You are on page 1of 11

‫استاندارد حسابداري‌ شماره‌ ‪6‬‬

‫گزارش‌ عملكرد مالي‌‬

‫ت مندرجات‌‬
‫فهرس ‌‬
‫شماره‌ بند‬
‫‪1‬‬ ‫مقدمه‌‬ ‫‪.‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪ .‬تعاريف‌‬
‫‪ 4‬ـ ‪3‬‬ ‫اجزاي‌ عملكرد مالي‌‬ ‫‪.‬‬
‫‪ 14‬ـ ‪5‬‬ ‫‪ .‬صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌‬
‫‪15‬‬ ‫‪ .‬صورت‌ سود و زيان‌‬
‫‪ 17‬ـ ‪16‬‬ ‫اقلم‌ استثنايي‌‬ ‫‪.‬‬
‫‪ 25‬ـ ‪18‬‬ ‫عمليات‌ متوقف‌ شده‌‬ ‫‪.‬‬
‫‪ 30‬ـ ‪26‬‬ ‫اقلم‌ غيرمترقبه‌‬ ‫‪.‬‬
‫‪ 30‬ـ ‪29‬‬ ‫ـ اثر مالياتي‌ اقلم‌ غيرمترقبه‌‬
‫‪ 36‬ـ ‪31‬‬ ‫‪ .‬تغيير در براوردهاي‌ حسابداري‌‬
‫‪ 43‬ـ ‪37‬‬ ‫تعديلت‌ سنواتي‌‬ ‫‪.‬‬
‫‪ 40‬ـ ‪39‬‬ ‫ـ تغيير در رويه‌ حسابداري‌‬
‫‪ 43‬ـ ‪41‬‬ ‫ـ اصلح‌ اشتباه‌‬
‫‪ 46‬ـ ‪44‬‬ ‫تغييرات‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌‬ ‫‪.‬‬
‫‪47‬‬ ‫تاريخ‌ اجرا‬ ‫‪.‬‬
‫‪48‬‬ ‫مطابقت‌ با استانداردهاي‌ بين‌المللي‌ حسابداري‌‬ ‫‪.‬‬
‫پيوست‌ ‪ :‬نمونه‌اي‌ از اجزاي‌ عملكرد مالي‌‬ ‫‪.‬‬
‫استاندارد حسابداري‌ شماره‌ ‪6‬‬
‫گزارش‌ عملكرد مالي‌‬

‫اين‌ استاندارد بايد با توجه‌ به‌ "مقدمه‌اي‌ بر استانداردهاي‌ حسابداري‌" مطالعه‌ و بكارگرفته‌ شود‪.‬‬

‫مقدمـه‌‬
‫‪ . 1‬هدف ‌ اين ‌ استاندارد ملزم ‌ كردن ‌ واحدهاي ‌ تجاري ‌ به ‌ انعكاس ‌ مشخص ‌ و بارز برخي ‌ عناصر عملكرد مالي ‌ است ‌ تا به ‌ درك‌‬
‫استفاده‌كنندگان‌ صورتهاي ‌ مالي ‌ از عملكرد مالي ‌ واحد تجاري‌ طي ‌ يك ‌ دوره‌ كمك ‌ كند و مبنايي ‌ جهت ‌ ارزيابي ‌ عملكرد مالي‌‬
‫و جريانهاي‌ نقدي‌ آتي‌ براي‌ آنها فراهم‌آورد‪.‬‬

‫ف‬
‫تعاري ‌‬
‫‪ . 2‬اصطلحات‌ ذيل‌ در اين‌ استاندارد با معاني‌ مشخص‌ زير بكار رفته‌ است‌‪:‬‬
‫‪ .‬فعاليتهاي‌ عادي‌ فعاليتهاي‌ معمول‌‪ ،‬تكرار شونده‌ يا منظم‌ واحد تجاري‌ (فعاليتهاي‌ تجاري‌)‬
‫و همچنين‌‌ فعاليتهاي‌‌ مرتبطي‌‌ است‌‌ كه‌‌ به‌‌ تبعيت‌‌ و در جهت‌‌ پيشبرد فعاليتهاي‌‌ فوق‌‌ يا در‬
‫نتيجه‌‌ آنها توسط‌‌ واحد تجاري‌‌ انجام‌‌ مي‌شود‪ .‬چنانچه‌‌ وقوع‌‌ برخي‌‌ رويدادها‪ ،‬صرف‌نظر از‬
‫ماهيت‌ غير معمول‌ يا تناوب‌ آن‌ ‪ ،‬در محيط‌ حاكم‌ بر عمليات‌ واحد تجاري‌ (اعم‌ از اقتصادي‌‬
‫‪ ،‬مقرراتي ‌‪ ،‬جغرافيايي ‌ و غيره ‌) مورد انتظار باشد ‪ ،‬آثار آنها بر عمليات ‌ واحد تجاري ‌ در‬
‫زمره‌ فعاليتهاي‌ عادي‌ تلقي‌ مي‌شود‪.‬‬
‫‪ .‬اقلم ‌ استثنايي‌ اقلمي ‌ با اهميت ‌ است‌ كه ‌ منشأ آن ‌ رويدادها يا معاملتي ‌ مي‌باشد كه ‌ در‬
‫چارچوب‌‌ فعاليتهاي‌‌ عادي‌‌ شركت‌‌ واقع‌‌ مي‌گردد‌ و به‌‌ منظور‌ ارائ‌ه‌‌ تصويري‌‌ مطلوب‌‌ ‪،‬‬
‫افشاي ‌ جداگانه ‌ آنها‪ ،‬منفردا ً يا در صورت ‌ تشابه‌‌ نوع ‌‪ ،‬در مجموع ‌‪ ،‬به‌‌ لحاظ ‌ استثنايي‌‌ بودن‌‬
‫ماهيت‌ يا وقوع‌ ضرورت‌ مي‌يابد‪.‬‬
‫‪ .‬اقلم ‌ غير مترقبه‌ اقلمي ‌ با اهميت ‌ و بسيار غير معمول ‌ است ‌ كه ‌ منشأ آن ‌ رويدادهايي‌‬
‫خارج‌‌ از فعاليتهاي‌‌ عادي‌‌ شركت‌‌ مي‌باشد و انتظار نمي‌رود به‌طور مكرر يا منظم‌‌ واقع‌‬
‫شود‪.‬‬
‫‪ .‬تعديلت ‌ سنواتي‌ تعديلتي ‌ با اهميت ‌ است ‌ كه ‌ به ‌ سنوات ‌ قبل ‌ مربوط ‌ مي‌شود و از تغيير‬
‫در‌ ‌رويه‌‌ حسابداري‌‌ يا‌ ‌اصلح‌‌ اشتباه‌‌ ناشي‌‌ مي‌گردد‪‌ ‌.‬تعديلت‌‌ سنواتي‌‌‪‌ ،‬اصلحات‌‌ تكرار‬
‫شونده‌ معمول‌ و تعديل‌ براوردهاي‌ انجام‌ شده‌ در سنوات‌ قبل‌ را شامل‌ نمي‌شود‪.‬‬
‫‪ .‬يك‌ بخش‌ از واحد تجاري‌ جزئي‌ از عمليات‌ واحد تجاري‌ يا گروه‌ كه‌ اهميت‌ نسبي‌ دارد و‬
‫به‌طور جداگانه‌ قابل‌ شناسايي‌ است‌ و فعاليتها ‪ ،‬داراييها و نتايج‌ مربوط‌ به‌ آن‌ را بتوان‌ به‌‬
‫وضوح‌‌ از بقيه‌‌ فعاليتهاي‌‌ واحد تجاري‌‌ تميز داد‪ ‌ .‬يك‌‌ بخش‌‌ از واحد تجاري‌‌ معمول ً‌ خطوط‌‬
‫توليد يا بازارهاي‌ جداگانه ‌ خاص ‌ خود را دارد و ممكن ‌ است‌ يك ‌ قسمت ‌ تجاري‌ يا جغرافيايي‌‬
‫(به‌شرح‌ ‌ مندرج‌ ‌ در‌ ‌استاندارد‌ ‌حسابداري‌ ‌ شماره‌ ‌ ‪‌‌ 25‬با‌ ‌عنوان‌ ‌ "گزارشگري‌ ‌ برحسب‌‬
‫قسمتهاي‌ مختلف‌") يا كوچكتر از آن‌ باشد‪.‬‬

‫اجزاي‌ عملكرد مالي‌‬


‫‪ . 3‬كليه ‌ درآمدها و هزينه‌هاي ‌ شناسايي ‌ شده ‌ بايد در صورت ‌ سود و زيان ‌ يا صورت ‌ سود و‬
‫زيان ‌ جامع ‌ منعكس ‌ شود‪ .‬درآمدها و هزينه‌ها تنها در مواردي ‌ درصورت ‌ سود و زيان ‌ دور ‌‬
‫ه‬
‫انعكاس‌ نمي‌يابد كه‌ به‌ موجب‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ مستقيما ً به‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌‬
‫منظور مي‌شود‪.‬‬

