Impostos sobre a Despesa

Ano lectivo: 2009 / 2010 Disciplina: Impostos sobre a Despesa

Imposto sobre o Valor Acrescentado

Documentação de Apoio

Docentes: Liliana Pereira Rui Bastos

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Impostos sobre a Despesa
CAPÍTULO 1: IVA - ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO

CAPÍTULO 1 IVA – Origem e Caracterização

ÍNDICE

INTRODUÇÃO 1. ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO DO IVA 1.1. Origem e Antecedentes 1.1.1. A Adopção do modelo IVA pela CEE 1.1.2. A Adopção do IVA por Portugal 1.2. Caracterização do IVA 1.3. Método do Crédito de Imposto 1.4. Comentário final

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CAPÍTULO 1: IVA - ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO

INTRODUÇÃO
A entrada em vigor do IVA em 1986, constituiu uma verdadeira reforma no nosso sistema fiscal, tendo produzido um impacto muito significativo na vida das empresas, empresários, consumidores e, particularmente, no exercício das funções dos TOC, ROC e funcionários da Administração Tributária (AT) ( 1).

Neste capítulo, na parte inicial, procurará fazer-se um enquadramento teórico do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), tendo em conta o contexto do seu surgimento, os factores internos e externos que o determinaram e os objectivos pretendidos com a sua introdução, de acordo com as intenções do legislador, manifestadas nas considerações preambulares que antecedem o articulado do Código do IVA (CIVA).

Em seguida, nos pontos 1.2. e 1.3., tentaremos dar a conhecer aquelas que são as principais características do IVA, demonstrando o seu funcionamento e confrontando-o com as suas eventuais alternativas em termos de tributação do consumo / despesa. No ponto 1.3. iremos dar particular ênfase à Declaração Periódica (DP) do IVA e às respectivas regras de contabilização (conta 243 do POC), designadamente, como forma de demonstrar em termos práticos o Método do Crédito de Imposto.

Por fim, no ponto 1.4, ainda que sumariamente, daremos nota dos vários regimes de tributação previstos para o IVA (regime geral, regimes especiais e particulares).

(1) O impacto de tal alteração na vida destes profissionais, nos últimos 30 anos, só é comparável ao impacto gerado pela introdução do POC em 1977, à reforma da tributação do rendimento (IRS e IRC) em 1989 e, mais recentemente, à introdução do Euro em 1999 - 2002. É contudo opinião generalizada, que a introdução do IVA, contrariamente à introdução do IRS e do IRC, foi precedida de eficazes campanhas de informação / formação, contribuindo assim positivamente para uma verdadeira ‘reciclagem’ dos técnicos.

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CAPÍTULO 1: IVA - ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO

1. ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO DO IVA
O Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) é um sério caso de sucesso no mundo da fiscalidade, existindo actualmente quase duzentos países que basearam o seu sistema de tributação das transacções no modelo deste imposto, cuja paternidade se atribui ao inspector de finanças francês, Maurice Lauré (2). Apesar da matriz comunitária que subjaz à sua concepção, o IVA não se encontra apenas circunscrito ao espaço da União Europeia (3). Visando tributar a quase totalidade das transacções, e coberto por uma certa simplicidade, torna-se um dos impostos mais apetecíveis para as finanças públicas contemporâneas, espartilhadas pela diminuição das receitas fiscais, por défices orçamentais estruturais e pelas consequências da integração da economia portuguesa na União Económica e Monetária. O sucesso do IVA deve-se, basicamente, a quê? Por um lado, é um “produto” fiscalmente vendável; encontrando-se presente na maioria dos actos que praticamos no dia-a-dia, não lhe sentimos o efeito como no caso dos impostos directos. De facto, o seu carácter de generalidade, aliado ao facto de actuar através do método do crédito de imposto (que desenvolveremos mais adiante), provoca o chamado efeito de anestesia fiscal. Por outro lado, o facto de ser um imposto bastante reditício e de fácil administração, atendendo ao controlo cruzado que é efectuado entre sujeitos passivos, torna-o bastante apetecível para o Estado. Por último salientemos ainda que uma das grandes vantagens do IVA relativamente a outros impostos sobre as transacções, assenta na sua neutralidade, quer no plano interno, quer a nível internacional. Eis, pois, a explicação para este fenómeno que é o IVA.

(2) O embrião deste imposto encontra-se nos impostos sobre o volume de negócios bruto das empresas adoptados no início do século XX em alguns países europeus, como a França e a Alemanha. O modelo do IVA comunitário, tal como resultou das Directivas Comunitárias, deve-se a este inspector de finanças francês, conhecido como o pai deste imposto. Maurice Lauré, através do aperfeiçoamento do imposto à produção, mantendo os respectivos mecanismos essenciais, criou uma espécie tributária que incidia apenas no valor acrescentado dos produtos. (3) Países como o Vietname, a Zâmbia, o Uganda, o Uruguai, a Tunísia, a Tailândia, o Nepal, o Senegal, a Rússia, a Palestina, as Filipinas, a Nigéria, o Quénia, a Coreia, a Indonésia, a Guatemala, inspiraram o seu sistema de tributação das transacções no modelo IVA. Nos países de expressão portuguesa, podemos encontrar este tributo em Moçambique e em Cabo Verde, estando a respectiva introdução a ser analisada em Angola e implementada no Brasil. Por fim, refira-se ainda que apesar de não existir IVA nos EUA de forma generalizada (existe um Imposto Estadual sobre as Vendas, a incidir apenas na fase do retalho), a verdade é que, curiosamente, o IVA foi adoptado em dois Estados desse país (Louisiana e Michigan), tendo sido já objecto de vários estudos técnicos nas últimas décadas com vista à sua implementação generalizada, embora sem sucesso.

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CAPÍTULO 1: IVA - ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO

1.1. ORIGEM E ANTECEDENTES
1.1.1 A Adopção do modelo do IVA pela Comunidade Económica Europeia Nos últimos anos, assistimos a uma constante e profunda mundialização da actividade económica, das trocas comerciais, dos investimentos e financiamentos, ao advento da sociedade de informação e da inovação tecnológica, sendo que cada vez mais nos surgem empresas que operam para lá das fronteiras nacionais. Todos estes processos colocam uma série de importantes desafios à fiscalidade e aos sistemas fiscais, aos quais urge dar resposta. Os sistemas fiscais assentam, no entanto, ainda hoje, num princípio de territorialidade e em direitos fiscais nacionais nele baseados, quando muitos dos principais fenómenos económicos e fiscais têm uma natureza transnacional, atravessando fronteiras e fixando-se noutros Estados que, muitas vezes, oferecem melhores condições globais. As transacções económicas não se limitam ao espaço interno de um país ou comunidade. Pelo facto de transporem as fronteiras de cada Estado, as transacções económicas passam a ter impacto em vários sistemas fiscais, com diferentes estruturas e impostos, bases de incidência e taxas, o que faz com que o fenómeno de coordenação fiscal ganhe cada vez maior impacto. O Tratado de Roma, assinado em 25 de Março de 1957, que criou a Comunidade Económica Europeia, fixou, entre os seus objectivos fundamentais, o de criação de um “mercado único”, a progressiva aproximação das políticas económicas dos vários Estados-membros e a instauração de um certo número de políticas comuns em diversas matérias e domínios. Os impostos sobre o consumo são incorporados no preço das mercadorias. Ora, no que diz respeito às mercadorias que se destinam ao comércio internacional, tal incorporação pode conduzir a distorções nos fluxos de comércio entre os vários países, caso não sejam tomadas medidas de coordenação ou harmonização que afastem tais distorções. Isto é, se não forem desenvolvidos esforços conjuntos entre os Estados, com vista à aplicação de regras comuns, o facto de existirem diferenças assinaláveis entre os seus sistemas fiscais (diferentes impostos, com taxas e bases de incidência diferentes) poderá colocá-los em situações de dupla tributação ou de não tributação das operações realizadas entre si. Assim, a coordenação em matéria de imposto sobre o consumo é um imperativo no sentido de evitar tais distorções. O crescimento do comércio na Europa fez revelar de forma determinante as vantagens do IVA. No tocante à fiscalidade indirecta, o Tratado de Roma prevê expressamente, no seu art.º
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ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO 93 ( 4). por este imposto de base comum. De facto. neste sentido. No que diz respeito ao IVA. uma vez que os impostos indirectos podem criar obstáculos à livre circulação de mercadorias e serviços no mercado interno e à concorrência leal. o processo de harmonização fiscal consolidou-se mais em saltos do que através de uma evolução linear. ( ) Actual artigo 113º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia. implica a adopção do sistema comum de IVA. uma harmonização neste domínio.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 1: IVA . Tal como existe hoje. Até ao momento foi já aprovado um número significativo de Directivas e Regulamentos. quer por ter sido alvo de várias directivas comunitárias muito representativas do processo desenvolvido pela Comunidade com vista à convergência dos sistemas fiscais entre os vários Estados-membros. o IVA é a figura chave do processo de harmonização fiscal comunitária. 6 . é natural que ao pensarmos no processo de harmonização fiscal no seio da Comunidade Europeia. entre as quais assume especial relevo a chamada “Sexta Directiva” (77/388/CEE de 17/05/77). a nível comunitário. nos ocorra o IVA como imposto-chave no âmbito deste processo. resulta da aplicação concreta de medidas de carácter “supranacional” com vista à harmonização fiscal. Tais medidas assentam no objectivo de eliminação das barreiras fiscais e de criação de um verdadeiro mercado interno. quer pelo papel importante que representa na estrutura de receitas da maioria dos Estados. podendo dizer-se que é o único imposto em que se verifica uma verdadeira harmonização fiscal na Comunidade Europeia. que procede à uniformização da base tributável do imposto a aplicar em todos os Estados-membros. regulado por várias directivas do Conselho das Comunidades Europeias. na sequência da revisão introduzida 4 pelo Tratado de Lisboa. Assim. Muito do que tem sido feito. O sistema comum de IVA teve origem em 1962 em duas directivas comunitárias. as quais definiam a substituição dos impostos sobre o consumo vigentes nos Estados-membros. A Comissão definiu claramente a sua estratégia no que diz respeito ao IVA. representando o papel mais visível no seu desenvolvimento. o IVA resulta da Sexta Directiva de 1977 a qual se traduz numa espécie de “bíblia” que tem servido de modelo para todos os Estados-membros e mesmo para outros países não pertencentes à Comunidade Europeia mas que pretendem instituir no seu domínio interno um imposto semelhante. A adesão de um Estado-membro à Comunidade Europeia. em matéria de impostos sobre o consumo.

a harmonização das modalidades do direito à dedução e a obrigatoriedade da inclusão do imposto no estádio retalhista. Em grandes linhas. não se pode afirmar que o Tratado de Roma tenha. determinava-se a obrigatoriedade de os Estadosmembros adoptarem o IVA como base de tributação indirecta. o mais tardar a partir de 1 de Janeiro de 1970. a eliminação total das barreiras alfandegárias e. 7 . de 11 de Abril de 1967. o Tratado de Roma apenas concebia um conjunto de limitações de carácter fiscal. grandes margens de manobra aos Estados-membros. A segunda etapa de harmonização É normalmente fixado em 21 de Abril de 1970 o início desta segunda etapa de harmonização. pois. designadamente.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 1: IVA .ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO O Tratado de Roma A harmonização fiscal não é. respectivamente. contudo. Na prossecução daquele objectivo principal. entre os quais uma percentagem do IVA calculado de acordo com uma (5) 67/227/CEE .Primeira Directiva do Conselho em matéria de harmonização das legislações dos Estadosmembros relativas aos impostos sobre o volume de negócios e 67/228/CEE – Segunda Directiva do Conselho em matéria de harmonização das legislações dos Estados-membros relativas aos impostos sobre o volume de negócios – estrutura e modalidades de aplicação do sistema comum e IVA. com a aprovação da célebre decisão relativa à substituição das contribuições financeiras dos Estados-membros por recursos próprios das Comunidades. A primeira etapa de harmonização Nesta fase de harmonização foram adoptadas as Primeira e Segunda Directivas ( 5). numa fase posterior. Deixava. uma lista harmonizada de isenções. previsto uma política fiscal comum. um fim em si mesmo. a instauração de um regime que assegurasse que a concorrência não seria falseada no âmbito de um verdadeiro mercado comum. com vista à neutralidade concorrencial nas transacções comerciais entre os Estados-membros. a tributação da generalidade das prestações de serviço. não prevendo. A Segunda Directiva apresentava já um embrião do que viria a ser o sistema comum do IVA acolhido na Sexta Directiva. Nos termos da Primeira Directiva. mas apenas um meio para atingir os objectivos fundamentais do Tratado. uma vez que apenas prevê uma formulação genérica de princípios. vulgarmente designadas como Primeira e Segunda Directivas. do Conselho. com vista a permitir o bom funcionamento da união aduaneira. no Tratado de Roma.

isto é. em matéria de harmonização das legislações dos Estados-membros relativas aos impostos sobre o volume de negócios – Regime comum do Imposto sobre o Valor Acrescentado: Base Tributável Uniforme (JOCE. sendo obrigatória a sua aplicação a todos os estádios do circuito económico. recebe as características de um imposto de base de incidência alargada. por se manter um regime de tributação das transacções intracomunitárias baseado na subsistência do princípio do destino mas conjugado com a abolição das fronteiras fiscais. Tentando facilitar o acesso a esta manta de retalhos.  Afastou a possibilidade de os Estados-membros discriminarem a tributação (maior tributação ou isenção) de certas prestações de serviços passando a ser obrigatória a tributação geral das prestações de serviços. A referida Directiva representou um progresso muito significativo no processo de harmonização das legislações nacionais em matéria de IVA.º 77/388/CEE). 8 . tornando-se necessário. visto que:  não concedeu aos Estados-membros a possibilidade de excluir do campo do imposto o estádio do retalhista. a Comissão publica regularmente uma versão consolidada desta Directiva que consiste na integração num único documento oficioso do acto de base da legislação comunitária e respectivas alterações e correcções. fazendo do IVA a primeira forma de fiscalidade harmonizada no seio da Comunidade. acabou. no mínimo. e tem vindo a ser completada por inúmeras outras Directivas que contemplam aspectos acessórios àquela. O objectivo do mercado interno lança um novo desafio em matéria de IVA. n. As exigências de harmonização deste imposto aumentaram e este processo veio a culminar com a aprovação da Sexta Directiva em 1977 (6). O IVA da Sexta Directiva ( 7). (6) Sexta Directiva do Conselho. abolir os obstáculos fiscais à livre circulação de mercadorias no espaço intracomunitário. traduzindo-se num aprofundamento da harmonização da base de incidência que conduziu a um modelo de IVA harmonizado.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 1: IVA . o sistema comum de IVA que dela resultou. de 13 de Junho de 1977).ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO base de incidência virtual. A terceira etapa de harmonização – o Regime Transitório A aprovação do Livro Branco para a realização do mercado interno em 1985 e a entrada em vigor do Acto Único Europeu em 1987 caracterizam uma terceira etapa de harmonização do IVA.  Os Estados-membros passaram a ser obrigados a respeitar uma lista comum de isenções.º L 145. A Sexta Directiva passou a configurar-se como a manifestação máxima da harmonização fiscal no espaço comunitário. de 17 de Maio de 1977 (Directiva n. determinada de forma uniforme em todos os Estadosmembros. (7) A Sexta Directiva é a base do actual sistema de IVA. assim. Não se tendo conseguido reunir o consenso necessário à aprovação de um sistema definitivo. de incidência alargada em todo os Estados-membros.

Do ponto de vista jurídico. respectivamente. que instituiu um regime transitório de tributação no destino para as transacções intracomunitárias e da Directiva n. a criação do Mercado Interno implica a supressão dos controlos sistemáticos nas fronteiras internas. prevendo-se que o mesmo se mantenha durante os próximos anos.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 1: IVA . sob reserva de o adquirente estar registado para efeitos de IVA num outro Estado-membro e os bens deixarem o território nacional. permitindo aos Estados-membros assegurar a tributação efectiva das operações com destino a sujeitos passivos residentes no território do respectivo estado. dar resposta às exigências do Mercado Interno. cada transacção económica é decomposta em duas transacções. respeitando. As duas transacções são perfeitamente distintas mas complementares. e vitar perdas de receitas fiscais. a soberania fiscal dos Estados-membros. a AIB é tributada (no país em que é consumida) e deve ser declarada pelo adquirente na sua Declaração Periódica (DP). as administrações nacionais criaram em 1992 um sistema informático de troca de informação relativa ao valor das TIB – o sistema VIES ( 8) – com o objectivo de prevenir a fraude fiscal. No âmbito ( ) VIES – Vat Information Exchange System ou. assim. O regime transitório vigente caracteriza-se pela supressão dos conceitos de importação e exportação entre os Estados-membros. Tal regime deveria ter sido substituído. Desta forma. tanto no tempo como no espaço.º 91/680. Para evitar a abolição das formalidades e controlos aduaneiros. Assim. substituindo-os pelos conceitos de “Aquisição Intracomunitária de Bens (AIB)” e “Transmissão Intracomunitária de Bens (TIB)”. para efeitos de IVA: a TIB no Estado-membro de origem e a AIB no Estadomembro de destino. 8 9 . procurando. a partir de 1 de Janeiro de 1997. por um regime definitivo no qual se aplicaria o princípio da tributação no país de origem. a TIB está isenta de IVA. com riscos acrescidos de irregularidades e fraudes. supondo ajustamentos fiscais nas importações e exportações. a falta de consenso entre os Estados-membros determinou a sua prorrogação. em português. ao mesmo tempo. os bens abandonam o território nacional desprovidos de qualquer tributação. os grandes marcos desta etapa de harmonização do IVA foram a aprovação da Directiva n.ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO Assim.º 92/77 que estabeleceu a fixação de taxas mínimas para a taxa normal do imposto (15%) e para as taxas reduzidas (5%) e aboliu as taxas agravadas. No país de destino. sistema de troca de informações do IVA. Este regime transitório assenta na tributação dos bens no país de destino. No entanto. De facto.

o reembolso do imposto sobre aquisições em relação às quais não pagou IVA. os principais mecanismos de fraude consistem na declaração de transacções intracomunitárias fictícias e na não declaração do IVA devido nas AIB. A maior falha do regime transitório do IVA reside no leque amplo de possibilidades de fraude que oferece. que os bens e serviços a tributar e as respectivas taxas de tributação aplicáveis. os bens circularem entre Estadosmembros. considerando as várias dificuldades que vêm sendo sentidas e que dificultam a passagem para este regime definitivo. como é óbvio. O facto de. sem tributação. a proposta da Comissão prevê a necessidade de reatribuir aos Estados-membros as receitas de IVA correspondentes ao seu consumo nacional. ao abrigo deste regime.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 1: IVA . No entanto.ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO intracomunitário. e transportá-los para outro Estado-membro sem serem submetidos a controlos na fronteira ou a outras formas de tributação. Para os consumidores finais. que pode envolver abuso no direito à dedução do imposto a montante. na sua DP. A proposta pressupõe. Por outro lado. Relativamente às transacções com países terceiros (externos à Comunidade). indevidamente. o regime aplicável determina que os bens exportados por um sujeito passivo de IVA saem do território nacional livres de imposto e os bens importados são tributados quando atravessam a fronteira externa da Comunidade. 10 . aplica-se o princípio da tributação na origem. A proposta da Comissão com vista à introdução de um regime definitivo prevê a supressão de quaisquer distinções entre operações nacionais e intracomunitárias (tributação no país de origem) e um local único de registo e de tributação para os agentes económicos comunitários. podendo estes adquirir bens. IVA incluído. como as receitas de IVA serão pagas pelos agentes económicos no país de registo (já não no país de consumo). está na base de grande parte da fraude ao IVA. sejam coincidentes em todos os Estados-membros. solicitando o adquirente. a nova abordagem da Comissão dá prioridade à introdução de melhorias ao actual regime transitório em vez de um regime definitivo baseado no princípio da origem. em qualquer Estado-membro.

uma taxa (actualmente 1. transformar-se-iam as relações intracomunitárias em relações de puro mercado interno. consequentemente. como são o consumo ou a despesa (definição clássica). de 26 de Dezembro. A ‘uniformização da base tributável’. Impostos sobre o Património (IMI. dando-se a tributação exclusivamente no país importador (de destino) às taxas vigentes nesse país. o que implica a restituição aos exportadores do imposto suportado nos inputs produtivos (para evitar IVA oculto). entre outras. Os impostos podem ser classificados de outras formas.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 1: IVA . constituindo uma importante reforma do sistema da tributação indirecta (9) e uma substancial alteração do modelo da tributação geral do consumo. exigiu o impedimento da ocorrência de quaisquer distorções de concorrência entre os EM. o qual deu origem ao Regime do IVA nas 11 11 . resultando o Código do IVA (CIVA) da transposição dessa mesma directiva (11). segundo o qual. os Estados seriam tentados a desencorajar as importações e/ou fomentar as exportações. sendo para aí que deveremos caminhar no futuro. dando-se a tributação no país de origem. ( ) Atenda-se às sucessivas alterações posteriormente introduzidas na 6ª Directiva e. a regra da unanimidade existente em matérias fiscais e desconfianças ao nível da eficácia na cobrança. porque exige a necessidade de fronteiras fiscais (físicas ou não). em última instância. IMT. pois estes têm por norma uma influência directa nos preços dos bens e serviços sobre o consumidor. destacando-se pela sua relevância as alterações introduzidas pelo D. que independentemente dos pressupostos utilizados. mas sim sobre manifestações indirectas (mediatas) dessa capacidade. O IVA passou a vigorar a partir de 01/01/1986. refira-se que a tributação segundo o princípio do destino. os bens e serviços são tributados no país de consumo (de destino). de acordo com as regras comunitárias vigentes. no CIVA. é opinião unânime que o IVA é de facto um imposto indirecto. 10 ( ) A livre circulação de mercadorias no espaço comunitário. protegendo as produções nacionais. tais como: diferenças nas taxas de IVA entre países da CE. de 17/05). de acordo com a interpretação dada pelos respectivos autores. Refira-se. a qual procedeu à ‘uniformização da base tributável’ de imposto a aplicar em todos os Estados Membros (EM) ( 10). Desta forma. é algo incoerente com a ideia de um verdadeiro mercado comum intracomunitário. Na falta de regras uniformes. criado em 1966. não deveriam existir quaisquer fronteiras. desacreditado) junto dos seus principais destinatários (contribuintes e técnicos). principalmente ao nível dos impostos indirectos. daí a designada ‘uniformização da base tributável’ nos EM. a falta de harmonização fiscal poderia constituir um instrumento utilizado pelos Estados para discriminar negativamente os produtos estrangeiros face aos nacionais. impôs-se a introdução (gradual) de regras com vista à neutralização do factor fiscal. (9) Existem vários critérios para distinguir impostos directos de impostos indirectos (classificação de acordo com o Orçamento de Estado). pois o mesmo não incide sobre manifestações directas ou imediatas da capacidade contributiva (património ou rendimento). no entanto. assumindo particular relevo a 6ª Directiva (77/388/CEE. como tal. A adesão de Portugal à Comunidade Económica Europeia (CEE) implicou a adopção do chamado ‘sistema comum do IVA’.4%) a incidir sobre uma base calculada de forma uniforme por todos os EM. teve também presente a resolução dos problemas inerentes às receitas próprias da Comunidade. em substituição do Imposto de Transacções (IT). em Impostos sobre o Rendimento (IRS e IRC).º 394-B/84. por apenas 6 países). bastante enraizado (e deturpado. em contextos internacionais. como se de um único país se tratasse.º 290/92. colocando os produtos importados em pé de igualdade com os produtos nacionais. Por fim. embora para já existam alguns obstáculos que inviabilizam tal solução. IS) e Impostos sobre a Despesa ou sobre o Consumo (IVA e IEC’s). no qual. as quais contemplam. a necessidade de implementação de um mecanismo de compensação com as dificuldades inerentes. Tal pressupõe que os bens com destino ao estrangeiro devam sair ‘despidos’ de qualquer carga fiscal implícita. Assim. de 28 de Dezembro (transposição da Directiva n. logo.ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO 1.º 91/680/CEE. designadamente. n.1. de 16 de Janeiro).2 A Adopção do IVA por Portugal O Imposto sobre o Valor Acrescentado foi introduzido no nosso sistema fiscal pelo DecretoLei n. prevista no Tratado de Roma (assinado em 1957. a regra foi a adopção do princípio da tributação no destino. sendo influenciados apenas pelas regras fiscais desse país. De facto. regulado por várias directivas. o qual vigorou durante 20 anos.L. deturpando assim o funcionamento do mercado comum.

conferindo-lhe por isso um carácter de neutralidade. assim que tal nos fosse imposto enquanto país membro da então designada CEE. dentro da CE. pese embora o imposto continue a afluir ao país de destino. e anteriormente. quando confrontado com o sistema monofásico do IT ( 12). diploma autónomo em vigor desde 1993. passando a designar-se tais fluxos. no decurso dos trabalhos preparatórios. o qual incide apenas numa fase do circuito económico (na passagem para o retalhista). foram várias as razões que justificaram a introdução do IVA como modelo de tributação das transacções em 01/01/1986. Eslovénia. sem gerar efeitos cumulativos.º 2006/112/CE. Hungria. a entrada em vigor do diploma antes de Portugal se encontrar vinculado à Comunidade Europeia (CE) e às normas comunitárias. Bélgica. o 3º alargamento incluiu Portugal e Espanha (1986) e o 4º. construir desde logo um sistema que representasse uma aproximação significativa ao sistema comum do IVA. Polónia. na ausência de fronteiras e de controlo alfandegário. enquanto durar o actual regime transitório (ver nota anterior). em geral o IVA é liquidado no destino pelo próprio adquirente (SP de IVA). o 2º referente à Grécia (1981). Porém haveria que. embora ‘virtuais’. como Aquisições Intracomunitárias de Bens (AIB) / Transmissões Intracomunitárias de Bens (TIB). de 28 de Novembro (nova directiva IVA) que veio actualizar as disposições da 6ª directiva. Por outro lado. Finlândia e Suécia (1995). Estónia. designadamente: Transacções Intracomunitárias (RITI). identificar as soluções comunitárias de mais difícil absorção e apresentar nas negociações da adesão os respectivos pedidos de derrogação às regras comuns. ao mesmo tempo que procedeu a alterações simultâneas às disposições do IVA. Em 2004 ocorreu o 5º alargamento. tendo presentes as especificidades de Portugal. Alemanha. uma vez que as soluções nelas contidas mostravam ser soluções realistas e adequadas. Itália. Letónia. não ostensivas. De facto. desde logo. sendo imediatamente dedutível (liquidação e dedução em simultâneo). contrasta em absoluto com o sistema do IVA. e último. podendo por isso falar-se na manutenção de fronteiras fiscais. significou que a introdução do IVA se deveu também aos seus méritos próprios. mesmo fora de um contexto de adesão à CE. que se apresenta como um imposto plurifásico. sendo liquidado pela Alfândega e suportado pelo importador (podendo tal imposto ser deduzido). Lituânia. ( ) O sistema monofásico do IT. Irlanda e Dinamarca (1973). Malta. de acordo com as regras fiscais aí vigentes. da necessidade futura de adopção do sistema comum do IVA e embora não fosse obrigatório naquela fase que se tomasse em consideração todas as soluções comunitárias. procurou-se. testadas como foram pelos então EM ( 13). Em 2006 foi publicada a directiva n. alargamento culminou com a entrada da Áustria. Luxemburgo e Holanda. já em 1984. os movimentos de bens dentro da CE deixaram de ser qualificados como Importações / Exportações (termos usados somente nas relações com países terceiros). Entretanto ocorreram 4 alargamentos: o 1º com a entrada do Reino Unido.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 1: IVA . Assim. No caso de aquisições a EM’s (AIB). era indiscutível que as directivas comunitárias sobre o IVA deveriam constituir um obrigatório campo de referência. a incidir em todas as fases do circuito. com vista à eliminação das fronteiras físicas entre EM. independentemente de qualquer perspectiva de adesão. República Checa e República Eslovaca). De facto. permitindo uma evolução fácil para adopção plena desse sistema. actualmente. 13 12 12 . contemplando mais 10 países do leste europeu (Chipre. no caso de aquisições a países terceiros o IVA é devido no país de destino. Com estas alterações de fundo. ( ) Inicialmente (1957) o Tratado de Roma foi assinado apenas por 6 países – França.ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO Sabendo-se.

os defeitos e limitações dos outros tipos de impostos sobre as transacções surgem de forma clara: os impostos cumulativos (16) geram inevitáveis distorções no funcionamento dos mercados (concentração). permitindo. eficiência ao nível das cobranças coercivas. o que aconteceu recentemente com o aumento da taxa normal em 2%. O sistema do IT não escapou a esta evolução . constituindo uma tentação ao nível da política fiscal aumentar as taxas. 2ª . e nos impostos monofásicos denota-se a incapacidade de crescimento das receitas para além de certos limites. provocando inevitáveis distorções e motivando nos operadores uma tendência natural para a concentração por motivos puramente fiscais. porém. aumentar a receita sem que as taxas fossem muito pesadas. logo. muito mais desejável. basicamente. poderá actuar-se sobre 3 componentes: 1ª . alargando a incidência. 3ª aumentando a eficiência / eficácia da AT (também em sentido amplo. os montantes reais das restituições nas exportações e das compensações nas importações. para aumentar as receitas fiscais.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 1: IVA . 17 13 .ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO • A experiência bem sucedida da sua introdução noutros países. sem possibilidade de dedução. aumentando as taxas.aumentando as taxas (opção adoptada pelo XV Governo em sede de IVA). as relações comerciais na UE. uma aplicação mais satisfatória do princípio da tributação no destino. tratando-se de uma questão muito relevante. não se mostre aconselhável a introdução de um imposto deste tipo devido à sua complexidade administrativa. em vez de se actuar ao nível da 3ª componente. ao tempo da assinatura do Tratado de Roma. 15 ( ) O IVA permite. mexer também na 2ª componente. ao nível da inspecção tributária no combate à fraude e evasão fiscais). Porém. fundamentalmente. nos impostos cumulativos não é possível determinar. justiça tributária. (14) Embora em países que dão os primeiros passos na tributação das transacções. o imposto implícito no preço final dos bens. pois produz receita aumentando simultaneamente a equidade fiscal. ( ) Ao nível da política fiscal. gerando aumentos de taxas e consequentemente aumentos da evasão e fraude fiscais. todos os países possuíam impostos sobre as transacções cumulativos ou em cascata. deturpando assim o princípio acima invocado e falseando. Com o IVA alargou-se a BT (no sentido acima referido) e melhorou-se a eficiência dos serviços. o que aconteceu de facto. uma vez que produz receita facilmente e de forma rápida. Na realidade. os defeitos dos impostos alternativos ao IVA tornam-se mais claros. suscitando fundadas e crescentes críticas e verificando-se em paralelo um crescimento avassalador da evasão e fraude fiscais. teoricamente. em rigor. à medida que se forem vencendo tais dificuldades e que as necessidades de crescimento das receitas fiscais se imponham. como é exemplo recente a introdução do IVA em Moçambique. • Os méritos intrínsecos do IVA quando confrontado com as suas alternativas ( 15). gera efeitos cumulativos de imposto sobre imposto (efeito cascata). Na verdade. para aumentar ainda mais as receitas. na medida em que. em contextos diferenciados ( 14). Contudo. com escassa experiência nesta zona da fiscalidade e com carências de organização administrativa. No IT verificava-se que a BT era estreita por natureza. à excepção da França que já em 1954 dispunha de uma forma elementar de Imposto sobre o Valor Acrescentado.aumento de taxas. o que subtraía ao Estado uma fatia considerável de receitas (17). embora com resultados eventualmente não tão imediatos e quantificáveis. esses efeitos vão-se atenuando ao longo do tempo. 16 ( ) Impostos cumulativos são normalmente caracterizados por baixas taxas de imposto. não restando outra forma de aumentar as receitas se não aumentando as taxas. Há quem considere ser este o principal defeito do IVA. a eficiência dos serviços reduzida. consequentemente. mais gente a pagar e mais bens e serviços tributados). por exemplo. no início da vigência do IVA. mostrando-se a introdução do IVA uma opção credível a ter em conta.alargando a BT (em sentido amplo. a sua liquidação. gerando progressivamente a necessidade de. gerando ao mesmo tempo injustiças provocadas pelas distorções de concorrência que originava. em todas as fases do circuito económico. serviços locais e.

tem de ser feita no último estádio. por motivos fiscais. d) O sistema de imposição no estádio do grossista dificultava o alargamento da base de incidência às prestações de serviços. o que não evitava outro tipo de fraude. no caso de SP’s mistos em que seja utilizado o sistema da afectação real e também no caso de relações especiais entre SP’s do regime normal e SP’s isentos pelo art. no qual só então liquidavam imposto. designadamente. tratando-se efectivamente de um tema muito actual que se coloca fundamentalmente ao nível do IRC e IRS.). entre empresas com relações especiais. envolvendo vários países ou não. é certo. a verdade é que os incentivos a esses comportamentos começavam justamente nas tentações / limitações que o próprio sistema oferecia: a) O mecanismo da suspensão de imposto. descrita no preâmbulo do CIVA (redigido em 1984). que garantia a tributação das operações apenas no estádio do grossista. era aproveitado por contribuintes fraudulentos através da emissão de declarações de responsabilidade (m/5 e m/6) em nome de empresas fictícias ou com sócios insolventes e/ou não localizáveis. como também tendo presentes objectivos de neutralidade e equidade fiscais. uma vez que a tributação destas. 9º (ver ponto 7. que consistia em reduzir o valor tributável no caso de empresas integrando os sectores grossista e retalhista ou de vendas para empresas associadas (18).ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO O elevado nível das fugas ao imposto. atendendo não só ao crescimento de receita. de manipulação de preços. por definição. não no preço efectivo da transacção. tinha implícito. em muitos casos.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 1: IVA . b) Outra forma de fuga era a criação pelas empresas retalhistas de sectores grossistas. uma vez que só nessa fase transferiam os bens da secção de grosso para a de retalho através de documento interno. porém. linha mestra do IT. na medida em que: (18) Esta situação. protelando o pagamento do imposto para o momento em que os bens eram transaccionados para o consumidor final. carências dos serviços (meios de fiscalização e repressão de ilícitos). no momento da sua transacção para o retalhista. tributação essa considerada indispensável. Ao nível do IVA esta problemática não assume tanta importância face à técnica do imposto (liquidação e dedução). c) A determinação da base tributável assentava. 14 . embora na verdade se possa também equacionar em casos mais excepcionais. mas num preço construído (preço corrente de venda por grosso). Perante as limitações apresentadas revelavam-se claras as vantagens do IVA face ao IT. transcende largamente o IT.

o peso do imposto dilui-se. quando tende a favorecer as empresas e produtos nacionais em detrimento das empresas e produtos estrangeiros. Em teoria. Assim. ii) cobrado em todas as fases. não havendo por isso dificuldades em apurar o imposto contido no preço dos bens. dificulta-se a manipulação de valores. isto é. contribuindo para uma evolução positiva do sistema fiscal português. motivando efectivas distorções. vii) exige um fortalecimento de meios materiais e humanos da AT. o IT permite uma correcta aplicação do princípio do destino. O IVA. ix) assegura neutralidade nas transacções internacionais. dedutível. comparando o IVA com o IT. viii) traduz o início de um processo (desejável) de harmonização fiscal na CE. existindo assim distorção. evitam-se dúvidas e iv) fazendo intervir na recolha do imposto todos os operadores. pois nestes impostos. não sejam em definitivo tributados. corresponde a uma tributação por taxa idêntica. na passagem do grossista para o retalhista. o IVA não tem influência na junção ou separação dos negócios. ao nível das transacções internacionais. quanto mais a montante se der a tributação. logo. constituindo paralelamente um sistema com maiores potencialidades de obtenção de receita. menor será a base tributável. aplicado desta forma. estimula a declaração de valores reais.3. em princípio. o qual é. (20) Ver adiante no ponto 1. Com um imposto monofásico deste tipo. tem como efeito perturbar a concorrência. Contudo. pois a tributação dáse normalmente num momento posterior ao da Exportação. desincentivando a evasão e a fraude. vi) não constituindo um custo para os operadores (dedutibilidade do IVA suportado). Este método assegura que os bens e serviços utilizados na produção. ainda assim. quando uma disposição fiscal. e não um valor normal. (21) Sem a desvantagem de um imposto deste tipo (monofásico na fase do retalho). efectuada de uma só vez na fase do retalhista (21). a explicação e demonstração deste método.ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO i) apresenta uma técnica mais perfeita. existe discriminação quando o imposto é utilizado com o fim de falsear a concorrência entre empresas nacionais e estrangeiras. minimizando distorções de concorrência 19 provocadas por eventuais discriminações por parte dos Estados ( ). gerando também evasão e fraude fiscais. onde o vasto universo de contribuintes e a sua natureza (retalhistas. maiores serão as taxas necessárias para proporcionar um mesmo nível de receita fiscal. evitam-se as manobras fraudulentas atrás referidas. pedra basilar da mecânica do IVA. resultam diferenças importantes: 19 ( ) Na terminologia do Tratado de Roma. O IVA visa tributar todo o consumo (bens e serviços). pois as aquisições (inputs) são feitas com imposto. grande parte deles de reduzida dimensão) gera inevitável fuga com o consequente aumento das taxas. independentemente do seu fim. v) não existindo a técnica de suspensão de imposto. sendo a base tributável limitada ao valor acrescentado em cada fase e a dívida tributária de cada operador calculada pelo método do crédito de imposto ( 20). 15 . assegurando mais neutralidade na tributação. abrangendo todas as fases do circuito económico (da produção ao retalho). a verdade é que eram por vezes concedidos apoios à exportação de forma arbitrária e encapotada. iii) se o valor tributável é o preço efectivo da transacção. é possível praticar menores taxas do que com impostos monofásicos cobrados a montante (no produtor ou no grossista).Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 1: IVA .

não incluindo prestações de serviços e isentando um conjunto amplo de bens essenciais. de que só pode deduzir-se o imposto suportado inerente a operações sujeitas a imposto e não isentas. entretanto eliminada). enquanto que o IVA tem uma base de incidência mais uniforme. devido ao desembolso prévio do valor do imposto. aos quais se concedia o benefício da isenção com reembolso (tributação à taxa zero) ( 23). tais consequências foram o preço a pagar por se dotar o país de um imposto mais neutro e mais produtivo. em virtude das respectivas isenções serem completas. ainda hoje. mas de uma reforma de fundo no nosso sistema fiscal. o qual é caracterizado pela generalidade e pela neutralidade económica. neste caso.ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO a) Alargamento do campo de incidência subjectiva dos produtores e grossistas para os retalhistas e prestadores de serviços. sendo formalmente um imposto geral. são agora tributados. tinha uma base de incidência estreita. 23 ( ) Há autores que se referem. Todas as diferenças anteriores provocaram alterações substanciais na vida económica e na posição dos operadores perante o fisco. designadamente na isenção concedida à agricultura (isenção com reembolso). com um carácter mais generalista. tal como se referiu na introdução (22). constava também uma lista de bens de produção agrícola (mais restrita que a do IT). 20º. mas que terá que ser suportado (pago) pelo adquirente. n. n. daí resultando a possibilidade de dedução – no fundo. a) e art. Anexa ao Código do IVA. Assim. enquanto que o IVA aplicado em pleno abrangeria cerca de 2/3 dessas despesas.º 1. entretanto eliminada. b) Extensão da incidência objectiva. Aplicar-se tal expressão às exportações e às TIB é como que dizer que. implicando custos de financiamento. ( ) Nessa medida foram inevitáveis certas incompreensões e resistências por parte dos operadores e do público.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 1: IVA . c) Passagem de uma técnica de suspensão de imposto a uma de crédito de imposto.º 1). a uma ‘tributação à taxa zero’ quando se referem às exportações e às TIB. tal acepção tinha plena justificação aquando da introdução do IVA. imposto este que será dedutível ao IVA facturado (liquidado) nas vendas. daí a possibilidade de dedução. traduzindo a passagem de um imposto monofásico para um imposto plurifásico. Inevitáveis foram também as alterações dos preços relativos e o agravamento dos custos de financiamento de alguns sectores produtivos. é liquidado IVA à taxa zero. dentro dos princípios gerais inerentes ao IVA (art. 16 . 23º. al. Estudos demonstravam que o IT abrangia cerca de 30% das despesas familiares. não se tratando. sujeitas à taxa zero. sendo uma consequência intrínseca do próprio sistema que se pretendeu adoptar. para minimizar perturbações. optou-se numa fase inicial por excluir da base de incidência certos bens essenciais (Lista I – Bens Isentos. em tais operações. A entrada em vigor em pleno das regras do sistema comum do IVA implicaria a eliminação destas formas de (não) tributação. pelo que. De facto. 22 designadamente por parte de prestadores de serviços e retalhistas. de uma mera reforma técnica. pois o IT. bens de produção que eram adquiridos por produtores e grossistas sem imposto (suspensão). porém. por isso.

constante do art. apenas existe a taxa reduzida de 5% (Lista I). seria uma estrutura simples de taxas. verificando-se que.000 150. o ideal. introduziu uma iniquidade adicional no IVA.000 75. é menor. Porém.000 Consumo (2) 9. da CRP. em homenagem ao princípio da tributação no destino. tornando-se ainda mais evidente a suposta regressividade do IVA. neste caso (isenção completa). a mesma revela-se contrária ao disposto no artigo 103º. n.000 Taxa IVA (3) 20% 20% 20% IVA Suportado (4) = (2 x 3) 1.000) colocando assim fora do âmbito de aplicação do imposto um n. ( ) Tais conceitos. anteriormente. discriminando positivamente os consumos essenciais. ( ) Referimo-nos naturalmente ao Regime Especial de Isenção (REI). aplicável aos restantes bens e serviços ( 27). à medida que aumentam os rendimentos. criar uma taxa reduzida. face à sua capacidade contributiva. independentemente da capacidade contributiva de cada consumidor. As exportações e operações assimiladas. Atenda-se à ‘regressividade do IVA’ (por oposição à progressividade do IRS). Num imposto geral como o IVA. mas. a propósito das isenções. vigorou a taxa de 21%. Segue-se um exemplo demonstrativo com 3 famílias que auferem diferentes níveis de rendimentos: 25 24 Famílias Silva Meneses Azevedo Rendimento (1) 10. desde 1995. de facturação e de contabilidade). Actualmente. sendo que.000 35. mas que teriam dificuldades em cumprir com o regime normal (24). previsto no art.000 Taxa Esforço (5) = (4 / 1) 18% 14% 10% 27 ( ) Relativamente à taxa intermédia (Lista II do CIVA).º razoável de contribuintes. aumenta menos do que proporcionalmente o consumo. isenções completas e incompletas. sendo que. embora os mais favorecidos suportem mais imposto em valor (porque consomem mais).000 50.ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO A aplicação do IVA às pequenas unidades produtivas. no limite uma taxa única. mas não os consumidores ‘especiais’ (taxas reduzidas. mais adiante. atendendo a um conjunto vasto de contingências. 9º do CIVA) e significam que as actividades abrangidas não estão sujeitas à obrigação de facturar (liquidar) imposto. 60º e seguintes. as isenções são restritas (art. predominantes no comércio a retalho e nos serviços. para além da taxa zero. na realidade o seu esforço. beneficiam da dedução do imposto suportado (25).000 15. embora para todos os consumidores em geral. Finalmente. optou-se inicialmente por.800 7. por imposição comunitária. e um regime para pequenos retalhistas. atendendo às obrigações acessórias do IVA (declarativas. Quanto à taxa normal de 20%. que ultrapassem aquele limite.º 4. uma taxa normal e outra agravada. suscitou desde sempre especiais dificuldades. por imposição comunitária. sob a epígrafe ‘Regimes de tributação’. serão explicitados com maior rigor. que refere que «a tributação do consumo visa adaptar a estrutura do 17 . Na verdade. A eliminação da taxa agravada. quanto à eliminação da taxa agravada. a taxa era de 17%. a taxa intermédia de 12% (Lista II) e a taxa normal de 20%. não beneficiando de crédito do imposto suportado nas aquisições de inputs produtivos (isenção incompleta). embora já aflorados. antes incidente sobre bens considerados de luxo. esta não é mais do que uma segunda taxa reduzida. também do CIVA – tais regimes serão abordados mais adiante. a mesma encontra-se em vigor desde 01/07/2008. Em matéria de taxas. conforme se refere na nota seguinte. na medida em que o esforço efectuado pelos mais desfavorecidos com o imposto é superior ao dos mais abastados. desde 05/06/2002 era de 19%.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 1: IVA . desde 01/07/2005 e. no plano estritamente técnico. daí que se tenha previsto um regime de isenção (actualmente aplicável a SP’s com um volume de negócios até € 10. ricos ou pobres). designadamente para evitar mudanças abruptas e iniquidades várias ( 26). 53º e seguintes do CIVA e ao Regime Especial dos Pequenos Retalhistas (REPR). estarão também isentas. 26 ( ) Várias taxas.

à qual compete. na contabilidade das empresas. logo. e desde 2000. Finalmente. Sendo a DP e o meio de pagamento enviados por via postal. veio obrigar ao envio da DP pela Internet. entre outras atribuições. iii) fraudes ao nível das transacções intracomunitárias. devendo onerar os consumos de luxo». i) consumo à evolução das necessidades do desenvolvimento económico. a conta 2436 . o aumento do n. Na realidade. nas TF. até ao último dia do prazo. Actualmente. é creditada pelo imposto a pagar (recebe o saldo credor da conta 2435 – IVA Apuramento) e debitada pelos pagamentos efectuados. tinha subjacente um modelo organizativo diferente do até aí vigente. cedo se constatou a necessidade de criar e regulamentar uma estrutura centralizada de cobrança de imposto (Direcção de Serviços de Cobrança do IVA . por se tratar de um imposto em que o tratamento da informação é automático (28). considera-se cumprido o prazo desde que a sua remessa seja efectuada com. Sendo inviável a recolha de dados a partir de todos os serviços locais. onde um saldo credor. é possível apontar-lhe as seguintes limitações: as inerentes ao método da dedução de imposto. que visava atenuar as injustiças provocadas por um imposto como o IVA. ou enviado cheque para a DSCIVA. receber e tratar as Declarações Periódicas (DP’s) e os meios de pagamento. Nestes casos o pagamento deve ser feito por multibanco. invocadas. designadamente facturas falsas.º de contribuintes e a necessidade de inovar no plano das relações fisco-contribuinte.ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO Embora não contendo expressamente normas relativas à organização da Administração Fiscal. ii) relativamente ao IVA liquidado: vendas sem factura ou subfacturação. ou movimentos a crédito na conta 243. após quase 20 anos de aplicação. sobrefacturação. 28 ( ) Implicou designadamente a adopção de uma conta-corrente do contribuinte. trata-se de uma situação análoga à contabilização pelos bancos e pelos clientes. aquando da sua entrada em vigor. 18 . movimento inverso do efectuado pelos serviços do IVA (no fundo. ou à contabilização de uma operação no fornecedor e no cliente).º 375/2003. o Código do IVA (CIVA). não se cumprindo por isso este objectivo constitucional. é possível fazer a entrega das DP’s e pagamentos nas estações dos CTT e nas Tesourarias de Finanças (TF).Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 1: IVA . Actualmente. Assim. no caso de SP’s com contabilidade organizada. sempre até ao último dia do prazo. constituindo o IVA uma ocasião privilegiada para a modernização tecnológica da Administração Fiscal. designadamente. três dias úteis de antecedência.IVA a pagar. implicaram a adopção de novos processos de trabalho. de 10 de Maio. potenciadas pela ausência de fronteiras ostensivas.DSCIVA). a partir de Agosto de 2003 para SP’s do Regime Mensal e a partir do 1º trimestre de 2004 no caso de SP’s enquadrados no regime trimestral. debitada pelo montante a pagar constante das DP’s e creditada pelos pagamentos Trata-se de uma contabilização inversa (reflexa) à contabilização do IVA nas empresas. na nota anterior. e movimentos a débito correspondem a IVA a favor da empresa (IVA dedutível). pelo menos. a Portaria n. e apesar das inegáveis vantagens do IVA. mudanças estruturais na organização. que gera abusos fraudulentos. representam IVA a favor do Estado.

no caso de contingências orçamentais. sobretudo. vi) reembolsos indevidamente atribuídos a contribuintes sem actividade efectiva que justifique tais reembolsos. xii) ao nível do grande volume de receita gerada. configurando uma situação ilegal. 29 19 . acentuada com a abolição da taxa agravada (embora imposta pela CE). logo. com consequências directas no consumo. xi) ao nível da dispersão existente em matéria de instruções administrativas e legislação especial complementar. conforme se constata pelas frequentes dúvidas existentes. traduzindo-se no facto dos consumidores pagarem o IVA sem se darem conta. gerando inevitáveis injustiças. uma vez que interiorizam os preços já com IVA. xiv) o imposto ser proporcional. na óptica do esforço efectuado pelo consumidor. para o aumento das taxas. tal como outras situações de fraude e evasão fiscal. não entregam DP’s (‘não declarantes’). xiii) a sua eventual regressividade.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 1: IVA . muito complexa. pois muitas vezes é o próprio vendedor (ou prestador de serviços) que ‘alerta’ para o ónus do IVA. viii) inegável complexidade ao nível das regras de localização e muitas outras situações.ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO iv) esquemas fraudulentos de ‘lavagem’ do IVA. infelizmente bastante generalizada. de uma questão de moralidade. com taxas iguais para todos. de alguma forma anestesiados. no caso de lhe ser exigida factura. não tem aplicação universal. xv) o seu impacto directo nos preços (na inflação). altamente compensador atendendo à receita fiscal obtida. embora registados. ao nível das mentalidades. x) dificuldades ao nível da capacidade de resposta da Inspecção Tributária face ao universo de contribuintes. com recurso. Ainda assim. ( ) Embora se reflicta directamente nos preços aos consumidores. a empresas fictícias. no bem estar e na qualidade de vida dos cidadãos (29). porém neste caso. ix) custos administrativos impostos aos operadores e ao Estado. tratando-se. vii) esquemas deliberados de falta de entrega de IVA liquidado e recebido dos clientes (apropriação de imposto). ainda assim o IVA gera um ‘efeito anestesia’. havendo uma tentação. v) operadores em actividade não registados ou não cadastrados e outros ainda que.

constando dos artigos 1º. por um sujeito passivo ( 32). uma vez que a sua introdução resultou do processo de integração de Portugal na CE. realidade completamente distinta que implica que as fases fundamentais da vida do imposto se passem a esse nível. no quadro de uma actividade económica. al. nomeadamente. iii. será abordada posteriormente. no território nacional. como um imposto indirecto de matriz comunitária. b) É um imposto geral sobre o consumo. independentemente dos seus fins ou resultados. sendo que todos os Estados que aderem à Comunidade devem. CARACTERIZAÇÃO do IVA O IVA é caracterizado. Implica um bom conhecimento da legislação. o IVA é o expoente máximo da harmonização fiscal comunitária. designadamente. ( ) E ainda sobre as Importações e as AIB – a incidência real. Não se trata. ao nível. no âmbito de um processo crescente de harmonização fiscal comunitária. em virtude da cada vez menor flexibilidade da 6ª Directiva. tendo que actuar de dentro dos limites da legislação comunitária. c) do CIVA. 3º. sofrendo em regra poucas alterações. pelo que a tarefa do legislador nacional se restringe. substituir os seus modelos de tributação das transacções pelo modelo comunitário de IVA. ou objectiva. obrigatoriamente. sumariamente. Assim. 2º do CIVA. Acresce o facto de resistir bem ao teste da neutralidade. n. ii. Todavia. 32 ( ) A definição de sujeito passivo (SP) consta do art. das taxas e dos limites dos regimes especiais (e outros limites previstos no CIVA). aplicável por remissão do art. todas as pessoas singulares ou colectivas que exerçam de um modo independente.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 1: IVA . (30) Tais ajustamentos ou adaptações ao contexto português. basicamente.º 1. o IVA poderá caracterizar-se.2. doutrina e jurisprudência comunitárias. que incide sobre a generalidade das transmissões de bens (TB) e prestações de serviços (PS) ( 31). à mera recepção de tais normativos. mostram-se cada vez menos evidentes ao longo da vigência do IVA. A tendência será a existência de cada vez menos diferenças ao nível das legislações dos EM. ao nível da margem de manobra deixada ao livre arbítrio dos EM. atendendo à crescente harmonização. pese embora tenha sido possível tomar em consideração o sistema jurídico-fiscal português e as especificidades nacionais ( 30). embora subsistam de alguma forma. 1º. grosso modo. Reduz a margem de manobra do legislador nacional. no entanto. sem grande margem de manobra. de se basear transitoriamente no princípio de tributação no país de destino e de ser bastante reditício relativamente aos demais tributos. plurifásico. Esta característica tem. sendo consideradas SP’s para efeitos de IVA. que atinge tendencialmente todo o acto de consumo através do método do crédito de imposto. a título habitual 31 20 .ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO 1. 4º e 5º do CIVA e do RITI. da seguinte forma: a) É um imposto de matriz comunitária. Torna o imposto relativamente mais estável. obedecendo desde o início à estrutura definida pela 6ª Directiva (e outras). efectuadas a título oneroso. essencialmente. as seguintes consequências: i. de um imposto comunitário.

como já tivemos oportunidade de analisar. tal situação. sendo este. não constitui como tal. não invalida que o Estado seja de facto o sujeito activo. sendo entregue ao Estado por cada operador. correspondendo. uma vez que é o credor da prestação tributária. De uma forma geral. o credor seja o contribuinte. desde a produção ao retalho. ao princípio da tributação no destino ( 34). como iremos verificar. 35 21 . d) É também um imposto não cumulativo. a um imposto monofásico na fase do retalhista. podendo deduzir o IVA suportado a montante (‘método do crédito de imposto’).ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO Vamos verificar que. sendo o IVA liquidado pela Alfândega (no caso de países terceiros) ou pelo próprio adquirente (no caso de países da CE e alguns casos envolvendo países terceiros). por forma a que a tributação se dê efectivamente no destino. no ponto 1.1. à excepção do conceito de Prestação de Serviços. sujeitando-se a tributação as importações e isentando-se as exportações. (34) Este regime. portanto. exigindo-se no entanto a intervenção de uma autoridade alfandegária. ou seja. Este. ( ) Isenção completa. menos frequente (típica das empresas exportadoras).1. através deste conceito. porém. está também presente nas regras de localização das PS. sem distorções. em homenagem ao mesmo princípio. e) Obedece. as Importações e as Aquisições Intracomunitárias de Bens. assim. Ora. embora pareça cada vez mais distante. Entre países da CE. no caso de países terceiros. sendo suportado efectivamente pelo consumidor final. encontrando-se delimitado pela negativa. na medida em que os operadores económicos liquidam IVA a jusante. como iremos observar. não sendo o IVA. Assim. consegue-se tributar todo o acto de consumo ( 33). o sujeito activo. em princípio.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 1: IVA . num contexto internacional.o IVA suportado nos inputs. uma actividade económica (ver mais adiante o sub-capítulo da ‘incidência subjectiva’). um custo para as empresas. terá um carácter residual. conferindo-se uma isenção ( 35) às ou ocasional. (33) Esta máxima generalidade tem como consequência o facto de as situações de benefícios fiscais em sede de IVA terem uma natureza excepcionalíssima. O Estado é também SP de IVA em determinadas circunstâncias. as Prestações de Serviços. SP’s são então os operadores económicos que assumem a posição de devedores perante o Estado. os conceitos das referidas operações encontram-se definidos pela positiva. vigora transitoriamente. c) É um imposto plurifásico. estando previsto. embora utilizando uma técnica diferente. apenas a parte relativa ao ‘valor acrescentado’ em cada fase . por vezes. Tal não obsta a que. conforme se explicita no ponto seguinte. embora nestas situações assumindo uma posição devedora. como operações tributáveis em sede de IVA temos as Transmissões de Bens. sujeitam-se a IVA as Aquisições Intracomunitárias de Bens (AIB). tal com a anterior. através do chamado ‘método do crédito de imposto’. a passagem para o regime definitivo de tributação no país de origem. incidente em todas fases do circuito económico. em termos de receitas geradas. reembolsável). que os bens saiam do país de origem sem qualquer conteúdo fiscal. um custo (é antes um crédito sobre o Estado. por conseguinte. daí a sua não influência na construção dos preços a praticar entre operadores ao longo de todo o circuito económico. permitindo-se. Tal princípio (do destino). fraccionando o pagamento por todos os intervenientes. dando-se a tributação grande parte das vezes também no destino. com possibilidade de dedução do IVA suportado a montante.

Ainda assim. consoante os bens e serviços a consumir. etc. estando fora de questão delinear um imposto de consumo totalmente neutro. ( ) A taxa de 20% foi introduzida pela Lei n. de 27/06. embora com um efeito mitigado devido à existência de várias taxas. será neutro na perspectiva da produção se não induz os produtores a alterações na forma de organização do seu processo produtivo. Por sua vez. f) Embora conexa com as anteriores. 1991. g) Pode também considerar-se um imposto proporcional. regressivo (não neutral) na óptica do consumidor. Sempre terão de ser concedidas algumas isenções (…) e. aponta-se também como característica do IVA a neutralidade económica. ( ) Na verdade as 3 taxas distintas não lhe retiram o carácter de proporcionalidade. na estrutura (fases) do circuito económico (maior ou menor concentração) e nas relações comerciais interestaduais (adopção do princípio do destino). 8% e 14%. situação pessoal e familiar.º 164. com entrada em vigor em 1 de Julho de 2008. de 24 de Junho. Anteriormente a taxa era de 21% que vigorou desde 01/07/2005. não dependendo das características específicas do consumidor (rendimento. sem absoluta equidade nesta óptica. consubstanciando-se na sua não influência na formação dos preços (sem efeitos cumulativos e facilmente determinável). por aplicação de uma taxa única. mas com o tipo de consumo. Existirá neutralidade relativamente ao consumo quando o imposto não interfere nas escolhas dos diversos bens e serviços por parte dos consumidores. Lisboa. Em sentido amplo. uma taxa de 12% (bens e serviços da Lista II) e uma taxa normal de 20 % (a incidir sobre os restantes bens e serviços) (38). Conforme nota Xavier de Basto ( 36). verificando-se que consumidores mais abastados suportam efectivamente mais IVA em valor absoluto ( ) Xavier de Basto – “A tributação do consumo e a sua coordenação internacional”. relativamente às operações que se considerem lá localizadas. provavelmente. uma vez que o esforço efectuado pelos consumidores diminui à medida que aumenta a sua capacidade contributiva (rendimento). logo.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 1: IVA . porque o imposto a pagar varia proporcionalmente à base tributável. contempla 3 taxas distintas ( 37) consoante os bens e serviços a tributar: uma taxa reduzida de 5% (aplicável aos bens e serviços constantes da Lista I anexa ao CIVA). Porém. É habitual distinguir-se a neutralidade dos impostos de transacções relativamente aos efeitos sobre o consumo e sobre a produção. As taxas em vigor nas Regiões Autónomas dos Açores e da Madeira são de 4%. “A neutralidade relativamente ao consumo depende exclusivamente do grau de cobertura objectiva do imposto e da estrutura das taxas.º 39/2005.ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO Transmissões Intracomunitárias de Bens (TIB). pois a colecta (o imposto) varia exclusivamente de acordo com a base tributável (proporcionalmente). tendo sido introduzida pela Lei n.) sendo a taxa igual para todos: ricos e pobres. A taxa não varia de acordo com o tipo de consumidor. igual para todos. pode afirmar-se que o IVA suportado por uma família varia proporcionalmente ao seu consumo.º 26-A/2008. in Ciência e Técnica Fiscal n. existirão diferenciações na taxa aplicável às diferentes transacções de bens e prestações de serviços”. 38 37 36 22 . h) É um imposto regressivo. sem recurso a fronteiras fiscais ostensivas (IVA liquidado pelo adquirente).

em vários regimes particulares (aplicáveis a determinadas actividades específicas) ( 39). 23 . quanto aos regimes de tributação. (39) Conforme se fará referência mais adiante a propósito dos ‘Regimes de tributação’. caracteriza-se fundamentalmente pela existência de um regime geral de tributação (de periodicidade mensal ou trimestral e de aplicação generalizada). em dois regimes especiais (destinados a contribuintes de reduzida dimensão) e ainda. i) Finalmente. o esforço efectuado é tendencialmente menor à medida que aumentam os rendimentos.ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO (porque consomem mais). porém.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 1: IVA .

41 ( ) Tal como se referiu anteriormente. uma vez que o retalho (em sentido amplo.ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO 1. devidamente facturado (liquidado) pelos fornecedores. grosso modo. Produtor. com vista a obter a mesma receita fiscal. (40) Também designado por ‘Método Subtractivo Indirecto’ ou de ‘Método de Dedução Imposto de Imposto’. Em termos gerais. ao mesmo tempo que é credor (43) do Estado. de um crédito que só será utilizado posteriormente. é precisamente o crédito de imposto que dá nome ao método por que opera o IVA. o qual também permite o fraccionamento do imposto. encontrando-se o IVA normalmente implícito no preço de venda. em que o operador assume a qualidade de devedor. relativo ao IVA dedutível. cada operador económico apenas entrega ao Estado uma fracção (regime de pagamentos fraccionados) do total do imposto. em geral. contudo. sem fazer recair no retalhista o pagamento exclusivo do imposto ( 41). Um imposto monofásico cobrado mais a montante (por exemplo. na medida em que cada operador entrega ao Estado apenas o Imposto incluído na sua margem bruta. 42 ( ) Tal método encontra-se expresso no CIVA. passado na forma legal. MÉTODO DO CRÉDITO DE IMPOSTO (40) Ao contrário dos impostos monofásicos no retalho. Trata-se. em que apenas o último operador (retalhista) procede ao pagamento da totalidade do imposto.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 1: IVA . embora seja utilizado em alguns regimes particulares. liquidam (calculam e repercutem) imposto aos seus clientes. e agora ao contrário dos impostos cumulativos. no ‘regime particular aplicável aos bens em 2ª mão. Com este mecanismo. do imposto liquidado nas suas vendas num determinado período (imposto a favor do Estado – IVA liquidado). no art. Tal método é de aplicação marginal no IVA. conseguindo-se por esta via uma receita idêntica à proporcionada por um imposto monofásico na fase do retalho. porque não há repercussão. Grossista e Retalhista). 20º do CIVA) deverá estar relacionado com bens e serviços adquiridos ou utilizados para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas e não isentas. o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos. quando se refere que para apurar o imposto devido. em nome e na posse do SP e que não resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço. ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram. quanto ao imposto suportado nas compras relativas a esse mesmo período (imposto a favor da empresa – IVA dedutível). como um sector de risco. os SP’s deduzirão. sem possibilidade de dedução e sem uma verdadeira liquidação. vendas a consumidores finais) se apresenta.3. sobre o seu preço de venda. para além das várias limitações já invocadas a propósito do IT. concretamente. o imposto dedutível (art. 43 ( ) Esse crédito sobre o Estado. por oposição ao ‘Método Subtractivo Directo’ ou ‘Método Base de Base’. apenas são responsáveis pela entrega ao Estado. no momento 24 . com o IVA todos os operadores ao longo do circuito económico (Importador. o qual tem esta natureza – monofásico no grossista. objectos de arte de colecção e antiguidades’ e no ‘regime particular das agências de viagens e dos organizadores de circuitos turísticos’. que conste de factura ou documento equivalente. no grossista). ou seja. O IVA rege-se então pelo ‘Método do Crédito de Imposto’ ( 42). a natureza deste tipo de contribuintes torna contraproducente a adopção deste tipo de imposto. no âmbito de uma actividade empresarial tributada. que irá ser efectivamente suportado pelo consumidor final. apresenta a desvantagem de necessitar de taxas mais elevadas. não devendo por isso as receitas basear-se exclusivamente no desempenho destes contribuintes. 19º. Porém. perante o Estado. da diferença entre esse imposto liquidado nas vendas e o imposto suportado que onerou as suas compras.

A título de exemplo. imposto esse que será abatido ao imposto liquidado pelas vendas do produto B. pelo que a dedução assume uma natureza financeira e não física. em que o IVA só é entregue pelo fornecedor ao Estado (só é exigível). sobre o conjunto da actividade do SP. é irrelevante que um determinado bem adquirido para venda (existências). dois regimes excepcionais de exigibilidade. configurando uma situação de total reciprocidade ( 44). antes pelo contrário. Tenha-se presente que o crédito sobre o Estado. em geral. seja vendido. Deste modo. pois o direito à dedução (crédito sobre o Estado) nasce no momento em que o fornecedor emite a factura. o mesmo é imediatamente dedutível (nasce aí o crédito sobre o Estado). Poderia ainda. Porém. após o recebimento do cliente. 44 25 . deduzir o IVA suportado na compra duma máquina (bem duradouro) e o IVA suportado no pagamento das avenças do TOC e do advogado (serviços). assim como o débito ao Estado pelo IVA liquidado. originando um eventual reembolso. também é irrelevante a natureza dos ‘inputs’ adquiridos (existências. 90 ou até 180 dias. porém os mais prejudicados são os operadores mais pequenos. imobilizações. ou não. no mesmo período de imposto. altura em que esse crédito efectivamente se materializa. ( ) Assim. pois. tema que será abordado. Deste modo. reduzindo o valor a pagar ao Estado. como é o caso dos hipermercados. tendo o direito a deduzir.ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO Desde que o imposto suportado conste de factura legal passada pelo fornecedor. a empresa ALFA. os SP’s terão que entregar antecipadamente ao Estado o IVA que não receberam dos clientes. o IVA que não pagaram aos seus fornecedores. numa perspectiva crítica. fornecimentos e serviços externos). vai poder deduzir o IVA das compras dos produtos A e C. por exemplo. No IVA. aquelas empresas que recebem a pronto e pagam a 60. Para minimizar tais constrangimentos. B e C e que num determinado mês apenas vendeu o produto B e apenas comprou os produtos A e C. o IVA não perturba em termos financeiros. aquando da ‘Incidência temporal / Exigibilidade’. De facto. causa transtornos evidentes aos fornecedores dessas mesmas grandes superfícies. mesmo sem ter vendido tais mercadorias nesse mês. independentemente do momento posterior da venda do bem. imagine-se a empresa ALFA. que comercializa os produtos A. relativo ao IVA dedutível. Repare-se que existe reciprocidade. também antecipadamente. também não depende do recebimento dos clientes. é dedutível o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços adquiridos ou utilizados pelo SP para a realização de operações do apuramento do IVA (‘encontro de contas’).Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 1: IVA . vigoram em legislação especial. não depende do pagamento das facturas ao fornecedor. na medida em que não se efectua produto a produto. num determinado período de imposto (mês ou trimestre). ou até. sem poder negocial para encurtar prazos médios de recebimento e alargar prazos médios de pagamento. mas globalmente. sendo-lhes exigido o IVA muito antes de o terem recebido. no momento do envio da DP. ou melhor.

do funcionamento do ‘Método do Crédito de Imposto’ e respectivas conclusões: Fases do circuito económico Compras (s/ IVA) (1) Vendas (s/ IVA) (2) IVA liquidado (vendas) IVA dedutível (compras) (3) = (2) x 20% (4) = (1) x 20% IVA entregar ao Estado (5) = (3 – 4) 60 + 200 * 80 260 100 200 900 Importador MP Fornecedor MP Produtor Grossista Retalhista 1000 1300 1700 3000 3500 1300 1700 3000 3500 4500 260 340 600 700 900 200 260 340 600 700 Total de IVA recebido pelo Estado *Observação: O Importador entrega ao Estado 60. 21º do CIVA. Assim. Vejamos um exemplo.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 1: IVA . que não obstam a que. para a generalidade dos SP’s. juntamente com a DP. 9º do CIVA (isenções incompletas). o exercício do direito à dedução (isenções completas). entregará ainda o montante de 60. agora relativamente a todos os bens e serviços. transportes. despesas de divertimento e de luxo. que é o caso. que o vai poder deduzir e posteriormente liquidar nos seus outputs. refeições. pois neste caso o IVA suportado não tem em vista a realização de operações tributáveis. a totalidade do imposto. embora a actividade seja isenta. previstos no art. regra geral. há ainda situações em que.viaturas de turismo e serviços conexos. pois o imposto liquidado por um operador é repercutido (na factura) imediata e totalmente para o agente que lhe segue na cadeia. então. Também não é possível a dedução. os quais têm uma natureza excepcional. Na realidade. 26 . como é o caso das exportações. que suportará. em resultado dos valores apurados na sua contabilidade (IVA liquidado – IVA dedutível ⇒ 260 – 200). seja possível a dedução do imposto suportado no âmbito da actividade empresarial desenvolvida pelos SP’s. viagens. no âmbito da actividade da empresa. sem restrições. Contrariamente. quando a actividade do SP é uma actividade isenta pelo art. utilizando a taxa normal de IVA (20%). etc. quando transmitir e facturar as MP. se esta for tributável. não é possível deduzir o IVA relativo a bens e serviços excluídos do direito à dedução. embora o transmitente final apenas entregue uma parte desse imposto. combustíveis.ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO tributáveis. ou seja. por serem facilmente desviáveis para consumos particulares . sem direito à dedução. que foi desde logo arrecadado pelo Estado e deduzido pelo SP. mas isentas. em condições normais ( 45). Trata-se em todo o caso de situações excepcionais. alojamento. (45) Na verdade. o funcionamento do IVA depende exactamente da possibilidade de dedução do imposto suportado a montante (nos inputs). porém. e assim sucessivamente até atingir o consumidor final. é possível. no momento do desalfandegamento dos bens havia pago à Direcção Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais de Consumo (DGAIEC) o valor de 200. numa primeira fase o Importador entregará ao Estado (DGAIEC) o montante de 200 e posteriormente.

um valor de imposto idêntico ao liquidado pelo retalhista. a carga fiscal é sempre a mesma. evitando distorções no funcionamento dos mercados. uma vez que os operadores económicos deduzem o IVA suportado. outra conclusão é que é também indiferente a distribuição do valor acrescentado em cada fase e as margens praticadas pelos vários (mais ou menos) operadores (47). correspondendo por isso. a forma como a repartição da entrega é feita pelos operadores é que difere. a um imposto monofásico no retalho a operar com a mesma taxa. e) O IVA atinge apenas o valor acrescentado em cada fase. para aumentar a sua margem. conseguindo-se por esta via determinar os ajustamentos (48) a efectuar no caso de transacções internacionais. g) Qualquer que seja o n. f) São irrelevantes as taxas praticadas nos estádios intermédios. sendo então apenas relevante a taxa aplicável no último estádio. comparativamente com as soluções alternativas ao nível da tributação das transacções. no âmbito da tributação no país de destino. pois. tal como se referiu anteriormente. ao nível da receita gerada. a receita fiscal diminuiria. i) É sempre possível em cada fase determinar com rigor a componente fiscal do valor dos bens. 46 (47) Se o retalhista do nosso exemplo. através do mecanismo do crédito de imposto. trata-se sobretudo de uma questão de ( ) Contrariamente aos impostos cumulativos. no IVA é indiferente o n. entregando ao Estado o montante de 300. c) O Estado recebe de uma forma faseada. pois o IVA arrecadado pelo Estado é sempre o mesmo para um mesmo preço de venda no consumidor. b) O imposto a entregar ao Estado por cada um.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 1: IVA . aumentaria a sua margem em 500. tendo os operadores que entregar apenas essa parcela. h) Embora relacionada com a anterior.ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO Conclusões: a) Cada operador liquida IVA nos outputs e deduz IVA nos inputs. embora seja uma atenuação desse fenómeno e não uma eliminação. Neste caso deduziria 600 (-100) e liquidaria 900. em que é vantajosa a concentração por motivos exclusivamente fiscais (desaconselhável pelas distorções que provoca na economia nacional).º de fases por que passa a mercadoria até ao consumidor final. Todos estes atributos sustentam uma conclusão final que aponta para a efectiva neutralidade económica do IVA e legitimam a convicção de que o mesmo proporciona uma propensão menor à fraude e evasão fiscais. ou seja. pois o método da dedução elimina tal factor. em virtude da variação na repartição do valor acrescentado. + 100 do que no exemplo acima. não produzindo efeitos ao nível da receita arrecadada pelo Estado.º de fases do circuito económico. 27 . neste cenário. para um mesmo preço de venda final ( 46). contrariamente aos impostos cumulativos em que. decidisse comprar directamente ao produtor pelo mesmo preço cobrado por este ao grossista (3000). d) O imposto liquidado nas várias fases é suportado efectivamente pelo consumidor final. corresponde à diferença entre o IVA liquidado e o IVA dedutível. (48) Referimo-nos às compensações a dar às exportações e TIB (reembolsos de IVA) e à tributação das importações e AIB.

se quisermos. a subconta 2433131.º 2 do art. mesmo que não dedutível. tratando-se efectivamente de imposto liquidado nas compras. 50 ( ) Esta desagregação dará resposta às situações que se colocaram no âmbito da supressão das fronteiras físicas entre EM em 01/01/1993. é ainda desagregada pelas várias taxas. refere-se a IVA Liquidado – (49) Esta conta (24332) é utilizada em situações mais excepcionais. a subconta 243211 representa IVA Dedutível – Existências – Taxa 5% e a subconta 243223. movimentando-se pelo IVA liquidado. Cada uma destas subcontas. Mercado Comunitário (Bens) e Mercado Comunitário (Serviços). devido pela afectação ou utilização de bens a fins estranhos à empresa (que não fazem parte da sua actividade normal). e não pelos fornecedores. sendo debitada pela transferência do saldo respeitante ao período de imposto. esta conta encontra-se desagregada da seguinte forma: 24321 – Existências. debitandose estas contas por contrapartida da conta 2431. 2433 – IVA Liquidado ⇒ é creditada pelos valores do IVA liquidado facturado pela empresa (outputs). Assim. passando a sê-lo pelo próprio adquirente. uma vez que nestes casos o IVA é liquidado pelo adquirente. por mais estranho que isso possa parecer à primeira vista. A parte do IVA suportado que for dedutível transfere-se para a conta 2432. por exemplo.º 3 do art. que. e porque o Método do Crédito de Imposto se encontra perfeitamente espelhado ao nível da linguagem contabilística e fiscal. sendo debitada pela totalidade do IVA suportado. a conta 2431 é creditada. assunto que será retomado posteriormente aquando da ‘Incidência real’ (ponto 2.1. Finalmente. 3º e alíneas a) e b) do n. ambos do CIVA. como tal. a crédito da conta 2435 – IVA Apuramento.ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO moralidade ou. pelo que. por débito da conta 6812 – Impostos Indirectos. pelo que apenas a subconta relativa ao mercado nacional configura operações activas (outputs).Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 1: IVA . 24322 – Imobilizado e 24323 – Outros Bens e Serviços. deste modo. recordam-se as regras básicas de movimentação da conta do Sistema de Normalização Contabilística (SNC): 243 – Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) 2431 – IVA Suportado ⇒ tem utilização facultativa. Nas compras no mercado intracomunitário. ultrapassa a própria concepção dos impostos. Para permitir o preenchimento da DP. 43 ou 62). como normalmente acontece no mercado interno. relativos à aquisição de bens e serviços (inputs).1. o IVA deixou de ser liquidado pela DGAIEC. a débito da conta 2435 – IVA Apuramento. devendo ainda tal desagregação ser conjugada primariamente com as várias taxas (50). de mentalidades. IVA Dedutível – Imobilizado – Taxa 20%. O POC propõe a sua desagregação em duas subcontas: 24331 – Operações Gerais e 24332 – Autoconsumos e operações gratuitas (49). têm implícitas operações passivas (inputs).). ou à afectação de bens a sectores de actividade isentos. sendo creditada para transferência do saldo relativo ao período de imposto. As subcontas relativas ao mercado comunitário. A parcela do IVA não dedutível é imputada às contas inerentes às respectivas aquisições dos bens e serviços (31. de acordo com o princípio da tributação no destino. 28 . 4º. à transmissão de bens ou prestações de serviços a título gratuito. de acordo com o disposto nas alíneas f) e g) do n. No caso de dificuldades de imputação do IVA não dedutível àquelas contas. a subconta 24331 deve ser desagregada consoante o IVA liquidado se refira a Mercado Nacional. 32. 2432 – IVA Dedutível ⇒ é debitada pelos valores do IVA dedutível. Para efeitos de IVA Intracomunitário. debitando-se esta conta.

com referência a um determinado período de imposto (mensal ou trimestral). nestes casos. próprias deste ‘método do prorata’. caso em que esta conta é creditada ( 51). Após estes lançamentos. devoluções. não indo por isso à conta 2433. se for pedido o reembolso deverá ser creditada. o respectivo saldo transfere-se para a conta 2436 – IVA a Pagar. dedutível.Mercado Comunitário (Bens).Regularizações a favor do Estado ⇒ neste caso. 24342 . representando o seu saldo o montante do crédito existente sobre o Estado num determinado período de imposto. Se não for pedido o reembolso.Mercado nacional. representa o valor em dívida ao Estado. 2434 – IVA regularizações ⇒ Esta conta regista as correcções de imposto apuradas nos termos do CIVA. em princípio. Se apresentar um saldo credor. sendo debitado na conta Naturalmente que. Será então debitada pelos saldos devedores das contas 2432 e 24341 e creditada pelos saldos credores das contas 2433 e 24342. haverá lugar apenas à movimentação da conta 2432. Esta conta tem natureza mista. no caso de SP’s mistos. caso em que se debita esta conta. tratando-se de regularizações muito específicas.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 1: IVA . creditando-se esta conta. ou débitos adicionais de fornecedores fora da factura (V/ nota de débito) ou ainda devoluções de vendas. por transferência do saldo credor de 2435 e debita-se pelos pagamentos efectuados. respeitante ao montante do crédito reportado do período anterior. 2435 – IVA Apuramento ⇒ Esta conta destina-se a centralizar as operações registadas nas contas anteriores. se for devedor. também chamado de ‘método da percentagem de dedução’. Aquando do envio da DP. devendo o saldo devedor da subconta 24341. relativo a cada período de imposto. pois nesse caso haveria dupla tributação. movimentando-se as contas 2433 e 2432. transitar também para a conta 2435. Os movimentos nesta conta poderão ter subjacentes muitas outras situações devidas a erros ou omissões no apuramento do imposto. 2436 – IVA a Pagar ⇒ Esta conta credita-se pelo montante do imposto a pagar. 2437 – IVA a Recuperar ⇒ Esta conta destina-se a receber o saldo devedor da conta 2435. sinistros e pelas regularizações de IVA inerentes aos adiantamentos recebidos. É ainda debitada pelo saldo devedor da conta 2437. roubos. sujeitos ao regime do ‘prorata’.Regularizações a favor da empresa ⇒ descontos concedidos fora da factura (N/ nota de crédito). uma vez que o IVA é liquidado pela DGAIEC. transitar para a conta 2435 (debitando-se esta conta) e o saldo credor da subconta 24342. do mesmo modo que a subconta 2433112 se refere a IVA Liquidado – Operações Gerais – Taxa 5% .ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO Operações Gerais – Taxa 20% . se não foi pedido o reembolso ao Estado. consoante sejam a favor da empresa – 24341. nem à DP. se for credor e para a conta 2437 – IVA a Recuperar. o IVA liquidado é também. assunto que será desenvolvido posteriormente. 29 . o saldo devedor transitará para o período seguinte. movimentando-se por isso também a conta 2432 – IVA dedutível (logo. respectivamente). reduções ou rescisões de contratos. para que o seu saldo corresponda ao imposto a pagar ou em crédito. por contrapartida da conta 2438 – IVA Reembolsos Pedidos. com vista ao apuramento do IVA. (51) Exemplos: 24341 . IVA liquidado e deduzido simultaneamente. Esta conta poderá ter ainda desagregações adicionais. ou a favor do Estado – 24342. descontos obtidos fora da factura (V/ nota de crédito) ou débitos adicionais aos clientes fora da factura (N/ nota de débito) ou devoluções de compras. No caso de aquisições a países terceiros (importações). descontos.

ficando sem efeito. sistema de troca de informações do IVA). (52) Trata-se de liquidações (LO’s) efectuadas pelos SAIVA. se possível até de forma automática. de acordo com o POC e as DC’s. em que são as próprias regras do IVA que provocam a desconformidade entre as DP’s e a contabilidade. permitindo o imediato preenchimento das DP’s. em termos contabilísticos. favoravelmente ao contribuinte. gerando as tais divergências indesejáveis entre contabilidade e DP’s. Na verdade. Se a liquidação ficar sem efeito. Se não o fizer. facilmente se depreende que a forma de contabilização exposta anteriormente traduz fielmente o ‘Método do Crédito de Imposto’. Exemplo: se a TIB (venda) ocorreu em Janeiro e a devolução do cliente ocorreu em Março. por não ter sido enviada a DP dentro do prazo legal. 2439 – IVA Liquidações Oficiosas ⇒ Debitar-se-á pelas liquidações oficiosas (52). Para tal. torna-se definitiva tendo que ser paga na TFP. influenciando. deverá ser substituída a declaração de Janeiro (e respectivo anexo recapitulativo). como não poderia deixar de ser. a contabilidade deve estar organizada de acordo com o art.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 1: IVA . logo. ‘de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto. ou em português. situações. como é o caso de devoluções de clientes comunitários (devoluções de vendas) ocorridas num período de imposto posterior à venda subjacente. reflectidos fiscalmente em Janeiro. com vista a uma maior eficiência (53). pelo próprio programa informático de contabilidade. relativamente aos quais foi efectuado um pedido de reembolso. sendo debitada aquando do pedido por contrapartida da conta 2437 e creditada aquando da decisão favorável ao pedido. deverá proceder-se à anulação do lançamento. anulando-o por contrapartida da conta 2436. enquanto que tal devolução. aliás. por débito das contas 11 ou 12. como geralmente é o caso. no entanto. e com vista a responder às exigências fiscais. nos termos do art. com base em valores presumidos. 53 ( ) Existem. obrigando a que se faça uma anotação na DP de Janeiro. a LO será anulada automaticamente. por crédito de 2436. a contabilidade deverá ter subjacente um plano de contas devidamente desagregado. de forma a poder aferir-se a todo o momento da existência de movimentos contabilísticos referentes a Março. reduzindo o valor eventualmente a pagar. regulariza-se o saldo da 2439. favoravelmente à empresa. o apuramento desse período. bem como a permitir o seu controlo. Quando se efectuar o pagamento respeitante à liquidação oficiosa movimenta-se a conta 2436 e após o apuramento do imposto a pagar. 44º do CIVA. entrando na conta corrente dos serviços do IVA a crédito. comportando todos os elementos necessários ao preenchimento da declaração periódica de imposto’. 83º do CIVA. consta do mês de Março. 2438 – IVA Reembolsos Pedidos ⇒ Esta conta regista os créditos de imposto sobre o Estado. Concluindo. ou seja. reduzindo os valores em conformidade (para efeitos de VIES – Vat Information Exchange System. Se o SP entregar a DP de substituição (modelo C) até à data limite indicada na notificação. embora o imposto pago seja tido em conta em futuros pagamentos.ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO 2435. 30 .

13.4 . nas operações activas efectuadas pelo Sujeito Passivo (transmissões de bens e/ou prestações de serviços) DP C 2. aquisições intracomunitárias de bens.ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO Apuramento do Imposto "Método do Crédito de Imposto" IVA Liquidado: conta 2433 .6. débitos adicionais de fornecedores fora da factura (V/ nota de débito). situações de inversão do SP internas) DP C 2. regularizações por utilização do pro-rata) (-) Regularizações a favor do Sujeito Passivo (descontos concedidos fora da factura (N/ nota de crédito). nas operações passivas em que se aplica o "reverse charge" (aquisições de bens/serviços a não residentes em que se aplica o reverse charge .DP C41 24341 . importações.DP C40 (-) Reporte de Crédito de Imposto de Período anterior 2435 .DP C96 2438 . débitos adicionais aos clientes fora da factura (N/ nota de débito).DP C61 (=) IVA Apurado: >0 <0 Imposto a entregar ao Estado Crédito de Imposto a Recuperar (Reporta para o período seguinte ou solicita reembolso) 2436 . aquisições intracomunitárias de bens) (+) Regularizações a favor do Estado (descontos obtidos fora da factura (V/ nota de crédito).DP C95 31 .Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 1: IVA . ainda devoluções de vendas.DP C93 2435 . regularizações por utilização do pro-rata) 24342 .DP C20 a 24) (aquisições de bens e serviços.6.17 (-) IVA suportado e dedutível pelas operações passivas efectuadas pelo Sujeito Passivo (2431/2432 . devoluções de compras.4 DP C 11.

6.000 CAPÍTULO 1: IVA .000 Vende por 55.000 Paga 66. 15.IVA Ded.000 4.000 Paga 48.000 Vende por 30.000 IVA Liq.000 2. .000 + 11.ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO Impostos sobre a Despesa 32 .11.IVA Ded.Fornecedor Estrangeiro Grossista Retalhista Importador Consumidor Final Paga 30.000 IVA Liq.000 IVA pago na Alfândega 6.000 Total de IVA entregue ao Estado 15.000 Vende por 40.000 . . .000 Vende por 75.000 .000 .000 IVA Liq.IVA Ded.8. 11.000 + 8. 8.000 + 15.000 3.000 Paga 90.

33 . COMENTÁRIO FINAL Muitas das ideias expostas no ponto 1.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 1: IVA . a prática não deve estar dissociada da teoria. Pretendeu-se. no âmbito da disciplina de ‘Tributação Internacional’.ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO 1.1.4. dar a conhecer o IVA. como em qualquer outra área do conhecimento. constam expressamente do preâmbulo do CIVA. embora outros. bem como. procurou fazer-se uma abordagem ao nível dos conceitos e da terminologia a utilizar. revela no entanto muita actualidade e pertinência. Há também assuntos que constituem matéria a tratar apenas numa fase posterior. constituindo por isso uma fonte privilegiada de informação no que concerne à origem e contextualização do IVA. apesar de ter sido redigido em 1984 (há 25 anos). dar a conhecer algumas particularidades ou curiosidades inerentes ao IVA. tecer alguns comentários considerados pertinentes. Outros ainda poderão considerar-se como ‘simples cultura geral’. por motivos óbvios não venham nunca a ser aprofundados. Nas notas de rodapé ao longo do texto. o qual. Parte dos assuntos tratados sumariamente nessas notas. numa perspectiva alargada e de uma forma abstracta e algo teórica. basicamente. pois nesta disciplina. serão desenvolvidos nos capítulos seguintes.

ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO SIGLAS AIB – Aquisição Intracomunitária de Bens AT – Administração Tributária AF – Administração Fiscal BT – Base Tributável CE – Comunidade Europeia CEE – Comunidade Económica Europeia CIVA – Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado CRP – Constituição da República Portuguesa DC – Directrizes Contabilísticas DGAIEC – Direcção Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais de Consumo DGCI – Direcção Geral dos Impostos DP – Declaração Periódica DSCIVA – Direcção de Serviços de Cobrança do IVA EM – Estados Membros IRC – Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas IRS – Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares IT – Imposto de Transacções IVA – Imposto sobre o Valor Acrescentado LO – Liquidação Oficiosa OCDE – Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económico OE – Orçamento de Estado POC – Plano Oficial de Contabilidade PF – Pagamento em Falta PS – Prestação de Serviços REI – Regime Especial de Isenção REPER – Regime Especial dos Pequenos Retalhistas RITI – Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias RNM – Regime Normal de periodicidade Mensal RNT – Regime Normal de periodicidade Trimestral ROC – Revisor Oficial de Contas SAIVA – Serviço de Administração do IVA SF – Serviço de Finanças SP – Sujeito Passivo TB .Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 1: IVA .Transmissão de Bens TF – Tesouraria de Finanças TIB – Transmissão Intracomunitária de Bens TOC – Técnico Oficial de Contas VIES – Vat Information Exchange System 34 .

