COURS DE COMPTABILITE ANALYTIQUE

F. ENGEL F. KLETZ

Mars 2005

SOMMAIRE

AVERTISSEMENT AU LECTEUR .........................................................................................5 INTRODUCTION GENERALE ...............................................................................................6 Chapitre I : INTRODUCTION DES MODELES DIFFERENTS POUR DES USAGES DISTINCTS................................................................................................................................9 Chapitre II : LE CALCUL DES COUTS COMPLETS..........................................................13
1. Principes gnraux et dfinitions.......................................................................................... 13
1.1. Les diffrents types de cots ................................................................................................................ 13 1.2. Elments de base du calcul des cots................................................................................................... 14 1.3. La priode de calcul ............................................................................................................................. 14 1.4. Charges directes et indirectes............................................................................................................... 15

2.

L'organisation de l'analyse.................................................................................................... 16
2.1. Les centres d'analyse ............................................................................................................................ 16 2.2. La prise en compte des dcalages dans le temps - les stocks ............................................................... 21 2.3. Choix des units d'uvre ..................................................................................................................... 23 2.4. Choix des taux de frais et des cls de ventilation................................................................................. 24

3. 4. 5.

La relation entre comptabilit analytique et comptabilit gnrale.................................. 25 La saisie des donnes - le cot de l'information .................................................................. 29 Les inconvnients des cots complets................................................................................... 31
5.1. Cots complets et contrle ................................................................................................................... 31 5.2. Cots complets et dcision................................................................................................................... 32 5.3. Les autres systmes de comptabilit analytique................................................................................... 32

Chapitre III : LES METHODES FONDEES SUR L'ANALYSE DE LA VARIABILITE DES COUTS.............................................................................................................................32
1. 2. 3. La variabilit des cots.......................................................................................................... 32 Le direct costing ..................................................................................................................... 37 L'imputation rationnelle ....................................................................................................... 39

Chapitre IV : LE CONTROLE BUDGETAIRE : ANALYSE DES ECARTS ENTRE COTS REELS ET PREETABLIS ........................................................................................43
1. 2. 3. L'analyse des carts sur cots directs variables.................................................................. 43 L'analyse des carts sur frais indirects ................................................................................ 44 Les difficults de mise en uvre du contrle budgtaire.................................................... 47

Chapitre V : LES EVOLUTIONS RECENTES DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE ET DU CONTRLE DE GESTION - LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES.................49
1. La moindre importance de la main d'uvre directe, et l'envole des charges indirectes49 2. Diversifier les units d'uvre et moins s'intresser au cot des produits qu' la gestion mme des "activits" ...................................................................................................................... 51 3. Regrouper les activits en processus transversaux ............................................................. 53

4 ANNEXES................................................................................................................................57 BIBLIOGRAPHIE...................................................................................................................59 INDEX......................................................................................................................................60

AVERTISSEMENT AU LECTEUR

Ce cours de comptabilit comporte deux typographies :

l'une normale qui est destine une premire lecture, l'autre, plus petite, semblable celle des notes en bas de page et assortie d'une barre verticale en marge, qui est utilise pour des complments destins des lecteurs plus avertis. Il est conseill aux dbutants de sauter ces passages en premire lecture.

INTRODUCTION GENERALE
L'objet du cours de comptabilit d'entreprise de l'Ecole des Mines, dans ses deux composantes comptabilit gnrale et comptabilit analytique, est de permettre de futurs ingnieurs de dialoguer efficacement avec les financiers, les comptables et les contrleurs de gestion avec lesquels ils auront trs probablement tre en relation un moment ou un autre, mme lorsque leur orientation professionnelle personnelle est au dpart plus scientifique et technologique qu'conomique. Si l'acquisition complte des techniques comptables, qui s'effectue gnralement au cours d'une formation professionnelle longue et complexe, ne parat ni envisageable ni d'ailleurs souhaitable dans le cadre d'une formation d'ingnieurs, l'exprience montre qu'il est nanmoins possible de donner ces derniers en un temps limit une connaissance suffisante des principes et des mcanismes comptables pour que le dialogue voqu ci-dessus devienne possible. Une telle connaissance est ncessaire en particulier parce que l'information d'origine comptable est souvent la seule qui soit pratiquement disponible sous forme cohrente et prcise dans l'entreprise. Par ailleurs, le modle comptable dfini par le Plan Comptable Gnral est obligatoire, en raison de diverses lois et rglementations, et ne peut tre ds lors ignor sans danger.

Le prsent manuel est consacr la comptabilit analytique, instrument usage interne pour la gestion de sous-ensembles distingus dans l'activit de l'entreprise et pour le contrle a posteriori des responsables chargs de cette gestion. Il prolonge un premier document, consacr la comptabilit gnrale d'entreprise, et dont on conseille la lecture pralable. Ces deux documents donnent lieu l'Ecole des Mines de Paris deux cours spars dans le temps. Par rapport la comptabilit gnrale, la comptabilit analytique va se distinguer techniquement par le fait qu'au lieu de recenser des charges classes "par nature", c'est dire selon la nomenclature des partenaires extrieurs la firme, elle va le faire "par destination" : il ne s'agit plus de savoir si telle charge correspond une facture paye tel tiers, mais de dterminer quelle part de cette charge peut tre attribue tel produit ou telle activit, tel sous-ensemble de l'entreprise : usine, atelier, machine, poste de travail, tel responsable. La comptabilit analytique permet ainsi de calculer divers types de cots, dont les usages sont multiples :

justifier des prix de vente lorsque cette justification est requise (devis, marchs publics, etc.), servir prendre des dcisions (accepter ou refuser une commande, sous-traiter, supprimer une activit, un produit, etc.), contrler a posteriori par analyse des carts entre ralisations et prvisions,

valuer certains biens fabriqus par l'entreprise pour tre utiliss par elle ou tre mis en stock (il y a l un lien trs fort avec la comptabilit gnrale).

On verra que ces divers usages renvoient en fait des qualits diffrentes et des modles de comptabilit analytique spcifiques. Cet inventaire des divers modles de comptabilit analytique nous donnera l'occasion d'examiner in fine le modle rcent de comptabilit ABC (Activity Based Costing), comptabilit par activits en franais, manire nouvelle de btir et d'utiliser une comptabilit analytique adapte la gestion.

Chapitre I : INTRODUCTION DES MODELES DIFFERENTS POUR DES USAGES DISTINCTS

Nous avons tudi dans le premier manuel "Comptabilit gnrale" deux types de modles comptables aux usages spcifiques pour l'entreprise : la comptabilit gnrale, tourne vers des proccupations juridiques et fiscales, c'est--dire notamment vers des problmes de tactique relatifs des ngociations avec l'extrieur ; la comptabilit conomique, et plus gnralement les "comptes de flux", instruments d'laboration ou d'analyse d'une stratgie globale sur plusieurs annes.

Nous allons maintenant examiner un troisime modle de comptabilit d'entreprise, la comptabilit analytique, qui est un instrument usage interne tourn vers la gestion de sous-ensembles distingus dans l'activit de l'entreprise. Corrlativement, il s'agit aussi trs souvent du contrle a posteriori des responsables chargs de cette gestion. Par rapport la comptabilit gnrale, dont elle emprunte les donnes au dpart et avec laquelle elle s'articule, la comptabilit analytique va se distinguer techniquement par le fait qu'au lieu de recenser des charges classes selon la nomenclature des partenaires extrieurs la firme : fournisseurs de matire premire, banque, prestataires de services, PTT, fisc, etc., c'est--dire selon une nomenclature de charges par nature, les charges seront reclasses et ventiles par destination. L'entreprise n'est plus considre comme une entit uniforme, mais comme un assemblage complexe de moyens, de techniques, de responsabilits. Il ne s'agit plus de savoir si telle charge correspond une facture paye tel tiers, mais de dterminer quelle part de cette charge peut tre attribue : tel produit ou telle activit, tel sous-ensemble de l'entreprise : usine, atelier, machine, poste de travail, tel responsable.

Le Plan Comptable Gnral dfinit de la manire suivante l'objet d'une telle analyse : connatre les cots des diffrentes fonctions assumes par l'entreprise ; dterminer les bases d'valuation de certains lments du bilan de l'entreprise ; expliquer les rsultats en calculant les cots des produits (biens et services) pour les comparer aux prix de vente correspondants ; tablir des prvisions de charges et produits courants (cots prtablis et budgets d'exploitation par exemple) ; en constater la ralisation et expliquer les carts qui en rsultent (contrle des cots et des budgets, par exemple) ; d'une manire gnrale, fournir tous les lments de nature clairer les prises de dcision.

10 En rsum, la comptabilit analytique a quatre grands usages distincts : justifier des prix de vente, donner des lments permettant de dcider, fournir des paramtres de contrle, valuer des biens et des services. Chacun de ces usages renvoie des qualits spcifiques1 : pour la justification de prix de vente, le cot de revient doit tre juste au sens de justice (notion de "juste prix") ; les cots critres de dcision doivent tre justes au sens de justesse, par rapport des normes d'action propres au dcideur ; pour le contrle, les paramtres calculs, c'est--dire les cots, doivent avoir des qualits de fidlit et de sensibilit comparables celles d'une balance de Roberval ; les cots utiliss pour l'valuation d'lments de patrimoine doivent quant eux tre conformes la loi, tant donn leur influence sur les rsultats fiscaux.

Mais comme on le verra, aucune modalit particulire de calcul de cots ne permet vraiment de satisfaire la fois tous ces impratifs, et si la mesure a t conue en fonction de l'une des missions ci-dessus, elle sert plus ou moins bien les autres. La mise en uvre d'une comptabilit analytique cote cher, mobilise de nombreuses nergies, implique des saisies spcifiques, donne lieu tous les niveaux manipulation de trs nombreux documents, imprims et fiches. Le poids d'un tel systme d'information et les habitudes qu'il gnre conditionnent durablement le mode de pense et le comportement de chacun l'intrieur de la firme. Cette inertie explique la difficult frquemment rencontre lorsque, pour effectuer une tude particulire, on recherche des informations que le systme ne fournit pas, n'ayant pas t prvu pour cela2.

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Ce cours a pour ambition de donner les dfinitions usuelles et de dcrire les principales mthodes de comptabilit analytique. Dans le chapitre II, nous verrons comment s'organise la comptabilit en cots complets, systme qui est historiquement le plus ancien et le plus rpandu, ne serait-ce que parce que la loi en impose le principe pour l'valuation des stocks et des lments de patrimoine produits par l'entreprise. Le chapitre III montrera comment les comptables ont tent de remdier aux inconvnients des cots complets pour effectuer certains choix, par l'analyse de la variabilit des charges et par la conception de deux mthodes, le "direct costing", et l'imputation rationnelle.

Cf. le cours d'valuation des cots de C. Riveline l'Ecole des mines de Paris. C'est en manipulant soi-mme les chiffres d'une comptabilit analytique que l'on peut se rendre compte de cette inertie. On a par ailleurs souvent du mal comprendre d'emble comment les cots sont mesurs et ventils (il est rare qu'une notice d'utilisation soit fournie avec les chiffres disponibles).
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11 Nous voquerons ensuite dans le chapitre IV les principes qui prsident l'laboration de ce que l'on appelle le contrle budgtaire (comparaison par rapport des normes, mesure et explication d'carts). Nous verrons enfin au chapitre V que les comptabilits analytiques telles qu'elles sont effectivement mises en uvre dans la plupart des firmes sont en crise, compte tenu des volutions des techniques et des modes de production. Ce constat ne remettra pas vraiment en cause les principes qui auront t tudis prcdemment, mais indiquera une manire nouvelle de btir une comptabilit analytique adapte la gestion, et de s'en servir : c'est ce que l'on appelle actuellement la comptabilit par activits.

