fie îndeplinite. Astfel. pentru a putea verifica relevan a informa iei. Astfel. care se completează reciproc fără a se intersecta. 106 .

Pornind de la aceste determinări reciproce între relevan a şi credibilitatea unei informa ii oferite în situa iile financiare.Relevance and reliability. alegerea între oferirea informa iei în costuri istorice sau în valori juste se circumscrie importan ei pe care o au cele două caracteristici în alternativele vizate. deşi nu sunt atât de credibile precum costurile istorice. chiar dacă nu este suficient de relevantă în timp ce auditorii tind să pună pe primul loc relevan a informa iei şi apoi să verifice dacă informa ia relevantă este şi credibilă. Johnson .Reluând exemplul anterior. 2005 107 . însă. normalizatorii9 au adus în discu ie şi compararea importan ei celor două calită i pentru ghidarea ra ionamentului profesional. Făcând apel la rela iile matematice putem construi o func ie a informa iei oferite de tipul: Informa ia prezentată = f (relevan ă ∩ credibilitate) 9 T. O serie de specialişti afirmă că o credibilitate mai mare justifică oferirea unei informa ii mai pu in relevante. al ii aşează relevan a în fa a credibilită ii. cei care întocmesc situa iile financiare tind să acorde o importan ă mai mare asigurării unei informa ii credibile. În prezent tendin a normalizatorilor este de a părăsi evaluarea în costuri istorice în detrimentul celei în valori juste. poate să nu fie credibilă dacă probabilitatea de pierdere a procesului nu este suficient de mare sau valoarea pierderilor probabile nu poate fi estimată prin raportare la real. Părerile. se împart. Una din explica ii ar fi şi aceea că valorile juste asigură o relevan ă mult mai mare decât costurile istorice. Spre exemplu. prezentarea provizionului în situa iile financiare deşi este relevantă prin faptul că ajută societatea în controlul distribuirii rezultatului şi este generat de o situa ie litigioasă care caracterizează activitatea societă ii în acel moment. Ca urmare a analizării argumentelor celor două tabere concluzionăm că informa ia prezentată în situa iile financiare trebuie să fie suficient de credibilă dar şi suficient de relevantă în acelaşi timp. Astfel rezultatul prezentării în situa iile financiare trebuie să răspundă intersectării celor două calită i. în acest sens. articol publicat în The FASB Report.

în articolul A concept of comparability în fmancial accounting10. Comparabilitatea informa iilor în timp şi spa iu Comparabilitatea vizează necesitatea utilizatorilor de a compara informa iile prezentate în situa iile financiare în timp. pentru diferite întreprinderi. Publicat în revista The Accunting Reviev.4. precum şi să fie asigurată consecven a prezentării în timp şi în spa iu. contabile alese atât cât este posibil. pentru aceeaşi întreprindere. J. şi să extragă tendin e privind pozi ia financiară şi performan ele întreprinderilor. fără să se distorsioneze informa ia rezultată. de multe ori. în absen a unui astfel de cadru. Simmons subliniază. octombrie 1967 108 . K. dacă sunt prezentate inteligibil.2. Comparabilitatea între întreprinderi şi consecven a în aplicarea politicilor contabile în timp asigură creşterea valorii informa ionale a oportunită ilor economice şi a performan elor iar semnifica ia informa iei. rolul important pe care îl are subscrierea raportării financiare la un Cadru conceptual. dar şi în spa iu.2. Pentru aceasta este necesar: • • să se prezinte politicile contabile utilizate în elaborarea situa iilor financiare. credibil şi relevant toate implică iile generate de astfel de situa ii. Scopul asigurării acestei caracteristici este cel de detectare şi explicare a diferen elor şi asemănărilor între anumite informa ii oferite de situa iile financiare. poate fi reflectată mai bine prin analiza diferen elor decât a asemănărilor. De aceea. este necesar să depăşim rigiditatea consecven ei (permanen ei metodelor) prin posibilitatea de a renun a la anumite tratamente contabile care nu mai asigură prezentarea de informa ii relevante şi credibile în condi iile prezentării tuturor informa iilor referitoare la respectiva schimbare. Din această perspectivă comparabilitatea implică existen a unor caracteristici comune ale elementelor comparate. conceptul de comparabilitate nu poate fi aplicat iar compara iile făcute între două societă i care nu aplică acelaşi cadru contabil pe elemente specifice nu au utilitate informa ională. Simmons caracterizează comparabilitatea prin prisma substan ei economice şi sus ine că se poate vorbi despre comparabilitate atunci când există reflec ii 10 orice schimbare a acestora şi efectele unei astfel de schimbări.4. în special a celei calitative. depinde de abilitatea utilizatorilor de a o raporta la anumite standarde. prin men inerea unei politici Comparabilitatea. Calitatea comparabilită ii este păstrată şi în condi iile utilizării unor metode contabile diferite şi chiar în condi iile modificării acestora.

Aplicarea practică a conceptului de comparabilitate trebuie circumscrisă elementelor de semnifica ie şi de subiectivitate. evaluarea şi prezentarea unor informa ii financiar-contabile. Simmons sus ine că devierile. Un astfel de conflict poate să apară. Nu este întotdeauna uşor să se concilieze conflictele între caracteristicile calitative. un raport cost-beneficiu rentabil şi găsirea unui echilibru între caracteristicile calitative. Solu ia pe care managementul trebuie să o adopte pentru a asigura un echilibru între cele două caracteristici este să prezinte. Solu ionarea lui presupune alegerea. limite ce vizează o prezentare oportună (care să nu ducă la pierderea relevan ei informa iilor prin întârzierea prezentării lor. informa ii privind acest eveniment. Ra ionamentul profesional. CONCLUZIE: Caracteristicile calitative şi echilibrul între acestea Caracteristicile calitative ale informa iilor financiare sunt înso ite şi de limitele prezentării informa iei contabile. totuşi. Procesul se află la început. dar nu şi credibile.pwc. dar nici la pierderea credibilită ii. de exemplu. care să permită stabilirea de asemănări şi deosebiri. Sunt cazuri în care informa ia cea mai relevantă nu este şi cea mai credibilă sau invers. a variantei care asigură informa ia cea mai relevantă. Exemplu11 Societatea ALFA se află într-un proces în care despăgubirile cerute sunt semnificative. permite societă ilor alegerea politicilor contabile privind recunoaşterea. atâta vreme cât nu sunt afectate deciziile utilizatorilor. fie sub formă 11 Price Waterhouse Coopers. printr-o prezentare prea rapidă). De aici apare şi necesitatea unor certificări suplimentare care să asigure utilizatorii ca bază de întocmire a situa iilor financiare respective se circumscrie unui anumit referen ial.echivalente ale substan ei economice a informa iilor. la alegerea bazei de evaluare a activelor sau datoriilor. raportat la situa iile financiare. Este cazul unei informa ii relevante. oricât de nesemnificative ar fi generează denaturări ale procesului de comparabilitate. dar deşi managementul sus ine cu tărie cauza proprie. Şi tot de aici apare importan a deosebită a unei situa ii privind prezentarea politicilor contabile în mod detaliat. Pe fundalul acestei idei. astfel încât să fie eliminat subiectivismul în prezentarea informa iei. Applying IFRS.com 109 . este posibil ca un flux de beneficii să iasă din societate. fiind necesar un compromis care să asigure un echilibru între caracteristici. dintre variantele care asigură oferirea unei informa ii credibile. sus inut de referen ialele contabile. www.

inteligibilitatea pentru alegerea politicilor contabile specifice 12 Using the FASB's qualitative characterisitics in accounîing policy choices. Ajungem la concluzia că prin Cadrul conceptual se identifică în mod clar şi se defineşte fiecare caracteristică a informa iei prezentate. Deşi informa iile trebuie prezentate după ce este verificată credibilitatea lor. prin natura sa. ci reflectă mai degrabă o func ie a ei. Ideea de fond este că. Astfel. R. deoarece în timp ce neutralitatea presupune independen ă şi obiectivitate. dar nu se indică şi modul în care aceste caracteristici trebuie folosite. pruden a generează. Joyce. procesul nu trebuie întârziat deoarece există riscul ca informa ia să ajungă. dar şi din perspectiva diferen ei temporale între publicarea situa iilor şi momentul utilizării informa iilor în luarea deciziilor. în sensul că o informa ie prezentată utilizatorilor în momentul recunoaşterii acesteia ca urmare a unei tranzac ii nu asigură neapărat relevan ă şi credibilitate şi poate. Libby şi S. când se manifestă pruden a. Astfel. cât şi a completitudinii. cercetătorii E. O altă tensiune mai poate exista şi între cele două trăsături ale credibilită ii. 20. atunci când ia o decizie conducerea trebuie să identifice fiecare posibilitate de care dispune şi apoi să analizeze varianta care asigură informa ia cea mai inteligibilă. Journal of Accounting Research. Pentru a verifica utilitatea şi aplicabilitatea cerin elor privind caracteristicile calitative ale informa iei. 1982 110 . credibilă. relevantă şi comparabilă în acelaşi timp.descriptivă în Notele explicative. fie ca element în Bilan (provizion pentru riscuri şi cheltuieli). nici utilitate. subiectivism. în condi ii de incertitudine. voi. este necesar să se găsească un echilibru care să asigure că evaluarea pierderilor probabile nu depăşeşte limitele reflectate de realitatea economică a societă ii. Limita de oportunitate poate fi privită atât din perspectiva perioadei între data recunoaşterii şi evaluării şi data prezentării în situa iile financiare. dar să nu mai fie relevantă la momentul prezentării. neutralitate şi pruden ă. oportunitatea prezentării nu poate fi considerată o calitate a informa ie. Oportunitatea prezentării informa iei poate sta la baza unor astfel de conflicte. Sunder au elaborat un studiu12 privind utilitatea practică a caracteristicilor calitative. Alegerea limitei de timp în care trebuie prezentată informa ia depinde atât de asigurarea credibilită ii informa iei. însă ignorarea oportunită ii limitează cu siguran ă relevan a. între data până la care sunt luate în considerare informa iile şi momentul în care sunt publicate situa iile financiare.

de obicei structurile din contul de profit şi pierdere şi modificările structurilor din bilan . datoriile şi capitalurile proprii. performan ele şi modificările pozi iei financiare. ci demonstrează că alian a între oferirea unor informa ii calitative şi alegerea unei anume politici contabile trebuie considerată de la caz la caz. Conform Cadrului general privind întocmirea şi prezentarea situa iilor financiare necesită ile comune ale majorită ii utilizatorilor.2. credibilitate. Prezentarea acestor structuri în bilan şi în contul de profit şi pierdere implică un proces de subclasificare. implică prezentarea de informa ii despre pozi ia financiară. Situa iile financiare descriu rezultatele financiare ale tranzac iilor şi ale altor evenimente grupându-le în categorii cuprinzătoare conform caracteristicilor economice.societă ii şi minimizarea suprapunerilor de în eles pentru diferitele caracteristici definite în SFAC 2 Caracteristicile calitative ale informa iei contabile. Situa ia modificărilor pozi iei financiare reflectă. studiul nu trebuie privit exclusiv şi nu trebuie să conducă la concluzia că cerin ele privind caracteristicile calitative ale informa iei nu ar fi necesare. Structurile contului de profit şi pierdere legate în mod direct de evaluarea performan ei sunt veniturile şi cheltuielile. Cadrul general IASB nu identifică structurile specifice acestei situa ii. Acest studiu are ca scop aranjarea pe o scală de valori a caracteristicilor calitative. fără să se generalizeze. în consecin ă. din punctul de vedere al utilită ii lor şi identifică unsprezece caracteristici: relevan ă. 111 . De exemplu. la care trebuie să răspundă situa iile financiare.5. Structurile bilan ului direct legate de evaluarea pozi iei financiare sunt activele. inteligibilitate. neutralitate. pentru a-şi fundamenta deciziile economice. Studiul dovedeşte ca există un dezacord considerabil printre cei care iau decizii nu numai în ceea ce priveşte semnifica ia fiecărei caracteristici pentru politicile contabile eligibile. oportunitate. 2. Totuşi. Aceste categorii sunt numite structurile situa iilor financiare. Structuri ale situa iilor financiare Revenind la momentul prezent. activele şi datoriile pot fi clasificate după natura sau func ia lor în activitatea entită ii. verificabilitate. valoare de confirmare şi cost. cu scopul de a prezenta informa ii în cea mai folositoare manieră pentru utilizatori. dar şi în ceea ce priveşte importan a relativă a fiecărei caracteristici. reprezentare fidelă. comparabilitate. men ionăm că obiectivul situa iilor financiare ale unei societă i conturează şi sus ine structurile ce trebuie descrise şi recunoscute în situa iile financiare. valoare predictivă.

leasingul financiar dă naştere unor elemente ce satisfac defini iile activelor şi datoriilor. în cazul contractelor de leasing financiar.2. Astfel. 112 . şi nu numai formei sale juridice. datoriile şi capitalurile proprii. Structuri legate direct de evaluarea pozi iei financiare: active. datorii. dar nu încearcă să specifice criteriile ce trebuie îndeplinite înainte de a fi recunoscute în bilan . Defini iile activelor şi datoriilor identifică toate caracteristicile esen iale ale acestora.1. dinspre sau către entitate. în bilan ul locatarului. înainte de a recunoaşte un activ sau o datorie. fondul şi realitatea economică reprezintă faptul că locatarul ob ine beneficiile economice ale utilizării bunului contractat pe cea mai mare parte a duratei de utilizare a acestuia în schimbul obliga iei de a plăti pentru acest drept o sumă aproximativ egală cu valoarea justă a activului şi dobânda aferentă. precum şi • modul de repartizare a profiturilor şi fluxurilor viitoare de trezorerie. defini iile includ şi elemente ce nu sunt recunoscute ca fiind active sau datorii în bilan . (b) O datorie reprezintă o obliga ie actuală a entită ii ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice. deducerea tuturor datoriilor sale. (c) Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual în activele unei en i a. Acestea sunt definite după cum urmează: (a) Un activ reprezintă o resursă controlată de către entitate ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. în consecin ă. La stabilirea momentului în care un element satisface defini ia activelor. de exemplu. care este utilă pentru a anticipa nevoile viitoare de credite şi posibilitatea ob inerii acestor credite. Din acest motiv. Structurile legate direct de evaluarea pozi iei financiare sunt activele.5. Astfel. capitaluri proprii Informa iile privind pozi ia financiară vizează: • resursele economice pe care le controlează şi care sunt utile pentru anticiparea capacită ii întreprinderii de a genera fluxuri monetare în viitor. datoriilor sau capitalurilor proprii. şi care sunt recunoscute. În special fluxurile de beneficii economice viitoare. lichiditatea şi solvabilitatea întreprinderii şi capacitatea să de a se adapta schimbărilor mediului în care îşi desfăşoară activitatea.2. trebuie acordată aten ie fondului şi realită ii economice a acestuia. trebuie să fie suficient de sigure pentru a îndeplini criteriile de probabilitate. • structura de finan are. deoarece nu satisfac criteriile de recunoaştere.

datorită faptului că aceste bunuri sau servicii pot satisface aceste dorin e sau necesită i. sau (d) repartizat ac ionarilor entită ii. • Activele imobilizate cuprind toate valorile economice de investi ie. fondul comercial). brevete. (b) schimbat cu alte active. în raport de natura. De obicei. terenuri şi imobilizări corporale şi imobilizări financiare (titluri de participare de inute la societă ile în cadrul grupului. (c) utilizat pentru decontarea unei datorii. cercetare. direct sau indirect. clien ii sunt dispuşi să plătească pentru a le ob ine. Beneficiile economice viitoare încorporate în active pot intra în entitate în mai multe moduri. Masa elementelor de activ. Activele Beneficiile economice viitoare încorporate în active reprezintă poten ialul de a contribui. se poate transforma în numerar sau echivalente de numerar sau poate avea capacitatea de a reduce ieşirile de lichidită i. debitori diverşi etc). contribuind astfel la fluxul de trezorerie al entită ii. De asemenea. este împăr ită pe subdiviziuni. Numerarul în sine conferă un avantaj entită ii datorită faptului că permite controlul celorlalte resurse. crean e (clien i şi valori asimilate. Ele se diferen iază în stocuri şi produc ie în curs de execu ie. de folosin ă La rândul lor. concesiuni. o entitate îşi utilizează activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii capabile să satisfacă dorin ele sau necesită ile clien ilor. • Activele circulante însumează toate valorile economice de consum şi circula ie a căror lichiditate este mai mică sau cel mult egală cu un an. De exemplu. modul de utilizare a bunurilor şi lichiditatea acestora. a căror lichiditate se extinde pe o perioadă mai mare de un an. depozite).Bilan urile elaborate conform Standardelor Interna ionale de Contabilitate actuale pot include şi elemente ce nu satisfac defini ia activelor sau a datoriilor şi nici nu sunt prezentate ca parte a capitalurilor proprii. un activ poate fi: (a) utilizat separat sau împreună cu alte active pentru prestarea de servicii sau produc ia de bunuri destinate vânzării de către entitate. aceste active sunt grupate în subdiviziunile: imobilizări necorporale (cheltuieli de constituire. crean e imobilizate. la fluxul de numerar şi echivalente de numerar către entitate. cum ar fi un proces alternativ de produc ie care micşorează costurile. fiind parte a activită ilor de exploatare ale entită ii. Acest poten ial poate fi unul productiv. titluri de inute ca imobilizări. 113 durabilă. titluri sub formă de interese de participare. .