3.3.2.2. Operações Intracomunitárias 2.1.1.1.INCIDÊNCIA ÍNDICE 2. Transmissões de Bens 2.1. Importações de Bens 2. INCIDÊNCIA SUBJECTIVA 2. INCIDÊNCIA OBJECTIVA 2. LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES 2. INCIDÊNCIA TEMPORAL (facto gerador e exigibilidade) 35 .INCIDÊNCIA CAPÍTULO 2 IVA .4.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA .1. INCIDÊNCIA 2. Prestações de Serviços 2.4.1.

contudo encontram-se isentas pelo art. tal significa que as normas respectivas (normas de incidência) não contemplam tal situação ou expressamente a excluem. aliás. comuns a outros ramos do Direito. que é a não aplicação do imposto a uma determinada situação. ( ) A referência a artigos sem indicação do diploma a que pertencem. ter um carácter geral e abstracto. bem como noutros impostos. a) e art. há quem refira que a sujeição é como que uma prisão.º 1. e uma vez que faz parte integrante do capítulo da incidência no CIVA. de acordo com o art. n. então. quando nos referimos à aplicação da lei no espaço (territorialidade). 3º. porém.arts. n. 9º. conforme se referiu no texto.º 1. constitui o 1º capítulo do respectivo código ( 56) ( 57) e inclui a incidência objectiva (ou real) . nos termos do art. INCIDÊNCIA As normas de incidência.art.INCIDÊNCIA 2. para algo estar isento de IVA tem que previamente estar sujeito. Nesta medida. 54 (56) A incidência é também o 1º capítulo do CIRS e do CIRC. a) e art.art. al. É também. estabelecendo os respectivos pressupostos de aplicação dos impostos.º 1. 6º. não nos parece descabido utilizar tal expressão. como é o caso dos serviços prestados por médicos. Aliás. em sentido amplo. no presente capítulo ( 58). o caso das Exportações. a libertação (isenção) pressupõe que se está privado da liberdade (sujeição). refira-se desde já que ‘não sujeição’ é absolutamente diferente de ‘isenção’. mais uma vez. por situações de ‘não incidência’ ou ‘não sujeição’ ou ainda ‘fora do campo de imposto’. Relativamente às prestações de serviços consideradas não localizadas em Portugal. é frequente designarem-se tais situações. indiferentemente. não se nos afigura incorrecta tal acepção. n. sendo também estes os aspectos a tratar. uma vez que não há necessidade de enquadramentos adicionais no CIVA.arts. n. facto que só pode ser considerado como perfeitamente natural. que o imposto não atinge tal realidade (54).º 1. 2º. al. as quais constituem TB sujeitas a IVA em Portugal. por determinarem. 6º. devem entender-se reportadas ao CIVA. como muitas vezes erroneamente se refere. se sobre uma determinada situação da vida real se verificar não existir incidência ou sujeição. que estão sujeitos a IVA enquanto PS.º 1. ( ) A designação ‘incidência territorial’. encontram-se isentos. e a aplicação da lei no tempo (ou incidência temporal ou facto gerador / exigibilidade) . al. porém. os pressupostos da sua aplicação. em geral. enquanto que se este último requisito não se verificar. não significa que por vezes não existam dúvidas na interpretação das normas de incidência. uma vez que se trata de normas cruciais em qualquer imposto. A verificação da incidência é assim um requisito mínimo indispensável para que se possam aplicar as restantes normas do CIVA.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . pelo art. A forma simplista como a incidência se encontra descrita anteriormente. tudo expressões que vão no mesmo sentido. por exemplo. 4º e 5º. sendo a isenção tida como uma espécie de libertação da prisão. 7º e 8º. contudo. os quais são. 6º resultam efectivamente situações de não sujeição ou não incidência de IVA no território nacional. 6º. Por outras palavras. n. 1º. têm como objectivo determinar o universo dos factos tributários sujeitos a tributação. b). 14º. pois tais dúvidas existem e prendem-se sobretudo com o facto da lei. a incidência subjectiva (ou pessoal) . Por uma questão de clareza. 4º. Nestas situações. ( ) No IVA. uma vez que para haver isenção terá forçosamente que existir sujeição ou incidência. incluindo as relativas às isenções. n. não pode sequer falar-se em isenção ( 55). até porque da aplicação do art. também neste caso. Deste modo. não é adoptada pelos vários autores. é evidente que se trata 58 57 36 . pela mesma ordem. a aplicação da lei no espaço (ou incidência territorial ou territorialidade) . colocando por vezes sérios problemas de interpretação. por aplicação das regras de territorialidade previstas no art. podendo concluir-se. encontra-se de algum modo facilitada a tarefa ao intérprete. trata-se sempre de situações de não sujeição a IVA e não de isenções. 55 ( ) A propósito da distinção entre não sujeição e isenção. a). 1º. A expressão ‘incidência temporal’ também não é normalmente utilizada. tratando-se igualmente de normas inseridas no capítulo da incidência no CIVA.º 1. 1º. al. não faz sentido libertar da prisão (isenção) quem está em liberdade (não sujeição). A incidência no IVA.

pois os arts.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . optou-se por tratar todos estes aspectos dentro do mesmo capítulo. 37 . de normas de incidência.INCIDÊNCIA Embora se considere que a aplicação da lei no espaço. quem está sujeito a imposto. quais os limites territoriais da sujeição e o momento em que a mesma se concretiza. o momento em que se materializa efectivamente a incidência. seguindo de perto a estrutura do CIVA. 7º e 8º fixam o momento em que nasce a obrigação de imposto. logo. bem como a aplicação da lei no tempo. No presente capítulo iremos então procurar saber o que está sujeito a imposto. constituem temas com suficiente autonomia para serem tratados em capítulos distintos.

ou o local da sede do prestador de serviços. uma certa bilateralidade. 3º. 1º. num contexto internacional. conforme o exposto em 2.1. a título oneroso e por um sujeito passivo agindo enquanto tal.3. Pressupõe por parte do destinatário uma contraprestação de valor equivalente em favor do transmitente / prestador. a propósito das definições de TB e de PS. Assim. designadamente. 4º. principalmente no que diz respeito às PS – em todo o caso. 3º ..2. 1º. verificando-se. verifica-se por exemplo que: i) o facto de serem ou não efectuadas no território nacional. para além de definir o que está sujeito a imposto no seu n.INCIDÊNCIA 2. algumas TB e PS efectuadas a título gratuito. nos termos do art. como tal. al. As operações intracomunitárias. estipula a al. 1º que as mesmas deverão ser efectuadas no território nacional. empresários e profissionais liberais. 4º .Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . o Estado (em determinadas circunstâncias).º 2. iii) quanto ao facto de serem efectuadas por um SP agindo como tal. Quanto às operações tributáveis internas (TB e PS). deverá existir uma certa conexão com o território nacional ( 60). bem como. reguladas pelo RITI – 2. define o que se entende por transporte intracomunitário de bens. o requisito da onerosidade ( 61) também não é considerado essencial. por vezes derrogado por outras normas. podendo concluir-se que as operações sujeitas a IVA são de quatro espécies: • • Operações Tributáveis Internas As transmissões de bens (TB). b). n. n. INCIDÊNCIA REAL/OBJECTIVA A incidência objectiva ou incidência real encontra-se definida no art. pode não ser relevante. 6º). tratadas no art. al. refira-se que nem só as empresas.3.. os institutos públicos.4.1. 5º . lugar de partida e de chegada. Operações Tributáveis Internacionais • • As importações.º 1. 3º. pois também o são. contém definições importantes em matéria de IVA. respectivamente. As prestações de serviços (PS). relacionadas com termos específicos utilizados no CIVA (por exemplo. a) do n.2. e ainda expressões específicas próprias dos transportes intracomunitários de passageiros). respectivamente. 60 ( ) Devendo aqui situar-se.2.º 1 e no art.º 1 do art. definidas no art. estabelece regras importantes atinentes à definição dos territórios. definidas no art. na medida em que terão que ser analisadas as normas de incidência relativas à territorialidade (art. referindo-se desde já que se trata de um conceito genérico. no caso de PS. são também passíveis de imposto. f) e do art.º 3. uma vez que. 61 ( ) Um negócio é oneroso quando implica esforços económicos para ambas as partes. ii) 59 38 . ou da sede do adquirente ou ainda o local da execução material dos serviços.1.º 1(59).. conforme se verá posteriormente.1.. assunto desenvolvido mais adiante a propósito da territorialidade.º 1. são SP’s de IVA. em simultâneo e com vantagens correlativas. dependendo da qualificação do serviço em causa. n.1.1. regra geral. as pessoas que pratiquem actos isolados. 4º. as associações e cooperativas. n.2. serviços de telecomunicações. é válido que. aqueles que ( ) O art. O requisito da onerosidade volta a ser reiterado no art. n.

39 . Contudo. a tributação destes bens beneficia de uma isenção de IVA (artigo 9º n. para efeitos de IVA verifica-se que são também considerados bens corpóreos.1. Transmissões de Bens (TB) O conceito de TB encontra-se definido no art. todavia.INCIDÊNCIA liquidem IVA indevidamente e outros ainda enquanto meros adquirentes de serviços prestados por não residentes (ver incidência subjectiva – art. de acordo com o n. em que a encomenda e a entrega dos bens são feitas electronicamente. procedendo-se assim a um alargamento do mesmo. são objecto de uma ficção jurídica nas várias alíneas do n. em princípio e em termos restritos.º 30) a que oportunamente faremos referência (no capítulo dedicado às Isenções). n.º 1. móvel ou imóvel (em geral. Desta forma estão também excluídas de tributação as TB e PS efectuadas por um SP que não age nessa qualidade (está-se no âmbito da actividade privada de um empresário ou de um prestador de serviços) bem como as mesmas operações realizadas por um particular que não será SP de imposto. estaria confinado apenas à transmissão da propriedade plena de bens corpóreos. o frio e similares. de referir que o conceito de TB enunciado abrange a transmissão de bens imóveis. palpáveis. Refira-se. em geral. que. o gás. 2. Saliente-se. desde já. ficam fora deste conceito as transferências onerosas de bens incorpóreos que serão tributáveis em sede de IVA como prestações de serviços. o calor. conceitos próprios relativamente a cada uma das referidas operações sujeitas a imposto. o CIVA estabelece. o que constituirá o objecto dos pontos seguintes. Trata-se de um conceito de natureza económica. 3º. Mais uma vez reiteramos a existência de derrogações a esta regra. Tal conceito. 3º. com realidade física). como veremos adiante ao analisarmos determinadas operações gratuitas que serão tributáveis porque assimiladas a TB. Por último.º 3 do art. certas operações que não cabem nesse conceito. no entanto. 2º). considerando-se. Tal como acontece em outros códigos fiscais. iii. apenas as transmissões efectuadas a título oneroso são sujeitas a IVA. TB a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade. é qualificada para efeitos deste imposto como uma PS. 3º. Uma TB para efeitos de IVA implica a existência de um bem corpóreo.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . Desta definição podemos retirar as seguintes ilações: i. isto é. a energia eléctrica. ii. ainda. Regra geral.º 2 do art. bens corpóreos são coisas materiais. conceito este que segue de perto o preconizado pela 6ª Directiva. no âmbito da incidência. que devido a este facto é que a transmissão de bens on line. Isto é.1.

Repare-se que ao assimilar a entrega do bem. 64 40 . b). g) do n. relevando apenas a venda (TB). usufrutuário. sendo tributáveis as transmissões feitas por quem é mero detentor dos bens transmitidos (possuidor. embora normalmente as transferências se dêem por meio de contratos. pois são também tributáveis alguns auto-consumos internos em que não se dá qualquer transferência do direito de propriedade (al. de transferência de propriedade (art. arrendamento) e a venda.1. Almedina.º 3 al. Operações Assimiladas a Transmissões de Bens (TB) O CIVA assimila diversas operações a TB. gás. Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado. Coimbra. (63) A este respeito já nos referimos no ponto anterior: o fornecimento de energia eléctrica. o legislador fez prevalecer a realidade económica sobre os conceitos jurídicos.º 3 do art. mas nem todas estas transmissões são actos jurídicos válidos para o direito civil. substancialmente. a saber: a) A entrega material de bens em execução de um contrato de locação com cláusula. a).1. citada por Clotilde Palma( 62) «todas as transmissões de bens. na sequência de um contrato de locaçãovenda (64).º 3 do art.º 1. Tal nota Patrícia Noiret Cunha. se justifica a (62) Palma. terão que ser tidas em conta as operações assimiladas a TB. etc.» 2. sob o ponto de vista jurídico. são também sujeitas a IVA algumas operações assimiladas a TB. de acordo com as várias alíneas do n. se está a antecipar. a transferência do direito de propriedade para o momento da entrega. com expropriações e vendas judiciais.º 3 do art. Por fim. 3º). Assim. ( ) Locação-venda é um contrato de tipo misto. a uma transmissão. que corresponde simultaneamente a locação (aluguer. significa que não é exigível que o transmitente seja o titular do direito de propriedade (proprietário). quer para fazer prevalecer a substância económica do negócio. quer porque os bens não são corpóreos ( 63). 3º n. Eis uma situação em que juridicamente não temos ainda uma TB mas na qual dado. ficcionando-se para efeitos fiscais.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . Por outro lado. calor.).INCIDÊNCIA De notar que a utilização da expressão ‘por forma correspondente’. refira-se também que. Clotilde Celorico (2005). 3º. designadamente. dotadas de validade nos termos do direito civil constituem transmissões de bens sujeitas a IVA. onde existe uma cláusula obrigatória de transferência de propriedade. existir já uma transferência com obrigatoriedade de venda. Com esta assimilação ignora-se a componente do contrato inerente à locação (PS). quando em termos civis. a verdade é que são também tributáveis situações não contratuais relacionadas. 3º) e ainda outras situações em que não se dá essa transferência em termos civis (als. a transferência só se dá depois de pagas todas as rendas inerentes à locação (aluguer) e os respectivos encargos contratados. vinculante para ambas as partes. Cadernos IDRFF n.1. frio e similares são considerados bens corpóreos para efeitos de tributação em sede de IVA. quer porque as transmissões são gratuitas. a). c) e d) do n. Deste modo.

al. h). art. Em termos económicos. consequentemente.º 1). para efeitos de IVA. a liquidação do imposto. sendo o IVA exigível apenas quando se derem os efeitos translativos do contrato (art. 7º. a título de TB (art. o objectivo primordial é o financiamento de um bem e não a sua transmissão. De facto. os pagamentos sucessivos (rendas) constituem consecutivos factos geradores de imposto a título de PS. enquanto que no contrato de locação-venda a transferência de propriedade é vinculativa.º 1). 7º). pagando o valor residual previamente acordado com a empresa locadora ( 65). foi aditada pela Lei do OE para 1995. assegurando-se uma adequada identidade de tratamento fiscal. 41 . 16º. 16º. n. (65) Esta situação configura uma posição bastante favorável. no caso do leasing. 7º. situação que se verifica nos contratos de locação-venda. nestas situações. contrariamente ao que sucede no contrato de locação-venda. situação que configurava um cenário ainda mais favorável para as instituições financeiras locadoras.º 6 do art. ao nível da tributação em IVA. com fundamento na al. Note-se que no contrato de locação financeira. Diversamente. n. 3º n. pelo que se justifica inteiramente a sua tributação nos termos referidos. Este diferente tratamento para efeitos de tributação decorre do facto de. Assim. as locadoras não liquidavam IVA pela componente dos juros. Ou seja. n.º 3 – PS de carácter continuado) pelo valor total da renda (capital + juros) ( 66) nos termos do art.INCIDÊNCIA existência de uma transmissão para efeitos de IVA e. uma vez que a norma refere expressamente a existência de uma ‘cláusula vinculante’. a título de PS (art. Assim. das empresas locadoras.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . o contrato de locação-venda produz efeitos idênticos a uma TB. a) do n. 66 ( ) De referir que esta norma. a). de forma faseada à medida que forem facturando as rendas aos locatários. posteriormente. n. sendo irrelevante para efeitos de IVA o pagamento posterior das rendas. no caso da locação financeira deverá liquidar-se imposto nas rendas. deverá ser liquidado o IVA sobre o valor atribuído (correntemente designado de ‘valor residual’). verificando-se que até aí.º 7). daí o distinto tratamento destas operações em sede de IVA. ocorrendo assim uma antecipação da transmissão fiscal face à transmissão civil. o momento em que se dá a obrigação de liquidação de imposto é o momento em que os bens são postos à disposição do adquirente (entrega). no caso da locação financeira existe a opção de compra. as quais deduzem o IVA pela totalidade aquando da aquisição. liquidando IVA. mas não nos contratos de leasing e ALD. Aquando da venda (no momento da opção de compra pelo locatário).º 1. 4º n. que obriga à liquidação do IVA pelo valor total das rendas. nestes contratos a transmissão efectiva do direito de propriedade depende da vontade do locatário exercer (ou não) o direito de opção. refira-se que não se integra neste conceito a locação financeira ou leasing. incluindo sobre a componente dos juros. na linha do que se passa com a generalidade das puras TB (al. devendo o IVA ser liquidado (art. nem os contratos de ALD.º 2.

também se verifica no Leasing e ALD. 67 42 . os quais devem apenas compensar quem tem o ónus de receber a prazo. ao que resultaria caso se verificasse a transmissão em termos civis. 7º. sendo também. Note-se que. embora por conta de um comitente. no qual. embora neste caso se trate de contratos não abrangidos pelas citadas normas. 3º n. a) do n. pese embora a transferência do direito de propriedade apenas ocorra no futuro. 16º. se estas situações não estivessem expressamente previstas. refira-se em abono da verdade. apesar do pagamento ser fraccionado. o legislador antecipa a verificação da transmissão para o momento da entrega material dos bens. o que. De facto. seria ilegítimo exigir o IVA dos juros.º 6 do art. conforme se referiu. Contudo. 3º que se analisam em seguida. a solução preconizada no sentido da tributação dos juros nas rendas de locação financeira. irrelevantes para efeitos de IVA as prestações periódicas ( 68). como tal. nos termos da al. a transmissão de propriedade só se verifica com o pagamento do preço acordado.º 3 al.º 3 do art. regulada nos artigos 409º e 934º do Código Civil. a). O mesmo se passa com as restantes situações previstas no n.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . uma vez que os efeitos económicos derivados da realização destes contratos são muito equivalentes a uma TB propriamente dita. intermediário) age em nome próprio perante o cliente (emite factura das mercadorias em seu nome pela totalidade do valor cobrado ao cliente). pelo preço acordado entre as partes. para efeitos de IVA antecipa-se a sua liquidação para o momento da entrega dos bens (art. 7º n. ocorrendo o facto gerador do imposto no momento da colocação do bem à disposição do adquirente. foi intenção do legislador dar tratamento fiscal idêntico em sede de IVA. Trata-se de situações em que o comissário (comissionista. a incidência ocorre desde logo no momento da entrega material dos bens. b). nos termos do art. o CIVA possibilita a dedução integral ‘antecipada’ às empresas locadoras e uma liquidação faseada.º 7. tal como na alínea anterior. incluindo as transferências entre consignante e consignatário (art. Assim. ser devidamente compensado. não haverá IVA sobre os juros. Nesta perspectiva. é legítimo o Estado exigir o IVA nos juros inerentes aos contratos de leasing. não seriam tributadas pois não caberiam no conceito previsto no n.º 3 al. c) As transferências de bens entre comitente e comissário no âmbito de um contrato de comissão. 3º. que lhe irá facturar o valor das ( ) Trata-se de uma modalidade de alienação onerosa. até porque se o Estado recebeu o IVA antecipadamente no momento da entrega dos bens. 68 ( ) Neste caso. c).º 1 do art. parte final). 3º n. Em ambas as situações mencionadas anteriormente nas alíneas a) e b). Aliás. nos casos anteriores pode concluir-se que.º 1 al. de alguma forma. n. Enquadra-se aqui o contrato de venda a prestações (com reserva de propriedade) ( 67).INCIDÊNCIA b) A entrega material de bens móveis no âmbito de um contrato de compra e venda que preveja a reserva de propriedade até ao pagamento total ou parcial do preço (art. porque neste caso também o Estado recebe o IVA faseadamente devendo. situação que também justifica.

considera-se. na comissão de compra. e do fornecedor para o comitente no caso de comissões de compra. em sede de IVA. no entanto. não se verifica uma transmissão jurídica dos bens do comitente para o comissário (comissão de venda) (ou vice-versa na comissão de compra). 7º n. quebrando-se assim a cadeia de deduções. e)). considera-se comprador o comissário e ficciona-se uma transmissão do comitente para o comissário. 231º e 266 do Código Comercial).INCIDÊNCIA mercadorias diminuído da comissão (art. contratando por si e em seu nome. 43 .º 2. A comissão pode ser de venda ou para compra de mercadorias. De facto. diminuído da comissão. não chega sequer a receber as mercadorias (aliás. pois. 16º. O imposto é devido e torna-se exigível no momento em que o comissário coloca os bens à disposição do seu adquirente (art. tal como se encontra definido no Código Comercial ( 69). na comissão de venda.º 16º n. normalmente nem sequer tem armazém). elemento essencial no funcionamento do IVA (70). n. do comissário para o comitente (comissão de compra). no âmbito de um contrato de comissão. pelo que nestas condições não poderia deduzir o IVA suportado a montante com a aquisição / produção das mercadorias. na comissão de compra será o preço de compra acordado pelo comissário. na comissão de venda.º 2 al. acrescido da comissão. de ou para o comitente: sendo de venda. Iria. A TB entre o comitente e o comissário está sujeita a uma regra especial de determinação do Valor Tributável (VT). São estas as transferências fictícias que são assimiladas a transmissões de bens para efeitos de IVA. pelo que se consideram duas transmissões de bens distintas e autónomas: a transmissão do comitente ao comissário e deste ao cliente. ou entre o terceiro alienante e o comitente. na comissão de compra. também tributável. porque não é ele a vender directamente. e): na comissão de venda será o preço de venda acordado pelo comissário. no caso de uma comissão de venda. Para efeitos de IVA. sendo de compra considera-se comprador o comitente e ficciona-se tal transmissão do comissário para o comitente. E porquê a assimilação? Porque normalmente o comissário (comissionista) embora actuando em nome próprio (emite factura pela totalidade). seguindo as mesmas directamente do comitente para o cliente final no caso de comissões de venda. não existindo por isso verdadeiras transmissões. realizada entre o comitente e o terceiro adquirente. mas sem menção ou alusão alguma a este. al.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . a transmissão do fornecedor ao comissário e deste ao comitente. como principal e único contratante (arts. 70 ( ) Trata-se de adaptar o contrato de comissão às regras do IVA. visto que em direito comum a transferência dáse directamente do comitente para o terceiro (comissão de venda). se não existisse esta assimilação. que existe uma TB tributável do comitente para o comissário (comissão de venda) e uma TB. Esta transmissão só se verifica no momento da venda dos bens.º 5). tem-se em conta a interposição do comissário. provocar-se efeitos (69) Dá-se o contrato de comissão quando alguém (comissário) se encarrega de praticar um ou mais actos de comércio por conta de outro (comitente). Assim. nos termos do art. Repare-se que. o comitente não faria uma operação tributável (transmissão de bens). ou do terceiro para o comitente (comissão de compra).

como já foi referido.º 5 do art.000.000 (IVA liquidado) – 200 (IVA dedutível)] e a empresa Z o montante de 200. embora por conta da empresa X.000. directamente à empresa Y. o montante de 10. para a unidade industrial da empresa Y.800 (este imposto apenas é exigível ao comitente quando o comissário puser os bens à disposição do adquirente. pois neste caso.comitente) a facturar em seu nome. A máquina seguiu no dia seguinte.800 (IVA dedutível)].000 (10.000 (10. 1000 + IVA. 3º. sendo que. acrescido de IVA. a empresa Z (comissário) factura a máquina ao Y (adquirente) pelo valor de 10. Nesta situação. acrescido do IVA correspondente. pois.000 (IVA liquidado) – 1.800 [2. neste caso. entrega ao Estado o montante de 200 [2.000 x 20%). a empresa X entregaria ao Estado o montante de 1.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . porém. porém. Exemplo: A empresa X (comitente) vendeu em 15/09/2008 uma máquina (IVA 20%). porquanto a TB ocorre de forma explícita do comitente para o cliente. por sua vez. Por sua vez. mais IVA no montante de 1.º 3 do art. Deste modo a empresa X (comitente) entrega ao Estado o montante de 1. por uma questão de simplicidade do exemplo. ou não. permite ter fiscalmente em (71) Naturalmente que a empresa X teria IVA a deduzir pela aquisição / produção da máquina. a empresa Z emitiria uma factura à empresa X pelo valor da comissão. à empresa Y (adquirente). Se neste negócio a empresa Z tivesse actuado em nome e por conta da empresa X. no valor de 10. Não se trata de uma situação subsumível na alínea c) do n.800 (71) liquidado à empresa Z (comissário). recebendo o Estado o montante global de 2. acrescido de IVA no montante de 2. em que o comissário age em nome e por conta do comitente. e).000 – 10%). o comissário efectua uma mera PS de intermediação tributável sem quaisquer restrições. o X (comitente) factura ao Z o valor da máquina diminuído da comissão. que facturou a máquina directamente à empresa Y em seu nome próprio. directamente do armazém da empresa X.º 2 al. ignora-se tal facto.INCIDÊNCIA cumulativos ou em cascata de imposto sobre imposto.000 + IVA. logo. ao nível da receita arrecadada pelo Estado. de um expediente técnico que visa assegurar a neutralidade do imposto que é complementado pela já referida norma relativa à determinação do VT (art. Neste caso. o que se verificava é que seria esta (X .000. o facto do comissário actuar em nome próprio. 16º n. ou seja. não há necessidade de qualquer assimilação. o Estado iria arrecadar também o montante de 2. recebendo por isso uma comissão de 10%. A assimilação. Trata-se. conforme o disposto no n. A situação exposta no parágrafo anterior serviu apenas para ilustrar que é indiferente. Deste modo.000. perante o adquirente. 7º). tendo o negócio sido intermediado pela empresa Z (comissário / comissionista). 44 . e esta. emite uma factura por 9.

7º. nos termos do art. No caso dos quiosques (consignatários de jornais e revistas) o consignante emite uma factura (‘provisória’) com os jornais deixados num determinado dia. de mercadorias enviadas à consignação (art. e) (ver também os requisitos da facturação no art.º 6) ( 73).º 1 a). a) e art. 3º n. é um contrato misto de mandato e depósito.º 2.º 16º n. ficcionava-se uma transmissão de bens entre consignante e consignatário pela entrega das mercadorias a este último. sendo cobrado apenas o valor relativo aos jornais vendidos. o consignante deverá contabilizar a saída das mercadorias do seu armazém. posteriormente. combustíveis. o nascimento da obrigação de liquidação de imposto só se dava para o consignante. a liquidação de IVA. só irá ocorrer quando o consignatário vender as mercadorias aos seus clientes. há na realidade um fluxo físico de bens do consignante para o consignatário. (72) O contrato de consignação. neste caso. al. 38º . No caso dos combustíveis.º 38º n. no prazo de 1 ano a contar da entrega ao destinatário. com vista à devolução dos exemplares não vendidos. pela transmissão fictícia do consignante para o consignatário. desde logo porque o consignatário apenas irá pagar a mercadoria depois de a vender aos seus clientes (se não a vender. Posteriormente. Para evitar que as mercadorias fiquem demasiado tempo em ‘suspensão’ de imposto no armazém do consignatário. diária ou semanal. de acordo com uma contagem. findo o qual se dá uma TB tributável. mas não lhe transmite o direito de propriedade. Contudo. em que o consignatário actua em seu nome próprio embora por conta do consignante. Tais contratos de consignação são muito frequentes nos dias de hoje. d) A não devolução. às transferências entre consignante e consignatário no âmbito de um contrato de consignação. estabelece-se o prazo máximo de um ano para as mercadorias estarem nessa situação. ( ) Não nos parece que tal norma possa ter grande aplicação prática. mas não se transmite imediatamente o direito de propriedade (72). é o valor constante da factura provisória emitida a propósito do envio das mercadorias à consignação – art. o consignante envia as mercadorias para o armazém do consignatário. n. d). O VT.º 5. na medida em que é facilmente contornável. tal como se referiu na nota de rodapé respectiva. devendo o IVA ser liquidado pelo consignante tendo como referência o preço de venda final cobrado ao terceiro. o consignante apenas factura os litros de combustível vendidos pelo consignatário (documento definitivo). n. se a mercadoria. vendesse as mercadorias. sendo o IVA devido e exigível nesse momento ao consignante (art. confirmada pelo consignante. diminuído da comissão e acrescido de IVA. normalmente. sendo característicos nas vendas de jornais e revistas. liquidado numa factura ‘definitiva’ a emitir pelo consignante. O CIVA considera que se aplica também tal ficção (assimilação). 7º.INCIDÊNCIA conta a interposição do contrato de comissão e um tratamento fiscal idêntico ao da situação em que o intermediário age em nome e por conta de outrem. Neste caso. Nos contratos de consignação. o qual lhe entrega temporariamente existências destinadas a venda.emissão de duas facturas: provisória + definitiva). electrodomésticos. 16º. é feita uma contagem diária pelo consignatário.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . 7º. automóveis. devolve-a ao consignante). Aliás. o qual configura uma situação mais ou menos idêntica à comissão de venda.º 2 al. nos termos do art. diminuído da comissão a receber pelo consignatário. antes de decorrido um ano. n. não expressamente regulado na lei civil.º 3 al. porém. quando o consignatário. conforme o art.º 5. Em termos contabilísticos. 73 45 . debitando a conta 326 – Mercadorias em poder de terceiros. Nos termos da anterior alínea c). etc. daí a assimilação. n. ‘regressar’ ao consignante e depois voltar a ser entregue à consignação. na expectativa que este as venda junto de clientes.

Se. considerando sempre tais contratos como empreitadas (PS). Quando existia a taxa agravada de IVA relativamente a determinados bens. considera-se que a florista irá efectuar uma transmissão de bens devendo liquidar IVA à taxa correspondente ao bem transmitido (arranjo floral). ao invés. no todo ou em parte. aos serviços de ourivesaria (feitio). 1207º do Código Civil. para efeitos de IVA. folhagens. traduz-se num contrato pelo qual uma das partes se obriga em relação à outra a realizar certa obra. se refere a um serviço e não a uma transmissão do direito de propriedade de um bem. nesta medida. a Maria tivesse levado consigo as flores para que a florista. seriam sempre tributadas como PS.º 2 al. as quais. e). produz efeitos semelhantes à compra e venda. O disposto nesta alínea. ao abrigo do art. que é de 12% (se não existisse no CIVA uma disposição com o teor do n. pelo dono da obra. ou seja. tal situação já configura uma PS.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . dependendo a aplicação destas normas de a totalidade dos materiais ser fornecida pelo SP que os produziu ou montou.INCIDÊNCIA e) A entrega de bens móveis produzidos ou montados por encomenda. pois a taxa aplicável. ou seja. quer seja considerada PS. esta situação era desfavorável aos SP’s. será sempre a taxa aplicável aos bens obtidos após a execução da empreitada. fitas. Refira-se que esta operação só é assimilada a TB se quem produz ou monta o bem for um SP de IVA. à qual se aplicará a respectiva taxa (e não a taxa aplicável a uma PS). pelo que.º 2. a taxa a aplicar será sempre a mesma. n. 1210º do Código Civil não dá relevância ao facto dos materiais serem fornecidos pelo empreiteiro.º 3 al. 18º.º 4º n. 4º. c). Mesmo nesta situação. De facto. com elas. ou. à taxa de 12% prevista na verba 2. se justifica esta assimilação. por exemplo. ( ) Empreitada. n. 18º. a posterior entrega dos bens móveis ao dono da obra será sempre considerada uma TB. pelo que. mesmo que o empreiteiro forneça parte dos materiais. etc. será já considerada como uma PS. 74 46 . Assim.º 6 do art. uma vez que o art. esta operação. Trata-se de situações relacionadas com empreitadas (74) de bens móveis. concebesse um arranjo (adicionando os materiais necessários. se o dono da obra tiver fornecido os materiais para que seja concretizada a sua encomenda. a taxa aplicável à PS. quer a operação seja considerada TB. 3º n. deve ser articulado com a norma do art. se nada fosse dito.1 da Lista II anexa ao CIVA. se o empreiteiro fornece a totalidade dos materiais. em termos económicos. embora tributável à taxa aplicável ao arranjo floral. al. de acordo com o art. De notar que a entrega de bens móveis produzidos ou montados sob encomenda.). por motivos de igualdade de tratamento. segundo o art. o serviço seria tributado a 20%). c). mediante um preço. papel. Exemplo: Se a Maria se dirige a uma florista para encomendar um ramo de flores para o dia do seu casamento. relativa à entrega de bens móveis produzido ou montados sob encomenda. quando a totalidade dos materiais seja fornecida pelo SP que os produziu ou montou (art.º 6.

a cessação de actividade de um empresário em nome individual sem que haja a venda dos bens (imobilizado e existências) que integram o estabelecimento a terceiros. ao abrigo da al. 3º n. 16º. no caso de contribuintes ausentes ou incontactáveis e na falta de outros elementos. 34º. ou não. deverá ser liquidado IVA pela afectação dos bens à esfera particular do empresário. logo. Um exemplo típico de aplicação da al. 16º). liquidando-se. constando do respectivo Balanço. parte dos materiais. o que significa que. n.º 2. 6º. com as naturais implicações. O valor que servirá de base à liquidação é o preço de custo reportado ao momento da realização das operações (al. art. devendo o imposto ser liquidado no momento definido no n. f) do n. se aplicam para efeitos de localização as normas relativas às importações. a fins alheios à actividade. 3º. e na disciplina de “Tributação Internacional”. no que diz respeito às TB.º 4 do art. art. parece-nos que a qualificação das empreitadas sobre bens móveis como TB ou PS.º 1 e n. quando tenha havido previamente dedução de imposto (art. b) – preço de aquisição ou de custo reportado ao momento da realização das operações. Sem prejuízo do exposto anteriormente. não é indiferente uma empreitada ser considerada como uma TB ou PS. a TB sujeitas a IVA.º 2. no que diz respeito às PS. neste caso. exportações e operações intracomunitárias (RITI). al. não haverá obrigação de liquidar IVA. a IT liquida IVA com base no preço de custo. n.INCIDÊNCIA seria sempre a taxa aplicável aos bens. tratando-se de TB.º 3. Abrange-se aqui a afectação de bens da empresa. em princípio. sobretudo nos casos em que as empresas se encontram inactivas sem terem cessado a actividade (para efeitos de IVA e IRC). Existências e Imobilizado que muitas vezes já nem sequer existem. se não houve prévia dedução de IVA.º 2 do art. à taxa respectiva (art.º 3 do art. assume bastante mais relevo noutras situações que não a aplicação das taxas. bem como a sua transmissão gratuita.º 3 al. De facto. 75 47 . liquidando IVA pelas existências e imobilizado existentes no balanço com fundamento na al. f) A afectação de bens da empresa a fins alheios à mesma. será feita com base no preço de custo. n. a IT procede à cessação oficiosa da actividade para efeitos de IVA (para efeitos de IRC os requisitos da cessação são mais exigentes). pelo valor constante da al. que tenham originado dedução de imposto aquando da aquisição ou produção ( 75). 18º) e num documento com os requisitos previstos no n. enquanto que no caso de PS se aplicam exclusivamente as regras previstas no art. As questões associadas ao trabalho a feitio num contexto internacional serão desenvolvidas com maior profundidade mais adiante. 3º é.º 3 do art. no momento da afectação. b) do n. num contexto internacional (trabalho a feitio). f). Nesta norma estabelece-se a obrigação de liquidação de imposto. Neste caso. a) do n. à taxa agravada. quer o dono da obra fornecesse. a afectação de bens ao empresário (76) e ao pessoal. designadamente em termos de liquidação de imposto e de obrigações declarativas. f) do n. uma vez que. assimilando situações não efectuadas a título oneroso e em que não existe contraprestação. b).º 7 do art. 7º.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . 36º. situações estas que vulgarmente se designam por ( ) Face ao disposto na al. então. tais como. pelo menos no caso das existências (sem prejuízo da possibilidade de se considerar que as mercadorias foram comercializadas com lucro). por exemplo. tributados. Nestes casos. 16º. (76) É frequente a Inspecção Tributária (IT) proceder a liquidações adicionais de IVA com fundamento nesta norma. f). exactamente o mesmo valor de IVA que previamente se deduziu (daí que se não existir prévia dedução não haja a obrigação de liquidação). o IVA liquidado serve apenas para anular o IVA indevidamente deduzido.º 2 do art. a liquidação posterior. até porque no caso de existir dedução. 3º. No caso do imobilizado a IT deverá ter em conta as amortizações acumuladas e os coeficientes de desvalorização da moeda fixados anualmente por Portaria do Ministro das Finanças (preço de custo reportado ao momento da realização das operações). cujo valor tributável (valor sobre o qual incide o imposto) se encontra definido no art.

3º n. ou seja. confunde o seu património com o património da sua empresa. conforme se refere na alínea seguinte (al. evitar casos de evasão. 16º da “nova” Directiva IVA – 2006/112/CE) (79). Exemplo: É o caso de um SP que adquire um computador e o afecta à actividade que desenvolve. nos quais os bens adquiridos para fins produtivos em relação aos quais tenha havido dedução do imposto são desviados. estabelecendo-se limites. Esta operação é considerada TB com vista a evitar consumos privilegiados. f) do n. afectações dentro da empresa. tendo sido retirada a (77) O auto-consumo corresponde a uma saída de bens da empresa que se caracteriza pela inexistência de contraprestação. Verifica-se. normalmente. que referia a não tributação das amostras de bens comercializados 79 48 . a verdade é que o CIVA apenas exclui as amostras e ofertas de pequeno valor. uma vez que o que se pretende é melhorar a imagem da empresa. afigura-se-nos existirem algumas injustiças derivadas da aplicação desta norma.º 3 do art. 80 ( ) Ao nível das transmissões gratuitas. Até então. utilizando e afectando. Tal seria um contra-senso pois a empresa estaria sempre a actuar no âmbito da sua actividade. a 2ª parte da al. bem como as transmissões gratuitas. n. tal já será admissível se a empresa desenvolver em simultâneo uma actividade tributada e uma actividade não tributada que não confere o direito à dedução. Caso contrário. ( ) Ainda assim. deduzindo o IVA suportado. nestes casos. o desvio dos bens do seu destino natural a uma outra finalidade. Caso o imposto não tenha sido deduzido. Contudo. Caso assim não se procedesse não se tributaria o acto de consumo. dado que as mesmas operações realizadas por terceiros SP do imposto são tributadas. bens da empresa à sua esfera individual. de 31 de Dezembro) ( 80). por exemplo. deveria ter-se presente o teor da Circular n. despoletando-se uma cadeia de liquidações e deduções absolutamente despropositada. Sendo certo que no caso de algumas transmissões gratuitas se pode alegar que se está a actuar no âmbito da actividade. (78) Em geral. promover os produtos junto de clientes. 3º excluía expressamente as amostras e as ofertas de reduzido valor. art. o que violaria o princípio da neutralidade. sujeitos passivos do imposto. o que constitui um auto-consumo externo. Posteriormente. por exemplo. não é tributado o ‘auto-consumo interno’. g). tendo sempre em vista o aumento das vendas. incluindo-se aqui. Por outro lado. afectação ao Imobilizado de bens que integram as existências. ter uma boa política comercial.º 3 al. designadamente. 3º). Relativamente à tributação dos ‘auto-consumos externos’. situação muito lesiva para o Estado. 5º da 6ª Directiva (actual art. a operação não é tributável. afecta o equipamento ao seu uso próprio/particular. as amostras. Este dispositivo só se justifica caso tenha sido exercido o direito à dedução do IVA. produção pela empresa de um equipamento necessário à sua actividade. O regime de exclusão previsto no CIVA para as amostras e ofertas foi recentemente alterado pela Lei do OE para 2008 (Lei n. sendo certo que também é evidente o seu objectivo. indiscriminadamente. uma vez que o seriam se fossem realizadas por terceiros. Pretende-se. de 18 de Dezembro. A neutralidade do imposto exige que estas operações sejam tributadas. uma vez que se verifica que o empresário. na linha do disposto no art. assim. tributado nos termos do art. pois pretende-se sobretudo limitar abusos derivados da realização indiscriminada de ofertas de bens que conferiram o direito à dedução.º 67-A/2007. o SP que auto-consome estaria numa situação de concorrência desleal face aos restantes agentes económicos.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . evita-se a subjectividade de eventuais avaliações casuísticas das operações gratuitas. etc.INCIDÊNCIA ‘auto-consumos externos’ ( 77)( 78). para consumo privado (como é sabido os particulares não têm direito à dedução do IVA). sem pagamento de IVA (auto-consumo externo) ou a evitar o exercício de deduções que não correspondem à utilização real dos bens (auto-consumo interno). as ofertas e os prémios concedidos. em conformidade com os usos comerciais. repare-se da dificuldade em controlar tais situações. f).º 3.º 19/89.

º 7 do art. sem prejuízo da posterior rectificação se os valores definitivos forem inferiores aos esperados.º 01180/06. actualizando-se o limite unitário de €14. tais como estações de rádio ou televisão. etc. Foi ainda aditado o n. contabilização.º 19/89. em que se fixavam aqueles limites. continha uma regra de incidência objectiva de IVA que não foi criada por diploma emanado da Assembleia da República. 3º do CIVA”. revistas da especialidade. críticos da especialidade. vídeo e outros registos de som ou de imagem transmitidos gratuitamente pelos editores ou produtores económicos. para que seja inequívoca a sua não comercialização. calculado em função do volume de negócios do ano anterior.º remete para uma Portaria (já publicada – Portaria n.º 3 do art. segundo o STA.  e/ou produzidos pela empresa. a organizações culturais ou a entidades ligadas à imprensa. do n. Ou seja. para «ofertas de pequeno valor» referidas na 2ª parte da alínea f). incluindo ofertas constituídas por um conjunto de bens. inferiores ao produto a comercializar. nem as ofertas de valor unitário inferior a € 14. quanto às ofertas.º 19/89. a criação por Circular da DGCI de um limite máximo. Consideram-se ainda amostras os livros e outras publicações transmitidas gratuitamente pelos editores a operadores económicos que os possam promover. DVD. mantendo-se o conceito de amostra e. 3º que contém a parte final do ponto 3 da circular n.5% do volume de negócios do ano anterior.º 7 que passou a conter o essencial da circular n. da CRP. Na génese da alteração a este regime esteve um Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA) (2ª Secção. Consideram-se também amostras os CD. peso ou medida.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . ou seja.º8 ao art.96 para €50. tratando-se de regras de incidência estariam subordinadas ao princípio da legalidade tributária.INCIDÊNCIA parte final da alínea f) do n.00.96 (3. 103º. 3. ou apresentadas em quantidade. que contém a regulamentação necessária (delimitação dos conceitos de amostra e de oferta. a membros do corpo docente de estabelecimentos de ensino. de 21/03/2007) que considerou inconstitucional a circular n. de 24 de Junho).º 497/2008. n. 49 .º 3 do art. Em relação a este regime convém salientar:  As amostras não estão limitadas em valor. deveriam constar da lei. por ofender o art.). cassetes. de 18/12. Em consequência foi aditado ao art.º 19/89 na parte relativa aos limites quantitativos ali fixados para as ofertas. a críticos literários. discos. filmes. capacidade. a circular n.000$00) e cujo valor anual não exceda 0. 3º que excluía “as amostras e as ofertas de pequeno valor em conformidade com os usos comerciais”. etc. mas deverão ter um formato ou tamanho diferente do produto que se pretende divulgar.º 19/89: em caso de início de actividade a permilagem referida (5‰) aplica-se a uma estimativa do volume de negócios. Isto é. o seu limite máximo anual (5‰).º 2 e 165º. Este n. Processo n. 3º o n. em matéria que se insere na reserva relativa de competência legislativa desta. uma vez que “é material e organicamente inconstitucional.º 1 alínea i). n.

a Portaria estabelece que o limite se aplica ao conjunto da oferta e não a cada bem individualmente considerado. porém. estar-se-á perante uma oferta que será ou não tributada em IVA. podendo. consoante se considere ou não como oferta de pequeno valor. ( ) Se.º 3). (81) No caso da oferta ser constituída por um conjunto de bens. Ultrapassado o limite fixado. se tratar de uma oferta de um determinado produto quando for adquirido um certo n. O envio de amostras para outros Estados-membros por motivo de igualdade de tratamento não se qualifica como TIB. b). adquiridos – o IVA será liquidado apenas pelo valor correspondente aos 100 kg. b) – excepto se não tiver sido exercido o direito à dedução do correspondente imposto suportado a montante. O Of. tendo-se presente que o actual limite de € 50 (81). as transmissões de ofertas estão sujeitas a IVA sobre o valor atribuído à oferta – preço de compra. de café por cada 100 kg.º 20º). Não é obrigatória a repercussão do imposto nestes casos (art. Não se destinando a fins empresariais.-Circ. dentro dos limites antes referidos.      Nestas operações. e com vista à distinção entre ofertas e bónus. 36º n. bem como o sorteio de objectos de uso pessoal. b). 37º n. De igual forma.º 4).º 6. o valor tributável. situação perfeitamente normal em alguns sectores de actividade. ou preço de custo. a natureza da operação. o imposto é devido e exigível no momento em que as afectações de bens tiverem lugar (art. Em todo o caso. a taxa de imposto aplicável e o montante do mesmo (art. os bónus deverão respeitar a bens da mesma espécie dos adquiridos pelo cliente (exemplo: bónus de 10 kg. devam constar expressamente de factura ou documento equivalente.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . 7º n. deverá ter-se presente que também não haverá liquidação de IVA nos bónus concedidos em espécie pelos fornecedores aos clientes (al.INCIDÊNCIA  As ofertas não têm que respeitar a bens comercializados pela empresa. se tiverem sido produzidos pelo próprio ofertante (art.º 6. 2464 de 22/11/1991. 16º) (82). a distribuição de prémios em dinheiro encontra-se fora das normas de incidência do IVA – Inf. tal como a AF entendeu na Informação n. estando previstas formalidades particulares para os documentos a emitir. tratar-se de bens adquiridos a terceiros. 16º n. art.º 7). por isso.º 1260 de 28/02/1994 da DSCA do SIVA. se os bens tiverem sido adquiridos a terceiros. 111-980 de 7/12/1988 da DSCA do SIVA esclarece que as ‘lembranças’ oferecidas aos trabalhadores por motivo de aniversário. Segundo o entendimento da AF. pelo que a transmissão gratuita de tais bens não está sujeita a IVA. porém. com a indicação de ‘bónus concedido’ e menção expressa da al.º de unidades de outro. 82 50 .º 2 al. embora os 10 kg. estas despesas não conferem direito à dedução (conforme art. art. n. que devem mencionar apenas a data. conforme se referiu no texto. n. 16º). não constituindo amostras nem ofertas. a distribuição de brinquedos por ocasião de Natal. constituem gastos de acção social.

9º). estes sem restrições especiais ao nível do direito à dedução. sem dela serem ‘retirados’. cuja actividade não confere o direito à dedução. tijolos e vigas. tal tributação. De facto. são afectos a um sector de actividade isento. onde frequentemente temos empresas que prestam serviços de construção (empreitadas.INCIDÊNCIA g) A afectação de bens a sectores isentos e a afectação ao uso da empresa de bens excluídos do direito à dedução. logo. Deste modo. por ficção legal. se há transferências (e até meras utilizações) de bens do sector tributado para o sector isento. 83 51 . para evitar complicações de ordem prática inerentes à adopção do método da afectação real. pois a dedução foi feita com base no pressuposto de que o bem seria afecto exclusivamente ao sector tributado (em todo o caso. Porém. no sector da construção civil. se posteriormente.º 3 do art. não se dá qualquer transferência do direito de propriedade. teremos que liquidar imposto. pelo que tais afectações internas serão consideradas TB. n. g). sendo os bens produzidos/adquiridos pela empresa e por ela utilizados no exercício da sua actividade económica. Nessa medida. O exemplo mais elucidativo desta realidade é a actividade da construção civil. compensando-se a favor do Estado o IVA deduzido indevidamente. 23º. sector tributado) e que simultaneamente se dedicam à construção de edifícios para venda (sector isento. sendo obrigatória a respectiva liquidação de IVA ( ) Esta ideia tem subjacente um sistema de afectação real. Nestes casos. sendo-lhes imposta a aplicação do método da afectação real nos termos do n. dentro da mesma empresa. uma vez que o IVA é deduzido com base numa percentagem inerente à globalidade da actividade (tributada e não tributada) podendo assim os bens circular livremente dentro da empresa entre os vários sectores de actividade. se adquirirmos um determinado equipamento e o afectarmos ao sector tributado. o afectarmos ao sector isento (cuja actividade não confere o direito à dedução). tais bens foram objecto de dedução de imposto no momento da aquisição. neste caso. Nestas situações. já não se levantam estas situações. Esta modalidade de auto-consumo verifica-se quando determinados bens da empresa. quando tenha havido dedução de imposto (art. poderemos ter sectores isentos. não deduzindo qualquer imposto quando os bens se destinem ao sector isento (isenção incompleta). trata-se também de situações dificilmente controláveis). Na prática. justifica-se plenamente atendendo ao princípio geral de que apenas poderá ser deduzido IVA relativamente às operações tributáveis realizadas que confiram o direito à dedução. iremos deduzir o IVA na totalidade (83). 3º n. terá que haver liquidação de imposto. em princípio. pelo que. Nas situações em que o sistema adoptado é o ‘prorata’.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . face ao conceito de transmissão de bens não estaríamos perante operações tributáveis. Imagine-se que uma empresa de construção civil afecta uma betoneira e/ou uma grua ou que afecta cimento. do sector tributado para o sector isento. no qual os SP’s mistos poderão deduzir integralmente o IVA relacionado com o sector tributado. Todos estes aspectos serão desenvolvidos posteriormente. opta-se muitas vezes por constituir duas empresas distintas. e simultaneamente sectores tributados. ao passo que o sector de actividade a que inicialmente se afectou o bem adquirido permitiu o direito à dedução do IVA suportado na sua aquisição. em que não se transcende a unidade económica produtiva. No âmbito desta norma estamos perante as situações de auto-consumo interno.º 3 al.º 30 do art.

aviões e motos.º 2 do art.º 3. ou seja. dentro dos limites mencionados no art. não se consideram transmissões. 16º. as empresas que se dedicam à comercialização de automóveis de turismo.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA .º 7). nos termos da 1ª parte da al. por exemplo. no entanto. se.º 2. Operações excluídas do conceito de Transmissão de Bens (TB) O mesmo artigo 3º. no caso de auto-consumos internos. garantindo o carácter de generalidade que verificamos ao analisar as características do IVA. 3º. A alínea g) do n. b). 3º. uma vez que não há prévia dedução nos combustíveis destinados a revenda. entendeuse ser esta a forma mais adequada. importação. b) – preço de aquisição ou de custo reportado ao momento da realização das operações. liquidar de imposto. barcos.º 1.º 4 e n. por exemplo. quando esses bens constituam o objecto da sua actividade. Porém.1. Na verdade.º 1 do art. isto é. o que se verifica é uma situação contrária. dedução de 50% do IVA do gasóleo). não sendo devido IVA (não sujeição ou não incidência).º 1 do art.2. 21º).º 3 do art. Poderia também dar-se como exemplo os combustíveis. 85 ( ) Situação idêntica verifica-se também no caso de uma oficina de reparação automóvel que procede à reparação.INCIDÊNCIA ( 84). Sintetizando as várias alíneas anteriores verificámos que. 21º. nesta situação existe um regime particular (já abordado). no seu n. n.1. nos termos do n. é a afectação ao uso da empresa de bens para finalidades produtivas diferentes das que levaram à sua aquisição.º 2 do art. enquadrando-se aqui. terão que liquidar IVA a preço de aquisição. porém. vem restringir o conceito de TB no que se refere a duas situações particulares. como tal tributáveis. a) do n. 2. com a generalidade das empresas (por exemplo. os quais constituem o objecto da actividade das gasolineiras (postos de abastecimento de combustíveis). com peças do seu armazém cujo IVA foi deduzido. 3º do CIVA. pelo que o problema da liquidação do IVA. embora num documento com menos requisitos que as facturas ditas ‘normais’ (art. relativamente às: ( ) Repare-se que o mesmo efeito poderia ser conseguido regularizando IVA a favor do Estado. al. quando houve prévia dedução de imposto. com base no valor referido no art.º 6. uma vez que se abre a possibilidade de dedução do IVA inerente aos combustíveis consumidos internamente (não destinados a revenda) nos termos da parte final da al. como acontece. 36º. a afectação ao uso da empresa (auto-consumo interno) de bens excluídos do direito à dedução (n. Na verdade. ou seja. 84 52 . al. tendo que liquidar IVA pelas peças no momento da sua incorporação na viatura (o IVA das reparações de viaturas de turismo não é dedutível para a generalidade dos SP’s). no qual o Estado arrecada antecipadamente a totalidade do IVA. não se coloca. de uma viatura de turismo afecta ao seu imobilizado. há várias situações que não cabem no conceito de TB previsto no n. o que configura de alguma forma um alargamento do conceito. excluindo-se as mesmas de tributação. g) do n. com vista à anulação do IVA ‘indevidamente’ deduzido no momento da aquisição ( 85). Neste caso. para efeitos de IVA. a) do n. fabrico que determina a assimilação da operação ao conceito de TB. afectarem tais bens (existências) ao seu imobilizado para uso da própria empresa. 21º. Assim. passarão a ter tratamento idêntico à generalidade das empresas. nos termos da al. pelo que. n.º 3 do art. aliás. n. consideradas assimiladas a TB. tais empresas deduzem o IVA desses bens no pressuposto que os mesmos se destinam a comercialização. sendo. refere ainda que é também considerada uma TB tributável. 21º.

º 4 do art. a alienação (ou cessão) de uma sucursal (no caso de empresas com várias sucursais). onerosas ou gratuitas. etc. conforme adiante se fará referência. alvarás. beneficiando.ºs 4 e 5 do art. relativamente aos activos corpóreos transmitidos (imobilizado. nos termos dos n. 12º. sendo considerados como PS.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA .º 4 do art. verifica-se a não sujeição relativamente a todo o património. Deste modo. Este normativo está de acordo com a Directiva IVA (art.º 29 ou n. 4º. ou seja. pode considerar-se abrangida por esta norma. 3º e quanto aos activos incorpóreos (trespasses. de máquinas que fazem parte do seu imobilizado e se destinem a ser integradas no processo produtivo de outro SP. refiram-se alguns aspectos considerados pertinentes: a) a norma poderá ser aplicável se apenas for transmitida uma parte de um património. Nestes casos. (86). situação que não influencia a economia de imposto atendendo à dedutibilidade do IVA suportado por parte do cessionário. patentes. a qual se considera fundamental para a economia nacional e comunitária. ou de uma parte de um mesmo estabelecimento (se for perfeitamente independente). só beneficiará do regime de não sujeição se. desde que essa parte seja susceptível de constituir uma actividade independente. efectuada por um SP. da isenção do n. a operação será tributável. licenças. também não estão sujeitos a IVA nos termos do n.º 5 do art.). respectivamente. Repare-se que a cessão de um espaço comercial ‘paredes nuas’ a título temporário (arrendamento) ou definitivo (transmissão).INCIDÊNCIA ⇒ Cessões. marcas. no caso da sua liquidação pelo cedente. de estabelecimentos comerciais. pois caso isso não aconteça.º 30 do art. Por último. isso sim. 9º. facilitando assim a reorganização empresarial. o legislador não dá relevância às transmissões de bens.n. as referidas máquinas possam constituir um conjunto patrimonial objectivamente apto ao exercício de uma actividade independente. existências. consumíveis) a não sujeição encontra fundamento no n. despesas de instalação. não cabe na exclusão prevista nesta norma pois tal transmissão não revela por si só aptidão para o exercício de uma actividade. 3º. com possibilidade de renúncia às isenções respectivas dentro de determinadas condições. 19º da Directiva 2006/112/CE) e visa essencialmente simplificar a mecânica do imposto. Exemplos de situações perfeitamente enquadráveis nesta norma são as cessões de estabelecimentos. que seja susceptível de constituir um ramo de actividade independente. ou ainda de uma área do negócio. despesas de I&D). ou de parte dele. as fusões e cisões de empresas e a transformação de empresas (empresas em nome individual que passam a sociedades por quotas ou sociedades por quotas transformadas em sociedades anónimas. um SP de imposto . concessões. desde que o adquirente seja. sendo o IVA liquidado. pelas suas características e funções. ou venha a ser. bem como de todo um património. 86 53 . desde que exista uma certa continuidade no exercício da actividade exercida. por forma a não onerar a tesouraria do cessionário com o pagamento do IVA ao cedente. como tal. dedutível para o adquirente. etc. ( ) A venda.

º de membros adultos do agregado familiar (+2). que estabelece os limites da não sujeição.º 6 do art.º 5. ou não. logo.º 29 do art. 53º).º 4 do art. art. sendo consideradas como PS (de carácter continuado – n. etc. de 8 de Julho. 3º também se aplica. desde que não excedam o seu consumo familiar. porquanto tais SP’s. sem restrições ao nível do direito à dedução (n. c) desta norma.75 litros diários por adulto. pelo menos no caso dos adquirentes serem SP’s isentos (art. calculada aplicando-se a % de dedução desse ano ao IVA que. ou.000 x 80% = 8. devendo como tal. restaurantes. como se sabe. ao sector que não confere o direito à dedução (sector ‘isento’) ou ao sector que confere esse direito (‘sector tributado’). 53º) tal norma já não se aplica.600. que pratica em simultâneo actividades que conferem o direito à dedução e outras que não conferem esse direito. No caso do adquirente ser um SP misto. 2. face à exclusão definida na al.000 . pois a norma refere-se apenas a transmissões a título definitivo. 9º ou art. 3º). respectivamente. A este propósito destaca-se a Portaria n.000 (parte sujeita) x 20% = 400). regularizando-se a favor do Estado a diferença. nestes casos. de acordo com os limites e condições estabelecidas por Portaria do Ministro das Finanças – n. 7º). 88 54 . cafés. (87) A cessão (cedência) de exploração de um espaço comercial devidamente apetrechado é de facto uma operação sujeita a IVA e não isenta. teria sido liquidado. enquadrados no REPR.000 (sem IVA) a um cessionário que adopta o método do prorata com uma % de dedução de 80%. no caso das cedências de vinho das cooperativas vinícolas aos respectivos sócios. pelo que. discotecas. não liquidam IVA nas operações efectuadas a jusante (88). ii) se for o prorata. se o adquirente for um SP isento (art.000 x 80% = 1. 10. c) o adquirente (cessionário) deverá ser. 9º e art. de imposto depende do estabelecimento transmitido ser afecto. com as distorções de concorrência que a sua aplicação sem restrições poderia provocar. de bens não embalados para fins comerciais. resultantes duma primeira transformação de matérias primas por eles entregues. no caso de haver liquidação. logo.INCIDÊNCIA b) não estão aqui incluídas a cessões temporárias de estabelecimentos. devidamente documentadas. de outra forma. ou vir a ser. No caso de uma cessão no valor global de 10. fundamentalmente. um SP de IVA.) constituem operações tributáveis ( 87). ( ) Tais condicionantes na aplicação deste normativo prendem-se. o cedente não deverá liquidar IVA.000.º 3. a não sujeição prevista no n. ⇒ Cedências. o mesmo sucedendo se estiver enquadrado no REPER. 2. pelo que as vulgares cedências temporárias de exploração de estabelecimentos comerciais (lojas. deverá ser efectuada uma regularização de IVA pelo cessionário. 9º. 2.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . assim: i) se for a afectação real.1. partindo-se de um consumo de 0. logo.600 = 400.000 (parte não sujeita). ser liquidado IVA pelo cedente relativamente às ‘rendas’ recebidas periodicamente do cessionário durante o prazo estabelecido no contrato. 3º. bares. feitas por cooperativas agrícolas aos seus sócios.º 521/89. uma vez que não se encontra abrangida pela isenção prevista no n. mas depende do método de dedução utilizado. ou ainda SP’s mistos. a liquidação. em função do n. devendo o cessionário regularizar a favor do Estado o montante de 400 a incluir no campo 41 da DP (o IVA que seria liquidado no caso de não ser aplicável a não sujeição seria de 2. do art.

ficando tal não sujeição limitada ao consumo familiar. de 7 de Dezembro. Trata-se. também por n. excluindo-se desde logo do âmbito da norma os produtos já devidamente embalados prontos a serem comercializados.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA .INCIDÊNCIA Relativamente às cedências de azeite.º 1158/2000. no fundo. que refere o limite de 20 litros/ano.º de membros adultos do agregado familiar (+2) do sócio respectivo. de uma norma de não incidência que visa equiparar ao consumo as entregas feitas pelas cooperativas agrícolas aos seus sócios. 55 . só recentemente foi publicada a respectiva Portaria. tratando-se da Portaria n.

as quais deste modo são também tributáveis. aquisições intracomunitárias ou importações de bens. tal como no conceito de TB.º 2. não é um autoconsumo externo. o art.º 3 do art. concluindo-se que existe também incidência nas PS não efectuadas a título oneroso. dado que não se verifica uma utilização integral dos bens em fins externos à empresa. Operações Assimiladas a Prestações de Serviços (PS) Tal como acontece no n. em sectores isentos. também aqui.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . tais como: ⇒ A utilização de bens da empresa para uso próprio do seu titular. Assim. a assunção de obrigações de não concorrência. de marcas. aquando do exercício da opção de compra.º 1. n. o pagamento de determinadas subvenções e indemnizações e o débito de despesas a título de repartição de despesas comuns. do pessoal. no seu art. constitui uma PS. Como já referimos anteriormente.2.INCIDÊNCIA 2. por exemplo. n. Trata-se aqui. a). uma vez que são consideradas como tal. que apenas se excluirão algumas situações de não incidência ou não sujeição resultantes do próprio conceito ou de outras normas constantes do CIVA. de um caso de auto-consumo. A incidência do IVA ganha assim uma vocação de universalidade.1. posteriormente. distintamente ao referido anteriormente nas TB. em princípio não enquadráveis no conceito referido anteriormente. nas alíneas a) e b) do n. ou em geral a fins alheios à mesma. patentes. no que diz respeito às rendas pagas. a cedência de direitos. Porém. tal requisito será objecto de derrogações em virtude de. o requisito da onerosidade está presente. 4º. Todavia. Caso ofereça (89) Mais uma vez. Prestações de Serviços (PS) O CIVA. a locação financeira. 2. são. mais uma vez. 56 . qualificadas como PS o exercício independente de uma profissão. uma vez que o seu campo de incidência é de tal modo abrangente. a situação de uma empresa X adquirir um computador para o exercício da sua actividade económica e deduzir o IVA suportado na sua aquisição. de tipo residual. se proceder a um alargamento do âmbito de aplicação da norma. pois aqui as afectações são a título pontual.1.1. 4º assimila a PS determinadas situações. dá-nos um conceito de PS muito amplo. transitório.2. 3º relativamente às TB.º 2 do art. Temos aqui. Do teor desta norma facilmente se depreende que o IVA é de facto um verdadeiro imposto geral sobre o consumo (de bens e serviços). ao passo que. para efeitos deste imposto. a cedência de pessoal. a operação é tributada como TB. as operações efectuadas a título oneroso ( 89) que não constituam transmissões. com o VT a corresponder ao valor residual. os serviços de hotelaria e restauração. designadamente. em que o VT é o valor da renda recebida ou a receber do locatário. 4º. quando tenha havido prévia dedução de imposto relativamente a tais bens – al.

f). ⇒ As prestações de serviços efectuadas a título gratuito pela empresa com vista às necessidades dos sócios. n. utilizando a linguagem da contabilidade (valor que seria cobrado. c). 4º) não faz depender a obrigação de liquidação de imposto da prévia dedução relativamente aos bens utilizados no âmbito do serviço. uma vez que se considera que a empresa actua no âmbito de uma actividade tributável consistente na prestação de serviços de transporte. geralmente não existe contraprestação por parte de terceiros (auto-consumos externos e operações gratuitas). b). situações em que. n. ou em que tudo se passa no interior da empresa (auto-consumos internos). neste caso. traduzindo-se esta utilização numa operação assimilada a uma PS e. Em ambos os casos deverá liquidar IVA. n. f) e g) do n.º 2 e n. Refira-se que o disposto anteriormente poderá ser um pouco discutível e que é mais uma situação dificilmente controlável. quando esta for um SP misto que não beneficia do direito à dedução pela globalidade da sua actividade (num cenário de afectação real). como tal.º 2. n.º 1. para se hospedar e realizar um casamento de familiares. o valor tributável será constituído pelo valor normal do serviço. no caso de se tratar de deslocações entre os vários locais de trabalho de uma mesma empresa. 16º. em geral. administradores. Se tais empresas recorrerem a serviços prestados por terceiros não deverão deduzir o IVA dos serviços. atendendo à exclusão do direito à dedução prevista no art. n. devendo liquidar IVA pelo ‘valor normal do serviço’ (al. o art. ou seja.º 3 do art. 16º. (90) A propósito de prestações de serviços a título gratuito em favor do pessoal. por aplicação da al.º 4 do art.º 3. em condições normais de concorrência. art.º 2. levantam-se as mesmas questões referidas a propósito das als. Teremos também o caso de um SP que possui um hotel e o utiliza. tal como se encontra definido no n. art. c) do n. 37º. ver também o art. a um terceiro perfeitamente independente da empresa.º 2. Se utilizarem viaturas do imobilizado da empresa para esse efeito. esta norma (al. poderá considerar-se que estarão a actuar no âmbito de uma actividade de prestação de serviços de transporte. 3º. uma vez que não estão a praticar (elas próprias) serviços de transporte. a). 16º). o IVA das viaturas adquiridas e utilizadas para esse fim é dedutível sem restrições.INCIDÊNCIA esse computador ao administrador. al. caso empreste o computador ao administrador. (91) A propósito de autoconsumos externos/ internos e operações gratuitas (TB e PS). 36º. exigindo-se a liquidação de imposto pelas PS gratuitas. verificar-se-á uma TB.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . b). nos termos do art. nestas situações. pelo menos se não se tratar de uma prática continuada. o valor que o destinatário dos serviços teria que pagar a um fornecedor ou prestador independente) (91). o art.º 4 (facto gerador . art. com a respectiva família. gerentes. podendo falar-se de um ‘justo valor’.º 4 do art. ou deslocações no âmbito da actividade da empresa (junto de clientes e fornecedores). tributada. Obviamente que não haverá lugar à liquidação de IVA sobre o transporte dos trabalhadores efectuado pela própria empresa. mesmo que não cobrem nada aos seus trabalhadores (que é normalmente o caso) e mesmo que não tenham deduzido o IVA das viaturas. 21º n.º 2. 3º). De salientar que esta norma (al. n. n. b).no momento da sua realização). Relativamente às situações anteriores. 21º. n. 57 . al.º 7 (facturação – com menos requisitos). ou. c). um exemplo considerado pertinente é o caso das empresas que facultam aos seus trabalhadores o transporte de casa para o trabalho e do trabalho para casa. 4º) não faz depender a obrigação de liquidação de imposto da prévia dedução relativamente aos bens utilizados no âmbito do serviço De referir que. a fins alheios à mesma – al. Neste cenário. não tendo obrigação de liquidar IVA. está a efectuar uma PS. 7º.º 2 do art. ou então. contrariamente às TB gratuitas (al. pois. do pessoal ( 90).

previstas no contrato de trabalho desportivo. ⇒ A cedência temporária ou definitiva de um jogador. quando o empreiteiro fornecesse a totalidade dos materiais. ou não. em princípio. parte dos materiais . n. (92) Tal norma foi aditada pelo DL n.º 6 do art. durante a vigência do contrato com o clube de origem e as indemnizações de promoção e valorização. 6º do CIVA. que liquidar IVA relativamente aos montantes recebidos no âmbito destas operações. 4º. pelo que será essa. a taxa dos bens. designadamente. n. vai determinar. Esta norma assume algum interesse.º 206/96.verba 1. 4º.5. com o consentimento do atleta. que será aplicável aos serviços prestados neste âmbito.º 1 do art. a propósito da alínea e) do n. apenas releva a taxa aplicável aos bens obtidos após a execução da empreitada. c) do n. tendo-se presente que na tributação destas PS. Para além do exemplo da florista mencionado anteriormente. as operações em que o fornecimento de materiais pelo dono da obra seja considerado insignificante (92).º 3 (não repercussão de imposto) e o art. Deverá também ter-se presente que. nos termos da al. quer o empreiteiro tenha fornecido. constitui uma PS tributável à taxa dos bens que é de 5% ao abrigo da verba 1. pois a qualificação das operações como TB ou PS. de 26 de Outubro.1 da Lista I. O fabrico de aguardente já será tributado à taxa normal. para efeitos de enquadramento.1. 18º). resultando da transposição da Directiva n.verba 1. devidas após a cessação do contrato – n. Poderá também assumir interesse para efeitos de aplicação de taxas. a aplicação.3.º 95/7/CE do Conselho. logo.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . com materiais que o dono da obra tenha fornecido para o efeito. 6º. acordada entre clubes. O mesmo se passa com a actividade de moagem (PS tributada a 5% .º 3 do art. a DGCI poderá excluir do conceito de PS. em princípio. ou seja.º 2. na qual se consideravam tais empreitadas como TB. 18º.IVA Liquidado – Autoconsumos e operações gratuitas).º 3.º 3 do art.alínea c) do n. pois é essa a taxa aplicável aos bens (a aguardente não consta das Listas I e II. aplica-se-lhe a taxa normal bem como aos respectivos serviços conexos. da actividade das sociedades desportivas e clubes de futebol. da Lista I) e de produção de vinhos comuns (PS tributada a 12% .º 6 do art. podendo concluir-se que o clube de origem terá. porque a distinção entre PS e TB pode revelar-se fundamental para efeitos da aplicação das regras de localização. Trata-se de uma situação muito frequente no âmbito.10 da Lista II). concluindo-se que tais serviços se irão localizar no país da sede do adquirente. Neste caso. 44º. A entrega de azeitonas a um lagar para fabrico de azeite. do RITI ou do art. pelo menos nos casos em que tudo se passa no território nacional ( 93). no clube de 93 58 . de 10 de Abril e terá especial acuidade no caso de operações intracomunitárias (designadamente no trabalho a feitio). terão que ser tidas em conta as regras de localização previstas no art. al. 3º. ( ) Num contexto internacional. podem dar-se outros exemplos. ao abrigo do n. fundamentalmente.INCIDÊNCIA ⇒ A entrega de bens móveis produzidos ou montados sob encomenda (empreitadas de bens móveis). tal norma tem plena justificação face ao que se disse anteriormente. conforme dispõe o n. respectivamente. d) (contabilização: conta 24332 .

4º.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . será considerado adquirente face ao comitente (ficção de TB) e transmitente face ao adquirente. 4º. relacionadas com a transmissão da totalidade de um património. 3º: i. trata-se das situações de não sujeição. n. logo. cuja transmissão é considerada uma PS. Tal como vimos supra em relação ao caso de transferências de bens efectuadas entre comitente e comissário.ºs 4 e 5 do art. visa-se também. A não sujeição só se aplica se o adquirente já for ou venha a ser um SP de IVA. tal como as TB (activos corpóreos). no caso de prestações de serviços por conta de terceiros. O mesmo se passaria.art. Operações excluídas do conceito de Prestação de Serviços (PS) Concluindo a análise ao art. Tal como o já referido aquando da referência às normas dos n. já referidas anteriormente. al. também não sujeita a IVA. 94 59 . sendo o imposto liquidado pelo adquirente no país onde estiver sedeado. será este clube (adquirente) a liquidar IVA em Espanha relativamente ao valor facturado pelo Benfica (não sujeito a IVA em Portugal – art. Se. a contrario.º 6. pode não existir IVA nesse país. destino. um atleta é emprestado pelo Benfica ao Real de Madrid.º 6. Se a situação for inversa. este será. Trata-se de uma situação de ‘reverse charge’ (inversão do SP). al. devendo o clube de origem do atleta (prestador do serviço) emitir uma factura com liquidação de IVA pelos montantes recebidos pelo empréstimo (n. a). 6º. por exemplo.ºs 4 e 5 do art. ( ) No caso de um comissário a agir em nome próprio numa TB. que refere que se aplica às PS o disposto nos n. Tal como nas TB se ficcionava uma transmissão do comitente para o comissário (no caso deste actuar em nome próprio perante o cliente).º 6.º 5. existem dois serviços: o serviço prestado pelo mandante ao mandatário e o serviço prestado pelo mandatário ao terceiro. tal já não acontece. adquirente e prestador do serviço. ou seja. uma nota a propósito do n.INCIDÊNCIA ⇒ As operações realizadas por intervenção de um mandatário que age em nome do mandante – n. 3º. 4º. a). n. n.1. 6º. Assim. 6º. no caso do exemplos se referirem a transferências definitivas de atletas. al. em virtude da remissão feita nesta norma. No caso de aquisições de serviços por conta de terceiros.º 4 do art. poderão ser situações não tributadas dependendo das regras fiscais aí vigentes).2. mesmo que o serviço seja prestado directamente pelo mandante ao cliente (94). sucessivamente. 4º. também nas PS existe uma situação análoga prevista no n.º 4 do art. conjugado com art. Ou seja. país comunitário ou país terceiro (neste caso. Neste caso. com esta norma. Entre clubes nacionais.º 3 do art. se forem efectuadas por um mandatário agindo em nome próprio (intermediário numa PS que factura em seu nome o valor total do serviço). já será o Benfica a liquidar IVA (sujeito a IVA em Portugal .2. com as necessárias adaptações. existem igualmente dois serviços: o serviço prestado pelo terceiro ao mandatário e o prestado pelo mandatário ao mandante. a). mesmo que a transmissão de bens ocorra directamente do comitente para o adquirente (cliente). do património farão parte activos incorpóreos. evitar a interrupção da cadeia de deduções que ocorreria caso as PS efectuadas por mandatários agindo em nome próprio não fossem assimiladas a PS. 2.

29º e no art. tal como se vincou anteriormente.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . e não isentas. caso sejam efectuadas nas circunstâncias mencionadas. no n. designadamente. patentes.INCIDÊNCIA ii. 7º. deverá ser liquidado IVA no final de cada período (mensalmente). ou seja.º 1 do art. b) do n. o disposto no n. marcas. Tais normas aplicam-se apenas a cessões a título definitivo. 16º. 36º. na al. ao arrendamento. 8º. as vulgares cedências de exploração. As cedências de direitos só serão consideradas não sujeitas quando tais direitos sejam cedidos como parte de um conjunto patrimonial. as cedências do direito ao trespasse. não englobam. grosso modo. iii. designadamente. como tal. as quais estão sujeitas a IVA. configurando-se como susceptíveis de constituir um ramo de actividade independente. devendo este ser calculado tendo em atenção. a mencionar obrigatoriamente numa factura e a incidir sobre o valor da contraprestação (renda). no art.º 1 do art.º 3 do art. Consideram-se não sujeitas nos termos da referida disposição legal. 60 .

passa. 16º do RITI em que. A partir de 01/01/1993. com a abolição das fronteiras fiscais ostensivas dentro da CE. dandose a importação e a competente tributação em IVA no país comunitário de destino. n.INCIDÊNCIA 2. IVA (auto)liquidado e deduzido pelo próprio adquirente português. 5º. a propósito da ‘incidência territorial’. pelo que o conceito de importação (e o de exportação) é limitado às operações com países terceiros (não Estados-membros da UE). há que assegurar que os bens saem do país de origem desonerados de carga fiscal (através da concessão do direito à dedução do imposto) e que no país de destino o importador pague um montante de imposto equivalente àquele que incide. a existir um regime específico para as transacções intracomunitárias de bens.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . De facto. 5º refere ainda que existe importação no caso de bens que tenham sido colocados em livre prática no âmbito de acordos da CE. daí a expressão ( ) A definição dos territórios será abordada no capítulo seguinte. a entrada no território nacional de: • • Bens originários ou provenientes de países terceiros e que não se encontrem em livre prática ( 97).º 1. ou seja. Ocorrendo a tributação no destino. als. Se uma empresa holandesa faz uma importação no porto de Leixões e os bens são expedidos imediatamente para a Holanda. se verifica uma isenção na Importação em Portugal. a importação na Holanda estará isenta. embora sem intervenção da DGAIEC.º 1 do art. em que foram cumpridas as formalidades alfandegárias. A tributação das importações de bens justifica-se tendo em consideração a adopção do princípio de tributação no destino. Neste caso está aqui implícita a isenção prevista no art. ou seja. nas condições aí estabelecidas. nos termos da 1ª parte da alínea a) do n. como é sabido. Todas as operações eram tratadas de igual forma – importações e exportações. respectivamente ( 95). É no art. dando-se a tributação na Holanda. de acordo com o estipulado no art. Se for uma empresa nacional a fazer uma importação via porto de Roterdão. 1º. (97) A 2ª parte da alínea a) do n. trata-se de bens que já foram objecto de desembaraço aduaneiro e do pagamento dos correspondentes direitos aduaneiros num outro EM da CE. neste caso. a importação em Portugal beneficiará da isenção consignada no art. o termo importação refere-se apenas a bens provenientes de um território ‘exterior’ à CE. 5º. ou seja. como se de uma AIB se tratasse (fenómeno de desvio das importações). 96 95 61 .º 1 do art. a importação ocorre quando os bens entram no território da UE.3. dando-se aqui a tributação. não havendo. importação para efeitos de IVA em Portugal. Assim. sobre bens similares aos importados. que o CIVA estabelece o que se entende por importação (96). dando-se desde logo a importação com a consequente cobrança dos direitos alfandegários. ( ) Este conceito sofreu uma importante alteração a partir da entrada em vigor da Directiva que veio instituir o Regime Transitório do IVA nas Transacções Intracomunitárias e que entre nós foi transposta pelo RITI.1. considerando-se como tal. Bens procedentes de territórios terceiros e que se encontrem em livre prática. consoante se tratassem de situações em que intervinham países terceiros ou apenas Estados-membros da UE. c) e d). seguindo os bens até Portugal em livre prática (no âmbito de acordos da UE). bens oriundos de países terceiros e de territórios terceiros. Importações de Bens Desde 1 de Janeiro de 1993. com a introdução do RITI. 16º do RITI. que implica a prática dos chamados ajustamentos fiscais nas fronteiras. nesse mesmo país. Relativamente aos bens em ‘livre prática’. até 31/12/1992 não havia qualquer distinção no tratamento das operações internacionais.º 2. n.

No n. Relativamente à alínea b) do n. a qualidade de SP (a actuar no âmbito de uma actividade empresarial). em que não se exige. ilhas Anglo-Normandas e ilhas Aland. c) trata-se de uma sujeição sem condicionalismos.2.INCIDÊNCIA ‘livre prática’. n. logo..º 2 do mesmo artigo. referidos no art.art.º 1 al. ou destinados a serem incorporados em plataformas aquáticas). Monte Atos. 1º n. obviamente. a tributação em IVA. com terminologia muito específica e que. são tributados em IVA em Portugal se este for o país de destino.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . Em todo o caso. que a operação seja realizada a título oneroso. bens colocados sob o regime de importação temporária. 62 . tratando-se de matéria da competência da DGAIEC. que se dê a transmissão do direito de propriedade. algumas notas consideradas relevantes: a) a sujeição a IVA das Importações traduz o princípio de tributação no destino. contrariamente ao que se verifica relativamente às TB e PS. pois tributar as mercadorias no momento da importação. nas importações o IVA é devido e torna-se exigível no momento determinado (98) Referimo-nos aos regimes previstos na alínea b) do n. 15º (bens colocados em depósito provisório. b). as importações são operações tributáveis em sede de IVA. sob o regime de trânsito externo ou sob o regime de trânsito comunitário interno – tais regimes não são objecto de estudo nesta disciplina e no caso de interesse deverão ser analisados à luz do Código Aduaneiro Comunitário. 2º. o qual pode ser um particular. Quando nos referimos às importações entramos numa área bastante específica do IVA. são considerados SP’s de IVA todas as pessoas singulares ou colectivas que segundo a legislação aduaneira realizem importações de bens . conforme se verá em 2. c). trata-se de situações demasiado específicas relacionadas com territórios terceiros (ilhas Canárias. relacionada com o Direito Aduaneiro. ao contrário das TB e das PS. 7º n. entre outros. De facto. d)). nem que seja efectuada no exercício de uma actividade com carácter de independência. não constitui objecto desta disciplina atendendo à sua marginalidade no contexto do IVA. para evitar dupla tributação). não é mais do que tributar no país de destino ou no país onde as mercadorias vão ser consumidas (tal princípio tem subjacente a isenção (completa) das exportações. al. a liquidação de imposto fica suspensa. 5º. para que uma importação seja uma operação tributável não é necessário que seja efectuada por um SP de IVA. uma vez que. explicita-se ainda que se os bens forem colocados em algum dos regimes aí previstos (98). em que os bens. mesmo em livre prática.º 1 do art. sendo que a importação. Seja qual for a qualidade do importador e o fim a que este destine os bens importados. colocados em entreposto aduaneiro ou aperfeiçoamento activo. d) Nas importações. só se verificará quando os bens forem introduzidos no consumo.º 2 al. o facto gerador do imposto não é coincidente com o momento em que os bens são colocados à disposição do adquirente.º 1 do art.º 1. no sentido que os bens circulam livremente até ao EM de destino após a importação se ter verificado noutro EM. De acordo com o disposto no art. colocados em zona franca ou entreposto franco. b) o devedor de imposto é o declarante na alfândega.

será até ao 15.º mês seguinte aos períodos de globalização do registo de liquidação ou do pagamento previstos na regulamentação aduaneira aplicável (art.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . 28º do (99) De facto.º 2. Esse facto. Tal situação.º 53-A/2006. transporte. 28º). 16º do RITI). no âmbito de um “novo espírito de competitividade da economia portuguesa. acarreta prejuízos evidentes. n. b)). de 29 de Dezembro – OE. como os preços praticados nos portos portugueses. verificando-se aí uma isenção ao abrigo de uma norma idêntica ao art. através do DL n.…-. desde que ainda não estejam incluídas no valor tributável. a)). uma prática que consiste no desvio das Importações para outros países da CE. atrasando ainda mais a sua recuperação.º 3. terá que ser pago pelo importador ao Despachante Oficial no momento em que este apresenta a ‘conta’. na expectativa de um aumento do tráfego com países terceiros. Em 2009. seguros. 17º (o VT determinado nos termos desta disposição legal será aumentado das imposições devidas em sequência da importação. desde que seja prestada garantia. vantajosa para as empresas importadoras. 28º n. permite-se agora o diferimento do pagamento do IVA devido pelas importações de bens. o art. 63 . mediante prestação de garantia. 7º n. 28º n. e diminuído das reduções de preço a que o importador tenha direito aquando da importação).000. sendo efectuada pelo valor aduaneiro.º 3 prevê agora possibilidades de diferimento do pagamento do IVA devido pelas importações de bens. Ou seja. a eficiência dentro dos portos e a jusante dos mesmos. entre outros. designadamente.INCIDÊNCIA pelas disposições aplicáveis aos direitos aduaneiros. assim com das despesas acessórias verificadas até ao primeiro local de destino do bens no interior do país – comissões.º 3 al. meses depois. O diferimento será por 60 dias contados da data do registo de liquidação. regra esta que vigorou até à alteração da referida norma pela Lei n. não podendo o mesmo ser imediatamente deduzido. coloca problemas de tesouraria às empresas. eliminando o ónus financeiro do pagamento do IVA antecipadamente (liquidação e dedução em simultâneo). embora se possam apontar outros motivos para esse desvio. para os nossos portos e consequentemente para o Estado português. 28º. ou mais. dando origem à emissão de um documento (IL – Impresso de Liquidação) devidamente carimbado com a indicação de ‘pago’ (recibo de pagamento de IVA). sabendo-se que. Tal situação é ainda mais vantajosa quando se sabe que o IVA. por exemplo. o porto de Leixões investiu entre 2000 e 2002 cerca de 15. o facto gerador e a exigibilidade só se verificam o momento em que deixam de estar sujeitos a esses regimes ou procedimentos (art.º 8). de 23 de Setembro. no momento da apresentação da DP.º dia do 2. sejam ou não devidos estes direitos. a fim de ‘transformar’ tais Importações em AIB (procede-se ao desalfandegamento noutro EM. 5º n.000 de contos na sua modernização. situação que não se está a verificar atendendo a este fenómeno de desvio das importações para outros portos comunitários. tem motivado nos operadores. 28º n. Assim. sendo que a dedutibilidade apenas se materializa dois. calculado nos termos do art. O IVA liquidado deverá ser pago na respectiva tesouraria no momento do desembaraço alfandegário (n. associada à taxa geral do IVA vigente em Portugal (20%) . Para obviar tais dificuldades.º 3 al. e) a liquidação do IVA compete aos serviços alfandegários (DGAIEC – Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo). no caso da importação ser feita nos nossos portos e aeroportos. quando seja concedido isoladamente para cada montante de imposto objecto daquele registo (art. uma questão que se coloca nas Importações quando o IVA é pago ‘à cabeça’. com o qual se prende estimular a economia nacional e o tecido empresarial português”. Caso os bens sejam colocados sob um dos regimes previstos no art. de acordo com o art.º 3 do art.º 249/2009. embalagens. dentro de determinadas condições. a regra é a do pagamento do IVA das importações ‘à cabeça’ (99). foram introduzidas alterações ao art.

de 25/09/2009. com esta alteração os operadores económicos poderão optar pelos prazos de diferimento do pagamento em vigor. De acordo com a DGAIEC (http://www.pt/). as despesas inerentes à sua prestação junto das entidades garantes e por outro. os objectivos da nova modalidade de garantia do IVA são:    Facilitar a aplicação do prazo de diferimento do pagamento do IVA por 60 dias. As condições para a prestação e utilização da garantia serão estabelecidas através de portaria (ainda não aprovada). Assim.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . Aligeirar os custos decorrentes do desalfandegamento das mercadorias. com as seguintes modalidades de garantia: 64 . Permitir a constituição da garantia por um valor significativamente inferior. nos termos da legislação aplicável (n. por um lado.dgaiec. mediante a prestação de uma garantia específica de montante correspondente a 20% do imposto devido. garantir a totalidade do IVA devido. 28º).INCIDÊNCIA CIVA no que diz respeito à possibilidade de diferimento do pagamento do IVA devido pelas importações.min-financas. os operadores económicos poderão sempre optar pelo regime geral. De acordo com a circular 98/2009 da DGAIEC.º 4 do art. devido na importação. o que diminui. a tributação em sede de Imposto do Selo cobrado aquando da renovação anual da mesma. passou a prever-se a possibilidade de ser concedido o diferimento do pagamento do IVA. O recurso à nova modalidade de garantia não é obrigatório. isto é.

Na verdade. a utilização da nova garantia está dependente da ultimação dos referidos processos. e independentemente da instauração de processo de execução fiscal nos termos da lei. o requisito de que os mesmos estejam em nome e na posse do SP. deduzindo o imposto com base nesse documento estamos a antecipar indevidamente a dedução do IVA. sem que se encontre ainda pago. no entanto. 28º).º 3 (conforme novo n. pelo que não pode ser deduzido pelo importador com base nesse documento antecipado. é retirada ao devedor a faculdade de utilização da garantia referida. situações que serão abordadas oportunamente. Será o IL o documento adequado para exercer o direito à dedução do imposto pago na Alfândega. durante o período de um ano. 19º. passaram a ser emitidos os documentos por via electrónica sendo agora possível deduzir o IVA paga pelas importações também com base nesses documentos. logo.º 1al. 65 .Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . Assim. 19º n. refira-se também que há isenções específicas no CIVA (art. em legislação avulsa e ainda situações de suspensão de imposto (art. entre outros valores. 16º). ou os documentos emitidos por via electrónica pela DGAIEC. h) finalmente. que acompanhará todo o processo de importação (e exportação). normalmente a ‘conta’ é apresentada pelo Despachante Oficial. 13º). e não a vulgar ‘conta’ do Despachante Oficial.º 2 do art. 15º) que importarão ser analisadas no âmbito de operações de importação. Em caso de incumprimento. conforme determina a alínea b) do n. b)). Com a modernização e informatização dos procedimentos associados à importação. tais operações de importação deverão ser devidamente acompanhadas por um Despachante Oficial (profissionais especializados nas questões aduaneiras) devidamente credenciado. um mês antes do pagamento efectivo na alfândega. no RITI (art. Sobre esta matéria pode também consultar-se a circular 123/2009 da DGAIEC. f) Os importadores de bens que o façam no exercício de uma actividade económica. designado por IL.INCIDÊNCIA A possibilidade de utilização da nova garantia pelos operadores económicos depende. mantendo-se. cujos trabalhos se encontram em curso. enquanto que o IVA constante de facturas ou documentos equivalentes passados sob a forma legal pode ser deduzido independentemente de estar ou não pago ao respectivo fornecedor. onde o IVA é referenciado. nos quais conste o número e data do movimento de caixa e desde que emitido em seu nome. terão direito à dedução do IVA devido pela importação de bens (art. g) nos casos mais complexos. Por esses motivos. quer da entrada em produção dos necessários sistemas informáticos. sem prejuízo da possibilidade de recorrer às garantias previstas no n. embora de forma sumária. de 16/12/2009. o IVA pago com referência às importações só pode ser deduzido quando o importador tiver em sua posse o recibo de pagamento do IVA que faz parte das declarações de importação. quer da publicação do respectivo diploma regulamentador.º 9 do art.

º 987/2009. as vendas com destino a outros EM (declaração recapitulativa) e o cadastro de todos os operadores registados na CE. 19º do RITI ( 101). corresponde simetricamente. para efeitos de troca de informações entre as administrações tributárias. diploma que será objecto de estudo mais aprofundado na disciplina de Tributação Internacional. se bem que em moldes inovadores.INCIDÊNCIA 2. deixando transparecer algum descontrolo). sendo o IVA liquidado pelo adquirente (inversão de SP ou reverse charge). na própria factura do fornecedor ou em documento interno (n. donde constam as compras efectuadas a outros EM. consoante o tipo de operação. uma aquisição tributável (AIB). em que o IVA é devido pelo adquirente de outro Estado-membro. a ausência de fronteiras não pode significar ausência de controlo. 1º do RITI.º 1 do art. a). devendo o IVA ser liquidado pelo próprio adquirente (al. não ostensivos (embora existam casos de fraude. sendo campos totalizadores de controlo os campos 10 e 11. deverão ser preenchidos os campos 12 a 15. à transmissão de um bem efectuada a partir de um EM. Trata-se assim de uma situação excepcional em que o facto gerador é uma compra e não uma venda como é normalmente o caso. 27º do RITI). o n. encontram-se sujeitas a IVA. devendo tais valores constar nos campos 16 e 17.º 1 do art. 23º e art.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . por seu turno. não através de um controlo alfandegário mas sim recorrendo a sistemas informáticos de troca de informações (VIES) e a outras formas de cooperação entre as administrações fiscais dos vários EM’s.º 2 do art.4.º 1 do art. Deverá ainda ser preenchido o campo 7 da DP.1.TIB e AIB. As AIB. pois esse controlo existe. efectuando uma remissão abrangente para o RITI. é possível a dedução do IVA suportado a montante (n. 23º do RITI). a regra é que as TIB se encontram isentas pelo art. e por isso isenta nesse país (TIB). para que a tributação se dê no país de destino. também agora existe a possibilidade de controlo destas operações que passam a constar do campo 7 da DP e da nova declaração recapitulativa (aprovada pela Portaria n. As Operações Intracomunitárias A alínea c) do n. 19º do RITI) ( 100). 14º do RITI. tratando-se de uma isenção completa (verdadeira isenção).º 1 do art.º fiscal (válido) do cliente comunitário e o valor das transacções (ver impresso).º 988/2009. No caso de prestação de serviços intracomunitários efectuadas por sujeitos passivos residente.º 1 do art. Assim. tal como a das exportações. nos termos do art. no EM de chegada. valor esse que deverá corresponder ao somatório dos valores inscritos por cliente na declaração recapitulativa. dentro dos condicionalismos previstos no art. 21 a 23 (existências às várias taxas) e 24 (outros bens). relativamente às AIB. onde se identifica o prefixo do país de destino. transformando os movimentos de mercadorias. devendo ser inscrito nos campos 20 (imobilizado). refira-se que a sua entrada em vigor coincidiu com a abolição das fronteiras fiscais ostensivas dentro do território da CE. 30º do RITI). de 7/9) como operações tipo 5 (para as distinguir das TIBs e das operações triangulares). antes apelidados de Importações e Exportações. Assim. embora não sendo liquidado IVA a jusante. (100) Deverá ser enviado juntamente com a DP a declaração recapitulativa das transmissões de bens isentas (al. O novo modelo de declaração periódica (aprovado pela Portaria n. o qual é imediatamente dedutível nos termos do n. De uma forma sumária. Esta troca de informações (no âmbito da cooperação administrativa) é sustentada por uma base de dados gigantesca denominada VIES (VAT Information Exchange System). nestes casos.Tal imposto é dedutível nos termos gerais. em Aquisição Intracomunitária de Bens (AIB) e Transmissão Intracomunitária de Bens (TIB). embora. Daí a imposição aos SP’s de obrigações declarativas adicionais no âmbito das operações intracomunitárias . 101 66 . n. 1º refere que são tributáveis as operações mencionadas em epígrafe. uma vez que. nas quais o imposto continua a afluir ao país de destino. c) do n. 21º do CIVA e os inerentes ao próprio enquadramento do SP. ( ) Tal como se referiu. de 7/9) veio finalmente considerar campos específicos para a liquidação do IVA devido pelo adquirente nas aquisições de serviços intracomunitários. Em todo o caso.

Basicamente. que seria dedutível em Portugal como se de uma operação interna se tratasse. a tal ponto que a Comissão. Porém. foi instituída a título transitório (inicialmente esteve para vigorar somente até 1996). sem franquias. nem se verificam outras condições mínimas para que se avance para a tributação na origem a curto / médio prazo. vários têm sido os obstáculos que têm inviabilizado essa solução. De facto. tributar na origem significaria que uma empresa portuguesa poderia adquirir mercadorias junto de um fornecedor comunitário. pois entende-se que a tributação na origem é a forma de tributação natural no seio de um verdadeiro mercado único. desde 01/01/1993 e que a tributação no (país de) destino. pretende agora melhorar as regras aplicáveis ao regime transitório (do destino). adoptando uma postura mais pragmática. o qual liquidaria IVA no seu país à taxa aí vigente.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . ao invés de as alterar radicalmente no sentido da tributação da origem. no caso de empresas. não há uniformização nas taxas.INCIDÊNCIA Por último. de referir que os particulares suportam IVA no país de origem. 67 . onde a tributação deveria ocorrer como se de um único país se tratasse.

INCIDÊNCIA 68 .Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA .

9º a 13º a incidência pessoal. por exemplo. A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional.º 1 do CIVA. nos artigos 193º e seguintes estabelece quem são os devedores do imposto perante o Fisco. INCIDÊNCIA SUBJECTIVA ( 102) O Código do IVA consagra uma relação estreita entre as normas de incidência real e de incidência pessoal. encontra-se prevista no art. salientar. 2º do CIVA. norma que estabelece quem está sujeito a imposto. O conceito de devedor do imposto é mais amplo. decorrendo do art. 103 ( ) BASTO.INCIDÊNCIA 2. por sua vez. mas nem todos os devedores de imposto são sujeitos passivos ou devem o imposto em resultado das suas actividades como sujeitos passivos. 104 69 . mais ampla. contabilísticas e de facturação. de 12 de Agosto): (102) A incidência subjectiva. então. o que dispõe o artigo 2º do Código do IVA. praticam. Devedores do imposto são. um importador: este será devedor do imposto por cada importação (que não seja isenta) e não pela actividade de importação que eventualmente exerça. Mas as duas expressões não são coincidentes: nem sempre a pessoa que tem o encargo de pagar o imposto é “sujeito passivo”. aquelas pessoas a que estão também atribuídas outras obrigações. A noção de “devedor do imposto” é mais abrangente. Tomemos. determina o citado artigo que são sujeitos passivos de IVA as pessoas singulares ou colectivas que (de acordo com a versão actual do art. Na verdade. Ora. devedores do imposto os próprios sujeitos passivos (a não ser que. o que. 2º. alterado pelo DL n. da aplicação do método do crédito de imposto. nomeadamente as obrigações declarativas. São. Convém. Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal. o qual estabelece as normas de incidência pessoal.º 164. supere o imposto liquidado resultante da sua facturação). que a expressão “sujeito passivo” não deve confundir-se com a de “devedor do imposto” ( 104). no CIVA não se faz uma distinção entre sujeitos passivos e devedores do imposto. é feito com referência ao exercício de uma actividade económica. com carácter de habitualidade. reveste-se de extrema importância o estudo do conceito de sujeito passivo que nos é apresentado pelo Código do IVA. Assim.2. ( ) A Directiva 2006/112/CE estabelece no art. em princípio. grosso modo. na doutrina fiscal. costuma entender-se por sujeito passivo a pessoa que. no entanto. segundo a lei. no fundo. situação em que o adquirente do serviço é devedor do imposto por uma operação passiva e não por uma operação activa. n. n. conforme nos apresenta Basto (1991) (103). por exercerem uma actividade económica. São. O sujeito passivo será aquele que exerce uma actividade económica. ou incidência pessoal. Vejamos. Por sua vez. José Guilherme Xavier (1991). 9º quem é sujeito passivo do imposto. tem o encargo de pagar o imposto. aqueles que estão adstritos ao cumprimento das obrigações tributárias. O “sujeito passivo” engloba aquelas pessoas que. operações tributáveis. englobando os próprios sujeitos passivos mas também outras pessoas. ou seja.º 186/2009. Um outro caso de não coincidência entre as noções de devedor de imposto e de sujeito passivo é o que se verifica nos casos em que se verifica o reverse charge. uma vez que as actividades que constituem o facto tributável só se consideram sujeitas a imposto na medida em que sejam realizadas pelas pessoas que são definidas com SP. conceito esse que nos é apresentado no artigo 2º do referido Código. a dedução a que tenham direito. Lisboa.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA .

INCIDÊNCIA i. nomeadamente devido ao facto de se tratar de pequenos operadores. a expressão “de um modo independente” (que o legislador nacional não explicita. comercialização e prestação de serviços como também. o previsto no OFCD n.º 1 alínea a) do CIVA). às modalidades de remuneração ou à responsabilidade da entidade patronal (empregadas domésticas. mas que nos é clarificada pelo art. Pelo contrário. seja qual for o seu estatuto jurídico. são considerados como sujeitos passivos do imposto as pessoas que de uma forma independente. ainda que existam nexos de subordinação económica entre ambas. extractivas e das profissões liberais (artigo 2º n. De igual forma. 106 ( ) A independência jurídica é um elemento fundamental para determinar a existência de um SP. enquadrados no regime especial de isenção. singular ou colectiva. a título habitual. Os consumidores finais não são sujeitos passivos do imposto. Ao invés. pode tratar-se de pessoas singulares ou colectivas. exerçam actividades de produção. técnicos de vendas. antes tributando os consumidores finais. Duas entidades juridicamente independentes são SP distintos. ainda que estabelecida fora de Portugal. Em princípio. tal como não se podem opor ao mecanismo da repercussão. não estão sujeitas a imposto. Estes situam-se fora da relação jurídica tributária. com a consequente ficção de operação tributável para as simples imputações internas de bens e serviços. aprendizes. Logo aqui nos são apresentados diversos elementos que convém analisar: desde logo. tendo em conta que o SP não é o destinatário do IVA. o sujeito passivo do IVA é uma pessoa jurídica. Com efeito. 10º da Directiva 2006/112/CE) exclui da tributação os assalariados e outras pessoas na medida em que se encontrem vinculadas a um contrato de trabalho ou a qualquer outra relação jurídica que estabelece vínculos de subordinação no que respeita às condições de trabalho. comércio ou prestação de serviços (SP típicos) incluindo as actividades agrícolas. 70 . receando qualquer interpretação que pudesse (105) De salientar que.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . com volumes de negócios muito reduzidos. apesar de serem os destinatários últimos do tributo. não têm de cumprir quaisquer obrigações resultantes do imposto.…). limitando-se a ser um intermediário no processo de cobrança do imposto. de um ponto de vista teórico. aqueles que realizem operações por conta de outrem mas de uma forma independente assumem a qualidade de sujeitos passivos ( 106). De modo independente e com carácter de habitualidade. Trata-se de uma noção formal. nomeadamente. Sobre esta matéria tenha-se em consideração. sendo dispensável assim a atribuição desta qualidade a departamentos de empresas. pelo que se trata de SP distintos. Temos ainda que da disposição ressalta um conceito de actividade económica bastante abrangente: o legislador não só refere as actividades de produção. previsto no artigo 53º do Código do IVA). exerçam actividades de produção.º 30114. comércio ou prestação de serviços (sem prejuízo de beneficiarem por vezes de isenções que os afastam das obrigações decorrentes do imposto. através do SP e mediante o mecanismo da repercussão do imposto. As operações entre sociedade-mãe e sucursais. relativo a prestações de serviços entre uma sociedade e o estabelecimento estável. Por outro lado. apesar de lhes ser imposta a carga tributária que resulta do IVA. afirma-se que o imposto não incide sobre os SP. uma vez que a filial tem personalidade jurídica. pretende-se tributar o consumidor final ( 105). de 25/11/2009. representantes. considerando-se operações internas de um mesmo SP. Assim. uma vez que não existe independência jurídica entre ambas. as operações entre sociedade-mãe e filial estão sujeitas a IVA.

Repare-se como. Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado. sendo tributados na categoria A de IRS e devendo em simultâneo ser efectuados os correspondentes descontos para a Segurança Social. o requisito da habitualidade. Neste caso. Por fim. ao nível da precariedade no emprego e suas implicações. uma empresa que não possua sede nem estabelecimento estável em Portugal mas que efectua uma operação tributável que se considera localizada/tributável em território nacional) (artigo 2º n. Almedina. não só a um nível fiscal. incluem-se no conceito de actividade económica. porque se esta existir.º 1. Independentemente daquela conexão. que preencha os pressupostos de incidência real de IRS ou IRC. consignatários. iv. tratando-se de uma situação bem mais grave que a descrita anteriormente a propósito dos actos isolados. isto é.º 1 alínea b) do CIVA). e normalmente é emitido um recibo com IVA (salvo enquadramento no REI) – também neste caso. Clotilde Celorico (2005). sendo este um requisito muito importante. ou independentemente dessa conexão. os actos preparatórios de uma actividade económica. (artigo 2º n.3. Cadernos IDRFF n. Coimbra).Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . iii. não havendo. adquire-se a qualidade de SP do imposto pela prática de uma única importação. admitindo-se a tributação em IVA como uma forma de contornar formalismos. neste caso. as actividades extractivas. bem como determinadas actividade ilícitas.º 1 alínea a) do CIVA). As pessoas que. pratiquem uma operação isolada (acto isolado) ( 108) que seja susceptível de tributação em sede dos impostos sobre o rendimento (IRS ou IRC) (artigo 2º n. conforme se referiu no ponto 2. verifica-se uma situação análoga. pois não há independência. no trabalho por conta de outrem não há incidência de IVA exactamente porque não há independência (existem vínculos de subordinação). Relativamente aos actos isolados. realizem importações de bens. agrícolas e as das profissões livres. temos uma noção de actividade económica muito ampla (107). de acordo com a jurisprudência do TJCE e em nome da própria neutralidade do imposto. 108 71 . Nomeadamente. em rigor.º 1 alínea a) do CIVA). ii. de acordo com a característica de generalidade do IVA. mandatários. (107) Amplitude que o TJCE tem vindo sucessivamente a reiterar. ou seja. não é necessário. De facto. mesmo no caso de actos isolados é reforçada a expressão ‘de um modo independente’. deve constituir uma prática reiterada. independentemente da qualidade em que actuem (podem ser particulares). já há incidência. por vezes não há independência (estudantes que trabalham nas férias) e na prática é liquidado IVA pelos serviços prestados. agentes comerciais e subempreiteiros. segundo a legislação aduaneira. ( ) O CIVA refere-se aos actos isolados no sentido da prática por alguém de uma só operação tributável desde que conexa com as referidas actividades. isto é. a actividade económica deve ser exercida com habitualidade. mas também social. flexibilizando este tipo de contratação eventual (alega-se que com base numa interpretação restritiva da lei ninguém contrataria tais pessoas). Do mesmo modo independente pratiquem uma só operação tributável. os mesmos deveriam ser considerados trabalhadores dependentes. sem liquidação de IVA. como no caso dos comissários. desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas actividades. sujeição a IVA. tais rendimentos estariam sujeitos a IRS pela categoria A (trabalho dependente) e a descontos para a Segurança Social. assim como os actos realizados no decurso de tal actividade.1. De acordo com as regras do CIVA. quando em rigor. tais situações seriam não sujeitas a IVA. (PALMA. Relativamente aos ‘falsos recibos verdes’. mesmo por conta de outrem. onde quer que esta ocorra (por exemplo. Ou seja.INCIDÊNCIA restringir o conceito. o SP não tem que se dedicar à actividade económica de importação.

na sua falta. sendo que cabe ao adquirente do serviço a liquidação do imposto relativo à operação em causa. ou seja. tal imposto poderá ser deduzido posteriormente pelo adquirente daí a obrigatoriedade da sua entrega. Neste último caso. numa consagração do princípio da tributação no país de destino.º fiscal válido para efeitos de VIES).º 1 do art. salvo outras situações mais excepcionais previstas no art. quando se trate de SP’s comunitários (reverse charge ou inversão do SP). Aquelas que mencionem. De facto. imposto esse que depois tem direito a deduzir. n. se a tributação ocorresse no país do prestador e o adquirente fosse um sujeito passivo. o adquirente dos serviços torna-se SP do imposto pela respectiva aquisição. inversão do SP ou inversão da sujeição). nos termos do art. face à incomunicabilidade dos sistemas fiscais. 2º do RITI.º 1 do art.º.º 2. esta disposição visa acautelar a criação de direitos a deduzir IVA.º 1 alínea c) do CIVA). A aplicação do imposto a estas prestações deve permitir a dedução do imposto por parte do adquirente. Ou seja. sem correspondência de o pagar ( 109). nestes casos. mesmo que indevidamente (particulares.º 1 alínea e) do CIVA). ( ) Quem liquidar IVA. Ora. sempre que este seja SP nos termos da al. 2º do RITI) ( 110). vigora nas relações entre os Estados-membros. 109 ( ) Trata-se de situações de serviços prestados por não residentes que são tributados no país do adquirente por auto-liquidação. 9º. 2º (operadores económicos e outras instituições públicas ou privadas. de forma a eliminar o efeito cascata e a garantir a neutralidade.º 1 do artigo 19º do Código do IVA. 111 72 . vii. não podendo em quaisquer circunstâncias ser objecto de apropriação por parte do emitente do documento. não seria possível a dedução do “imposto estrangeiro” pelo que. no REI ou no REPER). na medida em que o IVA é receita do Estado. enquanto não se verifica a possibilidade de aplicação definitiva do princípio da tributação na origem (artigo 2º n. SP’s para efeitos de operações intracomunitárias são as pessoas mencionadas na alínea a) do n. pela aquisição dos serviços abrangidos pela alínea a) do n. As pessoas singulares ou colectivas referidas na alínea a). 2º do CIVA que possam deduzir o IVA (que entreguem DP’s e que tenham n. ficando o prestador de serviços estrangeiro desobrigado de responsabilidades fiscais em Portugal – tal imposto deverá ser liquidado pelo adquirente português através dos campos 16 e 17 da DP. mesmo que não haja posterior dedução de imposto. indevidamente.º 1 do art. 110 ( ) Basicamente. nos termos da alínea c) do n. a sua exigência é também legítima. da reversão do sujeito passivo (reversão da dívida tributária. a) do n.º 6 do artigo 6. a partir do qual os serviços são prestados (111) (artigo 2º n. o domicílio. que como vimos. Aliás. quando os respectivos prestadores não tenham.º 1 alínea d) do CIVA). sede. mesmo no caso de liquidação indevida.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . estabelecimento estável ou. mesmo que isentos). enquanto vigorar o princípio da tributação no país de destino. SP’s enquadrados no art.INCIDÊNCIA v. no território nacional. Efectuem aquisições intracomunitárias de bens. Verifica-se aqui a aplicação do reverse charge. nos termos do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias (RITI) (destacando-se neste caso a alínea a) do n. tal só acontece se o adquirente for um sujeito passivo que possa exercer o direito à dedução. vi. 27º. esta solução de localização e tributação destas prestações de serviços é a que melhor garante a neutralidade desejada. Por outro lado. deve entregar o imposto nos cofres do Estado no prazo de 15 dias. IVA em factura ou documento equivalente (artigo 2º n.

daí que se considerem SP’s. pela inclusão dos n.º do CIVA e aditado um Anexo E que contempla a lista dos bens e serviços abrangidos pelas novas regras de tributação. cuja sede. c) do n. ( ) A transposição para a ordem jurídica interna da Directiva n. entre outras.º. em território nacional. sem sede. os adquirentes nacionais com vista à sua responsabilização pelo imposto em Portugal. 6º. h) do n.º 1 do art. mesmo que seja propriedade de um particular. 113 (114) A Lei n. Também existe a ideia de que é mais seguro controlar as PS internacionais no local onde são contabilizadas como custo.º. 2º (inclui-se aqui. resíduos e sucatas recicláveis e de certas prestações de serviços relacionadas. 2º que sejam adquirentes dos bens referidos no n. os sujeitos passivos cuja actividade habitual consista na transmissão dos bens e na prestação 73 . Aquelas que. decorrente das alterações introduzidas pelo DL n. por exemplo. de 7 de Outubro (através da Lei n. relativos às regras de transmissão de gás natural e electricidade. 6º. desde que este seja sujeito passivo do imposto com direito à dedução total ou parcial.º 1 alínea i) do CIVA).º 1 do art.º 55-B/2004. 30º). devendo o IVA ser entregue pelo prestador). de ‘reverse charge’ (inversão do SP). que disponha de sede.º 4 do art. foram alterados os artigos 2. que não seja um SP revendedor de gás ou de electricidade. pretendendo-se com ela passar a abranger todas as situações em que os não residentes pratiquem operações tributáveis no território nacional sem terem nomeado representante (art. n. 6º (gás. 19. estabelecimento estável ou domicílio a partir dos quais a transmissão seja efectuada. ocorram no território nacional e este não seja SP revendedor de gás ou de electricidade com sede.º e 60.º. De acordo com o disposto no n.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . estabelecimento estável ao qual são fornecidos os bens ou domicílio. passando a liquidação do IVA. 53. e de electricidade).º 1 alínea g) do CIVA). 6º do CIVA. através do sistema de distribuição de gás natural. Nessa conformidade. ele próprio. procedendo à liquidação do imposto e respectiva dedução (al.º 1 do art. As pessoas singulares ou colectivas referidas na alínea a) do n. estabelecimento estável ou domicílio em território nacional e que não disponham de representante legal nos termos do artigo 30º do Código do IVA ( 112) (artigo 2º n. prendem-se com as dificuldades sentidas pelas AF’s dos vários países em controlar os estrangeiros.º 1 do art. a) do n. dos bens ou dos serviços mencionados no anexo E ao CIVA e tenham direito à dedução total ou parcial do imposto. as transmissões destes bens (gás natural e electricidade) são tributáveis em Portugal quando o adquirente seja um SP revendedor de gás ou de electricidade.º 2003/92/CE.º 145.º 1 do art. desde que os respectivos transmitentes não tenham no território nacional sede. estabelecendo regras especiais em matéria de tributação de desperdícios. quando o adquirente seja um SP dos referidos na al. e que não os destine a utilização e consumo próprios e quando a utilização e consumo efectivos desses bens. de 30 de Dezembro (OE2005)). determinou. se situe em território nacional. As pessoas singulares ou colectivas referidas na alínea a) do n. e a inclusão da alínea h) ao n. a) do n.º 1 do art. I.º 33/2006. ou domicílio em território nacional. estabelecimento estável ao qual são fornecidos ou domicílio fora do território nacional. alterou o CIVA. a ser efectuada pelo respectivo adquirente.º 1 do art. 10 do art. passam igualmente a ser SP do imposto pela respectiva aquisição (al. 2º). no âmbito do exercício de uma actividade económica sejam adquirentes em transmissões de bens ou prestações de serviços efectuadas em território nacional por sujeitos passivos não residentes.º 1 do art. A par da implementação da regra de inversão. e outras.º 1 alínea h) do CIVA). Estas novas regras consistem na aplicação da inversão do sujeito passivo. estabelecimento estável ao qual são fornecidos os bens. estabelecimento estável ou domicílio a partir do qual a transmissão seja efectuada ( 113) (artigo 2º n. desde que este se enquadre na alínea a) do n. o imposto devido em Portugal (serviços relacionados com imóveis localizam-se onde se situar o imóvel. 48. ix. desde que o transmitente não disponha no território nacional de sede. em 28 de Julho de 2006.º. a alteração do art. nas quais o IVA é devido pelo adquirente. x. as pessoas singulares ou colectivas referidas na al. publicada no Diário da República. que se mostre devido nessas operações.º 186/2009.INCIDÊNCIA viii. (112) Esta alínea foi aditada pelo DL n. daí também a sua localização no destino e a competente imposição de liquidação de IVA ao adquirente. 2º (actualmente trata-se dos números 4 e 5 do art. 9º). de 12/8).ª Série. 36. 19º).º 22 e 23. 2º. o IPCA que é SP de IVA embora exercendo uma actividade isenta pelo n. Porém. Nas situações identificadas.º 179/2002 tratando-se de uma norma de alcance residual. 29. se o adquirente for um particular continua a não haver solução uma vez que o PS estrangeiro continua a ter a obrigação de entregar. por parte do adquirente.º. Todas estas situações. desde que os respectivos transmitentes ou prestadores dos serviços sejam SP do imposto (114) (artigo 2º n. 2º que sejam adquirentes. expressamente.º 4 do art. 2º que sejam adquirentes dos bens em causa.

consequentemente. educativos.º 2 do artigo 2º do Código do IVA) ainda que pela actividade dos seus serviços administrativos. desportivos. Contudo. culturais. conservação e demolição de bens imóveis.º 2006/69/CE. evasão e abuso que se vêm verificando na realização das operações imobiliárias sujeitas a tributação. quando sejam adquirentes de serviços de construção civil. Do que acabamos de referir conclui-se. a experiência anteriormente adquirida e as melhores práticas adoptadas em outros Estados membros da União Europeia. Paralelamente introduziu-se a obrigatoriedade de auto-facturação nos casos em que os sujeitos passivos adquiram aquele tipo de bens e/ou serviços a particulares. estabelecimento estável ou domicílio em território nacional e que pratiquem operações que confiram o direito à dedução total ou parcial do imposto. Vejamos agora o que dispõe o artigo 2º do Código do IVA relativamente ao Estado.º 21/2007. por via da inversão do sujeito passivo. de igual modo.º do Código do IVA. Com esta medida. o presente decreto-lei vem adoptar. mas ainda no domínio de algumas prestações de serviços relativas a bens imóveis. proceder à liquidação do IVA devido. nesta matéria. visam acautelar-se algumas situações que redundam em prejuízo do erário público. A Lei n. actualmente decorrentes do nascimento do direito à dedução do IVA suportado. sem que esse imposto chegue a ser entregue nos cofres do Estado. de 29 de Janeiro (115). seguindo. devem ser considerados sujeitos passivos relativamente a tais actividades ou operações na medida em que a sua sujeição possa provocar distorções na concorrência. previsto no artigo 53.ºs 29 e 30 do artigo 9. (115) O referido DL procedeu à introdução na legislação do IVA de um conjunto de medidas destinadas a combater algumas situações de fraude. Com efeito. passa a caber aos adquirentes ou destinatários daqueles serviços. incluindo a remodelação. foram revistas de forma substancial as regras da renúncia à isenção do IVA na locação e transmissão de bens imóveis abrangidas pelos n. em regime de empreitada ou subempreitada. manutenção.º. sujeitando-se a renúncia à verificação cumulativa de algumas condições referentes ao imóvel e aos sujeitos passivos que podem intervir nessas operações. quando se configurem como sujeitos passivos com direito à dedução total ou parcial do imposto. recebam quaisquer contraprestações/taxas. previsto no artigo 60. de acordo com estas regras. 74 . Referenos tal artigo que o Estado e demais pessoas colectivas de direito público não são sujeitos passivos do imposto quando realizem operações no exercício dos seus poderes de autoridade (jus imperii) ou das suas funções públicas (n. entrou em vigor no dia 1 de Outubro de 2006. que o conceito de SP em sede de IVA é bastante amplo.º do respectivo Código. o qual poderá ser também objecto de dedução nos termos gerais. uma outra faculdade conferida pela Directiva n. assim como o Estado e demais pessoas colectivas de direito público. reparação. do Conselho.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . sociais. Trata-se de mais uma norma de inversão do sujeito passivo aplicável em território nacional que entrou em vigor em 1 de Abril de 2007 e foi introduzida pelo Decreto-Lei n. até pela não dos serviços mencionados no referido anexo passaram a ser excluídos do regime especial de isenção.º e do regime dos pequenos retalhistas.INCIDÊNCIA xi. Com esse propósito. de 24 de Julho. Fora do âmbito das operações previstas nos n. As pessoas singulares ou colectivas referidas na alínea a) que disponham de sede. de 28 de Julho. em que situações o Estado está ou não no âmbito dos seus poderes se autoridade ou na susceptibilidade de provocar distorções de concorrência. ambos do CIVA.º 33/2006. nomeadamente nos trabalhos de construção civil realizados por empreiteiros e subempreiteiros. Assim. Saliente-se que não é sempre evidentemente fácil determinar. de forma concreta e inequívoca. as entidades sem fins lucrativos são SP para efeitos de IVA.ºs 29 e 30 do artigo 9.

Lisboa. n. considerando as mesmas no âmbito de aplicação do imposto independentemente da (116) LIMA. 2º. por exemplo. Emanuel Vidal (2003).INCIDÊNCIA coincidência que existe nos vários Estados-membros das áreas em que o Estado actua como autoridade pública. na ausência de transportes públicos.). o Estado e demais pessoas colectivas de direito público serão sujeitos passivos do IVA quando realizem. Exploração de feiras e de exposições de carácter comercial. a reprodução de documentos e a emissão de documentos (certidões. O IPCA é uma pessoa colectiva de direito público mas presta serviços à comunidade daí ser SP de IVA. ou recebidas pelos CTT pela cobrança de impostos. Rei dos Livros. das comissões recebidas pelos quiosques pela venda de impressos oficiais de modelo exclusivo. embora isento pelo n. a venda de processos em concursos públicos (cadernos de encargos). o legislador comunitário não quis correr riscos. embora a sua reprodução posterior já esteja abrangida pela não sujeição.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . De qualquer forma. Operações de organismos agrícolas. 2003) (116): i. Prestação de serviços portuários e aeroportuários. A actuação fora do domínio destes poderes envolve o exercício de poderes correspondentes a direitos regulados no âmbito do direito privado.º 2). como é o caso. Código do IVA Comentado e Anotado. as pessoas colectivas de direito público actuam ou não no âmbito dos respectivos poderes de autoridade (facto que normalmente se constata quando prosseguem as atribuições que legalmente lhes são atribuídas). Armazenagem. ( ) A Administração pública enquanto administração directa do Estado. de forma significativa.º 174229. Para se aferir da aplicabilidade desta disposição há sobretudo que questionar se. por exemplo. serão também considerados não sujeitos a IVA. porquanto se considera que as Autarquias estarão a actuar no âmbito das suas atribuições de carácter público.º 10 do art. mas não abrange.20 (entre outros). simultaneamente (Lima. Distribuição de água.º 3 do artigo 2º do Código do IVA ( 117): Telecomunicações. Cantinas. Os transportes escolares de alunos efectuado pelas Câmaras Municipais. Radiodifusão e radiotelevisão Relativamente a tais actividades. podem ser abrangidos pela não sujeição se os seus actos corresponderem a actos de autoridade do Estado (no âmbito do seu poder soberano) com vista à satisfação directa e imediata do interesse público. 117 75 . as quais são consideradas como PS não sujeitas a IVA (art. as Autarquias Locais. Transmissão de bens novos cuja produção se destine a venda. por exemplo. ii. tal como quaisquer outras pessoas de direito privado. 9º. a actividade exercida por tais pessoas colectivas não provoca distorções de concorrência (facto que se constata quando efectuam determinadas operações em regime de exclusividade). Destacase o facto de que tal não sujeição poderá ser extensiva aos privados. etc. mesma na ausência de concorrência com o sector privado. até porque a sua actividade concorre com a dos privados. e os Institutos Públicos enquanto no exercício da administração indirecta do Estado. qualquer das operações elencadas no n. 9ª Edição. Transporte de bens e de pessoas. A não sujeição abrange. gás e electricidade. Muitos exemplos poderiam ser dados relativamente à actuação do Estado em operações sujeitas e não sujeitas. Relativamente à actividade das Câmaras Municipais e seu enquadramento em IVA ver o Ofício – Circulado n. de 91.11.

INCIDÊNCIA natureza jurídica do sujeito que as exercer. Saliente-se ainda que o legislador português deixou a concretização das “cláusulas gerais” (“distorções de concorrência” ou “exercício de actividade de forma significativa”) para despachos e regulamentos administrativos de competência do Ministro das Finanças (n.º 4 do artigo 2º do Código do IVA). 76 .Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA .

Impostos sobre a Despesa
CAPÍTULO 2: IVA - INCIDÊNCIA

2.3. LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES «A fixação do lugar em que as operações tributáveis se efectuam é importante para a determinação do país que tem direito ao imposto. Quando as operações se prendem com mais do que uma ordem jurídica, são necessárias regras de localização que decidem a qual dessas ordens a operação está submetida. Especialmente quando se trata de operações complexas, que podem ser cindidas em várias sub-operações (por exemplo, entregas de bens que se destinam a ser transportados ou montados), a localização assume grande relevo, já que vários países poderão reivindicar o direito a perceber uma parte do imposto.» (Basto, 1991: 186)

NOTA PRÉVIA:
O DL n.º 186/2009, de 12 de Agosto transpôs para a ordem jurídica interna o artigo 2.º da Directiva n.º 2008/8/CE, do Conselho, e a Directiva n.º 2008/9/CE, do Conselho, ambas de 12 de Fevereiro, bem como a Directiva n.º 2008/117/CE, do Conselho, de 16 de Dezembro, alterando, a partir de 1 de Janeiro de 2010, o Código do IVA, o Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias e alguma legislação complementar relativa a este imposto. No que diz respeito à localização das operações para efeitos de IVA, o diploma alterou significativamente o artigo 6.º do CIVA, em particular no tratamento das prestações de serviços de carácter transnacional, introduzindo, desde logo, duas novas regras gerais de localização. Da análise da nova redacção do artigo 6.º do CIVA, que, repete-se, entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2010, conclui-se que o mesmo se tornou muito mais simples. Na verdade, dos 23 números que o artigo continha, passou a ter apenas 12. No que toca à transposição das normas contidas no artigo 6.º do CIVA, as regras relativas à localização das transmissões de bens passaram a estar concentradas nos primeiros cinco números do artigo (os anteriores números 1, 2 e 3, que se mantiveram com a mesma numeração e a mesma redacção, e os anteriores números 22 e 23, relacionados com o fornecimento de gás, através do sistema de distribuição de gás natural, e de electricidade, que passaram a constituir, respectivamente, os números 4 e 5). As disposições que estavam contidas nos números 4 a 21 passaram a constar dos números 6 a 12, que, assim, passam a contemplar apenas as regras de localização das prestações de serviços. O presente manual mantém, nas próximas páginas, a referência às regras de localização conforme decorrentes do artigo 6º que vigorou até 31 de Dezembro de 2009, encontrando-se em anexo ao manual a actualização do mesmo no que respeita à nova redacção do artigo 6º para as regras de localização das prestações de serviços (na sequência das alterações efectuadas pelo DL n.º 186/2009, de 12 de Agosto). Essa actualização é efectuada através de um texto elaborado pelo Dr. José Soares Roriz e por ele gentilmente autorizada a sua disponibilização em anexo a este manual. Quanto aos conceitos gerais e às regras de localização das transmissões de bens, deverá continuar a utilizar-se o presente manual, sendo de considerar apenas que as regras previstas nos n.º 22 e 23 do artigo 6º passaram a estar contempladas, respectivamente, nos actuais n.º 4 e 5 do mesmo artigo.

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Impostos sobre a Despesa
CAPÍTULO 2: IVA - INCIDÊNCIA

2.3.1. Conceitos Localizar uma operação para efeitos fiscais, significa determinar o território onde vai ser tributável, ou seja, o ordenamento jurídico fiscal que lhe será aplicável. Através das regras de localização das operações, o legislador estabelece determinados critérios de conexão, permitindo identificar o Estado ao qual incumbe exigir o imposto devido por operações efectuadas entre pessoas ou entidades estabelecidas ou residentes em Estados diferentes – ou seja, estamos perante regras de ‘distribuição de competências do poder de tributar’. Tal como já referimos, para a adequada localização das operações é, no entanto, necessário proceder em primeiro lugar à sua correcta qualificação da qual dependerá a localização, que se revela por vezes especialmente problemática. O art. 6º é a disposição que no CIVA nos apresenta as regras para localizar as operações, dedicando-se às regas de localização das TB e das PS. De salientar que, relativamente às PS, este artigo contempla as regras de localização, quer se tratem de PS meramente internas, isto é, em que o prestador e o adquirente se situam em território nacional, quer das demais PS ‘Internacionais’, incluindo as ‘intracomunitárias’ (118); ou seja, grosso modo, aquelas em que o prestador e o adquirente se localizam em Estados diferentes. Saliente-se que para nós, a questão da localização das operações se reveste ainda de maior acuidade, atendendo ao facto de vigorarem nas nossas Regiões Autónomas taxas de imposto diferentes das que vigoram no Continente. Assim, para apurar a taxa a aplicar a cada operação, será necessário determinar, antes de mais, onde a mesma se considera localizada. Ora, para esse efeito, tal como veremos adiante, deverão aplicar-se as regras previstas no art. 6º CIVA, com as necessárias adaptações (cfr. se prevê no art. 1º n.º 2 do DL n.º 347/85, de 23 de Agosto). Com o objectivo de precisar o alcance da incidência territorial do IVA (que só se aplicará a factos ocorridos em território nacional), o CIVA inclui várias definições de carácter territorial (artigo 1º n.º 2 do CIVA) que é necessário compreender:
a. “Território Nacional”: o território nacional, tal como é definido pelo artigo 5º da Constituição da República Portuguesa; b. “Comunidade e Território da Comunidade”: o conjunto dos territórios nacionais dos Estadosmembros, tal como são definidos no artigo 227º do Tratado de Roma, com excepção dos territórios referidos nos dois pontos seguintes; c. “País Terceiro”: um país não pertencente à CEE, incluindo os seguintes territórios dos Estados-membros da CEE: ilha de Helgoland e território de Busingen, da República Federal da Alemanha, Ceuta e Melilha, do Reino de Espanha, Livigno, Campione d’Itália e águas nacionais do Lago de Lugano, da República Italiana;
( ) O legislador nacional, aquando da transposição da Directiva que instituiu o regime transitório do IVA nas transacções intracomunitárias optou, diversamente dos demais legisladores a nível comunitário, por contemplar no CIVA as novas regras relativas à localização das PS, reservando o RITI para as transacções intracomunitárias de bens. Com a introdução das novas regras, o art. 6º ganhou maior amplitude e complexidade, contemplando, designadamente, um maior número de situações em que ocorre o fenómeno do reverse charge, passando o adquirente dos serviços a qualificar-se como SP do imposto, com os efeitos daí decorrentes.
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d. “Território Terceiro”: os seguintes territórios dos Estados-membros da CEE, os quais, salvo disposição especial, serão tratados como países terceiros: Ilhas Canárias, do Reino de Espanha, departamentos ultramarinos da República Francesa, Monte Atos, da República Helénica, Ilhas Anglo-Normandas do Reino Unido da Grã-Bretanha e Irlanda do Norte, Ilhas Aland, da República da Finlândia.

Salientamos que, no caso dos dois últimos conceitos referidos, certos territórios dos Estadosmembros da Comunidade foram excluídos da aplicação territorial do IVA, pelo que são equiparados, para efeitos do imposto, a países não pertencentes à Comunidade. As operações que envolvem esses territórios são consideradas como “importações” e “exportações”. Por outro lado, já o Mónaco e a Ilha de Man, assim como zonas de Soberania do Reino Unido de Akrotiri e Dhekelia que, por força dos Tratados não fazem parte da Comunidade nem integram o seu território, são tratados, em termos de IVA, como Estadosmembros, ou seja, França, Reino Unido da Grã-Bretanha e da Irlanda do Norte e Chipre, respectivamente (art. 1º n.º 4 CIVA).

2.3.2. As regras de localização das transmissões de bens No n.º 1 do art. 6º estabelece-se a regra de localização inerente às TB, sendo tais operações tributáveis em Portugal quando os bens aqui se situem no momento em que se inicia o transporte ou a expedição para o adquirente, ou no caso de não existir transporte ou expedição, no momento em que são postos à disposição do adquirente. Esta regra aplica-se sem reservas se as operações forem praticadas no interior do território nacional, uma vez que noutras circunstâncias tal já não se verifica, pois num contexto internacional deverá atender-se também ao local de destino dos bens, à luz do princípio da tributação no destino. Assim, • • no caso das exportações, embora sujeitas a IVA em PT face à norma mencionada (art. 6º, n.º 1), as mesmas irão beneficiar de uma isenção ao abrigo do art. 14º; as importações, cujo local de início do transporte se deu num país terceiro, em princípio não seriam tributáveis face ao teor da norma descrita, contudo, verifica-se que são também tributáveis face ao disposto no art. 1º, n.º 1, al. b), art. 5º e art. 17º; quanto às operações intracomunitárias deverão ser analisadas à luz das normas de territorialidade previstas no RITI, verificando-se, neste caso, a isenção das TIB (art. 14º do RITI) e a sujeição das AIB (art. 1º do RITI).

Nos n.ºs 2 e 3 do art. 6º são referidas duas situações muito específicas relacionadas com eventuais transmissões de bens efectuadas antes da importação, as quais serão também

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tributáveis (119) (é por exemplo o caso de X, estabelecido num país terceiro, vender bens a Y, que, antes de os importar em Portugal, os vende a W e a Z, localizados em território nacional). De acordo com esta regra, as TB em cadeia efectuadas pelo importador e pelos sucessivos adquirentes são localizadas em território nacional, permitindo-se desta forma aos alienantes a dedução do IVA suportado aquando da respectiva aquisição. Nos termos do n.º 3, as transmissões efectuadas a bordo de aeronaves, navios e comboios no âmbito de transportes intracomunitários de passageiros (al. a), n.º 3, art. 1º), serão, neste caso, tributáveis apenas se o local de partida for Portugal e o local de chegada for outro EM. Para efeitos de aplicação desta última regra de localização importa esclarecer determinados conceitos definidos no art. 1º do CIVA, designadamente:
a. “Transporte intracomunitário de passageiros”: o transporte de passageiros cujo lugar de partida e de chegada se situa no território da Comunidade sem escala em país terceiro, bem como a parte de um transporte de passageiros efectuada no território da Comunidade, sem que haja escala em país terceiro entre o lugar de partida e o lugar de chegada. b. “Lugar de partida de um transporte”: o primeiro lugar previsto para o embarque dos passageiros no território da Comunidade, eventualmente após início ou escala fora da Comunidade. c. “Lugar de chegada de um transporte”: o último lugar previsto de desembarque no território da Comunidade dos passageiros que tiverem embarcado no território da Comunidade, eventualmente antes de uma escala ou destino fora da Comunidade. d. “Transporte de ida e volta”: dois transportes distintos, um para o trajecto de ida, outro para o trajecto de volta.

Após o estabelecimento do mercado interno da União Europeia, o mercado da electricidade e do gás foi gradualmente liberalizado, tendo em vista aumentar a eficiência deste sector. Na sequência desse processo de liberalização, os mercados de energia deixaram de ser exclusivamente nacionais, tendo começado a funcionar à escala europeia. Isto suscitou o aparecimento de novos elementos, tais como as bolsas de energia, os produtores de energia independentes, os intermediários e os comerciantes. É essa crescente liberalização que está na origem da alteração das regras relativas ao lugar de entrega do gás e da electricidade, regras essas definidas na Directiva 2003/92/CE do Conselho de 7 de Outubro de 2003, transposta para a ordem jurídica nacional pelo art. 47º da Lei nº 55-B/2004, de 30 de Dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2005, e que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2005. De acordo com as regras do IVA, é o “lugar de entrega” que determina o Estado membro competente para tributar uma transacção.

( ) Alarga-se o alcance do n.º 1, tributando-se vendas efectuadas pelos importadores antes da importação. Se nada fosse dito tais vendas não seriam tributadas pois os bens oriundos de um país terceiro não se situam no TN no momento em que são transmitidos ao adquirente.

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Em conformidade com as mesmas regras, a energia eléctrica e o gás são considerados bens corpóreos. Por conseguinte, e uma vez que a entrega de energia eléctrica e de gás constitui uma transmissão de bens, o lugar de entrega deveria ser determinado em conformidade com as regras gerais de localização das transmissões de bens. No novo mercado liberalizado, as operações transfronteiras são frequentes. Dadas as características da electricidade e do gás, os seus fluxos são quase impossíveis de acompanhar fisicamente, tornando-se, por isso, extremamente difícil determinar o lugar de fornecimento ao abrigo das regras que estavam em vigor. Importava, por isso, alterar as regras de localização das operações relacionadas com o fornecimento de gás, através do sistema de distribuição de gás natural, e de electricidade. De acordo com o disposto no n.º 22 (actual n.º 4), apesar do previsto nos n.º 1 e 2 do art. 6º, as transmissões destes bens (gás natural e electricidade) são tributáveis em Portugal quando: a) O adquirente seja um SP revendedor de gás ou de electricidade ( 120), cuja sede, estabelecimento estável ao qual são fornecidos os bens ou domicílio, se situe em território nacional. b) O adquirente seja um SP dos referidos na al. a) do n.º 1 do art. 2º, que não seja um SP revendedor de gás ou de electricidade, que disponha de sede, estabelecimento estável ao qual são fornecidos os bens, ou domicílio em território nacional, e que não os destine a utilização e consumo próprios; c) A utilização e consumo efectivos desses bens, por parte do adquirente, ocorram no território nacional e este não seja SP revendedor de gás ou de electricidade com sede, estabelecimento estável ao qual são fornecidos ou domicílio fora do território nacional. Nas situações identificadas, desde que o transmitente não disponha no território nacional de sede, estabelecimento estável ou domicílio a partir dos quais a transmissão seja efectuada, as pessoas singulares ou colectivas referidas na al. a) do n.º 1 do art. 2º que sejam adquirentes dos bens em causa, passam igualmente a ser SP do imposto pela respectiva aquisição (al. h) do n.º 1 do art. 2º), procedendo à liquidação do imposto e respectiva dedução (al. c) do n.º 1 do art. 19º). O n.º 23 (actual n.º 5) do art. 6º estatui, por sua vez que, não obstante o disposto nos seus n.º 1 e 2, as transmissões de gás, através do sistema de distribuição de gás natural, e de electricidade, não serão tributáveis no território nacional quando:

( ) De acordo com a al. i) do n.º 2 do art. 1º, um SP revendedor de gás ou de electricidade é a pessoa singular ou colectiva cuja actividade consiste na aquisição de gás, através do sistema de distribuição de gás natural, ou de electricidade para revenda, e cujo consumo próprio desses bens não seja significativo.

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a)

O adquirente seja um SP revendedor de gás ou de electricidade, cuja sede, estabelecimento estável ao qual são fornecidos os bens ou domicílio, se situe fora do território nacional. A utilização e consumo efectivos desses bens, por parte do adquirente, ocorram fora do território nacional e este não seja SP revendedor de gás ou de electricidade com sede, estabelecimento estável ao qual são fornecidos ou domicílio no território nacional.

b)

Ou seja, dos n.os 22 e 23 (actuais n.º 4 e 5) do art. 6º resultam as seguintes regras: Regra nº 1 – O fornecimento de electricidade ou de gás a uma pessoa estabelecida no mesmo Estado membro que o vendedor é tributado nesse Estado membro, sendo o imposto devido pelo vendedor. Uma venda efectuada a uma pessoa estabelecida fora da União Europeia não está sujeita ao pagamento do IVA comunitário. Regra nº 2 – O fornecimento de electricidade ou de gás a uma pessoa estabelecida num Estado membro diferente do Estado membro do vendedor, caso os bens sejam adquiridos tendo em vista a sua revenda, é tributado no Estado membro em que o adquirente está estabelecido. O devedor do imposto é o adquirente. O vendedor não está obrigado a registar-se para efeitos de IVA no Estado membro do adquirente. Regra nº 3 – O fornecimento de electricidade ou de gás a uma pessoa estabelecida num Estado membro diferente do Estado membro do vendedor, caso os bens não sejam adquiridos tendo em vista a sua revenda, será tributado no Estado membro de consumo da energia. O devedor do imposto será o vendedor, que deverá registar-se para efeitos de IVA nesse Estado membro. Todavia, se o adquirente da energia estiver registado para efeitos de IVA no Estado membro de consumo da energia, será este o devedor do imposto. Neste caso, o vendedor não será obrigado a registar-se nesse Estado-membro. Na prática, o lugar de consumo da energia será o lugar onde o contador estiver instalado. Para além das regras indicadas, há que salientar ainda os seguintes aspectos: As importações de gás, através do sistema de distribuição do gás natural, e de elecrtricidade são isentas de imposto, nos termos da alínea i) do nº 1 do art. 13º do CIVA.
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Deixaram de ser consideradas transmissões intracomunitárias de bens as transferências de gás, através do sistema de distribuição de gás natural, e de electricidade. Como tal, tais transferências também não são consideradas aquisições intracomunitárias de bens, não devendo, por isso, as eventuais aquisições efectuadas a operadores de outros Estados membros ser incluídas no campo 10 das declarações periódicas do IVA, mas sim através da utilização dos campos 1,3 ou 5 (consoante a taxa a utilizar na liquidação), sendo o IVA devido inscrito nos campos 2, 4, ou 6. A dedução do IVA será efectuada nos campos 21 ou 24, conforme a utilização dada ao gás ou à electricidade.

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pois.º 4 a 21 do art. em condições normais. A Sexta Directiva veio. o que conduzia a diferentes interpretações e aplicações do disposto naquela Directiva. tal critério revelou-se de difícil aplicação: a materialidade e intangibilidade das prestações de serviços tornavam difícil a clara definição do lugar da sua utilização.3. o princípio da tributação no destino. 6º constam as regras de localização aplicáveis às PS.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . consagrando.INCIDÊNCIA 2. a aplicação do critério do local de utilização dos serviços para definir o lugar da sua tributação. a tributação das prestações de serviços atendendo ao local onde as mesmas têm a sua origem. Retiramos.3. 2º).3. ou na sua falta. a partir do qual os serviços sejam prestados. As regras de localização das prestações de serviços (até 31 de Dezembro de 2009) Nos n. daí que nos n. a obrigação de liquidação de IVA compete ao adquirente. a obrigação de liquidação do IVA compete ao adquirente. A regra geral A regra geral de localização das prestações de serviços consta no n. que os serviços são tributados de acordo com o local onde têm a sua origem ( 121). no âmbito de actividades empresariais. daqui. o qual é expressamente SP conforme se referiu a propósito da incidência subjectiva (art. um domicílio.1. não excepcionados por qualquer regra especial de localização ↓ Localização em Portugal Fonte: Pinto. verifica-se que tal regra geral acaba por ter uma aplicação residual. 84 . pois. 6º se estabeleçam várias excepções à regra geral de localização das PS. Vigorava.3. atendendo ao local onde o prestador tem a sua sede. 2003 Na verdade. como já referimos.ºs seguintes do art. 2º. pois a maioria das vezes. No entanto. a qual definia. pelo que. isto é. Regra Geral da localização das prestações de serviços ↓ Serviços prestados por um sujeito passivo com sede. estabelecimento estável ou domicílio. neste caso. pois. 2. (121) Neste caso verificou-se uma alteração em relação ao regime inicialmente traçado pela Segunda Directiva. alterar este critério.º 4 do artigo 6º do CIVA que dispõe que as prestações de serviços são tributáveis quando efectuadas por um prestador que tenha no território nacional a sede da sua actividade ou um estabelecimento estável. para que desta forma seja mais fácil o seu controlo por parte das AF’s dos vários países. Tais excepções derivam da imaterialidade que caracteriza a generalidade das PS. estabelecimento estável ou domicílio em território nacional. para além da facilidade da sua deslocalização para efeitos fiscais. o qual é expressamente SP nos termos das várias alíneas do art. no caso das prestações de serviços.

Assim.º 5 e 6 do art. os prestadores de serviços devem nomear representante em Portugal.. 29º n. As relacionadas com: . b) e al. relativamente a tais serviços. avaliações. ainda que o respectivo prestador não se encontre estabelecido em território nacional. estudos prévios. desportivo.º 6 al. as empreitadas de construção.º 6 al. poderá também ser dedutível (art. SP do IVA em TN. d) e n. (122) Se o prestador do serviço não dispuser de sede. As excepções às regra geral: PS referidas nos n.º 1 a.INCIDÊNCIA 2.º 5 al. para efeitos de cumprimento das obrigações decorrentes da aplicação do CIVA. estas prestações de serviços consideram-se localizadas/tributadas em território nacional quando sejam cá materialmente executadas.º 5 al. Na falta de nomeação do referido representante. devendo proceder à liquidação do IVA que. estável nem domicílio em TN. de ensino e similares. tais PS consideram-se localizadas em território nacional:   As relacionadas com bens imóveis (123). recreativo. projecto do imóvel. quando sejam executadas fora do território nacional. as prestações de serviços não se consideram localizadas em território nacional. . quando os imóveis se situarem em Portugal.º 5 al. as operações serão sempre tributáveis em Portugal. recreativo. e por razões que se prendem com a facilidade existente na determinação do local da sua utilização. mas possuir sede. poderá proceder à nomeação de um representante fiscal. conforme dispõe o artigo 29º n.Bens móveis corpóreos. 6º n. estável nem domicílio no território da UE.º 6 al.PS acessórias do transporte que não seja transporte intracomunitário de bens. nomeadamente a de pagamento do imposto. d) e n. estável nem domicílio noutro EM da UE. científico. (123) 85 . 6º n. as obrigações deverão ser cumpridas pelo adquirente nacional do serviço. comissões dos agentes imobiliários.º 5 al.2.3.º 1 do CIVA (122). estab. eventualmente. a))  Trabalhos realizados sobre bens corpóreos (art. 6º n.PS de carácter artístico. cálculos.º 6 al. 6º n. . 6º  Serviços relacionados com imóveis (art.. a nomeação de representante fiscal em TN é obrigatória (art. g)). 2º n. a) e n. científico.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA .3. Neste caso. estab. Consideram-se como tais os serviços de análise de terrenos. d))  Serviços de transportes e serviços acessórios de transportes (art. de ensino e similares (art. desportivo.º 2). Contrariamente. Assim. c) e n. d)) De um modo geral. estab. etc. quando as PS forem materialmente executadas em Portugal. Se porém não dispuser de sede. vistorias. c))  Serviços de carácter artístico. b) e al.

INCIDÊNCIA Relativamente aos trabalhos executados sobre bens móveis corpóreos. atente-se ainda ao disposto nos n. 86 . e pelo que decorre do nº 20 do mesmo artigo 6º. e que tenha utilizado o respectivo número de identificação fiscal para efectuar a aquisição. uma parte dos produtos utilizados” passou a ser considerada uma prestação de serviços. quando a totalidade dos materiais seja fornecida pelo sujeito passivo que os produziu ou montou” continuou a ser considerada uma transmissão de bens. após as alterações que lhe foram introduzidas pelo Decreto-Lei nº 206/96. antes indicado:  se a totalidade dos materiais for fornecida pelo empreiteiro. 6º sobre a entrega de bens móveis corpóreos produzidos ou montados por encomenda. os trabalhos efectuados ou as peritagens a eles referentes. quando o adquirente seja um sujeito passivo registado. não serão aqui tributados os trabalhos efectuados sobre bens móveis corpóreos e as peritagens a eles referentes.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . dos referidos nas alíneas a) e d) do nº 1 do artigo 2º. de 26 de Outubro. muito embora essa faculdade não tenha sido utilizada até aos dias de hoje. sejam expedidos para o território nacional. devidamente registado em IVA em Portugal. quer o empreiteiro tenha fornecido. sempre que o adquirente de tais serviços seja um sujeito passivo do imposto. Após a entrada em vigor do Decreto-Lei nº 206/96. enquanto:  a entrega de bens móveis produzidos ou montados sob encomenda com materiais que o dono da obra tenha fornecido para o efeito. no entanto. aplicando-se a mesma taxa que seria aplicável no caso de transmissão dos bens obtidos após a execução da empreitada. De harmonia com as regras de localização estabelecidas pelo artigo 6º do CIVA. desde que os bens. após a realização de tais operações. ainda que executados total ou essencialmente fora do território nacional. a tributação segue as regras decorrentes do conhecido “princípio do destino”.  se os materiais forem fornecidos pelo dono da obra. concedeu à Direcção-Geral dos Impostos a faculdade de “excluir do conceito de prestação de serviços as operações em que o fornecimento de materiais pelo dono da obra seja considerado insignificante”. Em contrapartida. a regra geral conduz à sua tributação no local onde os trabalhos sobre os bens móveis corpóreos e as peritagens a eles referentes são materialmente executados No entanto. Tal diploma. as regras de tributação do chamado “trabalho a feitio” passaram a ser as seguintes:  a entrega de bens móveis produzidos ou montados sob encomenda. de conformidade com o que está estabelecido no nº 19 do mesmo artigo 6º. para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado. executados total ou essencialmente no território nacional. ou não. serão tributados em Portugal.º 19 e 20 do art.

não deixaremos de referir que nas operações com os países terceiros o problema é inteiramente resolvido com recurso às figuras do aperfeiçoamento activo e passivo. contrariamente. cada um no seu Estado membro. o registo contabilístico do movimento. tributados no território nacional. os materiais forem fornecidos.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . cabendo a liquidação do imposto ao próprio adquirente do serviço.INCIDÊNCIA noutro Estado membro e que tenha utilizado o respectivo número de identificação fiscal para efectuar a aquisição.  Trabalho a feitio efectuado noutro Estado membro Se a totalidade dos materiais for fornecida pelo empreiteiro. para este efeito. se considera que os bens não são expedidos ou transportados para fora do território nacional quando as prestações de serviços sejam efectuadas sobre meios de transporte com registo. reguladas no Código Aduaneiro Comunitário. por força da alínea c) do nº 1 do artigo 19º ainda do citado diploma. O IVA liquidado será incluído nos campos 2. terá direito a deduzir. que. vamos seguidamente analisar a problemática do trabalho a feitio. ocorrerá em Portugal. face ao disposto na alínea e) do nº 3 do art. sejam reexpedidos para o território nacional com destino ao dono da obra. 32º do RITI. e por força do que dispõe o nº 21 do art. nesta situação. licença ou matrícula no território nacional. pelo dono da obra. é de movimentar a correspondente conta de existências pelas saídas ou de proceder a transferência interna para uma rubrica adequada. caso o adquirente forneça o seu número de identificação fiscal. 7º do RITI. sujeito passivo devidamente identificado como tal no território nacional e que forneceu o seu número de identificação fiscal. imposto esse que. Deverá aqui referir-se que a expedição ou transporte das matérias-primas pelo dono da obra. nos termos do nº 19 do artigo 6º do CIVA. os trabalhos sobre eles efectuados ou as peritagens a eles referentes serão. 87 . 3 ou 5 da declaração periódica do mês ou trimestre correspondente à data da sua emissão. 6º. após a realização dos referidos trabalhos. 4 ou 6 dessa declaração e o dedutível. não é considerado. nos termos da alínea e) do nº 1 do art. Observe-se. de conformidade com a alínea e) do nº 1 do artigo 2º do mesmo Código. no entanto. em outro Estado membro. no campo 24. uma transmissão de bens. Não poderá deixar de assinalar-se que o valor da factura recebida da empresa que procedeu ao trabalho a feitio terá de ser incluída nos campos 1. para serem incorporadas no bem que vai ser produzido ou montado. consoante a taxa aplicável. debruçando-nos separadamente sobre as consequências do trabalho a feitio executado noutro Estado membro e do executado no território nacional. sujeita a imposto nos termos gerais. e se tanto ele como o dono da obra forem sujeitos passivos abrangidos pelo regime geral do imposto sobre o valor acrescentado. A remessa de tais materiais implica. desde que os bens. Aplicando as regras expostas. A este propósito. caso se contabilize o custo na conta 62. desde que os bens sejam expedidos para fora do território nacional. uma aquisição intracomunitária de bens. sob encomenda. Se. Antes de o fazer. no todo ou em parte. no entanto. a Directriz Contabilística nº 11 recomenda que.

para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado. ser incluída no campo 7 da declaração periódica do IVA e. licença ou matrícula no território nacional. em contrapartida.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . no entanto. poderão beneficiar das isenções consignadas nos artigos 14º e 15º do CIVA. Caso o adquirente seja uma pessoa estabelecida ou domiciliada no território nacional. ao estabelecer que quando as prestações de serviços sejam efectuadas sobre meios de transporte com registo. A recepção de tais materiais implica. e os bens sejam expedidos ou transportados para outro Estado membro. 88 . assim. o bem produzido será tributado no território nacional. o registo contabilístico do movimento. pelo dono da obra. E. após a execução dos referidos trabalhos. os trabalhos sobre eles executados beneficiarão das isenções previstas para o “aperfeiçoamento activo”. no entanto. ou residente noutro Estado membro. que tenha utilizado o respectivo número de identificação fiscal para efectuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens. por isso. tributados no território nacional. Consequentemente. mas aí não abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens. desde que os bens. os trabalhos sobre eles efectuados ou as peritagens a eles referentes não serão. os materiais forem fornecidos. no anexo das transmissões intracomunitárias. tributados no território nacional (nº 20 do artigo 6º do CIVA). independentemente de o adquirente ser um particular ou um sujeito passivo. se considera que os bens não são expedidos ou transportados para fora do território nacional. a transmissão beneficiará da isenção consignada na alínea a) do artigo 14º do RITI. no todo ou em parte. sejam expedidos para fora do território nacional. a entrega dos bens móveis produzidos ou montados sob encomenda é considerada uma transmissão de bens. devendo. Se os materiais provierem de um país terceiro. em outro Estado membro. nos termos da alínea d) do nº 1 do artigo 32º do RITI. obviamente. se o adquirente for um sujeito passivo registado. Os trabalhos desta natureza realizados a particulares serão. Se.INCIDÊNCIA  Trabalho a feitio executado no território nacional De conformidade com o referido anteriormente. uma excepção a este princípio. Se os bens resultantes do trabalho a feitio forem remetidos para países terceiros. se a totalidade dos materiais for fornecida pelo empreiteiro. consequentemente. sujeito passivo devidamente identificado como tal em outro Estado membro e que forneceu o seu número de identificação fiscal. tais serviços serão onerados com IVA no território nacional. O nº 21 do mesmo artigo 6º do CIVA contempla.

repete-se. i) A locação de bens móveis corpóreos. verifica-se quando:  o prestador dos serviços não tenha no território nacional a sede da sua actividade. que o prestador de serviços não tenha sede. 4º. define que as mesmas são tributadas no local onde o prestador dos serviços tem a sua sede. engenheiros.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . com excepção dos meios de transporte. O IVA assim liquidado poderá. uma actividade profissional ou um direito mencionado na presente lista. advogados. k) As prestações de serviços referidas no nº 3 do art. e) Operações bancárias. b) Serviços de publicidade. licenças. e aplica-se às seguintes prestações de serviços: a) A cessão ou concessão de direitos de autor. estabelecimento estável ou domicílio.3. j) Os serviços de telecomunicações.INCIDÊNCIA 2. m) Serviços de radiodifusão e televisão n) Serviços prestados por via electrónica. ainda que isento. f) Colocação de pessoal à disposição.3. estabelecimento estável ou domicílio no território nacional e o adquirente seja um sujeito passivo de IVA em Portugal. ou seja. economistas e contabilistas e gabinetes de estudo em todos os domínios. que. a prestação de serviços de transporte ou envio através dos mesmos e as prestações de serviços directamente conexas Relativamente a estas prestações de serviços e uma vez verificadas as condições anteriormente mencionadas. O mesmo já não se verificará quando as prestações de serviços forem efectuadas por sujeitos passivos não estabelecidos ou domiciliados em Portugal a adquirentes aqui 89 . d) Tratamento de dados e fornecimento de informações. pelo que competirá ao adquirente cumprir todas as obrigações administrativas decorrentes da sujeição a imposto dessas prestações de serviços no território português. 9 e 10 do art. As excepções às regra geral: Prestações de serviços imateriais (nos 8. no entanto. nomeadamente os descritos no Anexo D ao Código do IVA o) A cessão ou concessão do acesso a sistemas de distribuição de gás natural ou de electricidade. c) Serviços de consultores. um estabelecimento estável ou o domicílio a partir do qual os serviços sejam prestados. h) Obrigação de não exercer. É o que resulta claramente da 2ª parte da alínea a) do nº 1 do art. investigação e desenvolvimento. incluindo a de liquidação do imposto. nos termos da alínea c) do nº 1 do art. ser objecto de dedução. 19º do CIVA. 6º do CIVA) Outra excepção à regra geral de localização das prestações de serviços.3. marcas de fabrico e de comércio e outros direitos análogos. com excepção da locação de cofres fortes. e  o adquirente seja um sujeito passivo registado para efeitos de IVA em Portugal. g) Serviços de intermediários que intervenham em nome e por conta de outrem no fornecimento das prestações de serviços designadas na presente lista. financeiras e de seguro ou resseguro. mesmo a título parcial. compreendendo os de organização. aplica-se de imediato a norma da “inversão do sujeito passivo”. 2º do CIVA. de brevets.

independentemente da qualidade de sujeito passivo. verificar-se-ia uma situação de distorção de concorrência. Sendo assim. 90 . 6º do CIVA). estando o prestador estabelecido fora do território da União Europeia. já que estas considerarse-ão localizadas no lugar onde se encontra estabelecido o prestador dos serviços. estabelecimento estável ou domicílio fora do território da União Europeia. decorrentes da abolição das fronteiras fiscais no mercado interno comunitário. quando o prestador tiver a sua sede. serviços de radiodifusão e televisão e serviços prestados por via electrónica (nº 10 do art. o IVA é devido no território nacional. o desenvolvimento tecnológico tem permitido. quando o adquirente for um sujeito passivo registado para efeitos de IVA em outro Estado membro da União Europeia.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . respeitarem a serviços de telecomunicações. através da celebração de contratos com empresas de telecomunicações. se essa situação não estivesse sujeita a IVA no território da União Europeia. não tiver aí a qualidade de sujeito passivo registado para efeitos de IVA nesse outro Estado membro. De acordo com a regra de localização aplicável às prestações de serviços.INCIDÊNCIA residentes mas que não tenham a qualidade de sujeitos passivos. a partir do qual efectua as prestações de serviços. consequentemente sujeitas a imposto as prestações de serviços anteriormente mencionadas.  Para além dos problemas específicos relacionados com a localização das transmissões de bens efectuadas entre sujeitos passivos da União Europeia. não estão sujeitas a IVA. ou seja. No entanto. e o adquirente se encontrar fora deste território. de radiodifusão e televisão e aos serviços prestados por via electrónica e ainda. O sucesso da Internet. Consideram-se localizadas em Portugal e. situado em outro Estado membro da União Europeia. o lugar de tributação situa-se no lugar onde se encontra a sede do prestador ou o estabelecimento estável a partir do qual os serviços são prestados. os problemas mais relevantes relacionados com a territorialidade do imposto dizem respeito às prestações de serviços de telecomunicações. de radiodifusão e televisão. se o débito destas prestações de serviços fosse efectuado a partir de um país em que as mesmas não sejam sujeitas a tributação. em território português as prestações de serviços anteriormente mencionadas. que a facturação de tais serviços seja feita a partir desse país terceiro. por outro lado. Estas mesmas regras de localização aplicam-se em sentido contrário. à locação de meios de transporte. sedeadas em países terceiros. salvo se. consequentemente. tem facilitado a aquisição de serviços prestados por via electrónica por parte de não sujeitos passivos comunitários a sujeitos passivos estabelecidos em países terceiros. Com efeito:  Não são localizadas e. ou. se o adquirente tiver a sua sede. Neste último caso. estabelecimento estável ou domicílio no território português. quando o adquirente.

contudo. facturar os seus serviços a um sujeito passivo comunitário. nessas disposições a solução para as prestações de serviços de radiodifusão e televisão e para os serviços prestados por via electrónica facturados por 91 . incluindo a de registo. 6º do CIVA resolvem os problemas quando o respectivo prestador se encontrar localizado num Estado membro. ou quando. Quanto à locação de meios de transporte. ocorram no território nacional. os nos 8 e 9 do art. Nestes casos. 30º do CIVA. nos termos do art. contida na alínea b) do nº 10 do art. Não resolve.INCIDÊNCIA Em relação às prestações de serviços de telecomunicações os nos 8 e 9 do art. estabelecimento estável ou domicílio. facturar os seus serviços a um sujeito passivo comunitário. no entanto. 6º do CIVA resolvem os problemas quando o respectivo prestador se encontrar localizado num Estado membro. estes. ao considerar tais prestações de serviços tributáveis em Portugal. ou quando. por sujeitos passivos de entre os referidos na alínea a) do nº 1 do art. a competência para a liquidação do IVA é atribuída. localizando-se num país terceiro. o problema das locações de meios de transporte efectuadas por locadores que não tenham no território da União Europeia sede. o que resulta da análise conjugada dos nos 4. que considera tributáveis no território nacional as locações de meios de transporte cuja utilização e exploração efectivas. quando. Em relação aos serviços de radiodifusão e televisão e aos serviços prestados por via electrónica. Com efeito. Não se encontra. acaba por impor aos prestadores de serviços de telecomunicações estabelecidos em países terceiros o cumprimento das obrigações acessórias decorrentes da tributação em IVA. nos termos da alínea f) do nº 1 do art. 6º do CIVA.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . no entanto. Não se encontra. 2º do Código citado. A solução para tal problema está. contudo. localizando-se num país terceiro. Esse problema. estabelecimento estável ou domicílio a partir do qual os serviços sejam prestados. singular ou colectiva. nessas disposições a solução para as prestações de serviços de telecomunicações facturadas por sujeitos passivos estabelecidos em países terceiros a particulares residentes em Portugal. terão de incluir o IVA à taxa vigente no Estado membro onde tiverem a sua sede ou o estabelecimento estável a partir do qual os serviços sejam prestados. Tal regra resolve inteiramente os problemas de tributação das locações de meios de transporte efectuadas por sujeitos passivos estabelecidos na União Europeia. ou o estabelecimento estável a partir do qual os serviços são prestados. vem resolvido na alínea a) do nº 10 do art. ao locatário. 6º do CIVA. 8 e 9 do art. sujeito passivo ou não (incluindo particulares). quando o locador não tenha no território da União Europeia sede. através de um representante fiscal residente no território nacional. 2º do mesmo Código. residente no respectivo Estado membro ou não. porém. quando efectuarem a locação de meios de transporte a qualquer pessoa. 6º do CIVA é que o lugar de tributação se situa no lugar onde se encontra a sede do locador.

a operação é sujeita a IVA no território nacional (nº 4 do art. provar que nele tem a qualidade de sujeito passivo do imposto. competindo ao locatário (adquirente dos serviços). no entanto. estabelecidos ou domiciliados no território nacional. A solução para tal problema está. nos termos do art. 6º do CIVA). acaba por impor aos prestadores de serviços de radiodifusão e televisão estabelecidos em países terceiros o cumprimento das obrigações decorrentes da tributação em IVA. proceder à liquidação do correspondente imposto. 6º do CIVA. 6º do CIVA). 6º do CIVA). por força da alínea f) do nº 1 do art. imposto esse que terá direito a deduzir nos termos da alínea c) do nº 1 do art. regula a forma de atribuição do IVA ao Estado membro do consumidor. Em relação aos sujeitos passivos não estabelecidos na Comunidade que prestem serviços por via electrónica a não sujeitos passivos nela residentes. 19º do CIVA. competindo ao prestador dos serviços a liquidação do imposto. através de um representante fiscal residente no território nacional. 19º do CIVA. 92 . a operação não é sujeita a IVA no trerritório nacional (nº 9 do art. estabelecimento estável ou domicílio no território nacional. 2º do CIVA. a operação é sujeita a IVA no território nacional. 2º do CIVA. encontrando-se estabelecido ou domiciliado noutro Estado membro da Comunidade. b) Quando o prestador dos serviços se encontrar sediado ou estabelecido no território nacional e o adquirente dos serviços for pessoa estabelecida ou domiciliada noutro Estado membro da Comunidade. existe um regime especial. competindo ao adquirente dos serviços. que não seja Portugal. competindo ao prestador dos serviços proceder à liquidação do correspondente imposto. nesse país. imposto esse que terá direito a deduzir nos termos da alínea c) do nº 1 do art. quando a utilização e exploração efectivas ocorram no território nacional (alínea a) do nº 10 do art. a operação é sujeita a IVA no território nacional (nº 8 do art. a operação é sujeita a IVA no território nacional (nos 4 e 9 do art. e) Nas locações de meios de transporte.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA .INCIDÊNCIA sujeitos passivos estabelecidos em países terceiros a não sujeitos passivos residentes em Portugal. proceder à liquidação do correspondente imposto. não tendo. 6º do CIVA). contida na alínea b) do nº 10 do art. Em síntese: a) Quando o prestador dos serviços e o adquirente se encontrarem sediados. quando. a qualidade de sujeito passivo de IVA. 6º do CIVA). estabelecimento estável ou domicílio e o locatário seja um sujeito passivo de entre os referidos na alínea a) do nº 1 do art. ao considerar tais prestações de serviços tributáveis em Portugal. para além das obrigações impostas. c) Quando o prestador dos serviços se encontrar sediado ou estabelecido no território nacional e o adquirente dos serviços for pessoa estabelecida ou domiciliada em país não pertencente à Comunidade ou. 2º do CIVA. quando o prestador não tenha no território da União Europeia sede. por força do disposto na parte final da alínea a) do nº 1 do art. 30º do CIVA. que. e o adquirente dos serviços for um sujeito passivo do imposto que disponha de sede. d) Quando o prestador dos serviços de encontrar sediado ou estabelecido em qualquer país. incluindo a de registo.

das novas regras de harmonização das legislações dos Estados-membros. devidamente registado em IVA em Portugal. tapetes rolantes. Nos termos da al. a operação é sujeita a IVA no território nacional (alínea b) do nº 10 do art. No entanto. As prestações de serviços acessórios dos transportes intracomunitários são constituídas essencialmente pelas operações de carga e descarga dos veículos. através de um representante fiscal residente no território nacional. 2. 30º do CIVA. etc. a locação de materiais utilizados na protecção das mercadorias durante o transporte e de materiais próprios para carga e descarga (gruas. e) do n. quando o prestador se encontrar sediado ou estabelecido fora da União Europeia e o adquirente for uma pessoa singular ou colectiva com sede.º 7.º 2 do art. 11 a 16 do CIVA)  Transportes Intracomunitários de Bens Com a entrada em vigor. e de conformidade com o estabelecido no nº 11 do mesmo art. aqueles que se destinam a países ou territórios terceiros à Comunidade Europeia. estabelecimento estável ou domicílio no território nacional. estabelecimento estável ou domicílio no território nacional. 1º do CIVA. que tenha utilizado o respectivo número de identificação fiscal 93 . em 1 de Janeiro de 1993. a operação é sujeita a IVA no território nacional (alínea b) do nº 10 do art. sempre que o adquirente do serviço de transporte intracomunitário seja um sujeito passivo. que aqui não seja sujeito passivo do imposto. carros. as operações de conservação e armazenagem das mercadorias no decurso dos transportes. isto é. estão contidas no Regime Especial a que se refere o art. as operações de transbordo de camiões para vagões e vice-versa.3. de 28 de Junho. que aqui não seja um sujeito passivo do imposto. 5º do DL 130/2003. contentores). depósito. as respectivas operações de manutenção acessórias. 6º do CIVA). nos termos do art. 6º do CIVA). 6º.3.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . 6º do CIVA). incluindo a de registo.INCIDÊNCIA f) Nos serviços de telecomunicações e nos de radiodifusão e televisão. Relativamente aos serviços de transporte intracomunitário de bens. considera-se “transporte intracomunitário de bens” o transporte de bens cujos lugares de partida e de chegada se situam no território de Estados-membros diferentes. competindo ao prestador dos serviços proceder à liquidação do imposto e ao cumprimento das obrigações acessórias decorrentes da tributação. a regra geral conduz à tributação dos mesmos quando o início do transporte se situe no território nacional e à não tributação quando o início do transporte se situe noutro Estado membro (nº 7 do art. g) Nos serviços prestados por via electrónica. quando o prestador se encontrar sediado ou estabelecido fora da União Europeia e o adquirente for uma pessoa singular ou colectiva com sede.4. As obrigações impostas aos prestadores que se encontrem nestas condições. verificou-se a obrigatoriedade de se proceder à distinção dos transportes intracomunitários dos outros transportes internacionais não intracomunitários. As excepções às regra geral: PS Transportes Intracomunitários de bens e prestações acessórias destes (artigo 6º n.

1.) está estabelecido no território nacional 1.2. quando o adquirente for um sujeito passivo devidamente registado. 1. 1. 14º do CIVA. etc. O adquirente dos serviços é um sujeito passivo estabelecido noutro Estado membro e fornece o seu número de identificação fiscal . 6º do CIVA.INCIDÊNCIA para efectuar a aquisição. 6º do CIVA). as várias hipóteses possíveis são as seguintes (conforme RORIZ.A operação não é tributada no território nacional. nos termos do nº 12 do art.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . 1. por ser particular ou residente em país terceiro . ainda que aqui se situe o lugar de partida. o que implica a obrigação de nomeação de um representante nesse Estado membro. 1.3. Em contrapartida.A operação está isenta de IVA. porque é um particular ou um residente num país terceiro .1. o serviço de transporte é.A operação é tributada no território nacional. O adquirente é um sujeito passivo estabelecido no território nacional e fornece o seu número de identificação fiscal . nos termos da alínea q) do nº 1 do art. sendo adquirente um sujeito passivo estabelecido no território nacional. O adquirente não fornece o seu número de identificação fiscal.2. Início do transporte no território nacional 1. O adquirente está estabelecido no território nacional e fornece o seu número de identificação fiscal .1. 6º do CIVA). O adquirente está estabelecido noutro Estado membro e fornece o seu número de identificação fiscal .1. 1. O prestador dos serviços (transportador. Aplicando as regras expostas. cabendo ao prestador a liquidação do imposto. cabendo ao prestador a liquidação do imposto. O adquirente não fornece o número de identificação fiscal. O prestador dos serviços está estabelecido noutro Estado membro. tributável no território nacional.2. Início do transporte no território nacional 94 . transitário.A operação é tributada no território nacional. Início do transporte noutro Estado membro 1.1.2.A operação é tributada no Estado membro da partida. para efeitos de IVA. 1999: 80-81): 1.2. 2.1.3.1.A operação não é tributada em Portugal. devendo o prestador fazer constar da factura o motivo da não liquidação. que fornece o seu número de identificação fiscal 2.2. O prestador terá de fazer constar da factura o motivo da não liquidação do IVA. independentemente do lugar de partida. mas sim no Estado membro do adquirente (nº 12 do art. noutro Estado membro e tenha utilizado o respectivo número de identificação fiscal para efectuar a aquisição do serviço (nº 12 do art. esse serviço não será tributado no território nacional.

exigida pelo nº 8 do art. pode ser efectuada através dos seguintes documentos: . cabendo a liquidação do IVA ao adquirente do serviço.1. carros.2. Relativas a exportações . O IVA liquidado é dedutível nos termos da alínea c) do nº 1 do art.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . de 26 de Outubro. aluguer de contentores e outros equipamentos destinados à protecção das mercadorias. 6º do CIVA. tapetes rolantes. foi aditado ao artigo 1º do CIVA um nº 5 com a seguinte redacção: .Isentas nos termos da alínea p) do nº 1 do art. . 95 . aluguer de veículos e de materiais próprios para a carga e descarga (gruas.CMR (declaração no transporte terrestre).2. 2.B/L (conhecimento de embarque no transporte marítimo). julgamos oportuno apresentar a solução legislativa para as prestações de serviços de transporte relacionados com as operações com países terceiros: 5.A operação é considerada localizada no território nacional pelo nº 11 do art. manutenção. Assim sendo. Relativas a importações . 14º do CIVA.  Prestações de serviços acessórias de um transporte intracomunitário de bens Relativamente a estes serviços.MAWB (carta de porte no transporte aéreo). onde podem ser enquadrados os transportes de aproximação e serviços conexos. 5. Apesar de não se inserirem no âmbito dos transportes intracomunitários. conservação das mercadorias.“É equiparado a um transporte intracomunitário de bens qualquer transporte de bens cujos lugares de partida e de chegada se situem no território nacional ou no interior de um outro Estado membro.INCIDÊNCIA . depósito. 14º do CIVA. Início do transporte noutro Estado membro .A operação é localizada e tributada no território nacional pelo nº 11 do art.” 4. Prestações de serviços de transporte interno de bens.). 5. 3. 28º do mesmo Código.Isentas nos termos da alínea f) do nº 1 do art. 14º do CIVA. entre outros. 19º do CIVA. . e pelo que resulta das disposições conjugadas das alíneas d) dos nos 5 e 6 do art. directamente ligado a um transporte intracomunitário dos mesmos bens . a regra geral conduz à sua tributação no local da sua execução. 6º do CIVA. sempre que esse transporte se encontre directamente ligado a um transporte intracomunitário dos mesmos bens. tais como carga e descarga. está isenta nos termos da alínea q) do nº 1 do art. tais serviços apenas serão tributáveis no território nacional se aqui forem materialmente executados. etc. 6º do CIVA. 13º do CIVA. No entanto.Pelo artigo 1º do Decreto-Lei nº 206/96. De referir que a comprovação da isenção da alínea q) do nº 1 do art.

serão tributados no território nacional os serviços em epígrafe.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . que tenha utilizado o respectivo número de identificação fiscal para efectuar a aquisição (nº 14 do art. se o adquirente dos mesmos for um sujeito passivo devidamente registado para efeitos de IVA noutro Estado membro. em nome e por conta de outrem. 6º do CIVA). 96 . mesmo serviços executados noutro Estado membro serão tributados no território nacional. também aqui. o estabelecimento estável ou o domicílio do prestador e à sua não tributação se a sede. há um paralelismo muito grande entre as soluções legislativas para as prestações de serviços em epígrafe e as previstas para os transportes intracomunitários de bens. Como se vê. estabelecimento estável ou domicílio do intermediário estivessem situados fora do território nacional. conduziria à tributação dos serviços de intermediação no território nacional se aqui se situasse a sede. Da mesma forma. Pelo contrário. que tenha utilizado o respectivo número de identificação fiscal para efectuar a aquisição (nº 16 do art. se o adquirente for um sujeito passivo aqui devidamente registado e que tenha utilizado o respectivo número de identificação fiscal para efectuar a aquisição (nº 13 do art. 6º do CIVA). 6º do CIVA). Mas. que utilize o respectivo número de identificação fiscal para efectuar essa aquisição (nos 15 e 18 do art. se o adquirente dos mesmos for um sujeito passivo de IVA devidamente registado no território nacional. quando seja adquirente dos mesmos um sujeito passivo. constante do nº 4 do art. 6º do CIVA. numa prestação de serviços de transporte intracomunitário de bens ou em prestações de serviços acessórias desse transporte Aqui. a regra geral. realizados por intermediários aqui não estabelecidos.  Intermediação. prestados por intermediários que aqui tenham a sua sede. devidamente registado para efeitos de IVA noutro Estado membro. não serão aqui tributados os serviços executados no território nacional. 6º do CIVA). estabelecimento estável ou domicílio.INCIDÊNCIA No entanto. não serão tributados no território nacional os serviços em epígrafe.

º 17 e 18 CIVA) Este regime refere-se apenas às prestações de serviços efectuadas por intermediários que actuem em nome e por conta de outrem. temos que o local de tributação de tais serviços segue. 6º.º 8 e 9 do art.º 1 do art. tal operação está isenta de IVA. 6º). 97 . se mantêm as isenções previstas. 14º do CIVA.º 290/92 de 28 de Dezembro que transpôs para a ordem jurídica interna a Directiva n. 15 e 16 do art.º 15 e 16 do art. 13º e na al. a) e b) do n. as operações de intermediação consideram-se localizadas/tributáveis no território desse Estado-membro (n.º 91/680/CE de 16 de Dezembro. nos termos da al. 9. Assim.º 17 do art. devidamente registado noutro Estado-membro. como casos particulares:   sempre que a intermediação esteja relacionada com uma TIB. respectivamente. quando a intermediação esteja relacionada com uma importação ou exportação. 6º). As excepções às regra geral: Comissões / Intermediação que não sejam as mencionadas nos n. Assim. às quais também já oportunamente nos referimos. quando as operações a que se refere a intermediação sejam elas próprias localizadas/tributadas em território nacional. Locação de meios de transporte.º 17 do art. Aquisições intracomunitárias de bens. 6º do CIVA (artigo 6º n. na al. Em derrogação a esta regra geral.º 18 do art. 14º. estas operações de intermediação consideram-se também localizadas/tributáveis em Portugal (al. 6º (às quais já nos referimos aquando do tratamento das operações de transportes intracomunitários de bens) e nos n. as operações de intermediação desta natureza não são tributáveis em Portugal. Já assim não será se o adquirente do serviço for um sujeito passivo de IVA.INCIDÊNCIA 2. Ainda sobre esta matéria importa salientar as instruções emanadas do Ofício-Circulado n.5. 6º do CIVA encontramos a referência às prestações de serviços de intermediários que intervenham em operações que não sejam as referidas nos n. De salientar ainda. Prestações de serviços de transporte que não sejam relacionadas com transportes intracomunitários. Desta forma teremos que. 6º. quando o seu utilizador/adquirente seja um SP registado para efeitos de IVA noutro Estado-membro da Comunidade e que tenha utilizado o respectivo número de identificação fiscal para efectuar a aquisição. a mesma regra de localização das operações a que estão associados.º 8. q) do n.3. Nas al. este regime aplica-se designadamente às operações de intermediação relacionadas com ( 124):      Transmissões de bens. f) do n.º 488 de 04/01/1994 da Direcção de Serviços do IVA. ainda que as operações a que as mesmas se referem sejam elas próprias tributáveis em Portugal. ambos do CIVA.º 1 do art. nesta matéria. Prestações de serviços designadas nos n. em princípio.º 1 do art. s) do n. Nestes casos.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA .3. que as regras de localização de tais prestações de serviços de intermediação foram substancialmente alteradas pelo Decreto-Lei n.º 5 e 6 do art. a) do n. (124) Saliente-se.

125 98 . nos termos do n. Assim. 6º. n.4 A localização das operações efectuadas entre o Continente e as Regiões Autónomas Como é sabido. a). refira-se que as regras de localização previstas no art.º 3). a) a contrario (deverá assinalar na DP o campo 1 do quadro 3 e o campo 2 do quadro 4 e enviar conjuntamente com a DP o Anexo R Açores). pois será de aplicar apenas o n. 6º. no caso de operações com regiões autónomas. em geral. 18º. Têm.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . ao reconhecimento das dificuldades inerentes à localização das ilhas. de 23 de Agosto (em anexo). a aplicação das regras de territorialidade. Se fosse um TOC açoreano a prestar serviços a empresas com sede no continente e na Madeira. o vendedor liquidará IVA à taxa do território onde está sedeado. pelo que a empresa continental deverá liquidar IVA à taxa de 14% em vigor na Madeira (deverá preencher o campo 1 do quadro 3 e o campo 3 do quadro 4 na DP e enviar o Anexo R Madeira). consequentemente. devendo ser correctamente assinalados os Quadros 03 e 04 da DP. pois a operação considera-se localizada nessa região autónoma. neste caso. o serviço de construção de um imóvel sito na Madeira prestado por uma empresa continental. o qual liquidará IVA à taxa dos Açores de 14%. Relativamente às operações que envolvam TB (mercadorias). mas para efeitos de aplicação das taxas (art. pois.º 6. devido. as taxas de IVA no Continente e nas Regiões Autónomas são diferentes. nomeadamente. que justificam o reconhecimento da existência de custos de insularidade. os campos 1 e 3 do quadro 4 e enviar conjuntamente o Anexo R Continente e o Anexo R Madeira). Por exemplo. n. pelo que o TOC deveria liquidar IVA à taxa de 20% e de 14%. tratamento diferente no que respeita a taxas de tributação. ou seja.º 6 al.º 2 do art. será de aplicar a taxa em vigor no território onde os bens se localizam no momento em que se inicia o transporte (tributação na origem. 6º são também importantes para enquadrar operações relacionadas com as regiões autónomas. Anexo Madeira e Anexo Açores). não para saber quem é responsável pela liquidação de imposto (que será sempre o fornecedor ou prestador). Outro exemplo será um TOC de Braga que presta serviços de contabilidade a uma empresa açoreana.º 347/85. onde os bens se situam quando se inicia o transporte. nos termos do art. localiza-se na Madeira face ao exposto na alínea a) dos n. 1º do DL n.ºs 7 e 8 do art. respectivamente (deveria preencher a DP assinalando o campo 2 do quadro 3. De facto. as operações em causa não têm um carácter internacional uma vez que integram o mesmo território fiscal para efeitos de aplicação do IVA. 6º. devendo também ter-se em conta o correcto preenchimento dos quadros 3 e 4 da DP (125). al.3.º 1 do art. n. ( ) Neste caso.INCIDÊNCIA 2. a localização ocorria nestas regiões (sede do adquirente – art. De facto. será mais simples. 6º. no local da sede do vendedor). pelo que se torna obrigatório definirem-se os critérios da sua aplicação e daí a necessidade de preenchimento de anexos à DP (Anexo Continente. no entanto. não será o transmitente a preencher os anexos à DP.

n. relativamente ao pagamento do imposto. salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do n. o direito que o fisco pode fazer valer nos termos da lei. devendo apresentar o Anexo Continente. devendo o adquirente continental preencher o campo 1 do quadro 3 e o campo 3 do quadro 4 da DP e enviar conjuntamente com a DP desse período o Anexo R Madeira donde constará o IVA dedutível à taxa da Madeira. ou seja.º 3 do art. 7º o facto gerador e a exigibilidade coincidirem.º 7 do art. sempre que a TB ou a PS derem lugar à obrigação de emitir uma factura ou documento equivalente nos termos do art.º 4 do art. se os bens forem postos à disposição de um contratante antes de se darem os efeitos translativos do contrato só é devido IVA no momento em que esses efeitos se produzirem. Assim. a partir do início do ano seguinte àquele em que ocorrer a exigibilidade. o art. nele relevando o IVA dedutível à taxa do continente. o facto mediante o qual são preenchidas as condições legais necessárias à exigibilidade do imposto» e no ponto 2) estabelece que é «"Exigibilidade do imposto”. todavia. 62º ponto 1) determina que é «“Facto gerador do imposto”.º 1. De notar. ( ) O legislador nacional não define o que entende por facto gerador e exigibilidade do imposto. n. o adquirente do serviço (empresa madeirense) irá suportar IVA à taxa do continente. A Directiva 2006/112/CE. 6º. pois o art. no momento em que os bens são postos à disposição do adquirente ( 128).INCIDÊNCIA 2. a partir de um determinado momento.4. no qual a TB só ocorre no momento em que o locatário exerce a opção de compra. (127) O momento em que ocorre a exigibilidade é importante não só para saber quando é que o IVA é exigível ao fornecedor ou ao prestador. quando se derem os efeitos translativos do contrato (as rendas serão consideradas PS de carácter continuado). facto gerador e exigibilidade. no momento da sua realização. que apesar de em conformidade com o disposto no art. face ao devedor. a)) não tendo que apresentar quaisquer anexos. sendo nestas normas que definem o momento em que se concretiza a incidência. nos termos do n. 7º. 3º (contratos de locação-venda e vendas a prestações).º 1) e também da contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação (em geral 4 anos. 126 99 . nestas situações será o adquirente a deduzir IVA a taxas diferentes. no caso do IVA. será a este que compete o preenchimento dos anexos à DP. n. dependendo esse momento da natureza das operações em causa ( 127). 7º e 8º do CIVA estabelecem regras tendo em vista a aplicação da lei no tempo. b) nas PS. 7º. o facto gerador e a exigibilidade ocorrem: a) nas TB. como é o caso do nascimento do direito à dedução (art. como por exemplo.º 1 e n. facto gerador e exigibilidade são dois aspectos relacionados com o nascimento da obrigação tributária. Enquadra-se nesta norma o contrato de leasing (locação financeira). ainda que o pagamento possa ser diferido». é a situação regra). no momento determinado pelas disposições aduaneiras. o qual se conta. logo. al. 8º vem derrogar esta regra da exigibilidade. 29º (obrigatoriedade essa que. 45º da LGT). como veremos. Ou seja. Em princípio os dois momentos. logo. mas também porque outras situações são determinadas em função deste momento. Veja-se o exemplo de uma empresa com sede no continente que adquire produtos a uma empresa sedeada no Madeira – neste caso o vendedor madeirense liquidará IVA à taxa da Madeira (não entregando qualquer anexo). o caso de um serviço de restauro prestado por uma empresa continental relativo a um imóvel situado no continente que é propriedade de uma empresa madeirense – neste caso o prestador continental liquidará IVA à taxa em vigor no continente (art. c) nas Importações. mesmo que nesse momento não seja transferido o direito de propriedade (operações assimiladas a TB). 22º. no art. (128) De acordo com o n.º 8. pois nestes casos a obrigação de liquidação de IVA dá-se com a entrega dos bens. No caso de serviços só será o adquirente a preencher os anexos em situações excepcionais. quando é que nasce a obrigação de liquidação de imposto (facto gerador) e quando é que esse imposto é exigível por parte do Estado (exigibilidade) (126). refere expressamente que ‘o imposto é devido e torna-se exigível’ ao mesmo tempo.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . são coincidentes. INCIDÊNCIA TEMPORAL (facto gerador e exigibilidade) Os arts.

De acordo com o previsto no n. 129 100 . precedendo o momento da realização das operações tributáveis. b)) Se a TB ou PS derem lugar ao pagamento. 8º n. anteriormente à emissão de factura ou documento equivalente. uma antecipação da exigibilidade face ao facto gerador. 7º. nestes casos. Se o prazo previsto para a emissão não for respeitado. que na prática acaba por ser a regra. 7º. poderemos ter as seguintes situações (nestas situações exemplificativas. para efeitos de IVA.º 15. serão tributados se a operação a que se referem for tributada (cfr. no momento em que termina (art. Isto é. 36º n. os adiantamentos devem ter o mesmo tratamento. neste domínio. tal como é definido no art.INCIDÊNCIA Nesta circunstância.º 1 al. que de acordo com a doutrina da Administração Fiscal.2. desta forma. c)). o qual. só ocorre depois.º 5. o disposto no n. no momento desse pagamento. que a operação definitiva: serão isentos se a operação a que se referem for isenta.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA .89. quando os bens forem postos à disposição do adquirente ou quando os serviços forem realizados. consagra-se.º 1 aplica-se também aos casos em que se verifique a emissão de factura ou documento equivalente.º 2 do art. por questão de simplicidade. ou pagamento. da DSCA do SIVA). Assim. de 13.º 1 al. no momento da sua emissão (art. 8º n. a factura ou documento equivalente devem ser emitidos o mais tardar no quinto dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é devido nos termos do art. Dá-se.º 1 al. Informação n. a regra de que nos adiantamentos deverá proceder-se à liquidação do imposto (129). o imposto torna-se exigível: Se o prazo para emissão de factura ou documento equivalente for respeitado. ainda que parcial. 8º. pelo montante recebido (art. De acordo com o art. então. todos os dias estão a ser considerados úteis): 1ª SITUAÇÃO Facto Gerador Exigibilidade 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Transmissão de bens Emissão da factura Fim do prazo para emissão da factura ( ) Refira-se. a)). 8º n.

Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA .INCIDÊNCIA 2ª SITUAÇÃO Facto Gerador Exigibilidade 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Transmissão de bens Fim do prazo para emissão da factura Emissão da factura 3ª SITUAÇÃO Facto Gerador e Exigibilidade 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Transmissão de bens e emissão da factura Fim do prazo para emissão da factura 4ª SITUAÇÃO 1ª Exigibilidade Facto Gerador 2ª Exigibilidade 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Pagamento antecipado Transmissão de bens Emissão da factura 101 .

se o facto gerador só ocorre quando os bens estiverem instalados ou montados é evidente que a obrigação de liquidação de imposto só ocorre no EM de destino. as rendas dos contratos de leasing. de energia eléctrica. A propósito das TB e PS de carácter continuado. 9º do RITI as vendas seguidas de instalação e montagem têm um regime especial.º 9 (aditado pelo DL n.º 3 do art. nos termos do n.º 2 do art. • bens colocados em regimes de suspensão de imposto – o facto gerador e a exigibilidade só ocorre quando os bens saírem desses regimes. simultaneamente.. • TB entre comitente e comissário referidas nas alíneas c) e d) do n. de 03 de Agosto) que o imposto é devido e se torna exigível no final do período de 12 meses pelo montante correspondente. se considera. o imposto é devido e exigível no termo do período a que se refere cada pagamento. a) e b) do n. respectivamente. • bens fornecidos seguidos de instalação e montagem – considera-se que os bens são postos à disposição do adquirente no momento em que o fornecedor concluir tais trabalhos. para evitar abusos. dando-se aí o facto gerador e a exigibilidade (130). a dar resposta a um dos problemas que nos poderão surgir para efeitos de determinação do facto gerador e da exigibilidade do imposto. sendo que no caso de não ser fixada uma periodicidade regular ou esta for superior a um ano. TB e PS de carácter continuado – TB e PS ocorrem no termo do prazo a que se refere cada pagamento sendo o imposto devido e exigível por esse montante. 7º estabelecem-se regras precisas relativamente a situações mais particulares (a generalidade das quais já abordadas anteriormente). serviços de manutenção de equipamentos. serviço de TV Cabo. ou no final de 1 ano após o envio das mercadorias à consignação. e que nos ajudam.º 3 do art.º 179/2002. 4º (auto-consumos e operações gratuitas) . no momento em que o comissário transmitir os bens ao seu cliente.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . em que o fornecedor português está obrigado à sua instalação e montagem em Espanha. Na realidade. • ( ) Esta norma ajuda a perceber porque é que no art.o imposto é devido e exigível no momento em que tais operações tiverem lugar. Relativamente a PS de carácter continuado refiram-se os exemplos das avenças mensais de TOC’s e Advogados. cedências de exploração de estabelecimentos. não constituindo quaisquer TIB ou AIB. 130 102 . etc. • TB e PS referidas nas alíneas f) e g) do n. de gás canalizado. nos termos do n. 3º . 3º e als.INCIDÊNCIA Nos números seguintes do art. A venda de uma máquina por uma empresa portuguesa a uma empresa espanhola. que é o de saber quando é que os bens são colocados à disposição do adquirente ou quando é que se considera realizada a PS. embora o IVA possa ser liquidado pelo adquirente (reverse charge). etc. Quanto a TB de carácter continuado dão-se os exemplos do fornecimento de água. não constitui uma TIB tratando-se de uma operação interna integralmente realizada em Espanha pela empresa portuguesa. que estabelece que a sua localização se dá no EM onde os bens são instalados ou montados. 7º. jardinagem e vigilância..o IVA é devido e exigível. serviços telefónicos. serviços de limpeza.º 3 do art.

como acontece frequentemente na prestação de serviços massificados como as telecomunicações. nos termos do qual se o dono da obra for o Estado (administração central e local) ou as regiões autónomas. ( ) O direito à dedução por parte do adquirente ocorre no momento em que o imposto é exigível ao fornecedor. o recurso aos tribunais é por vezes a única forma de recuperar o imposto entregue ao Estado. De facto. ao qual se aplicam critérios idênticos aos mencionados anteriormente a propósito das empreitadas de obras públicas. será necessário um relatório elaborado por um ROC. Porém. de 21 de Outubro. se dar no momento da emissão da factura. no momento da emissão dos recibos (tal regime não se aplica às autarquias nem à generalidade dos institutos públicos. 78º). contrariamente a outros que beneficiam com tal mecanismo (grandes superfícies de retalho: hipermercados e outras lojas de grandes grupos internacionais). neste último caso. poderá deduzir o IVA que não pagou (132). Referimo-nos ainda ao ‘regime especial de exigibilidade do IVA nas entregas às cooperativas agrícolas. Porém. ( ) Neste caso. de bens provenientes das respectivas explorações agrícolas’. 22º. conforme se referiu anteriormente. água. o que constitui talvez uma incongruência do sistema. ou seja. também é certo que o adquirente dos bens ou serviços.tal situação será ainda mais dramática no caso de incobráveis (131). mas não cobrado (recebido). pelo que se não se cumprir com o estipulado anteriormente poderemos ter problemas. A lei é assim ‘cega’ em matéria de cobranças em sede de IVA. De facto. tal não invalida eventuais injustiças derivadas da aplicação destas regras. atendendo precisamente ao facto de serem regimes excepcionais (133).º 204/97. É também possível a regularização a favor da empresa do IVA não recebido no caso de falência ou insolvência dos devedores. Repare-se que. ainda assim. n. se se tratar de contribuintes enquadrados no regime normal trimestral. certos serviços financeiros. se o fornecedor entregar o 132 131 103 . apesar de. colocando um sério problema aos contribuintes e também aos tribunais. previsto no DL n. Tais regimes são de aplicação obrigatória. pelos seus associados. coloca sérios problemas financeiros a alguns operadores. mesmo que não tenha sido ainda recebido de clientes. ou seja.INCIDÊNCIA Refira-se também que a exigibilidade. pois se é certo que o fornecedor terá que entregar o IVA que liquidou e não recebeu. Comentário final à exigibilidade: O facto do IVA liquidado ter de ser entregue ao Estado com referência à data em que é emitida a factura. principalmente no caso de operadores mais pequenos sem poder negocial para encurtar os prazos de recebimento e alargar os prazos de pagamento. permitindo-se uma regularização sem recurso à via judicial apenas no caso de valores inferiores a 750 euros devidos por particulares ou SP’s que não deduzem o IVA. há excepções previstas nos chamados regimes especiais de exigibilidade. mesmo neste caso. nos termos do art. apenas se materializa posteriormente no momento da apresentação da DP e do pagamento do imposto.º 418/99. 3 ou até 4 meses depois. em Portugal as regras são muito restritivas (art. mas. nos quais funciona o ‘regime de caixa’.º 1. de 9 de Agosto (fornecido aos alunos). após a execução infrutífera do património do devedor (sabendo-se dos custos que tal implica e da morosidade das decisões dos tribunais). estando relacionado com prazos médios de recebimento e de pagamento . etc. o qual pode ocorrer 2. (133) Referimo-nos ao ‘regime especial de exigibilidade do IVA nas empreitadas e subempreitadas de obras públicas’. embora tais entidades também não sejam propriamente os melhores pagadores). regra geral. luz. existe reciprocidade ao nível das regras. o IVA só é exigível ao empreiteiro no momento do recebimento dos valores facturados. previsto no DL n. sendo estes os mais prejudicados.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . mas tais situações terão que ser declaradas judicialmente. o IVA só é exigível ao fornecedor no momento da sua cobrança e não quando é emitida a factura. inundados de pequenas queixas que certamente não seriam movidas se não fosse a esperança de recuperar o IVA.

INCIDÊNCIA Há quem defenda que um funcionamento deste tipo. de 4 de Outubro é exigível no momento do recebimento total ou parcial do preço. dificultando eventualmente a fiscalização do imposto. pelo montante recebido. tal como definidas no DL n. neste caso. numa óptica de pagamentos e recebimentos. onde nem a exigibilidade nem a dedutibilidade. porventura mais equilibrado. de 1 de Abril. baseado nas facturas e não nos recibos. Tal não é o caso português. Na verdade. 2º). 104 . o que revela de alguma forma a falta de tradição em Portugal no que concerne à relevância dos movimentos financeiros.º 2. iria porventura complicar o sistema existente. em que a entrega do IVA ao Estado depende da cobrança efectiva das facturas. art. mas antes pelo contrário. não deduz o IVA (não sujeição – n.ºs 204/97 e 418/99.º 239/2003. não deveria ser excepcional. embora mais justa. Há países da Europa onde se caminhou para um regime desse tipo. o legislador considera mais difícil o controlo do pagamento do que da emissão da factura. em princípio. aprovado pela Lei n. segundo o qual o imposto relativo às prestações de serviços de transporte rodoviário nacional de mercadorias. baseado num ‘regime de caixa’. imposto com referência à data da factura estará a antecipar a entrega do imposto ao Estado não havendo prejuízo para este.º 15/2009. dependem dos pagamentos ou dos recebimentos. Contudo poderá ser questionada a antecipação do direito à dedução por parte dos adquirentes. Mais recentemente temos o regime especial de exigibilidade do IVA dos serviços de transporte rodoviário nacional de mercadorias.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 2: IVA . Tal solução. deveria ser alargado de forma generalizada a todas as situações e não apenas nos casos previstos nos DL’s n. conforme se referiu. apenas relativamente às cooperativas uma vez que o Estado. respectivamente.

ISENÇÕES EM LEGISLAÇÃO AVULSA 105 .1.3.4. Isenções nas PS relacionadas com o comércio internacional de bens 3. ISENÇÕES 3.2.2. ISENÇÕES COMPLETAS 3.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA . Isenções nas TB e PS relativas a embarcações e aeronaves 3. Renúncia à isenção 3.1.1. ISENÇÕES NA IMPORTAÇÃO 3.2.2.3. OUTRAS ISENÇÕES 3.1. Nas operações internas 3.1.2.ISENÇÕES CAPÍTULO 3 IVA .5.ISENÇÕES ÍNDICE 3. Isenções nas TB para exportação e operações assimiladas 3. Consequências no sector da construção civil 3.2.3.1. ISENÇÕES SIMPLES OU INCOMPLETAS 3.

20º.º 1 e art. n. as isenções consubstanciam situações excepcionais. n. Trata-se de PS cujo valor esteja incluído na base tributável das importações. Como qualquer benefício fiscal em sede deste imposto. 106 . há pelo menos uma isenção consignada no art. tais como. não é necessário que o SP solicite a respectiva aplicação. Regra geral.. conferindo-lhes no entanto o exercício do direito à dedução do imposto suportado a montante.º 1. compras. 9º) e as derivadas do REI a que se refere o art. nestes casos. No âmbito do IVA existem dois grandes tipos de isenções com características e efeitos substancialmente diferentes: isenções simples ou incompletas e isenções completas. 14º do RITI). III). Ao passo que nestes impostos a isenção libera o beneficiário do pagamento do imposto. uma vez que. pelo que o prestador (transportador. 13º) referem-se a operações passivas (inputs. não são relevantes para efeitos de qualificação das isenções como completas ou incompletas. b). que estes dois tipos de isenções se revelam substancialmente distintos. nas operações activas que realizam (o beneficiário paga imposto nas operações passivas. o que faz com que a carga fiscal incidente nos estádios anteriores seja totalmente anulada ⇒ estas isenções aplicam-se às exportações e a determinadas operações assimiladas a exportações (art. 15º) e ainda às TIB (art. 20º). alínea f). determinadas operações portuárias e aeroportuárias). É ao nível das operações realizadas a montante. possibilidade de dedução do imposto suportado a montante ⇒ são deste tipo as isenções nas operações internas (art. ⇒ As isenções simples ou incompletas traduzem-se pela não liquidação de imposto nas operações activas ou realizadas a jusante. em rigor. a regimes aduaneiros suspensivos (art. b). mas não liquida nas operações activas). ISENÇÕES Qualquer situação de isenção constitui uma excepção às regras de incidência. não havendo. concretamente no seu n. comissionista e outros) não liquidará IVA. nas suas operações passivas (aquisições de bens e serviços) os SP de IVA não beneficiam de isenção. caso o fizesse. 13º. as isenções acolhidas no CIVA (e no RITI) funcionam de forma automática.ISENÇÕES 3.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA . haveria dupla tributação (IVA liquidado pelo prestador + IVA liquidado pela DGAIEC) – isenção técnica. n. 53º e seguintes. ⇒ As isenções completas traduzem-se igualmente pela não liquidação do imposto nas TB ou nas PS realizadas pelos SP’s. n. 17º). no IVA as situações de isenção consubstanciam-se na não liquidação e consequente não entrega de imposto por parte dos SP’s. transportes. As isenções em sede de IVA têm uma lógica diferente das isenções concedidas no âmbito dos impostos sobre o rendimento. o IVA é liquidado pela DGAIEC (as PS fazem parte do valor tributável das importações – al. sendo. aquisições). Naturalmente que o facto das importações (aquisições a países terceiros) estarem isentas não prejudica o direito à dedução do imposto suportado a montante relativamente aos restantes inputs.º 1. comissões e outras PS inerentes às importações (por exemplo. i. al. devendo ser objecto de interpretação restrita. verdadeiras isenções completas (subal. como tal. a algumas operações ligadas a importações (134). pois a dedutibilidade do IVA suportado a montante depende apenas da realização a jusante (outputs) de operações activas que confiram o direito à dedução (art. pois eventuais limitações neste direito dependem apenas do tipo de isenção a aplicar às operações activas. (134) Regra geral as isenções nas importações (art. Em todo o caso. 23º. Assim.º 2. 14º). mais concretamente ao nível da dedutibilidade do IVA suportado.º 1). que se refere a operações activas isentas que conferem o direito à dedução. art. pois. art. as quais.é. em contrapartida. Isto é.

o que no exemplo. não agrava o custo do bem.000 + 200 (IVA) = 1. ( ) Na situação B o preço final cobrado ao cliente é de apenas 1. É também evidente a existência de IVA oculto no preço no montante de 200. Neste caso. o que se reflecte favoravelmente no preço final praticado.200 Venda ⇒ 1.560 IVA a entregar ⇒ 260 – 200 = 60 B – ISENÇÃO SIMPLES OU INCOMPLETA Compra ⇒ 1. 12º). o IVA oculto é geralmente inferior ao IVA liquidado.200 Venda ⇒ 1.300 + 260 (IVA) = 1. efectuada pela empresa ALFA em Outubro de 2008. não mencionado nos documentos.200 + 300 = 1. contrariamente ao que acontece com a isenção simples. n. afectando a neutralidade do imposto.300 na situação A (+ 200 de IVA dedutível). pois caso contrário a isenção já não é benéfica. sujeito a IVA à taxa de 20%.se a taxa a aplicar for de 5% a conclusão já poderá ser diferente.000 + 300 = 1.500 IVA a entregar ⇒ 0 C – Isenção completa Compra ⇒ 1.300 + 0 (IVA) = 1.000 + 200 (IVA) = 1. B e C em que se pretende obter uma margem bruta de comercialização de 300.200 Venda ⇒ 1. sendo dedutível.500 na situação B (isenção simples) e de apenas 1. No exemplo apresentado verifica-se que um operador económico sem restrições ao nível do direito à dedução teria um custo de 1. não é dedutível para o adquirente (art. A – Operação tributada Compra ⇒ 1.500. daí não se tratar de uma verdadeira isenção.200 (crédito de imposto) Do exemplo anterior resulta que: i) A isenção simples faculta a não liquidação do imposto na venda mas não permite a dedução do imposto suportado na aquisição. 135 107 . Atendendo aos seus efeitos indesejáveis em determinadas situações é possível renunciar à isenção por opção dos SP’s (art.300 IVA a entregar ⇒ . conduzindo teoricamente a um preço de venda final menor (IVA oculto < IVA liquidado). nas operações entre SP’s do regime normal dado que o IVA oculto. pelo que este é totalmente incorporado no custo do bem sendo a margem de lucro aplicada sobre um montante que inclui o imposto ( 135). De facto. pelo menos se a taxa de IVA a aplicar às TB e PS for a de 20% . Contudo.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA .000 + 300 = 1. como tal mais reduzido do que na situação A. confere também o direito à dedução do imposto suportado na aquisição.º 2). ii) A isenção completa. além de permitir ao SP não liquidar imposto na venda. pelo que as isenções simples se tornam prejudiciais. o bem fica totalmente desonerado da carga fiscal. se traduz num crédito de imposto de 200 a favor do contribuinte. pois o imposto suportado nas aquisições. Tenha-se presente que nas isenções simples não há IVA sobre a margem do prestador. estas conclusões apenas são válidas se o adquirente dos bens ou serviços for um particular ou alguém que não possa deduzir o IVA.ISENÇÕES Exemplo: Considere-se a hipótese da transmissão de um bem.000 + 200 (IVA) = 1. nas situações A. 19º.

ISENÇÕES Percebe-se. a liquidar e a deduzir o IVA. tem grandes despesas de investimento em equipamento. isento ao abrigo do art. Por esse motivo. nos termos normais. a repercutir esses custos no preço das suas consultas. excepcionalmente em algumas situações. apesar de não ter que liquidar IVA aos seus clientes. embora possa ser paradoxal à primeira vista. que. Imaginemos o caso de um médico. vendo-se obrigado. passando o SP. naturalmente. 108 . 9º n.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA . o legislador consagra. que não pode deduzir. assim.º 1. o direito a renunciar à isenção. porque é que a afirmação de que as isenções em sede de IVA podem ser penalizadoras é verdadeira.

também designadas de incompletas. possuem um carácter obrigatório para as operações enumeradas no art. 5 e 6 do art. tais SP’s apenas terão que cumprir com as obrigações previstas nas als. ISENÇÕES SIMPLES OU INCOMPLETAS 3. embora com a particularidade desse imposto não ser dedutível (isenção incompleta). 9º. De referir ainda que tais SP’s (totalmente isentos) não têm n.º 2. 53º) e ao Estado e demais pessoas colectivas de direito público (n. 5º do RITI. Por exemplo. formação. suportarão IVA no EM de origem no caso de adquirirem quaisquer bens em países pertencentes à CE . aplicando-se. a partir dessa data passarão a (auto)liquidar IVA nos mesmos termos que os SP’s do regime geral (IVA liquidado na DP). hospitais. se poderão agrupar nas seguintes categorias: a) Saúde e assistência médica e hospitalar – médicos. a).Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA . Os referidos operadores que pratiquem exclusivamente operações deste tipo estão dispensados da generalidade das obrigações do IVA designadamente da entrega de DP’s. Este tipo de isenções. De referir que se uma só aquisição ultrapassar aquele limite. conforme estipula o n. as isenções simples traduzem-se no facto do operador económico não liquidar imposto nas TB ou PS que efectuar. As conclusões anteriores têm subjacente o disposto nos arts. pelo que tal AIB estará já no âmbito no regime geral das AIB.ISENÇÕES 3. pelo que. dispensários e similares (n. ( ) Tal como se encontra estipulado no art.º fiscal passa a ser válido no sistema VIES). Assim. Por outro lado. 29º. em simultâneo com as operações isentas. enfermeiros e outros paramédicos. designadamente a realização de conferências. 5º. não podendo. 2*. em contrapartida. apenas terão a obrigação de entregar DP’s relativamente aos períodos em que haja operações tributáveis. e) e f) do n. 9º).º 1 do art.1. Nas operações internas Conforme já foi referido.1. Note-se que apenas estão isentos os serviços médicos e não outras actividades desenvolvidas pelos médicos. em geral. 29º.ºs 1. Nesse caso. art. 136 109 . a determinadas actividades de interesse público ou a actividades relativamente às quais se revela particularmente complexa a aplicação do IVA. 9º não estão sujeitas a IVA em território nacional desde que o valor das AIB não ultrapasse o montante de € 10. de alterações ou de cessação e os mapas recapitulativos de clientes e fornecedores. sendo possível aos SP’s optar em qualquer altura pelo regime geral das AIB.º 3 do art. ou seja. De acordo com as suas características e por serem consideradas de interesse geral ou social. devendo nesse caso aí permanecer durante um período mínimo de dois anos. sendo aplicáveis aos SP’s que praticam exclusivamente operações isentas que não conferem qualquer direito à dedução (art. 9º e art. 2º).º de IVA válido para efeitos de VIES. Se os SP’s em causa praticarem. 25º e 30º. com vista à sua passagem ao regime geral das AIB (o seu n. deduzir o imposto suportado nas aquisições. daí que por vezes os médicos sejam SP’s mistos. pelo que deverão apenas entregar as declarações de início. 22º. Se o valor das aquisições num determinado ano ultrapassar esse limite. Esta matéria será tratada com maior profundidade na unidade curricular de Tributação Internacional. ensino e outros serviços. 3. todos do RITI. IVA liquidado pelo valor das AIB e IVA dedutível apenas na parte correspondente à percentagem de dedução.1. clínicas. aplicando-se o regime geral das AIB sem restrições. operações que conferem o direito à dedução (SP’s mistos) o regime já não será aplicável.000 (derrogação ao regime geral de sujeição das AIB).AIB (136). tais SP’s deverão entregar uma declaração de alterações. essencialmente. o qual estabelece um regime particular em que as AIB efectuadas pelos SP’s (totalmente) isentos pelo art. até ao final do mês seguinte em que ultrapassaram esse limite. deverá ser apresentada a declaração de alterações previamente à sua realização. 4.

O art. a) a d) do referido artigo. refere-se a artistas. sangue e leite humanos. c) Desporto (n. actores. concretamente transmissões de órgãos. dispensários e similares. desde que os serviços sejam prestados directamente aos respectivos promotores (empresas organizadoras de eventos. Nas empresas que se dedicam à higiene. logo. A isenção do n. Esta isenção contempla as TB e PS ligadas à segurança e assistência sociais efectuadas pelo sistema de segurança social. por exemplo. b) do art. 19 e 35 do art. em especial. comissões de festas. é condição indispensável que as actividades aí abrangidas sejam efectuadas por organismos sem finalidade lucrativa. 9º). 13. ter-se em consideração que só é possível renunciar no caso de estarmos perante estabelecimentos hospitalares. lares de idosos. b) Assistência e segurança sociais (n. sem intervenção de intermediários actuando em nome próprio perante os promotores (entidades organizadoras). apenas os serviços de saúde estão isentos e já não as componentes relativas à higiene e segurança. a) e b).º 4 não se refere a serviços de saúde. selecção e recrutamento de pessoal. 12º n. 10º.º 7 refere-se à actividade desenvolvida pelas creches. e nos termos do disposto no n.ºs 6 e 7 do art. a exploração de ginásios e pavilhões desportivos desde que explorados por entidades sem fins lucrativos (art. ( ) Para efeitos desta isenção (assim como também no caso das isenções previstas nos n.ISENÇÕES os psicólogos desenvolvem uma actividade médica isenta. als.º 9. 137 ºs 110 . 9º). que efectuem PS médicos e sanitários e operações com elas estritamente conexas. incluindo IPSS’s e outras pessoas por conta do respectivo serviço nacional. inclui-se.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA . desportistas. Relativamente a estas isenções. etc. incluindo o transporte de feridos por organismos devidamente autorizados.).. 12º a contrario). 15º. etc. deverá.. casas de trabalho. 12º a contrario). com utilidade social reconhecida pelas autoridades competentes. quer actuando individualmente quer em grupo. não pode renunciar à isenção (art. mas tal isenção não abrange a elaboração de testes psicotécnicos. considerando-se como tais os que preencham cumulativamente os requisitos previstos nas als. atendendo ao seu carácter social. desde que não recebam qualquer contraprestação. 9º). uma pessoa singular que exerça medicina. al. A isenção refere-se a serviços de saúde em sentido amplo.º 1 al.ºs 8 e 15. 14. tal como consta do art. clínicas.. Estas isenções não são passíveis de renúncia (art. Nesta isenção. saúde e segurança no trabalho. mas a ‘bens’ relacionados com a saúde. não pertencentes a pessoas colectivas de direito público ou a instituições privadas integradas no sistema nacional de saúde. etc. Ou seja. 10º) ( 137). Estas isenções não são susceptíveis de renúncia (art. lares residenciais. O n. b)). etc. 12.

Exige-se. pois o pagamento não é feito directamente pelo aluno ao explicador (há intervenção de uma terceira entidade). 12º n. do Secretário de Estado do Emprego e Formação Profissional. monumentos e jardins. cedências de bandas de música. alimentação e material didáctico. não se aplicando às PS de professores que actuam de forma independente. 13. e) Formação profissional (n. a)). ( ) Ou seja. a visita a museus. o fornecimento de alojamento. estão isentas de IVA as PS que tenham por objecto a formação profissional. al. o aluguer de livros e discos. De acordo com o n. sem prejuízo do seu eventual enquadramento no REI.º 51/88. bem como as TB e PS conexas. pelo que tais profissionais liquidarão IVA pelos serviços que prestem. sessões de teatro.º 11 refere-se às lições ministradas a título pessoal (explicações).º 35 do art.ISENÇÕES d) Educação. 12º a contrario). esta isenção apenas se aplica a pessoas colectivas. 14. 12.º 1 al.º 10) desenvolvem PS de formação ou reabilitação profissionais. que tais serviços sejam efectuados ou pelo Estado ou por outras pessoas colectivas de direito público ou por outros organismos sem finalidade lucrativa. congressos. c) do n. a). a) e b) do art. f) Cultura. A isenção não é aplicável aos formadores uma vez que não têm a sua actividade reconhecida. designadamente. 9º). desde que sejam efectuadas por organismos de direito público ou por entidades reconhecidas como tendo competência nos domínios da formação e reabilitação profissionais pelos ministérios competentes ( 139). Nesta matéria regula também a doutrina do Ofício-Circulado n. n. 10º. Esta isenção não se aplica a professores em regime de profissão independente.ºs 9. que apenas não deverão liquidar IVA caso beneficiem do regime especial de isenção do art. pelos ministérios competentes ( 138). Esta isenção é passível de renúncia (art. 9º).ºs 8. devendo existir um relação directa professor / aluno. Também no caso destas isenções não há possibilidade de renúncia (art. de 7/10/1988. não cabendo aqui a actividade desenvolvida pelos centros de explicações. 15. 9º).º 10* do art. 11 e al. O n.º 35 als. 139 138 111 . 12º a contrario). Tais estabelecimentos de ensino terão que estar enquadrados no sistema nacional de educação ou reconhecidos como tendo fins análogos. ensino e outras actividades conexas (n.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA . 9º.º 55 466 de 22/06/1987 da DSCA do SIVA. seminários e outras manifestações análogas. dependendo dos casos.º 11 (actual n.º 10 do art. como por exemplo. considerando-se como tais os que cumpram cumulativamente os requisitos previstos nas alíneas do art. o qual reconhece tacitamente como entidades competentes as que desenvolvem acções de formação profissional subsidiadas por fundos comunitários ou pelo Estado. ( ) Nos termos do Despacho n. Também no caso destas isenções não há possibilidade de renúncia (art. Inclui o fornecimento de alimentação e bebidas e os transportes escolares desde que efectuados directamente pelas instituições de ensino. ciência e arte (n. compete ao IEFP o reconhecimento de que as entidades a que se refere a segunda parte do n. Cabem nestas isenções. 53º.

incluindo as Associações de Estudantes. 12º a contrario).ISENÇÕES g) Transmissão de direitos de autor e de obras (n. desde que esta isenção não provoque distorções de concorrência (140). etc. cívica e económica e que sejam remuneradas apenas pela quota – (n. aluguer de stands. por organismos que prossigam objectivos de natureza política. efectuadas no interesse colectivo dos seus associados. de referir que não é passível de renúncia (art. universidades. exactamente para que se controle o n. as entidades por ela abrangidas tornar-se-iam SP’s mistos com todas as dificuldades inerentes. filantrópica. empresas de formação profissional. 12º a contrario). quando efectuada pelo próprio autor e pelos herdeiros (inclui designers e articulistas). Na prática geralmente não são feitas estas comunicações embora o diploma citado assim o exija.). cultural. herdeiros ou por terceiros por conta deles. 13. 6. receitas publicitárias. associações. 112 . devendo tais eventos ocasionais ser previamente comunicados no Serviço de Finanças (SF). aquando de manifestações ocasionais destinadas a angariação de fundos em seu proveito exclusivo (hospitais. bibliotecas. Pelo Despacho Normativo n. humanitária.). Se não existisse uma norma com este teor. lares.ºs 16 e 17 do art. 9º).º 16 refere-se à transmissão de direitos de autor e à autorização para utilização de obras intelectuais. 12º a contrario).º 20 do art. creches.º 20 (manifestações ocasionais). Estas isenções não são passíveis de renúncia (art. escolas. 9º. i) PS e TB conexas. Encontram-se aqui incluídos os partidos políticos.º 17 respeita à transmissão de exemplares de obras literárias e científicas editadas pelo próprio autor (pessoa singular).º 118/85. deste modo. as quais. museus. IPSS’s. O n. Relativamente a esta isenção. Isenção para a qual não está consagrada a possibilidade de renúncia (art. 12. religiosa. bar. de 31 de Dezembro. h) Assistência espiritual (n. 10. j) Manifestações Ocasionais (n. clínicas. 9º). Isenção para a qual não está consagrada a possibilidade de renúncia (art. (140) Com esta norma evita-se que estas entidades cuja actividade principal é isenta tenham que liquidar IVA em relação a algumas manifestações ocasionais sujeitas a IVA. bufete. monumentos. recreativa. A isenção abrange o conjunto das receitas obtidas (bilhetes de acesso. 9. desportiva. 9º). 14 e 19.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA . mas apenas relativamente às quotas fixadas nos termos dos respectivos estatutos.º anual máximo permitido (8). taxas de inscrição. as centrais sindicais e as associações em geral. sindical. etc. jardins botânicos.º 18 do art. se encontram também isentas. estão isentas de IVA as TB e PS efectuadas por entidades cujas actividades habituais se encontram isentas nos termos dos n. foi fixado em 8 o número máximo anual de manifestações ocasionais (isentas) promovidas por estas entidades.ºs 2. centros de dia. salvo o disposto no n. 8.º 20 do art. 12º a contrario). 9º) Conforme apresentado no n. O n.º 19 do art. 7.

o agrupamento não produz qualquer valor acrescentado por se limitar a repartir pelos utilizadores as despesas incorridas. 9º). Há casos de bancos que 113 . É esta isenção que provoca uma % de dedução muito baixa no caso dos bancos. repartindo as respectivas despesas comuns. Isenção para a qual não está consagrada a possibilidade de renúncia (art. As várias alíneas deste n.º 24 do art. cuja % de dedução é normalmente inferior àquele limite e que frequentemente se associam para desenvolverem actividades conjuntas. 12º a contrario). de selos de correio em circulação ou de valores selados. geralmente sob a forma de Agrupamentos Complementares de Empresas (ACE’s). n) Serviço público da remoção de lixos (n. designadamente. bem como as respectivas comissões de vendas (n.º). 12º a contrario). m) Transmissões. 9. 12º a contrario).Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA . Também para as três isenções referidas (k).º 26 do art. 9º) Esta isenção apenas inclui as PS que se inserem no âmbito de serviços funerários e de cremação.ºs 21 e 22 do art. l) e m)) não está consagrada a possibilidade de renúncia (art.ISENÇÕES k) PS fornecidas aos seus membros por grupos autónomos de pessoas que exerçam uma actividade isenta e cujo objectivo seja o de lhes facilitar a utilização comum dos meios necessários ao exercício dessa actividade desde que se limitem a exigir dos mesmos o reembolso exacto da parte que lhes incumbe nas despesas comuns (n. o qual não seria dedutível por estes. os bancos. p) Operações bancárias e financeiras (n. 9.º 25 do art. uma vez que a generalidade da actividade se encontra isenta por esta norma. o) PS efectuadas por empresas funerárias e de cremação e TB acessórias (n. abarcando a totalidade do serviço (incluindo os bens fornecidos incluídos no serviço fúnebre). 9º).º). de referir que não é passível de renúncia (art.º identificam situações típicas da actividade bancária.º 23 do art. Na falta desta isenção o agrupamento teria que liquidar IVA aos seus membros. em rigor.º 27 do art. pelo valor facial. com excepção das telecomunicações (n. 9º). Não inclui TB e PS a outras empresas fúnebres ou a particulares fora do âmbito dos serviços fúnebres ou crematórios.º 22 refere que se a % de dedução for inferior a 10% se considera que a actividade é isenta. O n. l) PS e TB conexas efectuadas pelos serviços públicos postais. quando. estando aqui incluídos. Relativamente a esta isenção. Desde que a isenção não seja susceptível de originar distorções de concorrência.

n. a locação de máquinas e outros equipamentos de instalação ( ) Poderá acontecer que as locadoras exerçam actividades isentas pelo art. salientar-se o seguinte:  Não são. mas sim a natureza da própria operação financeira. de 20/12/89 (indemnizações de seguros e franquias). da DSCA do SIVA (indemnizações de seguros. 12º. Esta isenção não é passível de renúncia (art. art.º 30 do mesmo artigo relativamente à aquisição pelo valor residual do imóvel (TB) por parte do locatário. embora seja considerada de natureza financeira. não se encontra abrangida pela isenção aqui consagrada uma vez que se trata de empresas que realizam maioritariamente operações tributáveis (141). 20º (neste caso isenção completa). devendo. muitos deles particulares. a locação de áreas para estacionamento de veículos.. 9º). Relativamente a estas isenções mostra-se particularmente importante a questão da qualificação das operações.ºs 4 e 5 do art. al. encontram-se sujeitos a Imposto do Selo. por exemplo.ISENÇÕES por terem uma % de dedução tão baixa (por vezes 1% ou 2%). 9º. n. q) Operações de seguro e resseguro (n.é. 9º em relação às rendas periódicas (PS) e a do n. 142 141 114 . 9º). agentes e mediadores de seguros. daí a isenção em IVA. O que se pretende com esta disposição é isentar o arrendamento.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA . reparações de bens sinistrados). n. nesse caso.º 28 do art. r) Operações de locação de imóveis (n. de 22/05/86. i. A isenção não abrange a actividade hoteleira e dos parques de campismo.º 14389. bem com algumas operações bancárias (n. pelo que. passíveis de renúncia. trata-se de actividades em que a adopção de um imposto do tipo ‘sobre o valor acrescentado’ não se revela perfeitamente exequível. de 27/01/92. da DSCA do SIVA (companhias de seguros). n. por ex.º 13319. A actividade das empresas locadoras (leasing). ( ) Sobre esta matéria vejam-se os Ofícios-Circulados n. optam por não deduzir IVA por uma questão de simplicidade administrativa.  Para efeitos da respectiva aplicação não interessa a natureza jurídica das entidades que as praticam nem a do destinatário do serviço. sem prejuízo da hipótese de renúncia à isenção prevista nos n. Exemplos de operações praticadas pelos bancos que conferem o direito à dedução são os serviços relacionados com a avaliação de imóveis em que há liquidação de IVA. se inclui na isenção não apenas a concessão de crédito propriamente dita mas igualmente a respectiva negociação. V.º 1. ainda. operações mencionadas na subal. no caso de leasing imobiliário em que é aplicável a isenção consignada no 29º do art. b).º 13736.º 147533. do SIVA (actividade seguradora). Note-se que os seguros. igualmente. Incluem-se as comissões das correctoras. tais profissionais serão SP’s mistos com as implicações inerentes.º 29* do art.º 27). desde logo atendendo ao elevado número de contribuintes. sobretudo no sector bancário ( 142).. de 26/02/87. a intervenção de terceiros visando a sua concretização. 12º a contrario). Por outro lado.  A expressão ‘incluindo a negociação’ significa que. É frequente os TOC’s prestarem serviços com esta natureza.

3. só se aplica a isenção caso se trate de paredes nuas. devendo esta ser efectuada nos termos e condições previstos no DL n. Assim. no aluguer de áreas para a colocação de antenas de retransmissão de sinal de telecomunicações.  Tratando-se de arrendamento de terrenos agrícolas. seja para fins habitacionais.ISENÇÕES fixa. à transmissão onerosa do direito de propriedade sobre bens imóveis. ou seja. no sentido que lhe é dado no art. A isenção aplica-se. as cedências de exploração (áreas apetrechadas para o exercício de uma actividade).  Abrange apenas a simples locação de bens imóveis. etc. sobretudo. 9º). por exemplo.  No caso de prédios urbanos. uma vez que tais transmissões estão sujeitas actualmente a IMT (Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis. s) Operações sujeitas a Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) (n. são tributados em IVA apenas no que se refere às quantias pagas a título de PS. comerciais. incluindo-se a sublocação. aos elevados níveis de fraude (generalizada e tolerada) que se verificavam na SISA e. No caso de aluguer de áreas apetrechadas tem sido entendimento que poderá aplicar-se a isenção na locação do espaço (paredes nuas) se o contrato celebrado discriminar o valor do aluguer do espaço e o valor do aluguer do equipamento. industriais ou agrícolas (cf. casas. Esta isenção traduz uma opção do legislador nacional que. havendo quem defendesse a substituição da SISA pelo IVA. furos.…e no terreno não se encontrar implantada qualquer obra (poços. Relativamente a esta isenção.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA . grosso modo.º 21/2007. Muitas vezes era questionada esta isenção. deverá atender-se ao seguinte:  Esta isenção é passível de renúncia caso as operações se efectuem entre SP do imposto. A isenção refere-se. quintas. resolveu não tributar em IVA as transmissões de bens imóveis. Ofício-Circulado n. terrenos. em sede de outros tributos. aplicando-se a isenção à 1ª componente e tributando-se a parte restante relativa aos bens móveis. lavra.. é devido imposto relativamente às importâncias recebidas. Caso o contrato não tenha a natureza de simples locação de bens imóveis. 1022º do Código Civil. consequentemente. designadamente.º 30* do art. por ex. a locação de cofres-fortes e a locação de espaços para exposições (ou publicidade). a título de PS. no ponto 3. 115 . apartamentos. diques de rega) construída com carácter de benfeitoria. aplicar-se-á a isenção caso não seja antecedido de prévia preparação do terreno mediante operações de drenagem.deste capítulo).. face às possibilidades concedidas pela “Directiva IVA” a este propósito. os contratos mistos de arrendamento e de prestação de serviços em que estes são um complemento daquele.º 30022 de 16/06/2000 da DSIVA). imposto ao qual correspondia anteriormente a SISA). atendendo. de 29 de Janeiro (ver adiante o regime da renúncia à isenção do IVA nas operações relativas a bens imóveis.1. como sejam. a eliminação desta isenção e o fim da SISA.

21º.º 1 do art.º 31 do art. no ponto 3. para além da isenção de IVA. tiver sido adquirida a um particular. 21º. Imagine-se um exemplo em que uma viatura de turismo é transaccionada sucessivamente entre SP’s do regime normal que não sejam revendedores (IVA em cascata). 21º.ISENÇÕES fugas ao IRC. Sabendo-se que a actividade da construção civil é uma das principais actividades económicas do nosso país. refira-se que a recente reforma da tributação do património. pode atingir 50% da receita bruta obtida. de 29 de Janeiro (ver adiante o regime da renúncia à isenção do IVA nas operações relativas a bens imóveis. no caso de bens mencionados no art. estão também isentas de IRC. devendo esta ser efectuada nos termos e condições previstos no DL n. a outra empresa que tenha utilizado esta isenção ou a um revendedor pelo regime de bens usados. mantendo-se a isenção em IVA nas transmissões de imóveis e a sua tributação em sede de IMT. n. Na verdade. por parte das empresas que operam no sector. De referir que as comissões auferidas pelos intermediários beneficiam também desta isenção. o que não significa uma baixa carga fiscal. devendo o imposto constar de forma expressa na factura de aquisição. a letra da lei parece indiciar que a isenção se aplica exclusivamente nos casos em que no momento da aquisição não foi deduzido IVA em virtude do disposto no art. por exemplo. bingo bem como outras actividades sujeitas a impostos especiais sobre o jogo (n. 9º). não foi nesse sentido. se a aquisição foi feita a um particular. IRS e Segurança Social. uma vez que a carga fiscal incidente sobre a actividade do jogo. bem como a transmissão de bens cuja aquisição ou afectação tenha sido feita com exclusão do direito à dedução nos termos do n. a uma empresa 116 . dando força à interpretação da AF. u) Transmissões de bens afectos exclusivamente a uma actividade isenta que não tenham sido objecto do direito à dedução. apostas mútuas. a)). pode concluir-se que tal discussão assumia particular interesse.º 32 do art.deste capítulo).Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA . se a viatura de turismo. Esta isenção não é passível de renúncia (art. que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2004. Esta isenção é passível de renúncia caso as operações se efectuem entre SP do imposto. 21º (n. 12º a contrario). 9º).1.º 21/2007. por exemplo. não nos parece que tal entendimento tenha perfeito cabimento em termos daquilo que é a lógica subjacente ao imposto. se se trata de uma isenção técnica que pretende evitar liquidações cumulativas ou tributação ‘em cascata’. pelo que. al.º 1. daí que os cafés e quiosques que pratiquem estas operações sejam SP’s mistos. Em todo o caso.3. dos casinos. a posterior transmissão dessa viatura não beneficiará da isenção devendo liquidar-se IVA. t) Lotaria. Em todo o caso. Tem sido entendimento da AF que. Relativamente às actividades sujeitas a impostos especiais sobre o jogo. imposto esse que não é dedutível para o adquirente (art. para que a isenção se aplique é necessário que o SP demonstre que suportou IVA no momento da aquisição. Ora.

mas igualmente outros fornecimentos de alimentação e bebidas fora desse conceito tradicional. 12º a contrario). w) Serviços de alimentação e bebidas fornecidas pelas entidades patronais aos seus empregados (n. Por outro lado. al. 12º. O art. a exclusão do direito à dedução dá-se desde logo por aplicação do n. almoços. Finalmente.º 33* do art. referindo-se a este propósito o Despacho Normativo n. Anexo B) só haverá isenção se o locador se dedicar também à agricultura. Note-se que. Relativamente ao aluguer de equipamentos agrícolas (al. porquanto o imposto. sempre que as respectivas isenções originem distorções de concorrência. conferida pelo art. Incluem-se as TB efectuadas por explorações agrícolas e as PS agrícolas (com carácter acessório) mencionadas.º 2 do art.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA . de 17/11/88 da DSCA do SIVA e n. aos aviários. tal actividade terá que estar conexa com a exploração do solo. 9º (143). normalmente nas chamadas pausas diárias. motivando o encurtamento do circuito económico (venda directa pelo produtor) em detrimento dos operadores não produtores (floristas). de 5 de Junho. não se aplicando portanto a tais operadores a isenção consignada no n. tendo que liquidar IVA geralmente à taxa de 12%. c)). como p. v) Transmissão de bens e prestações de serviços efectuadas no âmbito de uma actividade agrícola. no Anexo A e no Anexo B do CIVA. 11º refere que o Ministro das Finanças poderá determinar a sujeição a imposto de determinadas actividades mencionadas nos n.º 51/86. respectivamente. tais como serviços de café e outras bebidas. n. a saber. merendas e jantares. Note-se que. ex. relativamente à agricultura. Esta isenção não é passível de renúncia (art. os fornecimentos ao longo do dia. logo.º 1 al. não vem mencionado na factura. Esta situação é intrínseca à agricultura em geral.º 34* do art.ISENÇÕES que aplicou esta isenção ou a um revendedor que aplicou o regime da margem. c). segundo a verba II do Anexo A. silvícola ou pecuária (n.ºs 33 e 34 do art. acompanhadas ou não de alimentos (cantinas e bares das empresas). e). 9º).º 36* do art. 9º) (144).º 53598 de 11/05/89 da DSCA do SIVA. 12º n. nos termos destes ofícios se determina.º 1. pequenos-almoços. destaca-se também a possibilidade de renúncia à isenção. determina-se também que esta isenção abrange apenas as refeições fornecidas directamente pelas entidades patronais aos seus empregados. nestes casos. A isenção abrange quaisquer serviços desta natureza fornecidos pelas entidades patronais aos empregados. 144 117 . uma vez que as TB efectuadas pelos agricultores estão isentas enquanto que as efectuadas pelos revendedores (frutarias e supermercados) estão sujeitas a IVA e não isentas. por exemplo. ( ) Relativamente a esta isenção vejam-se os Ofícios-Circulados n. não se aplica. de café e outras bebidas. que não beneficiam de tal isenção.º 33 do art.º 105643. no que se refere à produção de animais. 9º. que no conceito de refeições se englobam não só as refeições entendidas no sentido tradicional do termo. condição básica para a legalidade da dedução do IVA suportado a montante. sem prejuízo da possibilidade de (143) Tal isenção poderia originar graves distorções de concorrência. acompanhadas ou não de alimentos. 19º. designadamente. que obrigou os produtores de flores e de plantas (floricultura) ao enquadramento no regime normal do IVA. Estas isenções são passíveis de renúncia (art. 9º) e Prestações de serviços efectuadas por cooperativas não agrícolas aos seus associados agricultores (n.

liquidar IVA aos seus clientes pelos serviços prestados. 118 . x) Actividades das empresas públicas de rádio e televisão que não tenham carácter comercial (n. não têm direito à dedução do imposto suportado nas aquisições e não poderão. Mesmo nestes casos se a taxa de IVA a aplicar. no caso de tributação das operações. 9º.º 2). n. não se trata de uma verdadeira isenção. Deste modo. Como reflexo desta situação. desde logo porque nem todos os inputs têm IVA e também porque não há IVA sobre a margem neste estádio.1). mas apenas de uma redução da carga fiscal atendendo à natureza das actividades (145). como tal. pelo que o próprio CIVA. importa salientar que as isenções do art. independentemente de serem ou não consumidores finais. Concluindo. não podendo. os adquirentes destes bens ou serviços. Os operadores económicos que realizem exclusivamente operações isentas nos termos do art. Se o adquirente puder deduzir o IVA estas isenções são quase sempre prejudiciais. incluído no preço de venda dos bens ou serviços. for a de 5% (agricultura e serviços de saúde) poderá tal isenção não constituir um verdadeiro benefício atendendo ao IVA implícito (oculto) no preço dos bens e serviços (IVA suportado e não deduzido). sendo. 9º’). As facturas ou documentos equivalentes emitidas pelos SP’s enquadrados no art.º 5. em tais documentos. Esta isenção não é passível de renúncia (art. (145) Tal como se referiu anteriormente. 19º. de acordo com o art. 9º. n. situação esta que provoca aquilo que vulgarmente se designa por ‘IVA oculto’. possam renunciar à isenção e optar pela aplicação do regime geral de tributação. 9º). como vimos. e). Por último. Por isso.º 1. o valor do imposto não dedutível faz parte do custo de aquisição.º __ do art. Todavia. n. verba 3. ela será inferior àquela que resultaria na ausência da isenção. 12º. admite a hipótese de alguns dos operadores económicos que realizam operações isentas sem direito a dedução.ISENÇÕES renúncia à isenção conferida pelo art.º 37 do art. como é o caso dos particulares ou até dos próprios SP’s isentos pelo art. através do seu art. venha oculto no preço (art. devendo nesse caso liquidar-se IVA pelos serviços prestados aos empregados à taxa de 12% (Lista II.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA . 9º (isenções simples) poderão originar distorções. 12º. 35º. a). conforme se verá posteriormente – as normas em que existe hipótese de renúncia foram identificadas e assinaladas a negrito e com um *. esta conclusão apenas é válida se o adquirente dos bens ou serviços não puder deduzir o IVA suportado. embora não expressamente mencionado na factura. 12º a contrario). não poderão também recuperar o IVA que. ser feita qualquer separação entre preço e imposto. mesmo que o consumidor suporte sempre alguma carga fiscal (‘tributação oculta’). 9º terão de conter a indicação de que as operações em causa estão isentas (‘Isento de IVA ao abrigo do n. al. daí a hipótese de renúncia à isenção nos casos mais flagrantes. al.

000 (300.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA .000 PROVEITOS Vendas: 10 apartamentos x 55. teremos duas empresas: a empresa ALFA que se dedica à actividade imobiliária e a empresa BETA que se dedica à construção. embora com inúmeras alterações/adaptações. sendo que. CONSEQUÊNCIAS NO SECTOR DA CONSTRUÇÃO CIVIL O carácter incompleto das isenções do art. optando-se pela subcontratação. Resultado apurado = 550.000 2ª Hipótese : Integração Nesta situação teremos uma única empresa (ALFA) a actuar enquanto imobiliária e construtora.000 x 20%). daí que se deva equacionar a hipótese da empresa recorrer a recursos próprios.000 150.1. para além do seu lucro em todas estas componentes.000 – (100. a empresa possui pessoal e equipamentos para efectuar ela própria as obras ( 147). o preço a pagar pelos serviços incluirá todos os custos incorridos pelo subcontratado (materiais.º 29 e 30 do art.2.000 Total de proveitos 550. aí. Assim. em particular no sector da construção civil (n. refira-se que. uma vez que. 9º). o que poderá inviabilizar esta opção no caso da actividade de construção não ser regular. Exemplo ( 146): Imagine-se a construção de um prédio (fracções para venda) com a seguinte estrutura de custos e proveitos: Valores em € CUSTOS Terreno Construção (s/ IVA) Materiais Mão-de-obra Total dos custos 100.000) = 85. Em todo o caso.000 + 300. do autor José Alberto Pinheiro Pinto. montante que acresce ao custo total da obra. ( ) Terá que ser também equacionado o facto da empresa. Neste caso a empresa ALFA suportará IVA não dedutível do montante de 60. nesta situação de integração. para efeitos de apuramento do resultado inerente à obra.000 + 60.000 150. sem prejuízo da subcontratação quanto a serviços mais especializados 147 119 . 9º. implica que por vezes deva ser equacionada a política de organização e estruturação das empresas.000 = 550.000 400.000 1ª Hipótese : Não integração Neste caso. necessitar de uma estrutura mais complexa. neste caso. mão de obra e equipamentos). ao nível sobretudo de pessoal e equipamentos. A empresa ALFA adquire o terreno e contrata a empresa BETA para a construção do prédio. a empresa ALFA apenas suportará IVA do montante de (146) Exemplo retirado da obra ‘Fiscalidade’. uma inadequada estruturação pode ter um impacto significativo ao nível dos resultados obtidos.ISENÇÕES 3.

uma vez que não haverá IVA relativamente à mão-de-obra. 148 ( ) Daí poder-se concluir que.000 cada um (30. pese embora a isenção. imposto sobre o qual poderá ainda incidir o IMT. 9º) uma vez que a contratação de formadores externos origina IVA não dedutível que se reflecte necessariamente nos preços praticados nos serviços prestados. ou uma redução menor. 149 120 . Outra alternativa é renunciar à isenção tornando menos prejudicial a subcontratação de mão-de-obra externa. Poderá/deverá equacionar-se a hipótese de manter um quadro de pessoal (formadores internos) conseguindo-se eventualmente algumas economias. canalização e carpintaria.000) e na 2ª hipótese a 5. por exemplo.45% (30. relacionados.9% do preço (60. o que poderá permitir.000 / 550. uma redução do preço dos apartamentos em 3.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA .000 / 550.000) ( 148) ( 149). o resultado obtido com a obra aumenta 30. com terraplanagens. por exemplo. para as empresas que se dedicam à formação profissional (n.000 + 300. electricidade.000 (150. ( ) Note-se que as conclusões são válidas também. neste caso repartindo o ganho entre vendedor e comprador. mantendo-se o ganho da empresa.º 11.000) = 120. art.ISENÇÕES 30.000 Conclusões: Conforme se verifica.000 + 30. Resultado apurado = 550.000 que corresponde exactamente ao valor do IVA inerente à mão-de-obra.000 – (100. existe de facto IVA (oculto) na transmissão de imóveis.000 / 10). Em ambos os casos é notória a existência de IVA oculto no preço dos apartamentos que na 1º hipótese corresponde a 10. por exemplo.000 x 20%).

º 3 do art. o SP desejar o seu regresso à situação inicial de isenção deverá (n. as deduções referentes a bens do activo imobilizado ( 151). A opção é exercida mediante a entrega no SF competente da declaração de início de actividade ou de alterações. 9º). produzindo efeitos a partir da data da sua apresentação (n.º 10 do art. Se.1. os SP’s passarem a praticar operações que conferem o direito à dedução’. isto é.os 1 e 3 do art. 9º) ( 150). pelo menos. a apresentar durante o mês de Janeiro do ano seguinte àquele em que se tiver completado o prazo do regime de opção. optando pela aplicação do imposto às suas operações: • • • • • Os SP’s que realizem prestações de serviços que tenham por objecto a formação profissional (n.3. 12º).º 2 do art. dispensários e similares que prestem serviços médicos. 25º. mas nunca com efeitos retroactivos. 12º. clínicas. cinco anos (n. 9º). Os estabelecimentos hospitalares. silvícola ou pecuária (n. sanitários e operações conexas (n. Renúncia à isenção Segundo o n. As cooperativas que. 53º) para o regime geral. poderão renunciar à isenção.º 1 do art. pelo que no caso de passagem a um regime de isenção simples é imposta a obrigação de se regularizar a favor do Estado o IVA deduzido no momento da aquisição inerente a tais existências e imobilizado. b) Tributar as existências remanescentes e regularizar. Regularizações a favor do SP nestas situações de alteração do enquadramento da actividade (passagem ao regime geral) apenas poderão ser efectuadas nos casos expressamente previstos no art.º 5 do art. 9º e art.º. Os SP’s que forneçam aos seus empregados serviços de alimentação e bebidas (n. passados 5 anos. consoante os casos. 12º): a) Dar conhecimento de tal opção através da declaração de alterações. Não é possível regularizar o imposto a favor da empresa na situação inversa. não sendo de produção agrícola. A opção pela tributação abrange o conjunto de todas as operações efectuadas pelo SP no exercício da sua actividade. por motivo de alteração de actividade ou por imposição legal. apenas relativamente ao imobilizado e apenas ‘se.ISENÇÕES 3. nos termos do n. desenvolvam uma actividade de PS aos seus associados agricultores (n.º 24. 9º).Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA .º 33 do art. (151) Tais deduções foram feitas no pressuposto de que as existências e o imobilizado se destinavam a uma actividade tributada. 12º). (150) Desde que tais estabelecimentos não pertençam a pessoas colectivas de direito público ou a instituições privadas integradas no sistema nacional de saúde. produzindo efeitos a partir de 1 de Janeiro desse ano. ou seja. uma vez que se considera que os SP’s poderiam desde sempre ter optado pelo regime geral. o qual é obrigado a permanecer no regime por que optou durante o período de. 9º).º 34 do art. passagem de uma isenção incompleta (art.º 2 do art.º 36 do art. Esta faculdade nunca 121 . Os SP’s que exerçam actividades de exploração agrícola.

de forma a estabelecer que a apresentação do pedido de certificado de renúncia e a respectiva emissão passem a ser realizadas por via electrónica. de 29 de Janeiro (152). a constar de um regime jurídico autónomo.º 21/2007. uma das medidas previstas no Programa SIMPLEX. nos n. prende-se com eventuais revogações futuras a efectuar no art. evasão e abuso que se vêm verificando na realização das operações imobiliárias sujeitas a tributação. Estas duas medidas inserem-se. 9º. 152 ( ) O DL n. nesta matéria. procedeu à introdução na legislação do IVA de um conjunto de medidas destinado a combater algumas situações de fraude.º 4 do art. as regras que definem as formalidades e as condições para o exercício da renúncia. seguindo.os 4. 122 . A renúncia à isenção nestas operações deverá ser efectuada nos termos e condições previstos em legislação especial. logo. nesta matéria.º 2006/69/CE. bem como os procedimentos a adoptar na sequência da mesma. 12º). o regime definiu. no entanto. neste caso. na sequência das alterações promovidas pela Directiva n. Sem pôr em causa a possibilidade de desoneração do imposto. não poderá alegar-se qualquer ‘alteração de actividade’. de 17 de Maio (Sexta Directiva do IVA). salvo se essa actividade consistir na construção ou aquisição de imóveis para venda ou para locação. Nesse contexto. quando os imóveis sejam por si utilizados em actividades tributadas. nos casos de transmissão de imóveis com opção pela tributação. Para garantir uma clara definição e percepção do quadro legal aplicável às situações de renúncia à isenção do IVA nas operações imobiliárias. a experiência anteriormente adquirida e as melhores práticas adoptadas em outros Estados membros da União Europeia. no quadro das possibilidades dadas aos Estados membros na Directiva n. Com esse propósito. reduzindo-se as obrigações declarativas dos sujeitos passivos e consagrando-se. • Os SP’s que efectuem transmissões de imóveis ou de partes autónomas destes a favor de outros SP’s que os utilizem em actividades tributadas e que não estejam sujeitas ao REPER previsto no art.º 21/2007. foi também reformulado o procedimento administrativo relativo à renúncia à isenção. 5 e 6. do DL n. pois aí é sempre possível optar pelo regime geral. que o IVA seja devido ao Estado pelos respectivos adquirentes.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA .ºs 29 e 30 do artigo 9. sujeitando-se a renúncia à verificação cumulativa de algumas condições referentes ao imóvel e aos sujeitos passivos que podem intervir nessas operações. Relativamente ao motivo ‘por imposição legal’.ISENÇÕES O art. passa a estabelecer-se que o respectivo valor tributável corresponde ao valor normal de mercado dessas operações. aliás. 12º. por parte dos operadores económicos. como já aconteceu no caso dos advogados. tratando-se. 60º (n. no todo ou em parte. para além de que a isenção não depende da actividade exercida. no sentido de prevenir eventuais práticas que resultem numa fixação artificial do valor da transacção ou da locação com renúncia à isenção. se aplica no caso de SP’s isentos pelo REI que passem a estar enquadrados no regime normal. 12º). continuaram.º 5 do art.º do respectivo Código. que veio consagrar algumas medidas destinadas a simplificar a cobrança do imposto e a combater a fraude e a evasão fiscais. tradutores e intérpretes.º 77/388/CEE. foram revistas de forma substancial as regras da renúncia à isenção do IVA na locação e transmissão de bens imóveis abrangidas pelos n. Para além de uma definição mais rigorosa das situações susceptíveis de renúncia à isenção. em actividades tributadas e desde que não estejam sujeitos ao REPER previsto no art. sempre que existam relações especiais entre os intervenientes e qualquer deles apresente limitações do direito à dedução. estabelece ainda que poderão também renunciar à isenção (operações imobiliárias): • Os SP’s que arrendem bens imóveis ou partes autónomas destes a outros SP’s que os utilizem. quando a actividade habitual dos intervenientes não confira um significativo direito à dedução do IVA suportado. 60º (n. certas restrições quanto à possibilidade de opção pela tributação. de 24 de Julho. assim. do Conselho. Por sua vez. do Conselho. impõe-se. médicosveterinários. de 29 de Janeiro.

à transmissão do direito de propriedade de prédios urbanos ou fracções autónomas destes.º 241/86. mas apenas nos casos em que. de 20 de Agosto. habitualmente. igualmente. No conceito de locação. e em conjugação com os artigos 2º e 3º do Regime da Renúncia. Relativamente aos sujeitos passivos que iniciem a sua actividade. sujeitos passivos que utilizem os imóveis. não pode haver renúncia. a percentagem de 80% é determinada nos termos dos números 4. (153) Independentemente do critério que o sujeito passivo utilize para o exercício do direito à dedução (afectação real ou prorata). total ou predominantemente. para venda ou para locação.º do CIVA. será tida em consideração. à transmissão de terrenos para construção desde que. actividades referidas no art. designadamente a locação financeira.º) ou efectuem exclusivamente operações isentas que não conferem o direito à dedução previstas no artigo 9. podem renunciar à isenção prevista nos n. previsto no Decreto-Lei n.ºs 4 e 5 do artigo 12.º do CIVA.CONDIÇÕES SUBJECTIVAS Segundo o disposto nos n. o locador e o locatário ou o transmitente e o adquirente:  exerçam exclusivamente actividades que conferem o direito à dedução (ou seja. todos os titulares dos direitos a transmitir ou a adquirir devem preencher os requisitos exigidos para o exercício da renúncia. com base no montante das operações realizadas no ano anterior. Nos casos de compropriedade.º e seguintes do CIVA. 20º do CIVA) ou.º do CIVA.ISENÇÕES Regime da renúncia à isenção do IVA nas operações relativas a bens imóveis O Regime da Renúncia aprovado pelo referido DL veio substituir o anterior.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA . exerçam a actividade de construção. as seguintes condições:  QUEM PODE RENUNCIAR .º 7 do artigo 23.  tenham uma percentagem de dedução inferior a 80%. calculada nos termos do n.º os sujeitos passivos que procedam: à locação de prédios urbanos ou fracções autónomas destes. e prevê.  disponham de contabilidade organizada para efeitos de IRS ou de IRC.ºs 29 e 30 do artigo 9. Note-se que: i. nos casos em que o locador e/ou locatário ou o transmitente e/ou adquirente estejam enquadrados no Regime Especial de Isenção (artigo 53. em todos os casos: os respectivos locatários ou adquirentes sejam. reconstrução ou aquisição de imóveis. entende-se abrangido qualquer tipo de locação. iii. a percentagem provisória prevista para esse ano. Face à prática exclusiva de operações isentas que não conferem o direito à dedução. 123 . no momento da renúncia. sendo mistos (exercício simultâneo de actividades que conferem o direito à dedução e actividades que não conferem esse direito). ii.º (excepto na situação referida em ii) da alínea e) do ponto A). em actividades que conferem direito a dedução.  não estejam enquadrados no regime especial dos pequenos retalhistas constante do artigo 60. 5 e 8 do artigo 23. actualmente. o conjunto das actividades que conferem o direito à dedução seja superior a 80% do total do volume de negócios ( 153).

o imóvel seja afecto a actividades que confiram direito à dedução do IVA. 2. É ainda necessário (art. iv. sem prejuízo da renúncia só poder verificar-se quando estiver confirmada a titularidade de propriedade relativamente ao locador no 2.º 2 do artigo 24. Não é permitida a renúncia na sublocação de bens imóveis. v. quando tenha sido deduzido ou ainda seja possível deduzir. salvo imóveis afectos à actividade industrial. ii.CONDIÇÕES OBJECTIVAS Tal como referido anteriormente. o valor da renda anual seja igual ou superior a 1/25 do valor de aquisição ou construção do imóvel. quando ainda seja possível proceder à dedução. é de notar que: i. Não é permitida a renúncia em casos de transmissão que não seja a transmissão do direito de propriedade (v. Não é permitida a renúncia na transmissão ou locação de prédios inscritos na matriz (ou cuja inscrição tenha sido pedida) como prédios destinados à habitação. aquisição seguida duma locação) a inscrição na matriz em nome do seu proprietário (ou o respectivo pedido de inscrição) só tem de verificar-se em relação ao sujeito passivo que realiza a transmissão do imóvel no 1. possível relativamente à totalidade da fracção.ISENÇÕES  A QUE SE PODE RENUNCIAR . a renúncia só é permitida relativamente à locação de prédios urbanos ou fracções autónomas destes.g.º do Regime da Renúncia) que: o imóvel esteja inscrito na matriz em nome do titular (ou tenha sido pedida a sua inscrição) e não se destine a habitação. 124 . só é. ainda. e. no todo ou em parte. neste caso. o IVA suportado. a transmissão do direito de propriedade do imóvel ou a sua locação envolva a totalidade do prédio ou fracção autónoma.º do Código do IVA (20 anos). no caso de locação. Não é permitida a renúncia na transmissão ou locação de imóveis cuja inscrição na matriz ou pedido de inscrição não seja em nome do transmitente ou locador. Desta forma. iii. Não é permitida a renúncia na transmissão ou locação de partes do imóvel. igualmente. do IVA suportado nessas obras. salvo se tratar de uma fracção autónoma e. no todo ou em parte. No caso de contratos realizados em simultâneo (v. à transmissão do direito de propriedade de prédios urbanos ou fracções autónomas destes ou à transmissão de terrenos para construção.º contrato. vi. Não é permitida a renúncia relativamente a prédios rústicos ou mistos. relativamente ao imposto suportado nas despesas de construção ou aquisição do imóveis. e esteja a decorrer o prazo de regularização previsto no n.º dos contratos. além disso. vii. quando se trate de transmissão ou locação subsequente a uma operação efectuada com renúncia à isenção.  ou.  após o imóvel ter sido objecto de grandes obras de transformação ou renovação que tenham determinado uma alteração superior a 50% do valor patrimonial tributável para efeitos do imposto municipal sobre imóveis. ainda que destinados a uma afectação diferente da habitação. se trate da primeira transmissão ou locação ocorrida após:  a construção.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA . g transmissão do mero direito de superfície ou de outras figuras parcelares).

no sítio da DGCI (www. serlhe-á. sujeitos ao cumprimento das obrigações previstas no CIVA.gov. será o requerente informado se o mesmo está ou não conforme com a legislação. na sua falta. No caso específico da transmissão de imóveis. Depois da confirmação dos dados constantes do pedido por parte do sujeito passivo locatário ou adquirente do imóvel. na sua falta. de natureza contabilística.  OBRIGAÇÕES Os sujeitos passivos que renunciem à isenção prevista nos n. Os transmitentes ou locadores que se encontrem em condições de renunciar à isenção. E estando. O adquirente deve contabilizar. por esse facto.º do CIVA. seleccionando a funcionalidade Declarações Electrónicas) ou directamente através do sítio www. acessos condicionados à existência de uma senha (a mesma utilizada para outras funcionalidades relativas ao sistema de declarações electrónicas). devem apresentar uma declaração de alterações antes de solicitarem o primeiro certificado de renúncia. Caso contrário. de imediato.pt. para efeitos do artigo 44. nomeadamente. findos os quais caduca. em termos de declaração periódica. A renúncia à isenção só produz efeitos no momento em que for celebrado o contrato de compra e venda ou de locação do imóvel.CONDIÇÕES FORMAIS Os sujeitos passivos que pretendam renunciar à isenção devem solicitar um certificado. Após submissão do pedido e desde que preenchidos todos os elementos requeridos. o certificado fica disponível. O certificado tem a validade de 6 meses. automática ou pelo serviço de finanças. disponibilizado. por via electrónica. a emissão do certificado ficará dependente de despacho do Chefe de Finanças da área da sede. 9º e optem pela tributação ficam. e caso se verifiquem todos os requisitos necessários à emissão do mesmo. informado que vai ser pedida a confirmação dos dados por parte do adquirente ou locatário do imóvel.dgci. o sujeito passivo deve comunicar esse facto. de forma a evidenciar o imposto por si autoliquidado nesta operação. de liquidação e de entrega do imposto. por via electrónica. do domicílio do transmitente ou do locador do imóvel.ISENÇÕES  COMO RENUNCIAR . o 125 . desde logo. não produzindo efeitos se não estiverem reunidas as condições prescritas na lei.ºs 30 e 31 do art. prévia e obrigatoriamente. Caso não seja utilizado. estabelecimento estável ou. os proveitos e os custos relativos aos imóveis a transmitir ou a locar e em que houve liquidação de imposto.pt. o certificado será. Por sua vez. O referido pedido deve ser efectuado.e-financas. do domicílio do transmitente ou do locador do imóvel. Tal pedido de confirmação será solicitado via mail ao adquirente ou locatário. estabelecimento estável ou.min-financas. a aquisição do imóvel em que houve renúncia à isenção. cabe ao adquirente proceder à liquidação do imposto devido por essas operações.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA . podendo ser impresso. ao Chefe de Finanças da área da sede. declarativa. inscrevendo. separadamente. Os transmitentes e locadores devem contabilizar. a contar da data em que fica disponível para o sujeito passivo. dos dados referentes aos sujeitos passivos e à identificação do imóvel. Após a validação. o valor tributável no campo 3 e o imposto liquidado no campo 4 do quadro 06.

bem como.º do CIVA. no caso da transmissão de imóveis. Quando a DGCI considere inadequados os critérios de imputação utilizados na afectação real. uma vez que neste caso cabe ao adquirente a obrigação de liquidação do imposto.º do Código do IVA. que a dedução do imposto relativo a cada imóvel seja feita pelo método da afectação real.  NASCIMENTO E EXERCÍCIO DO DIREITO À DEDUÇÃO O direito à dedução nasce no momento da realização do contrato de locação ou transmissão e pode ser exercido. segundo as regras definidas nos artigos 19º a 25º do CIVA. No caso da transmissão ou locação de imóveis efectuadas com renúncia à isenção por sujeitos passivos que tenham entre si relações especiais na acepção do n. e desde que comprovadamente a construção do imóvel tenha excedido o prazo de 4 anos. designadamente. considera-se que o valor normal da transmissão do imóvel não pode ser inferior (embora possa ser superior) ao valor patrimonial tributário definitivo considerado para efeitos de IMT. a expressão “IVA devido pelo adquirente”.º 1 do artigo 29. no que respeita ao transmitente ou locador.º 5 do artigo 36. com carácter de habitualidade. determinado segundo o estabelecido no n. o valor tributável é o valor normal. na construção de imóveis para venda ou para locação.º 4 do artigo 16. para efeitos do n.º do CIVA. isto é 4 anos. No entanto. se o documento que titula a transmissão é a escritura e por que ela deve conter. relativamente ao IVA suportado na aquisição ou construção de imóveis. disso notificando.º do Código do IRC. ou  b) a contraprestação seja superior ao valor normal quando o transmitente ou o locador do bem imóvel não tenha direito a deduzir o IVA integralmente. para além da expressão “IVA devido pelo adquirente” todos os requisitos previstos do n. na declaração periódica e enquanto a mesma não for alterada. 98º e no que respeita ao IVA suportado na construção de 126 . sendo obrigatória (à semelhança do que acontecia no regime anterior).ISENÇÕES transmitente deve indicar. As facturas ou documentos equivalentes emitidos pelos transmitentes ou locadores devem conter todos os elementos referidos no artigo 36.º do CIVA.º 2 do art. independentemente de haver ou não lugar à liquidação deste imposto.º do CIVA. no caso de transmitentes ou locadores cuja actividade consista. Para este efeito.º 1 do artigo 16.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA . pode fixar critérios diferentes. segundo as regras definidas no CIVA. o sujeito passivo. Todavia.º 2 do art. sem prejuízo do prazo estabelecido no n. o valor da transmissão no campo 8 do quadro 06.  VALOR TRIBUTÁVEL O valor tributável na transmissão ou na locação de bens imóveis é apurado de acordo com as regras estabelecidas no n.º 4 do artigo 58. a mesma substitui a factura exigida nos termos da alínea b) do n.  DIREITO À DEDUÇÃO Os sujeitos passivos que renunciem à isenção nos termos do Regime da Renúncia têm direito à dedução do imposto suportado com vista à realização das operações relativas a cada imóvel. 98º do CIVA. à excepção da numeração. fundamentadamente. quando:  a contraprestação seja inferior ao valor normal e o destinatário da operação não tenha direito à dedução integral do IVA.

não obstante os documentos que suportam o direito à dedução já terem sido objecto de registo contabilístico.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA . nos termos do n. o prazo anteriormente referido.º 6 do art. em que cabe ao adquirente a obrigação de liquidação do imposto. No caso da transmissão de imóveis. exercer o direito à dedução do imposto liquidado pela respectiva aquisição.ISENÇÕES imóveis em que houver renúncia. este pode. não se lhes aplicando a restrição prevista no n. a dedução pode ser efectuada.º 4 do artigo 8. é elevado para o dobro (8 anos). 127 . Em ambas as situações.º do Regime da Renúncia. 78º.

daí que este facto deva também ser equacionado. reduzindo-o nesse montante (154). principalmente o IVA liquidado pelos fornecedores de imobilizado (computadores. imposto esse que só será dedutível no caso de renúncia. é utilizar um sistema de afectação real. concluindo-se que.º 5 do art. Em seguida iremos reportar-nos às situações de renúncia à isenção consideradas mais relevantes: a) Renúncia na formação profissional: Deverá fundamentalmente ter-se em conta o enquadramento em IVA dos clientes. se o CIVA admite a hipótese de renúncia a algumas isenções incompletas. Deverá também ter-se presente o enquadramento em IVA dos formadores (atendendo ao peso deste custo na actividade) e do restante pessoal (recibos verdes) pois se estes forem SP’s do regime normal irão liquidar IVA pelos serviços prestados. pois se a sua generalidade contiver IVA.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA . tendo em conta o disposto na al. em princípio. mesas.º 10 do art. Se os clientes forem particulares é. tais entidades passarão a praticar uma actividade acessória isenta pelo n. 9º podem originar distorções que comprometem a neutralidade do imposto. é também possível renunciar à isenção nessas situações. 9º (presume-se o reconhecimento da competência uma vez que os subsídios são comunitários). mais benéfica a situação de isenção atendendo à aplicação da taxa normal de 20% no caso de renúncia à isenção. cadeiras. viaturas. nesse caso. obras em imóveis. pelo menos. pois caso haja que liquidar IVA pelo subsídio (hipótese de renúncia. No caso de não haver renúncia à isenção. é frequente as empresas beneficiarem de subsídios atribuídos pela CE. Naturalmente que. tal imposto deverá ser ‘retirado de dentro’ do valor do subsídio. o IVA que lhes for liquidado é por eles dedutível. c) do n. Paralelamente. tal opção deverá ter subjacente uma análise casuística de cada situação. outra situação que se relaciona com os subsídios à formação profissional tem a ver com o facto de se 128 . tal opção se pode revelar muito vantajosa. contudo deverá ser liquidado IVA pelos subsídios recebidos. para evitar situações de prorata. sendo este um argumento a favor da renúncia.ISENÇÕES Conclusões relativas à opção de renúncia à isenção: Conforme se referiu anteriormente o carácter incompleto das isenções consignadas no art. deverão também ter-se em conta os inputs necessários à actividade. por vezes.). poderá ser benéfica a renúncia atendendo à possibilidade de dedução desse imposto. daí a possibilidade de renúncia à isenção. Outra alternativa para evitar o prorata sem ter que haver liquidação de IVA pelos subsídios. os subsídios obtidos com destino à formação profissional não estarão sujeitos a IVA. etc. relativamente a algumas situações consideradas mais problemáticas. Assim. na sua maioria SP’s que possam deduzir o IVA (generalidade das empresas). considerando o sector da formação profissional como um sector perfeitamente distinto cujos inputs não conferem direito à dedução. (154) A hipótese de renúncia à isenção na formação profissional também é possível no caso de empresas que não se dediquem a título principal a esta actividade. Finalmente. Na verdade. 16º). considerando-se que. pois se estes forem.

tem sido entendimento que o IVA é elegível no caso de não existir renúncia à isenção. as condicionantes referidas a propósito da formação profissional. pessoal. o que seria manifestamente injusto para outras empresas em que essa actividade tivesse um peso ligeiramente superior.9% do volume de negócios (ou menos) a sua % de dedução seria de 100%. Assim. uma vez que a renúncia é uma faculdade que é dada aos contribuintes e não uma imposição. Porém. incluindo os inputs inerentes à cantina ou bar. ( ) Não renunciando à isenção a empresa deverá utilizar um sistema de afectação real considerando a cantina como um centro de custos independente. atendendo sobretudo ao facto do prorata poder gerar distorções. A hipótese de renúncia deve ser seriamente ponderada porque geralmente toda a actividade da empresa é tributada conferindo o direito à dedução. 155 129 . incluindo-se aqui o equipamento de cozinha. se houver possibilidade de renúncia. bem como no imobilizado. cujos inputs não conferem o direito à dedução.º 1 do art. por exemplo. deverão ser tidas em conta. daí a imposição da adopção de um sistema de afectação real. normalmente equipamentos muito dispendiosos sujeitos à taxa normal de 20%. obrigação de liquidar IVA relativamente às refeições – relativamente à restante actividade (tributada) será exercido o direito à dedução em condições normais. 21º). não havendo. c) Renúncia nos estabelecimentos hospitalares Em primeiro lugar deverá ter-se em conta que apenas poderão renunciar os estabelecimentos não pertençam a pessoas colectivas de direito público ou a instituições privadas integradas no sistema nacional de saúde. sendo esse o caso se existir renúncia à isenção. b) do art. basicamente. sem que tal se mostrasse ajustado.º 53598. bem como o IVA suportado na aquisição de imobilizado inerente à cantina ou bar. consequentemente. al. de 89. tendo como referência. d) do n.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA . devendo ser liquidado IVA pelo preço das refeições (12%). A imposição da afectação real tem também em conta o facto de no método do prorata os arredondamentos da % de dedução serem sempre efectuados para cima. face ao disposto no n. tais como a natureza dos clientes e dos inputs da actividade (imobilizado. pois SP’s com um prorata elevado iriam deduzir uma elevada percentagem de IVA inerente aos inputs da cantina. No caso de ser a própria empresa a fornecer directamente as refeições ao pessoal. O sistema de afectação real foi imposto pelo Ofício-Circulado n. etc. poderá deduzir o IVA suportado nos bens alimentares adquiridos (sujeitos geralmente à taxa reduzida). A liquidação de IVA pelos serviços prestados será considerar que não é elegível para efeitos de financiamento o IVA que for dedutível.ISENÇÕES b) Renúncia no fornecimento de alimentação e bebidas aos empregados: Na hipótese de renúncia o IVA liquidado (a 12% .11. o valor cobrado nas cantinas públicas ou outro valor de referência considerado ajustado. imposto que passará a ser dedutível no caso de renúncia à isenção.º 2. pelo que não havendo renúncia a empresa será um SP misto com todas as dificuldades inerentes ( 155) .05.renunciando à isenção todos os inputs da empresa conferem o direito à dedução. pelo que uma empresa em que a actividade isenta (cantina e bar) representasse apenas 0. método que implica uma separação das actividades.). 21º (não se aplica a exclusão da al. assumem particular interesse as aquisições de imobilizado.verba 3. Neste caso. outros bens e serviços. enquanto que outros com baixo prorata iriam deduzir menos IVA.1 da Lista II) pela empresa fornecedora das refeições (hipótese de subcontratação) será dedutível.

ISENÇÕES feita à taxa reduzida de 5% (verba 2. Poderá ser altamente benéfica a renúncia à isenção no caso de estabelecimentos privados em início de actividade atendendo aos elevados investimentos iniciais (imóvel e equipamentos). categoria 1). 130 . É frequente referir que esta isenção é duplamente penalizante.000. principalmente devido à simplificação ao nível das obrigações dos SP’s inerentes ao IVA (por exemplo. daí que a generalidade dos agricultores de média/grande dimensão normalmente renunciem à isenção. não andará longe dos 5%.000 (+ IVA no montante de 1. exactamente pelos motivos anteriormente invocados (os preços podem incluir IVA sobre IVA).500. geralmente também sujeitos à taxa de 5% de acordo com a categoria 3 da Lista I. a qual paga o mesmo preço a ambos € 0. A título de exemplo. No caso agricultura tem sido entendimento da AF que os subsídios atribuídos aos agricultores são normalmente não sujeitos a IVA quer se trate de agricultores isentos ou não. sendo possível deduzir o IVA dos inputs necessários à produção.000 – equipamentos e empreitada). Tal isenção não tem grandes consequências nos preços.20/litro. enquanto que se não existir o custo ascenderá a 11.000 (reembolso do IVA). Se existir renúncia o investimento terá um custo de 10. não diferirá muito do IVA liquidado pelos agricultores que renunciem à isenção (taxa reduzida). Neste caso o (156) Relativamente aos equipamentos agrícolas a taxa de 12% foi introduzida pela Lei do OE para 2002 (anteriormente a taxa era a reduzida de 5%).000.5 da Lista II) ( 156). imaginem-se dois produtores de leite (A e B) que vendem o seu produto à mesma cooperativa. implícito no preço no caso de isenção.500.7 da Lista I) daí que a renúncia seja benéfica. Se se tratar de pequenos agricultores com insuficiências administrativas (generalidade dos agricultores) e que vendam os seus produtos a consumidores finais. A aquisição de outros bens e serviços prestados por terceiros estará geralmente sujeita a 20%. existindo posteriormente por parte destes liquidação de IVA pelo preço de venda. no caso de isenção. talvez seja benéfica a situação de isenção. as transmissões para os seus clientes (frutarias) incluirão IVA oculto que não é dedutível para os adquirentes. a isenção na agricultura pode ser extremamente penalizante.000. uma vez que dela beneficiam apenas os agricultores e não os revendedores (grossistas e retalhistas .Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA . especialmente quando vendam os seus produtos a outros SP’s. excepto o imobilizado (equipamentos agrícolas) que em geral está sujeito à taxa de 12% (verba 2. d) Renúncia nas actividades agrícolas Tal como se referiu anteriormente. Imagine-se a construção de um estabelecimento hospitalar em que o investimento inicial é de 10. dado que o IVA oculto no preço. Na hipótese de renúncia haverá obrigação de liquidar IVA (geralmente à taxa de 5% .Lista I. Assim. gerando-se assim efeitos cumulativos de imposto sobre imposto. não entregam DP’s).supermercados e frutarias). pois o IVA oculto. se o agricultor se encontrar numa fase intermédia do circuito económico e não renunciar à isenção.

9º) deverão ser efectuadas regularizações a favor do Estado relativamente ao IVA deduzido no momento da aquisição proporcionalmente ao período restante até que se esgote o período de regularização.000 e que irá ser arrendado a um SP de IVA do regime normal. f) Renúncia na transmissão de imóveis Tal como na alínea anterior.ISENÇÕES agricultor que renunciou à isenção venderá o seu produto por 0. liquidando IVA nas rendas faseadamente (mensalmente). enquanto que o agricultor isento venderá o seu produto por 0. Em princípio. quando nos referimos aos n. 131 .20. 12º separação de custos e proveitos (afectação real). Se. enquanto que para a cooperativa é indiferente a diferença no preço pois o IVA liquidado pelo 1º produtor de leite é dedutível. neste último caso. Veja-se o exemplo da construção de um pequeno armazém por 100. as condições de renúncia estabelecidas no Regime da Renúncia). IVA esse que será dedutível para o arrendatário.º 5 do art. por outro lado. 24º. a possibilidade de renúncia apenas é viável se o adquirente for um SP que utilize o imóvel em actividades tributadas. sabendo-se também que a opção pela tributação é feita imóvel a imóvel ou fracção a fracção. Este terá um lucro menor pois não terá a possibilidade de deduzir o IVA suportado. no decurso desse período o imóvel for arrendado sem renúncia à isenção. Naturalmente que no caso de renúncia à isenção o imóvel deverá estar afecto a uma actividade tributada durante um período de 20 anos. conforme o exposto anteriormente. devendo contudo adoptar-se procedimentos ajustados. se não houvesse renúncia o valor das rendas teria que ser superior (157). Em princípio será interessante a renúncia pois possibilita-se a dedução do imposto suportado nas obras de construção dos imóveis.º 30 do art. deverá ser regularizado o imposto deduzido na aquisição anualmente (1/20) enquanto o imóvel estiver afecto a uma actividade não tributada.ºs 4 e 5 do art.20 + IVA a 5% = 0. nos termos do n. e) Renúncia no arrendamento de imóveis Neste caso não precisaremos de atender à natureza dos arrendatários (clientes). pois o imposto suportado nestes serviços será também dedutível no caso do imóvel ser utilizado em actividades tributadas. se no decurso desse prazo for alienado sem que haja liquidação na venda (isenção do n. em prédios em (157) O exemplo poderia reportar-se a um armazém (ou uma loja) já construído mas a necessitar de obras de restauro ou remodelação. Neste caso a empresa poderá deduzir o IVA das obras (beneficiando em princípio do seu reembolso). que é o caso se o imóvel se destinar a ser arrendado com renúncia à isenção.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA . pois a opção só é exequível no caso destes serem SP’s de IVA que utilizem os imóveis em actividades. Assim. total ou parcialmente tributadas (ver supra.21.000 cujo IVA suportado nas obras ascendeu a 20.

500 cada uma = 537.000 + 30. com base na área: Lojas: 60. cujas 10 fracções têm idêntica área e idêntico nível de imputação de custos por m2.000 + 30.500 (↑ Resultado = 17.000 + 30.000 – (100. com as necessárias adaptações: imagine-se a construção de um prédio.000) = 95.000 + 300.000 (IVA não dedutível) i) Resultado obtido com manutenção do preço de venda (sem IVA) = 550.000 B) Integração Resultado apurado = 550.000 x 50% = 30.000 1ª Hipótese : Isenção de IVA (com e sem integração) A) Não integração Resultado apurado = 550.000) 132 .ISENÇÕES regime de propriedade horizontal – deverão adoptar-se os procedimentos administrativos adequados com vista à correcta imputação dos custos e respectivo IVA aos imóveis e/ou às fracções a alienar com renúncia à isenção (ver supra.000 (IVA dedutível) Apartamentos: 60.000 150.000 (↑ Resultado = 30.000 2ª Hipótese : Renúncia à isenção nas lojas (com e sem integração) A) Não integração Repartição do total do IVA suportado às fracções.000 150.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA .1.000 275.000 PROVEITOS Vendas: 5 apartamentos x 55.2.000 + 60.000 + 300.000 – (100.000) = 107.000 cada uma = 525.000) ii) Resultado obtido reduzindo o preço de venda (sem IVA) das lojas em 2.000 (↑ Resultado = 5.500) iii) Resultado obtido reduzindo o preço de venda (sem IVA) das lojas em 5. Vejamos um exemplo idêntico ao apresentado no ponto 3.000 550.500 – (100.000 + 300.000 = Total de proveitos 275.000 + 30.000 – (100.000 x 50% = 30. as condições de renúncia estabelecidas no Regime da Renúncia).000 400.000 = 5 lojas x 55. A obra apresenta a seguinte estrutura de custos e proveitos: CUSTOS Terreno Construção (s/ IVA) Materiais Mão-de-obra Total dos custos 100.000) = 120.000 + 300.000 – (100.000) = 90.000) = 120.000 + 300.

mesmo reduzindo o preço de venda das lojas em 5000. o IVA será liquidado pelo Notário na escritura. (158) Apenas é dedutível o IVA inerente às fracções a alienar com renúncia à isenção. reparte-se o custo total da obra por fracções com base na área e noutros indicadores objectivos (geralmente as lojas têm um nível de imputação de custos inferior aos apartamentos daí a necessidade de outros indicadores).000 (↑ Resultado = 15.000 (IVA dedutível) Apartamentos: 30. Conforme se refere no enunciado. logo.ISENÇÕES B) Integração Repartição do total do IVA suportado às fracções. Repare-se que este rateio é importante não só para se efectuar a repartição do IVA. Geralmente a IT recorre a testes deste tipo. refira-se que no caso de renúncia à isenção na transmissão de imóveis. chegando-se por vezes a situações dramáticas em que o valor de venda escriturado de uma determinada fracção é inferior aos custos que lhe são imputados.500 – (100. pois a totalidade do IVA suportado seria dedutível no caso de haver renúncia em relação a todas as lojas. o efeito da renúncia era mais notório.000 + 15.000) = 135. Finalmente. o que se pode revelar útil em termos de gestão para efeitos de fixação de preços.000 + 15. Neste caso. Naturalmente que se o imóvel a adquirir tiver como destino o arrendamento com renúncia à isenção. dará um preço final de 50.000 (IVA não dedutível) i) Resultado obtido com manutenção do preço de venda (sem IVA) = 550.500 que o comprador terá que suportar mas que é dedutível. por uma questão 2 de simplicidade. Neste caso. será também possível renunciar previamente à isenção relativamente à aquisição do imóvel a arrendar (poderá ser feita uma leitura deste tipo no caso de leasing imobiliário).000) ii) Resultado obtido reduzindo o preço de venda (sem IVA) das lojas em 2.000 – (100. Se o prédio do nosso exemplo fosse um pequeno centro comercial com 10 lojas (ou um armazém).000 sobre o qual incidirá IVA no montante de 10. como também dos custos inerentes à obra. confrontando o preço de custo das fracções com o respectivo preço de venda (valor da escritura). pois o seu resultado é sempre superior ao obtido sem que haja renúncia à isenção. o que.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA .500 (↑ Resultado = 2. 133 .5000) Conclusão: Nas circunstâncias do exemplo seria sempre vantajoso para a empresa construtora a renúncia à isenção relativamente às lojas. a qual substitui a factura. com base na área ( 158): Lojas: 30.000) = 122.500 cada uma = 537. neste caso.000 + 300. todas as fracções incorporam idêntico nível de custos por m .000 + 300. podendo chegar-se a um preço de custo por fracção ou 2 por m . daí a necessidade de proceder ao rateio do IVA total suportado na obra às fracções. as hipóteses integração/não integração não fariam qualquer sentido pois o resultado seria sempre o mesmo (o IVA da mão-de-obra subcontratada é integralmente dedutível). a área afigura-se como um indicador credível para a repartição do IVA às fracções.000 x 50% = 15.000 x 50% = 15.

ISENÇÕES COMPLETAS As isenções completas são. nos termos da al. quando o destinatário esteja estabelecido ou domiciliado fora da CE ou que estejam directamente ligadas a bens que se destinam a ser exportados para países terceiros.º 394-B/84. Na prática os campos 7 e 8 da DP deverão representar mais de 75% do total da base tributável excepto o campo 10 (C07 + C08 / C90 – C10 – C16 ≥ 75%). 9º. 6º. designadamente as TB e PS que. tal como consta do art. Trata-se de situações excepcionais pois.º 1. o qual deverá ser formulado assinalando o C95 da DP. 13º. Nestes casos. Contudo.os 28 e 29 do art.º 10 do art. como tal. de acordo com as regras de localização constantes do art. PS isentas nos termos da al. 14. em princípio. Operações isentas nos termos do art. por exemplo. c).º 8. podendo deduzir o imposto que lhe tenha sido facturado pelos seus fornecedores. os quais podem beneficiar de reembolsos a 30 dias (a contar da recepção da DP) no caso daquelas operações representarem mais de 75% do volume de negócios do respectivo período (mensal ou trimestral).º 8 e n. o operador económico não liquida IVA nas operações que realiza a jusante. consistam em: • • • • • Exportações e operações isentas nos termos do art.º 2 do art. ( ) Trata-se. Note-se que em condições normais os reembolsos de IVA serão efectuados até ao fim do 3º mês seguinte ao da apresentação do pedido (n. por exemplo.. b). n. i. 20º. 7º do DL n.º 1 do art. 20º.º 1. desde que cumpridos os formalismos aí estabelecidos.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA . implicando os consequentes reembolsos de IVA (159). Operações efectuadas no estrangeiro que seriam tributáveis se fossem efectuadas no território nacional ( 160). não se consideram localizadas no território nacional e que.º 53/2005.º. 161 160 134 . não estão sujeitas a IVA. cujo valor esteja incluído na base tributável dos bens importados. Operações isentas nos termos dos n. para este efeito. motivo pelo qual tais operadores são normalmente credores de IVA perante o Estado.2. d) e e) do n. 17º. f) do n. al. de 26 de Dezembro ( 161). TB e PS abrangidas pelas als. 22º). • (159) Uma nota relativamente aos reembolsos de IVA solicitados pelos operadores que praticam maioritariamente operações isentas com direito à dedução. art. conforme o estipulado no n. Com este mecanismo permite-se. as isenções completas. ( ) Isenções de Imposto de Transacções (IT) e de Impostos sobre a Venda de Veículos Automóveis (IVVA) – impostos já abolidos. a). nos termos da al.ISENÇÕES 3.e. facto que não impede o exercício do direito à dedução por parte do operador a actuar nestas circunstâncias. 15º. daquelas operações que. n. b) do n.º 1 do art. previstas em acordos internacionais. esse direito também é permitido quando os SP’s realizem determinadas operações que. como vimos. aos exportadores a recuperação do exacto montante da carga tributária que foi efectivamente suportada pelos bens exportados. só confere direito à dedução o imposto suportado pelo SP nas aquisições de bens e serviços destinados à realização de operações (TB e PS) sujeitas a imposto e dele não isentas. são assimiladas a operações tributáveis à taxa zero. de 15/12.º 5 do Despacho Normativo n. as verdadeiras isenções de IVA na medida em que apenas as deste tipo permitem o desagravamento total da carga fiscal dos bens e serviços abrangidos. b) do n.

a fim de se dar satisfação ao princípio da tributação no país de destino que ainda vigora nas transacções intracomunitárias empresariais (operações B2B). sendo que o IVA suportado inerente a tais operações. 19º do RITI que possibilita o direito à dedução aos operadores económicos que efectuem TIB isentas nos termos do art. as quais podemos agrupar de acordo com as seguintes categorias: 135 . sendo dedutível sem restrições especiais.º 2 do art. Uma referência também ao n. com as operações assimiladas a exportações. irá gerar eventualmente créditos de IVA reembolsáveis. com certos meios de transporte internacional (marítimo e aéreo) e ainda com outras operações relacionadas com transacções internacionais a que se refere o art. Nos próximos pontos iremos dedicar particular atenção às isenções relacionadas com as exportações. tratando-se também de operações tributadas à taxa zero.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA . 14º do mesmo diploma legal (C07 da DP). 14º.ISENÇÕES As operações mencionadas anteriormente deverão constar do campo 8 da DP (C08 da DP).

em termos amplos. como por exemplo o caso duma exportação de uma empresa portuguesa (A) para uma empresa americana (B) em que a mercadoria é entregue pelo A.art. Incluem-se nesta rubrica as chamadas ‘exportações turísticas’ que permitem a concessão da isenção a certas vendas sem carácter comercial (para fins privados) efectuadas a residentes em países terceiros.º 185/86. estará isento pela al.º 1 do art. a factura que emite ao B será isenta de IVA ao abrigo da al. al. Neste caso. n. de 16 de Junho. c) do n. ( ) Têm também aqui enquadramento certas operações entre SP’s. a) referida anteriormente. ponto 3.º 295/87. 14º. b). de 14 de Julho.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA .ISENÇÕES 3. Se fosse o A a proceder à exportação não haveria problema pois este teria o ‘DU’ emitido em seu nome. m) isenta as TB e PS destinadas a organismos internacionais reconhecidos por Portugal. 14º. 14º. aplicando-se a isenção prevista na al. prevê. u). 14º ( 165). 136 . l) e m) do n. n. 14º. a restituição do IVA suportado pelas embaixadas e consulados e.º 1 do art.art. Transmissões para o Banco de Portugal de ouro em barra ou em outras formas não trabalhadas . Relativamente ao serviço prestado pelo C. de 31/07.º 1 do art. será este que terá que facultar a prova ao A.2. 3º do Decreto-Lei n. ( ) No âmbito das relações diplomáticas e consulares a que se refere a alínea l). 29º comprovação do destino dos bens).als. ( ) Trata-se de uma isenção que opera por via do reembolso nos moldes definidos pelo Decreto-Lei n. determinando que a isenção opera por via do reembolso. Porém. conhecido pela sigla ‘DU’ emitido pela DGAIEC. o qual deverá ser arquivado junto à factura relativa à exportação. junto de outro operador (C). TB realizadas no âmbito do direito internacional . na qual este se compromete a enviar as mercadorias para os EUA após a execução dos serviços. Por outro lado. 29º. Posteriormente o C deve enviar ao A um certificado de exportação e/ou uma fotocópia do bilhete de exportação (n.1.º 113/90. embora A não exporte directamente.º 1. (163) Esta alínea exclui expressamente os bens destinados ao equipamento ou abastecimento de meios de transporte de uso privado e os bens transportados nas bagagens pessoais dos viajantes residentes na CE (tributação na origem – B2C). em termos mais restritos. 14º. neste caso. que posteriormente serão ressarcidos do imposto suportado mediante pedido de reembolso especial a efectuar em impresso próprio. pois este apenas terá a guia de remessa comprovativa da entrega da mercadoria ao C. ISENÇÕES DAS TRANSMISSÕES DE BENS PARA EXPORTAÇÃO E OPERAÇÕES ASSIMILADAS • • • • Exportações de bens .art.º 1. o A terá que provar que a mercadoria vai ser exportada. do n. ( 166 167 165 164 162 ) Nestes casos é necessário o reconhecimento prévio da isenção. por ordem do B. al. de 5 de Abril. n. • • ( ) Esta alínea isenta as TB expedidos ou transportados para fora da CE pelo vendedor ou por um terceiro por conta deste. a) ( 162). São sem dúvida as situações mais frequentes (as exportações propriamente ditas). 14º. de bens que se destinem a ser transportados para fora do território nacional na sua bagagem pessoal – ver DL n.art. als. n) e v) (167). do IVA suportado pelos seus funcionários não nacionais.º 8 do art. para que este proceda a um complemento de fabrico. Uma vez que é o C a efectuar os procedimentos alfandegários inerentes à exportação. o) ( 166). que é o caso. al.º 1. n. 14º. A al. A empresa A deverá obter do C uma declaração de responsabilidade.º 143/89.5. estabelece as condições para a concessão desta isenção.art. al. TB efectuadas às forças armadas de outros Estados que sejam parte no Tratado do Atlântico Norte . n.º 1. n. o que significa a obrigatoriedade de liquidação do IVA pelos fornecedores de bens ou serviços aquelas entidades. aplicando-se a isenção quer se trate de vendas directas efectuadas pelo exportador ou de vendas realizadas por sua conta – tais isenções devem ser comprovadas (art. caritativa ou educativa .º 1. efectuadas pelo vendedor ou por sua conta Exportações de bens efectuadas pelo adquirente não residente ou por sua conta ainda que precedidos de reparações ou transformação . o Decreto-Lei n.º 8). o art. TB para organismos devidamente reconhecidos desde que tais bens se destinem a ser exportados por esses organismos no âmbito da sua actividade humanitária. através do Documento Administrativo Único. b) (163) ( 164).

