You are on page 1of 8

‫استاندارد حسابداري‌ شماره‌ ‪23‬‬

‫حسابداري‌ مشاركتهاي‌ خاص‌‬

‫ت مندرجات‌‬
‫فهرس ‌‬

‫شماره‌ بنـد‬
‫‪1‬‬ ‫دامنه‌ كاربرد‬ ‫‪.‬‬
‫‪ 8‬ـ ‪2‬‬ ‫‪ .‬تعاريف‌‬
‫‪4‬‬ ‫ـ انواع‌ مشاركت‌ خاص‌‬
‫‪ 8‬ـ ‪5‬‬ ‫ـ توافق‌ قراردادي‌‬
‫‪ 13‬ـ ‪9‬‬ ‫عمليات‌ تحت‌ كنترل‌ مشترك‌‬ ‫‪.‬‬
‫‪ 19‬ـ ‪14‬‬ ‫داراييهاي‌ تحت‌ كنترل‌ مشترك‌‬ ‫‪.‬‬
‫‪ 34‬ـ ‪20‬‬ ‫واحدهاي‌ تجاري‌ تحت‌ كنترل‌ مشترك‌‬ ‫‪.‬‬
‫‪ 32‬ـ ‪26‬‬ ‫ـ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ شريك‌ خاص‌‬
‫‪ 32‬ـ ‪31‬‬ ‫ـ موارد استثنا‬
‫‪ 34‬ـ ‪33‬‬ ‫ـ صورتهاي‌ مالي‌ جداگانه‌ شريك‌ خاص‌‬
‫‪ 36‬ـ ‪35‬‬ ‫معاملت‌ بين‌ شريك‌ خاص‌ و مشاركت‌ خاص‌‬ ‫‪.‬‬
‫‪37‬‬ ‫گزارشگري‌ مشاركت‌ خاص‌ در صورتهاي‌ مالي‌ سرمايه‌گذار‬ ‫‪.‬‬
‫‪ 39‬ـ ‪38‬‬ ‫مجريان‌ مشاركت‌ خاص‌‬ ‫‪.‬‬
‫‪ 43‬ـ ‪40‬‬ ‫افشا‬ ‫‪.‬‬
‫‪44‬‬ ‫تاريخ‌ اجرا‬ ‫‪.‬‬
‫‪45‬‬ ‫مطابقت‌ با استانداردهاي‌ بين‌المللي‌ حسابداري‌‬ ‫‪.‬‬
‫استاندارد حسابداري‌ شماره‌ ‪23‬‬
‫حسابداري‌ مشاركتهاي‌ خاص‌‬

‫اين‌ استاندارد بايد با توجه‌ به‌ "مقدمه‌اي‌ بر استانداردهاي‌ حسابداري‌" مطالعه‌ و بكار گرفته‌ شود‪.‬‬

‫دامنه‌ كاربرد‬
‫‪ . 1‬اين‌ استاندارد بايد براي‌ حسابداري‌ مشاركتهاي‌ خاص‌ شامل‌ نحوه‌ ارائه‌ داراييها ‪،‬‬
‫بدهيها ‪ ،‬درآمدها و هزينه‌هاي‌ مشاركت ‌ خاص‌ در صورتهاي ‌ مالي ‌ هر يك ‌ از شركاي ‌ خاص ‌ و‬
‫سرمايه‌گذاران‌ ‪ ،‬صرف‌نظر از نوع‌ مشاركت‌ خاص‌ ‪ ،‬بكار رود ‪.‬‬

‫تعاريف‌‬
‫‪ . 2‬اصطلحات‌ ذيل‌ در اين‌ استاندارد با معاني‌ مشخص‌ زير بكار رفته‌ است‌ ‪:‬‬
‫‪ .‬مشاركت‌ خاص‌ عبارت‌ است‌ از توافقي‌ قراردادي‌ كه‌ به‌ موجب‌ آن‌ دو يا چند طرف‌ ‪ ،‬يك‌‬
‫فعاليت‌ اقتصادي‌ تحت‌ كنترل‌ مشترك‌ را به‌ عهده‌ مي‌گيرند ‪.‬‬
‫‪ .‬كنترل‌ عبارت ‌ است ‌ از توانايي ‌ هدايت ‌ سياستهاي ‌ مالي ‌ و عملياتي ‌ يك ‌ فعاليت ‌ اقتصادي‌‬
‫به‌ منظور كسب‌ منافع‌ ‪.‬‬
‫‪ .‬كنترل ‌ مشترك‌ عبارت ‌ است ‌ از مشاركت ‌ در كنترل ‌ يك ‌ فعاليت ‌ اقتصادي ‌ به ‌ موجب ‌ يك‌‬
‫توافق‌ قراردادي‌ ‪.‬‬
‫‪ .‬نفوذ قابل‌ ملحظه‌ عبارت‌ است‌ از توانايي‌ مشاركت‌ در تصميم‌گيريهاي‌ مربوط‌ به‌‬
‫سياستهاي ‌ مالي ‌ و عملياتي ‌ يك ‌ فعاليت ‌ اقتصادي ‌ ولي ‌ نه ‌ در حد كنترل ‌ يا كنترل ‌ مشترك ‌ آن‌‬
‫سياستها ‪.‬‬
‫‪ .‬شريك‌ خاص‌ يكي‌ از طرفهاي‌ مشاركت‌ خاص‌ است‌ كه‌ بر آن‌ كنترل‌ مشترك‌ دارد ‪.‬‬
‫‪ .‬سرمايه‌گذار در مشاركت ‌ خاص ‌ يكي ‌ از طرفهاي ‌ مشاركت ‌ خاص ‌ است ‌ كه ‌ بر آن ‌ كنترل‌‬
‫مشترك‌ ندارد ‪.‬‬
‫‪ .‬واحد تجاري‌ عبارت‌ است‌ از تشكلي‌ قانوني‌ يا قراردادي‌ ‪ ،‬اعم‌ از ثبت‌شده‌ يا ثبت‌نشده‌ ‪،‬‬
‫يا هر شخص ‌ يا تشكلي ‌ كه ‌ يك ‌ فعاليت ‌ اقتصادي ‌ را از جانب ‌ خود براي ‌ دستيابي ‌ به ‌ اهداف‌‬
‫خاص‌ اداره‌ مي‌كند ‪.‬‬
‫‪ .‬روش‌ ارزش‌ ويژه‌ يك‌ روش‌ حسابداري‌ است‌ كه‌ براساس‌ آن‌ سهم‌ شريك‌ خاص‌ در واحد‬
‫تجاري‌ تحت‌ كنترل‌ مشترك‌ ابتدا به ‌ بهاي‌ تمام‌شده ‌ ثبت‌ مي‌شود و پس‌ از آن‌ بابت‌ تغيير در‬
‫سهم‌ وي‌ از خالص‌ داراييهاي‌ واحد تجاري‌ تحت‌ كنترل‌ مشترك‌ تعديل‌ مي‌گردد ‪ .‬سهم‌‬
‫شريك‌ خاص‌ از نتايج‌ عملكرد واحد تجاري‌ تحت‌ كنترل‌ مشترك‌ در صورت‌ سود و زيان‌‬
‫منعكس‌ مي‌شود ‪.‬‬
‫‪ .‬روش ‌ ارزش ‌ ويژه ‌ ناخالص ‌ نوعي ‌ روش ‌ ارزش ‌ ويژه ‌ است‌ كه ‌ به ‌ موجب ‌ آن ‌ سهم ‌ شريك‌‬
‫خاص‌ به‌ تفكيك‌ مجموع‌ داراييها و مجموع‌ بدهيهاي‌ مشاركت‌ خاص‌ كه‌ تشكيل‌دهنده‌ مبلغ‌‬
‫خالص‌ سرمايه‌گذاري‌ وي‌ است‌ در ترازنامه‌ و سهم‌ وي‌ از درآمدهاي‌ عملياتي‌ مشاركت‌‬
‫خاص‌ در صورت‌ سود و زيان‌ منعكس‌ مي‌شود ‪.‬‬

