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管 理 会 计 实践 发展 现 状 与展 望 

先进 管 理会计 方 法在 中 国应 用状况 调查 

熊 焰 韧  苏 文 兵 

(南京大学会计 与财务研究院 21
0093)
 


摘要 】本 文通过问卷调查 了解战略成本管理、作业成本管理和平衡计分卡等先进管理会计方法在 中国企业的应用 
状况及发展趋势,调 查发现先进管理会计方法的理念正在不断被 中国企业所接受 ,中国企业的管理会 计实践正在 
不断发展 ,但是先进 管理会计 方法的应用还相 当有 限。随着 中国企业管理会计 实践的发展 ,企业界 产生 了应用先 
进管理会计方法的需求,但如何将先进管理会 计方法与 中国企业的实践相结合 ,目前仍缺乏足够的理论指导。
 

关键词 】战略成本管理 作业成本管理 平衡计分卡 管理会计 

、 调 查 背 景  要融入 国际经济 ,先进管理会计方法的应用是不可或缺 的。


 
中国经济的发展引起国际社会普遍关 注,学者们不仅关  近年来 ,我国会 计学术 界大量介 绍西 方先进管 理会计 
注中国经济改革的进程 ,而且关注 中国企业管理与会计 的发  方法 ,推动中 国管理 会计实 践的发 展。然 而 ,管理 会计先 
展状况 。为全面 了解 中国会计 的状况 ,南京 大学会 计学 系  进方法在实务界 的应 用情况 到底如何 ,迄 今为 止 尚未有一 

999年 1
0月进行 “中国企业会计实况调查”,以问卷调查 为  个较为全面的资料 ,这在 一定程度 上阻碍 了对 中国管理会 
起点 ,深入研究 中国企业管理会计实况 。鉴于当时中国企 业  计 问题做出有针对性 的研究 ,理论 与实务 脱节 的现象在管 
的状况 ,主要调查 了传统管理会计方法在 国内企业的应用 。
  理会计领域表现得尤为突出。
 
上世纪 8
O年代 以来 ,管理会计领域 出现了很多先进 的  在这一背景下 ,南京大学 会计学 系课题 组进行 了 “中 
方法 。如 伊 特 内尔 和拉 克 尔 (I
tt
ner& La
rek
er,2
001)所  国企业管理会计创新 现状 与趋势 ” 调查 ,根据 西方发 达国 
说 : “过去 二十年 ,管 理会计 实践发生 了显著 变化 。相应  家最近十年管理会计 方法创 新的动 向 ,以及 中国企业 在提 
地 ,90年代以来 的管理会 计研 究 中也 出现 了类 似 的发展 ,
  升 自己竞争力和参 与国际竞 争的现 实需要 ,课 题组选 择战 
预算和财务控制 等经验 研究正 让位于作 业成本 法 、平衡计  略成本管理 、作业成 本管理 、平衡 计分 卡三种方 法作 为本 
分卡 、战略会计 和控 制系统 、经济 价值业 绩计量等 有关 各  次调查 的主要 内容 ,试 图借此对 管理会 计先进 方法在 中国 
种 ‘
新 ’技术 的研究 ”。这些 崭新 的研 究 主题不 仅在 会计  企业 的应用现状做 出初步判 断 ,为提升 中 国企 业 的管 理水 
领域 ,而且在经济管 理领域都 产生 了相 当的影响 。尽管 对  平提 出有针对性的建议。
 
这些方法的评价 褒贬 不一 ,但这些 方法在 争论与 置疑 中不  二 、 问卷 设计 与样 本 分 布 
断地传播 。卡普兰获得 2
006年度管理会计 终身贡献奖 时指  本调查对象定位于公司高层 ,尤 其是财务主管 和骨干。
 
出 :虽然作业成本法 和平衡 计分卡应 用成本 昂贵 ,但事 实  问题 主要集 中在三个 方面: (1
) 管理 会计创新方法 的核心 
证 明它们创造的价值 远超过其 成本 ;未来 研究方 向是怎 样  理念是否为企业所接受 ; (2)管 理会 计创新方法是否 为企 
更有效 、更简便地使 用它们 。
  业 所应用 ;(
3)管理会计创新方 法应用效果 如何 。这 三个 
改革开放三十年 的进程 中,中国如 同一 个 巨大 的试 验  方 面是管理会计理论 界与实 务界共 同关心 的问题 ,也 是研 
场 ,以不可逆转 的姿 态 向商 业社会转 轨 ,中国企 业管理 在  究 中 国管 理 会 计 实 践 状 况 必 须 面对 、不 容 回避 的 问题 。
 