‫‪ . 4‬بخشهاي‌ متعدد فعاليتهاي‌ واحد تجاري‌ داراي‌ ويژگيهاي‌ بارزي‌ است‌ كه‌ از نظر ثبات‌‪ ،‬مخاطره‌ و قابليت‌ پيش‌بيني‌ باهم‌‬
‫متفاوت ‌ است ‌ و اين ‌ امر افشاي ‌ جداگانه ‌ اجزاي ‌ تشكيل‌دهنده ‌ عملكرد مالي ‌ را در صورت ‌ سود و زيان ‌ و صورت ‌ سود و زيان‌‬
‫جامع‌ـ ايجاب‌ـ مي‌كند‪ .‬ـ افشاي‌ـ جداگانه‌ـ اين‌ـ اجزا با هدف‌ـ تسهيل‌ـ درك‌ـ عملكرد مالي‌ـ يك‌ـ دوره‌ـ و كمك‌ـ به‌ـ استفاده‌كنندگان‌‬
‫صورتهاي ‌ مالي ‌ به‌منظور تصميم‌گيري ‌ در مورد ميزان ‌ اتكا به ‌ نتايج ‌ دوره‌هاي ‌ قبل ‌ جهت ‌ ارزيابي ‌ نتايج ‌ بالقوه ‌ دوره‌هاي ‌ آتي‌‬
‫صورت‌ مي‌گيرد‪ .‬بنابراين‌ افشاي‌ جداگانه‌ اجزاي‌ مذكور‪ ،‬صرف‌نظر از ماهيت‌ درصورتي‌ ضرورت‌ دارد كه‌ براي‌ ارزيابي‌ بعضي‌‬
‫از جنبه‌هاي‌ عملكرد مالي‌ حائز اهميت‌ باشد‪.‬‬

‫ت سود و زيان‌ جامع‌‬


‫صور ‌‬
‫‪ . 5‬صورت‌‌ سود و زيان‌‌ جامع‌‌ به‌‌ عنوان‌‌ يك‌‌ صورت‌‌ مالي‌‌ اساسي‌‌ ‪ ‌ ،‬بايد كل‌‌ درآمدها و‬
‫هزينه‌هاي‌‌ شناسايي‌‌ شده‌‌ طي‌‌ دوره‌‌ را كه‌‌ قابل‌‌ انتساب‌‌ به‌‌ صاحبان‌‌ سرمايه‌‌ است‌‌ ‪ ‌ ،‬به‌‬
‫تفكيك‌ اجزاي‌ تشكيل‌دهنده‌ آنها نشان‌ دهد‪.‬‬

‫‪ . 6‬هدف ‌ از تهيه ‌ صورت ‌ سود و زيان ‌ و صورت ‌ سود و زيان ‌ جامع‌‪ ،‬ارائه ‌ كليه ‌ درآمدها و هزينه‌هاي ‌ شناسايي ‌ شده ‌ طي ‌ يك‌‬
‫دوره‌ مالي‌ مي‌باشد‪ .‬تمركز اصلي‌ صورت‌ سود و زيان‌ دوره‌ بردرآمدها و هزينه‌هاي‌ عملياتي‌ است‌‪ .‬درآمدها و هزينه‌ها تنها در‬
‫مواردي‌ـ در صورت‌ـ سود و زيان‌ـ منعكس‌ـ نمي‌شود كه‌ـ به‌ـ طور مشخص‌ـ به‌ـ موجب‌ـ استانداردهاي‌ـ حسابداري‌ـ مستقيماً به‌‬
‫حساب‌حقوق‌ـ صاحبان‌ـ سرمايه‌ـ منظور شود‪ .‬از آنجايي‌ـ كه‌ـ جهت‌ـ تصميم‌گيري‌ـ اقتصادي‌ـ استفاده‌كنندگان‌ـ صورتهاي‌ـ مالي‌‪،‬‬
‫آگاهي‌ از كليه‌ جنبه‌هاي‌ عملكرد مالي‌ واحد تجاري‌ طي‌ دوره‌ ضرورت‌ دارد‪ ،‬لزم‌ است‌ كليه‌ درآمدها و هزينه‌هاي‌ شناسايي‌‬
‫شده‌ طي‌ آن‌ دوره‌ مورد ملحظه‌ قرار گيرد‪ .‬بدين‌لحاظ‌ همان‌ گونه‌ كه‌ در مفاهيم‌ نظري‌ گزارشگري‌ مالي‌ مقرر شده‌‪ ،‬تهيه‌‬
‫و ارائـه ‌ يك ‌ صورت ‌ مالي ‌ اساسي ‌ جديد با عنوان ‌ "صورت ‌ سود و زيان ‌ جامع ‌" لزم ‌ است ‌ تا ميزان ‌ افزايش ‌ يا كاهش ‌ حقوق‌‬
‫صاحبان‌ سرمايه‌ از بابت‌ درآمدها و هزينه‌هاي‌ مختلف‌ دوره‌ نشان‌ داده‌ شود‪.‬‬

‫‪ . 7‬صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ به‌ طرق‌ زير به‌ اهداف‌ گزارشگري‌ مالي‌ كمك‌ مي‌كند‪:‬‬
‫الف‌‪ .‬تركيب‌ اطلعات‌ مربوط‌ به‌ جنبه‌ عملياتي‌ عملكرد و موارد مرتبط‌ با آن‌ با ساير جنبه‌هاي‌ عملكرد مالي‌ واحد تجاري‌‪.‬‬
‫ب‌ ‪ .‬ارائه ‌ اطلعاتي ‌ كه ‌ همراه ‌ با اطلعات ‌ مندرج ‌ در ساير صورتهاي ‌ مالي ‌ اساسي‌‪ ،‬براي ‌ ارزيابي ‌ بازده ‌ سرمايه‌گذاري ‌ در يك‌‬
‫واحد تجاري‌ مفيد واقع‌ شود‪.‬‬

‫‪ . 8‬صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ بايد موارد زير را به‌ ترتيب‌ نشان‌ دهد‪:‬‬
‫الف‌‪ .‬سود يا زيان‌ خالص‌ دوره‌ طبق‌ صورت‌ سود و زيان‌‪.‬‬
‫ب‌ ‪ .‬ساير درآمدها و هزينه‌هاي‌ شناسايي‌ شده‌ به‌ تفكيك‌‪.‬‬
‫ج‌ ‪ .‬تعديلت‌ سنواتي‌‪.‬‬

‫‪ . 9‬از آنجا كه ‌ صورت ‌ سود و زيان ‌ جامع ‌ دربرگيرنده ‌ كليه ‌ درآمدها و هزينه‌هاي ‌ شناسايي ‌ شده‌‪ ،‬اعم ‌ از تحقق ‌ يافته ‌ و تحقق‌‬
‫نيافته‌ است‌‪ ،‬سود يا زيان‌ خالص‌ دوره‌ مالي‌ به‌ عنوان‌ اولين‌ قلم‌ درصورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ انعكاس‌ مي‌يابد‪ .‬اين‌ بدان‌ معني‌‬
‫است ‌ كه ‌ صورت ‌ سود و زيان ‌ دوره ‌‪ ،‬يكي ‌ از اقلم ‌ صورت ‌ سود و زيان ‌ جامع ‌ را به ‌ تفصيل ‌ نشان ‌ مي‌دهد و ساير درآمدها و‬
‫هزينه‌هاي‌ شناسايي‌ شده‌‪ ،‬به‌ طور جداگانه‌ در صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ انعكاس‌ مي‌يابد‪.‬‬

‫‪ . 10‬ساير درآمدها و هزينه‌هاي‌ شناسايي‌ شده‌ شامل‌ موارد زير است‌‪:‬‬


‫الف‌‪ .‬درآمدها و هزينه‌هاي‌ تحقق‌ نيافته‌ ناشي‌ از تغييرات‌ ارزش‌ داراييها و بدهيهايي‌ كه‌ اساساً به‌ منظور قادر ساختن‌ واحد‬
‫تجاري ‌ به ‌ انجام ‌ عمليات ‌ به ‌ نحو مستمر نگهداري ‌ مي‌شود و به ‌ موجب ‌ استانداردهاي ‌ حسابداري ‌ مربوط ‌ مستقيماً به ‌ حقوق‌‬
‫صاحبان‌ سرمايه‌ منظور مي‌شود (از قبيل‌ درآمدها و هزينه‌هاي‌ ناشي‌ از تجديد ارزيابي‌ داراييهاي‌ ثابت‌ مشهود)‪.‬‬
‫ب ‌ ‪ .‬درآمدها و هزينه‌هايي ‌ كه ‌ طبق ‌ استانداردهاي ‌ حسابداري ‌ به ‌ استناد قوانين ‌ آمره ‌ مستقيماً در حقوق ‌ صاحبان ‌ سرمايه‌‬
‫منظور مي‌شود (از قبيل‌ـ مابه‌التفاوتهاي‌ـ حاصل‌ـ از تسعير داراييها و بدهيهاي‌ـ ارزي‌ـ موضوع‌ـ ماده‌ـ ‪ 136‬ـقانون‌ـ محاسبات‌‬
‫عمومي‌)‪.‬‬

‫‪ . 11‬ــمواردـ ـمندرج‌ــ درـ ـرديفهاي‌ــ الف‌ــ وـ ـب‌ــ بندــ ‪ 8‬ــ‪،‬ـ ـسودـ ـياـ ـزيان‌ــ جامع‌ــ سال‌ــ راـ ـتشكيل‌ــ مي‌دهد‪.‬‬
‫ـــتعديلت‌ـــ سنواتي‌ـــ (مشتمل‌برــ ــآثارــ ــانباشته‌ـــ تغييرــ ــدرــ ــرويه‌هاي‌ـــ حسابداري‌ـــ وــ ــاصلح‌ـــ اشتباه‌)‬
‫حسب ‌ مورد از سود يا زيان ‌ جامع ‌ سال ‌ كسر يا به ‌ آن ‌ اضافه ‌ مي‌شود تا سود يا زيان ‌ جامع ‌ شناسايي ‌ شده ‌ در فاصله ‌ تاريخ‌‬
‫صورتهاي‌ مالي‌ دوره‌ قبل‌ و پايان‌ دوره‌ مالي‌ جاري‌ به‌ دست‌ آيد ‪.‬‬

