Cele mai c`utate 50 monografii contabile

Calculul [i contabilizarea proratei privind taxa pe valoarea adaugat`

expert contabil Mariana Dr`goi

M o n o g r a f i i

Taxa pe valoarea ad`ugat` este un impozit indirect care se datoreaz` bugetului de stat. Din punct de vedere fiscal, trebuie avute \n vedere prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modific`rile [i complet`rile ulterioare, precum [i ale normelor de aplicare a acestuia. |n sfera de aplicare a taxei pe valoarea ad`ugat` se cuprind opera]iunile care \ndeplinesc cumulativ urm`toarele condi]ii:
constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plat`; locul

de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi \n Romnia; bunurilor sau prestarea serviciilor este realizat` de o persoan` impozabil`, astfel cum este definit` la art. 127 alin. (1) din Codul fiscal; bunurilor sau prestarea serviciilor s` rezulte din una dintre activit`]ile economice prev`zute la art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.

livrarea

livrarea

|n sfera de aplicare a taxei pe valoarea ad`ugat` se cuprinde [i importul de bunuri. Opera]iunile care se cuprind \n sfera de aplicare a taxei pe valoarea ad`ugat` sunt denumite opera]iuni impozabile.
Opera]iunile impozabile pot fi:

opera]iuni taxabile, pentru care se aplic` cotele prev`zute la art. 140 din Codul fiscal; opera]iuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se datoreaz` taxa pe valoarea ad`ugat`, dar este permis` deducerea taxei pe valoarea ad`ugat` datorate sau pl`tite pentru bunurile sau serviciile achizi]ionate a[a cum sunt prev`zute la art. 143 [i art. 144 din Codul fiscal; opera]iuni scutite f`r` drept de deducere, pentru care nu se datoreaz` taxa pe valoarea ad`ugat` [i nu este permis` deducerea taxei pe valoarea ad`ugat` datorate sau pl`tite pentru bunurile sau serviciile achizi]ionate a[a cum sunt prev`zute la art. 141 din Codul fiscal;

c o n t a b i l e
1

Revista Romn` de Monografii Contabile

www.monografii.ro; www.contabilul.ro

Cele mai c`utate 50 monografii contabile

opera]iuni de import scutite de taxa pe valoarea ad`ugat`, prev`zute la art. 142 din Codul fiscal, pentru care nu se datoreaz` taxa pe valoarea ad`ugat` \n vam`.

Entit`]ile care sunt \nregistrate ca pl`titoare de T.V.A. [i care realizeaz` att opera]iuni care dau drept de deducere a T.V.A.-ului, ct [i opera]iuni care nu dau drept de deducere a T.V.A.-ului sunt considerate pl`titoare de T.V.A. cu regim mixt. |n cazul \n care entitatea realizeaz` [i opera]iuni mixte, documentele utilizate (jurnalele pentru T.V.A.) vor fi urm`toarele: un jurnal pentru vnz`ri; un jurnal pentru cump`r`ri destinat opera]iunilor taxabile sau scutite cu drept de deducere; un jurnal de cump`r`ri destinat opera]iunilor scutite f`r` drept de deducere; un jurnal pentru cump`r`ri destinat opera]iunilor mixte, scutite att cu, ct [i f`r` drept de deducere, sau pentru cazul \n care nu se cunoa[te destina]ia bunurilor.

ATEN}IE!
De re]inut este faptul c` prorata pentru T.V.A. se calculeaz` numai \n cazul \n care o societate \nregistreaz` opera]iuni mixte. Astfel, prorata se calculeaz` cnd se \nregistreaz` venituri la care nu se colecteaz` T.V.A. [i pentru care nu exist` drept de deducere la T.V.A., de exemplu, veniturile din chirii la o firm` care, pe lng` activitatea de zi cu zi, \nchiriaz` [i cteva spa]ii [i a optat pentru facturare f`r` T.V.A.
Prorata se determin` ca raport \ntre num`r`tor [i numitor, astfel:

