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Anno 2010

N. 042
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Redazione Fiscale
OGGETTO
RIFERIMENTI

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AMMORTAMENTO – ASPETTI CIVILISTICI E FISCALI
ART. 2426 COD. CIV. – OIC N. 16 – ART. 102 TUIR 12/03/2010

CIRCOLARE DEL

Sintesi: Le scritture di ammortamento rientrano nell’ambito delle operazioni di assestamento che a fine anno consentono di determinare, per competenza, la situazione economica e patrimoniale dell’impresa ed il risultato di esercizio. Tramite il processo di ammortamento vengono distribuite, nei singoli esercizi, le quote del valore dei beni strumentali di durata pluriennale. Le recenti modifiche normative, soprattutto di natura fiscale (abrogazione delle deduzioni extracontabili, eliminazione degli ammortamenti anticipati ed accelerati, ecc.) hanno notevolmente limitato i margini di discrezionalità nella determinazione delle quote di ammortamento fiscale, rendendo contestualmente più complesso anche il coordinamento con la disciplina civilistica, soprattutto per i soggetti in contabilità ordinaria.

ASPETTI CIVILISTICI
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BENI AD USO DUREVOLE I beni ad uso durevole sono quei beni che non si esauriscono in un unico ciclo produttivo (diversamente da merci, materie prime, sussidiarie, ecc.), ma distribuiscono la loro utilità in più esercizi. Tali beni sono soggetti a: • logorio e deperimento (per effetto del loro utilizzo) • obsolescenza (per effetto del superamento tecnologico, anche in assenza di utilizzo). L’ammortamento è il processo tecnico che consente di quantificare e distribuire in ciascun esercizio la quota parte del valore di tali beni, in base alla residua possibilità di utilizzo.
Beni presso terzi: sono assoggettati ad ammortamento anche i beni strumentali di proprietà dell’impresa collocati presso terzi, (ove, indipendentemente dalla loro posizione, mantengano il carattere di strumentalità (RM n. 9/2320/1981). Esempio: macchine per il caffè in comodato gratuito presso terzi o “corner” di grandi firme in comodato presso i rivenditori; essendo direttamente collegati alla produzione dei ricavi (rispettivamente da cessione delle cialde e dalla rivendita al negoziante dei capi acquistati dai clienti) sono da considerare “inerenti” alla attitivà. Viceversa non si ammortizzano beni strumentali di terzi presso l’impresa (ad esempio beni in locazione, anche finanziaria).

PIANO DI AMMORTAMENTO Secondo le disposizioni civilistiche (art. 2426 CC), integrate ed approfondite dal principio contabile OIC n. 16, l’ammortamento è un processo: ⇒ sistematico (non può continuamente cambiare presupposti) ⇒ razionale (deve derivare da calcoli attendibili) che prende in considerazione: il costo dell’immobilizzazione (costo di acquisto o produzione, compresi oneri accessori) il presumibile valore di realizzo la vita utile stimata del bene.
CIRCOLARI INFORMATIVE – CONSULENZA TELEFONICA – EDITORIA ‐ CONVEGNI   Nuova REDAZIONE FISCALE snc ‐  C.so Rosmini n. 66 Rovereto (TN) – Reg. Imp. di TN e P.IVA 02097930222  Tel. 0464/480556  ‐ Fax 0464/400613–   Email: info@redazionefiscale.it  