‫‪ . 12‬ـنظر به‌ـ اينكه‌ـ صورت‌ـ سود و زيان‌ـ جامع‌ـ دربرگيرنده‌ـ كليه‌ـ درآمدها و هزينه‌هاي‌ـ شناسايي‌ـ شده‌ـ طي‌ـ دوره‌ـ از جمله‌‬
‫درآمدها و هزينه‌هاي ‌ تحقق ‌ نيافته ‌ است‌‪ ،‬تحقق ‌ بعدي ‌ اقلم ‌ اخيرالذكر منجر به ‌ گزارش ‌ مجدد آنها در صورت ‌ سود و زيان‌‬
‫نمي‌شود‪ .‬در نتيجه‌‪ ،‬هرگاه ‌ تغييري ‌ در ارزش ‌ يك ‌ دارايي ‌ ايجاد شود يا آن ‌ دارايي ‌ به ‌ فروش ‌ رسد‪ ،‬سود يا زيان ‌ گزارش ‌ شده‌‬
‫معادل ‌ تفاوت ‌ ارزش ‌ جديد يا عوايد فروش ‌ دارايي ‌ و آخرين ‌ مبلغ ‌ دفتري ‌ آن ‌ است‌‪ .‬براي ‌ مثال ‌ درآمد تحقق ‌ نيافته ‌ ناشي ‌ از‬
‫تجديد ارزيابي‌ـ يك‌ـ دارايي‌ـ ثابت‌ـ مشهود درصورت‌ـ سود و زيان‌ـ جامع‌ـ دوره‌ـ تجديد ارزيابي‌ـ انعكاس‌ـ مي‌يابد‪ .‬تحقق‌ـ تمام‌ـ يا‬
‫بخشي ‌ از درآمد مزبور به ‌ هنگام ‌ فروش ‌ دارايي ‌ در دوره‌هاي ‌ بعدي‌‪ ،‬درآمد آن ‌ دوره ‌ محسوب ‌ نمي‌شود بلكه ‌ مبين ‌ درآمدي‌‬
‫است‌ كه‌ قبلً تا زمان‌ تجديد ارزيابي‌ شناسايي‌ شده‌ است‌‪.‬‬

‫‪ . 13‬هرگاه‌ اجزاي ‌ صورت ‌ سود و زيان ‌ جامع ‌ محدود به ‌ سود يا زيان ‌ خالص ‌ دوره ‌ و تعديلت‌‬
‫سنواتي‌‌ باشد‪ ‌ ،‬ارائ‌ه‌‌ صورت‌‌ سود و زيان‌‌ جامع‌‌ ضرورتي‌‌ ندارد‪ .‬در چنين‌‌ حالتي‌‌ بايد در‬
‫يادداشتي‌ ذيل‌ صورت‌ سود و زيان‌ دوره‌ ‪ ،‬عدم‌ لزوم‌ ارائ‌ه‌ صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ افشا‬
‫شود‪.‬‬

‫‪ . 14‬در موارد مذكور سود يا زيان ‌ خالص ‌ دوره ‌ مندرج ‌ در صورت ‌ سود و زيان ‌ و نيز تعديلت ‌ سنواتي ‌ مندرج ‌ در گردش‌‬
‫حساب ‌ سود (زيان‌) انباشته ‌ توأماً اطلعات ‌ كافي ‌ در مورد كل ‌ درآمدها و هزينه‌هاي ‌ شناسايي ‌ شده ‌ طي ‌ دوره ‌ ارائه ‌ مي‌دهد‪.‬‬
‫در چنين ‌ حالتي ‌ ارائـه ‌ يادداشتي ‌ ذيل ‌ صورت ‌ سود و زيان ‌ به‌شرح ‌ زير كفايت ‌ مي‌كند‪" :‬از آنجا كه ‌ اجزاي ‌ سود و زيان ‌ جامع‌‬
‫محدود به‌ سود (زيان‌) دوره‌ و تعديلت‌ سنواتي‌ است‌‪ ،‬صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ ارائه‌ نشده‌ است‌"‪.‬‬

‫ت سود و زيان‌‬
‫صور ‌‬
‫‪ . 15‬براي ‌ اينكه ‌ اطلعات ‌ ارائه ‌ شده ‌ در صورت ‌ سود و زيان ‌ جهت ‌ تصميم‌گيريهاي ‌ اقتصادي ‌ مفيد واقع ‌ شود‪ ،‬بايد اجزاي‌‬
‫صورت‌ سود و زيان‌ طبق‌ بند ‪ 58‬استاندارد حسابداري ‌ شماره‌ ‪ 1‬با عنوان ‌ نحوه ‌ ارائه‌ صورتهاي‌ مالي ‌ نشان ‌ داده‌ شود‪ .‬ارائه‌‬
‫جداگانه‌ اقلم‌ استثنايي‌ و نتايج‌ مربوط‌ به‌ عمليات ‌ متوقف‌ شده‌ نيز ازجمله‌ مواردي‌ است‌ كه‌ برمفيدبودن‌ اطلعات‌ ارائه‌ شده‌‬
‫مي‌افزايد‪.‬‬

‫م استثنايي‌‬
‫اقل ‌‬
‫‪ . 16‬اقلم‌‌ استثنايي‌‌ بايد در محاسبه‌‌ سود يا زيان‌‌ فعاليتهاي‌‌ عادي‌‌ منظور شود ‌ ‪ .‬مبلغ‌‌ هر‬
‫قلم‌ استثنايي‌ (منفردا ً يا در صورت‌ تشابه ‌ نوع‌ ‪ ،‬در مجموع‌) بايد به‌طور جداگانه‌ و ترجيحاً‬
‫در متن ‌ صورت ‌ سود و زيان ‌ تحت ‌ سرفصل ‌ درآمد يا هزينه ‌ مربوط ‌ منعكس ‌ گردد ‪ .‬اعم ‌ از‬
‫اينكه‌ انعكاس‌ اين‌ اقلم‌ در متن‌ صورت‌ سود و زيان‌ يا در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ صورت‌ گيرد‬
‫‪ ‌ ،‬اين‌‌ اقلم‌‌ بايد به‌‌ عنوان‌‌ اقلم‌‌ استثنايي‌‌ قابل‌‌ تشخيص‌‌ باشد و اين‌گونه‌‌ تصريح‌‌ گردد ‌ ‪.‬‬
‫شرح ‌ مناسبي‌ در مورد هر يك ‌ از اقلم‌ استثنايي ‌ جهت ‌ درك‌ ماهيت‌ اين‌ اقلم‌ ضروري‌ است‌‬
‫‪.‬‬
‫‪ . 17‬نمونه‌ اقلمي‌ كه‌ ممكن‌ است‌ درصورت‌ بااهميت‌ بودن‌‪ ،‬استثنايي‌ تلقي‌ شود عبارت‌ است‌ از ‪:‬‬
‫الف‌ ‪ .‬زيانهاي‌ ناشي‌ از بلياي‌ طبيعي‌ در مناطقي‌ كه‌ وقوع‌ آنها به‌طور متناوب‌ انتظار مي‌رود‪،‬‬
‫ب‌ ‪ .‬هزينه‌هاي‌ اخراج‌ دسته‌ جمعي‌ كاركنان‌ شاغل‌ در بخشهاي‌ فعال‌ واحد تجاري‌‪،‬‬
‫ج‌ ‪ .‬هزينه‌هاي‌ تجديد سازمان‌‪،‬‬
‫به‌ هزينه‌ بردن‌ داراييهاي‌ نامشهود خارج‌ از فرايند استهلك‌‪،‬‬ ‫د‪.‬‬
‫زيان‌ انتقال‌ صنايع‌ مزاحم‌ به‌ خارج‌ از محدوده‌ شهرها‪ ،‬طبق‌ مقررات‌ جاري‌‪،‬‬ ‫ه‪.‬‬
‫كمكهاي‌ بلعوض‌ غيرسرمايه‌اي‌ دريافتي‌ و كمكهاي‌ بلعوض‌ پرداختي‌‪،‬‬ ‫و‪.‬‬
‫سود يا زيان‌ فروش‌ داراييهاي‌ ثابت‌ مشهود و سرمايه‌گذاريهاي‌ بلندمدت‌‪،‬‬ ‫ز‪.‬‬
‫ح‌ ‪ .‬سود يا زيان‌ فروش‌ يا توقف‌ عمليات‌ يك‌ بخش‌ از واحد تجاري‌‪،‬‬
‫ط‌ ‪ .‬هزينـه‌هـاي‌ غيرمعمول‌ مربوط‌ به‌ مطالبـات‌ مشكوك‌الوصـول‌ و كاهش‌ ارزش‌ موجـودي‌ موادوكال‪،‬‬
‫ي‌ ‪ .‬ذخيره‌هاي‌ غيرمعمول‌ براي‌ زيانهاي‌ ناشي‌ از پيمانهاي‌ بلندمدت‌‪،‬‬
‫وجوه‌ مازاد ناشي‌ از حل‌ و فصل‌ ادعاي‌ خسارت‌ از شركتهاي‌ بيمه‌‪،‬‬ ‫ك‌ ‪.‬‬
‫ل‌ ‪ .‬هزينه‌هاي‌ جذب‌ نشده‌ ناشي‌ از عدم‌ دستيابي‌ به‌ ظرفيت‌ معمول‌ (عملي‌) مورد انتظار و ضايعات‌ غيرعادي‌‪ ،‬و‬
‫سود يا زيان‌ ناشي‌ از حل‌ و فصل‌ دعاوي‌ برله‌ يا عليه‌ شركت‌‪.‬‬ ‫م‌ ‪.‬‬