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Chapitre II : LE CALCUL DES COUTS COMPLETS

1. Principes gnraux et dfinitions

1.1. Les diffrents types de cots Il existe divers types de cots. Un cot au sens gnral du terme est un regroupement de charges qui peut correspondre : une fonction de l'entreprise : production, distribution, administration, ... ou en descendant plus dans le dtail, tude, fabrication, vente, aprs-vente, ... ; un moyen d'exploitation : magasin, usine, rayon, atelier, bureau, machine ou poste de travail ; une responsabilit, d'un directeur, chef de service, contrematre, ... ; une activit d'exploitation : famille de produits (marchandises, biens fabriqus, services rendus), produit individualis, ou stade d'laboration d'un produit (tude, achat, production, distribution, ...).

En ce qui concerne les cots des produits d'entreprises de production ou de transformation, on distingue en particulier en comptabilit analytique : les cots de production, reprsentant tout ce qu'ont cot les produits semi-ouvrs ou finis, ou les services crs par l'entreprise, c'est--dire le cot des matires, fournitures et services consomms et des autres cots engags par l'entreprise au cours des oprations de production, jusqu'au stade qui prcde immdiatement leur stockage ventuel et/ou leur vente3 ; les cots de revient (terme qui a remplac le terme traditionnel de prix de revient) des produits vendus qui, outre le cot des produits pris en stocks, incluent une quote-part approprie de charges "hors production", soit gnralement des charges financires et des charges de recherche et dveloppement, d'administration et de distribution ; On parle de calcul de cots complets lorsque ces cots calculs tiennent compte de toutes les charges supportes par l'entreprise, de cots partiels lorsqu'on ne prend en compte dans le calcul qu'une partie de ces charges : soit les lments directs, c'est--dire affectables sans ambigut aux produits, soit les lments variables, c'est--dire variant proportionnellement avec les quantits produites ou vendues. On reviendra ultrieurement sur les dfinitions plus prcises de ces termes. Les cots peuvent tre calculs ex post : ce sont des cots constats ; on parle aussi de cots rels ou historiques.
Les expressions "cot de production" et "cot de revient" peuvent renvoyer des cots globaux, c'est--dire relatifs l'ensemble des quantits fabriques ou vendues d'un mme produit pendant la priode considre, ou des cots moyens unitaires.
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14 Ils peuvent tre calculs ex ante : ce sont des cots prtablis qui serviront, le moment venu de normes, d'objectifs ou de simples prvisions. Selon leur objet, ils sont dsigns par cots standard, devis, budgets de frais, cots prvisionnels. 1.2. Elments de base du calcul des cots En principe ce sont les charges de classe 6 de la comptabilit gnrale, c'est--dire relatives l'exploitation de l'exercice, qui sont reprises et ventiles par la comptabilit analytique pour le calcul des cots. Mais en fait, parmi ces charges, certaines sont considres comme non incorporables. Il s'agit essentiellement des amortissements de frais d'tablissement et de charges qui ne prsentent pas un caractre habituel dans la profession et doivent tre considres comme un risque (prime d'assurance-vie, provision pour dprciation ...). D'autres charges dites suppltives peuvent tre prises en compte ; on dsigne sous ce vocable les charges fictives correspondant la rmunration des capitaux propres de l'entreprise4, et le cas chant la rmunration du travail de l'entrepreneur individuel non salari, qui n'est pas fiscalement dductible ni inscrite en charge de la comptabilit gnrale. D'autres charges comptables, enfin, sont modifies lors de leur prise en compte dans le calcul des cots parce qu'elles apparaissent comme trop conventionnelles ou induites par des considrations fiscales : c'est essentiellement le cas des amortissements, lorsqu'ils sont trs diffrents de la dprciation conomique relle des biens et que cette dernire peut tre value. Des amortissements "conomiques" peuvent alors tre substitus aux amortissements comptables d'origine fiscale dans les calculs de cots. 1.3. La priode de calcul Le calcul des cots peut concerner un objet ou un groupe d'objets bien individualiss. C'est ce qui se passe dans le cas de produits fabriqus l'unit ou en trs petit nombre : construction d'un barrage, d'un pont ou d'une usine, par exemple. Dans le cas d'une fabrication en srie, il est difficile, et gnralement impossible, d'individualiser un lot ou une unit du produit. On prfre alors dfinir une priode de calcul, le cot de production du produit devenant alors le quotient d'une somme de charges recenses durant la priode par le nombre d'units produites (c'est--dire sorties du cycle de fabrication) dans le mme temps.

La rmunration des capitaux propres rsulte de l'affectation du rsultat et ne figure pas parmi les charges du compte de rsultat. Dans l'usage li la fixation de prix de vente, on inclut dans les cots de revient une rmunration conventionnelle des capitaux propres, fonction par exemple du cot moyen des capitaux employs ("cot du capital"), dans le cas d'une socit, ou encore de la rmunration que l'exploitant individuel souhaite obtenir de son investissement et de son travail.

15 En comptabilit gnrale, la frquence de calcul des rsultats n'est gnralement qu'annuelle. Or, l'utilisation d'une comptabilit analytique comme outil de contrle implique une priodicit qui ne peut gure tre suprieure au mois. Il en rsulte que pour toutes les charges constates en comptabilit gnrale et qui concernent une priode suprieure au mois, il est ncessaire de rpartir la charge par la mthode dite de l'abonnement. Un amortissement annuel de 1 200 sera par exemple rparti par cette procdure en une charge d'abonnement mensuel de 100. Si la charge n'est pas connue l'avance au moment o l'on tablit les comptes analytiques d'une priode, il est ncessaire d'introduire dans ces comptes une charge estime. Il en va de mme des charges que la comptabilit gnrale mettrait trop de temps fournir. Le comptable introduit alors dans le systme d'analyse des lments approchs, quitte faire ensuite apparatre la diffrence lorsqu'il souhaitera, par souci de vrification, confronter les rsultats donns par la comptabilit analytique ceux de la comptabilit gnrale (comme on le verra au 3). Lorsqu'elle n'est pas exclusivement centre sur le contrle d'carts entre normes et ralisations de centres de responsabilit, une comptabilit analytique en cots complets est gnralement destine en premier lieu calculer des cots de production ou de revient des produits de l'entreprise. Les charges suivent alors un cheminement diffrent selon qu'on les considre comme directes ou indirectes. 1.4. Charges directes et indirectes Une charge est dite directe par rapport au cot du produit considr si son affectation est possible sans calcul conventionnel, grce un moyen de mesure effectivement disponible (compteur, chronomtre, pointage, ...).

Une charge est dire indirecte dans le cas contraire. Son traitement comprend alors trois oprations successives (cf. Schma 1 ci-aprs) : 1. Ventilation sur des centres d'analyses - on parle aussi souvent de section -, correspondant dans la comptabilit analytique traditionnelle des centres de travail (services, magasins, ateliers,...) tels qu'ils rsultent de la division physique de l'entreprise ; on s'efforce qu'ils correspondent galement le plus possible des lieux d'exercice d'une responsabilit de gestion, en vue de permettre le contrle5. Un centre de travail peut tre, si besoin est, scind en plusieurs centres; on parle l aussi d'affectation et de charges semi-directes en cas d'existence d'un moyen de reprage, de rpartition entre les centres dans le cas contraire ; on utilise alors dans ce cas des cls de rpartition conventionnelles (prorata des nombres de m2 occups, des effectifs, des puissances installes, etc.). 2. Cession de prestations entre centres d'analyse : on parle alors de sous-rpartition ; 3. Imputation des cots des centres d'analyse aux cots recherchs.

On verra au chapitre V que ce mode de dcoupage est remis en question dans les comptabilits ABC, par activit.

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Charges directes

Affectation Cots de production et de revient des produits Centres d'analyse Imputation

Affectation Charges indirectes ou Rpartition sous-rpartition Schma 1 La distinction entre charges directes et indirectes

Nous allons voir dans le paragraphe suivant comment s'organisent la cession de prestations entre centres et l'imputation aux cots des produits.

2.

L'organisation de l'analyse

2.1. Les centres d'analyse Il peut tre ouvert autant de centres d'analyse que la complexit de l'entreprise, ses activits ou ses besoins d'information le ncessitent. A ct des centres de travail, calqus sur la division physique de l'entreprise, on peut trouver des centres qui correspondent une division de nature plus fonctionnelle que physique : gestion financire, administration gnrale, gestion du personnel, production, distribution, etc. A cet gard, le PCG propose un dcoupage de type fonctionnel dont la finesse dpend de la taille de l'entreprise, et que l'on trouvera sur le Schma 2 ci-aprs.

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Administration

Administration gnrale

Administration Gestion financire

Gestion du personnel

Gestion du personnel

Gestion des btiments Administration Services gnraux Gestion des btiments et du matriel Gestion du matriel

Prestations connexes

Prestations connexes

Gestion des approvisionnements

Gestion des approvisionnements

Gestion des approvisionnements

Services techniques

Services techniques

Etudes techniques et recherches

Etudes techniques et recherches

Production

Production

Distribution

Distribution

Distribution

Distribution

Autres frais couvrir

Autres frais couvrir

Autres frais couvrir

Autres frais couvrir

Schma 2 Le dcoupage analytique fonctionnel propos par le PCG Les transferts de charges entre centres, qui peuvent tre "en escalier" (sans retour en arrire) ou croiss, ainsi que l'imputation des charges des centres aux cots des produits, peuvent se faire :

18 soit grce au cot de l'unit d'uvre de chacun des centres oprationnels, c'est dire ceux o sont mis en uvre les moyens de production, et o il existe une unit physique permettant de quantifier l'activit du centre (heure de main d'uvre, heure de machine, unit de produit, tonnage, etc.) ; soit, dans les centres de structure qui remplissent des fonctions communes dont l'activit ne peut tre mesure par une unit physique, grce des cls de ventilation ou des taux de frais, cls et taux dont on verra plus loin le principe. Les centres sont appels principaux ou auxiliaires selon que leurs charges sont imputes aux cots des produits ou au contraire transmises d'autres centres. Le cot de l'unit d' uvre d'un centre est obtenu en divisant la somme de ses frais, indirects par dfinition6, par le nombre de ses units d'uvre. Les frais indirects du centre sont des consommations indirectes de matires et de fournitures, des rmunrations indirectes comme celles relatives l'encadrement, des services indirects ventuellement rpartis (loyers, assurances, transports, ...), des dotations aux amortissements, et des prestations des autres centres.
Lorsqu'il y a prestations rciproques entre plusieurs centres, les cots d'unit d'uvre peuvent tre obtenus en rsolvant des systmes d'quations exprimant pour chaque centre l'galit entre frais entrants et frais sortants (les comptables prfrent souvent procder par ttonnements et itrations successives ou se contenter d'valuer les prestations rciproques l'aide de cots standards).

Frais transmis aux centres d'analyse S1 et S2 F1 m1 section S1 m2 F'1 = n1c1 F'2 = n2c2 section S2 F2

Frais transmis par S1 et S2 aux autres centres situs l'aval et aux produits
- m1 et m2 sont les nombres d'units d'uvre fournies par S1 S2 et par S2 S1, - n1 et n2 sont les nombres d'units d'uvre fournies l'aval par S1 et par S2, - c1 et c2 sont les cots unitaires des units d'uvre de S1 et S2. On a alors le systme d'quations suivant : F1 + m2c2 = (n1 + m1) c1 F2 + m1c1 = (n2 + m2) c2 Souvent la comptabilit analytique a pour objet non seulement le calcul de cots des produits mais galement le calcul de cots par centre de responsabilit. On fait alors transiter les charges directes de consommation de matires premires et de main d'uvre par les centres d'analyse o a lieu la fabrication des produits, et cela afin d'aboutir un cot global d'exploitation du centre considr. Mais dans la suite, nous respecterons le formalisme du vocabulaire dfini prcdemment, et n'emploierons le terme de frais d'un centre que dans le sens de frais indirects.
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19
Les calculs de prestations rciproques, trs en vogue autrefois, sont en fait souvent la source de complications inutiles par rapport au gain obtenu dans la prcision des calculs de cots. On prfre gnralement employer des reversements de section en section en cascade, sans retour en arrire.

