ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE din BUCUREŞTI FACULTATEA DE CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

EVITAREA DUBLEI IMPUNERI JURIDICE INTERNAŢIONALE

Masterand: FLORINA

BADEA

Contablilitatea şi Fiscalitatea Patrimoniului, anu l I, grupa 725

BUCUREŞTI 2012

CUPRINS:

Introducere............................................................................................................................ Capitolul 1: Conceptul de dublă impunere fiscală........................................................... 1.1. Definiţia şi formele dublei impuneri......................................................... 1.2. Criterii de impunere.................................................................................. 1.2.1. Criteriul rezidenţei............................................................................ 1.2.2. Criteriul cetăţeniei …………........................................................... 1.2.3. Criteriul teritorialităţii ….…............................................................. Capitolul 2: Modalităţi de evitare a dublei impuneri fiscale internaţionale..................

3 4 4 6 6 6 7 8

2.1. Metode pentru evitarea dublei impuneri......................................................................... 8 2.2. Convenţii pentru evitarea dublei 12 impuneri..................................................................... 15 Capitolul 3: Studiu de caz ................................................................................................. 3.1. Impozitarea veniturilor de natură salarială ale unui cetăţean polonez detaşat la o sucursală din România.......................................................................................................... 3.2. Aplicaţie privind calculul impozitului asupra veniturile realizate................................ Concluzii ............................................................................................................................. Bibliografie .......................................................................................................................... 20 21 15 17

2

Introducere Prezenta temă de cercetare este determinată de amplificarea fenomenului dublei impuneri şi necesitatea eliminării acestuia în vederea soluţionării problemelor fiscale ale persoanelor rezidente şi nerezidente din România şi alte state. amplificării schimburilor de mărfuri intermediate de bani dincolo de graniţele statului. creditarea totală. apar tot mai frecvent situaţii în care acelaşi individ se află în legatură politică. sunt orientate spre crearea unui regim preferenţial şi stabil de impunere fiscală a agenţilor economici autohtoni. creditarea ordinară. Ȋn cele 3 capitole cuprinse în prezenta lucrare. economică sau socială faţă de două sau mai multe state. Ȋn primul capitol sunt prezentate cauzele apariţiei dublei impuneri în cadrul activităţii economice internaţionale. 3 . formele dublei impuneri şi criteriile de impunere. ce generează creşterea presiunii fiscale şi apariţia evaziunii fiscale. în România sunt puse în aplicare peste 80 de convenţii internaţionale privind evitarea dublei impuneri. am încercat în primul rând prezentarea fenomenului de dublă impunere si a aspectelor ce ţin de impunerea veniturilor şi capitalurilor provenite din activităţi economice internaţionale în vederea perfecţionării acesteia şi soluţionării problemelor fiscale ale persoanelor rezidente şi nerezidente din România şi alte state. care. frânează desfăşurarea activităţii economice. extinderea şi diversificarea tranzacţiilor cu efecte comerciale şi hârtii de valoare. Ultimul capitol cuprinde şi o parte aplicativă din care se pot observa diferenţele dintre cele patru metode de evitare a dublei impuneri: scutirea totală. minimizează resursele financiare atrase de la agenţii economici în bugetul de stat. lărgirii pieţei. precum şi a celor străini. În aceste circumstanţe. scutirea progresivă. La momentul actual. devine evidentă necesitatea perfectării sistemului fiscal autohton în vederea eliminării dublei impuneri. diminuează atractivitatea investiţională şi. adâncirii diviziunii sociale a muncii. urmate de felul în care poate fi evitată şi care sunt metodele şi convenţiile de evitare ale dublei impuneri juridice – prezentate în capitolul al doilea. Ca urmare a dezvoltării şi perfecţionării mijloacelor de producţie şi a tehnologiilor. într-un mod sau altul. Dubla impunere reprezintă o problemă mondială perpetuă. ca rezultat.

dubla sau multipla aparenţă fiscală determină o dublă sau multiplă impozitare. dar de două sau mai multe autorităţi fiscale juxtapuse din aceaşi ţară. iar sursa de venituri este în al treilea stat. Dubla impunere fiscală internaţională poate apărea numai în cazul impozitelor directe. impune şi o bună cunoaştere atât a practicilor fiscale ale fiecărui stat cât şi a reglementărilor existente pe plan internaţional.Capitolul 1: Conceptul de dublă impunere fiscală 1. O astfel de impunere se poate manifesta doar în cazul în care rezidenţii unei ţări realizează venituri sau deţin proprietăţi în alte ţări. Definiţia şi formele dublei impuneri Amplificarea relaţiilor economice. pentru o perioadă de timp limitată”. triplă sau multiplă impunere juridică. financiare şi de credit dintre statele lumii. dubla sau multipla impunere este o realitate. Dubla impunere reprezintă „supunerea la impozit a aceleiaşi materii impozabile şi pentru aceeaşi perioadă de timp. Dubla impunere trebuie să fie examinată prin prisma particularităţilor politicii fiscale şi a modalităţilor de impunere folosite de către diferite ţări. ca o caracteristică a economiei mondiale. care se concretizează în creşterea presiunii fiscale medii suportate de contribuabil în propria ţară. locuieşte în alt stat. Într-o definiţie mai completă şi de largă accepţiune în doctrina fiscală. 4 . Căci. dar aceasta nu este considerată în teoria finanţelor publice o dublă. respectiv al impozitelor pe venit şi al celor pe avere. ei nu mai plătesc în ţara lor impozite indirecte similare cu cele incluse în preţul de cumpărare al mărfurilor sau serviciilor respective. dubla impunere reprezintă taxe duble sau multiple prelevate de mai multe autorităţi fiscale din ţări diferite sau rezultate dintr-o acumulare de impozite sau taxe (spre exemplu. în cazul extrem al perceperii unor impozite o singură dată. deoarece pentru mărfurile şi serviciile cumpărate de cetaţenii unei ţări din altă ţară. de către două autorităţi fiscale din ţări diferite”. impozitul pe maşini şi taxa auto) pentru aceeaşi perioadă de timp. Astfel. Fenomenul de dublă impunere internaţională a mai fost definit şi ca „o impunere la impozite comparabile în două sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere ale aceluiaşi contribuabil. ci una de natură economică. Tendinţa prezentă este de apariţie frecventă a situaţiilor când acelaşi individ se află în astfel de raporturi cu mai multe state: este cetăţeanul unui stat.1.