‫عمليات‌ متوقف‌ شده‌‬


‫‪ . 18‬در صورت‌‌ توقف‌‌ عمليات‌‌ يك‌‌ بخش‌‌ از واحد تجاري‌‌ لزم‌‌ است‌‌ نتايج‌‌ عمليات‌‌ بخش‌‬
‫متوقف‌‌ شده‌‌ از ‌جمله‌‌ سود ‌يا زيان‌‌ حاصل‌‌ از واگذاري‌‌ آن‌‌ بخش‌‌ به‌‌ طور جداگانه‌‌ در‬
‫صورت ‌ سود و زيان ‌ منعكس ‌ شود‪ .‬براي ‌ اين ‌ منظور درآمدها و هزينه‌هاي ‌ عملياتي ‌ مربوط‌‬
‫به‌‌ بخش‌‌ متوقف‌‌ شده‌‌ بايد در سرفصلهاي‌‌ مربوط‌‌ و ترجيحا ً‌ در متن‌‌ صورت‌‌ سود و زيان‌‬
‫به‌طور جداگانه‌‌ نمايش‌‌ يابد‪ .‬همچنين‌‌ سود يا زيان‌‌ حاصل‌‌ از واگذاري‌‌ بخش‌‌ متوقف‌‌ شده‌‪،‬‬
‫پس ‌ از تهاتر كليه ‌ ذخاير مربوط ‌ به ‌ هزينه‌هاي ‌ غير قابل ‌ بازيافت ‌ عمليات ‌ توقف‌‪ ،‬بايد پس ‌ از‬
‫سود (زيان‌) عملياتي‌ در صورت‌ سود و زيان‌ منعكس‌ شود‪.‬‬

‫‪ . 19‬گاه ‌ ممكن‌ است ‌ يك ‌ واحد تجاري‌ تصميم ‌ بگيرد بخشي‌ از عمليات ‌ خود را كه ‌ از ساير عمليات ‌ تجاري‌ آن ‌ متمايز است‌‬
‫متوقف‌ كند‪ .‬در چنين‌ مواردي‌ لزم‌ است‌ براي‌ تعهدات‌ ناشي‌ از اين‌ تصميم‌ (شامل‌ كليه‌ هزينه‌هاي‌ مستقيم‌ فروش‌ يا خاتمه‌‬
‫عمليات ‌ و هر گونه ‌ زيان ‌ عملياتي ‌ تا تاريخ ‌ فروش ‌ يا خاتمه ‌ عمليات ‌) كه ‌ از محل ‌ سودهاي ‌ عملياتي ‌ آتي ‌ آن ‌ بخش ‌ يا سود‬
‫حاصل‌ از واگذاري‌ داراييهاي‌ آن‌ جبران‌پذير نباشد‪ ،‬ذخيره‌اي‌ در حسابها منظور شود‪ .‬براي‌ تعيين‌ ذخاير يادشده‌‪ ،‬موضوعاتي‌‬
‫از قبيل‌ موارد زير مد نظر قرار مي‌گيرد‪:‬‬
‫الف‌‪ .‬هزينه‌هاي‌ اخراج‌ دسته‌ جمعي‌ كاركنان‌ (پس‌ از كسر كمكهاي‌ دولت‌ از اين‌ بابت‌)‪،‬‬
‫ب‌ ‪ .‬هزينه‌هاي‌ مربوط‌ به‌ ادامه‌ همكاري‌ كاركنان‌ اصلي‌ طي‌ دوره‌ كاهش‌ عمليات‌‪،‬‬
‫ج‌ ‪ .‬زيانهاي‌ ناشي‌ از فروش‌ داراييها شامل‌ هزينه‌هاي‌ مستمر پيش‌ بيني‌ شده‌ نظير اجاره‌‪ ،‬عوارض‌ و غيره‌‪،‬‬
‫د ‪ .‬مطالبات‌ مشكوك‌الوصول‌ و لوصول‌ ناشي‌ از تصميم‌ به‌ توقف‌ عمليات‌‪،‬‬
‫ه ‪ .‬هر گونه‌ زيان‌ ناشي‌ از جرايم‌ پيش‌بيني‌شده‌ در قراردادها‪ ،‬و‬
‫و ‪ .‬ساير اقلم‌ درآمد و هزينه‌ ناشي‌ از عمليات‌ تجاري‌ بخش‌ مورد توقف‌ تا زمان‌ فروش‌ يا خاتمه‌ عمليات‌‪.‬‬
‫ايجاد ذخيره ‌ متكي ‌ بر اين ‌ واقعيت ‌ است ‌ كه ‌ تعهدات ‌ در زماني ‌ ايجاد مي‌شود كه ‌ واحد تجاري ‌ آشكارا متعهد به ‌ فروش ‌ يا‬
‫خاتمه‌ عمليات‌ گردد‪ .‬شواهد اين‌ تعهد مي‌تواند شامل‌ اعلم‌ رسمي‌ برنامه‌ توقف‌‪ ،‬شروع‌ عملي‌ برنامه‌ توقف‌ يا ساير شرايطي‌‬
‫باشد كه ‌ به‌طور مؤثر واحد تجاري ‌ را ناگزير به ‌ تكميل‌‪ ،‬فروش ‌ يا خاتمه ‌ عمليات ‌ كند‪ .‬هر قرارداد الزام‌آوري ‌ كه ‌ بعد از پايان‌‬
‫سال ‌ منعقد مي‌شود‪ ،‬ممكن ‌ است ‌ شواهد اضافي ‌ در رابطه ‌ با ارزش ‌ داراييها و تعهدات ‌ در تاريخ ‌ ترازنامه ‌ فراهم ‌ آورد‪ .‬در‬
‫مواردي‌ كه‌ قصد فروش‌ وجود دارد‪ ،‬ليكن‌ قرارداد الزام‌آور حقوقي‌ منعقد نشده‌ باشد‪ ،‬تعهدي‌ توسط‌ واحد تجاري‌ تقبل‌ نشده‌‬
‫است‌ و درنتيجه‌ نبايد ذخيره‌اي‌ از بابت‌ هزينه‌هاي‌ مستقيم‌ مربوط‌ به‌ فروش‌ و نيز زيانهاي‌ عملياتي‌ درنظر گرفته‌ شود‪.‬‬
‫‪ . 20‬ـفروش ‌ يا خاتمه‌ـ عمليات‌ـ در صورتي ‌ عمليات‌ـ متوقف‌ـ شده ‌‪ ،‬محسوب‌ـ مي‌شود كه‌ـ تأثير بااهميتي ‌ بر ماهيت‌ـ و زمينة‌‬
‫اصلي ‌ عمليات ‌ واحد تجاري ‌ داشته ‌ باشد و معرف ‌ كاهش ‌ مهمي ‌ در امكانات ‌ عملياتي ‌ ناشي ‌ از خروج ‌ از بازاري ‌ خاص ‌ (اعم ‌ از‬
‫تجاري ‌ يا جغرافيايي‌) يا كاهش ‌ عمده ‌ در ميزان ‌ فروش ‌ در بازارهاي ‌ در حال ‌ تداوم ‌ آن ‌ باشد‪ .‬ماهيت ‌ و زمينه ‌ اصلي ‌ عمليات‌‬
‫واحد تجاري ‌ عبارت ‌ از جايگاه ‌ محصولت ‌ و خدمات ‌ آن ‌ واحد در بازارهاي ‌ مربوط ‌ (شامل ‌ جنبه‌هاي ‌ كيفي ‌ و مكاني ‌) است‌‪.‬‬
‫براي‌ مثال‌‪ ،‬چنانچه‌ شركتي‌ كه‌ به‌طور معمول‌ در امر اداره‌ مهمانخانه‌هاي‌ كوچك‌ فعاليت‌ دارد‪ ،‬اقدام‌ به‌ فروش‌ مهمانخانه‌ها و‬
‫خريد هتلهاي ‌ چند ستاره ‌ كند‪ ،‬ضمن ‌ آنكه ‌ همچنان ‌ به ‌ فعاليت ‌ هتل‌داري ‌ مشغول ‌ است‌‪ ،‬ماهيت ‌ و زمينه ‌ اصلي ‌ عمليات ‌ آن‌‬
‫تغيير مي‌يابد‪ .‬حالت ‌ مشابه ‌ آن ‌ است ‌ كه ‌ همان ‌ شركت ‌ با فروش ‌ هتلهاي ‌ خود در يك ‌ كشور خارجي ‌ اقدام ‌ به ‌ خريد هتل ‌ در‬
‫ايران‌ـ كند‪ .‬فروش‌ـ و جايگزيني ‌ منظم‌ـ داراييهاي ‌ عمده ‌ كه ‌ به‌ـ عنوان‌ـ بخشي ‌ از عمليات ‌ معمول‌ـ و جهت ‌ نگهداشت ‌ پرتفوي‌‬
‫داراييها انجام‌ مي‌شود‪ ،‬نبايد به‌ عنوان‌ توقف‌ عمليات‌ تلقي‌ گردد‪ .‬در مثال‌ بال‪ ،‬فروش‌ هتل‌ و خريد هتل‌ ديگر در همان‌ بازار‬
‫و يا مكانهاي‌ مشابه‌ كلً به‌ عنوان‌ عمليات‌ در حال‌ تداوم‌ طبقه‌بندي‌ مي‌شود‪ .‬همچنين‌ فروش‌ يا خاتمه‌ يك‌ بخش‌ از عمليات‌‬
‫واحد تجاري ‌ كه ‌ اساساً به ‌ منظور دستيابي ‌ به ‌ بهسازي ‌ توليد يا صرفه‌جويي ‌ در هزينه ‌ صورت ‌ گرفته ‌‪ ،‬بخشي ‌ از عمليات ‌ در‬
‫حال‌ تداوم‌ آن‌ محسوب‌ مي‌گردد‪.‬‬