000 2010 20% 200.000 Spese di installazione e accessorie  euro       25.it   .000 Valore stimato di realizzo finale  euro                0 Vita utile stimata  anni 5 Metodo utilizzato  quote costanti PIANO DI AMMORTAMENTO CIVILISTICO % Quota Fondo  Valore ammort. CIRCOLARI INFORMATIVE – CONSULENZA TELEFONICA – EDITORIA ‐ CONVEGNI   Nuova REDAZIONE FISCALE snc ‐  C.000 2011 20% 200.000  800. 0464/480556  ‐ Fax 0464/400613 –   Email: info@redazionefiscale.000.IVA 02097930222  Tel.000  0  Anno RIPRODUZIONE VIETATA – www.redazionefiscale.000 2012 20% 200. fermi di produzione).000  600.000.Redazione Fiscale Info Fisco 042/2010 Pag.  ammort.000 2013 20% 200. documento in forma libera di natura extracontabile che assicura i requisiti di sistematicità e razionalità imposti dalla norma. ESEMPIO:  Impostazione di un piano di ammortamento civilistico  DATI BENE AMMORTIZZABILE  Costo di acquisto macchinario  euro    975. Civilisticamente sono consentiti diversi metodi di ammortamento: a quote crescenti o descrescenti. Imp. tuttavia).000  600. 2 / 5 Il processo di ripartizione negli anni del costo delle immobilizzazioni avviene attraverso la predisposizione del cosiddetto piano di ammortamento.000 Totale costo di acquisto  euro 1. Ogni variazione.  residuo  2009 20% 200.000. va evidenziata in nota integrativa. ecc.000  400. 16): • in modo proporzionale • a partire dal momento in cui il bene risulta pronto e disponibile per l’uso.so Rosmini n. per i soggetti obbligati a redigere il bilancio in forma UE.it     Il piano di ammortamento originario deve essere aggiornato al termine di ogni esercizio se sono intervenute variazioni significative delle stime e delle variabili inizialmente considerate.000  200.000  0 Totali 100% 1.000  800. (il divieto fiscale porta quasi sempre ad adottare un criterio a quote costanti. 66 Rovereto (TN) – Reg.000  200. Entrambi questi elementi (inizio dell’ammortamento e proporzionalità del calcolo) possono originare divergenze rispetto alla normativa fiscale.000  400. PIANO AMMORTAMENTO CIVILISTICO VALORE AMMORTIZZABILE RESIDUA POSSIBILITÀ DI UTILIZZAZIONE CRITERI DI AMMORTAMENTO Costo acquisto/ produzione + oneri accessori valore residuo stimato Quote costanti Quote decrescenti Quote variabili CASI PARTICOLARI PIU’ FREQUENTI MANCATA UTILIZZAZIONE DEL BENE Se il mancato utilizzo: ⇒ è temporaneo: l’ammortamento deve essere calcolato ⇒ prolungato nel tempo: civilisticamente è ammesso sospendere l’ammortamento (es: periodi di Cassa Integrazione. di TN e P. a quote variabili in base ai volumi di produzione.000  1. INIZIO DEL PROCESSO DI AMMORTAMENTO L’ammortamento nel 1° esercizio di acquisizione dei beni materiali si deve calcolare (OIC n.

 sportivi e ricreativi  Servizi sanitari Servizi igienici alla persona e domestici  Attività non precedentemente specificate:  1. da ridurre annualmente in base all’ammortamento del bene strumentale ammessa: di imputare il contributo direttamente a riduzione del costo di acquisizione. in particolare. attualmente in vigore.it La tabella dei coefficienti approvati con quest’ultimo provvedimento. bar e attività affini  Servizi culturali. editoriali ed affini  Industrie edilizie Industrie dell’energia elettrica. 3 / 5 IMMOBILIZZAZIONI IN CORSO: se la costruzione del bene dura per più di un esercizio. INFLUENZA DI ELEMENTI DI NATURA FISCALE: sotto il profilo civilistico l’ammortamento è influenzato dalle componenti di natura fiscale che incidono sul costo di acquisto (ad esempio IVA indetraibile capitalizzata). all’interno delle quali si articolano gli elenchi delle tipologie tipiche dei beni impiegati e del correlato coefficiente di ammortamento. neutralità e semplificazione. Gruppo  I  II  III  IV  V  VI  VII  VIII  IX  X  XI  XII  ATTIVITA’  Industrie agrarie e boschive  Industrie zootecniche  Industrie della pesca e della caccia  Industrie estrattive di minerali metalliferi e non metalliferi  Industrie manifatturiere alimentari  Industrie manifatturiere del legno  Industrie manifatturiere metallurgiche e meccaniche Industrie manifatturiere di minerali non metalliferi  Industrie manifatturiere chimiche  Industrie manifatturiere della carta  Industrie manifatturiere delle pelli e del cuoio  Industrie manifatturiere tessili  Gruppo  XIII XIV XV XVI XVII XVIII XIX XX XXI XXII Residu ale  ATTIVITA’  Industrie  manifatturiere  del  vestiario. Imp. Non producono effetti civilistici.12. Fiere e rassegne 2.so Rosmini n. determinando un indiretto concorso al reddito sotto forma di minori quote di ammortamento. La Finanziaria 2008 ha previsto la rideterminazione dei coefficienti attualmente in vigore.Redazione Fiscale Info Fisco 042/2010 Pag. I coefficienti applicabili. ristoranti.1974: per i beni entrati in funzione sino al 31/12/1988 con DM 31. I principi contabili impongono che l’importo dei contributi in c/impianti venga ripartito in proporzione all’ammortamento del bene strumentale cui sono riferiti.10. Per ogni settore e per ogni categoria di beni la norma fiscale prevede specifici coefficienti da applicare necessariamente al costo storico per il calcolo delle quote di ammortamento. ancora avviato i lavori.it   .redazionefiscale. le norme concernenti i limiti di deducibilità degli ammortamenti (coefficienti.IVA 02097930222  Tel. fabbricato ecc. ‐ è suddivisa in 22 gruppi riferiti ad altrettanti settori di attività ‐ prevede un ulteriore gruppo residuale “attività non precedentemente specificate” ove confluiscono tutte le attività effettivamente esercitate non rientranti nei gruppi specifici. diversamente. ASPETTI FISCALI COEFFICIENTI DI AMMORTAMENTO Il processo di valutazioni e stime necessario per il calcolo dell’ammortamento sotto il profilo civilistico è radicalmente semplificato nella legislazione fiscale per ragioni di certezza. limiti massimi del valore rilevante). Ciascun gruppo è suddiviso in diverse “specie” produttive. solo all’ultimazione dei lavori tale conto verrà girato al conto proprio dell’immobilizzazione realizzata (ad esempio impianto.  dell’abbigliamento  e  dell’arredamento  Industrie manifatturiere della gomma e materie plastiche Industrie poligrafiche. 0464/480556  ‐ Fax 0464/400613 –   Email: info@redazionefiscale. Altre attività  CIRCOLARI INFORMATIVE – CONSULENZA TELEFONICA – EDITORIA ‐ CONVEGNI   Nuova REDAZIONE FISCALE snc ‐  C. di TN e P.) e potrà avere inizio il processo di ammortamento. sono stati approvati: con DM 29. la Commissione costituita per tale finalità non ha. CONTRIBUTI C/IMPIANTI: sono considerati contributi c/impianti quelli legati direttamente all’acquisizione di specifici beni strumentali. Tecnicamente l’impresa può optare per la scelta: consigliata: di iscrivere un risconto passivo pluriennale. tuttavia.1988: per i beni entrati in funzione dal 1/01/1989 RIPRODUZIONE VIETATA – www. 66 Rovereto (TN) – Reg. del gas e dell’acqua Industrie dei trasporti e delle comunicazioni  Alberghi. il valore effettivamente realizzato viene di anno in anno progressivamente capitalizzato nel conto “immobilizzazioni in corso”. beni ad uso promiscuo.

