O Processo de Impugnação Tributária

Helena I.
Pinho Lopes
O PROCESSO DE IMPUGNAO TRIBUTRIA
III CURSO DE PS-GRADUAO EM DIREITO FISCAL FACULDADE DE DIREITO DA UNIVERSIDADE DO PORTO Ano lectivo 2006/07
Agosto de 2007
O Processo de Impugnao Tributria
Acrnimos
C.R.P. Constituio da Repblica Portuguesa;
C.C. Cdigo Civil;
C.P.P.T. Cdigo de Processo e Procedimento Tributrio;
C.P.C. Cdigo de Processo Civil;
C.P.A. Cdigo de Processo Administrativo;
C.I.R.S. Cdigo de Imposto das Pessoas Singulares;
C.I.R.C. Cdigo de Imposto das Pessoas Colectivas;
C.C.J. Cdigo das Custas Judiciais;
I.M.I. Imposto municipal sobre Imveis;
I.M.T. Imposto Municipal sobre transmisses Onerosas de Imveis;
STA Supremo Tribunal Administrativo;
AD-DR Acrdos doutrinais publicados no Dirio da Repblica.
Introduo
O processo ou contencioso tributrio consiste no meio processual, pelo qual, os cidados perante os tribunais tributrios, podem defender os seus direitos e interesses legalmente protegidos.
O contencioso tributrio apresenta-se quase sempre como um processo de recurso ou de segundo grau, uma vez que o contribuinte apenas recorre a este meio, quando se esgotaram todos os outros meios de garantia e defesa dos seus direitos, junto da prpria administrao tributria que, alegadamente, praticou o acto tributrio lesivo.
Tal componente garantstica do processo tributrio apresenta-se tanto como um contencioso pleno, como um contencioso de legalidade. No primeiro caso, o contribuinte pode, em geral, defender a sua posio em todas as situaes em que veja a sua esfera jurdica ser afectada, seja pela prtica de actos lesivos (aco), seja pela omisso de actos que a administrao tributria deveria praticar. No segundo, o contencioso tributrio apresenta-se como um processo no qual se pode discutir a legalidade dos actos tributrios, ficando excludas as questes relacionadas com a apreciao do mrito e da oportunidade da actuao da administrao tributria.
O meio processual mais visvel atravs do qual esta faceta garantstica do contencioso tributrio se manifesta o processo de impugnao judicial, ao qual iremos dedicar em toda a nossa exposio. o meio jurisdicional mais adequado para, junto dos tribunais tributrios, o contribuinte requerer a apreciao da legalidade de um acto de liquidao ou de um acto que comporta a apreciao da legalidade de um acto de liquidao, como por exemplo, o acto de indeferimento de uma reclamao graciosa ou de um recurso hierrquico, com vista sua anulao.
Os princpios gerais da tutela efectiva no processo tributrio

generalizadamente garantido o Princpio de acesso justia tributria para a tutela plena, efectiva e em tempo til de todos os direitos ou interesses dos contribuintes, quer para o reconhecimento dos seus direitos legtimos, quer para a impugnao de quaisquer actos lesivos artigo 268. n. 4 e 5 da C.R.P, artigo 9. n. 1 e 101. da L.G.T. e 96., 97. e 99. e seguintes e 145. do C.P.P.T.
Princpio da Cooperao ou Colaborao as partes, no processo, esto obrigadas a um dever de colaborao recproca. Este princpio aplica-se no s s partes, como tambm a todas as autoridades e reparties pblicas, uma vez que esto obrigadas a prestar as informaes ou a remeter cpias que o juiz entenda necessrios, sob pena de condenao como litigante de m f. (Artigo 99. e 104 da L.G.T. e 8. do C.P.T.A.).
Princpio da Celeridade Pressupe que sempre que haja um processo, sobre o mesmo haja, tambm, uma deciso proferida num prazo razovel que aprecie uma pretenso e a possibilidade da sua execuo. Este princpio encontra-se previsto no artigo 97. n. 1 da L.G.T., 96. do C.P.P.T. e 7. do C.P.T.A.
Princpio da Igualdade De acordo com este princpio, as partes dispem de um estatuto de igualdade, seja no exerccio de faculdades, bem como, no uso de meios de defesa (Artigo 55. e 98. da L.G.T. e artigo 6. do C.P.T.A.).
Princpio do Inquisitrio, da Oficiosidade ou da Verdade Material, segundo o qual, compete ao juiz nos seus poderes de direco e julgamento, investigar e ordenar todas as diligncias, para alm das requeridas pelas partes e que considere teis ao apuramento da verdade material (Artigo 13. do C.P.P.T. e 99. da L.G.T.).
Princpio do Contraditrio Visa atingir a igualdade processual entre as partes, as quais devem ser chamadas a pronunciar-se sobre qualquer acto processual realizado por qualquer entidade.
Os meios impugnatrios uma viso superficial.

Constituem meios de defesa de carcter repressivo disponveis aos contribuintes
para, defenderem e fazerem valer os seus direitos ou interesses legalmente protegidos, caso se sintam lesados.
2.1 Administrativos
2.1.1 A Reviso (dos actos tributrios) Artigo 78. da L.G.T. um procedimento que pode ser efectuado oficiosamente pela entidade que os praticou, ou a requerimento do contribuinte, com fundamento em qualquer ilegalidade. A administrao tributria, para efectuar tal reviso, dispe de 4 anos aps a liquidao ou a todo o tempo se o tributo ainda no estiver pago, com erro imputvel aos servios. Mas se a reviso do acto se dever a duplicao de colecta, seja qual for o fundamento, pode efectuar-se no prazo de 4 anos, mesmo pelo contribuinte. Se a reviso for indeferida, o contribuinte pode impugnar judicialmente, alegando que o acto de liquidao tem que ser revisto. No obstante o referido no artigo 57. da L.G.T. (Princpio da Deciso), se a administrao tributria nada disser, ao fim de 6 meses h indeferimento tcito. Deste indeferimento cabe, igualmente, impugnao judicial. Significa que esta norma permite ao contribuinte deduzir impugnao judicial sobre um acto tributrio, mesmo depois de j passado aquele prazo, j que este poder sempre requerer a sua reviso oficiosa, nos termos do artigo 78. n. 6 e 7 da L.G.T. e, mesmo que seja indeferido, ele poder sempre interpor impugnao judicial! 2.1.2 O Recurso Hierrquico Artigos 66. e 67. da L.G.T. Qualquer deciso do procedimento tributrio susceptvel de recurso hierrquico para o mais elevado superior hierrquico do autor do acto recorrido, no prazo de 30 dias a contar da notificao do acto, o qual corre continuamente, sem qualquer suspenso ou interrupo, nos termos do artigo 279. do C.C. Todavia, considerando-se como o mais alto superior hierrquico do autor do acto, o Ministro das Finanas, aplicar-se-ia o artigo 47. n. 3 do C.P.P.T., o qual refere
que o pedido de reapreciao da deciso deve ser dirigido ao dirigente mximo do servio e segundo o qual no pode a mesma pretenso do contribuinte ser apreciada sucessivamente por mais de dois rgos integrando a mesma administrao tributria. Recebida a petio de recurso hierrquico, o autor do acto poder revog-lo total ou parcialmente no prazo de 15 dias ou substitu-lo (artigo 66. n.4). Neste caso, o contribuinte poder interpor novo recurso hierrquico. Se no revogar, o seu autor dever, no prazo de 15 dias, mand-lo subir acompanhado do processo a que respeite o acto ou um extracto do mesmo (artigo 66. n.3). Por via de regra, o recurso hierrquico tem natureza facultativa e efeito devolutivo, no obstante a sua deciso ser passvel de recurso contencioso, a no ser que esteja j pendente impugnao judicial da liquidao (artigos 76. n.1, 67. n.1 e 102 n. 2). Deve ser decidido no prazo mximo de 60 dias, sob pena de indeferimento tcito. 2.1.3 A Reclamao Graciosa Artigo 68. da L.G.T. um procedimento administrativo que, por iniciativa do contribuinte, visa a anulao total ou parcial dos actos tributrios. Destina-se resoluo do litgio entre o contribuinte, atravs da reanlise de um acto, evitando-se o recurso aos tribunais. Deve ser deduzida no prazo de 120 dias a contar dos factos previstos no artigo 102. n. 1 do C.P.P.T, com os mesmos fundamentos da impugnao judicial, previstos no artigo 99. do C.P.P.T. Tem efeitos devolutivos, salvo se o contribuinte requerer a atribuio de efeitos suspensivos na petio e prestar garantia nos termos dos artigos 103. n. 4 e 199. do C.P.P.T. no prazo de 10 dias a contar da notificao para o efeito. dirigida ao rgo perifrico regional da administrao tributria e instruda pelo rgo perifrico local da rea do domiclio ou sede do contribuinte (artigo 73. n. 2). A deciso competir ao dirigente do rgo perifrico regional da administrao tributria da rea de domiclio ou sede do contribuinte ou, caso no exista aquele rgo, pelo dirigente mximo do servio (artigo 75. n. 1). um procedimento sem custas. No entanto, se esta for infundada, poder ser aplicada uma taxa de agravamento at 5% do valor colectvel (artigo 77.). Sendo o agravamento um acto lesivo dos direitos dos contribuintes, estes podem impugn-lo judicialmente, nos termos do artigo 77. n. 3. No caso de indeferimento (total ou parcial) da reclamao, apesar desta no ter efeitos suspensivos, interrompe o prazo para a impugnao judicial, uma vez que esta
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deve ser apresentada no prazo de 15 dias a contar do indeferimento expresso da reclamao, nos termos do n. 2 do artigo 102. ou, no prazo de 90 dias a contar do indeferimento tcito, ocorridos 6 meses. Poder, ainda, ser interposto, no prazo de 30 dias a contar dessa notificao, recurso hierrquico dirigido ao Ministro das Finanas, nos termos do artigo 47. n. 3, devido ao princpio do duplo grau de deciso j referido.
2.2 Judiciais
2.2.1 A Impugnao Judicial
Sobre este assunto, o qual constitui o tema principal deste trabalho, referimo-nos de forma mais extensiva e pormenorizada no ponto seguinte.
O Processo de Impugnao Judicial Tributria
3.1. Natureza e Objecto