care poate fi recunoscut în bilan .investi ii financiare pe termen scurt (ac iuni. rela iile de proprietate în cadrul cărora au fost dobândite bunurile economice ca valori economice. de exemplu. crean ele şi proprietă ile imobiliare sunt asociate cu drepturi legale. inclusiv cu dreptul de proprietate. Există o legătură strânsă între ieşirile de numerar şi generarea de active. Multe active. elementele care au fost donate unei entită i pot satisface defini ia unui activ. de aceea. entită ile ob in activele prin cumpărarea sau producerea acestora. Tranzac iile sau evenimentele ce sunt aşteptate în viitor nu generează prin ele însele active. în momentul în care se produce o ieşire de numerar. Dreptul de proprietate nu este esen ial pentru determinarea existen ei unui activ. De exemplu. Aceste raporturi îmbracă forma de drepturi în cazul în care bunurile economice au fost asigurăte de către titularul de patrimoniu. de exemplu. Similar. de exemplu. imobilizările corporale. inându-1 secret. absen a unei ieşiri de numerar nu exclude posibilitatea ca un element să satisfacă defini ia unui activ. dar nu este o dovadă concludentă că elementul ob inut corespunde defini iei unui activ. exemple pot fi proprietă ile primite de entitate de la guvern ca parte a unui program de încurajare a creşterii economice într-o regiune şi de descoperire a rezervelor minerale. ac iuni proprii. Cu toate acestea forma fizică nu este esen ială pentru existen a unui activ. au o formă fizică. de exemplu. alte investi ii financiare temporare) şi disponibilită i băneşti (disponibilită i în conturile de la bancă şi în casierie) Multe active. brevetele şi drepturile de autor. aceasta poate însemna că se urmăreşte ob inerea de beneficii economice viitoare. dar şi alte tranzac ii sau evenimente pot genera active. sunt active dacă se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare entită ii şi dacă sunt controlate de aceasta. în calitatea să de proprietar. inten ia de a cumpăra un bun nu satisface. defini ia unui activ. În mod normal. o proprietate imobiliară de inută în baza unui contract de leasing este un activ în cazul în care entitatea controlează beneficiile oferite de proprietatea respectivă. de exemplu. astfel. De aceea. Dacă bunurile economice au fost asigurate de ter e persoane în raport cu 114 . Pasivul reprezintă drepturile şi obliga iile. Deşi capacitatea unei entită i de a controla beneficiile este de obicei rezultatul drepturilor legale. de exemplu. un element poate satisface defini ia unui activ chiar şi fără a exista un control legal. know-how-ul ob inut dintr-o activitate de dezvoltare poate satisface defini ia unui activ atunci când entitatea controlează beneficiile acestui know-how. prin ea însăşi. Activele unei entită i rezultă din tranzac ii sau alte evenimente anterioare. de aceea. dar nu este neapărat necesar ca cele două să coincidă.

Pasivul. cu sumele ce trebuie plătite pentru bunuri şi servicii primite. renun area entită ii la anumite resurse care încorporează beneficii economice. raportul de proprietate capătă forma de obliga ii. datoriile fiscale.proprietarul. Decizia conducerii unei entită i de a achizi iona active în viitor nu reprezintă. Stingerea unei obliga ii prezente implică. de exemplu. asigurată de ter e. prin componen a sa. prin: (a) plata în numerar. împrumuturile din emisiunea de obliga iuni. 115 . din dorin a de a men ine bune rela ii de afaceri sau de a se comporta într-o manieră echitabilă. (c) prestarea de servicii. obliga iile apar şi din activitatea normală. o entitate decide să remedieze defec iunile produselor sale chiar şi după ce perioada de garan ie a expirat. (b) transferul altor active. In cazul din urmă. Acesta este cazul în mod normal. salariale şi sociale. În această situa ie se află creditele bancare şi de la alte institu ii de credit. Stingerea unei obliga ii prezente se poate face în mai multe moduri. datoriile către asocia i din opera ii de capital şi dividende şi alte datorii. datoriile comerciale fa ă de furnizori. prin ea însăşi. de exemplu. de exemplu. Trebuie făcută distinc ia între o obliga ie actuală şi un angajament viitor. Astfel. obliga ia apare numai în momentul livrării activului sau în momentul în care entitatea are un acord irevocabil de cumpărare a activului. de exemplu. Datoriile O caracteristică esen ială a unei datorii este faptul că entitatea are o obliga ie actuală. o obliga ie prezentă. primelor legate de capital. asigurată de proprietar ca investitor. Ea se regăseşte sub forma capitalului social. De asemenea. Finan area străină a activului. eviden iază natura şi modul de finan are sau de sus inere financiară a activului şi exigibilitatea surselor de finan are. O obliga ie reprezintă un angajament sau o responsabilitate de a ac iona într-un anumit fel. rezervelor din reevaluare şi rezultatelor. ca o consecin ă a unui contract sau a unei cerin e legale. de obicei. în scopul satisfacerii cererilor celeilalte păr i. este denumită capitaluri proprii. se regăseşte în categoria de pasiv denumită datorii. Legea poate impune entită ii să-şi respecte obliga iile. în mod normal. din cauza existen ei unei penalizări substan iale aduc entitatea aproape în imposibilitatea de a împiedica fluxul resurselor către o altă parte. categoria de pasiv corespunzătoare finan ării proprii a activului. sumele ce se aşteaptă să fie cheltuite în legătură cu bunurile deja vândute reprezintă datorii. Dacă. natura irevocabilă a acordului înseamnă că urmările economice ale neonorării obliga iei. rezervelor.

este o datorie. Existen a şi mărimea 116 . De exemplu. Constituirea rezervelor este cerută uneori de statut sau de alte acte normative. Pot fi constituite alte rezerve dacă legisla ia fiscală na ională asigură scutirea sau reducerea impozitului când se fac transferuri către astfel de rezerve. Capitalurile proprii Deşi capitalurile proprii sunt definite ca interes rezidual al ac ionarilor. De asemenea. poate fi reflectat faptul că păr ile care au interese în capitalul entită ii au drepturi diferite cu privire la primirea dividendelor sau la rambursarea capitalului. când un provizion implică o obliga ie prezentă şi satisface restul defini iei. deoarece conceptul de datorie este definit mai restrâns. în anumite ări. în acest caz. cum ar fi renun area de către creditor la drepturile sale. O obliga ie poate fi stinsă şi prin alte mijloace. rezultatele nedistribuite. Datoriile rezultă din tranzac ii sau alte evenimente trecute. în aşa fel încât să includă doar sumele ce pot fi stabilite fără a fi necesar să se facă estimări. Defini ia unei datorii este bazată pe o abordare mai cuprinzătoare. atunci când există restric ii legale sau de altă natură privind capacitatea entită ii de a distribui sau de a utiliza într-un alt mod capitalurile sale proprii. sau (e) transformarea obliga iei în capitaluri proprii. De exemplu. achizi ia de bunuri sau utilizarea serviciilor dă naştere unor datorii comerciale (în afara cazului în care se face plata în avans sau se plăteşte în momentul livrării). diversele lor componente pot fi prezentate pe linii separate în bilan . asemenea provizioane nu sunt privite ca datorii. Unele datorii pot fi evaluate doar prin utilizarea unui grad ridicat de estimare.(d) înlocuirea respectivei obliga ii cu o altă obliga ie. iar primirea unui credit de la bancă dă naştere unei obliga ii de rambursare a creditului. într-o entitate. chiar dacă suma trebuie să fie estimată. Exemplele din această categorie se referă la provizioanele pentru plă i ce trebuie făcute pentru garan iile existente şi provizioanele pentru acoperirea obliga iilor privind pensiile. în scopul asigurării unei măsuri suplimentare de protec ie împotriva efectelor pierderilor pentru entitate şi creditorii acesteia. vânzarea bunurilor din perioada anterioară este tranzac ia care dă naştere datoriei respective. rezervele ce reprezintă distribuirea rezultatului şi rezervele ce reprezintă ajustări pentru men inerea capitalului pot fi prezentate separat. Unele entită i consideră aceste datorii drept provizioane. o entitate poate recunoaşte reducerile viitoare pe baza cumpărărilor anuale făcute de clien i ca fiind datorii. Astfel. Asemenea clasificări pot fi relevante pentru utilizatorii situa iilor financiare în procesul de luare a deciziilor. De asemenea. contribu iile ac ionarilor.

Totodată. fonduri constituite pe calea prelevărilor din rezultate în scopul finan ării acelor cheltuieli şi pierderi probabile în perioadele viitoare sau certe sau nedeterminate ca valoare. plasamentele şi disponibilită ile băneşti sunt diferen iate în două structuri 117 . defini ia capitalurilor proprii. De exemplu. Remarcă Structurile calitative prezentate mai înainte se inspiră şi se fundamentează în raport de prevederile Directivei a IV .a a Comunită ii Economice Europene relative la bilan ul patrimoniului şi la contul de profit şi pierdere. precum şi alte aspecte ale acestui Cadru general referitoare la capitalurile proprii sunt valabile şi pentru astfel de entită i. de multe ori. Sau. după cum posturile de regularizare de datorii pot fi încadrate ca parte componentă a datoriilor. Transferurile către asemenea rezerve sunt mai degrabă alocări ale rezultatului reportat decât cheltuieli. prevede unele alternative la componen a structurilor de mai sus. Suma cu care sunt înregistrate capitalurile proprii în bilan depinde de evaluarea activelor şi datoriilor. realizate sub forma entită ilor cu asociat unic. a parteneriatelor. aceeaşi Directivă. în mod normal. pot exista unele restric ii în ceea ce priveşte repartizarea sumelor incluse în capitalurile proprii către proprietari sau către al i beneficiari. La cele două structuri se adaugă datoriile (pasivele) sub forma provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli. industriale şi de afaceri sunt. precum şi valorile de regularizare datorii compuse din veniturile în avans şi cheltuielile angajate (datorii privind cheltuielile înregistrate în exerci iul curent care vor fi plătite în cursul unui exerci iu ulterior). atunci când se ocupă de activul şi pasivul bilan ului. Activită ile comerciale. pot figura ca structură distinctă în raport cu imobilizările necorporale. statutare şi fiscale constituie o informa ie ce poate fi relevantă pentru utilizatori în luarea deciziilor. Totuşi. Structurilor de activ şi de datorii prezentate mai sus li se asociază valorile de regularizare de activ sub forma cheltuielilor în avans şi veniturile angajate (se referă la crean ele înregistrate în exerci iul în curs fiind exigibile posterior). cheltuielile de constituire. posturile de regularizare de activ pot fi incluse ca parte componentă a activelor circulante. De asemenea.unor asemenea rezerve legale. Astfel. suma cumulată a capitalurilor proprii nu poate corespunde decât din întâmplare cu valoarea de pia ă a ac iunilor entită ii sau cu suma care ar putea fi ob inută prin vânzarea pe bucă i a activului net sau a entită ii în întregime. a trusturilor. presupunând continuitatea activită ii. Cadrul legal şi de reglementare pentru astfel de entită i este adesea diferit de cel care se aplică în cazul entită ilor corporative. precum şi a diferitelor tipuri de entită i cu capital de stat.

nu pot apărea în mod curent. dar nu specifică criteriile ce trebuie îndeplinite pentru a putea fi înregistrate în contul de profit şi pierdere. Defini iile veniturilor şi cheltuielilor surprind caracteristicile lor esen iale. de exemplu. cum ar fi rentabilitatea investi iei sau rezultatul pe ac iune. Performan a. Elementele care pentru unele entită i sunt rezultatul unor activită i curente pot 118 . altele decât cele rezultate din contribu ii ale ac ionarilor.distincte. Această distinc ie se realizează plecând de la prezum ia că sursa unui element este relevantă în procesul de evaluare a capacită ii entită ii de a genera în viitor numerar şi echivalente de numerar. este necesară analiza naturii şi activită ii entită ii. concepte utilizate de entită i în elaborarea situa iilor financiare. activită i întâmplătoare.investi ii financiare pe termen scurt şi casa şi conturi la bănci. Structurile de venituri şi cheltuieli sunt definite după cum urmează: (a) Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau descreşteri ale datoriilor. care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii. Veniturile şi cheltuielile se pot regăsi în contul de profit şi pierdere în diferite moduri. se foloseşte adesea distinc ia între acele elemente de venituri şi cheltuieli care sunt rezultatul activită ilor curente ale entită ii şi cele care nu sunt rezultatul acestor activită i. care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii. Structuri legate direct de măsurarea profitului: venituri şi cheltuieli Profitul este frecvent utilizat ca o măsură a performan ei sau ca bază de referin ă pentru al i indicatori. Pentru a marca distinc ia ce trebuie făcută în cadrul pasivului între finan area de la investitori şi obliga iile către ter i se utilizează structurile echivalente de capitaluri proprii şi de datorii: ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII 2. De exemplu. (b) Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor.5. Atunci când se face distinc ia dintre elemente în acest mod.2. cum ar fi cedarea unei investi ii pe termen lung. Recunoaşterea şi evaluarea veniturilor şi ale cheltuielilor şi deci ale profitului depind par ial de conceptele de capital şi de men inere a capitalului. altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către ac ionari.2. astfel încât să furnizeze informa ia relevantă pentru procesul decizional. Veniturile şi cheltuielile constituie structuri direct legate de măsurarea profitului.

Ed. adică drepturile şi obliga iile cu valoare economică ce caracterizează resursele 13 Ristea M. Aceste clasificări prezintă diferite grade de cuprindere. din punctul de vedere al averii sale. Această idee este sus inută de profesorul M. În mod distinct. profitul sau pierderea din activită ile curente înainte de impozitare. pot fi reunite rezultând ecua ia generală a contabilită ii. no iunii de resurse economice şi modalită ilor de evolu ie ca urmare a activită ii entită ii. Veniturile desemnează. în obiectul contabilită ii sunt delimitate rela iile de echilibru determinate de procesele interne care produc transformări cantitative şi calitative în masa averii entită ii. pe baza formulei: REZULTAT = VENITURI .CHELTUIELI Definite în pasajul de trecere între cele două teorii (economico-juridice şi contabile). de for ă de muncă sau mijloace băneşti pentru satisfacerea unor necesită i productive sau neproductive13". Într-o viziune integrată. De asemenea. Aceste procese reprezintă activită i consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate. profitul sau pierderea din activită ile curente după impozitare şi profitul sau pierderea. . De exemplu. de forma: ACTIV + CHELTUIELI = CAPITAL + DATORII + VENITURI Această ecua ie generează circumscrierea explica iilor şi trăsăturilor unei entită i economice. Prin compararea celor doi termeni este dezvăluit rezultatul. distinc ia dintre elementele de venituri şi cheltuieli şi combinarea acestora în diferite moduri permit entită ii să-şi prezinte în mod variat performan ele. de situa ie şi de rezultat. activită i extraordinare.reprezenta. precum şi eventualele resurse primite prin finan are de la mediul social-economic. Ristea şi completată prin observa ia că proiec ia averii societă ii prin no iunea de resursă economică nu poate înlocui elementul juridic. cele două ecua ii. în cazul altor entită i. Bucureşti 1983 119 .Modele de echilibru privind gestiunea patrimoniului întreprinderii socialiste. contul de profit şi pierdere poate include marja brută. resursele constituite ca produs al propriei activită i a firmei. care marchează performan a reflectată în creşterea/micşorarea situa iei nete. Academiei. cheltuielile reprezintă utilizarea resurselor gestionate de către o întreprindere sau "consumul în expresie valorică de mijloace de produc ie. în expresie valorică. Termenii contabili folosi i pentru descrierea acestor procese sunt cei de cheltuieli şi venituri.

cât şi câştigurile din orice alte surse. Veniturile din activită ile curente se pot regăsi sub diferite denumiri. de exemplu. sumele rezultate în urma cedării activelor imobilizate. Dezbateri referitoare la această problemă se întâlnesc frecvent în literatura contabilă continentală şi mai pu in în cea anglo-saxonă. Astfel. 120 .. exemple de astfel de active includ numerarul. de obicei. de regulă. deoarece cunoaşterea existen ei acestora este importantă pentru procesul decizional. comisioane. distinct. Veniturile Defini ia veniturilor include atât veniturile din activită ile curente. cum ar fi vânzări. crean ele. de exemplu. de asemenea. cheltuielile ce apar în cursul activită ilor curente ale entită ii includ costul vânzărilor. din decontarea datoriilor. De exemplu. Ele se regăsesc. ci doar completată şi reflectată de fundamentarea economică. dobânzi. redeven e şi chirii. în acest Cadru general câştigurile nu sunt privite ca structuri separate. Câştigurile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice. exclusiv cheltuielile aferente. Câştigurile includ. şi din acest punct de vedere nu diferă ca natură de veniturile din activitatea curentă. Politicile privind structura situa iilor financiare reflectă conceptul de performan ă în Contul de profit şi pierdere prin intermediul căruia măsurarea se face cu ajutorul rezultatului. o entitate îi poate furniza bunuri şi servicii unui creditor în scopul decontării unei datorii legate de un credit în derulare. bunurile şi serviciile primite în schimbul bunurilor şi serviciilor furnizate.economice. există sus inere pentru ideea ca no iunea de patrimoniu nu trebuie înlăturată din teoria contabilă. Rezultatul. Veniturile pot fi utilizate pentru achizi ionarea de active sau pentru creşterea valorii diferitelor tipuri de active. ca măsură a performan ei sau ca bază de referin ă pentru al i indicatori. câştigurile sunt prezentate. Prin urmare. Câştigurile reprezintă alte elemente care corespund defini iei veniturilor şi pot apărea sau nu ca rezultat al activită ii curente a entită ii. este prezentat în Cadrul general IASB utilizând două categorii de structuri: cheltuielile şi veniturile. Veniturile pot rezulta. salariile şi amortizarea. Atunci când sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere. cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament şi cele rezultate din creşterea valorii contabile a activelor imobilizate. unde proiec ia patrimonialistă a entită ii nu are un impact semnificativ. la valoarea netă. De exemplu. precum şi acele cheltuieli care apar în procesul desfăşurării activită ilor curente ale entită ii. Cheltuielile Defini ia cheltuielilor include pierderile. Câştigurile sunt prezentate. Defini ia veniturilor include totodată şi câştigurile nerealizate. dividende.

