Costel Istrate Raportari Re Contabile Suport Curs 2011 2012

Raportri financiar contabile suport de curs 2011/2012
UNIVERSITATEA ALEXANDRU IOAN CUZA IAI FACULTATEA DE ECONOMIE I ADMINISTRAREA AFACERILOR
Costel Istrate
Raportri financiar-contabile
suport de curs pentru studenii anului 2, master CEA
Iai, 2011
Costel Istrate, 2011
CAPITOLUL 1 - COORDONATELE SISTEMULUI DE RAPORTRI FINANCIARCONTABILE DIN ROMNIA ...............................................................................................................5 1.1. Scurt istoric al evoluiei reglementrilor contabile de dup 1990 ................................... 5 1.2. Introducerea IAS/IFRS n Romnia................................................................................. 7 1.3. Caracterizare sumar a sistemului romnesc actual de raportri financiar-contabile pentru entitile individuale i pentru grupurile de ntreprinderi .......................................... 12 CAPITOLUL 2 - NOIUNI CONTABILE DE BAZ DIN IAS/IFRS, PRELUATE DE NORMELE ROMNETI ....................................................................................................................13 2.1. Utilizatorii situaiilor financiare..................................................................................... 13 2.2. Obiectivele situaiilor financiare.................................................................................... 15 2.2.1. Poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare ......................... 15 2.2.2. Note i materiale suplimentare ................................................................................ 16 2.3.Concepte de baz i caracteristici calitative n ntocmirea situaiilor financiare ............ 16 2.3.1. Contabilitatea de angajamente................................................................................. 17 2.3.2. Principiul continuitii activitii ............................................................................. 17 2.3.3. Caracteristici calitative ale situaiilor financiare ..................................................... 17 2.4. Reguli generale de recunoatere i de evaluare a structurilor situaiilor financiare....... 21 2.4.1. Recunoaterea structurilor situaiilor financiare...................................................... 21 2.4.2. Evaluarea structurilor situaiilor financiare ............................................................. 23 2.4.3. Conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului ................................. 24 2.5. Relaia dintre contabilitatea curent n IAS/IFRS i prezentarea informaiilor n situaiile financiare................................................................................................................ 26 2.5.1. Prezentarea informailor privind subveniile ........................................................... 26 2.5.2. Evaluarea stocurilor n bilan................................................................................... 28 2.5.3. Modaliti de prezentare a efectelor deprecierii activelor imobilizate .................... 29 2.5.4. Leasing financiar i leasing operaional .................................................................. 31 2.5.5. TVA neexigibil ...................................................................................................... 39 2.5.6. Variaia stocurilor i regimul unor cheltuieli........................................................... 40 2.5.7. Actualizri ale unor sume viitoare........................................................................... 40 2.5.8. Schimburi de stocuri................................................................................................ 41 CAPITOLUL 3 - REGULI GENERALE DE NTOCMIRE I PREZENTARE A SITUAIILOR FINANCIARE..............................................................................................................44 3.1. Forma i coninutul componentelor situaiilor financiare anuale IAS 1 ..................... 44
3.1.1. Elemente generale de prezentat n situaiile financiare ........................................... 45 3.1.2. Bilanul .................................................................................................................... 46 3.1.3. Contul de profit i pierdere...................................................................................... 48 3.1.4. Variaia capitalurilor proprii .................................................................................... 50 3.1.5. Anexele component a situaiilor financiare ........................................................ 50 3.2. Cazul particular al situaiei fluxurilor de trezorerie IAS 7.......................................... 52 3.3. Situaiile financiare interimare IAS 34 ....................................................................... 55 3.4. Efectele modificrii de politici contabile i ale corectrilor de erori asupra situaiilor financiare IAS 8 ................................................................................................................. 57 CAPITOLUL 4 - RAPORTRI FINANCIARE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT IAS 12 59
4.1. Diferene temporare i diferene permanente................................................................. 59 4.2. Metode de contabilizare a impozitului pe profit ............................................................ 61 4.2.1. Diferene temporare impozabile i datorii de impozit amnat ................................. 62 4.2.2. Cazul particular al combinrilor de ntreprinderi .................................................... 63 4.2.3. Active contabilizate la valoarea just ...................................................................... 63 4.2.4. Diferene temporare deductibile i creane de impozit amnat ................................ 64 4.2.5. Pierderi fiscale i credite fiscale neutilizate ............................................................ 65 4.2.6. Participaii n filiale, ntreprinderi asociate i co-ntreprinderi i investiii n sucursale ............................................................................................................................ 66 4.2.6. Surse de impozite amnate n contabilitatea romneasc ........................................ 67 4.3. Evaluarea datoriilor i creanelor privind impozitul pe profit ....................................... 67 4.4. Contabilizarea impozitului exigibil i a impozitului amnat.......................................... 68 4.5. Prezentarea n bilan a creanelor i datoriilor de impozit amnat ................................. 68 CAPITOLUL 5 - EFECTE ALE VARIAIEI PREURILOR SAU A CURSURILOR DE SCHIMB VALUTAR ............................................................................................................................70 5.1. Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste IAS 29 .................................. 70 5.2. Implicaii ale variaiei cursurilor de schimb valutar ...................................................... 72 CAPITOLUL 6 - ALTE REGULI PRIVIND NTOCMIREA SITUAIILOR FINANCIARE ...........76 6.1. Evenimente ulterioare nchiderii.................................................................................... 76 6.2. Raportarea pe segmente de activitate IFRS 8 ............................................................. 77 6.3. Informarea financiar privind persoanele afiliate IAS 24........................................... 83 6.4. Rezultatul pe aciune...................................................................................................... 86 CAPITOLUL 7 - APLICAREA PENTRU PRIMA DAT A IFRS .....................................................89
Costel Istrate, 2011 3
7.1. Elemente generale privind trecerea la IAS/IFRS........................................................... 89 7.2. O list a retratrilor necesare cu ocazia trecerii la IAS/IFRS ........................................ 90 7.3. Excepii .......................................................................................................................... 90 7.3.1. Scutiri de la aplicarea altor IAS/IFRS ..................................................................... 91 7.3.2. Excepii de la aplicarea retroactiv a altor IAS/IFRS.............................................. 95 7.4. Informaii comparative i explicarea trecerii la IAS/IFRS ............................................ 97
Capitolul 1 - Coordonatele sistemului de raportri financiarcontabile din Romnia

Reforma contabilitii ntreprinderilor din Romnia de dup 1990 s-a concretizat, ntr-o prim faz, ntr-un set de reguli contabile intrate n vigoare la 1.01.1994. Este vorba de varianta iniial a legii contabilitii nr. 82/1991 i, mai ales, de HG 704/1993 pentru aprobarea regulamentului de aplicare a legii contabilitii. Aceste set iniial de reguli adapta pentru situaia Romniei directiva european n domeniu (directiva a 4 - a), pe o filier francofon. Atunci cnd a devenit evident c Uniunea European renun la a mai moderniza suplimentar de una singur normele contabile, cednd aceste prerogative unui organism internaional, autoritile romneti s-au orientat i ele ctre aceleai norme contabile internaionale elaborate de International Accounting Standards Committee (IASC), devenit, dup 2000, International Accounting Standards Board (IASB). n continuare desemnm acest organism cu termenul IASC/IASB. Normele internaionale la care se face referire erau denumite International Accounting Standards iar cele emise dup anul 2000 se cheam International Financial Reporting Standards - IFRS, astfel nct, pentru a face referire la ansamblul lor, folosim termenul IAS/IFRS1.
1.1. Scurt istoric al evoluiei reglementrilor contabile de dup 1990

nainte de 1990, Romnia a fost puternic influenat de contabilitatea sovietic, cu puine influene venite din alte pri ale lumii. Calu (2005, p. 40) utilizeaz cuvntul ermetic pentru a califica lipsa de deschidere ctre lumea liber din aceast etap a evoluiei contabilitii romneti. n aceste condiii, schimbrile din 1989 au fcut necesar schimbarea radical a modului n care se concepea contabilitatea ntreprinderii n Romnia. Dup apariia legii contabilitii (nr. 82/1991), a trebuit s ateptm 1994 pentru ca pregtirile pentru noul sistem contabil s se finalizeze i noile reguli contabile s devin realitate. n tabelul nr. 2, am trasat etapele prin care a trecut contabilitatea romneasc dup 1990, precum i principalele modele reinute de normalizatorul romn: directivele europene snt n prima linie, dar nu trebuie neglijat impactul normelor internaionale (IAS/IFRS) i nici efectele practicilor contabile romneti, a cror schimbare este ceva mai lent dect ar dori reglementrile scrise. Limitele temporale ale etapelor prezentate n tabelul 1 snt date de principalele acte normative romneti succesive prin care se reglementeaz contabilitatea2.
Tabelul 1 Principalele etape ale evoluiei reglementrilor contabile romneti dup 1990 Faza 1 Date limit 1990-1993 Principalele surse de inspiraie Contabilitate de origine sovietic Contabilitatea inspirat din directiva a IV-a european, adus n Romnia pe filier francez (King et al., - 2001 avanseaz ca explicaie probabil pentru aceast surs de inspiraie, motive culturale i istorice; n fapt, Frana a Acte normative - HCM 1885/1970 pn n 1991; - legea contabilitii nr. 82/1991, ncepnd cu 1992 - legea contabilitii nr. 82/1991; - HG 704/1993, ncepnd cu ianuarie 1994
1994-1999
IASC a mai emis i unele interpretri destinate mai bunei nelegeri a IAS; pentru desemnarea lor s-a foloseit termenul SIC - Standards Interpretations Committee, iar dup reorganizarea comitetului s-au denumit IFRIC International Financial Reporting Interpretation Committee. 2 Am folosit aici mai multe lucrri care se refer la etapizarea contabilitii romneti, Ionacu (2003, p. 122), Calu (2005, p. 213-218), Ionacu et al. (2007); Barbu et al. (2010), Albu et al. (2010).
reprezentat, ncepnd cu a doua jumtate a sec. XIX, principalul model pentru normele juridice romneti. - legea contabilitii nr. 82/1991; - OMFP 94/2001 (care nlocuiete OMF 403/1999) pentru entitile de interes public; - HG 704/1993, nlocuit (ncepnd cu 2003) de OMFP 306/2002 - pentru celelalte entiti. - legea contabilitii nr. 82/1991; - OMFP 306/2002. - legea contabilitii nr. 82/1991; - OMFP 1752/2005. - legea contabilitii nr. 82/1991; - OMFP 3055/2005.
2000-2005
Introducerea n Romnia a IAS pentru ntreprinderile de interes public i pentru anumite mari ntreprinderi
2003-2005
4 5
2006-2009 2010-
O nou versiunea normelor contabile pentru ntreprinderile care nu intr n spera IAS/IFRS: aceast norm caut s asigure armonizarea cu directivele europene, prelund totui elemente din IAS/IFRS. Norme contabile conforme cu directivele europene Norme contabile conforme cu directivele europene
Pentru prima perioad (1990-1993), se continu cu contabilitatea de origine sovietic, ajustat n 1990. Este vorna despre o contabilitate ntr-un singur circuit (monist): cheltuielile snt contabilizate dup destinaie i att calculul costurilor, ct i prezentarea informaiilor financiare ctre utilizatori erau n sarcina acestui unic circuit al contabilitii. n fapt, utilizatorii nu erau prea numeroi: principalul proprietar al ntreprinderilor era statul, ceea ce a fcut ca acesta s reprezinte utilizatorul principal. Se constat, pentru aceast faz, o continuare a practicilor contabile din perioada comunist, n ciuda apariiei unei noi legi contabile intrate n vigoare n 1992. Abia n a doua etap, ncepnd cu ianuarie 1994, se trece la aplicarea efectiv a reformei contabile. Este o schimbare major fcut posibil i de eforturile importante ale contabililor romni, fost nevoii s asimileze un sistem nou i care le-a bulversat serios obinuinele i (in)certitudinile. Marea noutate este contabilitatea cu dublu circuit (sistemul dualist): separarea contabilitate financiar contabilitate de gestiune. Principiile contabile propuse de directiva a IV-a, noile reguli de evaluare vin i ele s modeleze comportamentele contabililor. Acetia din urm caut s se adapteze unei economii care ncepe s se deschid, care introduce necunoscute i riscuri nentlnite pn atunci. Normalizatorul romn (n principal, ministerul finanelor) nu stabilea foarte calr cine snt utilizatorii contabilitii ori ai situaiilor contabile de sintez. Aceasta a fcut ca att agenii economici, ct i autoritile s continue s considere c statul este principalul utilizator. A treia faz (nceput prin 2000) este caracterizat ndeosebi printr-o prim tentativ de a aduce n Romnia normele contabile internaionale (IAS). King et al. (2001) consider c motivele acestei noi orientri a normalizatorului romn in de intenia Romniei de aderare la UE (care se apropie ea nsi de IAS), de relaiile Romniei cu Banca Mondial i cu Fondul Monetar Internaional. Principalul merit al acestei tentative este un debut de familiarizare a contabililor romni (ndeosebi a practicienilor) cu noiunile specifice normelor internaionale, cum ar fi diversitatea i ierarhizarea utilizatorilor informaiilor din situaiile financiare ori filosofia diferit a acestor norme contabile de origine anglo-saxon. Apare i o problem de compatibilitate a normelor contabile: reglementarea romneasc ncearc s armonizeze ceea ce este foarte greu de armonizat: normele internaionale cu directivele europene3. n aceast faz, apare o provocare nou: traducerea textelor normative din limba englez: dac n faza 2, filiera pe care au ajuns normele europene n Romnia a fost una francofon, pentru normele
Denumirea nsi a OMFP 94/2001 este sugestiv: norme contabile armonizate cu directivele europene i cu normele internaionale de contabilitate.
3
internaionale a fost necesar traducerea direct din limba englez. Constatm cu uurin c primele traduceri din englez snt greoaie, bolovnoase i, pe alocuri greite de-a binelea, unele greu de neles. i aici constatm o evoluie pozitiv a traducerilor, mai ales c a intervenit un fel de concuren: n prezent, traducerile IFRS n romn se fac att de ctre un colectiv al CECCAR (volumul oficial tradus cu aprobarea IASB), ct i de o echip de la Bruxelles (textul pe care l gsim publicat n Jurnalul Oficial al UE). ncepnd cu 2003, aceast etap confirm contabilitatea romneasc cu dou viteze: avem, pe de o parte, entitile care se limiteaz al directivele europene (OMFP 306/2002) i, pe de alt parte, entitile care continu cu OMFP 94/2001, adic ncearc s aplice IAS/IFRA. A patra perioad, nceput n 2006, consacr conformitatea reglementrilor contabile romneti cu directivele europene, fr prea multe pretenii suplimentare. Analiznd coninutul acestor norme, gsim numeroase elemente preluate din IAS/IFRS. Astfel, textul este mult mai bogat dect cel al directivei: avem explicaii, dezvoltri suplimentare, exemplificri, din care o parte vin direct din IAS/IFRS. Cele dou viteze ale contabilitii romneti nu m ai snt observate dect prin opunerea situaiilor financiare individuale cu cele consolidate i doar pentru firmele cotate. Pentru prima categorie de situaii financiare (cele individuale), toate entitile aplic aceleai norme. n consolidare, apare diferena: n tip ce firmele cotate aplic IAS/IFRS, cele necotate se supun tot directivelor europene. A cincea faz nu este dect o continuare a celei de-a patra, cu pstrarea referinei la conformitatea cu directivele europene, dar cu cteva ajustri semnificative n ceea ce privete politicile contabile. Astfel, pentru contabilitatea individual, normele snt mai precise i ofer rspuns la chestiuni netratate anterior. De exemplu, se propune soluie contabil pentru schimbul de bunuri, se recunoate c amortizarea accelerat este mai degrab una fiscal, se introduce un capitol ntreg referitor la controlul intern, se actualizeaz unii termeni n funcie de evoluiile din IAS/IFRS, se detaliaz maniera n care se aplic prevalena economicului asupra juridicului...
1.2. Introducerea IAS/IFRS n Romnia

n cadrul programului de armonizare a contabilitii romneti cu normele internaionale s-a emis, mai nti, ordinul ministrului finanelor nr. 403/1999 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele de Contabilitate Internaionale (n Monitorul Oficial nr. 480/1999). S-a prevzut ca reglementrile din acest act normativ s se aplice pentru situaiile financiare ale anului 1999 de ctre un eantion de societi comerciale cotate la Bursa de Valori i de ntreprinderi de interes naional4. Se mai prevedea c, n primul an de aplicare, situaiile financiare ale firmelor care aplic acest ordin se ntocmesc att n conformitate cu acestea, ct i pe baza regulilor vechi. Programul iniial de aplicare a reglementrilor armonizate cu IAS era stabilit astfel: - pentru situaiile financiare ale exerciiului financiar al anului 1999: ntreprinderile amintite ca eantion reprezentativ; - pentru situaiile financiare ale anului 2000, se prevedea obligativitatea aplicrii normelor armonizate de ctre trei categorii de ntreprinderi5: categoria I - ntreprinderi cotate la Bursa de Valori;
Aceste firme erau: Sidex S.A. - Galai, Tarom - S.A., Arctic - S.A. Geti, Excelent - S.A. Bucureti, Policolor - S.A. Bucureti, Alro - S.A. Slatina, Terapia - S.A. - Cluj-Napoca, Romgaz - S.A. Media, Mobil Rom S.A. Bucureti, Autoliv - S.A. Braov, Compa - S.A. Sibiu, Automobile Dacia - S.A. Piteti, Administraia naional a drumurilor din Romnia. 5 n toate cazurile, lista unitilor care intr n aceste categorii trebuia publicat prin ordin al ministrului finanelor.
4
categoria a II-a - regii autonome, companii, societi naionale i alte ntreprinderi de interes naional; categoria a III-a - categorii specifice de ntreprinderi ce opereaz pe piaa de capital. - pentru situaiile financiare ntocmite pentru exerciiile care ncep dup 1.01.2001, aplic reglementrile armonizate persoanele juridice din categoria a IV-a de ntreprinderi, care satisfac cel puin dou dintre criteriile menionate n tabelul urmtor:
Data de sfrit a exerciiului financiar anterior 31 decembrie 2001 31 decembrie 2002 31 decembrie 2003 31 decembrie 2004 31 decembrie 2005 Cifra de afaceri a anului anterior peste 9 milioane peste 8 milioane peste 7 milioane peste 6 milioane peste 5 milioane Total active din anul anterior peste 4,5 milioane peste 4,0 milioane peste 3,5 milioane peste 3,0 milioane peste 2,5 milioane Numr mediu de salariai din anul anterior 250 200 150 100 50
ntre timp, s-a publicat i traducerea romneasc a IAS, versiunea 2000, urmat de versiunile 2001 i 2002. Pe lng acestea, se pot cita numeroase lucrri ale unor persoane pricepute la contabilitate n care se dezbat i tematici legate de IAS/IFRS. Un rol important n are CECCAR (organizaia profesional oficial a contabililor din Romnia) care a finanat i a editat ghiduri de aplicare pentru fiecare IAS n vigoare la nceputul lui 2003 (de la IAS 1 la IAS 41). n 2001, organismul romn de normalizare abrog OMF 403/1999, nlocuindu-l cu OMFP 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate (M.Of. nr. 85/20.02.2001). Se precizeaz n acest ordin c normele contabile internaionale se aplic ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2000 de ctre societile comerciale cotate la Bursa de Valori Bucureti, unele regii autonome, companii i societi naionale, alte ntreprinderi de interes naional, precum i de unele categorii specifice de societi ce opereaz pe piaa de capital. Pentru evitarea confuziilor, n ordin se d i lista acestor firme unde gsim 72 de ntreprinderi cotate la Bursa de valori Bucureti, 20 de societi naionale i companii naionale i 105 firme cotate pe piaa RASDAQ. n ceea ce privete programul de implementare n timp a IAS, criteriile de ndeplinit de ctre ntreprinderi i ealonarea n timp a implementrii rmn aceleai ca n OMF 403/1999. Prin OMFP 990/2002 (M. Of. 574/2.08.2002) se stabilete c reglementrile contabile armonizate cu IAS se aplic ncepnd cu anul 2002 de ctre persoanele juridice care, pe baza informaiilor cuprinse n bilanul contabil ncheiat la 31 decembrie 2000, ndeplineau cumulativ dou dintre urmtoarele criterii: cifra de afaceri: peste 9 milioane euro; total active: peste 4,5 milioane euro; numr mediu de salariai: 250. Firmele care se ncadrau n aceast categorie aveau obligaia de a retrata situaiile financiare ntocmite pentru anul 2001, urmnd a le depune pn la data de 30 septembrie 20026. i n acest ordin se prezint lista nominal a firmelor care se supun aplicrii IAS pe 2001. Gsim n aceast list (prezentat pe judee) aproape 800 de ntreprinderi7, cu precizarea c se supun regulilor i ntreprinderile care ndeplinesc criteriile enunate, dar care nu se regsesc pe lista nominal. Prin OMFP 1.742/2002 (M. Of. nr. 947/23.12.2002), reglementrile contabile
ntrzierea mare cu care se permitea publicarea situaiilor financiare conforme cu IAS ne permite s comentm c, de fapt, perioada respectiv a fost, mai degrab, una de familiarizare a firmelor romneti cu normele internaionale i mai puin una n care se urmrea satisfacerea la timp a nevoilor utilizatorilor. 7 Aceste ntreprinderi se adaug celor din listele anterioare.
6
armonizate cu IAS i cu directivele europene devin obligatorii pentru toate instituiile reglementate i supravegheate de ctre Comisia Naional a Valorilor Mobiliare8 (CNVM), ncepnd cu situaiile financiare ale exerciiului financiar 20039. n acelai act normativ, se recunoate CNVM dreptul de a actualiza reglementrile contabile n conformitate cu modificrile ulterioare ale legii contabilitii i cu ale IAS. CNVM putea face acest lucru dup consultarea asociaiilor profesionale din domeniul pe care l reglementeaz i n supravegheaz. Un alt act normativ cu implicaii n aplicare IAS n Romnia este OMFP 1.784/2002 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la ncheierea exerciiului financiar pe anul 2002 la persoanele juridice care, potrivit prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, au obligaia s ntocmeasc situaii financiare anuale (M. Of. 21/16.01.2003). n acest ordin se precizeaz c situaiile financiare anuale se ntocmesc pe baza balanei de verificare rezultate dup aplicarea IAS, mai puin IAS 29 Raportarea financiar n economii hiperinflaioniste" i SIC 19 Moneda de raportare - Evaluarea i prezentarea n situaiile financiare n conformitate cu IAS 21 si IAS 29 (firmelor care au optat pentru aplicarea IAS 29 li s-a stabilit obligaia de a efectua ajustrile la inflaie extracontabil.). Tot aici se accept c, din punct de vedere legal, ntreprinderile care aplic IAS nu au obligaia de a ntocmi situaii financiare consolidate. Totui, respectarea integral a IAS sugereaz c o societate care deine participaii n filiale ar trebui s ntocmeasc i astfel de situaii financiare, n scopul de a satisface nevoile de informaii ale celorlali utilizatori. La sfritul lui 2003, apare o schimbare important a programului de aplicare n timp a reglementrilor contabile armonizate cu IAS i cu directivele europene, schimbare justificat, probabil, de alinierea la noile reglementri europene. Actul normativ care impune aceast nou ealonare este OMFP 1.827/2003 privind modificarea i completarea unor reglementri n domeniul contabilitii (M. Of nr. 53/22.01.2004). Astfel, se precizeaz c pentru perioada 2001 - 2004, programul de implementare a IAS devine urmtorul:
Sfritul exerciiului financiar 31 decembrie 2001 31 decembrie 2002 31 decembrie 2003 31 decembrie 2004 Cifra de afaceri a anului anterior (euro) peste 9 milioane peste 8 milioane peste 7,3 milioane peste 7,3 milioane Total active pentru anul anterior (euro) peste 4,50 milioane peste 4,00 milioane peste 3,65 milioane peste 3,65 milioane Numr mediu de salariai ai anului anterior 250 200 150 50
Odat cu aceast nou ncadrare, se public i lista firmelor care aplic efectiv, ncepnd cu anul 2004, IAS i retrateaz situaiile financiare ale anului 2003. n aceast list mai regsim nc aproape 400 de ntreprinderi. Dup toate aceste completri succesive, OMFP 1.784/2003 precizeaz c, ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2005, IAS/IFRS se aplic de urmtoarele categorii de persoane juridice: a) persoanele juridice care aplic Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, aprobate prin OMFP nr. 94/2001, cu modificrile ulterioare; b) instituiile reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare; c) instituiile de credit; d) societile de asigurare, asigurare/reasigurare i de reasigurare i brokerii de asigurare; e) companiile i societile naionale, regiile autonome i alte persoane juridice de interes public nominalizate de Ministerul Finanelor;
8 9
Este vorba, bineneles, de organizaiile care nu aplicau deja IAS. n acest sens, situaiile financiare anuale ale exerciiului financiar 2002 trebuiau retratate n conformitate cu prevederile IAS i transmise organelor n drept pn la data de 30 noiembrie 2003.
f) persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare de ctre o societate mam care aplic IAS/IFRS; g) persoanele juridice care la sfritul anului precedent depesc dou din urmtoarele trei criterii: cifra de afaceri - peste 7,30 milioane euro; total active - peste 3,65 milioane euro; numr mediu de salariai - peste 50; h) persoanele juridice, altele dect cele de mai sus, pe baza aprobrii date de Ministerul Finanelor, ca urmare a opiunii acestora de aplicare a IFRS. Aceste persoane juridice pot aplica prevederile Standardelor Internaionale de Raportare Financiar chiar de la nfiinarea lor. O alt precizare important a OMFP 1.827/2003 este cea referitoare la faptul c ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2005, grupurile de societi au ntocmesc situaii financiare consolidate n conformitate cu reglementrile contabile specifice. Conform OMFP 907/2005, ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2006, persoanele juridice prevzute la art. 1 alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n 2005 aplic reglementrile contabile conforme cu directivele europene. n exerciiul financiar al anului 2006, instituiile de credit ntocmesc i un set distinct de situaii financiare conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, pentru necesiti proprii de informare ale utilizatorilor, alii dect instituiile statului. De asemenea, n exerciiul financiar al anului 2006, entitile de interes public10, altele dect instituiile de credit, pot ntocmi i un set distinct de situaii financiare conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar11, pentru necesiti proprii de informare ale utilizatorilor, alii dect instituiile statului, potrivit opiunii acestora i dac au capacitatea de implementare corespunztoare. n OMFP 907/2005, se arat c, n funcie de cerinele reglementrilor Uniunii Europene i de evalurile efectuate de instituiile implicate, Ministerul Finanelor Publice, Banca Naional a Romniei, Comisia de Supraveghere a Asigurrilor i Comisia Naional a Valorilor Mobiliare vor stabili condiiile de aplicare a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2007. Aceast din urm cerin a fost confirmat de OMFP 1121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (n M. Of. nr. 602/12.07.2006) unde se precizeaz c, n exerciiul financiar al anului 2007, n Romnia se continu implementarea gradual a IAS/IFRS. Obligaia de a ntocmi situaii financiare conforme cu IAS/IFRS revine societilor comerciale ale cror valori mobiliare la data bilanului snt admise la tranzacionare pe o pia reglementat i care ntocmesc situaii financiare consolidate12. De
n nelesul acestor reglementri, prin entiti de interes public nelegem: a) instituiile de credit; b) societile de asigurare, asigurare-reasigurare i de reasigurare; c) societile de servicii de investiii financiare, societile de administrare a investiiilor i organismele de plasament colectiv, autorizate/avizate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare (punct modificat prin OMFP 1121/2006); d) societile comerciale ale cror valori mobiliare snt admise la tranzacionare pe o pia reglementat; e) companiile i societile naionale; f) persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare de ctre o societatemam care aplic Standardele Internaionale de Raportare Financiar; g) persoanele juridice, altele dect cele de mai sus, care beneficiaz de mprumuturi nerambursabile sau cu garania statului. 11 n scopul ntocmirii situaiilor financiare conforme cu IAS/IFRS, persoanele juridice corespunztoare retrateaz situaiile financiare ntocmite potrivit reglementrilor contabile specifice, conforme cu directivele europene. 12 Aceste entiti pot ntocmi i un set distinct de situaii financiare anuale obinute prin aplicarea IAS/IFRS, destinate utilizatorilor de informaii, alii dect instituiile statului.
10
10
asemenea, instituiile de credit continu s aplice IAS/IFRS la ntocmirea situaiilor financiare consolidate. n acelai timp, pentru anul 2007, celelalte entiti de interes public definite conform OMFP 907/2005 pot aplica IAS/IFRS la ntocmirea situaiilor financiare individuale sau consolidate, pentru necesiti proprii de informare. Toate entitile care au obligaia s aplice sau au optat pentru aplicarea IAS/IFRS trebuie s asigure continuitatea aplicrii acestora. Este foarte important c, n relaia cu instituiile statului, toate entitile, inclusiv cele care aplic IAS/IFRS, ntocmesc situaii financiare anuale conforme cu directivele europene. De aici rezult c este foarte probabil ca unele firme s in o contabilitate individual dup regulile OMFP 1752/2005, fcnd n acelai timp i demersurile necesare pentru a obine situaii financiare consolidate care s respecte IAS/IFRS. Situaia aceasta caracterizat prin dou rnduri de evidene ar putea genera costuri suplimentare pentru organizaiile implicate. Pentru a fi aplicate n Uniunea European, IAS/IFRS trebuie s fie aprobate, n prealabil, prin punerea n funciune a unui mecanism de european creat n acest scop13. Acest mecanism este format din dou niveluri: unul politic i unul tehnic. Nivelul politic este concretizat n Comitetul de Reglementare a Contabilitii (Accounting Regulatory Committee, Comit de Rglemntation Comptable). Acest comitet este delegat s adopte IAS/IFRS care pot fi utilizate n uniune. Nivelul tehnic mbrac forma Grupului european consultativ privind prezentarea informaiilor financiare sau EFRAG - European Financial Reporting Advisory Group. Acest organism este format, la nivel european, de ctre organizaii private implicate n normalizarea contabil: profesiunea contabil, bursele de valori, analitii financiari i ntreprinderile (inclusiv bncile i firmele de asigurri). La rndul lui, EFRAG este compus din: - consiliul de supraveghere (Supervisory Board), al crui rol este definirea programului de lucru al comitetului tehnic; - comitetul tehnic contabil (TEC - Technical Expert Group) ale crui atribui principale snt: de a coordona organismele de normalizare, a profesiunilor contabile, a utilizatorilor i a celor care ntocmesc situaiile financiare pentru a contribui la elaborarea IFRS prin prezentarea de comentarii i interpretri; de a asista comisia european n procesul de conformare a directivelor cu IFRS; de a emite avize tehnice asupra normelor i interpretrilor publicate; de a identifica punctele slabe ale IFRS i a le nscrie pe agenda de lucru a IASB. Fiecare norm nou emis de IASB i care va fi adoptat de ctre Comitetul de Reglementare a Contabilitii nu se aplic n UE dect dup publicarea ei integral, n fiecare din limbile din uniune, n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene, sub form de Regulament al acesteia14.
Dup Frydlender, A., Pagezy, J., S'initier aux IFRS, Editions de la Performance et Edition Francis Lefebvre. Paris, 2004, pp.17-18. 14 Pentru versiunea romneasc a normelor internaionale, textul este publicat n Jurnalul oficial al Uniunii Europene, prin Regulamentul (CE) nr. 1126/2008 al Comisiei din 3 noiembrie 2008 de adoptare a anumitor standarde internaionale de contabilitate n conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European i al Consiliului, disponibil la adresa http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2008:320:0001:0481:RO:PDF (consultat pe 22/01/2009). Aceast versiune romneasc este binevenit pentru vorbitorii de limb romn care vor sau care trebuie s consulte standardele. Nu ar fi ru ns ca beneficiarul romn al acestor texte s apeleze i la versiunile n englez (este ideal) ori n alt limb (n cazul nostru - franceza), pentru a nelege mai bine esena regulilor. Avansm aceast propunere deoarece, n unele puncte, traducerea romneasc nu este perfect vom reveni n text.
13
11
1.3. Caracterizare sumar a sistemului romnesc actual de raportri financiar-contabile pentru entitile individuale i pentru grupurile de ntreprinderi
Informaiile contabilitii financiare se fac publice prin sistemul de situaii financiare a cror reglementare este una destul de strict, avnd n vedere impactul asupra deciziilor pe care urmeaz s le ia utilizatorii. Structura i dimensiunile documentelor contabile de sintez difer mai mult sau mai puin, n funcie ncadrarea entitilor raportoare. Astfel, reamintim c, n conformitate cu OMFP 1121/200615, ncepnd cu exerciiul financiar 2007, aplicarea IAS/IFRS n prezentarea situaiilor financiare are urmtorul regim16: - societile comerciale ale cror valori mobiliare la data bilanului snt admise la tranzacionare pe o pia reglementat17 i care ntocmesc situaii financiare consolidate au obligaia ca, ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2007, s aplice IAS/IFRS. - instituiile de credit continu s aplice IAS/IFRS la ntocmirea situaiilor financiare consolidate18. - celelalte entiti de interes public pot ntocmi i un set de situaii financiare conforme cu IAS/IFRS, pentru necesiti proprii de informare. Putem spune astfel c o prim vitez n referenialul contabil romnesc o reprezint aplicarea IAS/IFRS, ca reglementri europene, transnaionale. Totui, indiferent dac snt sau nu supuse obligaiilor specifice IAS/IFRS, entitile raportoare aplic i reglementrile naionale (adaptate dup directivele europene), acestea avnd, la rndul lor alte dou viteze19: - entitile care depesc, la data bilanului, dou din cele trei criterii de mrime20, ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, note explicative la situaiile financiare anuale; - entitile care nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime amintite ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: bilan prescurtat, cont de profit i pierdere, note explicative la situaiile financiare anuale simplificate.
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, publicat n M. OF. 602/12.07.2006. 16 Obligaiile de acest tip snt derivate din reglementrile mai largi ale Uniunii Europene, citate mai sus. 17 Piaa reglementat este un sistem pentru tranzacionarea instrumentelor financiare (valori mobiliare, contracte futures, contracte forward, optiuni etc.) care funcioneaz regulat n condiiile impuse de ctre CNVM, respectnd cerinele de raportare i de transparen n vederea asigurrii proteciei investitorilor. 18 Aceste instituii de credit aplicau IAS/IFRS de mai mult timp de exemplu, pentru 2006, OMFP 907/2005 precizeaz c instituiile de credit ntocmesc i un set distinct de situaii financiare conforme cu IAS/IFRS, pentru necesitile proprii de informare ale utilizatorilor, alii dect instituiile statului. 19 Vezi OMFP 1752/005. 20 Criteriile de mrime se refer la: total active 3.650.000 euro; cifra de afaceri net 7.300.000 euro, numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar 50.
15
12
Capitolul 2 - Noiuni contabile de baz din IAS/IFRS, preluate de normele romneti