A impugnao judicial o meio processual adequado obteno da anulao de um acto praticado pela administrao tributria ou para a declarao da sua nulidade ou inexistncia. O contribuinte dever recorrer impugnao quando esse acto praticado pela Administrao for um acto de liquidao ou um acto administrativo que comporte um acto desse tipo. Relativamente a outros actos, s dever utilizar a impugnao judicial quando a lei a ela fizer expressa referncia. , essencialmente, um processo de anulao do acto tributrio da liquidao, quando esta, segundo o ponto de vista do contribuinte, se encontra total ou parcialmente viciado de ilegalidade que afecta a validade ou a existncia do acto. Consiste num ataque a uma prvia definio jurdica da situao realizada pela Administrao Tributria. mesmo isto que prescreve o artigo 66. do C.P.P.T. acerca da definitividade dos actos tributrios, segundo o qual os actos tributrios praticados por autoridade fiscal competente em razo da matria so definitivos quanto fixao dos direitos dos
contribuintes, sem prejuzo da sua eventual reviso ou impugnao nos termos da lei (sublinhado nosso). Sob o ponto de vista processual no dever ser considerada uma aco de condenao, nem de simples apreciao. O enquadramento correcto o de uma aco constitutiva, prevista no artigo 4. do C.P.C., porque autoriza uma alterao na Ordem Jurdica existente.
3.2. Fundamentos
O C.P.P.T., no seu artigo 99., enumera uma lista meramente numerativa e no taxativa dos fundamentos da impugnao, pelo que, qualquer ilegalidade abstracta ou concreta, mesmo que no prevista na referida norma, impugnvel. a) Errnea qualificao e quantificao dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributrios; Trata-se aqui de apreciar questes de natureza tcnica, nomeadamente, a errada qualificao de uma avaliao ou peritagem. Neste caso, ao contribuinte interessado no resta seno realizar as diligncias necessrias para a prova de tal erro, atravs de segunda avaliao ou peritagem. Tal tambm acontece quando existe uma errnea qualificao de um rendimento, nomeadamente, quando a administrao tributria confunde um rendimento com ajudas de custo, ou custos contabilsticos com custos de produo. Tambm podem enquadrar-se neste ponto certos vcios geradores de anulabilidades, os quais podem ser erros sobre os pressupostos de direito, quando de um acto tenha sido efectuada uma errnea interpretao ou aplicao da lei ou em que o contedo do acto de liquidao vai contra o comando legal, como por exemplo, quando violada a lei que determina a aplicao ou a concesso de um benefcio fiscal ou iseno legal e a Administrao Fiscal determinou a tributao e a correspondente liquidao do imposto. Neste caso, como no havia lugar a tributao, a referida Administrao produziu um acto tributrio ilegal. Finalmente, inserem-se ainda neste quadro, os erros sobre os pressupostos de facto, quando existe uma divergncia entre a realidade e a matria de facto utilizada como pressuposto da prtica do acto, o que acontece, por exemplo, quando no existe facto tributrio e a Administrao tributa, ou quando a Administrao Fiscal diz que o
Contribuinte teve rendimentos no valor de 100.000,00 e o contribuinte diz que foi de 75.000,00.
b) Incompetncia; Surge quando um acto tributrio praticado por autoridade que, segundo a lei ou acto administrativo, no competente.
c) Ausncia ou vcio da fundamentao legalmente exigidas; princpio fundamental consagrado pelo artigo 268. n. 3 da C.R.P que todos os actos emanados pela Administrao tributria que sejam lesivos para o contribuinte, tm que ser fundamentados e devidamente notificados. Sobre estas exigncias tambm se referem os artigos 77. da L.G.T. e o 125. do C.P.A. A fundamentao , pelo exposto, uma formalidade que tem obrigatoriamente que ser cumprida por fora da lei, sob pena de vcio de forma que invalida o acto tributrio, isto , sob pena de anulao.
d) Preterio de outras formalidades legais. Esta norma pretende abranger todos os restantes vcios de forma, como a no observncia dos requisitos procedimentais e formais que devem observar-se para a prtica do acto.1 No dizer de Marcello Caetano, 2 presume-se formalidade essencial toda aquela que exigida por lei, salvo disposio em contrrio. Para exemplificar este ponto, por vezes, para a administrao tributria tomar uma deciso, a lei obriga a realizao de diligncias probatrias, ou a convocao de certas e determinadas pessoas que devam comparecer nessa diligncia, ou a realizao de uma proposta prvia. Caso no o faa, a administrao poder incorrer em violao de formalidades legais. Para alm dos fundamentos constantes do artigo 99. do C.P.P.T., tambm podem ser objecto de impugnao os actos previstos no artigo 97. n. 1 alneas a) a g) do C.P.P.T. e artigo 95. n. 1 alneas a) a f) da L.G.T.
Jorge Lopes de Sousa, In Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, anotado e comentado 2006, Coleco Direito, 5. edio, Volume I, pg. 714 2 In Manual de Direito Administrativo, 10. Edio, Volume I, pg. 471.
3.3 Prazo
a) Prazo geral O prazo geral para a apresentao de impugnao judicial de 90 dias, contados a partir de certos e determinados factos, previstos no artigo 102. n. 1 do C.P.P.T. Na alnea a) prev-se que o referido prazo comece a correr a partir do termo do prazo para pagamento voluntrio das prestaes tributrias legalmente notificadas ao contribuinte. O prazo geral de pagamento voluntrio de 30 dias, conforme consta dos artigos 84. e 85. do C.P.P.T., salvo os casos em que a lei disponha de forma diversa, como o caso da liquidao de I.R.S., I.R.C e I.V.A. Logo, o prazo de 90 dias que o contribuinte dispe para impugnar s comea a correr decorridos que sejam os 30 dias para o pagamento voluntrio das prestaes tributrias. Significa que, na prtica, o contribuinte dispe de 120 dias para impugnar judicialmente o acto. Um outro elemento essencial deste ponto que as prestaes tributrias sejam legalmente notificadas ao contribuinte, uma vez que os actos em matria tributria que afectem os direitos e interesses legtimos dos contribuintes s produzem efeitos em relao a estes quando lhes sejam validamente notificados (artigo 36. n. 1 do C.P.P.T.). Para uma notificao ser validamente efectuada necessrio que contenha sempre a deciso, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicao da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegao ou subdelegao de competncias (artigo 36. n. 2 do C.P.P.T.). O artigo n. 77. n. 6, j anteriormente citado, refere igualmente que a notificao condio essencial de eficcia da deciso da administrao fiscal. Caso no se verifiquem aqueles requisitos, o contribuinte poder (e dever), requerer a notificao dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certido que os contenha, no prazo de 30 dias ou dentro do prazo para reclamao, recurso ou impugnao ou outro meio judicial que desta deciso caiba, se inferior. Se o contribuinte usar desta faculdade, s a partir do momento da notificao dos elementos omitidos (notificao vlida) ou da entrega da certido requerida, que comea a contar o prazo de 90 dias para a apresentao da impugnao judicial (artigo 37. n. 1 e 2 do C.P.P.T.).
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Uma situao concreta , por exemplo, quando o contribuinte notificado da liquidao, mas falta a fundamentao. Se o chefe de Finanas no a emitir, o contribuinte pode requerer ao tribunal para intimar o chefe de finanas a emitir a certido. um processo urgente e isento de custas. Na alnea b) o prazo para a apresentao da impugnao comea a contar a partir da notificao dos restantes actos tributrios, mesmo quando no dem origem a qualquer liquidao. Sobre este ponto reproduzimos tudo acima o referido acerca das regras da notificao previstas nos artigos 35., 36. e 37. do C.P.P.T. e artigo 77. n. 6 da L.G.T. Os actos tributrios, que o sendo, no do origem a liquidao so, por exemplo, os que fixam o rendimento tributvel, como o caso do documento comprovativo da inscrio das alteraes ou do cancelamento no registo de sujeitos passivos de IRC que o documento tipificado, consoante os casos, processado aps a confirmao dos dados pelo declarante, autenticado com a assinatura do funcionrio receptor e com aposio da vinheta do tcnico oficial de contas que assume a responsabilidade fiscal do sujeito passivo a que respeitam as declaraes (artigo 11. n. 3 do C.I.R.C.). Na alnea c) o prazo comea a contar a partir da citao dos responsveis subsidirios em processo de execuo fiscal. Neste caso h uma execuo fiscal dirigida contra uma sociedade. Se esta no tiver bens ou patrimnio suficientes para liquidar a totalidade da dvida tributria, dos juros e dos demais encargos legais, a execuo reverte contra as pessoas solidria ou subsidiariamente responsveis, ou seja, aos gerente (s) ou administrador (es), nos termos do artigo 22. da L.G.T. Mas para tal, estes responsveis solidrios e subsidirios tambm tm que ser validamente notificados e citados, respectivamente (artigo 9. n. 2 e 3 do C.P.P.T.), devendo, para o efeito, tanto a notificao como a citao conter os elementos essenciais da sua liquidao, incluindo a fundamentao, para estes poderem reclamar ou impugnar a dvida cuja responsabilidade lhes foi atribuda, nos mesmos termos da devedora principal (artigo 22. n. 4 da L.G.T.). Na alnea d) o prazo de impugnao comea a correr a partir da formao da presuno de indeferimento tcito. Ora, o indeferimento tcito forma-se ao fim de 6 meses a partir da data em que o contribuinte d entrada da petio ou requerimento num servio de finanas e se dentro desse mesmo prazo no for proferida qualquer deciso (cf. artigo 106. do C.P.P.T.).
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Logo, volvidos 6 meses sem qualquer deciso por parte da Administrao Tributria, entende-se que a petio, requerimento ou reclamao interposta pelo contribuinte foi indeferida. Tambm se entende que o prazo de indeferimento tcito de 6 meses, uma vez que este o prazo em que o procedimento tributrio deve estar concludo (artigo 57. n. 1 da L.G.T.). Passados esses 6 meses, o contribuinte tem o prazo de 90 dias para impugnar judicialmente.
02/03/2007 Petio / Reclamao do contribuinte entregue no Servio Finanas
02/09/2007 Indeferimento tcito
Impugnao Judicial (90 dias) De acordo com a alnea e) o prazo comea a contar a partir da notificao dos restantes actos que possam ser objecto de impugnao autnoma. Neste caso, a lei refere quais os casos que podem ser objecto de impugnao autnoma. Assim, nesta alnea enquadram-se a impugnao dos actos de autoliquidao (artigo 131. do C.P.P.T.), dos actos de reteno na fonte (artigo 132. do C.P.P.T.), do pagamento por conta (artigo 133. do C.P.P.T.), dos actos de fixao do valor patrimonial dos imveis (artigo 134. do C.P.P.T.), actos de avaliao directa da matria tributvel (artigo 86. n. 1 da L.G.T.). Neste caso, cabe ainda a impugnao unitria dos de actos que forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposio expressa, prevista no artigo 54. do C.P.P.T. e 66. da L.G.T. Na alnea f), o prazo de impugnao comea a correr a partir do momento do conhecimento dos actos lesivos dos interesses legalmente protegidos no abrangidos nas alneas anteriores. Logo, permite impugnar tudo o que no estiver previsto nas alneas anteriores. Deste modo, pode-se concluir que todos os actos emanados ou proferidos pela administrao tributria so impugnveis.
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Os prazos da impugnao judicial contam-se nos termos do artigo 279. do Cdigo Civil (artigo 20 n. 1. do C.P.P.T.), quer a petio seja entregue no tribunal, seja no servio de finanas. Logo, um prazo substantivo ou contnuo, correndo, deste modo, aos sbados, domingos e feriados, s suspendendo nas frias judiciais. No entanto, se o prazo terminar num daqueles dias, transfere-se para o primeiro dia til seguinte.
b) Prazos especiais Ora, se pelo exposto, situaes h em que o prazo de 90 dias at pode ser alongado, outros h em que at encurtado. Caso concreto o artigo 102. n.2 do C.P.P.T. onde se prev que o prazo de impugnao ser de 15 dias aps a notificao da deciso, se tiver havido indeferimento expresso de reclamao graciosa. Ou seja, se a seguir ao acto de liquidao, o contribuinte tiver deduzido reclamao graciosa e a Administrao a indeferir, o contribuinte s ter 15 dias para impugnar. Mas, como j referido anteriormente, se o indeferimento da reclamao graciosa tiver sido tcito, isto , a Administrao no se pronunciar, o prazo de impugnao de 90 dias contados a partir do fim dos seis meses, nos termos do artigo 102. n. 1, alnea d). Reclamao Graciosa Indeferida
Impugnao Judicial (15 dias)
Recurso Hierrquico
Indeferimento Tcito
Indeferimento Expresso
Impugnao Judicial (90 dias a partir dos 6 meses)
Impugnao Judicial (90 dias)