de regulă. însă. cheltuieli cu lucrările şi serviciile primite. Astfel. Pierderile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice. modul de reflectare a structurilor situa iilor financiare ale referen ialului interna ional de cel american. cheltuielile şi veniturile sunt grupate în func ie de natura activită ilor (exploatare. În categoria pierderilor sunt incluse. de exemplu. exclusiv veniturile aferente. contabilitatea europeană. apelează. natura resurselor utilizate în cazul cheltuielilor (cheltuieli cu materii prime. alta decât contribu ia proprietarului la capitalul propriu. Pierderile reprezintă alte elemente care corespund defini iei cheltuielilor şi care pot apărea sau nu pe parcursul desfăşurării activită ilor curente ale entită ii. În definirea structurilor calitative de venituri şi cheltuieli. veniturile desemnează în expresie monetară crearea sau ob inerea de bogă ie (resurse) pe perioada exerci iului care are efect o creştere a situa iei nete a patrimoniului. elemente similare. cum ar fi inunda iile sau incendiile. financiară. cum ar fi numerarul sau echivalentele de numerar. extraordinară). într-o oarecare măsură. de asemenea. în virtutea dreptului comercial. deci şi cea din ara noastră. cum ar fi cele rezultate din creşterea cursului de schimb valutar în cazul unor împrumuturi pe care entitatea le-a contractat în valută. Pierderile sunt raportate.de obicei. Potrivit naturii lor. care se diferen iază doar prin modalitatea de comunicare a informa iilor privind performan a. Cheltuielile constituie utilizarea sau consumul de bogă ie pe perioada exerci iului care are ca efect diminuarea situa iei nete a patrimoniului alta decât cea legată de rambursarea capitalului propriu. datorită importan ei cunoaşterii existen ei şi valorii acestora în procesul decizional. în acest Cadru general ele nu sunt considerate ca structură distinctă. sub forma ieşirilor sau scăderii valorii activelor. dar precizează că ele reprezintă totuşi. materiale şi mărfuri. Prin urmare. precum şi cele rezultate din cedarea activelor imobilizate. la valoarea netă. cheltuieli cu 121 . defini ia cheltuielilor include şi pierderile nerealizate. stocurile şi imobilizările corporale. două criterii pot fi folosite pentru delimitarea şi gruparea cheltuielilor şi veniturilor. Specifica ia făcută în Cadrul general IASB privind excluderea din categoriile veniturilor şi cheltuielilor a creşterilor de beneficii rezultate din contribu ia ac ionarilor şi a rambursărilor de capital către ac ionari apropie. În contabilitatea financiară. prezentarea pierderilor se efectuează distinct. De asemenea. mai mult şi prezintă separat toate tipurile de elemente ce caracterizează performan a unei întreprinderi. în contul de profit şi pierdere. la determinarea lor patrimonială. natura şi destina ia acestora. Referen ialul american detaliază. De obicei. cheltuieli cu impozitele şi taxele. şi din acest punct de vedere nu diferă ca natură de alte tipuri de cheltuieli. cele rezultate din dezastre.

cheltuieli cu dobânzile şi alte cheltuieli financiare. şi în func ie de natura rezultatelor în cazul veniturilor (venituri din vânzări. alte venituri din exploatare. venituri extraordinare din subven ii pentru evenimente extraordinare şi altele similare). Nerecunoaşterea acestor elemente nu poate fi corectată nici prin prezentarea politicilor contabile folosite. cheltuielile cu asigurările sociale şi protec ia socială aferente salariilor directe. Interdependen a structurilor constă în aceea că. active. a) Probabilitatea realizării unor beneficii economice viitoare Conceptul de probabilitate este utilizat în ceea ce priveşte criteriile de recunoaştere pentru a avea o referin ă privind gradul de incertitudine că beneficiile economice viitoare asociate unui 122 . cheltuieli financiare şi cheltuieli extraordinare. În raport cu cel de al doilea criteriu. venituri financiare şi venituri extraordinare. cheltuielile cu salariile directe. precum şi includerea respectivei sume în totalul bilan ului sau al contului de profit şi pierdere. alte venituri de exploatare. Elementele care satisfac criteriile de recunoaştere trebuie prezentate în bilan sau în contul de profit şi pierdere. de exemplu. se impune automat recunoaşterea unei alte structuri. venituri din produc ia stocată.2. cheltuielile se diferen iază pe func iile întreprinderii. respectiv. cheltuieli extraordinare privind calamită ile şi alte evenimente similare.personalul. cheltuieli generale de administra ie. de exemplu. şi (b) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(ă) în mod credibil.5. venituri sau datorii. cheltuieli indirecte de produc ie (cheltuieli cu regia sec iilor de fabrica ie). cheltuieli de produc ie formate din cheltuielile cu materiile prime şi materialele directe. cheltuieli de desfacere. venituri din produc ia de imobilizări. Un element care corespunde defini iei unei structuri a situa iei financiare trebuie recunoscut în cazul în care: (a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat elementului să intre sau să iasă în sau din entitate. în cazul în care un element corespunde defini iei şi îndeplineşte criteriile de recunoaştere pentru o anumită structură. Recunoaşterea şi evaluarea posturilor din situa iile financiare Recunoaşterea este procesul încorporării în bilan sau în contul de profit şi pierdere a unui element care îndeplineşte criteriile de recunoaştere. Veniturile în raport de destina ia lor se grupează în: venituri din vânzări. destina ia. 2. nici prin note sau informa ii suplimentare. Acest proces implică descrierea în cuvinte a respectivului element şi asocierea unei anumite sume. venituri din dobânzi şi alte venituri financiare.3.

acestea nu pot fi înregistrate ca active sau ca venituri. se justifică recunoaşterea crean ei ca activ. în absen a oricărei probe care să demonstreze contrariul. prin urmare. dar nu îndeplineşte criteriile de recunoaştere pot fi totuşi prezentate în note. Un element care. încasările preconizate în urma unui proces în instan ă pot corespunde defini iei activelor şi veniturilor. Informa ii referitoare la un element care are caracteristicile esen iale ale unei structuri a situa iilor financiare. ca urmare a unor circumstan e sau evenimente ulterioare.element vor intra sau vor ieşi din entitate. În multe cazuri. 123 . costul sau valoarea trebuie estimat(ă). Acest procedeu este recomandat în cazul în care cunoaşterea existen ei acestui element este considerată ca fiind relevantă pentru evaluarea pozi iei financiare a entită ii. Evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile economice viitoare ia în calcul informa ia disponibilă în momentul întocmirii situa iilor financiare. aceste încasări preconizate trebuie totuşi prezentate în cadrul unor note. În cazul în care totuşi nu poate fi realizată o estimare rezonabilă. dacă nu este posibilă evaluarea lor credibilă. De exemplu. totuşi. Acest concept este impus de incertitudinea ce caracterizează mediul în care îşi desfăşoară activitatea orice entitate. elementul nu va fi recunoscut în bilan sau în contul de profit şi pierdere. la un anumit moment. materiale explicative sau tabele suplimentare. folosirea unor estimări rezonabile constituie o parte esen ială în elaborarea situa iilor financiare şi nu influen ează credibilitatea lor. totuşi. materiale explicative sau tabele suplimentare. In cazul unei diversită i mari a crean elor. va fi considerată normală probabilitatea apari iei unor crean e neîncasate. precum şi criteriului de recunoaştere al probabilită ii. când încasarea unei crean e a entită ii este probabilă. a performan ei financiare sau a modificării pozi iei financiare de către utilizatorii situa iilor financiare. De exemplu. b) Credibilitatea evaluării A doua condi ie pe care un element trebuie să o îndeplinească pentru a fi recunoscut este ca acesta să aibă un cost sau o valoare ce poate fi evaluat(ă) în mod credibil. reducerea preconizată a beneficiului economic va fi înregistrată drept cheltuială. Recunoaşterea activelor Un activ este recunoscut în bilan în momentul în care este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către entitate şi activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(ă) în mod credibil. nu mai corespunde criteriilor de recunoaştere poate fi recunoscut mai târziu.

de exemplu. iar acestea pot fi evaluate credibil. sau descreşterea datoriilor ca rezultat al anulării unei datorii). Aceasta înseamnă de fapt că recunoaşterea veniturilor se realizează simultan cu recunoaşterea creşterii de active sau reducerii datoriilor (de exemplu. în general. Recunoaşterea datoriilor O datorie este recunoscută în bilan atunci când este probabil că o ieşire de resurse. recunoscute ca datorii în situa iile financiare. o astfel de tranzac ie va avea ca efect recunoaşterea unei cheltuieli în contul de profit şi pierdere. Singura implica ie este aceea că posibilitatea ob inerii de avantaje economice într-o perioadă contabilă ulterioară este insuficientă pentru a justifica recunoaşterea unui activ. Acest tratament nu înseamnă că scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul decât ob inerea unui beneficiu economic pentru entitate sau că managementul a fost deficitar. derivă din criteriile de recunoaştere prezentate în acest Cadru general. în cazul în care criteriile de recunoaştere sunt îndeplinite în respectivele circumstan e. în general. în practică. rezultată din vânzarea produselor sau serviciilor. obliga iile rezultate din contracte a căror neexecutare par ială sau totală este echilibrată de o parte şi de cealaltă (de exemplu. recunoaşterea datoriilor implică şi recunoaşterea activelor sau cheltuielilor aferente. Procedurile adoptate în practică în mod normal pentru recunoaşterea veniturilor. acestea pot fi recunoscute. În schimb. limitarea recunoaşterii ca venituri la acele elemente care pot fi evaluate credibil şi care prezintă un grad suficient de certitudine. Astfel de proceduri au ca obiectiv. cerin a ca venitul din activitatea curentă să fie realizat. încorporând beneficii economice. Totuşi. datoriile pentru stocuri comandate. va rezulta din decontarea unei obliga ii prezente şi când valoarea la care se va realiza această decontare poate fi evaluată în mod credibil. creşterea netă a activelor.Un activ nu este recunoscut în bilan atunci când este improbabil ca ieşirea de numerar să genereze beneficii economice pentru entitate în perioadele viitoare. În astfel de circumstan e. 124 . astfel de obliga ii pot corespunde defini iei datoriilor şi. Recunoaşterea veniturilor Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când a avut loc o creştere a beneficiilor economice viitoare aferente creşterii unui activ sau diminuării unei datorii. dar neprimite încă) nu sunt.

Defini iile veniturilor şi cheltuielilor surprind caracteristicile lor esen iale. O cheltuială este recunoscută imediat în contul de profit şi pierdere atunci când un cost nu generează niciun beneficiu economic viitor sau atunci când şi în măsura în care viitoarele beneficii economice nu corespund sau încetează să mai corespundă criteriilor de recunoaştere în bilan sub formă de activ. Aceste proceduri de repartizare au drept scop recunoaşterea cheltuielilor în cadrul perioadelor contabile în care se consumă sau dispar beneficiile economice asociate acestor elemente. de asemenea. dar ele sunt completate de criteriile ce trebuie îndeplinite pentru a putea fi recunoscute în Contul de profit şi pierdere. ci depinde 125 . O cheltuială este. licen e şi mărci comerciale. diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului bunurilor vândute sunt recunoscute în acelaşi timp cu venitul din vânzarea bunurilor. cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza unei proceduri de repartizare sistematică şi ra ională. Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza unei asocieri directe între costurile implicate şi ob inerea elementelor specifice de venit. Această modalitate este deseori necesară în procesul recunoaşterii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active ca imobilizări corporale. aplicarea conceptului corelării în conformitate cu prevederile prezentului Cadru general nu permite recunoaşterea în bilan a elementelor care nu corespund defini iei activelor sau datoriilor. Recunoaşterea cheltuielilor şi veniturilor nu se realizează în mod independent. aceasta înseamnă că recunoaşterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaşterea creşterii datoriilor sau reducerii activelor (de exemplu. recunoscută în contul de profit şi pierdere în acele cazuri în care apare o datorie fără recunoaşterea unui activ. cheltuiala este considerată depreciere sau amortizare. iar această reducere poate fi evaluată credibil. drepturile salariale angajate sau amortizarea imobilizărilor corporale). Atunci când se aşteaptă să se ob ină beneficii economice în decursul mai multor perioade contabile şi când asocierea acestora cu veniturile poate fi determinată doar vag sau indirect. cum ar fi cazul în care datoria apare ca urmare a garan iei unui produs. cunoscut sub numele de corelare a costurilor cu veniturile. fond comercial. de exemplu. Acest proces. în astfel de cazuri. implică recunoaşterea simultană sau combinată a veniturilor şi a cheltuielilor care rezultă direct şi concomitent din aceleaşi tranzac ii sau alte evenimente. De fapt.Recunoaşterea cheltuielilor Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferentă diminuării unui activ sau creşterii unei datorii. Totuşi.

Venituri aferente inventarierii = Materii prime 2. Propunem spre dezbatere acceptarea alternativei de clasificare a constatării plusului la inventar ca un eveniment independent. din lucrare 126 .8.000 u. Se face astfel legătura între informa iile oferite prin intermediul celor cinci structuri (active. Mergând pe această afirma ie sus inem că toate ajustările generate de lucrările de închidere a exerci iului financiar în scopul întocmirii situa iilor financiare şi care implică modificări ale beneficiilor economice ale perioadei curente ar trebui recunoscute la nivelul structurilor financiare doar prin creşteri de cheltuieli sau venituri şi nu prin descreşteri ale acestora.m.000 u. ceea ce nu este posibil.de recunoaşterea sau derecunoaşterea activelor şi datoriilor şi se "reflectă în modificarea capitalului propriu”14. datorii. 3.000 u.7.m.000 u.. Prin recunoaşterea activului şi derecunoaşterea cheltuielii aferente se doreşte corectarea greşelii făcute anterior. corec iile făcute reprezintă un eveniment de sine stătător. m. cheltuieli şi venituri) şi se închide cercul procesului de recunoaştere. Materii prime = Cheltuieli cu materiile prime 2. Din această perspectivă. şi 3. de genul: 2. care generează recunoaşterea activului (plusul de materii prime) şi recunoaşterea venitului. nu se poate vorbi la nivelul veniturilor şi cheltuielilor despre o recunoaştere deoarece cele două structuri sunt reprezentarea unei tranzac ii sau unui eveniment şi nu rezultatul lor. aşa cum este cazul activelor şi datoriilor. În opinia noastră.5. m. Nu suntem de acord cu această idee şi sus inem părerea că. care trebuie recunoscut separat.2. capital propriu. ca expresie a beneficiilor economice aduse de acel activ: 2. o derecunoaştere a cheltuielilor şi veniturilor se traduce printr-o anulare a tranzac iei sau evenimentului.000 u. evaluate la 2.m. 14 Aceste no iuni vor fi dezvoltate în paragrafele 3. Practica noastră de contabilitate generează o tranzac ie de recunoaştere a situa iei prezentate prin care se anulează un consum înregistrat greşit anterior. Exemplu În cadrul opera iilor de inventariere a stocurilor s-a constatat un plus cantitativ de 10 kg materii prime. S-ar putea sus ine că anularea unei tranzac ii înregistrată greşit ar justifica derecunoaşterea cheltuielii sau venitului.

1. dividende. costul manoperei. câştiguri. deşi contabilitatea este prin defini ie o ştiin ă a evaluării prin care se proiectează elemente monetare. Procesul de evaluare a fost abordat ini ial din punctul de vedere al măsurării cantitative. deoarece reprezintă tot diminuări ale beneficiilor economice şi care pot apărea sau nu pe parcursul desfăşurării activită ilor curente ale întreprinderii.6. Principalul scop al evaluării este determinarea pozi iei financiare şi a rezultatului activită ii întreprinderii. Astfel. O astfel de modalitate de definire a evaluării apare şi în prezent. nu sus inem ca exclusivă modalitatea de rezolvare prezentată de noi..3. 15 Aceste no iuni vor fi dezvoltate în paragrafele 3. iar prin intermediul lor să se evalueze capitalul. pentru a evalua pozi ia financiară a unei întreprinderi este necesar să se evalueze activele şi datoriile sale. Cadrul general IASB vine cu precizări suplimentare privind clasificarea lor în categorii precum: venituri din activită i curente. Cheltuielile ce apar în cursul activită ilor curente ale întreprinderii includ costul vânzărilor (cu toate componentele sale: materii prime. cum ar fi vânzări.Deoarece pot fi aduse argumente şi în favoarea primei modalită i de recunoaştere.).5. redeven e şi chirii. costul echipamentelor utilizate sau costul utilizării unor surse de finan are a activită ii de bază. o valoare cu formă cantitativă/fizică şi care disimula necesitatea unor criterii de evaluare. şi 3. Pierderile sunt prezentate de Cadrul general IASB ca alte elemente care corespund defini iei cheltuielilor. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare”. prin urmare măsurabile. cheltuieli din activită ile curente şi pierderi15. Din cele mai vechi timpuri contabilitatea a fost direc ionată îndeosebi către recunoaşterea evenimentelor şi tranzac iilor care generau încasări şi plă i. Explicăm această evolu ie timidă prin faptul ca tranzac iile erau transpuse exclusiv prin încasări şi plă i. în Cadrul general IASB: „Evaluarea este procesul prin care se determină valorile monetare la care structurile situa iilor financiare vor fi recunoscute în bilan şi în contul de profit şi pierdere. comisioane. Trebuie men ionat că. 3. servicii etc. Astfel. conceptul de evaluare s-a dezvoltat relativ târziu. dobânzi. care se concretizau în numerar. materiale. deşi în structura generală a elementelor recunoscute în situa iile financiare veniturile şi cheltuielile sunt prezentate ca element unitar. ci doar ca pe o variantă care merită a fi luată în discu ie. din lucrare 127 . şi mai pu in către evaluarea elementelor generate de tranzac ii. Veniturile din activită ile curente se pot regăsi sub diferite denumiri.