Le schma de la comptabilit analytique en cots complets peut maintenant tre prcis la lumire des dfinitions prcdentes, l'aide du Schma 3 ci-aprs.

20 Cots de produits, de commandes, d'activits, ... Charges directes affectes aux cots recherchs sans calcul intermdiaire (facture relative un produit dtermin, bon de sortie de magasin, commission sur vente, ... ) Centres d'analyse Charges indirectes (*) affectes aux centres d'analyse grce des moyens de mesure (bons de sortie magasin, feuilles de pointage d'heures, ... )

Charges

Charges indirectes rparties entre les centres d'analyse grce des cls de rpartition technicocomptables (surfaces occupes, puissances installes, ... ) Cessions de prestations entre centres d'analyse

Par centre, dtermination de cots d'units d'uvre (heureouvrier, heure-machine, ... ) et de taux de frais (pourcentages) Quote-parts de cots de centres d'analyse imputs raison des units d'uvre absorbes et par pourcentage Destination

Origine _________________
(*) ou "semi-directes"

Schma 3 : Schma d'une comptabilit analytique tir du PCG

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2.2. La prise en compte des dcalages dans le temps - les stocks Le fonctionnement d'une comptabilit analytique est souvent compliqu par le fait qu'en gnral l'entreprise ne vend pas immdiatement les produits qu'elle fabrique, ni ne consomme immdiatement les matires et fournitures qu'elle achte. Ces dcalages, qui peuvent tre importants, permettent la production de s'affranchir en partie des alas de la vente et des retards de livraison des fournisseurs. Au lieu que les achats externes s'imputent directement aux cots de production et que ces derniers soient virs sans intermdiaire aux cots de revient des ventes, des comptes de stocks de marchandises, matires premires, fournitures, produits en cours et produits finis permettent de stocker les cots, de servir de tampons entre les entres en stocks et les sorties. Comme on l'a dj vu dans la premire partie consacre la comptabilit gnrale, les entres en stock sont valorises pour les marchandises, matires et fournitures au cot d'achat (montant des factures d'achat major des frais d'achat et ventuellement d'approvisionnement), pour les produits au cot de production de la priode considre. Les sorties de stock constates au cours d'une priode sont quant elles valorises par la mthode premier entr-premier sorti ou par la mthode du cot moyen pondr7, le cot moyen pondr tant donn par la formule suivante : Cot d'achat ou de production global de la priode + Valeur du stock en dbut de priode Quantit achete ou produite pendant la priode + Quantit en dbut de priode
Le cas des produits en cours En fin de priode, il arrive frquemment que certains produits ne soient pas achevs. Il s'agit des produits en cours, auxquels correspondent une partie des charges de la priode. Le cot de production des produits finis doit donc tre en principe corrig de la variation de la valeur des en cours pendant la priode. On fait souvent l'hypothse qu'on est en rgime permanent, et que cette variation de valeur est nulle. Mais cette hypothse n'est pas toujours fonde et il faut alors effectivement faire la correction qui se rvle toujours dlicate. A dfaut de disposer de fiches dtailles de cot pour les produits en cours (ces fiches sont parfois tablies pour suivre des commandes de produits spcifiques), on value approximativement ce qui a t consomm par les produits en cours pour chaque composantes du cot, par exemple par unit de produit en cours, la totalit des matires premires, un pourcentage de la main d'uvre affecte l'unit de produit fini, un autre pourcentage des charges indirectes du centre de production concern. On peut encore raisonner plus sommairement en comptant les produits en cours comme des fractions de produit fini, 400 produits en cours dont on estime par exemple "qu'ils sont termins au quart" seront compts comme 100 units de produit fini.

La comptabilit analytique s'articule alors selon le Schma 4 ci-aprs, o l'on notera que les cots de production (et les entres en stocks de produits) concernent les quantits produites pendant la priode, alors que les cots de revient et les sorties de stocks de produits concernent les quantits vendues pendant cette mme priode. Ce schma ne prtend pas puiser tous les modes de ventilation possibles8.

Les deux mthodes sont autorises par le PCG pour l'valuation des stocks en comptabilit gnrale (inventaire).

Les rectangles dont les bords droits et suprieurs sont doubls correspondent au fait qu'il y a plusieurs centres de production, plusieurs matires premires et produits finis en stock, plusieurs cots de production et de revient.

22 Charges Cots des centres auxiliaires principaux Cots des produits

Centre d'approvisionnement Achats de matires premires Frais directs de personnel de production Gestion du personnel Centres de production

Stocks de matires premires

Cots de production des produits

Charges indirectes

Entretien et gestion des moyen matriels

Gestion financire Administration

Stocks de produits finis

Service commercial

Cots de revient des produits vendus

Frais directs de commercia lisation

Schma 4 Schma complet tenant compte de l'existence des stocks Le document synthtique qui rend compte globalement de toutes les ventilations s'appelle "le tableau de rpartition et d'imputation".

23

2.3. Choix des units d'uvre La meilleure unit d'uvre est celle dont la quantit varie, au cours de plusieurs priodes successives, en corrlation la plus troite avec le total des frais du centre, ce qui en principe suggre des tudes statistiques. Mais trs souvent, dans la pratique, c'est l'une des quatre units d'uvre suivantes qui est utilise : l. l'heure de main d'uvre, en principe lorsque dans le centre de travail considr, il est possible de pointer les temps de travail par oprateur, ou par quipe), et que les temps de travail des oprateurs et des machines qu'ils servent sont troitement lis9 10 ; cette unit d'uvre est en pratique trs rpandue et utilise au del du principe prcdent, ce dont on verra les consquences au chapitre IV ; 2. l'heure machine, lorsque dans le centre de travail considr, la production est ralise par une machine (ou par un groupe de machines) dont le temps de fonctionnement n'est pas directement li au temps de travail des oprateurs qui la servent, et que l'amortissement de cette machine ainsi que ses frais de fonctionnement (entretien, frais d'outillage, consommation de produits, fluides et d'nergie) sont importants par rapports aux frais de main d'uvre correspondants ; 3. l'unit de fourniture travaille (nombre, poids, volume, surface, longueur,..) lorsque les consommations correspondantes sont d'un cot prpondrant, et/ou lorsque les temps de main d'uvre et les temps machine par produit sont impossibles ou difficiles pointer alors que les fournitures travailles par le centre font l'objet d'un pointage ; 4. l'unit de produit labor (nombre, poids, volume, surface, longueur, ...), dans un atelier de fabrication spcialis dans une production bien dtermine lorsque le centre de travail intress n'intervient dans le processus d'laboration que pour un seul produit, ou pour des produits similaires que l'on peut ramener une unit-type d'quivalence ; dans ce dernier cas, on calcule le cot de l'unit-type de produit11, et l'on obtient le cot de chaque unit de produit en multipliant ce cot de l'unit-type par le coefficient d'quivalence correspondant, dtermin par une tude technico-comptable ad-hoc.
Remarque : dans certains traitements d'analyse comptable en cots complets, il arrive que la meilleure unit d'uvre, au sens de la corrlation voque ci-dessus, soit difficile utiliser faute d'un moyen de mesure appropri. C'est le cas, par exemple, en fonderie, du cot d'une sablerie de moulage : l'unit d'uvre permettant une bonne imputaDans le cas d'un centre principal de production, lorsque l'unit d'uvre est l'heure de main d'uvre, il s'agit de l'heure de main d'uvre directe, puisque les temps en cause sont affectables aux produits : le cot de l'unit d'uvre est donc le "cot de l'heure directe", ne pas confondre avec le cot horaire de la main d'uvre lui-mme. Pour compliquer le tout, on appelle parfois "cot de l'heure directe" un cot qui comprend le cot de l'unit d'uvre , c'est--dire le cot unitaire indirect du centre, appel alors "part horaire", plus le cot horaire de la main d'uvre ; d'o une source de confusion. Le pointage des temps de travail s'applique au personnel mensuel ou mensualis comme au personnel horaire ; il s'applique au personnel lou comme celui de l'entreprise.
11 10 9

L'unit-type peut tre une unit d'un des produits, ou encore un point d'indice, chaque article valant un certain nombre de points.

24
tion aux cots de commandes est le poids de sable serr dans le moule et il est parfois possible d'valuer ce poids par des barmes techniques appropris. Mais cette valuation du poids de sable est souvent juge trop complique par l'entreprise qui choisit alors une unit d'uvre composite plus facile compter : ainsi, par exemple, le cot du centre d'analyse de sablerie peut tre imput au cot des commandes par moiti en proportion des heures directes de moulage et par moiti en proportion du poids du mtal coul dans les moules.

2.4. Choix des taux de frais et des cls de ventilation Dans le cas des centres o aucune unit d'uvre n'est envisageable, on utilise soit des cls forfaitaires semblables aux cls de rpartition des charges indirectes sur les centres d'analyse, soit des taux de frais, ces derniers tant dfinis comme le rapport en pourcentage du total des frais du centre d'analyse considr la valeur en francs d'une assiette dtermine. Par exemple, les frais du centre X seront ventils sur les cots de revient R1, R2, R3, par application, aux cots de production P1, P2 et P3, des quantits vendues de ces mmes produits, du taux de frais gal en % :
100. frais du centre X P1 + P2 + P3

La somme des cots de production des quantits vendues constitue l'assiette de ventilation12. Le PCG donne titre d'exemple des types de cls et d'assiettes de taux de frais couramment admises dans certaines industries de transformation : frais affrents aux centres de travail d'administration gnrale, aux comptes de cots de revient raison du cot de production des quantits vendues (c'est l'exemple de taux de frais donn ci-dessus) ; frais du centre gestion financire, imputs galement aux cots de revient raison du cot de production des quantits vendues ; frais du centre de gestion du personnel, transfrs tous les centres utilisant du personnel raison des effectifs qu'ils emploient (ou des heures, ou des rmunrations) ; frais du centre de gestion des btiments, transfrs tous les centres occupant des surfaces raison des surfaces qu'ils occupent ; frais du centre de gestion du matriel, transfrs aux centres utilisateurs de matriel raison de cls conventionnelles, comme par exemple la valeur des matriels des centres, ou raison de prestations prcisment valorises fournies ces centres ; frais sur approvisionnements, imputs aux cots de production raison des valeurs des approvisionnements spcifiques utiliss pour chaque produit, en diffrenciant ventuellement ces taux de frais par catgorie d'approvisionnements ; frais d'tudes libres13 ou de recherche et dveloppement, affects aux cots de revient raison des cots de production des quantits vendues ; frais de distribution indirects, imputs aux cots de revient raison des cots de production des quantits vendues, en diffrenciant ventuellement le taux de frais par catgorie de clientle.

12

Pour l'tablissement des devis, il est commode de grouper les taux de frais dont l'assiette de rpartition est la mme. tudes dont les frais ne sont pas compenss par une contrepartie financire spcifique verse par un client

13

25

3.