Normalizatorul contabil internaional a optat pentru stabilirea unui cadru conceptual (Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare) n care s se prezinte principiile generale care stau la baza elaborrii de norme contabile (de raportare financiar) de detaliu. Orientarea nu este una original, cea mai mare parte a noiunilor prezentate n cadrul general fiind preluate din documente similare, ndeosebi din cel reinut de organismul american de normalizare a contabilitii financiare (FASB Financial Accounting Standards Board). Aceast constituie a IASB a fost aprobat de ctre consiliul IASC n 1989 i a fost nsuit de IASB n 2001. n prezent, IASB (mpreun cu FASB) se afl n plin proces de revizuire a acestui cadru, revizuire de pe urma creia i se va schimba i numele. Astfel, deacum ncolo vom avea de-a face cu Cadrul conceptual general pentru raportarea financiar din care s-au finalizat deja dou capitole (numerele 1: Obiectivele raportrii financiare cu scop general i 3: Caracteristicile calitative ale informaiilor financiare utile). n versiunea publicat n 2011 n limba romn, aceste dou capitole snt alturate celorlalte vechi, obinnd un elaborat puin eterogen. n acest capitol vom prelua aproape literal cea mai mare parte a regulilor stabilite de Cadrul general, aa cum a fost el publicat ca parte a OMFP 94/2001, precum i (parial) n 3055/200921, odat cu punctarea principalelor modificri aduse de cele dou capitole modificate deja. Componentele principale ale cadrului general se refer la: Versiunea veche Versiunea nou - obiectivul raportrii financiare; - utilizatorii situaiilor financiare; - obiectivele situaiilor financiare; - caracteristicile calitative ale informaiilor - conceptele de baz i caracteristicile financiare utile; calitative ale situaiilor financiare; i evaluarea definirea, recunoaterea - structurile situaiilor financiare; structurilor pe baza crora snt ntocmite - recunoaterea i evaluarea componentelor situaiile financiare; situaiilor financiare; - conceptele de capital i de meninere a - conceptele de meninere a capitalului i de capitalului. determinare a profitului. n cele ce urmeaz, vom dezvolta noiunile de baz prevzute n varianta veche a cadrului general.
2.1. Utilizatorii situaiilor financiare

Uneori, discuia despre utilizatorii situaiilor financiare se suprapune pe discuia despre utilizatorii informaiilor contabilitii. Aceast abordare pleac de la o confuzie: situaiile financiare nu conin dect informaiile pe care entitatea are obligaia de a le face publice, adic o parte din totalul informaiilor pe care le poate produce contabilitatea. Accesul la (aproape) toate informaiile contabilitii este limitat la persoanele din interiorul entitii (cteodat totui i din exteriorul acesteia) ale cror poziii n organigram le permite acest lucru. Este vorba ndeosebi de conducerea firmei singura restricie aprut n acest caz fiind capacitatea
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n M. Of. nr. 766 i 766bis din 2009; OMFP 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate (M.Of. nr. 85/20.02.2001)
21
13
de a nelege i de a exploata informaiile respective. Totodat, trebuie s reamintim c normele contabile/de raportare financiar emise de IASC/IASB se aplic (deocamdat, cel puin) entitilor cotate la burs sau altor categorii de organizaii asimilate lor. Discuiile trebuie deci s se cantoneze la nivelul acestor entiti, fr a extinde regulile ctre firmele mari sau mici ale cror capitaluri nu se tranzacioneaz pe pieele financiare. Este adevrat c IAS/IFRS a publicat i un set de norme pentru aceste din urm entiti (IFRS for Private Entities, denumite anterior Small and Medium-sized Entities), dar putem spera c, dac acestea vor fi acceptate de UE, vor fi mult simplificate n raport cu IAS/IFRS pentru firmele cotate (dei ar fi mai bine ca reglementarea s se limiteze la directivele europene). Toate aceste precizri snt necesare deoarece ierarhia utilizatorilor situaiilor financiare i nevoile lor de informare pot s difere semnificativ n funcie de caracterul public sau nu al entitii raportoare. Lista utilizatorilor informaiilor situaiilor financiare a suferit modificri n versiunea nou a cadrului general. n tabelul care urmeaz, trecem n paralel prevederile celor dou versiuni.
Cadrul general pentru ntocmirea Cadrul general conceptual i prezentarea situaiilor pentru raportarea financiar financiare - investitorii; - investitori existeni i poteniali; - mprumuttorii; - angajaii; - creditorii financiari; - ali creditori. - furnizorii i ali creditori comerciali; - clienii; - guvernul i instituiile sale; - publicul.
Utilizatorii folosesc situaiile financiare pentru a-i satisface o parte din diversele lor necesiti de informaii, dup cum urmeaz: a) investitorii; ofertanii de capital i consultanii lor snt preocupai de riscul inerent tranzaciilor i de beneficiul adus de investiiile lor. Ei au nevoie de informaii pentru a decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd. Acionarii snt interesai i de informaiile care le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a plti dividende; b) angajaii; personalul angajat i grupurile lor reprezentative (sindicate etc.) snt interesate de informaii privind stabilitatea i profitabilitatea ntreprinderilor lor. Acetia snt interesai i de informaiile care le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a oferi remuneraii, pensii i alte avantaje, precum i oportuniti profesionale; c) creditorii financiari snt interesai de informaiile care le permit s determine dac mprumuturile acordate i dobnzile aferente vor fi rambursate la scaden; d) furnizorii i ali creditori comerciali snt interesai de informaiile care le permit s determine dac sumele care le snt datorate vor fi pltite la scaden. Creditorii comerciali snt probabil interesai de o ntreprindere pe o perioad mai scurt dect creditorii financiari, numai dac nu snt dependeni de continuarea activitii ntreprinderii ca principal client; e) clienii snt interesai de informaii despre continuitatea activitii unei ntreprinderi, n special atunci cnd au o colaborare pe termen lung cu ntreprinderea respectiv sau snt dependeni de ea; f) guvernul i instituiile sale snt interesate de alocarea resurselor i, implicit, de activitatea ntreprinderilor. Acetia solicit informaii i pentru a reglementa activitatea ntreprinderilor, pentru a determina politica fiscal i ca baz pentru calculul venitului naional i al altor indicatori statistici similari;
14
g) publicul; ntreprinderile influeneaz publicul ntr-o varietate de moduri: de exemplu, ntreprinderile pot avea o contribuie substanial la economia local n multe moduri, avnd n vedere numrul de angajai i colaborarea cu furnizorii locali; situaiile financiare pot ajuta publicul prin oferirea de informaii despre evoluia recent i tendinele legate de prosperitatea ntreprinderii i a sferei activitilor acesteia. Dei nu toate necesitile de informaie ale utilizatorilor pot fi satisfcute de situaiile financiare, exist cerine comune tuturor utilizatorilor. ntruct investitorii snt ofertanii de capital de risc ai ntreprinderii, se consider c furnizarea de situaii financiare satisface necesitile lor i de asemenea va satisface majoritatea necesitilor altor utilizatori. Responsabilitatea principal de a ntocmi i de a prezenta situaiile financiare ale ntreprinderii revine conducerii acesteia. Managerii ntreprinderilor snt interesai i de informaiile cuprinse n situaiile financiare, chiar dac au acces la informaii financiare i de gestiune suplimentare, care ajut la nfptuirea proceselor de planificare, luare a deciziilor i de control.
2.2. Obiectivele situaiilor financiare

Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii, care snt utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor economice. Situaiile financiare elaborate n acest scop satisfac necesitile comune ale majoritii utilizatorilor. Totui situaiile financiare nu ofer toate informaiile de care utilizatorii au nevoie pentru luarea deciziilor economice, ntruct acestea, n mare msur, relev efectele financiare ale unor evenimente din trecut i nu ofer de regul informaii nefinanciare.
2.2.1. Poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare

Deciziile economice care snt luate de utilizatorii situaiilor financiare necesit evaluarea capacitii unei ntreprinderi de a genera numerar sau echivalente ale numerarului, a perioadei cnd vor fi generate numerarul sau echivalentele de numerar, precum i a gradului de probabilitate a generrii acestor ctiguri. n ultim instan de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea unei ntreprinderi de a-i plti angajaii i furnizorii, de a plti dobnzi, de a rambursa credite i de a-i remunera pe proprietarii acesteia. Utilizatorii snt mai n msur s evalueze aceast capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului dac le snt oferite informaii concentrate asupra poziiei financiare, performanei i modificrilor poziiei financiare a unei ntreprinderi. Poziia financiar a unei ntreprinderi este influenat de: - resursele economice pe care le controleaz; - structura sa financiar; - de lichiditatea i solvabilitatea; - capacitatea sa de a se adapta schimbrilor mediului n care i desfoar activitatea. Informaiile despre resursele economice controlate de ntreprindere i capacitatea sa din trecut de a modifica aceste resurse snt utile pentru a anticipa posibilitile ntreprinderii de a genera numerar sau echivalente de numerar n viitor. Informaiile despre structura financiar snt utile pentru anticiparea nevoilor viitoare de creditare i a modului n care profiturile i fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate ntre cei care au un interes fa de ntreprindere; acestea snt utile i pentru anticiparea anselor ntreprinderii de a primi finanare n viitor. Informaiile despre lichiditate i solvabilitate snt utile pentru a anticipa capacitatea ntreprinderii de a-i onora angajamentele financiare scadente. Lichiditatea se refer la
disponibilitile de numerar n viitorul apropiat, dup luarea n calcul a obligaiilor financiare aferente acestei perioade. Solvabilitatea se refer la disponibilitile de numerar pe o perioad mai mare n care urmeaz s se onoreze angajamentele financiare scadente. Informaiile despre performana unei ntreprinderi, n special despre profitabilitatea acesteia, snt necesare pentru evaluarea modificrilor poteniale ale resurselor economice pe care ntreprinderea le va putea controla n viitor. n acest sens informaiile despre variabilitatea performanelor snt importante. Informaiile despre performane snt utile pentru anticiparea capacitii ntreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente. Ele snt utile i pentru formularea raionamentelor despre eficiena cu care ntreprinderea poate utiliza noi resurse. Informaiile privind modificrile poziiei financiare a unei ntreprinderi snt utile pentru a evalua activitile sale de exploatare, finanare i investiii n perioada de raportare. Aceste informaii snt utile, oferind utilizatorului o baz pentru evaluarea capacitii ntreprinderii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului i a nevoilor ntreprinderii de a utiliza aceste fluxuri de trezorerie. La ntocmirea unei situaii a modificrilor poziiei financiare fondurile pot fi definite n diverse moduri, cum ar fi: toate resursele financiare, fondul de rulment, lichiditile sau numerarul. Informaiile privind poziia financiar snt oferite n primul rnd de bilan. Informaiile privind performana snt oferite n primul rnd de contul de profit i pierdere. Informaiile privind modificrile poziiei financiare snt furnizate n situaiile financiare prin intermediul unei situaii distincte. Prile componente ale situaiilor financiare se interrelaioneaz, deoarece ele reflect diferite aspecte ale acelorai tranzacii sau ale altor evenimente. Dei fiecare situaie ofer informaii diferite, este probabil ca nici una s nu serveasc unui singur scop sau s ofere toate informaiile impuse de necesitile specifice ale utilizatorilor. De exemplu, contul de profit i pierdere ofer o imagine incomplet a performanei dac nu este folosit mpreun cu bilanul i situaia modificrilor poziiei financiare.
2.2.2. Note i materiale suplimentare

Situaiile financiare cuprind, de asemenea, note, materiale suplimentare, precum i alte informaii. De exemplu, pot cuprinde informaii suplimentare relevante pentru necesitile utilizatorilor, referitoare la elementele din bilan i contul de profit i pierdere. Pot fi incluse, de asemenea, informaii privind riscurile i incertitudinile ce afecteaz ntreprinderea, precum i orice resurse i obligaii care nu apar n bilan. Informaiile despre segmentele geografice i industriale, precum i despre efectul modificrii preurilor asupra ntreprinderii pot fi, de asemenea, oferite sub forma informaiilor suplimentare.
2.3.Concepte de baz i caracteristici calitative n ntocmirea situaiilor financiare

n ntocmirea situaiilor financiare trebuie plecat de la dou concepte de baz: - contabilitatea de angajamente (independena exerciiilor); - continuitatea activitii. Acestor concepte de baz li se adaug un numr de caracteristici calitative ale situaiilor financiare, astfel: - inteligibilitatea; - relevana, condiionat de pragul de semnificaie; - credibilitatea, adic reprezentarea fidel, prevalena economicului asupra juridicului, neutralitatea, prudena, exhaustivitatea;
- comparabilitatea.
2.3.1. Contabilitatea de angajamente

Pentru a-i atinge obiectivele situaiile financiare snt elaborate conform contabilitii de angajament. Astfel efectele tranzaciilor i ale altor evenimente snt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit) i snt nregistrate n evidenele contabile i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente. Situaiile financiare ntocmite n baza acestui principiu ofer informaii utilizatorilor nu numai despre tranzaciile trecute, care au implicat pli i ncasri, dar i despre obligaiile de plat din viitor i despre resursele privind ncasrile viitoare. Deci acestea furnizeaz cele mai utile informaii referitoare la tranzacii i la alte evenimente trecute care snt necesare utilizatorilor n luarea deciziilor economice.
2.3.2. Principiul continuitii activitii

Situaiile financiare snt elaborate de regul pornindu-se de la prezumia c o ntreprindere i va continua activitatea i n viitorul previzibil. Astfel se presupune c ntreprinderea nu are intenia i nici nevoia de a-i lichida sau de a-i reduce n mod semnificativ activitatea; dac o astfel de intenie sau nevoie exist, s-ar putea s fie nevoie ca situaiile financiare s fie ntocmite pe o baz diferit de evaluare i n acest caz vor fi prezentate informaiile referitoare la baza utilizat.
2.3.3. Caracteristici calitative ale situaiilor financiare

Caracteristicile calitative snt atributele care determin utilitatea informaiei oferite de situaiile financiare. Cele patru caracteristici calitative principale snt: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea22. 2.3.3.1. Inteligibilitatea O calitate esenial a informaiilor furnizate de situaiile financiare este aceea c ele pot fi uor nelese de utilizatori. n acest scop se presupune c utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de a studia informaiile prezentate cu diligenele cuvenite. Totui informaiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse n situaiile financiare datorit relevanei lor n luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori. 2.3.3.2. Relevana Pentru a fi utile informaiile trebuie s fie relevante fa de necesitile de luare a deciziilor de ctre utilizatori. Informaiile snt relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor anterioare. Rolul de previziune i cel de confirmare ale informaiilor snt n strns legtur. De exemplu, informaiile despre nivelul actual i structura activelor au valoare pentru utilizatori atunci cnd acetia ncearc s previzioneze capacitatea ntreprinderii de a profita de
Este de reinut faptul c, n cadrul procesului de convergen dintre normele internaionale i cele americane, se lucreaz la o nou versiune a cadrului general n care se propune o ierarhizare diferit a carcateristicilor calitative. Dup aprobarea noii versiuni a cadrului general, discuia trebuie reluat
22
17
oportuniti i de a reaciona la situaii nefavorabile. Aceleai informaii au rolul de a confirma previziunile anterioare, de exemplu modul n care ntreprinderea poate fi structurat sau rezultatul activitilor planificate. Informaiile despre poziia financiar sau performanele precedente snt frecvent folosite ca baz pentru previzionarea poziiei i performanei financiare viitoare i a altor probleme despre care utilizatorii snt direct interesai, cum ar fi: plata dividendelor i a salariilor, modificrile preului garaniilor, precum i capacitatea ntreprinderii de a-i onora obligaiile scadente. Pentru a avea valoare previzional informaiile nu trebuie s fie sub forma unei prognoze explicite. Capacitatea de a previziona pe baza situaiilor financiare este mbuntit totui prin maniera n care snt expuse informaiile asupra tranzaciilor i evenimentelor trecute. De exemplu, valoarea previzionat a contului de profit i pierdere este mbuntit dac informaiile privind veniturile sau cheltuielile neobinuite, anormale i cu frecven rar snt evideniate separat. Relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul de semnificaie. n anumite cazuri natura informaiei este suficient prin ea nsi pentru a determina relevana sa. De exemplu, raportarea unui nou segment de activitate poate influena evaluarea riscurilor i a oportunitilor ntreprinderii, indiferent de dimensiunea rezultatelor obinute prin segmentul respectiv n perioada de raportare. n alte cazuri att natura, ct i pragul de semnificaie snt importante, de exemplu volumul valoric al stocurilor din fiecare categorie principal pe care o ntreprindere ar trebui s le dein pentru a avea o activitate adecvat. Informaiile snt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite. Astfel pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit dect s reprezinte o caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. 2.3.3.3. Credibilitatea Pentru a fi util informaia trebuie s fie credibil. Informaia are calitatea de a fi credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint corect ceea ce informaia i-a propus s reprezinte sau ceea ce se ateapt, n mod rezonabil, s reprezinte. Informaia poate fi relevant, dar att de puin credibil sub aspectul naturii sau reprezentrii, nct recunoaterea ei poate induce n eroare. De exemplu, dac validitatea i valoarea daunelor pentru despgubiri snt disputate ntr-un litigiu, nu ar fi adecvat pentru ntreprindere s nregistreze n bilan ntreaga sum a despgubirilor cerute, dei ar fi adecvat prezentarea sumei solicitate i a circumstanelor conflictului ntr-o not a situaiilor financiare. Pentru ca informaia s fie credibil este necesar s se testeze dac ndeplinete fiecare din condiiile urmtoare: - s asigure o reprezentare fidel; - economicul s prevaleze asupra juridicului; - s fie neutr; - s dea dovad de pruden; - s fie complet. a) Reprezentarea fidel Pentru a fi credibil informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta fie i-a propus s le reprezinte, fie se ateapt, n mod rezonabil, s le reprezinte. De exemplu, bilanul trebuie s reprezinte n mod credibil tranzaciile i alte evenimente care se concretizeaz n active, datorii i capital propriu ale ntreprinderii la data
raportrii i care ndeplinesc criteriile de recunoatere. Cea mai mare parte a informaiilor financiare este supus unui anumit risc de a da o reprezentare mai puin credibil dect ar trebui. Aceasta nu se datoreaz prtinirii, ci mai degrab dificultilor inerente fie identificrii tranzaciilor i altor evenimente ce urmeaz s fie evaluate, fie conceperii i aplicrii tehnicilor de evaluare i prezentare ce pot transmite mesaje care corespund acelor tranzacii i evenimente. n anumite cazuri msurarea efectelor financiare ale elementelor ar putea fi att de incert nct ntreprinderile, n general, nu le recunosc n situaiile financiare. De exemplu, dei majoritatea ntreprinderilor genereaz fond comercial (goodwill) n timp, de obicei este greu de identificat sau de evaluat acest fond comercial n mod credibil. n alte cazuri totui pot fi relevante recunoaterea elementelor respective i prezentarea, n acelai timp, a riscului de eroare ce planeaz asupra recunoaterii i evalurii lor. b) Prevalena economicului asupra juridicului Pentru ca informaia s prezinte n mod credibil evenimentele i tranzaciile pe care le reprezint este necesar ca acestea s fie contabilizate i prezentate n concordan cu fondul lor i cu realitatea economic, i nu doar cu forma lor juridic. Fondul tranzaciilor sau al altor evenimente nu este ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpare din forma lor juridic sau convenional. De exemplu, o ntreprindere nstrineaz un activ unei alte pri ntr-un astfel de mod nct documentele s susin transmiterea dreptului de proprietate prii respective; cu toate acestea pot exista contracte care s asigure ntreprinderii dreptul de a se bucura n continuare de beneficii economice viitoare de pe urma activului respectiv. n astfel de circumstane raportarea unei vnzri nu ar reprezenta n mod credibil operaiunea ncheiat (dac ntr-adevr ar exista o operaiune de aceast natur). c) Neutralitatea Pentru a fi credibil informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr, adic lipsit de influene. Situaiile financiare nu snt neutre dac prin selectarea i prezentarea informaiei influeneaz luarea unei decizii sau formularea unui raionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat. d) Prudena Cei care elaboreaz situaii financiare trebuie s se confrunte cu incertitudini care n mod inevitabil planeaz asupra multor evenimente i circumstane, cum ar fi: ncasarea creanelor ndoielnice, durata de utilizare probabil a utilajelor i echipamentelor i numrul eventualelor reclamaii cu privire la produsele n garanie. Astfel de incertitudini snt recunoscute prin prezentarea naturii i valorii lor, dar i prin exercitarea prudenei n ntocmirea situaiilor financiare. Pruden nseamn includerea unui grad de precauie n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de incertitudine, astfel nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate. Totui exercitarea prudenei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau de provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau a veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a datoriilor sau a cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai fi neutre i de aceea nu ar mai avea calitatea de a fi credibile. e) Integralitatea Pentru a fi credibil informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet n
19
limitele rezonabile ale pragului de semnificaie i ale costului obinerii acelei informaii. O omisiune poate face ca informaia s fie fals sau s induc n eroare i astfel s devin necredibil i defectuoas din punct de vedere al relevanei. 2.3.3.4. Comparabilitatea Utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei ntreprinderi n timp pentru a identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. Utilizatorii trebuie totodat s poat compara situaiile financiare ale diverselor ntreprinderi, pentru a le evalua poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare. Astfel msurarea i prezentarea efectului financiar al acelorai tranzacii i evenimente trebuie efectuate ntr-o manier consecvent n cadrul unei ntreprinderi i de-a lungul timpului pentru acea ntreprindere i ntr-o manier consecvent pentru diferite ntreprinderi. O implicaie important a caracteristicii calitii informaiei de a fi comparabil este ca utilizatorii s fie informai despre politicile contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare i despre orice schimbare a acestor politici, precum i despre efectele unor astfel de schimbri. Utilizatorii trebuie s fie n msur s identifice diferenele dintre politicile contabile pentru tranzacii i alte evenimente asemntoare utilizate de aceeai ntreprindere de la o perioad la alta, precum i de diferite ntreprinderi. Conformitatea cu Standardele Internaionale de Contabilitate, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de ntreprindere, ajut la realizarea comparabilitii. Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundat cu simpla uniformitate i nu trebuie lsat s devin un impediment n introducerea de standarde de contabilitate mbuntite. Nu este indicat pentru o ntreprindere s continue evidenierea n contabilitate n aceeai manier pentru o tranzacie sau pentru un alt eveniment, dac metoda adoptat nu menine caracteristicile calitative de relevan i credibilitate. Nu este indicat pentru o ntreprindere nici s i lase politicile contabile neschimbate atunci cnd exist alternative mai relevante i credibile. Deoarece utilizatorii doresc s compare poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare a unei ntreprinderi n timp, este important ca situaiile financiare s releve informaii corespunztoare pentru perioadele precedente. 2.3.3.5. Limite ce privesc informaia relevant i credibil ndeplinirea n acelai timp a tuturor caracteristicilor calitative ale informaiei contabile este uneori dificil de realizat. Printre limitele care pot fi puse n eviden n legtur cu convergena tuturor caracteristicilor avem: - oportunitatea; - raportul cost/beneficiu. a) Oportunitatea Dac exist o ntrziere exagerat n raportarea informaiei, aceasta i poate pierde relevana. Conducerea poate fi nevoit s aleag ntre valoarea relativ a raportrii la un anumit moment i furnizarea de informaii credibile. Pentru a furniza informaii oportune deseori poate fi necesar raportarea tuturor aspectelor unei tranzacii sau ale altui eveniment, nainte ca acestea s fie cunoscute, dei n acest fel este afectat credibilitatea. Dimpotriv, dac raportarea este ntrziat pn cnd toate aspectele snt cunoscute, informaia poate fi foarte credibil, dar de utilitate redus pentru utilizatorii care au fost nevoii ntre timp s ia decizii. Pentru a realiza un echilibru ntre relevan i credibilitate considerentul fundamental este satisfacerea adecvat a necesitilor utilizatorilor n procesul lurii deciziilor economice.
20
b) Raportul cost-beneficiu Beneficiile de pe urma informaiei ar trebui s depeasc costul furnizrii acesteia. Evaluarea beneficiilor i a costurilor reprezint n fond rezultatul unui raionament profesional. n plus costurile nu snt suportate neaprat de acei utilizatori care se bucur i de beneficii. De beneficii se pot bucura i ali utilizatori dect cei pentru care informaia este pregtit; de exemplu, furnizarea de informaii suplimentare creditorilor poate reduce costurile ndatorrii ntreprinderii. Din acest motiv testul cost-beneficiu este dificil de aplicat oricrui caz particular. Cu toate acestea cei abilitai s emit standardele, precum i cei care ntocmesc i utilizeaz situaiile financiare ar trebui s fie contieni de aceast limit. 2.3.3.6. Echilibrul dintre caracteristicile calitative n practic stabilirea unui echilibru ntre caracteristicile calitative este deseori necesar. n general elul este de a realiza un echilibru adecvat ntre caracteristicile respective pentru a satisface obiectivul situaiilor financiare. Importana relativ a caracteristicilor n diferite cazuri este o problem de raionament profesional. 2.3.3.7. Imaginea fidel/Prezentarea fidel Situaiile financiare snt frecvent descrise ca prezentnd o imagine fidel a poziiei financiare, performanei i a modificrilor poziiei financiare a unei ntreprinderi. Aplicarea caracteristicilor calitative principale i a standardelor adecvate de contabilitate are n mod normal ca rezultat ntocmirea unor situaii financiare care reflect, n general, o imagine fidel a situaiei ntreprinderii.
2.4. Reguli generale de recunoatere i de evaluare a structurilor situaiilor financiare