it   . 56/2004) AMMORTAMENTO ORDINARIO L’ammortamento fiscale prevede la mera applicazione del coefficiente d’ammortamento desunto dalle tabelle ministeriali al costo storico del bene strumentale. per tutti i beni acquisiti nuovi nel 2008 ad esclusione degli automezzi a deducibilità limitata. senza riduzione al 50%. 4 / 5 Nel caso il bene ammortizzabile appartenga ad una classe non compresa nell’elenco del proprio gruppo/specie. 102.Redazione Fiscale Info Fisco 042/2010 Pag. il coefficiente del medesimo bene classificato in altro gruppo con caratteristiche quanto più similari (RM n. TUIR prevede che nel primo esercizio di utilizzo del bene il coefficiente di ammortamento ordinario venga ridotto alla metà. infatti (in attesa dell’emanazione dei nuovi coefficienti ministeriali) ha consentito esclusivamente per tale esercizio l’applicazione dell’ammortamento ordinario pieno. La base di calcolo per l’ammortamento fiscale. in sostanza è costituita dal costo di acquisizione.redazionefiscale. 244/2007 tali istituti sono stati abrogati e a decorrere dal 2008 (esercizio successivo a quello in corso al 31/12/07) possono essere stanziati ammortamenti esclusivamente ordinari e ridotti.IVA 02097930222  Tel. Imp.000.000 Totale costo di acquisto 1.0% CIRCOLARI INFORMATIVE – CONSULENZA TELEFONICA – EDITORIA ‐ CONVEGNI   Nuova REDAZIONE FISCALE snc ‐  C. nonostante la rideterminazione dei coefficienti ministeriali non sia ancora conclusa. Le aliquote stabilite dalle tabelle rappresentano il limite massimo di deducibilità fiscale. Fino all’esercizio in corso al 31/12/2007 tale limite erano superabile tramite ammortamento: anticipato (nei primi tre anni dall’acquisizione del bene) accelerato (nel caso di un documentato utilizzo più intenso del bene rispetto alle medie di settore) Per effetto della L. se presente. compresi gli oneri di diretta imputazione (rispetto alla norma civilistica non rileva mai il valore di presumibile realizzo al termine della vita utile). 0464/480556  ‐ Fax 0464/400613 –   Email: info@redazionefiscale.it ORDINARIO (limite massimo) RIDOTTO ANTICIPATO e ACCELERATO Costo storico x coefficiente ministeriale Inferiore al limite massimo (ordinario) Limiti civilistici per contabilità ordinarie Superiori al limite massimo (ordinario) Abrogati dal 2008 (Finanziaria 2008) PRIMO ESERCIZIO DI ENTRATA IN FUNZIONE DEL BENE L’art. deve essere utilizzato.000 Coefficiente fiscale applicabile 15. Deroga per il 2008: la regola generale ha trovato una deroga per il 2008: l’art.000 Spese di installazione e accessorie 25. Per il 2009. 66 Rovereto (TN) – Reg. AMMORTAMENTO FISCALE RIPRODUZIONE VIETATA – www. ESEMPIO: Ammortamento al 50% nel primo esercizio DATI BENE AMMORTIZZABILE Costo di acquisto macchinario 975. di TN e P. a prescindere dalla data di entrata in funzione del bene.so Rosmini n. 34 Finanziaria 2008. Si rimanda alla 2 parte della Informativa per approfondimenti ed esempi. tale deroga non è stata riproposta.