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No entanto, pode, por outro lado, interpor recurso hierrquico, no prazo de 30 dias, nos termos dos artigos 76. n.1 e 66. n. 1 do C.P.P.T. H quem entenda que este prazo de impugnao em caso de indeferimento expresso de reclamao graciosa inferior ao prazo geral inconstitucional, por violao dos princpios da necessidade, da proporcionalidade e da proibio do excesso no condicionamento de direitos fundamentais, consagrados no artigo 18. n. 2 da C.R.P. De facto, no se compreende por que motivo os contribuintes que interpem reclamao graciosa de uma deciso da Administrao fiscal, a qual indeferida, ho-de ter um prazo de impugnao judicial muitssimo inferior (cerca de 5 vezes menor) impugnao geral. E nem a ideia de que o contribuinte, quando notificado do indeferimento da reclamao, j sabe quais os argumentos a invocar na impugnao judicial vale, uma vez que o objecto da impugnao pode nada ter a ver com os da reclamao. Isto, salvo melhor opinio.
Se o objecto da impugnao judicial for a nulidade, esta pode ser invocada e/ou deduzida a todo o tempo, tal como prescrevem os artigos 102. n. 3 do C.P.P.T., o 58. n. 1 do C.P.T.A. e o 134. n.2 do C.P.A. Consideram-se nulos os actos em que se verifique a falta de algum elemento essencial para a sua validade ou aqueles cuja sano esteja expressamente prevista na lei como tal. A lei prev expressamente e a ttulo no taxativo como situaes de nulidade, os actos indicados no artigo 133 n. 2. do C.P.A. Por outro lado, consideram-se actos nulos no elencados no artigo anterior, por exemplo, os actos viciados de usurpao de poderes, os actos que violem o contedo de um direito fundamental constitucionalmente consagrado, um acto praticado sob coao (fsica ou moral) previsto nos artigos 246. e 255. do C.C., os actos que caream de forma legal, Logo, os actos nulos no produzem quaisquer efeitos jurdicos. O mesmo regime se invoca para a declarao da inexistncia como causa de invalidade do acto impugnado. Considera-se que o acto inexistente quando lhe falta um elemento essencial, mas quando nem sequer h a materialidade de um acto, havendo apenas a aparncia de um acto, pois a nulidade supe a existncia de um acto.3
Jorge Lopes de Sousa, In Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, anotado e comentado 2006, Coleco Direito, 5. edio, Volume I, pg. 880.
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Finalmente, outras situaes de prazos especiais de impugnao so as disposies previstas em legislao fiscal avulsa e os casos de impugnao em caso de autoliquidao (artigo 131. n. 2 do C.P.P.T.), de reteno na fonte (artigo 132. n. 5 do C.P.P.T.), pagamento por conta (artigo 133. n. 3 do C.P.P.T.) e actos de recusa de correco de inscries matriciais (artigo 134. n. 3. do C.P.P.T.), cujo prazo de impugnao de 30 dias. No caso de actos de apreenso de bens (artigo 143. n. 1 do C.P.P:T.), e de providncias cautelares adoptados pela Administrao tributria (artigo 144. n. 1 do C.P.P.T.), o prazo para interpor impugnao judicial de 15 dias.
3.4 Definio da tramitao processual