Acastă formă a dublei impuneri poate fi întâlnită atât în cazul impozitelor directe. pentru aceeaşi perioadă de timp. întâmplatoare. legate de voinţa legiuitorului. Din punct de vedere administrativ. dubla impunere juridică internaţională – constă în impunerea a aceleiaşi materii impozabile. cât şi în cazul impozitelor indirecte. Aceasta poate aparea numai in cazul impozitelor directe. adică se realizează prin coincidenţa diferitelor impozite din aceeaşi ţară si străinatate. respectiv a impozitelor pe venit si a celor pe avere. întrucât legiuitorul nu poate stabili în toate cazurile cine va suporta impozitele. aparţinând aceluiaş contribuabil. la unele dintre impozitele locale. în cadrul unui stat. Dubla impunere voluntară Dubla impunere voluntară este instituită special. Fenomenul dublei impuneri se întâlneşte numai la impozitele directe. În această situaţie se pot afla: - impunerea mai accentuată a veniturilor realizate în ţară de persoanele fizice şi juridice străine. b. Dubla impunere involuntară Dubla impunere involuntară poate fi expresia unei repercusiuni a unor impozite. a aceluiaşi venit sau a aceleiaşi averi la două sau mai multe impozite. în vederea realizării unui anumit scop. dubla impunere realizată într-o ţară este voluntară şi involuntară. constituie un obstacol în dezvoltarea relaţiilor economice dintre state diminuând veniturile operatorilor internaţionali şi interesul acestora pentru efectuarea de investiţii în străinătate.Dubla impunere poate îmbrăca două forme: a. respectiv intenţionată de legiuitor. respectiv neintenţionată de legiuitor. • Luând în considerare aspectele de ordin juridic. aplicarea unor cote adiţionale de impozite în favoarea bugetului federal (sau centralizat). şi poate fi privită sub două forme: • voită. Dubla impunere juridică internaţională prin impozitarea repetată a veniturilor realizate. b. dubla impunere economică – constă în impunerea. de două ori în state diferite. a. statul încearcă prin această metodă să frâneze concurenţa capitalului extern dintr-o ramură economică. deşi nu este urmărită. în analiza dublei impuneri trebuie să avem în vedere deosebirea dintre autorităţile 5 . respectiv la impozitul pe venit şi pe avere.

in funcţie de care statele contractante convin între ele asupra dreptului de a impune diferite categorii de venituri sau avere. impunerea societăţilor comerciale atât pentru capitalul pe care îl deţin. impunerea aceluiaşi capital de două ori. care porneşte de la originea veniturilor sau locul unde se află averea şi concepţia globală sau mondială. Criterii de impunere Iniţial. atunci ea este considerată ca fiind rezidentă a statului cu care are legături personale şi economice cele mai strânse. o persoană fizică sau juridică este supusă impunerii în virtutea domiciliului sau fiscal.2. Pornind de la aceste concepţii. impunerea simultană a venitului şi capitalului. prin intermediul convenţiilor. pentru evitarea dublei impuneri în practica internaţională se întâlneau două concepţii: concepţia teritorială. respectiv sediul contribuabilului persoană juridică. care porneşte de la domiciliul fiscal sau naţionalitatea contribuabilului. în practica internţională.financiare suprapuse şi cele juxtapuse (paralele). deci să nu aibă caracter vremelnic. iar in practica convenţională a României sunt intâlnite cazuri în care soluţia constă în rezolvarea problemei de către statele contractante de comun acord. Condiţia cerută este ca această locuinţă să fie utilizată în cea mai mare parte a anului. când aceasta se referă la: o o o o o impunerea aceluiaşi venit de două ori. Astfel dubla impunere se manifestă doar în cazul în care aceasta este provocată de autorităţi juxtapuse. rezideţei sale. locului de conducere sau alt criteriu de natură similară. în practica internaţională modernă se folosesc trei criterii. Pentru a stabili domiciliul fiscal al unei persoane fizice care este rezidentă a celor două state între care s-a încheiat convenţia de evitare a dublei impuneri este rezolvată în practica internaţională astfel: Persoana fizică este considerată ca fiind rezidentă în statul în care ea are o locuinţă permanentă. La determinarea acestui stat se ţine cont de anumiţi factori (relaţiile familiale şi sociale. aflat în proprietate personală sau închiriat. impunerea concomitentă a profitului rămas la societăţile comerciale şi a dividendelor repartizate acţionarilor sau asociaţilor.Potrivit acestui criteriu. determinarea statutului său pentru evitarea dublei impuneri este rezolvată. Dubla impunere poate fi realizată şi de către una şi aceeaşi autoritate financiară. Dacă persoana dispune de câte o locuinţă cu caracter permanent în fiecare din cele două state semnatare ale convenţiei. indiferent dacă aceasta îmbracă forma unei case sau a unui apartament. persoana fizică sau juridică. sediului. 1. cât şi pentru obligaţiunile aflate în portofoliu. 6 . În cazul în care sunt probleme în stabilirea domiciliului fiscal al unei persoane . şi anume: a) Criteriul rezidenţei (sau al domiciliului fiscal) .