la num`r`tor, veniturile ob]inute din opera]iuni, care dau drept de deducere, inclusiv subven]iile legate direct de pre]ul acestora; la numitor, veniturile de la num`r`tor, plus veniturile ob]inute din opera]iuni, care nu dau drept de deducere. |n calculul proratei, la numitor se adaug` aloca]iile, subven]iile sau alte sume primite de la bugetul de stat sau bugetele locale, \n scopul finan]`rii de activit`]i f`r` drept de deducere sau care nu intr` \n sfera de aplicare a taxei pe valoarea ad`ugat`.

Din calculul proratei se exclud: veniturile financiare, dac` acestea sunt accesorii activit`]ii principale; veniturile aferente serviciilor efectuate de prestatorii stabili]i \n str`in`tate, a[a cum sunt defini]i la art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, pentru care beneficiarii au obliga]ia pl`]ii taxei pe valoarea ad`ugat`. Prorata definitiv` se determin` anual, conform art. 147 alin. (8) din Codul fiscal, situa]ie \n care elementele prev`zute la numitor [i num`r`tor sunt cumulate pentru \ntreg anul fiscal. Totu[i, \n conformitate cu art. 147 alin. (14) din Codul fiscal, |n situa]ii speciale, cnd pro-rata calculat` potrivit acestui articol nu asigur` determinarea corect` a taxei de dedus, Ministerul Economiei [i Finan]elor, prin direc]ia de specialitate, poate, la solicitarea justificat` a persoanelor impozabile: a) s` aprobe aplicarea unei pro-rata speciale. Dac` aprobarea a fost acordat` \n timpul anului, persoanele impozabile au obliga]ia s` recalculeze taxa dedus` de la \nceputul anului pe baz` de pro-rata special` aprobat`. Persoana impozabil` cu regim mixt poate renun]a la aplicarea pro-rata special` numai la \nceputul unui an calendaristic [i este obligat` s` anun]e organul fiscal competent pn` la 25 ianuarie inclusiv a anului respectiv; b) s` autorizeze persoana impozabil` s` stabileasc` o pro-rata special` pentru fiecare sector al activit`]ii sale economice, cu condi]ia ]inerii de eviden]e contabile distincte pentru fiecare sector.
2
R&S

RENTROP & STRATON

Cele mai c`utate 50 monografii contabile

Taxa pe valoarea ad`ugat` de dedus se determin` prin aplicarea proratei provizorii asupra taxei pe valoarea ad`ugat` deductibile, aferente achizi]iilor destinate att realiz`rilor din opera]iuni care dau drept de deducere, ct [i celor care nu dau drept de deducere, determinate potrivit prevederilor art. 147 alin. (5) din Codul fiscal.

ATEN}IE!
Persoanele impozabile care nu au determinat prorata provizorie la \nceputul anului, deoarece nu realizau si nici nu prevedeau realizarea de opera]iuni f`r` drept de deducere \n cursul anului [i care ulterior realizeaz` astfel de opera]iuni, nu au obliga]ia s` calculeze [i s` utilizeze prorata provizorie. |n cursul anului este permis` deducerea integral` a taxei pe valoarea adaugat`.
Pentru aceia care au mers cu deducere integral` tot anul [i au efectuat [i opera]iuni f`r` drept de deducere \n timpul anului, la finele anului vor aplica urm`toarele reguli, pentru fiecare situa]ie \n parte:

Dac` se poate efectua separarea achizi]iilor de bunuri/servicii pe destina]iile prev`zute la alin. (3) la alin. (5) ale art. 147, vor regulariza astfel: Din taxa dedus` \n cursul anului se scade:

taxa de dedus, rezultat` prin aplicarea proratei definitive pentru achizi]iile destinate att realiz`rii de opera]iuni cu drept de deducere, ct [i pentru opera]iuni f`r` drept de deducere, determinate conform alin. (5), [i/sau taxa aferent` bunurilor/serviciilor destinate exclusiv opera]iunilor cu drept de deducere, determinate conform alin. (3), iar diferen]a rezultat` se \nscrie pe un rnd distinct \n decontul din ultima perioad` fiscal` a anului, ca tax` de plat` la bugetul de stat.