3.4.1 Iniciativa a) A Petio Inicial A impugnao judicial comea com uma Petio articulada apresentada, ou no tribunal tributrio competente ou no servio perifrico local onde foi praticado ou devia ter sido praticado o acto impugnado, dirigida ao Juiz do tribunal tributrio competente (artigo 103. n.1 C.P.P.T.) da rea do domiclio ou sede do contribuinte, da situao dos bens ou da transmisso. Tanto num caso como no outro, o contribuinte pode optar entre o seu envio por via electrnica ou em suporte de papel. Se utilizar a via electrnica, nos termos do artigo 150. n. 1 alneas d) e e), o contribuinte pode beneficiar de um desconto de 10% nas taxas de justia inicial e na subsequente, desde que envie todos os articulados, alegaes, contra-alegaes e requerimentos atravs deste ou de outro meio de transmisso electrnica, conforme prescreve o artigo 15. do C.C.J. Perante o supra exposto, em nossa opinio, parece ser de aplicar por remisso o artigo 152. n. 7 do C.P.C., pela aplicao do regime de digitalizao e informatizao dos processos tributrios operado pelo artigo 4. do D.L. 325/2003, de 29 de Dezembro, e Portaria n. 1417/2003, de 30 de Dezembro, sendo inexigvel o cumprimento da apresentao da Petio em triplicado, assim como a do n. 5 do mesmo artigo, uma vez que a cpia para arquivo destina-se a reformar o processo em caso de descaminho. Neste caso, em que tudo processado de forma informtica, existem cpias
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informticas cuja possibilidade de reforma e de reconstruo absolutamente assegurada. Relativamente aos documentos juntos com a petio ser de manter o cumprimento prescrito pelo n. 8 do artigo 152. do C.P.C. devendo a parte que os apresenta, juntar as cpias necessrias.
Caso a petio seja apresentada no servio perifrico local (melhor designado por servio de finanas), este enviar a petio em formato de papel que contenha o nmero fiscal de contribuinte do impugnante, ao tribunal tributrio competente, no prazo de cinco dias aps a juno de comprovativo de autoliquidao taxa de justia inicial devida pelo impugnante ou de comprovativo de deferimento de concesso de benefcio de apoio judicirio na modalidade de dispensa de taxa de justia e demais encargos com o processo. Caso o contribuinte no proceda autoliquidao da taxa de justia inicial, o Tribunal notifica-o para, no prazo de dez dias proceder a tal pagamento, sob pena da Petio no ser distribuda. A Petio ou outros requerimentos podero, tambm, ser apresentados nos servios das representaes diplomticas ou consulares sedeadas no pas em que os contribuintes residam ou se encontrem. Posteriormente, essas mesmas representaes diplomticas ou consulares remetero os requerimentos aos rgos a quem sejam dirigidos, com a indicao da data em que se verificou o recebimento (artigo 78. do C.P.A.)
b) Forma externa da Petio e indicaes que deve conter Quanto a esta matria rege o artigo 108. do C.P.P.T., ao estabelecer os requisitos a observar na elaborao da petio. Assim, o n. 1 do artigo 108. bem explcito quando estipula que: A impugnao ser formulada em petio articulada, dirigida ao juiz do tribunal competente, em que se identifiquem o acto impugnado e a entidade que o praticou e se exponham os factos e as razes de direito que fundamentam o pedido. O requerente na petio deve, de forma articulada (cada artigo deve conter um nico facto): - Identificar o acto impugnado (liquidao ou no exerccio de um acto, ) dizendo de forma expressa que o acto que impugna X e no Z;
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- A entidade que o praticou, indicando sempre se o acto foi praticado no uso de poderes delegados, quando for caso disso e; - Expor os factos e as razes de direito que fundamentem o pedido, devendo o contribuinte estabelecer uma relao perfeita entre aqueles e estas, isto , a par da factologia, a enunciao da lei violada4. Dever indicar quais os vcios ou as ilegalidades que aponta ao acto tributrio impugnado. Deste modo, o pedido na impugnao que seja julgada procedente por provada a impugnao e anulado o acto tributrio concreto. Nesta petio, o contribuinte impugnante poder ainda alegar factos que traduzam o erro imputvel administrao, isto , um pagamento indevido de prestao tributria a qual originou a impugnao, e pedir a condenao daquela na restituio de montantes ilegalmente pagos e no pagamento dos juros indemnizatrios correspondentes (cf. artigo 43. da L.G.T.), uma vez que a administrao tributria est obrigada, em caso de procedncia total ou parcial de reclamao, impugnao judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, imediata e plena reconstituio da legalidade do acto ou situao objecto do litgio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatrios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execuo da deciso artigo 100. e 102. n.2, ambos do C.P.P.T.
Na petio indicar-se- o valor do processo ou a forma como se pretende a sua determinao a efectuar pelos servios competentes da administrao tributria. Artigo 108. n. 2 do C.P.P.T. O valor do processo de impugnao o valor contestado pelo contribuinte. Se o impugnante requerer a condenao da administrao num montante de juros indemnizatrios, este dever acrescer ao valor da aco de impugnao para efeitos de custas. Tal indicao essencial para determinar a utilidade econmica do pedido, no mesmos termos do cdigo de processo civil, as custas, assim como a exigncia ou no de constituio de advogado e a recorribilidade das decises. A falta de indicao do valor ser causa de recusa da petio de impugnao pelo tribunal ou pelo rgo perifrico.
Martins Leito, Hlder, O Processo de Impugnao Tributria, 2. Ed., Almeida e Leito, Lda., Porto, 2006, pg. 31.
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Por sua vez, a 1. parte do n. 3 do artigo 108. do C.P.P.T. prescreve que a petio elaborada em triplicado, sendo uma cpia destinada ao arquivo e outra ao representante da fazenda pblica. Sobre esta matria j nos referimos no ponto anterior, sem no entanto, deixarmonos de referir que, em nossa modesta opinio e no seguimento do j referido, a petio s dever ser entregue em triplicado se o contribuinte optar pela sua entrega em formato papel. De acordo com o previsto na parte final do mesmo n. 3, o contribuinte impugnante dever, igualmente nesta altura, juntamente com a Petio, fazer a sua prova, juntando os documentos de que dispuser, arrolando testemunhas num mximo de 10, no podendo exceder 3 por cada facto (artigo 118. n.1), requerendo percias e o seu objecto, requerendo pareceres tcnicos especializados e as demais provas que considere essenciais e de que no dependam de ocorrncias supervenientes, nos termos do artigo 116. e 117. do C.P.P.T. A parte que requerer e apresentar prova ser responsvel pelas suas despesas. A esse ttulo, o impugnante dever proceder ao depsito prvio da quantia indicada pelo juiz, sob pena de tal falta implicar a no realizao da diligncia por si requerida (artigo 109. do C.P.P.T.). Se o contribuinte estiver dispensado do seu pagamento por beneficiar de apoio judicirio, ou a prova for requerida pelo representante da fazenda pblica (que se encontra isento), ou pelo tribunal, as despesas sero adiantadas pelo cofre do tribunal e entraro a final, em regra de custas.5 Sobre este assunto da prova debruar-nos-emos mais adiante de forma mais detalhada. No entanto, ser esta a melhor altura para referir que relativamente percia, esta ainda poder ser requerida nos 20 dias posteriores notificao da juno ao processo das informaes oficiais prestadas pelo chefe de finanas, nos termos dos artigos 116. n. 3 e 115. ns 2 e 3 do C.P.P.T. (cf. artigos 76. e 59. da L.G.T). Os requerimentos, depois de apresentados (seja qual for o modo por que se efectue), sero objecto de registo segundo a ordem da sua apresentao, no qual se menciona o respectivo nmero de ordem, a data, o objecto de requerimento, o nmero de documentos juntos e o nome do requerente (artigo 80. C.P.A.)
Artigos 44. n. 3 e 33. n. 2 do C.C.J.
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c) Representao por Advogado Caso o valor da impugnao ultrapasse o dcuplo da mesma da alada dos tribunais tributrios de 1. Instncia, isto , se exceder cerca de 9.352,506, tal impugnao dever ser subscrita por Advogado, nos termos do artigo 6. do C.P.P.T. Nos recursos tambm obrigatria a constituio de Advogado. Nas impugnaes de valor inferior quela alada, podem as prprias partes pleitear por si ou ser representadas por advogados estagirios ou por solicitadores, nos termos do artigo 32. C.P.C. No entanto, se o interessado no constituir advogado e for obrigatria tal constituio, o tribunal notific-lo- para o constituir dentro de determinado prazo, sob pena de, no o fazendo, a administrao tributria ser absolvida da instncia (artigo 33. C.P.C). Nos restantes casos, em que no h interveno de mandatrio judicial, na impugnao dever constar a assinatura do interessado impugnante acompanhado do nmero, data e entidade emitente do respectivo documento de identificao pessoal. Ser admitida a assinatura a rogo, caso o interessado no saiba ou possa assinar, sendo o rogado identificado pelo seu bilhete de identidade ou outro documento de identificao equivalente, conforme artigo 6. n. 2 e 3 do C.P.P.T.
e) Efeito suspensivo da impugnao a prestao de garantia Na petio de impugnao judicial, deduzida antes do termo do prazo de pagamento voluntrio, o contribuinte pode solicitar a atribuio de efeitos suspensivos daquela, atravs da prestao de garantia, nos termos do artigo 199. do C.P.P.T. Se tal requerimento do contribuinte for deferido, este ter o prazo de 10 dias, aps a notificao pelo tribunal, para o efeito (artigo 103. n. 4 do C.P.P.T). A garantia dever ser idnea, susceptvel de assegurar os crditos alegados pela administrao, os quais podero consistir em garantia bancria, cauo, seguro-cauo. A requerimento do contribuinte e mediante concordncia da administrao tributria, tais garantias podero ser prestadas em penhor ou hipoteca voluntria. As normas tributrias (artigo 199. n. 1 do C.P.P.T. e 52. n. 2 da LGT) estabelecem que a garantia a prestar pelo contribuinte dever ser idnea, adequada ou susceptvel de assegurar os crditos da administrao. No entanto, o n. 5 do artigo 199.
6 A alada dos tribunais tributrios de 1. instncia de 935,25 correspondente a um quarto da alada dos tribunais judiciais de 1. instncia (que de 3.740,98).
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do C.P.P.T. estabelece que a garantia ser prestada pelo valor da dvida exequenda, juros de mora at ao termo do prazo de pagamento limite de cinco anos e custas a contar at data do pedido, acrescida de 25% da soma daqueles valores. Ora, com o devido respeito, parece-nos que o contedo desta norma excessivamente oneroso para o contribuinte, obrigando-o realizao de uma prestao que de idneo e adequado a assegurar o crdito nada tem. Alis, tal norma deveria at ser considerada inconstitucional por violao do princpio da proporcionalidade entre a administrao tributria e o contribuinte. Com a prestao de garantia e a consequente atribuio de efeitos suspensivos, ao contribuinte garantida a impossibilidade de instaurao de processo de execuo fiscal por parte da administrao fiscal. E mesmo que esta, ilegitimamente, instaure aco executiva, o contribuinte pode sempre deduzir oposio, nos termos do artigo 204. n.1 alnea i) do C.P.P.T., requerendo a sua extino. 3.4.2 O despacho liminar Assim que a Petio de impugnao Judicial entra no Tribunal, ocorre a respectiva autuao e, apesar de parecer no haver possibilidade de indeferimento liminar da petio pelo juiz, o certo que a citao da fazenda pblica para contestar prevista no artigo 110. C.P.P.T. ordenada pelo juiz e no efectuada pela secretaria. Pelo exposto h despacho liminar. Por outro lado, o despacho liminar destina-se a averiguar se a petio ou no inepta ou se contm alguma deficincia ou irregularidade sanvel. Neste caso, o juiz dever providenciar para que sejam sanadas (artigo 110. n. 2 do C.P.P.T.). No caso de existirem deficincias ou irregularidades insanveis, dever o juiz declarar o indeferimento liminar, tendo por base, designadamente, os fundamentos que obstem ao prosseguimento dos autos de impugnao previsto no artigo 89. do C.P.T.A e ao preceituado no artigo 234.-A do C.P.C., por remisso com o artigo 2. alneas c) e d) do C.P.P.T, por o C.P.P.T. no estipular todos os casos de indeferimento liminar da petio. O projecto de reviso do processo e procedimento tributrio prev que esta fase processual extinguir-se-, passando o tribunal a ordenar automaticamente a citao da administrao tributria para contestar.
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3.5 Contestao e organizao do processo administrativo