‫‪ . 3‬كنترل ‌ مشترك‌‪ ،‬همانند كنترل‌‪ ،‬رابطه‌اي ‌ براي ‌ دستيابي ‌ به ‌ منافع ‌ است‌‪ .‬هر يك ‌ از شركاي ‌ خاص ‌ براي ‌ دستيابي ‌ به ‌ منافع‌‬
‫خود‪ ،‬كنترل‌ مشترك‌ را نسبت‌ به‌ منافع‌ مشترك ‌ اعمال‌ مي‌كند‪ .‬هر شريك‌ خاص ‌ كه‌ در كنترل‌ سهم‌ دارد بايد نقش‌ فعالي‌ در‬
‫سياستهاي ‌ مالي ‌ و عملياتي ‌ مشاركت ‌ خاص ‌‪ ،‬دست‌كم ‌ در سطح ‌ راهبردهاي ‌ كلي ‌‪ ،‬ايفا كند‪ .‬البته ‌ اين ‌ شرط ‌‪ ،‬مانع ‌ مديريت‌‬
‫مشاركت‌ـ خاص‌ـ توسط‌ـ يكي‌ـ از شركا نيست‌ـ مشروط‌ـ براينكه‌ـ سياستهاي‌ـ مالي‌ـ و عملياتي‌ـ اصلي‌ـ مشاركت‌ـ با موافقت‌ـ كليه‌‬
‫شركاي ‌ خاص ‌ تعيين ‌ شود و شركاي ‌ خاص ‌ بتوانند از اجراي ‌ سياستهاي ‌ يادشده ‌ مطمئن ‌ شوند‪ .‬در بعضي ‌ موارد ممكن ‌ است‌‬
‫ـ صورتهاي ‌ مالي ‌ تلفيقي ‌ و‬ ‫سرمايه‌گذار‪ ،‬با توجه ‌ به ‌ تعريف ‌ واحد تجاري ‌ فرعي ‌ در استاندارد حسابداري ‌ شماره ‌ ‪ 18‬با عنوان‌ـ‬
‫حسابداري ‌ سرمايه‌گذاري ‌ در واحدهاي ‌ تجاري ‌ فرعي ‌ ـ (براي ‌ مثال ‌ بدليل ‌ دارا بودن ‌ اكثريت ‌ آرا) واحد تجاري ‌ اصلي ‌ شناخته‌‬
‫شود‪ ،‬اما در عمل ‌ براساس ‌ توافق ‌ قراردادي ‌ با سهامداران ‌ ديگر كنترل ‌ را تقسيم ‌ كرده ‌ باشد‪ .‬در چنين ‌ مواردي‌‪ ،‬واحد تجاري‌‬
‫فرعي‌ تلفيق‌ نمي‌شود بلكه‌ براساس‌ اين‌ استاندارد به‌ عنوان‌ مشاركت‌ خاص‌ محسوب‌ مي‌گردد‪.‬‬

‫ع مشاركت‌ خاص‌‬
‫انوا ‌‬
‫‪ . 4‬مشاركتهاي ‌ خاص‌‪ ،‬ساختارهاي ‌ بسيار متفاوتي ‌ دارد‪ .‬در اين ‌ استاندارد‪ ،‬سه ‌ نوع ‌ فراگير آن ‌ شامل ‌ عمليات ‌ تحت ‌ كنترل‌‬
‫مشترك ‌‪ ،‬داراييهاي ‌ تحت ‌ كنترل ‌ مشترك ‌ و واحدهاي ‌ تجاري ‌ تحت ‌ كنترل ‌ مشترك ‌‪ ،‬مشخص ‌ شده ‌ است ‌ كه ‌ مشمول ‌ تعريف‌‬
‫مشاركت‌ خاص‌ مي‌باشند‪ .‬ويژگيهاي‌ مشترك‌ مشاركتهاي‌ خاص‌ به‌ شرح‌ زير است‌‪:‬‬
‫الف‌‪ .‬دو يا چند شريك‌ خاص‌ به‌ موجب‌ يك‌ توافق‌ قراردادي‌ با هم‌ مرتبطند‪ ،‬و‬
‫ب‌ ‪ .‬اين‌ توافق‌ قراردادي‌‪ ،‬كنترل‌ مشترك‌ را برقرار مي‌كند‪.‬‬

‫توافق‌ قراردادي‌‬
‫‪ . 5‬وجود توافق‌ قراردادي‌‪ ،‬مشاركت‌ خاص‌ را از سرمايه‌گذاري‌ در واحدهاي‌ تجاري‌ وابسته‌ كه‌ در آن‌ سرمايه‌گذار داراي‌ نفوذ‬
‫حسابداري‌ سرمايه‌گذاري‌ در واحدهاي‌ تجاري‌‬ ‫قابل‌ ملحظه‌ است‌‪ ،‬متمايز مي‌كند (به‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ ‪ 20‬با عنوان‌‬
‫وابسته‌ـ مراجعه‌ـ شود)‪ .‬از نظر اين‌ـ استاندارد‪ ،‬فعاليتهاي‌ـ فاقد توافق‌ـ قراردادي‌ـ براي‌ـ ايجاد كنترل‌ـ مشترك ‌‪ ،‬مشاركت‌ـ خاص‌‬
‫محسوب‌ نمي‌شود‪.‬‬