atunci persoana fizică este considerată rezidentă a statului în care locuieşte în mod obişnuit.ocupaţia etc. indiferent dacă beneficiarul sau dobânditorul este cetăţean al statului respectiv sau este străin. atunci problema domiciliului fiscal va fi rezolvată prin înţelegere între cele două părţi interesate. total sau parţial activitatea sa. potrivit acestui criteriu.În baza acestui criteriu. impunerea veniturilor se realizează de autoritatea fiscală în ţara de a cărei naţionalitate aparţin persoanele.). Pentru acestea. c) Criteriul nationalităţii (al cetăţeniei). În multe ţari. Ca o excepţie la această regulă sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri realizate de cetăţeni în funcţie de convenţiile încheiate în acest sens. respectiv indiferent dacă persoana care a realizat veniturile este sau nu rezidentă a statului respectiv. indiferent de statutul celui care obţine aceste venituri. Noţiunea de sediu stabil cuprinde un sediu al conducerii. indiferent dacă beneficiarul sau dobânditorul este cetăţean român sau străin. Dacă statul cu care persoana fizică are legăturile cele mai strânse nu poate fi determinat sau dacă ea nu dispune de o locuinţă cu caracter permanent în nici unul din cele două state. În cazul unei persoane juridice. b) Criteriul sursei sau originii venitului (teritorialităţii) . impozitele si taxele se aplică cetătenilor români pentru veniturile şi bunurile obţinute atât în tară cât şi în străinatate. O întreprindere nu se consideră ca având sediul stabil într-un stat în care aceasta dispune de un curier. un comisionar general sau de un alt agent. indiferent daca acestea locuiesc sau nu in ţara natală. Impozitele şi taxele se aplică veniturilor obţinute şi bunurilor dobândite pe teritoriul statului. În ţara noastră. Prin sediu permanent. în general. se înţelege o instalaţie fixă de afaceri prin intermediul căreia o întreprindere exercită. un atelier. în special în cele care există o tradiţie în dreptul civil. impozitele si taxele se aplică veniturilor obţinute şi bunurilor dobândite pe teritoriul statului român. o uzină. Dacă persoana în cauză locuieşte în mod obişnuit în ambele state sau dacă nu locuieşte în mod obişnuit în nici unul din ele. Referitor la România. Ca o excepţie de la această regulă sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri realizate de cetaţeni români sau unii cetăţeni străini. ori pentru diferenţa evaluată dintre impozitele si 7 . Acest criteriu ţine cont de ţara în care se află sediul permanent sau baza fixă prin intermediul căruia se obţin veniturile şi este utilizat într-o anumită masură de către toate statele a căror pondere importantă în veniturile bugetare este deţinută de impozitele pe venit. acesta este principalul criteriu folosit pentru evitarea dublei impuneri. atunci ea este considerată rezidentă al statului al cărei cetăţean este. aceasta se consideră ca fiind rezidentă a statului în care se află situat sediul conducerii sale efective.Potrivit acestui criteriu. . o sucursală. perceperea impozitelor si a taxelor prevăzute de legislaţia fiscală romană este justificată numai dacă pentru aceleaşi venituri sau bunuri s-au plătit impozite sau taxe in statul pe teritoriul căruia au fost obţinute sau dobândite. veniturile realizate intr-o ţară sunt impozitate în acea tară. un birou. Dacă are cetăţenia ambelor state ori a nici unuia dintre ele.

Este necesară clarificarea şi garantarea situaţiei fiscale a contribuabililor (persoane fizice şi juridice) care sunt principalii „actori” ai activităţii economice. financiare etc. Capitolul 2: Modalităţi de evitare a dublei impuneri fiscale internaţionale 2. legislaţia prevede: -scutirea de impozit a drepturilor băneşti de autor primite din străinate de către cetăţenii români aflaţi în ţară. îmbunătăţirea legislaţiei interne. deoarece sarcina fiscală este mai mare decât dacă venitul sau averea ar fi supuse numai legislaţiei fiscale dintr-un singur stat. în general. de regulă prin două categorii de instrumente: 8 . dubla impunere devine un obstacol în calea dezvoltării comerţului exterior şi a cooperării economice şi tehnico-ştiinţifice. acordarea de scutiri şi reduceri. dacă nu se creează instrumente juridice prin care statele interesate să se oblige reciproc la a lua măsuri corespunzătoare pentru înlăturarea sau micşorarea efectelor dăunătoare ale acestui fenomen. În acest scop sunt utilizate instrumente juridice interne (unilaterale). Limitarea şi combaterea fenomenului de dublă impunere internaţională este o problemă destul de importantă. aplicarea unor măsuri convenţionale pentru evitarea dublei impuneri internaţionale reglementate. . constând în convenţii pentru evitarea dublei impuneri. evident dacă acestea din urmă ar fi mai mari. Pentru asemenea situaţii. În aceste condiţii.taxele plătite în străinatate si cele datorate pe teritoriul statului român. cât şi instrumente juridice externe. internaţionale. Scopul eliminării dublei impuneri juridice este de a diminua sau înlătura fenomenul de evaziune fiscală prin introducerea în legislaţiile interne a unor prevederi menite să împiedice impunerea repetată de către două sau mai multe suveranităţi fiscale diferite. Dubla impunere afectează eficienţa exportului şi competitivitatea externă a mărfurilor.scutirea de taxe vamale a unora dintre bunurile dobândite în străinătate de cetăţenii români la intoarcerea în ţară. având ca obiect transporturi internaţionale. de particularităţile politicilor fiscale preum şi de modul de folosire a impozitelor şi taxelor ca pârghii de stimulare sau limitare a unor activităţi economice şi nu are decât efecte negative asupra societăţii. prevederi de natură fiscală incluse în acord. Eliminarea dublei impuneri internaţionale reprezintă o necesitate pentru a asigura dezvoltarea nestânjenită ale relaţiilor economice internaţionale. deducerea impozitului plătit in străinătate.1. Metode pentru evitarea dublei impuneri Apariţia dublei impuneri internaţionale este determinată de diversitatea sistemelor fiscale naţionale.