No havendo lugar a indeferimento liminar, a fazenda pblica citada para contestar e juntar prova adicional que considere necessria, no prazo de 90 dias, improrrogvel. H quem considere este prazo de 90 dias para a administrao tributria contestar e produzir prova adicional extremamente excessivo, uma vez que o representante da fazenda pblica mais no que um funcionrio da administrao tributria destacado para o tribunal tributrio e, como tal, faz parte integrante do sistema. E, como refere Hlder Martins Leito, in O Processo de Impugnao Tributria, tem acesso directo, rpido e privilegiado em relao ao contribuinte a todo o processo, a todos os componentes, onde quer que estejam. No prazo de 3 dias, o representante da fazenda pblica deve solicitar ao rgo perifrico local da liquidao ou da situao dos bens, o processo administrativo, o qual dever ser organizado nos termos do artigo 111. do C.P.P.T. e que em nada interfere no prazo de contestao, mas que dever ser remetida ao tribunal juntamente com aquela (artigo 110. n..3 e 4 do C.P.P.T.). Obter elementos para enriquecimento do contestatrio junto do respectivo processo administrativo que se encontra no rgo perifrico local da situao dos bens ou da liquidao7. Aquele rgo perifrico local dever organizar e instruir o referido processo administrativo com a informao da inspeco tributria sobre a matria de facto considerada pertinente, com a informao prestada pelos servios da administrao tributria sobre os elementos oficiais que digam respeito colecta impugnada e sobre a restante matria do pedido, assim como, outros elementos de que disponha e repute convenientes para o julgamento, incluindo, quando j tenha sido resolvido, procedimento de reclamao graciosa relativamente ao mesmo acto e remet-lo ao representante da fazenda pblica no prazo de 30 dias (artigo 111. n. 1 e 2 do C.P.P.T.). Nesta altura, se a questo a resolver for de manifesta simplicidade ou suceder que o chefe de finanas entenda que o contribuinte impugnante tenha razo total ou parcial, pode revogar ou promover a extino, total ou parcial do procedimento e, em consequncia, do acto de liquidao, mas apenas se o valor do processo no exceder o quntuplo da alada do tribunal tributrio de 1. instncia, isto , 4.676,25 (artigo 112.
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n.1 do C.P.P.T.). Se o valor do processo for superior quele, a competncia para a revogao j caber ao rgo perifrico regional (n. 2, do mesmo artigo). Na organizao e instruo do processo administrativo a enviar pelo chefe de finanas do rgo perifrico local para o representante da fazenda pblica, aquele dever ainda verificar se o contribuinte impugnante deduziu, anterior ou posteriormente, reclamao graciosa sobre o mesmo acto. Em caso afirmativo, esta impugnao suspende a sua tramitao no estado em que se encontrar e apensa ao processo de impugnao. O processo enviado para o tribunal e este analisar a reclamao graciosa e a impugnao conjuntamente. O mesmo se verifica em relao ao recurso hierrquico interposto de deciso da reclamao graciosa (artigo 111. ns 3, 4 e 5 do C.P.P.T.). No entanto, ao contrrio do que acontece no processo civil comum, se a fazenda pblica no apresentar contestao, tal falta no importa a confisso dos factos articulados pelo contribuinte na sua impugnao (artigo 110. n. 6), uma vez que o representante da fazenda pblica no tem esse nus. Mas o juiz, ao formular o seu juzo de valor sobre a prova produzida, poder apreciar ou valorar livremente essa falta de contestao (n. 7), no obstante este poder ordenar, ao rgo perifrico local, a remessa do processo administrativo (n. 5). Se contestar, a administrao tributria pode contrariar a posio do impugnante ou invocar excepes que obstem ao conhecimento do pedido (artigo 113. n. 2 do C.P.P.T) ou alegando causas impeditivas, modificativas ou extintivas da pretenso do contribuinte impugnante, nos mesmos termos do processo civil comum, por remisso com o artigo 2. do C.P.P.T. 8 Tal como o impugnante, a administrao pode apresentar a sua contestao em formato papel ou remet-la por meios electrnicos, beneficiando, igualmente de desconto de 10% sobre a taxa de justia devida a final, se, para alm da contestao optar expressamente pelo envio de todos os articulados por este meio (artigo 15. n. 1 e 2 do C.C.J). Como j referido, na contestao que o representante da fazenda pblica poder oferecer provas adicionais que entenda necessrias, tal como testemunhas no mximo de 10, sendo 3 para cada facto (artigo 118. n. 1 do C.P.P.T.), requerer a realizao de percia, nos termos do artigo 116. n. 2 do C.P.P.T., juntar documentos.
Nos termos do artigo 487. do C.P.C., na contestao cabe tanto a defesa por impugnao como por excepo. O ru defende-se por impugnao quando contradiz os factos articulados na petio inicial ou quando afirma que esses factos no podem, produzir o efeito jurdico pretendido pelo autor. Defende-se por excepo quando alega factos que obstem apreciao do mrito da causa ou que, servindo de causa impeditiva, modificativa ou extintiva do direito invocado pelo autor, determinam a improcedncia total ou parcial do pedido.
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3.5.1
A Instruo
3.5.1.1 Conhecimento inicial do pedido Findos os articulados, e aps vista ao Ministrio Pblico o qual pode suscitar questes prvias h instruo do processo pelo Juiz, o qual conhece logo do pedido se a questo suscitada na impugnao for de direito. Se for sobre matria de facto, tambm conhece do mrito da causa, se tiver os elementos necessrios (artigo 113. n. 1 do C.P.P.T.). Tal no impede o representante da fazenda pblica de suscitar, igualmente, questes prvias ou excepes, s quais o impugnante pode contradizer ou responder (n. 2 do mesmo artigo). Esta fase processual, no mbito da prevista reforma do processo e procedimento tributrio, denominar-sede despacho saneador. Pelo exposto, s se o juiz no conhecer logo do pedido, ou porque a matria de facto no suficiente ou controvertida, que h lugar a produo de prova j requerida pelo impugnante na petio e pela fazenda pblica na sua contestao (Artigo 114. do C.P.P.T). Mesmo que existam diligncias que no foram requeridas pelas partes, o juiz dever requerer as que entenda necessrias e teis para o apuramento da verdade material relativamente aos factos que lhe seja lcito conhecer (artigo 13. do C.P.P.T. e 99. n. 1 da L.G.T.), no devendo conhecer de factos que no esto alegados. Trata-se do corolrio do princpio da oficiosidade, isto , na faculdade atribuda ao juiz de dirigir o processo, da investigao ou inquisitrio, pela atribuio dos poderes de ordenar as diligncias necessrias descoberta da verdade. 3.5.1.2 Os meios de prova admitidos As provas tm como funo a demonstrao da realidade dos factos.9 Segundo Anselmo de Castro, in Lies de Processo Civil, IV volume, pgina 7, a prova necessria porque o juiz nada sabe acerca da veracidade ou falsidade das afirmaes feitas pelas parte nos articulados. As provas so, precisamente, os meios de que o juiz se serve para apurar a verdade. Na impugnao judicial so admitidos todos os meios gerais de prova elencados no cdigo civil (prova por confisso10, prova documental11, prova pericial12, prova por
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Artigo 341. do Cdigo Civil. Artigos 352. a 361. do Cdigo Civil. 11 Artigos 362. a 387. do Cdigo Civil.
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inspeco13, prova testemunhal14, prova por presuno e prova por apresentao), no obstante os meios de prova mais frequentes no processo de impugnao judicial serem as informaes oficiais, a prova pericial, a testemunhal e a prova documental. Deste modo, no valem no processo de impugnao judicial, limitaes de prova, a no ser que resultem de proibies ou limitaes gerais de prova estabelecidas por lei ou pelos prprios particulares no mbito das suas relaes contratuais.
a) Informaes oficiais (artigo 115. do C.P.P.T.) atribuda fora probatria s informaes oficiais prestadas pela inspeco tributria (chefe de finanas), quando forem devidamente fundamentadas, de acordo com critrios objectivos artigos 115. n. 1 do C.P.P.T. e 76. n. 1 da L.G.T. Tal como refere Jorge Lopes de Sousa, in Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, anotado e comentado 2006, Coleco Direito, 5. edio, Volume I, pg. 825, a sua fundamentao deve consistir na indicao das razes por que se afirmam os factos nela referidos, designadamente a razo de cincia da administrao tributria em relao a eles. Na falta de fundamentao, as informaes oficiais valero como elementos probatrios sujeitos livre apreciao da entidade que deve proferir a deciso no procedimento. Aqueles so os critrios objectivos exigidos pelo n. e do artigo 115. do C.P.P.T., os quais se devem ter uma base cientfica e lgica sem qualquer espao para dvidas. As informaes oficiais versam sobre a matria de facto, juzos de existncia considerada pertinente e as prestadas pelos servios da administrao tributria sobre os elementos oficiais que digam respeito colecta impugnada e restante matria do pedido (artigo 111. n.2 alneas a) e b) do C.P.P.T.), os quais sero acompanhados da especificao da razo da sua existncia. A juno ao processo das informaes oficiais confere ao impugnante, depois de devidamente notificado (artigo 115. n. 3), a possibilidade de, no prazo geral de 10 dias, se poder pronunciar sobre o seu contedo, seja atravs de resposta, nomeadamente, pondo em causa a fora probatria das informaes oficiais na qual bastar demonstrar ou fazer gerar fundadas dvidas sobre tais factos e matrias, de modo a obter uma deciso favorvel, no sendo necessrio provar o contrrio, seja
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Artigos 388. e 389. do Cdigo Civil. Artigos 390. e 391. do Cdigo Civil. 14 Artigos 392. a 396. do Cdigo Civil.
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atravs da arguio de falsidade de um documento nos termos dos artigos 115. n. 4 do C.P.P.T. e 544. e seguintes do C.P.C. ou, como j referido, requerendo percia, nos termos do artigo 116. n.3 do C.P.P.T., no prazo de 20 dias.
b) Prova pericial / Pareceres tcnicos (Artigo 116. do C.P.P.T.) A prova pericial tem por fim a percepo ou apreciao de factos por meios de peritos, quando sejam necessrios conhecimentos especiais que os julgadores no possuem, ou quando os factos, relativos a pessoas, no devam ser objecto de inspeco judicial.15 Na impugnao judicial, a percia e os pareceres tcnicos especializados tm uma especial relevncia, porque normalmente consiste na apreciao da existncia ou no de erros na fixao da matria tributvel, matria com questes tcnicas difceis sobre as quais o juiz normalmente sente uma grande dificuldade em julgar. Como j referido nos pontos 3.4.1.b) e 3.4.2.1., a realizao de percia pode ser requerida pelo impugnante na sua petio e, pela fazenda pblica, na sua contestao (artigos 108. n. 3 e 110. n. 1, ambos do C.P.P.T.), no obstante tambm poder ser ordenada oficiosamente pelo juiz. No entanto, e como tambm j referido, poder ser ainda requerida no prazo de 20 dias aps a notificao das informaes oficiais prestadas pelo chefe de finanas nos termos do artigo 111. do C.P.P.T., conforme prescrito pelo artigos 116. n. 3 e 115. ns 2 e 3 do C.P.P.T. (cf. artigos 76. e 59. da L.G.T). Tambm neste caso as despesas para a realizao da prova pericial requerida pelo impugnante e como garantia do seu pagamento, sero por este suportadas, mediante preparo a fixar pelo juiz, as quais entraro a final, em regra de custas (n. 5 e 6 do artigo 116. do C.P.P.T.). Se a percia revestir especial complexidade, o juiz oficiosamente ou as partes por requerimento podem solicitar a realizao de percia colegial nos termos do artigo 569. do C.P.C., devendo, para o efeito, indicar um perito e o respectivo objecto, enunciando as questes de facto (quesitos) que pretende ver esclarecidas (artigo 577. do C.P.C). Tambm aqui, a fora probatria da posio assumida pelos peritos livremente apreciada pelo tribunal.16
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Artigo 388. do Cdigo Civil. Artigo 389. do Cdigo Civil.
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c) Prova testemunhal (Artigo 118.e 119. do C.P.P.T.) Como j referido anteriormente, as testemunhas a inquirir sero indicadas pelo impugnante na sua petio e, pela fazenda pblica, na sua contestao (Artigos 108. n. 3 e 110. n. 1, ambos do C.P.P.T.). Cada uma das partes apenas pode oferecer at um mximo de 10 testemunhas por cada acto tributrio, sendo que sobre cada um dos factos que se prope provar, no pode produzir mais de 3 testemunhas (artigo 118. n.1 do C.P.P.T.). No entanto e como j referido, nada impede que o juiz proceda a inquirio de mais testemunhas ao abrigo dos princpios da oficialidade e da investigao ou inquisitrio, previstos nos artigos 3. do C.P.P.T. e 99. n. 1 da L.G.T. Os depoimentos das testemunhas so prestados em audincia contraditria e sempre gravados, uma vez que, actualmente todos os tribunais dispem de meios de gravao. Se, por qualquer motivo, houver problemas que impeam a referida gravao, o juiz dever reduzir a escrito os depoimentos, os quais devero constar em acta (artigo 118. n. 2 do C.P.P.T.). A marcao da diligncia para audio de testemunhas agendada nos mesmos termos do processo comum, isto , nos termos do artigo 155. do C.P.C. Mas, relativamente falta de testemunha, do representante da fazenda pblica ou de advogado, o C.P.P.T. estabelece de forma diferente em relao ao C.P.C. Com efeito, ocorrendo qualquer uma destas situaes, a diligncia de inquirio no adiada. Relativamente s testemunhas, sero ouvidas as que estiverem presentes e, as faltosas, podero ser inquiridas posteriormente se o juiz entender que o seu depoimento ser til para a descoberta material, nos termos dos j citados 3. do C.P.P.T. e 99. n. 1 da L.G.T. Em relao falta de mandatrios, a diligncia ser ou no adiada se a mesma tiver sido agendada de acordo com o estipulado no artigo 155. do C.P.C., sendo que, se este preceito foi cumprido e se os mandatrios acordaram na data indicada pelo juiz, a falta de um deles no ser motivo de adiamento. S sero notificadas as testemunhas que residam na rea de jurisdio do tribunal tributrio. Logo, a contrario sensu, as testemunhas que no residirem na rea de jurisdio do tribunal tributrio e se no for requerida a sua inquirio por teleconferncia, a parte que a ofereceu ter que a apresentar no dia e hora agendado para a diligncia (artigo 119. n. 1 do C.P.P.T.). Se houver testemunhas que residam fora da rea de jurisdio do tribunal tributrio em que deve ser feita a sua inquirio, a parte que as apresenta pode requerer ao tribunal que o seu depoimento seja prestado por teleconferncia gravada a partir do tribunal tributrio da rea da sua residncia e no do
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tribunal de comarca, como em nossa opinio de lamentar, devido ao baixo nmero de tribunais tributrios (cerca de um por cada distrito do pas) e a grande distncia que se verifica, quer entre eles, quer da zona de residncia das testemunhas, as quais muitas das vezes distam cerca de 100 quilmetros! Este requerimento dever ser feito logo na prpria petio ou contestao consoante seja o impugnante ou a fazenda pblica a requerer na mesma altura em que oferecem a sua prova. A inquirio de testemunhas atravs do sistema de teleconferncia , normalmente, efectuada durante a diligncia de inquirio das testemunhas residentes na rea do tribunal tributrio onde corre termos o processo de impugnao. S quando existe motivo ponderoso que o justifique, relacionado com a prpria inquirio, esta ser adiada para outra data (artigo 119. n. 5 do C.P.P.T.) A fora probatria dos depoimentos das testemunhas livremente apreciada pelo tribunal. 3.5.2 Discusso e Julgamento Encerrada a produo de prova, segue-se a discusso da causa. Esta fase inicia-se com as alegaes escritas, em prazo fixado pelo juiz, o qual nunca poder ser superior a 30 dias e que marca o fim de produo de prova. A partir de agora, as partes esto precludidas de produzir qualquer outra prova. Apenas ao juiz concedida a possibilidade de ordenar a realizao de qualquer diligncia probatria que entenda necessria ao apuramento da verdade tambm nesta altura, que devida a taxa de justia subsequente. Deste modo, o impugnante deveria de dispor de 10 dias, a partir da notificao para deduzir alegaes, para proceder autoliquidao da taxa de justia subsequente. Isto porque, esta notificao corresponde notificao para a audincia final a que se refere o artigo 26. n. 1 alnea a) do C.C.J. No entanto, no havendo no processo de impugnao judicial tributrio nenhum acto processual com a denominao audincia final, o tribunal dever notificar o impugnante para o pagamento da taxa de justia subsequente. O representante da fazenda pblica encontra-se dispensado do pagamento da taxa de justia nesta altura, uma vez que aquela apenas considerada na conta a elaborar a final, se esta for condenada (artigo 29. e 30. C.C.J.).
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3.5.3
Alegaes e Vista ao Ministrio Pblico Depois de produzida a prova e se o juiz no conhecer imediatamente do pedido,
nos termos do artigo 113. do C.P.P.T., as partes so notificadas para deduzirem alegaes escritas, num prazo nunca superior a 30 dias (artigo 120. do C.P.P.T.), nem inferior a 10 (artigo 23. n. 1 do mesmo cdigo). As alegaes constituem o exame critico de todas as provas produzidas, nas quais as partes fixam quais os factos provados e no provados e expem as razes de direito que entendem aplicveis. o momento ideal para o contribuinte impugnante contrariar a posio assumida pelo representante da fazenda pblica ao pronunciar-se sobre a petio de impugnao17. No existe um formalismo especfico para a realizao das alegaes, mas ser conveniente que estas contenham concluses, nas quais se sintetize o seu contedo, tal como nos recursos jurisdicionais (artigo 282. n. 5 do C.P.P.T. e artigo 690. n.1 e 2 do C.P.C.). Se no tiver havido produo de prova, tambm no haver lugar a alegaes. Neste caso, o juiz conhecer imediatamente do pedido, nos termos do artigo 113. do C.P.P.T. Ora, o processo de impugnao tributrio tem carcter indisponvel, pelo que, quer o contribuinte impugnante, quer o representante da fazenda pblica se abstenham de produzir alegaes, tal falta no implica qualquer consequncia negativa ou sano para qualquer uma das partes, nomeadamente a confisso tcita. No entanto, o juiz nunca poder proferir sentena sem que decorra o prazo por ele concedido para as partes produzirem as suas alegaes (nem que estas no as apresentem), sob pena de nulidade, nos termos do artigo 205. do C.P.P.T.
Depois de produzidas as alegaes ou de decorrido o prazo para a sua realizao, o juiz dar vista do processo ao Ministrio Pblico para este se poder, querendo, pronunciar sobre eventuais questes de legalidade que tenham sido suscitadas no processo, ou suscitar quaisquer outras questes que tiver por conveniente e lhe for permitido, nomeadamente vcios e a sua competente regularizao e sanao (artigo 121. n. 1 do C.P.P.T).
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Jorge Lopes de Sousa, In Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, anotado e comentado 2006, Coleco Direito, 5. edio, Volume I, pg. 857.
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Pode, igualmente, o Ministrio Pblico entender que ainda no a altura para se pronunciar sobre questes de legalidade por o processo ainda no se encontrar completamente instrudo e, por essa razo, ser necessrio realizar novas diligncias. Caso o tribunal decida pelo deferimento da realizao de novas diligncias instrutrias, realizadas que estejam, ser concedida nova vista ao Ministrio Pblico para este se poder pronunciar sobre questes de legalidade que entenda pertinentes.18 A posio defendida pelo STA, na jurisprudncia citada, no sentido de que concedida uma vez vista ao Ministrio Pblico est definitivamente cumprida a formalidade legal de lhe proporcionar a oportunidade de se pronunciar, levada s ltimas consequncias, justificaria tambm que nunca mais fosse dada vista ao Ministrio Pblico, mesmo que fosse deferida a sua promoo de novas diligncias, o que parece no ser minimamente razovel.19 Ou seja, o Ministrio Pblico que, antes de ser proferida sentena, sempre ouvido, no prazo de 10 dias (prazo geral). Trata-se de um dever processual para o Ministrio Pblico intervir e tomar posio sobre questes de legalidade. Caso o Ministrio Pblico suscite alguma questo que obste ao conhecimento do pedido, o contribuinte e o representante da fazenda pblica sero notificados para se pronunciarem, no prazo de 10 dias, (apenas) sobre essas questes (artigo 121. n. 2 do C.P.P.T.), no podendo ser utilizada para outros fins. Tal audio tem em vista proporcionar a possibilidade das partes de se pronunciarem sobre as questes suscitadas pelo Ministrio Pblico, sendo aqui visveis os princpios da oportunidade, da igualdade de faculdades e meios de defesa e do contraditrio. No entanto, nosso entender que, caso o Ministrio Pblico suscite questes cujo contedo e mbito, as partes j se tenham pronunciado anteriormente, no ser necessria, por uma questo de economia processual, a sua audio. Tal como determina o artigo 122. n.1 do C.P.P.T, depois de ouvidos o impugnante e o representante da fazenda pblica (se a tal houver lugar), ser proferida sentena.
O STA, nos acrdos de 18-06-2003, recurso n. 807/03 de 25-06-2003, recurso n. 806/2003 de 09-022005, recurso n. 799/03, em situaes em que foram deferidas promoes do Ministrio Pblico no sentido de serem realizadas diligncias, entendeu que tinha de lhe ser aberta nova vista para emitir pronncia. 19 Jorge Lopes de Sousa, In Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, anotado e comentado 2006, Coleco Direito, 5. edio, Volume I, pg. 864.
18
29
3.5.4
Sentena
A sentena o culminar de todo o processo de impugnao judicial, a qual ser proferida nos 20 dias subsequentes aps a concluso dos autos ao juiz (artigo 122. n. 1 e 21. alnea b), ambos do C.P.P.T.). A sentena deve, no seu relatrio, identificar os interessados e os factos objecto do litgio, conter uma sintetizao da pretenso do impugnante e respectivos fundamentos, assim como, a posio do representante da fazenda pblica e do Ministrio Pblico, fixando ainda, as questes que ao tribunal cumprir apreciar. Na fundamentao da sentena, o juiz discriminar a matria de facto provada e no provada, sendo as suas decises fundamentadas (artigo 123. do C.P.P.T.), sob pena de nulidade. Finalmente, na deciso, o juiz integra ou subsume a interpretao e aplicao das normas jurdicas aos factos. Na elaborao da sentena, o juiz deve tomar em considerao os factos constitutivos, modificativos e extintivos ocorridos aps a entrada da impugnao em juzo, para que, no final, a deciso corresponda situao existente no momento do encerramento da discusso.20 Contudo, no tem de ficar sujeito s alegaes das partes no tocante indagao, interpretao e aplicao das regras do direito; no obstante s poder servir-se dos factos carreados pelas partes.21 O tribunal livre na qualificao jurdica dos factos, desde que no altere a causa de pedir. O juiz encontra-se limitado pelo pedido da impugnao, estando impedido de, como refere Hlder Martins Leito22, alterar as afirmaes que identificam a razo e justificam as concluses, mesmo na supresso de deficincias ou inexactides das partes quanto qualificao jurdica dos factos e interpretao das normas. Por outro lado, a sentena no pode condenar em quantum superior ou ultra petitum, ou seja, o juiz est impedido de condenar em quantidade superior ou em objecto diverso do formulado pelo impugnante.23 O impugnante, se decair no todo ou em parte, ser condenado em custas e poder tambm o ser, em sano pecuniria ou multa, como litigante de m f24 (artigo 122. n.
20 21
Artigo 663. n. 1 C.P.C. Artigo 664. C.P.C. 22 In O Processo de Impugnao Tributria, 2. Ed., Almeida e Leito, Lda., Porto, 2006, pg. 69. 23 Artigo 661. n. 1 C.P.C.
30
2 do C.P.P.T.). Ora, o decaimento total ocorre quando as pretenses formuladas na petio pelo impugnante so julgadas improcedentes. Por sua vez, h decaimento parcial quando so julgadas procedentes apenas algumas (e no todas) as pretenses formuladas pelo impugnante. Relativamente condenao como litigante de m f, o artigo 104. da L.G.T. estabelece um regime distinto de condenao para a administrao tributria e para o sujeito passivo ou contribuinte impugnante. Com efeito, o sujeito passivo pode ser condenado em multa por litigncia de m f, os termos gerais do 456. do C.P.C. (n. 2 do artigo 104. da L.G.T.), enquanto a administrao tributria pode ser condenada numa sano pecuniria a quantificar de acordo com as regras sobre a litigncia de m f no caso de actuar contra o teor de informaes vinculsticas anteriormente prestadas aos interessados ou o seu procedimento no processo divergir do habitualmente adoptado em situaes idnticas (n. 1). Esta , em nossa opinio, uma norma violadora do princpio da igualdade, previsto nos artigos 55. e 98. da L.G.T., segundo os quais as partes dispem no processo tributrio de iguais faculdades e meios de defesa, e no artigo 6. do C.P.T.A, segundo o qual, o tribunal assegura um estatuto de igualdade efectiva das partes no processo, tanto no que se refere ao exerccio de faculdades e ao uso de meios de defesa como no plano da aplicao de cominaes ou de sanes processuais, designadamente por litigncia de m f.
a) Conhecimento (oficioso) de vcios na sentena (artigo 124. do C.P.P.T.) Na sentena, o juiz apreciar, prioritariamente, os vcios que conduzam declarao de inexistncia ou nulidade do acto impugnado, dando prioridade ao conhecimento de vcios cuja procedncia determine mais estvel e eficaz tutela dos interesses dos ofendidos com o acto tributrio; s depois, os vcios arguidos que conduzam sua anulao, seguindo a ordem de conhecimento indicada pelo impugnante sempre que este tenha estabelecido entre os vcios apontados uma relao de subsidiariedade e no sejam arguidos outros vcios pelo Ministrio Pblico ou, nos demais casos a fixada no regime da nulidade.
Considera-se litigante de m f que, com dolo ou negligncia grave: a) tiver deduzido pretenso ou oposio cuja falta de fundamento no devia ignorar; b) tiver alterado a verdade dos factos ou omitido factos relevantes para a deciso da causa; c) tiver praticado omisso grave do dever de cooperao; d) tiver feito do processo ou dos meios processuais um uso manifestamente reprovvel, com o fim de conseguir um objectivo ilegal, impedir a descoberta da verdade, entorpecer a aco da justia ou protelar, sem fundamento srio, o trnsito em julgado da deciso (456. do C.P.C.).
24
31
O tribunal deve logo apreciar os vcios que conduzam imediata eliminao do acto impugnado, isto , vcios que matem definitivamente e de imediato a questo e impea a renovao do acto pela administrao tributria. Se assim for, o tribunal j no conhecer os restantes vcios ou questes suscitadas pelo impugnante. Proferida sentena, a mesma ser notificada s partes. Contudo, muitas vezes esta encontra-se ferida de nulidade (s) e, como tal, os seus efeitos no se verificaro.
b) Causas de nulidade da sentena (artigo 125. do C.P.P.T.) As causas de nulidade da sentena na impugnao judicial tributria encontram-se previstas no artigo 125. do C.P.P.T. e so muito semelhantes do processo civil, previstas no artigo 668. do C.P.C. Tambm na sentena de impugnao judicial, a falta de assinatura do juiz constitui causa de nulidade da sentena. Esta nulidade a nica que pode ser suprida pelo juiz, oficiosamente ou a requerimento dos interessados, enquanto for possvel obter a assinatura faltosa; nesta hiptese, o juiz declarar no processo a data em que aps a sua assinatura (artigo 125. n. 2 do C.P.P.T.). Outra causa de nulidade da sentena a no especificao dos fundamentos de facto e de direito da deciso, uma vez que o juiz tem de indicar os fundamentos, fcticos e jurdicos que justifiquem a deciso tomada, assim como o exame critico das provas. Esta causa de nulidade no se aplica aos casos de deficincia ou insuficincia da especificao (os quais devero ser objecto de revogao ou alterao), mas apenas ausncia completa. A falta de fixao especfica e de julgamento na sentena, dos factos necessrios justa deciso da causa constitui nulidade de julgamento, a conhecer oficiosamente artigo 712. do C.P.C. No concretiza tal fixao dar-se mera e remissivamente como assente e provada a matria fctica alegada pelos recorrentes com base no teor dos documentos juntos e acordo das partes. Ac. STJ de 3-6-92, recurso n. 14284, APDR de 22-2-95, pgina 187. A constatao da existncia de oposio dos fundamentos com a deciso constitui uma das outras causas de declarao de nulidade da sentena. Tal acontecer se o juiz fundamentar a parte expositiva da deciso, mas conclui de forma desfasada, vertendo
32
concluso ao arrepio da direco apontada.25 Neste caso, a deciso nada tem a ver com a fundamentao; so completamente contraditrias. Finalmente, a ltima causa de nulidade da sentena prevista neste normativo a falta de pronncia sobre questes que o juiz deva apreciar ou pronncia sobre questes que no deva conhecer. Ocorre quando existe uma violao do dever de pronncia do tribunal sobre questes que devia apreciar, que as partes tenham submetido sua apreciao. Neste sentido vide Ac. STA de 27-4-94, recurso n. 18269, AP-DR de 31-7-97, pgina 94, segundo o qual, nula a sentena artigo 144. do CPT quando deixe de pronunciar-se sobre questes que devesse apreciar, nos termos do artigo 660. n. 2 do C.P.C. e 142. e 143. daquele primeiro diploma e, bem assim, nos casos de falta absoluta de motivao, quer de facto, quer de direito. Tambm ocorre nulidade quando o tribunal actua em sentido oposto, pronunciandose sobre questes que no devia conhecer. Neste caso, o juiz no pode pronunciar-se seno sobre questes suscitadas pelas partes, a no ser que disposio legal permita ou imponha o seu conhecimento oficioso.
c) Notificao da sentena A sentena ser notificada s partes (impugnante ou respectivo mandatrio, se o tiver constitudo, e representante da fazenda pblica) e ao Ministrio Pblico, no prazo de 10 dias (artigo 126. do C.P.P.T.). A notificao efectuada por carta registada, nos termos dos artigos 38. a 42 do C.P.P.T. e, subsidiariamente, de acordo com os artigos 253. e seguintes do C.P.C., com a entrega de cpia legvel da deciso. A sentena notificada ao impugnante na pessoa do seu mandatrio judicial, se o tiver constitudo (artigo 40. do C.P.P.T.). Depois de recebida a notificao com a sentena, pode qualquer das partes, no prazo de 10 dias requerer ainda, a rectificao, a aclarao ou esclarecimentos e/ou a reforma da deciso, isto , se a sentena, por exemplo, omitir o nome das partes, for omissa quanto a custas, contiver erros de escrita, quaisquer omisses ou lapsos manifestos, pode requerer que seja corrigida, assim como, o esclarecimento de alguma obscuridade
25
33
ou ambiguidade que aquela contenha. A rectificao, a aclarao ou a reforma da deciso tambm podem ter lugar por iniciativa do juiz. Para alm destas possibilidades, s partes tambm facultado o direito de recurso, interposto no prazo de 10 dias a contar desde a notificao da sentena (artigo 280. do C.P.P.T.). No entanto, se alguma das partes tiver requerido a rectificao, a aclarao ou a reforma da sentena, o prazo para interposio de recurso s comea a correr a partir do momento da notificao da deciso sobre aqueles requerimentos. Se nenhuma partes tiver interposto recurso ou reclamao, a sentena transita em julgado, passando a ter fora obrigatria. De seguida, elaborada conta pelo tribunal que tenha julgado em 1. instncia (artigo 292. do C.P.P.T. e artigo 50. do C.C.J.)
A Impugnao Judicial em casos especiais