‫‪ . 6‬توافق ‌ قراردادي ‌ ممكن ‌ است ‌ به ‌ چندين ‌ راه‌‪ ،‬براي ‌ مثال ‌ به ‌ موجب ‌ قراردادي ‌ بين ‌ شركاي ‌ خاص ‌ يا به ‌ موجب ‌ صورتجلسه‌‬
‫مذاكرات‌ بين‌ آنان‌ صورت‌ گيرد‪ .‬در بعضي‌ موارد‪ ،‬اين‌ توافق‌ در اساسنامه‌ يا ساير آيين‌نامه‌هاي‌ مشاركت‌ خاص‌ درج‌ مي‌شود‪.‬‬
‫توافق‌ قراردادي‌ صرف‌نظر از شكل‌‪ ،‬معمولً مكتوب‌ و شامل‌ موضوعات‌ زير است‌‪:‬‬
‫الف‌‪ .‬نوع‌ فعاليت‌‪ ،‬مدت‌ و الزامات‌ گزارشگري‌ مشاركت‌ خاص‌‪،‬‬
‫ب‌ ‪ .‬انتصاب‌ اعضاي‌ هيأت‌مديره‌ يا ساير اركان‌ اداره‌كننده‌ مشابه‌ مشاركت‌ خاص‌ و حق‌ راي‌ شركاي‌ خاص‌‪،‬‬
‫ج‌ ‪ .‬آورده‌هاي‌ شركاي‌ خاص‌‪ ،‬و‬
‫د ‪ .‬سهم‌ شركاي‌ خاص‌ از محصول‌‪ ،‬درآمدها‪ ،‬هزينه‌ها يا نتايج‌ مشاركت‌ خاص‌‪.‬‬

‫‪ 7‬ـ‪ .‬توافق‌ـ قراردادي ‌‪ ،‬كنترل‌ـ مشترك‌ـ بر مشاركت‌ـ خاص‌ـ را برقرار مي‌كند‪ .‬چنين‌ـ الزامي‌ـ اطمينان‌ـ مي‌دهد كه‌ـ هيچ‌ـ يك‌ـ از‬
‫شركاي ‌ خاص ‌ در موقعيتي ‌ نيست ‌ كه ‌ به ‌ تنهايي ‌ فعاليت ‌ مربوط ‌ را كنترل ‌ كند‪ .‬به ‌ موجب ‌ اين ‌ توافق ‌‪ ،‬تصميمات ‌ مربوط ‌ به‌‬
‫تأمين‌ـ اهداف‌ـ اساسي‌ـ مشاركت‌ـ خاص‌ـ كه‌ـ مستلزم‌ـ موافقت‌ـ تمام‌ـ شركاي‌ـ خاص‌ـ است‌ـ و همچنين‌ـ تصميماتي‌ـ كه‌ـ مستلزم‌‬
‫موافقت‌ اكثريت‌ معيني‌ از شركاي‌ خاص‌ است‌ مشخص‌ مي‌شود‪.‬‬

‫‪ . 8‬در توافق ‌ قراردادي ‌ ممكن ‌ است ‌ يكي ‌ از شركاي ‌ خاص ‌ به ‌ عنوان ‌ مجري ‌ يا مدير مشاركت ‌ خاص ‌ مشخص ‌ شود‪ .‬مجري‌‪،‬‬
‫مشاركت ‌ خاص ‌ را كنترل ‌ نمي‌كند بلكه ‌ با توجه ‌ به ‌ سياستهاي ‌ مالي ‌ و عملياتي ‌ كه ‌ براساس ‌ توافق ‌ قراردادي ‌ مورد موافقت‌‬
‫شركاي‌ـ خاص‌ـ قرار گرفته‌ـ و اجراي‌ـ آن‌ـ به‌ـ مجري‌ـ محول‌ـ شده‌ـ است ‌‪ ،‬بكار مي‌پردازد‪ .‬اگر مجري‌ـ به‌ـ تنهايي‌ـ توان‌ـ هدايت‌‬
‫سياستهاي ‌ مالي ‌ و عملياتي ‌ فعاليت ‌ اقتصادي ‌ را داشته ‌ باشد‪ ،‬در اين ‌ صورت‌‪ ،‬چنين ‌ فعاليتي ‌ مشاركت ‌ خاص ‌ تلقي ‌ نمي‌شود‬
‫بلكه‌ به‌ عنوان‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ مجري‌‪ ،‬محسوب‌ مي‌گردد‪.‬‬

‫عمليات‌ تحت‌ كنترل‌ مشترك‌‬


‫‪ . 9‬عمليات‌ بعضي‌ از مشاركتهاي‌ خاص‌ مستلزم‌ استفاده‌ از داراييها و ساير منابع‌ شركاي‌ خاص‌ است‌‪ .‬در واقع‌‪ ،‬به‌ جاي‌ ايجاد‬
‫يك ‌ واحد تجاري‌‪ ،‬هر يك ‌ از شركاي ‌ خاص‌‪ ،‬داراييهاي ‌ ثابت ‌ مشهود و ساير امكانات ‌ خود را بكار مي‌برد‪ ،‬هزينه‌ها و بدهيهاي‌‬
‫خود را تحمل‌ و نيازهاي‌ مالي‌ خود را با تعهد خود تأمين‌ مي‌كند‪ .‬فعاليتهاي‌ مشاركت‌ خاص‌ ممكن‌ است‌ در كنار فعاليتهاي‌‬
‫مشابه‌ـ شريك‌ـ خاص‌ـ و به‌ـ وسيله‌ـ كاركنان‌ـ آن‌ـ انجام‌ـ پذيرد‪ .‬معمولً به‌ـ موجب‌ـ موافقت‌نامه‌ـ مشاركت‌ـ خاص ‌‪ ،‬درآمد فروش‌‬
‫محصول‌ مشترك‌ و هزينه‌هاي‌ مشترك‌ بين‌ شركاي‌ خاص‌ تسهيم‌ مي‌شود‪.‬‬

‫‪ . 10‬در عمليات‌ تحت‌ كنترل‌ مشترك‌‪ ،‬دو يا چند شريك‌ خاص‌‪ ،‬عمليات‌‪ ،‬منابع‌ و مهارتهاي‌ خود را به‌ منظور توليد‪ ،‬بازاريابي‌‬
‫و توزيع ‌ مشترك ‌ محصولي ‌ خاص ‌‪ ،‬با هم ‌ تركيب ‌ مي‌كنند‪ .‬بخشهاي ‌ مختلف ‌ فرايند توليد به ‌ وسيله ‌ هر يك ‌ از شركاي ‌ خاص‌‬
‫انجام ‌ مي‌پذيرد‪ .‬هر شريك ‌ خاص ‌ مخارج ‌ خود را تحمل ‌ مي‌كند و سهمي ‌ از درآمد محصول ‌ را دريافت ‌ مي‌كند كه ‌ به ‌ موجب‌‬
‫توافق‌ قراردادي‌ تعيين‌ شده‌ است‌‪.‬‬

