PARTE PRIMA. LE IMPOSTE SUI REDDITI.

CAPITOLO PRIMO. Il sistema.
Tipologia delle imposte sui redditi. Le imposte sono variamente classificate, secondo criteri e scopi assai diversi. La distinzione basilare è quella tra imposte dirette e indirette. Sono dirette le imposte che hanno come presupposto il reddito o il patrimonio, indirette tutte le altre. Secondo la definizione dei giuristi, le imposte dirette colpiscono manifestazioni dirette della capacità contributiva (ad esempio, il reddito), mentre le indirette colpiscono espressioni indirette di capacità contributiva (ad esempio, i consumi). Le imposte dirette si dividono in personali e reali. Nelle imposte personali sul reddito assume rilievo la situazione personale o familiare del contribuente (ad esempio, l’ammontare del reddito complessivo, la struttura del nucleo familiare, …). Nelle imposte reali non hanno rilievo elementi di natura personale. Le origini delle imposte sui redditi. Il sistema italiano delle imposte sul reddito nasce nella forma di imposte reali, che colpiscono specifici tipi di reddito. L’urbanesimo accentuò il rilievo della proprietà e della rendita edilizia e, quindi, dell’imposta sui redditi dei fabbricati. In Italia, dopo l’Unità, non fu accolta l’idea di istituire un’imposta generale sul reddito; fu invece introdotta, accanto alle due imposte fondiarie, un’imposta sugli altri redditi, denominata “imposta di ricchezza mobile”. In altri Paesi, il sistema di imposizione sul reddito era caratterizzato da imposte generali sul reddito di tipo progressivo; in Italia, invece, si è giunti con molto ritardo a creare, con l’Irpef, un’imposta con tali caratteri. La tassazione dei redditi societari è un fenomeno relativamente recente. La svolta si è avuta negli anni ’70, con l’introduzione dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche (Irpeg), dal 2004 rinominata in imposta sul reddito delle società (Ires). Nei sistemi tributari, vi è una tradizionale prevalenza delle imposte sul reddito rispetto a quelle sui patrimoni. La riforma tributaria degli anni ’70. Il sistema introdotto con la riforma del 1971-73 si impernia, in via primaria e principale, su due imposte che colpiscono tutti i redditi delle persone fisiche e degli enti (Irpef e Irpeg); ciò che acquista specificamente rilievo è, di regola, l’esistenza di un reddito complessivo a disposizione del soggetto. La perfezione del disegno teorico è contraddetta dalle pratiche evasive ed elusive ed, inoltre, dai regimi di esenzione o di agevolazione, dai regimi sostitutivi, dalle norme che permettono di “erodere” la base imponibile, etc. Nel 1998, alla tassazione dei redditi, si è affiancata l’Irap (imposta regionale sulle attività produttive) che non colpisce il reddito, ma il “valore della produzione netta”. Le riforme della seconda metà degli anni ’90. Con la legge 23 dicembre 1996 il parlamento ha accordato al Governo una serie di deleghe, la cui realizzazione ha apportato modifiche riguardanti: - l’istituzione dell’Irap; - il riordino dell’Irpeg con l’introduzione di due aliquote; - il trattamento fiscale dei redditi di capitale e di talune plusvalenze; - la disciplina delle operazioni straordinarie;
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il credito d’imposta correlato agli utili societari; gli enti non commerciali e le Onlus.

La riforma del 2003. Con la legge 7 aprile 2003 è stata approvata una delega per la riforma del sistema fiscale statale, i cui tratti salienti erano due: la formazione di un “codice” e la riforma della disciplina dei singoli tributi (e la loro riduzione a cinque imposte). La delega è stata realizzata in parte. Il nuovo sistema di tassazione dei dividendi e delle plusvalenze da partecipazioni, denominato regime di participation exemption, comporta l’eliminazione del credito d’imposta. Nel previgente sistema di tassazione gli utili erano tassati prima presso la società (con Irpeg) e poi presso il socio, ma l’imposta pagata dalla società era imputata al socio, cui era attribuito un credito d’imposta. Se il socio risiede in uno Stato diverso da quello in cui risiede la società partecipata, il metodo dell’imputazione presenta difficoltà applicative. Il sistema dell’imputazione ha ceduto il passo al sistema dell’esenzione, che modella la tassazione sulla situazione oggettiva della società, invece che su quella soggettiva del socio. La detassazione del dividendo è attuata in modo completo solo nei confronti dei soggetti passivi Ires. Per i soggetti passivi dell’imposta sulle società, il sistema dell’imputazione è stato sostituito dal criterio dell’esenzione (participation exemption), che riguarda non solo i dividendi, ma anche le plusvalenze derivanti da partecipazioni sociali immobilizzate. Per le persone fisiche, per gli imprenditori individuali e per i soci delle società di persone permane la tassazione, ma solo una parte del loro ammontare; la doppia imposizione economica è quindi eliminata solo in parte. L’imposta pagata dalla società era, per l’Erario, un gettito non definitivamente acquisito, perché eliso dal credito d’imposta del socio. L’abolizione del credito d’imposta rende ora definitivo il gettito dell’Ires. Imposta sui redditi delle società e imposta sui dividendi del socio sono indipendenti, con effetti, in taluni casi, di parziale doppia imposizione. La participation exemption esclude la rilevanza delle perdite su partecipazioni e non comporta la detassazione integrale dei dividendi infragruppo. A ciò pone rimedio il consolidato nazionale, che, tassando la somma dei risultati fiscali conseguiti dalle singole società, permette la compensazione, all’interno dei gruppi, delle perdite e degli utili.

CAPITOLO SECONDO. L’imposta sul reddito delle persone fisiche: aspetti generali. Sezione prima (il presupposto)
Le nozioni economiche di reddito. Le principali nozioni di reddito, elaborate dagli economisti, sono tre: il reddito come prodotto, il reddito come entrata e il reddito come consumo (o ricchezza consumata). Secondo la nozione di reddito come prodotto, un’entrata ha natura di reddito solo se deriva da una fonte produttiva. La nostra legislazione fiscale tassa sia i redditi prodotti in modo continuativo, sia i redditi variabili ed eventuali e quelli prodotti una tantum. Il reddito-entrata rappresenta un netto ampliamento del concetto, poiché comprende sia i frutti del patrimonio e dell’attività del soggetto, sia gli incrementi patrimoniali, quale che ne sia l’origine causale. Si può affermare che il nostro sistema, pur se indubbiamente fondato sul concetto di reddito come prodotto, mostra significative aperture verso il concetto di reddito entrata (ad esempio, sono tassate le plusvalenze non speculative e le vincite alle lotterie).
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La concezione del reddito come consumo implica che dovrebbe essere tassata solo la ricchezza consumata: non dovrebbe essere tassato né il reddito risparmiato, né il reddito di capitale. Il nostro sistema tassa in misura limitata i redditi di capitale (con imposte sostitutive proporzionali). Le nozioni di reddito nel testo unico. Nel Testo unico non vi è una definizione di reddito. Vi è, invece, la definizione delle singole categorie reddituali. Poiché tutte le categorie reddituali indicano come reddito proventi derivanti da fonti produttive, il reddito può essere definito, in generale, come incremento di patrimonio, derivante da una fonte produttiva. Il catalogo legislativo delle categorie reddituali è il seguente: - redditi fondiari; - redditi di capitale; - redditi di lavoro dipendente; - redditi di lavoro autonomo; - redditi di impresa; - redditi diversi. La ratio della classificazione conferire omogeneità di contenuto a ciascuna categoria, al fine di stabilire regole uniformi per la quantificazione dell’imponibile. Al tempo stesso, il legislatore ha dovuto soddisfare l’esigenza di comprendere, nelle categorie delineate, tutta la materia imponibile. Questa esigenza ha portato: - alla elaborazione di categorie che utilizzano definizioni più ampie della nozione utilizzata; - alla inclusione, in alcune categorie, di redditi di carattere spurio; - alla elaborazione di una categoria residuale (redditi diversi) che non presenta omogeneità di contenuto. A ciascuna categoria corrispondono particolari regole di determinazione. Le diverse categorie reddituali, sono uno strumento di individuazione e classificazione della materia imponibile e l’oggetto di regimi giuridici diversi, concernenti il sistema di determinazione dell’imponibile e regole formali diverse (obblighi di dichiarazione, metodi di accertamento, …). Il nostro sistema di tassazione dei redditi è informato, come già detto, al criterio di tassazione del reddito inteso come prodotto. Si può comunque dire che le categorie reddituali “tipiche” sono tutte categorie di “redditi prodotti”, alla luce di una nozione lata di fonte produttiva, e di un concetto lato di nesso di causalità tra fonte e reddito. Nel caso dei “redditi diversi” non vi è una fonte unitaria che valga a regolare in modo uniforme tutte le ipotesi tassabili. In alcuni casi, quindi, il reddito è inteso nell’accezione di “reddito entrata”. Il presupposto dell’imposta. Presupposto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell’art. 6. Vi sono redditi tassabili quando sono percepiti (“principio di cassa”); è il caso dei redditi di capitale, di lavoro, diversi: possesso significa percezione. Nel caso dei redditi fondiari, il possesso va riferito all’immobile; nel caso del reddito d’impresa non vi è possesso del reddito, ma dell’apparato produttivo. Esistono quindi diverse nozioni di “possesso”. Differenza tra reddito e patrimonio. Reddito e patrimonio sono concetti da tenere distinti, come sono da distinguere i proventi reddituali delle entrate patrimoniali. Il patrimonio è l’insieme delle situazioni giuridiche soggettive a contenuto economico di cui è titolare un soggetto in un dato momento. Il reddito, invece, è un fenomeno dinamico: esso è infatti la risultante delle variazioni incrementative del patrimonio. Il patrimonio è uno stock, il reddito un
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se in esse classificabili. I redditi di provenienza illecita. quando li percepiscono. è tassato come reddito. sia come illecito. in forza del quale i costi e i proventi vanno imputati al periodo di maturazione. invece. rileva il momento in cui il reddito è percepito (principio di cassa). (corrispettivi a fronte di una prestazione. con imposta reddituale. le obbligazioni e altri titoli negoziati in mercati regolamentati. È reddito ciò che costituisce incremento del patrimonio. non sono soggetti ad imposta sul reddito né le donazioni. non lo sono i proventi conseguiti in sostituzione di entrate patrimoniali. per le società. non lo sono. vi è da osservare che il requisito della derivazione del reddito da una fonte produttiva implica che il provento abbia come causa un titolo giuridico di natura onerosa. Il legislatore è intervenuto stabilendo che nelle categorie di reddito soggette ad imposta devono intendersi ricompresi. la tassazione avviene a carico degli eredi. atti od attività -4- . né le eredità. distribuzione di utili. se il de cuius non li ha incassati. i proventi derivanti da fatti. Sono quindi tassabili i proventi che sostituiscono redditi imponibili. talvolta sono forfetizzati. in condizioni di libera concorrenza.d. Inoltre. Infatti. Per le persone fisiche. Gli eredi subentrano al de cuius quali soggetti passivi dell’imposta dovuta per i presupposti d’imposta realizzati dal de cuius. ad essi deve essere dato un valore in moneta. a prescindere dal pagamento e dall’incasso. Redditi e deprezzamento monetario. I redditi del de cuius percepiti dagli eredi. Nel caso dei redditi tassati su base catastale. cioè il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari. I redditi in natura possono essere costituiti da beni o da servizi. le stime forfetizzano il reddito netto. In primo luogo. vige il c. prima di essere elemento patrimoniale. In passato. che ogni arricchimento. che si tassano per cassa. Nel sistema delle imposte sul reddito. che è tecnicamente denominato “periodo d’imposta”. Costi deducibili sono soltanto quelli “inerenti” alla produzione del reddito. rilevano i fatti che si verificano in quel periodo. Il reddito assume rilievo come reddito di un determinato periodo di tempo. le pensioni risarcitorie (ad esempio. l’esercizio sociale. il periodo d’imposta è l’anno solare. Non sempre i costi sono dedotti nel loro ammontare effettivo. le pensioni che si collegano ad un rapporto di impiego o di servizio. il reddito è tassato al netto dei costi. la tassabilità dei redditi provenienti da attività illecite era esclusa perché si riteneva che un fatto non può essere previsto sia come presupposto di imposta. Per la determinazione dell’obbligazione tributaria di un dato periodo d’imposta. le pensioni di guerra). Sono tassabili. Ad ogni periodo d’imposta corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma e si correla una molteplicità di obblighi formali e sostanziali. Proventi acquisiti a titolo oneroso e proventi gratuiti. Si tassa il loro valore normale. in linea di principio. Reddito sono soltanto le entrate o proventi che derivano da una fonte produttiva. per i redditi d’impresa. …).flusso. principio di competenza. Per la maggior parte dei redditi. si tiene conto della media aritmetica dei prezzi rilevati nell’ultimo mese. di tali entrate è da ravvisare in ciò. non lo è la mera reintegrazione del patrimonio già posseduto. Redditi di natura e valore nominale. Reddito lordo e reddito netto. Per le azioni. per i redditi prodotti dal de cuius. La ratio della tassazione.

vi è un minor distacco che non tra i soci delle società di capitali. La nozione fiscale di residenza diverge da quella civilistica. quanto il fatto che più persone operano insieme.qualificabili come illecito civile. il minore è debitore d’imposta per i redditi degli altri beni e per i redditi da lavoro. per cui. i redditi illeciti sono considerati come redditi diversi. -5- .il potere di amministrare la società è prerogativa della qualità di socio. le società di persone esprimono non tanto un fatto d’investimento. La residenza fiscale.dalla mera iscrizione anagrafica. In secondo luogo sono caratterizzate da un formalismo minimo. . Nelle società di capitali: . Quando fu introdotta l’Irpef i redditi dei due coniugi erano sommati. fatto salvo l’esercizio di diritti costituzionalmente riconosciuti. I caratteri delle società di persone.c. sono imputati per metà a ciascun genitore. Ora i redditi dei due coniugi sono tassati separatamente. Alle società di persone si contrappongono le società di capitali. . soggetti all’usufrutto legale dei genitori. e la s. a causa della progressività dell’imposta. la s. È quindi convalidata la tesi secondo la quale la liceità penale della produzione del reddito non è requisito della tassabilità. quindi. Ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche. . In primo luogo.s.il potere di amministrare la società è disgiunto dalla qualità di socio.la responsabilità illimitata e solidale dei soci.p.a. Le società di persone presentano due tratti.la qualità di socio è liberamente trasferibile. è espressamente previsto che non sono ammessi in deduzione i costi o le spese riconducibili a fatti. i non residenti solo per i redditi prodotti in Italia.i soci non rispondono dei debiti della società. Le società commerciali di persone. Con presunzione relativa..dal domicilio. ovunque prodotti nel mondo. scaturisce: . atti o attività qualificabili come reato.dalla dimora abituale.lo status di socio non è trasferibile senza il consenso degli altri soci. .r. In tema di costi.a. salva diversa pattuizione convenzionale.n. I residenti sono tassati sul complesso dei loro redditi. Sezione seconda (i soggetti passivi) I soggetti passivi e la residenza fiscale. si considerano residenti i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati aventi un regime privilegiato. che sembrano giustificare il loro peculiare trattamento fiscale.a. Fu perciò dichiarato incostituzionale nel 1976.l. ossia le s.p. e le s. la tassazione dei redditi cumulati dei coniugi era più elevata rispetto alla tassazione individuale. la legge prevede che i relativi redditi si imputano a ciascun coniuge per metà del loro ammontare netto. La categoria delle società di persone comprende tre tipi di società: la società semplice. si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. .a. . In materia di comunione legale e di fondo patrimoniale. ossia dal centro degli affari e degli interessi. I redditi dei coniugi e dei figli minori. penale o amministrativo. in sintesi. Qualora non siano qualificabili nelle categorie di reddito “ordinarie”. le s. I redditi dei beni dei figli minori. sono tre: . se non già sottoposti a sequestro o confisca penale.

le perdite derivanti dal lavoro autonomo sono imputate ai soci e possono essere compensate con gli altri redditi che concorrono a formare il reddito complessivo. Le associazioni professionali sono equiparate. ed i redditi dei soci non sono qualificati come redditi di capitale. Anche le perdite sono imputate agli associati in proporzione alla loro quota di partecipazione. Le società semplici. ai secondi viene attribuita una quota del reddito complessivo proporzionata al lavoro effettivamente prestato nell’impresa. a condizione che i redditi imputati per trasparenza non siano prelevati o distribuiti.5 per cento.le società semplici non producono reddito d’impresa. Le associazioni professionali. quindi. ma non oltre il quinto. prima dell’inizio del periodo d’imposta. Il principio di trasparenza vale anche per le società semplici. I compensi percepiti dall’associazione sono soggetti a ritenuta d’acconto. prestando un’attività di lavoro che abbia carattere continuativo prevalente. l’eccedenza può essere utilizzata in compensazione. dando vita ad un ente di tipo societario o ad una associazione professionale. Le ritenute operate sui redditi della società sono scomputate dall’imposta dovuta dai soci. ma non oltre il quinto. Alla società fanno capo obblighi formali (tenuta della contabilità. funzionali all’applicazione dell’imposta personale dovuta dal socio. vi è netta separazione tra reddito dell’imprenditore (mai inferiore al cinquantuno per cento) e reddito dei collaboratori. da cui risultino nominativamente i familiari che collaborano nell’impresa. il reddito è imputato al socio nello stesso periodo d’imposta in cui è prodotto dalla società.In forza di tali ragioni. sono redditi dei soci e l’imposta colpisce direttamente questi ultimi proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili. Dal punto di vista temporale. . se l’ammontare delle perdite supera i redditi dell’anno. La rilevanza fiscale dell’impresa familiare attiene alla distribuzione del reddito tra imprenditore e collaboratori. i redditi. Nel caso delle imprese familiari. oltre che in forma individuale. . presentazione della dichiarazione). Le perdite sono ripartite tra i soci nella stessa maniera degli utili. la differenza può essere detratta negli anni successivi. La società non è soggetto passivo dell’imposta. Il reddito è ripartito nel periodo d’imposta in -6- . il principio di trasparenza: i redditi sono tassati secondo il principio di cassa. ai fini fiscali. alle società semplici. Il reddito dell’associazione è reddito di lavoro autonomo. I professionisti possono svolgere la propria attività. sia redatto un atto pubblico o una scrittura privata autenticata. ai fini fiscali.per le società semplici. Le principali differenze di trattamento fiscale tra società personali commerciali e società semplici sono le seguenti: . il regime fiscale delle società di persone è improntato al principio di trasparenza. ma come redditi di partecipazione. Le imprese familiari. Alle persone fisiche titolari di redditi di partecipazione in società commerciali di persone (in regime di contabilità ordinaria) è consentito optare per la tassazione separata con aliquota del 27. queste sono poi attribuite agli associati. nei periodi d’imposta successivi. Vale. ma singoli redditi che devono essere determinati secondo le regole proprie di ciascuna categoria. L’impresa familiare assume rilievo fiscale solo quando. i risultati della società sono considerati fiscalmente redditi dei soci.taluni costi delle società semplici sono imputabili ai soci come oneri deducibili dal reddito o come oneri detraibili dall’imposta. nella proporzione in cui sono attribuiti gli utili.

gli oneri. il reddito complessivo è il risultato di una somma algebrica. deducibili in sede di calcolo dei redditi netti di ciascuna categoria. Queste sono crescenti per scaglioni di reddito. La base imponibile (lorda) è costituita.i contribuenti previdenziali e assistenziali. spese che sono da classificare tra quelle di produzione del reddito. ritenute d’acconto del gruppo sono riferite ai membri. sopravvenienze passive). queste ultime infatti implicano un’agevolazione che non dipende in modo crescente nella sua entità dall’aliquota. le aliquote.le spese mediche necessarie in casi di invalidità.n. Il reddito del titolare è reddito d’impresa. molti oneri deducibili sono stati trasformati in detrazioni dall’imposta. invece. Le spese di produzione sono. sono deducibili dal reddito complessivo le somme che il contribuente deve restituire. a partire dal 1993. Ciò non si verifica con la previsione di detrazioni fisse dall’imposta.cui è conseguito. e s. per i soggetti passivi “residenti”. Dal reddito complessivo si deducono gli oneri. inoltre. Calcolo dell’imposta. e quelle delle società semplici e delle associazioni professionali sono imputate pro-quota.d. Il GEIE (Gruppo Europeo di Interesse Economico). a ciascuno dei soci o associati. si ottiene la base imponibile netta. Poiché vi sono categorie reddituali il cui risultato può essere una perdita. cui si applicano le aliquote (progressive per scaglioni). in base al principio di trasparenza. Redditi e perdite del Gruppo sono imputati ai membri (i redditi lo sono indipendentemente dall’effettiva percezione).s. operate le deduzioni. si applicano.c. quello dei collaboratori è assimilato al reddito di lavoro dipendente. l’imposta si applica soltanto sui redditi prodotti in Italia. occorre previamente individuare e qualificare i singoli redditi. Infine.talune erogazioni liberali. dal reddito complessivo. Per i non residenti. tra gli oneri deducibili. Secondo la disciplina del 2008 sono così suddivisi: -7- . per calcolare la misura dell’imposta (lorda).etc. Le perdite realizzate nei primi tre periodi di imposta dalla data di costituzione possono essere riportate a nuovo senza limiti di tempo. Dopo aver dedotto. I collaboratori non partecipano alle perdite.a. Le deduzioni dal reddito favoriscono i possessori di redditi più elevati. di regola. Gli oneri deducibili. aggregandoli secondo le rispettive categorie di appartenenza. alla base imponibile. Le perdite della s. Dal reddito complessivo sono dunque deducibili determinati oneri. Sezione terza (imponibile e imposta) Reddito complessivo e perdite deducibili. dal complesso dei redditi ovunque prodotti. Per calcolare il reddito complessivo. L’Irpef è imposta personale perché la sua disciplina tiene conto di una serie di circostanze di natura personale. . perché il vantaggio che ne trae il contribuente cresce in ragione dell’aliquota marginale e decresce via via che diminuisce il reddito complessivo. dopo che quelle stesse somme hanno concorso a formare il reddito di un periodo d’imposta precedente (c. . come: . Per correggere tale distorsione. il legislatore include. . in tal modo è detassata quella parte di reddito che viene impegnata per finalità ritenute meritevoli di particolare attenzione e che incidono sulla capacità contributiva del contribuente. purché si riferiscano ad una nuova attività produttiva.

pur sottoposti ad Irpef. l’aliquota è del 23 per cento. la differenza va versata prima di presentare la dichiarazione. I redditi fondiari sono inerenti ai terreni e ai fabbricati situati nel territorio dello Stato. I redditi soggetti a tassazione separata. .fino a 15mila euro. di istruzione. I singoli redditi. . . badanti. .le ritenute subite (a titolo d’acconto).le plusvalenze derivanti dalla cessione di aziende possedute per più di cinque anni. su cui si operano le detrazioni. percepiti una tantum. etc. Il contribuente può computarlo in diminuzione dell’imposta relativa al periodo d’imposta successivo o chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi. . perché si scomputano: . con attribuzione di rendita. Sezione prima (i redditi fondiari) Nozione di reddito fondiario.le indennità di fine rapporto percepite dai lavoratori dipendenti. Se la dichiarazione è a credito per il contribuente.le detrazioni sostitutive delle spese di produzione (per chi ha redditi da lavoro dipendente e assimilati). Tale importo non costituisce un importo da versare. Sono soggetti a tassazione separata i redditi che.. l’eccedenza costituisce un credito.le detrazioni per i carichi di famiglia (per chi ha famigliari a carico). Da tale calcolo si ottiene l’imposta lorda. Gli immobili strumentali non danno origine a redditi di natura fondiaria in quanto concorrono alla produzione del reddito di lavoro. non concorrono a formare il reddito complessivo. ma sono tassati con distinta aliquota. la tassazione prescinde dalla effettiva produzione o percezione del reddito (monetario o in natura): vi è tassazione anche se un fabbricato non è abitato o locato. Sono produttivi di reddito fondiario soltanto i terreni atti alla produzione agricola. .le detrazioni per oneri sono ammesse nella misura del 19 per cento per spese sanitarie. .da 15mila a 28mila è del 27 per cento. funebri. I redditi degli immobili che non sono determinabili catastalmente e quelli degli immobili situati all’estero fanno parte della categoria dei redditi diversi.il risarcimento attribuito a titolo di perdita di redditi pluriennali. Dall’imposta lorda si sottraggono tre specie di detrazioni: . -8- . Se il saldo è a debito per il contribuente. o se un terreno non è coltivato. imposta netta e imposta da versare. . erogazioni liberali. .etc. Rientrano nel regime della tassazione separata: .da 75mila in su è del 43 per cento.da 56mila a 75mila è del 41 per cento.da 29mila a 55mila è del 38 per cento.i versamenti d’acconto. Dallo scomputo delle detrazioni si ottiene l’ammontare dell’imposta netta. . . o nel catasto edilizio o in quello urbano. Tali redditi. che sono o devono essere iscritti.i crediti d’imposta. Le detrazioni d’imposta. Dato il carattere catastale dei redditi fondiari. CAPITOLO TERZO. derivano da un processo produttivo pluriennale.