La relation entre comptabilit analytique et comptabilit gnrale

Pour l'entreprise, les faits comptables ne sont enregistrs qu'une seule fois, en comptabilit gnrale. C'est donc partir des donnes de cette dernire que l'on alimente la comptabilit analytique, les mesures effectues sur le terrain ne servant qu' dterminer la ventilation interne de ces donnes. Cependant, on a vu que les donnes d'entre de la comptabilit analytique pouvaient diffrer de celles de la comptabilit gnrale parce que certaines charges taient considres comme non incorporables, par exemple certaines dotations aux provisions, et qu'on souhaite parfois ajouter des lments suppltifs gnralement relatifs la rmunration des capitaux propres. Par ailleurs, on est souvent contraint d'estimer certaines charges (dotations aux amortissements, charges financires, charges non encore factures, etc.) faute de les connatre exactement en temps utile. Les diffrences entre charges enregistres par la comptabilit gnrale et charges introduites dans le systme d'analyse constituent ce que le PCG appelle des diffrences d'incorporation. Cette possibilit d'introduire des donnes diffrentes permet une grande souplesse d'utilisation en ce sens qu'elle autorise des exploitations distinctes priodicits diffrentes. Mais les comptables ont jug l'exprience ncessaire d'tablir priodiquement des recoupements entre les deux comptabilits, faute de quoi la comptabilit analytique dgnrerait rapidement en un instrument incontrlable et incohrent. Ils souhaitent en particulier vrifier au moins une fois par an, en fin d'exercice comptable, l'galit liant le rsultat de la comptabilit gnrale aux rsultats analytiques par produit : rsultat de la comptabilit gnrale = rsultats analytiques par produit + diffrences d'incorporation (dont charges suppltives - charges non incorporables) C'est pour cette raison que le PCG a prvu des comptes de diffrences d'incorporation et un systme de comptes rflchis de charges et de produits (variations de stocks comprises), qui ont pour fonction de reprendre les lments de la comptabilit gnrale sans en altrer les comptes14. Le mcanisme peut tre reprsent par le Schma 5 ci-aprs, o l'on notera que la comptabilit analytique est structure en comptes en T15 (une colonne dbit et une colonne crdit), comme la comptabilit gnrale, chaque transfert ou ventilation de charge se traduisant par un crdit d'un compte amont et par un dbit (ou plusieurs dbits) de comptes aval.

14

Avec l'informatique, la saisie peut se faire directement et simultanment dans les deux comptabilits.

15

Avec l'informatique, ce formalisme des comptes en T, s'il garde sa valeur pdagogique, peut trs bien ne pas tre respect fidlement.

26 On trouvera galement ci-aprs Schma 6 un exemple simplifi d'un "tableau de rpartition", qui se limite l'affectation des charges directes et la rpartition des charges indirectes, o apparaissent des diffrences d'incorporation et des frais suppltifs. Les premires sont lies l'usage d'un cot horaire arrondi de main d'uvre directe, et l'abonnement de certaines charges non totalement connues en cours d'anne (loyer et charges, primes d'assurance), tandis que les seconds renvoient la proccupation de prendre en compte la rmunration des capitaux propres.

Comptabilit gnrale

Comptes rflchis Stocks initiaux rflchis

Comptabilit analytique
Stocks matire premire Stocks produits finis

Comptes rflchis Stocks finaux rflchis

Comptabilit gnrale

Comptes de classe 6 Achats rflchis Cots d'achat

Cots de production

Rsultats par produit

Comptes de classe 7

Autres charges rflchies

Centres d'analyse

Cots de revient des produits vendus Produits rflchis

Cots hors production

Diffrences d'incorporation

Schma 5 -Comptabilit analytique comptes rflchis

28
Centres auxiliaires
Destination Nature Sorties de stock de matires premires Main d'uvre d'atelier directe Commissions sur ventes Frais de personnel indirects Fournitures d'atelier Electricit Eau, gaz Fournitures de bureau Emballages Loyers et charges Entretien Assurances Transports sur achats Transports sur ventes Dplacements Frais postaux et de tlcommunications Frais divers Impts et taxes Dotations aux amortissements du matriel, de l'outillage et des vhicules Dotations aux provisions pour garanties donnes aux clients Frais financiers Frais financiers suppltifs (rmunration des actionnaires) Total frais indirects Montants en millers d'euros 6 000 5 030 2 084 8 247 750 3 794 70 165 380 605 90 94 95 320 30 48 300 110 520 Entretien Approvisionnement Charges communes ateliers Atelier A Atelier B Atelier C

Centres principaux
Magasin produits finis Service commercial Administration gnrale Frais financiers Diffrences d'incorporation

Charges directes

3 350 1 750

1 870 3 294

780 + 14 2084 175

Charges indirectes

540 15 40 5

220

815

1 180 75 682 20

1 070 165 1 592 15

2 522 495 1 350 15

175

1 550

25 5

15 27 30 5 5

30 4 5

90 14 10 95

90 13 5

120 18 10

60 9 25

35 5 25 380 96 14 5

30 10 10 24 4 5 320

25 98 60 9 25 -5 +1

10

20

30 18 300 110 80

10

150

100

150

25

400

400

300 200

300 200

16 518

649

469

902

2 215

3 090

4 626

735

1 023

2 305

500

-4

Schma 6 : Exemple de tableau de rpartition faisant apparatre des diffrences d'incorporation et des frais suppltifs

29

4.

La saisie des donnes - le cot de l'information

On imagine aisment que toutes les mesures effectues en vue de la ventilation des charges prises en compte par l'analyse donnent lieu l'tablissement de trs nombreux relevs, qu'il s'agisse d'affecter des charges directes, de compter des units d'uvres, ou de compter les quantits relatives aux entres et aux sorties de stock. Nous ne tenterons pas de dcrire tous les procds utiliss, qui ne sont videmment pas normaliss et qui peuvent concerner des informations aussi diverses que : - relev de compteurs de vapeur, d'lectricit,... - relev de tonnage produit par un atelier, - dtail d'heures d'entretien dans les diverses units d'une usine, - bon de travail d'un ouvrier, - journal des entres en magasin, - journal des sorties de magasin, - fiche de stock pour un produit, - bon de sortie de magasin destination d'un service, - etc. A ce niveau de dtail, on s'loigne du caractre thorique et abstrait des considrations qui prcdent. Il ne s'agit plus en effet ici de classements ralisables par des ordinateurs, ni d'application stricte de rgles pralablement dfinies, mais du remplissage la main16 de nombreux agents de l'entreprise de bons et de fiches d'aspects trs divers. Nous donnerons ici deux exemples : le bon de travail et le bon de sortie de magasin. Le bon de travail est un instrument utilis pour suivre les diffrentes oprations effectues par un ouvrier au cours d'une journe. Il est souvent rempli par le contrematre. Il peut se prsenter comme sur le Schma 7 ci-aprs :
NOM : X NUMERO INDIVIDUEL : TAUX HORAIRE : TEMPS OBSERVATIONS DATE : SERVICE : ATELIER A 28 RESPONSABLE : Nombre de pices N de commande code produit

Dbut 8h 11h 05 11h 30 13h

Fin 11h 05 11h 30 12h 17h

Dure 3h 05 25mn 30mn 4h

rglage machine

245 32 307

6 254 6 254 6 225

X44 X44 YT15

Schma 7: Exemple de bon de travail

16

Notons toutefois que la saisie automatise des donnes de base de la comptabilit analytique a tendance actuellement se rpandre, grce la mise en place de systmes informatiques ad hoc.

30 La comptabilit analytique, rassemblant tous les bons de travail mis dans l'entreprise, pourra dterminer les cots de main d'uvre directe affectables chaque produit ou chaque commande17. Le bon de travail peut galement servir de base l'tablissement de la paie du personnel horaire ou pay au rendement, ainsi que de moyen de contrle de la productivit et du prsentisme.

Le "taux horaire" utilis pour valoriser les temps consacrs chaque produit ou commande est dtermin grce aux lments suivants : le temps de prsence T, qui est, soit le temps de prsence effectif pour le personnel horaire dont la rmunration est fonde sur ce paramtre (avec des primes lies au travail effectif ou au rendement), soit le temps de prsence thorique pour le personnel pay au mois ; le cot de l'heure de prsence C, calcul par catgorie de personnel, grce aux donnes relatives aux charges de personnel, fournies par la comptabilit gnrale; le temps de travail utile t, qui peut tre soit le temps utile total effectivement constat sur les bons de travail des ouvriers concerns, soit un temps prtabli normatif ou prvisionnel ; l'usage d'un temps utile prtabli induit videmment des diffrences d'incorporation au niveau des frais de personnel.

L'cart entre temps de prsence et temps utile correspond aux dlais de mise en train, aux interruptions normales du travail (relches, approvisionnement des postes, rglage d'outils, nettoyage, entretien, etc.) et aux pannes. Le taux horaire utilis est alors : C x T / t

Le bon de sortie de magasin, qui peut se prsenter comme sur le Schma 8 ci-aprs, sert la fois au contrle des sorties de stock et l'attribution de leur montant, soit aux cots des produits, soit aux centres d'analyse (ici l'atelier A 28). Le systme d'informations lmentaires constitu par la saisie et la transmission des nombreux documents du type de ceux qui prcdent mobilise des nergies considrables. Il est souvent long mettre en place et difficile modifier si l'on en prouve le besoin18. Ces considrations renvoient au problme du cot de l'information. Plus une comptabilit analytique est fine et dtaille, plus les donnes lmentaires saisir sont nombreuses et plus leurs classements et regroupements sont complexes. L'accroissement des dpenses correspondantes (cabinet-conseil spcialis, ordinateur, matriel de saisie, formation des agents concerns, personnel supplmentaire la comptabilit, ..) et celui des dlais d'obtention des cots sont confronter l'intrt d'un affinement du dcoupage et des ventilations par rapport aux besoins que sont censs satisfaire ces calculs de cots.

17

ainsi que les cots indirects transmis par un centre auxiliaire (d'entretien, par exemple) aux centres principaux, lorsque l'heure de main d'uvre est l'unit d'uvre de ce centre auxiliaire. et il l'est tout autant si la saisie est automatise.

18

31
DATE : N de COMMANDE : 2784A28 QUANTITES CODE DE LA PIECE DESCRIPTION COUT UNITAIRE MONTANT TOTAL CODE PRODUIT : - - - - - - SERVICE DEMANDEUR : A 28

250 700 100

77 1024 148

Plaques acier Cornires T Tubes acier

100 12 54

25 000 8 400 5 400

SIGNATURE DU CHEF DE MAGASIN :

Schma 8 : Exemple de bon de sortie magasin

5.

Les inconvnients des cots complets

La mthode des cots complets et le raffinement ventuel de ses ventilations rpond essentiellement des exigences rglementaires ou contractuelles (le juste prix au sens de "justice"). Si l'entreprise signe un contrat avec des partenaires (sous-traitance, marchs exclusifs, activits communes, mandataires communs, ...) sa comptabilit analytique doit tre adapte au contrat afin de permettre d'en suivre les effets. L'entreprise peut tre galement soumise de la part d'organismes administratifs la surveillance de ses cots de revient, notamment dans le cas de marchs publics. Des rgles trs prcises peuvent alors lui tre imposes dans son systme comptable. Mais les cots complets n'ont pas les qualits requises pour exercer un contrle des responsabilits (qualits de "sensibilit" et de "fidlit"). Cela est d au caractre invitablement conventionnel de certaines ventilations de charges indirectes et l'existence de charges qui, ne variant pas proportionnellement avec l'activit du centre concern par le contrle, sont qualifies de charges fixes. Les cots complets n'ont pas non plus la qualit de "justesse" requise pour orienter les choix industriels ou commerciaux, tels que ceux de sous-traiter, d'arrter une fabrication, ou de consentir une ristourne par rapport un barme officiel. 5.1. Cots complets et contrle Considrons par exemple le cot de production global d'un produit A fabriqu par un atelier A. A un horizon temporel dtermin, certains lments de ce cot varient en fonction des quantits produites (c'est souvent le cas, court terme, pour les consommations de matires premires, et un peu plus long terme pour les frais de main-d'uvre ouvrire). Mais d'autres frais (comme l'amortissement des machines ou les salaires des contrematres et du chef d'atelier) restent relativement invariables. Les variations du niveau d'activit, dont le chef d'atelier n'est pas responsable, entranent ainsi des fluctuations du cot complet unitaire de production, qui peuvent masquer et donc dcourager des efforts rels de productivit de la main d'uvre et d'conomie de matires premires : le cot unitaire complet n'est pas un instrument de contrle "sensible". Par ailleurs, ce mme cot peut dpendre non seulement du propre niveau d'activit de l'atelier A, mais galement de celui des ateliers voisins : c'est l'effet des ventilations de charges