Metode şi politici contabile de întreprindere Directiva 2003/51/EC elaborată de Parlamentul european şi de Consiliul european 128 . • Principiul stabilită ii unită ii monetare face recurs atât la unitatea de cont (folosirea monedei ca unitate de măsurare şi recunoaştere a fluxurilor economice. Evaluarea depinde de preferin e. veniturile şi cheltuielile ca proiec ii ale tranzac iilor şi evenimentelor economice depind de mediul economico-social în schimbare care obligă participantul (în spe ă societatea) la un comportament adaptabil. Din acest motiv apare necesitatea unui sistem (model) de evaluare definit prin reguli concrete care să reflecte condi iile existente pe pia ă şi poate chiar şi aşteptările de modificare ale acestor condi ii. el putând fi substituit prin alte valori sau modificat numai prin reevaluare.Activele. datoriilor. Conform acestui principiu nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor sau subevaluarea elementelor de datorii şi a cheltuielilor. inând cont de deprecierile. riscurile şi pierderile probabile generate de desfăşurarea activită ii în exerci iul curent sau cel anterior. prin cerin a de a determina în prealabil valoarea fiecărui element individual recunoscut în vederea stabilirii valorii agregate corespunzătoare elementelorrânduri din Bilan . Ristea . Problemele de evaluare în contabilitate trebuie discutate şi în rela ie cu principiile contabile fundamentale16. capitalurilor proprii şi datoriilor completează celelalte principii enun ate. La acestea mai adăugăm şi faptul că decizia de alegere a valorii este influen ată de costurile generate de această alegere. capitalurilor proprii. • Principiul evaluării separate a activelor. Ultimele reconsiderări17 ale conceptului pruden ei implică recunoaşterea datoriilor şi pierderilor probabile care apar între data bilan ului şi data la care situa iile financiare sunt autorizate spre publicare. următoarele principii pot fi strict legate de procesul de evaluare: • Principiul costului istoric impune înregistrarea în contabilitate a elementelor din situa iile financiare la costul de origine (intrare) şi men inerea acestui cost până la ieşire. atât costurile direct atribuibile alegerii cât şi costurile de oportunitate ale alegerii. datoriile. Dacă pentru aceeaşi persoană evaluarea diferă în func ie de pozi ionarea în timp cu atât mai evidentă este variabilitatea evaluării aceluiaşi bun de către persoane diferite. caracterizate prin subiectivism şi pentru care nu există un tipar. • Principiul pruden ei constă în aprecierea cu precau ie a activelor. 16 17 M. considerată a fi constantă) cât şi la unitatea de cumpărare (folosirea monedei ca rezervor de înlocuire în formă naturală a bunurilor ce formează obiectul evaluării). cheltuielilor şi veniturilor pentru a evita supraevaluarea rezultatului.

Ele includ următoarele: (a) Costul istoric. la valoarea ce se aşteaptă să fie plătită în numerar sau echivalente de numerar pentru a stinge datoriile. Activele sunt înregistrate la suma în numerar sau echivalente de numerar plătită în momentul cumpărării lor sau la valoarea justă a sumei plătite în momentul achizi ionării. Datoriile sunt înregistrate la valoarea neactualizată a numerarului sau echivalentelor de numerar necesară pentru a deconta în prezent obliga ia. Aceasta presupune alegerea unei baze de evaluare. care implică inclusiv recunoaşterea elementelor ulterioare datei bilan ului. Activele sunt înregistrate la suma în numerar sau echivalente de numerar care ar trebui plătită dacă acelaşi activ sau unul asemănător ar fi achizi ionat în prezent. (c) Valoarea realizabilă (de decontare). în acest sens sunt men ionate principiile de bază: • • • • • continuitatea activită ii. Activele sunt înregistrate la suma în numerar sau echivalente de numerar care poate fi ob inută în prezent prin vânzarea normală a activelor. Prin prisma Directivei a IV-a. fără a avea inten ia şi nevoia de a o lichida sau reduce în mod semnificativ. în cursul normal al activită ii. pruden a. consecven a metodelor. • intangibilitatea bilan ului de deschidere. politicile privind evaluarea sunt necesare pentru a asigură comparabilitatea şi echivalen a informa iilor con inute în conturile anuale. 129 . Op iuni privind bazele de evaluare Diverse baze de evaluare sunt utilizate în situa iile financiare în diverse combina ii şi grade de utilizare. (b) Costul curent. Evaluarea este procesul prin care se determină valorile monetare la care structurile situa iilor financiare vor fi recunoscute in bilan şi în contul de profit şi pierdere. independen a exerci iilor. Datoriile sunt înregistrate la valoarea echivalentelor ob inute în schimbul obliga iei sau. în cazul impozitului pe profit). în anumite împrejurări (de exemplu. evaluarea separată a activelor şi datoriilor.• Principiul continuită ii activită ii porneşte de la prezum ia ca o întreprindere îşi continuă activitatea într-un viitor previzibil.

denumită valoare contabilă.la valoarea lor actualizată. unele entită i utilizează costul curent ca răspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectul modificării pre urilor activelor nemonetare. în momentul intrării bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare.Datoriile sunt înregistrate la valoarea lor de decontare. de sensul mişcărilor acestora şi de momentul în care se face evaluarea contabilul se găseşte în fa a dilemei op iunii între valori care s-au multiplicat în timp. cheltuielile de transport . care urmează a fi generate în derularea normală a activită ii.la valoarea de pia ă. În raport de natura elementelor. sau. Mai mult. acolo unde este cazul . Datoriile sunt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor ieşiri de numerar care se aşteaptă să fie necesare pentru a deconta datoriile în cursul normal al activită ii. titlurile tranzac ionabile . îmbrăcând următoarele forme: • costul de achizi ie reprezintă suma plătită în numerar sau echivalent de numerar. De exemplu. ori valoarea justă a altor contrapresta ii efectuate pentru achizi ionarea activului la data achizi iei sau la data construc iei acestuia. Costul de achizi ie este egal cu pre ul de cumpărare la care se adaugă taxele nerecuperabile. Activele sunt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor intrări nete de numerar.aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilizare sau pentru intrarea în gestiunea entită ii. 130 . stocurile sunt de obicei înregistrate la minimul dintre cost şi valoarea realizabilă netă. Pentru a da un sens acestui haos de valori distingem forme de evaluare raportate la unitatea de timp: Evaluarea la intrare a activelor şi datoriilor este utilizată la înregistrarea curentă a tranzac iilor şi evenimentelor care generează mişcări de natura intrărilor. aceasta reprezintă valoarea neactualizată în numerar sau echivalente de numerar care trebuie plătită pentru a achita datoriile în cursul normal al activită ii. (d) Valoarea actualizată. valoarea atribuită acelui activ la recunoaşterea ini ială. Acesta este de obicei combinat cu alte baze de evaluare. iar datoriile privind pensiile . care se stabileşte în raport de căile de intrare. Baza de evaluare cel mai frecvent adoptată de entită i în elaborarea situa iilor financiare este costul istoric.

Reducerile comerciale şi alte elemente similare acordate de furnizor nu fac parte din costul de achizi ie. Acolo unde este cazul, costul ini ial include şi costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfârşitul duratei de via ă utilă a acestuia. • costul de prelucrare este format din costul de achizi ie al materiilor consumate, celelalte cheltuieli directe de produc ie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de produc ie dozate în mod ra ional ca fiind legate de fabrica ia imobilizării. Acesta nu include eforturile care nu se pot asocia produsului ob inut, precum pierderile de materiale, de manoperă sau alte costuri înregistrate peste limitele normal admise sau costurile de non-produc ie (administrative şi de desfacere). • valoarea justă este valoarea la care poate fi tranzac ionat un activ sau decontată o datorie, de bună voie, între păr i alate în cunoştin ă de cauză, în cadrul unei tranzac ii în care pre ul este determinat obiecti • valoarea de aport acceptabilă de păr i pentru activele imobilizate intrate în societate cu ocazia asocierii, fuziunii etc. se stabileşte în func ie de pre ul pie ei, utilitatea şi amplasarea acestor active. • valoarea de utilitate pentru activele imobilizate dobândite cu titlu gratuit se stabileşte în func ie de pre ul pie ei, starea şi amplasarea acestor active. Diversitatea tipurilor de valori utilizate pentru recunoaşterea în momentul intrării depinde atât de diversitatea modalită ilor de intrare, cât şi de cerin ele diverse care se regăsesc în standardele contabile/de raportare financiară. Evaluarea ulterioară este determinată de modificările care survin în procesul de recunoaştere a elementelor. Astfel de modificări ulterioare sunt generate de: • • cheltuielile ulterioare, care afectează doar activele pe termen lung; inventarierea, ca proces necesar repozi ionării con inutului situa iilor financiare în raport de momentul întocmirii acestora; • întocmirea propriu-zisă a situa iilor financiare, ca proces în care trebuie să se ină cont de o serie de conven ii/reguli/principii formulate în teoria normalizării raportării financiare.

131

Cheltuielile ulterioare apar pe fondul de inerii activelor pe o perioadă mai mare de un an, timp în care estimarea ini ială a beneficiilor economice poate necesita modificări prin pliere pe schimbările de performan ă a activelor. Astfel, ulterior intrării activului, se pot efectua în legătură cu acesta o serie de cheltuieli care pot fi grupate în două categorii: • cheltuieli privind modernizarea investi iei ini iale; şi • cheltuieli cu repara iile şi între inerile privind activele imobilizate. Conform IAS 16 Imobilizări corporale, cheltuielile cu modernizarea sunt recunoscute ca o componentă care măreşte valoarea contabilă ini ială. Pentru a fi astfel recunoscute acestea trebuie să contribuie efectiv la creşterea performan elor sau randamentului activului imobilizat, concretizat în: • modificarea unei imobilizări corporale pentru a-i extinde durata de via ă utilă, inclusiv sporirea capacită ii acesteia; • modernizarea unor componente ale imobilizărilor corporale, cu scopul de a ob ine îmbunătă iri substan iale ale calită ii produc iei; • adoptarea unui nou proces de produc ie care permite reducerea substan ială a costurilor de produc ie. Aşadar, aceste cheltuieli trebuie să fie adăugate la valoarea contabilă netă a activului numai în cazul în care îmbunătă esc performan ele respectivului activ fa ă de parametrii de func ionare stabili i ini ial, rezultând astfel beneficii economice viitoare suplimentare fa ă de cele evaluate ini ial. Cheltuielile privind repara iile sau între inerea imobilizărilor corporale nu se adaugă la valoarea contabilă ini ială. Ele sunt efectuate cu scopul de a ob ine sau de a păstra nivelul beneficiilor economice viitoare pe care întreprinderea se aşteaptă să le ob ină pe baza performantelor estimate ini ial şi sunt tratate în categoria costurilor perioadei, fiind imputate direct rezultatului exerci iului financiar.

Exemplu O societate comercială efectuează o serie de cheltuieli aferente construc iilor pe care le utilizează în activitatea sa. Ea decide extinderea spa iului de produc ie prin demolarea şi mutarea unui zid în vederea eficientizării transportului între sec iile de produc ie, fapt care măreşte ritmul de produc ie cu 10%. Lucrarea de extindere este realizată de o societate specializată care facturează servicii în valoare de 20.000 u.m. Cu ocazia acestor lucrări societatea decide recondi ionarea spa iului de produc ie existent (repara ii ale pere ilor, zugrăvire, rearanjarea
132

utilajelor). Lucrările de recondi ionare se ridică la valoarea de 5.000 u.m. şi sunt prestate de o altă societate. Care este tratamentul contabil în cele două cazuri prezentate? În ambele cazuri societatea trebuie să recunoască (şi, implicit, să evalueze) cele două lucrări de servicii: lucrarea de extindere trebuie recunoscută ca o creştere a valorii construc iei argumentată prin aceea că se măreşte performan a întreprinderii şi capacitatea sa de a genera beneficii economice viitoare directe (valoarea de recuperare a construc iei va fi mai mare, fiind vorba de o suprafa ă mai mare) sau indirecte (suprafa a mai mare permite o proiectare mai bună a transportului între sec ii, ceea ce micşorează timpii mor i de produc ie, permi ând mărirea volumului). Din aceste considerente recunoaşterea în contabilitate se face astfel: 20.000 u.m. Construc ii = Furnizori 20.000 u. m.

Serviciile de reconditionare a spa iului de produc ie nu generează implica ii la nivelul evaluării beneficiilor economice estimate a fi aduse de construc ie, de aceea, deşi sunt clasificate în categoria de cheltuieli viitoare, ele sunt recunoscute în Contul de profit şi pierdere şi nu în valoarea activului. Tratamentul contabil este următorul: 5.000 u.m. Cheltuieli cu între inerea şi repara iile = Furnizori 5.000 u. m.

Evaluarea cu ocazia inventarierii se efectuează la încheierea exerci iului financiar şi se bazează pe valoarea actuală denumită valoare de inventar. Valoarea de inventar este stabilită în func ie de utilitatea bunului, de starea acestuia şi de pre ul pie ei. Altfel spus, se face apel la valoarea de inventar pentru a reflecta valoarea justă la momentul raportării sale prin situa iile financiare. Pentru crean e şi datorii valoarea actuală se stabileşte în func ie de valoarea probabilă de încasat, respectiv de plată şi de termenii clauzelor contractuale. Evaluarea la încheierea exerci iului (la bilan ) se realizează în scopul întocmirii situa iilor financiare anuale. Elementele se evaluează şi se reflectă în situa iile financiare anuale la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. Propunem pentru această valoare de numirea de valoare de raportare. Pentru determinarea acesteia se fac ra ionamente profesionale bazate pe valoarea de intrare, valoarea de inventar, dar şi pe respectarea anumitor concepte/principii/reguli construite în scopul atingerii caracteristicilor calitative ale informa iilor raportate prin situa iile financiare.
133

în special cele reale/fizice. Este momentul real al tranzac iei care generează elementele ce trebuie recunoscute şi evaluate în situa iile financiare. Această siguran ă rămâne însă absolută doar la nivelul evaluării ini iale. pentru evaluarea şi prezentarea informa iilor contabile.Valoarea contabilă la data bilan ului se determină pe baza regulilor de evaluare ulterioară recunoaşterii ini iale. în mod logic. cel mai potrivit ar fi costul istoric datorită avantajului dat de fiabilitatea sa. datoriile sau obliga iile aferente garan iilor. Trebuie însă să analizăm acest model şi prin prisma faptului că. normalizatorii contabili au ajuns la concluzia că. precum imobilizările corporale sau stocurile. În cele din urmă. anularea unui element se implică renun area la o valoare egală cu valoarea intrată. deşi se pliază foarte bine pe descrierea principalelor clase de active. Cele mai multe situa ii financiare se caracterizează prin aceea că se bazează pe modelul costului istoric. Evaluarea la ieşire este utilizată la înregistrarea curentă a opera iilor economice care înregistrează mişcări de natura ieşirilor şi se face la valoarea de intrare.SFAC 5 Recunoaştere şi evaluare în situa iile financiare ale societă ilor comerciale 134 . în acest caz se recurge la una din formulele de determinare a costului: cost mediu ponderat (CMP) sau primul intrat . Punctul de pornire este reflectat de principiul costului istoric care asigură o siguran ă absolută a valorilor recunoscute pentru tranzac ii şi evenimente prin faptul ca se bazează pe conservarea valorilor de intrare recunoscute pentru structurile prezentate în situa iile financiare. 18 FASB . Modelul general de evaluare Criteriile specifice evaluării s-au dezvoltat în timp ca urmare a practicilor contabile. reflectă mai pu in caracteristicile unor elemente precum crean ele. Sus inerea modelului de evaluare în costuri istorice este argumentată de FASB18 prin faptul că diferitele tipuri de valori definite în cadrele conceptuale se reflectă în aceleaşi sume în momentul recunoaşterii ini iale. de claritatea definirii. Utilizarea valorii de pia ă în momentul ieşirii este sus inută de faptul ca la ieşire elementele trebuie recunoscute/eliminate din situa iile financiare. de caracterul verificabil. care nu au o determinare la fel de concretă ca imobilizările sau stocurile.primul ieşit (FIFO). O particularitate apare în cazul activelor fungibile care au valori de intrare diferite.