‫‪ . 11‬شريك‌ خاص‌ بايد در رابطه‌ با سهم‌ خود در عمليات‌ تحت‌ كنترل‌ مشترك‌ ‪ ،‬اقلم‌ زير را‬
‫در صورتهاي‌ مالي‌ جداگانه‌ و در نتيجه‌ در صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ خود شناسايي‌ كند ‪:‬‬
‫الف‌ ‪ .‬داراييهاي‌ تحت‌ كنترل‌ خود و بدهيهاي‌ تحمل‌شده‌ توسط‌ وي‌ ‪ ،‬و‬
‫ب ‌ ‪ .‬هزينه‌هاي ‌ تحمل‌شده ‌ توسط ‌ خود و سهم ‌ وي ‌ از درآمد فروش ‌ كال يا خدمات ‌ حاصل‌‬
‫از مشاركت‌ خاص‌‪.‬‬

‫‪ . 12‬از آنجا كه ‌ داراييها‪ ،‬بدهيها‪ ،‬درآمدها و هزينه‌ها در صورتهاي ‌ مالي ‌ جداگانه ‌ هر يك ‌ از شركاي ‌ خاص ‌ و در نتيجه ‌ در‬
‫صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ آنها شناسايي‌ مي‌شود‪ ،‬هنگام‌ تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ شريك‌ خاص‌‪ ،‬انجام‌ تعديل‌ يا اعمال‌ ضوابط‌‬
‫تلفيقي‌ ديگري‌ در رابطه‌ با اين‌ اقلم‌ ضرورت‌ ندارد‪.‬‬

‫‪ . 13‬نگهداري ‌ سوابق ‌ حسابداري ‌ جداگانه ‌ و نيز تهيه‌ صورتهاي ‌ مالي ‌ براي ‌ مشاركت ‌ خاص ‌ ممكن ‌ است ‌ ضرورت ‌ نيابد‪ .‬با اين‌‬
‫وجود‪ ،‬شركاي‌ خاص‌ ممكن‌ است‌ براي‌ ارزيابي‌ عملكرد مشاركت‌ خاص‌‪ ،‬گزارشهاي‌ مديريت‌ تهيه‌ كنند‪.‬‬

‫ل مشترك‌‬
‫داراييهاي‌ تحت‌ كنتر ‌‬
‫‪ . 14‬بعضي ‌ مشاركتهاي ‌ خاص ‌ متضمن ‌ كنترل ‌ مشترك ‌ و اغلب ‌ مالكيت ‌ مشترك ‌ شركاي ‌ خاص ‌ نسبت ‌ به ‌ يك ‌ يا چند دارايي‌‬
‫است ‌ كه ‌ مشخصاً براي ‌ هدف ‌ مشاركت ‌ خاص ‌ آورده ‌ يا تحصيل‌شده ‌ است‌‪ .‬اين ‌ داراييها به ‌ منظور كسب ‌ منافع ‌ براي ‌ شركاي‌‬
‫خاص ‌ استفاده ‌ مي‌شود‪ .‬هر شريك ‌ خاص ‌ ممكن ‌ است ‌ سهمي ‌ از محصول ‌ را دريافت ‌ كند و همچنين‌‪ ،‬سهم ‌ توافق ‌ شده‌اي ‌ از‬
‫هزينه‌ها را تحمل‌ كند‪.‬‬

‫‪ . 15‬اين‌ نوع‌ مشاركتهاي‌ خاص‌‪ ،‬مستلزم‌ ايجاد يك‌ واحد تجاري‌ مجزاي‌ از شركاي‌ خاص‌ نيست‌‪ .‬هر شريك‌ خاص‌ متناسب‌ با‬
‫سهم‌ خود در داراييهاي‌ تحت‌ كنترل‌ مشترك‌‪ ،‬بر سهم‌ خود از منافع‌ اقتصادي‌ آتي‌ كنترل‌ دارد‪.‬‬

‫‪ . 16‬بسياري ‌ از فعاليتهايي ‌ كه ‌ در حوزه ‌ صنايع ‌ استخراج ‌ نفت ‌‪ ،‬گاز و معادن ‌ انجام ‌ مي‌شود‪ ،‬مستلزم ‌ استفاده ‌ از داراييهاي‌‬
‫تحت‌ـ كنترل‌ـ مشترك‌ـ است ‌‪ .‬براي‌ـ مثال ‌‪ ،‬تعدادي‌ـ از شركتهاي‌ـ توليدكننده‌ـ نفت‌ـ ممكن‌ـ است‌ـ يك‌ـ خط‌ـ لوله‌ـ نفتي‌ـ را به‌ـ طور‬
‫مشترك ‌ كنترل ‌ و اداره ‌ كنند‪ .‬هر شريك ‌ خاص ‌ از اين ‌ خط ‌ لوله ‌ براي ‌ انتقال ‌ محصول ‌ خود استفاده ‌ مي‌كند و در مقابل ‌ سهم‌‬
‫توافق‌شده‌اي ‌ از هزينه‌هاي ‌ عمليات ‌ بهره‌برداري ‌ خط ‌ لوله ‌ را تحمل ‌ مي‌كند‪ .‬مثالي ‌ ديگر از يك ‌ دارايي ‌ تحت ‌ كنترل ‌ مشترك‌‪،‬‬
‫ملكي‌ است‌ كه‌ تحت‌ كنترل‌ مشترك‌ دو واحد تجاري‌ قرار دارد و هر يك‌ از آنها سهمي‌ از اجاره‌ را دريافت‌ و سهمي‌ از هزينه‌ها‬
‫را تحمل‌ مي‌كند‪.‬‬

‫‪ . 17‬هر يك‌ از شركاي‌ خاص‌ بايد در رابطه‌ با سهم‌ خود در داراييهاي‌ تحت‌ كنترل‌ مشترك ‌ ‪،‬‬
‫اقلم‌ زير را در صورتهاي‌ مالي‌ جداگانه‌ و در نتيجه‌ در صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ خود شناسايي‌‬
‫كند ‪:‬‬
‫الف‌ ‪ .‬سهم‌ خود از داراييهاي‌ تحت‌ كنترل‌ مشترك‌ و طبقه‌بندي‌ آنها برحسب‌ ماهيت‌ داراييها‬
‫‪،‬‬
‫ب‌ ‪ .‬بدهيهاي‌ تحمل‌شده‌ توسط‌ وي‌ ‪،‬‬
‫ه به‌ طور مشترك‌ با ساير شركاي‌ خاص‌ ‪،‬‬ ‫ج‌ ‪ .‬سهم‌ خود از بدهيهاي‌ تحمل‌ شد ‌‬
‫د ‪ .‬سهم ‌ خود از درآمد فروش ‌ يا استفاده ‌ از محصول ‌ مشاركت ‌ خاص ‌ و نيز سهم ‌ خود از‬
‫هزينه‌هاي‌ تحمل‌شده‌ به‌ وسيله‌ مشاركت‌ خاص‌ ‪ ،‬و‬
‫ه ‪ .‬هزينه‌هايي‌ كه‌ در رابطه‌ با سهم‌ خود در مشاركت‌ خاص‌ تحمل‌ كرده‌ است‌ ‪.‬‬