Recunoaterea este procesul ncorporrii n bilan sau n contul de profit i pierdere a unui element care ndeplinete criteriile de recunoatere. Acest proces implic descrierea n cuvinte a respectivului element i asocierea unei anumite sume, precum i includerea respectivei sume n totalul bilanului sau al contului de profit i pierdere. Elementele care satisfac criteriile de recunoatere trebuie prezentate n bilan sau n contul de profit i pierdere. La rndul su, evaluarea este procesul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute n bilan i n contul de profit i pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare.
2.4.1. Recunoaterea structurilor situaiilor financiare

Un element care corespunde definiiei unei structuri a situaiei financiare trebuie recunoscut n cazul n care: a) este probabil ca, n viitor, un beneficiu economic asociat s intre sau s ias n sau din ntreprindere; i b) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. n procesul de evaluare a ndeplinirii sau nendeplinirii criteriilor de recunoatere n situaiile financiare trebuie acordat atenie consideraiilor legate de pragul de semnificaie. Interdependena ntre structuri exist n cazul n care un element ce corespunde definiiei i ndeplinete criteriile de recunoatere pentru o anumit structur, de exemplu un activ, impune automat recunoaterea unei alte structuri, de exemplu un venit sau o datorie.
21
2.4.1.1. Probabilitatea realizrii unor beneficii economice viitoare Conceptul de probabilitate este utilizat pentru criteriile de recunoatere referitoare la gradul de incertitudine n realizarea unui beneficiu economic viitor asociat unui element23. Acest concept este impus de incertitudinea ce caracterizeaz mediul n care i desfoar activitatea orice ntreprindere. Evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile economice viitoare ia n calcul informaia disponibil n momentul ntocmirii situaiilor financiare. De exemplu, cnd ncasarea unei creane a ntreprinderii este probabil, n absena oricrei probe care s demonstreze contrariul, se justific recunoaterea creanei ca activ. n cazul unei diversiti mari a creanelor totui va fi considerat normal probabilitatea apariiei unui grad de nencasare i, prin urmare, reducerea prognozat a beneficiului economic va fi nregistrat drept cheltuial. 2.4.1.2. Credibilitatea evalurii A doua condiie pe care un element trebuie s o ndeplineasc pentru a fi recunoscut este ca acesta s aib un cost sau o valoare ce poate fi evaluat n mod credibil. n multe cazuri costul sau valoarea trebuie estimat; folosirea unor estimri rezonabile constituie o parte esenial n elaborarea situaiilor financiare i nu influeneaz credibilitatea lor. n cazul n care totui nu poate fi realizat o estimare rezonabil, elementul nu va fi recunoscut n bilan sau n contul de profit i pierdere. De exemplu, ncasrile previzionate n urma unui proces n instan pot corespunde definiiei activelor i veniturilor, precum i criteriului de probabilitate a realizrii; totui, dac nu este posibil evaluarea credibil a ctigului, acestea nu pot fi nregistrate ca active sau ca venituri; aceste ncasri previzionate trebuie totui prezentate note sau informaii suplimentare. Un element care la un anumit moment nu mai corespunde criteriilor de recunoatere poate fi recunoscut mai trziu ca urmare a unor circumstane sau evenimente ulterioare. Pot fi totui prezentate n anexe i informaii suplimentare referitoare la un element care are caracteristicile eseniale ale unei structuri a situaiilor financiare, dar nu ndeplinete criteriile de recunoatere. Acest procedeu este recomandat n cazul n care cunoaterea existenei acestui element este relevant pentru evaluarea poziiei financiare a ntreprinderii, a performanei financiare sau a modificrii poziiei financiare de ctre utilizatorii situaiilor financiare. 2.4.1.3. Recunoaterea activelor Un activ este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre ntreprindere i activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. Un activ nu este recunoscut n bilan atunci cnd este improbabil ca intrarea de numerar s genereze beneficii economice pentru ntreprindere n perioadele viitoare. n schimb o astfel de tranzacie va avea ca efect recunoaterea unei cheltuieli n contul de profit i pierdere. Acest tratament nu nseamn neaprat c scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul dect obinerea unui beneficiu economic pentru ntreprindere sau c managementul a fost deficitar. Singura implicaie este aceea c gradul de siguran privind obinerea unui beneficiu ntr-o perioad contabil ulterioar este insuficient pentru a garanta recunoaterea unui activ. 2.4.1.4. Recunoaterea datoriilor O datorie este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil c o ieire de resurse, purttoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obligaii prezente, iar valoarea la care se va realiza aceast lichidare poate fi evaluat n mod credibil. n practic obligaiile rezultate din contracte n care nu s-au respectat nc obligaiile contractuale (de
23
ntr-o abordare mai nou, IASB arat c probabil nsemn mai degrab probabil dect improbabil.
22
exemplu, datoriile pentru stocuri comandate, dar neprimite nc) nu snt n general recunoscute ca datorii n situaiile financiare. Totui astfel de obligaii pot corespunde definiiei datoriilor i acestea pot fi recunoscute. n astfel de circumstane recunoaterea datoriilor implic i recunoaterea activelor sau a cheltuielilor aferente. 2.4.1.5. Recunoaterea veniturilor Veniturile snt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. Aceasta presupune c recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea creterii activelor sau a reducerii datoriilor (de exemplu, creterea net a activelor rezultat din vnzarea produselor sau a serviciilor ori descreterea datoriilor ca rezultat al anulrii unei datorii). Procedurile adoptate n practic n mod normal pentru recunoaterea veniturilor, de exemplu cerina ca venitul s fie obinut, constituie aplicaii ale criteriilor de recunoatere prezentate cadrul general. Astfel de proceduri conduc n general la limitarea recunoaterii ca venituri numai a acelor elemente ce pot fi evaluate n mod credibil i care au un grad suficient de certitudine. 2.4.1.6. Recunoaterea cheltuielilor Cheltuielile snt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. De fapt aceasta nseamn c recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea creterii datoriilor sau a reducerii activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea mijloacelor fixe). Cheltuielile snt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza asocierii directe ntre costurile implicate i obinerea elementelor specifice de venit. Acest proces, cunoscut sub numele de conectarea costurilor la venituri, implic recunoaterea simultan sau combinat a veniturilor i cheltuielilor care rezult direct i concomitent din aceleai tranzacii sau din alte evenimente. De exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului bunurilor vndute snt recunoscute n acelai timp cu venitul din vnzarea bunurilor. Unele cheltuieli snt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza unei proceduri de alocare sistematic i raional, atunci cnd se ateapt s se obin beneficii economice n decursul mai multor perioade contabile i cnd asocierea acestora cu veniturile poate fi determinat doar n mod vag sau indirect. Aceast modalitate este deseori necesar n procesul recunoaterii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active, cum ar fi: terenuri i mijloace fixe, licene i mrci de comer; n astfel de cazuri cheltuiala este prezentat ca amortizare. Aceste proceduri de alocare au drept scop recunoaterea cheltuielilor n cadrul perioadelor contabile n care se consum sau expir beneficiile economice asociate acestor elemente. O cheltuial este recunoscut imediat n contul de profit i pierdere atunci cnd un cost nu genereaz beneficii economice viitoare sau atunci cnd i n msura n care viitoarele beneficii economice nu corespund sau nceteaz s mai corespund condiiilor pentru recunoaterea n bilan sub form de activ. O cheltuial este, de asemenea, recunoscut n contul de profit i pierdere n acele situaii n care apare o datorie fr recunoaterea unui activ, cum ar fi cazul n care datoria apare ca urmare a acordrii de garanii pentru produsele vndute.
2.4.2. Evaluarea structurilor situaiilor financiare

Evaluarea este procesul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare
vor fi recunoscute n bilan i n contul de profit i pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare. n situaiile financiare pot fi utilizate diverse baze de evaluare, fie individual, fie n diverse combinaii. Ele includ urmtoarele: a) costul istoric: activele snt nregistrate la suma pltit n numerar sau n echivalente ale numerarului sau la valoarea just din momentul cumprrii lor; datoriile snt nregistrate la valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau, n anumite mprejurri (de exemplu, impozitul pe profit), la valoarea ce se ateapt s fie pltit n numerar sau n echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor; b) costul curent: activele snt nregistrate la valoarea n numerar sau n echivalente ale numerarului, care ar trebui pltit dac acelai activ sau unul asemntor ar fi achiziionat n prezent; datoriile snt nregistrate la valoarea neactualizat n numerar sau n echivalente ale numerarului, necesar pentru a deconta n prezent obligaia; c) valoarea realizabil (de decontare a obligaiei): activele snt nregistrate la valoarea n numerar sau n echivalente ale numerarului, care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a activelor; datoriile snt nregistrate la valoarea lor de decontare; aceasta reprezint valoarea neactualizat n numerar sau n echivalente ale numerarului, care trebuie pltit pentru a achita datoriile potrivit cursului normal al afacerilor; d) valoarea actualizat: activele snt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor intrri nete de numerar, care urmeaz s fie generate n derularea normal a activitii ntreprinderii. datoriile snt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor ieiri de numerar, care se ateapt s fie necesare pentru a deconta datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor. Baza de evaluare cel mai frecvent adoptat de ntreprinderi n elaborarea situaiilor financiare este costul istoric. Acesta este de obicei combinat cu alte baze de evaluare. De exemplu, stocurile snt de obicei nregistrate la minimul dintre cost i valoarea realizabil net, titlurile tranzacionabile - la valoarea de pia, iar datoriile privind pensiile la valoarea lor actualizat. Mai mult, unele ntreprinderi utilizeaz costul curent ca rspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectul modificrii preurilor activelor nemonetare.
2.4.3. Conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului

n elaborarea situaiilor financiare majoritatea ntreprinderilor adopt conceptul financiar al capitalului. Conform acestui concept, de exemplu, banii investii sau puterea de cumprare investit, capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalul propriu al ntreprinderii. Conform conceptului fizic al capitalului, cum ar fi capacitatea de exploatare, capitalul reprezint capacitatea de producie a ntreprinderii, exprimat, de exemplu, n uniti de producie pe zi. Selectarea de ctre o ntreprindere a celui mai potrivit concept privind capitalul trebuie s aib la baz necesitile utilizatorilor situaiilor financiare. Astfel trebuie adoptat conceptul financiar al capitalului n cazul n care utilizatorii situaiilor financiare snt preocupai n primul rnd de meninerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumprare a capitalului investit. Dac principala preocupare a utilizatorilor o reprezint capacitatea de exploatare a ntreprinderii, trebuie utilizat conceptul fizic al capitalului. Conceptul ales indic obiectivul urmrit n determinarea profitului, dei pot aprea anumite dificulti de evaluare la punerea n practic a conceptului. Conceptele privind capitalul conduc la apariia urmtoarelor concepte de meninere a nivelului capitalului: a) meninerea capitalului financiar. Conform acestui concept, profitul se obine doar
24
dac valoarea financiar (sau monetar) a activelor nete la sfritul perioadei este mai mare dect valoarea financiar (sau monetar) a activelor nete la nceputul perioadei, dup excluderea oricror distribuiri ctre proprietari i a oricror contribuii din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate. Meninerea capitalului financiar poate fi evaluat att n uniti monetare nominale, ct i n uniti de putere constant de cumprare; b) meninerea capitalului fizic. Conform acestui concept, profitul se obine doar atunci cnd capacitatea fizic productiv (sau capacitatea de exploatare) a ntreprinderii (sau resursele, respectiv fondurile necesare atingerii acestei capaciti) la sfritul perioadei depete capacitatea fizic productiv de la nceputul perioadei, dup ce s-a exclus orice distribuire ctre proprietari i orice contribuie din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate. Conceptul de meninere a nivelului capitalului ia n considerare modul n care o ntreprindere definete capitalul pe care dorete s l menin. Acesta asigur legtura ntre conceptele de capital i cele de profit, deoarece ofer punctul de referin fr de care profitul nu poate fi msurat. Este o condiie esenial pentru distincia ntre rentabilitatea ntreprinderii i rambursarea capitalului su; doar intrrile de active n plus fa de sumele necesare pentru meninerea capitalului pot fi considerate profit, i deci ctig produs de capitalul investit. Astfel profitul este valoarea care rmne dup ce cheltuielile (inclusiv ajustrile pentru meninerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Dac cheltuielile depesc veniturile, valoarea rezidual este o pierdere net. Conceptul de meninere a capitalului fizic necesit adoptarea costului curent ca baz de evaluare. Conceptul de meninere a capitalului financiar nu impune folosirea unei anumite baze de evaluare. Selectarea bazei n cazul acestui concept depinde de tipul capitalului financiar pe care ntreprinderea dorete s l menin. Diferena principal dintre cele dou concepte referitoare la meninerea capitalului este reprezentat de tratamentul efectelor variaiei preurilor activelor i datoriilor ntreprinderii. n termeni generali o ntreprindere i-a meninut capitalul dac la sfritul perioadei are un capital egal cu cel de la nceputul perioadei. Orice valoare n plus fa de cea necesar pentru a menine capitalul la nivelul de la nceputul perioadei este considerat profit. Conform conceptului de meninere a capitalului financiar, unde capitalul este definit n termenii unitilor monetare nominale, profitul reprezint creterea capitalului monetar nominal de-a lungul perioadei. Astfel creterile preurilor activelor, care au loc de-a lungul perioadei, cunoscute sub numele de ctiguri din deinerea de active, reprezint profit. Ele pot s nu fie recunoscute n acest fel pn n momentul n care activele snt puse n vnzare. Cnd conceptul meninerii capitalului financiar este definit n termenii unitilor de putere constant de cumprare, profitul reprezint creterea puterii de cumprare investite n cursul perioadei. Astfel doar acea parte a creterii preurilor activelor care depete creterea nivelului general al preurilor este considerat profit. Restul creterii reprezint o ajustare pentru meninerea capitalului i ca atare reprezint o parte a capitalului propriu. Conform conceptului meninerii capitalului fizic, unde capitalul este definit n termenii capacitii fizice de producie, profitul reprezint creterea acestui capital n cursul perioadei. Toate modificrile de preuri care afecteaz activele i datoriile ntreprinderii snt privite ca modificri n msurarea capacitii productive fizice a acesteia; astfel ele snt tratate ca ajustri de meninere a nivelului capitalului, care fac parte din capitalul propriu, i nu ca profit. Alegerea bazelor de evaluare i a conceptului de meninere a nivelului capitalului va determina modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaiilor financiare. Diversele modele contabile prezint grade diferite de relevan i de credibilitate i, ca i n alte domenii, managementul trebuie s caute un echilibru ntre relevan i credibilitate. n prezent
25
IASC/IASB nu are intenia de a prescrie un anumit model, n afar de cazuri excepionale, ca de exemplu pentru acele ntreprinderi care raporteaz n moneda unei economii hiperinflaioniste. Totui n perspectiva evoluiilor pe plan mondial aceast intenie va fi revizuit.
2.5. Relaia dintre contabilitatea curent n IAS/IFRS i prezentarea informaiilor n situaiile financiare
IAS/IFRS se refer cu prioritate la maniera n care se prezint informaia n situaiile financiare. Nu trebuie s nelegem aceste standarde ca reglementnd neaprat modul n care se ine contabilitatea curent, cu toate c este foarte util ca informaia de prezentat s apar direct din contabilitatea curent. IAS/IFRS au vocaia a se aplica n ri diferite, n culturi i tradiii diferite. n Romnia, ndelungata experien a folosirii conturilor dintr-un plan de conturi obligatoriu propus de normalizator face ca unele tehnici folosite n contabilitatea curent s rmn compatibile cu ceea ce se cunotea i se aplica nainte de normele internaionale. n acest context, am identificat cteva situaii n care aplicarea unor norme vechi s poat fi meninut, cu condiia ca, la ntocmirea situaiilor financiare, informaia de prezentat s fie recompus din soldurile mai multor conturi. Ne vom referi astfel la subveniile pentru investiii, la evaluarea stocurilor n bilan, la deprecierea activelor, la leasing-ul financiar/operaional, la venituri/cheltuieli n avans, la variaia stocurilor. 2.5.1. Prezentarea informailor privind subveniile IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor privind legate de asistena guvernamental mparte subveniile guvernamentale n subvenii aferente activelor i subvenii aferente veniturilor. Cele aferente activelor reprezint subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala condiie este c entitatea beneficiar trebuie s cumpere, s construiasc sau s dobndeasc n alt mod active imobilizate. De asemenea, pot exista i condiii secundare restrictive n ceea ce privete tipul sau amplasarea activelor ori perioadele n care acestea urmeaz a fi achiziionate sau exploatate. Toate celelalte subvenii snt aferente veniturilor. Aceast clasificare a subveniilor este nsuit i de norma romneasc (OMFP 1752/2005), chiar dac pentru subveniile aferente activelor se folosete termenul subvenii pentru investiii. n ceea ce privete contabilizarea efectiv i prezentarea n bilan i n contul de profit i pierdere a informaiilor privind subveniile pentru investiii, este interesant de identificat locul rezervat acestora i, mai ales, msura n care se respect definiiile generale ale activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor. Din Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, precum i din IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, aflm c, n bilan, exist loc pentru active, pentru datorii i pentru capitaluri proprii. n general, primirea unei subvenii pentru investiii se regsete n sold creditor la un cont specific sau se scade direct din valoarea de nregistrare a activului astfel subvenionat (aceast din urm soluie este valabil doar n IAS 20, nefiind reinut de OMFP 1752/2005). Dac subvenia rmne ntr-un cont specific, soldului creditor corespunztor trebuie s-i gsim loc n pasivul bilanului, adic trebuie s-i atribuim fie calitatea de capital propriu, fie pe cea de datorie24. Att IAS 20, ct i OMFP 1752/2005 interzic n mod explicit declararea subveniilor ca elemente de capitaluri proprii. Nu ne rmne dect s le gsim loc la datorii. Pentru aceasta, subveniile pentru
24
Ideile din prezentul subcapitol au aprut sub titlul Elemente privind calitatea prezentrii subveniilor pentru investiii n situaiile financiare n revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, nr. 11/noiembrie 2007, pp. 42 -47.
26
investiii trebuie s rspund criteriilor de recunoatere a datoriilor: s reprezinte o obligaie prezent care va genera ieiri viitoare de avantaje economice, obligaie care s poat fi estimat credibil i s rezulte dintr-un eveniment trecut. La prima vedere, constatm c snt ndeplinite doar dou din aceste criterii (evaluarea credibil i apariia ca urmare a unui eveniment trecut) i c subveniile nu prea reprezint obligaii prezente care s genereze ieiri viitoare de trezorerie. Aceast idee este ntrit i de faptul c recunoaterea n contabilitate a subveniilor de orice tip se realizeaz doar atunci cnd beneficiarul are aproape certitudinea c va putea s respecte condiiile impuse de finanator i c va primi subvenia deci probabilitatea restituirii ei este prea mic pentru a o recunoate ca datorie. i dac totui, dup recunoaterea iniial a unei subvenii n IAS/IFRS, apar elemente care s pun sub semnul ntrebrii capacitatea ntreprinderii de a mai respecta condiiile pentru care a fost primit subvenia, atunci se aplic IAS 37 Provizioane, drepturi eventuale i angajamente eventuale, constituindu-se, dac este cazul, un provizion care s constate datoria eventual fa de finanator. De aici, putem s deducem c poziia din pasivul bilanului rezervat pentru subveniile pentru investiii este puin forat, dar acceptabil, n msura n care valoarea lor este nesemnificativ. Aceast dificultate n a gsi loc n pasiv subveniilor pentru investiii a condus probabil, n procesul de elaborare a normelor contabile anglo-saxone (inclusiv IAS/IFRS), la soluia potrivit creia subvenia s se scad din valoarea de nregistrare a activului pe care-l finaneaz. Soluia este una potrivit i din punct de vedere al stabilirii costului de achiziie al activului respectiv: efortul fcut de ntreprindere nu este la nivelul preului pltit, ci o parte din acesta se recupereaz, ceea ce ne face s acceptm un cost de achiziie sau de producie diminuat cu subvenia, ca fiind preferabil din punct de vedere al calitii informaiei contabile din bilan i din contul de profit i pierdere25. n orice caz, practicile contabile rein ambele variante. Astfel, prin analiza situaiilor financiare a unui eantion de 151 de grupuri - cele mai multe europene - care ntocmeau situaii financiare conforme cu IAS/IFRS la 31.12.2005, am constatat c 27 de grupuri declar politica reinut n ceea ce privete subveniile pentru investiii: 13 grupuri scad subveniile din valoarea de nregistrare a activelor, celelalte 14 prezentndu-le n pasiv, ca venituri n avans. n continuare, ne propunem s scoatem n eviden cteva elemente privind tehnicile concrete de contabilizare i, mai ales de prezentare a informaiei n situaiile financiare, n cele dou variante acceptate de IAS 20 i, de asemenea, s comentm n legtur cu modul de contabilizare i calculele de efectuat la eventuala rambursare a subveniei pentru investiii. n prima variant de prezentare (venit ealonat), singura permis de OMFP 1752/2005, mecanismul este binecunoscut i are meritul c permite prezentarea n bilan a unui activ la valoarea lui cea mai credibil, din punct de vedere al referinei la pia. Aa cum am artat, unul din dezavantajele acestui procedeu este c amortizarea nu reflect efortul real pe care l-a fcut firma pentru dobndirea bunului respectiv (cu efecte asupra credibilitii informaiilor din contul de profit i pierdere i asupra costurilor de producie, n msura n care amortizarea bunului finanat prin subvenie este un element de cost). Pe de alt parte, revenim asupra faptului c punerea n pasiv a subveniei nu prea corespunde criteriilor de recunoatere a datoriilor. A doua variant (diminuarea costului activului cu valoarea subveniei) poate s par forat, are ns avantajul c evit apariia venitului n avans n pasiv i c, n acelai timp, cheltuielile exerciiului snt influenate doar cu efortul real pe care l-a fcut ntreprinderea pentru a dobndi bunul respectiv. Din punct de vedere al realizrii tehnice a aplicrii acestui al doilea procedeu, n multe lucrri de contabilitate publicate n Romnia, se prezint o variant foarte bun i uoar, mai ales c are meritul de a se regsi i n multe lucrri strine de contabilitate: aceast variant presupune nchiderea efectiv a contului de pasiv 131 Subvenii... prin debitarea acestuia, n coresponden cu contul de imobilizare n
25
Vezi i Raffournier, B., Les normes comptables internationales (IAS/IFRS), 2e dition, Economica, Paris, 2005, p. 208.
27
care s-a dus activul finanat prin subvenie. n acest fel, n contul de activ implicat rmne doar partea din valoarea de intrare suportat efectiv de entitate, iar cheltuiala cu amortizarea este la nivelul real. nregistrrile pe care tocmai le-am descris snt corecte din prisma IAS/IFRS, dar credem c nu s-ar pierde cu nimic din informaie dac 131 Subvenii... ar rmne cu sold n contabilitatea curent, urmnd ca, la ntocmirea bilanului, s fie considerat rectificare a contului de imobilizare care, la rndul lui, va fi rmas cu toat valoarea de intrare n sold. n acelai timp, venitul din subvenia pentru investiii ar fi considerat rectificare a cheltuielii cu amortizarea, astfel nct, n contul de profit i pierdere i n contabilitatea de gestiune s apar, la cheltuieli, efortul real. Pe de alt parte, s-ar putea ca, la eventuala restituire a subveniei, calculele i nregistrrile s fie mai simple n situaia n care mai avem sold la contul de subvenii i n orice caz nu se mai umbl la contul de imobilizare. Reamintim c, att n IAS 20, ct i n OMFP 1752/2005, se prevede c nregistrarea restituirii subveniilor se face prin debitarea contului de venit n avans, iar, dac se restituie mai mult dect gsim n soldul acestui cont, atunci diferena trece pe cheltuieli. n mod firesc, n IAS 20 avem i soluia pentru contabilizarea restituirii subveniei aferente activelor n cazul n care contabilizarea iniial s-a fcut prin scderea acesteia din valoarea de nregistrare a unui activ: suma restituit are ca efect creterea valorii activului respectiv, iar amortizarea suplimentar acumulat care ar fi fost recunoscut n lipsa subveniei se trece pe cheltuieli26. Dac rambursarea subveniei se face integral (aa cum, de altfel, se sugereaz n normele contabile), atunci lucrurile snt simple, n sensul c soldul venitului n avans se anuleaz, respectiv subvenia se trece din nou n valoarea activului. Dac dimpotriv, subvenia se ramburseaz parial, atunci este firesc s mai rmn ceva n sold la contul de venit n avans, respectiv s nu adugm la valoarea activului dect partea din subvenie restituit27. Chiar dac prezentrile n bilan snt diferite, credem c, n mod normal, cele dou metode de contabilizare a subveniilor pentru investiii permise de IAS 20 ar trebui s aib exact aceleai efecte asupra rezultatelor prezentate n contul de profit i pierdere, de-a lungul funcionrii bunului finanat prin subvenie. Argumentul pe care l invocm pentru a justifica afirmaia de mai sus este acela c cele dou metode nu reprezint politici contabile, ci doar tehnici de nregistrare. Calitatea i corectitudinea rezultatului nu trebuie s sufere n funcie de procedeul folosit pentru contabilizarea unui eveniment. Or, am gsit n lucrri de contabilitate exemple n care cele dou variante au, la restituirea subveniei, efecte diferite asupra rezultatelor i asupra situaiei financiare... 2.5.2. Evaluarea stocurilor n bilan Conform regulilor generale de evaluare, la intrarea bunurilor n ntreprindere, evaluarea i nregistrarea lor n contabilitate se face la costul de achiziie ale crui componente snt: - preul de cumprare; - taxele nerecuperabile (taxe vamale, comision vamale, accize, taxa pe valoarea adugat pentru cumprtorii nepltitori ai aceste taxe etc.); - cheltuieli de transport, manipulare, asigurare pe timpul transportului i altele asemenea care se pot atribui direct achiziiei stocului n cauz; - reducerile comerciale (care se scad); Acest cost de achiziie ar trebui stabilit la intrarea bunurilor, adic pe documentul de recepie. Preul de cumprare este, de regul, uor de identificat pentru c el apare pe documentele de cumprare (de cele mai multe ori, facturi). Vedem ns c n costul de
Vezi i Ristea, M. (coordonator), Contabilitatea financiar a ntreprinderii, editura universitar, Bucureti, 2005, pp. 448 450. 27 Conform i Normes IAS/IFRS que faut-il faire comment sy prendre, 2e dition, Editions dOrganisation, Paris, 2005, pp. 369- 371.
26
28
achiziie trebuie s includem i cheltuieli accesorii. n msura n care aceste cheltuieli accesorii se regsesc pe acelai document, problema se rezolv destul de simplu (de exemplu, cheltuielile cu transportul snt facturate tot de furnizor sau achiziia se face din import, caz n care pe declaraia vamal de import avem elemente privind unele astfel de cheltuieli accesorii). Adeseori ns, identificarea cheltuielilor accesorii este mai dificil de exemplu, transportul este efectuat de chiar ntreprinderea cumprtoare ori ntr-un mijloc de transport se regsesc mai multe tipuri de bunuri. Pentru includerea acestor cheltuieli n costul de achiziie, este nevoie s se apeleze la nite calcule de repartizare. n rezolvarea acestei probleme trebuie avut n vedere i principiul importanei relative. n IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, se precizeaz, la paragraful 31 c aplicarea principiului importanei relative face ca, pentru elementele nesemnificative, s nu fie necesar conformarea cu dispoziiile specifice ale IAS/IFRS sau ale SIC/IFRIC. n aceeai norm, se precizeaz c un element este semnificativ atunci cnd inexactitile ori omisiunile n ceea ce-l privesc pot influena deciziile utilizatorilor situaiilor financiare. Astfel, dac ne limitm la ntreprinderile care aplic IAS/IFRS, putem aprecia c stabilirea unui cost de achiziie este necesar mai ales n vederea ntocmirii situaiilor financiare. n acest caz, conteaz mai puin maniera concret de nregistrare a operaiunilor curente de intrare a stocurilor - cel mai important este ca n bilanul ntocmit la sfritul perioadei (exerciiu anual sau perioade intermediare) s apar costul de achiziie al stocurilor aflate n depozite la data raportrii. Pentru a obine aceast informaie, este nevoie s cunoatem preul de cumprare al acestor stocuri (pre luat din documentele de intrare), precum i un total al cheltuielilor accesorii de cumprare aprute n cursul exerciiului. Aceast din urm informaie se poate obine din contabilitatea de gestiune. Nu ne mai rmne dect s aplicm regula de trei simpl (eventual n varianta cu coeficienii de repartizare) pentru a calcula ct din cheltuielile accesorii identificate se refer la stocul final. Putem de aici s deducem c respectarea regulii costului de achiziie se poate realiza n cel puin dou moduri: i) calculul acestei mrimi la recepia bunurilor; ii) identificarea costului de achiziie doar pentru bunurile aflate n stoc la sfritul perioadei. 2.5.3. Modaliti de prezentare a efectelor deprecierii activelor imobilizate ntocmirea situaiilor financiare oblig ntreprinderea s evalueze elementele de activ i de pasiv i s rein valoarea conform cu regulile impuse de normele contabile. Ca regul general, evaluarea la nchiderea exerciiului se face la valoarea de intrare pus de acord cu rezultatele inventarierii. Conform regulilor contabile aplicate n Romnia nainte de introducerea normelor contabile internaionale (IAS/IFRS), orice diferen favorabil de valoare constatat la inventarierea activelor efectuat cu ocazia nchiderii se ignora, n timp ce diferenele nefavorabile de valoare se nregistrau ca amortizri suplimentare ori ca provizioane (devenite ajustri) pentru depreciere. Odat cu aplicarea normelor contabile internaionale (numite din 2003 norme internaionale de raportare financiar - IFRS) se renun la tratamentul unitar al diferenelor favorabile/nefavorabile de valoare. Aceste diferene se nregistreaz dup reguli specifice diverselor categorii de active n legtur cu care apar. O sistematizare a acestor reguli se poate prezenta astfel: Elementul supus IAS/IFRS Valoarea de inventar evalurii diferene favorabile diferene nefavorabile nu se nregistreaz imobilizri necorporale se nregistreaz valoarea recuperabil dect dac se opteaz
29
imobilizri corporale
pentru tratamentul alternativ - reevaluarea nu se nregistreaz dect dac se opteaz pentru tratamentul alternativ reevaluarea se pot nregistra se nregistreaz, dac se opteaz pentru modelul valorii juste se nregistreaz ntotdeauna nu se nregistreaz nu se nregistreaz se nregistreaz se nregistreaz, n funcie de tipul de activ financiar deinut
se nregistreaz
valoarea recuperabil
imobilizri financiare imobilizri de natura investiiilor imobiliare
se nregistreaz se nregistreaz
de regul, valoarea just valoarea just valoarea just din care se scad costurile estimate la punctul de vnzare valoarea realizabil net valoarea probabil de ncasat valoarea probabil de ncasat la cursul de nchidere valoarea just
active biologice
se nregistreaz
stocuri creane n moneda naional creane n devize investii financiare pe termen scurt
se nregistreaz se nregistreaz se nregistreaz
se nregistreaz
disponibiliti n valoarea la cursul de se nregistreaz se nregistreaz devize nchidere n continuare, vom comenta maniera n care se pot aplica regulile cu privire la deprecierea activelor imobilizate, aa cum snt acestea stabilite n IAS 36 Deprecierea activelor. n acest standard, se confirm regula general potrivit creia dac valoarea de inventar este mai mic dect valoarea net contabil, atunci trebuie consemnat depreciere. Pentru a desemna valoarea de inventar se folosete termenul valoare recuperabil. Prin valoarea net contabil (care se desemneaz doar cu formula valoare contabil) se nelege valoarea de intrare (sau de nregistrare) din care se scad amortizrile cumulate i celelalte deprecieri deja nregistrare. Drept valoare recuperabil, IAS 36 impune s se rein cea mai mare din urmtoarele dou sume: a) valoarea just diminuat cu costurile de vnzare; b) valoarea de utilizare. Prin valoare just diminuat cu costurile de vnzare trebuie s nelegem suma care s-ar putea obine din vnzarea unui activ sau a unei uniti generatoare de trezorerie (grup de active care genereaz bani din utilizarea lor mpreun, independent de alte active sau grupuri de active), cu ocazia unei tranzacii desfurate n condiii normale de pia, ntre pri bine informate i dispuse s deruleze afacerea, sum din care se scad costurile de ieire a activului supus evalurii. n ceea ce privete valoarea de utilizare, aceasta reprezint valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de trezorerie pe care se estimeaz c le va genera un activ, ca urmare a utilizrii sale continue i a ieirii din ntreprindere. Stabilirea valorii recuperabile i compararea acesteia cu valoarea net contabil n vederea identificrii unei posibile deprecieri nu este obligatorie dect atunci cnd apar indicii
30
interne sau externe care s sugereze c ar fi necesar un test de depreciere. Trebuie reinut totui c, indiferent dac exist sau nu indicii de depreciere, testul de depreciere (adic determinarea valorii recuperabile i compararea ei cu valoarea net contabil) se efectueaz obligatoriu cel puin o dat pe an n cazul imobilizrilor necorporale cu durat de via nedefinit (inclusiv pentru fondul comercial). Dac se aplic testul de depreciere i n urma acestuia se constat c valoarea recuperabil este mai mic dect valoarea net contabil, atunci diferena dintre aceste dou valori se nregistreaz ca o depreciere a activului sau a unitii generatoare de trezorerie pentru care s-a constatat deprecierea. Contabilizarea efectiv se face, de regul, pe cheltuielile exerciiului. nregistrarea n contabilitate presupune ns existena a dou conturi: unul este cel de cheltuial. Pentru contul creditor se pot gsi dou variante: a) nregistrarea ntr-un cont de ajustri pentru depreciere; b) nregistrarea prin diminuarea direct a valorii de nregistrare a activului depreciat. Prima variant de nregistrare a deprecierii este familiar contabililor romni. O invocm aici deoarece n OMFP 1752/2005 se arat explicit c pentru elementele de activ, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil net a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate pe seama unei amortizri suplimentare, n cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibil sau se efectueaz o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci cnd deprecierea este reversibil Aceste reguli snt simplu de aplicat i ajustrile astfel constituite rmn nregistrate att timp ct deprecierea este justificat ori pn la ieirea bunului respectiv. Este important de subliniat faptul c apariia ajustrilor nu are nici un efect asupra valorii de nregistrare a imobilizrii i, implicit, nu afecteaz amortizarea acesteia (dac imobilizarea este amortizabil). A doua variant diminuarea direct a valorii de nregistrare a imobilizrii cu mrimea deprecierii constatate este mai puin conform cu tradiia contabil romneasc se pare ns c rspunde mai bine cerinelor de informare corect a utilizatorilor. Aceasta este de fapt soluia recomandat implicit de IAS 36. La pct. 63 din aceast norm se precizeaz c dup contabilizarea deprecierii, amortizarea activului pentru exerciiile urmtoare trebuie ajustat, astfel nct valoarea contabil revizuit a activului - din care se scade valoarea rezidual, dac este cazul s fie repartizat de o manier sistematic pe durata rmas de utilizare. Vedem c IAS 36 propune o diferen semnificativ fa de regula romneasc de pn acum, n sensul c impune modificarea amortizrii astfel nct s se in seama de deprecierea deja constatat. Aceasta este soluia cea mai corect, pentru c evit trecerea de dou ori pe cheltuieli a aceleiai sume: o dat prin cheltuiala cu deprecierea i a doua oar prin amortizarea unei valori de nregistrare nemodificate. i n varianta romneasc se poate evita aceast dublare a cheltuielii prin anularea ealonat a ajustrii. 2.5.4. Leasing financiar i leasing operaional IAS 17 acoper contabilizarea tuturor contractelor de leasing cu excepia celor care se refer la: - explorarea sau utilizarea de minerale, petrol, gaz natural sau alte resurse similare neregenerabile; - acorduri de licene privind filme cinematografice, nregistrri video, piese de teatru, manuscrise, brevete i drepturi de autor. n acelai timp, IAS 17 nu se aplic la evalurile efectuate de ctre: - utilizatorii care dein imobile ca investiii imobiliare n virtutea unor contracte de leasing financiar (vezi IAS 40 Investiii imobiliare); - locatorii care au imobile ca investiii imobiliare pe care le-au cedat n leasing operaional (se aplic tot IAS 40); - locatarii, pentru activele biologice deinute n contracte de leasing financiar (vezi IAS
41 Agricultura); - locatorii, pentru activele biologice date n leasing operaional (IAS 41). IAS 17 se aplic acordurilor prin care se transfer dreptul de folosin aspra unor active, chiar dac acestea impun locatorului prestaii importante de-a lungul exploatrii sau ntreinerii activelor respective. 2.5.4.1. Clasificarea contractelor de leasing Din punct de vedere al prezentrii informaiilor financiare, ca i din punct de vedere al contabilizrii curente, este necesar o clasificare a contractelor de leasing. Criteriul principal de clasificare propus de IAS 17 este msura n care se pot atribui locatorului sau utilizatorului riscurile 28i avantajele29 inerente deinerii bunului care face obiectul contractului. Astfel, un contract este considerat de leasing financiar atunci cnd transfer ctre utilizator cvasitotalitatea riscurilor i avantajelor inerente proprietii asupra bunului, n caz contrar fiind ncadrat la leasing operaional. Exemple de situaii care ar conduce la considerarea unui contract ca fiind de leasing financiar snt: - prin contract se prevede expres transferul ctre utilizator a proprietii asupra bunului, pn la sfritul perioadei contractuale; - nc de la nceputul contractului, clauzele acestuia ofer utilizatorului posibilitatea de a exercita opiunea de cumprare la un pre suficient de mic n raport cu valoarea just a bunului la data exercitrii acestei opiuni, astfel nct s avem certitudinea rezonabil c opiunea va fi exercitat; - durata contactului acoper cea mai mare parte a duratei de via economic a bunului, chiar dac la sfritul perioadei contractuale nu are loc transferul de proprietate30; - la nceputul contractului, valoarea actualizat a plilor minime obligatorii aferent este cel puin egal cu aproape ntreaga valoara just a bunului; - activele utilizate au o natur att de specific nct doar utilizatorul din contract le poate utiliza fr s le aduc modificri majore. La criteriile de mai sus, IAS 17 mai adaug i urmtoarele elemente care ar putea conduce la clasarea unui contract la leasing financiar: - dac utilizatorul are posibilitatea de a rezilia contractul, pierderile pe care le-ar suporta locatorul snt n sarcina utilizatorului; - profiturile sau pierderile rezultnd din variaia valorii reziduale revin utilizatorului (de exemplu, sub forma unei diminuri a ratei de leasing care s aproximeze venitul din cedare la sfritul contractului); - beneficiarul are posibilitatea de a continua utilizarea bunului pe o perioad suplimentar, cu rate de leasing sensibil mai mici dect preul pieei. ncadrarea contractului de leasing se face la nceputul acestuia. Dac, la un moment dat, locatorul i utilizatorul cad de acord asupra unei modificri a clauzelor contractului31, altfel dect o rennoire a acestuia, astfel nct acesta ar trebui ncadrat diferit dac modificrile ar fi fost valabile la nceputul contractului, atunci contractul revizuit este considerat, pentru toat durata sa, un contract nou.
Riscurile includ pierderile eventuale rezultnd din sub-utilizarea bunului sau din nvechirea lui, precum i din variaiile de rentabilitate cauzate de conjunctura economic. 29 Avantajele pot fi reprezentate de speranele unei exploatri rentabile pe durata de via economic a activului i de un ctig rezultat din creterea valorii sala sau din realizarea unei valori reziduale. 30 Acest criteriu este unul simplu, dar necesit o oarecare explicaie: ce se nelege prin cea mai mare parte a contractului? Credem c prin aceasta trebuie s nelegem o durat mai mare de 50% din durata de via economic a activului. 31 Schimbrile afectnd estimrile (de exemplu, schimbri cu privire la durata de via economic sau la valoarea rezidual) sau alte circumstane (cum ar fi, de exemplu, insolvabilitatea utilizatorului) nu antreneaz o nou ncadrare contabil a contractului.
28
32
Contractele de leasing referitoare la construcii i terenuri snt ncadrate la financiar sau la operaional dup aceeai criterii ca cele referitoare la alte active. Totui, terenurile au specific faptul c durata lor de via economic este, de regul, nedefinit i, dac nu se prevede transferul de proprietate la sfritul perioadei contractuale, se consider c utilizatorul nu primete totalitatea riscurilor i avantajelor inerente deinerii bunului (terenului) O plat iniial (numit uneori avans) efectuat n cadrul unui contract de leasing operaional reprezint chirii nregistrate n avans i snt ealonate (amortizate) pe durata contractului n conformitate cu avantajele procurate. 2.5.4.2. Contractele de leasing n contabilitatea utilizatorului n urma contractelor de leasing financiar, bunul care face obiectul contractului trebuie s apar n bilanul utilizatorului, la nceputul contractului, i la activ i la datorii, cu aceeai sum - valoarea just a bunului sau, dac este mai mic, valoarea actualizat a plilor minime de efectuat n cadrul contractului. Pentru a calcula valoarea actualizat a plilor minime obligatorii, rata de actualizare reinut este rata implicit32 a dobnzii contractului, dac aceasta poate fi determinat; dac nu, se reine rata marginal33 a dobnzii la creditele luate de utilizator. Adeseori se invoc, n cazul leasingului financiar, principiul prevalenei economicului asupra juridicului. ntr-adevr, societatea de leasing rmne proprietar de drept al bunului care face obiectul unui astfel de contract, dar acest bun apare n activul bilanului locatorului, adic al chiriaului. n multe ri, acest raionament este corect, legea asimilnd, din punct de vedere contabil i nu numai, toate contractele de leasing unei nchirieri obinuite. n aceste ri apare o diferen serioas de fond ntre tratamentul juridic (nchiriere) i cel contabil conform cu IAS/IFRS (adic economic), bazat pe proprietatea de fapt. n Romnia ns, distincia dintre financiar i operaional este una impus de lege, chiar dac dup criterii puin diferite de cele din IAS 17. Aceast prevedere a legii romneti ne face s apreciem n Romnia nu putem da contractele de leasing ca exemplu de prevalen a economicului asupra juridicului. La leasingul financiar, dac activele care fac obiectul contractului nu se regsesc n contabilitatea utilizatorului, atunci se poate spune c activele, dar mai ales i datoriile acestuia snt subevaluate, ceea ce are ca efect distorsionarea unor indicatori de analiz financiar. Este necesar astfel ca la utilizator s apar att activul imobilizat, ct i obligaia de a efectua plile viitoare aferente contractului. La nceputul contractului de leasing financiar, activul i datoria din leasing financiar se reflect n bilan cu aceeai sum. Adeseori, contractarea unui contract de leasing financiar face s apar costuri directe iniiale privind, de exemplu, negocierea i finalizarea contractelor. Costurile care se pot atribui direct activitilor desfurate de utilizator n vederea ncheierii unui contract de leasing snt incluse n valoarea activului dobndit n urma acestui contract. Plile efectuate ca rate de leasing trebuie divizate n cheltuial financiar (dobnd) i amortizarea soldului datoriei. Cheltuiala financiar trebuie repartizat pe diferitele perioade
Rata implicit a dobnzii din contractul de leasing este rata de actualizare care, la nceputul contractului de leasing, permite realizarea egalitii ntre urmtorii doi termeni: - valoarea actualizat agregat a plilor minime de leasing i a valorii reziduale negarantate, pe de o parte i - suma dintre valoarea just a activului aflat n leasing i orice cost direct iniial al locatorului, pe de alt parte. 33 Rata dobnzii marginale a locatarului este rata dobnzii pe care locatarul ar trebui s o plteasc pentru un leasing similar sau, dac aceasta nu este determinabil, rata pe care, la nceputul contractului de leasing, locatarul ar trebui s o suporte pentru a mprumuta, pentru aceeai perioad i cu o garannie similar, fondurile necesare pentru cumprarea activului.
32
33
acoperite de contractul de leasing astfel nct s se obin o rat a dobnzii periodic constant care se va aplica la soldul datoriei n fiecare perioad. n practic, repartizarea cheltuielii cu dobnda pe diferitele perioade la care se refer poate face obiectul unor aproximri n vederea simplificrii calculelor. n fiecare exerciiu contabil, utilizatorul are obligaia de a nregistra pe cheltuieli amortizarea bunului deinut n virtutea unui contract de leasing financiar, alturi de cheltuiala cu dobnda. Regulile reinute pentru amortizare trebuie s fie similare celor aplicate celorlalte active amortizabile ale ntreprinderii i, mai ales, trebuie s se conformeze IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 38 Imobilizri necorporale. Dac nu exist aproape certitudinea c utilizatorul va exercita opiunea de cumprare a activului care face obiectul contractului de leasing, atunci amortizarea se face reinnd cea mai scurt din urmtoarele dou durate: - durata contractului; - durata de via util a bunului. Suma dintre cheltuiala cu amortizarea i dobnda pltit pentru bunul deinut n leasing financiar este foarte rar egal cu rata de leasing. De aici rezult c nu trebuie s ne limitm doar la nregistrarea pe cheltuieli a ratei de leasing. n consecin, valoarea net a activului i soldul datoriei nu vor mai fi egale dup ce ncepe plata ratelor. n plus fa de informaiile cerute de IAS 32 Instrumente financiare - prezentare i descriere, utilizatorul trebuie s prezinte urmtoarele informaii: a) pentru fiecare categorie de active, valoarea net contabil la data nchiderii; b) o comparaie dintre totalul plilor minime obligatorii aferente contractului i valoarea lor actual. Dincolo de aceasta, ntreprinderea trebuie s indice aceste mrimi pentru fiecare din perioadele urmtoare: - mai puin de 12 luni; - ntre un an i cinci ani; - peste cinci ani: c) chiriile condiionate34 suportate din rezultatul exerciiului; d) valoarea plilor minime obligatorii aferente sub-nchirierii pe care utilizatorul se ateapt s le primeasc n virtutea unor contracte de sub-nchiriere nereziliabile; i e) o descriere general a principalelor dispoziii ale contractelor utilizatorilor care s cuprind cel puin: - baza reinut pentru determinarea plilor aferente chiriilor condiionate; - existena unor opiuni de rennoire a contractului, de cumprare, a unor clauze de indexare, precum i termenii concrei ai acestor clauze; - restriciile impuse prin contract n ceea ce privete dividendele, ndatorarea complementar sau alte contracte de nchiriere. Dincolo de toate acestea, se furnizeaz informaiile cerute de IAS 16 Imobilizri corporale, IAS 36 Deprecierea activelor, IAS 38 Imobilizri necorporale, IAS 40 Investiii imobiliare, IAS 41 Agricultura, pentru activele dobndite n leasing financiar i care fac obiectul normelor citate. n ceea ce privete leasingul operaional, ratele (care nu includ cheltuieli precum asigurarea i ntreinerea) trebuie contabilizate la cheltuieli, de o manier liniar pe toat durata contractului, cu excepia cazului cnd o alt repartizare sistematic este mai reprezentativ pentru ealonarea n timp a avantajelor economice pe care le va realiza
Chiria condiionat sau contingent este acea parte a plilor de leasing care nu are o valoare determinat, dar este stabilit n funcie de valoarea viitoare a unui factor care se modific altfel dect odat cu trecerea timpului (de exemplu un procent din vnzrile viitoare, gradul de utilizare viitoare, indici viitori de pre, ratele viitoare ale dobnzilor practicate pe pia, evoluia cursului de schimb).
34
34
utilizatorul. Ca i la leasingul financiar, n plus fa de informaiile cerute de IAS 32 Instrumente financiare - prezentare i descriere, utilizatorul trebuie s prezinte urmtoarele informaii: a) totalul plilor minime obligatorii de efectuat din contracte de leasing operaional nereziliabile pentru fiecare din perioadele urmtoare: - mai puin de 12 luni; - ntre un an i cinci ani; - peste cinci ani: b) valoarea ratelor aferente contractelor de nchiriere i de subnchiriere pe care utilizatorul se ateapt s le primeasc n virtutea unor contracte de sub-nchiriere nereziliabile; c) valoarea ratelor de leasing i de subnchiriere care afecteaz rezultatul exerciiului, cu indicarea distinct a plilor minime, a chiriilor condiionate i a veniturilor din subnchirieri; d) o descriere general a principalelor dispoziii ale contractelor utilizatorilor care s cuprind cel puin: - baza reinut pentru determinarea plilor aferente chiriilor condiionate; - existena unor opiuni de rennoire a contractului, de cumprare, a unor clauze de indexare, precum i termenii concrei ai acestor clauze; - restriciile impuse prin contract n ceea ce privete dividendele, ndatorarea complementar sau alte contracte de nchiriere. 2.5.4.3. Contractele de leasing n contabilitatea locatorului n cazul leasingului financiar, n bilanul locatorului, n locul activului care face obiectul contractului de leasing apare o crean egal cu valoarea investiiei nete n contractul de leasing. n acest context, investiia net n leasing este mrimea obinut prin actualizarea investiiei brute n leasing cu rata implicit a dobnzii din contractul de leasing. La rndul ei, investiia brut n leasing este suma dintre: - plile minime de leasing de primit de ctre locator n baza unui contract de leasing financiar; i - orice valoare rezidual negarantat acumulat n contul locatorului. Prin pli minime de leasing nelegem acele pli pe care locatarul va fi sau poate fi obligat s le efectueze de-a lungul duratei contractului de leasing, excluznd chiria condiionat (contingent), costurile serviciilor i impozitele pe care locatorul le va plti i care se vor rambursa acestuia, la care se adaug: (a) pentru locatar, orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliat locatarului; sau (b) pentru locator, orice valoare rezidual garantat35 locatorului de ctre: (i) locatar; (ii) o parte afiliat locatarului; sau (iii) o ter parte, fr legtur cu locatorul, care este capabil din punct de vedere financiar s onoreze garania. Termenul de valoare rezidual are acelai neles ca n IAS 16 - suma cu care poate fi valorificat bunul la sfritul unei perioade date. Avnd ns n vedere c durata unui contract
35
Cu toate acestea, dac locatarul are o opiune de a cumpra activul la un pre estimat a fi suficient de sczut fa de valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil nct, la nceputul contractului de leasing, exist certitudinea rezonabil c opiunea va fi exercitat, atunci plile minime de leasing includ plile minime exigibile pe durata contractului de leasing pn la data preconizat de exercitare a opiunii de cumprare, precum i plata necesar pentru exercitarea acestei opiuni.
35
de leasing difer adeseori de durata de utilitate a bunului, valoarea rezidual este mprit ntr-o parte garantat i una negaratat. Astfel, valoarea rezidual garantat este: (a) pentru locatar, acea parte a valorii reziduale care este garantat de locatar sau de o parte afiliat acestuia (valoarea garaniei constituind valoarea maxim care poate deveni exigibil n orice situaie); i (b) pentru locator, acea parte a valorii reziduale care este garantat de locatar sau de o ter parte neafiliat locatorului care este capabil, din punct de vedere financiar, s onoreze obligaiile asumate prin garanie. Valoarea rezidual negarantat reprezint acea parte din valoarea rezidual a activului n regim de leasing a crei valorificare de ctre locator nu este sigur sau este garantat numai de o parte afiliat locatorului. Costurile directe iniiale snt costurile marginale care se pot atribui direct negocierii i ncheierii unui contract de leasing, cu excepia costurilor suportate de locatorii productori sau distribuitori36. Actualizarea pentru trecerea de la investiia brut la cea net se face folosind, de regul, rata implicit a dobnzii contractului. Reamintim c aceasta este dobnda care, la nceputul contractului de leasing, permite realizarea egalitii ntre urmtorii doi termeni: - valoarea actualizat agregat a plilor minime de leasing i a valorii reziduale negarantate, pe de o parte i - suma dintre valoarea just a activului aflat n leasing i orice cost direct iniial al locatorului, pe de alt parte. Pentru simplificare, reinem formula urmtoare: n rata t VRG VRNG valoarea just + costuri directe iniiale = + + t (1 + i) n (1 + i) n t =1 (1 + i ) n care: i = rata implicit a dobnzii contractului; t = rata cu numrul t, cuprins ntre 1 i n; n = numrul total de rate; VRG = valoarea rezidual garantat; VRNG = valoarea rezidual negarantat; ntr-un astfel de contract de leasing financiar, firma de leasing transfer cvasi-totalitatea avantajelor inerente deinerii bunului; n consecin, ea contabilizeaz ratele de leasing de ncasat fcnd distincie ntre rambursarea capitalului i venitul financiar care-i remunereaz investiia i serviciile prestate. Contabilizarea venitului financiar trebuie s se efectueze prin aplicarea unei formule care s reflecte o rat periodic de rentabilitate constant a investiiei nete rmase, aa cum
36
Adeseori, locatorii suport costuri precum comisioane, onorarii, unele taxe nerecuperabile, precum i costurile marginale interne care se pot atribui direct negocierii i ncheierii unui contract de leasing. Din aceste costuri directe iniiale excludem cheltuielile generale de regie, cum snt cele generate de o echip de marketing i de vnzri. Pentru contractele de leasing financiar, altele dect cele care implic locatori productori sau distribuitori, costurile directe iniiale snt incluse n evaluarea iniial a creanelor care decurg din contractele de leasing financiar i, astfel, reduc suma venitului recunoscut pe durata contractului de leasing. Rata implicit a dobnzii din contractul de leasing este definit astfel nct costurile iniiale directe s fie incluse n mod automat n creanele care decurg din contractele de leasing financiar; nu este necesar s fie adugate separat. Din definiia costurilor directe iniiale se exclud costurile suportate de locatorul productor sau distribuitor n legtur cu negocierea i ncheierea unui contract de leasing; prin urmare, ele snt excluse din investiia net n leasing i snt recunoscute drept cheltuieli atunci cnd se recunoate profitul din vnzare, ceea ce, n cazul leasingului financiar, se ntmpl de obicei la nceputul perioadei de leasing.
36
este definit n contract. Valorile reziduale negarantate reinute pentru stabilirea investiiei brute n leasing snt revizuite periodic. Dac se constat o diminuare a valorii reziduale negarantate, repartizarea veniturilor pe durata contractului este i ea revizuit i se nregistreaz imediat ca regularizare diminuarea sumelor deja constatate. b) Cazul particular al locatorului productor/distribuitor Firmele de leasing care snt i productoare sau distribuitoare trebuie s fac s apar n contabilitate profitul sau pierderea din vnzare n exerciiul n care are loc transferul, conform principiilor reinute de ctre ntreprindere pentru vnzrile ferme. Dac rata dobnzii contractului este sczut n mod artificial, profitul recunoscut iniial trebuie limitat la mrimea care ar fi aprut odat cu utilizarea unei rate comerciale a dobnzii37. Astfel, pentru un astfel de locator-furnizor, contractul de leasing financiar genereaz dou tipuri de venituri: a) profitul sau pierderea care ar aprea la vnzarea obinuit a bunului, la un pre de vnzare normal i care s in cot de eventualele reduceri comerciale acordate; i b) venitul financiar ealonat pe durata contractului. Valoarea venitului nregistrat la nceputul contractului de ctre locatorul productor sau distribuitor este valoarea just a activului sau, dac este mai mic, valoarea actual a plilor minime care vor reveni locatorului n cadrul contractului, calculat prin utilizarea unei rate a dobnzii normale (comerciale). Costul vnzrii contabilizate la nceputul contractului reprezint costul sau valoarea de nregistrare a bunului dat n leasing, diminuat cu valoarea rezidual negarantat actualizat. Diferena dintre venitul din vnzare i costul vnzrii este recunoscut n contabilitate conform principiilor reinute de ntreprindere pentru vnzrile sale obinuite. Costurile directe iniiale snt contabilizate la cheltuielile perioadei n care are loc vnzarea deoarece ele snt legate n mod esenial de realizarea de ctre fabricant sau de ctre distribuitor a unui profit din vnzare. c) Informaii de furnizat de locator despre contractele de leasing financiar n plus fa de informaiile cerute de IAS 32 Instrumente financiare - prezentare i descriere, locatorul trebuie s prezinte urmtoarele informaii: a) o comparaie ntre investiia brut total n contractele de leasing la data nchiderii i valoarea actual a plilor minime obligatorii de primit n cadrul contractelor tot la data nchiderii. Dincolo de aceasta, ntreprinderea trebuie s indice aceste mrimi pentru fiecare din perioadele urmtoare: - mai puin de 12 luni; - ntre un an i cinci ani; - peste cinci ani: b) venitul financiar nerealizat; c) valorile reziduale negarantate revenind locatorului; d) coreciile aduse valorii cumulate a plilor minime obligatorii de primit contracte de leasing nerecuperabile; e) chiriile condiionate contabilizate la rezultate;
Locatorii productori sau distribuitori propun uneori rate ale dobnzilor sczute n mod artificial cu scopul de a atrage clieni. Utilizarea unei astfel de rate a dobnzii ar putea avea ca efect contabilizarea n momentul vnzrii a unei pri excesiv de mari din venitul total al tranzaciei. Dac aceste rate ale dobnzii snt sczute de o manier artificial, atunci profitul realizat n urma vnzrii va fi limitat la profitul care s-ar fi obinut dac tranzacia ar fi comportat o dobnd normal.
37
37
i f) o descriere general a principalelor dispoziii ale contractelor locatorului. Ca indicator suplimentar, este adeseori util s se indice i investiia brut diminuat cu veniturile financiare nerealizate aferente contractelor noi, ncheiate n cursul exerciiului, dup deducerea sumelor corespunztoare contractelor de leasing reziliate. d) Contracte de leasing operaional Activele care fac obiectul unor contracte de leasing operaional trebuie s apar n bilanul locatorului n funcie de natura lor. Ratele de leasing operaional se nregistreaz la venituri ealonat de o manier liniar pe durata contractului (chiar dac ncasrile nu snt repartizate liniar), cu excepia cazului cnd o alt baz de repartizare sistematic poate aprea mai potrivit, adic mai reprezentativ pentru ealonarea n timp a diminurii avantajelor aferente deinerii activului respectiv38. Costurile angajate pentru obinerea de venituri din leasing operaional snt recunoscute pe cheltuieli (inclusiv amortizarea). Costurile directe iniiale specifice angajate pentru obinerea de venituri din leasing operaional snt fie amnate i puse fa n fa cu veniturile realizate pe durata contractului proporional cu ratele de leasing contabilizate, fie lsate n sarcina perioadei n care au fost efectuate. Amortizarea activelor amortizabile date n leasing financiar se face dup acelai principii ca amortizarea celorlalte active similare deinute de locator, n conformitate cu IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 38 Imobilizri necorporale. Pentru a stabili dac un activ s-a depreciat, adic dac avantajele economice viitoare ateptate de la acest activ au devenit mai mici dect valoarea sa contabil, se aplic IAS 36 Deprecierea activelor. Un locator care este i productor sau distribuitor nu trebuie s contabilizeze profit din vnzare atunci cnd ncheie un contract de leasing operaional deoarece operaiunea nu echivaleaz cu o vnzare. n plus fa de informaiile cerute de IAS 32 Instrumente financiare - prezentare i descriere, locatorul trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru contractele de leasing operaional: a) totalul plilor minime obligatorii de primit din contracte de leasing operaional nereziliabile pentru fiecare din perioadele urmtoare: - mai puin de 12 luni; - ntre un an i cinci ani; - peste cinci ani: b) valoarea total a chiriilor condiionate trecute la rezultate; c) o descriere general a principalelor dispoziii ale contractelor ncheiate de locator. 2.5.4.4. Operaiuni de lease-back O tranzacie de lease-back este o operaiune prin care proprietarul unui bun l cedeaz unui ter pentru a-l prelua imediat n leasing. Ratele de leasing i preul de cedare se condiioneaz pentru c snt, n general, negociate mpreun. Contabilizarea contractelor de lease-back depinde de natura contractului de leasing. Astfel, dac tranzacia de lease-back se concretizeaz ntr-un contract de leasing financiar, excedentul eventual aprut ca diferen ntre venitul din cedare i valoarea contabil net a bunului nu trebuie recunoscut imediat la rezultate n contabilitatea vnztorului - locatar. Acest excedent se va ealona pe durata contractului. Acest tip de tranzacie este, pentru locator, un mijloc de a finana pe utilizator, activul care face obiectul contractului fiind pe post de garanie - acesta este motivul pentru
38
A se vedea i SIC 15 Avantajele din contracte de leasing operaional.
38
care excedentul invocat nu se recunoate la venituri, ci se ealoneaz n timp. Dac tranzacia de lease-back de concretizeaz ntr-un contract de leasing operaional i dac este evident c s-a efectuat la valoarea just, ctigul sau pierderea aferent se contabilizeaz imediat (tranzacia se consider a fi una normal). Dac preul de vnzare este mai mic dect valoarea just, profitul sau pierderea se contabilizeaz de asemenea imediat; totui, dac pierderea este compensat de pli viitoare mai mici dect preul pieei, atunci ea trebuie ealonat pe perioada estimat de utilizare a activului, proporional cu plile efectuate n virtutea contractului. Pentru contractele de leasing operaional, dac valoarea just de la data tranzaciei de lease-back este mai mic dect valoarea contabil net a activului, atunci se recunoate imediat n contabilitate o pierdere egal cu diferena respectiv. Pentru contractele de leasing financiar, o astfel de ajustare nu este necesar dect dac a prut o depreciere, caz n care se aplic IAS 36 Deprecierea activelor, valoarea contabil fiind adus la nivelul valorii recuperabile. Regulile privind informaiile de furnizat de ctre locator i de ctre utilizator se aplic i operaiunilor de lease-back. Descrierile contractelor cu valori semnificative trebuie s conduc i la prezentarea dispoziiilor unice sau excepionale ale acordurilor sau alte clauzelor contractelor de lease-back. 2.5.5. TVA neexigibil n planurile de conturi aplicabile agenilor economici din Romnia (inclusiv bncilor i firmelor de asigurri), precum i n planul de conturi rezervat persoanelor juridice fr scop lucrativ, atunci cnd se enumer conturile n care se poate regsi tax pe valoarea adugat, nu lipsete un cont de ateptare numit de fiecare dat TVA neexigibil. n OMFP 1752/2005 se precizeaz c: n situaia n care exist decalaje ntre faptul generator de TVA i exigibilitatea acesteia, totalul TVA se nregistreaz ntr-un cont distinct, denumit TVA neexigibil care, pe msur ce devine exigibil potrivit legii, se trece la TVA colectat sau TVA deductibil, dup caz. De asemenea, n contul de TVA neexigibil se nregistreaz i TVA deductibil sau colectat, pentru livrri de bunuri i prestri de servicii pentru care nu au sosit sau nu s-au ntocmit facturile. Astfel, contul de tax neexigibil ar trebui pus n funciune n situai precum: - vnzri39/cumprri fr factur; - evaluarea mrfurilor n contul de gestionare 371 la pre de vnzare inclusiv TVA. n formularele de bilan publicate de normalizatorul romn (inclusiv n cele pentru exerciiul 2008), soldul contului 4428 TVA neexigibil este prezent de trei ori: - n activ, la stocuri, unde apare cu semnul minus (este vorba despre taxa neexigibil inclus n preul de vnzare cu amnuntul al mrfurilor aflate n stoc la nchidere i pentru care se reine acest mod de evaluare); - n activ, la creane; - n pasiv, la datorii (att la cele pe termen lung, ct i la cele pe termen scurt, n funcie de scaden). Primul comentariu40 pe care l facem se bazeaz tocmai pe locul n bilan al soldului contului 4728 TVA neexigibil. Dac o ntreprindere are mai multe tipuri de operaiuni, din care rezult TVA neexigibil de toate felurile amintite mai sus, atunci firma respectiv trebuie s in evidena acestei taxe pe analitice distincte ale contului 4428, astfel nct s nu se ajung
39
n prezent, codul fiscal nu spune nimic explicit despre amnarea recunoaterii taxei colectate pn la ntocmirea facturii, ceea ce nseamn c taxa se colecteaz indiferent dac factura este ntocmit sau nu. 40 Vezi textul publicat cu titlul Despre contabilitatea taxei pe valoarea adugat neexigibil, n revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, nr. 4/aprilie 2005, pp. 30-33.
39
la compensarea unor creane cu datorii i cu elemente de rectificare. Aceste analitice ar putea fi urmtoarele: - 4428.6 TVA neexigibil la cumprri, pentru care soldul va fi de fiecare dat debitor (ine locul lui 4426 TVA deductibil) i va aprea n activ, la creane; - 4428.7 TVA neexigibil la vnzri (care ine locul lui 4427 TVA colectat) cu sold creditor i al crui loc n bilan este la datorii; - 4428.8 TVA neexigibil la mrfuri evaluate la pre cu amnuntul care este cont rectificativ i apare n bilan la stocuri, cu semnul minus, dup regula binecunoscut rezervat soldurilor conturilor rectificative. 2.5.6. Variaia stocurilor i regimul unor cheltuieli Contabilizarea cheltuielilor i a veniturilor dup natura lor poate conduce la prezentarea unor informaii exagerate n contul de profit i pierdere. Astfel, n cazul consumului de semifabricate, ntreprinderilor romneti care aplic OMFP 1752/2005 li se sugereaz s nregistreze consumul de semifabricate prin transferul lor scriptic ntr-un cont de materii prime sau de consumabile. Aceast regul poate avea drept consecin dublarea sau chiar multiplicarea sumelor nregistrate pe cheltuieli cu materiile prime sau cu materialele consumabile. Din acest motiv, dac firma cu pricina este component a unui grup supus obligaiei de a ntocmi situaii financiare consolidate conforme cu IAS/IFRS, atunci trecerea de la contabilitatea individual la datele consolidate presupune identificarea sumelor dublate sau multiplicate i eliminarea lor, printr-un articol contabil n care se debiteaz contul de cheltuieli i se crediteaz contul de variaia stocurilor, cu sumele n rou. De altfel, problema se poate formula de o manier mai general, urmnd s cutm rspuns la ntrebarea cnd se recunosc pe cheltuieli stocurile. Conform IAS 2 Stocuri i n aplicarea regulilor generale ale contabilitii de angajamente, recunoaterea cheltuielii are loc odat cu apariia venitului pe care l genereaz efortul respectiv. Particulariznd, stocul este recunoscut pe cheltuieli la vnzarea bunului n sine sau la vnzarea bunurilor la producia crora au contribuit41. n cazul mrfurilor este simplu: cheltuiala apare odat cu venitul din vnzarea mrfurilor. Pentru materii prime ns cheltuiala trebuie recunoscut la vnzarea produselor n costul crora se regsesc. Deci, sumele din rulajul contului de cheltuieli privind mrfurile snt de fapt, nite pseudo-cheltuieli, influena lor asupra rezultatului aprnd odat cu descrcarea gestiunii la vnzarea produselor. 2.5.7. Actualizri ale unor sume viitoare Aplicarea principiul independenei exerciiilor poate avea ca efect i intervenia conturilor de venituri i de cheltuieli n avans ale cror solduri se regsesc n bilanul romnesc pe poziii distincte. i dup IAS/IFRS, se poate accepta prezena n bilan a veniturilor i a cheltuielilor n avans, dar acestea nu se regsesc de multe ori ca structuri distincte, ci se duc la alte datorii i, respectiv, la alte creane ori la alte active. Dac sumele pe care le gsim la venituri i la cheltuieli n avans nu snt semnificative, atunci prezentarea lor distinct nu se justific i probabil c nici nu prea se identific multe astfel de elemente de prezentat n bilan. n cele ce urmeaz, ne vom opri la o situaie din IAS/IFRS fr corespondent n contabilitatea ntreprinderilor romneti obinuite i vom reine doar situaia vnzrilor/cumprrilor cu plata la scadene neobinuit de mari i pentru care nu se prevede o dobnd explicit n contractul dintre pri. Plecm de la premisa specific IAS/IFRS conform creia nu exist
41
Bineneles c recunoaterea pe cheltuieli are loc i n situaii particulare precum lipsa la inventariere ori deprecierea, dar putem considera c acestea reprezint excepii.
40
credit gratuit42 (Heem, 2004, p. 141). Conform IAS 18 Venituri, evaluarea veniturilor se face la valoarea just a mijloacelor de plat primite sau a creanelor de ncasat aprute cu ocazia nregistrrii venitului. De regul, valoarea just a creanei nu difer de valoarea ei nominal, atunci cnd scadena este destul de apropiat. Dac scadena este ns mai ndeprtat, atunci se poate spune c valoarea prezent a creanei este mai mic dect valoarea ei nominal, diferena reprezentnd dobnd. De aici rezult c, n caz de ncasare amnat (vnzare pe credit), fr dobnd explicit prevzut n contracte este necesar ca, n principiu, preul de vnzare s fie descompus n: - o parte reprezentnd remunerarea creditului comercial acordat (dobnda); - o alt parte reprezentnd venitul propriu-zis din activitatea de exploatare. Dobnda inclus n aceste creane se poate determina prin dou procedee: - fie scznd din preul la termen, preul cerut pentru plata imediat; - fie prin actualizarea ansamblului ncasrilor viitoare folosind o rat a dobnzii specific. Totodat, n IAS 16 Imobilizri corporale i n alte norme care fac trimitere la stabilirea costului unor bunuri cumprate se gsete regula potrivit creia costul unei imobilizri corporale (sau al altui bun) este la nivelul preul curent de la data dobndirii, iar dac plata imobilizrii este amnat dincolo de scadenele obinuite, diferena dintre preul curent (spot, la vedere) i totalul plilor este contabilizat la cheltuielile financiare pe durata creditului, cu excepia cazului cnd se include n valoarea de intrare ca urmare a opiunii fcute n virtutea IAS 23 Costul ndatorrii. n explicarea acestei reguli, gsim exemple similare n mai multe lucrri de contabilitate, exemple n care dobnda calculat se trece la venituri, respectiv la cheltuieli n avans. Dac aplicm i aici criteriile de recunoatere a activelor i a datoriilor, observm c dobnda respectiv nu ndeplinete unul din criterii: nu rezult dintr-un eveniment trecut. ntr-adevr, evenimentul hotrtor pentru recunoaterea dobnzii l reprezint trecerea timpului i doar dobnda aferent perioadelor trecute se va fi recunoscut direct pe venituri, respectiv pe cheltuieli. Totui, pentru a pstra informaia cu privire la valoarea total creanei/datoriei se poate accepta nregistrarea dobnzii n conturile de venituri/cheltuieli n avans, cu condiia ca soldurile acestor conturi s fie considerate, la nchidere, rectificri ale creanei/datoriei din tranzacia respectiv. O alt situaie n care pot aprea venituri/cheltuieli n avans care s nu ndeplineasc criteriile de recunoatere o reprezint emisiunea de efecte de comer cu o scaden care s presupun i perceperea de ctre trgtor a unei dobnzi. n unele lucrri de contabilitate gsim soluia potrivit creia, la acceptarea unui astfel de efect de comer, nregistrarea creanei se face la nivelul sumei de ncasat care include i dobnda viitoare. Aplicnd acelai raionament ca mai sus, constatm c venitul/cheltuiala n avans aferent efectului de comer nu ndeplinete acelai criteriu de recunoatere nu rezult dintr-un eveniment trecut. Acceptm nregistrarea n contabilitatea curent a acestui venit/cheltuieli n avans pentru ca evidena analitic a titlurilor respective s se in mai uor,p e valoarea lui brut ns, pentru ca informaia prezentat n situaiile financiare s fie corect calitativ, cea mai bun soluie o reprezint i aici considerarea conturilor de venit/cheltuial n avans ca fiind rectificative pentru creana/datoria din efecte comerciale.
2.5.8. Schimburi de stocuri