‫‪ . 21‬ـفروش‌ـ يا خاتمه‌ـ عمليات‌ـ در صورتي‌ـ عمليات‌ـ متوقف‌ـ شده‌ـ محسوب‌ـ مي‌شود كه ‌‪ ،‬داراييها‪ ،‬بدهيها‪ ،‬نتايج‌ـ عمليات‌ـ و‬
‫فعاليتهاي ‌ بخش ‌ مورد نظر از نظر فيزيكي ‌ و عملياتي ‌ و براي ‌ مقاصد گزارشگري‌‪ ،‬به ‌ روشني ‌ قابل ‌ تشخيص ‌ باشد‪ .‬اگر نتايج‌‬
‫مالي‌ عمليات‌ فروش‌ رفته‌ يا خاتمه‌ يافته‌ به‌طور جداگانه‌ از سوابق‌ حسابداري‌ قابل‌ استخراج‌ نباشد يا تا حد با اهميتي‌ تنها از‬
‫طريق‌ تخصيص‌ درآمد يا هزينه‌ قابل‌ استخراج‌ گردد‪ ،‬در آن‌ صورت‌ به‌ عنوان‌ عمليات‌ متوقف‌ شده‌ طبقه‌بندي‌ نمي‌شود‪ .‬براي‌‬
‫مثال ‌ تعطيل ‌ يك ‌ كارگاه ‌ توليدي ‌ كه ‌ در بازار به‌طور جداگانه ‌ قيمت ‌ فروشي ‌ براي ‌ محصول ‌ آن ‌ وجود ندارد‪ ،‬به ‌ عنوان ‌ عمليات‌‬
‫متوقف‌ شده‌ تلقي‌ نمي‌شود‪.‬‬

‫‪ . 22‬چنانچه ‌ عمليات ‌ توقف ‌ يك ‌ بخش ‌ از واحد تجاري ‌ حداكثر تا سه ‌ ماه ‌ پس ‌ از تاريخ ‌ ترازنامه ‌ يا تاريخ ‌ تصويب ‌ صورتهاي‌‬
‫مالي‌‪ ،‬هر كدام ‌ كه ‌ كمتر باشد‪ ،‬تكميل ‌ گردد‪ ،‬در اين ‌ صورت ‌ عمليات ‌ آن ‌ بخش‌‪ ،‬در تاريخ ‌ ترازنامه ‌ به ‌ عنوان ‌ عمليات ‌ متوقف‌‬
‫شده ‌ تلقي ‌ و در صورت ‌ سود و زيان ‌ تحت ‌ همين ‌ عنوان ‌ طبقه‌بندي ‌ مي‌شود‪ .‬در صورت ‌ عدم ‌ احراز شرايط ‌ يادشده‌‪ ،‬عمليات‌‬
‫بخش‌ مزبور در صورت‌ سود و زيان‌ سال‌ جاري‌ به‌ عنوان‌ عمليات‌ در حال‌ تداوم‌ منعكس‌ مي‌گردد‪.‬‬

‫‪ . 23‬هرگاه‌ با توجه‌ به‌ شرايط‌ مندرج‌ در بند ‪ ،22‬عمليات‌ بخشي‌ كه‌ تصميم‌ به‌ توقف‌ آن‌ اتخاذ شده‌ است‌‪ ،‬در سال‌ جاري‌‬
‫به ‌ عنوان ‌ عمليات ‌ متوقف ‌ شده ‌ تلقي ‌ نگردد‪ ،‬هزينه ‌ ناشي ‌ از وضع ‌ ذخاير مربوط ‌ به ‌ عنوان ‌ عمليات ‌ در حال ‌ تداوم ‌ در صورت‌‬
‫سود و زيان ‌ منعكس ‌ و در صورت ‌ بااهميت ‌ بودن ‌ با عنوان ‌ "اقلم‌استثنايي ‌" طبقه‌بندي ‌ شود‪ .‬در دوره ‌ بعد‪ ،‬يعني ‌ زماني ‌ كه‌‬
‫عمليات ‌ مزبور در زمره ‌ عمليات ‌ متوقف ‌ شده ‌ قرار مي‌گيرد‪ ،‬هزينه‌هاي ‌ ذخاير مزبور بايد در صورت ‌ سود و زيان‌‪ ،‬به ‌ تفكيك‌‬
‫"ذخيره ‌ زيان ‌ عملياتي‌" و "ذخيره ‌ زيان ‌ غير عملياتي ‌ حاصل ‌ از فروش ‌ يا خاتمه ‌ عمليات ‌ متوقف ‌ شده‌" ‪ ،‬از زيان ‌ عملياتي ‌ و‬
‫زيان‌ غير عملياتي‌ بخش‌ متوقف‌ شده‌ كسر شود‪.‬‬

‫‪ . 24‬در صورت ‌ توقف‌ عمليات ‌ يك ‌ بخش‌ از واحد تجاري‌‪ ،‬لزم ‌ است ‌ نتايج ‌ عمليات ‌ آن ‌ بخش‌‪ ،‬از جمله ‌ سود يا زيان ‌ حاصل‌‬
‫از واگذاري ‌ آن ‌ به‌طور مجزا در صورت ‌ سود و زيان ‌ منعكس ‌ شود‪ .‬براي ‌ اين ‌ منظور درآمدها و هزينه‌هاي ‌ عمليات ‌ بخش‌‬
‫متوقف‌ شده‌ در سرفصل‌ مربوط‌ و ترجيحاً در صورت‌ سود و زيان‌‪ ،‬جداگانه‌ نمايش‌ مي‌يابد‪ .‬همچنين‌ سود يا زيان‌ حاصل‌ از‬
‫واگذاري‌ بخش‌ متوقف‌ شده‌ پس‌ از تهاتر كليه‌ ذخاير انتقالي‌ از سال‌ قبل‌ در ارتباط‌ با بخش‌ متوقف‌ شده‌‪ ،‬پس‌ از سود (زيان‌)‬
‫عملياتي‌ در صورت‌ سود و زيان‌ منعكس‌ مي‌شود‪.‬‬
‫‪ . 25‬علوه‌بر‌ ‌موارد‌ ‌فوق‌‌‪‌ ،‬افشاي‌‌ موارد‌ ‌زير‌ ‌در‌ ‌رابطه‌‌ با‌ ‌توقف‌‌ عمليات‌‌ يك‌‌ بخش‌‌ واحد‬
‫تجاري‌ ضروري‌ است‌ ‪:‬‬
‫الف‌‪ .‬ماهيت‌ و مشخصات‌ عمليات‌ متوقف‌ شده‌‪،‬‬
‫ب‌ ‪ .‬تاريخ‌ مؤثر توقف‌ عمليات‌ براي‌ مقاصد حسابداري‌‪ ،‬و‬
‫ج‌ ‪ .‬نحوه‌ توقف‌ عمليات‌ (فروش‌ يا كنارگذاري‌)‪.‬‬

‫اقلم‌ غيرمترقبه‌‬
‫‪ . 26‬سود يا زيان‌ غير مترقبه ‌ و ماليات ‌ مربوط ‌ بايد به‌طور جداگانه‌ در صورت ‌ سود و زيا ‌‬
‫ن‬
‫پس ‌ از سود يا زيان ‌ ناشي ‌ از فعاليتهاي ‌ عادي ‌ نشان ‌ داده ‌ شود‪ .‬سهم ‌ سهامداران ‌ اقليت ‌ از‬
‫سود يا زيان‌‌ غيرمترقبه‌‌ نيز بايد زير صورت‌‌ سود و زيان‌‌ تلفيقي ‌ افشا شود‪ .‬ارائ‌ه‌‌ شرح‌‬
‫مناسبي ‌ در يادداشتهاي ‌ توضيحي ‌ در مورد هريك ‌ از اقلم ‌ غير مترقبه ‌ جهت ‌ درك ‌ ماهيت ‌ اين‌‬
‫اقلم‌ ضروري‌ مي‌باشد‪.‬‬