Acabamos de expor a denominada tramitao comum do processo de impugnao
tributria. H, no entanto, algumas impugnaes que se afastam da linha programtica estabelecida para o processo comum, tendo um regime contencioso prprio, sendo as mais usuais a impugnao em caso de autoliquidao, de reteno na fonte, de pagamento por conta e de avaliao dos valores patrimoniais. Factor comum na impugnao judicial destas quatro situaes que em todas elas h uma impugnao administrativa necessria, ou seja, como referiu Casalta Nabais,26 uma administrativizao destes actos particulares. Assim, pressuposto de impugnao judicial destas quatro situaes, a prvia reclamao, por parte dos prprios contribuintes, para o rgo perifrico regional nos dois primeiros casos, para o rgo perifrico local da administrao tributria, no terceiro caso, e no ltimo, para a entidade competente (Artigos 131. n. 1, 132. n. 3 e 133. n. 2, todos do C.P.P.T.). Tal reclamao prvia visa, por um lado, a anulao total ou parcial dos actos tributrios e, por outro, funciona como medida ou expectativa destinada a resolver e a corrigir os erros praticados.
26
In Direito Fiscal, 4. Ed., Almedina, Coimbra, 2006, pg. 392.
34
O recurso via judicial atravs da impugnao s ser utilizada se for total ou parcialmente indeferida a reclamao prvia e o contribuinte pretenda e entenda defender a sua tese de erro, arrogando-se no direito respectiva correco.
4.1 Autoliquidao (Artigo 131. do C.P.P.T.)