32 indirectes telles que frais d'entretien, de gestion de personnel ou des btiments, etc. , qui sont gnralement imputes aux cots de production selon des critres lis aux niveaux d'activit respectifs des ateliers de production (par exemple au prorata des charges directes, supposes variables, de chaque atelier, ou encore des seules charges directes de main d'uvre. Le cot unitaire de production n'est donc pas "fidle" puisqu' deux situations identiques de l'atelier A peuvent correspondre deux valeurs diffrentes de ce cot. 5.2. Cots complets et dcision Lorsque se pose le problme de cesser, de diminuer, de maintenir ou d'accrotre une production, par exemple celui de sous-traiter, ou encore celui d'accepter ou de refuser une ristourne demande par un client, la tentation est grande de se livrer la comparaison entre cots de revient et prix de vente pour savoir si telle ou telle vente ou fabrication est "rentable". Ce raisonnement, souvent effectu, est fallacieux car il ne correspond pas une valuation correcte du cot de la dcision pour l'observateur considr19. En particulier le cot de revient ne reprsente pas, du fait de l'existence de charges fixes, non modifies par la dcision, ce qu'on conomiserait vraiment en diminuant une production, ni ce qu'on dpenserait vraiment en l'accroissant. 5.3. Les autres systmes de comptabilit analytique Pour rpondre aux critiques faites aux cots complets, d'autres mthodes ont t mises au point lors des quarante dernires annes. Deux de ces mthodes, fondes sur la distinction entre cots fixes et cots variables, ont t conues pour tenter de mieux prendre en compte et contrler les effets des variations d'activit. Il s'agit d'une analyse en cots partiels, variables cette fois, appele couramment de son nom amricain "direct costing", et d'une mthode spciale d'imputation des charges fixes appele "imputation rationnelle". Le chapitre III qui suit est consacre ces deux mthodes. Par ailleurs, contrler ne signifie pas uniquement observer des volutions relles pour en rechercher les causes. Cela peut aussi consister comparer des ralisations effectives avec des normes prises au pralable comme objectifs. Les comptables ont alors cherch mettre en vidence les carts entre les cots constats et des cots dits prtablis (notamment des cots standard). Cela a permis l'tablissement de systmes de contrle de gestion dont nous verrons les principales modalits au chapitre IV.

Chapitre III : LES METHODES FONDEES SUR L'ANALYSE DE LA VARIABILITE DES COUTS
1. La variabilit des cots

19

cf. cours d'Evaluation des cots, de C. RIVELINE, dj cit.

33 Considrons tout d'abord une entreprise ne fabriquant qu'un seul produit, la production se mesurant, par exemple, en nombre d'articles fabriqus. Un certain nombre de charges prises en compte par la comptabilit gnrale sont constantes par rapport la production, ou tout au moins ne varieront que par paliers de production : par exemple, l'amortissement des immobilisations, les primes d'assurance, les charges relatives l'informatique, le loyer de la direction commerciale, etc ... Appelons ces charges les charges fixes (cf. Schma 9 ci-dessous). Charges fixes

surcrot d'assurance, de loyer, d'amortissement, etc.

Volume de production P1 P2 Schma 9 Les charges fixes variant par paliers En revanche, quipement donn, une autre catgorie de charges varient avec le volume de production ; ce peuvent tre la consommation de matires premires, de fournitures, la consommation d'nergie, certaines charges de main d'uvre. Nous les appellerons les charges variables. Cette variation peut n'tre pas proportionnelle au volume de production, mais on choisit souvent de se ramener une variation linaire l'intrieur de certaines plages de production. En admettant que cette approximation soit lgitime dans la plage P1 P2, on pourra alors partager les charges totales en deux parts, l'une fixe, l'autre proportionnelle, conformment au Schma 10 ci-aprs.

34 Naturellement, si l'on considre une charge par nature dtermine, elle peut n'tre ni fixe, ni variable au sens de l'analyse ci-dessus, mais comporter pour la plage d'activit considre une partie fixe et une partie variable : on dira que cette charge est semivariable (ou semi-fixe).

Charges

Charges totales

Partie variable des charges

Les dveloppements qui prPartie fixe des charges cdent n'ont videmment Volume de qu'un intrt pdagogique, car production il est rare qu'une entreprise ne fabrique qu'un seul produit. P2 P1 On peut en revanche transSchma 10 poser ce type de raisonnement Variabilit des charges au niveau de l'entreprise aux sous-ensembles de l'entreprise, et notamment aux centres d'analyse. On fait alors l'hypothse que les cots de ces centres peuvent se dcomposer en cots fixes et en cots variables. On se rappelle que l'unit d'uvre d'un centre a t choisie parce que la rgression linaire liant la somme des frais indirects de ce centre l'activit mesure dans cette unit, tait la plus satisfaisante tout au moins pour une plage d'activit (cf. Schma 11) Il semblerait donc que l'on dispose l d'un moyen de dpartager le total des frais (indirects) du centre en une partie fixe et une partie quasi-proportionnelle au nombre d'units d'uvre produites.

Frais totaux du centre

Partie variable

Plage d'activit correspondandant aux observations passes

Partie fixe Nombre d'units d'oeuvre

Schma 11 : Variabilit des frais indirects d'un centre

Cette analyse, intressante pour dfinir l'unit de mesure de l'activit, est en fait insuffisante ; il importe de descendre au niveau de chaque catgorie de frais pour une raison qui complique grandement la comprhension du problme : le caractre de variabilit d'un cot est fonction du niveau d'observation o l'on se situe. Par exemple, dans une entreprise dtermine, les frais d'entretien pourraient tre a priori considrs comme variables au niveau de tel atelier, dans la mesure o des frais qui lui sont facturs au nombre d'heures passes par les agents de la section entretien sont fonction du nombre d'oprations effectues ou d'objets fabriqus par l'ate-

35 lier ; et pourtant, au niveau de l'entreprise considre et du centre entretien lui-mme, une grande part de ces frais feront partie des charges fixes, ne dpendant pas directement des niveaux d'activit des diffrents ateliers. Mais l'tude de variabilit des diffrentes catgories de frais d'une unit donne pose d'autres problmes ; la notion de charge fixe parat renvoyer l'ide qu'un classement a priori est possible par le seul examen du processus de production (lois rgissant les consommations des divers facteurs de production et normes de rmunration). En fait, ce processus est parfois si complexe qu' moins de descendre un niveau de dtail trs grand, de nombreux frais sont semi-variables sans qu'il soit ais d'isoler a priori leur partie fixe et leur partie variable. Il serait alors ncessaire de faire sur ces frais des tudes statistiques par analyse de rgression sur des donnes du pass, tudes statistiques qui pourraient d'ailleurs servir galement l'tablissement de cots prvisionnels. Mais elles sont trs dlicates mener, compte tenu des volutions passes de tarifs et de rendement qui sont autant de causes de variation des cots, extrieures l'analyse de variabilit. Une autre difficult apparat galement dans la mise en uvre du concept de variabilit : divers facteurs de rigidit peuvent rendre fixes court terme des charges qui sur une plus longue priode peuvent apparatre comme variables. Comment en particulier considrer les frais de main d'uvre d'un atelier ? Si un accroissement d'activit peut se traduire tout de suite par des embauches ou tout au moins par des heures supplmentaires, l'adaptation une rgression d'activit ne sera videmment pas aussi rapide. C'est alors finalement de manire conventionnelle que l'on fait trs gnralement la part des frais qui seront considrs comme fixes ou variables. Par exemple, dans le cas cit ci-dessus, on traitera quand mme les frais de main-d'uvre comme des frais variables, dans le cadre d'un raisonnement horizon d'un an (tablissement du budget annuel de l'atelier), ce choix traduisant le souci d'adapter terme les effectifs l'volution prvue de l'activit. *** La notion de variabilit des charges a t labore dans le but de rsoudre deux problmes : mieux cerner les frais susceptibles d'apparatre ou de disparatre aprs une dcision ; trouver des paramtres de contrle qui, mieux que le cot complet d'unit d'uvre, renvoient aux responsabilits effectives des chefs d'units.

Deux mthodes tentent de rpondre respectivement ces deux proccupations : le "direct costing" et "l'imputation rationnelle".

36

37

2.

Le direct costing

Cette mthode est ne aux Etats-Unis dans les annes 60. L'appellation "direct costing" est source d'un malentendu qu'il convient de dissiper. L'adjectif "direct" qui s'applique aux cots doit en effet se traduire non seulement pas directement affectable aux produits, mais galement et surtout par variable et proportionnel avec la quantit de produits fabriqus20 (on admet donc que le modle linaire expos prcdemment est valable dans la zone d'observation considre). La mthode consiste carter systmatiquement les cots fixes du calcul des cots des produits et les transfrer globalement la charge du rCots variables Chiffre sultat de la priode, selon d'affaires Cots de le schma du Schma 12 par produit production ci-dessous. Cette mthode se traduit, produits par rapport celle des Cot variable cots complets, par une des produits simplification du systme vendus d'analyse. Les sous-rparCalcul de marges sur titions n'tant plus ncescots variables saires et l'attention n'tant par produit porte que sur les cots de production des produits fiCalcul du Cots fixes rsultat de la nis, il n'y a plus de centres priode "auxiliaires" et le nombre Schma 12 : Le principe du direct costing de regroupements comptables est plus faible. L'utilisation du direct costing aboutit en particulier une prsentation des rsultats qui fait apparatre par produit une marge sur cot variable, appele aussi en raccourci "marge variable", qui contribue la couverture des frais fixes, comme on le voit sur le Tableau 1 ci-aprs, qui fait apparatre distinctement une marge variable de production et une marge variable de distribution.
Stocks de

20

Un cot peut trs bien tre la fois direct et fixe, par exemple une dotation aux amortissements de machines et d'quipements ne servant qu' fabriquer un seul produit.

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PRODUIT A Ventes du mois Cot variable de production des produits vendus (sorties de stock) Marge variable de production Cot variable de distribution Marge variable de distribution Charges fixes Rsultat sur ventes du mois 200 000 130 000 70 000 15 000 55 000 PRODUIT B 150 000 110 000 40 000 10 000 30 000 PRODUIT C 130 000 100 000 30 000 5 000 25 000 TOTAL 480 000 340 000 140 000 30 000 110 000 100 000 10 000

Tableau 1 Exemple de calcul des marges sur cot variable et de la couverture des charges fixes Naturellement, la mise en vidence de marges variable par produit et plus particulirement de marges unitaires (non explicites dans le tableau prcdent) constitue une incitation vendre et produire, et plutt a priori les articles dont la marge est la plus leve. Les dtracteurs du systme font d'ailleurs remarquer qu'il peut aussi inciter les commerants considrer les cots variables comme des cots "marginaux" susceptibles, dans certaines situations de forte concurrence, d'tre retenus comme prix de vente pour arracher des marchs. Ils redoutent que cela ne devienne progressivement une habitude fcheuse qui pourrait tre l'origine de dficits globaux durables. Quoi qu'il en soit, il faut rester conscient de l'ambigut de la notion de charge variable. Certains auteurs assimilent les cots de production unitaires calculs par le direct costing au cot supplmentaire li la dcision de produire une unit de produit supplmentaire. D'o la tentation d'utiliser les cots fournis par le direct costing pour trancher de l'opportunit de choix tels que : faut-il fabriquer soi-mme ou sous-traiter ? Mais on ne doit pas perdre de vue que le cot variable calcul n'est qu'un cot variable moyen valable exclusivement dans une fourchette d'activit restreinte : les cots dits fixes varient eux aussi avec l'activit, par paliers, les rigidits court terme voques plus haut peuvent faire que la dcision considre entrane des frais suprieurs ce que laisse prvoir le cot variable (ncessit d'heures supplmentaires, par exemple), ou des conomies infrieures (effectif fixe court terme).