Costul istoric este probabil cea mai utilizată bază de evaluare în special pentru evaluarea activelor. Versiunea clasică a costului istoric nu face nici o referire la modificările puterii de cumpărare a elementelor evaluate din momentul recunoaşterii ini iale şi până la un alt moment în timp (de obicei sfârşitul unui exerci iu financiar). Totuşi în cazul activelor imobilizate modelul ia în calcul diminuarea poten ialului de generare de beneficii economice viitoare pe măsura utilizării activului. Argumentul care a sus inut dintotdeauna modelul în costuri istorice este reflectarea valorii prin prisma tranzac iei reale, care asigură obiectivitate evaluării prin documenta ie. Transferul real al bunurilor asigură sus inere pentru utilizarea valorii înscrise în documente, însă, există şi tranzac ii care nu generează o mişcare fizică menită să ajute la stabilirea unei valori. Este cazul simplu al evaluării datoriilor generate de rela iile cu bugetul de stat sau cazul mai complicat al evaluării instrumentelor financiare, care prin natura lor nu obligă întotdeauna la existen a unui transfer real. Astfel de situa ii au dus la acceptarea unui model de evaluare care să pornească de la costurile istorice şi care să fie ajustat cu alte atribute ale evaluării, generând politici de evaluare precum evaluarea la cost curent, la valoarea realizabilă netă, la valoarea recuperabilă sau chiar la valoarea reevaluată. Reglementările contabile din România acceptă şi alternativa prezentării în bilan a elementelor la o altă valoare decât cea bazată pe costul istoric. Astfel, potrivit Directivei a IV-a a CEE, statele membre pot autoriza şi alte metode de evaluare decât costul istoric, cum sunt: a) evaluarea pe baza valorii de înlocuire a imobilizărilor corporale a căror durată de utilizare este limitată în timp, precum şi a stocurilor. Aceasta exprimă consumurile de fonduri care trebuie efectuate la data evaluării pentru a cumpăra sau a ob ine un bun identic sau echivalent; b) infla ie; c) reevaluarea imobilizărilor corporale şi a imobilizărilor financiare. Diferen ele în plus sau minus rezultate între evaluarea efectuată pe baza metodei utilizate şi evaluarea făcută pe baza costului de achizi ie sau a costului de produc ie, sunt reflectate în debitul sau creditul contului 105 "Rezerve din reevaluare", după caz. Rezerva din reevaluare poate căpăta următoarele tratamente: evaluarea elementelor prezentate în conturile anuale, inclusiv a capitalurilor proprii, pe baza unor metode diferite de acelea prevăzute la lit a, menite să ină seama de

135

a) rezerva din reevaluare poate fi capitalizată, în totalitate sau par ial, în orice moment. b) rezerva din reevaluare este redusă (resorbită) în măsura în care sumele înregistrate la acest post bilan ier nu mai corespund metodei de evaluare utilizată sau realizarea obiectivelor sale. c) rezerva din reevaluare nu poate face obiectul unei distribuiri, directe sau indirecte, dacă ea nu corespunde unei plusvalori efectiv realizate.

Concluzie: Trebuie sus inută diversitatea în evaluare ? În timp, necesitatea recunoaşterii anumitor schimbări în valoarea activului a dus la acceptarea unui factor de conversie, care să reflecte cu o credibilitate mai ridicată costul real al activului - costul istoric ajustat. Costul istoric ajustat reprezintă o măsură a semnifica iei economice a unui activ la data achizi iei, însă pierde din semnifica ie o dată cu trecerea timpului. O altă problemă deosebit de importantă care ia în calcul reconsiderarea modelului tradi ional de evaluare este confruntarea celor care iau decizii cu desele modificări ale pre urilor. Astfel, în perioadele de infla ie şi de defla ie, înregistrarea activelor şi datoriilor la costuri istorice este supusă unor critici virulente, în special atunci când varia iile pre urilor sunt foarte mari. Toate aceste ipoteze au determinat sus inerea ideii că "modelul tradi ional de contabilitate are nevoie să-şi racordeze instrumentele, sau poate chiar de o repara ie capitală". Una dintre modificările considerate imperios necesare în acea perioadă se refereau la conceptul de valoare constantă în timp a unită ii de măsură. Acest concept devenise deosebit de important în lumea afacerilor datorită faptului ca influen a într-o măsură ridicată luarea deciziilor. Toate dezavantajele modelului costului istoric în condi iile men inerii capitalului financiar au generat: • pe de o parte diversificări ale modelelor de evaluare bazate pe combinarea diverselor concepte de men inere a capitalului cu diversele baze de evaluare; iar • pe de altă parte modele de evaluare bazate pe poten ialul de generare de numerar în viitor. O altă abordare a diversită ii modelelor posibile de evaluare o regăsim la autorul G. J. Staubus19, care defineşte opt modele de evaluare, diferen iate prin baza evaluării:
19

G. J. Staubus - An Inducea Theory ofAccounting Measurement, The Accounting Review, 1985 136

valoarea curentă de pia ă (current market price), aplicabilă acelor entită i care desfăşoară tranzac ii pe aceeaşi pia ă şi care nu ia în considerare costurile atribuibile achizi iei; valoarea capitalizată a numerarului (future cahs flow), bazata pe eviden a contractuală a sumelor ce vor fi transferate în viitor, fără eliminarea efectului temporal; valoarea actualizată a numerarului (present value of future cahs flow) bazată pe eviden a contractuală a sumelor ce vor fi transferate în viitor, cu eliminarea efectului temporal; valoarea realizabilă netă (net realizable value) determinată pe baza pre ului curent de pia ă corectat de costurile vânzării; costul de achizi ie ini ial (original acquisition cost) ca variantă de definire a costului istoric, inclusiv costurile direct atribuibile achizi iei şi utilizării elementului evaluat; costul de achizi ie curent (current acquisition cost) determinat pe aceeaşi bază ca şi costul de achizi ie istoric, cu diferen a că în determinarea sa se iau în considerare condi iile din momentul determinării (momentul curent) şi nu cele din momentul achizi iei; costul ini ial de decontare (original proceeds) determinat ca valoare a numerarului ce poate fi primit în schimbul cedării obliga iei la momentul recunoaşterii ini iale a acesteia; metoda capitalului (equity method) utilizată în evaluarea ac iunilor de inute în capitalul altor societă i şi care presupune utilizarea costului istoric ajustat. În contextul alternativelor şi corectivelor de mai sus pot fi plasate şi o serie de paleative

fiscale cum sunt: amortizări degresive şi amortizări accelerate sau impozitarea eşalonată în timp a plusvalorii din cesiunea imobilizărilor. Corectivele şi alternativele men ionate mai sus nu sunt suficiente pentru a corija limitele costului istoric. Ele nu acoperă întreaga masă a activelor şi datoriilor şi, "în ciuda corectivelor, valoarea contabilă de la finele exerci iului a bunurilor de inute de întreprindere reflectă foarte rar valoarea «reală» . Aceasta este valabilă mai ales pentru investi ii. Acestea sunt, în general, subevaluate în contabilitate şi importan a subevaluării lor depinde de ritmul infla iei, de durata lor reală de folosire şi de modul în care este calculată deprecierea lor"20.

20

B.COLASSE - Contabilitate generală, traducere din limba franceză, Editura Moldova, 1995 137

iar cea de a doua constă în înlocuirea costului istoric prin costul actual sau costul curent. Directiva a IV-a impune ca bază de evaluare costul istoric (reflectat prin costul de achizi ie sau de produc ie23). al lucrării Excep ii apar în evaluarea anumitor tipuri de instrumente financiare.9. care poate fi completat în anumite circumstan e de o serie de alternative de evaluare: • evaluarea prin metoda costului de înlocuire pentru imobilizările corporale cu durată economică de via ă limitată şi pentru stocuri. Prima constă în a exprima informa ia financiară în putere constantă de cumpărare sau puterea de cumpărare generală. Regăsim diversitate în modele de evaluare acceptate atât la nivelul normalizării interna ionale cât şi la nivelul normalizării europene Normalizatorii interna ionali. La nivel european. prin Cadrul general IASB. actualizată iunie 2003 22 138 . însă vin în sprijinul practicienilor prin cerin e specifice incluse în fiecare standard interna ional. un bun sistem ales trebuie să fie simplu. care vizează luarea în Aceste metode sunt exemplificate în paragraful 3. 23 Directiva a IV-a a Consiliului European. în cazul obliga iilor privind pensiile sau în cazul contractelor de asigurare. Pentru evaluarea în momentul ini ial recunoaşterii se men ine în cele mai multe cazuri costul istoric22. uşor de în eles. 29. standardul instrumentează două metode de reflectare a varia iilor de pre uri în situa iile financiare. în cadrul politicilor contabile. fără a căuta în mod artificial o exactitate care oricum nu există şi să nu creeze o opozi ie totală între costurile istorice indexate şi valorile actuale. pentru contabilizarea varia iilor de pre şi de retratare a situa iilor financiare. Prin combinarea celor două metode se degajă o a treia modalitate denumită metoda în termeni reali21. De aceea. • 21 evaluarea prin alte metode decât cea men ionată mai sus. Astfel. privind retratarea situa iilor financiare în economiile hiperinfla ioniste. iar evaluarea ulterioară asigură posibilitatea de alegere (de exemplu pentru activele imobilizate între costul istoric depreciat şi valoarea de reevaluare) care să contribuie la prezentarea de informa ii relevante şi credibile în situa iile financiare.Solu ii radicale şi complete pentru remedierea insuficien elor folosirii costului istoric ca bază de evaluare oferă cu deosebire Standardul Interna ional de Contabilitate nr. Este clar că nu există o solu ie universală pentru contabilitatea de infla ie. fără a oferi solu ii concrete de evaluare. permit alegerea dintre mai multe baze de evaluare şi combinarea lor cu mai multe concepte de men inere a capitalului.4. deoarece cele două sunt complementare.

considerăm că este interesant de stabilit dacă informa iile contabile rezultate din diverse surse pot fi consolidate pentru a ob ine o valorizare pertinentă a evenimentelor şi tranzac iilor şi dacă da. Aşa cum este definită în re eaua de IAS-uri „valoarea justă reprezintă suma la care poate fi schimbat un activ sau decontată o datorie. În acest context.considerare a infla iei pentru elementele recunoscute în situa iile financiare. şi • reevaluarea activelor imobilizate. Se precizează ca valoarea diferen elor între evaluarea făcută printr-o metodă alternativă şi evaluarea bazată pe costul istoric trebuie prezentată în Notele la conturile onturile anuale şi înso ită de explica ii privind elementele care sunt vizate şi privind metoda prin iire sunt calculate valorile acestor elemente. poate.inclusiv pentru capital şi rezerve. redefinirea diverselor valori prin prisma unor condi ii şi momente diferite asigură obiectivitate? Valoarea justă . CONCLUZIE Fără a avea preten ia unei abordări exhaustive. la rândul ei subiectivă? Sau. de bună voie. Dacă fiecare valoare în parte este subiectivă.model contabil de evaluare Valoarea justă o valoare tot mai des utilizată în limbajul contabil şi o speran ă. principii. cât de utilă este o asemenea agregare. dacă nu un panaceu. De ce valoare justă. pentru a depăşi limitele celorlalte baze de evaluare folosite pentru întocmirea situa iilor financiare. modele. care reprezintă valoarea ce poate fi ob inută din vânzare sau plătibilă la cumpărarea unui instrument (financiar) 139 . a tuturor valorilor caracteristice procesului de evaluare. în anumite condi ii şi la anumite momente. ca metodă de evaluare. ca proiec ie a diverselor valori nu rămâne. baze. Ajungem astfel la încercarea de a caracteriza valoarea justă ca expresie a unor astfel de agregări sau ca expresie a reflectării. afirmăm cu scopul de a sintetiza. atribute. având în vedere gradul de subiectivitate care caracterizează orice transpunere a faptelor în valori. în pofida acestei construc ii monumentale ridicate pentru a sus ine procesul evaluării şi concretizate în întreaga pleiadă de concepte. că. între păr i aflate în cunoştin ă de cauză. oare valoarea justă. forme şi trăsături ale evaluării trebuie să recunoaştem natura încă subiectivă a tuturor modelelor de evaluare care guvernează întocmirea situa iilor financiare. în cadrul unei tranzac ii în care pre ul este determinat obiectiv". când avem valoarea de pia ă.

integralitate. astfel. DELIMITĂRI ŞI REFERIN E privind tratamentele contabile de bază şi alternative 2. „Dar absen a burselor organizate pentru toate instrumentele financiare între întreprinderi şi organismele de creditare face necesară recunoaşterea unei alte valori decât valoarea de pia ă şi. în consecin ă. s-a considerat.1. deci o supozi ie bazată pe o probabilitate şi nu o ipoteză matematică în sensul de element dat pe baza căruia se dezvoltă o demonstra ie. care poate fi re inută prin conjunc ie cu celelalte baze de evaluare. valoarea justă are mai multe atuuri decât acesta. 2. Mai mult. simplitate. 4/2002. 140 . în teoria contabilă. expertiza şi auditul afacerilor" nr.pe o pia ă activă". Nevoia de singular în tratamentele contabile Fără ca Standardele Interna ionale de Contabilitate să definească expresia de „tratament contabil”. valoarea justă trebuie re inută ca una dintre estimările contabile nu singura reală şi perfectă. în literatura de specialitate. pertinen ă fără a pierde din vedere obiectivitatea redusă. rigiditate scăzută. Definirea no iunilor de „tratament de bază” şi „tratament alternativ permis”. a fi sinonim cu proceduri contabile. valorii juste îi sunt atribuite o serie de calită i precum: utilitate. valoarea justă rămâne în esen a sa o ipoteză.3. deci putem afirma că ea este o imperfec iune care totuşi se apropie cel mai mult de perfec iune". s-a creat valoarea justă. adică metode utilizate de către o întreprindere pentru aplicarea politicilor contabile. comparabilitate coerentă. atâta timp cât aceasta din urmă nu se poate defini din cauza unei pie e bursiere insuficient de active"24. previzibilitate. ca expresii adoptate de Standardele Interna ionale de Contabilitate. Fără a intra în polemică şi re inând reflec ia întemeiată „în compara ie cu costul istoric. Şi totuşi. ca o valoare echivalentă a valorii de pia ă. No iunile „tratament de bază” şi „ tratament alternativ” au fost introduse în limbajul contabil de specialitate din ara noastră în urma armonizării sistemului contabil românesc cu Directivele contabile europene şi cu Standardele Interna ionale de Contabilitate. neutralitate. 24 Elena Mihaela BARBU "Valoarea justă la baza incita iei modernizării Directivelor contabile europene" în revista "Contabilitatea.3.

Tratamentul „de bază” reflectă mai îndeaproape inten ia Consiliului de a identifica un punct de referin ă atunci când optează pentru una dintre alternative”. tratamentul de bază reprezintă punctul de referin ă atunci când se optează pentru una din alternative şi care nu este neaparat cel preferat. aşa cum sunt formulate explicit în unele standarde care permit două tratamente. Aşa cum este prezentat în Standardele Interna ionale de Contabilitate. acolo unde un standard permite două tratamente contabile pentru tranzac ii şi evenimente similare. În schimb. asupra comparabilită ii situa iilor financiare: „Consiliul a ajuns la concluzia că ar trebui să recurgă la utilizarea termenului „de bază” în locul termenului propus „de preferat” în acele pu ine cazuri în care el cotinua să permită o variantă a tratamentului contabil pentru tranzac ii şi evenimente similare. Astfel. ambii putând fi substitui i prin sintagma „tratamente contabile alternative”. conform acelor standarde. ca punct de referin ă. În realitate. dobândeşte calitatea „de bază” în măsura în care el asigură în mod rezonabil cele mai relevante şi credibile informa ii privind rezultatele şi pozitia financiară a întreprinderii.Cele două expresii au fost utilizate în Standardele Interna ionale de Contabilitate pentru a desemna tratamentele contabile folosite pentru măsurarea şi evaluarea valorilor economice. Aşa cum reiese din Standardele Interna ionale de Contabilitate. adică prezintă posibilitatea de a alege între două sau mai multe solu ii care se exclud. desemnează un tratament contabil care este încuviin at. reprezintă expresia utilizată de Standardele Interna ionale de Contabilitate pentru a desemna un tratament fundamental. nu trebuie să desemneze un anumit tratament explicit formulat şi investit cu această calitate în cadrul unui standard. Orice tratament contabil. termenii „tratament contabil de bază” şi „tratament contabil alternativ permis” pot căpăta un sens mai larg. înregistrarea şi sintetizarea informa iilor economice şi comunicarea rezultatelor prin situa iile financiare. „alternativul” înseamnă că orice problemă are cel pu in două solu ii. 141 . termenul „de bază”. tratamentul alternativ permis. În acest sens. Termenul „alternativ” apare în toate cazurile în care există cel pu in două tratamente contabile pentru tranzac ii şi evenimente similare şi nu singurele tratamente de bază şi alternative. în contabilitate. Prin asociere sau disociere totală. poate fi men ionată explica ia formulată în Declara ia de Inten ie a Consiliului Standardelor Interna ionale de Contabilitate. decupat din două sau mai multe tratamente. ca o variantă opozabilă la tratamentul de bază. tratamentul de bază.