Regulile contabile romneti mai vechi sau mai noi prezint o list a momentelor n care se face evaluarea elementelor aparinnd unei organizaii, reinnd: intrarea, ieirea, inventarierea i nchiderea. n ceea ce privete intrarea, valoarea de intrare (devenit cost) mbrac forme
42
Heem, G., Lire les tats financiers en IFRS, Edition dOrganisation, Paris, 2004, p. 141.
41
particulare, n funcie de calea prin care are loc intrarea. OMFP 1752/2005 identific explicit costul de achiziie (pentru bunurile procurate cu titlu oneros), costul de producie (pentru bunurile produse n unitate), valoarea de aport (pentru bunurile procurate prin aportul altor entiti la capitalul social) ori valoarea just (pentru bunurile obinute cu titlu gratuit). O prim constatare este aceea c, la enumerarea regulilor generale de evaluare la intrare se face trimitere doar trimiterea la evaluarea bunurilor. Pe de alt parte, constatm c nici la regulile generale de evaluare, nici la particularizrile prezentate pe categorii de active, nu se prezint explicit nimic n ceea ce privete evaluarea bunurilor dobndite la schimb. Putem s ne gndim c normalizatorul a considerat c schimburile reprezint doar o variant particular a procurrii de bunuri cu titlu oneros. Astfel, evaluarea bunurilor procurate la schimb s-ar face la costul de achiziie pre de cumprare plus cheltuieli accesorii de cumprare. Pentru a accepta o astfel de procedur, este util s plecm de la faptul c elementele componente ale costului de achiziie snt decontate, de cele mai multe ori, n bani, ceea ce face posibil nsumarea lor fr nici un fel de problem. Or, n cazul schimburilor de bunuri (i nu numai pentru c se poate concepe, de exemplu, un schimb bunuri aciuni), decontarea nu se mai face n bani direct, fiind necesar o evaluare a contraprestaiei oferite pentru dobndirea bunului respectiv. n lipsa unor reglementri explicite ale normei contabile romneti, nu este lipsit de interes prezentarea abordrii fiscale n aceast spe. Astfel, din Codul fiscal, putem reine dou aspecte privind taxa pe valoarea: a) cum se trateaz operaiunea de schimb de bunuri sau de servicii i b) care este baza de calcul pentru taxa pe valoarea adugat. n ceea ce privete schimbul de bunuri, regulile fiscale snt clare: operaiunea se trateaz ca dou livrri concomitente. Baza de calcul a taxei, la modul general, valabil deci i pentru schimbul de bunuri o reprezint contrapartida obinut sau care urmeaz a fi obinut de furnizor din partea cumprtorului sau din partea altui ter. Constatm aici o anumit apropiere ntre regula din Codul fiscal i cea stabilit de IAS 18 Venituri, unde se spune c veniturile vor fi evaluate la valoarea just a contraprestaiei. Punnd la un loc cele dou reguli fiscale de detaliu, putem aprecia c, n cazul taxei pe valoarea adugat la schimbul de bunuri este necesar o evaluare ct se poate de explicit a bunurilor/serviciilor care fac obiectul schimbului. Ne putem imagina c sumele aferente vor aprea ca atare n contractele/nelegerile ori n alte documente ncheiate ntre prile participante la schimb. n orice caz, din Codul fiscal rezult c tranzaciile privind schimburi de bunuri i servicii snt, implicit, recunoscute. n lipsa unor precizri exprese n normele contabile romneti cu privire la schimburile de bunuri, este util s trecem n revist prerile unor autori romni de lucrri de contabilitate. Autorii respectivi, fie propun soluii proprii, fie comenteaz, preiau i i nsuesc soluii prevzute n norme contabile altele dect cele romneti ori n lucrri de contabilitate scrise de autori strini. Astfel, Ristea i colab.43 afirm c un schimb de active va fi contabilizat ca o achiziie urmat de o cedare de active, eventualele ctiguri i pierderi fiind recunoscute n contul de profit i pierdere . n aceeai ordine de idei, Feleag i Malciu constat c n practicile contabile romneti, nu se respect uzanele internaionale; n acest sens, schimbul de active se reflect prin operaii simultane de cumprare i vnzare44. Principalele norme citate n ceea ce privete schimbul de bunuri snt IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 18 Venituri. n acest subcapitol ne vom limita la schimburile de stocuri (reglementate indirect n IAS 18 Venituri), adic nu vom aborda schimburi n care s fie implicate imobilizri. Pe scurt, IAS 18 stabilete c, atunci cnd se schimb bunuri sau servicii similare ca natur i ca valoare, schimbul nu este o tranzacie care s genereze venituri. Dimpotriv, dac bunurile/serviciile schimbate nu snt similare, tranzacia este generatoare de venituri.
Ristea, Mihai i colab., Contabilitatea financiar a ntreprinderii, ediia a 2-a, Editura Universitar, Bucureti, 2005, p. 144. 44 Feleag, Niculae, Malciu, Liliana, Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea internaional, Editura CECCAR, Bucureti, 2004, p. 63.
43
42
Chiar dac prevederile IAS 18 cu privire la schimburile de bunuri snt binecunoscute i tratate pe larg n diverse lucrri publicate n Romnia, am considerat util s punem n eviden cteva justificri ale soluiilor reinute de normalizatorul internaional. n aceast analiz am pornit de la o situaie ct se poate de concret prezentat printr-o serie de tiri din pres. Ageniile de tiri (Rompres i Newsin), preluate ndeosebi de presa financiar, dar i de cea generalist, public la nceputul anului 2007 o tire potrivit creia doi productori i comerciani de produse petroliere intenionau s fac schimb de produse (carburani). Interesul presei pentru aceast situaie este dat de faptul c firmele respective, pentru a evita orice dubiu n ceea ce privete inteniile lor, au cerut avizul Consiliului Concurenei. Acest aviz a fost obinut n cursul anului 2007, Consiliul Concurenei fiind de prere c nelegerea dintre cele dou grupuri de firme nu conine prevederi care s influeneze negativ afacerile din domeniu. Dincolo de aspectele de natur concurenial sau de interesul presei, ne putem propune s vedem care ar fi traducerea contabil a tranzaciilor respective. Justificarea schimbului de produse este dat de faptul c fiecare din companiile implicate inteniona s fac economie la costurile de transport i s diminueze riscurile legate de transportul produselor petroliere respective (conform presei care a preluat comentarii ale Consiliului Concurenei). Avnd n vedere faptul c cele dou firme implicate snt persoane juridice romne, este de ateptat ca tranzaciile s fie nregistrate, n contabilitile individuale, n conformitate cu regula contabil romneasc (legea contabilitii nr. 82/1991 i OMFP 1752/2005). Am vzut c acestea din urm nu spun nimic explicit despre schimbul de produse, aa nct o s presupunem dou variante de nregistrare: una compatibil cu regula fiscal i una inspirat din IAS 18 Venituri. E necesar s precizm c nu avem nici un fel de informaie despre maniera concret n care au nregistrat tranzaciile cei doi, aa nct exemplele care urmeaz snt ipotetice.
43
Capitolul 3 - Reguli generale de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare

Principala norm contabil internaional care se ocup de maniera n care informaia apare n situaiile financiare este IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare. Aceasta se aplic tuturor ntreprinderilor care aplic IAS/IFRS, inclusiv bncilor sau firmelor de asigurri. Schemele minime prezentate snt suficient de suple pentru a se adapta fiecrui tip de ntreprindere. IAS 1 se aplic tuturor situaiilor financiare de uz general, adic acelor situaii financiare anuale destinate satisfacerii nevoilor de informaii ale utilizatorilor care nu snt n msur de a impune ntreprinderilor furnizarea de informaii particulare, adaptate nevoilor lor specifice. Prezentarea situaiilor financiare se face fie separat, fie n cadrul unui document mai cuprinztor, denumit, de regul, raport anual. n acelai timp, este de menionat c regulile de prezentare snt valabile att pentru situaiile financiare individuale, ct i pentru cele consolidate. O alt precizare important est c IAS 1 folosete o terminologie adaptat organizaiilor cu scop lucrativ. Aceasta nu mpiedic alte tipuri de organizaii s o foloseasc, numai c este foarte probabil ca pentru unele posturi din situaiile financiare s fie nevoie adaptri. Obiectivul situaiilor financiare este de a oferi informaii cu privire la starea financiar, performanele i fluxurile de trezorerie ale unei ntreprinderi, informaii care s fie utile unui numr ct mai mare de utilizatori. atunci cnd acetia iau decizii economice. n acelai timp, situaiile financiare arat i care snt rezultatele cu care ntreprinderea a gestionat resursele care i-au fost ncredinate. Pentru ndeplinirea acestui obiectiv, situaiile financiare ofer informaii despre: active; datorii; capitaluri proprii; venituri, cheltuieli i rezultate; fluxurile de trezorerie. Toate aceste informaii, nsoite de cele furnizate n anexe, ajut utilizatorii n a prevedea fluxurile viitoare de trezorerie ale ntreprinderii i n mod deosebit, scadenele la care apar acestea, precum i probabilitatea concretizrii lor. ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare este n responsabilitatea consiliului de administraie sau a altui organism de conducere echivalent.
3.1. Forma i coninutul componentelor situaiilor financiare anuale IAS 1

Un set complet de situaii financiare este format din urmtoarele componente: - un bilan; - o situaie a rezultatului global (un cont de profit i pierdere); - o situaie care s indice: i) fie variaiile capitalurilor proprii ii) fie variaiile capitalurilor proprii, altele dect cele privind aporturile i retragerile de capital efectuate de ctre proprietari - o situaie a fluxurilor de trezorerie; - anexe care s prezinte metodele contabile i s ofere note explicative. n afara situaiilor financiare, se recomand ntreprinderilor s prezinte i un raport de gestiune care s descrie principalele caracteristici ale performanelor financiare i ale situaiei financiare ale ntreprinderii, precum i cele mai importante elemente de incertitudine cu care este confruntat aceasta. Acest raport poate s cuprind o analiz a: - principalilor factori cu influen determinant asupra performanelor firmei, inclusiv schimbrile mediului n care opereaz ntreprinderea, efectele lor, reacia ntreprinderii la aceste schimbri, politica firmei n direcia investiiilor necesare meninerii i mbuntirii performanelor, inclusiv politica sa n materie de dividende;
44
- sursele de finanare de care dispune ntreprinderea, politica sa privind raportul ntre datorii i resursele proprii (efectul de prghie financiar sau de levier), politica n materie de gestiune a riscurilor; - resursele i alte atu-uri ale ntreprinderii care nu snt reflectate n bilan, n conformitate cu IAS/IFRS. Numeroase ntreprinderi prezint, n plus fa de situaiile financiare, documente suplimentare precum rapoarte de mediu sau situaii privind valoarea adugat. ntreprinderile snt ncurajate s ntocmeasc i s difuzeze astfel de situaii suplimentare, atunci cnd conducerea consider c acestea pot s-i ajute pe utilizatori n luarea deciziilor economice.
3.1.1. Elemente generale de prezentat n situaiile financiare