Le "direct costing volu" Une autre mthode, appele mthode du "direct costing volu", ou encore mthode "du cot spcifique" ou "des contributions", n'est pas voque par le PCG mais est relativement rpandue dans la pratique. Elle consiste calculer non pas les cots strictement variables des produits, mais les cots dits spcifiques obtenus en y ajoutant les charges fixes directes (par opposition aux charges fixes communes, c'est dire aux charges indirectes). On calcule alors des marges sur cots spcifiques ou "marges de contribution".

39

M arge globale de la socit Total des marges des 2 usines Usine 1 M arge usine 1 Total des marges ateliers A et B Atelier A Ventes A Atelier B Ventes B Charges communes usine 1 Ventes C Total des marges ateliers C et D Atelier C Atelier D Ventes D Charges communes de la socit

Usine 2 M arge usine 2 Charges communes usine 2

Charges atelier A

Marge atelier A

Charges atelier B

M arge atelier B

Charges atelier C

M arge atelier C

Charges atelier D

M arge atelier D

Schma 13 : exemple de direct costing volu appliqu un dcoupage gographique Le cot spcifique est donc plus proche du cot de revient complet que le cot variable. Il permet moins bien de faire des raisonnements de type marginal, mais permet mieux d'apprcier l'opportunit de maintenir ou d'abandonner une activit si l'on a pris la prcaution de vrifier que les cots fixes spcifiques disparatraient bien en cas de suppression de l'activit en cause ou que les charges correspondantes pourraient servir une autre production. Ce procd est galement bien adapt un dcoupage de l'entreprise en centres de responsabilit associ une mesure des contributions non seulement par produit, mais aussi par atelier, par usine, etc., comme le montre le Schma 13 ci-aprs.

3.

L'imputation rationnelle

La mthode de l'imputation rationnelle est quant elle conue comme un correctif au calcul des cots rels par la mthode des cots complets. La structure du systme d'analyse y est donc la mme que dans cette dernire. Mais on tente de rendre les cots des units d'uvre des centres et les cots de production des produits indpendants du degr d'activit. Pour ce faire, on considre pour chaque sous-ensemble de l'entreprise un niveau normal d'activit (A units d'uvre) et si l'on appelle a le niveau d'activit rel, on ne retient dans le total des frais du centre considr que la fraction a des cots fixes F que l'on aurait pris en charge en totalit A (A - a) dans la mthode des cots complets. La diffrence F de frais fixes non pris en compte A

40 constitue ce que l'on appelle une diffrence ou un cart d'imputation rationnelle : on parlera de boni de sur-absorption si a > A et de mali de sous-absorption si a < A. Finalement, le systme d'imputation rationnelle peut se reprsenter schmatiquement par le Schma 14 ci-aprs.

Cots variables Cots de production

F x a/A

Chiffre d'affaires

Stocks de produits Cot "rationnel" des produits vendus

Cots fixes F

F x (1 - a/A)

Calcul des rsultats de la priode

Schma 14 Le principe de l'imputation rationnelle

Le mme raisonnement peut tre fait au sujet de ces diffrences d'imputation rationnelle qu' propos des diffrences d'incorporation si l'on veut tablir la relation entre rsultat analytique et rsultat de la comptabilit gnrale. Le PCG a d'ailleurs prvu le mme type d'enregistrement de ces diffrences dans des comptes dits d'cart. Ces comptes sont d'ailleurs aussi prvus pour servir lorsque l'on souhaite introduire dans l'analyse, des cots prtablis la place des cots rels et garder trace des carts. Naturellement, toute la difficult de la mthode consiste dfinir ce que l'on considrera comme "niveau normal d'activit" ; ce niveau sera-t-il en effet dtermin en fonction des capacits des moyens matriels ou des possibilits du personnel effectivement employ? Dans la thorie, A est le niveau d'activit projet dans le long terme. Les partisans de l'imputation rationnelle expliquent que la mthode a l'avantage, lorsque l'on a rsolu le problme prcdent, de faire apparatre explicitement l'existence de rgimes d'activit anormaux, les boni et mali et sur- ou sous- absorption jouant le rle de "clignotants". Dans cette optique, la mthode de l'imputation rationnelle est utilise en contrle budgtaire, comme on va le voir dans le chapitre IV, pour calculer des cots d'units d'uvre prvisionnels ou standard, servant de base des comparaisons avec les cots constats. L'imputation rationnelle est galement utilise lorsque l'on a besoin de calculer des prix de revient qui, tout en chappant aux fluctuations dues aux variations saisonnires d'activit, comprennent nanmoins une part "normale" de frais fixes ; c'est le cas notamment lorsque le calcul des prix de revient sert l'tablissement de devis et de factures, c'est--dire la justifi-

41 cation des prix de vente vis--vis des clients. Dans ce cas, on souhaite qu'en moyenne, sur une longue priode, les frais fixes soient "couverts" (ce qui suppose que sur cette priode, l'activit moyenne soit gale l'activit dite "normale") sans que le client ait subir les effets de variations d'activit court terme21.

21

Dans le mme ordre d'ide, notons que le PCG conseille, en accord avec la IVme Directive de la CEE, que les stocks de produits, valoriss comme on l'a vu au cot de production, le soient en cas de sous-activit un cot "normal", calcul par une mthode, plus ou moins approche, d'imputation rationnelle. Mais le principe de prudence interdit d'utiliser cette mme mthode en cas de sur-activit, car elle conduirait une valuation des stocks suprieure au cot de production rel, ce qui rend bien complique, et peu frquente, l'application de ce conseil.

42

43

Chapitre IV : LE CONTROLE BUDGETAIRE : ANALYSE DES ECARTS ENTRE COTS REELS ET PREETABLIS
Depuis une trentaine d'annes, l'ide s'est rpandue, en provenance des Etats-Unis, qu'un contrle au sein des entreprises devrait s'appuyer non seulement sur la constatation de l'volution de certains cots, mais aussi sur la comparaison de cots calculs avec des cots prtablis. Le terme de cot prtabli recouvre soit la notion de cot prvisionnel, dtermin partir de l'observation statistique des priodes comptables antrieures, soit celle de cot standard, gnralement calcul partir d'une analyse technique normative ralise par un bureau des mthodes. Plus gnralement, l'ide de base de ce contrle, appel contrle budgtaire22 est que des objectifs de recettes, de cots et de productivit, sont dfinis priodiquement pour tous les centres de responsabilit rsultant d'une dcentralisation de l'entreprise et d'une dlgation d'autorit23. On distingue plusieurs types de centres de responsabilit caractriss par des indicateurs diffrents : les centres de profit, pour lesquels il est possible d'tablir un compte de rsultat local, les centres de cots, jugs sur le rapport entre leurs cots contrlables et leurs prestations, les centres de chiffre d'affaires, les centres d'investissement.

Le contrle budgtaire consiste mesurer les carts significatifs, en analyser les raisons et cerner les responsabilits en cause. Pour ce qui concerne les cots, il prend videmment pour base la comptabilit analytique. La mthode utilise est alors diffrente selon qu'il s'agit d'analyser :

des carts sur cots directs et variables, c'est dire essentiellement la main d'uvre directe (MOD) et les consommations de matires premires, ou des carts sur les frais de section, qui sont par dfinition des cots indirects.

1.

L'analyse des carts sur cots directs variables

Il s'agit trs simplement de dcomposer les carts (en valeur montaire) considrs, en carts sur les quantits et en carts sur les cots unitaires. Considrons par exemple un cart E constat entre le cot rel des matires premires consommes dans un atelier et le cot prtabli ; appelons respectivement : qr la quantit relle consomme (en tonnes),

22

ou "comptabilit budgtaire". Le terme de "contrle budgtaire" n'a pas ici le mme sens que lorsqu'il est utilis pour le suivi des dpenses et des recettes d'un organisme administratif dot d'un budget contrl ex ante et ex post par une tutelle.

23

44 qp cr cp la quantit prtablie, consommation prtablie de la production relle (et non pas celle qui correspond une production prtablie ou "production normale" ce point est important noter- ), le cot d'achat constat de la tonne de matire premire, le cot d'achat prtabli.

L'cart E qui est gal qrcr - qp cp peut s'analyser : - soit comme la somme qp (cr - cp) + (qr - qp) cr , - soit comme la somme (qr - qp) cp + qr (cr - cp). Autrement dit, l'cart E peut tre dissoci en un "cart de cot unitaire" et un "cart de quantit", de deux manires distinctes entre lesquelles le choix est indiffrents : soit en une variation de prix sur la quantit prtablie et en une variation de quantit au cot rel ; soit en une variation de quantit au cot prtabli et en une variation de prix sur la quantit relle.

Dans l'exemple que nous avons pris, l'une ou l'autre de ces deux dissociations permet de partager les responsabilits entre : le service achat, qui est responsable du prix ngoci auprs d'un fournisseur ; l'atelier de production qui est responsable de sa consommation en quantit, sachant qu'il est gnralement ais de concevoir une consommation unitaire standard (par exemple consommation de matire premire par unit produite) qui, multiplie par le nombre d'objets produits, donne la consommation prtablie de matire premire qp.

2.

L'analyse des carts sur frais indirects

L'analyse des carts sur les frais indirects s'effectue au niveau de certains centres d'analyse (gnralement les centres de production), et porte sur le total des frais indirects de ces centres. Faisant l'hypothse, comme on l'a vu plus haut, que ce total peut se dcomposer en une partie fixe et une partie variable proportionnelle, on utilise alors la mthode de l'imputation rationnelle pour calculer un cot prtabli, dont la partie fixe est proportionnellement constante et qui permet de mettre en vidence une sous-activit ou une sur-activit. Prenons le cas d'un atelier de production pour lequel : le budget de frais correspondant l'activit normale, mesure par exemple en nombre d'units de produit et gale 1 000, est de 200 000 , la variabilit des frais indirects de l'atelier peut tre reprsente par la droite dite droite de budget flexible du Schma 15 ci-aprs;

Considrons maintenant la droite passant par l'origine et le point N correspondant au budget relatif l'activit "normale". Cette droite, dite droite de budget prtabli, fournit un cot prtabli du centre de production, qui est proportionnel au volume de production et correspond l'imputation rationnelle des frais fixes.

45

Si le point correspondant au volume rel de la production v et aux frais rels f est R, l'cart RP24 s'analyse en :
un cart d'activit FP qui mesure le montant des frais fixes sur-absorbs ou sous-absorbs (cet cart est ici favorable et correspond une sur-absorption) ; un cart de budget RF qui mesure l'cart entre les frais rels et ce qu'ils auraient d tre (cet cart est ici dfavorable).
Frais indirects du centre f Frais rels Budget prtabli (imputation rationnelle P

La mthode intgre souvent la F mesure d'carts de productivi200 000 F N Budget flexible t, ou de rendement, lorsque cette notion a un sens pour l'atelier ou le centre de travail considr. Cela suppose qu' la fois le nombre d'objets fabriqus soit un indicateur pertiv nent d'activit, et que l'on dispose par ailleurs d'une autre Volume de production unit d'uvre lie la mise en Schma 15 uvre des moyens de producPremire analyse de l'cart sur les frais d'un centre tion, heure de main-d'uvre ou heure de machine, de telle sorte que le rapport du nombre d'objets fabriqus par heure puisse tre compar de manire significative une norme de productivit. Dans ce cas, et nous supposerons que le mme atelier que ci-dessus peut tre repris comme exemple, on prendra ce nombre d'heures comme mesure de l'activit du centre. Traons nouveau sur le Schma 16 ci -aprs les droites de budget flexible et de budget prtabli . Si hr est l'activit relle, c'est dire le nombre d'heures rel et hs l'activit prtablie de la production relle, c'est dire le nombre d'heures qui aurait d tre normalement consacr la production effectivement ralise, l'cart total 25 RP (dfavorable sur la figure) s'analysera selon trois carts :

un cart de rendement P'P (dfavorable sur la figure) ; un cart de budget, ou de frais, RF (dfavorable sur la figure) ; un cart d'activit FP' (favorable sur la figure).