‫‪ . 18‬از آنجا كه ‌ داراييها‪ ،‬بدهيها‪ ،‬درآمدها و هزينه‌ها در صورتهاي ‌ مالي ‌ جداگانه ‌ هر يك ‌ از شركاي ‌ خاص ‌ و در نتيجه ‌ در‬
‫صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ آنها شناسايي‌ مي‌شود‪ ،‬هنگام‌ تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ شريك‌ خاص‌‪ ،‬انجام‌ تعديل‌ يا اعمال‌ ضوابط‌‬
‫تلفيقي‌ ديگري‌ در رابطه‌ با اين‌ اقلم‌ ضرورت‌ ندارد‪.‬‬

‫‪ . 19‬حسابداري ‌ داراييهاي ‌ تحت ‌ كنترل ‌ مشترك ‌ بيانگر ماهيت ‌ و واقعيت ‌ اقتصادي ‌ و معمولً شكل ‌ قانوني ‌ مشاركت ‌ خاص‌‬
‫است ‌‪ .‬در سوابق‌ـ حسابداري‌ـ جداگانه‌ـ مشاركت ‌ خاص‌ـ ممكن‌ـ است‌ـ تنها هزينه‌هاي‌ـ مشترك‌ـ مشاركت‌ـ خاص‌ـ درج‌ـ شود و در‬
‫نهايت ‌ براساس ‌ سهم ‌ توافق ‌ شده ‌ تسهيم ‌ گردد‪ .‬در اين ‌ حالت ‌ ممكن ‌ است ‌ صورتهاي ‌ مالي ‌ جداگانه ‌ تهيه ‌ نشود اما شركاي‌‬
‫خاص‌ براي‌ ارزيابي‌ عملكرد مشاركت‌ خاص‌‪ ،‬گزارشهاي‌ مديريت‌ تهيه‌ كنند‪.‬‬

‫واحدهاي‌ تجاري‌ تحت‌ كنترل‌ مشترك‌‬


‫‪ . 20‬بعضي ‌ از مشاركتهاي ‌ خاص ‌ به ‌ شكل ‌ واحد تجاري ‌ است ‌ كه ‌ تحت ‌ كنترل ‌ مشترك ‌ شركاي ‌ خاص ‌ است ‌ و اعمال ‌ كنترل‌‬
‫مشترك‌ بر فعاليت‌ اين‌ گونه‌ واحدها به‌ موجب‌ توافق‌ قراردادي‌ بين‌ شركاي‌ خاص‌ تعيين‌ مي‌شود‪.‬‬

‫‪ 21‬ـ‪ .‬واحد تجاري‌ـ تحت‌ـ كنترل‌ـ مشترك ‌‪ ،‬داراييهاي‌ـ مشاركت‌ـ خاص‌ـ را كنترل ‌‪ ،‬بدهيها و هزينه‌ها را تحمل‌ـ و درآمدها را‬
‫تحصيل ‌ مي‌كند‪ .‬اين ‌ واحد تجاري ‌ مي‌تواند به ‌ نام ‌ خود قرارداد ببندد و نيز براي ‌ مقاصد فعاليت ‌ مشاركت ‌ خاص ‌ تأمين ‌ مالي‌‬
‫كند‪ .‬هر شريك‌ خاص‌ در نتايج‌ عملكرد واحد تجاري‌ تحت‌ كنترل‌ مشترك‌ به‌ تناسب‌ سهم‌ خود حق‌ دارد و در مواردي‌ نيز در‬
‫محصول‌ مشاركت‌ خاص‌ سهيم‌ است‌‪.‬‬

‫‪ . 22‬نمونه‌ متداولي ‌ از واحد تجاري‌ تحت ‌ كنترل ‌ مشترك‌‪ ،‬اين ‌ است ‌ كه‌ دو واحد تجاري ‌ فعاليتهاي ‌ خود را در زمينه ‌ تجاري‌‬
‫خاص‌ از طريق‌ انتقال‌ داراييها و بدهيهاي‌ مربوط‌‪ ،‬به‌ واحد تجاري‌ تحت‌ كنترل‌ مشترك‌‪ ،‬تركيب‌ مي‌كنند‪ .‬مثال‌ ديگر‪ ،‬موردي‌‬
‫است ‌ كه ‌ واحد تجاري ‌ به ‌ طور مشترك ‌ با دولت ‌ يانماينده ‌ يك ‌ دولت ‌ خارجي ‌ از طريق ‌ تأسيس ‌ واحد تجاري ‌ جداگانه‌اي ‌ كه‌‬
‫تحت‌ كنترل‌ مشترك‌ آن‌ واحد و دولت‌ يا نماينده‌ آن‌ دولت‌ قرار دارد‪ ،‬يك‌ فعاليت‌ اقتصادي‌ را آغاز مي‌كند‪.‬‬

‫‪ . 23‬واحد تجاري ‌ تحت ‌ كنترل ‌ مشترك ‌ ‪ ،‬بايد سوابق ‌ حسابداري ‌ خود را به ‌ گونه‌اي ‌ نگهداري‌‬
‫كند كه‌ اجراي‌ الزامات‌ اين‌ استاندارد براي‌ شركاي‌ خاص‌ و سرمايه‌گذاران‌ ميسر شود ‪.‬‬

‫‪ 24‬ـ‪ .‬واحد تجاري‌ـ تحت‌ـ كنترل‌ـ مشترك‌ـ معمولً سوابق‌ـ حسابداري‌ـ خود را نگهداري‌ـ و همانند ساير واحدهاي‌ـ تجاري‌‪،‬‬
‫صورتهاي‌ مالي‌ خود را براساس‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ تهيه‌ و ارائه‌ مي‌كند‪.‬‬

‫‪ . 25‬هر شريك ‌ خاص ‌ معمولً با آوردن ‌ وجه ‌ نقد يا ساير منابع ‌ در واحد تجاري ‌ تحت ‌ كنترل ‌ مشترك ‌ مشاركت ‌ مي‌كند‪ .‬اين‌‬
‫آورده‌ها در سوابق‌ حسابداري‌ شريك‌ خاص‌ ثبت‌ و در صورتهاي‌ مالي‌ جداگانه‌ آن‌‪ ،‬به‌ عنوان‌ سرمايه‌گذاري‌ در مشاركت‌ خاص‌‬
‫شناسايي‌ مي‌شود‪.‬‬