‫‪ . 27‬طبقه‌بندي ‌ اقلم ‌ به ‌ عنوان ‌ غيرمترقبه ‌ به ‌ شرايط ‌ خاص‌ـ هرمورد بستگي ‌ دارد‪ .‬به ‌ علت‌ـ تفاوت ‌ در فعاليتهاي ‌ عادي‌‪،‬‬
‫آنچه ‌ براي ‌ يك ‌ واحد تجاري ‌ غير مترقبه ‌ است‌‪ ،‬لزوماً براي ‌ واحد تجاري ‌ ديگر غيرمترقبه ‌ نيست‌‪ .‬اقلم ‌ غيرمترقبه ‌ بسيار نادر‬
‫است‌‪ ،‬زيرا مربوط‌ به‌ رويدادهايي‌ بسيار غير معمول‌ مي‌باشد كه ‌ خارج ‌ از فعاليتهاي ‌ عادي‌ واحد تجاري‌ رخ ‌ مي‌دهد و انتظار‬
‫نمي‌رود به‌طور مكرر يا منظم‌ـ واقع‌ـ شود‪ .‬با توجه‌ـ به‌ـ ملحظات‌ـ فوق ‌‪ ،‬سودها يا زيانهاي‌ـ ناشي‌ـ از مواردي‌ـ از قبيل‌ـ بلياي‌‬
‫طبيعي ‌ (مانند زلزله ‌ وسيل‌) و مصادره ‌ داراييها را در صورت ‌ بااهميت ‌ بودن‌‪ ،‬مي‌توان ‌ به ‌ عنوان ‌ مثالهايي ‌ از اقلم‌ غير مترقبه‌‬
‫ذكر كرد‪.‬‬

‫‪ . 28‬درآمدها و هزينه‌هايي ‌ كه ‌ منشأ آن ‌ رويداد غيرمترقبه ‌ واحدي ‌ باشد‪ ،‬تشكيل ‌ دهنده ‌ يك ‌ قلم ‌ غيرمترقبه ‌ واحد است ‌ و‬
‫بايد ادغام‌ شود و به‌ عنوان‌ اقلم‌ غيرمترقبه‌ در صورت‌ سود و زيان‌ منظور گردد‪.‬‬

‫اثر مالياتي‌ اقلم‌ غيرمترقبه‌‬


‫‪ . 29‬اثر‌ ‌مالياتي‌‌ اقلم‌‌ غيرمترقبه‌‌ بايد‌ ‌از‌ ‌طريق‌‌ مقايسه‌‌ ماليات‌‌ سود‌ ‌يا‌ ‌زيان‌‌ ناشي‌‌ از‬
‫فعاليتهاي ‌ عادي ‌ بدون ‌ احتساب ‌ اقلم ‌ غير مترقبه ‌ و ماليات ‌ سود يا زيان ‌ سال ‌ مالي ‌ (پس ‌ از‬
‫اقلم‌ غيرمترقبه‌) تعيين‌ گردد‪ .‬هرگونه‌ اضافه‌ يا كسر ماليات‌ ناشي‌ از مقايسه‌ فوق‌ بايد به‌‬
‫اقلم‌ غير مترقبه‌ نسبت‌ داده‌ شود‪.‬‬

‫‪ . 30‬روش ‌ يادشده ‌ در بند ‪ 29‬تضمين‌كننده ‌ اين ‌ امر است ‌ كه ‌ در هر سال ‌ محاسبه‌ ماليات ‌ مربوط ‌ به ‌ سود يا زيان ‌ ناشي ‌ از‬
‫فعاليتهاي‌ عادي‌ به‌ وجود يا عدم‌ وجود اقلم‌ غيرمترقبه‌ بستگي‌ نداشته‌ و ارقام‌ حاصل‌شده‌ در هر دو حالت‌ يكسان‌ باشد‪.‬‬

‫ي حسابداري‌‬
‫تغيير در براوردها ‌‬
‫‪ . 31‬آثار تغيير در براوردهاي‌‌ حسابداري‌‌ بايد در تعيين‌‌ سود يا زيان‌‌ خالص‌‌ دوره‌اي‌‌ منظور‬
‫شود كه‌‌ در آن ‌‪ ،‬تغيير صورت‌‌ گرفته‌‌ است ‌‪ .‬بديهي‌‌ است‌‌ چنانچه‌‌ تغيير مزبور بر دوره‌هاي‌‬
‫بعدي‌‌ نيز اثر گذارد ‪ ،‬آثار چنين‌‌ تغييري‌‌ بايد در تعيين‌‌ سود يا زيان‌‌ خالص‌‌ دوره‌هاي‌‌ بعدي‌‬
‫منظور شود‪.‬‬

‫‪ . 32‬با توجه ‌ به ‌ ابهامات ‌ موجود در محيط ‌ اقتصادي‌‪ ،‬انجام ‌ براوردهاي ‌ حسابداري ‌ و تجديدنظر در آنها براي ‌ تهيه ‌ صورتهاي‌‬
‫مالي ‌ امري ‌ اجتناب‌ناپذير است‌‪ .‬پيش ‌ بيني ‌ رويدادهاي ‌ آتي ‌ و براورد اثرات ‌ آنها مستلزم ‌ اعمال ‌ قضاوت ‌ و تجديد نظر در اين‌‬
‫براوردها به ‌ هنگام ‌ وقوع ‌ رويدادهاي ‌ جديد‪ ،‬حصول ‌ تجربه ‌ بيشتر يا دستيابي ‌ به ‌ اطلعات ‌ اضافي ‌ است ‌‪ .‬از آنجا كه ‌ تغيير در‬
‫براورد‪ ،‬حاصل ‌ اطلعات ‌ جديد يا تحولت ‌ تازه ‌ است ‌ نبايد با تجديد نظر در ارقام ‌ سالهاي ‌ قبل ‌ به ‌ آن ‌ تأثير قهقرايي ‌ داد‪ .‬اين‌‬
‫اقلم ‌ بايد در صورت ‌ سود و زيان ‌ سالي ‌ كه ‌ نسبت ‌ به ‌ آنها شناخت ‌ صورت ‌ مي‌گيرد منعكس ‌ و آثار آن ‌ در صورت ‌ بااهميت‌‬
‫بودن‌ تشريح‌ شود‪ .‬در عين‌ حال‌‪ ،‬گاه‌ تشخيص‌ بين‌ تغيير در رويه‌ حسابداري‌ و تغيير در براورد حسابداري‌ ممكن‌ است‌ بسيار‬
‫مشكل‌ باشد‪ .‬در چنين‌ حالتي‌‪ ،‬تغيير مورد نظر بايد به‌ عنوان‌ تغيير در براورد حسابداري‌ تلقي‌ و به‌ گونه‌ مناسبي‌ افشا شود‪.‬‬

‫‪ . 33‬تغيير در براورد حسابداري ‌ ممكن ‌ است ‌ تنها بر دوره ‌ جاري‌ تأثير داشته ‌ باشد يا اينكه ‌ دوره ‌ جاري ‌ و دوره‌هاي ‌ آتي ‌ را‬
‫توأماً تحت‌ تأثير قرار دهد‪ .‬براي ‌ مثال‌ تغيير در براورد مبلغ ‌ هزينه‌ مطالبات ‌ مشكوك‌الوصول ‌ فوراً شناسايي ‌ مي‌شود و تنها بر‬
‫دوره‌ جاري‌ تأثير مي‌گذارد‪ ،‬ليكن‌ تغيير در عمر مفيد براوردي‌ يك‌ دارايي‌ بر هزينه‌ استهلك‌ دوره‌ جاري‌ و هريك ‌ از دوره‌هاي‌‬
‫آتي‌ باقيمانده‌ از عمر مفيد دارايي‌ تأثير دارد‪ .‬اثر تغيير مرتبط‌ با دوره‌ جاري‌ در هر دو حالت‌ به‌ عنوان‌ درآمد يا هزينه‌ دوره‌‬
‫جاري‌ و اثر تغيير در دوره‌هاي‌ آتي‌‪ ،‬در صورت‌ وجود‪ ،‬در همان‌ دوره‌ها شناسايي‌ مي‌شود‪.‬‬

‫‪ . 34‬آثار تغيير در براوردهاي‌‌ حسابداري‌‌ بايد تحت‌‌ همان‌‌ سرفصلهايي‌‌ كه‌‌ قبل ً‌ در صورت‌‬
‫سود و زيان‌ انعكاس‌ مي‌يافت‌ طبقه‌بندي‌ شود‪.‬‬

‫‪ . 35‬براي ‌ قابل ‌ مقايسه ‌ بودن ‌ صورتهاي ‌ مالي ‌ دوره‌هاي ‌ مختلف‌‪ ،‬اثر تغيير در براورد حسابداري ‌ كه ‌ قبلً در محاسبه ‌ سود يا‬
‫زيان ‌ حاصل ‌ از فعاليتهاي ‌ عادي ‌ منظور شده ‌ است‌‪ ،‬تحت ‌ عنوان ‌ همان ‌ قلم ‌ درآمد و هزينه ‌ منعكس ‌ مي‌گردد‪ .‬هرگاه ‌ درآمد يا‬
‫هزينه ‌ مزبور قبلً به ‌ عنوان ‌ يك ‌ قلم ‌ غيرمترقبه ‌ تلقي ‌ شده ‌ باشد‪ ،‬اثر تغيير در براورد آن ‌ نيز بايد به ‌ صورت ‌ يك ‌ قلم ‌ غيرمترقبه‌‬
‫گزارش‌ شود‪.‬‬

‫‪ . 36‬ماهيت ‌ و مبلغ ‌ تغيير در براورد حسابداري‌‌ كه‌‌ داراي‌‌ اثر با اهميتي ‌ در دوره ‌ جار ‌‬
‫ي‬
‫است‌‌ يا انتظار مي‌رود اثر با اهميتي‌‌ در دوره‌هاي‌‌ بعد داشته‌‌ باشد‪ ،‬بايد افشا گردد‪ .‬در‬
‫صورتي‌ كه‌ تعيين‌ مبلغ‌ تغيير عملي‌ نباشد‪ ،‬موضوع‌ بايد در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ افشا شود‪.‬‬