Ces analyses d'carts peuvent tre effectues l'un quelconque des stades du travail comptable.

24

Cet cart est dit "cart total", mais n'a pas d'autre signification que donner lieu une dcomposition intressante. Mme remarque que prcdemment.

25

46

Frais indirects du centre

Budget prtabli (imputation rationnelle)

P'
cart de rendement

Frais rels
Cot prtabli (indirect) de la production relle
cart d'activit

P F

cart de budget

Budget flexible 200 000 F N

Heures de M.O.D. Activit normale (500 h de M.O.D.) Activit prtablie de la production relle hp Activit relle hr

Schma 16 : Analyse de l'cart sur les frais d'un centre dans le cas o la mesure d'une productivit est possible
Comptablement deux systmes sont a priori possibles pour effectuer la constatation des carts : ou bien on tablit sparment deux comptabilits analytiques : une en cots rels, une en cots prtablis, et l'on fait la diffrence entre les lments homologues que l'on a choisi de considrer ; ou bien chaque fois que l'on mesure un cart, on remplace dans la comptabilit analytique le cot rel, qui a servi calculer l'cart, par le cot prtabli correspondant, de telle sorte que l'on annule l'effet de l'cart sur les ventilations qui sont faites en aval du centre ou du reclassement considr : dans ce deuxime cas on renonce au calcul de cots rels26. On trouvera ci-aprs un exemple de cette pratique, relatif la consommation d'une matire premire X par la production d'un produit Y.

26

Ce qui pose problme par rapport l'obligation dicte par le PCG, et par le fisc, de valoriser les stocks en comptabilit gnrale en cots historiques : il est alors ncessaire de corriger les stocks en cots prtablis pour retrouver les cots rels, en rintgrant en fin de priode une partie des carts enregistrs pendant cette priode.

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94 ... Stocks de matire premire X entres en cots rels sorties en quantits relles et cots rels dont 1500 au produit Y 1000 unit 1,5 Sortie value en cot prtabli 1,40 1260 et en quantit prtablie de 900 96 ... cart de prix sur matire premire X 0,10x1000 = 100 96 ... cart de quantit matire premire X 1,4x100=140 Schma 17 Exemple de comptabilisation des carts 93 ... Cot de production du produit Y

3.

Les difficults de mise en uvre du contrle budgtaire

Le contrle budgtaire est encore trs employ dans l'industrie, et c'est la raison pour laquelle nous continuons en expliquer les principes. Mais il s'agit d'un outil en dclin que rcemment certaines firmes n'ont pas hsit supprimer totalement, malgr le cot qu'elles avaient support auparavant pour le mettre en place. Trois critiques fondamentales sont faites cet outil : son langage est sotrique (la signification concrte des carts est difficile comprendre) et les concepts qu'il utilise ne correspondent pas aux proccupations concrtes, ni aux arguments justificatifs des responsables de terrain (pannes, dlais subis, grves, absentisme, problmes de qualit, rglage difficile de machine, etc.) ; le dialogue entre le contrleur et le contrl est un dialogue de sourds ; le cycle de vie des produits est devenu en gnral beaucoup plus court, et l'on n'est plus dans l'univers stable ncessaire l'tablissement de standards et de cots prvisionnels fiables ; plus grave encore, comme nous allons le voir dans le chapitre suivant, l'accent mis sur le rendement de la main-d'uvre directe n'est plus pertinent, compte tenu de l'envole des charges indirectes dans l'industrie actuelle, et de la diminution corrlative de la part des frais de main-d'uvre directe dans le cot de la production.

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Chapitre V : LES EVOLUTIONS RECENTES DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE ET DU CONTRLE DE GESTION - LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES
Les modles de comptabilit analytique qui viennent d'tre tudis sont actuellement en crise, et cette crise est due deux volutions rcentes du monde conomique : l'volution des technologies de production qui se traduit par une substitution du capital au travail et par un dplacement du travail des zones productives vers des zones de services (prparation et programmation du travail dans des services spcialiss sans relation directe avec le produit) ; le raccourcissement de la dure de vie des produits qui donne une importance relative beaucoup plus grande, par rapport la proccupation de rentabilit, aux cots des phases de dveloppement et de fin de vie ces produits.

En ce qui concerne ce dernier point, on notera que si le cot de revient peut tre dans certains cas pertinent pour juger de la rentabilit du produit, par sa comparaison avec le prix de vente, ce ne peut tre que pour des produits stabiliss, arrivs maturit, et de dure de vie longue. Ce type de raisonnement n'est en revanche plus adapt des productions cycle de vie court, qui ont de plus en plus tendance devenir la norme dans la vie industrielle prsente. En ce qui concerne le premier point, nous allons voir qu'il se traduit par une perte de pertinence des units d'uvre gnralement utilises pour ventiler les charges indirectes, et en tout premier lieu de l'heure de main d'uvre directe, et par un moindre intrt port au calcul des cots des produits, au bnfice d'une analyse plus fine des cots indirects. Notons enfin galement qu'on reproche aussi, juste titre, la comptabilit analytique traditionnelle de ne pas mettre en vidence l'intrt de rduire les stocks, et de ne pas faire apparatre "les cots de non-qualit", invisibles mais levs, qui correspondent aux dysfonctionnements divers : pannes, retouches, dfauts non dtects au contrle et ayant un effet sur l'image auprs des clients, attentes diverses lors de la production, dlais de livraison dpasss, etc. Certains auteurs ont essay de mettre au point une comptabilit analytique permettant d'valuer ces cots pour sensibiliser les acteurs dans l'entreprise l'importance de ces cots et la ncessit de chercher les rduire. Mais le problme pos par cette mthode, au del de son intrt incitatif, rside dans la difficult de dfinir le fonctionnement normal de l'entreprise, par rapport auquel on value les cots de dysfonctionnement.

1.

La moindre importance de la main d'uvre directe, et l'envole des charges indirectes

On a vu qu'en principe, le modle de calcul des cots complets prvoyait un choix trs diversifi d'units d'uvre pour ventiler les frais des diffrentes sections. Rien n'empche donc a priori de choisir les plus pertinentes possibles, c'est--dire celles qui expliquent le mieux la variation des charges indirectes. Mais dans la pratique, les entreprises ont pour la plupart pris l'habitude de privilgier l'heure de main d'uvre directe comme unit d'uvre unique servant ventiler sur les produits les frais indirects, assez grossirement regroups.

50

On attribue ce choix l'influence persistante de l'idologie taylorienne, caractrise entre autres par un souci constant de minimiser les cots de main-d'uvre, souci qui date d'un temps o ces cots de main-d'uvre taient, avec ceux de matires premires, prdominants, et o les productions taient stables et peu diversifies. Les entreprises n'ont d'ailleurs aucune difficult pour connatre la main-d'uvre directe, car celle-ci a toujours t suivie de manire trs fine pour tablir les rmunrations. Mais la main-d'uvre directe ne reprsente plus souvent dans l'industrie que 10 15% des charges, et l'heure de MOD n'est plus l'unit d'uvre pertinente que pour quelques centres de l'entreprise. Par ailleurs, l'volution des processus de production fait que les charges variables proportionnellement avec la production se rduisent en fait de plus en plus aux matires consommes, ce qui te beaucoup d'intrt la mthode du direct costing, o les marges variables deviennent une part prdominante du chiffre d'affaires et sont compares des charges trop grossirement considres comme fixes, et prdominantes dans l'ensemble des charges, dont on ne sait plus trs bien en ralit comment elles varient et quel horizon, selon les dcisions envisages27. Les comptabilits analytiques actuelles constituent donc souvent des outils insatisfaisants qui fournissent des informations que les responsables savent peu fiables, mais perdurent cause de l'inertie des systmes et des procdures comptables, dont le cot lev de transformation incite diffrer la refonte. L'extension de l'automatisation a toutefois souvent entran une retouche du systme comptable, facile oprer, et consistant remplacer dans les centres de travail l'heure de maind'uvre directe par l'heure de machine : l'affectation des temps machines aux produits se fait partir des nomenclatures de composants et des gammes opratoires, d'autant plus aisment que ces deux outils sont de plus en plus informatiss. Et l'on constate alors un bouleversement de la structure des cots des produits, par rapport l'ancien mode de calcul. Mais il n'est pas sr que cela suffise bien rendre compte de la formation des cots dans l'entreprise, car ce n'est pas forcment le nombre d'heures de machines qui induit les charges indirectes, ces dernires ayant souvent par ailleurs bien d'autres facteurs explicatifs. Certains auteurs ont fait l'hypothse (et l'ont vrifie localement) que la formation des cots indirects s'expliquait bien par les nombres de "transactions" de logistique, d'quilibrage, de rglage, de contrle de la qualit, de modification du plan de production, etc... Ils proposent alors de retenir comme critre de ventilation des charges indirectes la longueur du cycle de production, le nombre de transactions tant suppos troitement li ce temps. Cette ide, qui renvoie l'vidence aux modles de gestion japonais, o l'on cherche rduire les dlais tous les stades du fonctionnement de l'entreprise, n'est pas simple mettre en uvre, supposer qu'elle soit vraiment fonde : comment mesurer tous les dlais de tous les composants ? comment pondrer les dlais de ces composants ? ... On va voir que la comptabilit par activit reprend cette ide de tenir compte de l'importance de ces diverses transactions dans la diffrenciation des cots, mais de manire plus fine.

27

Le direct costing volu perd lui-mme son intrt dans la mesure o les charges directes affectables aux produits (sans tre ncessairement variables) sont galement minoritaires.

51

2.

Diversifier les units d'uvre et moins s'intresser au cot des produits qu' la gestion mme des "activits"

Les comptabilits analytiques traditionnelles ont essentiellement deux objectifs lis des proccupations court terme dont l'horizon est born par l'exercice comptable : clater le rsultat entre les diffrents produits, pour dtecter ceux qui posent des problmes de rentabilit (et on a vu les dangers des raisonnements associs ce type de dmarche), rpondre l'obligation lgale d'valuation des stocks sur la base des cots de production complets.

L'usage de ces comptabilits analytiques pour le contrle de la gestion a donn la comptabilit budgtaire, outil peu convivial ax sur la dtection d'carts sur main-d'uvre et sur matires premires, dont on vient de voir que ce n'taient plus les paramtres pertinents. Comment laborer des critres de contrle qui incitent les responsables matriser les cots indirects et rflchir leur formation dans le cadre d'une analyse stratgique non borne par l'horizon de l'exercice ? Comment les inciter raisonner aussi sur l'impact des choix qu'ils font lors de la conception des produits, sachant que les cots engags durant la dure de vie d'un produit sont en fait dj dtermins plus de 90% avant mme que ne commence la fabrication ? La solution actuellement dveloppe dans un petit nombre d'entreprises rside dans ce que l'on appelle la comptabilit par activits, souvent appele dans le jargon anglo-saxon mthode ABC, comme Activity Based Costing28. L'ide est de moins se proccuper de rattacher les cots aux produits, mme si l'on est encore oblig de le faire pour respecter la contrainte lgale d'valuation des stocks, et de se centrer sur l'analyse des cots des activits, tout particulirement celles qui gnrent les cots indirects. Le schma thorique du calcul des cots complets n'en est pas, on l'a dj dit, vraiment boulevers, car les activits sont des centres d'analyse au sens o ils ont t dfinis au dbut de ce cours. Mais il s'agit d'envisager autrement ces centres : attacher un soin tout particulier leur dcoupage, qui n'a plus pour objet de permettre une ventilation aise des cots, mais qui doit correspondre la proccupation de grer vraiment ces activits ; considrer les charges indirectes comme variables moyen et long terme, c'est dire comme susceptibles d'tre rduites, mme si elles sont fixes court terme ; mettre en vidence les vritables facteurs de causalit permettant d'expliquer l'volution de ces derniers et d'inciter les responsables agir sur eux.