Il reddito dei terreni si distingue in reddito commerciale e reddito agrario. costituite da imprenditori agricoli. le s. .In caso di comproprietà. cioè nell’attribuzione ad ogni particella di terreno. ossia il reddito derivante dall’esercizio di attività agricole e di attività connesse.si considerano imprenditori agricoli le società di persone commerciali e le s. è invece reddito d’impresa commerciale quando è prodotto da società commerciali o da altri enti commerciali. conservazione. e la rendita viene attribuita mediante stima diretta. Le tariffe d’estimo indicano la rendita attribuibile ai terreni. il reddito agrario. Le operazioni catastali culminano nel classa mento. e le società cooperative. Il reddito agrario è invece quello che remunera i capitali d’esercizio e il lavoro di organizzazione. che optano per tale forma di tassazione. in cui hanno un ruolo essenziale le tariffe d’estimo e il classa mento.r.l. a ciascun comproprietario è imputata una quota del redito dell’immobile. Per i fabbricati a destinazione speciale o particolare (ad esempio. il capitale d’esercizio e il lavoro. Il reddito dei terreni è determinato con il catasto. il capitale di miglioramento che vi è investito. Il reddito dominicale comprende le prime due parti. se la superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione stessa insiste. è inoltre un reddito medio. corrispondente al suo diritto.. cioè ottenuto da un coltivatore di capacità normale. trasformazione e commercializzazione di prodotti agricoli ceduti dai soci. che svolgono esclusivamente attività di manipolazione. ed è determinato in base ai ricavi e costi effettivi. conservazione. cioè quelle che corrispondono alla proprietà del fondo e ai capitali stabilmente investiti. trasformazione. determinato di regola con il sistema catastale. sulla base delle tariffe d’estimo.la coltivazione del terreno e la silvicoltura. gli alberghi) non si formano le tariffe. i redditi delle società commerciali sono redditi d’impresa. Il reddito dei terreni è suddivisibile in quattro parti che remunerano la terra nel suo stato naturale.producono reddito agrario anche le società di persone commerciali. . In via generale. Il reddito agrario è il reddito dell’impresa agraria.l’allevamento di animali. di conseguenza. Questa regola presenta due eccezioni: . Le attività agricole e l’impresa agraria. -9- . La tassazione del reddito medio ordinario premia il coltivatore che ottiene un prodotto superiore alla media e penalizza chi produce meno della media. Le attività agricole in senso stretto sono: . perché calcolato per una media di più anni.l. della qualità e classe di appartenenza. Reddito dominicale e reddito dell’impresa agraria. commercializzazione e valorizzazione di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall’allevamento di animali. È costituito dalla parte del reddito medio ordinario dei terreni imputabile al capitale d’esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati. La determinazione dei redditi dei terreni. Il catasto dei terreni è formato sulla base di una serie di operazioni. divisi in particelle. e le attività dirette alla produzione di vegetali. Il reddito catastale è un reddito ordinario. in base alla loro qualità.r. le attività connesse sono le attività dirette alla manipolazione. utilizzando mangimi provenienti da almeno un quarto del terreno. con qualifica di società agricole. La rendita catastale. in modo che se ne possa calcolare la rendita.

le singole unità immobiliari sono contraddistinte per zona censuaria. ciascuna delle quali identifica nello specifico il tipo di immobile (ad esempio. strumentali per natura sono gli immobili relativi ad imprese commerciali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione. Il catasto edilizio e il reddito dei fabbricati. Non producono un reddito autonomo i fabbricati rurali. utili da associazioni in partecipazione. che distinguono le unità immobiliari in categorie e classi. Le costruzioni rurali e gli immobili strumentali. In questo elenco spiccano gli interessi e i dividendi azionari. etc. edifici a uso collettivo (B). se è superiore alla rendita catastale. rendite.La legge disciplina la revisione delle tariffe di estimo e la riduzione dell’imponibile in caso di mancata coltivazione. La tariffa fornisce un valore unitario. Nel 1996. prevede.d. che può far propria la dichiarazione di rendita proposta dal possessore o modificarla. determina la rendita catastale. la divisione del territorio in “zone censuarie”. Nel catasto urbano. . Quindi zona censuaria. categoria e classe. che concorrono alla produzione del reddito dei terreni. A/1 abitazioni signorili. Strumentali per destinazione sono gli immobili utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’arte o della professione o dell’impresa commerciale da parte del possessore. speciali (E). sulla base di criteri basati sui valori e sui redditi medi. si può dire che a questa categoria appartengono i redditi che derivano da rapporti aventi per oggetto l’impiego di un capitale e che sono certi nell’an. il reddito catastale delle “seconde case” è maggiorato di un terzo. Questi dati non servono soltanto all’applicazione delle imposte sui redditi. categoria catastale e classe sono i dati da cui scaturisce la “tariffa” o “estimo catastale”. Le categorie sono cinque: abitazioni (A).10 - . Il reddito della casa adibita ad abitazione principale (“prima casa”) non è tassato. strumentali). che non vi sia reddito imponibile in caso di perdita del prodotto per eventuali danni naturali. Le categorie sono divise in classi. I proprietari di nuove costruzioni hanno l’obbligo di presentare all’Agenzia del territorio una dichiarazione nella quale sono indicate le caratteristiche dell’immobile e viene proposta la categoria. Gli immobili possono essere strumentali o per destinazione o per natura. il legislatore ha disposto la revisione generale delle tariffe d’estimo. espressi dal mercato immobiliare. infine. Anche il reddito dei fabbricati è determinato secondo le tariffe d’estimo del catasto urbano. compensi per prestazioni di fideiussione. che. Vi è una fondamentale dicotomia tra immobili che producono un reddito autonomo (e quindi tassati come fondiari) ed immobili che non producono un reddito autonomo (c. ma in base al canone di locazione. invece. Non sono produttivi di un reddito autonomo neanche gli immobili strumentali per la produzione del reddito d’impresa. Vi è. ma non nel quantum. In generale. Quella dei redditi di capitale è una categoria che il legislatore non delimita con una definizione generale. Il reddito degli immobili locati dei fabbricati non è determinato in base alle tariffe catastali. moltiplicato per la grandezza dell’immobile. ma anche per l’applicazione delle imposte sui trasferimenti e dell’imposta locale sugli immobili (Ici). industriali (D). A/2 case recenti o di buon livello. che comprende interessi. la classe e la rendita. In ogni categoria vi sono più sottocategorie. Sezione seconda (i redditi di capitale) I redditi di capitale in genere. commerciali (C). ma con una elencazione. L’accatastamento è una prerogativa dell’Agenzia del territorio. inoltre. …).

secondo che si tratti di titoli negoziati in mercati regolamentati o di altre partecipazioni. Il capitale proprio è remunerato con la distribuzione di utili (non deducibili dal reddito della società). la remunerazione degli strumenti finanziari legata all’andamento della società è indeducibile. I redditi dei titoli similari alle azioni. Se il socio è un soggetto passivo Irpef. Per il regime fiscale degli interessi non si ha rischio di doppia imposizione. come componenti del reddito complessivo. la tassazione dei dividendi a carico del socio è ridotta o nulla. Dal punto di vista fiscale. Se il socio è una società soggetta a Ires. agli interessi relativi a conti correnti bancari). all’imposta dovuta dalla società (Ires) non è più collegato il credito d’imposta del socio: la tassazione della società e quella del socio sono indipendenti.72). pur facendo parte di una medesima categoria reddituale. Il regime fiscale dei proventi azionari si applica anche ai proventi dei titoli similari alle azioni. la base imponibile è costituita da una percentuale dei dividendi (49. Un primo gruppo di redditi di capitale è costituito dagli utili derivanti dalla partecipazione in società o enti soggetti passivi Ires. Gli utili provenienti da società di persone sono considerati redditi dei soci (in applicazione del regime di trasparenza). I redditi da partecipazione in società di capitale. Tra i redditi capitali. egli è visto come investitore. Per evitare la doppia imposizione. ma attribuiscono il diritto di partecipare agli utili. oppure una partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 5 o al 25 per cento. Se i titoli sono parzialmente dipendenti dai risultati economici della società.11 - . a fronte del rapporto di opere o servizi.72). Le società possono emettere però anche strumenti finanziari. che non rappresentano una frazione del capitale. sono trattati diversamente. mentre il capitale di debito è remunerato con gli interessi. vanno classificati tra i “titoli atipici”. I proventi dei titoli atipici sono soggetti ad un regime fiscale sostitutivo (ritenuta alla fonte a titolo d’imposta del 27 per cento). vanno innanzitutto considerati i proventi delle azioni e delle obbligazioni. i dividendi sono esclusi da tassazione. La differente disciplina è dovuta alla differente figura del socio: nella società di capitali. Per la società emittente. Vi sono dunque regimi di ritenuta alla fonte a titolo d’imposta (come succede. ma in misura ridotta.50 per cento.I redditi di capitale non sono sempre tassati in via ordinaria. ad esempio. A tale base imponibile si applicano le aliquote normali dell’Irpef. Per le partecipazioni qualificate. mentre nella società di persone è partecipe della vita della società. La partecipazione è qualificata quando rappresenta una percentuale di diritti di voto nell’assemblea ordinaria superiore al 2 o al 20 per cento. è tassata come i proventi azionari. in quanto la società che li corrisponde li deduce come costo e la tassazione del socio non si duplica. deducibili dal reddito della società erogante. Le azioni corrispondono ad una frazione del capitale sociale. I proventi relativi a strumenti finanziari assimilati alle azioni sono considerati utili e sono trattati come gli utili dei titoli azionari. si applicano le disposizioni previste per le partecipazioni qualificate (49. ma anche con altre forme diverse di tassazione. I dividendi distribuiti a persone fisiche che detengono partecipazioni non qualificate sono soggetti ad una ritenuta a titolo d’imposta del 12. dividendi e interessi. Se il socio è un imprenditore o una società di persone. invece. cioè tutti gli strumenti finanziari la cui remunerazione è costituita totalmente dalla partecipazione ai risultati economici della società emittente. per il percettore. Dal 2004. il dividendo è tassato. per evitare la doppia imposizione. .

interessi soggetti a regimi fiscali sostitutivi. diverse da quelle formate con utili. sono “titoli atipici”. che hanno natura di reddito di capitale. Gli interessi trattati e tassati come interessi derivano da mutui. Tra le operazioni potenzialmente elusive vi è la distribuzione di somme prelevate da voci del patrimonio netto. Non sono redditi di capitale gli interessi che hanno natura di accessori di redditi di altra natura.interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote. e come redditi di capitale. Sono redditi di capitale gli interessi e i proventi derivanti da mutui. depositi e conti correnti. Sono similari alle azioni i titoli obbligazionari la cui remunerazione è costituita totalmente dalla partecipazione ai risultati economici della società emittente.interessi tassati come tali. e che non attribuiscono ai possessori alcun diritto di partecipazione alla gestione dell’impresa. il reddito dell’associato è reddito di lavoro autonomo. come gli interessi moratori e quelli per dilazione.50 per cento). Tali introiti non hanno natura reddituale ma patrimoniale. . conti correnti. liquidazione. Solo nel caso in cui l’apporto è di solo lavoro.12 - . si applica il regime fiscale sostitutivo (ritenuta a tiolo d’imposta del 12. In caso di recesso. né alle azioni. . La società non può dedurre la remunerazione che dipende dai risultati economici. Se le scadenze non sono pattuite. etc. ma che fiscalmente non sono similari né alle obbligazioni. oltre a quelli provenienti da obbligazioni e titoli similari.saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta. Abbiamo quattro regimi fiscali: .72 per cento) solo se l’apporto dell’associato superi determinati importi. a titoli d’imposta. il differenziale positivo tra somma ricevuta e capitale investito è trattato dal legislatore come reddito di capitale. I regimi fiscali previsti per i dividendi sono applicati anche agli utili percepiti dall’associato in virtù di un contratto di associazione in partecipazione con apporto di capitale.interessi tassati come redditi di capitale. Gli interessi. gli interessi si presumono percepiti alla scadenza e nella misura pattuite. .interessi che non hanno natura di capitale.versamenti fatti dai soci a fondo perduto o in conto capitale. .sovrapprezzi di emissione delle azioni o quote. gli interessi si presumono percepiti nell’ammontare maturato nel . Si considerano similari alle obbligazioni i titoli di massa che contengono l’obbligazione incondizionata di pagare alla scadenza una somma indicata. soggetti al relativo regime fiscale. Non tutti gli interessi sono trattati come redditi di capitale.Distribuzione di riserve di capitale. Gli utili dell’associato. obbligazioni e titoli similari. ma qualificati come dividendi. pari al 27 per cento. Gli utili dell’associazione in partecipazione. Non costituisce reddito ciò che i soci ricevono a titolo di ripartizione di fondi costituiti con: . esclusione. . esclusione ed altre fattispecie. sono tassati in misura ridotta (49. Tali titoli sono soggetti alla ritenuta alla fonte. Presunzioni in tema di interessi. Recesso. riscatto. . che sono classificati nella stessa categoria di quelli da cui dipendono. In tema di mutui. Gli strumenti finanziari qualificati come obbligazioni. Se la misura dell’apporto è inferiore alle soglie.

Sono dunque reddito di lavoro dipendente le indennità. Sezione terza (i redditi da lavoro dipendente) Nozione di reddito di lavoro dipendente. gli scatti di anzianità. La qualificazione giuridica del rapporto può non essere chiara: può esservi un rapporto di mutuo. a seguito dei quali il socio non ha diritto ad alcuna remunerazione. il TFR. . in relazione al rapporto di lavoro. .periodo d’imposta. mentre non rileva il credito maturato. nell’interesse di più soggetti. I redditi di lavoro dipendente derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro. a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta. Sono due le regole generali in materia di determinazione dei redditi di capitale: la tassazione al lordo e il principio di cassa. Per la società.i compensi per prestazioni di fideiussioni. ma la prassi conosce altri tipi di rapporto. sia di spese di produzione. L’altra presunzione riguarda le somme versate dai soci alle società ed enti commerciali soggetti ad Ires. Il secondo principio è quello di cassa: si tassa la somma percepita nel periodo d’imposta. Determinazione dei redditi di capitale. e prescinde dalle prestazioni effettivamente svolte. il lavoro straordinario. sia di perdite. La regola della tassazione al lordo impedisce qualsiasi deduzione. Rientrano nella categoria anche pensioni che si colleghino ad un precedente rapporto di impiego o servizio. ma anche quello che si collega al “rapporto”. Se però viene instaurato il regime del “risparmio gestito”. alle dipendenze e sotto la direzione di altri. etc. l’indennità di malattia o di maternità. Se la misura non è determinata per iscritto.13 - . Non sono tassabili gli assegni familiari dovuti per legge. tali versamenti sono conferimenti. Il principio di onnicomprensività. La tassazione è collegata alla percezione (principio di cassa). Altri redditi di capitale. i redditi di capitale e alcuni redditi diversi fanno parte di un’unica massa imponibile. Le somme si presumono date a mutuo se dal bilancio non risulta che il versamento è stato fatto ad altro titolo.i proventi derivanti dalla gestione. Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere. Il reddito imponibile non è soltanto quello derivante dal lavoro effettivamente svolto. Sono tassate le indennità risarcitorie. quando il risarcimento sostituisce un reddito. con qualsiasi qualifica. anche sotto forma di erogazioni liberali. di masse patrimoniali. in cui hanno rilievo anche le perdite e le minusvalenze. Tra i rapporti che danno vita a redditi di capitale vi sono anche: . come i versamenti in conto capitale o a fondo perduto. ma non quando il risarcimento non ha natura retributiva. etc. le ferie non godute. La giurisprudenza ha ritenuto tassabili l’indennità integrativa speciale dei dipendenti statali. Il lavoro a domicilio è compreso nella categoria quando vi è subordinazione tecnica del lavoratore rispetto all’imprenditore. .le rendite perpetue. gli interessi si computano al saggio legale.

.le indennità dei parlamentari. i casi di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente sono molteplici: . L’indennità di trasferta non è imponibile fino ad un certo limite. I redditi percepiti entro il 12 gennaio si imputano al periodo d’imposta precedente. etc.i compensi percepiti dai soggetti impegnati in lavori socialmente utili. Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente. Redditi in natura e fringe benefit. . non sono tassate. l’applicazione delle regole previste per i redditi di lavoro dipendente. Le stock option. I redditi in natura sono quantificati in base al valore normale e non sono tassati quando il loro valore non supera l’importo di 258. I redditi di collaborazione coordinata e continuativa. ma solo nei limiti di 2065. sono redditi di lavoro autonomo o redditi diversi. dato che esse sono liberalità remunerato rie. alla generalità dei dipendenti. sindaco e revisore di società. l’assimilazione di questi redditi a quelli di lavoro autonomo comporta.23 euro. in linea di massima.Fanno parte della base imponibile anche le liberalità che il lavoratore riceve dal suo datore di lavoro. Nella determinazione del reddito imponibile di lavoro dipendente. I redditi di lavoro. e neppure nella casistica dei redditi assimilati. dietro corrispettivo. per legarli all’impresa. . Sono compresi i compensi ricevuti sotto forma di partecipazioni agli utili. Alcuni sono stati ideati per fini di elusione fiscale. È stata soppressa l’esenzione riguardante i diritti di opzione (stock option) dati. Rientrano in questi requisiti le cariche di amministratore. il legislatore prevede una detrazione forfetaria dall’imposta lorda.le remunerazioni dei sacerdoti. a favore di un determinato soggetto. Per taluni redditi sono accordati abbattimenti forfetari per le spese. con retribuzione periodica prestabilita. in quanto si tratta di vantaggi concessi in aggiunta alla normale retribuzione in denaro. I redditi non tassabili. Del reddito di lavoro dipendente possono far parte anche somme non corrisposte dal datore di lavoro ma da terzi (indennità previdenziali Inps o indennità per inabilitazione temporanea dell’Inail). Talvolta sono denominati fringe benefit. che non rientrano nella definizione di reddito di lavoro dipendente. sia finalità antielusive (impedendo la deduzione di spese non inerenti). . assicurazioni contro la malattia o la vecchiaia. Tale sistema dipende sia da ragioni di semplificazione (evitando ai lavoratori oneri di documentazione). Le azioni attribuite. . ma sovente sono sorti per incentivare la produttività dei dipendenti.le indennità e gli altri compensi corrisposti dallo Stato.14 - . . in luogo della deduzione delle spese effettivamente sostenute.i compensi percepiti dai lavoratori soci delle cooperative. Nella retribuzione imponibile sono compresi anche i compensi in natura. dalle province. ed a condizione che non siano riacquistati dalla società emittente o dal datore di lavoro o comunque cedute prima che siano trascorsi almeno tre anni dalla percezione. Il rimborso delle spese di produzione e le trasferte. Sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente anche i redditi di collaborazione coordinata e continuativa.83 euro. attività dopolavoristiche. dalle regioni e dai comuni per l’esercizio di pubbliche funzioni. con funzione retributiva. Tra questi si ricordano l’utilizzo privato di autovetture aziendali. a specifiche categorie di dipendenti o a singoli dipendenti.etc.

Il costo dei beni mobili e dei beni immateriali è deducibile mediante quote annuali di ammortamento. si ha impresa commerciale. in luogo dell’ammortamento. è quello dell’inerenza. I costi di acquisto degli immobili sono deducibili mediante ammortamento.c. Vi sono costi pluriennali deducibili secondo il principio di competenza. I redditi di lavoro autonomo sono definibili come redditi derivanti da un’attività che ha tre connotati: . . Per i beni strumentali il cui costo non supera i 516. Le spese relative all’ammodernamento. la prestazione di servizi non rientranti nel 2195 dà origine a redditi d’impresa se svolta con organizzazione in forma d’impresa.è abituale.non ha natura commerciale. Gli ammortamenti e le spese relative all’auto utilizzata nell’esercizio della professione sono deducibili per il 40 per cento (per un importo massimo di 18. Il lavoro autonomo si distingue dall’esercizio di impresa commerciale sotto il profilo dell’oggetto dell’attività: se l’attività ha uno degli oggetti considerati nell’art. i canoni sono ammessi in deduzione nell’anno in cui maturano secondo princìpi di competenza economica. Per i leasing. Concorrono a formare il reddito anche i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di “elementi immateriali” (ad esempio. altra regola generale è quella per cui le spese si deducono secondo il principio di cassa. ossia inerenti a tale esercizio. Se l’attività è occasionale. Sono deducibili le spese sostenute nell’esercizio dell’arte o della professione. Sono redditi di lavoro autonomo anche i redditi delle associazioni professionali. ed a condizione che la durata del contratto non sia inferiore alla metà del periodo di ammortamento. nonché le minusvalenze dei beni strumentali. Le spese e i costi pluriennali. . si ha lavoro autonomo. Il primo requisito generale. Il principale componente positivo della base imponibile dei redditi di lavoro autonomo è costituito dai compensi. Compensi e plusvalenze. .è svolta in modo autonomo. Si applica il principio di competenza ai canoni di leasing. in materia di spese deducibili. Inoltre. i redditi che ne derivano sono “redditi diversi”. se l’attività esula da tale articolo. la cessione del contratto di leasing). La base imponibile.46 euro è data la facoltà di optare per la deduzione integrale nell’anno di acquisto. all’ammortamento dei beni strumentali e all’accantonamento al fondo per TFR. l’eccedenza è deducibile in quote costanti nei cinque periodi d’imposta successivi. I canoni di locazione ordinaria sono deducibili per cassa. costi non deducibili e costi forfetizzati.076 euro).15 - .Sezione quarta (i redditi di lavoro autonomo) La nozione di redditi di lavoro autonomo. con l’applicazione degli stessi coefficienti previsti per l’ammortamento ordinario dei beni delle imprese. 2195 c. ossia nel periodo in cui avviene il pagamento. sono rilevanti le plusvalenze. alla ristrutturazione e alla manutenzione straordinaria degli immobili sono deducibili nel limite del 5 per cento del costo complessivo dei beni ammortizzabili. I compensi sono i corrispettivi percepiti a titolo di remunerazione dell’attività. Analogamente a quanto previsto in tema di redditi d’impresa. Sono esclusi i rimborsi delle spese sostenute in nome e per conto del cliente e i contributi previdenziali e assistenziali.

ai fini fiscali. . rappresentate da società di imprenditori agricoli finalizzate alla manipolazione e distribuzione dei prodotti conferiti dai soci e le società agricole che optano per l’imposizione ai sensi dell’art. . Le spese per alberghi e ristoranti sono deducibili entro il limite del 2 per cento dei compensi percepiti. Sono attività d’impresa commerciale anche l’attività di allevamento e quella di manipolazione. Rilevanza della organizzazione d’impresa. La prima ipotesi è costituita dai diritti d’autore.l’attività bancaria o assicurativa. per definizione. Le attività commerciali sono tali.c.l’attività intermediaria nella circolazione di beni. Vi è però un’ipotesi in cui la forma organizzativa attribuisce ad un soggetto la qualifica di . . Redditi equiparati a quelli di lavoro autonomo. Sono commerciali. delle attività ex art. si applica il regime dei contribuenti minimi. 2195 c. Vi sono due eccezioni. Le spese di partecipazione ai convegni e corsi d’aggiornamento (incluse quelle di viaggio e soggiorno) sono deducibili per il 50 per cento del loro ammontare.Le spese relative agli impianti di telefonia fissa e mobile sono deducibili per l’80 per cento. reddito d’impresa. da collezione. Abbiamo detto che. secondo l’art. Nel linguaggio del Testo unico. quando superano determinate dimensioni. 2195: . sono presi in considerazione gli utili derivanti da contratti di associazione in partecipazione. Le spese di rappresentanza sono deducibili nel limite dell’1 per cento dei compensi percepiti (comprendono oggetti d’arte. sono redditi di lavoro autonomo gli utili spettanti ai promotori e ai soci fondatori di società di capitali. Vi sono dei soggetti la cui intera attività. Se il reddito da lavoro autonomo è di ammontare ridotto. 32 del Testo unico. La definizione fiscale di impresa si basa sulla natura dell’attività e non su caratteristiche soggettive. anche se non organizzate in forma d’impresa (diversamente da quanto detto dal codice civile). Posta la definizione generale di reddito da lavoro autonomo.l’attività industriale di produzione di beni e servizi.l’attività di trasporto. Inoltre. il legislatore considera poi espressamente alcune ipotesi particolari. La definizione fiscale di impresa stabilisce che per esercizio di imprese commerciali si intende l’esercizio per professione abituale. se un soggetto esercita un’attività commerciale. La disciplina del reddito d’impresa è collocata all’interno della disciplina dell’Ires. per intero. dal loro ammontare lordo si deduce il 25 per cento a titolo di spese di produzione. Sezione quinta (il reddito d’impresa) Nozione di reddito d’impresa.16 - .le attività ausiliarie delle precedenti. ancorché non esclusiva. . esso è imprenditore (ai fini fiscali). è attività d’impresa. trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e zootecnici. essi sono imprenditori istituzionali: si tratta di società commerciali e il loro reddito è considerato. …). l’espressione “reddito d’impresa” è riferita alle imprese commerciali. In secondo luogo. ma le stesse norme valgono anche per gli imprenditori individuali e per le società di persone.

sono tassati nella misura del 49. . Anche gli utili da partecipazione (dividendi). la perdita può essere portata in diminuzione del reddito complessivo. presuppongono la redazione del bilancio). La prestazione di servizi non compresi nell’art. si considerano beni relativi all’impresa i beni appartenenti all’imprenditore che siano indicati tra le attività relative all’impresa nell’inventario.imputazione del reddito per competenza.c. ma limitatamente al 50. Gli interessi passivi inerenti all’esercizio dell’impresa sono deducibili solo per la parte corrispondente al rapporto fra l’ammontare dei ricavi e proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.gli unici accantonamenti consentiti sono quelli di quiescenza e previdenza (gli altri accantonamenti non possono essere effettuati. La produzione di servizi genera reddito d’impresa anche se non organizzata in forma d’impresa. Questo significa che devono limitarsi a tenere i registri Iva. si basa sulle seguenti regole: . per le società e gli enti soggetti a tale imposta. . sono ammesse al regime di contabilità semplificata. sia dal punto di vista formale. Per le imprese individuali. è attività di lavoro autonomo.28 per cento del loro ammontare. 2195 e non organizzata in forma di impresa. ma al netto dei proventi esenti da imposta. . Non sono ammessi in deduzione i compensi per il lavoro prestato dallo stesso imprenditore o dai suoi familiari. Sono infatti redditi d’impresa i redditi derivanti dall’esercizio di attività organizzate in forma di impresa dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell’art. compresi i valori delle rimanenze. Il discrimine tra impresa e lavoro autonomo è dato dalla presenza o dall’assenza di una organizzazione in forma di impresa.17 - . od a 516. distribuiti da società di capitali.72 per cento. La prestazione di servizi non compresi nell’art. Tra i ricavi. in ambito Ires. sia dal punto di vista sostanziale.sono applicabili anche alle imprese minori le norme che regolano la deducibilità delle spese. Le plusvalenze che fruiscono del regime di participation exemption non sono esenti per intero.90 euro negli altri casi. perciò. si comprende il valore normale dei beni destinati al consumo personale o familiare dell’imprenditore o assegnati ai soci o destinate ad attività estranee all’esercizio dell’impresa. Il legislatore non fornisce alcuna indicazione circa la nozione di organizzazione in forma di impresa. Le plusvalenze realizzate con la cessione di aziende possono essere tassate separatamente. Se il risultato derivante dall’attività d’impresa è negativo. ipotesi interpretative assai disparate.gli ammortamenti dei beni strumentali sono consentiti a condizione che sia tenuto il registro dei cespiti ammortizzabili. si sono diffuse. Il reddito d’impresa degli imprenditori individuali e delle società di persone. avendo ricavi inferiori a 309. La disciplina speciale dettata per la determinazione analitica del reddito delle imprese minori. Le imprese minori sono quelle esercitate da persone fisiche e da società di persone che.874. . La disciplina delle imprese minori è una disciplina speciale. calcolato facendo la differenza tra componenti positivi e componenti negativi. nei quali debbono però essere annotati anche gli elementi rilevanti ai fini reddituali.imprenditore. Le spese sostenute per l’acquisto o la locazione di beni mobili adibiti promiscuamente all’esercizio dell’impresa e all’uso personale sono ammortizzabili o deducibili nella misura del 50 per cento. Le imprese minori. 2195 genera redditi d’impresa solo se organizzati in forma di impresa. Il reddito d’impresa degli imprenditori individuali e delle società di persone commerciali è determinato con le regole dettate. 2195 c.14 euro se presta servizi.456.

I contribuenti minimi. Sono contribuenti minimi gli imprenditori o i lavoratori autonomi che nell’anno solare precedente hanno realizzato ricavi o percepito compensi non superiori a 30.000 euro. Si richiede inoltre: - che non abbiano effettuato cessioni all’esportazione o scambi internazionali; - che non abbiano sostenuto spese per lavoratori dipendenti; - che, nel triennio solare precedente, non abbiano acquistato beni strumentali per un ammontare complessivo superiore a 15.000 euro. Il reddito imponibile è determinato secondo il criterio di cassa. Il reddito è assoggettato ad una imposta sostitutiva dell’Irpef e delle addizionali con aliquota del 20 per cento. Per quanto riguarda l’imposta sul valore aggiunto, i contribuenti minimi non addebitano l’imposta a titolo di rivalsa né hanno diritto alla detrazione dell’Iva a monte. I contribuenti minimi sono esonerati anche dal pagamento dell’Irap. I contribuenti minimi devono presentare la dichiarazione dei redditi nei termini e secondo le modalità ordinarie, ma sono esonerati dagli obblighi di registrazione e di tenuta delle scritture contabili e anche dall’applicazione degli studi di settore. Le imprese di allevamento. Le imprese di allevamento sono imprese agrarie, il cui reddito è determinato catastalmente quando l’attività è svolta con mangimi ottenibili da almeno un quarto del fondo. Se si superano i limiti, il reddito eccedente è reddito d’impresa commerciale, determinato in modo peculiare. Se l’attività di allevamento è esercitata da società o enti commerciali, il reddito d’impresa va determinato secondo i criteri ordinari. Le società di comodo. Per motivi anche extrafiscali, le società commerciali, i cui ricavi sono inferiori ad un dato importo, determinato in una percentuale delle attività patrimoniali, sono considerate società non operative e sono soggette ad imposta sulla base di un imponibile minimo presunto.