în locul metodelor creditării. sunt impuse în celălalt stat (statul de sursă sau cel în care se află averea impozabilă. statul de rezidenţă trece cu vederea existenţa veniturile scutite de impozit. sunt impozabile în celălalt stat contractant. în vederea calculării impozitului restului veniturilor sau averii acestui rezident. La fel se procedează şi în cazul impozitării averii. veniturile pe care un rezident al unui stat le realizează sau averea pe care o posedă sunt scutite de impozit în acel stat. astfel. statul de rezidenţă exonerează de impozit aceste venituri sau această avere. scutirea (exonerarea) progresivă – care impune ca venitul impozabil în celălalt stat (statul de sursă sau cel în care se află sediul permanent ori baza fixă) să nu se impună în statul de rezidenţă al beneficiarului acelui venit. se va lua în calcul numai restul venitului impozabil. acest din urmă stat îşi rezervă dreptul de a lua în considerare acest venit atunci când determină impozitul aferent restului de venit. metoda scutirii progresive: “când. la determinarea venitului impozabil al unui rezident al său. Metoda scutirii(exonerării) – conform căreia statul de rezidenţă al beneficiarului unui anumit venit nu impozitează veniturile care. acesta poate totuşi. Convenţiile Model au formulat următorul text: “Când. un sediu permanent sau o bază fixă).”1 b. în practica fiscală internaţională două metode: 1. potrivit vreunei dispoziţii a convenţiei. Pentru evitarea propriu-zisă a dublei impuneri internaţionale se folosesc. veniturile pe care un rezident al unui stat contractant le realizează sau averea pe care o posedă sunt scutite de impozit în acel stat. În plus. în schimb. acesta poate.” Când un rezident al unui stat contractant realizează venituri sau posedă avere care. Textul reaminteşte dreptul statului de rezidenţă de a aplica în anumite împrejurări. nu va lua în considerare venitul impozabil al acestua în statul de sursă şi nici venitul aferent unui sediu permanent ori unei baze fixe din celălalt stat contractant. potrivit vreunei dispoziţii a convenţiei. potrivit prevederilor convenţiilor fiscale. atunci când determină venitul impozabil al contribuabilului rezident al acestui stat.• • convenţii propriu-zise. in conformitate cu prevederile convenţiei. scutirea (exonerarea) totală – la care statul de rezidenţă al beneficiarului venitului.”. să iau în calcul veniturile şi averea exonerată …. Prin neluarea în considerare a unui anumit venit. totuşi. acorduri internaţionale care conţin dispoziţii fiscale fără ca aplicarea acestora să constituie obiectul lor principal. Pentru aplicarea metodei scutirii progresive. Această metodă poate fi aplicată sub două forme: a. în vederea Convenţiile Model ale Organizaţiei de Cooperare şi Dezvoltare Economică şi ale Naţiunilor Unite 1 9 . se acordă o scutire de impozit.

statul de rezidenţă va include atât venitul impozabil în statul de sursă cât şi venitul impozabil în statul în care se află sediul permanent sau baza fixă. veniturile(averea) care nu sunt impozabile decât în celălalt stat contractant. Atunci cota impozitului străin este mai mică decât cota internă. care. să depăşească fracţiunea de impozit. cu suma impozitului pe care beneficiarul a plătit-o deja ţării sursă. Această reducere nu poate. calculată 10 . o reducere egală cu impozitul plătit în celălalt stat contractant. altfel. din impozitul total.” 2. Aceasta înseamnă că în venitul impozabil statul de rezidenţă va include şi venitul impozabil în statul în care se află sediul permanent sau baza fixă. Trăsătura caracteristică a metodei creditării este aceea că ţara de rezidenţă a beneficiarului tratează impozitele străine în cadrul anumitor limite statutare. statul de rezidenţă va deduce impozitul plătit de contribuabil. Convenţiile Model au formulat următoarele texte: “o reducere din impozitul pe care îl percepe de la acest rezident. să ţină cont de veniturile (averea) scutită. dividentele:” când. în sumă egală cu impozitul plătită în celălalt stat” În cazul în care metoda scutirii progresive nu este aplicabilă. Ţara de sursă poate. care sunt dobânzile. un rezident al unui stat contractant realizează elemente de venit. totuşi. Pentru aplicarea metodei creditării totale.. statul de rezidenţă acordă din impozitul pe care îl percepe asupra veniturilor acestui rezident.calculării impozitului pe restul veniturilor (averii) acestui rezident. respectiv în celălalt stat contractant. creditarea totală – la care statul de rezidenţă deduce din impozitul aferent totalului veniturilor(averii) impozabile ale contribuabilului suma totală a impozitului plătit de acesta în celălalt stat contractant. El nu va lua în calcul. decât în celălalt stat contractant.. De asemenea. Aceasta presupune că în venitul impozabil.sunt impozabile în celălalt stat contractant. Metoda creditării (imputării) – conform căreia statul de rezidenţă calculează impozitul datorat de un rezident al său pe baza volumului total al veniturilor acestui subiect impozabil. următorul text este aplicabil în cazurile de partajare a dreptului de impunere a elementelor de venit. numai excedentul cotei impozitului intern peste cel extern se plăteşte ţării de rezidenţă a beneficiarului... el nu va putea lua în calcul venitul sau averea care nu sunt impozabile. Atunci impozitul străin este mai mare decât impozitul intern. Conform metodei creditării. În cele din urmă. stabilit la totalul veniturilor sau averii impozabile. ţara de rezidenţă nu va percepe nici un impozit. Creditarea cunoaşte şi ea două forme: a. Ţările care aplică acestă metodă îşi reduc preferinţele lor fiscale normale asupra profiturilor străine. statul de rezidenţă calculează impozitul datorat de un rezident al său pe baza volumului total al venitului acestui contribuabil. să-şi ridice cota sa de impozit la nivelul impozitului ţării de rezidenţă fără a impune însă o povară suplimentară beneficiarului. evident.

cu titlu de impozit plătit în celălalt stat contractant o sumă care poate să fie egală sau mai mică decât cea efectiv plătită statului de sursă. Convenţiile Model au formulat următorul text:”o reducere din impozitul pe care îl percepe asupra averii de la acest rezident. în cazurile în care cotele de impozit practicate în cele doua state sunt identice şi când cotele de impozit practicate in statul de rezidenţă sunt mai mari decât în statul sursă. spre exemplu. 11 . în sumă egală cu impozitul plătit în celălalt stat. Prin urmare. comisioanele provenind dintr-un stat contractant şi plătite unui stat rezident al celuilalt stat contractant pot fi impuse în acel celălalt stat contractant.” Venituri care fac obiectul unor convenţii privind evitarea dublei impuneri (încheiate de România) sunt următoarele: a. în sensul că statul de rezidenţă reduce din impozitul datorat de contribuabilul în cauză. ele pot fi incluse şi în ţara de sursă dar impozitul astfel stabilit nu poate depăşi o anumită cotă din suma comisioanelor.înainte de reducere. la 10% din suma dobânzilor în convenţiile României cu Danemarca. Egipt. Cota este limitată. Franţa sau la 15% în convenţiile cu Canada. dividendele plătite de către o societate rezidentă a unuia dintre statele contractante unui rezident al celuilalt stat contractant. în situaţia în care. corespunzător elemetelor de venit ce i-au fost comunicate de celălalt stat contractant. b. e. o sumă mai mică decât cea a impozitului efectiv plătit în statul sursă. creditarea ordinară – la care statul de rezidenţă deduce. Pentru aplicarea metodei creditării ordinare. cu titlu de credit fiscal. Din moment ce creditul fiscal acordat de statul de rezidenţă contribuabilului său este mai mic decât impozitul plătit de acesta în celălat stat contractant. durata de timp în care un şantier de construcţii sau montaj nu se impune în ţara în care îşi desfăşoară activitatea este de: 12 luni şi/sau 18 luni. cotele aplicate în statul de rezidenţă sunt mai mici decât cele practicate în statul de origine a veniturilor. Dacă. pot fi impuse în ambele state contractante. creditul fiscal acordat de acesta din urmă este egal cu impozitul plătit în statul de origine a veniturilor. cota de impozit aplicată de ţara de sursă este însă limitată. Malayezia.” b. veniturile realizate din transporturi în trafic internaţional sunt impozabile numai în statul contractant în care este sediul conducerii efective a întreprinderii de transport. rezultă că metoda creditării ordinare conduce la o evitare limitată a dublei impuneri. dobânzile la creditele comerciale obţinute de către un rezident al unuia dintre statele contractante din surse aparţinând celuilalt stat contractant pot fi impuse în ambele state. apar diferenţe. Cipru. c. d.