Na autoliquidao, a liquidao da colecta efectuada pelo prprio contribuinte com base na matria tributvel constante das respectivas declaraes (cf. Artigos 82. alnea a) e 83. n. 1 alnea a) do C.I.R.C. e artigos 26. e 40. do C.I.V.A.). O contribuinte pode reclamar previamente no prazo de 2 anos contados do pagamento ou da entrega da declarao-liquidao. Como j referido anteriormente, havendo indeferimento expresso ou total da reclamao graciosa do contribuinte, este poder impugnar judicialmente a liquidao efectuada (e no tal deciso de indeferimento) no prazo de 30 dias, podendo requerer, ainda, a condenao da administrao ao pagamento de juros indemnizatrios, caso se determine que houve erro imputvel aos servios. Deduzida reclamao graciosa contra a reteno na fonte, que veio a ser indeferida, antes devendo atender a pretenso do reclamante, h lugar a juros indemnizatrios, pois que tal indeferimento lavrou em erro de direito imputvel aos servios27. O processo ser remetido imediatamente ao tribunal tributrio competente. No entanto, e sem prescindir, a reclamao graciosa (prvia) pode ser dispensada se o fundamento da impugnao for exclusivamente matria de direito e a autoliquidao tiver sido feita de acordo com as orientaes genricas emitidas pela administrao tributria. Neste caso, a impugnao ter que ser proposta no prazo geral de 90 dias a contar dos factos referidos no n. 1 do artigo 102. do C.P.P.T.
4.2 Substituio tributria / Reteno na Fonte (Artigo 132. do C.P.P.T.)