000 675.000 Coefficiente ministeriale 20% Calcolo quota ammortamento al 31.00% 150. residuo 7.2009: Euro 500. cessazioni. RAGGUAGLIO ALLA DURATA DELL’ESERCIZIO L’art.it Il piano di ammortamento redatto secondo le regole fiscali può evidenziare notevoli discordanze rispetto al piano di ammortamento civilistico per quanto attiene: sia il coefficiente di ammortamento (e quindi. fusioni. nel primo esercizio si potranno evitare differenze temporanee relative all’ammortamento se il bene viene acquisito verso la metà dell’anno. quindi. 5 Tuir prevede che alcuni componenti positivi e negativi di reddito. pertanto può trovare applicazione anche unitamente alla riduzione al 50% dell’ammortamento relativo ai beni entrati in funzione nell’anno.000.000 925.000.00% 150. 66 Rovereto (TN) – Reg.000 15.00% 150. 16 ritiene che: “la regola di utilizzare la metà dell’aliquota normale d’ammortamento per i cespiti acquistati nell’anno è accettabile se la quota di ammortamento ottenuta non si discosta significativamente dalla quota calcolata a partire dal momento in cui il cespite è disponibile e pronto per l’uso”. tra i quali anche gli ammortamenti dei beni materiali. in funzione dell’effettiva durata dell’esercizio. qualora la percentuale di ammortamento coincida dal punto di vista civilistico e fiscale.000 1. debbano essere ragguagliati “alla durata dell’esercizio se questa è inferiore o superiore a dodici mesi”. ammort.12.000 15.000 975. ESEMPIO: Ammortamento ragguagliato alla durata dell’esercizio SRL costituita al Primo esercizio: 1/11/2008 1/11/2008 – 31/12/2009 (14 mesi) Bene ammortizzabile acquistato nel corso dell’esercizio Costo storico: 500. che la riduzione al 50% dell’ammortamento nel primo esercizio.33 (Costo storico x coeff.333.Redazione Fiscale Info Fisco 042/2010 Pag. scissioni.00% 150. In concreto.000 475.000 15. L’ammortamento ragguagliato a dodicesimi prescinde dal periodo di possesso del bene.it   RIPRODUZIONE VIETATA – www.redazionefiscale.000 15.000 525.000 825.000 15.000 375.50% (1) 75. 5 / 5 Anno 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 Totali (1) (2) PIANO DI AMMORTAMENTO FISCALE % Quota Fondo Valore ammort.000 15.000 2. Imp. di TN e P.50%(2) 25.min.000 775.00% 150.000 0 Coefficiente ridotto alla metà nel primo esercizio Valore residuo finale Ammortamento del primo esercizio: il principio contabile OIC n.00% 150. • si applica generalmente nelle ipotesi di costituzione della società o di operazioni straordinarie (trasformazioni eterogenee. che può essere inferiore o superiore a 12 mesi.so Rosmini n.000 225.000 625. ecc. liquidazioni. in sostanza il periodo complessivamente occorrente per completare l’ammortamento). in modo da consentire un calcolo civilistico a giorni senza scostamenti significativi rispetto a quello fiscale forfetariamente dimezzato.000 25.al 50% ragguagliato a dodicesimi) CIRCOLARI INFORMATIVE – CONSULENZA TELEFONICA – EDITORIA ‐ CONVEGNI   Nuova REDAZIONE FISCALE snc ‐  C.000 325.000 0 100% 1. Il ragguaglio ad anno: • va eseguito su base mensile (si parla di ragguaglio “per dodicesimi”) e non giornaliera. 0464/480556  ‐ Fax 0464/400613 –   Email: info@redazionefiscale.).000 x 20% x 50% x 14/12 = euro 58. .000 75.000 175.IVA 02097930222  Tel. 110 c.