探索 中不断前行 。毋 庸置 疑 ,中国要赶超 西方 ,中 国企 业  在问卷设计阶段 ,我们发现尽管有些企业没有全面实施战 

本文获得南京大学商学院青年教师科学研究基金资助 (20
07年)。
 
84 
略成本管理 、作业成本法、平衡计分卡等先进管理会计 方法 ,
  地区不详 3个样 本。其 中上市公 司 (含大 陆上 市和境 外上 
但是在成本管理、成本核算 、业绩评价中的革新 已经体现出这  市)样本数 4
6;外资企业 (含合资和境外 独资企业 )样本 
些先进管理会计方法的理念 。因此,我们试 图凝练出先进管理  数 63;民营企业 (
在上市 类计数 的不重复 )样本数 41;国 
会计方法的核心理念 ,在问卷设计 中通过 “旁敲侧击” 的问  有非上市公司样本数 71。调查对象主要为企业的高层管理人 
题 ,观察这些核心理念是否为中国企业所接受。
  员 ,在所在企业平 均工作年 限 1
0年 以上 。本次调查 中等规 
战略成本管理在进行成本管理的同时关注企业在市场中的  模的企业居 多。本 问卷重 点调查 先进 管理会计 方法应 用情 
竞争地位 ,并借助成本管理 ,使企业更有效 的适应其持续变化  况 ,内容包括受重视程度 、应用 程度及普及程度 ,以全面 了 
的外部环境 (
Sha
nk& Go
vin
dar
aja
n,1
983)。战略成本管理 的  解 中国管理会计实践。根据问卷调查 有效信息 ,主要从战略 
核  理念在于将成本管理与企业竞争战略有机 的结合起来。作  成本管理、作业成本法和平衡计分卡三方面分析。
 
业成本法依据不 同成本动因分配成本 ,追根溯源找 出导致成本  (一 )战略成本管理 
发生的真正原因,确定其责任归属 ,并且通过消除不增加价值  1.市 场竞争状况分析 
的作业达到成本最优化 (
Kap
lan,1
998)
。作业成本管理的核心  本部分 有效 问 卷 2
21份 ,要 求 受访 问者从 价 格 成本 、
 
理念在于追踪成本 动因,扩大成本分配范 围,不 断优 化价值  质量技术 、客户服务 和设计创 新 四方面评 价市场竞 争形 势 
链。平衡计分卡 由财务、顾客 、内部经营过程、学 习和成长 四  (用 0—6衡量 ,0表示几乎没有竞争 ,6表示竞争程度很激 
方面组成,兼顾战略与战术 、长期和短期 目标、财务和非财务  烈 ),如表 1
。 
衡量方法等等方面,其核心理念在于将战略层层落实 ,真正实  总体来看 ,我国企业 目前在 价格成 本方 面竞争最 为激 
现 股东 、客户 、员 工利 益 的协调 统一 。
  烈 ,其次是质量技术 和客 户服务 ,而设 计创新 的竞争 相对 
三 、问 卷 分 析  较弱。但 在不同地 区、不 同规 模 、不 同行业 、不 同产权 性 
本次调查共发出问卷 8
00余份 ,收 到问卷 2
57份 。东南  质 的企业所面临的市场环境 不尽 相同。方差分析发现 :
 
部沿海 1
71个样本 ;东北部 2
7个样 本 ;中西部 2
0个样 本 ;
 
表1
  企业 市场 竞争状况描述性统计 
\ \  
项 目  成本价格  质量技术  客户服务  设计创新 

分  频数  百分 比  频数  百分 比  频数  百分 比  频数  百分 比 


O  lO  4.5  10  4.5  11
  5.O  20  9.O 

1  19  8.6  17  7.7  24  10.9  31


  14.O 

2  18  8.1
  23  lO.4  15  6.8  33  14.9 

3  33  14.9  24  10.9  43  l9.5  34  15.4 

4  29  13.1
  40  18.1
  34  15.4  25  l1.3 
5  44  19.9  47  21.3  35  15.8  21
  9.5 

6  30  13.6  21
  9.5  20  9.0  15  6.8 

平均数 (标准差 )
  3.661 (1
.78
4)  3.60
4 (1
.714)
  3.374 (1
.725)
  2.76
0 (1
.791)
 

设计创新方面 ,不 同地区的企业差异明显 (
F值 3
.681,
  高科技行 业差异显著 (F值 7.
145,P值 0.
008),其 中传统 
P值 0
.02
7),东南沿海地区的竞争更 为激烈 。价格和成本竞  行业的平均得分为 3
.34
0,高科技行业 4.
250。
 