2 Convenţii pentru evitarea dublei impuneri Dezvoltarea relaţiilor economice şi financiare dintre diferite state este afectată de acest fenomen. impunerea veniturilor conform concepţiei mondiale. 12 . sustragerea de la impunere a unei părţi însemnate din veniturile externe generând apariţia evaziunii fiscal. Printre principalele avantaje se numără: • • • îmbunătăţirea prin completarea şi perfecţionarea mijloacelor de contracarare a evaziunii fiscale. îmbunătăţirea legislaţiei interne. indiferent de statul de origine al acestora. nivelul crescut al impozitelor poate influenţa deciziile persoanelor fizice sau juridice care vor să investească în străinătate. dacă este vorba de bunuri imobiliare. Evitarea dublei impuneri reprezintă un obiectiv de interes naţional şi internaţional şi se poate reliza pe baza unor măsuri legislative unilaterale. • • • 2.f. adică a tuturor veniturilor în statul de rezidenţă. în ţara în care sunt situate. ceea ce a condus la identificarea unor procedee tehnice de evitare sau de corectare a dublei impuneri. adâncirea relaţiilor dintre state în ceea ce priveşte prevenirea şi eliminarea evaziunii fiscale. Dubla impunere are atât efecte pozitive cât şi negative asupra relaţiilor economice. bunurile şi veniturile din folosirea sau înstrăinarea acestora se impun. Ca şi dezavantaje pot fi menţionate următoarele: • impozitarea repetată a veniturilor constituie un obstacol în dezvoltarea relaţiilor economice dintre state ( diminuând veniturile operatorilor economici ). ce ar putea consta în: o acordarea de reduceri sau scutiri de impozit pentru veniturile obţinute de rezidenţii unui stat în străinatate. pentru bunurile mobile. poate submina interesul pentru dezvoltarea relaţiilor economice dintre state. soluţia adoptată este – în principiu – impunerea acestora în statul în care se află bunurile făcând parte din activul unui sediu stabil sau dintr-o bază fixă pentru exercitarea unei profesii.

În decursul au doi ani a fost realizat un studiu. anumite categorii de venituri sunt atribuite spre impozitare. 13 . În atingerea obiectivelor sale. ca urmare. statul de rezidenţă menţine amabilitatea de a taxa întregul venit. o prin încheierea unor acorduri bilaterale sau multilaterale între diferite state. începând cu anul 1921. ei vor fi taxaţi numai in statul de rezidenţă. şi anume: • • • • statul de rezidenţă admite scăderea din impozitele contribuabililor săi a impozitelor plătite în străinătate. Activitatea desfăşurată în cadrul organizaţiilor internaţionale influenţează dezvoltarea şi modernizarea tratatelor bilaterale de evitare a dublei impuneri şi astfel problema creării unei convenţii s-a pus în mod concret prin intermediul Ligii Naţiunilor. Convenţiile bilaterale în materie. iar în urma cercetarilor s-a publicat un raport al Ligii Naţiunilor. statul în care venitul işi are sursa exceptează non-rezidenţii de la plata. În perioada 1899-1919 au fost incheiate 24 de convenţii fiscale de eliminare a dublei impuneri şi instituirea asistenţei administrative. Olanda. dar cu obligaţia de a admite folosirea taxei în străinatate. iar în al doilea rând. ca un credit pentru taxele sale. o armonizare a raporturilor fiscale. Liga a angajat 4 specialişti de talie internaţionala din Italia. fie numai statului de sursă a venitului. ce conţinea informaţii deosebit de importante şi soluţii preconizate concrete cu privire la eliminarea dublei impuneri. Convenţiile multilaterale se caracterizează prin vastitatea sferei lor de reglementare şi deci prin efectele mai largi pe care le produc asupra gradului de armonizare a măsurilor de evitare a dublei impuneri pe plan internaţional.o scăderea din impozitul datorat în ţara de rezidenţă a impozitelor plătite de rezidenţii unui stat în străinatate. Statele Unite ale Americii şi din Regatul Unit al Marii Britanii. ofera posibilitatea reglementării tuturor aspectelor referitoare la soluţiile care corespund sistemelor naţionale în cauză. Rolul unei organizaţii internaţionale de tipul Ligii Naţiunilor era de a oferi statelor lumii o orientare generală. În acelaşi timp însă. se realizează corespondenţa în legislaţia statelor semnatare a elementelor de evitare a acesteia. la Conferinţa Financiară Internaţională din 1922. impozitele sunt impărţite între cele două state. Soluţia cea mai avantajoasă o reprezintă încheierea unor convenţii pentru evitarea dublei impuneri întrucât: în primul rând. şi anume: cel în care contribuabilul este rezident şi cel în care venitul işi are sursa. se evită confuzia generată de un ansamblu de acte normative prin emiterea unei singure reglementări cu valoare normativă aplicabilă raporturilor fiscale dintre persoanele juridice ala statelor semnatare. fie numai statului de rezidenţă.