Dac` nu se poate efectua separarea pe destina]ii potrivit situa]iei de mai sus, se aplic` prorata definitiv` asupra tuturor achizi]iilor de bunuri si servicii efectuate \n cursul anului, iar diferen]a rezultat` se \nscrie pe un rnd distinct \n decontul din ultima perioad`a fiscal` a anului.

Exemplu Opera]iuni care implic= calculul proratei pentru T.V.A. Reflectarea \n contabilitate

1. Cump`rarea de bunuri \n valoare de 400.000 lei, T.V.A. 19%. Aceste bunuri urmeaz` a se utiliza \ntr-o activitate care cuprinde att opera]iuni taxabile, ct [i scutite cu drept de deducere. % 371 M`rfuri 4426.1 T.V.A. deductibil` = 401 Furnizori 476.000 400.000 76.000

Revista Romn` de Monografii Contabile

www.monografii.ro; www.contabilul.ro

Cele mai c`utate 50 monografii contabile

2. Se efectueaz` o vnzare care se \ncadreaz` \n categoria opera]iunilor taxabile, \n valoare de 200.000 lei, TVA 19%. 411 Clien]i = % 707 Venituri din vnzarea m`rfurilor 4427 T.V.A. colectat` 238.000 200.000 38.000

3. Se efectueaz` o vnzare de m`rfuri, \n valoare de 100.000 lei, care se \ncadreaz` \n categoria opera]iunilor scutite cu drept de deducere. 411 Clien]i = 707 Venituri din vnzarea m`rfurilor 100.000

4. Se efectueaz` o cump`rare destinat` opera]iunilor scutite f`r` drept de deducere, \n valoare de 100.000 lei, T.V.A. 19%. % 371 M`rfuri 4426.2 T.V.A. deductibil` Concomitent, se \nregistreaz` pe cheltuieli T.V.A. ce nu poate fi dedus`. 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe [i v`rs`minte asimilate = 4426.2 T.V.A. deductibil` 19.000 = 401 Furnizori 119.000 100.000 19.000

ATEN}IE!
Se observ` c` \n aceast` situa]ie, chiar dac` se \nregistreaz` \n prima faz` [i T.V.A. deductibil`, simultan aceasta va fi trecut` pe cheltuieli, deci contul 4426.2 va avea \n permanen]` sold 0 [i nu va participa la regularizare.

5. Efectuarea unei vnz`ri din categoria opera]iunilor scutite f`r` drept de deducere, \n valoare de 238.000 lei. |n contabilitate, opera]iunea se \nregistreaz` f`r` T.V.A. aferent`. 411 Clien]i = 707 Venituri din vnzarea m`rfurilor 238.000

R&S

RENTROP & STRATON

Cele mai c`utate 50 monografii contabile

6. Se efectueaz` o cump`rare din categoria opera]iunilor mixte, \n valoare de 150.000 lei, T.V.A. 19%. % 371 M`rfuri 4426.3 T.V.A. deductibil` = 401 Furnizori 178.500 150.000 28.500

Exemplu Reflectarea \n contabilitate a bazelor de impozitare din jurnalele de vnz=ri, respectiv cele de cump=r=ri, \n condi]ii de prorat=
O societate comercial` Y efectueaz` opera]iuni mixte din punctul de vedere al T.V.A., motiv pentru care utilizeaz` o prorat` de 90% (stabilit` la finele execi]iului N) \n exerci]iul financiar N+1. Utilizarea proratei s-a efectuat pe tot parcursul anului N+1 pe baza jurnalelor de vnz`ri [i cump`r`ri, care la luna noiembrie cuprind urm`toarele informa]ii, referitoare la T.V.A.:
Jurnal de vnz`ri (cont 4427)

opera]iuni taxabile cu 19% T.V.A. aferent` 57.000 lei opera]iuni taxabile cu 9% T.V.A. aferent` 9.000 lei Jurnal de cump`r`ri 1 Cump`r`ri destinate opera]iunilor taxabile [i scutite cu drept deducere (cont 4426.1)

cump`r`ri cu T.V.A. 19% T.V.A. aferent` 19.000 lei cump`r`ri cu T.V.A. 9% T.V.A. aferent` 9.000 lei