• tratamente de contabilizare. contabilizarea opera iilor. Din acest punct de vedere se apreciază că anumite IAS -uri oferă întreprinderii posibilitatea explicită de a alege politicile contabile alternative aplicate la întocmirea situa iilor financiare. evaluarea sacrificiului consim it şi a şanselor pierdute. registrul jurnal şi cartea mare. contabilitatea de principiile de evaluare: cuantificarea monetară. organizare a documentelor şi a procedurilor de control şi validare a inregistrarilor contabile: partida simplă şi partida dublă. bazele de evaluare. • separată a elementelor de activ şi pasiv. costul istoric. continuitatea şi independen a exerci iilor. În ambele cazuri nu se precizează nimic cu privire la modul de exercitare a acestei op iuni. în ierarhizarea tratamentelor şi politicilor contabile poate fi retinută schema principiilor fundamentale: • principiile observarii: entitatea distinctă. metoda contabilizării şi metoda rezultatului. principiile de sesizare a datelor: partida dublă şi partida simplă. • angajamente şi contabilitatea de trezorerie. Unele IAS -uri indică maniere în care această alegere trebuie exercitată. contabilitatea de angajamente şi contabilitatea de trezorerie. Din alt punct de vedere orice tratament dobândeşte calitatea de bază în măsura în care el asigură în mod rezonabil cele mai relevante şi credibile informa ii privind rezultatele şi pozi ia financiară a întreprinderii. • necompensarea şi intangibilitatea bilan ului de deschidere. măsurarea şi evaluarea riscurilor şi incertitudinilor. inventarul permanent şi inventarul intermitent. Pornind de la premisa că principiile contabile se materializează prin norme şi mecanisme contabile. iar altele nu precizează nimic în legătura cu exercitarea alegerii. Apare problema că odată alegerea făcuta a politicii. pruden a şi evaluarea principiile de responsabilitate: consecven a metodelor. pragul de semnifica ie. prevalen a economicului asupra juridicului. 142 . planul de conturi. aceasta trebuie urmată consecvent pentru toate elementele conform cerin elor specifice care oferă aceasta alegere. formalismul contabil.Această interpretare este completată şi prin referire la consecven ă aplicării tratamentelor contabile. Diversitatea prezentată anterior impune alcătuirea unei scheme a tratamentelor contabile: • tratamente contabile de măsurare şi evaluare: principiile şi regulile evaluării contabile.

Versiunea anterioară (din 2005) a IAS 8 „Politici contabile. un tratament este identificat ca fiind tratament de bază. pe baza unor metode diferite de costul istoric care să tina seama de infla ie. redactarea şi prezentarea situa iilor financiare. precum şi a stocurilor. dar şi la costul istoric folosit ca bază de evaluare: evaluarea pe baza valorii de înlocuire a imobilizărilor corporale a căror durata de utilizare este limitată în timp. inclusiv a capitalurilor proprii. prezentării situa iilor financiare: bazele de evaluare. • directiva a IV-a a CEE oferă alternative privind schemele de situa ii financiare. modificări în estimările contabile şi erori fundamentale” includea tratamentele alternative permise ale modificărilor voluntare ale politicilor contabile. agregatele informa ionale. consolidarea conturilor. controlul costurilor. „permit diverse tratamente pentru anumite tranzac ii şi evenimente. în acest sens se remarcă: • • prezen a celor două culturi contabile de bază : europeană şi anglo-saxonă. auditul situa iilor financiare.• tratamente pentru sinteza contabilă. şi (b) valoarea corec iilor unei erori fundamentale a fost inclusă în profitul sau pierderea perioadei curente. degajarea informa iei contabile. În ambele cazuri. • tratamente pentru măsurarea şi evaluarea costurilor şi rezultatelor analitice: metode No iunea de tratamente contabile alternative desemnează faptul că în contabilitate orice problemă are cel pu in două solu ii. informa ia comparativă a fost prezentată la fel cum a fost prezentată şi în situa iile financiare ale perioadelor anterioare. întocmirea şi prezentarea situa iilor financiare: tratamente proprii lucrărilor de închidere a execi iului financiar. metode orientate decizional. cadrul contabil al IASB oferă alternative privind conceptele ce stau la baza întocmirii şi contabile şi paracontabile. În cadrul acestor alternative permise: (a) ajustarea rezultată din aplicarea retroactivă a unei modificări a unei politici contabile a fost inclusă în profitul sau pierderea perioadei curente. În cazuri limitate. evaluarea elementelor prezentate în conturile anuale. iar în 25 Cadrul general al IFRS 1 “Adoptarea pentru prima dată a IFRS” 143 . reevaluarea imobilizărilor corporale şi a celor financiare. conceptele de capital şi de men inere a capitalului. iar alternativul reprezintă posibilitatea de a alege între acestea care se exclud. precum şi corectări ale erorilor fundamentale. Noile reglementări25 (IFRS 2006).

Obiectivul IASB26 este acela de „a solicita ca tranzac iile şi evenimentele să fie contabilizate şi raportate în aceeaşi manieră. cât şi între entită i diferite. (b) informa ia prezentată cu privire la perioadele anterioare este pregătită pe aceeaşi bază ca şi informa ia cu privire la perioada curentă. Standardul în noua versiune (2006) înlătură tratamentele alternative permise şi cere ca modificările politicilor contabile şi corec iile erorilor perioadelor anterioare să fie înregistrate retroactiv.alte cazuri el este identificat drept tratament alternativ permis. iar cele diferite să fie contabilizate şi raportate într-o manieră diferită. Această informa ie posedă o caracteristică calitativă identificată în Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situa iilor financiare. şi oferă cele mai multe informa ii utile privind analiza tendin ei veniturilor şi cheltuielilor. Consiliul identifică înlăturarea tratamentelor op ionale privind modificările politicilor contabile şi corectarea erorilor ca o importantă îmbunătă ire a versiunii anterioare a IAS 8. (c) erorile perioadei anterioare nu sunt repetate în informa ia comparativă prezentată pentru perioada anterioară. De asemenea. IASB a reevaluat şi va continua să reevalueze acele tranzac ii şi evenimente pentru care IAS-urile permit alegerea tratamentului contabil. indiferent dacă acestea utilizează tratamentul de bază sau pe cel alternativ permis”. şi de aceea este comparabilă. 26 Cadrul general al IFRS 1 “Adoptarea pentru prima dată a IFRS” 144 . Consiliul a concluzionat că aplicarea retroactivă făcută prin modificarea informa iei comparative prezentate pentru perioade anterioare este preferabilă tratamentului alternativ permis anterior deoarece. în conformitate cu noua metodă de aplicare retrospectivă: (a) profitul sau pierderea aferent(ă) perioadei modificării nu include efectele modificărilor politicilor contabile sau erorilor aferente perioadelor anterioare. atât în cadrul aceleiaşi entită i de-a lungul timpului. cu obiectivul de a reduce numărul acelor posibilită i” (alternativelor). Situa iile financiare ale unei entită i pot fi în mod potrivit descrise drept fiind întocmite în conformitate cu IFRS–urile.

a impozitului pe profit). metodele de amortizare. regulile şi practicile specifice folosite pentru contabilitatea primară şi pentru întocmirea situa iilor financiare. răspunderea pentru organizarea şi tinerea contabilită ii revine administratorului de patrimoniu. conven iile. inclusiv metodele folosite pentru determinarea costului.2. întocmirea şi prezentarea situa iilor financiare. politicile contabile sunt principiile. Pentru dezvoltarea de politici contabile este necesară op iunea sau alegerea de metode. În mod concret. Prin raportare la re eaua de Standarde Interna ionale de Contabilitate şi la Directivele contabile europene.3. • 27 recunoaşterea şi evaluarea câştigurilor şi evenimentelor ulterioare datei bilan ului. politica contabilă este elaborată şi asumată de către conducătorul de întreprindere. recunoaşterea şi evaluarea elementelor descrise prin modelul contabil. duratele de via ă utilă sau cotele de amortizare folosite. politicile contabile înseamnă op iuni determinate de anumite interese. vizează cu precădere: • tratamentele contabile adoptate la evaluarea stocurilor. bazele.2. Conform Standardelor Interna ionale de Raportare Financiară 2006 145 . • metodele directe sau indirecte folosite pentru calculul fluxurilor de numerar din activită ile de exploatare. în general. şi tratamentele contabile în special. cu respectarea anumitor principii. regulile şi practicile specifice adoptate de o entitate la întocmirea şi prezentarea situa iilor financiare. conven iile. a elementelor extraordinare. reguli şi conven ii privind înregistrarea. a dobânzilor şi dividendelor. modificări în estimările contabile şi erori”27. Într-o altă viziune. politicile contabile. componen a şi recunoaşterea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare. iar într-o contabilitate reglementată. amortizarea costurilor de dezvoltare recunoscute ca active imobilizate necorporale. • politicile contabile privind baza de evaluare pentru calculul amortizării. aşa cum este cea din ara noastră. de investi ie şi finan are (prezentarea în situa ia fluxurilor de numerar a fluxurilor de numerar provenite din tranzac iile în moneda straină. fundamentele (conceptele). Tratamentele contabile şi politicile de întreprindere Prin recurs la IAS 8 „Politici contabile. care la rândul lor se formalizează şi materializează în plan procedural (al tratamentelor) în principiile. • • elementele de cheltuieli şi venituri recunoscute în determinarea rezultatului net.

denumit „Plan contabil”. independenta exerci iilor. tratamentul contabil privind impozitul pe profit. intangibilitatea bilan ului de deschidere. evaluarea şi recunoaşterea opera iilor de leasing.• componen a. continuitatea activită ii. într-un document de dispozi ie al conducerii. componen a. evaluarea şi recunoaşterea subven iilor guvernamentale pentru investi ii şi pentru exploatare. formularea de politici contabile se înscrie în cadrul şi retratarea situa iilor financiare în economiile • • • • • • • • • • • următoarelor principii sau conven ii acceptate: entitatea contabilă. necompensarea. baza de impozitare. redeven e şi dividende. Din punct de vedere conceptual. ca parte componentă a politicilor contabile. permanenta metodelor. evaluarea şi recunoaşterea costurilor îndatorării. evaluarea şi recunoaşterea veniturilor provenite din vânzarea bunurilor. evaluarea separata a elementelor de activ şi pasiv. prevalenta economicului asupra juridicului. evaluarea şi recunoaşterea costului investi iei financiare. recunoaşterea ini ială a bazelor de evaluare a imobilizărilor. tratamentul contabil al tranzac iilor în valută. pragul de semnifica ie. recunoaşterea contabilă şi fiscală a datoriilor şi a crean elor privind impozitul curent şi cel amânat. contabilizarea varia iilor de pre hiperinfla ioniste. la nivelul întreprinderii. prestarea serviciilor şi utilizarea de către al ii a activelor societă ii producătoare de dobândă. informa iile pe segmente şi politicile contabile adoptate pentru întocmirea şi prezentarea situa iilor financiare ale grupului sau întreprinderii consolidate. casarea şi cedarea imobilizărilor. pruden a. dar şi o umbrelă în raporturile contabilită ii cu utilizatorii externi ai situa iilor financiare. metode de amortizare. 146 . componen a. Toate aceste principii sunt subordonate imaginii fidele sau nevoii de adevăr că obiectiv fundamental al contabilită ii. Un asemenea document trebuie să fie opozabil. Disciplinarea şi formalizarea tratamentelor contabile. componen a costurilor. evaluarea şi recunoaşterea beneficiilor pe termen scurt a angaja ilor. se pot concretiza. tratamentele contabile privind evaluarea ulterioară recunoaşterii ini iale. evaluarea şi recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor privind contractele de construc ii.

3. se afirma: „Companiile şi contabilii lor trebuie să aplice IAS -urile în contextul na ional. care influen ează în mod esen ial asupra evaluării şi luării deciziilor de către consumatorii de informa ii. în consecin ă.3. ar trebui aplicate prevederile Directivelor Europene. Politici şi tratamente contabile aşezate într-un mix de reglementări şi dereglementări Programul na ional de dezvoltare a contabilită ii din ara nostră se bazează pe două concep ii sau sisteme de contabilitate. Pentru o contabilitate reglementată. politicile contabile pot să nu fie men ionate în situa iile financiare. Dar inând seama de aria de aplicabilitate pe plan mondial a IAS -urilor. precum şi cauzele acestor modificări trebuie dezvăluite în notele explicative la situa iile financiare. În acest sens. Aplicarea unui sistem sau altul în tara noastră are dificultatea de op iune. 147 . ecologic. respectiv în situa ia privind regulile şi metodele contabile. Pornind de la aceste considerente conducerea întreprinderii este obligată să realizeze proiectarea pe termen scurt. deoarece aspira iile ării noastre sunt pentru integrarea în Uniunea Europeană şi. social. modificările politicilor contabile. prin studiul Federa iei Exper ilor Europeni privind compara ia între Directivele contabile europene şi IAS –uri. Pornind de la acest aspect se ridică problema priorită ii normelor prevăzute de aceste sisteme de contabilitate. politic şi financiar-monetar. într-un context dinamic al modificărilor interne şi al schimbărilor accelerate din universul economic. fie el reprezentat de legea na ională sau de în elegerea Directivelor europene în ara respectivă". mediu şi lung a dimensiunii financiare a întreprinderii. 2. în schimb. vor trebui implementate în legisla ia na ională prevederile acestor norme contabile interna ionale pentru a se realiza alinierea la fenomenul actual al globalizării economiilor na ionale şi financializării pie elor interna ionale de capital în vederea accesului cu mai mare uşurin ă a întreprinderilor romaneşti pe aceste pie e. şi anume sistemul european şi sistemul anglo-saxon. Se creează în acest sens un mix de reglementari contabile na ionale care ridică pentru activitatea financiar-contabilă a întreprinderilor româneşti problematica de op iune.Divulgarea politicilor contabile şi a tratamentelor contabile aplicate trebuie facută în „Notele explicative” sau „Anexele” la situa iile financiare.

Cadrul general de întocmire şi prezentare a situa iilor financiare elaborat de IASB. poată realiza mai uşor compararea informa iilor financiare pentru diversele oportunită i de investi ii şi pentru alte necesită i. Directivele europene creează cadrul necesar armonizării contabile europene. de aceea harta geografică a sistemelor contabile. normele na ionale şi interna ionale privind activitatea de audit financiar contabil. planul de conuri general . Realizând un inventar al reglementărilor contabile na ionale. fiind centrat în principal pe următoarele elementele ale dispozitivului de normalizare : a. d. dar acceptă şi influen ele IA S-urilor şi a altor norme contabile interna ionale. numai în măsura în care acestea sunt compatibile cu con inutul lor. f. Directivele contabile europene. astfel încât utilizatorii să armonizeze standardele şi procedurile aplicabile în diverse ări. Determinarea şi realizarea unui sistem contabil na ional reprezintă un proces strategic complex inând cont de echilibrul dintre influen ele interna ionale şi tradi iile na ionale din punct de vedere economic şi financiar-contabil. acestea se prezintă sub forma unui mix de reglementări. 82/1991 modificată şi republicată. Acest mix de reglementari contabile trebuie să respecte următoarele reguli : • • furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate în toate ările lumii. c.În acest sens prevederile IAS -urilor men ionează pentru unele probleme complexe ale acestei activită i două tipuri de tratamente contabile (tratamentul de bază şi tratamentul alternativ) criteriul de op iune specificat fiind acela prin care rezultatul prelucrării în contabilitate a diverselor evenimente şi tranzac ii să prezinte cât mai fidel con inutul lor prin intermediul situa iilor financiare. Legea Contabilită ii nr. recomandări şi ghiduri practice.european interna ional din punct de vedere al normalizării contabilită ii na ionale. Standardele na ionale de contabilitate adaptate prevederilor IAS -urilor şi Directivelor europene. capabile să asigurarea aceleiaşi baze de elaborare a situa iilor financiare. Acesta problematică impune studierea raportului dintre na ional . Norme metodologice cu statut de reglementări. care are ca principal criteriu de delimitare identită ile na ionale ale fiecărui stat. b. Re eaua de standarde sau norme contabile: IAS –urile. Precizări metodologice cu statul de ghiduri profesionale. h. g. 148 . e.

Într-o altă perspectivă.3. Tratamentul contabil ales asigură informa ii relevante Relevan a este o caracteristică calitativă a informa iilor care determină utilitatea lor. În accep iune generală. reflectă fondul economic al tranzac iilor. şi nu numai în ce priveşte forma legală.4.4. altor evenimente şi condi ii. sunt neutre. şi sunt complete privind toate aspectele semnificative. în absen a unui standard sau a unei interpretări care se aplică în mod specific unei tranzac ii sau unui eveniment. confirmator şi previzional: 149 . adică îi ajută pe aceştia „să evalueze evenimente trecute. la modul că situa iile financiare: reflectă întocmai situa ia financiară. pentru a fi relevante informa iile trebuie să aibă simultan un rol retrodictiv. prezente sau viitoare. 2. 2. informa iile au relevan ă dacă influen ează deciziile economice ale utilizatorilor. Alegerea tratamentelor contabile şi formularea politicilor de întreprindere Tratamentele contabile adoptate de către o întreprindere trebuie să fie în concordan ă cu cerin ele specifice aplicabile formulate prin standard şi prin interpretările elaborate de institu ia normalizării.• IAS -urile nu se suprapun standardelor na ionale de contabilitate. lipsite de influen e. conducerea va utiliza ra ionamentul profesional pentru elaborarea şi aplicarea unei politici contabile care conduce la informa ii care sunt: • • relevante pentru necesită ile utilizatorilor de luare a deciziilor economice.1. confirmând sau corectând evaluările lor anterioare”. şi credibile. Sfera de aplicare a IAS -urilor se referă numai la elementele esen iale şi la data începerii aplicării lor. dar şi predictiv. performen ele financiare şi fluxurile de trezorerie ale entită ii. sunt prudente. Aşa cum se men ionează în IAS 8 „Politici contabile. modificări în estimările contabile şi erori”.3.