Sezione quarta (i redditi di lavoro autonomo)
La categoria dei “redditi diversi”. Nella categoria determinata “redditi diversi” il legislatore ha raggruppato una serie di ipotesi reddituali eterogenee. È una categoria residuale. Le plusvalenze immobiliari. Tra i redditi diversi rientrano alcune plusvalenze dette “isolate”, perché non realizzate nel contesto di un’attività economica di tipo continuativo. Sono realizzate mediante la lottizzazione di terreni o l’esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita. Possono anche essere realizzate mediante la cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni. Nella prima ipotesi si assume come valore iniziale il prezzo di acquisto; nella seconda ipotesi, sono esclusi gli immobili acquisiti mortis causa, in base al concetto che l’operazione non è stata effettuata con intento speculativo. Le plusvalenze dei titoli azionari e obbligazionari. Rientrano nei redditi diversi le plusvalenze realizzate con la cessione di azioni o di altre partecipazioni sociali, e con la cessione di titoli obbligazionari o di altre attività finanziarie.

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Va ricordato che, mentre sono reddito di capitale i frutti dei titoli azionari od obbligazionari, danno invece origine a redditi diversi i capitali gain, ossia le plusvalenze che vengono realizzate quando un titolo viene venduto ad un prezzo superiore a quello di acquisto. Le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni qualificate sono soggette ad imposizione per il 49,72 per cento del loro ammontare. Le plusvalenze che derivano dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni non qualificate sono invece soggette ad imposta sostitutiva del 12,50 per cento. Tra i redditi diversi, rientrano le plusvalenze realizzate con la cessione di titoli obbligazionari e di strumenti finanziari in genere. Plusvalenze da cessione di contratti di associazione in partecipazione. La cessione di contratti di associazione in partecipazione è equiparata alla cessione di titoli azionari, per cui le plusvalenze derivanti dalla cessione di tali contratti sono equiparate alle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni sociali. Per i contratti di associazione in partecipazione, bisogna distinguere tra: - casi in cui l’apporto supera determinate soglie (ed allora si applica la disciplina delle partecipazioni qualificate); - casi in cui le soglie non sono superate, ed allora si applica la disciplina delle partecipazioni non qualificate. Altri redditi diversi. Con le plusvalenze, fanno parte dei redditi diversi varie altre ipotesi reddituali. Abbiamo innanzitutto i redditi di natura fondiaria ed i redditi delle sublocazioni: tali redditi sono inseriti nella categoria dei redditi diversi perché la determinazione catastale è un elemento essenziale della categoria dei redditi fondiari. I redditi derivanti da attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, ed i redditi derivanti dall’utilizzazione economica di opera d’ingegno, sono redditi diversi, e non redditi di lavoro autonomo, perché manca l’abitualità (che è anche il presupposto del collocamento dei redditi derivanti da attività commerciali non abituali tra i redditi diversi). Il reddito di chi dà l’azienda in affitto non è reddito d’impresa, ma reddito diverso; reddito diverso è anche la plusvalenza realizzata in caso di vendita. Abbiamo poi una serie di fattispecie particolari, come le vincite delle lotterie e i premi ricevuti come riconoscimenti di speciali meriti. Inoltre, rientrano nella categoria dei redditi diversi anche i proventi illeciti che non sono classificabili in alcuna delle categorie di reddito previste dall’art. 6 del Testo unico. Data la eterogeneità dei redditi contenuti in questa categoria, le relative regole di determinazione non sono uniformi. Osserviamo infine che i redditi diversi sono tassati al momento del realizzo (principio di cassa) ma, a differenza di quelli di capitale, sono tassati al netto delle spese ed oneri di produzione e non sono soggetti a ritenute alla fonte.

CAPITOLO QUARTO. I singoli redditi. Sezione prima (i soggetti passivi)
Aspetti generali. L’Ires colpisce quattro categorie di soggetti: - le società di capitali residenti; - gli enti commerciali residenti; - gli enti non commerciali residenti; - le società e gli enti non residenti. La disciplina delle società di capitali residenti e degli enti commerciali residenti è unitaria.
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Il periodo d’imposta è costituito dall’esercizio o periodo di gestione della società o ente. L’imposta è calcolata applicando l’aliquota del 27,5 per cento al reddito complessivo netto. I soggetti passivi. È soggetto passivo dell’Ires qualsiasi soggetto di diritto, diverso dalle persone fisiche. Fanno eccezione le società di persone (i cui redditi sono imputati ai soci per trasparenza) e alcuni enti pubblici esenti. Sono soggette all’Ires, in primo luogo: - le società di capitali, le cooperative, le società di mutua assicurazione, le società europee; - gli enti aventi come oggetto principale l’esercizio di un’attività commerciale. In secondo luogo, vi è la categoria degli enti non commerciali (tra cui possono comprendersi i trust non commerciali). Perché nessun ente sfugga all’imposizione, tra gli enti diversi dalle società che possono essere soggetti passivi dell’Ires, si comprendono, non solo le associazioni non riconosciute, ma anche le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi nei confronti dei quali il presupposto si verifichi in modo unitario ed autonomo (ad esempio, le fondazioni di fatto). Un ente è residente se, per la maggior parte di un periodo d’imposta, ha la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato. Nella categoria degli enti non residenti sono compresi tutti gli enti e società, inclusi i trust, che non hanno la residenza fiscale in Italia. Si delineano così tre categorie di soggetti passivi, ai quali corrispondono altrettanti gruppi di norme: società ed enti commerciali residenti; enti non commerciali residenti; società ed enti non residenti. Si presumono residenti in Italia: - le società estere che detengono partecipazioni di controllo in società italiane e che, a loro volta, sono controllate da soggetti residenti; - le società estere che sono amministrate da un organo prevalentemente composto da persone residenti in Italia. Tassazione delle società versus tassazione dei soci. Si pone il problema di coordinare la tassazione del reddito delle società con la tassazione dei dividendi del socio, evitando o attenuando la doppia imposizione economica. Nel nostro ordinamento sono previsti, a tal fine, i seguenti strumenti: - il sistema della trasparenza, nel quale la società non è tassata: sono tassati solo i soci, ai quali è imputato il reddito delle società (di persone, solitamente); - il sistema del credito d’imposta, con cui viene accreditata al socio l’imposta che colpisce i redditi della società; - il sistema dell’esenzione, adottato nei casi in cui il socio è anch’esso una società; - la tassazione ridotta dei redditi dei soci persone fisiche. Con la riforma del 2004 è stato soppresso il sistema del credito d’imposta collegato ai dividendi distribuiti da società residenti, ed ha introdotto un nuovo sistema, in cui l’imposta dovuta dalla società non è imputata al socio; i dividendi se distribuiti ai soci società di capitali sono tassati nella misura del 5 per cento. Solo i dividendi distribuiti alle persone fisiche subiscono una tassazione ulteriore. Le società e gli enti commerciali. Il reddito complessivo. Il reddito delle società e degli enti commerciali residenti è un reddito omogeneo: da qualsiasi fonte provenga, è considerato reddito d’impresa. Gli enti non commerciali, come le persone fisiche, possono invece essere titolari sia di redditi d’impresa, sia di altri redditi. Il reddito è determinato in due modi. Per regola generale si determina in base al bilancio: a partire dall’utile (o perdita) del conto economico apportiamo variazioni derivanti dall’applicazione delle norme fiscali.
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prevalenza delle immobilizzazioni relative all’attività commerciale rispetto alle altre. qualora esercitino prevalentemente attività commerciale per un intero periodo d’imposta. Il riporto non è ammesso quando ricorrano congiuntamente le seguenti circostanze: . Le perdite dei primi tre periodi d’imposta possono essere riportate a nuovo senza alcun limite di tempo. etc. Il legislatore prevede che la perdita di un periodo d’imposta.21 - . le fondazioni. Per valutare se una determinata attività assume carattere principale è necessario identificare gli scopi primari dell’ente. Gli enti non commerciali. può essere portata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi ma non oltre il quinto. in via generale. È una categoria molto vasta ed eterogenea: vi rientrano la più parte degli enti pubblici.mutamento della maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie.prevalenza dei redditi derivanti da attività commerciali rispetto alle entrate istituzionali. dall’atto costitutivo o dallo statuto. La norma prevede che si tenga conto dei seguenti parametri: .modificazione dell’attività principale in fatto esercitata nei periodi d’imposta in cui le perdite sono state realizzate. Per oggetto principale si intende l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge. sono invece non commerciali gli enti che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di un’attività commerciale. sono da considerarsi non commerciali solo quelli la cui attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari non è commerciale. che la perdita fiscale riportabile è solo quella eccedente i proventi esenti. all’atto costitutivo o allo statuto (in mancanza. le perdite fiscali assumono rilevanza in misura corrispondente al reddito tassabile e la perdita riportabile deve essere ridotta nella stessa misura dell’esenzione. per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princìpi contabili internazionali valgono criteri di qualificazione. Occorre porsi tre interrogativi: se l’oggetto si determini in base alla normativa dell’ente o in base all’attività svolta di fatto. determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito. l’oggetto principale dell’ente è determinato in base all’attività effettivamente svolta). L’oggetto dell’attività è determinato in base alla legge. in base a quale criterio si stabilisca se sia principale o secondaria. . Gli enti perdono la qualifica di non commerciali. associazioni varie. purché si riferiscano ad una nuova attività produttiva. dalla data di costituzione. Sono enti commerciali quelli che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali. prescindendo dalle previsioni statutarie.prevalenza dei ricavi derivanti da attività commerciali rispetto al valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti le attività istituzionali.Invece. . . È previsto. La norma-base e le misure antielusive. Il riporto delle perdite.prevalenza delle componenti negative inerenti all’attività commerciale rispetto alle restanti spese. Fra gli enti che esercitano differenti attività. imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai princìpi contabili. In caso di attività che fruiscono di regimi di non tassazione parziale o totale del reddito. infine. come si determini la natura commerciale di un’attività. . nei casi in cui l’attività commerciale non è l’unica. gli enti ecclesiastici. .

Come le persone fisiche. con o senza personalità giuridica. ovvero potrebbe prescinderne completamente. e della residenza fiscale in Italia o altrove. Le modalità di tassazione. si applicheranno al trust le regole di determinazione del reddito complessivo netto previste per le società commerciali o per gli enti non commerciali. Il legislatore fiscale potrebbe assumere. al fine di escludere la qualifica di attività commerciale. se conseguite al di fuori del reddito d’impresa. Sezione seconda (il reddito d’impresa) Determinazione del reddito d’impresa. Le condizioni che rendono non commerciale tale attività sono due: . Per le plusvalenze. . che presentano un “collegamento reale” (ad esempio. l’attività è svolta in Italia). Tali soggetti sono assoggettati all’Ires solamente sui redditi prodotti in Italia. di capitale. Particolari disposizioni sono dettate per gli enti di tipo associativo. Le norme sulla determinazione del reddito d’impresa sono collocate tra le norme che disciplinano l’Ires. Appartengono alla prima categoria quelli i cui beneficiari sono individuati e i redditi sono imputati per trasparenza in proporzione alla quota di partecipazione. gli enti non commerciali possono conseguire redditi appartenenti a categorie diverse. è tenuto a istituire una contabilità separata. le spese specificamente inerenti ad attività non imponibili sono indeducibili. e richiedere la formazione di un apposito bilancio fiscale. rivolta agli associati e ai partecipanti. il reddito complessivo imponibile è infatti formato dalla somma dei redditi fondiari.deve trattarsi di attività interna. Il calcolo del reddito complessivo è effettuato sommando i redditi di ogni categoria e sottraendo le perdite derivanti dall’esercizio di imprese commerciali. Gli enti di tipo associativo. se svolge attività d’impresa. Le società e gli enti non residenti. a seconda che attengano a partecipazioni qualificate o non qualificate. inclusi i trust.non deve essere retribuita con corrispettivi specifici. Rinvio. Le spese inerenti all’attività commerciale sono deducibili per intero. Il trust. Ai fini del sistema di tassazione occorre distinguere fra trust trasparenti e trust opachi.22 - . .50 per cento. Costituiscono la seconda categoria i trust senza beneficiari individuali. i cui redditi sono invece tassati direttamente in capo al trust medesimo. L’ultimo gruppo di soggetti dell’Ires è rappresentato dalle società ed enti non residenti. L’ente non commerciale. lo stesso reddito che risulta dal bilancio d’esercizio. le spese ad utilizzazione promiscua sono deducibili in parte. In ragione della natura commerciale o non commerciale dell’attività svolta. come reddito imponibile. sono incluse nel reddito nella misura del 40 per cento o sono sottoposte a prelievo alla fonte del 12. Anche il trust rientra fra i soggetti passivi dell’Ires. nell’ambito del reddito d’impresa. si applicano le regole previste per gli imprenditori individuali. d’impresa e dei redditi diversi. Agli enti non commerciali si applica il regime di detassazione dei dividendi del 95 per cento del loro ammontare. solo per i redditi di impresa si pone qualche problema peculiare. posseduti da tali enti. se conseguite. invece.La tassazione degli enti non commerciali. Ciascun reddito è determinato secondo regole proprie della categoria di appartenenza.

Rettifiche di valore di attività finanziarie. dei ricavi e proventi conseguiti. Contiene quattro grandi classi di valori: Crediti verso soci per versamenti dovuti. Cenni sul bilancio d’esercizio. cui si aggiunge la nota integrativa.23 - . le norme sui singoli componenti negativi non hanno lo scopo di istituirne la deducibilità. . Il bilancio d’esercizio è costituito di due conti: lo stato patrimoniale ed il conto economico. Da ciò discendono due corollari. Lo stato patrimoniale rappresenta la situazione patrimoniale e finanziaria della società. Imposte sul reddito d’esercizio. Differenza tra valore e costo della produzione. dall’altro. Ratei e risconti. In materia di componenti positivi le norme fiscali non hanno lo scopo di istituirne la tassabilità. perché la normativa comunitaria ha recepito i princìpi contabili internazionali. I soggetti obbligati a redigere il bilancio consolidato e il bilancio annuale in base ai princìpi contabili internazionali sono: . Il primo attiene al carattere “non esaustivo” delle norme fiscali. che introduce in Italia i princìpi contabili internazionali possono essere divise in due gruppi: . invece. .le regole di valutazione per l’iscrizione in bilancio di alcune categorie di attività e passività finanziarie: il criterio di valutazione è quello del fair value (prevalenza della sostanza sulla forma). TFR. Costi della produzione. Proventi ed oneri straordinari.le banche e gli intermediari finanziari.È stata adottata una via intermedia: il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione. Attivo circolante. sono computabili solo le passività certe. Risultato prima delle imposte. Utile (o perdita) d’esercizio. imponendone l’adozione alle società quotate. .lgs. che identificano altrettante aree della gestione (ordinaria. Proventi e oneri finanziari.le società quotate. Lo schema adottato aggrega le componenti positive e negative di reddito in cinque classi di valori. Le norme fiscali sul reddito d’impresa si limitano ad imporre delle variazioni. Nel passivo dello stato patrimoniale sono iscritti il patrimonio netto e le passività: Patrimonio netto. Ratei e risconti. Il sistema tradizionale di formulazione dei bilanci sta subendo una profonda trasformazione. Il codice civile disciplina i criteri di valutazione degli elementi dell’attivo. Parallelamente. Immobilizzazioni. Civilisticamente. Il conto economico contiene la rappresentazione delle spese e dei costi sostenuti e. vanno iscritte non solo le passività certe ma anche quelle probabili. Debiti. essendo fiscalmente rilevante il risultato del conto economico. i fondi o accantonamenti sono deducibili solo in ipotesi tassativamente previste. Il conto economico deve essere redatto in forma scalare: Valore della produzione. Fondi per rischi e oneri. ma di determinarne le modalità della tassazione. coincidente spesso col valore di mercato. ma di determinare particolari condizioni. . Fiscalmente. Vi è dunque un nesso di dipendenza parziale del reddito imponibile dal risultato del conto economico.le imprese assicurative quotate e non obbligate a redigere il bilancio consolidato. finanziaria e straordinaria). Le disposizione del d.le società con strumenti finanziari diffusi presso il pubblico. tempi e modalità a cui è subordinata la deduzione di determinati componenti. I principi contabili internazionali.

il codice civile stabilisce che le immobilizzazioni devono essere iscritte in bilancio in base al costo. Vi sono variazioni fiscali che aumentano il reddito imponibile rispetto all’utile civilistico.variazioni fiscali che aumentano il reddito imponibile con l’aumento di un componente positivo. Più frequente è il caso in cui le variazioni in aumento dipendono dal fatto che il conto economico contiene componenti negative che non sono ammesse in sede fiscale.variazioni fiscali che diminuiscono il reddito imponibile prevedendo la deducibilità di un componente negativo presente in misura minore (o assente) nel conto economico. A favore di entrambi i partners del rapporto fiscale sono le norme che mirano a dare certezza al rapporto d’imposta. Vi sono norme che determinano una variazione definitiva (esenzione di proventi e indeducibilità dei costi) e norme che comportano una variazione temporanea (differimento di un costo non certo).il secondo gruppo di disposizioni concerne gli obblighi di informazione aggiuntiva. classificazione in bilancio e valutazione delle passività previsti dagli IAS.24 - - . . . la normativa fiscale prevede tre tipi di variazioni: . i nuovi princìpi contabili stabiliscono che sono iscrivibili tra le immobilizzazioni immateriali solamente le spese di sviluppo. L’applicazione degli IAS solleva rilevanti problemi di coordinamento con la disciplina italiana. In ordine ai dati di bilancio. In materia di spese pluriennali. di tener conto del valore normale dei beni che una società italiana ha venduto ad una società estera controllata. Ad esempio possiamo riportare: . molte norme che escludono in tutto o in parte la deducibilità di taluni costi sono da correlare al principio di inerenza. in materia di ammortamenti. rendendo rilevanti i criteri di qualificazione. da fornire nella nota integrativa e nella relazione sulla gestione. o sono ammesse solo entro certi limiti. Le norme fiscali sul reddito d’impresa. alle immobilizzazioni immateriali. che devono sottostare a criteri civilistici e specifiche disposizioni fiscali. all’avviamento. Dal punto di vista fiscale l’adozione dei princìpi contabili internazionali influisce sulla determinazione del reddito imponibile. Ad esempio. che deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione alla loro residua possibilità di utilizzo. Molti componenti del reddito sono frutto di una stima.variazioni fiscali che aumentano il reddito imponibile con la diminuzione di un componente negativo. agli strumenti finanziari e alle rimanenze. Le norme fiscali sul reddito d’impresa possono essere classificate in base al principio civilistico cui si riferiscono. in quanto variano in aumento un componente positivo del conto economico. Diverse e molteplici sono le ragioni per le quali il legislatore fiscale detta apposite norme che possono comportare variazioni fiscali del risultato del conto economico. con riguardo alle spese pluriennali. . Non tutte le norme sono a tutela del fisco: vi sono anche norme a tutela del contribuente (come le agevolazioni fiscali) e norme neutre. .la norma che assimila ai ricavi il valore normale dei beni merce assegnati ai soci o destinati all’autoconsumo. . Le variazioni in aumento. Particolare rilievo hanno le norme con contenuti forfetari.la norma che impone. per le operazioni tra società controllate. Fiscalmente non sono ammessi ammortamenti superiori a determinati coefficienti. Ad esempio. e non sono sindacabili gli ammortamenti conformi ai coefficienti. imputazione temporale.variazioni fiscali che diminuiscono il reddito imponibile con la diminuzione di un componente positivo.

Le variazioni in diminuzione. rateizzazione delle plusvalenze). Si applica il principio di cassa per i seguenti componenti: .d. nell’esercizio in cui sono conseguiti i ricavi che hanno concorso a produrre. il diritto civile tutela altri interessi. . Diritto tributario e diritto civile seguono criteri diversi: il primo ammette i costi solo se sono certi ed oggettivamente determinabili. . che convenzionalmente viene frazionato in esercizi sociali annui. Per i ricavi non vi è divergenza tra disciplina civilistica e disciplina fiscale. devono essere dedotti. o da motivi di non inerenza. Il principio di competenza. devono essere computati solo i ricavi effettivamente conseguiti. La riduzione dell’imponibile può dipendere dal fatto che il conto economico contiene ricavi o proventi esenti o non soggetti al regime ordinario di tassazione.oneri fiscali e contributivi. l’imputazione temporale deve essere fatta applicano il principio di competenza economica. In diritto tributario. il secondo impone la rilevazione dei costi. Il termine “competenza” è da intendere in modo da ricomprendere ogni fenomeno di ripartizione degli elementi reddituali tra più esercizi.i costi non sono tutti deducibili nel periodo in cui si considerano sostenuti. In relazione ai componenti negativi. definitivamente o temporaneamente.interessi di mora. . Vi sono norme che derogano al principio di competenza. come nel caso di rimanenze e ammortamenti (se non operano norme specifiche. in linea di principio. . la cui deducibilità fiscale è stata rinviata. . Vi sono variazioni fiscali che riducono il reddito imponibile rispetto all’utile civilistico in quanto eliminano o riducono. nel conto economico. Vi sono delle regole che regolano la competenza temporale: . dato che.25 - . Vi è riduzione dell’imponibile. quando la tassazione di un componente positivo di reddito non avviene nell’anno in cui si realizza civilisticamente. 109). Deroghe concernenti i componenti positivi si hanno: . l’imputazione temporale è da stabilire in base al principio di competenza generale ex art.compensi dovuti agli amministratori.L’inammissibilità della deduzione in sede fiscale di un costo può dipendere dalla presenza. le variazioni che riducono il reddito imponibile rispetto all’utile di bilancio possono dipendere dai costi computati nel conto economico di un dato esercizio.per le plusvalenze dei beni relativi all’impresa.per gli utili derivanti dalla partecipazione in società ed enti soggetti all’Ires. inoltre. come in diritto civile. un componente positivo del conto economico. di componenti postivi non tassabili. ma in seguito (ad esempio. anche in sede civilistica. . criterio di prudenza.erogazioni liberali.alcune norme specifiche riguardano la correlazione. L’attività d’impresa è un continuum. i costi assumono rilievo quando sono realizzati i ricavi che contribuiscono a produrre. Il principio di competenza attribuisce rilievo al momento in cui si verifica il fatto economicogestionale: i ricavi devono essere imputati all’esercizio in cui sono conseguiti in senso economico. e quindi segue il c. Il diritto tributario tutela il fisco. Per i costi vi è una deroga di ampia portata: i costi sono imputati all’esercizio di competenza solo se sono certi nell’an ed oggettivamente determinabili nel quantum. Deroghe al principio di competenza. anche se sono soltanto probabili.

Il costo di un bene comprende anche gli oneri di diretta imputazione connessi all’acquisto e al suo inserimento nel ciclo produttivo. rappresenta il momento impositivo della cessione di un bene o della prestazione di un servizio. Le norme sul reddito d’impresa in materia di componenti positivi disciplinano: . beni meramente patrimoniali. Per le società sono relativi all’impresa tutti i beni che appartengono ad esse. gli immobili inclusi nell’inventario. Un macchinario o un immobile sono beni merce per l’impresa che li costruisce. Per le imprese individuali. L’elemento costitutivo iniziale del valore fiscalmente riconosciuto è rappresentato da costo.i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa. .i corrispettivi delle cessioni di beni mobili.le fattispecie che ne determinano la rilevanza. . acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione. da individuare per esclusione. dei beni relativi all’impresa. I ricavi. in coerenza con il principio di correlazione. Sono ricavi. i crediti acquisiti nell’esercizio dell’attività. o dal costo di fabbricazione.26 - . sia di altri beni. . Ben diversa è la situazione dell’imprenditore individuale. I beni strumentali e meramente patrimoniali.- per le sopravvenienze attive conseguite a titolo di contributo o liberalità. ossia dal corrispettivo pagato per l’acquisto del bene. Per le società di fatto sono relativi all’impresa anche i beni mobili e immobili iscritti nei pubblici registri a nome dei soci che sono utilizzati in via esclusiva per lo svolgimento dell’attività d’impresa. = VENDITE + RIM. Non si ha un ricavo quando si verifica uno degli eventi che. I beni relativi all’impresa devono essere distinti in beni merce. I beni meramente patrimoniali sono una categoria residuale. beni strumentali. Le rimanenze di magazzino hanno la funzione di trasferire il costo dei beni invenduti da un esercizio all’altro. È necessario determinare il valore fiscalmente rilevante. esclusi quelli strumentali. in caso di provenienza esterna. gli strumenti finanziari che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie. sono rilevati e valutati come rimanenze (vale la seguente equazione: ACQUSITI + RIM. sono relativi all’impresa le merci. invece. I beni merce sono quelli alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa. in caso di provenienza interna. sono tali. FIN). o fiscalmente riconosciuto. I componenti positivi. . sono rilevati al costo nello stato patrimoniale dell’esercizio di acquisizione. I beni strumentali sono quelli inseriti nel processo produttivo dell’impresa in modo durevole. La cessione di beni merce genera ricavi. Sono rilevanti le rivalutazioni per le quali una disposizione di legge prevede che la plusvalenza iscritta incrementa il costo fiscale del bene senza concorrere alla formazione del reddito d’impresa. secondo il dettato legislativo: . Il “valore fiscalmente riconosciuto” dei beni d’impresa. I beni dell’impresa. con esclusione degli interessi passivi e delle spese generali. a fine esercizio. inoltre.i criteri di determinazione. il quale può essere contemporaneamente proprietario sia di beni relativi all’impresa. secondo il principio di competenza. i beni strumentali. I beni merce. il costo dei beni strumentali è ammortizzato a partire dall’esercizio in cui entrano in funzione. sono.criteri identificativi dei diversi tipi di componenti. beni strumentali per l’impresa che li acquista per usarli. INIZ. invece.

fanno invece parte delle immobilizzazioni finanziarie quando costituiscono un investimento durevole. beni strumentali o beni meramente patrimoniali. infine. I titoli di partecipazioni in società di capitali. la loro cessione genera ricavi. Le plusvalenze patrimoniali.27 - .i corrispettivi delle cessioni di azioni o quote di partecipazione in società. la cui cessione genera ricavi. quando sono equiparate alle merci. e costituiscono immobilizzazioni finanziarie solo quando la detenzione non è finalizzata al trading. la cessione di dei titoli che costituiscono immobilizzazioni finanziarie genera plusvalenze parzialmente esenti. con l’eccezione delle partecipazioni sociali che si qualificano per la participation exemption. perché. e vi è un conguaglio in denaro. Si ha ricavo.il realizzo mediante cessione a titolo oneroso o mediante risarcimento o mediante conferimento in società. in questo caso.il trasferimento all’estero della sede della società o della residenza dell’imprenditore. Il valore di bilancio di un bene è pari alla differenza tra costo fiscale e ammortamenti fiscali. il valore base è dato dal valore fiscalmente riconosciuto. Gli eventi che rendono tassabile una plusvalenza sono i seguenti: . . Per i soggetti che adottano gli IAS occorre considerare se i titoli siano detenuti o no per la negoziazione. i beni rimangono in Italia. con il meccanismo delle variazioni.il distacco del bene dalla sfera dell’impresa mediante assegnazione ai soci. Per quanto riguarda l’imponibile. o minusvalenze non deducibili. Il termine di plusvalenza designa una differenza positiva tra due valori dello stesso bene in due momenti diversi. Mancando il corrispettivo. il ricavo dovrà essere quantificato sulla base del valore normale del bene merce. Anche i titoli che costituiscono immobilizzazioni finanziarie generano plusvalenze tassabili. Al contrario. per la perdita o il danneggiamento di beni. Le plusvalenze tassabili derivanti da partecipazioni immobilizzate. Sono altresì ricavi le indennità conseguite a titolo di risarcimento. Per la permuta di un bene strumentale. se si tratta di titoli che presentano i requisiti della participation exemption. entro una stabile organizzazione. le cui plusvalenze sono parzialmente esenti. il conguaglio è tassato come plusvalenza. - . quindi. . Sono inoltre ricavi i contributi in denaro spettanti in base ad un contratto. ossia dal costo del bene incrementato e ridotto delle variazioni derivanti dall’applicazione delle norme tributarie. l’autoconsumo). La rateizzazione delle plusvalenze è consentita solo per i beni posseduti in per un periodo non inferiore a tre anni ed è attuata. come detto. quando fanno parte dell’attivo circolante sono equiparati alle merci e. i contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge. La disciplina delle plusvalenze non riguarda i beni merce ma può riguardare un complesso aziendale. I titoli di partecipazione fanno parte dell’attivo circolante quando costituiscono un impiego transitorio. Il trasferimento della residenza all’estero non determina la tassabilità se il bene rimane in Italia. quando il bene merce fuoriesce dall’impresa senza corrispettivo (ad esempio. con la perdita della residenza fiscale italiana. se il nuovo bene strumentale è iscritto in bilancio al valore residuo da ammortizzare del bene strumentale permutato.