Jurnal de cump`r`ri 2 Cump`r`ri destinate opera]iunilor scutite cu drept deducere (cont 4426.2)

cump`r`ri cu T.V.A. 19% T.V.A. aferent` 7.600 lei

Jurnal de cump`r`ri 3 Cump`r`ri destinate opera]iunilor mixte, att scutite cu drept de deducere, ct [i f`r` drept de deducere (cont. 4426.3)

cump`r`ri cu T.V.A. 19% T.V.A. aferent` 19.000 lei Situa]ia rulajelor conturilor de T.V.A. din jurnale se prezint` astfel:

|n contul 4426.1, rulajul debitor este de 28.000 lei (19.000 + 9.000). |n contul 4426.2, rulajul debitor este la nivelul rulajului creditor de 7.600 lei. |n contul 4426.3, rulajul debitor este de 19.000 lei. |n contul 4427, rulajul creditor este de 66.000 lei.

|nainte de \nchiderea conturilor de T.V.A., societatea calculeaz` T.V.A., care poate fi dedus` conform proratei din anul precedent. T.V.A. de dedus = cont. 4426.1 + cont. 4426.3 x prorata T.V.A. = = 28.000 + 19.000 x 90% = = 45.100 lei
Revista Romn` de Monografii Contabile

www.monografii.ro; www.contabilul.ro

Cele mai c`utate 50 monografii contabile

T.V.A. nedeductibil` = 19.000 (1 prorata T.V.A.) = = 19.000 x (1 90%) = = 1.900 1) Se \nregistreaz` T.V.A. nedeductibil`: 635 T.V.A. Cheltuieli cu alte impozite, taxe [i v`rs`minte asimilate = 4426.3 T.V.A. deductibil` 1.900

2) |nregistrarea T.V.A. deductibil`, cu drept de deducere: 4426 T.V.A. deductibil` = % 4426.1 T.V.A. deductibil` 4426.3 T.V.A. deductibil` 45.100 28.000 17.100

3) |nchiderea conturilor de T.V.A.: 4427 T.V.A. colectat` = % 4426 T.V.A. deductibil` 4423 T.V.A. de plat` 47.000 45.100 1.900

4) |n luna decembrie se pl`te[te T.V.A.-ul pentru luna noiembrie, anul N+1: 4423 T.V.A. de plat` = 512 Conturi curente la b`nci 1.900

Exemplu Regularizarea proratei de T.V.A. la finele exerci]iului

|n luna decembrie, societatea comercial` X face regularizarea T.V.A. pn` pe 25 ianuarie a anului N+2 pentru anul N+1. Se consider` c` entitatea a \nregistrat urm`toarele venituri: venituri din opera]iuni taxabile cu 19% 2.000.000 lei venituri din opera]iuni taxabile cu 9% 600.000 lei venituri din opera]iuni scutite cu drept de deducere 600.000 lei venituri din opera]iuni scutite f`r` drept de deducere 800.000 lei venituri din dobnzi 300.000 lei venituri din reluarea provizioanelor 300.000 lei

Prorata efectiv` pentru anul N+1 va fi calculat` astfel: 2.000.000 + 600.000 + 600.000 = 80% 2.000.000 + 600.000 + 600.000 + 800.000
6
R&S

RENTROP & STRATON

Cele mai c`utate 50 monografii contabile

La sfr[itul anului, rulajele cumulate ale conturilor de T.V.A. deductibil` (cont 4426) prezint` urm`toarele sume: Rulaj debitor = Rulaj creditor cont 4426.1 270.000 lei Rulaj debitor = Rulaj creditor cont 4426.2 98.000 lei Rulaj debitor = Rulaj creditor cont 4426.3 150.000 lei Rulaj debitor = Rulaj creditor cont 4427 420.000 lei Rulaj debitor = Rulaj creditor cont 635 12.200 reprezint` Rulaj debitor cont 4426.3 la luna noiembrie x (1 prorata T.V.A.)