„informa ia trebuie să fie credibilă”. Tratamentul contabil ales furnizează informa ii credibile Aşa cum se men ionează în Cadrul general IASC. pruden a înseamnă introducerea unui grad de precau ie în exercitarea ra ionamentelor. rezonabil şi ra ional realitatea modelată. În ceea ce priveşte imaginea fidelă. adică neinfluen ată. cât şi corectitudinea rezultatelor şi pozi iei financiare a întreprinderii reflectate de o informa ie sunt elemente care vizează imaginea fidelă. nu este părtinitoare. sunt luate în considera ie şi textele diverse care con in distinct sau simultan reglementări contabile şi fiscale.3. predictiv sau previzional.2. Regularitate înseamnă respectarea regulilor şi procedurilor contabile în vigoare.4.retrodictiv sau confirmator. dar se regăseşte în formulări ca „situa iile financiare trebuie să redea o imagine reală şi corectă” sau „informa iile trebuie să prezinte corect pozi ia financiară. acest concept nu este abordat de Cadrul general IASC. De asemenea. să fie prudentă şi completă în toate aspectele relevante: atât fidelitatea. iar utilizatorii pot avea încredere că aceasta reprezintă corect. Pentru a fi credibilă informa ia trebuie să prezinte fidel rezultatele şi pozi ia financiară a întreprinderii. Într-o altă accep iune. rezultatele şi modificările pozi iei financiare ale unei întreprinderi”. Pentru aprecierea regularitătii se apelează la textele legale şi cele reglementate specializate care con in stipulări privind principiile. pentru a fi utilă. iar utilizatorii pot avea încredere că prezintă corect ceea ce informa ia şi-a propus să reprezinte sau ceea ce se asteaptă în mod rezonabil să reprezinte”. să fie neutră. în sensul că relevă adevărul despre pozi ia financiară şi rezultatul întreprinderii. în sensul anticipării pozi iei şi performan ei financiare viitoare. Informa ia are calitatea de a fi credibilă atunci când „nu con ine erori semnificative. regulile şi prevederile contabile. dintre fond şi formă. Sinceritatea înseamnă aplicarea cu buna credin ă şi 150 . deformare sau părtinire. 2. reflectarea substan ei economice a evenimentelor vizează raportul dintre economic şi juridic. să reflecte substan a economică a evenimentelor şi tranzac iilor şi nu doar forma lor juridică. integralitatea înseamnă că metodele alese asigură informa ii complete în toate aspectele relevante. informa ia este credibilă atunci când este liberă de eroare.

toate acestea cu scopul de a se adapta condi iilor economice (creşterea pre urilor pe pia ă. În mod concret. cât şi în comportamentul contabilului. 151 . O omisiune poate face ca informa ia să fie falsă sau să inducă în eroare şi astfel să devină necredibilă şi defectuoasă din punct de vedere al relevan ei. precum şi de a revizui estimările ini iale în acord cu noile informa ii disponibile. Pentru a fi credibilă. să cunoască şi să aplice regulile şi procedeele contabile. pruden a reprezintă „aprecierea rezonabilă a faptelor înainte de a evita riscul de transfer în viitor a incertitudinilor prezente susceptibile de a greva patrimoniul şi rezultatele întreprinderii”. situa iile financiare nu ar mai fi neutre. şi nu doar cu forma lor juridică. se în elege ca un principiu. informa ia din situa iile financiare trebuie să fie completă în limitele rezonabile ale pragului de semnifica ie şi ale costului ob inerii acestei informa ii. etc. În caz contrar. care trebuie să fie cât mai exacte. o regulă fundamentală de evaluare care trebuie aplicată la întocmirea situa iilor financiare. În ările anglo-saxone. Fondul tranzac iilor sau evenimentelor nu este întotdeauna în concordan ă cu ceea ce transpare din forma lor juridică sau conven ională. care trebuie să fie onest.profesionalism a normelor şi reglementărilor contabile. să nu deformeze realitatea. Pruden a în produc ia de informa ii contabile presupune introducerea unui grad sporit de aten ie în elaborarea lor. pruden a este printre calită ile calitative care fac informa iile oferite de situa iile financiare să fie folositoare utilizatorilor. Bază şi alternativ în contabilitate Întreprinderile au tendin a de a schimba metodele (politicile) contabile. astfel încât evaluările făcute în condi ii de incertitudine să nu ducă la supraevaluarea activelor şi veniturilor sau la subevaluarea datoriilor şi cheltuielilor.5.) sau în vederea îmbunătă irii imaginii sale. conform PCG. În Fran a. prin urmare nu ar mai avea calitatea de credibilitate. 2. Dar. în cazul statelor membre ale Uniunii Europene.3. sinceritatea se traduce atat în calitatea documentelor justificative. să nu uităm că prea multe retratări ale situa iilor financiare deja raportate reduc încrederea pe care publicul a avut-o în rapoartele financiare. registrelor de contabilitate şi documentelor de sinteză. O informa ie prezintă credibil evenimentele şi tranzac iile atunci când acestea sunt contabilizate şi prezentate în concordan ă cu fondul lor şi realitatea economică. Pruden a.

fiind înregistrată pentru a aplica noile la rezultatul reportat politici contabile prospectiv de la cea mai îndepărtată dată posibilă Metoda costului. astfel încât valoarea contabilă a activului după reevaluare să fie egală cu valoarea sa reevaluată Activele imobilizate de inute în scopul vânzării (IFRS 5) vor fi recunoscute la valoarea justă mai pu in costurile de vânzare Vor fi recunoscute ca profit sau pierdere în perioada în care apar. Contabilitatea stocurilor Metodele CMP şi FIFO (IAS 2) evaluarea ieşirilor Erorile perioadei anterioare O eroare a perioadei Entitatea va retrata (IAS 8) corectarea anterioare va fi corectată soldurile ini iale ale erorilor prin retratarea retroactivă activelor. crt. 6. Contabilitatea imobilizărilor corporale (IAS 16) evaluarea ulterioară Contabilitatea imobilizărilor corporale (IAS 16) orice amortizare cumulată la data reevaluării 5. aşa cum se degajă din standardele interna ionale şi interpretările de standarde. care vor fi recunoscute ini ial intr-o componentă a capitalurilor proprii până în 152 4. cu excep ia valutar care apar cu ocazia diferen elor de schimb decontării elementelor apărute la un element monetare sau a convertirii monetar care face parte din elementelor monetare la investi ia netă a unei entită i cursuri diferite fa ă de cele raportoare într-o opera iune la care au fost ini ial din străinătate. 1. Modificări ale politicilor contabile (IAS 8) capitalurilor proprii pentru cea mai îndepărtată perioadă pentru care retratarea retroactivă este posibilă 0 modificare în politica Entitatea va ajusta contabilă va fi aplicată informa ia comparativă retroactiv. Combinări de întreprinderi Costul unei achizi ii este (IFRS 3) alocarea costului alocat pentru activele şi datoriile identificabile în de achizi ie func ie de valoarea lor justă de la data achizi iei IAS 21 „Efectele varia iilor Vor fi recunoscute ca profit cursurilor de schimb valu. 7. care vor fi convertite la recunoaşterea recunoscute ini ial intr-o ini ială pe parcursul componentă a capitalurilor perioadei sau în situa iile proprii până în momentul . diferen ele de curs care apar. sunt: Nr. Domeniul (tema) Recunoaştere ini ială Alternativă Metoda costului standard Metoda pre ului cu amăn. cu excep ia diferen elor de schimb apărute la un element monetar care face parte din investi ia netă a unei entită i raportoare într-o opera iune din străinătate.Principalele domenii ale aplicării tratamentelor contabile. mai pu in Metoda valorii reevaluate amortizarea cumulată şi orice pierderi acumulate din depreciere Eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă reevaluată la valoarea reevaluată a activului Recalculată propor ional cu schimbarea în valoarea contabilă brută a activului. 2.sau pierdere în perioada în tar". datoriilor şi 3.

3. construc iei sau produc iei unui activ cu ciclu lung de produc ie sunt capitalizate ca parte din costul acelui activ Metoda punerii în echivalen ă Costurile îndatorării (IAS Sunt recunoscute ca o 23). cedării investi iei nete momentul cedării investi iei nete Costurile îndatorării care pot fi direct atribuite achizi iei. pentru tranzac ii similare. O entitate va modifica o politică contabilă doar dacă modificarea: (a) este cerută de un Standard sau de o Interpretare. 10.5. Dacă un Standard sau o Interpretare cere sau permite o astfel de clasificare. evaluarea ulterioară recunoaşterii ini iale Metoda consolidării propor ionale 9.financiare 8. sau (b) conduce la situa ii financiare care oferă informa ii credibile şi mai relevante cu privire la 153 . alte evenimente şi condi ii. Recunoaşterea la cost. O entitate îşi va selecta şi aplica politicile contabile în mod consecvent. o politică contabilă adecvată va fi selectată şi aplicată consecvent fiecărei categorii. cu excep ia cazului în care un Standard sau o Interpretare cere sau permite în mod explicit clasificarea elementelor pentru care pot fi adecvate politici contabile diferite. costurile cu dobânzile cheltuială în perioada în care şi alte cheltuieli suportate sunt generate de o întreprindere în legătură cu împrumutul de fonduri Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participa ie(IAS 31). Metodele contabile alese trebuie să fie constante atât pe parcursul unui exerci iu contabil cât şi de la un exerci iu la altul în vederea asigurării comparabilită ii informa iilor între exerci ii (respectarea permanen ei metodelor). Bază şi alternativ privind modificările politicilor contabile Rezultatul unei întreprinderi nu depinde doar de performan ele economice şi financiare. motiv pentru care managerii au adesea tendin a de a le modifica.1. situa iile financiare consolidate proprii ale unui asociat al unei asocieri în participa ie trebuie să raporteze propriile participa ii într-o entitate controlată în comun Active necorporale (IAS 38). ci şi de metodele contabile alese. mai pu in orice amortizare cumulată şi orice depreciere din deprecierea acumulată Recunoaştere la valoarea reevaluată 2.

şi (b) aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzac ii.efectele tranzac iilor. Următoarele nu sunt considerate modificări ale politicilor contabile: (a) aplicarea unei politici contabile pentru tranzac ii. prin men iuni în notele explicative. schimbările de metode contabile sunt reglementate. În vederea evitării unui comportament oportunist (manipulări ale rezultatului întreprinderii prin schimbări de metode contabile). Aplicarea ini ială a unei politici de reevaluare a activelor în conformitate cu IAS 16 Imobilizări corporale sau cu IAS 38 Imobilizări necorporale constituie o modificare a politicii contabile. dar este tratată ca reevaluare. cu excep ia cazului când sunt imposibil de determinat fie efectele specifice perioadei. în rela iile cu ter ii şi când o altă metodă legală conduce la o prezentare mai relevantă sau mai credibilă a evenimentelor sau tranzac iilor incluse în situa iile financiare ale întreprinderii. O modificare în politica contabilă va fi aplicată retroactiv. alte evenimente sau condi ii care diferă. în modul de utilizare al bunurilor. Noua metodă se aplică evenimentelor şi opera iilor ce au loc după data la care a avut loc schimbarea. Prin urmare. în fiecare perioadă se aplică aceleaşi politici contabile şi de la o perioadă la alta. alte evenimente şi condi ii ce nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative. performan ele şi fluxurile de trezorerie ale entită ii. Utilizatorii situa iilor financiare trebuie să fie capabili să compare situa iile financiare ale unei entită i pe parcursul unei perioade de timp. în acest caz este necesar ca to i utilizatorii să fie informa i despre schimbarea metodei şi despre influen ele provocate asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendin a reală a rezultatelor activită ii întreprinderii. de cele produse anterior. Aplicarea retrospectivă constă în faptul că noua metodă este aplicată evenimentelor şi opera iilor la data la care acestea au avut loc. precum şi alte valori comparative prezentate pentru fiecare perioadă anterioară prezentată. ca şi cum noua politică contabilă ar fi fost aplicată întotdeauna. Schimbarea metodelor se justifică numai în situa ia în care intervin modificări importante în condi iile de activitate. altor evenimente sau condi ii asupra pozi iei financiare. pentru a identifica tendin ele pozi iei financiare. în fond. performan elor financiare sau fluxurilor de trezorerie apar inând entită ii. ca şi cum noua metodă ar fi fost utilizată dintotdeauna. fie efectul cumulativ al modificării. Când 154 . Orice schimbare de metodă se aplică de o manieră retrospectivă. Când o modificare în politica contabilă se aplică retroactiv entitatea va ajusta soldul ini ial al fiecărui element component afectat al capitalurilor proprii pentru cea mai îndepărtată perioadă prezentată.

Până la închiderea exerci iului N. Când. Aplicarea prospectivă solicită să fie contabilizate doar dobânzile exerci iului N şi a exerci iilor ulterioare. este imposibil de determinat efectul cumulativ al aplicării noilor politici contabile tuturor perioadelor anterioare. la începutul perioadei curente. Totuşi.sunt imposibil de determinat efectele specifice perioadei ale modificării într-o politică de contabilitate privind informa ia comparativă pentru una sau mai multe perioade anterioare prezentate. Valoarea ajustării rezultate din perioadele dinaintea celor prezentate în situa iile financiare se face la soldul ini ial al fiecărui element component afectat al capitalului propriu din cea mai îndepărtată perioadă prezentată. conformarea cu un Standard sau o Interpretare). care poate să fie perioada curentă. ajustarea se poate face asupra unui alt element component al capitalurilor proprii (de exemplu. se ajustează de asemenea de la cea mai îndepărtată dată posibilă. dobânzile care au fost contabilizate la cheltuieli în cursul exerci iilor anterioare. cât şi la închiderea bilan urilor pentru acea perioadă. Când o entitate aplică o nouă politică contabilă retroactiv. capitalizând aceste costuri ale îndatorării. Aceasta decide să schimbe metoda. aplică noua politică contabilă informa iei comparative pentru perioade anterioare atât de mult cât este posibil. Aplicarea retroactivă unei perioade anterioare nu este posibilă. De obicei ajustarea se face asupra rezultatului reportat. cu excep ia cazului când se poate determina efectul cumulativ asupra valorilor atât la deschiderea. şi va efectua ajustările corespunzătoare soldurilor ini iale ale fiecărui component afectat al capitalului propriu pentru acea perioadă. Exemplu O întreprindere decide la închiderea exerci iului N să schimbe metoda de contabilizare a costurilor îndatorării. cum ar fi rezumatele istorice ale datelor financiare. Aplicarea retrospectivă solicită să se capitalizeze în plus. 155 . ca şi cum noua metodă ar fi fost folosită dintotdeauna. entitatea va aplica noua politică contabilă valorii contabile a activelor şi datoriilor ca de la începutul celei mai îndepărtate perioade pentru care aplicarea retroactivă este posibilă. Orice alte informa ii referitoare la perioade anterioare. entitatea va ajusta informa ia comparativă pentru a aplica noile politici contabile prospectiv de la cea mai îndepărtată dată posibilă. întreprinderea a utilizat metoda rezultatului în vederea contabilizării costurilor îndatorării.

300 (500) 800 (70) (60) (8) 4 666 10 (5) 671 107 564 u.N o întreprindere hotărăşte să modifice metoda de evaluare a imobilizărilor corporale bazată pe costul istoric cu metoda reevaluării..000 u.000 u. • cheltuielile cu amortizarea anului N-1 ar fi fost cu 40 u. 156 . În situa ia în care întreprinderea ar fi utilizat dintotdeauna metoda reevaluării imobilizărilor corporale ar fi ob inut următoarele date: • pentru to i anii anteriori lui N-1.m. În exerci iul N-1. soldul ini ial + 564 u.500 (600) 900 (80) (70) (10) 5 745 20 (10) 755 (121) 634 N-l 1. nefiind permisă retratarea situa iilor financiare care sunt deja raportate..m. cheltuielile cu amortizarea ar fi fost mai ridicate cu 400 u. iar impozitul pe profit ar fi fost cu 64 u.m.m. Contul de profit şi pierdere după func iunile întreprinderii pentru exerci iile N şi N-1 se prezintă după cum urmează: Contul de profit şi pierdere Indicatori Cifra de afaceri Costul bunurilor vândute Marja brută Costul comercializării Costuri administrative Alte cheltuieli de exploatare Alte venituri din exploatare Rezultatul din exploatare Venituri financiare Cheltuieli fmanciare(dobânzi) Rezultatul ordinar înaintea impozitării Impozitul asupra rezultatului care provine din activită i ordinare Rezultatul ordinar după impozitare N 1. mai redus.m.m. Exemplu La data de 01. mai mari. profitul net al perioadei). Costul vânzărilor în anul N con ine şi cheltuiala cu amortizarea anului N calculată la valoarea reevaluată.m.01. (7.564 u.ările în care ac ionează principiul intagibilită ii bilan ului de deschidere vor putea aplica doar tratamentul alternativ al modificării de politici contabile. iar impozitul pe profit cu 6 u.m. iar soldul final este de 7. contul „Rezultatul reportat" prezintă un sold ini ial de 7.m. mai redus.