să precizeze. pentru fiecare situaţie. a fost necesar să se lase reglementărilor din Convenţie o oarecare flexibilitate. La acea dată existau încheiate între state ce ulterior au devenit membre ale Organizaţiei de Cooperare şi Dezvoltare Economică. Mai mult decât atât. Cu toate acestea. Convenţiile pentru evitarea dublei impuneri cuprind: 1.) în anii 1963. pe o bază unitară.D. prin reţinere la sursă. compatibilă cu o implementare eficientă a acesteia. România a semnat peste 50 de acorduri sau convenţii pentru evitarea dublei impuneri. statele contractante au convenit să se aplice impozitarea prin reţinere la sursă. o asemenea dispoziţie este exprex prevăzută în textul convenţiei. atunci acestea sunt impozitate numai în statul respectiv. Convenţiile au la bază principiile conţinute în modelele de convenţii elaborate de Organizaţia pentru Cooperare Economică şi Dezvoltare(O. aceasta nu trebuie măsurată numai prin numărul mare al convenţiilor încheiate între statele membre ale Organizaţiei de Cooperare şi Dezvoltare Economică. Altfel spus. sunt menţionate în comentariile Convenţiei Model dispoziţii alternative sau suplimentare. repartizarea profiturilor unui sediu permanent prin distribuirea proporţională a profitului total al companiei. acolo unde este posibil. indiferent că ele s-au semnat înainte sau după 1989. Structura acestor convenţii este. o singură regulă. care să asigure reglementarea mijloacelor de stabilire. De exemplu. În ceea ce priveşte importanţa Convenţiei Model. Statele membre se bucură de o anumită libertate în ceea ce priveşte stabilirea cotei de impunere. 70 de convenţii generale bilaterale. 1977 şi 1992. cât şi între statele nemembre ale Organizaţiei. 14 .Punctul de plecare în adoptarea unor prevederi comune în ceea ce priveşte dubla impozitare îl reprezintă anul 1955. Acest fapt se reflectă şi în includerea în cuprinsul Convenţiei Model a unei secţiuni ce prezintă poziţia unor state nemembre faţă de prevederile acesteia. acolo în cazul unor tipuri de venituri.E.C. Prin urmare. ci şi prin prisma faptului că impactul acestei Convenţii s-a extins. Dcă însă veniturile unei persoane rezidente într-un stat contractant nu sunt expres menţionate în conţinutul convenţiei. a celor mai întâlnite probleme apărute în materia dublei impozitări internaţionale. pentru anumite situaţii. Scopul acestor convenţii este acela de a stabili reguli de impozitare unice pentru fiecare situaţie în parte. când Consiliul Organizaţiei de Cooperare şi Dezvoltare Economică a adoptat prima recomandare în acest sens. asupra dividendelor şi dobânzilor. Persoanele vizate – care sunt rezidente ale unuia dintre statele contractante. în general aceeaşi. soluţia impusă de către statele membre ale Organizaţiei de Cooperare şi Dezvoltare Economică a fost redactarea şi adoptarea unei Convenţii Model (în anul 1963). alegerea metodei pentru eliminarea dublei impuneri şi cu îndeplinirea anumitor condiţii. devenind document de referinţă în negocierea atât între statele membre. în anumite puncte. Convenţia Model caută.

Definiţii generale – în care se enunţă în mod precis fiecare noţiune utilizată în convenţie. Impozitarea veniturilor de natură salarială ale unui cetăţean polonez detaşat la o sucursală din România Prezentul studiu de caz se bazează pe o situaţie reală cu care m-am confruntat la locul de muncă şi pentru care au fost necesare atât studierea Codului Fiscal împreună cu normele metodologice şi a Codului Civil. Veniturile supuse impozitării: venituri din bunuri imobiliare.. al autorităţilor sale locale ori al unităţilor administrativ-teritoriale. o companie polonă. 7. Intrarea în vigoare. veniturile din profesii independente şi dependente. procedura amiabilă şi schimbul de informaţii. dobânzile. veniturile artiştilor şi sportivilor. 5. 6. 3. 15 . Impozitele vizate – în fiecare dintre statele contractante. impunerea averii. nediscriminarea. 8. începerea aplicării şi denunţarea. pensiile. veniturile obţinute din funcţii publice.acordul se va aplica persoanelor care sunt rezidente ale unuia sau ale ambelor state contractante. dar şi care este metoda de plată a contribuţiilor sociale pentru respectivul angajat. Potrivit acordului dintre Guvernul României şi Guvernul Republicii Polone pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital. redevenţele.2. cât şi a acordului încheiat între România şi Polonia pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital. dividendele. Domiciliul fiscal şi sediul stabil – pentru a se putea stabili principiul de impozitare aplicat în statul de sursă a venitului sau în statul de domiciliu al agentului economic. personal didactic şi studenţi. 4. Veniturile nemenţionate expres – care se impozitează numai în statul de domiciliu. . Capitolul 3: Studiu de caz 3. veniturile întreprinderilor de transport.A.1. pentru a nu lăsa loc interpretării sau arbitrariului. câştigurile din capital. cele două ţări. Dispoziţia privind evitarea dublei impuneri. au convenit următoarele: . solicitând astfel informaţii privind modul prin care se poate realiza acest lucru. indiferent de modul în care sunt percepute. din dorinţa de a promova şi întări relaţiile lor economice.acord se va aplica impozitelor pe venit şi pe capital în numele unui stat contractant. Warbud S. beneficiile întreprinderilor. doreşte detaşarea unui cetăţean polonez în România.