Conform IAS 1, unele informaii obinute de o ntreprindere n urma aplicrii IAS/IFRS trebuie prezentate n corpul situaiilor financiare, n timp ce alte informaii se regsesc n anexe. Situaiile financiare trebuie s fie identificate cu claritate i trebuie s se disting net de alte informaii care se regsesc n raportul anual. Acest lucru este necesar deoarece IAS/IFRS nu se aplic dect situaiilor financiare. Utilizatorii trebuie s fie n msur s separe informaiile conforme IAS/IFRS de celelalte informaii care le pot fi utile, dar care nu au de-a face cu IAS/IFRS. n acelai timp, fiecare component a situaiilor financiare trebuie s poat fi identificat cu uurin. n plus, fiecare din informaiile de mai jos trebuie s apar distinct i chiar s apar de mai multe ori, dac acest lucru este necesar pentru buna nelegere a situaiilor financiare: - denumirea sau orice alt mod de identificare a ntreprinderii raportoare; - faptul c situaiile financiare snt individuale sau consolidate; - data de nchidere a exerciiului ori durata exerciiului la care se refer situaiile financiare; - moneda n care se exprim situaiile financiare; - nivelul de precizie reinut pentru prezentarea cifrelor (de exemplu: n mil. euro, n mii euro etc.45). Aceste dispoziii snt satisfcute, de regul, prin prezentarea pe fiecare pagin a situaiilor financiare a titlului paginii i a denumirii fiecrei coloane. Situaiile financiare trebuie prezentate cel puin o dat pe an. Atunci cnd, n mod excepional, o ntreprindere modific data de nchidere46 i prezint situaii financiare anuale pentru o perioad mai lung sau mai scurt de un an, n anex trebuie artat care este durata exact a exerciiului, precum i urmtoarele alte informaii: - motivul reinerii unei durate diferite a exerciiului de la un an la altul; - faptul c cifrele din contul de profit i pierdere, din variaia capitalurilor proprii i din situaia variaiei capitalurilor proprii nu snt comparabile. n mod normal, situaiile financiare snt ntocmite astfel nct s acopere un exerciiu de un an. Totui, unele ntreprinderi prefer, din motive practice, s rein, de exemplu, exerciii de cte 52 de sptmni. IAS 1 nu interzice aceast practic, deoarece este foarte probabil ca astfel de situaii financiare s nu difere semnificativ de cele ntocmite pentru un an. Utilitatea situaiilor financiare scade dac acestea nu pot fi puse la dispoziia utilizatorilor ntr-o perioad de timp rezonabil, care ncepe la data nchiderii exerciiului.
45
Adeseori, situaiile financiare snt mai uor de neles dac informaiile snt exprimate n milioane sau n mii uniti monetare. Acest lucru este acceptabil n msura n care este artat nivelul de precizie i dac n urma acestei exprimri nu se pierde din relevana informaiei. 46 De exemplu, atunci cnd firma este preluat de alt ntreprindere care a reinut date diferite de nchidere.
45
Complexitatea activitii ntreprinderii sau ali factori nu reprezint motive suficiente pentru a nu comunica situaiile financiare n timp util. Snt numeroase situaiile n care autoritile stabilesc date limit pentru publicarea situaiilor financiare.
3.1.2. Bilanul
Activele i pasivele trebuie prezentate n bilan fcnd distincie ntre cele curente i cele necurente. Dac prezentarea acestora n ordinea lichiditii este mai pertinent, atunci se reinea aceast din urm manier de clasare. Separarea dintre active/datorii curente i active/datorii necurente este util n obinerea de indicatori precum nevoia de fond de rulment pe componente (curent/necurent). Indiferent de maniera reinut pentru clasarea activelor i pasivelor, ntreprinderea trebuie s indice, pentru fiecare element de datorii i de creane partea scadent pn n 12 luni separat de partea scadent dincolo de 12 luni. Aceste din urm informaii snt utile n evaluarea lichiditii i solvabilitii ntreprinderii. n plus, IAS 32 Instrumente financiare prezentare i descriere impune indicarea scadenei activelor i datoriilor financiare (se ncadreaz aici i creanele clieni i ali debitori, precum i datoriile furnizori i ali creditori). Este chiar util s se prezinte informaii cu privire la datele estimate ale scadenei unor elemente nemonetare cum ar fi stocurile sau provizioanele, indiferent dac acestea snt clasificate la curente sau nu. De exemplu, o ntreprindere poate s arate care snt stocurile pe care se ateapt s le realizeze la o dat mai ndeprtat de un an de la data nchiderii. Un activ este considerat a fi circulant dac se ndeplinete una din condiiile urmtoare: - ntreprinderea se ateapt s-l realizeze, adic s-l vnd sau s-l consume n cadrul ciclului normal de exploatare47 al ntreprinderii; - activul este deinut, n esen, n scopuri de tranzacionare sau pentru o durat scurt i ntreprinderea se ateapt s-l realizeze n cele 12 luni care urmeaz nchiderii exerciiului; - activul reprezint un element de trezorerie sau un echivalent de trezorerie a crei utilizare nu-i restricionat. Snt active circulante stocurile i creanele clieni vndute, realizate sau consumate n ciclul normal de exploatare , chiar dac nu acesta poate dura mai mult de 12 luni de la nchiderea exerciiului. Toate activele care nu ndeplinesc nici una din condiiile de mai sus snt considerate necurente sau imobilizate. Intr aici: - imobilizrile corporale; - imobilizrile necorporale; - activele operaionale i financiare care, prin natura lor, snt deinute pe o perioad mai mare de un an. Titlurile negociabile pe o pia snt considerate active curente dac se ateapt realizarea lor n cel mult 12 luni de la data nchiderii; altfel ele devin imobilizri. O datorie este ncadrat la circulante (curente sau pe termen scurt) dac ndeplinete una din condiiile urmtoare: - se ateapt s fie decontat n cadrul ciclului normal de exploatare al ntreprinderii48; - este deinut n special n scopuri de tranzacionare; - se ateapt ca decontarea s se fac ntr-o perioad de cel mult 12 luni de la data
Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi desemneaz perioada dintre cumprarea materiilor prime care intr n procesul de producie i momentul realizrii lor sub form de trezorerie sau de echivalente de trezorerie (cumprare - producie - vnzare - ncasare creane) 48 Anumite datorii precum furnizorii, datoriile salariale sau cele legate de alte costuri operaionale fac parte din nevoia de fond de rulment de exploatare i snt considerate datorii curente, chiar dac decontarea lor se face la o scaden mai ndeprtat de 12 luni.
47
46
nchiderii49, cu excepia cazului n care se estimeaz c datoria va fi refinanat i noua scaden va fi la un termen mai mare de un an. Toate celelalte datorii snt necurente sau pe termen lung. O situaie particular apare atunci cnd ntreprinderea are o datorie pe termen lung, din care o parte este scadent n urmtoarele 12 luni. Aceast parte trebuie separat i prezentat separat ca datorie curent, spre deosebire de partea din datorie scadent la un termen mai ndeprtat de 12 luni. Totui, ntreprinderea trebuie s continue prezentarea la datorii pe termen lung chiar a prii scadente n urmtoarele 12 luni dac se ndeplinesc n acelai timp urmtoarele condiii50: - scadena iniial era la mai mult de 12 luni; - ntreprinderea are intenia de a refinana pe termen lung aceast obligaie; - intenia ntreprinderii este confirmat printr-un acord de refinanare sau de reealonare a plilor finalizat naintea aprobrii situaiilor financiare. Unele contracte de mprumut pe termen lung cuprind clauze prin care datoria poate deveni rambursabil imediat dac anumite criterii privind situaia financiar a debitorului nu mai snt considerate satisfctoare de ctre creditor. n aceste condiii, datoria respectiv este lsat la datorii pe termen lung doar dac se ndeplinesc urmtoarele condiii: - creditorul s-a angajat s nu cear rambursarea mprumutului n caz de dificulti ale debitorului; - este probabil ca n cele 12 luni care urmeaz nchiderii s nu mai apar alte dificulti n efectuarea plilor de ctre debitor. IAS 1 nu impune o schem standard de bilan, stabilind doar o list minim cu elementele care trebuie s apar distinct ntr-o astfel de situaie: a) imobilizri corporale; b) investiii imobiliare; c) imobilizri necorporale; d) active financiare (cu excepia creanelor clieni i a altor creane, a elementelor de trezorerie i de echivalente de trezorerie i a participaiilor contabilizate prin punere n echivalen); e) investiii financiare contabilizate prin punere n echivalen; f) active biologice; g) stocuri; h) creane comerciale i asimilate; i) elemente de trezorerie i de echivalente de trezorerie j) furnizori i ali creditori; k) provizioane; l) datorii financiare (cu excepia celor comerciale i asimilate, precum i a provizioanelor); m) datorii i creane privind impozitul curent; n) datorii i creane de impozit amnat; o) interese minoritare, prezentate n cadrul capitalurilor proprii; p) capital i rezerve. Bilanul va include, dac este cazul, i rnduri rezervate pentru urmtoarele elemente: a) totalul activelor necurente clasificate ca fiind destinate cedrii, precum i al celor incluse n activiti destinate abandonrii; b) datoriile incluse n activiti destinate cedrii. n bilan pot aprea posturi i/sau rubrici suplimentare ori totaluri intermediare dac
Este cazul datoriilor pe termen scurt purttoare de dobnd, a descoperirilor de cont, a dividendelor de plat, a impozitelor pe profit i a altor datorii comerciale. 50 O astfel de situaie trebuie s conduc la o detaliere suplimentar i explicit n anex.
49
47
acest lucru este impus de alt IAS/IFRS sau dac o astfel de prezentare este necesar pentru a da o imagine fidel a situaiei financiare a ntreprinderii51. Raionamentul dup care se adaug sau nu posturi suplimentare se bazeaz pe evaluarea: - naturii i lichiditii activelor, precum i importanei lor relative; - funciei activelor n ntreprindere; - mrimii, naturii i scadenei datoriilor. Prezentarea distinct este cu att mai important cu ct pentru unele active sau datorii se rein reguli diferite de evaluare. Acest lucru las s se neleag c i funciile lor n ntreprindere snt diferite. De exemplu, cldirile unei firme pot aprea la imobilizri corporale, dar dac snt deinute n vederea nchirierii, ar putea s reprezinte investiii imobiliare, ceea ce face ca evaluarea lor s fie cu totul diferit. n acest caz, prezentarea distinct este de dorit n scopul unei mai bune nelegeri a situaiei financiare a ntreprinderii. IAS 1 nu prescrie nici o forma sau vreo ordine n care s apar elementele de bilan52. ntreprinderea trebuie s prezinte fie n bilan, fie n anexe subdivizri complementare ale posturilor enumerate mai sus, clasificate de o manier care s reflecte specificul activitii ntreprinderii. n ceea ce privete creanele i datoriile, trebuie prezentate distinct sumele de pltit sau de ncasat de la celelalte componente ale grupului sau de la alte pri afiliate. Nivelul de detaliere depinde de dispoziiile IAS/IFRS specifice, dar i de natura, importana i funcia mrimilor n cauz53. n acelai timp, n anex sau chiar n bilan trebuie s se furnizeze informaii precum: - numrul de aciuni autorizate din fiecare tip de aciuni emise, numrule de aciuni emise i nevrsate integral; - valoarea nominal a aciunilor sau faptul c aciunile nu au valori nominale; - o situaie a evoluiei numrului de aciuni ntre nceputul i sfritul perioadei; - drepturile, privilegiile i restriciile specifice fiecrei categorii de aciuni, inclusiv restriciile cu privire la repartizarea de dividende; - o descriere a naturii i obiectului fiecrei categorii de rezerve; - valoarea dividendelor care au fost propuse sau declarate dup data de nchidere a exerciiului, dar nainte de autorizarea publicrii situaiilor financiare; - valoarea dividendelor prefereniale cumulative necontabilizate.
3.1.3. Contul de profit i pierdere

Aceast component a situaiilor financiare se mai numete i cont de rezultate sau situaia rezultatelor. Lista minim a posturilor care trebuie s apar n contul de profit i pierdere (CPP) cuprinde: - veniturile din activitile curente; - costurile finanrii; - cota parte din rezultatul ntreprinderilor asociate sau a co-ntreprinderilor puse n echivalen; - profitul sau pierderea brut contabilizate cu ocazia ieirii activelor sau datoriilor
51 52
De exemplu, atunci cnd mrimea, natura sau importana unui element justific o prezentare separat. n anexa la IAS 1 exist modele neobligatorii de situaii financiare, prezentate cu titlu de exemplificare. 53 De exemplu: - imobilizrile corporale se detaliaz aa cum impune IAS 16; - creanele pot aprea astfel: clieni, creane fa de alte componente ale grupului, creane fa de alte pri afiliate, avansuri pltite, alte creane; - stocurile pot fi clasificate n: mrfuri, materiale consumabile, materii prime, producie n curs i produse; - la provizioane trebuie fcut distincia ntre cele pentru avantaje acordate personalului i celelalte; - la capitaluri proprii trebuie s apar separat capitalul vrsat, cel nevrsat, primele de emisiune i rezervele.
48
aferente activitilor abandonate; - cheltuielile cu impozitul pe profit54; - rezultatul net al exerciiului. - repartizarea rezultatului net ntre grup i interesele minoritare. i n CPP, elementele minime obligatorii trebuie completate cu posturi sau rubrici suplimentare atunci cnd acest lucru este necesar pentru explicarea performanelor firmei. Factorii de avut n vedere pentru aceast dezvoltare a posturilor minime din CPP snt importana relativ a diverselor elemente de venituri i cheltuieli, natura sau funciile acestora. i n cazul CPP exist informaii care se prezint fie n coninutul su, fie n anex. Astfel, dac n CPP veniturile i cheltuielile snt prezentate dup destinaiile lor, atunci n anex va aprea clasificarea acestora dup natur i invers. Contul de profit i pierdere trebuie completat cu elementele care ndeplinesc criteriile de recunoatere ca venituri/cheltuieli, dar care se nregistreaz direct la capitalurile proprii. Clasificarea cheltuielilor n CPP dup natura lor (de exemplu, cheltuieli cu materiile prime, cu salariile, cu amortizrile, cheltuieli de transport, de publicitate etc.) este simplu de aplicat ntr-un mare numr de ntreprinderi mici pentru c nu impune nici o repartizare a cheltuielilor de exploatare ntre diferitele funcii ale ntreprinderii. Un model simplu de clasificare a cheltuielilor dup natur se poate prezenta astfel: Venituri din activiti curente Alte venituri Variaia stocurilor de produse i de producie n curs Cheltuieli cu materiile prime i cu materialele Cheltuieli salariale Amortizri i alte deprecieri Alte cheltuieli Rezultat de exploatare Indiferent de locul rezervat variaiei stocurilor i de numele sub care se prezint, prezentarea acestei mrimi trebuie s se fac de aa manier nct s nu lase s se neleag c ar fi vorba de un venit, n sensul definiiei date de Cadrul general. Clasificarea cheltuielilor dup destinaia lor mai este numit i metoda costului de vnzare. Ea const n analiza cheltuielilor dup locul lor sau dup funcia lor n costul vnzrilor sau n activitile comerciale sau administrative. Aceast manier de prezentare ofer adeseori utilizatorilor informaii mai relevante dect clasificarea dup natur. Dezavantajul ei const n aceea c repartizarea cheltuielilor pe funcii poate fi arbitrar i implic o parte important de raionament profesional. Un exemplu de clasificare a cheltuielilor dup destinaie se poate prezenta astfel: Venituri din activitile curente Costul vnzrilor Marja brut Alte venituri Costuri de desfacere Cheltuieli administrative Alte cheltuieli Rezultat Aa cum am artat deja, ntreprinderile care opteaz pentru clasificarea cheltuielilor dup destinaie trebuie s prezinte n anexe informaii suplimentare despre natura cheltuielilor respective, punnd n eviden inclusiv cheltuielile cu salariile i cele cu amortizarea. Aceast
i aici gsim traduceri n romn pe care le putem califica drept aproximative. Astfel, n jurnalul oficial UE, se spune cheltuiala cu impozitul formulare incomplet, dar mai bun dect cea din volumul IAS/IFRS n limba romn, versiunea 2006, unde apare formularea cheltuieli cu impozite i taxe.
54
49
prezentare suplimentar a cheltuielilor dup natur este necesar pentru c aceste informaii ajut la estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare. Alegerea metodei de clasificare a cheltuielilor este dependent de factori istorici, de specificul unor activiti ori de tipul de organizare reinut. n orice caz, ntreprinderea va alege metoda care permite cea mai fidel prezentare a performanelor sale. ntreprinderea are obligaia de a arta. fie n CPP, fie n anexe valoarea dividendului pa aciune propus sau aprobat pentru exerciiul la care se refer situaiile financiare.
3.1.4. Variaia capitalurilor proprii

n aceast component distinct a situaiilor financiare, ntreprinderea trebuie s prezinte: - rezultatul net al exerciiului; - valoarea fiecrui element care ndeplinete criteriile de recunoatere ca venituri i cheltuieli, dar care s-au contabilizat direct la capitalurile proprii ca urmare a regulilor stabilite de alte IAS/IFRS, precum i totalul acestor elemente; - efectul cumulat al schimbrilor de metode contabile i al corectrii erorilor, pentru fiecare component a capitalurilor proprii. De asemenea, ntreprinderea trebuie s prezinte, tot n aceast situaie sau n anexe, urmtoarele: - tranzaciile cu proprietarii privind capitalurile, inclusiv distribuirile de dividende; - soldul rezultatului reportat la nceputul exerciiului i la sfritul acestuia, precum i micrile din cursul perioadei; - o situaie a evoluiei ntre nceputul i sfritul exerciiului a fiecrei componente a capitalurilor proprii, cu prezentarea separat a fiecrei micri. Aceast component a situaiilor financiare este necesar deoarece se consider c variaia capitalurilor proprii reprezint creterea sau descreterea activului net n cursul exerciiului, n conformitate cu principiile de evaluare reinute pentru ntocmirea situaiilor financiare. Dac lsm deoparte variaiile apruta ca urmare a tranzaciilor cu proprietarii (aporturi de capital i distribuiri de dividende), variaia global a capitalurilor proprii reprezint rezultatul economic generat de activitile ntreprinderii n cursul exerciiului. Utilitatea situaiei variaiei capitalurilor proprii este dat i de faptul c exist IAS/IFRS - uri care impun ca unele profituri i pierderi s fie contabilizate direct la capitalurile proprii.
3.1.5. Anexele component a situaiilor financiare

Anexele, n calitatea lor de componente ale situaiilor financiare, cuprind descrieri narative sau analize mai detaliate ale informaiilor aprute n bilan, n CPP, n variaia capitalurilor proprii i n situaia fluxurilor de trezorerie, precum i informaii suplimentare cum ar fi, de exemplu, drepturile i angajamentele eventuale. Ele cuprind, de asemenea, informaiile pe care le impun sau pe care le sugereaz celelalte IAS/IFRS precum i orice alt informaie necesar pentru a asigura reprezentarea fidel. Astfel, rolul anexelor (politici contabile i note explicative) este de a: - prezenta informaii cu privire la referenialul reinut pentru ntocmirea situaiilor financiare i la metodele contabile specifice alese i aplicate tranzaciilor i evenimentelor importante; - indica informaiile impuse de IAS/IFRS i care nu apar n alt parte; - furniza informaii suplimentare care nu-s prezentate n alt parte, dar care snt necesare la asigurarea unei imagini fidele. Anexele trebuie s fac obiectul unei prezentri sistematice. Astfel, la fiecare post de bilan, de CPP sau de situaie a fluxurilor de trezorerie trebuie s existe o trimitere explicit la notele explicative.
Pentru ca utilizatorii s poat nelege mai uor situaiile financiare i pentru a le putea compara cu situaiile altor ntreprinderi, anexele trebuie prezentate n urmtoarea, n mod normal, ordine: - o declaraie de conformitate cu IAS/IFRS; - enunarea regulilor de evaluare i a metodelor contabile aplicate; - informaii suplimentare cu privire la elementele din structura celorlalte componente ale situaiilor financiare, cu respectarea ordinii de apariie a fiecrui post i a fiecrei componente; - alte informaii, printre care: - eventualiti, angajamente i alte infirmaii financiare; - informaii nefinanciare. n anumite situaii, poate fi necesar o modificare a ordinii n care snt tratate elementele specifice din anexe. Se exemplu, informaiile cu privire la ratele dobnzilor i la ajustrile valorilor juste pot fi grupate cu informaiile despre scadenele instrumentelor financiare, dei primele se refer la CPP, iar cele din urm la bilan. Informaiile cu privire la referenialul contabil reinut i la metodele contabile folosite pot fi prezentate ca o component distinct a situaiilor financiare - politici contabile. n afar de metodele contabile specifice utilizate n situaiile financiare, este important ca utilizatorii s fie informai cu privire la bazele de evaluare reinute (cost istoric, cost actual, valoare realizabil, valoare just sau valoare actualizat). Atunci cnd se utilizeaz mai multe baze de evaluare (de exemplu, cnd unele imobilizri snt reevaluate) este suficient s se indice categoriile de active i de datorii crora li se aplic fiecare baz de evaluare reinut. Pentru a decide dac trebuie s indice sau nu o metod contabil specific, conducerea trebui s aprecieze dac informaia respectiv ajut utilizatorii s neleag mai bine manierea n care snt reflectate tranzaciile i evenimentele i n care se comunic situaia financiar. Metodele contabile a cror prezentare poate fi avut n vedere de ctre o ntreprindere snt cele referitoare la (lista nu-i limitativ): - contabilizarea veniturilor din activitile curente; - principiile de consolidare, inclusiv a filialelor sau co-ntreprinderilor strine; - combinrile de ntreprinderi; - co-ntreprinderi; - contabilizarea i amortizare imobilizrilor corporale i a celor necorporale; - includerea sau nu n valoarea activelor a costurilor ndatorrii sau a altor cheltuieli; - contractele de construcii; - investiiile imobiliare; - instrumentele financiare i plasamente; - contractele de leasing; - cheltuielile de cercetare i dezvoltare; - stocurile; - impozitele, inclusiv impozitele amnate; - provizioanele; - costurile avantajelor acordate personalului; - conversia din alte devize i operaiunile de acoperire a riscurilor; - definirea sectoarelor de activitate i a sectoarelor geografice, precum i regulile de repartizare a costurilor ntre sectoare; - definirea trezoreriei i a echivalentelor de trezorerie; - contabilitatea de inflaie; - subveniile publice. Alte IAS/IFRS impun n mod explicit prezentarea altor metode contabile folosite n diverse domenii.
51
Fiecare ntreprindere i cunoate activitatea i este n msur s-i dea seama care snt metodele pe care utilizatorii le vor prezentate n anexe. De exemplu, ne ateptm ca orice ntreprindere din sectorul privat s indice maniera de contabilizare a impozitului pe profit, inclusiv a impozitelor amnate i a creanelor de impozit. De asemenea, atunci cnd o ntreprindere i desfoar o bun parte a activitii sale n strintate sau are un volum important de tranzacii n devize, este de ateptat s indice metoda de contabilizare a diferenelor de curs valutar, precum i metodele folosite pentru acoperirea riscului de curs valutar. n situaiile financiare consolidate este indicat metoda folosit pentru stabilirea fondului comercial i a intereselor minoritare. Prezentarea unei metode contabile poate fi important chiar dac valorile aferente exerciiului curent i exerciiilor anterioare nu snt semnificative. De asemenea, este important s se prezinte metodele contabile care nu se regsesc n IAS/IFRS, dar reinute i aplicate de ctre ntreprindere. ntreprinderea mai trebuie s ofere i informaiile urmtoare, dac nu au fost prezentate n alt parte: - adresa i forma juridic a ntreprinderii, ara n care este nregistrat i adresa sediului social (sau a sediului principal, dac apar diferene); - o descriere a naturii operaiunilor ntreprinderii i a principalelor activiti ale acesteia; - numele societii mam i a celui al societii consolidante din grup; - numrul angajailor la sfritul exerciiului i efectivul mediu din cursul exerciiului.
3.2. Cazul particular al situaiei fluxurilor de trezorerie IAS 7

Prin trezorerie (numerar) se neleg banii n cas i banii la banc n conturi la vedere. Echivalentele de trezorerie (echivalente de numerar) reprezint plasamente pe termen scurt, foarte lichide, care pot fi transformate uor n bani, n sume cunoscute i pentru care riscul de schimbare a valorii este neglijabil. Aceste echivalente de numerar snt deinute mai degrab pentru a face fa unor angajamente de trezorerie pe termen scurt, dect pentru alte scopuri. Un plasament nu va fi considerat, de regul, ca echivalent de trezorerie dect dac are o scaden apropiat, de exemplu mai mic sau egal cu trei luni, ncepnd cu data achiziiei. n general, investiiile n aciuni snt excluse din categoria echivalentelor de trezorerie. La rndul lor, fluxurile de trezorerie snt date de intrrile i ieirile de elemente de trezorerie sau de echivalente de trezorerie. Fluxurile de trezorerie exclud micrile ntre elementele care constituie numerar sau echivalente de numerar. n acest context, chiar dac, de exemplu, creditele luate de la bnci snt, n general, considerate ca activiti de finanare, n unele ri, descoperirea de cont curent rambursabil la vedere face parte integrant din gestiunea trezoreriei ntreprinderii, caz n care face parte din categoria numerarului i a echivalentelor de numerar, adic nu se regsete n situaia fluxurilor de trezorerie. Informaiile cu privire la fluxurile de trezorerie ale unei ntreprinderi snt utile utilizatorilor deoarece ele permit aprecierea capacitii ntreprinderii de a genera elemente de trezorerie i echivalente de trezorerie, precum i a nevoilor de trezorerie ale acesteia. n acelai timp, este necesar s se poat evalua care snt scadenele la care se va genera trezorerie sau la care vor iei bani din ntreprindere, precum i gradul de certitudine al realizrii acestor fluxuri. IAS 7 se aplic tuturor ntreprinderilor care au obligaia s ntocmeasc o situaie a fluxurilor de trezorerie, indiferent de activitatea acestora. Acest lucru este justificat de faptul c, n esen, ntreprinderile, indiferent de tipul de activitate sau de organizare, au nevoie de trezorerie din aceleai motive: nevoia de a-i putea desfura activitatea, achitarea datoriilor i asigurarea unei rentabiliti pentru investitori. Situaia fluxurilor de trezorerie permite, dac este utilizat mpreun cu celelalte componente ale situaiilor financiare anuale, evaluarea modificrilor activului net al ntreprinderii, a
structurii sale financiare (inclusiv lichiditatea i solvabilitatea), precum i a capacitii sale de a modifica fluxurile (mrimea, sensul i scadenele acestora) n vederea adaptrii la noile condiii i la noile oportuniti. n acelai timp, utilizatorii pot elabora modele care s le permit s judece i s compare fluxurile de trezorerie viitoare ale mai multor ntreprinderi. Tot aici se poate meniona c prezentarea fluxurilor de trezorerie mbuntete comparabilitatea performanelor operaionale ale diferitelor ntreprinderi, deoarece ele elimin efectele regulilor i tratamentelor contabile pentru evenimente i tranzacii similare care pot diferi de la o ntreprindere la alte. Odat cu folosirea acestei situaii pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie, ea se poate reine i pentru a verifica gradul de exactitate al estimrilor fcute anterior. Situaia fluxurilor de trezorerie trebuie s rspund acestor cerine i fluxurile respective se clasific n funcie de natura activitilor desfurate de ntreprindere n: - fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare55; - fluxuri de trezorerie din activiti de investiii56; - fluxuri de trezorerie din activiti de finanare57. Prezentarea separat a acestor fluxuri permite evaluarea efectelor fiecreia din activiti asupra situaiei financiare a ntreprinderii, precum i stabilirea relaiilor care pot aprea ntre activiti. O tranzacie unic poate fi format din fluxuri clasate diferit. De exemplu, suma pltit ca rat la credit poate s cuprind att dobnzi - care pot ine de activitatea de exploatare - , ct i restituire de capital - care este n mod cert o operaiune de finanare. Activitile de exploatare Mrimea fluxurilor de trezorerie provenite din activitile de exploatare reprezint un indicator-cheia a msurii n care operaiunile ntreprinderii au generat suficieni bani pentru ai rambursa mprumuturile, pentru a menine capacitatea operaional a ntreprinderii, pentru a plti dividende ori pentru a face noi investiii fr a recurge la resurse externe. n esen, fluxurile de trezorerie operaionale rezult din principalele activiti generatoare de venituri ale ntreprinderii., adic din tranzacii i alte evenimente care se iau n calcul la stabilirea rezultatului net, ca, de exemplu: - intrri de bani din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii; - intrri de bani din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri; - ieiri de bani ctre furnizorii de bunuri i servicii; - ieiri de bani ctre angajai sau asimilate acestora; - intrrile i ieirile de bani ale unei firme de asigurri privind primele de asigurare i despgubirile pltite, precum i alte prestaii legate de primele de asigurri; - plile de impozit pe profit, cu excepia prii care se poate asocia n mod direct activitilor de investiii sau de finanare; - intrrile i ieirile de bani generate de contracte deinute n vederea negocierii sau tranzacionrii; Anumite tranzacii, precum vnzarea unui element de mijloace fixe, pot da natere la ctiguri sau pierderi care se iau n calcul la determinarea rezultatului net. Fluxuri generate de aceste tranzacii snt ns fluxuri de investiii. O ntreprindere poate deine titluri i creane n scop de tranzacionare; aceste devin astfel similare stocurilor cumprate pentru a fi vndute (mrfurilor) i, n consecin, fluxurile
Prin activiti de exploatare nelegem principalele activiti generatoare de venituri pentru ntreprindere i orice alt activitate care nu-i de investiii sau de finanare. 56 Activitile de investiii reprezint intrarea i ieirea de active pe termen lung i de active sub form de plasamente care nu snt echivalente de trezorerie. 57 Activitatea de finanarea este activitatea n urma creia rezult schimbri mrimea i compunerea capitalurilor proprii i a mprumuturilor ntreprinderi.
55
53
de trezorerie corespunztoare snt clasate la activiti de exploatare. n acelai mod, avansurile de trezorerie i creditele acordate de instituiile financiare snt, n general, considerate fluxuri de exploatare, deoarece ele reprezint activitatea principal a acestui tip de ntreprindere. Activitile de investiii Prezentarea separat a fluxurilor aferente activitilor de investiii este important deoarece acestea indic n ce msur s-au fcut eforturi pentru creterea resurselor destinate s genereze venituri i fluxuri de trezorerie viitoare. Principalele astfel de fluxuri snt: - ieirile de bani n scopul cumprrii de imobilizri corporale, necorporale, precum i a altor active pe termen lung58; - intrri de bani din vnzarea de active pe termen lung; - ieiri de bani pentru cumprarea de aciuni, pri sociale obligaiuni i alte instrumente asimilate, altele dect cele destinate a fi deinute n scopul tranzacionrii; - intrri de bani din vnzarea instrumentelor de natura celor amintite la punctul anterior; - mprumuturi acordate (altele dect cele acordate de ctre instituii financiare); - intrri de bani din rambursarea de ctre debitori a mprumuturilor acordate (cu excepia celor acordate de instituiile financiare). - ieiri de bani n contul unor contracte la termen, opiuni sau contracte swap, cu excepia cazului cnd aceste contracte snt deinute n scop de tranzacionare sau cnd snt considerate activiti de finanare; - intrri de bani din contracte la termen ncheiate pe piee organizate, din opiuni sau contracte swap, cu excepia cazului cnd snt deinute pentru tranzacionare sau se ncadreaz la aciuni de finanare. Atunci cnd se contabilizeaz un contract cu scopul acoperirii la riscuri a unei poziii identificabile, fluxurile de trezorerie aferente snt clasate la fel ca fluxurile generate de poziia acoperit. Activiti de finanare Prezentarea separat a fluxurilor de finanare este util pentru a face previziuni cu privire la fluxurile ateptate de ctre investitorii care au dat capitaluri ntreprinderii: - intrri de bani din emisiunea de aciuni sau de alte instrumente de capitaluri proprii; - ieiri de bani din rscumprarea aciunilor proprii; - ncasri din mprumuturi obinuite, din emisiunea de obligaiuni, de bilete de trezorerie, din mprumuturi ipotecare sau din alte credite pe termen lung sau pe termen scurt; - ieiri de bani pentru rambursarea mprumuturilor contractate; - pli efectuate de persoana care preia un contract de leasing financiar, pentru stingerea soldului datoriei pe termen lung aferente. Metode de prezentare a fluxurilor de trezorerie din activitile operaionale O ntreprindere poate s-i prezinte fluxurile de trezorerie din activitile de exploatare aplicnd una din urmtoarele metode: - metoda direct, conform creia se prezint principalele intrri i ieiri brute de trezorerie; - metoda indirect, conform creia fluxurile de exploatare se reconstituie plecnd de la rezultatul net care este ajustat astfel nct s se elimine: tranzaciile fr efect asupra trezoreriei, decalajele sau regularizrile de intrri i ieiri trecute sau viitoare privind trezoreria, elementele de venituri i cheltuieli legate de fluxurile de trezorerie aferente activitilor de investiii i de finanare.
58
Aici se ncadreaz i cheltuielile de dezvoltare, precum i cheltuielile efectuate pentru obinerea de imobilizri corporale din producie proprie.
54
Conform IAS 7, ntreprinderile snt ncurajate s foloseasc metoda direct, deoarece aceasta ofer informaii care nu snt disponibile dac se utilizeaz metoda indirect. Conform metodei directe, informaiile privind principalele categorii de intrri i ieiri brute de trezorerie pot fi obinute astfel: - pe baza nregistrrilor contabile efectuate de ntreprindere; - prin ajustarea vnzrilor, a costului vnzrilor i a altor elemente ale contului de rezultat pentru a ine seama de: - variaiile din cursul perioadei ale stocurilor, creanelor i datoriilor de exploatare; - de alte elemente fr efect asupra trezoreriei; - de alte elemente pentru care efectul asupra trezoreriei const n fluxuri de investiii sau de finanare. Conform metodei indirecte, fluxurile de trezorerie provenite din activitile de exploatare se determin prin ajustarea rezultatului net pentru a ine cont de: - variaiile din cursul perioadei ale stocurilor, creanelor i datoriilor de exploatare; - elementele fr efect asupra trezoreriei, cum ar fi amortizrile, provizioanele, impozitele amnate, ctigurile sau pierderile latente, beneficiile nedistribuite ale ntreprinderilor asociate, interesele minoritare; - alte elemente pentru care efectele asupra trezoreriei constau n fluxuri de finanare sau de investiii. Fluxurile de trezorerie provenite din activitile de exploatare pot fi prezentate dup metoda indirect i prin indicarea veniturilor i cheltuielilor din contul de profit i pierdere, odat cu variaiile din cursul exerciiului ale stocurilor, creanelor i datoriilor de exploatare. Unele fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare, de investiii sau financiare pot fi prezentate ca mrime net. Este vorba despre: - intrri i ieiri de bani n contul clienilor, atunci cnd fluxurile apar ca urmare a activitilor clientului i nu ale ntreprinderii59; - intrri i ieiri de bani privind elemente care au o vitez de rotaie mare, au dimensiuni mari i scadene scurte60. n cazul instituiilor financiare, se pot prezenta pentru mrimea net lor net fluxurile urmtoare: - intrri i ieiri de bani legate privind acceptarea i rambursarea depozitelor cu scadene determinate; - depozitele efectuate la alte instituii financiare i retragerea acestor depozite; - mprumuturile acordate clienilor i rambursarea acestor mprumuturi. n situaia fluxurilor de trezorerie, ntreprinderea trebuie s prezinte separat principalele categorii de intrri i ieiri de bani, cu excepiile fluxurilor care pot fi prezentate ca o sum net.
3.3. Situaiile financiare interimare IAS 34