‫ي شريك‌ خاص‌‬
‫صورتهاي‌ مالي‌ تلفيق ‌‬
‫‪ . 26‬مشاركت ‌ خاص ‌ در واحدهاي ‌ تجاري ‌ تحت ‌ كنترل ‌ مشترك ‌ ‪ ،‬در صورتهاي ‌ مالي ‌ تلفيقي‌‬
‫شريك‌ خاص‌ بايد براساس‌ روش‌ ارزش‌ ويژه‌ ناخالص‌ منعكس‌ شود ‪.‬‬
‫‪ . 27‬در روش‌ ارزش‌ ويژه‌ ناخالص‌ ‪ ،‬شركاي‌ خاص‌ بايد علوه‌ بر تبعيت‌ از همان‌ قواعدي‌ كه‌‬
‫در رابطه‌ با واحدهاي‌ تجاري‌ وابسته‌ در بندهاي‌ ‪ 25‬تا ‪ 28‬استاندارد حسابداري‌ شماره‌ ‪ 20‬با‬
‫عنوان ‌ "حسابداري ‌ سرمايه‌گذاري ‌ در واحدهاي ‌ تجاري ‌ وابسته ‌" الزامي ‌ شده ‌ است ‌ ‪ ،‬موارد‬
‫زير را در صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ ارائه‌ كنند ‪:‬‬
‫الف‌ ‪ .‬سهم‌ شريك‌ خاص‌ از درآمد عملياتي‌ واحد تجاري‌ تحت‌ كنترل‌ مشترك‌ نيز بايد در‬
‫صورت ‌ سود و زيان ‌ تلفيقي ‌ مجزا از درآمد عملياتي ‌ گروه ‌ منعكس ‌ شود ‪ .‬در گزارشگري‌‬
‫برحسب‌ قسمتهاي‌ مختلف‌ نيز ‪ ،‬سهم‌ شريك‌ خاص‌ از درآمد عملياتي‌ واحد تجاري‌ تحت‌‬
‫كنترل‌ مشترك‌ بايد به‌ روشني‌ از درآمد عملياتي‌ گروه‌ متمايز شود ‪.‬‬
‫ب‌ ‪ .‬سهم‌ شريك‌ خاص‌ به‌ تفكيك‌ مجموع‌ داراييها و مجموع‌ بدهيهاي‌ واحد تجاري‌ تحت‌‬
‫كنترل‌ مشترك‌ كه‌ تشكيل‌دهنده‌ مبلغ‌ خالص‌ سرمايه‌گذاري‌ وي‌ است‌ بايد در ترازنامه‌‬
‫تلفيقي‌ منعكس‌ شود ‪.‬‬

‫‪ . 28‬با توجه ‌ به ‌ اينكه ‌ كنترل ‌ مشترك ‌ شريك ‌ خاص‌‪ ،‬مؤثرتر از نفوذ قابل ‌ ملحظه ‌ است‌‪ ،‬يك ‌ واحد تجاري ‌ گزارشگر كه ‌ بخش‌‬
‫عمده‌اي‌ـ از فعاليتهاي‌ـ خود را از طريق‌ـ مشاركتهاي‌ـ خاص‌ـ انجام‌ـ مي‌دهد لزم‌ـ است‌ـ در يادداشتهاي‌ـ توضيحي‌ـ اطلعات‌‬
‫مفصلتري‌ درباره‌ آنها ارائه‌ كند‪.‬‬

‫‪ . 29‬براي ‌ اعمال ‌ روش ‌ ارزش ‌ ويژه ‌ ناخالص ‌ الزامات ‌ مربوط ‌ به ‌ سرقفلي‌‪ ،‬معاملت ‌ درون ‌ گروهي‌‪ ،‬تاريخ ‌ گزارشگري‌‪ ،‬رويه‌هاي‌‬
‫حسابداري ‌ و ديگر موارد همانند ضوابط ‌ مربوط ‌ به ‌ كاربرد روش ‌ ارزش ‌ ويژه ‌ در بندهاي ‌ ‪ 14‬الي ‌ ‪ 21‬استاندارد حسابداري‌‬
‫شماره‌ ‪ 20‬با عنوان‌ حسابداري‌ سرمايه‌گذاري‌ در واحدهاي‌ تجاري‌ وابسته‌ استفاده‌ مي‌شود‪.‬‬

‫‪ . 30‬شريك ‌ خاص ‌ از تاريخي ‌ كه ‌ كنترل ‌ مشترك ‌ خود بر واحد تجاري ‌ تحت ‌ كنترل ‌ مشترك ‌ را‬
‫از دست‌ مي‌دهد بايد استفاده‌ از روش‌ ارزش‌ ويژه‌ ناخالص‌ را متوقف‌ كند ‪.‬‬

‫موارد استثنا‬
‫‪ . 31‬سهم‌ شريك ‌ خاص‌ در واحدهاي ‌ تجاري‌ تحت‌ كنترل‌ مشتركي‌ كه‌ براي‌ واگذاري‌ در آينده‌‬
‫نزديك‌ تحصيل ‌ و نگهداري‌ مي‌شود ‪ ،‬يا تحت‌ محدوديتهاي‌ شديد بلندمدت ‌ فعاليت‌ مي‌كند و‬
‫اين ‌ محدوديتها توانايي ‌ واحد تجاري ‌ را براي ‌ انتقال ‌ وجوه ‌ به ‌ شريك ‌ خاص ‌ كاهش ‌ مي‌دهد ‪،‬‬
‫بايد براساس‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ ‪ 15‬با عنوان‌ "حسابداري‌ سرمايه‌گذاريها" به‌‬
‫حساب‌ گرفته‌ شود ‪.‬‬

‫‪ . 32‬شريك‌ خاص‌ بايد از تاريخي‌ كه‌ واحد تجاري‌ تحت‌ كنترل‌ مشترك‌ به‌ واحد فرعي‌ آن‌‬
‫تبديل ‌ مي‌شود ‪ ،‬سهم ‌ خود را طبق ‌ استاندارد حسابداري ‌ شماره ‌ ‪ 18‬با عنوان ‌ "صورتهاي‌‬
‫مالي ‌ تلفيقي ‌ و حسابداري ‌ سرمايه‌گذاري ‌ در واحدهاي ‌ تجاري ‌ فرعي ‌" ‪ ،‬به ‌ حساب ‌ منظور‬
‫كند ‪.‬‬

‫صورتهاي‌ مالي‌ جداگانه‌ شريك‌ خاص‌‬


‫‪ . 33‬سرمايه‌گذاري‌ در واحدهاي‌ تجاري‌ تحت‌ كنترل‌ مشترك‌ در صورتهاي‌ مالي‌ جداگانه‌‬
‫شريك‌ خاصي‌ كه‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ تهيه‌ مي‌كند بايد به‌ بهاي‌ تمام‌شده‌ پس‌ از كسر‬
‫ذخيره‌ كاهش‌ دائمي‌ در ارزش‌ يا مبلغ‌ تجديد ارزيابي‌ به‌ عنوان‌ يك‌ نحوه‌ عمل‌ مجاز‬
‫جايگزين‌ منعكس‌ شود ‪.‬‬