争方面 ,不 同规模 的企业之 间有较大差异 (F值 2
.320,P值  制造业与非制造业在价格成本 、质量技术和客户服务的竞 

.07
7),其 中小型企业 的均值为 3
.15
4,中型为 3
.96
9,大型  争程度有明显差异 (
见表 2),其 中制造业在价格成本 和质量 
为3
.50
9,特大型为 4
.192。质量技术竞争方面 ,传统行业与  技术方面的竞争更为激励,而非制造业则更为重视客户服务 。
 

表2
  制 造 业 与 非 制造 业 竞 争重 点 
\ 项目  价格成本  质量技术  客户服务 
分类\   均值  F值  P值  均值  F值  P值  均值  F值  P值 
\  

非 制造 业  3.
333
  3.203
  3.
824
 
4.374  0.038  7.082  O.008  8.883  O.o03 
制造 业  3
.889
  3.88
0  3.
065
 

综上所述 ,我国企业 市场 竞争 的重点 主要集 中在 价格  的质量技术 ;而制造业 企业则偏 重产 品 的价格 成本 以及质 
成本 和质量技术 上 。具体 而言 ,东南 部沿 海地 区企业竞 争  量技术 ,非制造业倾 向于客户服务 的竞争 。
 
重点主要为创 新设计 ;大 规模企 业则 定位 于价格成 本 ;民  2 企业战略重点 
营企业最重视设计创 新 的竞争 ;高科 技行 业更加 注重产 品  参照波特的战略理 论 ,我们将 的管理 战略重 点细 分为 
85 
创新 、质量 、客户 、成本 、市 场和人 才等六 个方面 : (1)
  分 ,结果见表 3。
 
创新产 品,强调技术的先进 性 、设计 的新颖性 ; (
2)追求  由表 3可见 ,成 本和 客户 的平 均得分 较高 ,而 人才 和 
质量 ,避免退货 、返工等质量 问题 ; (3) 客户 为中心 ,强  创新 的得分较低 ,表 明降低产 品成 本 和提 高服务 质量是我 
调客户服务 ,重视 客户满意度 ;(
4)降低成本 ,减少消耗 ,
  国企业 当前 的战略核心 ,而创新和人才 的重要性 相对降低。
 
提 高盈利性 ;(
5)提高市场 占有率 ,扩展新领域和新市场 ;
  具体来看 ,各个 战略方 面在不 同地 区 、规模 、产权 以及行 

6)人才为 中心 ,吸引 、培养 、留住人才。用 1—6排序 打  业 之 间存 在 较 大 差 异 ,见 表 4。
 

表3
  企业战略重点选择 的样本描述性统计 
\ 项目
  创新  质量  客户  成本  市场  人才 
分茁 \ \  
频数  百分 比  频数  百分 比  频数  百分 比  频数  百分 比  频数  百分比  频数  百分比 

  40  18.1  29  13.1
  18  8.1
  20  9.0  31  14.O  44  19.9 

2  36  l6.3  39  17.6  27  12.2  21


  9.5  20  9.O  35  15.8 

3  25  11.3  32  14.5  28  l2.7  31


  1
4.0  28  12.7  34  15.4 

4  28  12.7  26  l1.8  37  16.7  38  l7.2  33  14.9  31
  14.0 

5  26  l1.8  33  14.9  27  12.2  33  1


4.9  40  18.1
  32  14.5 

6  25  11.3  24  lO.9  46  20.8  43  19.5  36  l6.3  12  5.4 

均值 (标准差)
  3
.21
7 (1
.74
4)  3.36
6 (1
.665)
  3.9
07 (1
.67
0)  3.9
25 (1
.642)
  3.
739 (1.
728)
  3.
043 (1.
598)
 

表4
  企业竞争战略选择显著性差异 

战略  类型 (F值/P值)
  具体差异 (均值)
 
创新  产权差异 (
3.485/0.
017)
  上市公司 (2.
474)
  外资企业 (
3.607)
  民营企业 (
3.4O
O)  国有企业 (3.23
2) 
行业差异 (
4.828/0.
029)
  非制造业 (2.
878)
  制造业 (3.
453)
 
质量  行业差异 (8.
227/0.
005)
  非制造业 (2.
946)
  制造业 (3.
651)
 
客户  规模差异 (
2.301
/0 079)
  小规模 (3.3
85)
  中等规模 (
4.1
08)
  较大规模 (4.0
52)
  特大规模 (3.3
20)
 
行业差异 (25.
857/0.
000)
  非制造业 (4.
622)
  制造业 (3.
422)
 

成本  地区差 异 (
2.651
/0.
073)
  东南部沿海 (
3.785)东北部 (
4.1
36)
  中西部 (4.
706)
 
规模差异 (2.
451
/0.
065)
  小规模 (3.5
56)
  中等规模 (
3.761)
  较大规模 (4.0
00)
  特大规模 (4.
654)
 