Segue: condizioni della partecipazion exemption. Si esclude. invece. Le condizioni da cui dipende l’applicazione del regime di esenzione sono quattro: . Se le partecipazioni sono state acquisite in più tranche. del 95 per cento. la plusvalenza non viene tassata e l’acquirente non può dedurre il relativo costo. In ambito Irpef. se il valore corrente del patrimonio della holding sia costituito prevalentemente da partecipazioni in società che possiedono tali due requisiti.la partecipata deve esercitare un’impresa commerciale. per presunzione legale assoluta.il periodo di possesso deve essere di un anno (l’esenzione non si applica alle partecipazioni detenute per un tempo minore). le ultime due condizioni devono essere integrate ininterrottamente fin dal terzo periodo d’imposta anteriore al realizzo. si applica il Lifo. L’esenzione delle plusvalenze porta con sé l’indeducibilità dei costi connessi alle partecipazioni che beneficiano dell’esenzione. . le plusvalenze delle partecipazioni immobilizzate sono tassabili. la plusvalenza è tassata (e l’acquirente può dedurre il costo). Le minusvalenze realizzate sono irrilevanti se derivano da partecipazioni con i requisiti della participation exemption. l’esenzione è accordata solo agli investimenti durevoli. Se non sussistono i quattro presupposti. Le partecipazioni incluse tra le immobilizzazioni possono godere. Segue: corollari della participation exemption. Il legislatore precisa che le plusvalenze delle partecipazioni non sono tassate “in quanto esenti”. . per i dividendi. dimostrando la non elusività dell’operazione. che svolgano attività commerciale le società con un patrimonio costituito prevalentemente da immobili diversi da quelli strumentali e da quelli costituenti beni-merce. L’esenzione delle plusvalenze derivanti da partecipazioni che beneficiano della participation exemption è. in presenza di particolari presupposti.28 - .Le plusvalenze esenti (participation exemption). le minusvalenze realizzate sono indeducibili nella misura del 50. Al momento del realizzo della plusvalenza.le partecipazioni devono essere iscritte fra le immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso. e sono invece deducibili se derivano da partecipazioni cui non si applica tale regime. Se viene ceduta una partecipazione con i requisiti della participation exemption. il legislatore specifica che non sono tassati “in quanto esclusi”.la società partecipata deve risiedere in uno Stato o territorio appartenente alla white list. le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni che beneficiano della participation exemption sono esenti solo per il 50. se viene ceduta l’azienda. Sono dunque indeducibili i costi direttamente connessi alle partecipazioni sociali ammesse a beneficiare del regime in esame. del regime di participation exemption. i requisiti che sussistono per le subholding valgono anche per le holding.28 per cento del loro ammontare. . invece. l’impedimento all’applicazione della partecipation exemption può essere rimosso mediante proceduta d’interpello.28 per cento. . Per gli imprenditori individuali. in ambito Ires. Il regime di esonero può riguardare anche gli strumenti finanziari assimilati alle azioni e ai contratti di associazioni in partecipazione. L’esenzione parziale delle plusvalenze ha come presupposto l’assunto che la loro tassazione dei redditi della società partecipata. L’esenzione è quindi negata alle partecipazioni in società immobiliari di mero godimento. Se la società non ha sede in uno di tali luoghi. Nel caso di partecipazioni in società di holding.

Anche gli immobili debbono essere classificati tra: . o è tassato lievemente. rilevati dal conto economico. si verifichino eventi che danno. sono irrilevanti. Gli immobili che costituiscono beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa comportano costi e ricavi alla stessa stregua degli altri beni-merce (ad esempio. esito diverso da quello contabilizzato (viene meno un debito. . in un periodo successivo a quello di competenza. Nei casi in cui si applica il principio si trasparenza. Le sopravvenienze attive in senso stretto possono derivare da: .i beni non strumentali (meramente patrimoniali). con conseguente tassazione integrale. Vi sono due tipi di sopravvenienze.indennità conseguite a titolo di risarcimento per danni non connessi a possibili ricavi (spesso sono connesse a violazioni del patto di esclusiva o a casi di concorrenza sleale). riscossione di crediti considerati inesigibili). fabbricati costruiti da imprese edili). che possiamo indicare come sopravvenienze in senso stretto (o proprio) e in senso lato (improprio). Gli interessi attivi concorrono a formare il reddito imponibile per l’ammontare maturato nel periodo d’imposta. gli utili delle società partecipate si imputano ai soci a prescindere dalla distribuzione di dividendi. ma rilevano come beni dell’impresa. . Vi sono in secondo luogo sopravvenienze attive in senso lato.i beni strumentali per l’esercizio dell’impresa. in quanto il loro reddito è quantificato in base all’estimo catastale. . Per i soggetti che redigono il bilancio in base agli IAS. in ragione dei costi e dei proventi effettivi.i beni-merce. Gli immobili e i proventi immobiliari. Non si applica. i dividendi sono tassati nella misura del 5 per cento (sono deducibili i costi. in quanto il 95 per cento è “escluso” da tassazione).i proventi conseguiti a titolo di contributo o liberalità. Ciò vale sia per la partecipazione in società di persone.sopravvenuta insussistenza di componenti negative dedotte in precedenti esercizi (ad esempio. . Le sopravvenienze in senso proprio sono dunque eventi che modificano componenti che hanno già concorso alla formazione del reddito in precedenti esercizi. ad un fatto già contabilizzato. Solo gli immobili meramente patrimoniali si sottraggono in parte alla regola predetta. se si tratta di strumenti finanziari detenuti per la negoziazione (sono tassati al 5 per cento se diversi). Per i dividendi percepiti da società soggette ad Ires. come: . di conseguenza. poiché il reddito della società che li distribuisce non è tassato. che era stato contabilizzato – e dedotto fiscalmente – in un precedente esercizio).Le sopravvenienze attive. agli utili provenienti da società controllate e collegate residenti nei Paesi esclusi dalla white list. Anche gli immobili strumentali non sono fonte di reddito fondiario. Può accadere che.conseguimento di ricavi in misura superiore a quella che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi (ad esempio. che derivano da un evento estraneo alla normale gestione dell’impresa. sia per il regime di trasparenza delle società di capitali. i dividendi percepiti concorrono alla formazione del reddito imponibile per intero. in caso di revisione contrattuale). . i costi e i proventi. perché sostituiti dalla rendita catastale. I dividendi e gli interessi attivi. la distribuzione di dividendi è priva di rilievo fiscale.29 - . se non è applicato il regime di trasparenza.

allo scopo di porsi su di un piano di parità con i precedenti azionisti. in caso di riduzione del capitale sociale. Regole generali in tema di deducibilità dei componenti negativi. sono le somme percepite dalla società per l’emissione di azioni ad un prezzo superiore al loro valore nominale. esso non è deducibile.costi che si riferiscono indistintamente ad attività o beni produttivi di proventi computabili ed attività o beni produttivi di proventi non computabili in quanto esenti nella determinazione del reddito (tali costi sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto . In entrambi i casi si tratta di entrate patrimoniali. Alcuni ritengono che il pagamento delle sanzioni amministrative irrogate per attività che hanno prodotto redditi sarebbe un costo inerente. Gli uffici non possono disconoscere la deducibilità adducendo motivazioni che attengono alla sfera discrezionale delle scelte imprenditoriali (giuste o sbagliate che siano). Le regole generali. In forza al principio di inerenza non sono deducibili le spese che l’imprenditore individuale sostenga per sé. mentre gli interessi di conguaglio sono somme che i sottoscrittori di nuove azioni corrispondono in aggiunta al prezzo delle azioni. L’inerenza è anche la ratio di norme specifiche.costi che si riferiscono esclusivamente ad attività o beni “esenti” (tali costi non sono deducibili). l’iscrizione nel conto economico. . ma per scopi estranei. che chiarisce che tali proventi non concorrono alla formazione del reddito. concernenti singole categorie di costi: tali regole traggono la loro ragion d’essere dal fatto che derogano ai criteri civilistici.costi che si riferiscono ad attività o beni imponibili o a proventi “esclusi” (deducibili nella percentuale con la quale concorrono a formare il reddito).la norma che consente di dedurre costi di apparecchiature telefoniche per l’80 per cento. come: . I sovrapprezzi azionari. . La deducibilità parziale dei costi in presenza di proventi non tassati. oppure alle regole fiscali generali sulla deducibilità dei costi. non un costo funzionale alla sua produzione. …). Vi è una disposizione in materia di sovrapprezzi di emissione delle azioni o quote e di interessi di conguaglio (versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote). . la differenza positiva o negativa tra il costo delle azioni annullate e la corrispondente quota del patrimonio netto non concorre alla formazione del reddito. è però difficile qualificare le sanzioni come costi sostenuti per produrre reddito. Gli uffici possono disconoscere la deducibilità di una spesa se non è fatta in funzione dell’impresa. Questi entrano in gioco quando si hanno: . L’inerenza è un nesso funzionale che lega il costo alla vita dell’impresa. imbarcazioni. Vi sono poi regole specifiche. il principio di inerenza. il principio di inerenza può renderlo indeducibile per l’eccedenza. in materia di componenti negativi. In materia di annullamento di azioni proprie. se un costo non è sostenuto in funzione della produzione dei ricavi. o le spese che una società si accolli senza che vi sia connessione tra le spese stesse e l’attività economica della società. . Le imposte sul reddito non sono deducibili perché sono una conseguenza del reddito. infatti. Il requisito dell’inerenza. Se però un costo è eccessivo.Proventi non reddituali (sovrapprezzi di emissione e annullamento).la norma che limita la deducibilità delle spese relative a taluni mezzi di trasporto (automobili. Vi sono limiti alla deducibilità dei costi inerenti.30 - . è previsto che.la norma che limita la deducibilità del costo dei beni ad uso promiscuo. sono tre: il principio di competenza. quando si tratti di costi non riferibili a proventi o ricavi “esenti”.

Fanno eccezione taluni comportamenti negativi di reddito (ad esempio. Le spese per prestazioni di lavoro sono integralmente deducibili. I componenti negativi. Vi sono però tre deroghe al principio della previa imputazione a conto economico: . Le spese per prestazioni di lavoro. le valutazioni civilistiche siano influenzate da valutazioni fiscali. La deducibilità di tali spese ed oneri assume rilievo in sede di accertamento. La regola della previa imputazione a conto economico. Indeducibilità della remunerazione degli strumenti finanziari assimilati alle azioni. ed è la risultante della somma algebrica del risultato del conto economico. anche se si tratta di liberalità. I componenti negativi non sono deducibili se non sono imputati al conto economico dell’esercizio di competenza. che afferiscono specificamente a ricavi o proventi che. quando sono “recuperati a tassazione” dei ricavi non dichiarati. concorrono a formare il reddito (sono deducibili.31 - . i costi “neri” correlati a ricavi “neri”). La regola della previa imputazione può indurre a predisporre bilanci in modo civilisticamente scorretto. con le variazioni in aumento e in diminuzione espressamente previste dalle norme fiscali. è invece deducibile la remunerazione dovuta sulla base di contratti di associazione in partecipazione che comportino la sola partecipazione agli utili e alle perdite di un’impresa o di un affare con apporto di opere o servizi. certi e precisi. sono deducibili per disposizione di legge (ad esempio. allo scopo di ridurre l’onere fiscale. compensi spettanti a promotori e soci fondatori). pur non essendo imputabili al conto economico. è stato conferito all’Amministrazione finanziaria il potere di disconoscere la deduzione di tali operazioni risultanti dal conto economico ma non coerenti con i comportamenti contabili sistematicamente tenuti nei precedenti esercizi. salva la facoltà di dimostrare la giustificazione di detti comportamenti in base ai princìpi contabili. Segue: la deducibilità dei “costi stimati” e il potere di sindacato degli Uffici. La ratio è di intuitiva evidenza: il reddito imponibile dipende dal conto economico. .le spese e gli altri componenti negativi di reddito che. Per contrastare il fenomeno.- tra i proventi che concorrono a formare il reddito – o che non vi concorrono in quanto esclusi – e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi). vanno dedotti gli oneri e le spese specificamente afferenti. l’ammortamento dell’avviamento) quando sono realizzati da soggetti che predispongono il bilancio in base agli IAS. . Vi è insomma il rischio che. e che a tale scopo siano imputati a conto economico ammortamenti.le spese e gli oneri.i componenti negativi iscritti nel conto economico di un esercizio precedente. a certe condizioni. il cui scomputo è ammesso se la deduzione è stata rinviata in conformità alle norme che dispongono o consentono il rinvio: . senza capitali. vi è indeducibilità quando l’apporto non sia costituito da opere o servizi. La norma che istituisce la categoria dei titoli assimilati alle azioni va coordinata con la norma che dichiara indeducibile la remunerazione di titoli e strumenti finanziari per la quota di essa che comporti la partecipazione ai risultati economici della società emittente o di altre società appartenenti allo stesso gruppo o dell’affare in relazione al quale gli strumenti finanziari sono stati emessi. accantonamenti e altre rettifiche di valore prive di giustificazione economica. pur non risultanti dal conto economico. È indeducibile anche la remunerazione dei contratti di associazione in partecipazione. allo scopo di applicare le norme fiscali favorevoli. costi non soggetti alla regola dell’inerenza.

Lo scopo della norma è di evitare la radicale indeducibilità degli interessi passivi a quelle società che presentano un ROL nullo o negativo. Le minusvalenze iscritte (le svalutazioni) sono deducibili anche se i titoli sono classificati fra le immobilizzazioni finanziarie. si profila un costo deducibile dal reddito. La disposizione permette di conteggiare. Per gli imprenditori individuali. quindi. In caso di partecipazione al consolidato nazionale. che sono irrilevanti se derivano da partecipazioni con i requisiti della participation exemption. sia gli oneri finanziari sia le capienze di ROL delle società estere del gruppo. sono deducibili indipendentemente dall’imputazione a conto economico. e sono invece deducibili se derivano da partecipazioni cui non si applica tale regime. in sostanza. e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. mentre altri sono deducibili entro determinati parametri. come. I contributi ad associazioni sindacali e di categoria sono deducibili per cassa ed a condizione che siano dovuti in base a formale deliberazione dell’associazione. La quota di eccedenza negativa può essere dedotta nei periodi successivi. le holding industriali. non sono inerenti all’impresa. evitando così che siano discriminate le partecipazioni estere. l’eccedenza negativa sorta in capo ad una società può essere portata a riduzione del reddito complessivo del gruppo se società aderenti al consolidato presentino una parte di ROL non utilizzata per la deduzione dei propri interessi passivi. Il testo unico classifica come oneri di utilità sociale una serie di erogazioni liberali che. Gli interessi passivi. ad esempio. I compensi spettanti agli amministratori delle società sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti. Le minusvalenze patrimoniali. l’Iva non è un costo per l’impresa e. . I compensi erogati sotto forma di partecipazioni agli utili. L’Irap non è deducibile. inerenti all’esercizio dell’impresa. La parte di interessi passivi non deducibile corrisponde. non vi sono problemi di deducibilità dal reddito. Diverso è il regime delle minusvalenze realizzate con la cessione di partecipazioni immobilizzate. Vi sono però casi in cui l’Iva sugli acquisti non è detraibile. e casi in cui l’Iva sulle vendite non viene recuperata sui clienti: in tali casi.Taluni fringe benefit erogati dalla società sono deducibili nella stessa misura in cui costituiscono reddito di lavoro tassabile per il dipendente. essendo rivolte alla utilità di terzi. per la parte corrispondente al rapporto fra l’ammontare dei proventi ce concorrono alla formazione del reddito d’impresa. Per i soggetti passivi dell’Ires. in sede di determinazione degli interessi passivi deducibili in regime di consolidato nazionale. se assumono il rilievo di costi per la sua produzione. e non per competenza. Secondo il meccanismo normale dell’imposta. sono deducibili parzialmente. la deduzione. entro ristretti limiti quantitativi. Il legislatore ne consente. alla quota dei ricavi e proventi esenti rispetto al totale dei ricavi e proventi.32 - . anche se spettanti ai promotori e ai soci fondatori. gli interessi passivi e gli oneri assimilati sono deducibili in ciascun periodo di imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e dei proventi assimilati realizzati nel medesimo periodo. L’eccedenza negativa è deducibile entro il 30 per cento del risultato operativo lordo caratteristico. Oneri fiscali. o che non vi concorrono in quanto esclusi. Le minusvalenze concorrono a formare il reddito solo quando sono realizzate. contributivi e di utilità sociale. gli interessi passivi. Le imposte diverse da quelle sui redditi sono deducibili secondo il principio di cassa. Anche per le imprese minori la deducibilità degli interessi passivi non è limitata.

Nell’attivo dello stato patrimoniale le immobilizzazioni devono essere iscritte inizialmente per un valore pari al costo. Se viene effettuato un accantonamento al fondo rischi su crediti. Le sopravvenienze passive si hanno quando si verifica: .il mancato conseguimento di ricavi o proventi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi. La perdita è un componente negativo disciplinato con riguardo: . e non se è pro solvendo. in generale.46 euro è fiscalmente consentita la deduzione integrale delle spese di acquisizione nell’esercizio in cui sono state sostenute. ma è per sua natura una valutazione circa l’insolvenza del debitore. in primo luogo. La perdita di un bene relativo all’impresa è deducibile nei limiti del valore fiscalmente riconosciuto. Le quote di ammortamento sono deducibili a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene: nel primo esercizio. Va detto che la perdita del credito non è un evento. L’ammortamento dei beni materiali è ammesso per i soli beni strumentali. Non sono ammortizzabili gli immobili che concorrono alla formazione del reddito d’impresa secondo le regole catastali. sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi. Il quantum ammortizzabile è dato dal costo storico del bene. La deduzione è ammessa se la cessione è pro soluto. Se la quota di ammortamento imputata a bilancio è superiore a quella fiscalmente ammessa. devono essere determinate in base ad una stima del periodo di durata del cespite. le perdite sui crediti sono deducibili in ogni caso. la quota di ammortamento deve essere ridotta a metà.33 - . Si ha perdita su crediti. in relazione alla possibilità residua di utilizzazione dei beni. invece. se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali. . le norme tributarie. quando il creditore rinuncia o lo cede. che deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio.ai crediti. quando il credito è perduto in senso giuridico: ad esempio. .ai beni d’impresa diversi dai beni merce. Le perdite. Per i beni materiali il cui costo unitario è inferiore a 516. perdite od oneri a fronte di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi. . La certezza e la precisione della prova richiesta dalla normativa non escludono affatto che la prova sia di carattere presuntivo. In ordine all’aliquota non è previsto un termine minimo. . per cui la perdita sarà deducibile solamente per la parte che eccede l’ammontare dell’accantonamento già dedotto. se un periodo d’imposta successivo si verificherà una perdita. un fatto determinato e preciso.In quest’ultimo caso la deducibilità è limitata alla parte di minusvalenza che eccede l’importo non imponibile dei dividendi percepiti nei 36 mesi precedenti il realizzo. Le sopravvenienze passive. perché tale situazione non può che essere dimostrata mediante indizi. secondo il codice civile. L’ammortamento riguarda i costi ad utilizzazione pluriennale. si dovrà tenere conto dell’accantonamento dedotto in precedenza. le minusvalenze realizzate relative a partecipazioni con i requisiti dell’esenzione sono indeducibili in misura corrispondente alla percentuale di plusvalenza esente. Le perdite. stabiliscono dei periodi minimi di durata dell’ammortamento mediante la determinazione di coefficienti massimi.la sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio.il sostenimento di spese. Per gli imprenditori individuali e le società di persone. la parte di ammortamento civilistico in eccesso deve essere ripresa a tassazione. Le quote degli ammortamenti. I costi pluriennali: l’ammortamento delle immobilizzazioni materiali.

i diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno. Gli accantonamenti.34 - . Infine. costituiscono dunque un’eccezione gli accantonamenti fiscalmente deducibili: non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni. Le spese di manutenzione. sono invece interamente deducibili nell’esercizio in cui sono sostenute. spese di pubblicità e rappresentanza. L’ammortamento finanziario è effettuato mediante la deduzione fiscale di quote costanti nel tempo. Segue: le spese incrementative. invece. Sono innanzitutto deducibili gli accantonamenti ai fondi per TFR e a fondi di previdenza per il dipendente. .l’avviamento. e quindi influenzano le vendite in via indiretta. incrementando così il valore fiscalmente riconosciuto dei beni cui si riferiscono. Sono invece deducibili nell’esercizio in cui sono sostenute le spese dovute in base a contratti di manutenzione. La distinzione tra spese di pubblicità e spese di propaganda consiste nel fatto che la pubblicità e la propaganda hanno per oggetto un determinato prodotto o servizio. Le immobilizzazioni immateriali sono distinte in tre categorie: . riparazione. Le spese di pubblicità e di propaganda sono deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi quattro. fino ad un massimo del 5 per cento. I diritti di concessione possono essere dedotti in misura rapportata alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge. Il legislatore fiscale ha però semplificato la materia. mentre le spese di rappresentanza hanno per oggetto l’impresa in genere.50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti. Segue: spese per studi e ricerche. . Il costo del primo gruppo di immobilizzazioni è annualmente deducibile fino al 50 per cento. Segue: l’ammortamento delle immobilizzazioni immateriali. Il diritto fiscale è invece improntato ad un principio diverso: costi e spese sono deducibili solo quando sono certi nell’an e nel quantum. Le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità. Le spese sostenute per studi e ricerche. pur essendo costi pluriennali. La disciplina del bilancio impone l’iscrizione dei costi anche soltanto probabili. è ammortizzabile per quote costanti nei cinque esercizi successivi.i diritti di concessione. devono essere devoluti gratuitamente all’ente pubblico. . rispetto a tale principio generale. l’avviamento è ammortizzabile annualmente in misura non superiore al diciottesimo del valore iscritto nell’attivo del bilancio. l’eccedenza. ammodernamento e trasformazione possono essere patrimonializzate. forfetizzando la quota deducibile nell’esercizio in cui le spese sono sostenute (5 per cento del costo complessivo di tutti i beni ammortizzabili che risultano dal libro dei cespiti all’inizio dell’esercizio).L’ammortamento finanziario è una forma di ammortamento che interessa le imprese che svolgono un’attività in regime di concessione amministrativa ed ha per oggetto il capitale investito per la costruzione o l’acquisto di beni che. alla scadenza. In secondo luogo sono deducibili gli accantonamenti al fondo di copertura per rischi su crediti pari allo 0.

quando il valore di magazzino (costo) risulta superiore a quello di mercato dell’ultimo mese d’esercizio. sono valutate in base al costo medio. ma economicamente già maturato. Le rimanenze.le rimanenze di un esercizio costituiscono esistenze iniziali dell’esercizio successivo. come criterio di valutazione. se vi è incremento. i titoli che costituiscono un investimento durevole devono essere classificati in bilancio come immobilizzazioni finanziarie. È questo il criterio del Lifo. si segue il Lifo. La fiscalità internazionale delle imposte dirette comprende le norme interne che disciplinano la tassazione dei redditi dei non residenti.nel primo esercizio. si considerano alienati per primi i beni facenti parte degli incrementi formati negli esercizi precedenti. le maggiori quantità sono distinte per periodo di formazione. più articolata normativa. ed assumendo. CAPITOLO QUINTO. la fiscalità internazionale in senso stretto (convenzioni internazionali). ma non è permesse né per le partecipazioni. . le forniture e i servizi di durata ultrannuale: per tali contratti la regola generale è che l’imprenditore. Se invece. Negli esercizi successivi. il contribuente può svalutarlo adottando il valore normale. I redditi transnazionali. si ha la liquidazione definitiva dei corrispettivi: ed i corrispettivi definitivamente liquidati non fanno parte delle rimanenze. ma dei ricavi. Il codice civile prevede (secondo il principio di prudenza) che il magazzino deve essere valutato in base al valore di costo o in base al valore di realizzo. è consentita la svalutazione del magazzino.Le valutazioni. se le quantità sono diminuite.devono essere raggruppati in categorie omegenee. da valutare con il criterio del costo medio. Altra. in primo luogo il costo specifico. I lavori in corso e le opere di durata ultrannuale. . Nel caso delle opere di lunga durata. determinandone il valore in base ai corrispettivi pattuiti per i lavori svolti. vi è diminuzione di quantità. Sezione prima (i redditi dei non residenti) La fiscalità internazionale. alla fine dell’esercizio. Va sottolineata una importante differenza tra merci e titoli: la svalutazione prevista per le merci è permessa anche per le obbligazioni. per espressa previsione.35 - . deve rilevare tra le rimanenze i lavori effettuati. Questi beni sono valutati a fine esercizio secondo criteri simili a quelli dei beni-merce: . la fiscalità comunitaria. Partecipano al calcolo del reddito non solo i costi e i ricavi ma anche le variazioni delle rimanenze. Quando l’opera è conclusa. perché derivante dal contratto in corso di esecuzione. . Le rimanenze di magazzino. le maggiori quantità costituiscono gruppi distinti per esercizio di formazione. né per gli strumenti finanziari assimilati alle partecipazioni. al termine del primo esercizio in cui si verificano. negli esercizi successivi. fatte su ordinazione. Se il valore normale dei beni è inferiore al costo. La valutazione delle rimanenze si effettua raggruppando i beni in categorie omogenee per natura e valore. Tra le rimanenze da valutare vi sono anche i titoli e le partecipazioni che sono assimilate alle merci. optando per il minore.nei successivi esercizi. Per tutti i soggetti che non adottano gli IAS. ogni titolo è valutato dividendo il costo complessivo per le quantità. I prodotti in corso di lavorazione e i servizi in corso di esecuzione sono valutati in base alle spese sostenute nell’esercizio. In sede fiscale. I titoli e le partecipazioni sociali non immobilizzate. vale per le opere. . il corrispettivo è un utile non soltanto sperato.

fino a concorrenza dei quattro noni della ritenuta.i residenti sono tassati per i redditi ovunque prodotti nel mondo. che svolgono un’attività commerciale in Italia mediante stabile organizzazione.i non residenti sono tassati in Italia per i redditi prodotti nel territorio dello Stato italiano. che impedisce la tassazione dei dividendi distribuiti tra società “madri” (controllanti) e società “figlie” (controllate) all’interno della Comunità. infine. . I dividendi sono soggetti a ritenuta d’imposta con aliquota dell’1. dal domicilio o dalla dimora abituale. dell’imposta che dimostrino di aver assolto nel loro Stato di residenza sugli stessi utili. quando siano corrisposti da soggetti residenti. La regola generale è che i dividendi distribuiti da società residenti a soggetti non residenti sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta nella misura del 27 per cento. che sono tassati (in tali Stati) con l’imposta sul reddito delle società. Per i non residenti. ovunque prodotti. Il non residente è soggetto ad imposta in ragione del collegamento reale dei singoli redditi con il territorio dello Stato. per tutti i redditi. Inoltre.36 - . È dunque rilevante fissare il concetto di “residenza fiscale”. invece. si prevede l’inclusione nel reddito d’impresa anche delle plusvalenze e delle minusvalenze dei beni relativi alle attività commerciali esercitate nel territorio dello Stato. Sono perciò previsti dei criteri di localizzazione per ciascuna categoria di reddito: . Il rapporto reddito-territorio può assumere rilievo sia per i residenti. se trova applicazione la Direttiva “madrefiglia”. I redditi di lavoro autonomo e di capitale prodotti in Italia da persone fisiche non residenti sono tassate mediante ritenuta a titolo d’imposta. Sono prodotti in Italia i “redditi diversi” che derivano da beni situati nello Stato e da plusvalenze relative a partecipazioni in società residenti. white list. vale il luogo in cui l’attività è svolta. I dividendi in “uscita”.375 per cento. le pensioni e le indennità di fine rapporto. La tassazione dei redditi delle persone fisiche residenti ha carattere personale e globale: essi sono tassati illimitatamente. I soggetti non residenti hanno diritto al rimborso.essere soggette nello Stato di residenza ad una delle imposte indicate.La localizzazione dei redditi. . . Diverso è il regime fiscale dei dividendi infrasocietari. Tale regime generale non trova applicazione nel caso di dividendi distribuiti a società ed enti residenti in Stati membri dell’Ue o inclusi nella.risiedere in uno Stato dell’Ue. per i redditi di capitale occorre che i soggetti siano residenti o abbiano una stabile organizzazione nello Stato). essendo limitata ai redditi prodotti nel territorio dello Stato. la tassazione ha carattere reale. inoltre devono: . in quanto: . Non spettano né le detrazioni dall’imposta per carichi di famiglia né le altre detrazioni di natura personale. La tassazione delle persone fisiche non residenti.per i redditi di origine patrimoniale rileva il luogo in cui è situata la fonte reddituale (per i redditi fondiari vale la localizzazione dell’immobile. etc. sia per i non residenti. la quale deriva dalla iscrizione anagrafica. i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente.per i redditi che derivano dallo svolgimento di un’attività. Per i soli soggetti Ires non residenti. . I redditi che non sono tassati alla fonte a titolo definitivo devono essere dichiarati dai non residenti. La direttiva si applica solo ai dividendi percepiti dalle società che detengono una partecipazione diretta non inferiore al 25 per cento del capitale della società figlia. La direttiva “madre-figlia” è attuata in Italia in tal modo: la società madre non residente può richiedere la non applicazione della ritenuta del 27 per cento o chiederne il rimborso. si considerano prodotti nello Stato.