impozitul pe dividende b) În Polonia: impozitul pe venitul persoanelor fizice. pentru ca un cetăţean străin să nu fie considerat rezident şi implicit să nu plătească impozit pe salariu autorităţilor române. precum şi impozitele asupra creşterii capitalului. Dacă tratatul este aplicat.impozitul pe profiturile persoanelor juridice.este prezent în România pentru o perioadă sau mai multe perioade ce depăşesc în total 183 de zile.impozitul pe salarii şi alte remuneraţii similare.impozitele existente asupra cărora se va aplica prezentul acord sunt: a) În România: . pe capitalul total sau pe elementele de venit sau de capital. Doar când acest cerificat de există convenţia pentru evitarea dublei impuneri poate fi aplicată. având în vedere ultimele modificări in legislaţia fiscală un cetăţean străin care devine rezident în România este supus impozitării tuturor veniturilor sale (atât cele din România cât şi din afară) începând cu anul următor considerării lui drept rezident român. . Ȋn plus. . . se referă la veniturile de natură salarială. cetăţeanul străin trebuie să aibă un certificat de rezidenţă emis de către autorităţile competente din Polonia înainte de a veni în România. care se încheie în anul calendaristic vizat. . pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive. acesta trebuie sa îndeplinească următoarele condiţii cumulate: a) beneficiarul este prezent în România pentru o perioadă sau perioade care nu depăşesc în total 183 de zile în anul calendaristic considerat. un cetăţean străin european va fi considerat drept rezident român şi va fi supus impozitării dacă îndeplineşte măcar una dintre condiţiile de mai jos: . 16 .impozitul pe veniturile realizate din activităţi agricole. impozitul asupra căruia se va aplica acordul de evitare a dublei impuneri fiscale. Pentru a evita impozitarea din România. . b) remuneraţiile sunt plătite de o persoană sau în numele unei persoane care nu este rezidentă în România. .centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat în România. - Ȋn cazul de faţă.impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice. inclusiv impozitele pe câştigurile provenite din înstrăinarea proprietăţii mobiliare sau imobiliare. .are domiciliul în România. Ȋn conformitate cu prevederile Codului Fiscal român. impozitul pe venitul corporaţiilor.vor fi considerate impozite pe venit şi pe capital toate impozitele stabilite pe venitul total.

3. iar în Polonia impozitul se calculează folosind următoarele cote procentuale progresive compuse: Venit impozabil anual Sub 15. Vom determina volumul total ( ) al impozitelor datorate de contribuabil în cazul în care: A. Chiar dacă salariile ar fi platite de către sucursala din România. cât şi pe ne determinată. Pentru ca cetăţeanul polonez detaşat în România să nu plătească contribuţiile salariale statului român. care trebuie să fie emis înainte de venirea sa în România. cetăţeanul polonez va avea drept angajator compania străină care l-a detaşat în România. În statul de rezidenţă impozabil se calculează folosind cota procentuală de 16%. Una dintre deosebirile principale dintre a angaja un cetăţean polonez.55.800 € + 35% din ce depăşeşte 30.500 € + 40% din ce depăşeşte 55.30. nu există o covenţie de evitare a dublei impuneri juridice internaţionale.200 €.500 € + 45% din ce depăşeşte 75.2. Pe timpul detaşării. iar în Polonia un venit de 19. va fi obligat să obţină un certificat de inregistrare de la autorităţile de imigrare pentru a i se acorda un cod numeric personal.000 € 55.001 € . Aplicaţie privind calculul impozitului asupra veniturile realizate O persoană fizică a realizat în anul 2011. acesta trebuie să aibă certificatul A1. şi a detaşa unul la o companie română o constituie durata şederii. el va plăti contribuţiile salariale doar Poloniei.000 € 25.000 € Peste 75. ci doar celui polonez.3 RON/€. Ȋn orice caz.500 €) 3. conform Codului Fiscal.000 € 15. Ȋn cazul în care respectivul stă în România o perioadă care depăşeşte 3 luni cumulativ într-un an.75. toate veniturile obţinute în România trebuie supuse impozitării.001 € Cota progresivă compusă de impozit 25% (maxim 3. atâta timp cât cetăţeanul polonez deţine certificatul A1. în statul de rezidenţă (România) un venit impozabil anual de 12.000 € Cursul de schimb valutar folosit este de 4. care poate fi atât pe perioadă determinată.001 € .000 € 7. 17 .500 € + 30% din ce depăşeşte 15.c) remuneraţiile nu sunt suportate de un sediu permanent sau de o bază fixă pe care cel care angajează le are în România.000 RON. detaşarea este întotdeauna pe o perioadă de timp determinată. Spre deosebire de contractractul individual de muncă – în cazul angajării.001 € .000 € 15.000 € 30.

Dacă nu nu există o covenţie de evitare a dublei impuneri juridice internaţionale: Vt = Vsr+ Vss = 12.129.500 € + (30% × 4. Vsr= 12.200 € × 4.000 €)] × 4.200 € – 15. A.760 € × 4. Vsr -venit realizat în statul de rezidenţă (România). IMPSS .volumul total.560 RON unde.468. există o convenţie de evitare a dublei impuneri juridice internaţionale care stabileşte ca metodă: scutirea totală.3 €/RON = = 20.500 € + 30% (19.560 RON IMPSR = × 16% = 84.venit realizat în statul sursă (Polonia).000 RON Vss = 19. • • • • • • Vt. creditarea totală.IMPT = 94.60 RON + 20.3 €/RON = 82.500 € + 1260 €) × 4.60 RON IMPSS = [3.500 € +1260 €) × 4.3 €/RON = = [3.00 RON = 35.impozitul total de plată.3 €/RON = = 4.920 RON IMPSS = (3.00 RON 18 .129.3 €/RON = = (3.468.impozitul de plată în statul de rezidenţă.597.00 RON IMPT= IMPSR + IMPSS= 15. Scutire totală IMPSR = Vsr × 16% = 12.160 × 16% = 15.60 RON = 58.200 €)] × 4.B.597.468.560 RON – 35. Dacă există o convenţie de evitare a dublei impuneri juridice internaţionale: . Vss. scutirea progresivă.000 × 16% = 1.60 RON Venit rezultat după impozitare =Vt .560 RON = 94. IMPSR .impozitul de plată în statul sursă. IMPT . creditarea ordinară.000 RON + 82.3 €/RON = 20.962.4 RON B.