PS que se relacionem com a expedição ou transporte de bens destinados a outros EM da CE (TIB). ( 172 ) A estas isenções aplicam-se os mesmos princípios já referidos a propósito das TB. a título de exemplo: as cargas e descargas. als. sendo que a isenção se justifica porque face às regras de localização do art.. a armazenagem. ( ) Ou com o regime de trânsito comunitário externo. n. manutenções.art. 14º.º 1.. c) (168). ou com o procedimento de trânsito comunitário interno. n.2. quando o adquirente dos serviços seja um SP do imposto. Incluem-se nesta alínea os serviços prestados por comissionistas (intermediários). PS destinadas às forças armadas de outros Estados que façam parte no Tratado do Atlântico Norte . 14º. ISENÇÕES DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS RELACIONADAS COM O COMÉRCIO INTERNACIONAL DE BENS • • • • Trabalhos efectuados sobre bens móveis. as operações efectuadas pelos despachantes oficiais. Esta isenção não é aplicável aos trabalhos efectuados sobre meios de transporte na sequência de uma avaria.º 5 do art. PS realizadas no âmbito do direito internacional . n..art. operações acessórias do transporte.º 14. 14º. ou ainda com a importação temporária de bens destinados a um dos regimes ou locais a que se refere o n. que estejam directamente relacionadas com a exportação de bens para fora da CE ( 170). (171) Trata-se de serviços (transportes. trabalhos a feitio. No exemplo apresentado na nota 164. etc. 15º.º 1. o acondicionamento e embalagem das mercadorias exportadas. acidente. 6º tais serviços estão sujeitos a IVA em Portugal pois o adquirente dos serviços é SP de IVA cá registado. o aluguer de contentores e dos materiais necessários à protecção das mercadorias. Serviços prestados por intermediários (comissões) que actuem em nome e por conta de outrem. por um terceiro em nome e por conta de qualquer deles.º 1 do art. al. são efectuados sobre bens móveis que tenham sido adquiridos ou importados com o objectivo de serem submetidos a tais trabalhos no território nacional e. se encontram isentos ao abrigo desta alínea. as operações portuárias e aeroportuárias.º 1. etc.art. 17º (aperfeiçoamento passivo). ( 169 170 ) A estas isenções aplicam-se os mesmos princípios já referidos para as TB. Serviços de transporte de pessoas provenientes ou com destino ao estrangeiro e às Regiões Autónomas dos Açores e da Madeira e entre as ilhas daquelas regiões. após a execução dos mesmos. 14º ou em operações realizadas fora da CE . cujos serviços efectuados neste âmbito (exportações. 14º. e que tenha utilizado o respectivo número de identificação para efectuar a aquisição dos serviços . incluindo os transportes e as operações acessórias. 14º.º. que incluem reparações. pelo seu destinatário estabelecido no estrangeiro ou. Os serviços acessórios de transporte incluem.2. l) e m) ( 169). comissões) relacionados com TIB isentas pelo art. ainda. a empresa C prestou serviços isentos ao abrigo desta alínea do art. de aperfeiçoamento activo.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA . etc. 14º.º 1. n. n.). bem como o transporte de mercadorias entre as ilhas das Regiões Autónomas. posteriormente expedidos ou transportados para fora da CE . alínea s). alínea q) (171). registado em Portugal.art.ISENÇÕES 3.art. n. 137 . als. etc. n) e v) (172).º 1. Trata-se essencialmente das operações efectuadas pelos transitários. 14º do RITI. em seguida. PS previstas no art.º 1. p). no âmbito de TIB. Se o adquirente dos serviços for um SP de IVA noutro EM não haverá sujeição a IVA nos termos do art. quando intervenham em operações isentas previstas no art. • • • (168) Estes trabalhos. entre estas regiões e o Continente ou qualquer outro EM da CE e vice-versa. al. serem expedidos ou transportados para fora da Comunidade pelo prestador. 6º. A tributação destes serviços irá ocorrer no país de destino ao abrigo de uma norma com alcance idêntico ao n.

alínea f) (173). • Note-se que algumas destas isenções referidas no artigo 14º. e).ISENÇÕES 3.art. n. 14º. os combustíveis e outros produtos destinados ao funcionamento de máquinas e aparelhos instalados a bordo e os produtos acessórios destinados à preparação. que sejam destinadas à satisfação das necessidades directas das referidas embarcações ou aeronaves. transformações.º 5 do art. Transmissões. 14º. incluindo o equipamento de pesca. o exercício de uma actividade comercial ou industrial. reparações e operações de manutenção. aviões e à sua carga • Transmissões. n.art. ( 175 174 ) Trata-se neste caso essencialmente de operações portuárias e aeroportuárias 138 . 29º. A falta daqueles documentos ou declarações implica que o transmitente ou prestador de serviços seja obrigado a liquidar o imposto correspondente (art. h) e i) ( 174). Isenções das transmissões de bens e prestações de serviços relativas a barcos. indicando o destino que a eles será dado (art.º 3 do artigo 14º. bem como dos objectos nelas incorporados art. tratamento e conservação das mercadorias transportadas a bordo. bem como dos objectos nelas incorporados . Outras PS. operações de manutenção. d). não mencionadas anteriormente.art. transformações.2. (173) Esta isenção bem como a consignada na alínea d) não se aplica às operações aí referidas quando se destinem ou respeitem a barcos desportivos ou de recreio. o exercício da actividade de pesca em alto mar ou pesca costeira e as de salvamento e assistência marítima.º 1. n. ( ) Segundo o n.º 9). n. 14º. n. nos termos do n.3. Esta isenção abrange as transmissões dos objectos. alínea g). consideram-se para este efeito bens de abastecimento aqueles que se destinem ao consumo da tripulação e dos passageiros. construção. 14º (aditado pelo OE para 2002).º 1. devem ser comprovadas através de documentos alfandegários apropriados ou de declarações emitidas pelos adquirentes dos bens ou dos serviços. alínea j) ( 175). n. 29º.º 8).º 1. aluguer e frete de aeronaves utilizadas pelas companhias de navegação aérea que se dediquem principalmente ao tráfego internacional. incluindo os destinados aos barcos de guerra . bem como as necessidades da sua carga . reparações. • • TB destinados ao abastecimento dos barcos e aeronaves. als. frete e aluguer de embarcações que efectuem navegação marinha em alto mar e que assegurem o transporte remunerado de passageiros.º 1. 14º. incorporados nos barcos e aviões (neste caso.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA . aplicar-se-á a al. g) do mesmo artigo).

industrial ou de pesca. art. 5º. De referir que esta disposição não se aplica nos casos previstos no n. al. 176 ( ) Tais isenções. são verdadeiras isenções completas. 9º). crustáceos e moluscos efectuadas pelas lotas. Objectivamente incluem-se aqui os seguintes bens importados: órgãos. b) do art.º 122/88 de 20/04. • • • ( ) Esta isenção traduz o princípio geral da não discriminação das importações. ISENÇÕES NA IMPORTAÇÃO A tributação segundo o princípio do país de destino pressupõe que as mercadorias saiam do país de origem sem qualquer carga fiscal e sejam tributadas no país de destino pelas taxas aí em vigor. 13º. (177) Face ao conceito de importação previsto no art. uma vez que os prestadores não liquidam IVA a jusante podendo deduzir o IVA suportado a montante – art.art. al. al. 20º. 13. 1º e o art.). 9º) e as divisas (n. ao transporte de passageiros ou ao exercício de uma actividade comercial. art. aos combustíveis encontrados fora dos depósitos normais e às provisões de bordo de embarcações específicas (barcos que se destinem a ser desmantelados ou utilizados fora dos seus fins específicos.º 13.º 1.º 4.º 3 do art. aeronaves e objectos nelas incorporados estariam aqui incluídos não fosse a sua menção expressa nas duas alíneas seguintes do n. n. motivo pelo qual.art.º . 5º.º 1. n. nos termos do art. hotéis. estes bens seriam objecto de tributação pelo simples facto de terem atravessado os limites territoriais de Portugal. uma vez que. etc. al.º 1. Nestes casos. al. o IVA destes serviços faz parte do valor tributável das importações. 17º). a) (176). n. do produto da pesca por eles efectuada que não tenha sido objecto de transformação. As importações de embarcações afectas à actividade de navegação marítima no alto mar. não prejudica o direito à dedução por parte dos pescadores ou armadores. tendo em conta os condicionalismos previstos no n. 13º. b). não sendo considerada como tal a conservação . sendo o IVA liquidado pela DGAIEC (art. 13º. Porém.art.º 1. comissões. 179 139 . na ausência desta isenção.º 1.º 13º. porventura as mais importantes do art. al.º 1. restaurantes e casinos flutuantes. O n.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA . 14º define o que se entende por bens de abastecimento para efeitos de IVA. 13º. embora não liquidem IVA directamente. o Estado recebe o imposto das lotas. c). ser por estas entregue ao Estado em substituição dos pescadores ou armadores.art. n. b). f) ( 179). art.ISENÇÕES 3. por conta de quem tais vendas são efectuadas. 13º. n. cargas e descargas. al. etc. estarão isentas as seguintes operações: • • As importações definitivas de bens cuja transmissão em território nacional seja isenta de IVA . • A importação de bens de abastecimento para embarcações e aviões afectos à navegação internacional. A importação definitiva de aeronaves destinadas essencialmente ao tráfego internacional. 13º. 9º). De referir ainda que tal regime específico.º 3 do art.art. 13º.) . III). pelo que o prestador irá facturar os seus serviços sem IVA (C08 da DP).º 17. e) ( 178). não ficando por isso prejudicada a economia de imposto. As PS cujo valor esteja incluído no valor tributável dos bens a que se refiram (transportes. As importações efectuadas por armadores de navios.º n. aplicável às vendas de pescado nas lotas. incluindo os objectos a incorporar ou a utilizar na sua exploração . sangue e leite humanos (n.º 1 do art. designadamente. Esta isenção inclui ainda o equipamento a incorporar ou a utilizar na exploração das referidas embarcações . As importações de embarcações. 13º. obras literárias (n. regra geral. 178 ( ) Uma nota relativamente ao facto do IVA correspondente às vendas de peixe.º 27.º 1. barcos de pesca costeira. n. subal. conforme se referiu na nota 1. pelo tempo de permanência necessário em território nacional. em conformidade com o regime particular previsto no DL n. as importações são tributadas em IVA conforme dispõe a al.art. d) ( 177). bem como as embarcações de salvamento e assistência marítima.º 3 do art.3.

(180) Ver o exposto no ponto 3. j).art.º 103-A/90. g) (180). n. al.5. As importações de gás.º 31/89. al. n.º 1. 181 140 . n. e que beneficiem de franquia aduaneira . actuais números 4 e 5 do art.º 22 e 23. As importações de ouro efectuadas pelo Banco de Portugal . h). estão isentas de IVA: a) As importações celebradas nos termos de acordos e convénios internacionais de que Portugal seja parte. a propósito do DL n. por parte de quem os exportou. 13º estão ainda isentas de imposto as importações de bens efectuadas no âmbito das relações internacionais. de 25/01.art. d) As importações efectuadas pelas forças armadas no âmbito da NATO. al. e de electricidade . i) (181).art. As importações de triciclos. de 22 de Março (esta isenção terá que ser requerida nos termos daquele DL) .ISENÇÕES • • • • A reimportação de bens no estado em que foram exportados.º 1. b) As importações efectuadas no âmbito das relações diplomáticas e consulares que beneficiem de franquia aduaneira.º 1. 13º. através do sistema de distribuição de gás natural. 13º. diplomáticas e consulares. al. cadeiras de rodas com ou sem motor.art.º 55-B/2004. ( ) Esta isenção foi introduzida pela Lei n. de 30 de Dezembro (OE/2005). 6º n. automóveis ligeiros de passageiros ou mistas para uso próprio dos deficientes de acordo com os condicionalismos do DL n. 6º). Assim. n.º 2 do art. face às regras introduzidas de localização das transmissões daqueles bens (art. De acordo com as várias alíneas do n. c) As importações efectuadas por organizações internacionais reconhecidas por Portugal de acordo com os limites fixados nas convenções internacionais.º 1. 13º. 13º.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA . Trata-se de uma isenção técnica no sentido de evitar situações de dupla tributação.

º 3 do art. ou o procedimento de trânsito comunitário interno. a). 183 ( ) Note-se que em IVA tributam-se as TB gratuitas conforme refere expressamente a al. al. • As isenções referidas anteriormente. bem como das PS conexas com tais transmissões . e). n. 15º. n. verificando-se uma situação de suspensão de imposto enquanto os bens se encontrarem nesse regime.º 1: • • As importações de bens que se destinem a ser colocados em regime de entreposto não aduaneiro . 15º. n. efectuadas nos locais ou sob os regimes atrás referidos . previstas nas als.º 1.art. al.art. 3º. As TB e as PS conexas. numa zona franca. cadeiras de rodas. 15º o imposto será devido e exigível à saída dos bens desse regime.º 103-A/90. 141 . OUTRAS ISENÇÕES Para além das isenções já referidas.15º. 15º. Segundo o n. d) e e) do n. reparação. a título gratuito (qualquer doação em espécie). IV). n.º 1. d). 20º) (182) As transmissões (e as importações) de bens colocados em regime de entreposto não aduaneiro (regime aplicável a bens sujeitos a IEC’s e bens constantes do anexo C do CIVA – n.art. devendo o benefício ser requerido nos termos estabelecidos naquele diploma .º 10 (183). b). c). f). c).º 1.ºs 8 e 9. devendo o valor tributável incluir o valor das operações isentas eventualmente realizadas enquanto os bens se mantiveram naquele regime. 15º. de 31 de Dezembro (OE para 2009).º 10 do art. • • • Estão ainda isentas de imposto: • As transmissões de triciclos. n. com ou sem motor. al. al.º 1. e colocados eventualmente em depósito provisório. efectuadas a IPSS’s e a organizações não governamentais sem fins lucrativos – art. de acordo com os condicionalismos do Decreto-Lei n.º 1. 15º. n. 15º. n. manutenção. de 22 de Março. em regime de entreposto aduaneiro e não aduaneiro ( 182) ou de aperfeiçoamento activo.4. b). n.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA . transformação.º 4 do art.º 8 e n. automóveis ligeiros de passageiros ou mistos para uso próprio de deficientes. A anterior redacção circunscrevia aquela isenção completa à transmissão de bens alimentares. equipamento ou abastecimento das plataformas de perfuração ou de exploração situadas em águas territoriais ou em trabalhos de ligação dessas plataformas ao continente . estão também isentas as operações a seguir indicadas relativas a bens que não se destinem a terem uma utilização definitiva ou consumo final e enquanto se mantiverem nas respectivas situações .art.ISENÇÕES 3. 15º. 15º) são isentas de IVA nos termos do art. As transmissões de bens.art. n. As TB que se destinem a ser apresentados na alfândega. quando tenha havido prévia dedução de imposto.art. 15º. al.art. As TB efectuadas enquanto se mantiverem os regimes de importação temporária com isenção total de direitos ou de trânsito externo. A redacção daquele articulado foi dada pela Lei 64-A/2008. b). n. para posterior distribuição a pessoas carenciadas.º 6 do art.º 1. As PS conexas com as transmissões atrás referidas . são também isenções completas uma vez que os operadores que pratiquem as operações aí mencionadas não liquidam IVA a jusante sem que isso afecte o seu direito à dedução do imposto suportado a montante (subal. al.º 1. e as que se destinem a ser incorporados para efeitos de construção. 15º. n. art.

6º. contabilizando-o numa conta de terceiros. n. tais como bens pessoais por transferência de residência. apenas não sendo liquidado imposto no caso dos adquirentes terem como destino um país terceiro.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA . material escolar e outros de estudantes. produtos farmacêuticos para consumo. desde que façam prova no acto da compra com os respectivos cartões de embarque. de 31 de Julho) (184). há sujeição quando o transporte tenha tido o seu início no território nacional. a qual tratará de todo o processo de restituição de IVA cobrando um comissão por tais serviços. Nas condições e limites (actualizados pelo art.º 117. • Pequenas remessas de mercadorias sem carácter comercial expedidas de países terceiros por particulares com destino a outro particular (Decreto-lei n. enxovais. Neste último caso. devendo ser liquidado IVA por tais vendas. Embora a responsabilidade de devolução do imposto incumba ao vendedor. etc. heranças. 6º no caso de transporte intracomunitário de passageiros. quanto às vendas efectuadas a bordo de aviões e navios há uma isenção quando o transporte se destine a um país terceiro. não devendo liquidar IVA por essa operação em virtude desta isenção – C08 da DP. deverá liquidar o imposto (regularizações – C41 da DP). b). 142 .º 3 do art.º 31/89.º 295/87.88 euros. 18º. O valor das compras em cada estabelecimento deverá ser superior a 49. o vendedor deve assegurar-se de que o adquirente é alguém residente num país terceiro (através do passaporte ou outro documento de identificação). 185 ( ) Trata-se da transposição da Directiva n. casamento.5. conforme o disposto no n. conforme se referiu anteriormente.ISENÇÕES 3.º 1.º 2 do art. Nestes casos. desde que efectuadas por determinadas entidades públicas ou privadas sem fins lucrativos – de referir que as importações de objectos de arte se encontram normalmente sujeitas a IVA à taxa de 5%. líquido de IVA. Se passados 150 dias após a transmissão o vendedor não tiver na sua posse o original da factura devidamente confirmado. devendo aplicar-se o disposto no n. 14º. de bens que se destinem a ser transportados para fora do território nacional na sua bagagem pessoal. a qual. conforme estipula o n. de 26 de Dezembro) – isenções na importação. Finalmente.º 398/86. Relativamente às vendas efectuadas em balcões de venda no interior de portos e aeroportos. Importação definitiva de certos bens com franquia de direitos aduaneiros (Decreto-Lei n. uma vez que para que a isenção seja válida é necessário que o vendedor posteriormente receba o original da factura que previamente havia emitido com a devida confirmação da estância aduaneira de saída o território da CE. al. é frequente os intervenientes recorrerem aos serviços da empresa ‘TAX-FREE’.º da Lei do OE 2009) previstos neste DL isentam-se os bens importados com franquia de direitos aduaneiros. especializada nestas situações. presentes recebidos no âmbito das relações diplomáticas. amostras de produtos e publicidade utilizadas na promoção de produtos. é aplicável às chamadas ‘exportações turísticas’ permitindo-se a concessão de isenção a certas vendas sem carácter comercial (para fins privados) efectuadas a residentes em países terceiros. Está prevista também a isenção nas importações de objectos de colecção e de obras de arte que não se destinem a venda. • (184) Este DL veio regulamentar a isenção consignada no art. ISENÇÕES EM LEGISLAÇÃO AVULSA Para além das isenções referidas no CIVA. refira-se que se o destino for o território nacional ou outro EM deverá ser liquidado IVA.º 83/181/CEE. de 25 de Janeiro) (185). o vendedor deverá no prazo de 15 dias devolver o imposto cobrado a título de caução ao adquirente. existem outras previstas em legislação avulsa que resumidamente se passam a descrever: • TB efectuadas a pessoas residentes em países terceiros que os transportem na sua bagagem pessoal e TB efectuadas em balcões de vendas nos portos e aeroportos e a bordo de aviões e navios durante um transporte intracomunitário (Decreto-Lei n. e não sujeição no caso do transporte ter tido o seu início noutro EM.º 3 do art. bens destinados ao uso de chefes de Estado. bens de investimento (equipamentos) destinados a serem utilizados em actividades no território nacional. documentação variada. sendo que o vendedor poderá/deverá exigir o IVA do adquirente a título de caução.. adquiridos a título gratuito. animais de estimação e de laboratório. Recebido o documento referido anteriormente devidamente validado.

debitando-o ao exportador. Esta isenção não é aplicável no âmbito de TIB pois tal não está previsto na lei. Se findo esse prazo o vendedor não tiver na sua posse o referido certificado deverá liquidar o respectivo IVA. de 31/12 – OE 2009) ( 186) – isenções na importação. que regulamentava esta matéria. O exportador (empresa de trading) apenas pode dar destino diferente da exportação às mercadorias após estar na posse da factura do fornecedor com liquidação de IVA. Estas operações são vulgares quando se pretende vender para mercados instáveis como é o caso de Angola. aliás.º 198/90. em geral.º 116. as empresas de trading. em que normalmente há um intermediário conhecedor de tais mercados. traduz-se num sistema excepcional de suspensão de liquidação de imposto relativamente a mercadorias que não são entregues directamente aos exportadores.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 3: IVA .º 179/88. do Conselho.º da Lei 64-A/2008. Se não houver confiança entre as partes. uma vez que para estarem abrangidas devem ser entregues directamente pelo vendedor no porto ou aeroporto de embarque ou num armazém de exportação. revogou o Decreto-Lei n. • (186) Na sequência da Directiva n.º 2007/74/CE. nas vendas efectuadas aos exportadores é liquidado IVA. (187) A isenção (completa) relativa a vendas de mercadorias efectuadas a exportadores nacionais (de valor superior a 1000 €. o qual é por estes dedutível beneficiando dos respectivos reembolsos de IVA. de 19 de Junho (187). de 20 Dezembro. o vendedor poderá exigir do exportador o IVA a título de caução e depois devolve-lo se receber atempadamente o certificado.ISENÇÕES • Mercadorias contidas na bagagem pessoal dos viajantes procedentes de países terceiros (art. conforme redacção dada pela Lei do OE/2009). O vendedor deve estar na posse de um certificado comprovativo da exportação emitido pelo exportador e visado pelos serviços aduaneiros (DGAIEC) no prazo de 60 dias. 143 . o Orçamento do Estado para 2009. de 19 de Maio. ou ainda noutras circunstâncias sob fiscalização aduaneira. no caso. que a transpôs para a ordem jurídica interna. Vendas efectuadas a exportadores nacionais (trading) (art. nestes casos. não existe intervenção das autoridades alfandegárias. 6º do Decreto-Lei n. Este regime é excepcional exactamente porque. Tais mercadorias devem ser remetidas no mesmo estado para exportação no prazo de 60 dias a contar da data de aceitação da declaração aduaneira.

NAS IMPORTAÇÕES 144 .VALOR TRIBUTÁVEL 4.2.1. NAS OPERAÇÕES INTERNAS 4.Imposto sobre a Despesa CAPÍTULO 4: IVA – VALOR TRIBUTÁVEL CAPÍTULO 4 IVA – VALOR TRIBUTÁVEL ÍNDICE 4.

do destinatário ou de um terceiro. que o conceito de VT num sistema de IVA baseado no método do crédito de imposto. o VT das TB e PS efectuadas em território português. independentemente de terem natureza monetária ou consistirem numa transmissão de bens ou numa prestação de serviços. salvo no caso de operações isentas ou não sujeitas a IVA em que sobre este valor não irá incidir qualquer taxa. 17º. 188 145 . tais como vendas e serviços prestados. casos em que terá também que ser correctamente determinado o VT com vista à respectiva liquidação do IVA.1. Poderá também ter subjacente algumas situações mais anormais (operações gratuitas e autoconsumos). mas da diferença entre o resultado dessa operação.2. a contraprestação deverá ser real e efectiva. 189 ( ) Entende-se por contraprestação o valor total obtido ou a obter como contrapartida da entrega dos bens ou da prestação de serviços. no entanto. Note-se. será o valor da contraprestação ( 189) obtida ou a obter do adquirente. conforme se refere mais adiante no ponto 4. susceptível de avaliação pecuniária e de apreciação subjectiva. relativamente à totalidade das vendas de bens e serviços num determinado período.1. 4. devendo incluir-se todos os benefícios obtidos de uma forma directa. o que não invalida que o mesmo seja correctamente determinado e mencionado nas facturas ou documentos equivalentes a emitir. não tem o significado que normalmente lhe é atribuído em sede de outros impostos. como também operações tributáveis passivas como é o caso do IVA liquidado nas AIB ou o caso de certas operações em que se verifica o ‘reverse charge’ – IVA liquidado pelo adquirente. 16º.1. NAS OPERAÇÕES INTERNAS 4. de forma a liquidar o IVA devido em cada operação tributável que efectua ( 188). n.Imposto sobre a Despesa CAPÍTULO 4: IVA – VALOR TRIBUTÁVEL 4. uma vez que o imposto devido não resulta directamente da aplicação da taxa a este valor (esta operação proporciona sim o valor do imposto a suportar pelo cliente em cada transacção). VALOR TRIBUTÁVEL O Valor Tributável (VT) é o valor sobre o qual o SP deve aplicar a taxa.º 1. A prestação é constituída pela entrega do bem ou pela prestação de serviço. Uma nota relativamente às Importações em que a operação de liquidação de imposto é efectuada pelos serviços alfandegários (DGAIEC). Regra Geral Regra geral. conforme dispõe o art. a contraprestação é tudo o que se entrega como contrapartida da prestação recebida. ( ) Tal liquidação de IVA (aplicação da taxa ao valor tributável) poderá ter subjacente não só operações activas praticadas. sendo o respectivo valor tributável determinado de acordo com o art. e o montante do imposto suportado (dedutível) nas aquisições de bens e serviços nesse mesmo período. Em conformidade com o entendimento do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE).

º 2. o preço de custo.1. a uso próprio do seu titular.º 6 do art. b) No caso de afectação permanente de bens da empresa. ( ) Tal legislação especial a que alude a al. al. h) No caso de contratos de locação financeira. n. 37º. f) do n.º 2 e o n. devidamente justificada. o VT será a indemnização ou qualquer outra forma de compensação. que abrange os bens em 2ª mão.º 1 do art. ao abrigo da 1ª parte da alínea a) do n.2. 2). o VT será aquele por que as arrematações ou vendas forem efectuadas ou. 16º.º 3 do art. bem como nos casos da sua transmissão gratuita ou afectação a sectores de actividade isentos. o VT será o valor normal do serviço. na sua falta.º 2 do art. 3º). tratandose do ‘regime particular da margem’ previsto no DL n. que tenham originado dedução de imposto. (als. 16º. diminuído da comissão (no caso da comissão de venda e da consignação). o VT será o valor da renda (capital + juros) recebida ou a receber do locatário – art. em conformidade com o disposto em legislação especial ( 190). isto é. venda judicial ou administrativa.º 8 do art. c) No caso de afectação temporária (utilização) de bens da empresa. 4º). Regras Específicas O valor tributável não é sempre constituído por uma contraprestação uma vez que se encontram previstas regras especiais que afastam a aplicação da regra geral. de 18 de Outubro. tal como se encontra definido no n. d) No caso de operações resultantes de actos de autoridades públicas. a) e b) do n. o VT será o preço de venda acordado pelo comissário (consignatário). 16º. 16º será estudada mais adiante.º 4 do art. 191 ( ) Tal como se referiu anteriormente (Cap. ou o preço de compra acordado pelo comissário aumentado da comissão (no caso da comissão de compra).º 4 do art. 16º. de colecção ou antiguidades (regime particular do IVA). de conciliação ou de contratos de transacção. g) No caso de TB em virtude de arrematação. o VT será o valor da factura a emitir nos termos da alínea a) do n. a uso próprio do seu titular. de utilização em sectores de actividade isentos e no caso de PS a título gratuito (als. h) (191). de objectos de arte. a seguir enumeradas: a) No caso de mercadorias enviadas à consignação e não devolvidas no prazo de um ano. 16º.Imposto sobre a Despesa CAPÍTULO 4: IVA – VALOR TRIBUTÁVEL 4. f) No caso das transmissões de bens em segunda mão. do pessoal ou em geral a fins alheios à mesma. o valor normal dos bens transmitidos definido no n. constantes das várias alíneas do n. f) e g) do n. 190 146 . e) Nos casos das TB entre comitente e comissário (ou entre consignante e consignatário). o VT será a diferença. ambos reportados à data da realização das operações.º 199/96. o VT será o preço de aquisição dos bens ou de bens similares ou. cujo IVA tenha sido total ou parcialmente deduzido. sendo caso disso. entre o preço de venda e o preço de compra. os objectos de arte e de colecção e as antiguidades. o valor no momento do envio das mercadorias à consignação constante da ‘factura provisória’.º 2 do art. esta alínea foi aditada pela Lei do OE para 1995. pois até aí as locadoras não liquidavam IVA pela componente relativa aos juros. do pessoal ou a outros fins alheios à mesma.

16º.º. no artigo 78. De acordo com o art. o valor tributável que serve para determinar o IVA a liquidar não exclui o IA/ISV. al. na falta de um serviço similar. n.º 5. conforme se refere no art. em seguida. no todo ou em parte. As objecções à posição da administração fiscal em comentário assentam especialmente no facto de o imposto automóvel respeitar ao registo ou matrícula da viatura em nome do comprador.000) com retoma de um usado (avaliado em 1. cujo montante se transporta para o destinatário. neste caso. que um adquirente ou destinatário teria de pagar a um fornecedor ou prestador independente para obter o bem ou serviço similar. situação em que ao montante recebido acrescerá o valor normal dos bens ou serviços dados em troca. daí que no n. não o sendo. pela alínea a) do n. o VT relativo à viatura nova é o valor recebido do adquirente adicionado do valor atribuído à retoma (ou seja.º 4 do art.º 16. 16º. com excepção do próprio IVA.º 5 do art. E até se admite que melhor seria assim. pois. o valor normal não pode ser inferior ao preço de aquisição ou de custo. mas não no que diz respeito ao IVA que tivesse incidido sobre os factores utilizadores para realizar a prestação.º 17. de 29 de Junho). direitos. taxas e demais encargos. (194) A não inclusão do IVA na contraprestação deverá entender-se como referindo-se ao IVA liquidado na correspondente prestação. De acordo com a alínea b) do mesmo número.000.00) e outra parte que o adquirente pagará em dinheiro (€ 4. no tempo. ponderando essa decisão. ( ) Recentemente a legislação portuguesa alterou-se substituindo o Imposto Automóvel (IA) por outro – o Imposto sobre Veículos (ISV) (Lei n. 16º. quando nele não estejam incluídos. por dinheiro. 5. direitos aduaneiros.A/2007. excluindo o próprio IVA (194). a) e também o art. bem como nas anteriores alíneas c) e g).º 3 – Exemplo: No caso da transmissão de um automóvel novo (por 5.º da Directiva IVA (2006/112/CE) impõe-se que o valor tributável inclua os impostos. lugar e circunstâncias em que a operação é efectuada. instruiu no sentido de se rever o assunto em Portugal.º 4 do art.00 é. (192) O VT de € 5. nos seus proveitos e preços de venda. constituído por uma parte em espécie (a viatura retomada. Donde.000). o valor normal não pode ser inferior ao custo suportado na execução do serviço. considerando-se. a qual assentou nas Directivas Comunitárias.000. conforme decorre da alínea c) do n.000.º. 16º. em condições normais de concorrência. Porém. normal o IA/ISV aparecer logo em nome do comprador ou a ele directamente debitado. valor normal de um bem ou serviço. que os juristas não podem deixar de ter presente. Na verdade. ilegal terá de ser qualquer posição que contraria a nossa lei. entretanto. o preço acrescido dos elementos constantes no n. n. E a Comissão Europeia.º 4 do art. o VT das operações sujeitas a imposto deverá incluir: • Impostos (Imposto sobre veículos ( 193) e IEC’s). o legislador utiliza a expressão ‘valor normal’ de bens e serviços. na falta de um bem similar.000 ( 192)). No parágrafo anterior. a) do Código do IVA) é reprodução do preceituado na Directiva.º 2. Então.00). taxas e outras imposições. Sobre esta matéria ocorreu. n. 16º. há que atentar no brocado jurídico dura lex sed lex. 16º se estabeleça esse conceito. apreciação do TJCE (Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias) discordando de prática fiscal da Dinamarca a este respeito. formalismo este revelador de que o IA/ISV é encargo do comprador e que a sua exigência prévia ao vendedor é ilógica. Conforme esta disposição legal. Seria.º 22 . a tributação do IA/ISV em IVA não se colocaria.º 5. O disposto na lei fiscal portuguesa (o citado art. obrigando a que o pague e o integre depois nos seus custos e. n.Imposto sobre a Despesa CAPÍTULO 4: IVA – VALOR TRIBUTÁVEL Para a correcta determinação do VT terão ainda que se ter em conta os casos em que a contraprestação não seja constituída. Tem sido por várias vezes discutida entre nós a inclusão do IA/ISV no VT das operações para efeitos de liquidação do IVA. al. por € 1. 193 147 .

IVA esse que é dedutível. c) do n. refira-se que no caso de adiantamentos para fazer face a despesas em nome e por conta do cliente. tratando-se dos únicos subsídios agrícolas conhecidos tributados em IVA. conforme dispõe a al. nem com quantidades). se houver renúncia.º 5 do art.º 4 do art. conforme dispõe o n. Finalmente. al. tratando-se de portes os mesmos estarão sujeitos a IVA. nem têm quaisquer implicações ao nível do direito à dedução conforme estipula o n.º 22621/01.º 2. a) do n. Tais documentos deverão ser contabilizados em contas de terceiros. pelo que na factura ou documento equivalente a emitir deverão ser inscritas separadamente as quantias recebidas a título de despesas debitadas ao cliente (transportes. mesmo no caso de empresas que não se dediquem a esta actividade a título principal. deverão os SP’s proceder à correcta discriminação dos serviços prestados e dos bens transmitidos. compensando-se essa redução nos preços. do n. o mesmo já não acontecendo se o débito se referir a selos de correio em virtude da isenção prevista no n. mas. também se trata de subsídios não tributados (não se relacionam com os preços. 16º. publicidade. Apenas nos casos de despesas em nome e por conta do cliente. 21º). ou seja. 16º. no caso das despesas serem efectuadas em nome próprio mas por conta do cliente. 148 . neste caso. b) (se se tratar de despesas não sujeitas. se o débito ao cliente corresponder de facto a despesas realizadas e for efectuado a preço de custo/aquisição. • (195) O valor tributável das PS deverá incluir as despesas acessórias debitadas efectuadas por conta do cliente. de 08 de Novembro. al. não sendo objecto de tributação. o cliente naturalmente que não poderá deduzir o imposto dessa despesa que lhe é debitada face ao disposto na al.º 24 do art. adoptando-se procedimentos que permitam comprovar isso mesmo. Relativamente aos subsídios atribuídos com vista à formação profissional. 21º (exemplo: débito relativo ao aluguer de uma viatura de turismo – deverá ser liquidado IVA ao cliente pelo débito desta despesa. terá que haver liquidação de IVA. Encontram-se aqui incluídos os subsídios comunitários à agricultura (leite.º 5.). 16º.º 5 do art. As subvenções (subsídios) obtidas em função do número de unidades transmitidas ou do volume de serviços prestados. quando fixadas antes da realização da operação e que estejam directamente relacionadas com o preço da operação (196)( 197). nem podendo ser deduzido o respectivo IVA por parte do SP (n. devendo ser entregues posteriormente ao cliente para que proceda à sua contabilização e eventual dedução do IVA. claro. situação que reduz o subsídio na parte correspondente ao IVA. embalagens. fazendo assim parte da contraprestação obtida ou a obter do adquirente – art. registadas pelo contribuinte em contas de terceiros apropriadas. Encontram-se excluídos os subsídios à exploração os quais se consideram subvenções não tributadas. 23º. comunicações.o facto dos subsídios não estarem sujeitos a IVA não influencia o direito à dedução. A referência expressa no recibo ou factura de que se trata de despesas em nome e por conta do cliente. pois não são atribuídos nas condições mencionadas na al. 9º). quando os subsídios são constituídos por fundos da CE).º 1 do art. mesmo no caso de renúncia à isenção. são as ajudas à transformação de forragens secas. 16º. Assim. 20º do CIVA). as quais também se encontram sujeitas a imposto sendo consideradas PS face à natureza residual do conceito. tomate. pelo que a não indicação de uma referência deste tipo implicará a exigência do imposto. relativamente aos subsídios para a criação de postos de trabalho. o IVA for dedutível.Imposto sobre a Despesa CAPÍTULO 4: IVA – VALOR TRIBUTÁVEL • Despesas acessórias debitadas ao cliente.). 36º. deverão ser excluídos do valor tributável. comissões. Hipoteticamente. estarão também fora do campo de incidência. Um exemplo de subvenções agrícolas tributadas. c). em princípio o subsídio deve ser pago à entidade subsidiada (subvencionada) para que esta forneça determinados bens ou preste determinados serviços a um preço mais reduzido. Relativamente aos subsídios de equipamento não são tributáveis. presumindo-se esse reconhecimento. isentas ou sujeitas a taxa reduzida. b) e c) do n. uma vez que nestas situações o documento comprovativo da despesa estará emitido em nome do cliente. etc. cuja actividade também se encontra isenta (desde que reconhecida. Finalmente. designadamente. relativamente ao 1º tipo de despesas e de acordo com o prescrito nas als.º 5 do art.º 6 do art. etc. o procedimento proposto anteriormente. por exemplo. mas. não sendo contabilizado como custo. é considerada condição essencial para a não liquidação de IVA. (196) Para que um subsídio fique abrangido pela incidência do IVA é necessário que integre o conceito de contrapartida de um fornecimento de um bem ou de um serviço. isto se. conforme o Despacho n. o débito ao cliente poderá ter idêntico tratamento desde que haja a necessária discriminação na factura. como a actividade é isenta não haverá tributação. transportes. seguros e publicidade efectuadas (em nome próprio embora) por conta do cliente ( 195).º 5 do art. tais como comissões. devendo ser arquivada fotocópia dos mesmos para comprovar que se trata efectivamente de despesas desta natureza. a Espanha e a França não tributam tais subsídios o que agravaria as distorções num contexto internacional) . que não influenciam os resultados. não será exigível o respectivo IVA. as quais são atribuídas em função das quantidades transmitidas e são fixadas antes da realização das vendas. Contrariamente. o que se verifica de facto. b) do n.º 2 do art. Os originais dos documentos comprovativos das despesas devem ser entregues ao cliente. as quantias pagas em nome e por conta do destinatário dos serviços (adquirente). pois não são enquadráveis no n. devendo o documento a emitir mencionar que se trata de adiantamentos deste tipo. 16º. também não serão tributados. por uma questão de eventuais distorções de concorrência que poderiam ser provocadas em prejuízo dos agricultores não isentos (sabendo-se também que. c) do art. neste caso. mesmo nos casos das despesas excluídas do direito à dedução. n. nos termos da al. teremos que o IVA liquidado será idêntico ao IVA dedutível.

nos casos em que tal suceda. os sujeitos passivos mistos]. Aliás.º 4. a sua inclusão no pro rata respeita unicamente a SP mistos. tais como. no nosso entendimento.º 4. uma vez que o mesmo não estaria a prestar qualquer serviço ou a transmitir quaisquer bens. Relativamente às restantes indemnizações existem de facto muitas dúvidas. a tributação dos subsídios não tributados. Ou seja. n. pelo que em sede deste imposto não faz sentido tributar os juros pelo pagamento diferido do preço acordado (excepto no leasing e ALD). que tais indemnizações não estarão sujeitas a IVA porque não remuneram qualquer operação. devem ser considerados no denominador da fracção as subvenções não tributadas. a qual se considera ter subjacente uma TB ou uma PS fazendo parte da contraprestação obtida do adquirente. Tem sido entendimento da AF que as indemnizações pagas pelas seguradoras não serão tributáveis. beneficiários de subsídios.º 6): • • Os juros devidos pelo diferimento do pagamento da contraprestação (198). as mesmas estão sujeitas a IVA devendo fornecedor liquidar IVA pela totalidade do valor da contraprestação recebida do cliente. penalidades contratuais por incumprimentos diversos a debitar pelo fornecedor ao cliente.º 7 está relacionada com a nova interpretação dada ao artigo 23º. deixa de fazer sentido. de 31/12) permitia. a lesão de qualquer interesse.º 7 do art. Assim. que as indemnizações declaradas judicialmente não são tributadas. é que «a possibilidade de limitar o direito à dedução dos sujeitos passivos que aufiram subvenções não tributadas limita-se àqueles que pratiquem operações que não conferem direito à dedução a par de operações que conferem esse direito [ou seja. uma vez que não têm subjacente qualquer TB ou PS. embora este procedimento permitisse evitar as limitações no direito à dedução. 16º. 23º. Por exemplo.º 1010. pelo que as conclusões seguintes são formuladas com algumas reservas. Conclui-se que os SP que não são mistos e que sejam beneficiários de subsídios não tributados.. caso estas situações não estivessem sujeitas correr-se-ia o risco de parte da contraprestação ser afastada da incidência utilizando este subterfúgio. antes pelo contrário. em geral. indemnizações por atrasos em empreitadas por culpa imputável ao cliente... tributando o subsídio. ou porque se atrasou a recolher um contentor com a mercadoria. Na realidade. deverá emitir um documento sem IVA. 16º justificava-se como forma de um SP integral evitar a aplicação do pro rata aos restantes inputs da sua actividade. não são tributáveis em IVA na medida em que não têm subjacente uma TB ou uma PS. quanto ao IVA suportado directamente conexo com o subsídio. as indemnizações sancionam apenas a lesão de um interesse pois apenas se destinam a reparar um dano sofrido pelo cliente (não remuneram qualquer operação) – poderão dar-se como exemplos as indemnizações pagas pelo fornecedor/prestador ao seu cliente por atrasos na entrega dos bens (trabalho a feitio). incluindo pela indemnização recebida. Em contrapartida. o que. não fazem parte do valor tributável (art. Lei n. retirando o IVA de dentro dos montantes recebidos – tal solução não se revelava uma boa opção pois o valor da subvenção era reduzido com a parcela de IVA a entregar ao Estado. no cálculo do pro rata. 23º n. não se aplicando aos SP integrais. etc. ( ) Refira-se que o n. não podendo ser aplicada aos sujeitos passivos que pratiquem exclusivamente operações que permitam deduzir o IVA». pelo que o cliente.º 67-A/2007. As quantias recebidas como indemnização declarada judicialmente por incumprimento total ou parcial de obrigações ( 199). logo. as pagas pelos transportadores por atrasos na entrega de mercadorias ou porque a mercadoria se deteriorou no transporte. que passa a ser o método regra). quanto aos “subsídios não directamente ligados com o preço”. conforme consta da Informação n. excepto os subsídios ao equipamento. não podendo limitar o direito à dedução do IVA por estes. i. A revogação do n. afigura-se-nos.º 7 do art. evitava-se entrar em situações de dedução parcial por força da inclusão dos subsídios no denominador da fracção do pro rata. No entanto. ou porque o cliente não disponibilizou os meios a que estava obrigado no âmbito de um qualquer contrato. Por último dá-se 199 197 149 . A opção poderia fazer sentido no caso de SP com direito a dedução integral. antes se destinando simplesmente a reparar um dano. por opção dos SP’s.e. Na generalidade das situações em que é o fornecedor/prestador a indemnizar o cliente. nos termos do art.Imposto sobre a Despesa CAPÍTULO 4: IVA – VALOR TRIBUTÁVEL Por outro lado. Relativamente às restantes indemnizações a regra é que só estarão sujeitas se tiverem subjacente uma TB ou uma PS. de 2000. não verão restringido o seu direito à dedução (excepto.20. Feita a opção o IVA era retirado dos montantes recebidos. uma vez que. pelo recebimento da indemnização. considera-se que as penalidades contratuais que sancionam o atraso na execução de uma obrigação contratual. tratando-se de situações decorrentes de responsabilidade civil extracontratual e que não se destinam a remunerar qualquer operação. da DSIVA. n. relativamente às indemnizações pagas pelo cliente ao fornecedor ou prestador. (198) Normalmente o estado exige o IVA ‘à cabeça’ no momento da emissão da factura. Como tal.01. Porém. conforme resulta do Relatório do Grupo de Trabalho “A dedução do IVA pelos sujeitos passivos que exercem actividades que conferem direito à dedução e actividades que não conferem esse direito”. etc. o n. não sendo tributáveis nos restantes casos. no sentido de que o mesmo (fórmula de cálculo do pro rata) apenas é aplicável aos SP mistos (e apenas quando não for possível a afectação real. salvo melhor opinião. não terão que fazer o cálculo. o entendimento da AF. não tributados. com a recente alteração do art. esta regra é susceptível de diferentes interpretações. reduzindo por isso o valor do subsídio. Neste caso. 16º (revogado com a Lei do OE para 2008. ou. o que não é geralmente o caso). ( ) Resulta da letra da lei. o que gera dúvidas e alguma controvérsia relativamente a esta questão.

16º.art. que paga a totalidade do preço. ( ) No caso de vendas efectuadas através de cartões de crédito. abatimentos ( 201) e bónus concedidos. ( ) Tais descontos e abatimentos deverão ser abatidos ao preço base da transacção para efeitos de cálculo do IVA. n. mas sim a de comissão. dentro dos condicionalismos referidos no n. poderá regularizar-se o IVA inerente. A comissão não configura desconto. obtida a prova. enquanto que o cliente fará uma regularização a favor do Estado (C41 da DP). as taxas de câmbio a utilizar. Relativamente à facturação efectuada em moeda estrangeira. cujo preço é a comissão. ( 202 203 201 200 ) Ver o exposto na nota 195. ) Vide art. Se os descontos e abatimentos constarem fora da factura (notas de crédito). 9º.ºs 9 e 10.º 5. e o serviço prestado ao comerciante pela entidade emissora de cartões de crédito. que seria o caso das mercadorias transportadas se terem extraviado (desaparecerem) – neste caso.Imposto sobre a Despesa CAPÍTULO 4: IVA – VALOR TRIBUTÁVEL • • • Os descontos (200). n. 2ª parte. na medida em que a comissão não recai sobre o comprador. al. ter havido uma TB (este exemplo não contraria as conclusões acima mencionadas uma vez que se trata de uma situação diferente em que existem dúvidas sobre o destino dado às mercadorias). As quantias relativas a embalagens não transaccionadas (embalagens retornáveis) quando na factura ou documento equivalente estas estejam discriminadas e conste expressamente o acordo da sua devolução (203). Por opção do SP poderão ser consideradas as taxas do dia em que se verificou a exigibilidade do imposto ou as do primeiro dia útil do respectivo mês . um exemplo de uma indemnização tributável paga pelo transportador (prestador) ao cliente. a excluir do VT. a AF entende. para efeitos da determinação do valor tributável. o SP fornecedor fará uma regularização de IVA a favor da empresa (C40 da DP). Nesta situação estão em causa duas operações tributáveis: a venda de um bem. a qual é isenta de IVA nos termos do n. 71º. o adquirente do transporte liquidará IVA pela indemnização recebida do transportador. O valor cobrado pela entidade emissora dos cartões não assume a natureza de desconto. ( 150 .º 28 do art. uma vez que se presume. ou seja.º 5 do art. cujo preço é pago integralmente pelo consumidor. exige-se a prova de que o adquirente teve conhecimento da rectificação . serão as constantes das tabelas indicativas divulgadas pelo Sistema Europeu dos Bancos Centrais (SEBC) ou as de venda praticadas por qualquer banco estabelecido no território português. de acordo com o OFC 101 845 de 29 de Setembro de 1989. As quantias pagas em nome e por conta do cliente quando registadas pelo sujeito passivo nas respectivas contas de terceiros (202).neste caso. que o VT da TB ou da PS é o valor efectivamente pago pelo cliente na compra de bens. b). face ao desaparecimento das mercadorias. abatimento ou bónus susceptível de exclusão do VT. 36º.

14º que se relacionem com o regime de trânsito comunitário externo. 17º. sendo constituído pelo valor aduaneiro. n. dando-se a tributação no país de destino apenas pelo valor do serviço efectuado no estrangeiro (reparações. 15º). transportes e PS acessórias e seguros). no nosso país se desse o aperfeiçoamento activo (serviços executados em Portugal). daí os prestadores de serviços não liquidarem IVA nessas operações – isenção do art. NAS IMPORTAÇÕES Nas importações de bens o VT é determinado pela DGAIEC. ( ) Entende-se como lugar de destino. aquele que seja documentalmente comprovado juntos dos serviços aduaneiros ou. n. 17º. Se. serão excluídos os descontos por pagamento antecipado e os restantes descontos que figurem separadamente na factura (art. No caso dos elementos que constituem o VT estarem expressos em moeda estrangeira. ( ) Está aqui implícita uma situação de aperfeiçoamento passivo. zona franca ou entreposto franco (als. se tal não se verificar. n. transformação ou complemento de fabrico. Despesas acessórias (designadamente. O imposto devido nas importações será apurado por aplicação das taxas previstas no art. f). o lugar da importação (art.º 1 do art. p) do n. aperfeiçoamentos ou complementos de fabrico).º 1 do art. o VT será o que corresponder à operação efectuada (serviço) de acordo com as normas precedentes (art. na sua falta. • Por outro lado. n. os direitos aduaneiros. 207 205 204 151 . as taxas e demais encargos.Imposto sobre a Despesa CAPÍTULO 4: IVA – VALOR TRIBUTÁVEL 4. embalagens. sendo tributados no país de destino ao abrigo de uma norma com alcance idêntico ao art. 17º.º 5) ( 207). As PS a que alude a al. a exportação de bens para fora da CE. a importação temporária de bens. comissões.2.º 1. n. sendo que a sua liquidação (cálculo e repercussão) é da competência da DGAIEC – tal imposto constará de um documento ( ) O IVA dos serviços de transporte.. cargas. no caso. No que respeita às reimportações de bens exportados temporariamente para fora do território da CE e que aí tenham sido objecto de reparação. em Portugal.º 1 do art. (206) Trata-se das operações relacionadas com bens colocados num regime de entreposto não aduaneiro. n. 14º. faz parte do valor tributável das importações com que se relacionam. entreposto aduaneiro. 17º. n. a) a e) do n. c) – isenção no país de origem). o lugar em que se efectua a primeira ruptura de carga no interior do país ou. aperfeiçoamento activo. ao invés. 13º. o que faz com que os bens estejam numa situação de suspensão de imposto.º n. o procedimento do trânsito comunitário interno.º 3). 17º. tais serviços não seriam tributados em Portugal (isenção do art. al.º 1. incluirá também as operações isentas referidas nas alíneas b) a e) do n.º 4).ºs 1 e 2): • • Os impostos. determinado de harmonia com as disposições comunitárias em vigor e incluirá (art. 17. al. devendo este ser liquidado no momento em que se dá a importação. Tais operações são isentas de IVA. comissões. depósito provisório. descargas. a taxa de câmbio a utilizar será determinada de harmonia com as disposições comunitárias em vigor para o cálculo do valor aduaneiro (art. excluindo o próprio IVA.º 6). etc. que se verifiquem até ao primeiro lugar de destino dos bens no interior do país ou outro lugar de destino no território da CE (204) ( 205).º 5. 15º (206). 18º ao VT determinado conforme o exposto anteriormente.

13º e 17º). exportações (art.º 2). 152 . mas apenas quando o imposto já se encontrar pago (art.º 3). al. 2. 28º. Finalmente. 19º. 15º). ponto 2. deverão ter-se presentes todo um conjunto de técnicas. tal como se referiu a propósito da incidência nas importações (Cap. b) e n. n. reguladas por inúmera legislação aduaneira paralela ao CIVA. 5º.1. n.º 1.). nestas matérias relacionadas com importações (arts. pelo menos na parte que é da competência da DGCI. procedimentos e outras questões de natureza muito específica.Imposto sobre a Despesa CAPÍTULO 4: IVA – VALOR TRIBUTÁVEL designado por ‘IL’ que suportará a dedução do IVA (art. De facto.3. trata-se de uma matéria de alguma complexidade e com uma relativa marginalidade no contexto do IVA. 14º) e regimes de suspensão de imposto (art.

Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 5: IVA – TAXAS CAPÍTULO 5 IVA – TAXAS ÍNDICE 5.TAXAS 153 .

⇒ Uma taxa (especial) intermédia de 12%. água. peixe e moluscos.º 26-A/2008. frutas e produtos hortícolas). Foi então determinado que as taxas de IVA aplicáveis nestas Regiões poderiam ser 30% mais baixas do que as aplicáveis no Continente. azeite. no Tratado de Adesão da República Portuguesa à CEE e foi expressamente consagrada na Sexta Directiva do IVA.º 92/77/CEE. jornais e revistas. do Conselho de 14 de Dezembro de 1992). (212) A taxa de 20% foi introduzida pela Lei n. ou seja. De acordo com o n. ( ) A taxa reduzida será também aplicável às Importações. As nossas taxas de IVA estão previstas no art.º 2. ⇒ Por último. livros. nomeadamente. 18º. de 18 de Outubro. electricidade. ( 210 211 ) Conforme o disposto no art. Importações e às AIB ( 210) são as seguintes: ⇒ Uma taxa (especial) reduzida de 5%. de 28 de Novembro de 2006). que alterou também a taxa normal em vigor nas Regiões Autónomas dos Açores e da Madeira. carne. com entrada em vigor em 1 de Julho de 2008. alojamento em hotéis. aos bens alimentares essenciais (cereais. os EM podem ter duas taxas reduzidas do imposto. transporte de passageiros. 18º. (208) Os EM apenas podem aplicar as taxas reduzidas do imposto aos bens e serviços Constantes do Anexo IV da nova Directiva iva (Directiva 2006/112/CE do Conselho. com carácter definitivo. fruta e frutos secos. equipamentos agrícolas e serviços de alimentação e bebidas. (209) A possibilidade de aplicar taxas do IVA mais reduzidas nas Regiões Autónomas foi objecto de negociação aquando da adesão de Portugal à então CEE. espectáculos e divertimentos públicos. as taxas de imposto a aplicar às TB. PS. café (em grão ou em pó).º 199/96. Este direito foi consagrado. àqueles que não constam das Listas I e II. (ver ‘regime particular da margem’) – art. n. aplicável aos bens e serviços constantes da Lista I anexa ao CIVA. atendendo nomeadamente aos custos de insularidade. produtos farmacêuticos. conservas de carne. bens de produção da agricultura. vinhos comuns. águas minerais.º 1 do art. 18º.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 5: IVA – TAXAS 5. leite e lacticínios. 18º. através da introdução de um número 6 ao art. variável entre 15% e 25%. designadamente a gorduras e óleos comestíveis. uma taxa normal de 20% ( 212). (211). refrigerantes. de 15% para 14%. aplicável a todos os bens (TB) e serviços (PS) não abrangidos pela taxa reduzida ou intermédia. de peixe e de moluscos. flores e plantas. com inequívoco carácter de generalidade. 12º. de 27/06. AIB e às transmissões de objectos de arte previstas no DL n. etc. variáveis entre 5% e 12% ( 208) e uma taxa normal. n. TAXAS De acordo com a usualmente designada Directiva IVA das Taxas (Directiva n. algumas empreitadas. sendo distintas no Continente e nas Regiões Autónomas (209). produtos dietéticos. 154 .º 1 do RITI. que se aplica aos bens e serviços previstos na Lista II anexa ao CIVA.

(214) Taxas mais reduzidas que têm em vista atenuar os efeitos da insularidade. 4%.º 18. não perdendo a sua individualidade. seria essa a taxa aplicável ao conjunto (cabaz). a taxa aplicável ao conjunto será a mais elevada. de 24 de Junho de 2005. não havendo prejuízo com a adopção destas práticas comerciais). aplicar-se-ão as seguintes taxas: • A taxa que corresponder às mercadorias ou. no caso de várias taxas. o fiambre é 216 155 . 18º. enquanto que se os bens fossem transaccionados separadamente a taxa já seria a de 12 % para o tractor agrícola e 20% para a grua não destinada à agricultura (silvicultura e pecuária). café em grão ou moído – 12% e açúcar – 20%). A taxa aplicável ao conjunto final.º 347/85. pois os inputs produtivos (matérias primas). Repare-se que não seria boa política comercial. ( ) Se as mercadorias forem tributadas todas à mesma taxa. para além de que nessas regiões vigoram também regras específicas altamente favoráveis relativamente a determinadas operações / actividades desenvolvidas nas respectivas zonas francas – Zona Franca da Ilha da Madeira e Zona Franca da Ilha de Santa Maria. que normalmente é constituído por bens (alimentares e outros) sujeitos às diferentes taxas. se as mercadorias que compõem a unidade de venda não sofrerem alterações nem perderem a sua individualidade (216). pelo que a taxa aplicável ao cabaz será a mais elevada (20%). 213 (215) Como aconteceu com a alteração da taxa normal de 19% para 21%. particularmente no caso de operações tributáveis realizadas imediatamente antes ou após a entrada em vigor da nova taxa. Se esse ‘cabaz de natal’ fosse constituído exclusivamente por produtos alimentares tributados à taxa reduzida de 5%.º 3 (214). a taxa aplicável ao conjunto seria a taxa normal de 20%. formando um produto comercial distinto.º 4. sendo esta tributada a 20% uma vez que as Listas I e II não contemplam tal produto (se for servida num café ou restaurante a taxa já seria a de 12% . em que foi publicado o OFCD 030 078 da DSIVA. Neste caso. para atenuar o efeito dos custos adicionais de transporte em que incorrem os operadores sedeados nas regiões autónomas. são. que se misturam e perdem a sua individualidade formando um produto final que é a bica. O exemplo perfeito para demonstrar esta realidade é um ‘cabaz de natal’. que remete para as regras de localização das operações previstas no art. sujeitos eventualmente a várias taxas. Tal norma tem uma aplicação quase universal na indústria. ocorrida em 01 de Julho de 2005. tratando-se de uma norma muito importante quando há alterações nas taxas ( 215).º 30104/2008. Refira-se a propósito que as taxas de IRS. constituindo o produto acabado uma unidade comercial distinta tributada à taxa que lhe corresponder. nos termos do art. não haverá qualquer dúvida na aplicação da taxa ao conjunto (produto comercial distinto – unidade de venda). de acordo com o art. uma grua destinada a outros fins). IRC e IMT aplicáveis às regiões autónomas são também mais reduzidas. conforme estipula o art. pois a taxa aplicável ao conjunto é a taxa dos bens.º n. tendo sido publicado o Ofício-Circulado n.serviço). O mesmo sucedeu quando a taxa de 21% foi alterada para 20%. (217) O exemplo perfeito é o café (bica) adquirido numa máquina automática de moedas – neste caso. 18º. Este exemplo ilustra bem o prejuízo da aplicação desta norma.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 5: IVA – TAXAS As taxas do IVA a aplicar nas operações que se considerem efectuadas nas Regiões Autónomas dos Açores e da Madeira ( 213). Por exemplo. que não sofrem alterações nem perdem a sua individualidade. perdendo a sua individualidade. 7º e 8º). por exemplo. Por outro lado. no âmbito de uma campanha de promoção comercial. se as mercadorias que compõem esse conjunto (unidade de venda) sofrerem alterações ou perderem a sua individualidade ( 217). 6º. a mais elevada. No que se refere às TB constituídos pelo agrupamento de várias mercadorias. no intuito de esclarecer eventuais dúvidas relacionadas com a aplicação da Lei no tempo. • ( ) Conforme o disposto no DL n. o que justifica serem poucos os exemplos conhecidos de unidades de venda compostas por produtos que. vender um tractor em conjunto com um acessório não destinado à agricultura (por exemplo. respectivamente. se encontram sujeitos a várias taxas (tal problema não sucede se os bens estiverem sujeitos à mesma taxa. n. n. formando um produto comercial distinto.º 9. a taxa a aplicar é a que vigora no momento em que o imposto se torna exigível (arts. de 23 de Agosto. designadamente. pois a taxa aplicável será a que corresponder às mercadorias. de 27/06 – DSIVA. 8% e 14%. um vendedor de tractores agrícolas. Se as mercadorias que compõem a unidade de venda forem tributadas a várias taxas. são transformados. a bica é constituída por bens sujeitos a várias taxas (água – 5%.

Foi este facto que justificou a inclusão na Lista I (verba 1. iogurtes e manteiga – 5%. n. n. Por último.art. na parte final.4. de 28 de Junho. 9º e cujo valor residual beneficia da isenção do n. nos termos do art. óleos alimentares – 12%. Considera-se que este lapso na redacção desta norma do CIVA deveria ser corrigido.º 2002/38/CE.º 2.º 6). tendo como principal objectivo eliminar as distorções de concorrência que existiam na comercialização destes serviços (ver o Anexo D do CIVA e a al.).Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 5: IVA – TAXAS Nas PS relativas a contratos de locação financeira aplicar-se-á a taxa que corresponderia à transmissão de bens dados em locação financeira. Note-se que se os bens beneficiarem de isenção o leasing também beneficiará da mesma isenção – veja-se o caso do leasing imobiliário. sabendo-se que o mesmo é constituído por bens sujeitos a várias taxas (carne de porco – 5%. n. prevista na verba 2. cujas rendas periódicas beneficiam da isenção consignada no n.º 2 do art.º 4. produtos dietéticos – 5%. chocolate e outros – 20%). a entrega de bens móveis produzidos ou montados sob encomenda com materiais que o dono da obra tenha fornecido para o efeito. (221) Este n. al. 3º. são exemplos perfeitos da aplicação desta norma. 18º (221). pois era constituído por produtos tributados a várias taxas (leite – 5%. pois a actual redacção dificulta muito a sua interpretação. cujas rendas beneficiam da taxa de 12%. outros aditivos e complementos – 20%). ( ) Aqui dá-se como exemplo o leasing de um tractor agrícola.5 da Lista II (taxa do serviço = taxa dos bens). 18º. introduzindo grandes alterações em sede de IVA ao nível das regras aplicáveis aos serviços prestados por via electrónica (comércio electrónico ‘on line’). 219 ( ) Ver comentários efectuados a propósito do art. em vez do termo ‘lhes’. No que se refere às PS referidas na alínea c) do n. n.º 130/2003). al. n.º 7 do art. 4º. ver também o ‘Regime especial para SP’s não estabelecidos na CE que prestem serviços por via electrónica a não SP’s nela residentes’.‘Incidência’. n. não isentas de IVA e sujeitas a direitos aduaneiros ( 220) aplicar-se-á sempre a taxa normal de 20%. refrigerantes – 5%. produtos alimentares: farinhas – 5%.Cap. pois a taxa aplicável ao conjunto é a que lhe corresponder (ao conjunto) e não a que ‘lhes’ corresponder (às mercadorias). Uma última referência ao disposto no n. 18º. é a taxa normal de 20%. Às importações de mercadorias incluídas em pequenas remessas enviadas a particulares ou contidas em bagagens pessoais dos viajantes. deveria constar ‘lhe’. pois isso seria uma incongruência no caso de lhes corresponderem diferentes taxas. diploma que transpõe para a ordem jurídica nacional a Directiva n. 18º. aplicando-se tais taxas a tais produtos apenas porque os mesmos constam expressamente das Listas I e II (por exemplo. c). 4º. pois. de 07 de Maio. aplicar-se-á ao serviço a taxa que corresponderia à transmissão de bens obtidos após a execução da empreitada (art.º 3. independentemente da sua natureza .º 8 e n. fiambre – 12%. ou seja. 218 (220) Mais concretamente sujeitas ao direito aduaneiro forfetário previsto nas disposições preliminares da Pauta Aduaneira Comum.º 29 do art.º foi aditado ao art. que refere que a taxa aplicável aos serviços prestados por via electrónica.º 8.e. b) deveria ser alterada. do Conselho. n) do n. etc. al.. refira-se que a redacção do art.º 5 (218). nomeadamente os previstos no Anexo D do CIVA. 2 . 18º pelo DL n. tributado à taxa de 12% porque tal produto se encaixa na lista II. conservas – 12%. como se os materiais tivessem sido fornecidos na sua totalidade pelo empreiteiro ( 219). n. 18º.ºs 9 e 10 do art. e) e do art. sendo que antes era tributado à taxa de 20%. 156 . sem que existisse uma taxa reduzida que contemplasse tal produto. publicado em anexo ao atrás mencionado DL.7) do leite achocolatado que agora é tributado a 5%. queijos. Todos os produtos transformados que são tributados a taxas especiais (5% ou 12%). 6º. quando nos referíamos às empreitadas sobre bens móveis .º 130/2003.º 30 do mesmo artigo. i.

Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 6: IVA – LIQUIDAÇÃO E DEDUÇÃO CAPÍTULO 6 IVA – LIQUIDAÇÃO E DEDUÇÃO ÍNDICE 6.3.1. MODALIDADES DO DIREITO À DEDUÇÃO (Reembolsos) 157 . CONDIÇÕES DO DIREITO À DEDUÇÃO 6. LIQUIDAÇÃO E DEDUÇÃO 6.2. EXCLUSÕES DO DIREITO À DEDUÇÃO 6.

a).pode fazer valer o seu direito (n. operações assimiladas a exportações. 22º). 22º) ou da dedução de outros créditos comunicados pela DSCIVA. 19º. referimo-nos ao facto de ser um imposto sem efeitos cumulativos em que os SP’s são obrigados a proceder à liquidação do imposto mediante a aplicação de uma taxa ao valor tributável das operações sujeitas e não isentas. poder deduzir o imposto que suportou nas aquisições de bens e serviços necessários à sua actividade. porque em caso de excesso o SP poderá solicitar que o Estado lhe restitua a quantia de que é credor (n. o montante de imposto dedutível que suportou nesse mesmo período (2ª parte do n. entre o credor – SP titular do direito à dedução. às operações isentas nos ( ) Sem prejuízo da dedução no período seguinte do crédito de imposto transitado do período anterior (n.º 1. n. no momento em que apure o imposto por si devido relativo às suas vendas e serviços prestados. entregando apenas a diferença entre os dois montantes considerados. n.º 2 do art. subsidiariamente. pelo reembolso. b).a factura ou documento equivalente ou ainda o bilhete de despacho de importação passados em forma legal . se estabelece uma relação jurídica cujo objecto é precisamente o direito à compensação com outra dívida de sinal contrário ou o reembolso de uma prestação pecuniária previamente suportada por aquele. 19º do RITI). como vimos.o Estado ( 223). LIQUIDAÇÃO E DEDUÇÃO Quando tratámos da caracterização do IVA. 36º. (223) Pode pois afirmar-se que. cujo princípio se encontra consignado nos artigos 19º e seguintes do CIVA. campo 81 da DP. art. 22º) (222).º 5 e segs. é necessário que as aquisições de bens ou serviços sejam feitas com vista à realização de operações tributáveis (al.Estado. Não dão pois lugar à dedução as aquisições feitas para actividades fora do âmbito do imposto (não sujeitas) nem as que se destinem. 222 158 . por reembolso. do art. O direito à dedução é portanto concebido como um direito creditório em que o credor é o SP da obrigação tributária e o devedor é o sujeito activo da relação tributária . A esta faculdade que o contribuinte tem de deduzir o imposto que suportou nas aquisições. art. O credor uma vez munido do título válido em seu nome e na sua posse .º 1.º 4. 20º). O direito à dedução opera através da compensação e. Por compensação. art. denomina-se direito à dedução. 20º) e ainda as TIB para outros EM’s da UE (n. n. com excepção das que gozam de isenção completa tais como exportações. algumas operações ligadas importações e a regimes aduaneiros suspensivos (al.º 5). Referimos ainda que se trata de um regime baseado no método de crédito de imposto em que o valor a entregar ao Estado resulta da diferença entre o imposto liquidado e o imposto dedutível em determinado período.º 1 do art.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 6: IVA – LIQUIDAÇÃO E DEDUÇÃO 6. elemento nuclear à volta do qual gravita todo o funcionamento do IVA. consubstanciando-se no direito atribuído a cada SP de. Contudo. porque o SP subtrai (deduz) ao montante de que é devedor (IVA liquidado) num determinado período. para que a dedução seja possível. art. e o devedor .º 2 do art.

a). nos termos da al. al. conforme se referiu anteriormente. 19º. a dedução do imposto suportado só é possível quando verificados determinados pressupostos. quando estes não tenham no território nacional um representante legalmente acreditado (art. verificando-se uma situação de suspensão de imposto até que os bens saiam desse regime. A partir de Julho de 2006 passou a contemplar também o imposto suportado na aquisição de bens ou serviços previstos no Anexo E ao CIVA. n.º 6 do art. sempre que as operações se considerem localizadas em Portugal e forem realizadas por um não residente sem representante.º 1. 227 226 225 159 . caiba ao adquirente liquidar o imposto.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 6: IVA – LIQUIDAÇÃO E DEDUÇÃO termos do art. ( ) De facto.º 1.º 6 do art. al. O imposto pago como destinatário de operações tributáveis efectuadas por SP’s estabelecidos no estrangeiro. al. as TB e PS directamente conexas com os entrepostos não aduaneiros são isentas de imposto. e) (227). n. 19º. d) ( 226). al. 19º. 28º). ( ) Ver art. O imposto (auto)liquidado pelas AIB também é dedutível nos termos do disposto no n. devendo ser pago junto destes serviços no momento do desembaraço alfandegário (n. b) (224).º 9. O imposto devido pela importação de bens . Se o prestador for um não residente.º 1 do art. O imposto pago pela aquisição dos bens ou dos serviços indicados nas alíneas e). 19º do RITI. o adquirente é considerado SP nos termos da al. (224) O imposto devido pelas importações será liquidado pela DGAIEC. g) do n. 2º.º 1 do art.art.º 1 do art.º 3 do art. dar-se-á o ‘reverse-charge’. cabendo-lhe a responsabilidade pela liquidação do IVA – tal imposto (auto)liquidado pela aquisição dessas TB e PS é dedutível nos termos desta norma. tal imposto pode ser deduzido na DP relativa ao período em que se verificou o pagamento. n. 15º. nas situações em que.º 6 do art. Assim.º .º 1 do art. Nos termos desta norma. conforme o respectivo documento alfandegário.art. De facto. Na saída dos bens do entreposto não aduaneiro será devido IVA pelo depositário autorizado (titular do entreposto fiscal). nos quais cabe também ao adquirente liquidar o imposto (‘reverse-charge’ interno) e. j) do n. 53º e seguintes.º 3 e seguintes.º 1. ( ) Contempla aquelas TB e PS consideradas localizadas em território nacional em virtude do adquirente ser SP de IVA registado em Portugal.º 15. situação que será objecto dos pontos seguintes. 19º. 19º. 2º. 15º. • Porém. nos termos do n.º 1.art. passou a incluir também o IVA suportado na aquisição de serviços de construção civil.º 1. a partir de Abril de 2007. 15º. será dedutível na respectiva DP nos termos desta norma. Se o prestador estiver estabelecido em Portugal será o próprio a liquidar o IVA que será dedutível para o adquirente nos termos desta norma. n. devendo ser o adquirente a liquidar o IVA. para determinar o valor do imposto a entregar ao Estado. i) e j) do n. c) ( 225). os SP’s deduzirão ao imposto liquidado sobre as operações tributáveis que efectuaram: • • • • O imposto devido ou pago aos seus fornecedores pela aquisição de bens ou serviços art. n. 30º) e não tenham facturado imposto . Tal imposto liquidado pelo depositário autorizado nos termos do n. . n. o qual é dedutível também ao abrigo desta norma. O imposto pago pelo SP à saída dos bens de um regime de entreposto não aduaneiro nos termos do n. h). al.º (isenções simples ou incompletas) ou quando efectuadas no âmbito do regime especial de isenção previsto no art.art.

CONDIÇÕES OBJECTIVAS Para que seja possível o exercício do direito à dedução é necessário. PS isentas nos termos da al. 20º. não será admitida a dedução do IVA se os mesmos forem excluídos nos termos do art. em consonância com o que dispõe o art.º 1 do art. como tal. de acordo com as regras de localização constantes do art. CONDIÇÕES DO DIREITO À DEDUÇÃO Importa desde já conhecer as condições necessárias para que possa ser deduzido o imposto suportado nas aquisições a que se refere o n. 19º para que haja lugar à dedução é necessário que o imposto a deduzir conste de factura. b) do n. iii) em nome e na posse do SP. operações que conferem o direito à dedução. importados ou utilizados pelo SP com vista à realização das operações referidas no n.1. cujo valor esteja incluído na base tributável dos bens importados. 6º. por exemplo. f) do n. não se consideram localizadas no território nacional e que.os 27 e 28 do art.º 2 do art. Exportações e operações isentas nos termos do art. (230) Nos termos do disposto na alínea a) do n.º. 14. n. ou seja. 21º (exclusões do direito à dedução). d) e e) do n. Operações isentas nos termos do art. 9º. não estão sujeitas a IVA. ( ) Isenções de Imposto de Transacções (IT) e de Impostos sobre a Venda de Veículos Automóveis (IVVA) – impostos já abolidos. 7º do DL n.º 394-B/84. (228) Trata-se. CONDIÇÕES FORMAIS (230) Nos termos do n. Operações efectuadas no estrangeiro que seriam tributáveis se fossem efectuadas no território nacional ( 228).º 10 do art. que o imposto a deduzir tenha incidido sobre bens adquiridos.º 1.º 8 e n. ii) passada em forma legal.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 6: IVA – LIQUIDAÇÃO E DEDUÇÃO 6. ainda que estejam em causa bens ou serviços necessários ou fundamentais para o exercício da actividade. TB e PS abrangidas pelas als. 19º. facto que não impede o exercício do direito à dedução por parte do operador a actuar nestas circunstâncias. Operações isentas nos termos dos n. quando o destinatário esteja estabelecido ou domiciliado fora da CE ou que estejam directamente ligadas a bens que se destinam a ser exportados para países terceiros. Estas operações (que conferem direito à dedução) são: • • • • • • Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas. Assim. c).º 1 do mesmo preceito. previstas em acordos internacionais. 13º.º 3). n.º 1 do art. 17º. 15º. documento equivalente ou de recibo do pagamento do IVA que integra as declarações de importação (IL) bem como em documentos emitidos por via electrónica pela DGAIEC onde conste o número e data do movimento de caixa (esta última parte foi aditada pela Lei do OE para 2008 em sequência de alterações nos procedimentos aduaneiros que já haviam motivado alterações em 2007 ao art. nos termos da al. 229 160 . 28º. de 26 de Dezembro ( 229). • Por sua vez.º 2 do art. daquelas operações que.º 2 do art. b). 19º só confere direito à dedução: i) o imposto constante de factura ou documento equivalente.

ou o consórcio. i. de 11 de Julho (231). n.º 1. CONDIÇÕES TEMPORAIS O direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível tal como é definido nos art. o imposto é dedutível para o adquirente no momento em que é exigível ao fornecedor. regra geral. De notar que os programas informáticos de facturação permitem. tal como se referiu anteriormente a propósito da ‘incidência temporal’.º n. as quais anulam e substituem as anteriormente processadas. 4º e 5º deste diploma. o fornecedor guardar o original e duplicado do documento substituído. 22. se ainda for possível. 22º. deverá o transitário emitir um nota de débito em que faça referência ao imposto para que o importador o possa deduzir. o exercício do direito à dedução só pode ser efectuado até ao decurso do prazo a que se refere o art.º 36. apresentado em anexo e analisado na aula. que os documentos possam ser substituídos. aquelas que contenham os elementos mencionados no n. 22. etc.º 3). 98º. Em qualquer caso porém. devendo. Tais procedimentos têm subjacentes as exigências formais dos documentos em sede de IVA.º 2 – prazo geral de 4 anos. a data a que respeita e os motivos que levaram à emissão de nova factura. nos quais seja designado como destinatário dos bens ou serviços (232). Por outro lado.º do documento substituído. com nova numeração e com nova data. neste caso. a debitar os respectivos custos e respectivo IVA a cada um dos membros (ou então ser um dos membros a fazer o débito aos restantes). o que de alguma forma põe em causa o exposto anteriormente. ou seja. o qual deverá ser anulado. dá-se o exemplo das compras em grupo (supermercados) em que cada um dos adquirentes deverá ter uma factura emitida em seu nome ou ainda o caso dos consórcios em que todos os participantes deverão ter os respectivos custos facturados em seu nome – nestes casos deverá ser a sociedade administradora das compras em grupo. apenas são consideradas as que tenham sido emitidas sob forma legal. com vista à dedução do IVA por parte do adquirente. A propósito das facturas terem que ser emitidas em nome do titular do direito à dedução.º 147/2003. n.º n. deverão ser emitidas novas facturas. 7º e 8º (art. poderá esse imposto ser deduzido. 1ª parte). se a recepção desses documentos tiver lugar em período diferente àquele em que se verificou a sua emissão. a dedução do imposto só poderá ser efectuada se o SP tiver na sua posse os documentos (originais) atrás referidos. Relativamente à possibilidade de dedução do IVA que conste de 2ª via de facture.e. 161 . (232) No caso de extravio de facturas. (231) Regime de bens em circulação – no caso das facturas ou documentos equivalentes servirem de documentos de transporte deverão cumprir também com os requisitos mencionados nos arts. Porém. A dedução do imposto suportado deverá ser efectuada na DP do período de imposto em que se tiver verificado a recepção dos documentos por parte do SP adquirente (art.º 5 do art.º 2). referindo expressamente o n. embora o Supremo Tribunal Administrativo já tenha admitido a dedução de IVA com base em fotocópias autenticadas cedidas pelo fornecedor.. O mesmo se passa no caso de facturas de substituição.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 6: IVA – LIQUIDAÇÃO E DEDUÇÃO Relativamente às facturas ou documentos equivalentes que permitem o exercício do direito à dedução. na DP do período de imposto em que os mesmos foram emitidos (art. em geral. Por vezes há situações em que é o transitário (transportador) a tratar do processo de importação tendo o documento do pagamento do IVA sido passado em seu nome. ver o OFCD 030 074-DSIVA de 24/03/2005.. alterados. porém a verdade é que tal manipulação dos documentos após a sua emissão não deveria ser possível.º e que obedeçam aos requisitos exigidos no DL n. embora o verdadeiro adquirente seja o importador – neste caso.

tal factura deverá ser incluída na DP do mês Junho.º 1 al. n. a). por razões de natureza administrativa. tinha sido emitida pela empresa ALFA em 25 de Junho. Estando a empresa BETA enquadrada no regime normal mensal. Neste caso.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 6: IVA – LIQUIDAÇÃO E DEDUÇÃO Exemplo: Considere-se que em 10 de Julho a empresa ALFA emitiu uma factura relativa a uma venda efectuada à empresa BETA que foi por esta recepcionada no dia 27 desse mês. pois gera divergências entre a contabilidade e a DP. ( ) Se a contabilização da factura ocorrer no mês de Julho (mês da recepção do documento). 233 162 . recepcionada pela empresa BETA em 27 de Julho.art. apenas se o movimento do período não estiver ainda encerrado. na declaração periódica a enviar até ao dia 10 de Setembro com referência ao mês de Julho . este procedimento não será aconselhável. Assim. Supondo agora que a factura. 41º. deverá efectuar a dedução do imposto constante da factura. o que neste caso é perfeitamente admissível uma vez que a DP poderá ser enviada até ao dia 10 de Agosto. a dedução desse imposto poderia ainda ser efectuada na DP relativa ao mês de Junho a enviar ao SAIVA até ao dia 10 de Agosto ( 233).

º 1.º 5. a) dos n. só confere direito à dedução o imposto suportado pelo SP nas aquisições de bens e serviços destinados à realização de operações (TB e PS) sujeitas a imposto e dele não isentas. não seja destinado unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilização com carácter agrícola. sendo dedutível sem restrições especiais. 235 234 ( ) A contabilidade deverá desagregar os combustíveis com dedução integral daqueles cuja dedução se verifica apenas em 50%. al. al.art. embora se verifique que. exportações e operações assimiladas) e no n. ( ) Não se verifica a exclusão do direito a dedução relativamente a estas despesas. com inclusão do reboque. n. de gases de petróleo liquefeitos (GPL) e de gás natural. n. n.. 20º. pesado de mercadorias. quando efectuadas por um SP de imposto agindo em nome próprio mas por conta de um terceiro (despesas efectuadas em nome próprio mas por conta de clientes).als.º 1 do art.ºs 1 e 2 do art. al. etc.º 2. qualquer veículo automóvel.art. b) (237): ( ) Considera-se "viatura de turismo" para efeitos de IVA. À partida o livrete do veículo permite aferir da sua categoria e tipo (pesado de passageiros. EXCLUSÕES DO DIREITO À DEDUÇÃO Em princípio.2. nos termos da al. tenha havido dedução total ou parcial do imposto’ (Exemplo: Afectação ao imobilizado de um bem excluído do direito à dedução adquirido para revenda). 20º (por exemplo. podendo ser obtida junto da Direcção-Geral de Transportes Terrestres (agências de viagens e outros transportadores). barcos de recreio. fabrico ou importação. a) do n. são assimiladas a operações tributáveis à taxa zero. tal como nas despesas mencionadas nas als. 21º. g) do n.º 1 do art. b). Contudo. normalmente utilizáveis em viaturas automóveis. al. i. b) do n.º 1 do art. que. esse direito também é permitido quando os SP’s realizem determinadas operações que. a).e. 9º. n.º 2 do art.º 3 do art.). tal como consta do art.º 1 deste artigo. tal informação não consta do livrete. sendo misto ou de transporte de passageiros. • O IVA contido nas despesas com combustíveis. locação. irá gerar eventualmente créditos de IVA reembolsáveis.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 6: IVA – LIQUIDAÇÃO E DEDUÇÃO 6. 21º. sempre que a venda ou exploração destes bens não constitua objecto da actividade do SP . 19º do RITI (TIB). c) e d) do n. no caso de veículos licenciados para transportes públicos. independentemente do exposto anteriormente. comercial ou industrial ou que. Em todo o caso. é considerada assimilada a uma TB ‘a afectação ao uso da empresa de bens referidos no n. para este efeito. As operações mencionadas anteriormente deverão constar do campo 8 da DP (excepto as TIB – campo 7). 21º. transformação e reparação de viaturas de turismo ( 234). exceptuando 50% do IVA suportado na aquisição de gasóleo.º 32 do art. 236 ( ) Importa aqui relembrar que. 21º) (235) ( 236). Assim. aviões. pelo seu tipo de construção e equipamento.º 1. tractor agrícola. 3º. Importa também referir que a transmissão posterior destes bens. a menos que se trate dos bens a seguir indicados. n. é excluído do direito à dedução: • O IVA suportado com a aquisição. c) – tais despesas serão incluídas no VT com liquidação de IVA conforme o art. com inclusão do condutor . desde que a este sejam debitadas com vista a obter o respectivo reembolso .º 1. 21º beneficiará da isenção prevista no n. al. sendo que o IVA suportado inerente a tais operações. utilização. quando relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem. caso em que o imposto relativo aos consumos de gasóleo. motos e motociclos. 237 163 . a). não tenha mais de nove lugares. helicópteros. excluídos do direito à dedução no momento da aquisição em virtude da al. as isenções completas.art. designadamente as operações previstas na al. 21º. 16º. GPL e gás natural é totalmente dedutível . na factura de aquisição de gasóleo deverá constar a matrícula do veículo para se poder aferir da legitimidade da dedução do IVA.

alimentação e bebidas da al. d). . designadamente os veículos de transporte de passageiros e de mercadorias das empresas transportadoras (o talão da Brisa permitirá identificar a classe do veículo). a exclusão não abrange todas as classes de veículos. 21º.Veículos de transporte de mercadorias com peso superior a 3 500 Kg.resultarem de contratos celebrados directamente com o prestador de serviços ou através de entidades legalmente habilitadas para o efeito. exposições… . incluindo as portagens (238) . al. Relativamente aos dois últimos tipos de exclusões referidos. economatos. As despesas da alínea c) e as de alojamento. c). de alojamento. com excepção do tabaco: . o IVA suportado poderá ser deduzido em 50% (art. 2. - • O IVA suportado em despesas de transportes e viagens de negócios do SP e do seu pessoal. desde que tais despesas tenham (238) Relativamente às portagens. Tractores com emprego exclusivo ou predominantemente na realização de operações inerentes à actividade agrícola (trabalhos próprios ou alheios). a exclusão do direito à dedução não se verificará se: • 1. d) do n. pois caso contrário já será dedutível.art. o IVA suportado poderá ser deduzido em 25% (art. .respeitarem à ORGANIZAÇÃO de feiras. alimentação. excepto os rent-a-car.resultarem de contratos celebrados directamente com o prestador de serviços ou através de entidades legalmente habilitadas para o efeito. dormitórios e similares. ou gás natural que não sejam veículos matriculados. bebidas e tabacos e despesas de recepção.comprovadamente contribuírem para a realização de operações tributáveis. As referidas despesas (das alíneas c) e d) do n. d)). c).º 1. 164 .º 2 al. Verificadas estas condições.º 1. Verificadas estas condições. ou seja. exposições… . n. 21º n. destinados principalmente a tais recepções . Veículos licenciados para transportes públicos. em cantinas. Máquinas consumidoras de gasóleo.º 1 o art. efectuado pelo próprio SP. Quanto ao IVA das despesas de estacionamento não será dedutível se estiver relacionado com viagens e deslocações enquadradas na al. 21º.comprovadamente contribuírem para a realização de operações tributáveis.º 1 o art. GPL.respeitarem à PARTICIPAÇÃO em feiras.º 2 al.art. incluindo as relativas ao acolhimento de pessoas estranhas à empresa e as despesas relativas a imóveis ou parte de imóveis e seu equipamento. 21º: . 21º).Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 6: IVA – LIQUIDAÇÃO E DEDUÇÃO Veículos pesados de passageiros. e)) Beneficiará contudo do direito à dedução o IVA suportado com o fornecimento ao pessoal da empresa. al. congressos. alimentação e bebidas. n. de acordo com os princípios gerais que regem o funcionamento do direito à dedução. 21º n. Despesas respeitantes a alojamento. . congressos.

21º. agências de viagens. a qual possibilita o seu desvio para consumos particulares que em geral nada têm a ver com a actividade empresarial ou profissional do SP (239). Por exemplo. os taxistas. Outras exclusões do direito à dedução: • • O imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente (facturas falsas) – art. sem desenvolverem qualquer actividade nem disporem de meios para a vir a desenvolver. 12º. que visa combater certo tipo de fraude especializada – ver também a alteração introduzida ao n. em Espanha simplesmente não há exclusões deste tipo.º 3.º 2 do art.º 2.º 1 do art.º 1. a) do n. n. mesmo na ausência desta norma. pois as motocicletas são essenciais para a referida actividade de distribuição. 9º.º 4 (241). O exemplo típico de SP’s que podem deduzir o IVA de tais despesas mencionadas na al. Segundo o preâmbulo do referido DL tais medidas legislativas de combate à fraude e evasão fiscal visam «criar mecanismos que permitam contrariar alguma tendência para a criação de empresas que. 21º. 19º. 21º. ainda que imprescindíveis ao exercício da actividade.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 6: IVA – LIQUIDAÇÃO E DEDUÇÃO em vista a realização de operações tributáveis. 239 ( ) Norma anti-abuso introduzida pelo DL n. Salvo melhor opinião afigura-se que tal imposto é dedutível. pois o documento da despesa estará emitido em nome do cliente e não em nome do SP 241 165 . n.º 2 (242). • O IVA contido em despesas de divertimento e luxo sendo consideradas como tal as que. e). respeitados os restantes condicionalismos do direito à dedução impostos pela legislação espanhola. nos termos do art. pela sua natureza ou pelo seu montante. al. isto é.art. de 8 de Fevereiro. 242 ( ) O IVA de tais despesas efectuadas em nome e por conta do cliente nunca seria dedutível.º 36 do art.º 1. empresas locadoras. O imposto que resulte de operações em que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado quando o SP tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada art. 33º (2ª parte). verifica-se a exclusão do direito a dedução (ex. motos. Por tal motivo. a) do n. etc. al. viaturas de turismo utilizadas pelos gerentes e vendedores. al. barcos e motos utilizados pelas empresas para efeitos de promoção dos seus produtos) (240). são os vendedores de tais bens (automóveis. se integram no circuito económico como meros receptores ou emissores de facturas» (empresas ecrã). 240 ( ) Por vezes é referido o exemplo do IVA suportado na aquisição de motocicletas utilizadas da distribuição de pizzas ou de correio urgente. pelo que.º 2 do art. a) . • ( ) Note-se que as exclusões do direito à dedução não se encontram perfeitamente harmonizadas na CE. devendo considerar-se que o respectivo IVA é dedutível nos termos da al. empresas que se dedicam ao seu aluguer. se pode concluir que nesse EM todo o IVA é dedutível para os operadores económicos. 19º.art. transportadores. no sentido da possibilidade da cessação oficiosa de tais empresas. a) do n. desde que tenha havido previamente por parte do SP renúncia à isenção a que se refere o n. b).º 1 do art. O imposto pago em aquisições que sejam efectuadas em nome e por conta do cliente e contabilizadas nas respectivas contas de terceiros . n.º 31/2001.. diferindo muito entre EM’s. não constituam despesas normais de exploração . n. uma vez que se destinam a ser exploradas no âmbito da actividade do SP (distribuição de pizzas e correio urgente). Repare-se que a exclusão do direito à dedução do IVA contido nas aquisições dos bens e serviços atrás referidos se baseia na sua natureza. n. 20º. n. 21º. 21º.art. alegando-se que tal imposto não será dedutível nos termos da al. aviões e barcos desportivos).

n. O imposto suportado por revendedores relativamente às aquisições de combustíveis e de tabaco para revenda (regimes particulares). 21º. consista na diferença entre o preço da venda e o preço de compra (regime particular) . 19º). tratando-se por isso de uma norma que pretende reforçar a exclusão do direito à dedução do imposto contido nestas despesas. de acordo com o regime aplicado a estes bens. de objectos de arte. embora se considere supérflua. de colecção e antiguidades. 166 . • (parte final do n.º 3.art. sempre que o VT da transmissão posterior.º 2 do art.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 6: IVA – LIQUIDAÇÃO E DEDUÇÃO • O IVA devido pelas aquisições de bens em segunda mão.