Existe substituio tributria sempre que a respectiva prestao, por imposio legal, exigida a pessoa diversa do contribuinte, atravs de mecanismo da reteno na fonte do imposto devido28. As entregas de tributos efectuadas por deduo nos rendimentos
27 28
Neste sentido, Acrdo do STA de 9-10-2002, recurso n. 26807, AP-DR de 12-3-2004, pg. 2259. Artigo 20. da L.G.T.
35
pagos ou postos disposio do seu titular pelo substituto tributrio constituem reteno na fonte29. Ocorre sobretudo no Imposto sobre Rendimentos de pessoas singulares, relativo aos rendimentos de trabalho dependente, s penses, aos rendimentos de capitais, nas contribuies para a segurana social Nesta situao, tanto pode impugnar o substituto, como o substitudo. O substituto, em caso de excesso de entrega de imposto em relao ao efectivamente retido, que no possa ser descontado nas entregas seguintes do ano do pagamento devido, pode impugnar esse excesso, devendo reclamar previamente para o rgo perifrico regional da administrao tributria, no prazo de dois anos a contar da referida entrega. Para nosso espanto, ao substitudo vedada a impugnao da reteno na fonte nos casos de pagamento por conta do imposto devido a final, o que no aceitvel, uma vez que tais actos so lesivos dos direitos dos contribuintes, violando, deste modo, os artigos 268. n. 4 da C.R.P. e 9. da L.G.T. Por seu lado o substitudo tambm poder impugnar, no prazo de dois anos, a reteno na fonte a mais que lhe tenha sido efectuada, se se tratar de reteno definitiva e no tiver natureza de pagamento por conta do imposto devido a final, desde que reclame previamente para o rgo perifrico regional da administrao tributria. Em caso de indeferimento, total ou parcial, poder, tanto o substituto como o substitudo impugnar judicialmente, no prazo de 30 dias, a entrega ou a reteno de imposto em excesso, nos mesmo termos do acto de liquidao, anteriormente referenciado. Tambm neste caso, e tal como na autoliquidao, a reclamao graciosa (prvia) pode ser dispensada se o fundamento da impugnao for exclusivamente matria de direito e os actos de substituio tributria tiverem sido feitos de acordo com as orientaes genricas emitidas pela administrao tributria.
4.3 Pagamento por Conta (Artigo 133. do C.P.P.T.)

So os pagamentos ou entregas pecunirias antecipadas que sejam efectuadas pelos sujeitos passivos no perodo de formao do facto tributrio30, como acontece no IRS
29 30
Artigo 34. da L.G.T. Artigo 33. da L.G.T.
36
devido pelos rendimentos empresariais e profissionais e no IRC. Tambm aqui, s podem ser impugnados, no prazo de 30 dias, os pagamentos efectuados com fundamento em erro nos pressupostos da sua existncia ou do seu quantitativo, depois de indeferida total ou parcialmente, a prvia reclamao graciosa dirigida para o rgo perifrico local da administrao tributria.
4.4 Avaliao dos valores patrimoniais (Artigo 134. do C.P.P.T.)

Este artigo reporta-se impugnao dos actos de fixao de valores patrimoniais, tais como o I.M.T, o I.M.I. e incorreces de inscries matriciais. Os actos de fixao dos valores patrimoniais podem ser impugnados com fundamento em qualquer ilegalidade, como a preterio de formalidades legais, o erro de facto ou de direito na determinao da sua fixao (artigo 134. ns 1 e 2 do C.P.P.T.). Ora, podem ser objecto de impugnao judicial, as incorreces nas inscries matriciais dos valores patrimoniais, desde que o contribuinte tenha solicitado previamente a sua correco junto da entidade competente e esta a tiver recusado ou no se tenha pronunciado no prazo de 90 dias, uma vez que houve indeferimento tcito, nos termos do artigo 106. do C.P.P.T. A impugnao ter que ser proposta no prazo de 30 dias contados a partir da notificao de recusa na correco dos valores matriciais ou do termo do prazo para a apreciao do pedido, isto , decorridos que sejam 90 dias sem qualquer pronncia e consubstanciado o indeferimento tcito.
37
Concluso
Estes so os principais traos sobre as noes e elementos essenciais da tramitao do processo de impugnao tributria, previsto no Cdigo de Processo e Procedimento Tributrio em vigor no nosso ordenamento jurdico. Foram abordadas as temticas dos princpios gerais da tutela efectiva em direito fiscal, nomeadamente, o princpio de acesso justia tributria, o princpio da cooperao ou colaborao, da celeridade, da igualdade, do inquisitrio, da oficiosidade ou da verdade material e do contraditrio. Como introduo temtica central deste trabalho e para uma melhor percepo do tema por parte dos leitores, no poderamos deixar de abordar, ainda que de uma forma muito superficial, os meios impugnatrios administrativos existentes disposio dos contribuintes, chamando a ateno apenas para as questes que consideramos mais importantes. Centrando-se este trabalho na impugnao judicial, como o meio impugnatrio judicial por excelncia, focmos a sua natureza e objecto, os seus fundamentos e prazos de interposio. Ocupmo-nos, de forma sensvel, da sua tramitao processual, comeando pela iniciativa, passando pelo ainda denominado despacho liminar e pela contestao da fazenda pblica e consequente organizao do processo administrativo. No podamos deixar de abordar a fase da instruo na qual se insere o conhecimento inicial do pedido e, caso este no ocorra, a produo dos meios de prova. J numa fase final, tratamos da discusso e julgamento do processo, abarcando as alegaes finais escritas das partes e a necessria vista ao Ministrio Pblico, culminando tudo na sentena. Finalmente, em concluso, consagrmos algum espao para os casos especiais da impugnao da autoliquidao, da substituio tributria ou reteno na fonte, dos pagamentos por conta e da avaliao dos valores patrimoniais, previstos nos artigos 131. a 134., todos do C.P.P.T. Para alm de ter tido em especial considerao o contedo das aulas esplendidamente proferidas pelo Sr. Dr. Juiz Conselheiro Almeida Lopes, no mbito do mdulo de contencioso tributrio, servimo-nos ainda, de excelentes e notrios contributos doutrinais e jurisprudenciais.
38
Principais referncias bibliogrficas
Freitas Pereira, Manuel Henrique, Fiscalidade, 2. Ed., Almedina, Coimbra, 2007;
Casalta Nabais, Jos, Direito Fiscal, 4. Ed., Almedina, Coimbra, 2006;
Martins Leito, Hlder, O Processo de Impugnao Tributria, 2. Ed., Almeida e Leito, Lda., Porto, 2006;
Lopes de Sousa, Jorge, Cdigo de Procedimento e Processo Tributrio, anotado e comentado, I volume, 5. Ed., Coleco Direito, reas Editora, Lisboa, 2006;
Freitas da Rocha, Joaquim, Lies de Procedimento e Processo Tributrio, Coimbra Editora, 2004;
Saldanha Sanches, J. L., Manual de Direito Fiscal, 2. Ed., Coimbra Editora, 2002.
39
ndice
ACRNIMOS.............................................................................................................................................2 INTRODUO ..........................................................................................................................................3 1 2 OS PRINCPIOS GERAIS DA TUTELA EFECTIVA EM DIREITO FISCAL........................4 OS MEIOS IMPUGNATRIOS UMA VISO SUPERFICIAL. .............................................5 2.1 2.1.1 2.1.2 2.1.3 2.2 2.2.1 3 ADMINISTRATIVOS ................................................................................................................5 A Reviso (dos actos tributrios) Artigo 78. da L.G.T. ....................................................5 O Recurso Hierrquico Artigos 66. e 67. da L.G.T. .......................................................5 A Reclamao Graciosa Artigo 68. da L.G.T...................................................................6 JUDICIAIS ..............................................................................................................................7 A Impugnao Judicial.........................................................................................................7
O PROCESSO DE IMPUGNAO JUDICIAL TRIBUTRIA.................................................7 3.1. 3.2. 3.3 3.4 3.4.1 3.4.2 3.5 3.5.1 3.5.2 3.5.3 3.5.4 NATUREZA E OBJECTO ..........................................................................................................7 FUNDAMENTOS......................................................................................................................8 PRAZO .................................................................................................................................10 DEFINIO DA TRAMITAO PROCESSUAL ..........................................................................15 Iniciativa.............................................................................................................................15 O despacho liminar ............................................................................................................20 CONTESTAO E ORGANIZAO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO .......................................21 A Instruo .........................................................................................................................23 Discusso e Julgamento .....................................................................................................27 Alegaes e Vista ao Ministrio Pblico............................................................................28 Sentena..............................................................................................................................30
A IMPUGNAO JUDICIAL EM CASOS ESPECIAIS ..........................................................34 4.1 4.2 4.3 4.4 AUTOLIQUIDAO (ARTIGO 131. DO C.P.P.T.) ..................................................................35 SUBSTITUIO TRIBUTRIA / RETENO NA FONTE (ARTIGO 132. DO C.P.P.T.) ...............35 PAGAMENTO POR CONTA (ARTIGO 133. DO C.P.P.T.) ........................................................36 AVALIAO DOS VALORES PATRIMONIAIS (ARTIGO 134. DO C.P.P.T.) ..............................37
CONCLUSO ..........................................................................................................................................38 PRINCIPAIS REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ...........................................................................39 NDICE .....................................................................................................................................................40
Helena Isabel de Pinho Lopes
40

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O PROCESSO DE IMPUGNAO TRIBUTRIA

O Processo de Impugnao Tributria

C.R.P. Constituio da Repblica Portuguesa;

C.C. Cdigo Civil;

C.P.P.T. Cdigo de Processo e Procedimento Tributrio;

C.P.C. Cdigo de Processo Civil;

C.P.A. Cdigo de Processo Administrativo;

C.I.R.S. Cdigo de Imposto das Pessoas Singulares;

C.I.R.C. Cdigo de Imposto das Pessoas Colectivas;

C.C.J. Cdigo das Custas Judiciais;

I.M.I. Imposto municipal sobre Imveis;

I.M.T. Imposto Municipal sobre transmisses Onerosas de Imveis;

STA Supremo Tribunal Administrativo;

AD-DR Acrdos doutrinais publicados no Dirio da Repblica.

O Processo de Impugnao Tributria

O Processo de Impugnao Tributria

Os princpios gerais da tutela efectiva no processo tributrio

O Processo de Impugnao Tributria

Os meios impugnatrios uma viso superficial.

O Processo de Impugnao Tributria

O Processo de Impugnao Tributria

O Processo de Impugnao Judicial Tributria

3.1. Natureza e Objecto

O Processo de Impugnao Tributria

O Processo de Impugnao Tributria

O Processo de Impugnao Tributria

O Processo de Impugnao Tributria

O Processo de Impugnao Tributria

02/03/2007 Petio / Reclamao do contribuinte entregue no Servio Finanas

02/09/2007 Indeferimento tcito

O Processo de Impugnao Tributria

Impugnao Judicial (15 dias)

Impugnao Judicial (90 dias a partir dos 6 meses)

Impugnao Judicial (90 dias)

O Processo de Impugnao Tributria

O Processo de Impugnao Tributria

3.4 Definio da tramitao processual

O Processo de Impugnao Tributria

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O Processo de Impugnao Tributria

Artigos 44. n. 3 e 33. n. 2 do C.C.J.

O Processo de Impugnao Tributria

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3.5 Contestao e organizao do processo administrativo

O Processo de Impugnao Tributria

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O Processo de Impugnao Tributria

O Processo de Impugnao Tributria

Artigo 388. do Cdigo Civil. Artigo 389. do Cdigo Civil.

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A Impugnao Judicial em casos especiais

In Direito Fiscal, 4. Ed., Almedina, Coimbra, 2006, pg. 392.

O Processo de Impugnao Tributria

4.1 Autoliquidao (Artigo 131. do C.P.P.T.)