60 RON .560 × 16% = 15.60 RON – 22.3 €/RON = 20.00 RON = 22.920 RON IMPSS = (3.IMPT = IMPSR + IMPSS = 1.000 × 16% = 1. Creditare ordinară IMPSS = (3.00 RON Venit rezultat după impozitare = Vt .560 RON – 22.IMPT( ) = 35.129.560 × 16% = 13.920 RON + 20.60 RON .468.00 RON Venit rezultat după impozitare = Vt .597.920 RON + 20.468.60 RON – 22.00 RON Credit fiscal = IMPT(A) .388.388. impozitul datorat în Polonia este superior celui datorat în România se va deduce din impozitul datorat pentru ambele venituri suma de 13.6 RON Deoarece.500 € +1260 €) × 4.60 RON 19 .597.6 RON.172.500 € +1260 €) × 4.388.IMPT = 94.172.00 RON IMPT =IMPSR +IMPSS = 1.209.388.560 × 16% = 15.00 RON= 13.129. Creditare totală IMPSS = (3.IMPT( ) = 35.388.0 RON = 72.60 RON Credit fiscal = IMPT(A) .597.00 RON Impozitul pentru ambele venituri calculat în România = Vt(A) × 16% = = 94.209.209. Scutire progresivă IMPSR = Vsr × 16% = 12. Impozitul pentru ambele venituri calculat în România = Vt (A) × 16% = = 94.60 RON – 22.00 RON Impozitele calculate în România pentru venitul din Polonia = Vss × 16% = = 82.3 €/RON = 20.500 € +1260 €) × 4.209.209.468.468.0 RON = 72.00 RON = 22.00 RON= 13.00 RON Credit fiscal = IMPT(A) .00 RON= 13.468.IMPT( )= = 35.388.3 €/RON = 20.560 RON – 22.60 RON Impozitul de plată în România = 0 RON .388.IMPT = 94.

920 RON – 20.00 RON Credit fiscal = 35.560 – 1.209. ceea ce 20 .209. fie în raport cu subiectul străin al impunerii.00 = 72.00 = = 94. dacă nu se creează instrumente juridice prin care statele interesate să se oblige reciproc la măsuri corespunzătoare pentru înlăturarea sau micşorarea efectelor dăunătoare ale acestui fenomen.597. Odată cu aderarea României la Uniunea Europeană.920 – 20.60 RON – 13.129.920 RON Venit rezultat după impozitare = Vt(A) – 1.468. Caracteristic relaţiilor din cadrul impunerii internaţionale a veniturilor şi capitalurilor este faptul că normele fiscale naţionale acţionează fie în raport cu obiectul internaţional al impunerii. În aceste condiţii.172.920 – 20. inclusiv prin reducerea barierelor birocratice şi promovarea transparenţei şi consultării publice.Impozitul de plată în România = 15.60 RON – 1. coerenţei şi consistenţei cadrului legislativ.00 RON = 13. deoarece sarcina fiscală este mai mare decât dacă venitul sau averea ar fi supuse numai legislaţiei fiscale dintr-un singur stat.6 RON = 1.468. provocările şi oportunităţile în domeniul armonizării legislaţiei fiscale cu standardele europene şi al stabilirii unei strategii fiscale clare pe termen lung sunt numeroase şi presupun eforturi susţinute de asigurare a stabilităţii.468. dubla impunere devine un obstacol în calea dezvoltării comerţului exterior şi a cooperării economice şi tehnico-ştiinţifice.60 RON Concluzii Dubla impunere afectează eficienţa exportului şi competitivitatea externă a mărfurilor.

Editura Didactică şi Pedagogică. 1999 Codul Fiscal al României.1996 21 [2] [3] [4] [5] Văcărel. Simona Evitarea dublei impuneri pe venit si pe avere : drept fiscal . Cornelia Chirică. Tribuna Economică. Regimul fiscal al veniturilor obţinute din România se stabileşte prin coroborarea prevederilor Codului Fiscal cu articolele din convenţiile fiscale internaţionale. datorat complexităţii problemelor ridicate de fenomenul dublei impuneri internaţionale. Iulian Văcărel. dacă nu s-ar fi creat instrumente juridice prin care. 1999 Evitarea dublei impuneri internaţionale . În concluzie. Este însă un proces dificil. 38-51 Relaţii financiare internaţionale. 32/1991 privind impozitul pe salarii. 1995 Finanţe publice. Ioan Lefter. No. Integrarea sistemului fiscal al României în sistemul internaţional de impozitare a veniturilor şi capitalurilor trebuie să se desfăşoare. în viitor sunt necesare noi soluţii şi mijloace care să asigure o interpretare uniformă şi corectă a celor circa 80 de convenţii fiscale încheiate de România. dubla impunere internaţională devine un obstacol în calea dezvoltării comerţului exterior şi a cooperării economice şi tehnico-ştiinţifice.08. Iulian *** *** [6] . iar cei care sunt implicaţi în acest proces necesită solide cunoştinţe multidisciplinare şi o bună specializare în domeniul fiscal. pp. Legea nr. 571/2003. De asemenea. Economie teoretică şi aplicată. 9(550). statele interesate. 185 din 12.(Reglementări legale interne şi convenţii fiscale încheiate de România). Bibliografie [1] Condor. denumite Convenţii de Evitare a Dublei Impuneri Internaţionale. cât şi pe calea sensibilizării contribuabililor şi reprezentanţilor organelor fiscale asupra problemelor privind impozitarea internaţională. fie prin încheierea de acorduri bilaterale sau multilaterale între diferite state. cu modificările şi completările ulterioare Legea nr. atât pe calea dezvoltării cadrului legislativ. Bucureşti. Volumul XVII (2010). Mijlocul legal de eliminare a unor asemenea conflicte pe plan internaţional sunt convenţiile fiscale. să oblige la măsuri corespunzătoare pentru înlăturarea sau micşorarea efectelor negative ale dublei impuneri. Evitarea dublei impuneri se poate face fie pe baza unor măsuri legislative unilaterale.generează problemele dublei impuneri şi evaziunii fiscale. Republicată în MO nr. iar soluţia cea mai potrivită este încheierea de convenţii bilaterale sau multilaterale între state. Editura Academiei Române.

pwc.studiijuridice.jhtml http://www. LEGE Nr. OG 92/2003.[6] [7] *** *** Codul de Procedură Fiscală.ro [8] [9] *** *** 22 .l publicată în Monitorul Oficial nr. aprobat prin Legea nr.com/ro/en/publications/pwc_articles/consultantul_fis cal/impozitulretinerelasursa. 174/2004. 6 din 10 ianuarie 1995 privind ratificarea Acordului dintre Guvernul României şi Guvernul Republicii Polone pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capita. 7 din 17 ianuarie 1995 http://www.

Sign up to vote on this title
UsefulNot useful