. quando o SP enquadrado no regime normal pretender a aplicação do Regime Especial de Isenção previsto no art. Quando se verifiquem as seguintes situações e o crédito a favor do SP seja superior a € 25. quando estando incluído no regime normal pretender a aplicação do REPER previsto no art. ou seja. a ( ) Antes desta alteração. Assim.3. o SP passe a enquadrar-se no n. 9. i. b) Em situações de investimento com recurso ao crédito devidamente comprovadas”.º 64-A/2008. • Método do reporte.Haja cessação de actividade. poderemos considerar em sede de IVA a existência de três métodos distintos com vista à dedução do imposto suportado. i.00. quando passe a praticar exclusivamente operações isentas de imposto que não conferem direito à dedução (isenções incompletas). n. o qual consiste na subtracção do IVA dedutível em cada período (mês ou trimestre) ao IVA liquidado respeitante ao mesmo período (art.ª alteração à Lei n.º 6 do art. que aprovou o OE/2009. 22º n. 54º. 22. e. Método do reembolso. Quando o crédito a favor do sujeito passivo exceder € 3000. de 10 de Março.º 5 e 6): • • • Quando o crédito a favor do SP persista durante 12 meses consecutivos e o seu montante seja superior a € 250. 243 167 . 60º. 53º. 22º e os requisitos exigidos no n. que consiste em solicitar ao Estado a restituição do crédito de imposto a favor do SP. desde que verificadas as condições previstas nos n.º da Lei n. de 15 de Dezembro. mas produzindo efeitos desde 01/01/2009) (243). que procedeu à 1. .º 4).º 1 do art. - - Relativamente às três últimas situações anteriores (passagens do regime normal a regimes que não conferem o direito à dedução caracterizados pela dispensa de apresentação de DP’s). Situações em que o SP poderá solicitar o reembolso do IVA (art.. O SP passe a enquadrar-se no disposto no n. embora se verifique ser legítimo o pedido de reembolso na última DP a apresentar.º 1 do art. introduzida ao n. n.00 (em vigor desde 11/03/2009.ºs 5 ou 6 do art.. MODALIDADES DO EXERCÍCIO DO DIREITO À DEDUÇÃO O exercício do direito à dedução processar-se-á segundo as várias modalidades previstas no art. 22º.ºs 3 e 4 do art.º 53/2005.º 10/2009. 22º. as condições vigentes eram as seguintes: “Quando o crédito a favor do sujeito passivo seja superior a 25 vezes o salário mínimo nacional mais elevado” ou “Quando o crédito a favor do sujeito passivo seja superior a metade de 25 vezes o salário mínimo nacional mais elevado nas situações a seguir indicadas: a) Nos seis primeiros meses após o início da actividade. 61º.e. a saber: • Método de subtracção ou de imputação.º do CIVA pelo art. 22º. através do qual se transfere para o(s) período(s) seguinte(s) o crédito do imposto a favor do SP em determinado período (art.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 6: IVA – LIQUIDAÇÃO E DEDUÇÃO 6. 29º.º 1). • Pela sua relevância analisaremos mais em pormenor os Reembolsos de IVA. de 31 de Dezembro.O SP passe a enquadrar-se no disposto nos n.

º 8 do art. Havendo atraso no reembolso serão devidos juros indemnizatórios a favor do SP a taxa igual à taxa dos juros compensatórios (247) .000. relativas ao imobilizado e às existências remanescentes. 22. 2 e 3 anexos àquele Despacho Normativo.º 3 do art. sem prejuízo da posterior apresentação dos documentos referidos anteriormente. que poderão reduzir ou até anular o crédito de imposto subjacente ao eventual pedido de reembolso (244). do IVA dedutível e. com direito a dedução e indicação do respectivo valor. e desde que não seja o 1º pedido de reembolso. respectivamente: os clientes a quem. 168 .º 7). Para além desta exigência os SP’s terão ainda que: • • • Submeter a declaração periódica dentro do prazo legal. Relativamente aos SP’s que efectuem predominantemente operações isentas com direito à dedução (pelo menos 75% do valor total das TB e PS do respectivo período). foram efectuadas as transmissões de bens e as prestações de serviços referidas na alínea b) do n. de 15 de Dezembro ( 246).º 1 do artigo 20.º 11 do art.º 4 do art.º 53/2005. b) do n. Os reembolsos. 247 ( ) Vide art.º do CIVA. Relativamente à garantia deverá ser constituída a favor da DGCI e poderá assumir a forma de fiança bancária. n. podendo ser apresentados provisoriamente outros comprovativos (documento de transporte ou de seguro).º 5 do Despacho Normativo n. deverão ser efectuados pela DGCI até ao fim do terceiro mês seguinte ao da apresentação do pedido. que determinará a suspensão do prazo de contagem de juros indemnizatórios ( 245). fiança bancária ou outra garantia adequada.º 8. se for caso disso. deverão ser informados pela Inspecção Tributária (análise interna e/ou análise externa). previstas em legislação especial. até à prestação da mesma. a qual deverá validar o reembolso solicitado pelo SP efectuando todas as diligências consideradas imprescindíveis. 22º. Cumprir com os requisitos previstos no Despacho Normativo n. sem liquidação do IVA.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 6: IVA – LIQUIDAÇÃO E DEDUÇÃO verdade é que são impostas regularizações a favor do Estado. quando devidos.º 9 do art. 43º da Lei Geral Tributária (LGT). juntamente com a DP do período. com referência ao período declarativo. n. se tal se mostrar necessário.º). 54º e n.º 53/2005. antes de serem pagos. No caso de TIB será apenas exigível uma declaração emitida pelo banco comprovando o recebimento por transferência bancária e no caso de exportações exige-se o documento anterior ou a apresentação do DU (documento alfandegário comprovativo da exportação). os quais identificarão. n. 245 ( ) Trata-se de juros pagos ao SP quando a AF não efectuar o reembolso até ao fim do 3º mês seguinte ao da apresentação do pedido – n. na linha do disposto no n. 61º. seguro caução ou depósito bancário. Facultar os elementos (outras informações) que permitam aferir da legitimidade do reembolso quando notificados para o efeito (n. 22º. com referência ao período declarativo. 12º. estabelece medidas administrativas que (244) Ver al. poderá a DGCI exigir caução. o n. 22º. tenha havido liquidação de imposto. Quando o montante a reembolsar exceder o montante de € 1. das situações em que por força da lei o sujeito passivo adquirente dos bens ou destinatário dos serviços se substitui ao fornecedor na liquidação do imposto. os mapas 1. os sujeitos passivos a que respeitam as regularizações mencionadas no campo 40 do quadro 06 da declaração periódica relativa ao período declarativo e indicação do respectivo valor líquido de imposto e do IVA regularizado. a qual deverá ser mantida pelo prazo de um ano (art. os fornecedores de bens ou serviços e das importações em que. inclusivamente inspeccionando outros SP's que se relacionem com o titular do direito ao reembolso. com indicação do respectivo valor de aquisição. de 15 de Dezembro. Todos os reembolsos. (246) Quanto aos formalismos a cumprir remete-se para o citado Despacho Normativo que refere a obrigatoriedade dos SP’s apresentarem.art. 22º.º 4 do art.

Esta possibilidade. referir-se a fornecedores com n. ( ) Pagamento do reembolso no prazo de 30 dias a contar da recepção da DP referida no art. A Lei do OE para 2008 alargou esta possibilidade de beneficiarem de reembolsos em condições mais favoráveis (30 dias) àqueles SP cujo volume de negócios seja constituído essencialmente ≥75%) por operações ab rangidas pela inversão do SP. 41º respeitante ao período a que se refere o reembolso. a reclamação ou a impugnação judicial. 93º – n.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 6: IVA – LIQUIDAÇÃO E DEDUÇÃO permitem o aceleramento dos reembolsos (248) desde que verificadas as condições ali previstas. 22º. apenas se aplica quando não esteja em causa o primeiro pedido de reembolso.º 13 do art. em ( consequência disso.º 5 do Despacho Normativo n. ou parte dele.º 31-A/2008. de 15 de Dezembro. 248 169 .º 11. ou quando o pedido de reembolso seja de valor superior a € 10 000. art. outras situações detectadas no âmbito da apreciação do pedido. indeferir o reembolso (total ou parcialmente) ou efectuar as correcções devidas se aquele já se encontrar pago.º 53/2005. designadamente. tal cenário poderá resultar das seguintes situações (n. falta de colaboração do SP ao não apresentar os elementos ou informações consideradas pertinentes pela administração fiscal. excepto o campo 10 (C07 + C08 / (C90 – C10 – C16) ≥ 75%). a detecção de deduções indevidas ou de situações de falta de liquidação de IVA. de 15 de Dezembro. sido alterado o Despacho Normativo n.º 53/2005. designadamente o recurso hierárquico. detecção de dívidas de IVA não regularizadas pelo SP. conjuntamente com o pedido. 22º): • • • • • não apresentação. dos elementos previstos no Despacho Normativo n.º fiscal inexistente ou inválido ou que tenham suspenso ou cessado a actividade.º 53/2005. se for caso disso. Relativamente ao eventual indeferimento (total ou parcial) de reembolsos. designadamente nos casos em que os elementos não são postos à disposição dos serviços ou os mesmos se apresentem em condições tais que não permitam o correcto apuramento do imposto. Relativamente a fornecedores que tenham suspenso a actividade ou que não tenham apresentado as DP’s ou as entreguem sem meio de pagamento. tendo. o imposto dedutível. de 15 de Dezembro. Na prática os campos 7 e 8 da DP deverão representar mais de 75% do total da base tributável. no entanto. Refira-se ainda que a DGCI poderá suspender o prazo para a concessão dos reembolsos quando não forem apresentados elementos que permitam aferir da sua legitimidade. de 12 de Junho. pelo Despacho Normativo n. devendo actuar-se junto dos fornecedores (punindo as eventuais infracções praticadas pelos mesmos) e só posteriormente. tal não constitui motivo para o indeferimento imediato do reembolso.00. nos termos previsto no art. e em conformidade com o n. Das decisões da DGCI poderá o SP reagir utilizando os meios ao seu dispor.

Regularizações no caso de alienação de bens (n. OUTRAS REGULARIZAÇÕES 7.1. 24º) 7. DEDUÇÕES PARCIAIS E REGULARIZAÇÕES 7.1. 25º) 170 .º 6) 7. 24º) 7.3. Regularização geral (art.1.5. Regularizações específicas do imobilizado (art.2. CONCEITOS 7. PRINCÍPIOS GERAIS DO DIREITO À DEDUÇÃO 7. Métodos de determinação da dedução relativamente a bens ou serviços de utilização mista 7. Cálculo do pro rata 7.4. REGULARIZAÇÕES NO CASO DE MUDANÇAS DE REGIME (ART. ÂMBITO DE APLICAÇÃO DO ARTIGO 23º DO CIVA 7.4.2.3.3.6.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 7: IVA – DEDUÇÕES PARCIAIS E REGULARIZAÇÕES CAPÍTULO 7 IVA – DEDUÇÕES PARCIAIS E REGULARIZAÇÕES ÍNDICE 7.4.4.3.º 5 do art. REGULARIZAÇÕES ANUAIS 7. 23º n.2.

ou seja. nos inputs da actividade do SP. os quiosques. as seguradoras. A matéria relacionada com a determinação da medida do direito à dedução por parte dos SP que praticam operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito (“SP mistos”) constitui um dos aspectos do regime jurídico do IVA cuja interpretação e aplicação prática suscita maior complexidade e relevo. o valor dos outputs da sua actividade. isto é. face ao disposto no art. as empresas que se dedicam à formação profissional. a determinação da percentagem a deduzir. as SGPS’s. as empresas de construção civil. a legislação do IVA admite a utilização de dois tipos de métodos. relativamente às operações referidas no art. para apuramento do imposto a deduzir pelos SP mistos: o método da percentagem de dedução (pro rata). os médicos. a medida da dedução do IVA suportado a montante. as escolas e universidades. não dos volumes de negócios obtidos a jusante. os clubes de futebol. 20º. face ao conjunto de todas as operações. No caso da utilização do pro rata. etc. os bancos. apenas podem exercer o direito à dedução do imposto suportado nas aquisições que se destinem às operações que conferem direito à dedução. grosso modo. Exemplos de potenciais SP’s mistos são. torna-se necessário. a medida da dedução está dependente. as agências funerárias. isto é. e o método da afectação real. No caso da afectação real. está dependente do valor dos elementos que constituem o volume de negócios por ele obtido a jusantes. as autarquias locais. bastante diferentes entre si. 20º do CIVA. com base na relação entre os volumes de negócios gerados pelas actividades que permitem a dedução do imposto suportado e pelas actividades que não possibilitam tal dedução. determinar o montante do imposto que é dedutível e o que não é dedutível. Sendo assim. Tais contribuintes – SP’s mistos.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 7: IVA – DEDUÇÕES PARCIAIS E REGULARIZAÇÕES 7. ligado à efectiva utilização dos bens e serviços adquiridos pelo SP. no exercício da sua actividade efectuem simultaneamente operações tributáveis que conferem o direito à dedução e operações isentas (ou não sujeitas) que não conferem esse direito denominam-se SP’s mistos. com base no valor dos proveitos gerados por esses dois tipos de operações. Basicamente. designadamente. A medida da dedução não é apurada em função da medida da utilização pelo SP desses bens e serviços na realização de operações de um tipo ou de outro mas. DEDUÇÕES PARCIAIS E REGULARIZAÇÕES Os SP’s que. recorrendo à terminologia frequentemente utilizada pelos especialistas na matéria. as empresas que dispõem de cantinas. Numa palavra. tem lugar de forma indirecta. as associações. no que respeita aos montantes de IVA suportados nas aquisições de bens e serviços. mas da utilização de critérios que permitem mensurar a efectiva 171 . empresas em geral que beneficiem de certos subsídios não tributados.

em especial nos casos de utilização do método do pro rata baseado no volume de negócios.mo Sr. ainda. que teve como objectivo analisar as consequências na legislação interna portuguesa da jurisprudência produzida pelo Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE) no regime do direito à dedução do IVA por parte dos SP que pratiquem operações que conferem direito à dedução a par de operações que o não conferem.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 7: IVA – DEDUÇÕES PARCIAIS E REGULARIZAÇÕES utilização dos inputs da actividade na produção dos bens ou dos serviços transaccionados pelo SP. As alterações ao art. conjuntamente com operações fora do conceito de actividade económica. 23º) se aplicam exclusivamente às situações em que os sujeitos passivos pretendem exercer o direito à dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços de utilização mista.º 418. 23º do CIVA introduzem elementos novos. essenciais para a determinação do quantum do imposto a deduzir. 237-357. que confere direito a dedução com actividades económicas que não conferem esse direito ou. Jul-Dez-2006. págs.º 67-A/2007. O regime das deduções parciais foi recentemente alterado/clarificado pelo OE para 2007 (Lei n. As conclusões do relatório do referido grupo de trabalho foram publicadas na Revista Ciência e Técnica Fiscal n. 172 . prevista na alínea a) do n. O recurso a qualquer dos dois métodos para determinação da medida das deduções a efectuar pelos SP mistos apresenta dificuldades específicas. dos quais se destaca a referência expressa de que as suas regras (do art. Tais alterações resultaram essencialmente das conclusões do relatório do grupo de trabalho criado por despacho do Ex.º 1 do art. Director-Geral dos Impostos. de 31/12). de 6 de Novembro de 2006. Entende-se como bens e serviços de utilização mista os que são utilizados conjuntamente no exercício de uma actividade económica. 2º do CIVA.

23º há que clarificar o enquadramento de algumas operações concretas face ao conceito de actividade económica. 21º do CIVA. conforme analisado no capítulo anterior.º 1 do art. 2º do CIVA. 20º do CIVA. A sujeição ao imposto inclui. o seguinte: i. 19º e 20º do CIVA. as operações delas decorrentes. naturalmente. PRINCÍPIOS GERAIS DO DIREITO À DEDUÇÃO Os princípios gerais subjacentes ao exercício do direito à dedução do IVA suportado pelos SP do imposto estão previstos nos art. Caso o imposto seja suportado na aquisição de bens ou de serviços exclusivamente afectos a operações sujeitas a imposto. estando por isso sujeitas ao imposto. entre outras. daí resultando que para ser dedutível o IVA suportado nas aquisições de bens e serviços estas devem ter uma relação directa e imediata com as operações a jusante que conferem esse direito. em geral. todavia.º 1 do art. de comercialização ou de prestações de serviços. qualificadas como operações que conferem direito a dedução pela al. nos termos da al.1. as seguintes operações: 173 .º 1 do art. no caso específico das operações referidas no n. nomeadamente. incluindo as que. admissível o exercício do direito à dedução.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 7: IVA – DEDUÇÕES PARCIAIS E REGULARIZAÇÕES 7. 2º do CIVA desde que respeite TB e a PS que confiram o direito a dedução nos termos do art. 20º do CIVA. mas sem direito a dedução ou a operações que em sede de IVA não de insiram no exercício de actividades económicas. não obstante a isenção aí prevista. não resultam localizadas em território nacional por força das regras de localização constantes do art. não tributadas que conferem esse direito. grosso modo. contida no art. com excepção das situações enunciadas no art. b) do n. face ao disposto no n. integrando o conceito de actividade económica para efeitos do imposto. ainda. Consideram-se decorrentes do exercício de uma actividade económica. não é. b) do n. Operações decorrentes de uma actividade económica A qualidade de SP de IVA pressupõe. Assim.º 030 103. ainda sejam abrangidas por alguma das isenções previstas no CIVA. sejam tributadas. 2º do CIVA. 9º do CIVA.º 1 do art. incluindo as actividades extractivas. 20º do CIVA. de 23 de Abril) Para uma aplicação correcta da disciplina relativa ao apuramento do imposto dedutível suportado em bens ou serviços de utilização mista. embora enquadradas no âmbito das actividades económicas referidas no art.º 27 do art. confere direito à dedução integral o imposto suportado nas aquisições de bens ou serviços exclusivamente afectos a operações que. Assim. Como regra geral é dedutível. deve ter-se em consideração. agrícolas e as profissões liberais. todo o imposto suportado em bens e serviços adquiridos para o exercício de uma actividade económica referida na alínea a) do n. 7. CONCEITOS (De acordo com o OFCD n.2. 6º do CIVA sendo. isentas com direito à dedução ou. a realização de certas actividades de produção.

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   

Os juros decorrentes de depósitos bancários ou de aplicações em títulos, incluindo as obrigações do tesouro ou as operações de tesouraria; Os juros resultantes da detenção de obrigações; Os juros recebidos pela concessão de crédito a sociedades participadas através de empréstimos ou de suprimentos, independentemente das razões por que são concedidos; As operações de swap, nomeadamente swaps cambiais.

Para este efeito não é relevante que os empréstimos se qualifiquem como meramente ocasionais ou resultem exclusivamente de dividendos obtidos das sociedades participadas, uma vez que a realização de operações a título ocasional não prejudica a qualidade de SP, de acordo com o estabelecido na al. a) do art. 2º do CIVA. São ainda de considerar operações decorrentes do exercício de uma actividade económica sujeitas a IVA, as realizadas por SP que tenham por objecto o investimento colectivo em valores mobiliários, através de capitais recolhidos junto do público, que se dediquem a constituir e a gerir carteiras de títulos mediante remuneração, dado que tal actividade ultrapassa a mera aquisição, detenção e venda de acções e visa a obtenção de receitas com carácter de permanência. Para efeitos de cálculo do pro rata de dedução, as operações financeiras enquadradas no n.º 27 do art. 9º do CIVA devem integrar o denominador da fracção referida no n.º 4 do art. 23º, a menos que as mesmas devam ser consideradas como acessórias no quadro da actividade do SP. ii. Operações excluídas do conceito de actividade económica A percepção de dividendos ou lucros provenientes da detenção de participações sociais, não constitui a contraprestação de operações dentro do âmbito de aplicação do imposto, sendo operações não decorrentes de uma actividade económica para efeitos do IVA, por resultar da mera propriedade daquelas e depender, em larga medida, de factores aleatórios. O mesmo sucede com as mais-valias resultantes da mera aquisição e alienação dessas participações sociais, assim como de outros valores mobiliários, incluindo obrigações, por se entender que a simples aquisição e venda não constitui a exploração de um bem com vista à produção de receitas com carácter de permanência. Também os rendimentos resultantes de aplicações em fundos de investimento e as maisvalias geradas pela simples venda dessas aplicações, não devem ser considerados a contraprestação de operações decorrentes do exercício de uma actividade económica para efeitos do IVA. Igualmente, as entradas em capital para sociedade, nomeadamente por admissão de um novo sócio, ou a emissão de acções por sociedades anónimas com vista à respectiva subscrição por novos accionistas, não preenchem o conceito de actividade económica relevante não sendo, por isso, consideradas abrangidas pelo âmbito de aplicação do IVA. Note-se que, no contexto descrito, a consideração dos proveitos ou receitas acima indicados como decorrentes de operações não enquadráveis no conceito de actividade económica, logo

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fora do âmbito de incidência do IVA, é, por regra, independente da natureza do SP que as aufere ou da actividade prosseguida por este, sendo também irrelevante se esse SP tem ou não interferência directa ou indirecta na gestão das sociedades participadas. Importa, por último, reforçar que as operações não decorrentes de uma actividade económica implicam a adopção do critério da afectação real para o apuramento do valor do IVA e expurgar daquele que será considerado como IVA potencialmente dedutível para efeitos dos artigos 19º e 20º do CIVA, o que significa que, em caso algum, aquelas operações podem integrar o denominador do pro rata.

7.3. ÂMBITO DE APLICAÇÃO DO ARTIGO 23º DO CIVA Convém salientar que a aplicação do art. 23º se restringe à determinação do imposto dedutível relativo aos bens e/ou serviços de utilização mista ou seja, aos bens e/ou serviços utilizados conjuntamente em actividades que conferem o direito a dedução e em actividades que não conferem esse direito. De facto:  tratando-se de bens ou serviços exclusivamente afectos a operações com direito a dedução do imposto, apresentando uma relação directa e imediata com essas operações, o respectivo imposto é objecto de dedução integral nos termos do art. 20º do CIVA (100%).  Tratando-se de bens ou serviços exclusivamente afectos a operações sujeitas a imposto mas isentas sem direito a dedução ou a operações que, embora abrangidas pelo conceito de actividade económica estejam fora das regras de incidência do imposto ou ainda de operações não decorrentes de uma actividade económica, o respectivo IVA suportado não pode ser objecto de dedução (0%). Exemplificando: 1. Um SP, no âmbito de um processo de aquisição de uma participação financeira em outra empresa, contratou os serviços de assessoria jurídica de um escritório de advogados. Uma vez que a mera detenção de participações sociais não constitui uma actividade económica para efeitos de IVA, o IVA associado aos inputs que permitiram a sua detenção não é susceptível de ser deduzido. 2. Um empresa realiza simultaneamente uma actividade de consultadoria para os negócios e uma actividade de formação profissional. Senda esta última abrangida pela isenção (simples) prevista no n.º 10 do art. 9º, e admitindo que não houve renúncia à isenção, trata-se de um SP misto. Admitindo que a empresa adquiriu 10 computadores para instalar na sala de formação onde ministra lições de informática, o IVA que onerou a aquisição destes computadores não

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pode ser dedutível, uma vez que estes bens se destinam exclusivamente a uma utilização na actividade que não confere direito à dedução. Mas se a mesma empresa adquirir um computador portátil que se destina a uma utilização exclusiva pelos consultores que prestam serviços de consultadoria para os negócios aos seus clientes, então, o IVA que tenha sido suportado na aquisição desse bem pode ser deduzido na totalidade na medida em que o bem vai ser afecto exclusivamente a uma actividade que confere direito à dedução (actividade de consultadoria, sujeita e não isenta de IVA).

ESQUEMA RESUMO:
Método de dedução
 SP que realizam simultaneamente operações decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º e uma actuação não decorrentes do exercício de uma actividade económica
 Afectação real “pura”

Bens/serviços de utilização exclusiva

(deduzindo 100% ou não deduzindo nada, consoante a afectação)
 Afectação real em função do

Bens/serviços de utilização mista

grau de utilização dos bens numa ou outra actuação (art. 23º n.º 1 al. a) e n.º 2)

 SP mistos: SP que simultaneamente realizam operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, nos termos do artigo 20.º

Bens/serviços de utilização exclusiva

 Afectação real “pura”

(deduzindo 100% ou não deduzindo nada, consoante a afectação)

 Pro rata (art. 23º n.º 1 al. b)

Bens/serviços de utilização mista

e n.º 4) ou  Afectação real em função do grau de utilização dos bens numa ou outra actuação (art. 23º n.º 1 al. b) e n.º 2)

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7.3.1. Métodos de determinação da dedução relativamente a bens ou serviços de utilização mista
Segundo o previsto na al. a) do n.º 1 do art. 23º do CIVA, sempre que esteja em causa a determinação do IVA dedutível respeitante a bens ou serviços parcialmente afectos à realização de operações não decorrentes do exercício de uma actividade económica, é obrigatório o recurso à afectação real dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens ou serviços nessas e nas restantes operações, conforme se prevê no n.º 2 do mesmo artigo. Tratando-se de bens ou serviços afectos à realização de operações decorrentes do exercício de uma actividade económica, parte das quais não conferem direito à dedução, a al. b) do n.º 1 do art. 23º estabelece que o imposto dedutível seja determinado mediante a utilização de uma percentagem, apurada nos termos do n.º 4 do mesmo artigo, sem prejuízo de o SP poder optar pela afectação real, nos termos do n.º 2. No caso de utilização da afectação real, obrigatória ou facultativa, e ainda de acordo com o n.º 2 do art. 23º, os critérios a que o SP recorra para determinar o grau de afectação ou utilização dos bens e serviços à realização de operações que conferem direito a dedução ou de operações que não conferem esse direito, podem ser corrigidos ou alterados pela DGCI, com os devidos fundamentos de facto e de direito, ou, se for caso disso, fazer cessar a utilização do método, se se verificar a ocorrência de distorções significativas na tributação. As correcções ou alterações a que se refere o parágrafo anterior devem ser promovidas pelos competentes serviços de inspecção quando, no exercício das respectivas competências, detectem vantagens injustificadas no exercício do direito à dedução. No caso dos bens ou dos serviços de utilização mista parcialmente afectos à realização de operações não decorrentes de uma actividade económica, a determinação do montante de IVA não dedutível relativo a estas não pode ter por base o método de pro rata previsto no n.º 4 do art. 23º, devendo ser obrigatoriamente utilizada a afectação real em função da efectiva utilização. Em consequência, deve determinar-se o grau, proporção ou intensidade da utilização de cada bem ou serviço em operações que decorrem de actividade económica sujeita a IVA e de operações que dela não decorrem, através de critérios objectivos, podendo ser referidos a título meramente indicativo, os seguintes (de acordo com o OFCD n.º 030 103, de 23 de Abril):  A área ocupada;  O n.º de elementos do pessoal afecto;  A massa salarial;
 

As horas-máquina; As horas-homem.

Em qualquer dos casos, a determinação desses critérios deve ser adaptada à situação e organização concretas do SP, à natureza das suas operações no contexto da actividade global

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exercida e aos bens ou serviços adquiridos para as necessidades de todas as operações, integradas ou não no conceito de actividade económica relevante. Em princípio, o critério adoptado para medir o grau de utilização relevante deve ser determinado caso a caso, o mesmo é dizer, bem a bem ou serviço a serviço, em função da sua própria utilização. Não obstante, pode admitir-se o recurso a uma chave de repartição ou critério objectivo comum a um conjunto de bens ou serviços, na condição de que tal se fundamente em razões objectivas e relevantes devendo o SP, em qualquer dos casos, estar em condições de, comprovadamente, justificar os métodos e critérios utilizados. Os critérios adoptados pelo SP no início de cada ano civil devem ser utilizados consistentemente nesse período, podendo ser efectuados os devidos ajustamentos no final de cada ano. Exemplificação: 1. Um SP adquire um computador por € 1.800 suportando € 360 de IVA. A efectiva utilização do mesmo, determinada com recurso a um critério objectivo, foi de 70% para as operações que constituem actividades económicas para efeitos de IVA, isto é, operações sujeitas que conferem direito a dedução, e 30% para as operações que não se enquadram no conceito de actividade económica. O IVA dedutível da sociedade é, neste caso, (€ 360 x 70%) = € 252). 2. Um outro SP adquire diversos bens e serviços para a utilização mista em operações decorrentes de actividades económicas sujeitas a IVA que conferem direito a dedução e em operações não decorrentes de actividades económicas. A efectiva utilização das instalações afectas às operações que conferem direito a dedução determinada com recurso a um critério objectivo representou uma quinta parte da área total, sendo demonstrado ser essa a chave de repartição mais representativa para efeitos da aferição do direito a dedução. Em consequência, na imputação das despesas de utilização mista à actividade que confere direito a dedução e correspondente IVA dedutível – electricidade, água, telefone, trabalhos de construção, etc. – o SP utilizará o coeficiente de 20% (1/5). Saliente-se que, sempre que o SP exerça actividades económicas distintas ou quando da aplicação do método do pro rata derivem distorções significativas na tributação, a Administração Fiscal poderá obrigar os SP’s a utilizarem o método da afectação real (art. 23º, n.º 3). Existem dois exemplos em que a afectação real é imposta: • Empresas de construção civil que frequentemente desenvolvem uma actividade de PS de construção civil (empreitadas) sujeita a IVA, conjuntamente com outra actividade de construção de imóveis para venda isenta de IVA – o facto da actividade de construção para venda ter um carácter irregular (obras plurianuais) poderia gerar oscilações muito acentuadas na % de dedução (prorata) daí a imposição da afectação real a partir de 01 de

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01. sem que essa seja a sua actividade principal.07.º 2. bombas de gasolina.05. Imagine-se o cenário em que uma empresa mista de construção civil que se dedica a prestar serviços de construção (empreitadas) e à construção de imóveis para venda e que tem um único armazém donde saem todos os materiais destinados a ambos os sectores de actividade. onde poderão/deverão autonomizar-se algumas actividades paralelas.89). gera inúmeros problemas administrativos exigindo por isso um sistema de controlo muito apertado com recurso a técnicas de contabilidade analítica. etc.º 4. • Instituições de crédito quando desenvolvam simultaneamente as actividades de Leasing ou de ALD – despacho de 30. camião. 9º do DL n. do Gabinete do Sudirector-Geral do IVA.º 53598. a) e art.º 30108. a afectação real foi imposta também a partir de 1 de Janeiro de 1990 (Ofício-circulado n. n. tais como a exploração de parques de estacionamento e de campismo. ( ) Sistema imposto desde 1990 que.º 21/2007 (Regime da Renúncia).º 2. condição fundamental para um correcto apuramento dos custos inerentes a cada obra. • Empresas que actuem em qualquer sector de actividade e que fornecem alimentação e bebidas aos seus empregados. 16º. refira-se. Se essa empresa apenas possuir uma grua (betoneira. restaurantes. g). al. n.2008. 3º.º 3. 4º. n. lojas de desporto. por último. a exploração de pavilhões para exposições.º de horas de utilização) . que há várias situações em que. neste caso. de 11. al.art. o serviço de águas e saneamento. cujas quotas dos sócios estão isentas. al. A título meramente exemplificativo. mesmo dentro do sector isento (ou do sector sujeito) é exigível que as empresas tenham um sistema que permita efectuar a imputação de custos às obras. do Director-Geral dos Impostos. situação talvez incompatível com a generalidade das empresas de construção civil.art. Face aos problemas suscitados pelo método da afectação real (embora ultrapassáveis). etc. etc. facilmente autonomizáveis. deverá ser liquidado IVA por essa PS (auto-consumo interno tributado) tendo subjacente o valor normal do serviço (por exemplo. c) e n. Por uma questão de justiça e equidade fiscal e porque se trata do exercício de actividades economicamente distintas.2009. 249 179 . tais como.01. Ainda assim. de 89. De referir. de 30. do nosso ponto de vista. não admira que muitas vezes as empresas se dediquem exclusivamente a um sector de actividade (o que poderá implicar a constituição de duas empresas distintas). indicamos as autarquias. recomendável.º 79713. E indicamos ainda os clubes de futebol. elemento determinante em termos contabilísticos e fiscais (IRC).) afecta exclusivamente ao sector tributado e a mesma for esporadicamente utilizada no sector isento. a empresa poderá deduzir o respectivo IVA na aquisição dos materiais devendo liquidar IVA cada vez que os mesmos são destinados ao sector isento . onde há sectores de actividade que poderão ser facilmente autonomizados.18 – esta obrigação está actualmente consagrada no art. tendo em conta o n.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 7: IVA – DEDUÇÕES PARCIAIS E REGULARIZAÇÕES Janeiro de 1990 ( 249) – Ofício-Circulado n. apesar de não ser obrigatória a utilização do método da afectação real. essa utilização é. comunicado pelo ofíciocirculado n.

Nestes casos. a sua percentagem de dedução nos inputs também será elevada. pois estas são previamente sujeitas à afectação real. conforme dispõe a al. 23º é de aplicação exclusiva às operações decorrentes de uma actividade económica quando. o montante anual a inscrever quer no numerador quer no denominador da fracção. se numa determinada empresa o peso das operações que conferem o direito à dedução (outputs) é elevado. deve entender-se que. de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo decorrentes de uma actividade económica prevista na alínea a) do n. no numerador. 180 . a percentagem de dedução será consequentemente diminuta. não conferem o direito à dedução nos termos do n. o imposto suportado nas aquisições (imobilizado. traduzindo uma relação de proporcionalidade (250). no denominador. embora em grande parte subsumíveis no conceito de actividade económica para efeitos de IVA. 23º. no total das operações efectuadas pelo SP. também não devem ser consideradas no numerador da fracção todas aquelas operações que. (250) O Legislador entendeu que seria um bom critério. efectuar-se a dedução do IVA suportado nos inputs com base numa percentagem calculada em função dos outputs. 23º. Saliente-se que se consideram operações exercidas no âmbito dos poderes de autoridade as realizadas pelos organismos de direito público no quadro de um regime jurídico de direito público. logo. existências e outros bens e serviços) é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações (activas) que dão lugar a dedução. b) do n. o montante anual. o montante anual. 23º. imposto excluído.º 1 do artigo 20º e. salvo se a sua não sujeição provocar distorções de concorrência. Cálculo do pro rata Nos termos do n. em simultâneo com operações que conferem direito a dedução.º 2 do art.º 1 do art. Entre estas assumem particular relevo as operações realizadas pelas pessoas colectivas públicas no âmbito dos seus poderes de autoridade. b) do n. para efeitos do cálculo do pro rata de dedução. se por outro lado.º 1 do citado artigo.º 1 “…resulta de uma fracção que comporta. 2º do CIVA.º 4 do art. os SP exercem também operações que não conferem esse direito e apuram o montante de imposto a deduzir mediante a aplicação de uma percentagem de dedução (pro rata). são objecto da regra de não sujeição contida no n. não inclui as operações não decorrentes do exercício de uma actividade económica.º 1 do art. embora decorrentes do exercício de uma actividade económica. a percentagem de dedução apurada pelos SP nos termos da al.º 1 do art. excluindo as exercidas nas mesmas condições jurídicas que os operadores privados. imposto excluído.º 4 do art. as quais. e administrativamente simples. 20º.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 7: IVA – DEDUÇÕES PARCIAIS E REGULARIZAÇÕES 7. tal método tem subjacente a ideia de que existe uma conexão directa entre inputs e outputs. que no fundo representa o peso das operações activas (outputs) que conferem o direito à dedução.2.3. Assim. das operações que dão lugar a dedução nos termos do n. nos termos da alínea a) do n. Basicamente.º 1 do artigo 2º. nos termos da alínea b) do n. bem como das subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento”. De igual modo. A norma vertida no n. o peso das operações isentas ou não sujeitas for elevado.

parece-nos correcta a sua exclusão do cálculo do pro rata. 20º CIVA) Montante anual s/ IVA de todas as operações efectuadas pelo SP decorrentes do exercício de uma actividade económica (incluindo as subvenções não tributadas que não sejam subsídios ao equipamento) Este quociente será arredondado para a centésima imediatamente superior (art. 251 181 . a operações não decorrentes de uma actividade económica. porque não conexas com o preço das operações tributáveis. sendo aplicáveis as regras. 23º n. Para que se avalie se se está perante operações financeiras acessórias deve ter-se em consideração:  A natureza da actividade exercida pelo SP. ( ) Se não existisse esta disposição no art. n. 9º. acima descritas. Mesmo que tais operações não sejam isentas. situações estas em que se podem aplicar as isenções dos n. n.º 8). 16º. praticamente todas as empresas seriam SP’s mistos.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 7: IVA – DEDUÇÕES PARCIAIS E REGULARIZAÇÕES Esquematizando teremos uma fracção composta pelos seguintes elementos: Montante anual s/ IVA das operações que conferem direito à dedução (art. logo. de afectação real para tais operações. não farão parte do numerador nem do denominador as operações financeiras e imobiliárias acessórias e as transmissões de bens do activo imobilizado ( 251). não havendo por isso quaisquer restrições ao nível do direito à dedução (quociente = 1.º 4 do art.º 5. 100% de dedução). uma vez que se trata de operações meramente acessórias face à actividade principal. não tendo qualquer influência no montante do imposto dedutível no caso dos SP integrais.º 27 do art.º 6. o respectivo montante não deve integrar o denominador do pro rata.   ii. deve atender-se ao seguinte:  Caso a subvenção vise financiar operações decorrentes de uma actividade económica sujeitas a IVA. 9º ou não sujeitos pelo art. 23º do CIVA no caso dos SP mistos. A salientar: i. Os subsídios tributados serão incluídos no denominador e no numerador. 23º. al. as quais muitas vezes são muito significativas em termos de valores (operações imobiliárias e algumas operações financeiras). ainda. situações que poderiam gerar oscilações muito grandes na percentagem de dedução. uma vez que quase todas obtêm proveitos financeiros e outros proveitos derivados de operações financeiras.ºs 30 (bens imóveis) e 32º (bens móveis) do art. o respectivo montante deve integrar o denominador do pro rata previsto no n. Se a subvenção visa financiar operações decorrentes de uma actividade económica mas não sujeitas a imposto ou. No que respeita às subvenções não tributadas. Nos termos do art. ou então nem sequer haverá necessidade deste cálculo pois toda a actividade (incluindo a subsidiada) será tributada. 23º. a) e procedem à alienação de imobilizado. grande parte das vezes isentos pelo n.

por regra. ignorando-se a actividade isenta. frequentemente têm receitas isentas pelo n. pelo que é imposta a utilização desse método pela AF. No caso das empresas que dispõem de bares e cantinas (operações isentas pelo n. 23º. quando as mesmas representem uma parte insignificante do volume de negócios e não se mostre viável a utilização do método da afectação real ( 252). Por exemplo.º 9 do art. segundo o n. verifica-se que normalmente o peso destas operações é ínfimo. 9º. ( ) Tem sido entendimento da AF que as actividades se consideram insignificantes se o seu peso não ultrapassar 5% do total do volume de negócios. De referir também que. 252 182 .º 36 do art.º 9 do art. nessas circunstâncias. ou as operações tributadas. com possibilidade de renúncia à isenção). nomeadamente o seu carácter habitual ou ocasional e a maior ou menor utilização de recursos da empresa na realização dessas operações. 23º. 9º (totobola e totoloto) que não representam mais de 5% do volume total de negócios.º 31 do art. porém. no caso dos quiosques. pelo que. deduzirão integralmente o IVA suportado a montante. poderão ser consideradas inexistentes as operações que não conferem o direito à dedução. ou constituir um prolongamento dessa actividade. é possível a utilização de um sistema de afectação real.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 7: IVA – DEDUÇÕES PARCIAIS E REGULARIZAÇÕES  As condições concretas da realização das operações financeiras. independentemente do respectivo montante. não se aplicando o disposto no n. As operações financeiras não poderão. ser consideradas acessórias caso a sua realização integrar o objecto principal ou habitual da actividade do SP.

n.000 140. n. Feita a regularização.100 12.400 x 80% = 6.º 6) A percentagem de dedução a aplicar durante o exercício ‘n’ é calculada provisoriamente com base nas operações efectuadas no ano anterior (percentagem definitiva do ano ‘n-1’). procedendo-se no fim do ano a que a mesma se refere à respectiva regularização com base nos valores definitivos do próprio ano ‘n’. 31º e 32º. IVA a 21% Total COMPRAS Mercadorias à taxa de 5% Mercadorias à taxa de 21% Outros Bens e Serviços (taxa de 21%) Imobilizado à taxa de 21% Total VALOR 50.000 40.000 245.500 x 80% = 1. apresentava na sua contabilidade em 31/12/2005. a qual deverá constar da última DP do período a que respeita (art.4. 23º. Exemplo: Determinada empresa que efectua simultaneamente operações que conferem o direito à dedução e operações isentas que não conferem esse direito.000 60.000 60. os seguintes valores (€): VENDAS Bens à taxa de 5% Bens à taxa de 21% Bens isentos (art. 23º. o SP poderá ter de entregar imposto adicional. REGULARIZAÇÕES ANUAIS 7. se a percentagem definitiva for maior que a provisória (deduzimos a menos durante o ano ⇒ Regularização a favor do SP – campo 40).100 18.500 8.200 Mercadorias à taxa de 21%: 8. 9º) Exportações Bens de equipamento (taxa de 21%) Subsídio recebido c/ liq.250 IVA 1. a dedução (prorata provisório) poderá ser efectuada com base numa percentagem estimada a qual deverá constar nas declarações de início ou de alterações a que se referem os arts.ºs 6 e 7).500 12.400 2.050 2.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 7: IVA – DEDUÇÕES PARCIAIS E REGULARIZAÇÕES 7.000 10.600 24.000 80. ou efectuar uma dedução suplementar. conclui-se que o IVA deduzido durante este ano foi o seguinte: Mercadorias à taxa de 5%: 1.000 10.000 IVA 2. No ano em que os SP’s iniciem a actividade ou a alterem substancialmente.600 1.1. valor que foi aplicado provisoriamente no ano 2005. Findo esse ano haverá lugar à regularização a efectuar nos moldes já mencionados (art.000 VALOR 30.4.º 6). Regularização geral (art.600 Sabendo-se que o prorata definitivo do ano 2004 ascendeu a 80%.720 183 . se a percentagem definitiva for menor que a provisória (deduzimos a mais durante o ano ⇒ Regularização a favor do Estado – campo 41).000 5.000 40. 23º n.

logo. e de acordo com os elementos existentes e de base demonstrável. a empresa durante o ano deduziu apenas 80% do IVA que suportou.680 IVA dedutível (% definitiva) = 24. de 75%. 23º. o que irá gerar uma dedução adicional de IVA. Regularização: IVA suportado = 24. deduzindo 50% do imposto suportado (€ 1. conforme dispõe o art.833 → 84% Nota: Foram excluídas as transmissões de bens de equipamento.600 x 84% = 20.º 5.000 de IVA suportado. na última declaração periódica do ano a que respeita. concluiu- 184 .230 [19. a empresa deverá calcular o pro rata definitivo desse ano com base no disposto no n.000 + 40. n. a empresa deverá calcular a regularização anual em virtude da % provisória ter diferido da % definitiva. 23º.000).100 X 80% = 1.680 – (24. A máquina é utilizada para a realização de operações que conferem direito a dedução e para outras que não conferem aquele direito.680 Imobilizado à taxa de 21%: 12. devendo ser corrigida de acordo com os valores tornados definitivos no final de cada ano. Aquando da aquisição o SP admitiu que a referida máquina iria ser utilizada em igual proporção para ambos os tipos de actividade.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 7: IVA – DEDUÇÕES PARCIAIS E REGULARIZAÇÕES Outros bens e serviços: 2. também a dedução com recurso à afectação real segundo critérios objectivos é calculada provisoriamente. Exemplificando: O SP A utiliza na sua empresa o método da afectação real. Assim.600 x 75%) = 19.664 Assim.000 / 50.600 IVA deduzido (% provisória) = 24.000= 0.º 4 do art.680 – 18.680). face aos valores do próprio ano. poderia ter deduzido 84%.000 + 80.080 Total: 24. Finalmente. uma regularização a favor da empresa.600 x 80% = 19. Se a % definitiva fosse.000 com € 2.600 x 80% = 10.680 Com base nos valores definitivos do ano 2005. Acontece que no fim do ano. por exemplo.000 + 10. quando.000 + 10. À semelhança do que acontece com a utilização do pro rata. 50. tendo adquirido em Outubro de 2008 uma máquina industrial por € 10.450] – campo 41 da DP. neste caso. a regularização já seria a favor do Estado no montante de 1.000 + 80. a empresa terá a recuperar a importância de 984 (20.000 + 60.600 x 80% = 19.664 – 19. valor que deverá ser incluído no campo 40 da DP (regularizações a favor da empresa).000 + 60.

pois dispomos de informação relativa ao IVA dedutível (conta 2432 e DP). conta-se do ano de ocupação do bem. correspondente à diferença entre a % definitiva e a provisória. conduzindo a iguais resultados (no nosso exemplo da página anterior. para os bens móveis. 43 ou 62 (IVA não dedutível) e 2432 (IVA dedutível). a partir do ano de início da utilização dos bens. quanto é que está para 84% ⇒ 19. onde deveríamos contabilizar todo o IVA suportado. excepto relativamente ao imobilizado em que o acerto do IVA no ano de aquisição é levado directamente a crédito ou a débito da conta 43. 23º.000 – 27% x € 2. Finalmente. ( ) Poderia/deveria ser utilizada a conta 2431 (de utilização facultativa).4.680 x 0. se 19. Regularizações específicas do imobilizado (art. sendo que a parcela relativa ao IVA dedutível é contabilizada a débito da conta 2432 – a contrapartida a crédito destes lançamentos serão as respectivas contas 11/12/22/27.000).80 = 20. correcção essa consubstanciada numa regularização de imposto a favor do Estado de € 460 (€ 1. Nas considerações seguintes. respectivamente.664) 253 185 . salda-se a conta 24343. consoante se trate respectivamente de bens móveis ou imóveis. o qual depois seria repartido pelas contas respectivas – 31. 7. 24º. por uma questão de simplicidade. por um período de 5 ou 20 anos. a que se refere o n.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 7: IVA – DEDUÇÕES PARCIAIS E REGULARIZAÇÕES se que o grau de utilização efectiva da máquina em operações sujeitas ao imposto e dele não isentas foi de apenas 27%. onde irá ser debitada ou creditada a regularização a favor da empresa ou do Estado. Impõe-se assim uma correcção ao IVA previamente deduzido. 24º) Embora abrangidos no ano de aquisição pela regularização geral do pro rata provisório ou da afectação real provisória segundo critérios objectivos. irá partir-se do pressuposto que o ano de aquisição coincide com o ano de início de utilização dos bens móveis e com o ano de ocupação dos bens imóveis. 62) o valor de aquisição dos bens e serviços.84 / 0. no caso dos bens imóveis. acrescido do IVA não dedutível.º 6 do art. efectuando-se as correspondentes amortizações do exercício com base no valor corrigido. creditando-se ou debitando-se esta conta por contrapartida da conta 2435 para efeitos do apuramento de IVA do último período de imposto do ano em causa (253). podendo efectuar-se a regularização com base numa razão de proporcionalidade utilizando uma ‘regra de 3 simples’. O facto de não ser utilizada a conta 2431 não inviabiliza o cálculo da regularização. os bens do activo imobilizado encontram-se ainda sujeitos às regularizações anuais previstas no art. Estes prazos contam-se. 43.680 está para 80%. por contrapartida das contas 78 ou 68. Contabilização: Durante o ano deverá ser contabilizado a débito das contas respectivas (31. No final do ano deveremos utilizar a conta 24343.2.

haverá regularização sempre que a diferença entre o pro rata definitivo do ano de aquisição e o pro rata definitivo dos 4 anos posteriores for igual ou superior a 5% (art. o período de regularização é de 20 anos ( 254). Neste caso a regularização será feita do seguinte modo: ⇒ No final do ano de ocupação do imóvel e em cada um dos 19 anos civis seguintes àquele. relativamente às situações ocorridas até àquela data. n. 24º. por um período mais compatível com a sua efectiva durabilidade (utilidade). 13/02/2001) mantendo-se a aplicação do regime anterior. em sede de IVA. de 08 de Fevereiro. No caso de utilização da afectação real segundo critérios objectivos. a regularização geral (da % provisória para a definitiva) faz-se sempre independentemente da diferença ser ou não maior que 5% / € 250. Tal alteração (que incidiu nos arts. haverá que proceder à regularização anual das deduções efectuadas durante os 4 anos civis subsequentes. n. isto é. de 10 anos. tratando-se de bens móveis que façam parte do activo imobilizado. sendo de aplicação genérica independentemente do período de vida útil de tais bens. 186 .º 1). haverá regularização sempre que a diferença entre a afectação real definitiva do bem no ano de aquisição e a afectação real definitiva do bem nos 4 anos posteriores for igual ou superior a € 250 (art.º 4). consoante o método utilizado. de acordo com o pro rata definitivo desse ano. Bens imóveis No que se refere aos imóveis que façam parte do activo imobilizado. actuais artigos 24º.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 7: IVA – DEDUÇÕES PARCIAIS E REGULARIZAÇÕES Bens móveis Para além da regularização geral a efectuar no 1º ano. pretendendo-se acompanhar (controlar) tais imóveis.º 3). 24º.º 31/2001. calcular-se-á o montante da dedução que teria lugar na hipótese da aquisição se ter verificado no ano em consideração. 24º.  Nota: no ano de aquisição. quando:  No caso de utilização do pro rata. (ou seja. A regularização consistirá em 1/5 da diferença entre o IVA deduzido no ano de aquisição (com base na % definitiva desse ano) e o IVA a deduzir em função do pro rata / afectação real com base em critérios objectivos definitivos apurado em cada um dos anos em que durar o período de regularização (art. (254) Aplicável aos bens imóveis cuja aquisição ou conclusão das obras tenha ocorrido a partir da data da entrada em vigor do DL n. n. 25º e 26º) visa combater determinadas manifestações fraudulentas relacionadas com a aquisição de imóveis (ou de obras em imóveis) que conferiram o direito à dedução (total ou parcialmente). 24º-A e 25º. 24º.

 Se as regularizações apuradas forem negativas. haverá regularização sempre que a diferença entre a afectação real definitiva do bem no ano de aquisição e a afectação real definitiva do bem nos 19 anos posteriores for igual ou superior a € 250 (art. a favor do SP se for negativa. sendo o resultado a regularização a efectuar pelo SP e que será a favor do Estado se a diferença for positiva (deduzimos a mais com base na % do 1º ano). n.º 7).º 3): IVA deduzido com base na % definitiva do ano de aquisição – IVA a deduzir com base na % definitiva dos 4 (19 ou 9) anos seguintes 5 (20 ou 10)  Se as regularizações assim apuradas forem positivas. dividir-se-á por 20. no caso de bens móveis (e imóveis) teremos (art. No caso de utilização da afectação real segundo critérios objectivos. consoante o método utilizado. n. o SP terá imposto a recuperar através de uma dedução suplementar à diferença apurada (deduzimos ‘a menos’ no 1º ano).º 24.  Nota: no ano de aquisição.º 2/90.º n. tenham um período de vida útil inferior a cinco anos (art. tal como acontece relativamente às regularizações sobre bens móveis. positiva ou negativa. ⇒ A diferença. 187 . 24º n.º 4). No entanto.500 nem aos que. os que têm uma taxa de reintegração > 20%.º 2). 24º. Esquematizando. a regularização geral (da % provisória para a definitiva) faz-se sempre independentemente da diferença ser ou não maior que 5% / € 250.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 7: IVA – DEDUÇÕES PARCIAIS E REGULARIZAÇÕES ⇒ O montante assim obtido será subtraído à dedução efectuada no ano em que teve lugar a aquisição. o SP terá que efectuar uma entrega suplementar de imposto correspondente à diferença apurada (deduzimos ‘a mais’ no 1º ano). nos termos do DR n. 24º. ou seja. a regularização apenas será efectuada:  No caso de utilização do pro rata. a regularização não é aplicável aos bens do activo imobilizado cujo valor unitário seja inferior a € 2. Em ambos os casos (bens móveis ou imóveis). de 12 de Janeiro. haverá regularização sempre que a diferença entre o pro rata definitivo do ano de aquisição e o pro rata definitivo dos 19 anos posteriores for igual ou superior a 5% (art.

prorata definitivo de 1999 " " " 2000 " " " 2001 " " " 90% 85% 75% 88% A regularização seria efectuada da seguinte forma: 255 ( ) No caso de bens imóveis cuja construção abrange vários exercícios teremos as regularizações a efectuar durante os anos em que decorrer a obra (regularização geral).º 6 do art. Exemplo: A empresa ALFA adquiriu em 1997 um bem de equipamento que começou desde logo a utilizar.000).700 (valor de aquisição . na qual se incluiu a regularização correspondente ao IVA suportado no bem de equipamento (entre outras regularizações inerentes ao restante imobilizado. no fim do ano a empresa procedeu à regularização geral (a favor da empresa) devida por força do n. utilizar-se-á o montante da dedução resultante da aplicação do prorata definitivo do ano de aquisição ou o somatório dos montantes deduzidos até ao ano da conclusão da obra. Sendo o respectivo pro rata definitivo de 83%. na prática teremos:  A regularização geral a efectuar no ano de aquisição dos bens móveis ou durante a construção dos imóveis. utilizando-se a % definitiva do ano da conclusão (e início) da obra. 23º. tratando-se de bens imóveis ( 255). Nestes casos.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 7: IVA – DEDUÇÕES PARCIAIS E REGULARIZAÇÕES Para contagem do período de regularização ter-se-á por base o ano da utilização do bem móvel ou o ano de ocupação do imóvel. Obviamente que o ano da utilização/ocupação do bem poderá não coincidir com o ano de aquisição/conclusão da obra.º 6 do art. para efeitos de comparação com o montante da dedução que seria devida em cada um dos 4 ou 19 anos seguintes ao da utilização ou ocupação do bem. 23º. determinando-se no ano da sua conclusão uma percentagem de dedução (definitiva) média. Durante esse ano a empresa efectuou a dedução do IVA suportado com base no pro rata provisório de 75%. a qual servirá de referência para as regularizações a efectuar a partir do ano de ocupação e durante mais 19 anos – tal % média de dedução será determinada pelo quociente: Total IVA deduzido na obra / Total IVA suportado na obra. Claro que se a construção não abranger vários exercícios este problema não se coloca. tendo suportado nessa aquisição IVA do montante de 1.10. com início no ano de utilização/ocupação do bem. nos termos do n.  A regularização específica a efectuar durante 5 anos (bens móveis) ou 20/10 anos (bens imóveis). No entanto. 188 . existências e outros bens e serviços). Supondo que: 1998 .

189 . (1.530 = . a regularização será a favor do SP pois a % definitiva com base nos valores do próprio ano é superior àquela que serviu de base à dedução inicial (campo 40 da DP).411 – 1.411 – 1. deveremos efectuar uma entrega de IVA suplementar ao Estado correspondente a 27.23.(1. logo.80 5 5 Neste caso. 24º. pois se o bem tivesse sido adquirido neste ano deduziríamos menos. nos prazos e condições do n.700 x 75%) = 1.20 5 5 Aqui a regularização será a favor do Estado. 2001: A diferença é igual a 5%. 1999: Não há lugar a regularização dado a diferença entre o pro rata definitivo de 1997 (83%) e o pro rata definitivo de 1999 (85%) ser inferior a 5 pontos percentuais. Consideram-se. haverá que fazer a devida regularização de IVA: (1.411 – 1.496 = -17 5 5 Aqui teremos direito a regularizar imposto a favor do SP.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 7: IVA – DEDUÇÕES PARCIAIS E REGULARIZAÇÕES 1998: Como a diferença entre o pro rata definitivo deste ano (90%) e o pro rata definitivo do ano de aquisição (83%) é superior a 5%.700 x 83%) . Quando haja recurso à afectação real na dedução do imposto relativo a bens de investimento.700 x 88%) = 1.275 = 27. sendo esta regularização aplicável nos anos seguintes ao de início de utilização do bem de investimento. é obrigatória a regularização anual do imposto deduzido. (1. assim.20 (campo 41 da DP).700 x 83%) – (1. sempre que ocorram alterações na proporção do montante deduzido em comparação com o ano do início da sua utilização.700 x 90%) = 1. alterações significativas as de valor igual ou superior a € 250. pois verifica-se que a dedução efectuada no ano de aquisição/utilização foi inferior àquela que seria efectuada no caso da aquisição se ter verificado neste ano (deduzimos a menos no ano de aquisição).º 4 do art.700 x 83%) – (1. 2000: A diferença é superior a 5%.

com IVA suportado de € 21. Total de IVA deduzido em 2008 --------------------------------------.960 € 1.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 7: IVA – DEDUÇÕES PARCIAIS E REGULARIZAÇÕES Exemplificando: Em Fevereiro de 2008 foi adquirida por um SP. No final do ano (regularização geral) a regularização a contabilizar na conta 24343. será levada directamente à conta 43.050 (16.800 – 17. € 210 (80% x € 21. será movimentada a conta 24344. e cujos níveis de utilização em operações que concedem direito a dedução são os seguintes: Provisório em Fevereiro de 2008 --------------------------------. Nos anos seguintes (regularizações específicas). creditando-se ou debitando-se esta conta consoante a regularização seja a favor da empresa ou do Estado. acrescido do IVA não dedutível.79% Em Dezembro de 2012 ---------------------------------------------.800 (21.960) € 210 € 420 €0 € -168 Só em 2011 não haverá regularização uma vez que o valor da diferença (€ 210) do IVA dedutível é inferior a € 250.800 – 18.000 x % ano Diferença (2) = IVA deduzido no ano aquisição – (1) Regularização (2) / 5 Em 2009 Em 2010 Em 2011 Em 2012 € 17.85% Em Dezembro de 2010 ---------------------------------------------.79% Definitivos: Em Dezembro de 2008 ---------------------------------------------.570) € -840 (16.900 € 16. complementarmente. respectivamente. uma máquina industrial no valor de € 100. 190 . consoante as regularizações sejam a favor da empresa ou do Estado. Contabilização: No ano de aquisição deverá contabilizar-se na conta 43 o valor de aquisição dos bens do activo imobilizado. debitandose ou creditando-se esta conta por contrapartida das contas 79 ou 69.590 (21.800 – 15.000.850 € 18.000.000 x 79%) e em Dezembro desse ano deduz.100 (16.000 .590 € 15.80% Em Dezembro de 2009 ---------------------------------------------.€ 16.800 – 16.€ 16.900) € -210 (16.000 x 80%) IVA dedutível (1) = 21.76% Em Fevereiro de 2008 deduz IVA no valor de € 16.850) € 2.590). e entrou em funcionamento nesse ano. respectivamente.90% Em Dezembro de 2011 ---------------------------------------------.

a empresa procedeu à alienação do bem por 50. Regularizações no caso de alienação de bens (n. 24º) Quando durante o período de regularização (5 ou 20 anos) haja lugar à transmissão de bens do activo imobilizado.500 (50.º 32 do art.000 tendo deduzido imposto numa percentagem de 83% (% de dedução definitiva do ano de aquisição – pro rata ou afectação real com base em critério objectivo).770 – 19.1.º 5 do art.646 x 2 anos = . que é geralmente o caso).000 x 19%) a incluir no campo 4 da DP. 21º).292 5 A empresa deveria regularizar a seu favor o montante de 1. considerando-se que: • Os bens estão afectos a uma actividade totalmente tributada no período a regularizar (caso na venda haja liquidação de IVA. pelo que não haverá quaisquer regularizações a fazer. havendo que efectuar a competente regularização a favor do Estado.º 30 (imóveis) ou 32 do art. Exemplo: Uma empresa adquiriu um bem de equipamento em 1998 com IVA suportado no valor de 19. gerando uma regularização a favor do SP.º (bens afectos exclusivamente a uma actividade isenta ou bens cuja aquisição ou afectação tenha sido feita com a exclusão desse direito nos termos do n.000 x 83% = 15.º 9. 9º. em meados de 2001.770 Regularização a efectuar no ano da alienação: (15. A venda do bem estará sujeita a IVA devendo ser liquidado imposto do montante de 9. a regularização será efectuada de uma só vez relativamente ao período ainda não decorrido.º 1 do art. ao abrigo do n.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 7: IVA – DEDUÇÕES PARCIAIS E REGULARIZAÇÕES 7. • Bens móveis Tratando-se da alienação de bens móveis sujeitos a tributação.292 (campo 40 da DP do último período do ano) considerando-se que a actividade é totalmente tributada até ao final do período de regularização (2 anos: 2001 e 2002).000.000) = . No caso de bens móveis não teremos que equacionar a hipótese da venda ser isenta. porque. caso o seja. 191 . IVA deduzido aquando da aquisição: 19.3. Posteriormente. Os bens estão afectos a uma actividade totalmente não tributada nos casos dessas transmissões estarem isentas nos termos dos n. a regularização será efectuada de uma só vez relativamente ao período ainda não decorrido. tal significa que não houve direito à dedução no momento de aquisição.4.

000 (campo 41 da DP do último período do ano). 9º (actual n.000 10 (nota: no cálculo utiliza-se o prazo de 10 anos dado tratar-se de um bem adquirido antes de 2001). o qual foi posteriormente transmitido.º 30 do art.000 (80% do IVA suportado.º 31 do art.º 5 do art.000 – 0 = 1200 x 5 anos = 6. em 2000. com base na % definitiva do ano de aquisição). pelo facto do SP ter renunciado à isenção nos termos do n. mas agora transmitido com sujeição a IVA. a regularização deverá também ser efectuada de uma só vez relativamente ao período de regularização ainda não decorrido. será calculada da seguinte forma: 12.000.º 5 do art. 12º. com isenção de imposto nos termos do n. seria utilizado o prazo de 20 anos. Sabendo-se que o IVA deduzido no momento da aquisição ascendeu a 12. neste caso. 9º). logo. a regularização será efectuada tendo em conta que o bem está afecto a uma actividade totalmente tributada.000 (80%) 192 . 9º. havendo. 2ª hipótese: Se a alienação do imóvel for tributada.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 7: IVA – DEDUÇÕES PARCIAIS E REGULARIZAÇÕES Bens imóveis No que respeita à alienação de bens imóveis.000. a regularização a efectuar aquando da transmissão no decurso do ano 2000 nos termos do n. teríamos: IVA suportado: 15. pelo que a regularização far-se-á de uma só vez em relação ao período de regularização ainda não decorrido. que considerar duas hipóteses: 1ª hipótese: Se a alienação do imóvel beneficiar de isenção nos termos do n.º 30 do art. Caso contrário. Exemplo: Uma empresa adquiriu em 1995 um imóvel com IVA no montante de 15. IVA deduzido 12. Exemplo: Tendo em conta o imóvel referido no exemplo anterior. Considera-se que o bem está afecto a uma actividade totalmente não tributada e portanto sem direito à dedução. o SP deveria regularizar a favor do Estado o montante de € 6. 24º. o direito à dedução do IVA correspondente ao ano da alienação e seguintes até ao final do período de regularização será nulo.

193 .Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 7: IVA – DEDUÇÕES PARCIAIS E REGULARIZAÇÕES 12.000 – 15.º de anos que faltam até ao final do período de regularização. Neste caso. A empresa deveria regularizar a seu favor o montante de 1.500 10 (nota: no cálculo utiliza-se o prazo de 10 anos dado tratar-se de um bem adquirido antes de 2001).000 = . Caso contrário. considera-se que o bem está afecto a uma actividade totalmente tributada pelo n.500 (campo 40 da DP).1. seria utilizado o prazo de 20 anos.300 x 5 = .

Relativamente à cessação de actividade durante o período de regularização.º 1). OUTRAS REGULARIZAÇÕES Haverá ainda lugar a regularização quando os bens imóveis. NOTA: esta regularização só é obrigatória quando a afectação se verifique durante um ano civil completo. o problema só se coloca no caso de vendas isentas de imóveis que conferiram o direito à dedução no momento da aquisição – actividade totalmente não tributada pelo período restante. conforme resulta da redacção do artigo (“durante 1 ou mais anos civis completos”) o que poderá originar que. 24º já referido anteriormente (art. Relativamente ao primeiro caso. Em 1997 destinou esse imóvel a fins habitacionais.000 = 1. n. a mesma deverá ser efectuada nos termos do n. esta regularização não seja efectuada. Exemplo: Em 1995 um SP adquiriu para o seu imobilizado um imóvel relativamente ao qual suportou e deduziu IVA no valor de 19. sejam afectos a fins alheios à actividade da empresa.000. Se a venda for isenta (bens imóveis) – considera-se que o imóvel foi afecto a uma actividade totalmente não tributada pelo período restante.5.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 7: IVA – DEDUÇÕES PARCIAIS E REGULARIZAÇÕES 7. quando se verifiquem afectações temporárias. • No caso de SP’s do regime normal que cessem a actividade. 194 . até que se esgote o período de regularização. No caso de SP’s mistos: • Se houver liquidação de IVA na venda (bens móveis e imóveis) – considera-se que os bens foram afectos a uma actividade totalmente tributada. relativamente aos quais tenha havido dedução de imposto (total ou integral).º 3).900 (IVA a entregar ao Estado) 10 Este procedimento deverá manter-se por cada ano completo em que se mantiver a afectação do imóvel a fins habitacionais.º n. a regularização anual corresponderá a 1/20 (1/10 para os bens imóveis adquiridos antes de 2001) do IVA deduzido por cada ano civil completo em que se verificar a afectação (art. até ao final dos 10 anos (bem adquirido antes de 2001) do período de regularização. por menos de 1 ano. 26º.º 26.º 5 do art. bem como quando haja lugar à cessação da actividade durante o período de regularização. Nesse ano deverá efectuar a regularização no valor de: 19. pelo período por decorrer até ao termo do período de regularização.

aquando da compra/construção/realização de outras despesas de investimento com eles relacionadas. Assim.000.º 6. 25º e 26º) (257).º 5 do art. a actividade já era totalmente tributada). considerando-se que os bens estão afectos a uma actividade não tributada.nestes casos. Ao passar para o Regime Especial de Isenção (regime de isenção simples previsto no art. alienados (transmitidos) sem liquidação de IVA – regularização a favor do Estado. As regularizações do n. ( 257 ) Basicamente foram transpostas para o CIVA as regularizações que constavam anteriormente do DL n. Para além das alterações introduzidas no regime até então em vigor. al. de 29 de Janeiro de 2007 O DL n. no momento da mudança de regime. 24º são também aplicáveis no caso de contribuintes que não são SP’s mistos (generalidade dos SP’s sem restrições especiais ao nível do direito à dedução). regulariza-se a favor do Estado o IVA proporcionalmente ao período restante ainda não decorrido até que se esgote o período de regularização.º 21/2007 introduziu também alterações às regularizações previstas nos art. 24º-A e 25º do CIVA (actuais artigos 24º. são também aplicáveis aos bens do activo imobilizado.º 5 do art. deveria regularizar a favor do Estado a importância correspondente a 2/5 do IVA deduzido aquando da aquisição. 195 .Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 7: IVA – DEDUÇÕES PARCIAIS E REGULARIZAÇÕES As regularizações do n. Se for liquidado IVA na venda também não haverá regularizações porque no momento da aquisição o IVA foi deduzido integralmente (ou seja.º 21/2007. Admita-se o exemplo de um contribuinte enquadrado no regime normal que no ano de 1999 adquiriu um bem de equipamento e deduziu integralmente o IVA do mesmo no montante de 1. Regularizações introduzidas pelo DL n. n. 54º. 53º) por opção em 01/01/2002. 24º tem ainda aplicação. face às novas alterações. na DP a apresentar relativa ao último período de imposto de 2001 deveria mencionar o montante de 400 no campo 41. no caso de bens imóveis relativamente aos quais houve.º 241/86.º 4 . passam a ser de efectuar também as seguintes regularizações:  Nos termos do art. de 29 de Janeiro de 2007 introduziu diversas alterações ao Código do IVA e aprovou o Regime da Renúncia à Isenção do Iva nas Operações Relativas a Bens Imóveis “Regime da Renúncia”. o referido DL n. bem como das alterações aos artigos 2º. 24º referidas anteriormente. b) e art. logo. dedução total ou parcial do IVA suportado. e na altura revogado.º 21/2007. No caso de alienação por estes SP’s de bens móveis também não haverá quaisquer regularizações a fazer (256). constante do DL n. 12º e 19º. No caso de haver liquidação de IVA na venda do imóvel não haverá regularizações a fazer. n. 24º. no caso de bens imóveis que conferiram o direito à dedução. de 20 de Agosto. quando ocorra uma das seguintes situações: (256) Não há porque se a venda for isenta é porque não se deduziu imposto no momento da aquisição. no caso de passagens do regime normal a regimes de isenção incompleta. 24º n. a regularização do n. nos termos do art. 12º.º 3.º 5 do art.º 241/86.

devido a alteração da actividade exercida ou por imposição legal. 25º nº 4. A regularização a favor do Estado deve constar do campo 41 do quadro 06 da última declaração do ano em que ocorreu a situação que lhe dá origem. 24º.º 3 e 4 do art. 196 .  Nos termos do art.  O art. (258) Se após a locação isenta o imóvel for objecto de utilização pelo SP exclusivamente no âmbito de operações que conferem direito à dedução. Claro está que só haverá regularizações relativamente aos bens que ainda estão dentro do período de regularização (5/20 anos). sempre que o imóvel: a) seja afecto a fins alheios à actividade exercida pelo sujeito passivo ou b) deixe de ser efectivamente utilizado em fins da empresa por um período superior a dois anos. 9º (258). devem efectuar a regularização do n. 26º n. 12º ou nos n. então é aplicável. 26º do CIVA até ao decurso do prazo de 2 anos. 25º n. 10º do “regime da renúncia”. estabelece a obrigação de efectuar uma regularização. os SP que utilizem bens imóveis relativamente aos quais houve direito à dedução total ou parcial do IVA suportado na respectiva aquisição.º 1 al. a qual se aplica aos SP que tenham renunciado à isenção nos termos daquele diploma. b) não prejudica o dever de efectuar a regularização prevista no n. 21º n.º 3 do art. A regularização anual corresponderá a 1/20 (1/10 para os bens imóveis adquiridos antes de 2001) do IVA deduzido por cada ano em que se verificar a afectação. a regularização prevista no art. O previsto na al.º 29 do art. Assim. recepção.º 2. aquando dessa utilização. b) o SP passe a realizar exclusivamente operações isentas sem direito à dedução. 54º. c) O imóvel passe a ser objecto de uma locação isenta nos termos do n. O prazo de dois anos a que se refere a anterior alínea b) conta-se a partir da entrada em vigor do Decreto-Lei nº 21/2007. aprovado e publicado em anexo ao DL n. considerando-se que os bens estão afectos a uma actividade não tributada. no momento em que aconteça algum dos factos previstos.º 5 do art.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 7: IVA – DEDUÇÕES PARCIAIS E REGULARIZAÇÕES a) o SP. regulariza-se a favor do Estado o IVA proporcionalmente ao período restante ainda não decorrido até que se esgote o período de regularização. em virtude do disposto no n.º 1 do mesmo artigo será também de efectuar no caso de bens imóveis relativamente aos quais houve lugar à dedução total ou parcial do IVA suportado na compra/construção/realização de outras despesas de investimento com eles relacionadas. passe a realizar exclusivamente operações isentas sem direito à dedução. d) (despesas relativas a imóveis ou parte de imóveis destinados principalmente a alojamento.º 21/2007. Nestes casos. quando os mesmos sejam afectos a uma das utilizações previstas no art.º 1 do art. b) – art. acolhimento de pessoas estranhas à empresa). a partir de 30 de Janeiro de 2007.º 1 al. isto é. a regularização prevista no n.

Nestes casos a regularização a favor da empresa será proporcional ao número de anos que faltem para completar o período de regularização (5 ou 20 anos). afectou a máquina ao sector tributado podendo então ainda 197 . no máximo. assentando tal decisão no facto de sempre ser possível a tais SP’s a opção “ab initio” pela tributação. os bens móveis terão que ter sido adquiridos. o art. que mais não representa do que a consagração legal da interpretação dos artigos 19º e 20º da Sexta Directiva (actuais artigos 173.º 44º da Lei n. os SP’s que desenvolvendo actividades isentas que não conferem direito a dedução.º 3B/2000. 25º) Sendo certo que o exercício do direito à dedução se encontra vedado aos SP’s que desenvolvem actividades isentas de imposto (isenção simples). No decurso do ano 2002. nos 4 anos anteriores.º 1 da Comissão. a disposição não contempla a dedução de imposto suportado em bens de investimento adquiridos por SP’s registados no Regime Especial de Isenção. nos casos de passagem a um regime de tributação. seja por imposição legal. poderiam ter optado pela tributação e não o fizeram. tal leva a que.º 1 do art. ou de transferência de bens de um sector isento para um sector tributado. de 4 de Abril. do Conselho de 28 de Novembro de 2006) efectuada pelo Grupo de Trabalho n. Por outro lado. com a utilização na redacção do preceito.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 7: IVA – DEDUÇÕES PARCIAIS E REGULARIZAÇÕES 7. pelo que. seja por alteração da actividade. segundo o qual o direito à dedução do imposto suportado em bens de investimento.6. Imagine-se o exemplo de uma empresa que utiliza um sistema de afectação real e que afectou no ano de aquisição (2000) uma máquina (adquirida com IVA no montante de 1.º a 175. Conforme expressamente refere o n.º 24º-A (actual art. Na medida em que tais bens vão posteriormente ser utilizados em operações tributáveis. a impossibilidade de regularização do IVA neles contido geraria duplicação de imposto (efeitos cumulativos). REGULARIZAÇÕES NO CASO DE MUDANÇAS DE REGIME (ART. ou passagens de bens de um sector de actividade isento para um sector de actividade tributado. os bens do activo imobilizado antes adquiridos se encontrem agravados de imposto. foi aditado ao CIVA pelo n. 25º). não tendo deduzido qualquer imposto no momento da aquisição.º da Directiva 2006/112/CE.000) ao seu sector de actividade não tributado. mantém-se quando ocorra tributação de uma actividade até então isenta. por exemplo. da expressão ‘ou por imposição legal’ pretende-se igualmente afastar do âmbito de aplicação da norma. No sentido de evitar tais distorções.º 5 do mesmo preceito.

º de anos que faltem para terminar o período de regularização. proporcionalmente ao n.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 7: IVA – DEDUÇÕES PARCIAIS E REGULARIZAÇÕES deduzir 3/5 do IVA suportado. após uma locação isenta (art. proporcionalmente ao n. 24º-A (actual art. o n. passem a ser objecto de uma utilização pelo SP exclusivamente no âmbito de operações que conferem direito à dedução. O mesmo exemplo poderia ser dado no caso de uma empresa que viu alterada a sua actividade deixando de praticar operações isentas (passagem a uma actividade totalmente tributada). 9º n. 25º) passa a prever também a possibilidade de aplicação da regularização prevista na al. médicosveterinários e tradutores). deverá incluir a seu favor no campo 40 da DP o montante de 600 [(1000/5) x 3).º 21/2007. 198 . o qual poderá ainda recuperar parte do imposto não deduzido no momento da aquisição.º de anos que restem até que se esgote o período de regularização dos bens de equipamento (tal período poderá já estar esgotado no caso de bens antigos). c) do n.º 29) abrangida pela al. b) do n.º 1 do mesmo artigo aos imóveis que. 24º. logo. regularizando imposto a seu favor no campo 40 da DP relativa ao período em que se verificou a alteração. Com as alterações introduzidas pelo DL n.º 6 do art. Tal empresa poderá deduzir integralmente o imposto suportado no imobilizado.º 4 do art. Poderia também dar-se o exemplo de um contribuinte que por imposição legal passou a praticar operações que conferem o direito à dedução (como aconteceu com os advogados.

OBRIGAÇÕES DOS SUJEITOS PASSIVOS 8.1. OBRIGAÇÕES DE PAGAMENTO OBRIGAÇÕES DECLARATIVAS OBRIGAÇÕES DE FACTURAÇÃO OBRIGAÇÕES CONTABILÍSTICAS 199 . 8. 8.2.4. 8.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 8: IVA – OBRIGAÇÕES DOS SPs CAPÍTULO 8 IVA – OBRIGAÇÕES DOS SPs ÍNDICE 8.3.

sendo contribuintes do regime normal de periodicidade mensal (ex: o imposto apurado no mês de ( ) Note-se que algumas destas obrigações já foram sendo abordadas ao longo dos capítulos anteriores deste manual. nos locais de cobrança legalmente autorizados. faz-se aqui. desde que o faça no exercício de uma actividade sujeita a imposto. g) do n. no entanto. 2.1. 30º n. Pelo cumprimento das obrigações responderá o representante solidariamente com o representado (art. os sujeitos passivos de IVA deverão proceder ao pagamento do imposto devido.º 1 do art. estabelecimento estável ou domicílio. 260 259 200 . Obrigações Declarativas. ( ) Na falta de representante.º 1 al. se dispuserem de sede. Apenas estão dispensados de nomear representante os sujeitos passivos não residentes que efectuem exclusivamente transmissões de bens mencionados no Anexo C ao código e isentas ao abrigo do art. nem noutro Estado-membro. Obrigações Contabilísticas. Obrigações de Pagamento. nos termos da al. as obrigações do CIVA deverão ser cumpridas por um representante legal residente em Portugal. 30º n. 27º. 30º n. OBRIGAÇÕES DOS SUJEITOS PASSIVOS ( 259) Em sede de IVA podemos identificar quatro tipos de obrigações para os sujeitos passivos: 1. sem estabelecimento estável em território nacional. 41º:  Até ao dia 10 do segundo mês seguinte àquele a que respeite. nem em território nacional. n.º 6).º 1 do art. um resumo das principais obrigações dos SPs em sede de IVA. 4. 2º.1. O art. a regra diz que é da competência do sujeito passivo que pratica as operações tributáveis. cuja nomeação deverá ser comunicada ao contratante antes de efectuada a operação (art. que aqui pratiquem operações tributáveis.º 5). no prazo previsto no art. terá obrigatoriamente de nomear esse representante (260). ainda que dele isenta. Quanto às operações tributáveis efectuadas em território nacional por um sujeito passivo que não tenha aí residência nem estabelecimento estável.º 3 e 4). 15º. 8. poderão proceder à nomeação de um representante fiscal. Obrigações de Facturação. 30º. estabelecimento estável ou domicílio noutro Estado-membro. Obrigações de pagamento 8. Regime Geral Conforme o regime geral previsto no n.º 2 do mesmo artigo diz-nos que. se o sujeito passivo não residente não dispuser de sede. n. d) (art.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 8: IVA – OBRIGAÇÕES DOS SPs 8. O n.º 1 diz-nos que os sujeitos passivos não residentes. o próprio adquirente dos bens/serviços. o sujeito passivo do imposto é. Relativamente ao cumprimento dessas obrigações.1. 3.

em qualquer serviço de finanças.º 3. o SP apresentar a declaração periódica em falta (art.º do mesmo Regime – art.º. temos:  Os sujeitos passivos que pratiquem uma só operação tributável nos termos do disposto na al. a) do n. 2º n. até ao final do mês seguinte àquele em que se torna exigível – art. A liquidação oficiosa ficará sem efeito se. Regimes Especiais Como regras especiais relativamente ao pagamento do imposto devido. que não estejam obrigados à apresentação da declaração referida no artigo 41.º 1 al. dentro do prazo para o pagamento do imposto oficiosamente liquidado. 261 201 .º 1 do artigo 2. mas já tenham apresentado a declaração prevista no n.º 2. no prazo de 15 dias a contar da emissão da factura ou documento equivalente – art.    8.3.º 1 e art. deve ser pago até ao dia 10 do mês de Março) – art. devem entregar em qualquer serviço de finanças o correspondente imposto. em qualquer serviço de finanças. Os sujeitos passivos mencionados no ponto anterior. 41º n. CIVA) ( ) Conforme dispõe o art. Pagamentos de liquidações da competência dos serviços fiscais    liquidações adicionais e oficiosas. que não estejam obrigados a apresentar declarações periódicas. 88º.º. venda judicial ou administrativa.º 1 e art. devem entregar o imposto. a)). 27º n.º 4 al. 27º n. a).º 1. 27º n. 88º n. b).º 1 al. e respeitante às operações deste mês.º do RITI. 41º. até ao último dia do mês seguinte ao da conclusão da operação – art.º 2. c)).1. 27º n. deve ser pago até ao dia 15 do mês de Maio) – art. g) e h) do n. 41º n.º 1 al. importações de bens. 26º n. Os sujeitos passivos abrangidos pelas alíneas e).Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 8: IVA – OBRIGAÇÕES DOS SPs Janeiro. nos locais previstos no n. 8. devem enviar a declaração nos termos do artigo 29. sendo contribuintes do regime normal de periodicidade trimestral (ex: o imposto apurado e respeitante ao 1º trimestre do ano.º do referido Regime e efectuar o pagamento do correspondente imposto até ao final do mês seguinte àquele em que se torna exigível. os sujeitos passivos devem entregar o imposto. transmissões de bens resultantes de actos de arrematação.  Até ao dia 15 do segundo mês seguinte ao trimestre a que respeite. 2º (ex: acto isolado).º 4. quando o SP não apresente a declaração periódica nos termos e prazos referidos no art. 88º n.2.º 2 do artigo 22.º 1 do art.1. No caso de liquidação indevida de IVA (art. 27º n.º 1 do artigo 25. a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA (DSCIVA) procede à liquidação oficiosa do imposto. Liquidações oficiosas ( 261) (art. com base nos elementos de que disponha.

o qual não poderá ser inferior a 90 dias contados desde o seu envio (art. passou a prever-se a possibilidade de ser concedido o diferimento do pagamento do IVA. Em 2009. ser concedido o seu diferimento: a) Por 60 dias contados da data do registo da liquidação. As condições para a prestação e utilização da garantia serão estabelecidas 202 b) . através do DL n. Liquidações adicionais (art. no âmbito de um “novo espírito de competitividade da economia portuguesa. o IVA devido pelas importações deveria ser pago nos serviços aduaneiros competentes (DGAIEC) no acto do desembaraço alfandegário. quando o diferimento seja concedido isoladamente para cada montante de imposto objecto daquele registo. Importações (art. mediante a prestação de garantia. Até ao 15. 28º nº 3)   Até à aprovação do OE para 2007. passando a consagrar que o pagamento do imposto devido pelas importações de bens é efectuado junto dos serviços aduaneiros competentes (DGAIEC). Assim.º 3. 88º n. verificou-se a introdução da possibilidade de diferimento do pagamento do IVA na importação pelo período de 60 ou 45 dias. mediante a prestação de garantia. 28º). podendo ainda. com o qual se prende estimular a economia nacional e o tecido empresarial português”.º mês seguinte aos períodos de globalização do registo da liquidação ou do pagamento previstos na regulamentação aduaneira aplicável. 28º nº 1).Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 8: IVA – OBRIGAÇÕES DOS SPs  pagamento do IVA nos locais de cobrança legalmente autorizada no prazo mencionado na notificação ao sujeito passivo. de 23 de Setembro. O OE para 2007 veio alterar a disposição do art.º 4 do art.º dia do 2. 28º n. foram introduzidas alterações ao art. de acordo com as regras previstas na regulamentação comunitária aplicável aos direitos de importação.º 249/2009. 28º do CIVA no que diz respeito à possibilidade de diferimento do pagamento do IVA devido pelas importações.º 2). não podendo ser inferior a 30 dias a contar da notificação (art. nos termos da legislação aplicável (n. e que é agora é acessível a todos os importadores de bens.  pagamento do IVA nos locais de cobrança legalmente autorizada no prazo referido na notificação. Ou seja. CIVA)  resultantes das correcções efectuadas às declarações dos SP. 87º. benefício antes disponível apenas aos despachantes. mediante a prestação de uma garantia específica de montante correspondente a 20% do imposto devido.

34º-A (o artigo 34º-A foi entretanto revogado). 28º nº 4)  liquidado no momento em que for efectuado o pagamento ou.º 9 do art. deverá o mesmo ser fornecido ao contribuinte para validação dos dados recolhidos. devendo alertar-se o sujeito passivo para os enquadramentos a que ficou sujeito em sede de IVA e de IRC.º 3 (conforme novo n. foram alterados os art.º 31º.º e 34. 30.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 8: IVA – OBRIGAÇÕES DOS SPs através de portaria (ainda não aprovada).2. é retirada ao devedor a faculdade de utilização da garantia referida. venda judicial ou administrativa. (262) 203 .°. em sede de IVA. a)) ( 262) Obrigações declarativas não Obrigações declarativas não periódicas periódicas Declaração de início Declaração de alterações Declaração de cessação O Decreto-Lei n. Em caso de incumprimento. Apenas se deverá proceder à confirmação das declarações na base de dados após o Documento de Confirmação de Dados ter sido devidamente assinado pelo sujeito passivo.º-A do CIVA (actuais artigos n. conciliação ou contrato de transacção (art. sem prejuízo da possibilidade de recorrer às garantias previstas no n. de 8 de Julho aprovou o Regime Especial de Constituição Imediata de Sociedades. em função da periodicidade com que devem ser cumpridas: a) b) não periódicas (de manifestação única) periódicas a) Não Periódicas (art. Transmissões de bens de actos de arrematação. emolumentos ou outros encargos devidos. no momento do 1º pagamento das custas. durante o período de um ano. 28º). foram aprovadas diversas alterações legislativas sendo que. 8. Após a impressão do Documento de Confirmação de Dados. ou quando este não aceitar as declarações que se pretendem introduzir o que deverá ser justificado pelo senhor chefe do serviço de finanças – art. designado por "empresa na hora". Conjuntamente com a aprovação deste diploma. A nova redacção dada a estas normas impõe que as declarações em papel sejam substituídas por declarações verbais dos contribuintes. 29º. e substituirão para todos efeitos legais as declarações em papel.º 111/2005. nº 1. se este for parcial. Só é permitido o uso das declarações em papel quando o sistema informático estiver indisponível. sendo os elementos declarados introduzidos de imediato no sistema informático e impressos em documentos tipificados. 32º). após confirmação pelo declarante dos elementos deles constantes. e independentemente da instauração de processo de execução fiscal nos termos da lei. Obrigações declarativas Podemos identificar dois grupos de obrigações declarativas. Estes documentos tipificados serão autenticados com a assinatura do funcionário receptor. 31.

de 08/07/2005).º 2) ( 263). 32º n. em simultâneo. aplicando-se-lhes o n.000. pelas pessoas que exerçam uma actividade sujeita a IVA (art. 33º). 33º e 34º) A declaração de cessação de actividade deverá ser apresentada no Serviço de Finanças competente no prazo de 30 dias a contar da data da cessação (art.  Declaração de alterações (art. agrupamentos complementares de empresas e agrupamentos europeus de interesse económico). caso em que os bens a essa data existentes no activo da empresa se presumirão transmitidos nos termos do art. aditado pelo DL n.º). no prazo de 15 dias a contar da data da alteração. o contribuinte fica dispensado da entrega da declaração de alterações sempre que as alterações em causa sejam de factos sujeitos a registo na conservatória do registo comercial e a entidades inscritas no ficheiro central de pessoas colectivas que não estejam sujeitas no registo comercial. 32º) A declaração de alterações deverá ser apresentada em qualquer Serviço de Finanças. 31º n. Esta declaração deverá ser apresentada em qualquer Serviço de Finanças ou noutro local legalmente autorizado. 3º. só podem apresentar a declaração de início de actividade a partir da data da apresentação a registo na conservatória do registo comercial e no prazo de 15 a contar dessa data (art. O art. 32º.º 3 do art. 34º diz-nos que se considera que há cessação de actividade para efeitos de IVA quando ocorra qualquer um dos seguintes factos: . f) (alínea a) do n.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 8: IVA – OBRIGAÇÕES DOS SPs  Declaração de início de actividade (art. As pessoas colectivas que estejam sujeitas a registo comercial (sociedades comerciais e sociedades civis sob forma comercial.º 1).º 1 e 2).º. porque não são pessoas colectivas. 31º n. al. (263) Ainda que os comerciantes individuais e os estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada estejam sujeitos a registo. antes do início da actividade. não ficam abrangidos pelo disposto na nova redacção do n. 31º) Serve. Há dispensa de entrega da declaração de início de actividade nas situações em que se trate da prática de uma só operação sujeita a IVA que não exceda € 25. 34. para o registo dos sujeitos passivos em IVA e em IRS/IRC.  Declaração de cessação (art. sempre que se verifiquem alterações de quaisquer elementos constantes da declaração de início de actividade (art.º 3). cooperativas. De acordo com o n.00 (art. 204 .º 1 do mesmo artigo (OFCD 030 080 – DSIVA.º 122/2009. nº 3.deixem de praticar-se actos relacionados com actividades determinantes da tributação durante um período de 2 anos consecutivos. empresas públicas. de 21 de Maio (que veio concretizar uma medida do Programa SIMPLEX relativa às comunicações das empresas ao Estado).º 2 do artigo 31. 31º n.º 1 do art.