Quando non vi è stabile organizzazione. La tassazione delle imprese non residenti.detenere la partecipazione ininterrottamente per almeno un anno. relativo alla gestione della stabile organizzazione e alle altre attività produttive di redditi imponibili in Italia. per l’impresa.. Il reddito imponibile si determina applicando le regole dettate per le persone fisiche residenti. Un cantiere assume rilievo se la sua durata supera i tre mesi.viene utilizzata ai soli fini di svolgere. un laboratorio. ma una fattispecie. Il ruolo di stabile organizzazione di un’impresa non residente può essere svolto anche da persona.se almeno un disponente e un beneficiario sono residenti in Italia. Inoltre. La stabile organizzazione. si considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell’amministrazione di società ed enti. che detengono partecipazioni di controllo in società o enti commerciali. Una sede fissa di affari non costituisce stabile organizzazione se e quando: . Per le società e gli enti commerciali non residenti si tassano con l’Ires solo i redditi prodotti in Italia. che nel territorio dello Stato abitualmente conclude in nome dell’impresa stessa contratti diversi da quelli di acquisto di beni. ed opera nell’ambito della sua ordinaria attività. Deve essere tenuta la contabilità e redatto un apposito conto economico.etc. una succursale. Se non vi è stabile organizzazione. . qualsiasi attività che abbia carattere preparatorio.sono amministrati da un CdA composto in prevalenza di consiglieri residenti. La stabile organizzazione “materiale” è definita come sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato.etc. si ha tassazione isolata delle diverse categorie reddituali. . . Salvo prova contraria. fisica o giuridica. . . Anche gli enti non commerciali non residenti sono tassati solamente per i redditi prodotti sul territorio dello Stato. nello Stato.37 - .viene utilizzata una installazione ai soli fini di deposito. si presume che siano residenti in Italia i trust esteri non compresi nella white list: .se il disponente ha traferito in trust immobili o diritti reali immobiliari. si applicano le regole nazionali in materia di reddito d’impresa. Gli imprenditori non residenti producono un reddito imponibile solo se. . con effetti costitutivi di situazioni giuridiche che fanno capo al non residente. i redditi della società o ente non residente conservano la qualifica di redditi della categoria di appartenenza.i beni o le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinati ai soli fini della trasformazione. La stabile organizzazione è centro d’imputazione di situazioni giuridiche. Il reddito della stabile organizzazione è determinato secondo le disposizioni relative al reddito d’impresa. se: . etc. Vi sono delle presunzioni legali di residenza fiscale in Italia. operano per mezzo di una “stabile organizzazione”. Gli enti non commerciali non residenti.sono controllati da soggetti residenti nel territorio dello Stato. non è un soggetto. Se vi è stabile organizzazione. distinta dall’impresa non residente. La non applicazione o il rimborso della ritenuta sugli utili in uscita evita la doppia tassazione giuridica internazionale. . L’espressione “stabile organizzazione” comprende in particolare una sede di direzione. Non vi è stabile organizzazione personale se il soggetto opera in modo indipendente.

Per taluni redditi. È necessario. poteri rappresentativi. Il credito d’imposta è una detrazione che spetta fio a concorrenza della quota di imposta italiana corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero e reddito complessivo. I dividendi di fonte estera. L’omessa dichiarazione dei capitali è punita con due sanzioni (amministrativa e confisca di beni di pare valore). secondo il modello legale. i trasferimenti di capitali da e verso l’estero. Monitoraggio dei capitali trasferiti o detenuti all’estero. gli enti non commerciali e le società semplici devono dichiarare.A differenza delle società ed enti commerciali non residenti. che non hanno la sede legale o amministrativa nel territorio dello Stato.50 per cento a titolo d’imposta (mentre è a titolo d’acconto nei confronti dei soggetti che detengono partecipazioni qualificate). per taluni soggetti. si applicano per stabilire se sono prodotti in Italia o all’estero i redditi dei residenti. che il pagamento dell’imposta allo Stato estero sia stato fatto a titolo definitivo. in un modulo (denominato RW) allegato alla dichiarazione dei redditi. Vi è. Come già illustrato. in base ai quali un reddito di un non residente si considera prodotto in Italia. Il rappresentante fiscale degli enti non residenti. devono indicare le generalità e l’indirizzo in Italia di un rappresentante per i rapporti tributari. in linea di principio. L’attribuzione del credito d’imposta per le imposte assolte all’estero mira a eliminare o attenuare la doppia imposizione. le stesse norme che si applicano ai redditi prodotti in Italia. in via secondaria. Nel caso in cui il reddito prodotto all’estero è tassato parzialmente. Le persone fisiche. Sezione seconda (i redditi di fonte estera) I redditi prodotti all’estero. Il rappresentante fiscale non ha. per il ricevimento degli atti dell’Amministrazione finanziaria.38 - . anche l’imposta estera detraibile deve essere ridotta in misura corrispondente. Per le imposte sui redditi. Gli stessi criteri. se l’ammontare complessivo dei movimenti o della consistenza supera i 10. gli enti non commerciali non residenti possono essere titolari di situazioni redditi d’impresa se esercitano. La funzione del rappresentate fiscale è analoga a quella del domiciliata rio che qualsiasi contribuente può nominare. Se alla formazione della base imponibile concorrono redditi prodotti in più Stati esteri. però. la detrazione si applica separatamente per ciascuno Stato. un’attività commerciale in Italia mediante stabile organizzazione. vi sono norme particolari.000 euro. infine. . è previsto che le società e gli enti. I dividendi corrisposti a persone fisiche che detengono partecipazioni non qualificate devono essere assoggettati ad una ritenuta del 12. Ai redditi prodotti all’estero si applicano. a meno che tali poteri non siano espressamente conferiti con procura notarile. Il credito d’imposta per le imposte assolte all’estero. i dividendi distribuiti da società non residenti sono tassati come quelli distribuiti da società residenti. A ciò va aggiunto l’accertamento delle imposte dovute sui redditi prodotti all’estero dai capitali non dichiarati. l’obbligo di dichiarare i capitali trasferiti o detenuti all’estero.

Il requisito del controllo sussiste quando la società possiede: la maggioranza dei diritti di voto o il diritto di partecipare agli utili in misura superiore al 50 per cento. del risultato fiscale delle controllate estere. deve essere una società di capitali o un ente commerciale residente in Italia. deve essere ricalcolato dalla controparte applicando le disposizioni vigenti in Italia in materia di Ires. Sulla base imponibile risultante dalle rettifiche di consolidamento. . .vi è l’impegno a fornire al soggetto controllante la collaborazione necessaria per la determinazione dell’imponibile.esclusione degli utili e perdite di cambio risultanti da finanziamenti infragruppo di durata superiore a diciotto mesi. I soggetti. gli utili delle controllate non residenti. .vi è identità dell’esercizio sociale di ciascuna società controllata con quello della controllante. Gli effetti. da includere proporzionalmente nell’imponibile della controllante. Il requisito del controllo deve sussistere al termine dell’esercizio della controllante. ma dallo Stato.c’è il parere positivo dell’Agenzia delle entrate sulla sussistenza dei requisiti. Il consolidato mondiale non tassa i loro redditi.adozione di un trattamento uniforme dei componenti positivi e negativi degli elementi di un reddito risultanti dai bilanci revisionati dalle controllate. ma va escluso dal consolidamento il reddito delle società estere che siano divenute controllate nei sei mesi antecedenti la chiusura dell’esercizio della controllante. . Il lato positivo è dato dalla compensabilità delle perdite fiscali delle società controllate non residenti con i redditi imponibili delle società residenti. Il consolidato mondiale consiste. Le controllate non devono esprimere la loro opzione per questo regime. La controllante può optare per il consolidato mondiale se è una società quotata in mercati regolamentati e se non è controllata da nessun’altra società. in proporzione alla quota di partecipazione. che può optare per il consolidato mondiale. . Devono poi essere poi effettuate le rettifiche di consolidamento: . L’opzione per il consolidato mondiale deve essere esercitata unicamente da parte della società o ente controllante residente. Aspetti generali.i bilanci di tutte le società del gruppo sono soggetti a revisione contabile. il consolidato rende immediatamente tassabili in Italia. D’altro canto. nella imputazione. L’opzione è efficace se: . però. per imputazione. alla capogruppo italiana. . .etc. L’opzione. essenzialmente. da cui sono scomputabili i crediti e le ritenute di pertinenza della controllante medesima. la controllante determina la corrispondente imposta “lorda”. Il risultato reddituale delle società estere.Il consolidato mondiale. per un periodo non inferiore a cinque esercizi. L’opzione per il consolidato mondiale comporta l’imputazione proporzionale alla controllante dei redditi (e delle perdite) di tutte le controllate non residenti.conversione degli imponibili espressi in valuta estera.ha per oggetto tutte le controllate non residenti.39 - . L’ente controllante. Questo sistema di tassazione presenta vantaggi e svantaggi. .

138 dispone una regola che recupera a tassazione alcuni valori nella base imponibile consolidata. il regime in parola cessa di avere efficacia a partire dall’inizio del successivo periodo d’imposta. In linea di principio. Rapporti con imprese domiciliate in “paradisi fiscali”. In caso di interruzione o di mancato rinnovo del consolidato mondiale. La richiesta di rulling è presentata al competente ufficio (a Milano o a Roma). tra l’Agenzia delle entrate e il contribuente. e per i due successivi. Questo vincola per il periodo d’imposta nel corso del quale è raggiunto. ai prezzi pattuiti. Con riferimento alla diversa ipotesi in cui decada il requisito di controllo rispetto ad una o più entità. o presta servizi. . I prezzi di trasferimento (transfer price). quando i due soggetti dell’operazione siano entrambi controllati da una medesima capogruppo. Si considerano residenti in Italia i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati diversi da quelli compresi nella white list. perché consistono nell’indeducibilità dell’intero costo sostenuto.tra imprese italiana e società estere. La norma si applica ai rapporti: . ed applica prezzi inferiori al valore normale. per effetto delle partecipazioni detenute nelle società consolidate. privatizzazione di una holding pubblica). La manipolazione del prezzo di trasferimento è una delle tecniche classiche di elusione (o frode) fiscale internazionale: le legislazioni la fronteggiano sostituendo.Per evitare effetti di doppia imposizione.40 - . . la procedura si conclude con la stipulazione di un accordo. La norma sui prezzi intercompany opera quando un’impresa italiana cede dei beni. Le norme antiabuso. Interruzione e mancato rinnovo dell’opzione. L’impresa italiana che non ha praticato prezzi conformi al valore normale deve operare delle rettifiche in aumento nella dichiarazione dei redditi. per la quota parte che ha beneficiato della participation exemption.tra imprese italiane e società non residenti che controllano l’impresa italiana. Il valore normale è il prezzo di libera concorrenza. È onere del contribuente dimostrare che non ha conservato in Italia né la dimora abituale né il centro dei propri interessi. fino a concorrenza della differenza fra le perdite della società estera dedotte e i redditi della medesima società tassati nell’ambito del consolidato. comprimendo così i propri utili a favore della consociata. non sono deducibili i componenti negativi di reddito derivanti da operazioni concluse da un’impresa italiana con una estera localizzata in un paradiso fiscale. Al contribuente è data la facoltà di vincere la presunzione legale. sono detraibili le imposte pagate all’estero dalle società controllate.tra società non residenti e imprese italiane. Il rulling internazionale. ad un’impresa estera controllata. i dividendi percepiti e le plusvalenze realizzate dalla controllante. concorrono a formare il reddito imponibile della controllante. Ove la capogruppo perda lo status legittimante la sua posizione (ad esempio. perché si presume che l’impresa estera sia un soggetto di comodo o che l’operazione sia fittizia. Gli effetti della norma in esame sono assoluti. valori di mercato determinati con criteri astratti. Trasferimento della residenza in un “paradiso fiscale”. . l’art. o ne sono controllate. quando queste ultime svolgono per le prime attività di commercializzazione dei prodotti.

e. La normativa di cui ci occupiamo ora ha lo scopo di contrastare le pratiche elusive attuate da chi detiene il controllo di imprese con sede in paradisi fiscali. in via definitiva.Le ragioni della diversità di disciplina sono facilmente intuibili.quando il soggetto residente riceve utili da una stabile organizzazione i cui redditi sono tassati in un Paese a regime di fiscalità normale. Secondo il regime CFC. Premessa. I dividendi percepiti da società sono tassati per intero. che detenga partecipazioni in soggetti localizzati nei Paesi predetti. Anche i redditi delle imprese estere collegate. dalle imposte dovute in Italia. a seguito di interpello. l’impedimento all’applicazione dei regimi di esclusione e di esenzione non opera se. perché i paradisi fiscali si prestano ad essere utilizzati ai fini dell’occultamento di ricchezza. si aggiungono norme che negano i benefici della participation exemption a chi abbia altra partecipazioni in società residenti in paradisi fiscali. il controllo può inoltre derivare dalla presenza di particolari vincoli contrattuali.se il soggetto esercita effettivamente. In due casi può essere chiesta la disapplicazione: . 11 dello Statuto dei diritti del contribuente. sono tassati in Italia. Dato che tali imprese non pagano le imposte. come sua principale attività. Il regime delle CFC e delle collegate residenti in “paradisi fiscali”. quelle pagate allo Stato estero. non hanno ragion d’essere le norme atte ad evitare la doppia imposizione. quindi. Analogamente. Il contribuente può ottenere che non si applichi il regime delle CFC se esperisce con successo la procedura d’interpello prevista dall’art. a prescindere dalla distribuzione. Alla disciplina sinora esaminata. o le pagano in misura ridotta. si applica obbligatoriamente. Il regime CFC ha funzione antielusiva. CAPITOLO SESTO. . Operazioni sui beni. un’attività industriale o commerciale nello Stato ove ha sede. dall’impresa estera. Norme dello stesso tenore valgono in tema di plusvalenze da partecipazione. Nel caso in cui l’impresa estera dovesse essere tassata nel Paese a regime fiscale privilegiato. il soggetto residente può detrarre. Dividendi e plusvalenze di partecipazioni in società residenti in “paradisi fiscali”. Questa normativa (nota come CFC rule) interessa qualsiasi contribuente residente in Italia. per finalità non soltanto fiscali. Le operazioni straordinarie sono taluni eventi organizzativi o riorganizzativi da distinguere secondo che abbiano per oggetto beni o soggetti. i dividendi percepiti da persone fisiche concorrono per intero alla formazione del reddito imponibile del percettore. Se l’azienda è ceduta ad un prezzo maggiore del valore fiscalmente riconosciuto.41 - . Le cessioni di azienda. la quale comporta che i soci residenti in Italia sono tassati immediatamente per gli utili prodotti dalla impresa estera controllata. residenti in Stati a fiscalità privilegiata. Vi è controllo se una società dispone della maggioranza di voti o di un numero di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante sull’altro soggetto. In tutte le ipotesi considerate. . è accertato che dalla partecipazione non sia conseguito l’effetto di localizzare i redditi nel Paese considerato paradiso fiscale. il regime fiscale ordinario della plusvalenza così monetizzata è la tassazione integrale nell’anno di realizzo. Le operazioni straordinarie. Si ha dunque una “imputazione per trasparenza”. i redditi delle controllate estere sono imputati al soggetto residente in Italia.

La tassazione immediata della plusvalenza realizzata può essere conveniente quando compensa perdite di esercizio o perdite pregresse. . Se è ceduta un’azienda che è stata posseduta per un periodo non inferiore a tre anni. si ottiene la misura della plusvalenza tassabile. iscrivendo la partecipazione ricevuta come immobilizzazione e cedendo poi la partecipazione in regime di participation exemption. Il trasferimento di azienda per causa di morte o per atto gratuito non rende tassabili le plusvalenze dell’azienda. non vi è tassazione se il corrispettivo della cessione è costituito da beni ammortizzabili. in presenza di partecipazioni “strategiche” che fruiscono del regime di participation exemption. il contribuente ha la facoltà di scelta tra tassazione immediata nell’esercizio del realizzo e tassazione frazionata in più esercizi. questa neutralità è fondata sulla continuità dei valori fiscali dei beni conferiti. La plusvalenza può essere messa in evidenza in contabilità. sono imponibili. le plusvalenze realizzate con la cessione di partecipazioni sociali iscritte nell’attivo immobilizzato. La tassazione della plusvalenza realizzata con la cessioni di un’azienda può essere evitata conferendo l’azienda in regime di neutralità fiscale. Sottraendo al valore delle partecipazioni ricevute il valore fiscale del bene conferito. non vi è tassazione immediata. Il soggetto conferente deve attribuire alla partecipazione ricevuta il valore fiscale dell’azienda conferita. e che la società conferitaria subentra nelle posizioni della prima relativamente agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda. ma occorre che i beni ricevuti siano complessivamente iscritti in bilancio allo stesso valore al quale vi erano iscritti i beni ceduti. Questo regime non opera. I conferimenti di azienda. La successiva cessione della partecipazione (ricevuta in cambio dell’azienda conferita) determinerà una plusvalenza imponibile quale “reddito diverso”. però. ma i divergenti valori contabili e fiscali dei beni devono essere indicati in un “prospetto di riconciliazione”. Secondo il regime ordinario. I conferimenti d’azienda sono fiscalmente neutri.Può non esservi tassazione se la plusvalenza non è monetizzata. astraendo dai valori contabili. il valore normale delle partecipazioni è determinato in base alle quotazioni. Si avrà tassazione quando il conferente cederà la partecipazione o la società conferitaria cederà l’azienda. Anche in tale ipotesi. In caso di una permuta. che deve però essere assunta ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei confronti del dante causa. la plusvalenza insita nel bene conferito viene scambiata con un altro bene. si assume che il valore normale delle partecipazioni sia pari al valore normale dei beni conferiti. I conferimenti in generale. di norma. La plusvalenza messa così in evidenza non è tassata. Le cessioni di partecipazioni immobilizzate. il conferente non riceve denaro ma una partecipazione. Fiscalmente i conferimenti sono equiparati alle cessioni a titolo oneroso: ciò significa che. Se la conferita ria non è quotata. Per effetto del conferimento. le plusvalenze dei beni conferiti sono da considerare realizzate come se il bene fosse ceduto verso un corrispettivo in denaro. Può esservi peraltro divergenza tra valori contabili e valori fiscali. che non fruiscono del regime di participation exemption. perché il conferente attribuisce alla partecipazione ricevuta un valore superiore al valore fiscale dell’azienda conferita. Se la conferitaria è una società quotata in borsa.42 - . La neutralità fiscale opera anche nel caso in cui l’imprenditore individuale conferisca l’unica azienda di cui è proprietario.

L’imposta sostitutiva è progressiva per scaglioni di plusvalore complessivo da affrancare. vi è mutamento di regime fiscale. per i conferimenti di partecipazioni di controllo o di collegamento uno speciale regime di neutralità che si applica se il conferente iscrive la partecipazione ricevuta allo stesso valore contabile della partecipazione di controllo o di collegamento conferita e se. Trasformazione. la plusvalenza cessa di essere latente ed è tassata se le è dato rilievo contabile. Lo scambio di partecipazioni (mediante permuta o conferimento). È sostitutiva dell’Irpef. La disciplina dello scambio di partecipazioni si applica al caso in cui una società acquista o integra una partecipazione di controllo di un’altra società. La continuità dei valori contabili impedisce la tassazione della plusvalenza. Il legislatore considera fiscalmente neutro lo scambio. Le trasformazioni omogenee. a sua volta. Si ha scambio di partecipazioni anche quando la società che acquista una partecipazione di controllo di un’altra società. Il conferimento di partecipazioni di controllo o di collegamento. non con il pagamento del prezzo. attribuendo al conferente le nuove azioni. . ma attribuendo al conferente azioni proprie. I maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva si considerano riconosciuti ai fini dell’ammortamento fiscale a partire dal periodo d’imposta nel corso del quale è esercitata l’opzione. . . è riconosciuto un credito d’imposta in misura pari al tributo sostitutivo versato. I beni sono gli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali dell’azienda ricevuta.La partecipazione sarà considerata può rinunciare al regime ordinario di neutralità fiscale ed ottenere il riconoscimento fiscale delle plusvalenza se le sottopone ad un tributo sostitutivo. Se si conferiscono partecipazioni non esenti. Se un differenziale positivo è rilevato da uno dei due soggetti. ma il soggetto rimane il medesimo. Questo regime speciale non è applicabile nel caso in cui siano conferite partecipazioni di controllo o di collegamento prive dei requisiti della participation exmption e si ricevono in cambio partecipazioni che presentano invece i requisiti della participation exemption. Con la trasformazione. Si ha disconoscimento dei maggiori valori in caso di cessione del bene prima del quarto periodo d’imposta successivo a quello di esercizio dell’opzione. di per sé. dell’Ires e dell’Irap. Operazioni sui soggetti.la conferitaria e il soggetto “acquisito” siano entrambi società o enti commerciali assoggettati ad Ires. se la partecipazione integra le condizioni della participation exemption. o incrementa la percentuale di controllo.43 - . aumenta appositamente il capitale sociale. fusione e scissione sono tre forme di riorganizzazione societaria: nessuna di esse dà luogo.oggetto dello scambio sia una partecipazione che permetta alla conferitaria di acquisire o integrare il controllo. Vi è però. del valore fiscalmente riconosciuto. il conferitario iscrive la partecipazione al valore contabile originario che aveva presso il conferente. che resta latente. La trasformazione assume particolare rilievo fiscale quando consiste nella trasformazione di una società di capitali in società di persone. ottenendo in cambio partecipazioni esenti. Il conferimento di partecipazioni strategiche determina: .plusvalenze normalmente imponibili. alla tassazione delle plusvalenze latenti. a condizione che: .l’operazione avvenga con continuità dei “valori fiscali” e cioè con attribuzione. in tale ipotesi.plusvalenze esenti. o viceversa. muta la forma sociale di una società. alle azioni o quote ricevute. .

La fusione è evento fiscalmente neutro. in quanto la trasformazione determina la destinazione dei beni aziendali a finalità estranee all’esercizio di impresa. Nel caso di trasformazione da soggetto non commerciale a società di capitali. o mediante l’incorporazione in una società di una o più altre (fusione per incorporazione). si trasforma in società di persone. La trasformazione equivale.In tali casi. come redditi diversi. “eterogenea” può avvenire: . si commercializza. Muta la forma giuridica. . Come si quantifica la plusvalenza? Dato per noto il valore di partenza (costo fiscale) del patrimonio dell’ente che si trasforma. società cooperativa.trasformazione da soggetto non commerciale a società di capitali. Se una società di capitali. . possono esservi beni il cui valore reale è diverso da quello contabile. il periodo d’imposta in corso si divide in due: la trasformazione interrompe il periodo d’imposta in corso: da quel momento inizia un nuovo periodo. possono esservi quindi plusvalenze o minusvalenze latenti.44 - . La trasformazione di una società di capitali in società semplice è analoga alla trasformazione di una società di capitali in ente non commerciale. Se dunque una società di persone si trasforma in società di capitali. Si pone quindi il problema se applicare analogicamente la disposizione secondo cui la trasformazione equivale a conferimento. sono tassate come le plusvalenze dei beni ceduti e. qui però ci sono delle partecipazioni.. o la società incorporante.trasformazione da società di capitali a soggetto non commerciale. Assumono rilievo fiscale due distinte ipotesi: . non l’identità del soggetto. trasformandosi. Le riserve costituite prima della trasformazione conservano il loro originario status fiscale.o come trasformazione di tali soggetti in società di capitali. le regole cui la società è soggetta in ragione della sua forma sociale. Normalmente. Le trasformazioni eterogenee. cui non si applica il regime di trasparenza. i redditi del periodo che precede la trasformazione sono tassati con le regole previste per le società di persone.d. Nel patrimonio della società fusa o incorporata. subentra in tutte le situazioni giuridiche che facevano capo alle società fuse (sia sostanziali che formali). quindi. e ciò comporta la tassazione delle plusvalenze perché la trasformazione realizza una destinazione dei beni plusvalenti a finalità estranee all’impresa. e questo valore dev’essere confrontato con il costo storico del patrimonio. a ciascuno dei due periodi. Nel primo caso. La fusione. la plusvalenza è la differenza tra corrispettivo percepito e valore fiscale del bene. per cui si ha piena continuità di rapporti giuridici. La trasformazione c. vi è da individuare il valore finale. fiscalmente. imputando ai soci i redditi della società. ad una cessione. etc. La società che risulta dalla fusione. I beni della società di capitali cessano di essere beni d’impresa. si verifica l’imponibilità dei maggiori valori dei beni del soggetto trasformato. Ecco perché le plusvalenze insite nel patrimonio dell’ente che. la trasformazione è fiscalmente equiparata ad un conferimento. le riserve conservano il loro status fiscale originario di utili tassabili come dividendi presso i soci solo a seguito di distribuzione. Si applicano. La fusione può avvenire mediante la costituzione di una società nuova (fusione propria).o come trasformazione di una società di capitali in consorzio. Il caso inverso dev’essere trattato come trasformazione di soggetto non commerciale in soggetto commerciale. La trasformazione da o in società semplice. . Le partecipazioni devono essere valutate in base al valore corrente del patrimonio che si trasforma in bene d’impresa.