市场  产权差异 (3.
514/0.
016)
  上市公司 (4.
325)
  外资企业 (3.
466)
  民营企业 (
3.1
61)
  国有企业 (
3.915)
 

由表 4可 见 ,不 同 地 区 的 企 业 之 间 的 战 略 差 异 主要 表  务 。外资企业最 为重视 产品创新 ,而 上市公 司更为 关心市 


现在成本方 面,中西部 的企业最为 重视成 本因 素,其 次是  场 占领 。
 
东北部 。相对而言 ,东南沿海地 区企业的成本重要性最低 。
  3 成本信息使用状况 
从规模来看 ,不 同规模 的企业 在客 户战略 和成本 战略  为了解 成本信 息在企 业相关 决策 中所 发挥 的作用 ,我 
差 异明显 ,其 中客户在 企业战 略中 的地 位与企 业规模呈 倒  们从存 货管理 、定价 决策 、生产 决策 、预算 编制 、投资决 
u形 ,中型企业最 为重视 客户 ,小 型和大 型的重 视程 度相  策 、招 投标 、业绩评 价 、报酬制 定等八个 方面评 价 成本信 
对降低 ,规模越大 的企业 越重视成 本 。制造业 企业更 为重  息 的使用情 况 ,结果见表 5 (
0表示不使 用 ,1表示偶尔使 
视创新活动和产 品质 量 ,而非 制造业企 业更加 关心 客户服  用 ,3表示经常使用 ,5表示常规性使 用)。
 

表5
  企 业 对 成 本 信 息 使 用 的样 本 描 述 性 统 计 

\ 项目
  存货  定价  产量  预算  投资  招标  评价  报酬 
\  频  百分  频  百分  频  百分  频  百分  频  百分  频  百分  频  百分  频  百分 
分值 \ 

  数  比  数  比  数  比  数  比  数  比  数  比  数  比  数  比 
0  18  8.1  14  6.3  38  l7.2  6  2.7  13  5.9  28  l2.7  9  4.1
  28  l2.7 

1  25  l1.3  23  10.4  34  15.4  22  lO.O  42  19.0  39  17.6  24  10.9  37  l6.7 

3  92  41.6  74  33.5  73  33.O  67  30.3  85  38.5  64  29.0  76  34.4  76  34.4 

5  69  31.2  97  43.9  56  25.3  l14  51.6  58  26.2  67  3O.3  98  44.3  59  26.7 

均值 
(标准差 )
 3.16
7 (1
.61
9) 3.51
0 (1
.63
3) 2,652(1
.841)
 3.794 (1
.497)
 2.
965 (1.
620)
 2.
859 (1
.847)
 3.
585 (1,
555)
 Z.80
0 (1
.776)
 

86 
表 5显示 ,总体上样本企业 目前在预算编制 、产品定价  进行定价决策 (
见表 6)。 (2)在 预算 决策 中,企业规模越 
和业绩评价方面使用成本信息较多 ,而在产 量、薪酬 、招标  大 ,预算决策中使用成本信息越多 ;同时 ,传统行业与高科 
和投资等决策方面使用 成本信息相对 较少。但 在不 同地 区 、
  技行业在预算决策 中成本信息 的使用 程度也有明显差异 (F
 
规模 、行业的企业之间成本信息 的使用情况有所不 同,方差  =

.28
4,P=0
.072),其 中传统 行业 的均值 为 4.
060,高科 
分析发现 :(1)在定价决策方 面,不同地 区企业使用成本信  技行业为 3
.58
5,表明成本信 息对传统行业 的预算编制影响 
息的状况 有显著差异 (F值 3
.38
8,P值 0.
036),其 中东南  更大。(
3)在招标决策中 ,制造业与非制造业使用成本信息 
部沿海地 区企业 (
均值 3.
671
)在产 品定 价决策 中使 用成本  的频率也有 明显不 同 (F=4.
218,P=0
.041),其 中非制造 
信息的频率最高;制造企业 比非制造企业更多使用成本信息  业在招标时使用成本信息明显更多。
 

表6
  制造业与j
}制造业对比 
\\ 项 目  定价  产量  预算  招标 
\\  
均值   F值  P值  均 值  F值   P值   均 值  F值   P值  均值  F值  P值 

非 制 造 业  3.1
97  2.
307
  4.1
04  3.19
7 
4.452  0.036  4 274  0.040  5.324  0.022  4.218  0.O41
 
制 造 业  3.689
  2.
857
  3.
614
  2.648
 

表 7观察与三年前 相 比 ,成 本信 息在各 项决 策 中作用  变化 ,3表示 比三年前用得多 。


 
的变化 ,1表示 比三年前用得 少 ,2表示 使用数量 基本没有 

表7
  企 业 三 年 内成 本信 息 使 用 增 量 的 样本 描 述 性统 计 

存货  定价  产量  预算  投资  招标  评价  报酬 


\ 项 目 
分值 \  频  百分  频  百分  频  百分  频  百分  频  百分  频  百分  频  百分  频  百分 
数  比  数  比  数  比  数  比  数  比  数  比  数  比  数  比 