Rulajele conturilor de T.V.A. \n luna decembrie a anului N+1 sunt urm`toarele: Rulaj debitor = Rulaj creditor cont 4426.1 42.500 ei Rulaj debitor = Rulaj creditor cont 4426.2 19.000 lei Rulaj debitor = Rulaj creditor cont 4426.3 28.000 lei Rulaj debitor = Rulaj creditor cont 4427 94.000 lei

Pe baza datelor din conturile de T.V.A. coroborate cu informa]iile din jurnalele de T.V.A., la finele anului se determin` valoarea T.V.A. nedeductibil` din timpul anului. Aceast` valoare se poate determina pe dou` variante: Varianta 1 |n cursul anului s-a dedus T.V.A. \n sum` de 337.300 lei, determinat` astfel: T.V.A. dedus` = rulaj cont 4426.1 + rulaj cont 4426.3 x 90% = 227.500 + 122.000 x 90% = 337.300 lei (din rulajele totale la sfr[itul anului s-au sc`zut rulajele lunii decembrie) |n luna decembrie se recalculeaz` T.V.A. de dedus conform proratei efective, pe baza rulajelor cumulate \n luna decembrie: T.V.A. de dedus, 390.000 lei (270.000 + 150.000 x 80%) T.V.A. de dedus \n luna decembrie, 52.700 ei (390.000 337.300) T.V.A. nedeductibil` de regularizat, 17.800 lei [(42.500 + 28.000) 52.700]

Varianta 2 La sfr[itul anului, T.V.A. nedeductibil` \n urma regulariz`rii se va calcula astfel: T.V.A. nedeductibil`, 30.000 lei, determinat` astfel: rulaj cont 4426.3 x (1 prorata T.V.A. efectiv`), adic` [150.000 x x (1 0,80)] T.V.A. nedeductibil` \nregistrat` \n rulajul contului 635, adic` 12.200 lei T.V.A. de regularizat de 17.800 lei (30.000 12.200)

|n urma calcul`rii opera]iunilor de regularizare a T.V.A., \n contabilitate se fac urm`toarele \nregistr`ri:

1. |nregistrarea T.V.A. nedeductibil`: 635 T.V.A. Cheltuieli cu alte impozite, taxe [i v`rs`minte asimilate = 4426.3 T.V.A. deductibil` 17.800

Revista Romn` de Monografii Contabile

www.monografii.ro; www.contabilul.ro

Cele mai c`utate 50 monografii contabile

2. |nregistrarea T.V.A. deductibil`, cu drept de deducere: 4426 T.V.A. deductibil` = % 4426.1 T.V.A. deductibil` 4426.3 T.V.A. deductibil` 52.700 42.500 10.200

3. |nchiderea conturilor de T.V.A.: 4427 T.V.A. colectat` = % 4426 T.V.A. deductibil` 4423 T.V.A. de plat` 94.000 52.700 41.300

4. Presupunnd c` \n luna noiembrie societatea avea de recuperat 3.000 lei, se \nregistreaz` compensarea T.V.A. de recuperat din luna precedent`, cu T.V.A. de plat` din luna curent`: 4423 T.V.A. de plat` = 4424 T.V.A. de recuperat 3.000

5. Se efectueaz` plata T.V.A. \n luna ianuarie N+2, pentru luna decembrie N+1: 4423 T.V.A. de plat` = 512 Conturi curente la b`nci 38.300

R&S

RENTROP & STRATON