Le retroattività dunque è relativa. non il valore contabile del bene. nell’ultimo esercizio. La fusione è fiscalmente neutra con riguardo alle differenze di fusione.45 - . la legge vieta all’incorporante il riporto delle perdite fino a concorrenza della svalutazione. risalendo non oltre la data in cui si è chiuso l’ultimo esercizio della società incorporata. . realizzo mediante cessione a titolo oneroso). È tassabile solamente il conguaglio in denaro pagato ai soci in occasione del concambio. E i divergenti valori contabili e fiscali devono essere annotati in un prospetto di riconciliazione. È ammesso che l’atto di fusione abbia effetti retroattivi ai fini fiscali. Il periodo d’imposta in corso non viene frazionato e i relativi effetti vengono imputati per intero. da unire alla dichiarazione dei redditi. si assumerà come valore di partenza. Tra le situazioni soggettive che vengono acquisite dalla società incorporante vi è il diritto di riportare a nuovo le perdite fiscali pregresse delle società coinvolte nella fusione. Sono tre i limiti al riporto delle perdite: . ma il valore fiscalmente riconosciuto.le perdite riportabili relative a ciascuna società partecipante alla fusione non possono essere superiori ai rispettivi patrimoni netti. In caso di successiva cessione dei beni. perché non conferisce rilievo alle differenze tra valori reali e valori fiscalmente riconosciuti dei beni delle società che partecipano alla fusione.il disavanzo può essere utilizzato per rivalutare civilisticamente. Le partecipazioni dei soci delle società fuse o incorporate sono annullate e sostituite con partecipazioni della società risultante dalla fusione o incorporante. un ammontare di ricavi e proventi dell’attività caratteristica. la fusione non è evento rilevante a tali fini.Le plusvalenze latenti divengono tassabili. La retrodatazione implica soltanto che le conseguenze reddituali dei fatti di quel periodo sono imputati alla incorporante. . i beni della società fusa o incorporata. L’operazione appare invece strumentale ad un risultato di pura elusione fiscale quando una società viene incorporata in quanto portatrice di un beneficio fiscale. La retrodatazione degli effetti della fusione è utile per semplificare gli adempimenti contabili e fiscali connessi all’operazione. . perché attiene soltanto all’imputazione soggettiva dei fatti reddituali del periodo considerato. quando la società incorporante abbia svalutato la partecipazione dell’incorporanda. nel presupposto che le perdite dell’incorporata abbiano già trovato riconoscimento con la svalutazione.nella determinazione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante non si tiene conto dell’avanzo o disavanzo iscritto in bilancio per effetto del rapporto di cambio delle azioni o quote o dell’annullamento delle azioni o quote di alcuna delle società fuse possedute da altre. e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi. superiore al 40 per cento della media dei due esercizi precedenti.la società incorporata deve aver avuto. e le minusvalenze divengono deducibili. all’incorporante. per il calcolo della plusvalenza. I beni ricevuti dalla incorporante assumono lo stesso valore fiscale che avevano presso l’incorporata. ma non fiscalmente. Avanzi e disavanzi da annullamento. ai fini dell’imposizione sui redditi. . in un duplice senso: . Il riporto delle perdite fiscali pregresse di una delle società fuse o incorporate da parte della nuova società non ha nulla di eccepibile quando ha realizzato una razionale riorganizzazione di più apparati produttivi. La fusione retroattiva. se si realizzano determinati eventi (ad esempio. Il riporto delle perdite (e degli interessi passivi indeducibili).nelle fusioni con annullamento.

La società incorporante aumenta il proprio capitale sociale per assegnare le nuove azioni ai soci della società incorporata. Tale differenza deve essere utilizzata per la ricostituzione delle riserve in sospensione d’imposta. Anche questo avanzo deve essere utilizzato per la ricostruzione delle riserve in sospensione d’imposta. Il subentro della incorporante nelle situazioni tributarie dell’incorporata riguarda anche le riserve in sospensione d’imposta: all’incorporante passa il debito fiscale potenziale ad esse collegato. Se l’aumento di capitale dell’incorporante è inferiore al patrimonio netto dell’incorporata. mediante applicazione dell’imposta sostitutiva prevista per i conferimenti d’azienda. in luogo di essa. assorbono il patrimonio netto delle società fuse o incorporate e. in luogo delle azioni possedute. diventano tassabili. ottenendo. di conseguenza. quando il valore del patrimonio netto contabile della incorporata è inferiore al costo della partecipazione. azioni della società incorporante. in caso di fusione di più società in una terza società. come l’avanzo. Esso indica che l’incorporante deve compensare i soci della incorporata con azioni il cui valore nominale complessivo supera il valore netto del patrimonio della incorporata. La fusione senza concambio non determina l’emersione di perdite deducibili o di componenti positive tassabili.Quando la società incorporante possiede per intero le azioni della società da incorporare. La sorte delle riserve. avanzo e disavanzo da annullamento sono fiscalmente neutri. l’avviamento). In caso di avanzo. determinandone così il riconoscimento ai fini fiscali. In simile ipotesi. i soci della società incorporanda entrano a far parte della compagine sociale della incorporante. il resto costituirà una posta passiva dello stato patrimoniale della incorporante. La società incorporante o risultante dalla fusione può tuttavia affrancare tali valori o maggiori valori. viene iscritto in bilancio il patrimonio netto della società incorporata. acquisiti dalla incorporante. I maggiori valori iscritti in bilancio (ad esempio. Se l’aumento di capitale effettuato dalla incorporante supera il patrimonio netto contabile della incorporata. In linea generale. e le differenze di fusione sono qui date dalle differenze tra misura dell’aumento del capitale dell’incorporante e valore del patrimonio netto contabile dell’incorporata.46 - . La ricostruzione delle riserve non è necessaria quando si tratta di riserve che diventano tassabili solo in caso di distribuzione ai soci. esse vanno ricostituite nei limiti in cui vi sia un avanzo o un aumento di capitale sociale superiore alla somma dei capitali delle società partecipanti alla fusione. non sono fiscalmente rilevanti. la differenza sarà iscritta come posta del patrimonio netto della incorporante. si ha un disavanzo. il disavanzo ha dunque origine dall’aumento di capitale della incorporante. Avanzi e disavanzi da rapporti di cambio. Tanto l’avanzo quanto il disavanzo non concorrono a formare il reddito della incorporante. di nuova costituzione. Fusione con concambio di azioni può aversi. Nel caso in cui l’incorporante non possieda l’intero capitale della società da incorporare. Si ha. le riserve in sospensione devono essere ricostruite. Il disavanzo figura nello stato patrimoniale della incorporante come posta attiva che ha la funzione di contropartita di parte del capitale sociale. la fusione comporta l’annullamento della partecipazione nella società incorporata. disavanzo. si ha un avanzo: una quota del patrimonio netto dell’incorporata bilancia l’aumento di capitale. L’incremento di capitale attuato dalla società risultante dalla fusione o dall’incorporante. ne conservano la natura fiscale. si ha avanzo di fusione se il patrimonio netto contabile dell’incorporata è superiore al valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione. Potranno emergere componenti positivi o negativi di reddito quando avranno rilievo fiscale i valori reali dei beni della incorporata. inoltre. . invece. se la società subentrante non le ricostruisce nel suo bilancio.

La scissione. Anche per le differenze di scissione il principio è quello della neutralità: avanzi e disavanzi riflettono. che permane.se la liquidazione non va oltre il periodo d’imposta in cui inizia. La differenza fondamentale. che va dall’inizio della proceduta alla chiusura. anche a seguito della scissione. occorre distinguere tra: . fenomeni analoghi a quelli visti in materia di fusione con concambio e senza concambio.periodi d’imposta prefallimentari (interamente trascorsi). ad una o più società. Se la liquidazione si protrae per più di cinque esercizi successivi. Per tale motivo.segmento temporale prefallimentare. Fenomeno inverso alla fusione è quello della scissione. entro il decimo mese dalla nomina. qui. avanzi e disavanzi sia da concambio che da annullamento. La dichiarazione di fallimento interrompe il periodo d’imposta in corso. tra le due forme di scissione. si avrà un bilancio finale di liquidazione. dei familiari partecipanti all’impresa e dei soci relativo al periodo d’imposta in corso. che va dall’inizio del periodo d’imposta in corso nel momento della dichiarazione di fallimento alla data di dichiarazione del fallimento.scissione parziale: trasferimento di parte del patrimonio di una società. vanno distinte tre ipotesi: . . in base al quale sarà determinato il reddito. Il reddito determinato e dichiarato dal curatore concorre a formare il reddito complessivo dell’imprenditore. Per le società soggette ad Ires. il cui reddito è determinato in base al bilancio redatto dal curatore o dal commissario liquidatore. Con riguardo alla liquidazione degli imprenditori individuali e delle società di persone. In tema di disciplina fiscale del fallimento. . il trasferimento del patrimonio della società scissa alle società beneficiarie avviene senza corrispettivo. La liquidazione ordinaria delle società. Anche alle società beneficiarie è consentito optare per l’affrancamento dei valori o maggiori valori. i presupposti per la tassabilità.se la liquidazione dura più di tre esercizi successivi. Il fallimento e la liquidazione coatta amministrativa. non vi sono. . Per quel che riguarda le plusvalenze. Il curatore ha l’obbligo di presentare la dichiarazione relativa a tale segmento temporale. . Possono darsi. i risultati dei singoli esercizi intermedi assumono carattere di definitività. delle plusvalenze latenti nei beni trasferiti. le quali assegnano proprie azioni ai soci della società scissa. il reddito relativo alla residua frazione di tale esercizio e ciascun successivo esercizio intermedio è determinato in via provvisoria in base al rispettivo bilancio.quando la liquidazione si protrae oltre e dura più di tre esercizi. a carico della società scissa.scissione totale: trasferimento dell’intero patrimonio di una società ad altre società beneficiarie. se la liquidazione si protrae oltre l’esercizio in cui ha avuto inizio. l’intervallo temporale che va dall’inizio del periodo d’imposta alla messa in liquidazione costituisce autonomo periodo d’imposta. Quando una società viene messa in liquidazione.periodo d’imposta fallimentare. i redditi determinati in via provvisoria si considerano definitivi e ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche i redditi compresi nelle somme percepite o nei beni ricevuti dai soci concorrono a formarne il reddito complessivo per i periodi d’imposta di competenza. pertanto. .47 - . liquidando la relativa imposta. si rende necessario separare fiscalmente la gestione ordinaria dalla liquidazione. è che nel primo caso la società scissa è destinata ad estinguersi e le sue posizioni passano direttamente in capo alla società beneficiaria. . il periodo della liquidazione costituisce periodo d’imposta unico. che può avvenire in due modi: .

ed il relativo reddito è costituito dalla differenza tra il residuo attivo e il patrimonio netto dell’impresa o della società all’inizio del procedimento determinato in base ai valori fiscalmente riconosciuti. L’imposizione sul valore aggiunto viene ritenuta preferibile a quella “a cascata”. Inoltre. .gli importi pagati in occasione delle precedenti fasi sono detratti dall’imposta dovuta (il peso è tutto a carico del consumatore finale). se i diversi prelievi non si cumulano. Tale soggetto. . e “recupera” l’imposta dovuta sulle vendite grazie al diritto di rivalsa verso coloro che acquistano i suoi beni o servizi. . entro dieci mesi dalla chiusura del fallimento. previo versamento dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche. “recupera” l’imposta che assolve sugli acquisti. se il tributo dovuto in ciascuna fase si somma agli altri.Dall’inizio alla chiusura del fallimento si ha. ma colpiscono solo il valore che ciascuna fase aggiunge al bene. fiscalmente. Il Trattato istitutivo della Comunità europea vieta agli Stati: . L’imposta sul valore aggiunto è stata ideata in sede europea ed è stata poi introdotta in tutti gli Stati membri della Comunità.le imposte plurifase possono essere cumulative (o “a cascata”).48 - . deve presentare la dichiarazione finale. grava sul consumatore in proporzione del prezzo finale del bene. acquisendo un credito verso lo Stato. Il curatore. perché l’imposta “a cascata” non è neutrale rispetto alla tassazione complessiva di una merce.di applicare ai prodotti provenienti da altro Stato membro tributi superiori a quelli che gravano sui prodotti nazionali.è riscossa in ciascuna fase. . infatti. o sul valore aggiunto. . ed è neutrale rispetto al numero di passaggi. nel nostro sistema fiscale. Vi sono quattro situazioni giuridiche soggettive: . L’Iva appartiene alla categoria delle imposte sui consumi.è proporzionale al corrispettivo. per cui è possibile determinare in modo esatto l’ammontare dell’imposta sulle importazioni e la misura dei rimborsi all’esportazione. è neutrale. che fosse in ipotesi dovuta. Le situazioni giuridiche soggettive. un unico periodo d’imposta. le seconde a più fasi del processo produttivo-distributivo.di favorire le esportazioni accordando rimborsi dei tributi prelevati nello Stato in misura superiore all’ammontare effettivamente riscosso. che possono assumere diverse forme: . CAPITOLO OTTAVO. Entrambi questi princìpi postulano che sia possibile calcolare esattamente l’imposizione che grava su di una merce. L’imposta sul valore aggiunto è un’imposta che. per il suo soggetto passivo. L’Iva è anch’essa un’imposta plurifase. L’Iva ha sostituito. favorisce le aziende integrate colpendo di più quelle specializzate. l’imposta generale sull’entrata (Ige): quest’ultima era un’imposta plurifase cumulativa che colpiva (con aliquota del 4%) il valore pieno dei beni e dei servizi scambiati ad ogni fase del processo produttivo e distributivo. In Italia è stata istituita nel 1972. L’Iva.si applica in modo generale alle operazioni aventi ad oggetto beni o servizi. invece. ma non cumulativa. L’imposta sul valore aggiunto.vi sono imposte “monofase” e “plurifase”: le prime sono applicate una sola volta. Sezione prima (la struttura) Lineamenti generali. Con l’imposta sul valore aggiunto si conosce esattamente il carico fiscale di un bene. La Corte di giustizia ha osservato che le caratteristiche essenziali dell’Iva sono quattro: .

Poiché il tributo colpisce alla fine solo i consumatori finali. Dal primo punto di vista. contemporaneamente. o da enti che abbiano per oggetto principale od esclusivo l’esercizio di attività commerciali od agricole.il soggetto passivo che effettua acquisti è debitore verso il suo fornitore. consumatori finali. . Sono soggette ad imposta tutte le attività svolte da soggetti che hanno forma giuridica di società commerciale. ossia di chi acquista un bene o un servizio. . sono ugualmente attività d’impresa se vi è l’organizzazione in forma d’impresa.ma.lo stesso soggetto diviene. Sono soggetti passivi Iva gli imprenditori e gli esercenti arti o professioni.il soggetto passivo (ad esempio.49 - . - . non hanno diritto alla detrazione. Una ulteriore peculiarità concerne la frode fiscale. che vendono false fatture).dd. Natura e giustificazione costituzionale. rende neutrale l’imposta per gli operatori economici. I soggetti passivi sono gravati da una serie di obblighi formali e sostanziali. per gli enti non commerciali. Ponendo a confronto la definizione di imprenditore ai fini Iva e quella di imprenditore ai fini delle imposte sui redditi. Imprenditori e lavoratori autonomi. Vi è un divario assai netto tra aspetto giuridico-formale del tributo e aspetto economico-sostanziale. cartiere.d. Gli enti pubblici sono soggetti passivi d’imposta quando pongono in essere attività economiche di tipo commerciale. ha il diritto di recuperare l’Iva dovuta sui beni o servizi acquistati. L’imposta non è neutrale per i cc. Invece. che giustifica l’imposta sul piano costituzionale. l’imprenditore) che effettua operazioni imponibili diviene debitore verso lo Stato. L’Iva è un’imposta sul consumo. consumatori finali. 2195 c. I non assoggettati.c. si notano delle differenze: . Anche la definizione di esercizio di arte o professione è simile a quella data ai fini delle imposte dirette.nei due settori. è imprenditore chiunque svolga un’attività commerciale. ma possono detrarre l’imposta pagata a monte.d. La condizione di “soggetto passivo” è quella degli imprenditori e dei lavoratori autonomi. Soggetti passivi vs. Il diritto di detrazione (o credito d’imposta) è una situazione giuridica soggettiva che caratterizza l’Iva. creditore verso i cessionari. ma sono altresì titolari del diritto di detrazione connesso all’Iva dovuta sugli acquisti. si considerano effettuate nell’esercizio d’impresa soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte nell’esercizio di imprese commerciali o agricole. È il consumo il fatto espressivo di capacità contributiva. nell’Iva può aversi un tipo di frode che non si ha nelle altre imposte: si tratta dell’esercizio indebito del diritto di detrazione. consumatore finale. connesso alla simulazione di acquisti non effettuati (fenomeno delle c. Ben diversa è invece la condizione del c. è il consumo un fatto espressivo di capacità contributiva. Il diritto di detrazione. . i quali sono debitori verso lo Stato dell’imposta dovuta. ma non ha il diritto di “recuperare” l’imposta pagata. il tributo ha come presupposti determinate operazioni poste in essere da determinati soggetti. invece. insieme col diritto di rivalsa. .solo nella definizione Iva sono compresi gli imprenditori agricoli (mentre la definizione di imprenditore ai fini reddituali coincide con quella di imprenditore commerciale). ma ai fini Irpef le prestazioni di servizi a terzi che non rientrano nell’art. al tempo stesso.

perché sono imponibili le cessioni gratuite di beni-merce. .le cessioni gratuite di beni la cui produzione rientra nell’attività propria dell’impresa. Le prestazioni di servizi. Anche per le prestazioni di servizi è richiesta l’onerosità. Costituiscono operazioni assimilate alle cessioni di beni: . Vi sono operazioni che. .operazioni non imponibili.operazioni esenti.l’assegnazione delle società ai soci. . non fare o permettere.operazioni imponibili. a loro volta.85 euro. ma sono assimilate. .50 - .importazioni. Cessioni assimilate e cessioni escluse. . in generale. Le operazioni escluse sono quelle che non hanno alcun rilievo ai fini dell’applicazione dell’imposta (non comportano obblighi formali e non rilevano ai fini del calcolo del volume d’affari). autoconsumo di servizi.Il campo di applicazione e le operazioni escluse.la destinazione di beni al consumo personale o familiare dell’imprenditore.le vendite con riserva di proprietà (prezzo rateizzato e trasferimento con l’ultima rata). da un lato. Sono esclusi anche i conferimenti di azienda. Quando sia di valore superiore a 25. L’elemento caratteristico delle operazioni esenti risiede nel fatto che esse limitano il diritto di detrazione. e. ma comportano gli stessi adempimenti formali. Vi sono operazioni che non presentano uno dei requisiti delle cessioni. Le operazioni imponibili.le locazioni con clausola di trasferimento della proprietà. .d.le concessioni di beni in locazione.prestazioni di servizi. pur presentando tutti i requisiti delle cessioni. o l’effettuazione gratuita di servizi per finalità estranee all’esercizio dell’impresa. Le operazioni che rientrano nel campo di applicazione dell’Iva.i passaggi dal committente al commissionario (e viceversa) di beni venduti o acquistati in esecuzione di contratti di commissione. Costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere. è soggetto ad imposta anche il c. Le cessioni a titolo gratuito non sono sempre escluse da imposta. non sono considerate tali. è necessario. . e quindi sono escluse dal campo di applicazione dell’Iva. dietro corrispettivo. Le operazioni non imponibili e quelle esenti non fanno sorgere il debito d’imposta. conferimenti e cessioni di aziende. dall’altro. i passaggi di beni dipendenti. che sia posta in essere da un imprenditore o da un lavoratore autonomo. Le cessioni di beni.acquisti intracomunitari. le prestazioni che comportano l’obbligo di fare. . Le prestazioni di servizio sono. . Perché una operazione economica sia rilevante ai fini dell’Iva. si distinguono in: . . Le prestazioni assimilate a quelle escluse. .cessioni di beni. Le ipotesi più significative di fattispecie assimilate alle imponibili sono: . le cessioni di terreni non edificabili e le cessioni gratuite di campioni di modico valore. che rientri nel campo di applicazione del tributo. Nella categoria delle operazioni imponibili sono comprese quattro specie di operazioni: .le cessioni di diritti su beni immateriali. Le operazioni imponibili comportano il sorgere del debito d’imposta. .

Le operazioni esenti. anche se il pagamento può essere differito. coincide. Sia per le cessioni di beni che per la prestazione di servizi. .talune operazioni di carattere finanziario.la riscossione dei tributi. a partire da un determinato momento.d. Nel diritto interno. Per esigibilità dell’imposta il diritto comunitario intende il diritto che l’Erario può far valere a norma di legge. le cessioni di contratto. quando la fattura è emessa l’operazione si ha per effettuata. con alcune eccezioni.talune operazioni socialmente rilevanti. Vi sono nell’Iva regole che stabiliscono il momento in cui un’operazione si considera effettuata (momento impositivo). una eccezione a questa regola è rappresentata dalle cessioni di fabbricati ultimati o ristrutturati da non più di quattro anni.51 - . e nel momento della consegna o spedizione. . per il pagamento dell’imposta. Mancando la detraibilità. . conta il momento in cui si producono gli effetti. viene meno la neutralità del tributo. alcune operazioni sono esenti per ragioni sociali.- le somministrazioni di bevande e alimenti. Le operazioni esenti non comportano il sorgere del debito d’imposta ma sono operazioni rientranti nel campo di applicazione dell’Iva e non consentono la detrazione dell’Iva a monte.le cessioni effettuate nei confronti di cessionari che non agiscano nell’esercizio d’impresa. presso il debitore. . La cessione di immobili è di regola esente da Iva. l’esigibilità è legata al momento in cui una operazione si considera effettuata. la regola generale è quella dell’esenzione. che assume per il soggetto passivo che effettua operazioni esenti natura economica di costo. Vi sono però ipotesi di imponibilità: . si applica l’aliquota vigente nel giorno in cui l’operazione si considera effettuata. la regola fondamentale è che esse si considerano effettuate nel momento della stipulazione. Sono esenti: . ceduti dalle imprese di costruzione o di ristrutturazione. . se il costo dell’Iva sugli acquisti non viene trasferito sui prezzi delle vendite. Per le cessioni di beni. L’esenzione può essere sconveniente. con il momento impositivo. altre per ragioni di tecnica tributaria (soggette ad altri tributi). arti o professioni (i c. In caso di mutamento di aliquote.i giochi e le scommesse. le prestazioni sanitarie. se riguardano beni immobili. Le cessioni di fabbricati ad uso abitativo sono di regola esenti. quindi. educative e culturali.le cessioni effettuate entro quattro anni dalle imprese costruttrici che vi abbiano eseguito interventi di recupero edilizio. . Anche per le cessioni di fabbricati strumentali per natura. Cessioni e locazioni di immobili. .le cessioni per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione. . Le prestazioni di servizi si considerano effettuate quando è pagato il corrispettivo.etc. consumatori finali).le operazioni immobiliari. Lo stesso vale per il pagamento del corrispettivo. se riguardano beni mobili. Se gli effetti sono differiti. Sezione seconda (regole impositive) Il momento impositivo.

. La base imponibile è costituita. . in altri termini. un’aliquota per generi di largo consumo (10 per cento). un ricavo è da computare in base al principio di competenza. perduti o distrutti. La base imponibile. È quindi nell’ordine naturale delle cose che vi possa essere divario fra volume d’affari Iva e ammontare dei ricavi imponibili ai fini del reddito. . si applica il criterio del valore normale. Esercitare il diritto di rivalsa è obbligatorio. di costituirsi creditore. deve emettere fattura addebitando la relativa imposta.l’importo degli imballaggi da restituire. innanzitutto. presunzioni di acquisto e di vendita. I beni che si trovano in uno dei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni si presumono acquistati se il contribuente non dimostra di averli ricevuti in base ad un titolo non traslativo della proprietà. Si presumono ceduti i beni acquistati. Il soggetto passivo Iva. di regola. Un risvolto della previsione legislativa dell’obbligo di rivalsa è la nullità di patti che la escludano. Le aliquote.sono stati impiegati per la produzione.etc.sono stati consegnati a terzi (in lavorazione o riparazione). Vi è un’aliquota normale (20 per cento).52 - . a cessionario o committente. ha l’obbligo. La presunzione non opera se è dimostrato che i beni: . Solo nel caso in cui non vi è un corrispettivo. perciò la mancata emissione della fattura e il mancato addebito dell’Iva in fattura sono sanzionati. ha il diritto di rivalersi nei confronti del cessionario o del committente. La rivalsa può essere esercitata anche in ritardo. le relative aliquote.gli interessi moratori. Sono compresi nell’imponibile anche gli oneri e le spese inerenti all’esecuzione. vale a dire dopo che è decorso il termine per la emissione della fattura. L’imposta dovuta dal soggetto passivo all’Erario si quantifica applicando. che si aggiunge. Non concorrono: . quando effettua una operazione imponibile. Il soggetto passivo che effettua una cessione di beni o una prestazione di servizi imponibile e che perciò è debitore verso l’Erario. a titolo di rivalsa. Il soggetto passivo Iva ha l’obbligo di far sorgere il diritto di rivalsa. o il corrispettivo è in natura. Vi è un interesse fiscale a che sorga il credito di rivalsa. Esigibilità e inerenza. dall’ammontare complessivo dei corrispettivi contrattuali. che deriva dall’imposta da essi assolta o dovuta o ad essi addebitata a titolo di rivalsa. al corrispettivo pattuito.Secondo le norme del reddito di impresa. nei confronti della controparte contrattuale. . La rivalsa è quindi. un’aliquota ridottissima per i generi di prima necessità (4 per cento). alle operazioni effettuate. Nel commercio al minuto non è obbligatoria l’emissione della fattura: il prezzo si intende comprensivo dell’imposta. per effetto di legge. Il diritto di rivalsa. un diritto di credito: un credito del soggetto passivo dell’Iva. Ciò che impedisce la rivalsa è l’emissione di un avviso di accertamento. importati o prodotti che non si trovano nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni. Il diritto di detrazione è un diritto dei soggetti passivi. Il diritto di detrazione.