  10  4.5  6  2.7  4  1.8  7  3.2  9  4.1
  12  5.4  2  O.9  5  2.3 

2  69  31.2  63  28.5  76  34.4  65  29.4  66  29.9  78  35.3  68  3O.8  82  37.1
 

3  123  55.7  134  6O.6  l17  52.9  134  60.6  121


  54.8  1o7  48.4  l35  61.1
  l12  5O.7 

均 值 
(标 准差 )
 2.
559 (
0.589)
 2.
631 (0.
542)
 2.57
4(0.535)
 2.
617 (0.5
53)
 2.571 (
0.582)
 2.
482 (
0.611)
 2.6
49 (0.
499)
 z.
538 (
0.548)
 

由表 7,总体上成本信息近三年在企业各项决策中的使  造业样本 和 8
8份非制造企业样本 (共 2
21份 ),依据地 区、
 
用频率均有 所增加 ,但 方差分 析发 现 ,不用类 型企业 有所  规模 和行业分布划分子样本 。
 
不同 :(1)近年来成本 信息在不 同地 区企业 的预算 编制 和  1 成本结构对制造企业运用作业成本法的影响 
投资决 策方面 的使用 变化 存在 差异 ,编 制预 算方 面 (F=
  为了解成本结 构对作 业成本 法应用 的可能 影响 ,我 们 
4.1
95,P=0.
016),东 北部 的使用 变 化 (均 值 2
.333) 明  从制造费用 和期 间费 用两 个方 面调 查 了企业 的共 同费用 ,
 
显低于东南部 (2
.656) 和中西部 (2
.68
4);投资决策方 面  它们在企业整个价值链 中的 比例 ,见表 8。方差分析发现制 
(F=3.
482,P=0.
033),东北部 的使 用变化 (均值 2.
292)
  造费用和期间费用在 不 同行 业 间有 明显 差异 ,其 中制造业 
却 明显高于东南部 (2
.60
7) 和中西 部 (2
.68
4)。 (2)制  的期间费用 比非制造业低 1
6% ,高科技行业 制造费用 比传 
造业与非制造业 企业 在存货 管理 、定 价决 策两方 面近 年来  统行业高 4% 。
 
成本信息 的使 用 变 化 有 明显 差 异 ;存 货 管 理 方 面 (F=
  表8
  企 业 共 同 费 用 占企 业价 值 链 的 比重 

.131,P=0.
014),制造 业 的变 化 (均 值 为 2.
636) 明显 
均值  中位数  方差  最小值  最大值 
超过非制造业 (
2.4
25);定 价 决策 方 面 (F=5.
282,P=
  制造 费 用  0.
O9  0.07
  O.
Ol  0.00
  0.70
 
0.
023),制造 业 (均 值 2.
695)也 超 过 非 制 造 业 (均 值  期 间费用  0.3
9  O.37
  0.
07  0.00
  1
.0o
 
2.51
4)。
 
(二 )作业成 本管理  统计 分析发 现 ,制造 费用 比例 不 同的企业 ,作业成 本 
本次问卷调查 旨在 了解作业 成本法 在 国内企业 的普及  法应用程度没有 明显差 异 ,但期 间费用 比例不 同的企业 存 
率 、应用程度以及其 推广趋 势 ,探 索有 利于 中国制造 业成  在显著不 同 ,见表 9。
 
本核算和管理 的道路 。实 收样本 2
57份 选择其 中 1
33份制 

87 
表9
  期 间费用 比例与 ABC运用程度 

问  题  期间费用比例  均值  标准差  F值 (P值 )


 

为准确反映不同产 品的成本消耗 ,您所 在企业分 配制造费用是采 用多个  低  0.3


2  0.47
  1.1
33 
分配基础  高  04
0 
. 0.49
  (0.
289)
 

低  0.35
  0.48
  1
.367
 
在内部管理决策时 ,您所在企业将 期间费用分配到产品 
高  0.43
  0.
50  (0.
244)
 

低  O.29
  0.
46  0.
005
 
您所在企业采用作业成本法计算产品成本 
高  O.28
  0.
45  (0.
942)
 

低  1
.98
  1.
76  l1
.063
 
在 最 近 三年 中 ,您所 在 企 业 的 制 造 费 用分 配 基 础 在 数 量上 有 明显 增 加 
高  2.84
  1.
73  (0.
001)
 