L'activit se dfinit comme un ensemble de tches attribues une personne, une machine ou un groupe de personnes ou de machines. Une personne, une machine ou un groupe peut
28

On parle aussi de mthode ABM comme Activity Based Management, pour voquer l'usage des activits dans un sens plus large de contrle de gestion "stratgique".

52 avoir plusieurs activits. Le choix des activits est videmment fonction des caractristiques des entreprises. Les critres suivants sont toutefois mis en avant par les promoteurs de la mthode : privilgier autant que possible celles o un seul facteur de causalit rend bien compte de ses cots, privilgier les activits qui consomment une partie significative des cots, distinguer les activits "cratrices de valeur ajoute"29 et celles qui ne le sont pas, dans le but de rduire, voire de faire disparatre ces dernires, en fonction de considrations stratgiques, privilgier les activits qui contribuent la diffrenciation du produit et sont exerces de manire originale par rapport aux concurrents.

Au total, chaque activit "cote" l'entreprise, selon une logique et un processus temporel qui lui est propre, et c'est l'volution de chacune de ces activits qui explique celle des charges de l'entreprise, beaucoup plus que le volume de production. La logique gnrale de lanalyse est dcrite ci-aprs en empruntant largement lexemple et aux tableaux correspondants labors par P. MEVELLEC la fin de son ouvrage Le calcul des cots dans les organisations, Editions La Dcouverte - Paris, 199530. Les cots des activits sont, un premier niveau, analyss au travers de "facteurs de causalit" dont le tableau suivant donne des exemples.
Activits Facteurs de causalit

Dpartement achats Rfrencement des fournisseurs Nombre de fournisseurs Nombre de composants Gestion des appels d'offres Nombre d'appels d'offres Nombre de fournisseurs consults Nombre de composants Passation, suivi et rception des comNombre de commandes d'achat mandes Nombre de composants Dpartement commercial Gestion commerciale Changements de tarifs Nombre de clients Prise de commandes Nombre de clients Nombre de commandes clients Nombre d'appels Gestion des transporteurs Nombre de clients livrs Nombre de commandes clients Nombre de transporteurs Tableau 2 : Exemples de facteurs de causalit
Qui augmentent la valeur des produits pour les clients. L'utilisation qui est faite ici de ce concept n'est pas claire ; il s'agit en fait de faire la chasse aux activits "non productives", c'est--dire inutiles. Mais leur dtection constitue dj une grande partie du chemin vers une bonne gestion. Ce critre est donc un peu tautologique.
30 29

http://www.editionsladecouverte.fr/repere/index.asp

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3.

Regrouper les activits en processus transversaux

Au terme de cette analyse, l'entreprise est clate en un grand nombre d'units lmentaires. Si ce dcoupage fin est adapt une meilleure matrise de la consommation des ressources, grce une gestion attentive des activits, il l'est beaucoup moins pour ce qui est du calcul des cots d'objets ou de services plus globaux, la multiplication des sections d'analyse risquant trs rapidement d'aboutir la construction "d'usines gaz". Il est donc ncessaire de simplifier le modle en regroupant les activits. Ce regroupement s'opre lors du choix des units d'uvre permettant de passer du cot des activits celui des objets auxquels elles concourent. A noter que ces "objets", au sens large, ne sont plus ncessairement les produits finaux vendus par l'entreprise, mais peuvent tre aussi des processus, c'est--dire des ensembles d'activits enchans les unes au autres en rponse un objectif commun global (prparation d'un plan, calcul d'un cot de revient, homologation d'un fournisseur, traitement d'une rclamation, dveloppement d'un nouveau produit, etc.). Une faon commode de mener cette simplification consiste croiser dans un tableau les activits et les facteurs de causalit, comme dans le Tableau 3 c-aprs A1 A2 A3 A4 A5 A6 A7 A8 A9 A10 A11 Etc. Activits Facteur de causalit Nbre de bons de * * commande clients Nbre de rfrences * * * * de produits finis Nbre de lots de pro* * * duction Nbre de comman* * des d'achat Nombre de fournis* seurs Nbre de composants * * Etc.
Tableau 3 : La simplification par les processus

Un certain nombre, gnralement restreint, de ces facteurs de causalit sont communs plusieurs activits et agissent transversalement aux fonctions et aux services identifis dans l'organigramme. On fait alors l'hypothse que l'action sur ces facteurs aura une grande influence dans l'entreprise car elle se propagera dans toutes les activits concernes, dont on constate gnralement qu'elles ont entre elles des relations de type "clients-fournisseurs". Le regroupement de ces activits permet de constituer des processus. Mais on notera sur cet exemple que les activits A1, A2, A3 et A11 participent a priori plusieurs processus. La simplification par regroupement des activits devra alors se faire de manire approximative, par exemple en hirarchisant les facteurs de causalit de ces activits, et

54 en ne retenant pour chacune que le plus important (s'il s'agit d'activits de support, on peut quand mme accepter de ventiler leurs cots sur les processus concerns). En fait, l'analyse et l'identification des processus comme centres de regroupement d'activits est gnralement plus complexe que dans cet exemple, car les facteurs de causalit lists dans le tableau peuvent tre corrls entre eux, ce qui doit inciter en simplifier la liste avant d'identifier les centres de regroupement ou processus. Pour chaque centre de regroupement, on connat alors : l'ensemble des ressources qu'il consomme, la nature du facteur de causalit commun, appel inducteur de cot qui a t retenu comme unit d'uvre, le volume de cet inducteur, le cot unitaire de cet inducteur.

Ainsi par exemple, pour le processus "gestion des rfrences produits", on aura le tableau ciaprs :

Activits

Ressources Total Inducteur Volume de l'inducteur Cot de l'inducteur

Processus "lots de produits finis" Ordonnan Rglage et netEmballage -cement - lancetoyage des mament chines 200 000 400 000 500 000 1 400 000 Nombre de lots de produits

Gestion de la qualit

300 000

70 20 000 F
Tableau 4 : le cot de la rfrence

Le cot unitaire de l'inducteur d'un processus voque videmment le cot de l'unit d'uvre des sections homognes, mais la diffrence rside dans le mode d'accumulation des ressources : l'entreprise n'est plus modlise de la mme manire. Au total, on aboutit privilgier quelques inducteurs qui rendent compte de la complexit du fonctionnement de l'entreprise : certains sont classiquement lis aux volumes de production, d'autres renvoient au mode de production, nombre de srie, de familles ou de lignes de produits) ; ces inducteurs correspondent par exemple aux activits de rglage et de lancement ; certains sont lis la varit des produits, comme le nombre de rfrences, d'autres la complexit des produits, comme le nombre de composants ou de sousensembles,

55 d'autres enfin rendent compte de l'effet des choix technologiques, comme le nombre d'oprations qui correspond par exemple aux charges indirectes d'un atelier o l'on effectue des oprations de moulage, d'insertion de composants ou de soudure; etc ...

Si l'on veut passer au cot du produit, ce qui peut tre intressant par exemple dans une phase de dveloppement, pour calculer le cot prvisionnel d'un nouveau produit et reprer sur quel facteur on peut jouer pour diminuer ce cot afin d'atteindre le "cot cible", on est alors conduit recenser les consommations des diffrents processus, au mme titre que les consommations de MOD et de matires premires, comme le montre la fiche prvisionnelle de cot de production, tablie par exemple sur toute la dure de vie du produit, Tableau 5 ci-aprs.
Rubriques Inducteur Matire X Quantit MOD h de MOD Processus "Rfrences Nbre de rfproduits" rences Nbre d'heures Processus heures de fonctionnement ligne de production Processus "Lots de proNbre de lots duits" Processus "CompoNbre de comsants" posants Processus "conteneurs Nbre de contetransports interne" neurs Total Volume Cot unitaire Cot 4 90 30 000 Volume 400 000 u 2 500 h 1 Montant en 1 600 000 225 000 30 000

1 600

100 h

160 000

20 000 15 000 68

20 30 250

40 000 450 000 17 000 2 522 000 50 000 50,44 / u

Tableau 5 : nouvelle fiche de cot de production

* * * Les entreprises innovantes qui ont mis en place des comptabilits par activits sont relativement discrtes sur ces nouveaux outils. On manque donc actuellement d'exemples d'applications compltement dvelopps. L'intrt de la mthode, qui au dpart vise s'affranchir de la proccupation de calculer des cots par produit, est paradoxalement souvent prouv, dans les documents partiels qui rendent compte de ces expriences, par la mise en vidence d'un bouleversement complet de la hirarchie des cots des produits.

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ANNEXES

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BIBLIOGRAPHIE

COMPTABILITE ANALYTIQUE

H. BOUQUIN. Comptabilit de gestion. Sirey, 2 me dition, 1997. H. BOISVERT. Le contrle de gestion - Vers une pratique renouvele. Editions du renouveau pdagogique (4me trimestre 2001) A. CIBERT. Comptabilit analytique. Dunod Economie, 1988. T. CUYAUBERE et J. MULLER. Contrle de gestion et comptabilit analytique. Editions Bertrand Lacoste, 1994. R. DEMEESTERE, P. LORINO, O. MOTTIS. Contrle de gestion et pilotage. Nathan, 1997. P. LAUZEL et H. BOUQUIN. Comptabilit analytique et gestion. Editions Sirey (dernire dition) P. LORINO. Le contrle de gestion stratgique - La gestion par activits. Dunod Entreprise (mai 1991) P. MEVELLEC. Le calcul des cots dans les organisations. Editions La Dcouverte - Collection Repres, 1995.

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INDEX
Abonnement de charge, 15 Activity Based Costing, 51 Affectation, 15 Analyse d'cart sur cot direct variable, 43 Bibliographie, 59 Bon de sortie de magasin, 30 Bon de travail, 29 Budget flexible, 44 Budget prtabli, 44 Centre d'analyse, 15 Centres auxiliaires, 18 Centres principaux, 18 Charge directe, 15 Charge indirecte, 15 Charges fixes, 33 Charges non incorporables, 25 Charges par destination, 9 Charges par nature, 9 Charges semi-directes, 15 Charges semi-variables, 34 Charges variables, 33 Choix de l'unit d'oeuvre, 23 Cl de rpartition, 15 Cl de ventilation, 18 Comptabilit par activits (ABC), 51 Comptes rflchis, 25 Contrle budgtaire, 43 Cot de l'unit d'oeuvre, 18 Cot de production, 13 Cot de revient, 13 Cot prtabli, 43 Cot prvisionnel et cot cible d'un nouveau produit, 55 Cots prtablis, 14 Cots rels ou historiques, 13 Dcoupage analytique, 17 Diffrences d'incorporation, 25 Direct costing, 37 Direct costing volu, 38 Ecart d'activit, 45 Ecart de budget, 45 Ecart de cot, 44 Ecart de quantit, 44 Ecart de rendement, 45 Elments suppltifs, 25 Facteur de causalit, 52 Imputation, 15 Imputation rationnelle, 40 Inducteur de cot, 54 Marge sur cot variable, 37 Marge variable, 37 Mthode ABC, 51 Mthode du cot spcifique ou des contributions, 38 Prestations rciproques, 18 Processus, 53 Regroupement des activits par processus, 53 Rpartition, 15 Section, 15 Sous- (ou sur-) absorption des frais fixes, 40 Sous-rpartition, 15 Tableau de rpartition, 28 Tableau de rpartition et d'imputation, 22 Taux de frais, 18 Variabilit des cots, 33 Variabilit des frais indirects d'un centre, 34