Os SP que realizem operações consideradas localizadas em mais do que um dos espaços fiscais (Continente.º 1 do art. - No caso de SP que pratiquem apenas uma operação tributável. b) Periódicas Declaração Periódica de IVA (DP) (art.º 1 do art. Açores ou Madeira). 41º): -  Até ao dia 10 do segundo mês seguinte àquele a que respeitem as operações.se esgote o activo da empresa por um dos seguintes motivos (alínea b) do n. 34. . 34.º 1 do art. E ainda: .º). . 34. 34.  afectação desses elementos a uso próprio do titular.º). a qualquer título. caso se trate de SP com um volume de negócios inferior a € € 650. até ao último dia do mês seguinte ao da conclusão da operação (art. no ano civil anterior. do pessoal ou a quaisquer fins alheios à actividade normal da empresa.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 8: IVA – OBRIGAÇÕES DOS SPs .ª parte do n.º):  venda dos elementos que o constituem. Até ao dia 15 do segundo mês seguinte ao trimestre a que respeitem as operações. n.  transmissão gratuita dos bens dos bens. 29º. a cessação seja declarada oficiosamente pela administração fiscal (1.000.º 1. enviando o respectivo Anexo R.º).º).º 2 do art.seja partilhada a herança indivisa de que façam parte o estabelecimento ou os bens afectos ao exercício da actividade (alínea c) do n. c)) As DP deverão ser enviadas por transmissão electrónica de dados nos seguintes prazos (art.º 2 do art. da propriedade do estabelecimento (alínea d) do n. ( 264 ) O Artigo 42º do CIVA fixa os critérios de determinação do volume de negócios. caso se trate de SP com um volume de negócios ( 264) igual ou superior a € 650. 205 .quando sendo manifesto que a actividade não está a ser exercida nem há intenção de a continuar a exercer. . no ano civil anterior.ª parte do n.se dê a transferência. 34. essas situação.sempre que o SP tenha declarado o exercício de uma actividade sem que possua uma adequada estrutura empresarial susceptível de a exercer e a cessação seja declarada oficiosamente pela administração fiscal (2.000. a declaração deverá ser entregue. em qualquer serviço de finanças. 43º). deverão assinalar na declaração periódica.

o 206 . na redacção anterior à transposição da directiva acima referida. c) do RITI) Através da Portaria n. da regra da inversão do sujeito passivo e das novas regras de localização das prestações de serviços em vigor desde 01/01/2010. que transpôs para a ordem jurídica nacional a Directiva n. da introdução. A necessidade de adequar a declaração periódica à realidade tributária actual foi aproveitada para proceder a algumas adaptações no sentido de lhe conferir uma melhor funcionalidade. de 12 de Agosto.º 186/2009. i) e art. fundamentalmente.º do RITI. a reformulação do modelo da declaração periódica deriva.º 1 do artigo 30. foi aprovado o modelo da declaração recapitulativa a que se referem a alínea i) do n.º 2008/117/CE. que entraram em vigor em 1 de Janeiro de 2010. As operações sejam tributadas no Estado membro do adquirente. n. desde que. os sujeitos passivos do IVA ficam obrigados ao envio. na sua falta. n. do Conselho. A declaração recapitulativa deve ser enviada pelo sujeito passivo. a declaração recapitulativa aplica-se exclusivamente a operações ocorridas a partir de 01/01/2010. 29º.º 1 do artigo 29. por transmissão electrónica de dados. de 16 de Dezembro. De harmonia com as alterações introduzidas na legislação nacional pelo Decreto-Lei n. através da Portaria n. um estabelecimento estável ou.º do CIVA e as respectivas instruções de preenchimento.º do CIVA. da referida declaração recapitulativa. o domicílio. para o qual os serviços são prestados. 23º.  Declaração Recapitulativa (art.º 987/2009.º do RITI e as respectivas instruções de preenchimento. de 7 de Setembro. no CIVA. De harmonia com o preâmbulo da portaria.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 8: IVA – OBRIGAÇÕES DOS SPs Salientamos que.º do CIVA e a alínea c) do n.º 1 do artigo 29.º 1 al. e/ou Prestações de serviços: o A um sujeito passivo que tenha noutro Estado membro da Comunidade a sede. de acordo com as regras previstas no artigo 6. que substitui o anexo recapitulativo à declaração periódica do IVA a que se refere o artigo 30. foi aprovado o novo modelo da declaração periódica de IVA a que se refere a alínea c) do n.º 1. sempre que este efectue: • • Transmissões intracomunitárias de bens e operações assimiladas nos termos do RITI.º 988/2009. De conformidade com as respectivas instruções de preenchimento. de 7 de Setembro.

nos seguintes prazos: • Até ao dia 20 do mês seguinte ao mês a que respeitam as operações. • Os serviços efectuados a um mesmo adquirente devem ser agregados e inscritos numa só linha. continuará disponível até ao termo do prazo de caducidade previsto no n. podem não ser incluídas na declaração recapitulativa aquelas que sejam isentas do imposto no Estado membro em que as operações são tributáveis (nomeadamente serviços financeiros e de seguro.00.º e 15.pt > Transacções Intracomunitárias. que. De referir que as operações realizadas até 31. quando o total das transmissões intracomunitárias de bens a incluir na declaração recapitulativa não exceda € 100 000. 14. no caso de sujeitos passivos com periodicidade de envio mensal da declaração periódica.gov. no caso de sujeitos passivos com periodicidade de envio trimestral da declaração periódica. no caso de sujeitos passivos com periodicidade de envio trimestral da declaração periódica.º de identificação fiscal dos adquirentes comunitários pode ser confirmado por consulta ao site da DGCI – www. • Até ao dia 20 do mês seguinte ao final do trimestre civil a que respeitam as operações. • Tipo 4 – se respeitante a operações triangulares (art. quando o total das transmissões intracomunitárias de bens a incluir na declaração recapitulativa tenha.2010.º do CIVA).2009.). no trimestre em curso ou em qualquer um dos quatro trimestres anteriores.º 1 do artigo 94.01. A declaração recapitulativa deve ser enviada por transmissão electrónica de dados. 6.portaldasfinancas. • Até ao dia 20 do mês seguinte ao mês a que respeitam as operações. 8. mesmo que venham a ser declaradas posteriormente a 01.º do RITI).00.º do RITI). a não ser que haja diferentes “tipos de operação”. • Tipo 5 – se respeitante a prestações de serviços (art. etc. no trimestre em curso ou em qualquer um dos quatro trimestres anteriores. • O n. o identificador a utilizar é o seguinte: • Tipo 1 – se respeitante a TIBs (art. Para efeitos de identificação das operações a inscrever na declaração recapitulativa.12. De conformidade com as instruções de preenchimento da declaração recapitulativa: • As transmissões de bens efectuadas a um mesmo adquirente devem ser agregadas e inscritas numa só linha. por isso. deverão ser incluídas no anexo recapitulativo actualmente em vigor. 207 .º do Código do IVA. excedido € 100 000.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 8: IVA – OBRIGAÇÕES DOS SPs No caso específico das prestações de serviços.

00 é excedido e é irreversível. Exemplo: • O limiar ( 265) é ultrapassado em Março – neste caso. Quando ocorra a alteração da periodicidade.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 8: IVA – OBRIGAÇÕES DOS SPs Para efeitos de determinação da periodicidade de envio da declaração recapitulativa. nos termos do n. de trimestral para mensal. (265) € 100 000. de trimestral para mensal.00 de transmissões intracomunitárias de bens. A mudança de periodicidade de envio da declaração recapitulativa. excepto se se tratar de uma declaração de substituição. o montante de € 100 000.00 deve entender-se como respeitando a cada trimestre ou parte dele e não ao somatório de vários trimestres. inclusive. nomeadamente no que se refere aos prazos previstos no artigo 41.º 2 do artigo 30. até ao dia 20 de Março e a declaração de Março deve ser enviada até ao dia 20 de Abril. inclusive. Sendo esse o caso. a declaração recapitulativa (mensal) é enviada até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que ocorram as operações. Deve-se esclarecer que a alteração da periodicidade de envio da declaração recapitulativa não implica alteração ao enquadramento em sede de IVA. apenas devem originar uma única declaração recapitulativa e não uma por cada mês. porque só passa ao envio mensal no mês de Abril. A obrigatoriedade de envio da declaração recapitulativa só se verifica relativamente aos períodos em que sejam realizadas operações do tipo acima mencionado. a declaração recapitulativa (mensal) é enviada até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que ocorram as operações. A partir do mês de Abril.00 de transmissões intracomunitárias de bens. o mês em que o limiar foi excedido. a declaração recapitulativa referente ao 1. • O limiar ( 266) é ultrapassado em Fevereiro – passa ao envio mensal no mês de Março. pelo que deve ser enviada uma declaração trimestral respeitante aos meses de Janeiro e Fevereiro (meses incluídos no trimestre).º do RITI. A partir do mês de Março. 208 . na referida declaração devem ser assinalados o mês ou meses incluídos no trimestre. bem como os meses que o antecedem e que se incluem no mesmo trimestre. Quando ocorrer alguma das situações a seguir indicadas deve ser submetida uma declaração recapitulativa de substituição: • Alteração da periodicidade de envio. ocorrida em período anterior.º trimestre deve ser enviada até ao dia 20 de Abril e a declaração de Abril deve ser enviada até ao dia 20 de Maio. só ocorre no mês seguinte àquele em que o limiar de € 100 000.º do Código do IVA. 266 ( ) € 100 000.

Regime Especial de Tributação dos Combustíveis Anexo O Mapa recapitulativo de clientes.000. de Colecção e Antiguidades . • Ter presente que quando ocorram devoluções de transmissões intracomunitárias. Anexo P Mapa recapitulativo de fornecedores. a inexistência de operações a declarar. Objectos de Arte. além da substituição da declaração recapitulativa há igualmente lugar à substituição da declaração periódica do IVA referente ao período correspondente. 209 . em virtude de anulação ou regularização das operações ou qualquer outra ocorrência.DL 221/85. nomeadamente omissões ou rectificação de facturas.DL 199/96. Ocorrência de quaisquer correcções resultantes de erros ou omissões praticados na declaração a substituir.  Declaração Anual (IES – Informação Empresarial Simplificada) (art.00. posteriormente.00. alteração do NIF do adquirente ou do país de destino e/ou do prefixo. Regime das Agências de Viagens e Organizadores de Circuitos Turísticos . de 18 de Outubro. quando o volume anual de vendas (por cada um deles) seja superior a € 25. n.000. defeito de fabrico ou outros.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 8: IVA – OBRIGAÇÕES DOS SPs • Substituição de uma declaração recapitulativa anteriormente submetida com determinados valores e em relação à qual se verifique. Anexo N Regimes especiais Operações sujeitas a regimes particulares ou legislação especial tais como: Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda mão. e) e f)) Anexo L Elementos contabilísticos e fiscais Anexo M Operações realizadas em espaços diferentes da sede (operações consideradas localizadas em mais do que um dos seguintes espaços: Continente. quando o volume anual de compras (por cada um deles) seja superior a € 25. de 3 de Julho.º 1 al. d). Regime Especial de Tributação dos Tabacos. 29º. Açores e Madeira). seja por motivo de anulação do contrato.

º 1. 36º n. ao seguinte: . Quando haja processamento de facturas globais. . b)). al.º 1. a)). b) e art. para além de fornecer uma série de informações à Administração Fiscal.º 1. a emissão da factura ou documento equivalente deve coincidir com o recebimento do montante em causa (art. Obrigações de Facturação A obrigação de facturação é um elemento essencial no sistema do IVA uma vez que. e) e f) do n.Regra geral.Quando haja devolução de mercadorias anteriormente transaccionadas entre as mesmas pessoas.  De acordo com o n. 38º.º 1). n. ficam dispensados de apresentar a declaração. Relativamente às obrigações de facturação deverá atender-se. até ao 5º dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é devido (art.º 1 os sujeitos passivos que não possuam nem sejam obrigados a possuir contabilidade organizada para efeitos de IRS.º 1). as facturas ou documentos equivalentes poderão ser substituídos por guias ou notas de devolução. o SP tem obrigação de emitir uma factura ou documento equivalente por cada transmissão de bens ou prestação de serviços e pelos recebimentos antecipados. al.3. 210 . os 5 dias úteis serão contados a partir do termo desse prazo (art. Quando as mercadorias enviadas à consignação não forem devolvidas no prazo de um ano. al. as quais deverão ser processadas o mais tardar até ao 5º dia útil seguinte à data da devolução (art.º 6). o prazo para emissão da factura é de 5 dias úteis contados do momento da sua entrega (art. salvaguardando-se as seguintes situações:      Quando haja recebimentos antecipados.  a informação relevante para efeitos do preenchimento da declaração e dos anexos. h). 36º n. deve respeitar às operações efectuadas no ano anterior. 38º. 29º n. b) e art. essencialmente. possibilitando-lhe exercer um controlo mais eficaz.º 16 do art. n.º 2). 8. 29º. o prazo de entrega decorre até ao último dia do mês de Junho (se período de tributação em IRC diferente do ano civil. 36º.º 1 al. Quando haja entrega de mercadorias à consignação. Quando as mercadorias forem postas à disposição do adquirente por parte do consignatário. 38º.º 1 al. n. 36º.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 8: IVA – OBRIGAÇÕES DOS SPs Relativamente à IES deve ter-se em conta o seguinte:  a declaração e os anexos deverão ser apresentados por transmissão electrónica de dados via Internet. n. sendo obrigatória para todos os sujeitos passivos. o seu processamento não poderá ultrapassar 5 dias úteis do termo do período a que respeitam (art. 7º n. n. as facturas deverão ser emitidas até ao 5º dia útil ao do seu envio (art.º 3). permite ao SP exercer o seu direito à dedução. os anexos e os mapas recapitulativos a que se referem as alíneas d). 29º n. o prazo decorre até ao último dia útil do 6º mês posterior à data do termo desse período) – art.

os serviços foram realizados ou em que foram efectuados pagamentos anteriores à realização das operações. de 20 de Dezembro. . 29º n. 39º). se essa data não coincidir com a da emissão da factura. taxa de imposto correspondente e montante de imposto (art. do Conselho.Nos termos do art. sendo o original para o cliente e o duplicado para o fornecedor (art. a partir de 1 de Janeiro de 2004. que veio proceder à transposição para a ordem jurídica interna da Directiva n. valor tributável.Os documentos emitidos no caso de auto-consumo externo e operações de afectação de bens a sectores de actividade isentos apenas terão que conter os seguintes elementos: data. Quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados.As facturas ou documentos equivalentes deverão ser datados. estabelecimento estável ou domicílio no território nacional que tenham procedido à nomeação de um representante de acordo com o disposto no art. O motivo justificativo da não aplicação do imposto. que alterou a Sexta-Directiva. . numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos (art. 36º. firmas ou denominações sociais e sede ou domicílio das partes e respectivos NIF. 211 . as facturas ou documentos equivalentes emitidos devem ainda conter o nome ou denominação social e a sede. se for caso disso (isenções ou outras situações em que não haja lugar a imposto).º 2001/115/CE. incluindo inexactidão.º 4).Nas facturas emitidas por retalhistas ou prestadores de serviços poderá indicar-se apenas o preço com inclusão do IVA e a taxa aplicável (art. tendo em vista simplificar. com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável. 36º n. O preço líquido de IVA e outros elementos incluídos no valor tributável. . o art. As embalagens não transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução.º 5 (art. modernizar e harmonizar as condições aplicáveis à facturação em matéria de IVA. Entre nós. pode o Ministro das Finanças autorizar prazos mais alargados quanto à emissão de facturas. desde que.º 8. As taxas aplicáveis e o montante do imposto devido. natureza da operação. . estabelecimento estável ou domicílio do representante.É possível recorrer ao processamento de facturas globais respeitantes a cada mês ou a períodos inferiores. os requisitos que devem constar das facturas ou documentos equivalentes encontram-se harmonizados nos diversos Estados-membros da UE.º 5): ( 267)       Nomes. 36º n. de 21 de Outubro. .Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 8: IVA – OBRIGAÇÕES DOS SPs .º 256/2003. 30º. .No caso de SP sem sede. 36º n. . assim como o seu número de identificação fiscal (art. 36º n.º 6).º 7). n.º 9). por cada transacção seja emitida uma guia ou nota de remessa que no seu conjunto (factura global e guia de remessa) contenham os elementos do art. 36º n.As facturas ou documentos equivalentes devem ser processados em duplicado. (267) Note-se que. A data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente.º 5 foi alterado nesse sentido através do DL n. 36º n.Deverá ainda ser emitida factura ou documento equivalente sempre que o valor tributável da operação ou o imposto correspondente sejam alterados por qualquer motivo.

º 13). 40º n. Passam a considerar-se documentos equivalentes a facturas os documentos e. as mensagens que. mas apenas até 31 de Dezembro de 2005. o preço líquido de imposto. as taxas aplicáveis e o montante do IVA devido ou o preço com a inclusão do IVA e a taxa ou taxas aplicáveis. no caso de facturação electrónica. 40º n. pelo Ministro das Finanças. a designação usual dos bens ou serviços. comercial ou profissional.º 2) que deverá ser datado.º 1):     transmissões de bens efectuadas por retalhistas ou vendedores ambulantes. 40º n. respectivamente. O sistema utilizado deve garantir a autenticidade da origem dos documentos. 29º n. há a obrigatoriedade de emissão de um talão de venda (art.º 10). numerado sequencialmente e conter os seguintes elementos (art. Facturação electrónica e autofacturação É possível recorrer a facturação electrónica (art. nas seguintes operações (art. excepto quando a autofacturação electrónica ou “outsourcing” de facturação electrónica. por adquirente ou terceiro a partir de país não pertencente à UE.º 3): denominação social e NIF do fornecedor dos bens ou prestador de serviços. elaborada. A dispensa de facturação poderá ainda ser extensível. De acordo com a legislação reguladora desta matéria. A utilização de facturação electrónica passa a depender unicamente de comunicação prévia. ao portador. a outros SP sempre que estes forneçam ao público serviços que pela sua frequência e valor limitado tornem onerosa a sua facturação (art. 36º n. visem alterar a factura inicial e para ela façam remissão (art. transmissões de bens efectuadas através de aparelhos de distribuição automática. comprovativo do pagamento. são estabelecidos os seguintes princípios fundamentais: • Princípio de aceitação da factura ou documento equivalente emitidos por via • • electrónica. prestações de serviços em que seja habitual a emissão de talão. a transacção seja efectuada em dinheiro e os bens ou serviços adquiridos não se destinem ao exercício de uma actividade industrial. bilhete de ingresso ou de transporte. outras prestações de serviços de valor inferior a € 10. 40º n.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 8: IVA – OBRIGAÇÕES DOS SPs Dispensa da emissão de factura Há dispensa da obrigatoriedade de emissão de facturas. • • 212 . contendo os requisitos exigidos para as facturas. Deixa de ser necessária autorização. Quando há dispensa de emissão de factura. sob reserva de aceitação pelo destinatário. caso o adquirente seja um particular. senha ou outro documento impresso.º 5 e 6).

º 11. Para além de outras particularidades deste regime. estabelecendo regras especiais em matéria de tributação de desperdícios. introduziu-se a obrigatoriedade de auto-facturação nos casos em que os sujeitos passivos referidos no art. resíduos e sucatas recicláveis e de certas prestações de serviços relacionadas. 36º n. neste casos. i) adquiram aquele tipo de bens e/ou serviços a um transmitente ou prestador que não seja sujeito passivo (particulares) (art.º 11): • Existência de acordo prévio. ou seja. 79º n. • A Lei n. na forma escrita. Estas novas regras consistem na aplicação da inversão do sujeito passivo. desde que este seja sujeito passivo do imposto com direito à dedução total ou parcial.º 14 e art. a ser efectuada pelo respectivo adquirente. em 28 de Julho de 2006. não se aplicando. n. publicada no Diário da República. 29º n.º 33/2006. alterou o CIVA. A responsabilidade da emissão das facturas.ª Série.º 14): • A elaboração de facturas ou documentos equivalentes por parte do adquirente fica sujeita às seguintes condições (art.º 15). • O adquirente provar que o fornecedor tomou conhecimento da emissão da factura e aceitou o seu conteúdo. a emissão de factura ou documento equivalente pelo adquirente dos bens ou serviços ou por terceiro (“autofacturação” e “outsourcing” de facturação) (art.º 1 al.º 145. passando a liquidação do IVA. que se mostre devido nessas operações. 29º n. 29º n.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 8: IVA – OBRIGAÇÕES DOS SPs Permite-se a autofacturação. I. 36º n. • A dedução do IVA contido nos documentos emitidos pelos próprios adquirente fica condicionado à verificação das condições indicadas no ponto anterior. entre o fornecedor dos bens e serviços e o adquirente. bem como do pagamento do imposto é do vendedor ou prestador dos serviços (art. veracidade do seu conteúdo. 2º n.º 3). 213 . os condicionalismos do art.

f) e g). discriminando o respeitante às operações previstas no art.  o valor das operações isentas sem direito a dedução. que a contabilidade deve ser organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto.4. 4º.º 1). explicitando:  o valor líquido das operações com direito a dedução. ou até ao termo desse prazo se findo o mesmo as declarações não tiverem sido apresentadas (art. gases de petróleo liquefeitos (GPL).Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 8: IVA – OBRIGAÇÕES DOS SPs 8. de forma a evidenciar:  o valor das operações não isentas. 45º n. total ou parcial.º 2. 41º ou 43º. assimilados a TB ou PS).º 1).Operações a montante  deverão ser registadas após a recepção das respectivas facturas ou equivalentes até à apresentação das declarações previstas nos art. Para além destes elementos deverão constar (art. no art. al. As aquisições de bens e serviços. basicamente. segundo a taxa aplicável.º 3. líquidas de imposto.  o valor das operações isentas com direito a dedução. . 3º. n. segundo a taxa aplicável.  o valor do imposto liquidado.  o valor das aquisições de gasóleo.º 2. comportando todos os dados necessários ao preenchimento da DP do imposto. ou até ao termo do prazo para a sua apresentação se findo este as declarações não tiverem sido apresentadas (art. n. Obrigações Contabilísticas Em sede de obrigações contabilísticas. 48º. ao adquirente (situações de reverse-charge interno).Operações a jusante  o registo deverá ser efectuado no prazo que decorre desde a data da emissão da factura ou documento equivalente até à data da apresentação das declarações periódicas a que se referem os art. a) e b) (autoconsumos internos e externos. bem como nos casos em que a respectiva liquidação compete.º 1. e art. 214 . incluindo importações (operações a montante). al. 41º ou 43º. o CIVA determina. 44º n. bem como a permitir o controle. n.  o valor das operações sem direito a dedução. nos termos da lei. 3 e 4): As transmissões de bens e prestações de serviços (operações a jusante). 44º n. gás natural e biocombustíveis  o valor do imposto dedutível. Prazos dos registos contabilísticos . segundo a taxa aplicável.

45º. Poderão ser adoptados livros de modelo diferente do aprovado. 13º.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 8: IVA – OBRIGAÇÕES DOS SPs Os contribuintes com contabilidade organizada têm ainda que proceder ao registo dos bens de investimento nos termos do art. tendo por base os documentos adequados (fitas de máquinas registadoras. os quais. 9º. matérias-primas e de consumo e produtos fabricados) à data de 31 de Dezembro de cada ano Para os sujeitos passivos que exerçam actividades agrícolas. Contribuintes que não emitam facturas: Os sujeitos passivos abrangidos pelo art. poderão substituir o respectivo registo.º 5 do art. 50º). se tiverem a indicação clara de um único total diário. 14º e 15º. um registo diário pelo valor global das operações não tributáveis ou isentas de imposto nos termos dos art. 50º (art. Os contribuintes do regime normal de tributação. silvícolas ou pecuárias os livros dos n. talões de venda. 50º):  de compras de mercadorias  de matérias-primas e de consumo      de vendas de mercadorias de produtos fabricados de serviços prestados de despesas e de operações ligadas a bens de investimento de existências (Mercadorias.º 1 e 3):   um registo global das operações tributáveis efectuadas diariamente. adaptados à especificidade de cada actividade (n. nos livros de registo (art. deverão efectuar na contabilidade ou nos livros do art. que não tenham contabilidade organizada nos termos do IRS ou do IRC. 215 .º 2) deverá ser feito no próprio dia ou. 51º. sempre que não emitam factura ou documento equivalente.os 2 e 3 do art. O registo das operações efectuadas por estes contribuintes (art. 46º n. com imposto incluído. n. 40º. 48º.º 1 e art. 50º). 46º n. 116º do CIRS substituirão os livros referidos (n. farão os registos contabilísticos previstos nos art. no primeiro dia útil seguinte ao da realização das operações.º 3 do art. para efeitos de controlo das deduções e das regularizações efectuadas. o mais tardar. CIVA. talão recapitulativo diário ou folhas de caixa).

registos e documentos de suporte num só estabelecimento.º 1). Quando os SP tenham actividade em mais de um estabelecimento terão de centralizar todos os elementos de escrituração. incluindo. 76º n.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 8: IVA – OBRIGAÇÕES DOS SPs Disposições comuns Os livros. registos e todos os respectivos documentos de suporte devem ser arquivados e conservados durante os 10 anos civis subsequentes. O estabelecimento escolhido para a centralização deverá coincidir com o que é indicado para efeitos de IRS ou IRC (art.º 3).º 1). 216 . quando sejam utilizados meios informáticos. 76º n. programação e execução dos tratamentos (art. 52º n. devendo no entanto existir por cada um dos estabelecimentos registos dos movimentos neles efectuados entre si (art. os relativos à análise.

78º) CAPÍTULO 9 IVA – REGULARIZAÇÕES (art. REGULARIZAÇÕES DO IMPOSTO 217 . 78º) ÍNDICE 9.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 9: IVA – REGULARIZAÇÕES (art.

a regularização a favor do SP só pode ser efectuada quando tenha prova de 218 - . essencialmente.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 9: IVA – REGULARIZAÇÕES (art. REGULARIZAÇÕES DO IMPOSTO Apesar das deduções efectuadas pelos SP terem. Caso o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofram uma rectificação para menos.º 4). 78º n. 78º) 9. redução do valor tributável ou rectificação para menos. nos seguintes casos:    Redução do valor tributável do IVA. nos seguintes termos gerais: Sempre que o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofram uma rectificação. podendo ser efectuada sem penalização até ao final do período de imposto seguinte àquele a que a factura respeita (art. Grosso modo. esta for anulada ou for reduzido o seu valor tributável. de devolução de mercadorias ou da concessão de abatimentos ou descontos. Registo de facturas por montante inexacto. 78º n. 78º. a rectificação é obrigatória no caso de facturas inexactas já registadas. 78º n.º 3). podendo ser efectuada no prazo de dois anos (art. a dedução efectuada (art. em virtude de invalidade. até ao fim do período de imposto seguinte ao da recepção do documento rectificativo. caso já tenha registado uma operação relativamente à qual o fornecedor ou prestador do serviço procedeu a anulação. - - Se for liquidado imposto a menos.º 1). pode afirmar-se que a rectificação é obrigatória caso o imposto seja a favor da Administração Fiscal (imposto liquidado a menos) e facultativa se o imposto for a favor do SP (imposto liquidado a mais). um carácter definitivo. em princípio. - Se for liquidado imposto a mais. 78º n. depois de já terem sido apresentadas as DP. - O adquirente do bem ou destinatário do serviço que seja SP. São as chamadas situações de rectificação do IVA previstas. resolução. deve corrigir. Correcção de erros materiais praticados nos registos e declarações. 78º.º 3). Se depois de registada a operação. 36º e seguintes (art. deve observar-se o disposto nos art. a rectificação é facultativa no caso de facturas inexactas já registadas. rescisão ou redução do contrato. 78º n. deverão ou poderão ser alteradas em determinadas situações referidas no art.º 2). Os SP deverão proceder à regularização do IVA conforme disposto no art. o fornecedor do bem ou o prestador do serviço poderá deduzir o IVA até ao final do período de imposto seguinte àquele em que se verificarem as circunstâncias que determinaram a anulação da liquidação ou a redução do seu valor tributável (art.

de 11 de Setembro (diploma que regulamenta a cobrança e os reembolsos do IVA). 8.º 229/95. 219 . as rectificações são consideradas nulas. 78º. a regularização apenas poderá ser efectuada após comunicação nesse sentido da Direcção de Serviços de Cobrança do IVA. Se da correcção resultar um crédito superior ou um débito inferior ao apurado na anteriormente apresentada. 78. se a correcção for efectuada no prazo de dois anos. n. de erros de transcrição das facturas para os suportes contabilísticos ou destes para as declarações periódicas. 78º prevê ainda. Caso não se cumpram os requisitos previstos no art. nos termos estabelecidos nos n. e devem ser corrigidos mediante a apresentação de declaração periódica de substituição. 78.º 5). a correcção é obrigatória quando dela resulte imposto a favor do Estado.º do CIVA. contados da data da apresentação da declaração a substituir. 78º.º 2 do art. Os sujeitos passivos podem ainda deduzir o imposto respeitante a outros créditos desde que se verifique qualquer das seguintes condições (art.º regula. 78º n. nos termos do n. sem o que se considerará indevida a dedução efectuada (art. o art. nos n. como por exemplo o caso de créditos considerados incobráveis em processo de execução (após o registo da suspensão de instância) ou em processo de insolvência (quando a mesma seja decretada). as correcções de erros materiais ou de cálculo praticados nos registos ou nas declarações periódicas.º 6. 78º) que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto.º 6 do art. IVA incluído. Para além das regularizações antes indicadas. com os efeitos legais daí subjacentes. a regularização apenas será autorizada. a Administração Fiscal entende que o direito à dedução de documentos ainda não contabilizados prevalece durante o prazo de quatro anos estabelecido no n. 98. outras situações em que os SP podem deduzir o IVA. no seu n.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 9: IVA – REGULARIZAÇÕES (art. Os erros do tipo descrito resultam. É facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo.º do CIVA. Em relação aos erros de omissão. mas apenas poderá ser efectuada no prazo de dois anos.º do Decreto-Lei n. De conformidade com o estabelecido no aludido diploma.os 8 e 9.os 4 e 5 do art. Nestas situações. ainda. O art.º 8):  O valor do crédito não seja superior a € 750. normalmente. a mora do pagamento se prolongue para além de seis meses e o devedor seja particular ou sujeito passivo que realize exclusivamente operações isentas que não confiram direito a dedução.

º 17 do art.  Os créditos sejam inferiores a € 6. da lista de acesso público de execuções extintas com pagamento parcial ou por não terem sido encontrados bens penhoráveis. IVA incluído. conste da lista de acesso público de execuções extintas com pagamento parcial ou por não terem sido encontrados bens penhoráveis no momento da dedução. sendo um particular ou sujeito passivo que realize exclusivamente operações isentas que não confiram direito a dedução. 220 . aditado pela Lei n. IVA incluído. conste no registo informático de execuções como executado contra quem foi movido processo de execução anterior entretanto suspenso ou extinto por não terem sido encontrados bens penhoráveis. 78º)  Os créditos sejam superiores a € 750 e inferiores a € 8. deles sendo devedor sujeito passivo com direito à dedução e tenham sido reconhecidos em acção de condenação ou reclamados em processo de execução e o devedor tenha sido citado editalmente. quando o devedor. de 31 de Dezembro – OE. 78º.000. IVA incluído.000.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 9: IVA – REGULARIZAÇÕES (art. no momento da realização da operação.  Os créditos sejam superiores a € 750 e inferiores a € 8000.º 64-A/2008.000. sendo um particular ou um sujeito passivo que realize exclusivamente operações isentas que não conferem direito a dedução. de 31 de Dezembro .º 8 do referido artigo não é aplicável quando estejam em causa transmissões de bens ou prestações de serviços cujo adquirente ou destinatário constasse. IVA incluído. [Aditada pela Lei n.  Os créditos sejam superiores a € 750 e inferiores a € 8.OE] De acordo com o n. e o devedor. tenha havido aposição de fórmula executória em processo de injunção ou reconhecimento em acção de condenação e o devedor seja particular ou sujeito passivo que realize exclusivamente operações isentas que não confiram direito a dedução.º 64-A/2008. o disposto no n.

7. Combustíveis 10.2. Substituição do devedor do imposto 221 . Venda de pescado em lotas 10. REGIMES PARTICULARES 10.2.1. Regime Especial dos Pequenos Retalhistas (REPER) 10.3.2.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 10: IVA – REGIMES ESPECIAIS E REGIMES PARTICULARES CAPÍTULO 10 IVA – REGIMES ESPECIAIS E REGIMES PARTICULARES ÍNDICE 10.1.1.2. Regime Especial de Isenção (REI) 10. Ouro para investimento 10.4.2. Bens em segunda mão.2.2. de colecção e antiguidades 10. REGIMES ESPECIAIS DE TRIBUTAÇÃO 10.5. Agências de viagens e organizadores de circuitos turísticos 10.1.6.2.2.1.2. Tabacos manufacturados 10. objectos de arte.

o legislador se referisse aos verdadeiros pequenos contribuintes. (268) Considerando-se excessivo o n. que se aplica também ao Estado e aos SP’s isentos pelo art. pretende evitar que ocorram distorções provocadas pela 270 222 . 10. denominado Regime Especial dos Pequenos Retalhistas. abrange os sujeitos passivos que. nem sejam obrigados a possuir contabilidade organizada (269). inserindo-se. 53º a 59º. 5º do RITI. Em todo o caso.1. 31º do RITI. denominado Regime Especial de Isenção. bastante simplificado. tais medidas viriam porventura complicar o sistema do IVA. 58º do CIVA. IRC e Segurança Social).000. consequentemente. que abrange a generalidade dos SP’s. sem que o mesmo possa ser deduzido atendendo à natureza destes SP’s (podem optar. de que as fraudes no IVA seriam mínimas. independentemente do limite. que se compreendem. b) e c) do n. prevê dois regimes especiais. no pressuposto. nos termos da al. c) do n. ( ) Contrariamente aos SP’s enquadrados no REPER. com uma forte actividade paralela. implica que os contribuintes que tenham optado pelo regime da contabilidade para efeitos de IRS (para evitar as regras de apuramento do regime simplificado). designadamente. Em todo o caso. exportação ou actividades conexas (270).º 1 do art. não complica o sistema. é evidente que a inclusão no regime normal do IVA dos ‘falsos pequenos contribuintes’. com especial incidência no REI. teriam dificuldades em cumprir com as obrigações declarativas e contabilísticas impostas para a generalidade dos SP’s enquadrados no regime normal: • • Um regime aplicável aos pequenos contribuintes em geral. nos termos do n. não pratiquem actividades de importação. No nosso entendimento. que seria talvez a situação mais preocupante). no entanto. deixem de preencher os requisitos de inclusão no REI. permitindo uma maior equidade em sede de IVA e. Este regime de tributação na origem até um determinado limite. A liquidação de imposto será feita numa declaração periódica a enviar somente relativamente aos períodos em que haja obrigações tributáveis. pela tributação no destino. algo ingénuo. manifestando tal vontade na declaração de início de actividade ou de alterações). tais intenções. 53º reúnam cumulativamente as seguintes condições: • • não possuam. tendo em vista afastar das regras gerais do imposto um número significativo de contribuintes que. naturalmente. não foram levadas em diante pelos Governos seguintes. num regime específico previsto no art. estes SP’s suportam imposto na origem pelas AIB efectuadas (aquisições de bens a outros EM). (269) Tal pressuposto. dentro de determinados condicionalismos. no prazo de 15 dias. Regime Especial de Isenção – REI ( 268) Trata-se do regime especial. o OE para 2002 previa autorizações legislativas. os SP’s deste regime podem praticar operações abrangidas pelo RITI sem que isso modifique o seu enquadramento em IVA. 2º do RITI). nomeadamente tratar-se da actividade principal do SP (excluíam-se assim os rendimentos da categoria B de carácter acessório. desde que não ultrapassem um determinado volume de negócios e preencham alguns outros requisitos. atendendo ao aumento exponencial de SP’s no regime normal. Grosso modo. Este regime.º 1 do art. 9º (entidades mencionadas nas als. Outro. e existindo indícios fortes de manipulação das vendas por parte destes contribuintes. com vista à sua passagem para o regime normal. que implicavam. tais contribuintes são bem-vindos. a não permanência neste regime especial por um período superior a 3 anos.º 2 do art. nos termos do art. 25º do RITI) e a (auto)liquidação de imposto no território nacional. aplicável exclusivamente aos pequenos retalhistas. pela sua reduzida dimensão. REGIMES ESPECIAIS DE TRIBUTAÇÃO O CIVA. situação contrária à preocupação manifestada pelo legislador no preâmbulo do CIVA.1. atendendo ao elevado nível de fraude e evasão. valor a partir do qual a tributação passa a dar-se obrigatoriamente no destino. independentemente da actividade exercida. se tais aquisições não excederem o montante de € 10. antes pelo contrário. previsto nos arts. em sede doutros tributos (IRS.1.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 10: IVA – REGIMES ESPECIAIS E REGIMES PARTICULARES 10.º de contribuintes enquadrados neste regime. em afastar das regras do imposto os pequenos contribuintes – embora. implicando a entrega de uma declaração de alterações (art. devendo apresentar a declaração de alterações. desde a sua redacção inicial.

até porque tal IVA não vem discriminado. caracterizada pela não liquidação de IVA a jusante. em 28 de Julho de 2006. n. não tenham atingido no ano civil anterior.º 33/2006. 273 ( ) É evidente a existência de IVA oculto nos preços praticados por estes contribuintes. que se mostre devido nessas operações. produzindo efeitos a partir da data da sua apresentação e ficando o contribuinte obrigado a permanecer no regime por que optou (RNT ou RNM) durante pelo menos 5 anos. em rigor. podendo afirmar-se. É possível a renúncia a este tipo de isenção. Em caso de início de actividade.o IVA é um custo para estes operadores. Possibilita ainda. 53º. um outro benefício. este de cariz mais ilegítimo. 31º) ou em declaração de alterações (art. conforme estipula o n. Sendo retalhistas. 272 223 . não há IVA sobre a margem no último estádio. 32º). oculto) no preço. em teoria. I. semelhante às isenções previstas no art. ainda que o volume de negócios seja superior a € 10. a ser efectuada pelo respectivo adquirente. contabilísticas e de pagamento. resíduos e sucatas recicláveis e de certas prestações de serviços relacionadas. isto é. pelo menos. são como consumidores finais. em moldes gerais. alterou o CIVA. caracteriza-se pela dispensa / simplificação de obrigações declarativas (272). com vista ao enquadramento inicial em IVA. Na verdade.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 10: IVA – REGIMES ESPECIAIS E REGIMES PARTICULARES • • • não exerçam actividades que consistam na TB ou PS mencionados no Anexo E (271) ao CIVA. com base numa regra de proporcionalidade.º 3. Estas novas regras consistem na aplicação da inversão do sujeito passivo. atendendo à não aplicabilidade do ‘Método do Crédito de Imposto’. tal imposto encontra-se implícito (escondido. Este regime especial. o volume de negócios. passando a liquidação do IVA. tal imposto é integralmente dedutível. será sempre preferível adquirir bens e serviços a outros SP’s do regime normal. No caso de clientes SP’s de IVA. não é repercutido. o IVA oculto será. para efeitos de IVA. não é possível deduzir o IVA oculto implícito nas facturas emitidas pelos contribuintes enquadrados neste regime. que é manterem-se mais ‘escondidos dos olhos do fisco’. será calculado com base numa previsão relativa ao ano corrente (n. Tal significa que o consumidor. 271 ( ) A Lei n. possa não constituir um verdadeiro benefício (‘presente envenenado’). de montante equivalente ao IVA suportado a montante e não deduzido . n. porém. que se reflecte naturalmente no preço. pois. Em todo o caso.000. art. a qual será convertida para um volume de negócios anual.º 4). mas também pela não dedução do imposto suportado a montante. mesmo tendo que suportar IVA de montante superior. ao adquirir bens e serviços a estes SP’s. findos os diferença existente nas taxas no seio da CE. 9º do CIVA. 53º).º 145.000. se a previsão se referir a apenas uma parte do ano (art. que. manifestada na declaração de início de actividade (art.00.ª Série. de montante inferior ao que seria suportado por um consumidor que adquirisse tal produto a um SP do regime normal. nos termos do art.00. um volume de negócios superior a € 10. não sendo possível apurar em rigor o seu montante. desde que sujeito passivo do imposto com direito à dedução total ou parcial. terá que pagar efectivamente IVA. 55º do CIVA. Trata-se de uma isenção simples ou incompleta. Nessa conformidade foi aditado ao CIVA um Anexo E que contempla a lista dos bens e serviços abrangidos pelas novas regras de tributação. ( ) Tal dispensa ou simplificação traduz um benefício efectivo para os contribuintes – menores custos administrativos. ajudando a dissimular a verdadeira dimensão da sua actividade.º 3 do art. mecanismo fundamental para a neutralidade do IVA. embora com algum exagero. designadamente através da dispensa de apresentação de DP’s (as quais são objecto de controle por parte da AF). e não de forma explícita como normalmente acontece ( 273). uma vez que os adquirentes seriam tentados a adquirir os bens e serviços num EM com menor tributação. embora.500. publicada no Diário da República. estabelecendo regras especiais em matéria de tributação de desperdícios. 54º. pois no REI.00 mas inferior a € 12.

Entrega da declaração de alterações.º 5 do art. 24º. 57º do CIVA. nos termos n. Assim.Entrega da declaração de início de actividade. No ano seguinte ao da cessação. embora. 224 . 54º é também possível aos contribuintes enquadrados no regime normal do IVA a aplicação deste regime especial (se preencherem os respectivos pressupostos de aplicação). são as seguintes as obrigações dos sujeitos passivos deste regime de isenção: . . 58º) se deixarem de cumprir com os pressupostos de aplicação do regime atrás enunciados (no prazo de 15 dias) ou se ultrapassarem o limite previsto no n. 59º. imposto este que foi deduzido aquando da aquisição no âmbito do regime normal.  Nos documentos emitidos pelos SP’s isentos nos termos deste regime especial. sempre que se verifique qualquer alteração à actividade. por força da alínea a) do n. como se referiu anteriormente. a efectuar na declaração referente ao último período de tributação. ambos do CIVA. (274) Neste caso. relativas ao IVA deduzido em períodos anteriores.Entrega da declaração de cessação de actividade. Tais regularizações prendem-se com o facto de neste regime não ser possível a dedução do IVA. pois as alterações que se verificarem vão originar alterações no seu enquadramento.º 1 do art. 53º. os sujeitos passivos isentos nos termos do art. de acordo com o preceituado no art. Tal declaração com a passagem ao regime normal pela ultrapassagem do limite será apresentada em Janeiro do ano seguinte.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 10: IVA – REGIMES ESPECIAIS E REGIMES PARTICULARES quais poderá voltar ao REI. estão dispensados das demais obrigações previstas no CIVA. deverá constar a menção ‘IVA – regime de isenção’. Quanto às obrigações inerentes ao regime. se não tivessem declarado a cessação. 53º. os sujeitos passivos que reiniciem essa ou outra actividade e que. reiniciem essa ou outra actividade.º 2 que não podem beneficiar do regime de isenção:  Nos 12 meses seguintes ao da cessação. . No entanto. produzindo efeitos também a partir de 1 de Janeiro (274). tal não signifique que não haja IVA no preço.º 2 do artigo 58. 54º. os sujeitos passivos que. nos termos do art. no sentido de evitar certos abusos (cessação de actividade no sentido de a reiniciar ao abrigo do REI). através da apresentação da declaração de alterações no decurso do mês de Janeiro. prevê actualmente o art. no âmbito do regime normal (relativo a Imobilizado e Existências remanescentes). estando enquadrados num regime de tributação à data de cessação de actividade.º. seriam enquadrados. no regime normal. ‘sem prejuízo do disposto no artigo anterior’. Por outro lado. porque há de facto. conjugado com o n. entregando para o efeito em Janeiro (após o prazo dos 5 anos) a competente declaração de alterações que produzirá efeitos a partir do dia 1 desse mês. embora ‘escondido’. quando tal cessação ocorrer. conforme dispõe o art. daí a regularização do IVA do imobilizado e existências remanescentes à data da passagem do RN para o REI. Serão obrigados à entrega da declaração de alterações (art. 56º n. terão que ser efectuadas algumas regularizações a favor do Estado.º 4 do art.

• Não tenham tido no ano civil anterior um volume de compras. 60. ou PS não isentas de valor anual superior a € 250. deuse a fusão das categorias B. O volume de compras que serve de base para o enquadramento neste regime é o considerado para efeitos de tributação em IRS (art. podendo concluir-se que os pequenos retalhistas não podem transformar mais do que 10% das suas compras.000. proporcionalmente (art.1. conexas. se fosse expurgado o IVA suportado nessas compras.º 3 e n. • Não pratiquem importações. Regime Especial dos Pequenos Retalhistas – REPER O REPER surge com o objectivo de reduzir a pressão fiscal que os pequenos retalhistas suportam no exercício da sua actividade económica. o valor das compras constante da mod. superior a € 50.º 4). d). se verificava que o limite não havia sido ultrapassado. a) do n.º 1). ocorrendo simultaneamente uma alteração na redacção do art. ou seja. 10. n. quando na verdade. 58º do CIVA (foi eliminada a al. al. igual ou superior a 90% do total das compras (276). (277) Porém.º 109-B/2001. a declaração de alterações com a passagem ao regime normal só será apresentada em Janeiro do ano seguinte. 225 . a legislação aplicável até 31/12/2001 previa que a declaração de alterações fosse entregue até ao final do mês seguinte àquele em que fosse ultrapassado o limite (10. sendo devido imposto) a partir do início do mês seguinte àquele em que se tornou obrigatória a entrega da declaração de alterações (art.º 5). verifica-se que no caso de ser ultrapassado o limite dos 10. O CIVA dedica os arts. C e D de IRS na nova Categoria B (Rendimentos Empresariais e Profissionais). produzindo efeitos (ou. com exclusão do imposto.º 2. n.º 5) ( 275). deixam de beneficiar deste regime especial.000. operações • Não pratiquem actividades que consistam na TB ou PS mencionadas no anexo E ao CIVA. nem sejam obrigados a possuir. 60º.000. n. passando a ser exigível IVA nos documentos emitidos a partir de 1 de Fevereiro (art. d) do n. a) e n. 60º a 68º a este regime especial. • Apresentem um volume de compras destinadas a venda sem transformação. por não preencherem os respectivos pressupostos de aplicação. o volume de compras se refere a valores sem IVA. 60º. o volume de compras será o estabelecido mediante previsão efectuada pelo contribuinte para esse ano civil (art. 276 ( ) Tal pressuposto consta do n.º 3) ( 277). para efeitos de IRS. n.º 5). pois caso isso se verifique. sendo nosso entendimento que para este efeito (ao nível do enquadramento no REPER). pois já foram feitas inspecções a alguns contribuintes pelo facto de terem ultrapassado o limite de compras de acordo com a declaração de IRS. 60º. Com a entrada em vigor da Lei n. destacando-se desde já o disposto no art. Aquando do início da actividade. 60º. No caso de profissionais liberais (antiga categoria B de IRS). exportações ou operações intracomunitárias.2. produzindo efeitos a partir de 1 de Fevereiro desse ano – princípio válido aplicável agora a todos os contribuintes independentemente da actividade exercida (profissionais liberais e empresários em nome individual). 58º. 278 ( ) Se o período de referência for inferior ao ano civil. que refere que ficarão aqui enquadrados. al. face à nova redacção. 3 inclui o IVA.00 euros. Assim.º 6 do art. Este facto pode conduzir a equívocos. os contribuintes que reúnam cumulativamente os seguintes requisitos: • Sejam retalhistas pessoas singulares • Não possuam.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 10: IVA – REGIMES ESPECIAIS E REGIMES PARTICULARES produzindo efeitos a partir do mês seguinte. n. o volume de compras previsto será convertido num valor anual.º 1 do art. (275) No passado a al. n. contabilidade organizada para efeitos de IRS. 58º. de 27 de Dezembro (Orçamento de Estado para 2002).00).º 2. após confirmação da DGCI ( 278). 58º apenas era aplicável aos empresários em nome individual (antigas categorias C e D de IRS).

63º) ( 279). as transmissões de bens do activo imobilizado dos retalhistas sujeitos ao REPER. do valor que resulte da aplicação do coeficiente de 1. 21º do CIVA. 60º).25 ao valor do imposto deduzido e respeitante às existências remanescentes em 31 de Dezembro (25% do imposto deduzido + imposto deduzido). pressupõe uma margem de 25% sobre o preço de custo.º 2 e 61º. (281) Em rigor. ( ) Exercido o direito de opção. No caso de passagens do RN ao REPER apenas será necessário regularizar a favor do Estado o IVA relativo às existências.º 3). art. será 25% do imposto suportado nas aquisições de bens destinados a venda sem transformação (n. 61º) – esta opção implicará que se façam as regularizações previstas no n. 280 279 226 . ( ) Situação análoga à referida a propósito da passagem do RN ao REI (n. a electricidade (que é um bem corpóreo para efeitos de IVA . mediante requerimento. art. De notar também que esta percentagem (25%). 25% do imposto suportado no total das compras. no caso.º 1. 60º). o respectivo imposto. incompatível com determinados negócios que produzem margens inferiores. superiores. 21º. 60º n. a qual deve ser apresentada durante o mês de Janeiro do ano seguinte àquele em que se verificarem essas condições.º 9. 60º. Ao resultado assim obtido.º e manifestem essa vontade. incluindo-se aqui. atendendo aos condicionalismos impostos pelo mencionado art.º 1 e 7). 60º). da seguinte forma: inclusão. por força do disposto no art. designadamente. n. o qual deverá ser liquidado em termos normais (n. n. ao qual acresce mais 25% do imposto suportado nas aquisições de materiais destinados a transformação (n. Acresce o imposto devido pela transmissão de bens de investimento. de alguma forma. produzindo efeitos a partir de 1 de Janeiro do ano da apresentação (art. ao venderem qualquer bem do seu activo imobilizado. telefone. 61º ( 280). 54º). pois a transformação proporciona margens. 63º. Os sujeitos passivos abrangidos por este regime não liquidam IVA nas suas vendas mas terão de entregar imposto nos cofres do Estado.º 5). art. na prática. Significa. serviços prestado por um advogado. o SP deduzirá apenas o imposto suportado nas aquisições ou locações de bens de investimento e de outros bens para uso da própria empresa – art. n. avença do TOC.º 1. a sua passagem ao regime inicial (art. É também possível aos SP’s do regime normal de tributação a passagem ao REPER desde que preencham as condições estabelecidas no art. dedução de 50% do IVA suportado nas aquisições de gasóleo e GPL. quer no RN. Para apurarem o imposto devido. ou de 20% sobre o preço de venda. n. na declaração ou guia referente ao primeiro período de tributação no REPER.art. deverá o sujeito passivo permanecer no novo regime durante pelo menos 5 anos (art. Ou seja. ficam excluídas deste regime. entregando para o efeito uma declaração de alterações.º 4 do art. normalmente. n. ficando sujeitas a imposto nos termos gerais. De notar que neste regime é possível deduzir o imposto suportado na aquisição de ‘outros bens’. a exclusão deste regime daqueles que transformam mais do que 10% das compras. nessa transmissão.º 2 do CIVA) e os combustíveis. serviços de limpeza. terão de liquidar.º 7. quer no REPER – dedução pela compra e liquidação pela venda em condições perfeitamente normais. n. logo. que os retalhistas abrangidos por este regime especial. 3º. Relativamente ao imobilizado tudo se passa da mesma forma. também aos SP’s do REPER é concedida a possibilidade de opção pelo regime normal de tributação a efectuar numa declaração de alterações a apresentar em Janeiro produzindo efeitos a partir do dia 1 desse mês (art. 60. 282 ( ) Desde que não estejam excluídos do direito à dedução. antes de findo esse período. Naturalmente que não é dedutível o IVA suportado nos serviços (por exemplo. salvo se.º 4 do art. os pequenos retalhistas aplicarão o coeficiente de 25% ao valor do imposto suportado nas compras de bens para venda sem transformação ( 281) (art. assim.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 10: IVA – REGIMES ESPECIAIS E REGIMES PARTICULARES Tal como acontece com os sujeitos passivos enquadrados no REI. 63º. se verificarem modificações essenciais no exercício da actividade que levem o sujeito passivo a solicitar.º 3 (282). Esta margem presumida justifica também.

. a entregar no Serviço de Finanças competente. No caso de alteração de outros pressupostos de aplicação do REPER. poderemos identificar as seguintes situações: 1ª Situação A alteração do volume de compras implica a passagem do REPER para o regime normal. . as alterações verificadas no exercício da actividade nomeadamente a alteração do volume de compras. A única excepção é o IVA suportado nas locações de bens (desde que não excluído do direito à dedução pelo art. caso o pretenda. No caso de alteração dos volumes de compras.Entregar a declaração de cessação quando se verificar a cessação de actividade. Como já foi referido a propósito do REI. nos termos do art.º 67º CIVA) Os sujeito passivos são obrigados a: . apresentar a declaração de alterações durante o mês de Janeiro. devendo o sujeito passivo. Neste caso. A entrega da declaração irá produzir efeitos no período de imposto seguinte àquele em que se torna obrigatória a sua entrega. produzindo efeitos a partir de 1 de Janeiro do ano da sua apresentação. a entrega da declaração de alterações é obrigatória e deve ser apresentada durante o mês de Janeiro do ano civil seguinte àquele a que respeita tal volume de compras. 2ª Situação A alteração do volume de compras implica a passagem do regime normal de tributação para o REPER. 21º).Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 10: IVA – REGIMES ESPECIAIS E REGIMES PARTICULARES Nas facturas que emitirem. a entrega da declaração de alterações é facultativa. Quanto às obrigações a que estão sujeitos os sujeitos passivos abrangidos pelo REPER.).Uma declaração relativa às compras efectuadas no ano civil anterior. em triplicado e durante o mês de Março de cada ano. 40º (talões de venda). e porque as mesmas não conferem o direito à dedução por parte do adquirente. Neste caso. etc. 227 . sem prejuízo da dispensa de facturação prevista no art. salientamos: Obrigações declarativas (art. a entrega da declaração de alterações com vista à passagem ao regime normal deverá ser efectuada no reparações de bens.Entregar a declaração de início de actividade. podem originar também alterações ao enquadramento do sujeito passivo.Entregar a declaração de alterações sempre que se verifique qualquer alteração à actividade. deverá constar a menção ‘IVA – não confere direito à dedução’. . 62º.

Tendo exercido o direito de opção.º 1073-INCM.º 1 al.Livro de Registo de compras. isto é. pelo menos.º 1074-INCM). Mudança de regime Os sujeitos passivos abrangidos por este regime podem a ele renunciar e optar pela aplicação do regime normal às suas operações. . o sujeito passivo é obrigado a nele permanecer durante o período de. 67º).Na declaração de alterações (caso a renúncia seja posterior ao início da actividade). Obrigações de escrituração (art. vendas e serviços prestados (Mod. Se. Obrigação de pagamento (art. Em ambos os casos. . Para cumprimento desta obrigação devem possuir: .Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 10: IVA – REGIMES ESPECIAIS E REGIMES PARTICULARES prazo de 15 dias.Livro de Registo de despesas gerais e operações ligadas a bens de investimentos (Mod. art. no prazo de 30 dias. A renúncia pode ser feita: . No caso de não haver imposto a pagar (o sujeito passivo pode estar numa situação de crédito). produzindo efeitos a partir do momento em que se verificar qualquer uma das situações que determinaram a mudança de regime (n. 52º.Na declaração de início de actividade (caso se pretenda a opção desde o início da actividade). n. o sujeito passivo pretender voltar ao REPER. cinco anos. e até ao dia 20 do segundo mês seguinte a cada trimestre. aplicável por força do 68º). 67º. a renúncia produz efeitos na data da apresentação da declaração de início ou do período de imposto seguinte ao da apresentação da declaração de alterações. as facturas. findo prazo dos cinco anos. através da Guia Modelo n. O prazo de conservação dos livros e documentos é de 10 anos (n. deverá entregar.º 65º CIVA) Os retalhistas abrangidos por este regime são obrigados a registar. 11). 10).º 5. b) CIVA) O sujeito passivo abrangido pelo REPER deverá pagar o imposto devido na Tesouraria de Finanças. a declaração de alterações que só poderá ser apresentada durante o mês de Janeiro de um dos anos seguintes àquele em que se 228 . no Serviço de Finanças competente.º 1 do art. deverá apresentar no Serviço de Finanças e no mesmo prazo. a contar da data da respectiva recepção. a declaração adequada (Declaração Modelo n. liquidar IVA nas suas vendas e passar a enviar a respectiva DP. guias de remessa ou notas de devolução relativas a todas as aquisições efectuadas.

229 .Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 10: IVA – REGIMES ESPECIAIS E REGIMES PARTICULARES tiver completado o prazo do regime de opção. Esta declaração produzirá efeitos a partir de 1 de Janeiro do ano da sua apresentação.

pois os mesmos resultam da transposição de Directivas Comunitárias. que as operações enquadradas nestes regimes deverão constar do anexo N (Regimes Particulares) da Declaração Anual (de informação contabilística e fiscal). conforme se refere em seguida. embora. os quais na sua generalidade se encontram normalizados ao nível da CE. neste caso. atendendo ao tipo de bens e serviços em causa. complementar ao CIVA. excepto no caso do ouro para investimento. regras específicas de funcionamento do imposto ou de determinação da matéria tributável. sem prejuízo da sua relevação nas DP’s. 230 . considerados de certa forma especiais.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 10: IVA – REGIMES ESPECIAIS E REGIMES PARTICULARES 10. Não se tratando de regimes de tributação propriamente ditos. circulação e comercialização de determinados bens. finalmente. também com excepções. ou às características próprias dos circuitos de produção. REGIMES PARTICULARES As especificidades próprias de certos produtos ou actividades. De referir. constituem antes. levaram à existência de vários regimes particulares no IVA.2. constituindo legislação especial.

) facturam os serviços por um valor menor. são os hotéis e transportadoras que facturam o preço do serviço em nome do cliente final. Também se poderá dar o caso dos hotéis facturarem o preço à agência. a tributação será apenas pela margem bruta das agências de viagens.º 2 DL 221/85). isto é. .Actuem em nome próprio perante os clientes (283) (art. considera-se estarmos perante um ‘pacote turístico’ sempre que a agência de viagens actue em nome próprio perante o cliente e recorra. No sentido de harmonizar o regime de tributação das agências de viagens com o disposto na 6ª Directiva. no âmbito de um pacote turístico. pelo que a agência apenas factura a comissão recebida a esses mesmos operadores.Recorram. Para o cálculo do custo do ‘pacote turístico’ deve a agência de viagens considerar. hotéis. . deverão ser contabilizadas na agência em contas de terceiros apropriadas. A aplicação deste regime às agências de viagens e organizadores obedece a três requisitos: . neste caso no âmbito do regime geral (as despesas em nome e por conta do cliente – facturas dos hotéis em nome do cliente. situação também abrangida pelo regime geral. a agência factura o preço ao cliente em nome próprio.º 1 DL 221/85). ou seja. de 3 de Julho e resume-se essencialmente na substituição do método do “crédito de imposto” pelo método da “base de base” no cálculo da dívida tributária. 1º n. Outras formas de actuação poderiam ser mencionadas. etc. para a realização dessas operações. também a comissão com o respectivo IVA que irá pagar ao revendedor. Diferente é a situação em que as agências de viagens actuam em nome e por conta de terceiros (do cliente ou dos prestadores). para a realização das suas operações. se os terceiros (hotéis) estiverem sedeados simultaneamente em países terceiros e em EM. alimentação.º 1 DL 221/85).º 221/85. parte da margem inerente ao ‘pacote’ será 283 ( ) Em nome próprio perante o cliente embora por conta de terceiros. 1º n. transferes.A agência ou organizador tenham sede ou estabelecimento estável no território nacional (art. foi estabelecido o seguinte: Se as operações relativamente às quais a agência recorre a outros sujeitos passivos forem efectuadas por estes fora da Comunidade.2. Agências de viagens e organizadores de circuitos turísticos Tal regime particular encontra-se previsto no DL n.º 6 do art. só deve ser considerada isenta a parte da prestação de serviços da agência de viagens respeitantes - às operações efectuadas fora da Comunidade. alojamento. a prestação de serviços da agência é equiparada a uma actividade de intermediário e isenta.1. entre outros. desde que a agência possa provar que cobrou do cliente exactamente o valor facturado pelo hotel. sendo por sua vez a ela que os operadores (transportadoras. 231 . nos termos da al. Estes pressupostos de incidência implicam que o regime particular não se aplique às prestações de serviços efectuadas por agências de viagens e organizadores turísticos quando actuem em nome e por conta do cliente. uma vez que nestes casos. Para efeitos deste regime. Se as operações forem efectuadas tanto na Comunidade como fora dela. a TB ou a PS efectuadas por terceiros. a transmissões de bens ou prestações de serviços efectuadas por terceiros (art. as quais estão sujeitas à disciplina geral do IVA. embora marginais no contexto do IVA.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 10: IVA – REGIMES ESPECIAIS E REGIMES PARTICULARES 10. c) do n. para além das despesas relativas a transportes. 1º n. 16º). a qual emitirá uma factura ao cliente exactamente por esse valor e outra factura ao hotel relativamente à comissão auferida. tratando-se de situações de alguma complexidade. Assim.

conforme se demonstrará em seguida a propósito do regime dos bens em 2ª mão. de acordo com as regras previstas no art. discriminando ou não o imposto. Deverão ainda proceder à escrituração das operações num ‘registo especial’. para apurar o imposto a favor do Estado. é constituído pela diferença entre a contraprestação devida pelo cliente (sem IVA) (284). se operarmos com o preço sem IVA. 232 . Esta forma de cálculo do IVA justifica-se pelo facto dos serviços que constituem o ‘pacote turístico’ (circuitos turísticos) serem tributados. s). daí a agência.º 1 do art. pelo que deverá calcular-se o IVA da margem com base numa percentagem em que no numerador constará o custo do pacote relativamente às PS efectuadas por terceiros na Comunidade e no denominador a totalidade do custo do pacote relativamente às PS efectuadas por terceiros dentro e fora da CE. o direito à dedução por parte do cliente. 49º. nos termos gerais. em resultado da aplicação da regra geral de localização das PS (localização no país da sede do prestador). nos países onde são efectuados (por vezes em vários países em simultâneo com diferentes tributações. em qualquer dos casos. o valor tributável das PS efectuadas pelas agências. ou seja. deduz-se o imposto suportado ou devido pelo sujeito passivo em relação a outros bens e serviços que não os fornecidos por terceiro para benefício do cliente. e o custo suportado nas TB e PS efectuadas por terceiros em benefício directo do cliente (com inclusão de IVA). Ao montante do imposto assim obtido. 14º) e a outra parte será sujeita a IVA por este regime particular (quando os terceiros estiverem sedeados na CE). liquidar IVA apenas pelo valor acrescentado (margem bruta). a diferença proporciona a margem com IVA incluído. sem possibilidade de dedução em Portugal). sendo essa a % da margem a tributar segundo este regime especial. O imposto a cobrar ao utente incide apenas sobre a margem bruta.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 10: IVA – REGIMES ESPECIAIS E REGIMES PARTICULARES isenta (serviços prestados por operadores sedeados em países terceiros . Estes SP’s deverão emitir as suas facturas.al. tendo de ‘tirar-se o IVA de dentro’. ou seja. Os sujeitos passivos abrangidos por este regime não têm direito à dedução do imposto que onerou as transmissões de bens e prestações de serviços que concorrem para a realização das suas operações sujeitas a este regime. uma vez que a margem restante está isenta de IVA. (284) Podemos trabalhar com o preço recebido do cliente (contraprestação) com ou sem IVA. àquela diferença bastará aplicar-se a taxa para determinar o IVA a favor do Estado. as quais não conferem. n. no seu país. Se trabalharmos com o preço cobrado com IVA. o que de alguma forma traduz a complexidade do cálculo do imposto liquidado ao abrigo deste regime especial.

compra. excluído do direito à dedução e cuja reintrodução no circuito económico implicaria um agravamento da sua tributação. de colecção ou antiguidades. em resultado da transposição da Directiva n. para revenda. a) do DL. 1º do Regime Particular) (apenas se aplica a Existências e não a Imobilizado). 16º do CIVA preveja que. em conformidade com o disposto em legislação especial. devidamente justificada. Estão sujeitas a IVA pelo Regime Especial da Margem. Bens em segunda mão. neste tipo de bens. de colecção e antiguidades A aplicação deste regime justifica-se pelo facto de os bens em causa (bens em 2ª mão. salvo enquanto adquirentes de bens nessa situação. por ser a situação mais frequente. O revendedor tanto pode actuar em nome próprio como por conta de outrem nos termos de um contrato de comissão de compra e venda (conforme art.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 10: IVA – REGIMES ESPECIAIS E REGIMES PARTICULARES 10.2.º 199/96. bens em segunda mão. de 18 de Outubro. de colecção e antiguidades) efectuadas por revendedores. Objectos de Arte. objectos de arte. do Conselho. embora por conta de um terceiro. entre o preço de venda e o preço de compra. 2º al. a liquidação do imposto se faça pela diferença. em cujo preço está contida uma parcela de imposto. no âmbito da sua actividade. as transmissões de bens em 2ª mão (objectos de arte. bens em segunda mão são os bens móveis susceptíveis de reutilização no estado em que se encontram ou após reparação. c) do Regime Particular). Em primeiro lugar. 2º al. contudo. de 14 de Fevereiro. tal não é admissível atendendo à sua aplicação apenas por revendedores. afecta às necessidades da sua empresa ou importa. (285) De acordo com o disposto no art.2. de colecção e antiguidades) e as pedras e metais preciosos. diga-se que tal regime especial se aplica exclusivamente a revendedores de bens usados (conforme art. objectos de arte. como tal uma situação idêntica à das agências de viagens). objectos de arte. que institui o Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão ( 285). Considera-se sujeito passivo revendedor aquele que. Face à definição apresentada seria legítima a inclusão neste regime da transmissão de bens do activo imobilizado. de colecção e antiguidades) serem oriundos do estádio final de consumo. 233 . Daí que a al. de Colecção e Antiguidades. ou por organizadores de vendas em leilão (actuando em nome próprio.º 94/5/CE. Tal legislação especial a que se refere o CIVA é o DL n.º 2 do art. designadamente ao nível do comércio de automóveis e de outros bens – nestes operadores o regime especial coexiste com o regime geral. Iremos apenas referir-nos à aplicação deste regime a revendedores de bens em 2ª mão. o que afasta a sua aplicação à generalidade dos operadores. f) do n. excluindo os restantes bens abrangidos pelo DL (objectos de arte. conforme se refere em seguida no texto.

o problema não se coloca verdadeiramente pois o IVA não pode ser discriminado. Noutras circunstâncias. (288) A lei aponta para o valor da contraprestação sem IVA. mesmo que o bem se destine a uma actividade tributada (por exemplo. Na realidade. o preço de compra será igual ao valor tributável na importação. (289) Não é dedutível. ou o preço de venda (c/ IVA) terá que ser superior para manter o lucro do vendedor. que não tenham sido objecto do direito à dedução e a transmissões de bens cuja aquisição tenha sido feita com exclusão do direito à dedução nos termos do n.º 3º n. O regime geral poderá sempre ser utilizado pelos revendedores de bens usados. o IVA liquidado pela margem 234 . grosso modo. até porque neste caso o IVA não vem discriminado pelo vendedor. 21º do CIVA. daí a isenção na venda (isenção técnica com características diferentes das restantes isenções previstas no art. nos termos do artigo 4º n. os preços das viaturas são fixados com IVA incluído. nestes casos. o que não inviabiliza o correcto apuramento do imposto.º 3 do Regime Particular). apontando como tal para a ‘margem bruta’. devidamente justificada. se os mesmos adquiriram os bens nas seguintes condições (conforme art. mesmo no caso de revendedores.º 32 do art. pela diferença. mesmo nas situações anteriores (opção efectuada bem a bem) ( 287). normalmente. 3º n. art. porém. O apuramento do imposto devido será efectuado individualmente em relação a cada bem. 9º ( 286). 4º n. 5º n. este regime especial só pode ser aplicado nas circunstâncias anteriores. a opção pelo regime da margem é efectuada em relação à globalidade da actividade e por um período mínimo de dois anos (art. (286) Tal isenção aplica-se a transmissões de bens afectos exclusivamente a uma actividade isenta. por ter uma actividade totalmente tributada. de colecção e antiguidades. 3 e 4 do DL). optando-se pelo regime geral. De facto. Neste caso. porém. não é em caso algum dedutível pelo adquirente. pois. O imposto liquidado neste regime especial. caso a caso. O valor tributável das transmissões dos bens sujeitos a este regime especial será constituído. entre a contraprestação obtida ou a obter do cliente (em princípio sem IVA ( 288).º 1 do Regime Particular): • • • • a não sujeitos passivos (particulares). a outros SP’s revendedores que tenham utilizado este regime. daria a conhecer ao cliente o seu lucro. se o revendedor discriminasse o IVA. as quais se aplicam também às viaturas adquiridas noutros EM’s posteriormente vendidas no território nacional pelo regime (conforme art. se a viatura não for excluída do direito à dedução (nos termos do n. 21º) e o adquirente puder deduzir o IVA.º 1 do art. a SP’s passivos que beneficiem do REI previsto no art. o que não é comercialmente aconselhável. conforme se demonstrará.º 1 do Regime Particular. porém. contrasta com a aplicação do regime aos revendedores de objectos de arte. designadamente os leiloeiros. tal regime de tributação da margem só poderá ser aplicado. Esta opção.º 2. acrescido do imposto devido ou pago na importação. art. a SP’s em geral que tenham aplicado a isenção prevista no n. ou será este que terá que ser reduzido para manter o preço de venda final.º 1 do art. porque este incide sobre a margem. No caso dos bens terem sido importados pelo próprio revendedor.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 10: IVA – REGIMES ESPECIAIS E REGIMES PARTICULARES Por outro lado. Em ambas as situações verifica-se não ter havido dedução de imposto no momento da aquisição. não podendo o excesso do preço de compra sobre o preço de venda de determinada transmissão afectar o valor tributável de outras transmissões (cf.º 3 do Regime Particular). mesmo que se trate de transmissões entre revendedores. é indiferente conforme se demonstra no exemplo seguinte) e o preço de compra dos bens (c/ IVA se tiver sido liquidado. 9º). (287) Apenas é benéfica esta opção pelo regime geral.º 7º do Regime Particular). se destine a outro revendedor) (289) (cf. 53º. o que normalmente não é o caso).

só se verifica no momento em que o imposto devido pela transmissão se torne exigível. aplicando-se o regime da margem. em relação a cada transmissão de bens sujeitos ao regime especial de tributação da margem. Nesse caso. efectuou reparações no montante de 500 (+ IVA a 20%).000. sendo que.20 = 1000 x 20% = 200 – 100 (IVA reparações) = 100 (IVA a entregar). nos termos gerais. a manutenção ou outras PS respeitantes aos bens sujeitos a este regime especial. Esta opção será efectuada em relação a cada transmissão sujeita ao regime especial.200. ignorando-se as tais reparações (conforme art. mesmo no caso de transmissões entre revendedores (conforme art. Caso se verifique a opção pelo regime geral. com vista ao controle das operações efectuadas sujeitas a este regime especial. sendo dedutível o IVA das reparações. O revendedor poderá optar pela tributação no regime geral. ( ) Tal como se referiu anteriormente podemos raciocinar em termos de preço de venda com IVA (preço de mercado. isto é. não podem discriminar o imposto e devem conter a menção ‘IVA – Bens em segunda mão’.000.º 5º n.º 2 do Regime Particular). Exemplo: Imagine que um revendedor de automóveis usados adquiriu (ou retomou) uma viatura ligeira de mercadorias a um particular pelo preço de 1.º 6º do Regime Particular). donde resulta um preço de venda (sem IVA) de 2.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 10: IVA – REGIMES ESPECIAIS E REGIMES PARTICULARES No entanto. o revendedor poderá deduzir o imposto que tenha suportado na aquisição ou importação. uma vez que o IVA é exigível com base na ‘margem bruta’. no âmbito deste regime especial. neste caso. o IVA seria calculado da seguinte forma: 2200 – 1000 = 1200 / 1. o revendedor só pode deduzir o imposto suportado na aquisição ou importação no momento da respectiva venda. Deverá também ser efectuado um registo especial (art. preço anunciado no stand). o qual não incluirá os bens relativamente aos quais haja opção pelo regime geral. o SP revendedor poderá deduzir. devendo este liquidar IVA na sua venda posterior apenas pela sua margem bruta. 290 235 . não será dedutível para o revendedor adquirente. Nesta situação. As facturas emitidas por estes SP’s. o imposto que tenha onerado as reparações. 6º do DL). pretendendo obter um ganho de 500 com a venda. logo: 2000 – 1000 = 1000 x 20% = 200 – 100 (IVA reparações) = 100 ( 290) (não repercutido) por parte do revendedor transmitente. O direito à dedução. o preço de venda (c/ IVA da margem) seria de 2. o valor do imposto a entregar ao Estado terá como base a ‘margem bruta’. no exemplo.

000.000. o montante de 400 refere-se a IVA dedutível. Porém.Um sujeito passivo revendedor ou um leiloeiro. Utilizando-se o regime da margem. Se o adquirente fosse um SP de IVA sem restrições ao nível do direito à dedução.200 pois o imposto calculado pela margem não é dedutível em caso algum. por último. Os valores destas aquisições não são de relevar nos campos 10 e 11 da DP.200. Tal 236 . Assim. valor ao qual acresce o IA no valor de 10. o adquirente pagaria ao vendedor o montante de global de 2. teria um custo também no montante de 2. no Estado-membro de origem.400 (2000 + IVA). Porém. mantendo-se o lucro do vendedor de 500. o cliente teria apenas um custo de 2. o IVA nem sequer vem mencionado na factura de compra). que não são isentas de IVA as TIB em 2ª mão quando submetidas no país de origem ao regime especial da margem. Exemplo (viaturas adquiridas a outros EM’s): Imagine-se o exemplo de uma viatura ligeira de passageiros usada. mantendo-se o ganho do vendedor de 500. e . a margem sujeita a IVA terá que ser calculada sem tomar em consideração o Imposto Automóvel (IA) devido pela sua legalização. adquirida noutro EM por 25. Por outro lado. a DP deverá ser preenchida pelo vendedor por forma a que o campo 3 (BT) evidencie apenas a margem bruta (tal como no regime das agências de viagens) e o campo 4 o IVA correspondente a essa margem. no campo 4 o montante de 200 e no campo 24 o montante de 100 (IVA das reparações). se o vendedor for: . mas que já o são as exportações. poupando assim 200. mesmo tratando-se de uma viatura de mercadorias (aliás. suportará um custo de 2. neste caso. as aquisições intracomunitárias de bens em 2ª mão. pois neste caso. no campo 3 deveria constar o valor de 1000.000 e outras despesas no valor de 500. com base nos valores do exemplo. O regime especial nas operações intracomunitárias De referir.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 10: IVA – REGIMES ESPECIAIS E REGIMES PARTICULARES Repare-se que se o adquirente da viatura for um particular ou um SP que não deduz o IVA. É precisamente quando o adquirente (SP que deduz IVA) e a viatura (de mercadorias) preenchem estes requisitos que compensa optar pelo regime geral. a um regime especial de tributação da margem. de objectos de arte. logo.os bens transmitidos tenham sido sujeitos. de colecção ou de antiguidades não são sujeitas a imposta.

167 (25.000 + 500 + 6. devendo ser retirado de dentro do preço de venda e originando imposto a entregar no valor de 6. (291) Ao nível das aquisições de viaturas usadas a outros EM.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 10: IVA – REGIMES ESPECIAIS E REGIMES PARTICULARES viatura tem um valor de mercado de 40.000 = 15. neste cenário em que o vendedor comunitário utiliza o regime geral (isenção na origem).20 = 12. al. em princípio. conforme se verifica no exemplo.20 = 33. Tal significa que o fornecedor utilizou de facto o regime geral no seu país (isenção). o revendedor alega que adquiriu as viaturas a particulares. se verificar uma AIB tributada. a verdade é que depois se verifica da consulta ao sistema VIES. tal significa que utilizou o regime geral (isenção nas TIB. Neste caso.000 [40.000 + 10.667). optando-se pelo regime da margem (é sempre mais favorável – viatura de turismo). então não haverá IVA pela AIB (não sujeição do art. sem terem legitimidade para tal. Assim. procedendo-se então às correcções fiscais inerentes – IVA e IRS). 14º do DL n. calculado tendo como Base Tributável (BT) o preço de compra acrescido de IA (art. mantendo-se o preço de venda (com IVA) de 40.000 – 25. proporcionando valores de imposto a entregar ao Estado muito superiores aos gerados pelo regime da margem. Imagine-se agora que a mesma viatura foi adquirida noutro EM a um revendedor que utilizou o regime geral (isenção no país de origem). o que poderia ser comercialmente inviável ( 291).000 + 500 + 2. tratando-se de uma situação que deverá ser tida em conta na comercialização de viaturas de turismo adquiridas a outros EM’s.º 199/96). Pela venda o IVA deverá ser liquidado pelo regime geral.º 3 do RITI e art. se o fornecedor estrangeiro factura as viaturas sem IVA.667 (40. uma vez que. grande parte das vezes. De facto.000 + 10. atendendo ao exercício efectivo da actividade de comércio de automóveis. 14º do RITI). este regime especial. então a AIB não estará sujeita de IVA pelo art.000) o preço da viatura teria que passar a ser de 44. Neste caso. não se verificam os pressupostos de aplicação deste regime particular por parte do revendedor nacional. com a correspondente imposição de IVA pela compra.000 – (25.º significativo.500 x 20% = 2. declarado pelo fornecedor estrangeiro. 237 . apenas é fiscalmente favorável a sua venda em Portugal se puder ser utilizado o regime da margem. n. a qual suscita também problemas de vária ordem (a solução passa muitas vezes por iniciar oficiosamente a actividade destes contribuintes.500.333 x 20% = 6.167 [40. reduzindo drasticamente as margens dos comerciantes ao ponto de terem inclusivamente prejuízos na venda deste tipo de viaturas. o vendedor obteria um prejuízo com a venda da viatura de 2. podendo calcular o IVA da venda.000 + 500 + 6. verifica-se que os revendedores nacionais utilizam. inviabilizando a aplicação posterior do regime da margem na venda. Se a viatura tiver sido adquirida em outros EM’s em circunstâncias que permitam a aplicação do regime da margem.667)].000 / 1.000 + 10. deverá ser liquidado e deduzido IVA pela AIB no valor de 7. e ficando assim a AF com os elementos de que necessita para produzir correcções de valores por norma muito elevados.500)]. que o valor das viaturas consta da base de dados. n.000 + 10. 17º. logo.667 + 2. porém. o ganho do vendedor seria de 2. Outra questão que se coloca com frequência à AF é a ‘importação’ de viaturas usadas adquiridas em outros EM’s por parte de particulares não registados. sendo esse o preço por que a viatura vai ser transaccionada (preço final com IVA).º 5. por vezes em n. conforme os pressupostos mencionados no texto. ao abrigo de um artigo análogo ao art.000). o valor do IVA a entregar será calculado da seguinte forma: 40. a) do CIVA).000 / 1.000 (valor de mercado).º 199/96. Face ao cenário anterior. Acresce o facto de.000 – (25. retirando-o de dentro da margem bruta. Pela venda.000) x 20%]. o IVA da venda dessas viaturas no mercado nacional deverá ser calculado pelo regime normal. Note-se que para manter o ganho que era obtido com a aplicação do regime da margem (2. No entanto. por vezes. Se o revendedor puder provar que adquiriu as viaturas nas circunstâncias que lhe permitam aplicar o regime da margem.000. 16º. 14º do DL n.000 [(25.

no Reino unido o preço de um maço de tabaco ultrapassa os 5. estão sujeitos a Impostos Especiais de Consumo (IEC’s). ainda assim.º restrito de empresas e têm o preço de venda ao público (PVP) legalmente fixado – regime idêntico é adoptado nos combustíveis. impostos estes cujo princípio orientador não é a capacidade contributiva. com ganhos de eficiência e eficácia e menores custos administrativos ( 293). Face à elevada carga fiscal existente facilmente se depreendem as ‘vantagens’ deste tipo de actuação. com base no PVP. no caso do IEC sobre o tabaco.00). de 23 de Agosto. no sentido de que a elevada carga fiscal se justifica atendendo ao ónus social. pois tudo se passa sem que as autoridades tenham tempo de agir’’. produzindo efeitos idênticos à aplicação integral do Método Crédito de Imposto. 293 ( ) O que não significa que não haja fraudes na comercialização destes bens.anexo L da Declaração Anual (apenas constarão do anexo N da Declaração Anual – Regimes Particulares. e da liquidação de IVA relativamente à venda de outros bens e serviços. O sistema previsto para estes bens tem como consequência a sua não inclusão nas DP’s e na declaração anual do IVA . cuja incidência opera por todo o circuito económico. devendo registar separadamente as aquisições e as vendas. conduz à necessidade de. lesando o Estado e a CE em milhões de euros. independentemente da capacidade contributiva dos consumidores. Deste modo os revendedores não entregarão qualquer IVA ao Estado (nem farão constar tais vendas da DP). Tais revendedores não liquidam IVA nas respectivas vendas. através de uma cadeia de liquidações e deduções até à tributação definitiva no consumidor final. embora neste caso os preços e as taxas (292) sejam mais instáveis. Portugal é uma placa giratória deste tipo de negociatas. A título de curiosidade refira-se que um maço de cigarros com um PVP de 2. os lucros gerados pelo tráfico de droga e sem que os intervenientes sejam socialmente discriminados pela prática desses crimes (como é o caso dos traficantes de droga).31 por cada 1000 cigarros + elemento ad valorem: 23% do PVP + IVA a 20%). nas transmissões de tabacos. ou estrangeiros.2. ou pelos adquirentes no caso de Importação ou AIB. prever subcontas próprias ao nível das contas 31 e 71 do POC. Maria José Morgado. determinada por duas componentes (elemento específico: 52. nos termos gerais. o IVA é devido à saída do local de produção pelos respectivos produtores. em entrevista ao Expresso de 21 de Setembro de 2002. A carga fiscal. financeiro e ecológico. que não têm sede e intervêm no contrabando de tabaco. ou 0. (292) Tanto o tabaco como os combustíveis (e as bebidas alcoólicas). Os restantes 20%. A obrigação de registar separadamente as respectivas aquisições e vendas. torna-se mais simples fazer a cobrança do IVA de uma só vez na produção ou na importação. álcool e combustíveis.30 (IVA). a preencher apenas pelos importadores e produtores).Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 10: IVA – REGIMES ESPECIAIS E REGIMES PARTICULARES 10. aconselharam o legislador a não aplicar tal regime no caso dos tabacos. uma vez que são produzidos por um n. causado pelo consumo destes bens. o Imposto sobre o Tabaco e o Imposto sobre os Produtos Petrolíferos. pois tal como referiu.40. mas o princípio do benefício ou da equivalência. para além do IVA.3.º 346/85. ex-directora da DCICCEF da Polícia Judiciária (entidade que se dedica à investigação e combate da criminalidade económica e financeira): ‘’Há empresas legalmente constituídas. Tabacos manufacturados A complexidade do regime geral do IVA. tratando-se de um tipo de fraude cujos lucros ilícitos ultrapassam largamente. segundo Maria José Morgado. cujos sócios-gerentes são toxicodependentes. é considerada diminuta face aos prejuízos causados ao Estado inerentes ao seu consumo (por exemplo. ou prostitutas. A carga fiscal é na realidade muito elevada. com base no PVP. 238 . Segundo o DL n. em termos contabilísticos.00 tem implícito cerca de 80% de carga fiscal ⇒ 1. Assim. sendo. respectivamente.30 (IEC) + 0. sem prejuízo do direito à dedução. pelo que a tributação será exactamente a mesma. mas também não poderão deduzir o imposto contido no preço destes bens. relativamente às restantes despesas. no caso. destinam-se a cobrir o custo total do tabaco incluindo as margens dos intervenientes no circuito de comercialização destes bens.

já que o IVA que têm direito a deduzir corresponde ao somatório do IVA liquidado pelos distribuidores 239 . que aprovou o Orçamento do Estado para 2004. o IVA será liquidado pelas respectivas empresas distribuidoras. com base no preço de venda ao público. deduzir o IVA suportado relativamente aos investimentos e demais despesas de comercialização. passaram a coexistir um regime especial para os combustíveis gasosos e um outro regime especial para os combustíveis líquidos aplicável aos revendedores. devendo. o IVA.º-A a 68. podendo. Combustíveis A partir de 01. “nas transmissões de combustíveis gasosos. registar separadamente as respectivas aquisições e vendas.º) do Código do IVA. o que implica. de 30 de Abril.01. que outrora era liquidado exclusivamente pelas empresas distribuidoras. aditados pela Lei nº 107-B/2003. de 31 de Dezembro. sendo aplicável a todos os sujeitos passivos que revendam os seguintes combustíveis líquidos: – gasolina – – gasóleo petróleo carburante Não se encontram abrangidos por este regime os sujeitos passivos que sejam empresas distribuidoras de combustíveis líquidos. liquidando os distribuidores o IVA correspondente ao preço de venda aos revendedores e estes o IVA correspondente à sua margem efectiva de vendas. Daí que não tenham de incluir estes movimentos nas declarações periódica e anual do IVA.2004 e em consequência da entrada em vigor dos artigos 68. Os referidos revendedores não têm direito à dedução do IVA contido no preço desses bens. 10. que aplicarão às suas operações o regime geral do IVA. a necessidade de criar subcontas específicas ao nível das contas 31 e 71. Regime especial de tributação dos combustíveis líquidos  Bens abrangidos O presente regime de tributação dos combustíveis líquidos entrou em vigor em 01/01/2004. Para os consumidores.4.º 9/86. e com base no preço efectivo de venda.º-G (actuais artigos 69. o novo método não acarretou qualquer agravamento. porém.4. 10. passou a partir de 01/01/2004 a ser repartido pelos distribuidores e pelos revendedores.2. Em tais transmissões. no entanto. Os revendedores não entregam qualquer imposto ao Estado.2.4. no caso de entrega a revendedores.2. no caso de vendas a consumidores directos. Regime especial dos combustíveis gasosos De conformidade com o artigo 32. também.2.º a 75.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 10: IVA – REGIMES ESPECIAIS E REGIMES PARTICULARES 10. nomeadamente de gás em botija.1.º da Lei n.

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com o liquidado (sobre a margem) pelos revendedores, sem qualquer discriminação do que foi liquidado por ele e do que foi liquidado pelos seus distribuidores.  Bens não abrangidos Não estão abrangidos por este regime de tributação as entregas de combustíveis efectuadas pelos revendedores, por conta do distribuidor [n.º 3 do actual artigo 70.º (anterior artigo 68.º-B) do CIVA], de que são exemplo as vendas efectuadas a consumidores possuidores de “cartões frota” e outros cartões especiais, já que, nestes casos, quem efectua a venda e a correspondente facturação são os distribuidores.  Valor tributável Incidindo o IVA devido pelos revendedores sobre a margem efectiva de vendas, importa definir, com precisão, como se determina essa margem. Nos termos do n.º 1 do actual artigo 70.º (anterior artigo 68.º-B) do CIVA, o valor tributável das transmissões abrangidas pelo presente regime corresponde à diferença, verificada em cada período de imposto (mês ou trimestre, consoante o enquadramento), entre o valor das transmissões de combustíveis realizadas, IVA excluído, e o valor de aquisição dos mesmos combustíveis, também com IVA excluído. Para a determinação da margem efectiva de vendas, os revendedores deverão apurar, por tipo de combustível: a) as quantidades vendidas, no respectivo período, bem como o valor das vendas correspondente, IVA excluído; b) o valor de aquisição das quantidades vendidas, IVA excluído, que corresponderá ao preço efectivo de aquisição constante das respectivas facturas de compra. A margem efectiva de vendas será, assim, obtida pela diferença entre o valor das vendas dos combustíveis líquidos, realizadas no período de tributação, e o correspondente valor de aquisição. Sobre a margem assim apurada, deverão os revendedores fazer incidir a respectiva taxa de imposto.  Direito à dedução por parte dos revendedores Uma vez que os revendedores liquidam o IVA que têm de entregar ao Estado apenas sobre a sua margem efectiva de vendas, é perfeitamente compreensível que o actual artigo 71.º (anterior artigo 68.º-C) do CIVA não permita a tais revendedores o direito à dedução do IVA devido ou pago nas aquisições no mercado interno, aquisições intracomunitárias e importações de combustíveis líquidos sujeitos ao regime especial. Tais revendedores têm, no entanto, direito à dedução do IVA suportado em investimentos e demais despesas de comercialização.

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 Direito à dedução para os consumidores Como se disse já, não se alterou o direito à dedução dos revendedores de combustíveis líquidos, tendo, no entanto, de ter-se em atenção o que dispõem os artigos 20.º e 21.º do CIVA. E, assim, nos casos em que, nos termos dos artigos acabados de indicar, haja direito à dedução do IVA suportado, essa dedução terá como base o imposto contido no preço de venda [nº 1 do actual artigo 72.º (anterior artigo 68.º-D) do CIVA]. Para o efeito, os consumidores terão de ter na sua posse factura ou documento equivalente passados em forma legal, podendo, porém, os elementos relativos à identificação do adquirente, com excepção do nº de identificação fiscal, ser substituídos pela simples indicação da matrícula do veículo abastecido [actual n.º 2 do artigo 72.º (anterior artigo 68.º-D) do CIVA].  Procedimentos contabilísticos Em relação ao tratamento contabilístico das operações submetidas ao regime especial dos combustíveis líquidos, a Comissão de Normalização Contabilística, instada a pronunciar-se sobre o assunto pela ANAREC – Associação Nacional dos Revendedores de Combustíveis, emitiu o seguinte parecer: – o IVA suportado e não dedutível deve ser considerado como custo de compra e deverá ser contabilizado na conta 312 – “Compras – Mercadorias”; – o POC no Capítulo 12, já prevê esta situação, conforme nota explicativa à conta 2431 – IVA – Suportado, ao referir que “ …as parcelas de imposto não dedutível devem ter por contrapartida as contas inerentes às respectivas aquisições …” – poderão eventualmente criar-se sub contas de modo a evidenciar as aquisições, pelo valor de compra, sem imposto e o IVA suportado em relação às mesmas.  Obrigações impostas aos revendedores Para além das demais obrigações impostas pelo CIVA, os revendedores de combustíveis têm as seguintes obrigações particulares: – Emissão de facturas ou documentos equivalentes Tal como os demais operadores económicos, os revendedores de combustíveis líquidos estão, face ao estabelecido na alínea b) do n.º1 do art. 28.º do CIVA, obrigados a emitir factura ou documento equivalente por cada transmissão de bens, as quais devem obedecer aos requisitos exigidos pelo actual artigo 36.º (anterior artigo 35.º) do CIVA, bem como pelo Regime dos Bens em Circulação, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 147/2003, de 11 de Julho, podendo, no entanto, optar pela emissão de facturas globais. No que se refere aos elementos relativos à identificação do adquirente, sujeito passivo, estes podem ser substituídos pela simples indicação da matrícula do
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veículo abastecido, excepto quanto ao número de identificação fiscal, que continua a ser de indicação obrigatória. É igualmente obrigatória a indicação do preço líquido, da taxa aplicável e do montante de imposto correspondente, ou, em alternativa, a indicação do preço com inclusão do imposto e da respectiva taxa aplicável. As facturas ou documentos emitidos pelos revendedores, referentes às entregas efectuadas em nome e por conta dos distribuidores, deverão conter a expressão “IVA – Não confere direito à dedução”, ou expressão similar. – Obrigações de registo separado das operações Os revendedores devem manter registos separados das aquisições e das vendas de combustíveis abrangidos por este regime, os quais deverão ter em consideração as diferentes taxas aplicáveis, quer em função do tipo de combustível vendido, quer em função da localização das suas transmissões. – Aquisições intracomunitárias e importações Sempre que efectuem aquisições intracomunitárias de combustíveis abrangidos pelo presente regime, os revendedores deverão proceder em conformidade com as regras do RITI, nomeadamente quanto à liquidação do respectivo imposto. O IVA liquidado nas aquisições intracomunitárias não pode, no entanto, ser deduzido pelos revendedores, nos termos do actual artigo 71.º (anterior artigo 68.ºC do CIVA. Relativamente às importações dos mesmos combustíveis, a liquidação do IVA é da competência dos serviços aduaneiros, não podendo os revendedores exercer o direito à dedução do imposto respectivo. – Preenchimento das declarações periódicas As operações sujeitas a este regime de tributação devem ser inscritas no quadro 06 da declaração periódica, nos seguintes termos: O valor tributável – e apenas este – nos campos 3 e/ou 5, consoante as taxas aplicáveis; O IVA liquidado (imposto a favor do Estado) nos campos 4 e/ou 6; As aquisições intracomunitárias dos combustíveis líquidos deverão ser inscritas na declaração periódica no campo 12 e o IVA nelas liquidado no campo 13; Se efectuarem transmissões de combustíveis líquidos que se considerem realizadas em espaço fiscal diferente do da sede (R.A. dos Açores e R.A. da Madeira), deverá ser preenchido o respectivo anexo para as operações aí realizadas;

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As transmissões intracomunitárias isentas ao abrigo do art. 14º do RITI deverão ser inscritas no campo 7, bem como na declaração recapitulativa.