在最近三年 中,您所 在企业 明显增加期 间费用分配到产 品的 比重 ,计算  低  2.33


  2.1
2  4.8l
1 
“完全成本” 为内部管理决策服务  高  2.99
  1.
95  (0.03
0) 

低  1
.89
  2.
04  6.32
4 
在最近三年您所在企业 明显扩大了作业成本计算范 围 
高  2.
66  2.
oo  (
0.01
3) 

表 9显示 ,最近三年 ,期 间费用 比例 高 的企 业在 增加  为 了解 作业成 本法应 用程度 是否 与行 业 的关 系 ,从两 


制造费用 的分 配 比例 、增加 期 间费用 分配 到 产品 的 比重 、
  个角度进行研究 :一 是将企 业划分 为制造业 和非制 造业两 
扩大作业成本 的计算 范围等方 面 比制 造费用 比例低 的企业  部分 ,二是将制 造业划 分为高科 技企业 和传统 企业 ,见表 
有 明显 增 加 。
  1O。
 

2.行业对作业成本法应用的影响 

表l
0  行 业对 ABC运 用 的影 响 

制造业与非制造  传统企业 与高科技企业 


问  题 
制造  非制造  差异  传统  高科技  差异 
为准确反映 不同产 品的成本 消耗 ,您 所在  0.
35  0.
37  0.
06  0.3
3  0.
42  0.49
 
企业在分配制造费用是采用 多个分配基础  (
0.48)
  (0.
49)
  (0.8
0)  (0.
47)
  (0.5
0)  (
0.61)
 
在内部管理 决策时 ,您 所在企 业将期 间费  0.
38  0.
41  0.1
5  0.
36  0.5
3  2.32
 
用分配到产 品  (0.
49)
  (0.
50)
  (0.
70)
  (0.
48)
  (0.5
0)  (
0.1
0) 
0.28  0.28  0.00  0.28  0.38  2.05 
您所在企业采用作业成本法计算产品成本  (0
45)

  (0.
45)
  (0.
99)
  (0.
45)
  (
0.49)
  (
0.1
3) 
最近三年,您 所在企业 的制造 费用分 配基  2.
43  2.
22  0.
61  2.
02  3.23
  7.44
 
础在数量上有 明显增加  (1.8
4)  (1.
75)
  (0.
44)
  (1.
72)
  (1
.85)
  (
0.00)
 
最近三年,您 所在企业 明显增 加期 间费用 
分配到产品的 比重 ,计算 “完 全成本 ”为  2.
56  2.8
5  0.
93  2.
48  3.58
  5.8
9 
内部 管 理决 策 服 务  (2.
08)
  (2.
00)
  (O.3
4)  (1
.98)
  (1
.99)
  (0.
00)
 

最 近 三 年您 所 在 企 业 明 显 扩 大 了作 业 成 本  2.1
8  2.31
  0.17
  2.1
4  2.88
  2.
92 
计 算 范 围  (2.
03)
  (2.
05)
  (0.
68)
  (2.
06)
  (2.03)
  (
0.06)
 

a:均值 (标准差 );b:F值 (P值)


 

表1
0显示 ,作业成本理念和方法在我 国制 造业与非制  法 的应用进行 了方差分 析 ,发现不 同规模 、不 同地 区 的企 
造业的使用状况 和发展趋 势均无 明显差 异 ,作业成 本法在  业 当前使用 ABC的程度 以及 近三年 的变化均无明显不 同。
 
我 国高科技企业与传统企业之间的应用状况也无 显著不 同,
  综上所述 ,我国国 内采 用作业成 本法核 算产 品成本 的 
但在高科技 企业 与传 统企业 间 的应 用发展趋 势存在 显著差  企业并不多 ,但是作业成 本管理 的理念 已被较 多企业所 接 
异 ,近年来 高科技企 业采用 作业成 本法 的程度 比传 统行业  受 、采纳 ,最近三年还 正在不 断推广 。成本 结构 是影 响国 
企 业 增 幅 明 显更 大 。
  内企业采纳作业 成本法 的重要 因素。值得 注意 的是 ,制造 
另外 ,我们还从 企业规模 、所处地 区角度 对作 业成本  费用 比例 的高低似乎 并未影 响作业 成本法 的推行 ,与 国外 
88 
文献形成鲜明对照 。不 同行业 采用作 业成本 法 的状况差 别  认为非 财务 指标 的改 善有助 于改善 财务指 标 ,局部 的业 绩 
较大 ,高科技行业最 近三 年明显 提高制 造费用 、期间费 用  改善有 助于改善 整体业绩 。总体来看 ,平 衡计 分卡 的理 念 
分配 比重而且推进作业 成本 法 的应 用 ,传统 行业 大都停 留  与方法 已被 我国多数企业接受 。
 