‫‪ . 34‬در مواردي‌ كه‌ شريك‌ خاص‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ منتشر نمي‌كند بايد مبالغ‌ مربوط‌ به‌‬
‫مشاركتهاي‌ خاص‌ در واحدهاي‌ تجاري‌ تحت‌ كنترل‌ مشترك‌ را با استفاده‌ از روش‌ ارزش‌‬
‫ويژه‌ ناخالص‌ و بشرح‌ زير ارائه‌ كند ‪:‬‬
‫الف‌ ‪ .‬تهيه‌ و ارائه‌ مجموعه‌ صورتهاي‌ مالي‌ جداگانه‌ ‪ ،‬و‬
‫ب‌ ‪ .‬افشاي ‌ اطلعات ‌ مكمل ‌ درباره ‌ آثار بكارگيري ‌ ارزش ‌ ويژه ‌ ناخالص ‌ ‪ ،‬در يادداشتها ‌‬
‫ي‬
‫توضيحي‌ صورتهاي‌ مالي‌ ‪.‬‬
‫معاملت‌ بين‌ شريك‌ خاص‌ و مشاركت‌ خاص‌‬

‫‪ . 35‬زماني ‌ كه ‌ شريك ‌ خاص‌ ‪ ،‬داراييهايي ‌ را به ‌ مشاركت ‌ خاص ‌ مي‌فروشد ‪ ،‬يا به ‌ عنوان‌‬


‫آورده‌ منتقل‌ مي‌كند ‪ ،‬سود يا زيان‌ مربوط‌ بايد براساس‌ محتواي‌ معامله ‌ شناسايي ‌ شود ‪.‬‬
‫تا زماني‌ كه‌ اين‌ داراييها نزد مشاركت‌ خاص‌ باقي‌ بماند و به‌ شرط‌ اين‌ كه‌ مخاطرات‌ و‬
‫مزاياي‌ عمده‌ مالكانه‌ انتقال‌ يافته‌ باشد ‪ ،‬شريك‌ خاص‌ بايد فقط‌ آن‌ بخش‌ از سود را‬
‫شناسايي ‌ كند كه ‌ قابل ‌ انتساب ‌ به ‌ سهم ‌ ساير شركاي ‌ خاص ‌ است‌ ‪ .‬زماني ‌ كه ‌ فروش ‌ يا‬
‫آورده‌ مذكور ‪ ،‬شواهدي‌ مبني‌ بر كاهش‌ در خالص‌ ارزش‌ فروش‌ داراييهاي‌ جاري‌ يا‬
‫كاهش‌ دائمي‌ در مبلغ‌ دفتري‌ يك‌ دارايي‌ غيرجاري‌ فراهم‌ آورد ‪ ،‬در اين‌ صورت‌ شريك‌‬
‫خاص‌ بايد تمام‌ مبلغ‌ زيان‌ مربوط‌ را شناسايي‌ كند ‪.‬‬

‫‪ . 36‬در مواردي‌ كه‌ شريك‌ خاص‌ ‪ ،‬داراييهايي‌ را از مشاركت‌ خاص‌ خريداري‌ مي‌كند تا‬
‫زماني‌ كه‌ اين‌ داراييها به‌ شخص‌ مستقلي‌ فروخته‌ نشده‌ است‌ نبايد سهم‌ خود را از سود‬
‫مشاركت ‌ خاص ‌ در اين‌ معامله ‌ شناسايي ‌ كند ‪ .‬شريك ‌ خاص ‌ بايد به ‌ روشي ‌ مشابه ‌ سهم‌‬
‫خود را از زيان‌ شناسايي‌ كند ‪ ،‬با اين‌ تفاوت‌ كه‌ زيان‌ را بايد در صورتي‌ بي‌درنگ‌‬
‫شناسايي‌ كرد كه‌ بيانگر كاهش‌ در خالص‌ ارزش‌ فروش‌ داراييهاي‌ جاري‌ يا كاهش‌ دائمي‌ در‬
‫مبلغ‌ دفتري‌ داراييهاي‌ غيرجاري‌ باشد ‪.‬‬

‫ي سرمايه‌گذار‬
‫گزارشگري‌ مشاركت‌ خاص‌ در صورتهاي‌ مال ‌‬
‫‪ . 37‬سرمايه‌گذاري‌ كه‌ بر مشاركت‌ خاص‌ كنترل‌ مشترك‌ ندارد ‪ ،‬بايد سهم‌ خود را‬
‫براساس‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ ‪ 15‬با عنوان‌ "حسابداري‌ سرمايه‌گذاريها" گزارش‌ كند‬
‫و چنانچه ‌ در يك ‌ مشاركت ‌ خاص ‌ نفوذ قابل ‌ ملحظه ‌ دارد بايد سهم ‌ خود را طبق ‌ استاندارد‬
‫حسابداري‌ شماره‌ ‪ 20‬با عنوان‌ "حسابداري‌ سرمايه‌گذاري‌ در واحدهاي‌ تجاري‌ وابسته‌"‬
‫گزارش‌ كند ‪.‬‬

‫ص‬
‫مجريان‌ مشاركت‌ خا ‌‬
‫‪ . 38‬مجريان‌ يا مديران‌ مشاركت‌ خاص‌ بايد حق‌الزحمه‌ خود را براساس‌ استاندارد‬
‫حسابداري‌ شماره‌ ‪ 3‬با عنوان‌ "درآمد عملياتي‌" به‌ حساب‌ منظور كنند ‪.‬‬

‫‪ . 39‬يك ‌ يا چند شريك ‌ خاص ‌ ممكن ‌ است ‌ در قبال ‌ دريافت ‌ حق‌الزحمه ‌ به ‌ عنوان ‌ مجري ‌ يا مدير يك ‌ مشاركت ‌ خاص ‌ انجام‌‬
‫وظيفه‌ كنند‪ .‬حق‌الزحمه‌ ياد شده‌ توسط‌ مشاركت‌ خاص‌ حسب‌ مورد به‌ حساب‌ دارايي‌ يا هزينه‌ شناسايي‌ مي‌شود‪.‬‬