Se l’acquisto si correla ad altre attività. al più tardi.53 - . senza bisogno di attendere l’effettivo utilizzo. è detraibile l’intero ammontare dell’Iva dovuta sull’acquisto di beni ammortizzabili. Il pro-rata. auto. Non è detraibile l’imposta concernente aerei. non è detraibile la quota riferibile ad un utilizzo non soggetto ad imposta. ed il soggetto passivo Iva esercita sia attività che danno diritto. sia attività che non danno diritto alla detrazione. Il diritto di detrazione sorge nel momento in cui l’imposta “a monte” diviene esigibile ed è soggetto a decadenza. nel caso di acquisto interno. né è detraibile l’imposta relativa all’acquisto di carburanti e lubrificanti. è detraibile l’Iva risultante dalla bolletta doganale. o essere modificata. La detrazione dell’Iva sugli acquisiti richiede che l’acquisto sia inerente all’attività del soggetto passivo. il soggetto passivo Iva può detrarre l’imposta che gli è stata addebitata nella fattura. alla stregua del concreto utilizzo che ne viene fatto. Vi sono operazioni attive che non devono essere considerate nel calcolo della percentuale di detrazione. è detraibile la quota di imposta riferibile all’impiego imponibile. Limitano il diritto di detrazione non tutte le esenzioni. Non è detraibile l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni e servizi ce afferiscono ad operazioni esenti o comunque non soggette all’imposta. Non è inoltre detraibile l’Iva relativa a spese di rappresentanza. sia ad operazioni non soggette. L’importo della detrazione spettante risulta quindi dalla somma dell’Iva annotata nel registro degli acquisti. la detrazione operata deve essere rettificata. ma solo quelle relative all’attività propria dell’impresa (cioè effettivamente svolta dalla società). Il legislatore prevede che.Nel caso di importazioni. Il diritto alla detrazione dell’imposta spetta in misura proporzionale alle operazioni che danno diritto alla detrazione. È quindi pari al risultato della frazione avente al numeratore l’ammontare delle operazioni con diritto a detrazione. . ossia direttamente riferibili sia ad operazioni attive soggette ad imposta. e al denominatore la somma di tutte le operazioni attive effettuate nello stesso periodo. se negli anni successivi aumenta la percentuale delle operazioni esenti. Indetraibilità oggettiva. perciò il legislatore esclude la detraibilità dell’Iva relativa ad essi. in quanto presume in modo assoluto la non inerenza. il calcolo della quota di Iva detraibile è fatto con criterio forfetario (il pro-rata). di regola. tra cui le cessioni di beni ammortizzabili e le operazioni esenti. La rettifica della detrazione. Indetraibilità specifica. Quando non vi sono legami diretti tra acquisti e specifiche operazioni attive che non sono soggette ad imposta. Può essere esercitato. In caso di acquisti ad uso promiscuo. Infine. con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto. non è detraibile l’Iva relativa all’acquisto o alla locazione di fabbricati ad uso abitativo. Vi sono beni e servizi per i quali risulta difficile stabilire la loro inerenza nell’attività esercitata. L’Iva relativa ai telefoni cellulari è deducibile per metà. Per i beni ammortizzabili la detrazione può venire meno. in aumento o in diminuzione. se il bene o servizio è impiegato in modo difforme. moto e imbarcazioni. ma. La detrazione può essere fatta al momento dell’acquisto. il diritto alla detrazione è escluso o limitato. ma tale ammontare viene rettificato nei quattro anni successivi a quello di acquisto se si verifica una variazione della percentuale di detrazione superiore a dieci punti.

I soggetti che intraprendono l’esercizio di un’impresa. Gli enti non commerciali possono detrarre soltanto l’Iva relativa agli acquisti fatti nell’esercizio di attività agricole o commerciali. La fattura può essere emessa sia in forma cartacea. auto. in cui è esposta una rivalsa non dovuta. Sezione terza (gli adempimenti) Identificazione. Negli altri casi. La fattura deve essere datata e numerata in modo progressivo per anno solare ed indicare: . il quale attribuisce al neo-contribuente un numero di partita Iva. sia ai fini della detrazione. La fattura ed i registri. ammontare dell’imposta e dell’imponibile.Indetraibilità soggettiva. relativamente al cedente o prestatore. può agire solo nei confronti di chi ha emesso la fattura. numero di partita Iva. uno per gli acquisti. si è discusso se al destinatario della fattura. non può detrarre l’imposta indebita e non può chiederne il rimborso all’Erario. sembra orientata nel senso che chi ha emesso la fattura ha diritto di rimborso nei confronti dell’Erario. ai fini Iva. imbarcazioni. chi ha ricevuto una fattura che gli addebita un’imposta non dovuta. non imponibili ed esenti. sia in forma elettronica.numero di partita Iva del cessionario del bene o del committente del servizio. non vi è simmetria tra chi emette fattura e il destinatario della fattura.corrispettivi. La fattura non è obbligatoria per il commercio al minuto. . spetti il diritto di detrarre l’imposta di rivalsa versata a chi ha emesso la fattura. deve essere dichiarata anche la cessazione dell’attività. Bisogna distinguere i due gruppi di ipotesi: il caso in cui la fattura è relativa ad operazione inesistente ed i casi. la cui variazione deve essere denunciata all’Agenzia delle entrate.aliquote. l’emissione della fattura è necessaria sia ai fini della rivalsa. Nei casi in cui la fattura è stata emessa per una operazione inesistente. Le fatture attive devono essere annotate nei registri delle vendite entro quindici giorni dalla loro emissione. Indetraibilità dell’Iva non dovuta. .natura. Il legislatore esclude che siano commerciali le attività consistenti nel possesso di immobili. I soggetti passivi sono innanzitutto tenuti ad emettere fattura per le operazione imponibili. però. occorre però che gestiscano tali attività con contabilità separata. due registri: uno per le operazioni attive. Poiché chi emette la fattura è debitore verso l’Erario anche per l’imposta esposta erroneamente. aerei. meno gravi.ditta. Inoltre. . qualità e quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto dell’operazione. . Nei rapporti tra cedente e cessionario. simmetricamente dovrebbe essere riconosciuto a chi riceve la fattura il diritto di detrarre l’Iva pagata in via di rivalsa. o con imposta superiore a quella prevista. Se non si tratta di imprese. invece. denominazione.54 - . La dichiarazione di inizio dell’attività deve contenere una serie di elementi. La giurisprudenza. società o enti devono essere indicati il nome e il cognome. Ogni soggetto passivo deve tenere. arte o professione devono farne dichiarazione al Fisco. . La stessa soluzione dovrebbe valere nel caso in cui la fattura addebita un’imposta superiore a quella dovuta. in cui viene emessa fattura per una operazione non soggetta ad imposta. residenza o domicilio dei soggetti fra cui avviene l’operazione e.

di effettuare liquidazioni e versamenti trimestrali. e può essere emessa una nota di variazione di contenuto uguale e contrario a quello della fattura.di adempiere gli obblighi di fatturazione e registrazione mediante tenuta di un bollettario. Il cessionario o il committente: . deve presentare all’Ufficio un documento che regolarizza quella ricevuta. conteggiando tutte le operazioni che devono essere registrate (imponibili. L’acquirente italiano. . il cessionario deve ricorrere all’autofattura quando il cedente è un agricoltore con volume d’affari insignificante. il creditore può rettificare la fattura con una nota di variazione che riduce l’Iva. Questa disposizione è utile. La nota di variazione può essere emessa anche come rimedio all’inadempienza del debitore. l’ammontare dell’imposta dovuta e delle detrazioni. Dopo che una fattura è stata emessa e registrata può risultare che debba essere apportata una rettifica. Vi sono dei casi in cui è debitore dell’imposta il cessionario e il committente. quando il volume d’affari supera 309.14 euro per imprese di servizi e professionisti. l’autofattura deve essere formata quando un’operazione è effettuata nel territorio dello Stato da un non residente. Anche la dichiarazione annuale Iva può contenere delle opzioni: . In secondo luogo.874. Nella dichiarazione devono essere riportati l’ammontare delle operazioni attive e delle operazioni passive. assoggettato ad una procedura concorsuale. contribuenti minori e regimi speciali. il cedente o prestatore deve emettere una nota di variazione in aumento. . l’imposta dovuta a conguaglio o la differenza a credito. se è un soggetto passivo Iva. si applica un regime semplificato che permette ai contribuenti: .90 euro per le altre imprese. all’operatore economico che abbia effettuato una prestazione imponibile a favore di un imprenditore sottoposto a fallimento. Infine. Volume d’affari. In caso di eliminazione del contratto o riduzione del corrispettivo resta ferma la fattura già emessa. Quando aumenta l’imponibile o l’imposta.456. Se il credito viene insinuato nel fallimento. non imponibili ed esenti). Anche nell’Iva vi è l’obbligo di presentare una dichiarazione annuale: tale obbligo deve essere sempre adempiuto da parte di tutti i soggetti passivi del tributo. e versare l’imposta eventualmente dovuta. Il volume d’affari è dato dall’ammontare complessivo delle operazioni effettuate nel corso di un anno solare. sia tra gli acquisti. i versamenti effettuati nel periodo d’imposta.se riceve una fattura irregolare. da quello delle operazioni passive l’Iva a credito: ogni mese (od ogni trimestre) deve essere liquidata la differenza algebrica tra Iva a debito e Iva a credito. e 516. ad esempio. che deve perciò provvedere alla fatturazione.55 - . e resta insoddisfatto. dovrà registrare l’autofattura sia tra le vendite. Dichiarazione annuale e opzioni.se non riceve la fattura entro quattro mesi dall’effettuazione dell’operazione deve presentare all’Ufficio un documento sostitutivo della fattura non ricevuta e versare la relativa imposta. L’autofattura. L’autofattura è prevista innanzitutto quando il soggetto che cede un bene o presta un servizio omette di fatturare la sua prestazione. Le note di variazione. Ora.Dal libro delle operazioni attive risulta l’Iva a debito.

se il contribuente vanta un credito può scegliere se riportarlo a nuovo o chiederne il rimborso. mentre quelli esportati non sono soggetti ad imposta. deve essere fatto un versamento a titolo d’acconto. chi cessa l’attività. Per importazione. Il rimborso può essere chiesto da qualsiasi soggetto passivo.in sede di dichiarazione. Eccedenze. Dal punto di vista spaziale. riportato a nuovo o rimborsato. si intende da un paese extracomunitario. liquidata e riscossa secondo le norme della legislazione doganale. Ai fini di tale principio. ove il rimborso si rivelasse indebito. Vi è eccedenza quando la somma dell’Iva detraibile e dei versamenti effettuati in corso d’anno supera il debito d’imposta. Le importazioni.in sede di dichiarazione. poi. La compensazione è la regola. . in misura pari ad una percentuale della somma da versare per il mese di dicembre dell’anno precedente.56 - . il campo di applicazione dell’Iva è il territorio dello Stato: cessioni di beni e prestazioni di servizi rilevano in quanto sono effettuate nel territorio dello Stato. dopo l’abbattimento delle barriere doganali. mentre il rimborso può essere accordato solo in casi particolari (soggetti che effettuano operazioni non imponibili per almeno il 25 per cento del totale. le nozioni di importazione ed esportazione presuppongono la nozione di territorio. L’Iva all’importazione è accertata. Il contribuente deve garantire la restituzione. invece. Dobbiamo distinguere tra versamenti periodici (infrannuali) e versamento annuale (a conguaglio). L’opzione e la revoca di regimi di determinazione dell’imposta o di regimi contabili si desumono da comportamenti concludenti. Alla fine dell’anno. - Sezione quarta (profili transnazionali) Il principio di territorialità. il criterio del domicilio o residenza nel territorio dello Stato che presta il servizio. I versamenti periodici sono quelli da effettuarsi nel corso dell’anno (mensilmente o trimestralmente). il contribuente può. I beni importati sono tassati come quelli prodotti nello Stato. le imposte sul valore aggiunto possono rispondere al principio della tassazione nel paese di destinazione o a quello della tassazione nel paese d’origine. detrazione e rimborso. Per le cessioni di beni vale il luogo in cui si trovano i beni ceduti. I versamenti. Per le prestazioni di servizi vale. L’eccedenza è un credito che può essere compensato con debiti d’imposta. rilevano due ambiti territoriali: quello statale e quello nazionale. In materia di scambi con l’estero. Perciò occorre distinguere tra: operazioni nazionali. Inoltre. intracomunitarie ed extracomunitarie. L’Iva all’importazione ha come base imponibile il valore della merce determinato secondo le disposizioni doganali. decidere se applicare il regime normale oppure optare per un regime speciale. …). L’Ue ha adottato il primo principio (tassazione delle importazioni e detassazione delle esportazioni). . Il versamento di conguaglio deve essere effettuato entro il termine per la presentazione della dichiarazione. in certi casi. quando la dichiarazione sia risultata a credito per due anni di seguito.

L’acquirente deve emettere autofattura e registrare l’operazione sia nel registro delle fatture emesse. Il regime di non imponibilità può riguardare anche l’ultimo passaggio interno se il cessionario è un’impresa che. L’esportatore può avvalersi di tale facoltà nei limiti del plafond. Acquisti senza pagamento d’imposta da parte degli esportatori. nell’anno precedente. emette la fattura nei confronti dell’acquirente estero. Le imprese che vendono all’estero larga parte della loro produzione sono permanentemente in credito verso il Fisco. Per attenuare questo fenomeno viene attribuito agli esportatori abituali (coloro che hanno venduto all’estero. Nel caso in cui l’acquirente sia un consumatore finale. il soggetto Iva di un Paese comunitario che cede il bene ad un soggetto Iva di altro Paese comunitario deve emettere una fattura su cui l’operazione deve essere indicata come non imponibile. . per cui le vendite tra operatori economici all’interno della Comunità sono tassate a carico del compratore. Tali operazioni devono essere effettuate dalla stabile organizzazione mediante rappresentante fiscale o identificazione diretta. Le operazioni dei non residenti. Le operazioni triangolari. il non residente può operare con la identificazione diretta o con il rappresentante fiscale.d. Anche se in Italia vi è una stabile organizzazione.servizi internazionali. Le operazioni intracomunitarie. in un dato periodo d’imposta. L’ultimo passaggio interno di un bene può essere detassato nelle c. Nel caso di acquisti intracomunitari non vi sono operazioni di sdoganamento. rispondendo in proprio. Tale tipo di esportazione richiede l’intervento di tre soggetti (cedente. Le esportazioni sono operazioni non imponibili. Gli obblighi connessi alle operazioni effettuate in Italia da soggetti Iva non residenti possono essere adempiuti mediante identificazione diretta (attribuzione di partita Iva). il cessionario. Il regime delle operazioni intracomunitarie è fondato sul principio di tassazione nel paese di destinazione. Altro è invece il regime vigente quando uno dei soggetti è un consumatore finale.Le operazioni non imponibili. Nello specifico abbiamo: .57 - . l’operazione è imponibile a carico del venditore. per le operazioni direttamente imputabili alla casa madre. L’esportatore deve previamente manifestare per iscritto al suo fornitore l’intento di avvalersi della facoltà di effettuare acquisti senza applicazione dell’imposta mediante un atto formale. a sua volta. il 10 per cento dei beni commerciati) il diritto di acquistare la stessa quantità di beni senza il pagamento dell’Iva. esportazioni triangolari. Gli acquisti intracomunitari fatti da enti non commerciali non sono.operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione. . ma lo diventano al di sopra di una data soglia. . sia nel registro degli acquisti. Il cedente emette la fattura nei confronti del cessionario.cessioni all’esportazione. cessionario residente e acquirente estero) e si realizza con due passaggi “non imponibili”: il primo dal cedente al cessionario (esportatore) e il secondo da quest’ultimo all’operatore straniero. ha già effettuato esportazioni. le operazioni compiute dalla stessa sono imputabili ad essa. Se vi è una stabile organizzazione. mediante un rappresentante fiscale (che adempie gli obblighi ed esercita i diritti derivanti dall’applicazione dell’imposta) o mediante una stabile organizzazione. in linea di principio. La stabile organizzazione. ma invia direttamente i beni all’estero. acquisti intracomunitari in senso tecnico.

che liquida l’imposta e ne chiede il pagamento. Le richieste devono essere precedute dal pagamento dei tributi. la registrazione è fatta d’ufficio. Per gli atti soggetti a registrazione in termine fisso. in quanto sono soggetti a imposta di registro anche gli atti non traslativi. L’imposta di registro. Invece. La registrazione avviene a seguito di richiesta di registrazione o d’ufficio. CAPITOLO NONO. Vanno distinti: . in realtà il suo campo di applicazione va al di là. ma.dd.58 - . Il presupposto del tributo. per i quali il luogo di tassazione è sempre quello in cui risiede il cliente.atti soggetti a registrazione in termine fisso. La disciplina dell’imposta di registro è contenuta nel Testo unico approvato nel 1986. gli estremi di atti non registrati. se non è stato osservato l’obbligo di richiederla. al valore dell’atto: ed in tal caso il tributo assume natura di imposta. L’imposta di registro rientra nell’ampia categoria delle imposte sugli affari (come l’Iva e l’imposta di bollo). se la prestazione è effettuata da un operatore extra-Ue nei confronti di un soggetto passivo residente nell’Ue. la registrazione avviene a seguito di richiesta di parte.atti soggetti a registrazione in caso d’uso. la registrazione d’ufficio è possibile sol che si rinvengano. La registrazione. in ragione proporzionale. Infine.atti non soggetti a registrazione. Le prestazioni di servizi rese da soggetti passivi Iva a favore di consumatori finali comunitari si considerano effettuate nello Stato membro in cui il fornitore è registrato ai fini Iva. Gli uffici controllano la regolarità dell’autoliquidazione e del versamento delle imposte. Per gli atti da registrare in caso d’uso. Di regola. . …) l’obbligo di richiederne la registrazione entro un dato termine. . Esso fa parte dei tributi collegati alla conservazione e la pubblicità degli atti. Natura dell’imposta di registro. notai. L’imposta è solitamente definita come imposta sui trasferimenti. vendite a distanza. la legge pone a carico di determinati soggetti (contraenti. Per l’acquisto per via elettronica di beni poi consegnati nelle forme tradizionali si applica la disciplina delle cc. nei registri o nei repertori. Per gli atti dei notai e dei pubblici ufficiali. auto liquidati dal richiedente. La richiesta di registrazione è fatta su appositi stampati forniti dall’Ufficio. è previsto che per qualsiasi atto scritto può chiederne la registrazione chiunque vi abbia interesse. ossia il luogo di utilizzazione.Per esservi stabile organizzazione si richiede l’esistenza di una struttura dotata di risorse materiali ed umane deputata alla gestione di una effettiva attività d’impresa. . La registrazione degli atti relativi a diritti sugli immobili deve essere richiesta in via telematica. l’atto può essere usato solo se è stata previamente effettuata la registrazione. è quest’ultimo a dover applicare l’imposta. La Direttiva in tema di commercio elettronico. purché abbiano contenuto economico. presentando l’atto all’Ufficio dell’Agenzia delle entrate. L’imposta di registro è legata alla prestazione di un servizio amministrativo ed ha natura di tassa quando è dovuta in misura fissa e non ha altra giustificazione che la prestazione del servizio Vi sono poi casi in cui il tributo è rapportato. Viene però posta una deroga per la fornitura di prodotti in forma digitale.

L’atto.atti formati all’estero. La registrazione consiste nell’annotazione in apposito registro dell’atto o della denuncia e. devono essere registrati gli atti formati all’estero. quindi. della richiesta di registrazione. Vanno distinti quattro gruppi: . Modalità ed effetti della registrazione.operazioni societarie. etc. negli altri casi la registrazione può essere richiesta a qualunque Ufficio. scritture private autenticate e atti giudiziari. con la duplice eccezione degli atti per i quali vale la regola del caso d’uso e degli atti per i quali non vi è obbligo di registrazione. I casi riguardano i contratti formati mediante corrispondenza e le scritture private non autenticate relative ad operazioni Iva. le parti dell’atto devono chiedere la registrazione e pagare l’imposta.atti scritti indicati nella tariffa.Per le scritture private la registrazione d’ufficio è prevista solo quando le scritture siano depositate presso pubblici uffici. Inoltre. . condiziona l’utilizzo degli atti giuridici. Per gli atti pubblici e per le scritture private autenticate. I contratti verbali soggetti a registrazione sono quelli di locazione o affitto di beni immobili e di trasferimento o affitto di aziende. quando l’Amministrazione finanziaria ne sia venuta legittimamente in possesso e in presenza di contratti verbali sulla base di prove presuntive. la registrazione va richiesta all’Ufficio dell’Agenzia delle entrate. I soggetti passivi. prima di essere depositato presso una pubblica amministrazione. la registrazione attesta l’esistenza degli atti e attribuisce ad essi data certa. In linea generale. Per i contratti verbali e per gli atti formati all’estero. che hanno per oggetto il trasferimento della proprietà di beni immobili. può dirsi che sono da registrarsi in termine fisso tutti gli atti aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale. . . ossia la sua produzione in un procedimento amministrativo.gli impiegati dell’Amministrazione finanziaria e gli appartenenti alla Guardia di Finanza per gli atti per i quali è prevista la registrazione d’Ufficio. In pratica. Sono detti atti da registrare in termine fisso gli atti per i quali vi è obbligo di richiedere la registrazione entro venti giorni dalla redazione. deve essere registrato. perché ciò significa che non vi è l’obbligo di registrazione in termine fisso.contratti verbali. in mancanza. Un secondo gruppo di soggetti è costituito dai responsabili d’imposta. . Vi sono infine dei soggetti che sono obbligati a chiedere la registrazione ma non a pagare l’imposta: . In entrambi i casi l’imposta è dovuta dalle parti del giudizio. non si verifica di frequente che un atto debba essere registrato in vista del suo uso amministrativo: è però importante avere presenti le ipotesi in cui ciò si verifica. l’obbligo di richiedere la registrazione è a carico dei notai (per la sola imposta principale). Gli atti da registrare in termine fisso. Per uso di un atto si intende l’uso dell’atto a fini amministrativi. la locazione o l’affitto di beni immobili. Vi è nella legge del registro un generale divieto di rilascio di atti non registrati da parte di pubblici ufficiali.59 - . Il pagamento dell’imposta di registro. che sono obbligati insieme con le parti degli atti.cancellieri e segretari di organi giurisdizionali. Per atti pubblici. . Gli atti da registrare in caso d’uso. Dobbiamo distinguere tra soggetti obbligati a richiedere la registrazione e soggetti obbligati al pagamento del tributo.

la tassazione è unica. Norma basilare. L’imposta di registro è qualificata come imposta d’atto. le une dalle altre. Atti unitari a contenuto plurimo. a meno che siano esclusi espressamente dalla vendita. Contratto per persona da nominare e mandato irrevocabile. L’imposizione si dimensiona sul dato giuridico e si conforma alla tipologia degli effetti giuridici degli atti. Pluralità di atti relativi ad un’unica causa negoziale. Un atto in parte a titolo oneroso. che si applica. secondo cui. Presunzione e liberalità. è quella secondo cui l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione. si tassa anche quello enunciato (ad esempio. Quando sono unitariamente negoziati beni per i quali sono previste aliquote diverse. esclusivamente in base a ciò che risulta dall’atto inteso come documento. salvo che le parti abbiano stabilito un termine diverso. Quando l’atto enuncia atti non registrati. quando un unico disegno negoziale è realizzato con più atti. Vi sono. Secondo la giurisprudenza. deve sussistere una oggettiva necessità giuridica e contrattuale di connessione. non tanto alla tipologia economica degli atti. Il legislatore ha espressamente codificato per cui l’imposta di registro è imposta d’atto. L’imposta di registro è collegata. in parte a titolo gratuito.L’interpretazione degli atti. Tale disposizione rispecchia un principio generale dell’imposta di registro. L’esclusivo rilievo dell’atto significa anche che. se una vicenda giuridica unitaria è realizzata con più atti. per loro natura. i frutti pendenti e le pertinenze si presumono trasferiti all’acquirente dell’immobile. la dichiarazione di nomina deve essere comunicata all’altra parte nel termine di tre giorni dalla stipulazione del contratto. Quando viene concluso un contratto. Si prevede infatti che i trasferimenti immobiliari ed i trasferimenti di partecipazioni sociali posti in essere tra coniugi o tra parenti si presumono donazioni. Simmetrico al criterio ora enunciato è il criterio per cui. è soggetto all’imposta di registro per la parte onerosa. mentre l’altro è tassato in misura fissa. si applica l’aliquota più elevata. Misure antiabuso. Nei trasferimenti immobiliari le accessioni. Presunzione di trasferimento delle accessioni e delle pertinenze. non valgono i criteri interpretativi extratestuali. Se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente. Si collegano a tale criterio i contratti preliminari. ma il dato formale va assunto come manifestazione di una sottostante vicenda. come stabilito dal codice civile. come abbiamo visto. una parte può riservarsi la facoltà di nominare successivamente la persona che acquista i diritti e assume gli obblighi nascenti dal contratto. però.60 - . gli atti sottoposti a condizione sospensiva e la stipulazione di un contratto con successiva risoluzione. in sede di interpretazione. . in materia. fallimento di una società di fatto). ciascuna è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto. norme specifiche intese ad impedire elusioni e frodi. se l’ammontare complessivo dell’imposta di registro risulta inferiore a quello delle imposte applicabili in caso di trasferimento a titolo gratuito. per ritenere necessariamente connesse e derivanti l’una dall’altra più disposizioni contenute nello stesso atto. che dà giustificazione costituzionale al tributo. all’imposta sulle donazioni per la parte gratuita. ma alla loro tipologia giuridica. su un atto soltanto si applica l’imposta proporzionalmente. cioè.

compreso tra quelli soggetti ad imposta proporzionale. che è dovuta anche se l’atto è invalido. L’invalidità di un atto non rileva agli effetti dell’imposta. o da uno Stato membro ad un altro. della sede della direzione effettiva o della sede statutaria di una società. . ma anche quelle non imponibili o esenti.l’aumento del patrimonio sociale mediante conferimento di beni. Il problema dell’alternatività tra Iva e registro si pone sovente nella pratica quando sorge la questione se sia stata ceduta un’azienda o singoli beni aziendali. Dal 1985 le operazioni di concentrazione sono state esentate. viene tassata con la stessa imposta che è dovuta per l’atto cui si riferisce la dichiarazione di nomina. un decreto ingiuntivo. Nullità dei patti contrari alla legge del registro. da un Paese terzo in uno Stato membro. dopo aver stipulato un atto traslativo valido. perché la cessione di merci è soggetta ad Iva. Il principio di alternatività riguarda non solo le operazioni imponibili. sono nulli anche fra le parti. concludono poi un nuovo contratto traslativo.l’aumento del capitale sociale mediante conferimento di beni.la costituzione di una società di capitali. Il legislatore accorda la restituzione dell’imposta soltanto quando la nullità o l’annullamento siano sanciti da una sentenza passata in giudicato e l’atto non sia suscettibile di ratifica. e che. Un atto scritto. se fatta entro venti giorni. L’alternatività tra Iva e imposta di registro. e. la Direttiva vieta che possano essere applicate alle società di capitali imposte indirette diverse da quella configurata dalla Direttiva. Imposta di registro e Iva sono tributi alternativi. . da un lato. cioè. in tutti i casi in cui è fatta oltre i tre giorni. La Direttiva sulla raccolta di capitali e la tassazione dei conferimenti. I presupposti dell’imposta sono: .La dichiarazione di nomina. di accordare trattamenti di favore alle operazioni di concentrazione. Ad esempio. . è soggetto ad imposta fissa. da applicare una sola volta ed unicamente nello Stato in cui ha sede la direzione effettiva o la sede statutaria della società.etc. e reca operazioni soggette a Iva. non è mai accordata la restituzione quando l’invalidità sia imputabile alle parti. La Direttiva prevede l’istituzione di una imposta sui conferimenti. di armonizzare le aliquote. dall’altro. conferma o convalida. I patti contrati alle disposizioni del presente Testo unico. Atti invalidi e atti dichiarativi della nullità.61 - . Al tempo stesso. Gli atti che accertano la nullità sono tassati in misura fissa. compresi quelli che pongono l’imposta e le eventuali sanzioni a carico della parte inadempiente. . è soggetto a tassa fissa. con cui un imprenditore intima ad un suo cliente il pagamento di una merce. il legislatore comunitario si è preoccupato. che le parti. . Dopo la prima Direttiva. per evitare una seconda tassazione. Sono inoltre tassati i trasferimenti. La norma è diretta ad impedire che si faccia risultare un solo trasferimento in luogo di due trasferimenti effettivi.la trasformazione in società di capitali di una persona giuridica. Una delle prime direttive comunitarie ha per oggetto le imposte indirette sulla raccolta di capitali. viene tassata in misura fissa. È opportuno aggiungere che non è nulla la clausola con cui le parti stabiliscono che l’imposta è a carico di una di esse: tale clausola non ha alcun effetto nei confronti del Fisco. La motivazione effettiva di tale indirizzo giurisprudenziale è nel sospetto che l’atto dichiarativo dissimuli la retrocessione: nel sospetto. promuovano un giudizio fraudolento di nullità del primo atto.