在三年前的水平。
  2.评价效果 

三 )平衡 计分卡  从 降低成本 、提 高盈利等 十二 个方面对 业绩评 价效 果 
平衡 计分卡作 为一 种创新 型 的管 理工具 ,近年来 积 累  进 行 调 查 ,结 果 如 表 1
2。 
了丰富的实践 资料 (Bi
ble
 et
 al
,20
06)。本 次调查 旨在 了解 
表1
2  业 绩 评 价 效 果 
平衡计分卡理念为中国企业 吸收 和采纳情况 。
 
效  果  均值  标准差  认 同率 

.评价指标 
降低成本  3.
45  1
.503
  51.6
 
为了解我 国企 业业绩 评价 指标 的构成 ,我们 从 十个方 
提高盈利  3.8
0  1
.41
4  59.
5 
面进行调查 ,见表 1
1。 
激励员工努力  3.
64  1
.43
0  5
4.7 
表 1
1  评 价 指 标 选 择  帮 助 下 级 理解 战 略  3
.41
  1
.48
2  48.1
 

业 绩评 价 方法  均 值  标 准差  认 同 率  提高员工满 意度  2.92  1.


445
  31.
9 
依据财务业绩  3.97
  1
.52
5  63.8%  避 免关 键 员 工 流 失  2.9l
  1.
4 0 
6 38.
6 
注 重 客户 和 市 场  3.36
  1
.63
6  49.8%  激励创新  3.27
  1.
486
  41.
9 
看 重 内部 运 行  3
.44
  1
.404  49.3%  促 进合作  2.95
  1.3
74  3
2.4 
注重学习和创新  2.73
  1
.583
  3O.8%  引起 冲突  2.1
O  1.
484  1
8.6
 

非财务指标 的改善  3 短 期 行 为  2.96


  1.
635
  41
.1 
. 53  1.435  55.5% 
有助于改善财务指标  评价 目标形 同虚设  1
.59
  1.
653
  1
4.8
 
弄虚作假  2.3
9  1.
741
  26.0
 
局部业绩改善有  3
46  1.431
  5O.7% 

a:用 0—6表示各调查项 目与企业 的相符程度 ,0表示完 全不 


助于改善整体业绩 
相符 ,6表示符合的程度很高 。
 
主 客 观 指 标结 合  3.
89  1
.534  6
2.7% 
b:为得分是 4、5、6的企业数占样本数 的比例。
 
战略实施通过业 绩指标反馈  3.
95  1
.485
  66.5% 
表 1
2显示 ,人们认为业绩评价给企业带来 的最大好处 
业绩考核依据 内外部信息反馈  3.
61  1
.685
  5
4.5% 
是 “提高利润”,这 主要 是 因为业 绩评价有 助于激励 员工 、
 
a:用 0—6表示各调查项 目与企业 的相 符程度 ,0表 示完全不  降低成本 、帮助下级理解企业战略 ,但在提 高员工满意度 、
 
相符 ,6表示符合 的程度很高。
  避免关键员工流失 和促进 合作等 方面 的效果 尚不明显 。与 
b:为得分是 4、5、6的企业数 占样本数 的比例。
  此 同时 ,业绩评价 也给企业 带来 一定 的负面影 响 ,如引起 
表 11显示 ,我国企业 目前在业绩评价 中最为重视 财务  冲突 、弄虚作 假 ,尤其 值得注 意 的是 ,业 绩评价 的压 力造 
指标 ,其次是客户 和内部运 行 ,而对 组织学 习和创 新 的重  成较高 比例的短期 行为。
 
视程度相对较低 ;大 多数企 业将 主客观 指标相 结合 ,并 努  为了解财 务评 价指标 和非财 务评价 指标 的使用程度 对 
力通过业绩 评价 指标体 现企业 的发 展战 略 ;多数企 业 的业  评价效果 的影 响 ,分 别对依 据财务 指标 和非财 务指标 的评 
绩考核既依 据内部信 息 ,又依据外部信息 ;一半多受访者  价效 果进行 了方差分析 ,结果见表 l
3、表 1
4。 

表l
3  评价效果差异分析 (
依据财务业绩 )
 

  2
  3
  方差分析 
均值  标准差  均值  标准差  均值  标准差  F值  P值 
降低成本  2.75  1
.74
  3.50
  1.
37  3.59  1.45
  4.22  O.O2
 
提高盈利  3.O6  1
.52
  3.73
  1.
37  4.O0  1.35
  6.08  O.oo
 
激 励 员 工  3.
o0  1
.51
  3.68
  1
.29
  3.7
6  1
.43
  3.
73  0.O3
 
理 解 战 略  2.
66  1
.66
  3.
65  1
.33
  3.
51  1
.4_
4  5.
23  O.O1
 
激励创新  2.69
  1
.47
  3.
39  1
.59
  3.
37  1
.4-
4  2.
99  0.0
5 
促 进合 作   2.
90  1
.33
  3.
35  1
.19
  3.
5O  1
.17  3.1
3  O.
O5 

a:依据财务指标的相符 程度为 0、1、2的赋值 为 1,相符为 3的赋值 为 2,相符程度为 4、5、6的赋值 为 3


 