 Mistura dois tempos As especificidades deste regime têm levantado algumas dúvidas na sua aplicação a certas situações. Uma dessas situações é a da mistura dois tempos, que é uma mistura de gasolina e óleo destinada ao consumo dos motores “a dois tempos” utilizados nas motorizadas. Não tendo o revendedor deduzido o IVA contido no preço da gasolina incorporada na mistura, já o terá feito em relação ao óleo. Daí que, neste caso, tenha de ser calculada a quantidade (ou percentagem) de óleo contida na mistura vendida, para, a partir dela, calcular a parte que lhe corresponde no preço de venda da mistura e o IVA que nela está incluído.  Cedência de combustíveis Um outro aspecto particular relacionado com os combustíveis líquidos tem a ver com a sua eventual cedência a terceiros Quanto à cedência de combustíveis, o problema coloca-se não a nível dos revendedores, mas dos consumidores que, tendo deduzido o IVA no acto da compra, na totalidade ou em parte, se vêem agora confrontados com o problema de terem de repor o IVA correspondente aos combustíveis cedidos. Essa regularização encontra a sua justificação no facto de o IVA incluído no preço do combustível cedido poder ser deduzido pelo cessionário, nas condições do artigo 21.º do CIVA. Outra alternativa de solução será não deduzir o IVA respeitante ao combustível que vai ser cedido, mas isso implicaria que fosse conhecida, à partida, a quantidade a ceder, o que normalmente não acontece. O que não poderá fazer-se em circunstância alguma é proceder à liquidação do IVA, por tal não ser permitido pelo regime especial de tributação que estamos a analisar.  Autoconsumo de combustíveis Possuindo os revendedores de combustíveis líquidos viaturas afectas à sua actividade, o mais normal é que as abasteçam nas suas próprias bombas. Como o IVA que lhes é liquidado pelos distribuidores não é dedutível quando os combustíveis são adquiridos para revenda, coloca-se o problema de saber se terão de liquidar o IVA correspondente aos combustíveis com que abastecem as suas próprias viaturas e, complementarmente, se têm direito à dedução do IVA nelas utilizado. Quanto ao primeiro aspecto, uma vez que os revendedores não obtêm qualquer margem nos combustíveis com que abastecem as suas viaturas, não têm que liquidar qualquer imposto em tais autoconsumos. Quanto ao direito à dedução do IVA utilizado nas suas próprias viaturas, ele rege-se pelas regras do n.º 1 do artigo 21.º do CIVA. E, assim, se o combustível utilizado conferir direito à dedução – gasóleo, por exemplo – deverá ser emitido documento interno para servir de base à dedução desse imposto.
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Impostos sobre a Despesa
CAPÍTULO 10: IVA – REGIMES ESPECIAIS E REGIMES PARTICULARES

10.2.5. Ouro para investimento
Trata-se de um regime previsto no DL n.º 362/99, de 16 de Setembro, o qual resulta da transposição da Directiva n.º 98/80/CE, do Conselho de 12 de Outubro, que estabelece um regime especial aplicável ao ouro para investimento, aplicável desde 01/01/2000 ( 294). Em geral, constitui ouro para investimento, o ouro em barra ou placa de toque igual ou superior a 995 milésimos e as moedas de ouro, aplicando-se a isenção como regime regra, qualquer que seja o destino que lhe seja dado ou a natureza do adquirente. Estão ainda isentas as PS de intermediários que actuem em nome e por conta de outrem, a intervir em operações relacionadas com ouro para investimento. Em todo o caso, os SP’s que produzam ou comercializem ouro para investimento podem renunciar à isenção (caso a caso) se o adquirente for SP de IVA, devendo neste caso as facturas ser emitidas com a menção ‘Regime Especial do Ouro – IVA devido pelo adquirente’, caso em que os vendedores poderão deduzir o IVA que tenha onerado a aquisição do ouro para investimento. Neste caso o adquirente liquidará o IVA no momento da aquisição, o qual é dedutível (art. 8º, al. a) do DL n.º 362/99), situação mais ou menos análoga às compras intracomunitárias (AIB) em que também é o adquirente quem liquida (e deduz) o IVA; porém, neste caso do ouro para investimento, aplica-se o regime quer no mercado interno quer no intracomunitário. De referir que existe uma certa contradição entre o disposto no art. 5º e no art. 10º do DL n.º 362/99, pois enquanto que a primeira norma estipula que a renúncia pode ser efectuada quando o adquirente for um SP de IVA nos termos da al. a) do n.º 1 do art. 2º, já o art. 10º refere que o cumprimento da obrigação de liquidação de IVA só é da responsabilidade do adquirente se este for um SP de IVA mencionado no art. 2º, n.º 1, al. a) e que tenha direito à dedução total ou parcial de imposto. Assim, se o adquirente do ouro para investimento for um SP enquadrado no art. 9º (ou no REI), parece existir a possibilidade do vendedor renunciar à isenção nos termos do art. 5º, contudo o IVA não poderá ser liquidado pelo adquirente já que este se encontra impossibilitado de deduzir o IVA nos termos do art. 10º - a solução será a liquidação do IVA ser feita pelo vendedor o que contraria a menção obrigatória na factura ‘Regime especial do ouro – IVA devido pelo adquirente’. No caso de não haver renúncia, os SP’s apenas poderão deduzir o IVA suportado nos termos do art. 8º do citado DL, ou seja, poderão deduzir o IVA no caso de aquisições feitas a revendedores que tenham renunciado à isenção, no caso de aquisições de ouro que não de investimento, posteriormente transformado em ouro para investimento e o IVA que tenha onerado essa transformação.

(294) A 6ª Directiva permitia a isenção do ouro não destinado a utilização industrial, verificando-se que alguns EM aplicavam tal isenção e outros não, originando distorções de concorrência num mercado onde os valores envolvidos são naturalmente muito elevados, daí a necessária harmonização.

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mas também o que deveria ser entregue pelos seus revendedores porta a porta. de 20 de Abril. ( ) Situação de certa forma análoga à verificada com a Liga de Clubes e os clubes de futebol. que prevê que o IVA correspondente às vendas de peixes. sem prejuízo do direito à dedução que lhes couber noutros bens e serviços. nos termos acabados de referir.2. está previsto no DL n. O referido regime de substituição de imposto assenta na existência de duas transmissões sucessivas dos bens. 9º do DL n. na qual esta se propunha entregar ao Estado. isto é. Substituição do devedor de imposto Este regime. 10º deste DL. Os revendedores não entregarão qualquer imposto ao Estado relativamente a estas transmissões. 10.Impostos sobre a Despesa CAPÍTULO 10: IVA – REGIMES ESPECIAIS E REGIMES PARTICULARES 10.º 122/88. 25%). neste caso no art.º 122/88. crustáceos e moluscos efectuadas pelas lotas será por estas entregue ao Estado. Venda de pescado em lotas Trata-se de um regime estabelecido pelo art. optou-se em 1988 por alargar tal regime às restantes entidades que manifestem tal vontade. em substituição dos pescadores ou armadores por conta de quem são efectuadas. se desconheçam outras situações cuja entrega do IVA se faça desta forma. na realidade. não apenas o IVA correspondente às suas vendas.2. de 20 de Abril. em qualquer dos casos. são sujeitas a tributação em IVA. Por outro lado. A liquidação efectuada pelas lotas. 295 245 . devendo registar separadamente as respectivas aquisições e vendas. 10º e tem a sua origem num pedido da empresa ‘Tupperware – Portugal’. pese embora.7. Neste caso é a Liga de Clubes que entrega ao Estado o IVA liquidado nos bilhetes de ingresso em substituição dos clubes. Nos termos deste regime as empresas que o requeiram ao Ministro das Finanças poderão entregar todo o IVA correspondente ao preço de venda ao público dos seus produtos. tendo resultado o disposto no art. da empresa vendedora para os revendedores e destes para os consumidores finais que. isto é. que seria calculado com base na margem de 25% auferida pelos seus revendedores (na prática entregaria ao Estado 20% + (25% x 20%)). desde que a totalidade das suas vendas sejam efectuadas ao domicílio por revendedores agindo em nome e por conta própria e desde que existam e sejam cumpridas tabelas de preços de todos os produtos. efectuado em 1986.6. Face à autorização concedida à Tupperware. não impedirá o exercício do direito à dedução do imposto suportado a montante por parte dos pescadores e armadores (295). não poderão deduzir o imposto contido no preço destes bens. tal como o anterior. em substituição dos respectivos revendedores directos.

LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS o Texto elaborado por José Roriz (DF de Braga) em Fevereiro de 2010 1 .

º 143/2008.º 186/2009. Medidas de combate à fraude e evasão fiscais 4.7.5. do Conselho. Regulamento (CE) n.3. de 12 de Fevereiro 1.5.6.2. de 16 de Dezembro 1. de 12 de Fevereiro 1. Alterações às regras de localização das prestações de serviços 2. Directiva 2008/9/CE.3. Directiva 2008/8/CE. Extensão da territorialidade 2. As excepções específicas à regra de localização aplicável às prestações de serviços em que o destinatário dos serviços é um não sujeito passivo do IVA 2. de 12 de Fevereiro 1. Enquadramento 1. do Conselho. A nova sistematização do artigo 6.2. do Conselho.6.1. As operações com as Regiões Autónomas 3. A nova declaração periódica 3 3 4 4 5 6 6 8 8 8 9 13 22 25 28 29 30 34 2 .4. Introdução 1. Directiva 2008/117/CE. Decreto-Lei n. de 12 de Agosto 2.1.4. As excepções às regras gerais 2. As duas regras gerais 2.º do CIVA 2. Conclusões sobre as novas regras de localização 2.LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS ÍNDICE 1. do Conselho. A nova declaração recapitulativa 5.

para a mudança do local de tributação. ao mecanismo de reembolso do IVA. 6. que entraram em vigor em 1 de Janeiro de 2010.º 186/2009. de 12 de Agosto. Desse pacote vieram a resultar os seguintes três documentos: • • A Directiva 2008/8/CE. relativo à cooperação administrativa e à troca de informações nos domínios a que se referem as directivas anteriores. Introdução No seu programa de 2000. cuja entrada em vigor está definida para mais tarde. • As directivas acabadas de mencionar foram transpostas para a ordem jurídica portuguesa pelo Decreto-Lei n. alterando. As alterações fundamentais do Decreto-Lei n. O Regulamento (CE) n. e em 20 de Julho de 2005 apresentou uma proposta de directiva relativa à localização das prestações de serviços entre sujeitos passivos e particulares ( 3). a partir de 1 de Janeiro de 2010. ainda. em matéria de IVA. De referir que o Decreto-Lei n. no caso das prestações de serviços realizadas entre sujeitos passivos ( 1). o Código do IVA. Enquadramento 1. A Directiva 2008/9/CE. ao mecanismo do “balcão único” e ao direito à dedução.º 186/2009. o regime de reembolso do IVA a sujeitos passivos não estabelecidos no Estado membro de reembolso e introduz as novas regras comunitárias relativas à periodicidade das declarações recapitulativas das operações intracomunitárias. de 12 de Agosto.º 186/2009. de 12 de Fevereiro. ou seja. apontando. O diploma altera. contendo as novas regras de localização das prestações de serviços. do Conselho. a referida Directiva contempla outras medidas. relativa ao reembolso do IVA suportado por sujeitos passivos de IVA de determinado Estado membro num Estado membro diferente do do estabelecimento. a Comissão propôs. sujeito passivo para sujeito passivo) 2 ( ) O conhecido “Pacote IVA 2” 3 ( ) As designadas operações B2C (business to consumer. relativos. de 12 de Fevereiro. (1) As designadas operações B2B (business to business. sujeito passivo para consumidor final) 3 . de 12 de Agosto. em especial às prestações de serviços de natureza transnacional.1. Contudo. do Conselho. passando do local do prestador para o local do destinatário. de 12 de Fevereiro. de 12 de Fevereiro. Em 29 de Outubro de 2004 a Comissão apresentou um “pacote” ( 2) com duas propostas de directiva e uma proposta de regulamento. apenas transpôs para a ordem jurídica portuguesa as regras da Directiva 2008/8/CE. deixando de ser anexas às declarações periódicas. do Conselho. respeitam às regras de localização das prestações de serviços previstas no art.º do CIVA.º 143/2008. o Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias e alguma legislação complementar relativa ao IVA. ou seja. designadamente. a revisão das regras de localização de determinadas prestações de serviços.LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS 1. que passam a abranger também as prestações de serviços de carácter intracomunitário.

a regra geral deverá. o aludido preâmbulo que. de 7 de Setembro. do Conselho. e não naquele onde está estabelecido o prestador dos serviços. permitindo-se o recurso às modernas tecnologias.2. devendo. No que respeita aos serviços prestados a pessoas que não sejam sujeitos passivos. de 12 de Fevereiro De conformidade com o preâmbulo desta Directiva. será obrigatoriamente aplicável. o procedimento deverá ser simplificado e modernizado. a quem tenham prestado serviços tributáveis abrangidos pelo mecanismo da autoliquidação. ( ) Mapa esse que. continuar a determinar que o lugar das prestações de serviços é aquele onde o respectivo prestador tem a sede da sua actividade económica. de 6 de Dezembro de 1979. Directiva 2008/9/CE. Refere. tanto por motivos administrativos. por isso. ser mantidas determinadas excepções a esta regra. segundo o dito preâmbulo. Ao mesmo tempo. as regras actualmente vigentes sobre o reembolso do IVA a sujeitos passivos não estabelecidos no território do país ( 5) colocam problemas consideráveis tanto às autoridades administrativas dos Estados membros como às empresas. corresponde à declaração recapitulativa aprovada pela Portaria n. Se um sujeito passivo beneficiar de um serviço prestado por um sujeito passivo não estabelecido no mesmo Estado membro. Do mesmo modo. 4 4 . no entanto. de 12 de Fevereiro Segundo o preâmbulo desta Directiva. em princípio. o lugar de tributação de todas as prestações de serviços deverá. os sujeitos passivos que também exerçam actividades não tributáveis deverão ser tratados como sujeitos passivos relativamente a todos os serviços que lhes sejam prestados. ser alteradas no que se refere aos prazos dentro dos quais são notificadas às empresas as decisões relativas aos pedidos de reembolso. Segundo o referido preâmbulo. todos os sujeitos passivos registados para efeitos de IVA deverão apresentar um mapa recapitulativo (4) dos sujeitos passivos e das pessoas colectivas que não sejam sujeitos passivos registadas para efeitos de IVA. ser o lugar onde ocorre o seu consumo efectivo.LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS 1. no caso português. 5 ( ) Directiva 70/1072/CEE do Conselho. Directiva 2008/8/CE. Para efeitos das regras de determinação do lugar das prestações de serviços e a fim de reduzir os encargos para as empresas. o mecanismo de autoliquidação. como por motivos políticos. no que respeita às prestações de serviços a sujeitos passivos. do Conselho. por último. a regra geral aplicável ao lugar das prestações de serviços deverá basear-se no lugar onde está estabelecido o destinatário.3. devendo. 1. as pessoas colectivas que não sejam sujeitos passivos e estejam registadas para efeitos de IVA deverão ser consideradas sujeitos passivos.º 987/2009. com a última redacção que lhe foi dada pela Directiva 2006/98/CE. em determinados casos. para fomentar a correcta aplicação da directiva. o que significa que o sujeito passivo deve autoavaliar o montante do IVA devido relativamente ao serviço em causa.

º 143/2008.ºA.LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS 1. do Conselho. O Regulamento em epígrafe insere no Regulamento (CE) n. deve transmitir o pedido por via electrónica. passa a ter a seguinte redacção: Artigo 34. Regulamento (CE) n.º entram em vigor em 1 de Janeiro de 2010. Quando a autoridade competente do Estado-Membro de estabelecimento receber um pedido de reembolso do IVA ao abrigo do artigo 5. Neste sentido.º da Directiva 2008/9/CE. implicam que as prestações de serviços entre sujeitos passivos sejam principalmente tributáveis no lugar onde o seu destinatário está estabelecido.4. com a confirmação de que o requerente. Se o prestador dos serviços e o seu destinatário estiverem estabelecidos em diferentes Estados membros.º-A 1. 2. … (6) Ver anterior nota 4. Para assegurar a correcta aplicação do IVA aos serviços sujeitos ao mecanismo de autoliquidação.º 1798/2003 o Capítulo VI-A com a epígrafe “Disposições relativas ao intercâmbio e à conservação das informações no âmbito do procedimento previsto na Directiva 2009/9/CE”. a apresentar por todos os operadores económicos identificados para efeitos do IVA no Estado membro que presta as informações das operações intracomunitárias. cujo artigo 34. tal como definido no ponto 5 do artigo 2. que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2010. … 3. passará a incluir: • O valor total de todas as entregas intracomunitárias de bens e o valor total de todas as prestações intracomunitárias de serviços ( 7) às pessoas titulares de um número de identificação IVA. que define as modalidades de reembolso do imposto sobre o valor acrescentado previsto na Directiva 2006/112/CE a sujeitos passivos não estabelecidos no Estado-Membro de reembolso. relativo à cooperação administrativa intracomunitária no domínio do IVA. no prazo de 15 dias de calendário a contar da recepção do mesmo. do Conselho.º da Directiva 2006/112/CE. que altera a Directiva 2006/112/CE no que diz respeito ao lugar das prestações de serviços. o mapa recapitulativo (6). o Regulamento (CE) n. de 12 de Fevereiro de 2008.º dessa directiva. cujas medidas previstas no seu artigo 1.º da Directiva 2008/9/CE é sujeito passivo para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado e de que o número de identificação ou de registo fornecido por essa pessoa é válido para o período de reembolso. Pelos motivos indicados. o mecanismo de autoliquidação passará a ser aplicável com mais frequência do que até à data. os dados recolhidos pelo Estado membro do prestador dos serviços deverão ser comunicados ao Estado membro em que o destinatário está estabelecido.º 1798/2003. as alterações às regras de localização das prestações de serviços introduzidas pela Directiva 2008/8/CE. mas estabelecidos noutro Estado-Membro. e não for aplicável o artigo 18. de 12 de Fevereiro de 2008. às autoridades competentes de cada Estado-Membro de reembolso em causa. 7 ( ) Considera-se “prestação intracomunitária de serviços” uma prestação de serviços que deve ser mencionada no mapa recapitulativo previsto no artigo 262. 5 . deverá ser alterado em conformidade. de 12 de Fevereiro Do conteúdo deste Regulamento.

3. bem como a Directiva n. quando o seu montante não for significativo. a mesma passou a ser exclusivamente aplicável quando o destinatário dos serviços não seja um sujeito passivo do IVA. alterando. do Conselho.LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS 1. 2. do Conselho. a possibilidade de os Estados membros autorizarem os operadores a apresentar com uma periodicidade trimestral os mapas recapitulativos ( 8) relativos às transmissões intracomunitárias de bens.º 186/2009. é necessário que a administração fiscal do Estado membro no qual o IVA é exigível disponha. A fim de lutar eficazmente contra esta fraude. e a Directiva n. Introduzindo. (8) Ver anterior nota 4.º 2008/8/CE. o Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias e alguma legislação complementar relativa a este imposto.5. estabelecimento estável ou domicílio do prestador dos serviços.12. do Conselho. criando fluxos de bens não justificados e permitindo que sejam colocados no mercado bens a preços anormalmente baixos. de 12 de Agosto O presente decreto-lei transpõe para a ordem jurídica interna o artigo 2. em particular no tratamento das prestações de serviços de carácter transnacional. As deficiências do regime intracomunitário do IVA.6.º 2008/117/CE. no prazo máximo de um mês. de informações sobre as transmissões intracomunitárias de bens. a fraude ao IVA afecta de maneira significativa as receitas dos Estados membros e perturba a actividade económica no mercado interno. nomeadamente as do sistema de intercâmbio de informações. Em especial. o prazo que decorre entre uma operação e o correspondente intercâmbio de informações no sistema VIES constitui um obstáculo à utilização eficaz dessas informações na luta contra a fraude. o Código do IVA. que. duas novas regras gerais de localização. Directiva 2008/117/CE. introduz as novas regras comunitárias relativas à periodicidade de entrega das declarações recapitulativas das operações intracomunitárias. desde logo. Prevê-se.º da Directiva n. a partir de 1 de Janeiro de 2010. de 16 de Dezembro.º 2008/9/CE. Decreto-Lei n. são uma das causas dessa fraude. De conformidade com o preâmbulo desta directiva. De conformidade com o preâmbulo do decreto-lei em epígrafe: 1. que definia como critério de conexão o lugar da sede. veio a ser publicada em 16 de Dezembro de 2008 a directiva em epígrafe. 1.2009.º do CIVA. do Conselho. ambas de 12 de Fevereiro. 9 ( ) Que vigorou até 31. No que concerne à anterior regra geral de localização ( 9). contudo. de 16 de Dezembro Em complemento do pacote antes referido. 6 . O diploma altera significativamente o artigo 6. previsto na Directiva 2006/112/CE da Comissão. no âmbito das medidas de combate à evasão e fraude fiscais.

nos serviços de restauração e na locação de curta duração de meios de transporte. por exemplo. Para além das alterações introduzidas nas regras de localização das prestações de serviços. 6. nos serviços de transporte de passageiros. 9. Algumas dessas excepções afastam ambas as regras gerais. ou em importações. realizadas em Estados membros onde não disponham de sede. a título de exemplo. 8. alargou-se o âmbito da regra de inversão do sujeito passivo. nos serviços prestados entre sujeitos passivos estabelecidos em Estados membros diferentes. estabelecimento estável ou domicílio fiscal. 5. entre outros. em relação a este tipo de serviços de âmbito transnacional. atribuindo-se ao destinatário dos mesmos a obrigação de liquidação do IVA devido e da sua entrega ao Estado. Assim. 10. 7. Encontram-se neste caso. de um estabelecimento estável ou do domicílio fiscal. aplicáveis a certos serviços especificamente identificados. nos serviços relacionados com bens imóveis. a regra geral de localização passou a atender ao lugar em que estes disponham da respectiva sede.º do CIVA. da dedução do imposto a que esse mesmo sujeito passivo tenha direito nos termos gerais.º 8 do artigo 6. como sucede.LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS 4. o correspondente lugar de tributação. porém. passou a ser o Estado membro em que o destinatário dos serviços esteja estabelecido. o transporte de bens. Outras derrogam apenas a regra geral referente aos serviços prestados a destinatários que não são sujeitos passivos do imposto. o decreto-lei em epígrafe criou um novo regime de reembolso a sujeitos passivos que suportam IVA em aquisições de bens e serviços. assim como um conjunto de serviços que sejam prestados a destinatários estabelecidos fora da Comunidade Europeia. 7 . as regras gerais atrás assinaladas comportam várias excepções. que já vinham anteriormente enumerados no n. incluindo os serviços acessórios deste. No entanto. Nas prestações de serviços que tenham como destinatários sujeitos passivos do imposto. sem prejuízo. quando for aplicável a regra geral. e os trabalhos e peritagens relativos a bens móveis corpóreos. Paralelamente.

mas na Itália. As disposições que estavam contidas nos números 4 a 21. assim. as regras relativas à localização das transmissões de bens passaram a estar concentradas nos primeiros cinco números do artigo (os anteriores números 1.º do CIVA. passaram a constar dos números 6 a 12.º pelas excepções às regras gerais (umas genéricas e outras específicas). estabelecimento estável ou.º do CIVA. através do sistema de distribuição de gás natural. 8 . Quando o adquirente dos serviços seja um sujeito passivo do IVA ( 10) – operações B2B – as operações passam a ser tributáveis no lugar onde o adquirente tenha a sua sede. repete-se. deixando de existir excepções às excepções.º por excepções à regra geral e um 3. que passaram a constituir. o domicílio fiscal.º por excepções às excepções.º 6 do artigo 6. dos três níveis que o artigo comportava. conclui-se que o mesmo se tornou muito mais simples. e os anteriores números 22 e 23. em virtude de haver excepções à regra acabada de definir. Assim. dos 23 números que o artigo continha. passam a contemplar apenas as regras de localização das prestações de serviços. relacionados com o fornecimento de gás. No que toca à transposição das normas contidas no artigo 6. que se mantiveram com a mesma numeração e a mesma redacção. que estejam. Assim: 1. localizada em Portugal.º constituído por duas regras gerais (em vez de uma) e um 2. passamos a ter apenas dois: um 1. para o qual os serviços são prestados. As duas regras gerais De acordo com a nova redacção do artigo 6.º. um 2. Para além disso. Na verdade. que se diferenciam em função da natureza do adquirente. passam a ser duas as regras gerais de localização das prestações de serviços. A nova sistematização do artigo 6. de conformidade com o novo n.º 5 do artigo 2. e de electricidade. 11 ( ) Dizemos “em princípio”. entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2010. passou a ter apenas 12. que. se um sujeito passivo português prestar um serviço a um adquirente italiano que seja sujeito passivo. os números 4 e 5).ª regra geral – Constante da alínea a) do n.LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS 2. em princípio ( 11). registados para efeitos de IVA. um 1. (10) O conceito de sujeito passivo inclui. ou devam estar.º do CIVA Da análise da nova redacção do artigo 6.º do CIVA. as pessoas colectivas. 2 e 3. respectivamente.1. Alterações às regras de localização das prestações de serviços 2. não sujeitos passivos. que.2.º constituído por uma regra geral.º do CIVA. na sua falta. a operação não é. 2.

em Portugal. 2. No n.º 6 do artigo 6. a não terem sido previstas.º. em princípio. à taxa aí vigente (inversão do sujeito passivo ou reversecharge).º 4 do artigo 6. enquanto outras são específicas das operações entre sujeitos passivos e não sujeitos passivos. em princípio (12). deverá. As excepções comuns às duas regras gerais As regras acabadas de definir. no entanto. se o prestador de serviços for italiano e o adquirente português. ocasionariam ausência de tributação e nefastas distorções de concorrência.ª regra geral – Contida na alínea b) do n. Assim.º). Comecemos por analisar as excepções que são comuns às duas regras gerais: ( ) Dizemos “em princípio”. se um sujeito passivo português prestar um serviço a um adquirente francês que não seja sujeito passivo. reconhecendo-se-lhe. algumas das quais são comuns às duas regras gerais. Quando o adquirente dos serviços for uma pessoa que não seja sujeito passivo do IVA – operações B2C – as operações são localizadas na sede. Se for um sujeito passivo de outro Estado membro a prestar um serviço a um português que não seja sujeito passivo. Nos novos números 7 e 8 do artigo 6.º 11 temos as excepções para as prestações de serviços efectuadas a pessoas estabelecidas ou domiciliadas fora da Comunidade. 12 9 .º do CIVA temos excepções às duas regras gerais e nos novos números 9 e 10 excepções à regra geral das prestações de serviços efectuadas por sujeitos passivos a não sujeitos passivos (operações B2C).LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS Como tal. liquidar IVA à taxa vigente no Estado membro onde está estabelecido. será o adquirente português quem terá de proceder à liquidação do IVA devido pela operação realizada. determinadas excepções. o prestador de serviços português não deverá liquidar IVA. à taxa vigente no território português. em princípio. uma vez que a operação se localiza. Na situação inversa. devendo ser o cliente italiano a liquidá-lo na Itália. liquidar IVA português. no entanto. No n.º 12 temos algumas situações especiais que.3. 2. direito à dedução do IVA autoliquidado. o referido sujeito passivo deverá. estabelecimento estável ou domicílio do prestador dos serviços (situação homóloga à anterior regra geral acolhida no n. comportam. em virtude de haver excepções à regra acabada de definir. ou seja.

E. referidas na alínea a) dos n. a liquidação do IVA é da competência do adquirente do serviço (alínea g) do n. com gabinete em Braga. Analisemos os seguintes exemplos de aplicação: Exemplo 1 – Um arquitecto português.º do CIVA).º do CIVA. • A prestação de serviços é considerada como sendo efectuada em Espanha. tais como parques de campismo. uma vez que se refere a um imóvel aqui situado.º 1 do art. por peritos e agentes imobiliários.os 7 e 8 do artigo 6.LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS a) Prestações de serviços relacionadas com um imóvel. são tributáveis no lugar onde se situa o imóvel. as prestações de serviços desta natureza são tributáveis em Portugal. independentemente da qualidade do adquirente. pelo que não é tributada em Portugal (alínea a) do n. terá de proceder à liquidação do IVA a favor do Estado. e os que tenham por objecto preparar ou coordenar a execução de trabalhos imobiliários.º do CIVA). seja o adquirente dos serviços sujeito passivo ou não e seja ele português. para aqui participarem na construção de um Centro Comercial. 9. por empresas de fiscalização de obras.º do CIVA. seja o adquirente dos serviços sujeito passivo ou não e seja ele português. Não serão tributadas no território nacional se o imóvel se localizar noutro país. incluindo: • Os serviços prestados por arquitectos. se o imóvel se localizar no território nacional.º do CIVA). 6. • A prestação de serviços é considerada localizada em Portugal. • • Exemplo 2 – Uma empresa de construção civil de Barcelona desloca trabalhadores seus para Portugal. Caso a empresa espanhola não nomeie representante em Portugal. pelo que terá de ser tributada no território nacional (alínea a) do n. A prestação de serviços de alojamento efectuadas no âmbito da actividade hoteleira ou de outras com funções análogas. comunitário ou não comunitário. 2. comunitário ou não comunitário. assim. A concessão de direitos de utilização de bens imóveis. O direito à dedução do IVA assim liquidado depende do enquadramento do adquirente dos serviços face ao CIVA. 10 . 6. mesmo que apenas pratique operações isentas nos termos do art. uma vez que se refere a um imóvel aí situado.º 7 do art. • • • Estas prestações de serviços.º 8 do art. pelo que a empresa portuguesa a quem o serviço é facturado. elabora um projecto para a construção de um imóvel em Vigo (Espanha).

• Estas prestações de serviços.º 8 do art. Tenha-se em atenção que estas regras não se aplicam às situações abrangidas pelo regime especial das agências de viagens e organizadores de circuitos turísticos. facturando os trabalhos a uma empresa francesa.LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS Exemplo 3 – Uma empresa. E. E tenha-se. comunitário ou não comunitário. b) Prestações de serviços de transporte de passageiros. 6.º 221/85. procedeu a trabalhos de adaptação de uma loja num Centro Comercial de Braga. seja o adquirente dos serviços sujeito passivo ou não e seja ele português. nos termos da alínea r) do n. • A prestação de serviços é considerada localizada no território nacional (alínea a) do n. • Estas prestações de serviços.º do Código do IVA. ainda que tais serviços sejam prestados por operadores nacionais. não é devido em Portugal. E. • • • c) Prestações de serviços de alimentação e bebidas. Já o IVA correspondente às prestações de serviços de alimentação e bebidas efectuadas fora do território nacional. regulado pelo Decreto-Lei n. assim. assim. que não as referidas na alínea d).os 7 e 8 do artigo 6. Não é. independentemente da qualidade do adquirente. seja o adquirente dos serviços sujeito passivo ou não e seja ele português. pelo que terá de ser facturada à empresa francesa com IVA português.º do CIVA.º 1 do artigo 14.os 7 e 8 do artigo 6. em função das distâncias percorridas. de 3 de Julho. contudo. em atenção que. referidas na alínea b) dos n. são tributáveis no lugar onde ocorre o fornecimento dos serviços. independentemente da qualidade do adquirente. o IVA correspondente às prestações de serviços de alimentação e bebidas efectuadas no território nacional é devido em Portugal.º do CIVA). com sede em Braga. igualmente. está isento de imposto o transporte de pessoas provenientes ou com destino ao estrangeiro. são tributáveis no lugar onde se efectua o transporte. o IVA correspondente às distâncias percorridas no território nacional é devido em Portugal.º do CIVA. devido em Portugal o IVA correspondente às distâncias percorridas fora do território nacional. • 11 . comunitário ou não comunitário. referidas na alínea c) dos n.

por um período não superior a 90 dias. desportivo. 12 . comunitário ou não comunitário. tais serviços são tributáveis em Portugal.º 2 do artigo 1. as prestações de serviços de alimentação e bebidas são tributáveis em Portugal. • f) Locação de curta duração de um meio de transporte. • e) Prestações de serviços de carácter cultural. incluindo feiras e exposições. comunitário ou não comunitário. recreativo. compreendendo as dos organizadores destas actividades e as prestações de serviços que lhe sejam acessórias. • • Considera-se local de execução material o lugar de partida do transporte. • Estas prestações de serviços. se as prestações de serviços em epígrafe forem materialmente executadas no território português.LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS d) Prestações de serviços de alimentação e bebidas. referidas na alínea d) dos n. seja o adquirente dos serviços sujeito passivo ou não e seja ele português. artístico. são tributáveis no lugar de partida do transporte. E. conforme se passa a determinar na alínea j) do n. E.º do CIVA.º do CIVA. de uma aeronave ou de um comboio. independentemente da qualidade do adquirente. entende-se a locação de um meio de transporte por um período não superior a 30 dias ou.º do CIVA. executadas a bordo de uma embarcação. assim.os 7 e 8 do artigo 6. • Por “locação de curta duração de um meio de transporte”. são tributáveis no lugar onde são materialmente executadas. durante um transporte intracomunitário de passageiros. referidas na alínea e) dos n. seja o adquirente dos serviços sujeito passivo ou não e seja ele português. independentemente da qualidade do adquirente. assim. se o lugar de partida do transporte se localizar em Portugal. Estas prestações de serviços. seja o adquirente dos serviços sujeito passivo ou não e seja ele português.os 7 e 8 do artigo 6. Não serão tributadas no território nacional se forem materialmente executadas noutro país. tratando-se de uma embarcação. comunitário ou não comunitário. de ensino e similares. científico.

os 7 e 8 do artigo 6.os 9 e 10 do artigo 6. que se consideram localizadas e tributáveis nos seguintes termos: a) Prestações de serviços de transporte de bens. são tributáveis no lugar onde o bem é colocado à disposição do adquirente. quando o destinatário dos serviços é um não sujeito passivo do IVA. são tributáveis no lugar onde se efectua o transporte.º 8 do art. pelas distâncias percorridas em Portugal e não são tributáveis pelas distâncias percorridas fora de Portugal.º do CIVA. independentemente da qualidade deste. durante dez dias. 6. • E. seja o adquirente dos serviços sujeito passivo ou não e seja ele português. as prestações de serviços em epígrafe são tributáveis no território nacional. afasta-se a aplicação da regra geral de localização das prestações de serviços efectuadas a não sujeitos passivos do IVA (operações B2C) às seguintes prestações de serviços.LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS • Estas prestações de serviços. a operação de locação é tributável em Portugal. • Esta prestação de serviços é considerada localizada no território nacional (alínea f) do n. E. 13 . assim. seja o adquirente dos serviços sujeito passivo ou não e seja ele português. em função das distâncias percorridas. referidas na alínea f) dos n. A operação de locação não é tributável no território nacional se a colocação do meio de transporte à disposição do destinatário ocorrer fora do território nacional.º do CIVA).º do CIVA. com excepção do transporte intracomunitário de bens. se a colocação do meio de transporte à disposição do destinatário ocorrer no território nacional. Analisemos o seguinte exemplo de aplicação: Exemplo – Uma empresa de rent-a-car de Lisboa aluga. As excepções específicas à regra de localização aplicável às prestações de serviços em que o destinatário dos serviços é um não sujeito passivo do IVA Com o objectivo de passar a tributar as operações no local de consumo. referidas na alínea a) dos n.os 9 e 10 do artigo 6. • Estas prestações de serviços. comunitário ou não comunitário. comunitário ou não comunitário. pelo que terá de ser facturada com IVA português. • • 2. a uma empresa francesa um automóvel para as deslocações em Portugal de um seu gerente.º do CIVA.4. previstas nos novos n. assim.

assim. nos termos da alínea e) do n. sendo o transportador o responsável pela liquidação.º de IVA.º 2 do artigo 1. Para este efeito. Adquirente do serviço de transporte é um sujeito passivo português que fornece o seu n. como o transporte está relacionado com a saída de bens do território nacional para outro Estado membro.º 2 do artigo 1. 14. Adquirente do serviço de transporte é um sujeito passivo identificado noutro Estado membro. sendo transportador um sujeito passivo português. as prestações de serviços em epígrafe são tributáveis no território nacional. • A operação localiza-se em Portugal. Exemplo 2 – Transporte com início noutro Estado membro e chegada em Portugal. e “lugar de partida”. nos termos da alínea f) do n.º do CIVA. quando o destinatário dos serviços é um não sujeito passivo do IVA.º 1 do art.º do CIVA. sendo transportador um sujeito passivo português.LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS b) Prestações de serviços de transporte intracomunitário de bens.º de IVA. considera-se “transporte intracomunitário de bens”. sendo transportador um sujeito passivo português. 14 . E. beneficia da isenção prevista na alínea q) do n. o lugar onde se inicia efectivamente o transporte. • • Estas prestações de serviços. Exemplo 3 – Transporte com início em Portugal e chegada noutro Estado membro. Adquirente do serviço de transporte é um sujeito passivo português que fornece o seu n. o transporte de bens cujos lugares de partida e de chegada se situem no território de Estados membros diferentes. referidas na alínea b) dos n.º do CIVA. Analisemos os seguintes exemplos de aplicação: • • Exemplo 1 – Transporte com início em Portugal e chegada noutro Estado membro. são tributáveis no lugar de partida do transporte.º do CIVA. • A operação localiza-se em Portugal.os 9 e 10 do artigo 6. O transporte está sujeito a IVA no território nacional. não considerando os trajectos efectuados para chegar ao lugar onde se encontram os bens. No entanto. quando o lugar de partida do transporte ocorrer em Portugal e não são tributáveis quando o lugar de partida do transporte ocorrer fora de Portugal.

• A operação localiza-se no Estado membro onde se inicia o transporte (alínea b) do n. Adquirente do serviço de transporte é um sujeito passivo identificado noutro Estado membro. • A operação localiza-se no Estado membro do adquirente. Exemplo 5 – Transporte com início em Portugal e chegada noutro Estado membro. Exemplo 8 – Transporte com início num Estado membro diferente de Portugal e chegada noutro Estado membro diferente do primeiro. O responsável pela liquidação do IVA é o transportador. sendo transportador um sujeito passivo português.LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS • A operação localiza-se no Estado membro do adquirente. Adquirente do serviço de transporte é um sujeito passivo estabelecido no território nacional. Exemplo 7 – Transporte com início num Estado membro diferente de Portugal e chegada noutro Estado membro diferente do primeiro. O responsável pela liquidação do IVA é o adquirente do serviço (reverse charge) no respectivo Estado membro. Adquirente do serviço de transporte é uma pessoa que não é sujeito passivo. • A operação localiza-se no território nacional.º 9 do artigo 6. Adquirente do serviço de transporte é uma pessoa que não é sujeito passivo. sendo transportador um sujeito passivo português. O responsável pela liquidação do IVA é o transportador. sendo transportador um sujeito passivo português. 15 . Exemplo 4 – Transporte com início noutro Estado membro e chegada em Portugal. • A operação localiza-se no território nacional (alínea b) do n.º do CIVA). O responsável pela liquidação do IVA é o adquirente do serviço (reverse charge) no respectivo Estado membro. Exemplo 6 – Transporte com início noutro Estado membro e chegada a Portugal.º do CIVA). que deverá nomear representante no Estado membro onde se inicia o transporte. sendo transportador um sujeito passivo português.º 10 do artigo 6. sendo transportador um sujeito passivo português. O responsável pela liquidação do IVA é o transportador.

Exemplo 11 – Transporte com início em Portugal e chegada noutro Estado membro. sendo transportador um sujeito passivo de outro Estado membro.º de IVA. O responsável pela liquidação do IVA é o adquirente do serviço no respectivo Estado membro (reverse charge).LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS Adquirente do serviço de transporte é um sujeito passivo estabelecido noutro Estado membro. O responsável pela liquidação do IVA é o transportador. Exemplo 9 – Transporte com início num Estado membro diferente de Portugal e chegada noutro Estado membro diferente do primeiro. Adquirente do serviço de transporte é uma pessoa que não é sujeito passivo. sendo transportador um sujeito passivo português. O responsável pela liquidação do IVA é o transportador. O transporte estaria sujeito a IVA no território nacional.º do CIVA.º 9 do artigo 6. Exemplo 12 – Transporte com início noutro Estado membro e chegada em Portugal. Exemplo 10 – Transporte com início num determinado ponto de um Estado membro diferente de Portugal e chegada noutro ponto do mesmo Estado membro. • A operação localiza-se no território nacional. • A operação localiza-se no Estado membro do adquirente. que deverá nomear representante no Estado membro onde se inicia o transporte. Adquirente do serviço de transporte é um sujeito passivo português que fornece o seu n. sendo transportador um sujeito passivo de outro Estado membro. • A operação localiza-se no Estado membro onde se inicia o transporte (alínea b) do n. sendo o adquirente o responsável pela liquidação (reverse charge). 14. No entanto. beneficia da isenção prevista na alínea q) do n. como o transporte está relacionado com a saída de bens do território nacional para outro Estado membro.º do CIVA). 16 . • A operação localiza-se em Portugal.º 1 do art. sendo transportador um sujeito passivo português. Adquirente do serviço de transporte é um sujeito passivo estabelecido no território nacional.

Adquirente do serviço de transporte é uma pessoa que não é sujeito passivo.LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS Adquirente do serviço de transporte é um sujeito passivo português que fornece o seu n. O responsável pela liquidação do IVA é o transportador. caso este e o adquirente estejam estabelecidos no mesmo Estado membro. sendo transportador um sujeito passivo de outro Estado membro.º de IVA. Exemplo 13 – Transporte com início em Portugal e chegada noutro Estado membro.º do CIVA). • A operação localiza-se no Estado membro do adquirente. Será o adquirente do serviço (reverse charge) no respectivo Estado membro. sendo transportador um sujeito passivo de outro Estado membro. O responsável pela liquidação do IVA é o transportador. O responsável pela liquidação do IVA é o transportador. O transporte está sujeito a IVA no território nacional. • A operação localiza-se no Estado membro do adquirente. sendo o adquirente o responsável pela liquidação (reverse charge). Será o adquirente do serviço (reverse charge) no respectivo Estado membro. caso esteja estabelecido num Estado membro diferente do do transportador. • A operação localiza-se no território nacional (alínea b) do n.º 1 do art. • A operação localiza-se em Portugal. sendo transportador um sujeito passivo de outro Estado membro. 30. 17 . caso este e o adquirente estejam estabelecidos no mesmo Estado membro. Exemplo 14 – Transporte com início noutro Estado membro e chegada em Portugal. Adquirente do serviço de transporte é um sujeito passivo identificado noutro Estado membro. caso esteja estabelecido num Estado membro diferente do do transportador. que deverá nomear representante fiscal no território nacional (n. Exemplo 15 – Transporte com início em Portugal e chegada noutro Estado membro.º do CIVA).º 10 do artigo 6. Adquirente do serviço de transporte é um sujeito passivo identificado noutro Estado membro.

LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS Exemplo 16 – Transporte com início noutro Estado membro e chegada a Portugal. 18 . Adquirente do serviço de transporte é uma pessoa que não é sujeito passivo. contudo. sendo transportador um sujeito passivo de outro Estado membro. Exemplo 17 – Transporte com início num Estado membro diferente de Portugal e chegada noutro Estado membro diferente do primeiro. O responsável pela liquidação do IVA é o adquirente do serviço. referidas na alínea c) dos n. • • Estas prestações de serviços. c) Prestações de serviços acessórias do transporte. sendo transportador um sujeito passivo de outro Estado membro. são tributáveis no lugar onde são materialmente executadas. • A operação localiza-se no Estado membro onde se inicia o transporte (alínea b) do n.º 9 do artigo 6. sendo transportador um sujeito passivo de outro Estado membro.º do CIVA). • A operação localiza-se no território nacional. O responsável pela liquidação do IVA é o transportador.º do CIVA. assim. • A operação localiza-se no território nacional. tais como carga e descarga. O responsável pela liquidação do IVA é o adquirente do serviço. conservação das mercadorias. aluguer de veículos e de materiais próprios para a carga e descarga (gruas. depósito. E. devido em correspondente a tais prestações de serviços se forem executadas fora do território nacional. manutenção. Não é. tapetes rolantes. o IVA correspondente às prestações de serviços devido em Portugal. se tais prestações de serviços forem executadas no território nacional. Adquirente do serviço de transporte é um sujeito passivo estabelecido no território nacional.os 9 e 10 do artigo 6. Exemplo 18 – Transporte com início num determinado ponto de um Estado membro diferente de Portugal e chegada noutro ponto do mesmo Estado membro. em epígrafe é materialmente Portugal o IVA materialmente • Têm a natureza de prestações de serviços acessórias do transporte os transportes de aproximação e serviços conexos. Adquirente do serviço de transporte é um sujeito passivo estabelecido no território nacional.

º do CIVA. Prestações acessórias executadas em Portugal.LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS carros. 2. são tributáveis no lugar onde se efectua a operação principal. apesar de as prestações acessórias terem sido materialmente executadas noutros Estados membros (alínea a) do n. 19 . d) Prestações de serviços que consistam em trabalhos efectuados sobre bens móveis corpóreos e peritagens a eles referentes. etc. aluguer de contentores e outros equipamentos destinados à protecção das mercadorias. • Estas prestações de serviços.º 1 do art. • Localização das operações em França. • Localização da operação em Portugal.º do CIVA. Prestações acessórias executadas quer na Alemanha.º de identificação IVA. contudo. A empresa portuguesa prestadora dos serviços acessórios emitirá a sua factura à empresa francesa sem IVA. E.º 1 do art. apesar de as prestações acessórias terem sido executadas em Portugal. se forem executadas fora do território nacional. • Analisemos os seguintes exemplos de aplicação: Exemplo 1 – Transporte de um bem da Alemanha para Portugal. tenha igualmente direito à sua dedução (alínea c) do n. quer em França. • • Estas prestações de serviços.º de identificação IVA. 19. De conformidade com a alínea e) do n. o IVA correspondente às prestações de serviços devido em Portugal.os 9 e 10 do artigo 6.os 9 e 10 do artigo 6.º do CIVA).º do CIVA).).º do CIVA. embora. Não é. devido em correspondente a tais prestações de serviços. o imposto terá de ser liquidado pelo adquirente das prestações de serviços em causa.º 6 do artigo 6. assim. são tributáveis no lugar onde são materialmente executadas. em epígrafe é materialmente Portugal o IVA materialmente e) Prestações de serviços efectuadas por intermediários agindo em nome e por conta de outrem. se tais prestações de serviços forem executadas no território nacional. Adquirente destes últimos serviços é um sujeito passivo francês que forneceu o seu n. referidas na alínea e) dos n. referidas na alínea d) dos n. Exemplo 2 – Transporte de um bem de Portugal para a Bélgica. Adquirente das prestações acessórias é um sujeito passivo nacional que forneceu ao prestador o seu n.

efectuado com a intermediação de um sujeito passivo estabelecido num país terceiro. O responsável pela liquidação do IVA é o intermediário. O responsável pela liquidação do IVA é o adquirente dos serviços. neste último caso se estiver estabelecido num Estado membro diferente do do intermediário. O responsável pela liquidação do IVA é o adquirente dos serviços. Exemplo 3 – Espectáculo realizado no território nacional.º do CIVA.º do CIVA. • A operação de intermediação localiza-se no território nacional (alínea a) do n. Adquirente dos serviços de intermediação é um sujeito passivo de outro Estado membro que fornece o seu n. • A operação localiza-se no Estado membro do adquirente.º de IVA. 20 . efectuado com a intermediação de um sujeito passivo estabelecido num país terceiro. Adquirente dos serviços de intermediação é uma pessoa que não é sujeito passivo. 6. Exemplo 4 – Espectáculo realizado no território nacional. efectuada com a intermediação de um sujeito passivo estabelecido noutro Estado membro. • A operação localiza-se no Estado membro do adquirente.º de IVA. O responsável pela liquidação do IVA é o prestador dos serviços ou o adquirente.º 10 do art.º de IVA.LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS • Analisemos o seguinte exemplo de aplicação: Exemplo 1 – Transmissão intracomunitária a partir do território nacional.º 6 do art. Adquirente dos serviços de intermediação é um sujeito passivo português que fornece o seu n. Adquirente dos serviços de intermediação é um sujeito passivo de outro Estado membro que fornece o seu n. que terá de nomear representante no território nacional. efectuado com a intermediação de um sujeito passivo estabelecido num país terceiro. • A operação de intermediação localiza-se no território nacional (alínea e) do n. Exemplo 2 – Espectáculo realizado no território nacional. 6.

• A prestação dos serviços indicados a sujeitos passivos com sede. mas sim no Estado membro do destinatário (adquirente dos serviços). não são tributáveis no território nacional. não são tributáveis no território nacional. na sua falta. o domicílio ao qual os serviços são prestados. com excepção de meios de transporte. com excepção da locação de cofres-fortes. d) Tratamento de dados e fornecimento de informações. e) Operações bancárias. advogados. bem como prestações de serviços de transporte ou envio através desses sistemas e prestações de serviços directamente conexas. a prestação de tais serviços a pessoas (não sujeitos passivos) estabelecidas ou domiciliadas na Comunidade. c) Prestações de serviços de consultores. k) Prestações de serviços por via electrónica.º do Código do IVA. estabelecimento estável ou. uma actividade profissional ou um direito mencionado no presente número. engenheiros. brevets. um estabelecimento estável ou. i) Prestações de serviços de telecomunicações. o domicílio. l) Obrigação de não exercer. Face ao descrito. marcas de fabrico e de comércio e outros direitos análogos. b) Prestações de serviços de publicidade. g) Locação de bens móveis corpóreos. a seguir indicadas: a) Cessão ou concessão de direitos de autor. são tributáveis no Estado membro onde o prestador tiver a sede da sua actividade. investigação e desenvolvimento. j) Prestações de serviços de radiodifusão e de televisão. na sua falta. f) Colocação de pessoal à disposição. e de gabinetes de estudo em todos os domínios. economistas e contabilistas. h) Cessão ou concessão do acesso a sistemas de distribuição de gás natural ou de electricidade. licenças. financeiras e de seguro ou resseguro.º 11 do artigo 6. mesmo a título parcial. as prestações de serviços.LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS f) Serviços prestados a residentes fora da Comunidade • De conformidade com o n. noutro Estado membro. compreendendo os de organização. 21 • . nomeadamente as descritas no anexo D.

são tributáveis no território nacional. com excepção dos meios de transporte. previstas na alínea b) do n.º do CIVA. b) Locação de curta duração de um meio de transporte. e A utilização ou exploração efectivas do meio de transporte ocorram no território nacional. Extensão da territorialidade. contudo. previstas na alínea a) do n. estabelecida ou domiciliada dentro ou fora do território da Comunidade. • Estas prestações de serviços. 2.º 12 do artigo 6. qualquer que seja a sede. estabelecimento estável ou domicílio do prestador. não seriam tributáveis no território da Comunidade. que se analisam de seguida. provocando distorções de concorrência. quando: • • Efectuadas a pessoa estabelecida ou domiciliada fora do território da Comunidade. mesmo que a colocação à disposição do destinatário do meio de transporte tenha ocorrido fora da Comunidade. ou correspondendo a prestações de serviços efectuadas por operadores de países terceiros.5.º do CIVA. quando o adquirente dos serviços for uma pessoa estabelecida ou domiciliada fora da Comunidade (n.º 12 do artigo 6.º 11 do artigo 6. são tributáveis no território nacional. Face ao descrito.º 12 do artigo 6. tributáveis no território nacional. estabelecimento estável ou domicílio do prestador. 22 . quando: • • Efectuadas a pessoa que não seja sujeito passivo. qualquer que seja a localização da sede. Foram esses os motivos que conduziram à regulamentação das situações previstas no n. conduzindo à utilização ou exploração efectivas de bens móveis corpóreos no território da Comunidade. nomeadamente meios de transporte. e A utilização ou exploração efectivas do bem ocorram no território nacional. haveria situações que. a) Locação de bens móveis corpóreos. • Estas prestações de serviços.LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS • Não são.º do CIVA.º do Código do IVA).

no território da Comunidade. nomeadamente as descritas no Anexo D ao CIVA. • Analisemos os seguintes exemplos de aplicação: Exemplo 1 – Uma empresa com sede em Évora adquire a uma empresa com sede em França um dos serviços constantes do Anexo D ao CIVA. quando a utilização ou exploração efectivas do meio de transporte ocorram no território nacional. domicílio no território nacional. • Esta prestação de serviços é considerada efectuada no território nacional. na sua falta. que não seja um sujeito passivo dos referidos no n.º 1. o domicílio. e as prestações de serviços por via electrónica.º do CIVA). pelo que terá de ser cá tributada.º 5 do artigo 2. o domicílio.º 5 do art.º do CIVA).º do CIVA.º 1 do art. que. que não seja de curta duração.º 6 do art. • Estas prestações de serviços.º do CIVA. terá também direito à respectiva dedução (alínea c) do n. estabelecida ou domiciliada dentro ou fora do território da Comunidade. quando: • O prestador seja um sujeito passivo que não tenha. são tributáveis no território nacional. • Estas prestações de serviços. 23 . alínea e) e n. singular ou colectiva.º 12 do artigo 6.LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS c) Locação de um meio de transporte.º 12 do artigo 6. na sua falta.º do CIVA). na sua falta. previstas na alínea d) do n. estabelecimento estável ou.º do CIVA. com sede. estabelecimento estável ou. 19. de radiodifusão e de televisão. e O adquirente for uma pessoa. d) Prestações de serviços de telecomunicações. A liquidação do IVA cabe ao próprio adquirente (n. a partir do qual os serviços são prestados. no entanto. a partir do qual os serviços são prestados. • são tributáveis no território nacional. uma vez que o adquirente é sujeito passivo do IVA em Portugal (alínea a) do n. 6. estabelecimento estável ou. 2. sede. previstas na alínea c) do n. quando: • • Efectuadas a pessoa que não seja sujeito passivo. Por um locador que não tenha no território da Comunidade sede.

º do CIVA). alínea e) e n.  Esta prestação de serviços é considerada localizada no território nacional (alínea b) do n.º 11 do art.º do CIVA).º do CIVA).º 5 do art. no entanto. 24 . Exemplo 5 – A mesma empresa do Porto transmitiu.º do CIVA).  Esta prestação de serviços não é considerada localizada no território nacional (alínea l) do n. Exemplo 4 – A mesma empresa do Porto transmitiu.º 6 do art. Exemplo 7 – Uma empresa com sede nos Estados Unidos da América transmitiu. 2. terá também direito à respectiva dedução (alínea c) do n.  Esta prestação de serviços não é considerada localizada no território nacional (alínea l) do n. que. pelo que terá de ser cá tributada. via Internet. 6.º do CIVA. 6.º 6 do art. • Esta prestação de serviços é considerada efectuada no território nacional. A liquidação do IVA cabe ao próprio adquirente (n. um dos serviços constantes do Anexo D ao CIVA a um não sujeito passivo residente num país terceiro. 19. um dos serviços constantes do Anexo D ao CIVA a uma empresa com sede noutro Estado membro. pelo que a empresa portuguesa não terá de liquidar qualquer IVA na factura.º 11 do art. Exemplo 3 – Uma empresa com sede no Porto transmitiu. via Internet.º do CIVA). via Internet.º do CIVA). pelo que não é cá tributada. 6. um dos serviços constantes do Anexo D ao CIVA a um não sujeito passivo residente em Portugal. 6. via Internet. pelo que a empresa portuguesa terá de proceder à liquidação do IVA correspondente ao valor do serviço prestado. um dos serviços constantes do Anexo D ao CIVA a uma empresa com sede num país terceiro. pelo que não é cá tributada.LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS Exemplo 2 – A mesma empresa de Évora adquire a uma empresa com sede nos Estados Unidos da América um dos serviços constantes do Anexo D ao CIVA. 6. um dos serviços constantes do Anexo D ao CIVA a um não sujeito passivo residente noutro Estado membro. a contrario).º 1 do art. uma vez que o adquirente é sujeito passivo do IVA em Portugal (alínea a) do n. Exemplo 6 – A mesma empresa do Porto transmitiu.  Esta prestação de serviços não é considerada localizada no território nacional (n. via Internet.º 6 do art.º 1.

Tais operadores. Nestes casos. nos termos do art.º 12 do art.6. de 28 de Junho.º 1798/2003 do Conselho de 7 de Outubro de 2003. Em Portugal o referido regime foi aprovado pelo art.ª) Nas operações entre sujeitos passivos – operações B2B – o IVA é devido no país do adquirente. na sua falta.º do Regulamento (CE) n. em conformidade com o art. segundo o qual qualquer operador que preste tais serviços por via electrónica a não sujeitos passivos na Comunidade pode. a Directiva 2002/38/CE criou um regime especial. estão obrigados ao cumprimento dos requisitos nele previstos e das disposições pertinentes em vigor no Estado membro onde os serviços são prestados. 8. se não se encontrar já identificado para efeitos fiscais na Comunidade.º do Decreto-Lei n. cabendo ao adquirente a obrigação da liquidação do imposto.1. Se o prestador estiver registado para efeitos de IVA em Portugal. um estabelecimento estável ou. 32. assegurar que esse IVA seja transferido para a conta bancária em euros que tiver sido indicada pelo Estado membro de consumo ao qual é devido o pagamento. o IVA é devido no lugar onde o não sujeito passivo esteja estabelecido. Operações entre sujeitos passivos Face às novas regras de localização das prestações de serviços podemos concluir o seguinte: 1. o domicílio para o qual os serviços são prestados. tenha este a sua sede. que não se encontram estabelecidos nem são obrigados a identificarem-se para efeitos fiscais na Comunidade. tenha o seu domicílio ou a sua residência habitual. E.     2.LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS  Esta prestação de serviços é considerada localizada no território nacional (alínea d) do n. competindo a este Estado membro. 6. noutro Estado membro da Comunidade ou fora dela. o sujeito passivo não estabelecido na Comunidade entregará o IVA no Estado membro onde se encontrar identificado. porém. se for devido.º do CIVA). Conclusões sobre as novas regras de localização 2. Para facilitar o cumprimento das obrigações fiscais pelos operadores que prestam serviços electrónicos. No tocante às prestações de serviços efectuadas por fornecedores de países terceiros a particulares comunitários. o qual. as facturas por si emitidas não são tributáveis em Portugal. devendo ser incluídas nas declarações periódicas nos seguintes campos: 25 .º 130/2003.6. assim: i.º do mesmo decreto-lei produz efeitos a partir de 1 de Julho de 2003. optar pela identificação num único Estado membro. 5.

º 6 do art. em conformidade com as regras definidas nos artigos 19. por força do que dispõem os n. O IVA liquidado pelo sujeito passivo português. o domicílio num país terceiro. 6. o domicílio noutro Estado membro e estejam em causa prestações de serviços abrangidas pela regra geral de tributação das operações. face às regras constantes do art. cabe-lhe a ele. 6. 3 ou 5 do quadro 06 – se efectuadas por sujeitos passivos que tenham a sua sede. o domicílio num país terceiro.º no Estado membro do adquirente. e n.º. bem como as prestações de serviços que. na sua falta. deve ser incluído nos campos 2. sendo identificadas como operações do tipo 5. na qualidade de adquirente. na sua falta. na sua falta. O IVA liquidado pelo sujeito passivo português. um estabelecimento estável ou. um estabelecimento estável ou. 6. conforme a taxa aplicável. Campos 1. imposto esse que terá direito a deduzir. bem como as prestações de serviços que.º do CIVA. não sejam localizadas/tributadas no território nacional e que não sejam de incluir no campo 7. o domicílio noutro Estado membro e estiverem em causa prestações de serviços cuja localização/tributação se verifica no Estado membro do adquirente. a obrigação de liquidação do imposto devido. efectuada no campo 24.º a 23. sendo a dedução do IVA. ii. estas operações são incluídas na declaração periódica do IVA nos seguintes termos: • Campo 16 do quadro 06 – se efectuadas por sujeitos passivos que tenham a sua sede. Se o adquirente dos serviços for um sujeito passivo com sede. 26 • . sejam localizadas/tributadas no território nacional e que não são de incluir no campo 16.º 6 do art.º 5 do artigo 2. por força da regra geral (norma reflexa da alínea a) do n. alínea e). caso a ela haja direito. estabelecimento estável ou.º. O valor das prestações de serviços inscrito no campo 7 deve ser igualmente inscrito na declaração recapitulativa. prevista na alínea a) do n. na sua falta. na sua falta. domicílio. a que nos referiremos nos pontos 6 e 7 deste manual. • Campo 8 do quadro 06 – se o adquirente dos serviços (cliente) tiver a sua sede. um estabelecimento estável ou. Em termos declarativos. na qualidade de adquirente. 4 ou 6. um estabelecimento estável ou. face às regras constantes do art.º do CIVA. deve ser incluído no campo 17. no território nacional.º do CIVA. 6.º 1.LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS • Campo 7 do quadro 06 – se o adquirente dos serviços (cliente) tiver a sua sede.

8.os 7. ter-se em atenção as situações previstas no n. 3 ou 5. O que acaba de dizer-se. para serem tributáveis no país onde o adquirente tem a sua sede. quer o adquirente do serviço esteja estabelecido na Comunidade ou fora dela. consoante sejam efectuadas por entidades residentes noutros Estados membros ou em países ou territórios terceiros. Constituem excepções a esta regra as situações previstas nos n.ª conclusão são as previstas nos n. permite-nos afirmar que as prestações de serviços referidas no n.º do CIVA. 2. estabelecimento estável ou.LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS Os valores inscritos nos campos 1. na sua falta. o domicílio. do artigo 6. estabelecimento estável ou. no território nacional. mas apenas quando o adquirente seja uma pessoa estabelecida ou domiciliada fora da Comunidade. na sua falta. 3. alínea a). 2. 9 e 10 do artigo 6.º do CIVA.º do CIVA.os 7. quando efectuadas por um sujeito passivo com sede. o domicílio. 2. com referência a estas operações. devem ser igualmente inscritos nos campos 97 e 98 do quadro 06ª. nas prestações de serviços efectuadas por sujeitos passivos a uma pessoa que não seja sujeito passivo – operações B2C – o IVA é devido no país onde o prestador tenha a sede da sua actividade.º 11 do artigo 6. por exemplo.º do CIVA.º do CIVA. são tributáveis no território português. que deixam de ser tributáveis no país onde são materialmente executados. 27 . respectivamente.ª) Nas operações entre sujeitos passivos há uma alteração profunda nas operações relativas aos “trabalhos efectuados sobre bens móveis corpóreos e as peritagens a eles referentes”. beneficiação e transformação de bens móveis corpóreos e o “trabalho a feitio”. o domicílio.ª) Ainda segundo as novas regras de localização.º do CIVA. o domicílio. a partir do qual os serviços são prestados. Conforme se estabelece no n. os trabalhos de reparação.ª) Nas prestações de serviços a pessoas que não sejam sujeitos passivos. na sua falta. na sua falta.6.º 11 do artigo 6. um estabelecimento estável ou. onde se incluem. um estabelecimento estável ou. devem.º 11 do artigo 6. ainda. a um não sujeito passivo estabelecido ou domiciliado fora da Comunidade. 8 e 12.2.º 12 do artigo 6. não é tributável no território português. Operações entre sujeitos passivos e não sujeitos passivos 1. no território nacional. E constituem ainda excepções a esta regra as situações previstas no n.ª) As únicas excepções à regra mencionada na 1. a prestação dos serviços nele descritos por um sujeito passivo com sede. a um não sujeito passivo estabelecido ou domiciliado na Comunidade.

será de aplicar a taxa em vigor no território onde os bens se localizam no momento em que se inicia o transporte (tributação na origem. devido.º 2 do art. 28 . tratamento diferente no que respeita a taxas de tributação. o domicílio. localiza-se. por força do n. podemos concluir que nas prestações de serviços efectuadas a sujeitos passivos. com as excepções previstas nos n. As operações com as Regiões Autónomas Como é sabido. neste caso.os 7 e 8 do art. na sua falta. não para saber quem é responsável pela liquidação de imposto (que será sempre o fornecedor ou prestador). mas para efeitos de aplicação das taxas (n. no local da sede do vendedor). não havendo lugar à inversão do sujeito passivo. respectivamente (deveria preencher a declaração periódica assinalando o campo 2 do quadro 03. que justificam o reconhecimento da existência de custos de insularidade. de liquidar IVA à taxa dos Açores de 14%. De facto. Nas prestações de serviços efectuadas a particulares e não sujeitos passivos. Outro exemplo será o de um TOC de Braga que presta serviços de contabilidade a uma empresa com sede nos Açores. devendo ser correctamente assinalados os quadros 03 e 04 dessa declaração. tendo. no caso de operações com as Regiões Autónomas. face ao exposto na alínea a) dos n. Se fosse um TOC dos Açores a prestar serviços a empresas com sede no continente e na Madeira. a localização ocorria nestas regiões (sede do adquirente – alínea a) do n.º do CIVA (deverá assinalar na declaração periódica o campo 1 do quadro 03 e o campo 2 do quadro 04 e enviar conjuntamente com a declaração periódica o Anexo Açores). 6. os campos 1 e 3 do quadro 04 e enviar conjuntamente o Anexo Continente e o Anexo Madeira). 6. estabelecer a obrigatoriedade de preenchimento de anexos à declaração periódica do IVA (Anexo Continente. 6. com as excepções previstas nos n.º. pois a operação considera-se localizada nessa Região Autónoma. pelo que se torna necessário definir os critérios da sua aplicação e.º 1 do art. 6. no entanto.º. Relativamente às operações que envolvam transmissões de bens (mercadorias). a empresa do continente deverá liquidar IVA à taxa de 14% em vigor na Madeira (deverá preencher o campo 1 do quadro 03 e o campo 3 do quadro 04 da declaração periódica e enviar o Anexo Madeira). o prestador liquidará IVA à taxa vigente no território onde tiver a sede da sua actividade.º do DL n.º.º 6 do art.º). Por exemplo. uma vez que integram o mesmo território fiscal para efeitos de aplicação do IVA. nos termos do n. 6.os 7. que terá.LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS 2.º são também importantes para enquadrar operações relacionadas com as Regiões Autónomas. uma vez que. na Madeira. é bastante mais simples.º 3 do art.7. o prestador liquidará IVA à taxa vigente no território onde estiver o adquirente. 6. ao reconhecimento das dificuldades inerentes à localização das ilhas. de 23 de Agosto. nomeadamente. pelo que o TOC deveria liquidar IVA à taxa de 20% e de 14%.º 6 do art. a aplicação das regras de territorialidade.º 347/85.º. as operações em causa não têm um carácter internacional. por outro lado. Por esse motivo. 8. Anexo Madeira e Anexo Açores). 18. o serviço de construção de um imóvel sito na Madeira. 6. as taxas de IVA no Continente e nas Regiões Autónomas são diferentes. 1. as regras de localização previstas no art. Da conjugação da legislação mencionada. 9 e 10 do art. pelo que. nos termos da alínea a) do n.º do CIVA). um estabelecimento estável ou. prestado por uma empresa com sede no continente. relativamente a esses serviços.os 7 e 8 do art.

º 186/2009. de constituir um anexo a estas. ou seja. quando o montante das transmissões intracomunitárias de bens a declarar não tenha ultrapassado o montante de € 50 000. na sua falta. do Conselho. durante um período transitório que termina em 31 de Dezembro de 2011.º do RITI e a ajustamentos noutras disposições desse regime e no n. ou até ao dia 20 do mês seguinte ao final do trimestre civil a que respeitam as operações.LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS Relativamente a este aspecto deve também ter-se em conta o correcto preenchimento dos quadros 03 e 04 da declaração periódica (13).2010. devendo o adquirente do continente preencher o campo 1 do quadro 3 e o campo 3 do quadro 4 da declaração periódica e enviar conjuntamente com a declaração periódica desse período o Anexo Madeira.º 16 do artigo 29. impostos pelo direito comunitário. que passaram a abranger também as prestações de serviços de carácter comunitário. introduziu as novas regras comunitárias relativas à periodicidade das declarações recapitulativas. logo.º do RITI passou-se a determinar que a declaração recapitulativa deve ser enviada. a sujeitos passivos que tenham a sede da sua actividade.00. a Directiva 2008/117/CE. quando tais operações sejam aí tributadas. ou seja. o vendedor liquidará IVA à taxa do território onde está sedeado.º do CIVA. No artigo 29. Ver desenvolvimento desta matéria na apresentação referente a este módulo. onde constará o IVA dedutível à taxa da Madeira.01. de periodicidade trimestral. de 12 de Agosto. o Decreto-Lei n. até ao dia 20 do mês seguinte àquele a que respeitam as operações. 6. (13) Neste caso. não será o vendedor a preencher os anexos à declaração periódica.00 ou. por isso. Tendo em vista a necessária harmonização comunitária. Como se verá de seguida. o domicílio.º 186/2009. procede à alteração do artigo 30. no artigo 30. o Decreto-Lei n. a partir de 01. será a este que compete o preenchimento dos anexos à declaração periódica. pois.º do CIVA determina-se que os sujeitos passivos devem incluir na declaração recapitulativa as prestações de serviços efectuadas. Passando a regra geral a nível comunitário a ser o envio mensal das declarações recapitulativas. deixando. quando a competência para a liquidação do IVA devido por tais operações seja do adquirente do serviço. de 12 de Agosto. onde os bens se situam quando se inicia o transporte. Medidas de combate à fraude e evasão fiscais Além das alterações às regras de localização das prestações de serviços previstas no art. em geral. 29 . Daí que a expressão “anexo recapitulativo” tenha sido substituída pela referência “declaração recapitulativa”. os novos prazos de apresentação da declaração recapitulativa. 3. de 16 de Dezembro. no caso de sujeitos passivos abrangidos pelo regime normal. por transmissão electrónica de dados. nestas situações será o adquirente a deduzir IVA a taxas diferentes. o montante de € 100 000. um estabelecimento estável ou.º do CIVA e da criação de um novo regime de reembolso do IVA suportado no estrangeiro mais simplificado. Veja-se o exemplo de uma empresa com sede no continente que adquire produtos a uma empresa sedeada na Madeira – neste caso o vendedor madeirense liquidará IVA à taxa da Madeira (não entregando qualquer anexo). noutro Estado membro. no caso de sujeitos passivos abrangidos pelo regime normal. De facto. Por sua vez. de periodicidade mensal. concede aos Estados membros a possibilidade de manter a periodicidade trimestral. deixam de estar em consonância com os prazos para a apresentação das declarações periódicas.

que transpôs para a ordem jurídica nacional a Directiva n.LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS Portugal utilizou a possibilidade de fazer perdurar o envio trimestral para os sujeitos passivos que não realizem transmissões intracomunitárias de bens de valor superior a € 100 000.00. na redacção anterior à transposição da directiva acima referida. continuará disponível até ao termo do prazo de caducidade previsto no n.1.º do Código do IVA. entre outras directivas comunitárias pelo Decreto-Lei n.2010. do Conselho. a declaração recapitulativa aplica-se exclusivamente a operações ocorridas a partir de 01.01.º 186/2009. mesmo que venham a ser declaradas posteriormente a 01. que substituiu o anexo recapitulativo à declaração periódica do IVA a que se refere o artigo 30. De conformidade com as respectivas instruções de preenchimento.º do CIVA e a alínea c) do n. de 12 de Agosto. As operações sejam tributadas no Estado membro do adquirente.12. desde que. da referida declaração recapitulativa. e/ou Prestações de serviços: o A um sujeito passivo que tenha noutro Estado membro da Comunidade a sede. A nova declaração recapitulativa Através da Portaria n.º 987/2009.º 1 do artigo 29. De harmonia com as alterações introduzidas na legislação nacional. de acordo com a regra geral prevista no artigo 6. na sua falta. deverão ser incluídas no anexo recapitulativo actualmente em vigor. sempre que este efectue: • • Transmissões intracomunitárias de bens e operações assimiladas nos termos do RITI. para o qual os serviços são prestados. podem não ser incluídas na declaração recapitulativa aquelas que sejam isentas do imposto no Estado membro em que as operações são tributáveis (nomeadamente serviços financeiros e de seguro.º 1 do artigo 94. Por quem deve ser apresentada A declaração recapitulativa deve ser enviada pelo sujeito passivo. um estabelecimento estável ou.01. 4. De referir que as operações realizadas até 31. de 16 de Dezembro.2009. por isso. por transmissão electrónica de dados. o No caso específico das prestações de serviços.).º do RITI. que. de 7 de Setembro. que entraram em vigor em 1 de Janeiro de 2010. etc. 30 . 4. o domicílio. os sujeitos passivos do IVA ficam obrigados ao envio.2010.º do CIVA. foi aprovado o modelo da declaração recapitulativa a que se referem a alínea i) do n.º do RITI e as respectivas instruções de preenchimento.º 2008/117/CE.º 1 do artigo 30.

no caso de sujeitos passivos com periodicidade de envio mensal da declaração periódica.00. na referida declaração devem ser assinalados o mês ou meses incluídos no trimestre. 31 . A obrigatoriedade de envio da declaração recapitulativa só se verifica relativamente aos períodos em que sejam realizadas operações do tipo acima mencionado. no caso de sujeitos passivos com periodicidade de envio trimestral da declaração periódica. bem como os meses que o antecedem e que se incluem no mesmo trimestre.00. quando o total das transmissões intracomunitárias de bens a incluir na declaração recapitulativa não exceda € 100 000. excepto se se tratar de uma declaração de substituição. no trimestre em curso ou em qualquer um dos quatro trimestres anteriores. • • Para efeitos de determinação da periodicidade de envio da declaração recapitulativa.2. só ocorre no mês seguinte àquele em que o limiar de € 100 000. Quando ocorra a alteração da periodicidade. apenas devem originar uma única declaração recapitulativa e não uma por cada mês. excedido € 100 000. 4. Até ao dia 20 do mês seguinte ao mês a que respeitam as operações. Até ao dia 20 do mês seguinte ao final do trimestre civil a que respeitam as operações. no trimestre em curso ou em qualquer um dos quatro trimestres anteriores. Prazo de envio A declaração recapitulativa deve ser enviada por transmissão electrónica de dados.00 deve entender-se como respeitando a cada trimestre ou parte dele e não ao somatório de vários trimestres. o montante de € 100 000. quando o total das transmissões intracomunitárias de bens a incluir na declaração recapitulativa tenha. o mês em que o limiar foi excedido.LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS 4.00 é excedido e é irreversível. Mudança de periodicidade A mudança de periodicidade de envio da declaração recapitulativa.3. no caso de sujeitos passivos com periodicidade de envio trimestral da declaração periódica. nos seguintes prazos: • Até ao dia 20 do mês seguinte ao mês a que respeitam as operações. de trimestral para mensal. Sendo esse o caso.

ocorrida em período anterior. em virtude de anulação ou regularização das operações ou qualquer outra ocorrência.00 de transmissões intracomunitárias de bens. porque só passa ao envio mensal no mês de Abril. O limiar ( 15) é ultrapassado em Fevereiro – passa ao envio mensal no mês de Março.º do Código do IVA. a declaração recapitulativa (mensal) é enviada até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que ocorram as operações. a declaração recapitulativa referente ao 1.00 de transmissões intracomunitárias de bens. 4.4. de trimestral para mensal. nos termos do n. • (14) € 100 000. posteriormente. até ao dia 20 de Março e a declaração de Março deve ser enviada até ao dia 20 de Abril. nomeadamente no que se refere aos prazos previstos no artigo 41. Substituição da declaração recapitulativa Quando ocorrer alguma das situações a seguir indicadas. nomeadamente omissões ou rectificação de facturas. alteração do NIF do adquirente ou do país de destino e/ou do prefixo. deve ser submetida uma declaração recapitulativa de substituição: • • Alteração da periodicidade de envio.º do RITI.º 2 do artigo 30. inclusive. Substituição de uma declaração recapitulativa anteriormente submetida com determinados valores e em relação à qual se verifique. A partir do mês de Março. • Deve-se esclarecer que a alteração da periodicidade de envio da declaração recapitulativa não implica alteração ao enquadramento em sede de IVA. inclusive. a declaração recapitulativa (mensal) é enviada até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que ocorram as operações.º trimestre deve ser enviada até ao dia 20 de Abril e a declaração de Abril deve ser enviada até ao dia 20 de Maio. Ocorrência de quaisquer correcções resultantes de erros ou omissões praticados na declaração a substituir.LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS Exemplo: • O limiar ( 14) é ultrapassado em Março – neste caso. pelo que deve ser enviada uma declaração trimestral respeitante aos meses de Janeiro e Fevereiro (meses incluídos no trimestre). a inexistência de operações a declarar. 32 . 15 ( ) € 100 000. A partir do mês de Abril.

5. Tipo 5 – se respeitante a prestações de serviços (artigo 6. Identificador do tipo de operação Na coluna 5 do quadro 04 da declaração recapitulativa deve ser inscrito o identificador do tipo de operação constante de cada uma das suas linhas. seja por motivo de anulação do contrato.º do RITI).portaldasfinancas. • • 33 .º do CIVA). 4. a não ser que haja diferentes “tipos de operação”. O identificador a utilizar é o seguinte: • • • Tipo 1 – se respeitante a transmissões intracomunitárias de bens (artigo 14.pt > Transacções Intracomunitárias.gov.LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS Ter presente que quando ocorram devoluções de transmissões intracomunitárias.º e 15. Tipo 4 – se respeitante a operações triangulares (artigos 8. além da substituição da declaração recapitulativa há igualmente lugar à substituição da declaração periódica do IVA referente ao período correspondente. defeito de fabrico ou outros. De conformidade com as instruções de preenchimento da declaração recapitulativa: • As transmissões de bens efectuadas a um mesmo adquirente devem ser agregadas e inscritas numa só linha.º de identificação fiscal dos adquirentes comunitários pode ser confirmado por consulta ao site da DGCI – www. Os serviços efectuados a um mesmo adquirente devem ser agregados e inscritos numa só linha. O n.º do RITI).

são incluídas no novo campo 16 do quadro 06. 34 . continuarão a ser inscritos nos campos 1.º 6 do art. enviada separadamente. fundamentalmente. de declaração recapitulativa. A que se referem as alíneas f) e g) do n.º do CIVA. b) e c) do artigo 42.º e as alíneas a) e b) do n. devem os valores das operações em causa ser descritos no novo quadro 06A da declaração periódica.º 2 do artigo 4.2010. O novo modelo inclui o quadro 04A. Como se disse no anterior ponto 7. 2.º do CIVA cujo imposto foi liquidado pelo declarante. 3. da declaração periódica. com referência às operações realizadas a partir de 01. A nova declaração periódica Através da Portaria n. relativamente ao período da declaração. que não existia no anterior. no qual deve ser assinalado o envio. Tal como no modelo anterior.º 3 do artigo 3. 6. na qualidade de adquirente. liquidou imposto: o Transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas em Portugal por entidades residentes em países comunitários. na qualidade de adquirente. podemos destacar as seguintes diferenças: 1.LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS 5. O quadro 06 passou a incluir uma pergunta sobre se nos campos 1. em que o IVA devido foi liquidado pelo sujeito passivo declarante.º 988/2009. da regra da inversão do sujeito passivo e das novas regras de localização das prestações de serviços em vigor desde 01. De harmonia com o preâmbulo da portaria. ou não. designadamente: • Operações em que o declarante. da introdução. operações que não relevam para efeitos do volume de negócios. 5 ou 9 estão incluídas operações: • • • Em que o declarante. A necessidade de adequar a declaração periódica à realidade tributária actual foi aproveitada para proceder a algumas adaptações no sentido de lhe conferir uma melhor funcionalidade. liquidou imposto. 3. a declaração recapitulativa é. de alguma declaração recapitulativa nos termos do artigo 30. e em prazos diferentes. Caso a resposta a esta pergunta seja afirmativa. 5 ou 9. foi aprovado o novo modelo da declaração periódica de IVA a que se refere a alínea c) do n.º do CIVA.01. A que se referem as alíneas a).º do RITI.2010.º do CIVA e as respectivas instruções de preenchimento. Comparando o novo modelo de declaração periódica com o modelo anterior. Daí que se solicite no quadro 04A a indicação do envio. de 7 de Setembro.º 1 do artigo 29. a reformulação do modelo da declaração periódica deriva.01. As prestações de serviços efectuadas por sujeitos passivos de outros Estados membros e abrangidas pela regra geral contida na alínea a) do n. no Código do IVA.

Operações referidas nos n.º do Código do IVA. do pessoal ou. 35 . obter elementos que permitam verificar quais os pedidos de reembolso que terão de ser pagos no prazo de 30 dias (Despacho Normativo n. de 15 de Dezembro).º. Transmissões de bens e prestações de serviços em que ocorreu a regra da inversão do sujeito passivo:   Operações a que se refere o Decreto-Lei n. em face do que dispõe o artigo 42.º 7 do artigo 3.º. 3. de 16 de Setembro (regime do ouro para investimento). Operações a que se refere o n.º 497/2008. Pretende-se. Operações sobre bens de investimento corpóreo e incorpóreo. 5 ou 9 do quadro 06 e que não são consideradas para cálculo do volume de negócios. quando não tenha ocorrido renúncia à isenção e constituam operações acessórias.º do CIVA e na Portaria n. assinalar “NÃO”. o   • • • • • • Transmissões gratuitas de bens não enquadráveis no n.os 27 e 28 do artigo 9. Operações previstas na alínea j) do n. em que o IVA devido foi liquidado pelo sujeito passivo declarante. Se a resposta for negativa.º 1 do artigo 2.os 29 e 30 do artigo 9. ainda. para fins alheios à mesma. Operações previstas na alínea i) do n.º do CIVA (serviços de construção civil).º 2 do artigo 6. Prestações de serviços efectuadas a título gratuito para as necessidades particulares do seu titular.º do Regime de Renúncia à Isenção do IVA nas Operações Relativas a Bens Imóveis.LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS o Transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas em Portugal por entidades residentes em países ou territórios terceiros. quando constituam operações acessórias.º 1 do artigo 2.º do CIVA (sucatas). 5 ou 9 operações deste tipo. de 24 de Junho. O que se pretende com o quadro 06A é conhecer o montante das operações que estão incluídas nos campos 1.º 53/2005.º 362/99. deve assinalar-se “SIM” no campo correspondente do quadro 06 e preencher-se o quadro 06A. Operações referidas nos n. Transferência de bens ou serviços de um sector tributado para um sector isento. 3. Caso tenham sido inscritas nos campos 1.

por força da regra geral contida na alínea a) do n. passa a incluir também as prestações de serviços localizadas no Estado membro do adquirente.º do RITI ( 17). nas quais o declarante. que. 17 ( ) Aquisições intracomunitárias de bens cuja transmissão no território nacional ou importação seja isenta de imposto.º do CIVA (16) e no artigo 15. 9. 8. No novo campo 13 do quadro 06 deve ser inscrito o montante total do imposto liquidado nas aquisições intracomunitárias de bens e operações assimiladas. O campo 10 do quadro 06 passa a ser um campo de controlo. que não existiam no modelo anterior. foram definidas novas regras quanto aos valores a inscrever no quadro 06. 7.º 7 do artigo 15. não tributáveis em Portugal.16 e 17. No novo campo 14 do quadro 06 deve ser inscrito o montante total das aquisições intracomunitárias de bens referidas no n. O IVA liquidado desta forma é mencionado no campo 17. Além das alterações referidas no anterior ponto 2. liquidou imposto. colocados numa zona franca ou entreposto franco.os 3. Relativamente ao campo 7 do quadro 06. a partir de 01. 11. e. 36 . cujo IVA é pago junto das entidades competentes para a cobrança dos mesmos. reparação.º 408/87.15. não são objecto de liquidação de imposto. de preenchimento automático e corresponde à soma dos valores inscritos nos campos 12.º 186/2009. 14 e 15.º do CIVA. equipamento ou abastecimento das plataformas de perfuração ou de exploração situadas em áreas territoriais ou em trabalhos de ligação dessas plataformas ao continente ou colocados em regime de entreposto não aduaneiro. 4 e 5 do artigo 22. incorporados para efeitos de construção. 6. 6. transformação. de preenchimento automático e corresponde ao valor inscrito no campo 13. passando este quadro a incluir os campos 12. 10. cujo imposto foi liquidado pelo adquirente e é mencionado no campo 13. de 12 de Agosto) e aquisições intracomunitárias de bens destinadas a operações triangulares.º 6 do art.LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS 3. No novo campo 15 do quadro 06 deve ser inscrito o montante total das aquisições intracomunitárias de bens sujeitas aos impostos a que se referem os n. No novo campo 16 do quadro 06 deve ser inscrito o montante total das prestações de serviços efectuadas por entidades residentes noutros Estados membros. de 31 de Dezembro (que vai ser substituído. aquisições intracomunitárias de bens efectuadas por um sujeito passivo que se encontre em condições de beneficiar do reembolso de imposto previsto no Decreto-Lei n. (16) Aquisições intracomunitárias de bens quando os bens se destinem a ser apresentados na alfândega e colocados eventualmente em depósito provisório. por se encontrarem abrangidas pelas referidas normas. e que tem de ser mencionadas na declaração recapitulativa. na qualidade de adquirente. por isso.14.º 6 do art.01. No novo campo 12 do quadro 06 deve ser inscrito o montante total das aquisições intracomunitárias de bens e operações assimiladas. colocados em regime de entreposto aduaneiro ou aperfeiçoamento activo. por força da regra geral contida na alínea a) do n. 4.º do CIVA. consideradas localizadas no território nacional. pelo novo regime aprovado pelo Decreto-Lei n. O campo 11 do quadro 06 passa a ser um campo de controlo.13. 5.2010. manutenção. 6.º do RITI (imposto sobre veículos ou impostos especiais de consumo). além das operações relativas a transmissões intracomunitárias de bens.

13. 37 o . O quadro 06A está subdividido em quatro partes: A. que não existia no anterior e que se destina ao apuramento das operações passivas em que o declarante. que devem ser incluídas nos campos 12. com o seguinte âmbito: Campo 97 – destinado à inscrição do valor dos bens e serviços adquiridos no território nacional a entidades residentes em países comunitários. mas ao bens são entregues a A por outra empresa portuguesa C. em virtude de estarem sujeitas à taxa de 5%. O novo modelo inclui o quadro 06A. 14 ou 15 do quadro 06. de efectuar a liquidação do IVA devido pela aquisição efectuada a B.º e 7. mas uma aquisição interna. Será. igualmente. tão pouco.LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS 12. na qualidade de adquirente. B. No novo campo 17 do quadro 06 deve ser inscrito o montante total do imposto liquidado nas prestações de serviços efectuadas por entidades residentes noutros Estados membros. Exemplo de uma situação a incluir neste campo – Uma empresa portuguesa A. e no campo 97 do quadro 06A. C e D. mas não sendo consideradas transacções intracomunitárias (ver artigos 4. a aquisição efectuada por A não constitui uma aquisição intracomunitária de bens. cuja liquidação do imposto coube ao sujeito passivo declarante. liquidou o imposto devido. nos termos do Código do IVA. na qualidade de adquirente. destinadas à inscrição de: • A – Operações localizadas em Portugal em que o declarante. enquanto adquirente.º do RITI). 3 ou 5 do quadro 06. Tendo as aquisições e as transmissões de electricidade a natureza de bens corpóreos (ver n. que os facturou à empresa francesa B. liquidou o IVA devido. o caso de um sujeito passivo português que adquire electricidade a um sujeito passivo espanhol. consideradas localizadas no território nacional. que integra os campos 97 e 98. as aquisições efectuadas a sujeitos passivos de outros Estados membros devem ser incluídas no campo 1 do quadro 06. Uma vez que. são afastadas do cálculo do volume de negócios. Não podem ser incluídas neste campo as operações mencionadas no campo 16 do quadro 06. por força do que dispõe a alínea g) do n. nem.º de identificação fiscal consta do VIES.º do CIVA). os bens não saíram do território português. enquadrada no Regime Normal do IVA. cujo n. adquire bens a uma empresa francesa B. as que tenham a natureza de aquisições intracomunitárias de bens. bem como das que. na operação descrita.º 1 do artigo 2. 14. a empresa portuguesa A terá. mencionado nos campos 1.º do CIVA.º 2 do artigo 3. Caso a empresa francesa B não nomeie representante em Portugal.

incluídas no quadro 06. na qualidade de adquirente. o Campo 104 – destinado à inscrição do valor das bases tributáveis. por aplicação da regra de inversão do sujeito passivo: o Campos 99 a 102 – destinados à inscrição dos montantes relativos a aquisições de bens e/ou serviços em que o sujeito passivo declarante liquidou imposto.   • D – Operações referidas nas alíneas a). de 24 de Junho. b) e c) do artigo 42. consoante o caso.º 2 do artigo 4. Prestações de serviços efectuadas a título gratuito para as necessidades particulares do seu titular.º.º 497/2008. 3 ou 5 do quadro 06.LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS o Campo 98 – destinado à inscrição do valor dos bens ou serviços adquiridos no território nacional a entidades residentes em países ou territórios terceiros.º e nas alíneas a) e b) do n. Transmissão de imóveis com renúncia à isenção. Transferência de bens ou serviços de um sector tributado para um sector isento. do pessoal ou. por aplicação da regra da inversão do sujeito passivo. Serviços de construção civil. • C – Operações referidas nas alíneas f) e g) do n.º 3 do artigo 3. referente a:  Transmissões gratuitas de bens não enquadráveis no n. enquanto adquirente. mencionado nos campos 1.º do CIVA e na Portaria n.º do CIVA. liquidou o IVA devido. 3 ou 5 do quadro 06. referentes a: 38 . respectivamente:     Regime do ouro para investimento.º 7 do artigo 3. cuja liquidação do imposto coube ao sujeito passivo declarante. para fins alheios à mesma. inscrito nos campos 1. Sucatas. • B – Operações em que o declarante. ambos do CIVA: o Campo 103 – destinado à inscrição do valor das bases tributáveis.

nos mesmos moldes. da Direcção de Serviços do IVA. de 2009.º 1 do artigo 94. deve continuar a ser utilizado o anterior modelo da declaração até ao último período de tributação de 2009. deve ser sempre feita através do modelo anteriormente em vigor. ou seja. De conformidade com as instruções transmitidas pelo ofício-circulado n.º do CIVA. Operações referidas nos n.10.   Além da declaração periódica. Em consequência. relativamente às operações ocorridas até 31 de Dezembro. a apresentação de declarações periódicas respeitantes a períodos anteriores a 01.º do Código do IVA. Operações sobre bens de investimento corpóreo e incorpóreo. seja para suprir uma eventual falta de apresentação.º 30112. que permanecerá disponível enquanto não se esgotar o prazo de caducidade definido no n. 39 . quando constituam operações acessórias.os 29 e 30 do artigo 9. o Anexo R. quando não tenha ocorrido renúncia à isenção e constituam operações acessórias.os 27 e 28 do artigo 9. foi também reformulado. destinado à inscrição das operações realizadas em espaço territorial diferente do da sede do declarante. Atendendo a que o novo modelo de declaração periódica é incompatível com o anterior.º do CIVA. seja em substituição de uma declaração anteriormente apresentada.LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS  Operações referidas nos n.20.2010 e que venham a ser submetidas após essa data. o novo modelo de declaração periódica é de utilização exclusiva para os períodos de imposto posteriores a 1 de Janeiro de 2010.01.