‫افشا‬
‫‪ . 40‬شريك‌ خاص‌ بايد مجموع‌ بدهيهاي‌ احتمالي‌ زير را كه‌ براساس‌ استاندارد حسابداري‌‬
‫شماره‌ ‪ 4‬با عنوان ‌ "حسابداري ‌ پيشامدهاي‌ احتمالي‌" ‪ ،‬مشمول‌ افشا مي‌گردد ‪ ،‬جداي‌ از‬
‫ساير بدهيهاي‌ احتمالي‌ افشا كند ‪:‬‬
‫الف‌ ‪ .‬هر بدهي‌ احتمالي‌ كه‌ شريك‌ خاص‌ در رابطه‌ با سهم‌ خود در مشاركتهاي‌ خاص‌ تحمل‌‬
‫مي‌كند و سهم ‌ وي ‌ از هر بدهي ‌ احتمالي ‌ كه ‌ به ‌ طور مشترك ‌ با ساير شركاي ‌ خاص ‌ تحمل‌‬
‫مي‌كند ‪،‬‬
‫ب‌ ‪ .‬سهم ‌ شريك ‌ خاص ‌ از بدهيهاي ‌ احتمالي ‌ مشاركتهاي ‌ خاص ‌ كه ‌ متضمن ‌ بدهي ‌ احتمالي‌‬
‫براي‌ وي‌ است‌ ‪ ،‬و‬
‫ج‌ ‪ .‬آن ‌ دسته ‌ از بدهيهاي ‌ احتمالي ‌ كه ‌ ناشي ‌ از بدهي ‌ احتمالي ‌ شريك ‌ خاص ‌ بابت ‌ بدهيهاي‌‬
‫ساير شركاي‌ خاص‌ است‌ ‪.‬‬
‫‪ . 41‬شريك ‌ خاص ‌ بايد مجموع ‌ تعهدات ‌ زير را در رابطه ‌ با سهم ‌ خود در مشاركت ‌ خاص ‌ به‌‬
‫طور مجزا از ساير تعهدات‌ افشا كند ‪:‬‬
‫الف ‌ ‪ .‬تعهدات ‌ سرمايه‌اي ‌ شريك ‌ خاص ‌ در رابطه ‌ با سهم ‌ خود در مشاركتهاي ‌ خاص ‌ و سهم‌‬
‫وي‌ از تعهدات‌ سرمايه‌اي‌ كه‌ به‌ طور مشترك‌ با ساير شركاي‌ خاص‌ تحمل‌شده‌ است‌ ‪ ،‬و‬
‫ب‌ ‪ .‬سهم‌ خود از تعهدات‌ سرمايه‌اي‌ مشاركتهاي‌ خاص‌ ‪.‬‬

‫‪ . 42‬علوه‌ بر موارد پيشگفته‌ ‪ ،‬اطلعات‌ زير بايد در رابطه‌ با مشاركتهاي‌ خاص‌ در‬
‫صورتهاي‌ مالي‌ شريك‌ خاص‌ افشا شود ‪:‬‬
‫الف‌ ‪ .‬فهرستي‌ از مشاركتهاي‌ خاص‌ عمده‌ شامل‌ نام‌ و ماهيت‌ فعاليت‌ آنها ‪،‬‬
‫ب‌ ‪ .‬نسبت ‌ حقوق ‌ مالكيت ‌ در واحدهاي ‌ تجاري ‌ تحت ‌ كنترل ‌ مشترك ‌ و نسبت ‌ حق ‌ راي‌ ‪،‬‬
‫در صورتي‌ كه‌ متفاوت‌ از نسبت‌ حقوق‌ مالكيت‌ باشد ‪،‬‬
‫ج ‌ ‪ .‬دوره ‌ مالي ‌ يا تاريخ ‌ ترازنامه ‌ واحد تجاري ‌ تحت ‌ كنترل ‌ مشترك ‌ ‪ ،‬در مواردي ‌ كه ‌ تاريخ‌‬
‫گزارشگري‌ آن‌ با تاريخ‌ گزارشگري‌ شريك‌ خاص‌ متفاوت‌ است‌ ‪ ،‬و‬
‫د ‪ .‬مجموع ‌ مبلغ ‌ هر يك ‌ از سرفصلهاي ‌ داراييهاي ‌ جاري ‌ ‪ ،‬داراييهاي ‌ غيرجاري ‌ ‪ ،‬بدهيهاي‌‬
‫جاري‌ ‪ ،‬بدهيهاي‌ غيرجاري‌ ‪ ،‬درآمدها و هزينه‌ها متناسب‌ با سهم‌ شريك‌ خاص‌ از‬
‫مشاركتهاي‌ خاص‌ ‪.‬‬

‫‪ . 43‬شريك‌ خاصي‌ كه‌ به‌ دليل‌ نداشتن‌ واحد فرعي‌ ‪ ،‬صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ منتشر نمي‌كند‬
‫‪ ،‬بايد اطلعات‌ خواسته‌شده‌ در بندهاي‌ ‪ 41 ، 40‬و ‪ 42‬را افشا كند ‪.‬‬

‫تاريخ‌ اجرا‬
‫‪ . 44‬الزامات‌ اين‌ استاندارد در مورد كليه‌ صورتهاي‌ مال ‌‬
‫ي كه‌ دوره‌ مالي‌ آنها از تاريخ‌‬
‫ت ‪.‬‬‫‪ 1/1/1381‬و بعد از آن‌ شروع‌ مي‌شود ‪ ،‬لزم‌الجراس ‌‬

‫ي بين‌المللي‌ حسابداري‌‬
‫مطابقت‌ با استانداردها ‌‬
‫گزارشگري ‌ مالي ‌ سهم‌الشركه‌‬ ‫‪ . 45‬با اجراي ‌ الزامات ‌ اين ‌ استاندارد‪ ،‬مفاد استاندارد بين‌المللي ‌ حسابداري ‌ شماره ‌ ‪ 31‬با عنوان ‌‬
‫در مشاركتهاي‌ خاص‌ نيز رعايت‌ مي‌شود‪ .‬توضيح‌ اينكه‌ در اين‌ استاندارد براي‌ انعكاس‌ مشاركتهاي‌ خاص‌ در واحدهاي‌ تجاري‌‬
‫تحت ‌ كنترل ‌ مشترك ‌ در صورتهاي ‌ مالي ‌ تلفيقي ‌ از روش ‌ ارزش ‌ ويژه ‌ ناخالص ‌ استفاده ‌ شده ‌ است‌‪ ،‬در صورتي ‌ كه ‌ روش ‌ اصلي‌‬
‫استاندارد بين‌المللي‌ حسابداري‌‪ ،‬روش‌ تلفيق‌ نسبي‌ است‌‪ .‬روش‌ ارزش‌ ويژه‌ ناخالص‌ نوع‌ خاصي‌ از روش‌ ارزش‌ ويژه‌ است‌ كه‌‬
‫در استاندارد ـبين‌المللي‌ـ حسابداري‌ـ به‌ـ عنوان‌ـ روش‌ـ مجاز ـجايگزين‌ـ معرفي‌ـ شده‌ـ است ‌‪ .‬ـبنابراين ‌‪ ،‬ـبا ـاجراي‌ـ الزامات‌ـ اين‌‬
‫استاندارد‪ ،‬الزامات‌ مربوط‌ به‌ روش‌ مجاز جايگزين‌ استاندارد بين‌المللي‌ حسابداري‌ نيز رعايت‌ مي‌شود‪.‬‬