表1
3显示 ,依据财务 指标评 价业 绩有 利于 降低 成本 、
  度及 归属感方 面效果不 明显 。可见 ,总体而 言 ,传统 财务 
提高盈利 、激励员 工 、帮助下 级理解 企业 战略 、促 进部 门  指标 在业绩评价体 系中发挥着积极作用 。
 
合作及员工协调 ,但 在避 免关键 员工 流失 和增 加员 工满 意 

89 
表1
4  评价效果 的差异分析 (
依据 非财务业绩 )
 

  2
  3
  方 差 分 析 
均值  标准差  均值  标准差  均值  标准差  F值  P值 
降低成本  2.9l
  1
.73
  3.
42  1
.19  3.9
9  1
.38
  9.7
0  O.oo
 
提高盈利  3.33
  1.
69  3.
70  1
.O6  4.33
  1
.24  9.97
  0.
00 
激 励 员 工  2.
94  1.
65  3.
55  1
.13
  4.4
0  1
.03
  22.68
  O.
oo 

理 解 战 略  2.8
0  1.
78  3.
24  1
.10  4.1
9  1
.12
  1
9.40
  0.
o0 
增 进 员 1二
满 意  2.24
  1.
47  2.
81  1
.08
  3.7
0  1
.36
  22.22
  O.
oo 
避 免 员 工 流失  2.
30  1.
71  2.8
3  1
.37  3.58
  1
.56
  1
2.22
  0.
00 
激 励 创新  2.61
  1.
65  3.
25  1
.19  3.9
4  1
.27
  l
6.43
  O.
OO 
促进合作  2.
93  1.
22  3.
36  0.95
  3.86
  1
.27
  11
.23
  O.
0O 

: 依据各非财务财务指标的平均数 ,平均数在 0~2.


5的赋值为 1,在 2.6~3.5的赋值为 2,3.
6~6的赋值为 3。
 

表l
4显示 ,随着非财务评 价指标 的增加 ,其业绩 评价  作业成本管理理 念 已经 被不少 的企业所 吸收采 纳 ,但 
效果的正 面影 响在 降低成 本 、提高盈利 、激 励员 工 、促 进  采用作业成本法 核算成本 的企业并 不多 。成本 结构 是影响 
合作等各个方面都得 到不 断增 强 ,从 而表 明非 财务指标 是  国内企业采 纳作业成 本法 的重要 因素 。值 得注 意的是 ,制 
业绩评价 中不可或缺的重要因素。
  造费用 比例 的高低不构成影响作 业成本法推行 的主要 因素 ,
 
四 、结 语  这与国外文献形成较为鲜 明的对照。
 
调查发现 ,伴 随着 中 国经 济的 崛起 ,先 进管 理会计 方  平 衡计分卡 的理 念正在不 断融 人我 国企 业业绩 评价系 
法的理念 正在不 断被 中国企业所 接受 ,中国企业 的管理会  统 ,但财务指 标仍然 占据 主要 地位 。总体 而言 ,业绩 评价 
计 实 践 水平 正 在 不 断提 升 。
  体 系 对 学 习 和创 新 方 面 的 指 标 不 够 重 视 ,在 增 进 员 工 满 意 
战略成本管理 的运用还 相 当有 限。企业对 外部竞 争环  度和归属感 、避 免关键 员工流 失 、激 励创新 和避免 短期行 
境以及竞争对手认 识参差 不齐 ,成本 信息使 用 的频 率远远  为方面 ,业 绩评价 的效果不尽如人意。
 
没有达到常规性 ,甚至 不少企业 连经 常性都未 达到 。成本  如何有效地将先 进管 理会计方 法本土 化是 实务界普遍 
信息使用 较多 的领 域 为定价 决策 、预算 编制 和业 绩评 价 ,
  关心 ,同时需要 迫切解 决 的问题。理论界今 后应 给予更 多 
成本信息的决策相关性还有待提高。
  的重视与支持。
 

主 要 参 考 文献 
南 京 大 学课 题 组 .2
002. 中 国企 业 实 况 调 查 . 大连 :东 北 财 经 大 学 出 版 社 
杨继 良 2
005.国外作业成本法推行情况的调查综述.会计研究 ,7
 
张朝宓 ,熊焰韧.2
006.当代管理会计研究.北京 :北京大学出版社 
Bi
ble,L.,Ker
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