‫ت سنواتي‌‬
‫تعديل ‌‬
‫‪ . 37‬تعديلت‌ سنواتي‌ يعني‌ اقلم‌ مربوط‌ به‌ سنوات‌ قبل‌ كه‌ در تعديل‌ مانده‌ سود (زيان‌) انباشته‌ ابتداي‌ دوره‌ منظور‬
‫مي‌گردد‪ ،‬به‌ اقلمي‌ محدود مي‌شود كه‌ از "تغيير در رويه‌ حسابداري‌" و "اصلح‌ اشتباه‌" ناشي‌ گردد‪.‬‬

‫‪ . 38‬اثر تعديلت‌‌ سنواتي‌‌ بايد از طريق‌‌ اصلح‌‌ مانده‌‌ سود (زيان ‌) انباشته‌‌ ابتداي‌‌ دوره‌‌ در‬
‫صورتهاي‌‌ مالي‌‌ منعكس‌‌ گردد‪ .‬اقلم‌‌ مقايسه‌اي‌‌ صورتهاي‌‌ مالي‌‌ نيز بايد ارائه‌‌ مجدد شود‪،‬‬
‫مگر آنكه‌‌ اين‌‌ امر عملي‌‌ نباشد‪ .‬در چنين‌‌ شرايطي‌‌ موضوع‌‌ بايد در يادداشتهاي‌‌ توضيحي‌‬
‫افشا شود‪ .‬همچنين‌‌ ميزان‌‌ و ماهيت‌‌ اقلم‌‌ تشكيل‌دهنده‌‌ تعديلت‌‌ سنواتي‌‌ و دليل‌‌ توجيهي‌‬
‫تغيير در رويه‌ حسابداري‌ و همچنين‌ اين‌ امر كه‌ اقلم‌ مقايسه‌اي‌ صورتهاي‌ مالي‌ ارائه‌ مجدد‬
‫ن ارائه‌ مجدد) بايد در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ افشا گردد‪.‬‬ ‫شده‌ است‌ (يا عملي‌ نبود ‌‬

‫تغيير در رويه‌ حسابداري‌‬


‫‪ . 39‬يكي ‌ از خصوصيات ‌ كيفي ‌ صورتهاي ‌ مالي ‌ قابل ‌ مقايسه ‌ بودن ‌ آن ‌ مي‌باشد‪ .‬براي ‌ نيل ‌ به ‌ اين ‌ خصوصيت‌‪ ،‬ثبات ‌ رويه ‌ در‬
‫نحوه ‌ عمل ‌ حسابداري ‌ طي‌ هر دوره ‌ مالي ‌ و نيز از يك ‌ دوره ‌ مالي ‌ به ‌ دوره ‌ مالي ‌ بعد ضروري ‌ است‌‪ .‬از اينرو‪ ،‬نبايد در رويه‌هاي‌‬
‫حسابداري ‌ تغييري ‌ صورت ‌ گيرد مگر اينكه ‌ به ‌ علت ‌ رجحان ‌ رويه ‌ جديد بر رويه ‌ پيشين ‌‪ ،‬از نظر ارائـه ‌ مطلوب‌تر صورتهاي‌‬
‫مالي‌ـ واحد تجاري ‌‪ ،‬تغيير در رويه‌ـ حسابداري‌ـ قابل‌ـ توجيه‌ـ باشد يا اينكه‌ـ تغيير به‌ـ موجب‌ـ قوانين‌ـ آمره‌ـ يا استانداردهاي‌‬
‫حسابداري ‌ جديد‪ ،‬الزامي ‌ شود‪ .‬يكي ‌ از مشخصات ‌ تغيير در رويه ‌ حسابداري ‌ اين ‌ است ‌ كه ‌ اين ‌ تغيير‪ ،‬حاصل ‌ گزينش ‌ بين ‌ دو‬
‫يا چند روش ‌ حسابداري ‌ است ‌‪ .‬چنانچه ‌ معامله ‌ يا رويدادهايي ‌ كه ‌ از نظر ماهيت ‌ با معاملت ‌ و رويدادهاي ‌ قبلي ‌ به ‌ روشني‌‬
‫متفاوت‌ـ است ‌‪ ،‬لزوم‌ـ اتخاذ يك‌ـ روش‌ـ جديد يا تعديل‌ـ روش‌ـ موجود را ايجاب‌ـ كند‪ ،‬اين‌ـ اتخاذ يا تعديل‌ـ روش‌ـ تغيير رويه‌‬
‫حسابداري‌ محسوب‌ نمي‌شود‪.‬‬
‫‪ . 40‬چنانچه ‌ در رويه ‌ حسابداري ‌ تغييري ‌ صورت ‌ گيرد‪ ،‬ارقام ‌ مربوط ‌ به ‌ سال ‌ جاري ‌‪ ،‬برمبناي ‌ رويه ‌ جديد منعكس ‌ و ارقام‌‬
‫مقايسه‌اي ‌ سنوات ‌ قبل ‌ نيز برمبناي ‌ رويه‌ـ جديد ارائـه‌ـ مجدد مي‌شود‪ .‬در اين ‌ حالت ‌‪ ،‬تعديلت ‌ انباشته ‌ مربوط ‌ به ‌ سنوات‌‬
‫قبل‌‪ ،‬به ‌ جهت ‌ اينكه ‌ هيچ ‌ گونه ‌ ارتباطي ‌ با نتايج ‌ عملكرد سال ‌ جاري ‌ نداشته ‌ است‌‪ ،‬نبايد در تعيين ‌ سود يا زيان ‌ سال ‌ جاري‌‬
‫دخالت‌ داده‌ شود‪ .‬تعديلت‌ مزبور بايد از طريق‌ ارائـه‌ مجدد ارقام‌ سالهاي‌ قبل‌ به‌ حساب‌ گرفته‌ شود‪ ،‬درنتيجه‌‪ ،‬مانده‌ سود‬
‫(زيان ‌) انباشته‌ـ ابتداي‌ـ دوره‌ـ نيز بدين‌ـ ترتيب‌ـ تعديل‌ـ خواهد شد‪ .‬در صورت‌ـ تهيه‌ـ خلصه‌ـ چندين‌ـ ساله‌ـ وضعيت‌ـ مالي‌ـ و‬
‫عملكرد مالي‌‪ ،‬جهت‌ حصول‌ اطمينان‌ از اينكه‌ ارقام‌ مربوط‌ به‌ سنوات‌ قبل‌ برمبناي‌ يكنواخت‌ نشان‌ داده‌ مي‌شود‪ ،‬ارقام‌ مزبور‬
‫معمولً ارائـه ‌ مجدد خواهد شد‪ .‬اگر به ‌ دليل ‌ عملي ‌ نبودن ‌‪ ،‬ارقام ‌ خلصه‌هاي ‌ چندين ‌ ساله ‌‪ ،‬جهت ‌ انعكاس ‌ تغيير در رويه‌‬
‫حسابداري‌‪ ،‬ارائـه‌ مجدد نشود‪ ،‬موضوع‌ افشا مي‌گردد‪ .‬همچنين‌ در صورت‌ ارائـه‌ مجدد‪ ،‬سالهايي‌ را كه‌ مورد تجديد نظر واقع‌‬
‫شده ‌ است ‌‪ ،‬بايد مشخص ‌ كرد‪ .‬تعديلت ‌ انباشته ‌ ناشي ‌ از تغيير در رويه‌هاي ‌ حسابداري ‌‪ ،‬همچنين ‌ به ‌ عنوان ‌ آخرين ‌ قلم ‌ در‬
‫صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ منعكس‌ مي‌شود تا اثر اين‌ تعديلت‌ براي‌ استفاده‌كنندگان‌ مشخص‌ گردد‪.‬‬

‫اصلح‌ اشتباه‌‬
‫‪ . 41‬ـممكن‌ـ است‌ـ در دوره‌ـ جاري‌ـ اشتباهاتي‌ـ مربوط‌ـ به‌ـ صورتهاي‌ـ مالي‌ـ يك‌ـ يا چند دوره‌ـ مالي‌ـ گذشته‌ـ كشف‌ـ گردد‪ .‬اين‌‬
‫اشتباهات‌ مي‌تواند از جمله‌‪ ،‬ناشي‌ از موارد زير باشد‪:‬‬
‫الف‌‪ .‬اشتباهات‌ رياضي‌‪،‬‬
‫ب‌ ‪ .‬اشتباه‌ در بكارگيري‌ رويه‌هاي‌ حسابداري‌‪،‬‬
‫ج‌ ‪ .‬تعبير نادرست‌ يا ناديده‌ گرفتن‌ واقعيتهاي‌ موجود در زمان‌ تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌‪،‬‬
‫د ‪ .‬تغيير از يك‌ رويه‌ غير استاندارد حسابداري‌ به‌ يك‌ رويه‌ استاندارد حسابداري‌‪ ،‬و‬
‫ه ‪ .‬موارد تقلب‌‪.‬‬
‫اصلح‌ اين‌ اشتباهات‌ در صورتي‌ كه‌ بااهميت‌ نباشد‪ ،‬در سود يا زيان‌ خالص‌ دوره‌ جاري‌ منظور مي‌گردد‪.‬‬