000 (336)** 6. u.m.300 (540)* 760 (70) (60) (8) 4 626 10 (5) 631 (101)** 530 * 540 = 500 + 40 => eviden ierea majorării amortizării în anul N-l „Cheltuieli cu amortizarea = „ Amortizări privind imobilizările corporale" imobilizărilor corporale" **101 = 107 .tratamentul de bază Indicatori Soldul ini ial al rezultatului reportat.70 (corec ii aduse profitului. raportat anterior retratării Efectul modificării politicii contabile Soldul ini ial al rezultatului reportat retratat Rezultatul net al exerci iului Soldul final al rezultatului reportat N 7.828 40 6 u.Tratamentul de bază constă în retratarea situa iilor financiare ale anilor preceden i ca urmare a modificării politicii contabile.6 => eviden ierea micşorării impozitului pe profit în anul N-l „Impozit pe profit" = „Cheltuieli cu impozitul pe profit" Tabloul varia iei capitalurilor proprii .194 * 370 = 440 . N-l 7. Indicatori Cifra de afaceri Costul bunurilor vândute Marja brută Costul comercializării Costuri administrative Alte cheltuieli de exploatare Alte venituri din exploatare Rezultatul din exploatare Venituri financiare Cheltuieli financiare(dobânzi) Rezultatul ordinar înaintea impozitării Impozitul asupra rezultatului care provine din activită i ordinare Rezultatul ordinar după impozitare N 1. precedente anului N) => înregistrarea ajustării rezultatului reportat al exerci iului N „Rezultatul reportat provenit din = modificările politicilor contabile" „Impozit pe profit" = „Rezultatul reportat" „Amortizări privind imobilizările corporale" 70 157 440 .m.500 (600) 900 (80) (70) (10) 5 745 20 (10) 755 (121) 634 N-l 1.564 (370)* 7.664 530 7.194 634 7.

500 1. inclusiv cele din anii preceden i: => înregistrarea efectului cumulat al anilor preceden i asupra cheltuielilor cu amortizarea „Rezultatul reportat provenit din = modificările politicilor contabile" „Impozit pe profit" „Amortizări privind imobilizările corporale" = „Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile" u. Proforma N Cifra de afaceri Costul bunurilor vândute Efectul cumulativ al schimbărilor de politică contabilă Marja brută Costul comercializării Costuri administrative Alte cheltuieli de exploatare Alte venituri din exploatare Rezultatul din exploatare Venituri financiare Cheltuieli financiare(dobânzi) Rezultatul ordinar înaintea impozitării Impozitul asupra rezultatului care provine din activită i ordinare Rezultatul ordinar după impozitare N-l 70 440 => înregistrarea efectului cumulat al anilor preceden i asupra impozitului pe profit Indicatori N N-l 1.300 (600) (500) (600) (440) -------------.** 336 = 400 .----------460 (80) (70) (10) 5 305 20 (10) 315 (50) 265 (800) (70) (60) (8) 4 666 10 (5) 671 (107)** 564 900 (80) (70) (10) 5 745 20 (10) 755 121 634 760 (70) (60) (8) 4 626 10 (5) 631 10 1 53 0 158 .64 (corec ii aduse profitului. din perioada precedentă anului N-l) => înregistrarea ajustării soldului de deschidere a rezultatului reportat pentru exerci iul N-l aferent efectelor modificărilor de politică contabilă pentru anii anteriori: „Rezultatul reportat provenit din = modificările politicilor contabile" „Impozit pe profit" = „Rezultatul reportat" „Amortizări privind imobilizările corporale" 64 400 Tratamentul alternativ constă în ajustarea rezultatului net al exerci iului N cu toate influen ele.500 1.300 1.-----------.m.

159 . Se pot solicita.000 — 7. revizuirea estimării nu are legătură cu perioade anterioare şi nu reprezintă corectarea unei erori. multe elemente ale situa iilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie.564 — 7.564 (370) 7. Procesul de estimare implică ra ionamente bazate pe cele mai recente informa ii credibile avute la dispozi ie.m.3.000 (336) 6. şi (e) obliga iilor privind warantele. Bază şi alternativ privind modificările în estimările contabile Ca rezultat al incertitudinilor inerente în desfăşurarea activită ilor.829 N-l 7. raportat anterior retratării Efectul modificării politicii contabile Soldul ini ial al rezultatului reportat retratat Rezultatul net al exerci iului Soldul final al rezultatului reportat N 7. Prin natura ei. (d) duratei de via ă utile.194 2.2. precum şi a modului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare încorporate în activele amortizabile.664 530 7. (b) uzurii morale a stocurilor. ci doar estimate.194 634 7.5. modificarea este tratată ca o modificare a estimării contabile. de exemplu estimări ale: (a) clien ilor incer i. (c) valorii juste a activelor şi datoriilor financiare. Utilizarea unor estimări rezonabile reprezintă o parte esen ială a întocmirii situa iilor financiare şi nu subminează credibilitatea acestora.828 N-l 7.Tabloul varia iei capitalurilor proprii Indicatori Soldul ini ial al rezultatului reportat. Proforma N 7.564 265 7.000 564 7. O modificare în baza de evaluare aplicată reprezintă o modificare în politica de contabilitate şi nu reprezintă o modificare în estimările contabile. Când este dificil să se distingă între o modificare a politicii de contabilitate şi o modificare a unei estimări contabile.564 u. O estimare poate necesita o revizuire dacă au loc schimbări privind circumstan ele pe care s-a bazat această estimare sau ca urmare a unor noi informa ii sau experien e ulterioare.

Spre exemplu. dacă există. sau a modului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare încorporate într-un activ amortizabil afectează cheltuiala cu amortizarea în perioada curentă. se va recunoaşte prin ajustarea valorilor contabile a elementelor conexe de active. Recunoaşterea prospectivă a efectului modificării într-o estimare contabilă înseamnă că modificarea este aplicată tranzac iilor. noi circumstan e pot solicita înlocuirea estimării anterioare cu o altă estimare. dar şi în fiecare perioadă de-a lungul duratei de via ă utilă rămase a activului. Provizioanele. datorii sau capitaluri proprii în perioada modificării. ca urmare. în acord cu ultimele informa ii de care dispune societatea. Oricum. asupra perioadelor viitoare este recunoscut ca venit sau cheltuială în perioadele viitoare. Odată cu trecerea timpului. dacă modificarea are efect şi asupra acestora. apelând la ra ionamentul profesional. în ambele cazuri. sau (b) perioadei în care are Ioc modificarea şi a perioadelor viitoare. altor evenimente sau condi ii de la data modificării în estimare. este recunoscut(ă) în perioada curentă. exper ii întreprinderii constată ca este suficient un 160 . acestea vor fi estimate în baza unei judecă i de valoare. Exemplu La începutul exerci iului N. sau elementelor-rând legate de capitaluri proprii. contul „Provizioane pentru deprecierea terenurilor" prezintă sold final creditor în sumă de 100 u. În măsura în care o modificare în estimările contabile dă naştere la modificări ale activelor şi datoriilor. Efectul. durata de via ă economică utilă şi valoarea reziduală a imobilizărilor reprezintă câteva exemple de elemente care nu pot fi evaluate cu exactitate în prezent şi. prin urmare. se constată o apreciere a terenului.m. o modificare în estimarea sumei corespunzătoare clien ilor incer i afectează doar profitul sau pierderea perioadei curente şi. Astfel. efectul modificării aferent perioadei curente este reflectat ca un venit sau ca o cheltuială în perioada curentă. o modificare în estimarea duratei de via ă utile a unui activ amortizabil. se va recunoaşte prospectiv prin includerea ei în profitul sau pierderea: (a) perioadei în care are loc modificarea.Efectul unei modificări a unei estimări contabile. sau profitul sau pierderea atât al(a) perioadei curente. cât şi al(a) perioadelor viitoare. valoarea acestuia se măreşte. fiind necesară revizuirea estimărilor ini iale cu privire la valoarea provizionului în cauză. La sfârşitul exerci iului N. dacă aceasta afectează numai respectiva perioadă. O modificare a unei estimări contabile poate afecta numai profitul sau pierderea perioadei curente.

m. Schimbarea de estimare se va include în determinarea rezultatului net de o manieră prospectivă. „Provizioane pentru deprecierea terenurilor" = „Venituri din provizioane pentru deprecierea terenurilor" 60 Exemplu O întreprindere achizi ionează la începutul exerci iului N un utilaj în valoare de 300 u. Extrasul din contul de profit şi pierdere al societă ii se prezintă după cum urmează: a) Durata de via ă utilă este de 10 ani. pe care îl amortizează în regim liniar.740 1.640 800 30 270 N+6 2.740 1.640 800 30 270 N+8 2. durata de via ă economică utilă estimată fiind de 10 ani.640 800 30 270 N+2 2.740 1.740 1.640 800 30 270 u.740 1.740 1.740 1. afectând doar rezultatul exerci iul în cauză (N) prin reluarea la venituri a provizionului pentru suma de 60 u. astfel ca amortizarea utilajului se va realiza pe o durată de 8 ani.m.640 800 30 270 N+5 2.740 1.640 800 30 270 161 .m.640 800 30 270 N+4 2. La sfârşitul celui de-al treilea an de func ionare se constată că noi informa ii solicită revizuirea estimării ini iale cu privire la durata de via ă economică utilă.740 1. Indicatori Cifra de afaceri Consuma ii provenind de la ter i Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu amortizarea Rezultatul din exploatare N 2.640 800 30 270 N+l 2.740 1.640 800 30 270 N+3 2.provizion de 40 u.640 800 30 270 N+7 2.m N+9 2.

şi b) în mod rezonabil ar fi putut fi ob inute şi luate în considerare la întocmirea şi prezentarea acelor situa ii financiare. reprezintă acele erori care nu afectează fiabilitatea conturilor care le con in.740 1. Bază şi alternativ privind erorile perioadelor anterioare Erorile perioadei anterioare reprezintă omisiuni şi declara ii eronate cuprinse în situa iile financiare ale entită ii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultând din eşecul de a utiliza.740 1. sau de a utiliza greşit. greşelile în aplicarea politicilor contabile.640 800 40 260 * 40 = (300 . scăpări din vedere sau interpretarea greşită a faptelor şi fraude.5.640 800 30 270 N+2 2.740 1.3. privită prin prisma principiului valorii semnificative: erori nesemnificative.b) Durata de via ă utilă este de 8 ani: Indicatori Cifra de afaceri Consuma ii provenind de la ter i Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu amortizarea Rezultatul din exploatare N 2.740 1. N+7 2.640 800 40* 260 N+3 2.640 800 40 260 N+4 2.m.740 1.740 1.640 800 40 260 N+5 2.640 800 40 260 u. 162 .60) / 6 ani Schimbarea de estimare afectează atât rezultatul curent (exerci iul N+2) cât şi rezultatele exerci iilor viitoare (N+3 .740 1.3.640 800 40 260 N+6 2. Se poate recurge la următoarea clasificare a erorilor.N+7). informa ii credibile care: a) erau disponibile la momentul la care situa iile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise.640 800 30 270 N+l 2.740 1. Astfel de erori includ efectele greşelilor matematice. 2.

cu excep ia cazului când sunt imposibil de determinat fie efectele specifice perioadei. retratează prospectiv informa ia comparativă începând cu cel mai îndepărtat moment posibil. este retratată începând cu cel mai îndepărtat moment posibil din trecut. datoriilor şi capitalurilor proprii pentru cea mai îndepărtată perioadă pentru care retratarea retroactivă este posibilă (care poate fi perioada curentă). nu ia în considerare por iunea din retratarea cumulativă a activelor. Erorile pot rezulta cu privire la recunoaşterea. Aşadar. Situa iile financiare nu sunt conforme cu IFRS-urile dacă acestea con in erori semnificative. reprezintă acele erori care afectează fiabilitatea situa iilor financiare încheiate. Când este imposibil să se determine valoarea unei erori (de exemplu o greşeală în aplicarea unei politici contabile) pentru toate perioadele anterioare.erori fundamentale. entitatea. sau b) dacă eroarea a apărut înainte de cea mai îndepărtată perioadă anterioară prezentată. performan elor financiare sau a fluxurilor de trezorerie. Când. evaluarea. fie erori nesemnificative făcute în mod inten ionat pentru a realiza o prezentare anume a pozi iei financiare. 163 . Când sunt imposibil de determinat efectele specifice perioadei ale erorii privind informa ia comparativă pentru una sau mai multe perioade prezentate. datoriilor şi capitalurilor proprii apărute înainte de acea dată. datoriilor şi capitalurilor proprii pentru cea mai îndepărtată perioadă prezentată. O eroare a perioadei anterioare va fi corectată prin retratarea retroactivă. O entitate va corecta retroactiv erorile semnificative ale perioadei anterioare în primul set de situa ii financiare autorizate pentru emitere după descoperirea acestora prin: a) retratarea valorilor comparative pentru perioada (perioadele) anterioară (e) prezentată (e) în care eroarea a apărut. Orice informa ie prezentată privind perioade anterioare. prezentarea sau descrierea elementelor situa iilor financiare. entitatea va retrata soldurile ini iale ale activelor. la începutul perioadei curente. Corectarea erorii perioadei anterioare este exclusă din profitul sau pierderea perioadei în care eroarea a fost descoperită. fie efectului cumulativ al erorii. este imposibil de determinat efectul cumulat al unei erori asupra tuturor perioadelor anterioare. incluzând orice rezumate istorice ale datelor financiare. retratarea soldurilor de deschidere ale activelor. entitatea va retrata informa ia comparativă pentru a corecta eroarea prospectiv începând cu cea mai îndepărtată dată posibilă.

(b) pentru fiecare perioadă anterioară prezentată.m. contul „Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor perioadei anterioare" prezintă un sold ini ial de 400 u.500 N 5.m. u. Normalizatorii români admit prelucrarea de referin ă ca excep ie de la aplicarea principiului intangibilită ii bilan ului de deschidere. (c) valoarea corectării la începutul celei mai îndepărtate perioade anterioare prezentate. în măsura posibilă. Indicatori Venituri Cheltuieli N-l 4.m. În exerci iul N-l. Soldul final în sumă de 925 u. profitul net al perioadei. reprezentând soldul ini ial. şi (d) dacă retratarea retroactivă este imposibilă pentru o perioadă anterioară specifică. o entitate va prezenta următoarele: (a) natura erorii perioadei anterioare.000 *5.200 3.m. unde 500 reprezintă facturi neînregistrate din vânzarea mărfurilor. se compune din 400 u.000* 4.m. şi (ii) dacă IAS 33 se aplică entită ii. introducând în PCG contul „Rezultatul reportat provenind din corectarea erorilor fundamentale". Exemplu În exerci iul N organele de control fiscal au efectuat un control la societatea ALFA. valoarea corectărilor: (i) pentru fiecare element-rând afectat al situa iei financiare. 164 .Pentru prezentarea erorilor perioadei anterioare.m. circumstan ele care conduc la existen a acelei condi ii şi o descriere a modului şi a momentului din care eroarea a fost corectată.m.000 == 4. Mai jos este redată situa ia veniturilor şi cheltuielilor totale prezentate de întreprindere în exerci iile N-l şi N. în urma controlului s-a depistat faptul că în anul anterior (N-l) societatea nu a înregistrat venituri din vânzarea mărfurilor în sumă de 500 u.. pentru rezultatele de bază şi diluate pe ac iune. la care se adi ionează 525 u. iar soldul final este de 925 u.500 + 500.

700* 3.m.700 3.008 165 . N-l 4.retratat u.408 420 1. Indicatori Venituri Cheltuieli Rezultatul exerci iului înaintea impozitării Impozit pe profit Rezultatul net al exerci iului N 5.008 1. Indicatori Soldul ini ial al rezultatului reportat.700 = 4.200 192 1.500 x 16% Înregistrarea contabilă efectuată în exerci iul N: „Clien i" % „Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor perioadei anterioare" „Impozit pe profit curent" 500 N 4.008 N 1.000 500 80 420 N-l (recalculat) 4.m.500 4.m.500 1.500 4.008 420 1.000 1. raportat anterior retratării Corectarea erorii fundamentale nete de impozit Soldul ini ial al rezultatului reportat retratat Rezultatul net al exerci iului Soldul final al rezultatului reportat *420 = 500 .000 160 840 N-l 4.Extras din contul de profit şi pierdere pentru exerci iile N-l şi N Indicatori Venituri Cheltuieli Rezultatul exerci iului înaintea impozitării Impozit pe profit Rezultatul net al exerci iului * 4.200 + 500 Tabloul varia iei capitalurilor proprii u.200 3.000 4.500 700 112 588 Proforma N (recalculat) 4.408 420 80 Extras din contul de profit şi pierdere pentru exerci iile N-l şi N .828 N-l 400 — 400 1.200 192 1.000 500 80 420 u.500 1.

raportat anterior retratării Corectarea erorii perioadei anterioare nete de impozit Soldul ini ial al rezultatului reportat retratat Rezultatul net al exerci iului Soldul final al rezultatului reportat 925 400 925 420 925 840 1.008 1.Tabloul varia iei capitalurilor proprii .retratat u.m. Indicatori N N-l Proforma N (recalculat) Soldul ini ial al rezultatului reportat.408 N-l (recalculat) 400 166 .008 420 1428 400 1.765 400 588 988 1.

Sign up to vote on this title
UsefulNot useful