IAS 34 Raportarea financiar interimar ncurajeaz entitile ale cror titluri de valoare snt tranzacionate pe o pia financiar s publice rapoarte financiare interimare. Aceste situaii financiare trebuie ntocmite pentru o perioad de cel mult ase luni de la nchiderea exerciiului precedent i este necesar publicarea lor, cel mai trziu n 60 de zile de la data aleas pentru raportare. Nu este obligatoriu ca aceste raportri s fie neaprat conforme cu toate IAS/IFRS, aa cum, de exemplu, este cazul pentru situaiile financiare anuale. Vedem c
59
Se pot ncadra aici: acceptarea i rambursarea de depozite la vedere de ctre o banc, trezoreria deinut n contul unui client de ctre o ntreprindere specializat n plasamente, chiriile pltite proprietarilor unor bunuri, dup ce au fost colectate n contul lor. 60 Intr aici, de exemplu: mprumuturile acordate pe carduri de credit, cumprarea sau vnzarea de plasamente, alte mprumuturi pe termen scurt, cum ar fi cele cu o scaden mai mic de trei luni.
55
perioada interimar reprezint o perioad de raportare mai scurt dect durata exerciiului. Scopul raportrii interimare este de a actualiza informaiile aprute n ultimul set de situaii financiare anuale; n consecin, raportul interimar se concentreaz asupra noilor activiti, evenimente i circumstane i nu reia neaprat informaiile raportate anterior. Raportul financiar interimar cuprinde fie un set complet de situaii financiare (aa cum se arat n IAS 1), fie un set condensat de situaii financiare. Componentele minime ale unui raport financiar interimar snt: - bilanul condensat; - contul de profit i pierdere condensat; - situaia condensat a variaiei capitalurilor proprii; - situaia condensat a fluxurilor de trezorerie; - o selecie de note explicative. n cazul n care o entitate opteaz pentru situaii financiare condensate, atunci aceste situaii vor cuprinde cel puin toate titlurile i subtotalurile care au fost incluse n cele mai recente situaii financiare anuale publicate. n notele la situaiile financiare interimare trebuie prezentate cel puin urmtoare informaii (dac snt semnificative): - o declaraie din care s reias normele contabile care au fost respectate la ntocmirea raportului interimar; - explicaii cu privire la periodicitatea i ciclicitatea operaiunilor reflectate n situaiile interimare; - natura i valoarea acelor elemente care afecteaz activele, datoriile, capitalurile proprii, rezultatul net sau fluxurile de trezorerie i care snt neobinuite prin natura, mrimea sau efectele lor; - natura i mrimea modificrilor n estimrile raportate n perioadele interimare precedente , n msura n care snt semnificative; - emisiuni, rscumprri i rambursri de aciuni i de titluri de crean; - dividende pltite; - veniturile i rezultatele pe segmente de activitate ori pe segmente geografice, n funcie de criteriul reinut de ntreprindere ca segment de raportare primar; - evenimentele semnificative ulterioare sfritului perioadei interimare i care nu au aprut n raportul interimar; - efectul modificrilor survenite n structura entitii n perioada interimar, inclusiv n urma unor combinri de ntreprinderi, cedri de filiale i de investiii pe termen lung, restructurri i activiti abandonate; - efectul modificrilor n angajamentele i drepturile eventuale aprute dup ultima nchidere. Rapoartele financiare interimare vor include informaii sup cum urmeaz: - bilanul la sfritul perioadei interimare curente i bilanul comparativ de la sfritul exerciiului financiar imediat precedent; - contul de profit i pierdere al perioadei interimare curente i contul de profit i pierdere cumulat pentru exerciiul financiar cumulat pn la zi, mpreun cu conturile de profit i pierdere ale perioadelor comparabile din exerciiul imediat precedent; - situaia modificrii capitalurilor proprii, cumulat pe exerciiul curent pn la zi, mpreun cu situaia aferent perioadei comparative a exerciiului precedent; - situaia fluxurilor de trezorerie cumulat de la nceputul anului pn la sfritul perioadei interimare, mpreun cu situaia pe perioada comparativ a exerciiului precedent. Firmele cotate la burs public rapoarte interimare la fiecare trimestru (n englez quarter Q1, Q2 )
56
3.4. Efectele modificrii de politici contabile i ale corectrilor de erori asupra situaiilor financiare IAS 8
IAS 8 Metode contabile, modificri de estimri contabile i erori este o norm al crei obiectiv este stabilirea criteriilor de selecie i de schimbare a metodelor (politicilor) contabile, a regulilor de respectat n cazul schimbrii de metode contabile, a schimbrilor n estimrile contabile i n cazul corectrii erorilor. n acest context, prin metode (politici) contabile nelegem principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice aplicate de ctre o organizaie cu ocazia ntocmirii i prezentrii situaiilor sale financiare. Metodele contabile nu trebuie schimbate dect dac aceast schimbare ndeplinete una din condiiile urmtoare: - schimbarea este impus de ctre o norm sau de ctre o interpretare dintre cele emise de IASC/IASB; - schimbarea are drept rezultat situaii financiare n care informaia este mai credibil i mai relevant. Nu se consider schimbare de metod contabil aplicarea unei metode noi la evenimente i tranzacii noi, adic evenimente care snt substanial diferite de cele anterioare sau care nainte erau nesemnificative. Regula general stabilit de IAS 8 este c o schimbare de metod are efect retrospectiv, adic evenimentele i tranzaciile snt prezentate ca i cum noua metod s-ar aplica dintotdeauna. Aceast aplicare retrospectiv nu este necesar dac determinarea efectului schimbrii de metod este impracticabil (nu se poate stabili efectul acesteia, n ciuda eforturilor ntreprinderii n acest sens). Ajustrile aferente efectului pe care schimbarea de metod l are asupra informaiilor din exerciiile precedente se includ n soldul iniial al capitalurilor proprii aferent primei perioade prezentate. Dac se efectueaz modificri ale politicilor contabile i dac acestea au efecte semnificative asupra perioadei curente sau asupra altei perioade, atunci ntreprinderea trebuie s prezinte n anex urmtoarele informaii: - norma care a generat schimbrile; - natura schimbrii de metod contabil; - descrierea dispoziiilor tranzitorii ale normei care a impus schimbarea; - valoarea ajustrii pe fiecare post implicat, precum i efectul asupra rezultatului pe aciune, pentru perioada n curs i pentru perioadele precedente. Exemple de modificri ale politicilor contabile: - modificarea metodelor de calcul al costului bunurilor produse (includere sau nu a dobnzilor n valoarea de intrare); - modificarea metodei de evaluare a stocurilor la ieire; - schimbarea metodei de evaluare ulterioar a imobilizrilor (de la modelul costului la modelul reevalurii). n activitatea ntreprinderii apar n mod inevitabil unele incertitudini, ceea ce face ca numeroase elemente ale situaiilor financiare s nu poat fi evaluate cu precizie, ele fcnd obiectul unor estimri. O estimare contabil implic judeci bazate pe cele mai recente informaii disponibile; de exemplu pot fi necesare estimri n ceea ce privete urmtoarele elemente: - creanele a cror recuperare este ndoielnic; - nvechirea stocurilor; - valoarea just a activelor i a datoriilor financiare; - durata de utilizare sau ritmul ateptat de consum al avantajelor economice pe care le procur un activ imobilizat; - obligaiile privind garaniile acordate.
57
Recurgerea la estimri rezonabile este o parte component a ntocmirii situaiilor financiare i nu afecteaz credibilitatea acestora. n cazul schimbrii circumstanelor pe care s-a bazat efectuarea unei estimri ori ca urmare a apariiei unor noi informaii poate fi necesar i schimbarea estimrii respective. Prin definiie, schimbarea unei estimri nu afecteaz exerciiile anterioare i nu este considerat o corectare de eroare. Astfel, schimbarea de estimare produce efecte asupra exerciiului n curs i, eventual, asupra exerciiilor viitoare. Cu toate acestea, n msura n care o schimbare de estimare contabil d natere la variaii ale activelor i ale datoriilor sau se refer la un element de capitaluri proprii, ea trebuie nregistrat prin ajustarea valorii contabile a activului, datoriei sau elementului de capitaluri proprii corespunztor, la momentul apariiei schimbrii. Dac cnd este dificil de fcut distincia ntre schimbarea de metod i schimbarea de estimare, atunci schimbarea respectiv este considerat o schimbare de estimare. Evident c, n anexe, este necesar s se ofere informai cu privire la efectul valoric al schimbrilor de estimri asupra rezultatului exerciiului n curs i s se arate dac acestea vor avea efecte asupra exerciiilor viitoare. Cu ocazia contabilizrii, evalurii, prezentrii sau furnizrii informaiei contabile pot aprea erori. Se tie c situaiile financiare nu pot fi considerate conforme cu IAS/IFRS atunci cnd conin erori semnificative sau erori nesemnificative comise intenionat pentru a se manipula informaia financiar. Erorile poteniale aprute n cursul perioadei i descoperite n aceeai perioad snt corectate naintea autorizrii spre publicare a situaiilor financiare. Regula general este c entitatea trebuie s corecteze de o manier retrospectiv erorile semnificative aprute ntr-o perioad anterioar i s prezinte aceste corecii n primele situaii financiare complete publicate dup descoperirea erorilor respective. Corectarea se realizeaz astfel: - prin retratarea valorilor comparative ale perioadei sau perioadelor anterioare prezentate i n cursul crora au aprut erorile sau - dac eroarea a intervenit naintea primei perioade prezentate n situaiile financiare, prin corectarea soldurilor iniiale ale activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale acestei prime perioade. Acest tratament (corectarea retrospectiv) se aplic mereu, mai puin n cazul n care este impracticabil determinarea efectelor specifice asupra perioadei creia i revine eroarea.. Apariia i corectarea erorilor oblig firma s prezinte n anexe informaii privind: - natura erorii din perioada anterioar; - valoarea coreciei pe fiecare post de situaii financiare i efectul asupra rezultatului pe aciune; - valoarea aferent coreciei pentru nceputul primei perioade prezentate n situaiile financiare; - faptul c tratamentul retrospectiv este impracticabil pentru perioadele anterioare, dac este cazul.
58
Capitolul 4 - Raportri financiare privind impozitul pe profit IAS 12

La ntreprinderile pltitoare de impozit pe profit, aproape ntotdeauna apar diferene ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal. tim c acesta din urm este calculat dup formula: Rf = Vt Cht + Chn Df Pfr unde, - Rf reprezint rezultatul fiscal - Vt - venituri totale; - Cht - cheltuieli totale; - Df - deduceri fiscale; - Chn - cheltuieli nedeductibile; - Pfr - pierdere fiscal reportat. Diferena Vt - Cht reprezint rezultatul contabil (Rc). Trebuie precizat c IAS12 Impozitul pe profit se aplic tuturor impozitelor pe rezultate, naionale sau strine. Acestea includ i impozitele pltibile de ctre filiale, ntreprinderi asociate sau co-ntreprinderi cu ocazia repartizrilor de dividende ctre ntreprinderea de referin.
4.1. Diferene temporare i diferene permanente

Din punct de vedere al regulilor de contabilizare a impozitului pe profit, diferenele dintre rezultatul fiscal i cel contabil se mpart n: - diferene permanente; - diferene temporare. Diferenele permanente snt acelea care antreneaz creteri sau diminuri definitive ale rezultatului fiscal n raport cu rezultatul contabil i asupra crora nu se va mai reveni n viitor; ele snt datorate: a) fie unor venituri luate n calculul rezultatului contabil dar excluse de la stabilirea rezultatului fiscal (fiscul renun la impozitarea lor): de exemplu, veniturile din dividende; b) fie unor cheltuieli a cror nedeductibilitate este definitiv: fiscul refuz s le accepte pentru c nu le consider necesare pentru activitatea ntreprinderii sau le gsete exagerate ca mrime: de exemplu, cheltuieli de protocol i de sponsorizare care depesc limitele legale, lipsuri neimputabile, cheltuieli nejustificate cu documente, amenzi i penaliti pltite autoritilor etc. Diferenele temporare (sau de sincronizare) snt cele asupra crora se va reveni n viitor, adic cele care se resorb n cursul unui exerciiu ulterior i provin din decalajul n timp dintre contabilizarea unui element de venit sau de cheltuial i includerea lui n rezultatul fiscal. Acestea apar ca diferen ntre valoarea contabil a activelor i pasivelor i valoarea lor fiscal. Ele rezult din: a) elemente contabilizate n cursul exerciiului dar care au fost deja luate n calculul rezultatului fiscal ntr-un exerciiu precedent (eventuale cheltuieli ori venituri nregistrate n avans n contabilitate; b) elemente cuprinse n rezultatul fiscal al unui exerciiu dar care au fost contabilizate anterior; c) elemente contabilizate n cursul exerciiului dar care vor fi incluse n rezultatul fiscal ulterior ;
59
d) elemente incluse n rezultatul fiscal al exerciiului dar care vor fi contabilizate la venituri sau la cheltuieli ulterior. Abordarea reinut de IAS 12 n ceea ce privete stabilirea diferenelor temporare este una bazat pe bilan. n acest sens, diferenele temporare (sau de sincronizare) se stabilesc prin compararea valorii net contabile (Vnc) cu valoarea fiscal61 (Vf) pentru fiecare element de activ i de datorii. Dac Vnc este diferit de Vf, atunci diferena dintre ele este considerat diferen temporar generatoare de impozite amnate. Valoarea net contabil este cea care se obine prin aplicarea sistematic a normelor contabile: este vorba, pentru active, de valoarea de nregistrare, diminuat cu amortizrile i deprecierile constatate, dac este cazul. Pentru datorii, valoarea contabil este valoarea de plat. Pentru determinarea valorii fiscale, se apeleaz la regulile fiscale. Astfel, pentru un activ, valoarea fiscal reprezint suma care va fi dedus din punct de vedere fiscal n viitor, cu ocazia recuperrii valorii activului respectiv. Aceasta nseamn c valoarea fiscal este dat de suma care va fi trecut n viitor pe cheltuieli deductibile n legtur cu activul respectiv, odat cu vnzarea lui, cu amortizarea sau cu alt eveniment. Dac beneficiile viitoare pe care le va genera folosirea activului respectiv nu snt impozabile, atunci valoarea contabil a activului n cauz este considerat egal cu valoarea lui fiscal. Pentru o datorie, valoarea fiscal este stabilit plecnd de la valoarea ei contabil, din care se scade suma care va fi deductibil fiscal n viitor n legtur cu datoria respectiv. Astfel, n cazul veniturilor nregistrate n avans, valoarea fiscal este valoarea contabil din care se scade orice element de venit care nu va fi impozitat n exerciiile viitoare. n anumite ri, este posibil ca unele elemente de activ sau de datorii s aib valoare fiscal, dar valoarea lor contabil s fie zero. De exemplu, cheltuielile de cercetare snt contabilizate la cheltuielile exerciiului n care s-au efectuat, dar deducerea lor fiscal poate fi admis ulterior, eventual ealonat (nu este cazul n Romnia). O astfel de situaie poate aprea i n legtur cu cheltuielile a cror recunoatere fiscal este transferat pe exerciiile urmtoare, pn la ndeplinirea anumitor condiii (gradul de ndatorare s fie mai m ic dect 1 sau dect 3). Aceste dobnzi au fost trecute integral pe cheltuieli, ceea ce nseamn v nu apare nici un activ n ceea ce le privete: valoarea lor contabil este zero. Din punct de vedere fiscal, ns, ntreprinderea are un drept fa de exerciiile urmtoare, adic apare un fel de crean cu valoare fiscal egal cu dobnzile reportate, mai mare dect valoarea contabil care rmne zero - apare i aici o diferen temporar. Atunci cnd valoarea fiscal a unor active sau a unor datorii nu poate fi determinat cu uurin, ntreprinderea trebuie s aprecieze n ce msur decontarea (prin trecere pe cheltuieli, prin ncasare, plat sau prin alt procedeu) a activelor sau datoriile respective vor avea influen asupra impozitului pe profit fa de situaia n care aceast influen este zero. n situaiile financiare consolidate, diferenele temporare se determin prin compararea dintre valoarea contabil atribuit activelor i datoriilor n consolidare62, pe de o parte, i valorile lor fiscale. Aceste din urm valori se stabilesc, de cele mai multe ori, pe baza declaraiilor fiscale individuale ale fiecrei componente a grupului. Exist totui i ri n care este posibil aplicarea unor reguli fiscale specifice la nivelul grupului, ceea ce conduce la o declaraie fiscal consolidat - aici valorile fiscale se stabilesc pe baza datelor din respectiva declaraie.
61
Numit n versiunea romneasc a IAS, baz fiscal. Acest termen este folosit i n Decizia nr. 9 a ministrului finanelor publice din 8.10.2003 privind soluiile referitoare la aplicarea unor prevederi legale privind impozitul pe profit, coroborate cu reglementrile contabile armonizate cu directivele europene i cu IAS. 62 Snt numeroase situaiile n care aceste valori contabile difer de valorile contabile reinute n situaiile financiare individuale ale firmelor care intr n perimetrul de consolidare.
60
4.2. Metode de contabilizare a impozitului pe profit

Neconcordanele aprute ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal pot conduce la consemnarea n conturi specifice a impozitului pe profit corespunztor acestor diferene. Pot aprea astfel, dou metode de contabilizare a impozitului pe profit: - metoda impozitului exigibil; - metoda impozitului amnat (sau a reportului de impozit). Conform metodei impozitului exigibil, impozitul datorat pentru exerciiul curent i pentru exerciiile precedente constituie cheltuial cu impozitul pe exerciiul respectiv; impozitul contabilizat este calculat extracontabil, n registrul de eviden fiscal, i nu corespunde ntotdeauna veniturilor i cheltuielilor nregistrate n contabilitate n exerciiul de referin. Acest impozit exigibil apare ca datorie, n msura n care nu este pltit. Dac suma deja pltit n contul exerciiului curent i al exerciiilor precedente este mai mare dect cea datorat, diferena va aprea ca o crean n activ. n acelai mod se trateaz i situaia cnd apare un avantaj fiscal generat de reportarea n exerciiile anterioare a pierderii fiscale din exerciiul curent63 - se nregistreaz o crean de impozit; aceast crean ndeplinete criteriile de recunoatere a unui activ deoarece avantajul pentru ntreprinderea este probabil i evaluarea se poate face de o manier credibil. n metoda impozitelor amnate (sau a reportului de impozit), rezultatul exerciiului ar trebui influenat impozitul corespunztor tuturor cheltuielilor i veniturilor realizate n exerciiul respectiv, indiferent de tratamentul lor fiscal. Acest lucru este valabil, chiar dac impozitul astfel calculat nu este egal cu impozitul datorat (stabilit conform normelor fiscale). n fapt, IAS 12 Impozitul pe profit justific aceast alegere prin regula potrivit creia consecinele fiscale ale tranzaciilor i ale altor evenimente trebuie contabilizate de aceeai manier ca tranzaciile i evenimentele respective. Astfel, pentru operaiunile care se regsesc, prin venituri i cheltuieli, n CPP, orice efecte fiscale trebuie contabilizate, de asemenea la venituri sau cheltuieli. Pe de alt parte, dac tranzaciile i alte evenimente nregistrate direct la capitaluri proprii au consecine prezente sau viitoare asupra impozitului pe profit, atunci aceste consecine trebuie contabilizate imediat, tot prin afectarea capitalurilor proprii. Cea mai folosit metod de nregistrare a impozitelor amnate este metoda reportului variabil al crei obiectiv este msurarea ct mai corect a creanei sau a datoriei fiscale rezultate din diferenele temporare. Principalele componente ale impozitului pe profit care influeneaz rezultatul exerciiului snt: - impozitul curent (sau exigibil); - impozitele obinute prin aplicare cotelor de impozit asupra diferenelor temporare constatate la active i la datorii, precum i cele corespunztoare dispariiei unor diferene temporare constatate anterior. La acestea se adaug: - ajustri ale impozitului curent recunoscute n cursul perioadei curente; - cheltuielile sau veniturile din impozite amnate generate de influena modificrilor cotelor de impozitare (sau de introducerea de noi impozite) asupra impozitelor amnate deja nregistrate; - valoarea eventualei diminuri a cheltuielilor cu impozitul generat de luarea n considerare a unei pierderi fiscale anterioare care n-a fost nc recunoscut sau a unui credit fiscal; - cheltuiala aprut din deprecierea unei creane din impozit amnat care a fost nregistrat anterior; - cheltuiala sau venitul cu impozitul amnat care rezult n urma modificrilor operate n
63
Acest mecanism nu este posibil n Romnia, unde pierderea fiscal nu se poate reporta dect n exerciiile urmtoare.
61
politicile contabile ori a corectrii erorilor fundamentale cu efecte asupra rezultatelor perioadei. Pentru stabilirea concret a situaiilor generatoare de impozite amnate, IAS 12 clasific diferenele temporare n: - diferenele temporare impozabile care vor avea ca efect sporirea rezultatului fiscal ntr-o perioad viitoare, atunci cnd va fi trecut pe cheltuieli activul sau se va stinge datoria pentru care au aprut aceste diferene temporare; - diferenele temporare deductibile, adic acelea care vor avea ca efect diminuri ale rezultatului fiscal al perioadelor viitoare, perioade n care valoarea activului sau datoriei n legtur cu care au fost puse n eviden va trece pe cheltuieli (va fi recuperat) sau, respectiv, va fi stins.
4.2.1. Diferene temporare impozabile i datorii de impozit amnat

De o manier general, se nregistreaz datorii de impozit amnat pentru toate diferenele temporare impozabile, cu excepia cazului n care aceast datorie rezult din: - fondul comercial a crui amortizare sau depreciere nu este recunoscut fiscal; - contabilizarea iniial a unui activ n urma unei tranzacii care nu reprezint o combinare de ntreprinderi i nici nu afecteaz rezultatul contabil i rezultatul fiscal la data tranzaciei. Diferenele temporare impozabile apar atunci cnd: - valoarea contabil a unui activ este mai mare dect valoarea sa fiscal: VcA > VfA; - valoarea contabil a unei datorii este mai mic dect valoarea sa fiscal VcD < VfD. Dintre situaiile n care apar diferene temporare impozabile, versiunea romneasc a IAS 12 prezint: a) amortizarea fiscal este mai mare dect amortizarea contabil, ceea ce face ca valoarea contabil a imobilizrii (valoare de intrare amortizare contabil) s fie mai mare dect valoarea sa fiscal (valoare de intrare amortizare fiscal). La nceputul duratei de via, impozitul curent va fi mai mic, ns la acesta trebuie s se adauge i datoria de impozit amnat calculat prin aplicarea cotei de impozit la diferena dintre valoarea contabil i valoarea fiscal; n acelai timp se va nregistra i cheltuiala suplimentar cu impozitul amnat; b) venitul din dobnzi este nregistrat n contabilitate ealonat, dar este impozitat n momentul ncasrii (n contabilitate apare o crean care, din punct de vedere fiscal nu exist); c) cheltuielile de dezvoltare snt imobilizate, din punct de vedere contabil, dar deducerea lor fiscal a fost recunoscut la data efecturii (din nou valoarea contabil este mai mare dect valoarea fiscal, aceasta din urm fiind egal cu zero); d) n cadrul grupurilor, atunci cnd se analizeaz diferena de prim achiziie, tim c o parte din aceasta poate fi atribuit unor active identificabile ale filialei, active a cror valoare contabil crete; dac din punct de vedere fiscal nu este admis nici o ajustare, atunci poate s apar o diferen temporar impozabil; e) la reevalurile la care snt supuse elementele de activ, valoarea acestora poate s creasc, fr ca noua valoare s fie recunoscut fiscal; f) atunci cnd ntreprinderea primete subvenii pentru investiii de la stat, este posibil ca acestea s nu fie impozabile, caz n care se poate ca partea corespunztoare din valoarea de intrare a bunului s nu fie nici deductibil: valoarea contabil este astfel mai mare dect valoarea fiscal i apare o datorie de impozit amnat; g) la achiziia de participaii, este posibil ca valoarea contabil s fie diferit de cea recunoscut fiscal.
62
4.2.2. Cazul particular al combinrilor de ntreprinderi

n urma unei combinri de ntreprinderi64 poate aprea fond comercial. Acesta reprezint diferena dintre preul pltit i valoarea just a activelor i pasivelor identificabile dobndite ca urmare a combinrii. Multe administraii fiscale interzic recunoaterea fiscal a cheltuielilor aprute ca urmare a amortizrii sau a deprecierii fondului comercial. n aceste condiii, valoarea fiscal a fondului comercial este zero, diferit de valoarea lui contabil. Aceasta ar trebui s fie o diferen temporar impozabil, ns IAS 12 interzice n mod explicit constatarea unei datorii de impozit amnat n legtur cu fondul comercial, deoarece acesta este o mrime rezidual, iar constatarea unei datorii de impozit amnat i-ar crete valoarea contabil. tim, deci, c la combinrile de ntreprinderi, valorile contabile atribuite activelor i pasivelor identificabile preluate se stabilete n funcie de valorile juste ale acestora la data schimbului. De aici pot rezulta diferene temporare atunci cnd valoarea fiscal a activelor i datoriilor preluate nu se modific de loc ori se modific altfel dect valoarea lor contabil. De exemplu, dac pentru un activ, valoarea contabil crete pentru a ajunge la valoarea lui just, iar valoarea fiscal nu se modific, atunci valoarea contabil este mai mare dect valoarea fiscal i rezult o diferen temporar impozabil, generatoare de datorii de impozit amnat. Aceast datorie de impozit amnat va afecta, la rndul ei, valoarea fondului comercial aprut ca urmare a combinrii de ntreprinderi. Ca urmare a unei combinri de ntreprinderi, cumprtorul poate considera probabil recuperarea unor creane proprii de impozit amnat care nu erau contabilizate nainte de combinare. nregistrarea acestei creane se va face innd cont de fondul comercial degajat de operaiunea de combinare. Atunci cnd o astfel de crean nu a fost nregistrat iniial, la data combinrii i este contabilizat ulterior, recunoaterea sa se face pe seama veniturilor. n plus, cumprtorul ajusteaz valoarea brut a fondului comercial i contabilizeaz reducerea valorii nete a acestuia pe cheltuieli.
4.2.3. Active contabilizate la valoarea just