‫‪ . 42‬در مواردي ‌ ممكن ‌ است ‌ صورتهاي ‌ مالي ‌ منتشرشده ‌ يك ‌ يا چند دوره ‌ قبل ‌ شامل ‌ اشتباهات ‌ بااهميتي ‌ باشد كه ‌ تصوير‬
‫مطلوب ‌ را مخدوش ‌ و در نتيجه ‌ قابليت ‌ اتكاي ‌ صورتهاي ‌ مالي ‌ مزبور را كاهش ‌ دهد‪ .‬اصلح ‌ چنين ‌ اشتباهاتي ‌ نبايد از طريق‌‬
‫منظور كردن ‌ آن ‌ در سود و زيان ‌ سال ‌ جاري ‌ انجام ‌ گيرد‪ ،‬بلكه ‌ بايد با ارائـه ‌ مجدد ارقام ‌ صورتهاي ‌ مالي ‌ سال‌(هاي‌) قبل ‌ به‌‬
‫چنين ‌ منظوري ‌ دست ‌ يافت ‌‪ .‬درنتيجه‌‪ ،‬مانده ‌ افتتاحيه ‌ سود (زيان ‌) انباشته ‌ نيز بدين ‌ ترتيب ‌ تعديل ‌ خواهد شد‪ .‬تعديلت‌‬
‫سنواتي‌ ناشي‌ از اصلح‌ اشتباهات‌ همچنين‌ به‌ عنوان‌ آخرين‌ قلم‌ در صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ منعكس‌ مي‌شود‪.‬‬

‫‪ . 43‬براوردهاي ‌ حسابداري ‌ ماهيتاً عبارت ‌ از تخمينهايي ‌ است ‌ كه ‌ با كسب ‌ اطلعات ‌ اضافي ‌ در دوره‌هاي ‌ بعد ممكن ‌ است‌‬
‫تغيير يابد‪ .‬بنابراين‌ اصلح ‌ اشتباه‌ را بايد از اين‌گونه‌ تغييرات‌ تميز داد‪ .‬به‌ گونه‌ مشابه‌‪ ،‬سود يا زياني ‌ را كه‌ پس‌ از مشخص‌‬
‫شدن ‌ پيامد يك ‌ پيشامد احتمالي ‌ مورد شناخت ‌ قرار مي‌گيرد و براورد دقيق ‌ آن ‌ قبلً ميسر نبوده ‌ است ‌ نمي‌توان ‌ به ‌ عنوان‌‬
‫اشتباه‌ بااهميت‌ قلمداد كرد‪.‬‬

‫تغييرات‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌‬


‫‪ . 44‬صورتهاي‌‌ مالي‌‌ بايد تغييرات‌‌ حقوق‌‌ صاحبان‌‌ سرمايه‌‌ را منعكس‌‌ كند‪ ‌ .‬بخشي‌‌ از اي ‌‬
‫ن‬
‫تغييرات‌ در گردش‌ حساب ‌ سود و زيان‌ انباشته ‌ مستقيما ً در ذيل ‌ صورت‌ سود و زيان ‌ دوره‌‬
‫انعكاس‌‌ مي‌يابد‪‌ ‌.‬ساير‌ ‌تغييرات‌‌ ازجمله‌‌ گردش‌‌ حساب‌‌ اندوخته‌‌ قانوني‌‌‪‌ ،‬حساب‌‌ اندوخته‌‬
‫اختياري‌‌ و‌ ‌حسابهاي‌‌ مربوط‌‌ به‌‌ اقلمي‌‌ كه‌‌ طبق‌‌ استانداردهاي‌‌ حسابداري‌‌ مستقيما ً‌ ‌به‌‬
‫حقوق‌‌ صاحبان‌‌ سرمايه‌‌ منظور مي‌گردد‌ و همچنين‌‌ تغييرات‌‌ ناشي‌‌ از افزايش‌‌ يا كاهش‌‬
‫سرمايه‌ بايد دريادداشتهاي‌ توضيحي‌ مربوط‌ افشا شود‪.‬‬
‫‪ . 45‬تغييرات ‌ حقوق ‌ صاحبان ‌ سرمايه ‌ و ساختار آن ‌ در زمره ‌ مهم‌ترين ‌ اقلم ‌ اطلعاتي ‌ مندرج ‌ در صورتهاي ‌ مالي ‌ است ‌ و از‬
‫اينرو بايد به‌گونه‌اي‌ـ مشخص‌ـ منعكس‌ـ شود‪ .‬ـ به‌ـ موجب‌ـ اين‌ـ استاندارد تغييرات‌ـ حقوق‌ـ صاحبان‌ـ سرمايه‌ـ به‌ـ شرح‌ـ زير در‬
‫صورتهاي‌ مالي‌ انعكاس‌ مي‌يابد‪:‬‬
‫الف‌‪ .‬باتوجه ‌ به ‌ اهميت ‌ اطلعات ‌ مندرج ‌ در حساب ‌ سود (زيان‌) انباشته‌‪ ،‬گردش ‌ اين ‌ حساب‌‪ ،‬متشكل ‌ از سود (زيان‌) دوره‌‪،‬‬
‫سود (زيان ‌) انباشته‌ـ ابتداي‌ـ دوره ‌‪ ،‬ـ تعديلت‌ـ سنواتي ‌‪ ،‬و هرگونه‌ـ مبلغ‌ـ انتقالي‌ـ از ساير سرفصلهاي‌ـ حقوق‌ـ صاحبان‌ـ سرمايه‌‬
‫(مجموعاً سود قابل ‌ تقسيم‌)‪ ،‬سود سهام ‌ پيشنهادي ‌‪ ،‬مبالغ ‌ انتقالي ‌ به ‌ اندوخته‌هاي ‌ قانوني ‌ و اختياري ‌ (مجموعاً تخصيص‌‬
‫سود)‪ ،‬بلفاصله‌ زير صورت‌ سود و زيان‌ دوره‌ انعكاس‌ مي‌يابد‪.‬‬
‫ب‌ ‪ .‬گردش ‌ حساب ‌ اندوخته ‌ قانوني ‌ و اندوخته‌هاي ‌ اختياري ‌ تخصيص ‌ يافته ‌ از محل ‌ سود قابل ‌ تقسيم ‌ و همچنين ‌ گردش‌‬
‫حسابهاي ‌ مربوط ‌ به ‌ اقلمي ‌ كه ‌ طبق ‌ استانداردهاي ‌ حسابداري ‌ مربوط‌‪ ،‬مستقيماً به ‌ حقوق ‌ صاحبان ‌ سرمايه ‌ منظور مي‌شود‬
‫(از قبيل‌ مازاد تجديد ارزيابي‌) در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ افشا مي‌گردد‪.‬‬
‫ج‌ ‪ .‬گردش‌ ساير اقلم‌ از قبيل‌ حساب‌ سرمايه‌ و صرف‌ سهام‌ در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ افشا مي‌گردد‪.‬‬

‫‪ . 46‬موارد خاصي ‌ وجود دارد كه ‌ اقلمي ‌ با ماهيت ‌ درآمد يا هزينه ‌ را كه ‌ قابل ‌ انعكاس ‌ در حساب ‌ سود و زيان ‌ دوره ‌ است‌‬
‫طبق‌ قوانين‌ آمره‌ بايد مستقيماً به‌ حساب‌ اندوخته‌ منظور كرد‪ .‬براي‌ مثال‌‪ ،‬اساسنامه‌ قانوني‌ برخي‌ از شركتهاي‌ دولتي‌ مقرر‬
‫مي‌دارد كه‌ سود حاصل‌ از فروش‌ داراييهاي‌ ثابت‌ به‌ حساب ‌ اندوخته‌ سرمايه‌اي‌ يا ساير اندوخته‌هاي‌ غير قابل‌ تقسيم‌ منظور‬
‫گردد‪ .‬به ‌ منظور انعكاس ‌ اثرات ‌ كليه ‌ اين ‌ نوع‌ اقلم ‌ در صورتهاي ‌ عملكرد مالي‌‪ ،‬درآمد يا هزينه ‌ مربوط ‌ بايد در صورت ‌ سود و‬
‫زيان‌ جامع‌ منعكس‌ شود‪.‬‬

‫تاريخ‌ اجرا‬
‫‪ . 47‬الزامات‌‌ اين‌‌ استاندارد‌ ‌در‌ ‌مورد‌ ‌كليه‌‌ صورتهاي‌‌ مالي‌‌ كه‌‌ دوره‌‌ مالي‌‌ آنها‌ ‌از‌ ‌تاريخ‌‬
‫‪ 1/1/1380‬و بعد از آن‌ شروع‌ مي‌شود ‪ ،‬لزم‌الجراست‌‪.‬‬

‫ي بين‌المللي‌ حسابداري‌‬
‫مطابقت‌ با استانداردها ‌‬
‫‪ . 48‬با اجراي ‌ الزامات ‌ اين ‌ استاندارد‪ ،‬مفاد استاندارد بين‌المللي ‌ حسابداري ‌ شماره ‌ ‪ 8‬با عنوان‌ـ سود يا زيان ‌ خالص ‌ دوره‌‪،‬‬
‫اشتباهات‌ بااهميت‌ و تغييرات‌ در رويه‌هاي‌ حسابداري‌ نيز رعايت‌ مي‌شود‪.‬‬

‫استاندارد حسابداري‌ شماره‌ ‪6‬‬


‫گزارش‌ عملكرد مالي‌‬
‫پيوست‬
‫نمونهاي از اجزاي عملكرد مالي‬

‫اين پيوست به منظور آشنايي با نحوه اجراي الزامات مندرج در استاندارد حسابداري براي انعكاس اجزاي عملكرد مالي تهيه‬
‫شده است و بخشي از استاندارد حسابداري تلقي نميشود‪.‬‬