Al di fuori del caso indicato.per le cessioni di contratto. Si ha poi imposta complementare nelle varie ipotesi in cui la prima applicazione dell’imposta avviene su di una base imponibile provvisoria. Base imponibile e giudizio di congruità. viene meno la tassazione sul valore catastale e la base imponibile sarà costituita dal corrispettivo effettivamente pattuito. e su altri atti presenti nel fascicolo. .I conferimenti sono tassati con imposta di registro. Le parti. Se la sentenza enuncia un atto non registrato. residualmente.etc. Imposta principale. il fascicolo viene trasmesso dalla cancelleria all’Agenzia delle entrate. Quando si conclude un procedimento giudiziario. invece.per i contratti costitutivi di obbligazione di fare. con sanzione amministrativa. I conferimenti di immobili sono soggetti ad imposta proporzionale. se l’acquirente richiede che l’imposta sia applicata sul valore catastale. Il tributo è innanzitutto dovuto e liquidato sulla sentenza di primo grado.62 - . La tassazione delle sentenze. l’imposta non si applica sul valore catastale. il fisco procede alla liquidazione ed alla richiesta dell’imposta principale. . suppletiva e complementare. in sede di registrazione dell’atto. ogni imposta richiesta dopo la registrazione. L’imposta suppletiva è quella richiesta dopo la registrazione. ma fa sorgere un autonomo diritto al rimborso. La base imponibile è data dal valore dell’atto registrato (valore della prestazione). nei casi in cui intervengono fra persone fisiche che non agiscono nell’esercizio di attività commerciali. però. . ma l’ufficio può accertare come dovuta un’imposta complementare. soggetti a tassa fissa i conferimenti di aziende. quando sia diretta a correggere errori od omissioni dell’ufficio. si rende necessaria una stima. ma sono tassati in misura fissa gli atti di fusione e scissione e i conferimenti di aziende e rami aziendali posti in essere da società o da altri enti. ma sul valore venale. quando il valore normale dell’immobile è superiore al prezzo. danaro e beni mobili. hanno l’obbligo di indicare nell’atto l’effettivo corrispettivo pattuito per la cessione. la riforma totale o parziale della prima sentenza non si riflette sul tributo liquidato sulla sentenza riformata. Il giudizio di congruità non è ammesso per le cessioni di immobili ad uso abitativo. Vi sono però prestazioni per le quali. deve essere tassato anche l’atto enunciato. la quale liquida il tributo dovuto sulla sentenza.per gli atti di garanzia. è applicata al prezzo pattuito. sono. L’imposta principale riscossa in sede di registrazione dell’atto. Vi sono atti per i quali non è ammesso il giudizio di congruità: . Sulla base di ciò che emerge dall’atto da registrare. che non abbia carattere suppletivo. Vale la regola generale. L’imposta complementare è. Il caso più frequente di imposta complementare si ha quando l’ufficio rettifica in aumento la base imponibile dell’imposta. Se le parti occultino il corrispettivo effettivamente pattuito. secondo cui l’imposta. con aliquota del 4 per cento. . o di altri elementi appositamente dichiarati ai fini dell’applicazione del tributo. se il prezzo o valore indicato nell’atto non è ritenuto congruo dall’ufficio delle entrate.

Se ad esso non segue il pagamento del tributo. in pendenza del giudizio di primo grado. l’ufficio può emettere due tipi di atto: avvisi di liquidazione e avvisi di accertamento.63 - . Tale procedura è ammessa in tre casi: . quando rettifica il valore imponibile. il beneficiario prosegua l’esercizio dell’attività d’impresa e che.Poteri istruttori.il trasferimento di beni e diritti mortis causa. previsti per le imposte sui redditi si applicano anche all’imposta di registro. la sua funzione. Vicende dell’imposta sulle successioni. La registrazione a debito è quella che viene effettuata senza contemporaneo pagamento delle imposte dovute. che deve altresì liquidare l’imposta. detenga il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento. essendo già determinata la base imponibile. perché essa colpisce. in caso di trasferimento di azienda o di un suo ramo. La registrazione a debito concerne situazioni pendenti. emette un avviso di accertamento. L’imposta sulle successioni e donazioni. aventi ad oggetto aziende o rami di esse. quasi soltanto la ricchezza immobiliare.le sentenze che condannano al risarcimento del danno prodotto da reato. L’imposta si applica sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte. si tratta soltanto di quantificare l’imposta.etc. Avvisi di liquidazione e di accertamento. Per la definizione del presupposto dell’imposta successoria. L’Ufficio. CAPITOLO DECIMO. L’elenco dettagliato comprende: . Prima della riforma del 2000. . Registrazione a debito e riscossione differita. Se vi è ricorso contro l’accertamento di un’imposta complementare. quote sociali o azioni. L’imposta principale è dovuta in sede di registrazione. le cui determinazioni divengono definitive se non impugnate. e l’imposta sarà richiesta quando sarà cessata la pendenza. per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione. . Ora i poteri di indagine e controllo. un terzo della maggiore imposta accertata. Emette avvisi di liquidazione quando. L’avviso di liquidazione è un atto impositivo. È sempre necessario che. Agli effetti dell’imposta di registro. l’Amministrazione può iscrivere a ruolo il debito. Non sono soggetti all’imposta i trasferimenti gratuiti a favore dei discendenti e del coniuge. Per l’applicazione dell’imposta di registro i poteri istruttori dell’ufficio erano piuttosto limitati. occorre considerare che la legge fa discendere obblighi fiscali “limitati” dalla chiamata ereditaria ed obblighi fiscali in senso pieno . l’imposta sarà così richiesta al soggetto che risulti soccombente. .le sentenze e gli atti dei procedimenti contenziosi in cui sono interessate le amministrazioni dello Stato. in caso di trasferimento di partecipazioni. all’imposta sulle successioni. l’imposta aveva una duplice base imponibile: le singole quote ereditarie (ripristinata nel 2006) e l’asse ereditario globale. La rilevanza crescente della ricchezza mobiliare ha sottratto. . Il presupposto. di fatto.la costituzione di vincoli di destinazione. l’Agenzia può riscuotere. La riscossione.gli atti relativi alla procedura fallimentare. con gli interessi e le sanzioni.le donazioni e altre liberalità tra vivi. .

Per le aziende. è di centomila euro a favore dei fratelli e delle sorelle. . ancorché esistenti all’estero. Gli eredi rispondono in solido dell’imposta globalmente dovuta. l’imposta è dovuta soltanto sui beni esistenti in Italia.quattro per cento nei confronti del coniuge e dei parenti in linea retta con una franchigia di un milione di euro per ciascun beneficiario. I soggetti passivi. Per gli immobili. . delle quote sociali non si considera l’avviamento. In caso di morte di un soggetto residente nello Stato.64 - . Base imponibile ed attivo ereditario. l’istruzione o altre finalità di pubblica utilità. Si considerano compresi nell’attivo ereditario denaro. Vi sono dunque due tipi di presupposti: la chiamata e la devoluzione dell’eredità. l’educazione. Le passività. se alla data dell’apertura della successione il de cuius era residente all’estero. con tre differenti aliquote: . nonché a favore delle ONLUS. la base è data dal valore venale in comune commercio alla data di apertura della successione.soltanto dall’accettazione dell’eredità. I chiamati all’eredità e gli altri soggetti obbligati a presentare la dichiarazione rispondono solidalmente dell’imposta nel limite del valore dei beni ereditari rispettivamente posseduti. Nel determinare la base imponibile delle aziende. lo studio. Le passività deducibili sono costituite: dai debiti del defunto. a presentare la dichiarazione. che hanno come scopo esclusivo l’assistenza. L’imposta è proporzionale. la ricerca scientifica. dalle spese mediche sostenute dagli eredi negli ultimi sei mesi di vita e dalle spese funerarie. I chiamati all’eredità sono obbligati. I legatari sono obbligati a presentare la dichiarazione ma sono obbligati a pagare soltanto la parte d’imposta che grava sul legato. La franchigia riguarda le singole quote ed è di un milione di euro per il coniuge e per i parenti in linea retta. gioielli e mobilia per un importo pari al dieci per cento del valore globale netto dell’asse ereditario. e sono obbligati a pagare l’imposta solo se nel possesso dei beni ereditari e nel limite del valore dei beni posseduti. invece. al netto delle passività. Profilo territoriale. Bisogna distinguere tra soggetti obbligati a presentare la dichiarazione e soggetti obbligati a pagare l’imposta. la base imponibile è data dal valore complessivo dei beni e diritti che compongono l’azienda. la presunzione può essere vinta con la formazione di inventario analitico. l’imposta è dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti. in ogni caso.il sei per cento nei confronti degli altri parenti fino al quarto grado. Valutazione dei beni. I debiti del defunto devono risultare da atto scritto di data certa anteriore all’apertura della successione. La base imponibile è costituita dal valore complessivo netto dei beni devoluti a ciascun beneficiario. delle azioni. Franchigie e aliquote. Non sono compresi nell’attivo ereditario i trasferimenti a favore di enti pubblici e di fondazioni o associazioni legalmente riconosciute.

con titoli di credito bancari e postali. se sono accertati beni non dichiarati o sono da rettificare i valori dichiarati. La liquidazione dell’imposta principale è effettuata sulla base della dichiarazione da parte dell’Ufficio. Nel computo della franchigia rilevano soltanto le donazioni pregresse per le quali sia stata riconosciuta una franchigia d’imposta che abbia assorbito. ai trasferimenti a titolo gratuito. dell’avviso di rettifica e liquidazione o dell’avviso di accertamento e liquidazione. è sufficiente che la dichiarazione sia presentata da uno degli obbligati.l’otto per cento nei confronti degli altri soggetti. Il contenuto della dichiarazione è piuttosto complesso. L’imposta sulle donazioni. l’imposta dovuta. di un fondo patrimoniale. . l’Ufficio emana un avviso di rettifica e di liquidazione della maggior imposta. Se l’imposta non è pagata entro novanta giorni dall’avviso. L’imposta si applica alle donazioni e. oltre che in contanti. quando vi sono più obbligati. gli immessi nel possesso temporaneo dei beni. La riscossione dell’imposta avviene previa emissione. Per quanto riguarda la dichiarazione della successione. dell’avviso di liquidazione. da parte dell’Ufficio. in misura proporzionale. Il negozio di destinazione può avere struttura unilaterale. L’atto con cui il disponente vincola i beni in trust. Se la dichiarazione è omessa. Per quanto riguarda l’accertamento. Disciplina dei trust. La costituzione di vincoli non traslativi è soggetta all’imposta di registro in misura fissa. e cioè i negozi giuridici mediante i quali determinati beni sono destinati alla realizzazione di un interesse meritevole di tutela. Ai fini tributari. La costituzione di un vincolo di destinazione avente effetto traslativo è soggetta all’imposta sulle successioni e donazioni. ad esempio. soggetto all’imposta sulle successioni e donazioni. etc. quelli alienati negli ultimi sei mesi di vita. se non contempla anche il trasferimento di beni nel trust. con i titoli del debito pubblico. si ha accertamento d’ufficio. Il termine per la presentazione della dichiarazione è di dodici mesi dall’apertura della successione. è un negozio a titolo gratuito. Procedimento applicativo. La costituzione di vincoli di destinazione. il quale ha il compito di correggere gli errori materiali di calcolo commessi nella dichiarazione. in tutto o in parte. Il vincolo di destinazione sorge. quelli donati. e con la cessione di beni culturali. in generale. etc. Il pagamento deve essere effettuato entro novanta giorni dalla notifica di tali atti. Sono soggetti all’imposta in esame gli atti costitutivi di vincoli di destinazione. si procede alla riscossione coattiva mediante iscrizione a ruolo.65 - - . tra l’altro. Non si tassa solo il trasferimento di beni e diritti. è soggetto ad imposta di registro in misura fissa. L’atto istitutivo del trust. il valore di tali beni. sono obbligati a presentarla i chiamati all’eredità e i legatari. oltre che alla costituzione di vincoli di destinazione. etc. i beni che compongono l’eredità. con la costituzione di un trust. è necessario distinguere che le costituzioni di vincoli di destinazione produttivi di effetti traslativi. L’imposta può essere pagata. con effetti limitativi della disponibilità dei beni vincolati. da quelle non traslative. prevista per gli atti privi di contenuto patrimoniale. ma anche la costituzione di vincoli di destinazione. in essa devono essere indicati.

I regolamenti sono approvati con deliberazione consiliare e sono comunicati al Ministero dell’Economia e delle Finanze. come gli avvisi delle imposte erariali. Il rimborso delle somme versate e non dovute deve essere richiesto dal contribuente entro il termine di cinque anni dal giorno del versamento. FISCALITÀ LOCALE E REGIONALE. in sintesi. è eseguita con il sistema dei ruoli. In seguito. salvo per quanto attiene alla individuazione e definizione delle fattispecie imponibili.Il ritenere che il vincolo di destinazione nasca a favore dei beneficiari individuati comporta che la devoluzione ai beneficiari dei beni vincolati in trust non costituisca. sulle assicurazioni delle auto). In caso di impugnazione dell’accertamento. Le province e i comuni possono disciplinare con regolamento le proprie entrate. La riscossione coattiva dei tributi locali. è riscuotibile l’intera imposta accertata. un presupposto impositivo ulteriore. CAPITOLO DODICESIMO. Riscossione dei tributi locali. Non si applica. diversi dall’agente della riscossione. una seconda tassazione. dei soggetti passivi e della aliquota massima dei singoli tributi. Gli enti locali possono rettificare le dichiarazioni incomplete o infedeli e accertare d’ufficio i tributi non dichiarati emettendo avvisi di accertamento. Fiscalità locale e regionale. ovvero da quello in cui è stato accertato il diritto alla . Invece. devono essere motivati in relazione ai presupposti di fatto ed alle ragioni giuridiche che li hanno determinati. quindi. PARTE TERZA. L’assetto delle entrate delle province è stato definito nel biennio 1996-97. o entrate parafiscali. dall’Ici e da una serie di tributi commutativi. si applica la procedura dell’ingiunzione fiscale. Anche i tributi locali devono essere dichiarati dai contribuenti. La potestà regolamentare degli enti locali in materia di tributi.66 - . che può impugnarli per vizi di legittimità dinanzi al giudice amministrativo. che devono essere notificati entro il 31 Dicembre del quinto anno successivo a quello della dichiarazione. attribuendo a tali enti il gettito di alcune imposte (ad esempio. Gli avvisi di accertamento dei tributi locali. Sezione prima (i tributi comunali e provinciali) L’evoluzione della finanza locale tra centralismo e autonomia. se la riscossione è svolta in proprio o dall’ente locale o affidata a soggetti terzi. se è affidata agli agenti della riscossione. dopo quella che grava sulla costituzione del vincolo di destinazione al momento della segregazione in trust. Con la riforma tributaria del 1971 fu concentrata nello Stato la leva fiscale e gli enti locali furono finanziati quasi totalmente con trasferimenti statali. Le tariffe e le aliquote sono deliberate entro la data fissata dalle norme statali per la deliberazione del bilancio di previsione ed hanno effetto dal 1° Gennaio dell’anno di riferimento. A partire dagli anni ’90 si è rafforzata la spinta verso una più accentuata autonomia impositiva degli enti locali. Sono aumentate le entrate proprie e ridotti i trasferimenti. indicata come federalismo fiscale. ai fini dell’imposta sulle donazioni. si è avuta un’inversione di tendenza. Accertamento dei tributi locali. Il quadro delle principali entrate tributarie comunali è oggi composto.

restituzione. La tassa per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche ha come presupposto le occupazioni di qualsiasi natura. la tassazione immobiliare è tradizionalmente riservata agli enti locali. enfiteusi. ed anche se l’occupazione è abusiva. il curatore deve versare l’imposta dovuta per il periodo di durata dell’intera procedura concorsuale entro tre mesi dalla data del decreto di trasferimento degli immobili. esenzioni. Anche in Italia. si applica alla rendita catastale il moltiplicatore 100. . si tiene conto del valore venale in comune commercio. Il comune può emettere avvisi di accertamento. Sono soggetti passivi dell’imposta il proprietario dell’immobile o il titolare del diritto di usufrutto.67 - . si moltiplica il reddito dominicale per settantacinque. abitazione. ma anche di natura giuridicocostituzionale.terreni agricoli. L’ente può esigere un canone (di concessione). non solo di carattere politico. .per i fabbricati posseduti da imprese. il tributo è dovuto dal locatario. A proposito del diritto di superficie. prima che su di un suolo venga costruito un fabbricato. Per gli immobili compresi nel fallimento. in quanto proprietario del suolo pubblico dato in concessione. . . si considera il costo d’acquisto e lo si moltiplica per un coefficiente di rivalutazione.per i terreni agricoli. le cui regole di determinazione sono le seguenti: . I comuni hanno il potere di fissarne l’aliquota e di disciplinarne. Presupposto del tributo è il possesso di uno dei seguenti tipi di immobili: .per i fabbricati non iscritti al catasto. La tassa per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche. perché si tratta di una forma di imposizione di cui è facile individuare e localizzare i presupposti. Coloro che realizzano il presupposto della tassa devono presentare una dichiarazione. con regolamento. Essi possono dettare regole in materia di presupposto.per i fabbricati iscritti al catasto. L’Ici è stata oggetto di forti critiche. quale che sia il titolo giuridico dell’occupazione. base imponibile. In molti Stati. L’aliquota deve essere deliberata in misura non inferiore al quattro per mille né superiore al sei per mille (sette per mille in caso di esigenze straordinarie di bilancio). Presupposto della tassa è l’occupazione di un bene pubblico. Soggetto attivo della tassa è il comune o la provincia. . Dal 2008 è esente l’unità immobiliare adibita ad abitazione principale. il soggetto passivo del tributo è il proprietario del suolo. L’ente locale deve rimborsare entro centottanta giorni dalla data di presentazione dell’istanza. In caso di locazione finanziaria (leasing). superficie. vale anche per gli anni successivi. uso. diversi profili. . Dopo che è stato costruito il fabbricato. accertamento e riscossione. se non vi sono variazioni. previsto per l’imposta di registro.fabbricati. non iscritti in catasto. sui beni appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dei comuni e delle province. che. .per le aree fabbricabili. La base imponibile è costituita dal valore dell’immobile. soggetto passivo è il titolare del diritto di superficie.aree fabbricabili. si tiene conto della rendita attribuita ai fabbricati similari. L’imposta comunale sugli immobili. la tassazione immobiliare di tipo patrimoniale è affidata ai Comuni.

da un lato. al costo del servizio. al fine di coordinare l’insieme della finanza pubblica. L’impresa di pubblicità ha poi diritto di rivalsa nei confronti del soggetto pubblicizzato. .l’opera pubblica da realizzare. .l’aliquota dell’imposta.le modalità di versamento. La tassa e la tariffa per lo smaltimento dei rifiuti. destinata esclusivamente alla parziale copertura delle spese per la realizzazione di opere pubbliche. . Il regolamento che istituisce l’imposta determina: . dovrà non solo fissare i princìpi cui i legislatori regionali dovranno attenersi. ma anche determinare le grandi linee dell’intero sistema tributario. La potestà tributaria delle regioni a statuto speciale. . ma in armonia con la Costituzione e secondo i princìpi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. e definire gli spazi e i limiti entro i quali potrà esplicarsi la potestà impositiva. dalla Tia (tariffa di igiene ambientale). Per la disciplina di tale imposta si applicano le disposizioni in materia di imposta comunale sugli immobili. Il soggetto che dispone del mezzo è indicato come obbligato in via principale (deve presentare la dichiarazione). L’imposta di scopo. In tutti gli Statuti si prevede che vi sia rispetto dei princìpi del sistema tributario statale. L’attuazione del nuovo art. Nei limiti dei princìpi del sistema tributario dello Stato la Regione può istituire nuovi tributi in corrispondenza alle particolari esigenze della comunità regionale. che ha come presupposto la diffusione di messaggi pubblicitari effettuati attraverso forme di comunicazione visiva o acustica. 119 Cost. Regioni ed enti locali. La legge finanziaria per il 2007 prevede che i comuni possono deliberare l’istruzione di un’imposta di scopo. L’effettuazione della pubblicità comporta il pagamento di una imposta.L’imposta sulla pubblicità.l’ammontare della spesa. riduzioni o detrazioni. di Stato. Soggetti passivi dell’imposta sono colui che dispone del mezzo attraverso il quale il messaggio pubblicitario viene diffuso e colui che fornisce i servizi pubblicizzati. il quale. La Tarsu può essere sostituita. attribuisce alle regioni il potere di disciplinare e amministrare tributi propri. con delibera comunale. 119 richiede l’intervento del legislatore statale. dall’altro. alla superficie dei locali e. . La tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani (Tarsu) è dovuta da coloro che occupano o detengono locali o aree scoperte nelle zone del territorio comunale in cui è istituito il servizio di smaltimento dei rifiuti ed è commisurata.68 - . in luoghi pubblici o aperti al pubblico o che sia da tali luoghi percepibile.l’applicazione di esenzioni. La potestà legislativa delle regioni a statuto speciale in materia tributaria è disciplinata dagli Statuti. rispettivamente. La nuova disciplina costituzionale si applica alle regioni a statuto speciale solo per la parte in cui prevede forme di autonomia più ampie rispetto a quelle già attribuite e quindi non può avere l’effetto di restringere l’ambito di autonomia fissato dagli statuti speciali. Sezione seconda (i tributi regionali) La potestà tributaria delle regioni a statuto ordinario. Il riformato art.

L’imposta regionale sulle attività produttive. l’Ici. Le compartecipazioni sono stabilite collegando la percentuale spettante a ciascun ente al gettito proveniente dal rispettivo territorio. Da queste tre fonti debbono provenire risorse in grado di finanziare integralmente le funzioni pubbliche loro attribuite. le perdite sui crediti.9 per cento. la quota di interessi dei canoni di leasing. L’art. sono opportune due premesse: . Per un’impresa in contabilità ordinaria essa è pari alla differenza tra il valore della produzione e una serie di costi di produzione. Inoltre. A ciò deve porre rimedio il fondo perequativo statale. L’Irap è stata ideata come strumento capace di attribuire alle Regioni un grado molto ampio di autonomia tributaria.Il sistema di finanziamento delle regioni e degli enti locali. gli imprenditori agricoli che producono redditi minimi.la base imponibile si calcola sottraendo. nei limiti stabiliti dalle leggi statali. la base imponibile è pari alle spese per stipendi. etc. . Il decreto indica il metodo della sottrazione. Per gli enti non commerciali e la pubblica amministrazione. L’aliquota è del 3. nonché introdurre speciali agevolazioni. possono modificare l’aliquota. la base imponibile è data dalla differenza tra il valore e il costo della produzione e il costo del personale. autonomamente organizzata. Per le società di persone e per gli imprenditori individuali non sono deducibili le spese per il personale dipendente e assimilato. Essi traggono le entrate ordinarie dai tributi propri. ma le regioni non possono modificare le basi imponibili. Sono esclusi coloro che producono redditi occasionali. di merci. i compensi corrisposti per le prestazioni coordinate e continuative. dalle compartecipazioni ai tributi erariali e dal fondo perequativo statale. la stessa grandezza non è colpita a carico di chi percepisce quel reddito. etc. l’Ici. L’Irap assume la natura di tributo proprio della regione e. le detrazioni e le deduzioni. ed è lo Stato che deve disporre delle risorse necessarie per alimentare il fondo perequativo a favore dei territori con minore capacità fiscale. i fondi pensione. pubbliche amministrazioni. sono previsti interventi speciali e risorse aggiuntive per finanziare interventi straordinari oppure per promuovere lo sviluppo economico. è istituita con legge regionale. tra cui costi di acquisto delle materie prime. ma non le spese sostenute per i dipendenti e per i collaboratori. perché non ha come presupposto il reddito o il patrimonio.69 - . lavoratori autonomi. la coesione e la solidarietà sociale. È lo Stato che legifera in materia di perequazione. etc. ma lo svolgimento di un’attività (economica o meno). Per quanto riguarda la base imponibile dell’Irap. I soggetti passivi devono essere divisi in tre categorie: imprenditori. i costi di ammortamento. . che consiste nell’assumere come dato di partenza il valore complessivo dei compensi percepiti nel periodo d’imposta: da tale valore si sottraggono le spese. 119 assicura alle regioni ed altri enti territoriali autonomia finanziaria di entrata e di spesa. da una componente positiva di partenza. Sono colpiti tutti coloro che producono reddito d’impresa e coloro che esercitano un’arte o una professione. e quelle per interessi. L’Irap è un’imposta assai peculiare. la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria. dal 1° Gennaio 2009. Resta affidata all’Amministrazione finanziaria dello Stato il potere di accertarla e di riscuoterla. Le differenze di capacità fiscale dei diversi enti comportano livelli diversi delle entrate. Non sono deducibili i costi del personale dipendente.quando una determinata grandezza è componente dell’imponibile di un soggetto. talune componenti negative. Sono infine colpiti anche gli organi e le amministrazioni dello Stato. Per le società e per gli enti commerciali.

Vi è. L’Irap colpisce l’esercizio delle attività dirette alla produzione o allo scambio di beni o alla produzione di servizi. essa costituisce un costo di quell’attività. è dovuta per l’iscrizione ai corsi universitari ed il suo gettito è destinato all’erogazione di borse di studio e prestiti d’onore. che è assoggettata ad imposizione prima che sia distribuita al fine di remunerare i diversi fattori della produzione. e. non vi è alcun collegamento con lo svolgimento di funzioni regionali. dovrebbe essere dedotta in sede di calcolo del reddito imponibile. In merito alla giustificazione costituzionale dell’Irap sono state avanzate diverse teorie. . Però. con l’aggiunta di taluni costi. con essa. un’addizionale regionale all’Irpef. I tributi regionali minori. viene assunto come parametro del tributo. . perché equiparati alle imprese.tassa per l’occupazione di spazi e aree pubbliche. insieme con il canone. La tassa sulle concessioni regionali è fissata dalle regioni. La tassa automobilistica colpisce il possesso di ciclomotori.70 - . nella definizione del presupposto. vioè il valore netto della produzione. colpito dall’Irap.Il gettito è destinato alle Regioni.imposta sulle concessioni statali dei beni del demanio e del patrimonio indisponibile.tassa sulle concessioni regionali. Le entrate tributarie regionali sono costituite da: . . Trattandosi di un tributo che si rende dovuto per il mero fatto dello svolgimento di un’attività produttiva. l’imposta colpisce talune attività che fruiscono e profittano di servizi pubblici. peraltro. vengono finanziati gli enti pubblici. concessioni di miniere). Dubbi di costituzionalità concernono la tassazione dei lavoratori autonomi. liquidazione e riscossione provvedono gli uffici regionali. . Legittimità costituzionale e comunitaria dell’Irap. Altro aspetto critico è la norma secondo cui l’Irap non è deducibile dalla base imponibile delle imposte sui redditi. una grandezza economica misurata come differenza tra valore e costo della produzione. La Corte costituzionale ha ritenuto che il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate. come definito dal legislatore. La tassa regionale per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche è disciplinata mediante rinvio alla disciplina dell’analogo tributo provinciale. è indice costituzionalmente idoneo di capacità contributiva. autoveicoli ed autoscafi. ma in forza di un rapporto Stato-regioni al quale il contribuente resta estraneo. quindi.tassa automobilistica. Per colpire tali attività. ma entro certi limiti predeterminati da norme statali. immatricolati nella regione. inoltre. All’accertamento. La tassa regionale per il diritto allo studio universitario è un tributo di scopo. L’imposta regionale sulle concessioni statali si applica alle concessioni per l’occupazione e l’uso dei beni del demanio e del patrimonio indisponibile dello Stato siti nel territorio della regione (ad esempio. L’imposta è dovuta dal concessionario ed è riscossa dallo Stato. Altre risorse regionali provengono dalle addizionali a tributi erariali. Secondo una prima teoria. Le regioni ne disciplinano la riscossione e l’accertamento. Occorre dunque considerare il presupposto dell’Irap. ciò che giustifica l’imposta è dunque il fatto che.

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