Normele contabile internaionale autorizeaz contabilizarea unor active la valorile lor juste sau reevaluarea lor (vezi IAS 16 Imobilizri corporale, IAS 38 Imobilizri necorporale, IAS 39 Instrumente financiare - evaluare i contabilizare, IAS 40 Investiii imobiliare, IAS 41 Agricultura). n unele ri, n anumite perioade, reevalurile sau alte ajustri ale valorilor activelor i datoriilor au fost recunoscute fiscal. n aceste condiii, ajustarea corespunztoare nu a generat diferene temporare, deoarece dup ajustarea respectiv valoarea fiscal a rmas egal cu valoarea contabil, ele modificndu-se n acelai sens i cu aceeai sum. n alte situaii, reevaluarea sau ajustarea valorii activului sau datoriei nu este recunoscut fiscal i, n consecin, valoarea fiscal nu se modific. Totui, utilizarea ulterioar a activului va genera un flux de beneficii viitoare impozabile care vor fi compensate, din punct de vedere fiscal, doar de pri din valoarea neajustat a activului. Astfel, operaiunea de ajustare d natere la o diferen temporar impozabil, generatoare de datorie de impozit amnat. Diferenele temporare pot aprea la contabilizarea iniial a unui activ sau a unei datorii, atunci cnd, de exemplu, costul unui activ nu este deductibil fiscal, integral sau n parte. Contabilizarea impozitului amnat aferent acestei diferene temporare depinde de natura tranzaciei n urma creia a aprut activul respectiv: - dac tranzacia este o combinare de ntreprinderi, contabilizarea se face ca mai sus (este afectat fondul comercial);
64
Vezi IFRS 3 Combinri de ntreprinderi i IAS 27 Situaii financiare consolidate i situaii financiare individuale.
63
- dac tranzacia afecteaz fie rezultatul contabil, fie rezultatul fiscal, ntreprinderea pune n eviden datoria sau creana de impozit amnat pe seama rezultatului exerciiului; - dac tranzacia nu-i combinare de ntreprinderi i nu este afectat rezultatul contabil sau rezultatul fiscal, nu se nregistreaz nici o datorie sau crean de impozit amnat; de altfel, ntreprinderea nu ia n considerare nici schimbrile ulterioare n sensul stabilirii de impozite amnate aferente acestui activ.
4.2.4. Diferene temporare deductibile i creane de impozit amnat

Diferenele temporare deductibile, conform IAS 12, apar atunci cnd: - valoarea contabil a unui activ este mai mic dect valoarea sa fiscal: VcA < VfA; - valoarea contabil a unei datorii este mai mare dect valoarea sa fiscal: VcD > VfD. Apariia diferenelor temporare deductibile conduce la consemnarea unei creane de impozit amnat, n msura n care este probabil realizarea de beneficii viitoare impozabile pe seama crora s fie recuperat creana respectiv. Excepiile de la aceast regul a nregistrrii creanei de impozit amnat apar situaiile n care diferena temporar este generat de: - fondul comercial negativ; - contabilizarea iniial a unui activ sau a unei datorii aprute dintr-o tranzacie care nu este combinare de ntreprinderi i nici nu afecteaz rezultatul contabil sau rezultatul fiscal la data tranzaciei. Ca exemple concrete de astfel de situaii generatoare de creane de impozit amnat, se pot enumera: a) provizioanele pentru riscuri i cheltuieli care, n momentul constituirii, nu snt deductibile (valoare contabil a unui pasiv mai mare dect valoarea fiscal); b) cheltuielile de cercetare snt trecute la rezultatul exerciiului n care snt efectuate, n timp ce deducerea lor fiscal este ealonat n timp pe o perioad mai lung (valoare contabil a unui activ mai mic dect valoarea sa fiscal); c) n cadrul grupurilor, dup achiziia unei participaii, se poate ca valoarea recunoscut a unor active s fie mai mic dect valoarea lor din contabilitatea filialei ori valoarea recunoscut a unor datorii s fie mai mare; dac diferenele nu snt recunoscute fiscal, atunci apar diferene temporare deductibile; d) dac n urma reevalurii, unor active li se atribuie valori mai mici dect cele dinainte de reevaluare i diferenele nu snt recunoscute fiscal, apare o crean de impozit amnat. e) provizioanele pentru depreciere nedeductibile: valoarea contabil a unui activ devine mai mic dect valoarea sa fiscal. Este important de subliniat nc o dat faptul c o ntreprindere nu contabilizeaz creanele de impozit amnat dect dac este probabil s dispun de suficiente profituri impozabile n perioadele urmtoare. Se consider c este probabil ca ntreprinderea s dispun de suficient profit impozabil din care s scad diferenele temporare deductibile atunci cnd exist suficiente diferene temporare impozabile aferente aceleai perioade fiscale i aceleai autoriti fiscale i care se ateapt s se realizeze: - fie n cursul exerciiului (sau exerciiilor) n care se vor realiza diferenele deductibile; - fie n cursul exerciiilor n care poate fi reportat pierderea fiscal generatoare de crean de impozit amnat. n aceste condiii, se nregistreaz creana de impozit amnat n exerciiul n care apar diferenele temporare deductibile corespunztoare. Chiar atunci cnd nu exist suficiente diferene temporare impozabile aferente aceleai perioade fiscale i aceleai autoriti fiscale, creana de impozit se nregistreaz totui, dac se ndeplinesc urmtoarele condiii:
64
- este probabil ca ntreprinderea s obin suficiente profituri impozabile viitoare aferente aceleai perioade fiscale i aceleai autoriti n exerciiile n care se realizeaz diferenele temporare deductibile sau devine reportabil pierderea fiscal - gestiunea fiscal a ntreprinderii i ofer acesteia oportunitatea de a genera un profit impozabil n cursul exerciiilor viitoare corespunztoare65. Nici pentru diferene temporare deductibile nu se nregistreaz crean de impozit amnat, dac aceste diferene apar cu ocazia contabilizrii iniiale a un ui activ sau a unei datorii. Un exemplu de acest gen l reprezint subveniile pentru investiii acordate de autoritile publice i care nu snt impozabile (venitul ealonat din aceste subvenii este un venit neimpozabil). Conform IAS 20 Contabilizarea subveniilor publice i prezentarea informaiilor despre ajutoarele de stat, subvenia pentru investiii se poate contabiliza n dou moduri: - ca un venit n avans, n pasiv; - prin deducerea ei din valoarea de intrare a activului pe care l finaneaz. n primul caz, n pasiv avem o "datorie" cu valoarea contabil egal cu soldul contului Subvenii pentru investiii, n timp ce valoarea ei fiscal este zero, avnd n vedere c nu va fi impozitat n viitor. Este un caz tipic de diferen temporar deductibil, dar IAS 12 interzice n mod explicit constatarea unei creane de impozit amnat n legtur cu aceasta. n varianta a doua, valoarea de nregistrare a activului finanat prin subvenie este egal cu valoarea de intrare, din care se scade subvenia, n timp ce valoarea sa fiscal este la nivelul costului de achiziie sau de producie. Iar apare diferena temporar deductibil, dar nu nregistrm crean de impozit amnat deoarece este interzis de ctre IAS 12.
4.2.5. Pierderi fiscale i credite fiscale neutilizate

n cazul existenei unor pierderi fiscale reportate sau a unor credite fiscale neutilizate, trebuie contabilizat o crean de impozit amnat, n msura n care este probabil ca ntreprinderea s dispun de suficiente beneficii viitoare impozabile care s permit realizarea acestei creane. Criteriile de recunoatere a creanelor de impozit amnat din pierderi fiscale i din credite fiscale snt aceleai ca pentru creanele generate de existena diferenelor temporare deductibile. Totui, existena pierderilor reportate reprezint un indicator important cu privire la faptul c exist riscul ca n viitor s nu apar suficiente profituri impozabile. n consecin, o ntreprindere cu pierderi recente importante nu contabilizeaz creana de impozit amnat aferent pierderilor fiscale reportabile dect dac exist suficiente diferene temporare impozabile ori dac se poate justifica de o manier convingtoare faptul c n viitor vor exista suficiente profituri impozabile. n aceast ultim situaie, ntreprinderea trebuie s prezinte n anex valoarea creanei i elementele care probeaz realizarea de beneficii viitoare. n concluzie, probabilitatea realizrii de beneficii viitoare impozabile se analizeaz avnd n vedere urmtoarele criterii: - ntreprinderea dispune de suficiente diferene temporare impozabile n relaia cu
Oportunitile legate de gestiunea fiscal reprezint aciuni pe care ntreprinderea le deruleaz pentru a crea sau pentru a spori profitul impozabil n cursul unui exerciiu dat, nainte de expirarea dreptului de a utiliza pierderea fiscal sau creditele fiscale. Este posibil astfel, n anumite teritorii fiscale, s se genereze beneficii fiscale prin: - amnarea anumitor deduceri fiscale; - vnzarea i luarea imediat cu chirie a unor active imobilizate a cror valoare just este mult mai mare dect valoarea net contabil (lease-back); - vnzarea unui activ generator de venituri neimpozabile (unele aciuni sau obligaiuni) i cumprarea unui care s aduc venituri impozabile.
65
65
aceeai autoritate fiscal, pentru a putea realiza creanele de impozit amnat; - este probabil realizarea de beneficii impozabile nainte de expirarea perioadei de reportare a pierderii fiscale sau a creditelor fiscale; - pierderile fiscale neutilizate rezult din cauze identificabile i este probabil c acestea nu se vor mai reproduce; - pot aprea optimizri fiscale generatoare de beneficiu fiscal n perioada n care se reporteaz pierderile sau creditele fiscale. Dac nu este probabil realizarea de beneficii impozabile viitoare, nu este permis nregistrarea creanei de impozit amnat aferent pierderilor fiscale sau creditelor fiscale. n acest caz, la fiecare nchidere ulterioar ntreprinderea reestimeaz creanele de impozit amnat nenregistrate, iar dac devine probabil realizarea de suficiente beneficii viitoare impozabile care s permit realizarea creanei respective, atunci aceasta se contabilizeaz n activ. De exemplu, o mbuntire a mediului comercial poate conduce la o probabilitate suficient privind realizarea de profituri viitoare. n acelai sens se poate invoca i cazul n care ntreprinderea reevalueaz creanele de impozit amnat la data unei combinri de ntreprinderi.
4.2.6. Participaii n filiale, ntreprinderi asociate i co-ntreprinderi i investiii n sucursale

Pot aprea diferene temporare i atunci cnd valoarea contabil a unor astfel de participaii devine diferit de valoarea ei fiscal. Astfel de diferene survin n circumstane precum: - exist unele beneficii nedistribuite de ctre filiale, ntreprinderi asociate, contreprinderi sau sucursale; - apar diferene de curs valutar atunci cnd investitorul i filiala sa snt localizai n ri diferite; - valoarea recuperabil a investiiei devine mai mic dect valoarea net contabil. n situaiile financiare consolidate, diferena temporar poate avea alt mrime dect diferena temporar aferent participaiei i constatat n situaiile financiare individuale. ntreprinderea are obligaia de a contabiliza o datorie de impozit amnat pentru toate diferenele temporare impozabile legate de participaii n filiale, ntreprinderi asociate, contreprinderi sau sucursale, cu excepia situaiilor n care: - societatea mam sau investitorul este n msur s controleze data la care diferena temporar se realizeaz; - este probabil ca diferena temporar s nu se realizeze ntr-un viitor previzibil. De exemplu, atunci cnd societatea mam a hotrt ca filiala s nu distribuie dividende ntr-un viitor previzibil, nu este cazul s se constate datorie de impozit amnat. Activele i datoriile filialelor strine autonome snt contabilizate n situaiile financiare consolidate ntocmite de societatea mam n moneda acesteia din urm. n aceste condiii, dac rezultatul fiscal al filialei externe (i deci i valorile fiscale ale activelor i datoriilor acesteia) snt calculate n moneda local a acesteia, diferenele de curs valutar vor conduce la apariia unor diferene temporare. Societatea mam va contabiliza, pe seama rezultatului exerciiului, datoriile i/sau creanele de impozit amnat aferente acestor diferene. Investitorului ntr-o ntreprindere asociat nu o controleaz pe aceasta, adic are, n mod normal, puterea de a determina politica acesteia n ceea ce privete dividendele. Din acest motiv, n lipsa unui acord care s prevad c ntreprinderea asociat nu va plti dividende ntrun viitor previzibil, investitorul va contabiliza o datorie de impozit amnat pentru toate diferenele temporare impozabile legate de participaia sa n ntreprinderea asociat. Se nregistreaz creane de impozit amnat pentru orice diferen temporar deductibil
66
generat de participaiile n filiale, co-ntreprinderi, ntreprinderi asociate sau sucursale dar dac este probabil ca: - diferenele temporare s se realizeze ntr-un viitor previzibil; - va exista un profit impozabil viitor care s permit realizarea acestor diferene.
4.2.6. Surse de impozite amnate n contabilitatea romneasc

n condiiile sistemului contabil actual din Romnia, avnd n vedere i reglementrile fiscale, putem identifica urmtoarele cauze generatoare de impozite amnate: - provizioanele pentru riscuri i cheltuieli nedeductibile la constituirea acestora i care vor genera cheltuieli deductibile n viitor: diferena temporar este deductibil i poate genera o crean de impozit amnat; - ajustrile pentru depreciere nedeductibile din punct de vedere fiscal, care vor genera o diferen temporar deductibil, adic o crean de impozit amnat, pn n momentul n care vor fi trecute la venituri (neimpozabile); - amnarea deductibilitii unor cheltuieli cu dobnda, atunci cnd gradul de ndatorare al ntreprinderii este mai mare sau egal cu 3 (diferen temporar deductibil); - cnd reevaluarea imobilizrilor nu este recunoscut fiscal (diferen temporar impozabil); - apariia amortizrii fiscale diferit de amortizarea contabil (din motive de valori de amortizat, regimuri de amortizare sau durate de amortizare diferite contabil de cele reinute fiscal); - la titlurile de participare obinute ca urmare a unor aporturi n natur, cnd valoarea de aport difer de valoarea net contabil a activelor predate; - la activele primite ca aport n natur, cnd valoarea de aport difer de valoarea contabil pe care aceste active o aveau la ntreprinderea care a fcut aportul; - la dobndirea de active i de datorii ca urmare a unor operaiuni de restructurare (fuziuni, divizri, preluri de active) n care valorile stabilite cu ocazia tranzaciei difer de valorile fiscale ale acestor active i datorii; - la evaluarea titlurilor de participare pe baza unei metode care permite modificarea valorii de intrare n funcie de evoluia valorii juste sau de alte criterii.
4.3. Evaluarea datoriilor i creanelor privind impozitul pe profit

Datoriile i creanele privind impozitul exigibil se evalueaz la nivelul sumei pe care ntreprinderea se ateapt s o plteasc administraiei fiscale sau s o recupereze de la aceasta, pe baza aplicrii reglementrilor fiscale n vigoare la data nchiderii exerciiului. Datoriile i creanele privind impozitul amnat se evalueaz folosind cota de impozit a crei aplicare este ateptat n exerciiul n care se va deconta creana sau datoria respectiv, pe baza reglementrilor fiscale adoptate sau aproape adoptate la data nchiderii exerciiului. Atunci cnd se aplic cote diferite de impozit la niveluri diferite de profit, creanele i datoriile de impozit amnat se calculeaz folosind o cot medie. Evaluarea datoriilor i creanelor de impozit amnat trebuie s reflecte consecinele fiscale ale manierei n care ntreprinderea se ateapt, la data nchiderii, s recupereze valoarea activelor sale sau s-i deconteze datoriile. Aceast regul este necesar deoarece apar situaii n care modul de recuperare sau de decontare a activelor i datoriilor poate influena unul din elementele urmtoare. - cota de impozitare; - valoarea fiscal a activului sau datoriei. n astfel de situaii, ntreprinderea face evaluarea activelor i datoriilor de impozit amnat utiliznd cota i valorile fiscale coerente cu maniera ateptat de recuperare sau de decontare.
Creanele i datoriile de impozit amnat nu trebuie actualizate. Justificare acestei reguli este dat de nivelul ridicat de complexitate al unei astfel de operaiuni. Valoarea contabil a unei creane de impozit amnat trebuie revizuit la fiecare nchidere. Dac perspective de profit avute n vedere la contabilizarea unei astfel de creane nu mai snt la fel de probabile ca n momentul recunoaterii iniiale, valoarea creanei se reduce prin constatarea unei deprecieri. Aceast depreciere se poate anula dac se revine la probabilitate mare de realizare a profiturilor viitoare.
4.4. Contabilizarea impozitului exigibil i a impozitului amnat

Efectele tranzaciilor i ale altor evenimente asupra impozitelor exigibile i amnate se contabilizeaz de aceeai manier ca tranzaciile respective. Astfel, impozitul exigibil i cel amnat trebuie contabilizat la venituri sau la cheltuieli i luat n calcul la stabilirea rezultatului net al exerciiului, cu excepia situaiilor n care impozitul respectiv este generat de - o tranzacie sau un eveniment contabilizat direct la capitalurile proprii, n acelai exerciiu sau ntr-un exerciiu diferit; - o combinare de ntreprinderi. Cele mai multe datorii i creane de impozit amnat apar atunci cnd un venit sau o cheltuial se ia n calculul rezultatului contabil ntr-un exerciiu, dar este recunoscut fiscal ntr-un alt exerciiu. Impozitul amnat care apare n urma unei astfel de situaii se regsete la venituri sau la cheltuieli, adic are efecte asupra CPP. Valoarea contabil a creanelor i datoriilor de impozit amnat poate s varieze fr ca diferenele temporare care le-au generat s sufere vreo modificare, n situaii precum: - schimbarea cotei de impozitare; - apariia de elemente noi cu privire la posibilitile de realizare a unei creane de impozit amnat; - schimbarea manierei de recuperare a unui activ. Aceste modificri ale impozitelor amnate se contabilizeaz i ele tot la venituri sau la cheltuieli, cu excepia cazului n care la apariia lor au influenat direct capitalurile proprii. Impozitele exigibile i amnate se consemneaz direct n coresponden cu un element de capitaluri proprii atunci cnd impozitul respectiv se refer la elemente nregistrate ele nsele la capitaluri proprii, n acelai exerciiu sau ntr-un exerciiu anterior. Printre situaiile n care intervin direct capitalurile proprii, n IAS/IFRS gsim: - reevaluarea imobilizrilor corporale sau necorporale; - ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat fie ca urmare a unei schimbri de politic contabile, fie pentru corectarea unor erori; - diferene de curs valutar aprute cu ocazia conversiei n moneda de raportare a situaiilor financiare ale unei entiti strine; - sume generate de contabilizarea iniial a componentei capitaluri proprii aparinnd unui instrument financiar compus. n cazul reevalurilor de mijloace fixe, transferul diferenei din reevaluare la rezultatul reportat se face dup scderea din aceast diferen a impozitului amnat. Dac reevaluarea se face doar din punct de vedere fiscal, fr a fi urmat de o reevaluare contabil, atunci efectele contabile ale acestei ajustri ale valorii fiscale snt contabilizate la venituri sau la cheltuieli, n CPP.
4.5. Prezentarea n bilan a creanelor i datoriilor de impozit amnat

Datoriile i creanele privind impozitul pe profit trebuie s apar distinct de celelalte active i datorii. n plus, datoriile i creanele privind impozitele amnate trebuie prezentate separat de cele privind impozitele exigibile. Atunci cnd ntreprinderea face distincie ntre active i
68
datorii curente, pe de o parte, i active i datorii necurente, pe de alt parte, ea are obligaia de prezenta creanele i datoriile de impozit amnat la elemente necurente. ntreprinderea poate compensa creanele cu datoriile de impozite amnate (adic are dreptul de a compensa diferenele temporare deductibile cu cele impozabile) doar dac: - are, din punct de vedere juridic, dreptul de a efectua aceast compensare; - intenioneaz, fie s deconteze valoarea net a creanelor/datoriilor, fie s realizeze activul i s deconteze datoria simultan. Din aceast regul deducem c, dei contabilizarea creanelor i datoriilor de impozit amnat se face separat pe fiecare structur, ele snt compensate, dac se ndeplinesc condiiile amintite. Dreptul pe care l are o ntreprindere de a compensa creanele i datoriile de impozit amnat se consider c apare, n mod normal, atunci cnd ele se refer la impozite prelevate de aceeai autoritate fiscal i cnd aceast autoritate fiscal permite ntreprinderii s efectueze decontarea ntr-o singur operaiune, pentru suma net. n situaiile financiare consolidate, creana de impozit exigibil a unei ntreprinderi din grup se poate compensa cu datoria exigibil a altei componente a grupului numai dac ntreprinderile n cauz au un drept executoriu de a plti sau de a primi o sum net ori de a plti datoria i de a recupera creana simultan. IAS 12 ofer aceste posibiliti de compensare a creanelor cu datoriile de impozit amnat (i chiar oblig la aceast compensare, cnd se ndeplinesc condiiile) pentru a evita stabilirea unui scadenar detaliat pentru realizarea fiecrei diferene temporare. n anexe trebuie prezentate neaprat principalele componente ale cheltuielii sau ale venitului din impozitul pe profit: - cheltuiala sau venitul din impozitul exigibil; - ajustrile contabilizate n cursul exerciiului n contul rezultatelor din exerciiile anterioare; - cheltuiala (venitul) cu impozitele amnate generate de apariia de noi diferene temporare sau de realizarea unor diferene temporare mai vechi; - cheltuiala (venitul) cu impozitele amnate aferente modificrii cotelor de impozitare sau apariiei de impozite noi; - valoarea avantajelor rezultate dintr-o pierdere fiscal, din credite fiscale sau din diferene temporare aferente exerciiilor anterioare folosite pentru diminuarea impozitelor exigibile; - valoarea avantajelor rezultate dintr-o pierdere fiscal, din credite fiscale sau din diferene temporare aferente exerciiilor trecute, necontabilizate anterior i folosite pentru diminuarea cheltuielii cu impozitele amnate; - cheltuiala cu deprecierea creanelor de impozit amnat sau venitul din diminuarea deprecierii. De asemenea, n anexe se vor prezenta i informaii precum: - totalul impozitelor exigibile sau amnate aferente elementelor nregistrate direct la capitalurile proprii; - explicarea relaiei dintre cheltuiala sau venitul din impozitul pe profit i rezultatul contabil; - detalierea schimbrilor de cote de impozitare fa de exerciiile precedente; - valoarea i data la care expir diferenele temporare deductibile, pierderile fiscale i creditele fiscale pentru care nu s-au consemnat n bilan creane de impozit amnat; - valoarea total a diferenelor temporare legate de participaiile n filiale, n ntreprinderile asociate, n co-ntreprinderi i sucursale pentru care n u s-au contabilizate datorii de impozit amnat.
69
Capitolul 5 - Efecte ale variaiei preurilor sau a cursurilor de schimb valutar

Contabilitatea a folosit vreme ndelungat costul istoric drept reper de baz n evaluarea activelor i a datoriilor. Mediul economic naional i/sau internaional poate fi ns perturbat de modificri semnificative ale preurilor i/sau ale cursurilor de schimb valutar. Calitatea informaiei publicate prin situaiile financiare depinde uneori de maniera n care se ajunge la depirea problemelor cauzate de inflaie i de modificrile cursurilor de schimb. Exist dou norme care se refer explicit la aceste probleme: IAS 29 i, respectiv IAS 21.
5.1. Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste IAS 29

Pentru aplicarea IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste este necesar s se precizeze criterii suficiente care s permit identificarea caracterului hiperinflaionist. Din IAS 29 aflom c momentul n care devine necesar retratarea corespunztoare a situaiilor financiare este o problem de raionament profesional. Hiperinflaia este indicat de caracteristici ale mediului economic al unei ri, care includ, fr a se limita la acestea, urmtoarele: (a) majoritatea populaiei prefer s-i pstreze patrimoniul n active nemonetare sau ntr-o valut relativ stabil; sumele deinute n moneda local snt imediat investite pentru a pstra puterea de cumprare; (b) majoritatea populaiei apreciaz valorile monetare n raport cu o valut relativ stabil i nu n raport cu moneda local; preurile pot fi exprimate n acea valut; (c) vnzrile i cumprrile pe credit au loc la preuri care compenseaz pierderea estimat a puterii de cumprare n timpul perioadei de creditare, chiar dac perioada este scurt; (d) ratele dobnzilor, salariile i preurile snt legate de un indice de preuri; i (e) rata cumulat a inflaiei pe trei ani se apropie de sau depete 100 %. De exemplu, din punct de vedere al raportrilor financiare, Romnia a fost considerat economie hiperinflaionist inclusiv n situaiile financiare ale exerciiului 2003, pentru ca, ncepnd cu 2004 s depeasc aceast situaie. Situaiile financiare ale unei entiti a crei moned funcional66 este moneda unei economii hiperinflaioniste, bazate fie pe modelul costului istoric, fie pe cel al costului curent, trebuie exprimate n raport cu unitatea de msur existent la data bilanului. Sumele comparative aferente perioadei anterioare i orice alte informaii comparative trebuie, de asemenea, exprimate n raport cu unitatea de msur existent la data bilanului. Retratarea situaiilor financiare n conformitate cu IAS 29 impune aplicarea anumitor proceduri, precum i a raionamentului profesional. Aplicarea consecvent a acestor proceduri i raionamente de la o perioad la alta este mult mai important dect acurateea absolut a valorilor rezultate incluse n situaiile financiare retratate. Valorile din bilan care nu snt deja exprimate n raport cu unitatea de msur existent la data bilanului snt retratate prin aplicarea unui indice general al preurilor. Elementele monetare67 nu snt retratate, deoarece ele snt deja exprimate n raport cu unitatea monetar
Pentru definirea monedei funcionale, vezi mai jos, IAS 21. Elementele monetare snt disponibilitile bneti i elementele de ncasat sau de pltit n bani. Toate celelalte active i pasive snt nemonetare.
67 66
70
existent la data bilanului. Activele i datoriile legate prin contract de modificarea preurilor, cum snt obligaiunile i mprumuturile care se indexeaz, snt ajustate n conformitate cu contractul pentru a stabili soldul la data bilanului. Aceste elemente snt contabilizate n bilanul retratat la aceast valoare ajustat. Unele elemente nemonetare snt contabilizate la valori curente la data bilanului, ca, de exemplu, valoarea realizabil net i valoarea de pia, deci ele nu snt retratate. Toate celelalte active i datorii nemonetare trebuie retratate. Cele mai multe elemente nemonetare snt contabilizate la cost sau cost minus amortizare; prin urmare, ele snt exprimate la valori curente la data achiziiei. Costul retratat sau costul minus amortizare pentru fiecare element este determinat prin aplicarea la costul su istoric i la amortizarea acumulat a variaiei unui indice general al preurilor de la data achiziiei pn la data bilanului. Prin urmare, imobilizrile corporale, investiiile, stocurile de materii prime i mrfuri, fondul comercial, brevetele, mrcile nregistrate i activele similare snt retratate de la data cumprrii lor. Stocurile de produse n curs de execuie i de produse finite snt retratate de la data angajrii costurilor de cumprare i de conversie. Se poate ntmpla ca nregistrrile detaliate ale datelor de achiziie ale imobilizrilor corporale s nu fie disponibile sau posibil de estimat. n aceste circumstane rare poate fi necesar, n prima perioad de aplicare a prezentului standard, folosirea unei evaluri profesionale independente a valorii elementelor ca baz pentru retratare. Este posibil ca indicele general al preurilor s nu fie disponibil pentru perioadele n care retratarea valorii imobilizrilor corporale este impus de prezentul standard. n aceste circumstane poate fi necesar utilizarea unei estimri bazate, de exemplu, pe fluctuaiile cursului de schimb al monedei de raportare fa de o moned strin relativ stabil. Unele elemente nemonetare snt contabilizate la valori curente la alte date dect cea de achiziie sau cea a bilanului, de exemplu, imobilizrile corporale care au fost reevaluate la o dat anterioar. n aceste cazuri, valorile contabile snt retratate de la data reevalurii. Valoarea retratat a unui element nemonetar este diminuat n conformitate cu standardele adecvate, cnd depete valoarea recuperabil din utilizarea viitoare a elementului (inclusiv vnzarea sau o alt form de cedare). Prin urmare, n astfel de cazuri, valorile retratate ale imobilizrilor corporale, ale fondului comercial, ale brevetelor i mrcilor nregistrate snt diminuate la valoarea recuperabil, valorile retratate ale stocurilor snt diminuate la valoarea realizabil net, iar valorile retratate ale investiiilor curente snt diminuate pn la valoarea de pia. Este posibil ca o entitate n care s-a efectuat o investiie, contabilizat prin metoda punerii n echivalen, s raporteze n moneda unei economii hiperinflaioniste. Bilanul i contul de profit i pierdere ale unei astfel de entiti snt retratate n conformitate cu IAS 29 pentru a determina cota-parte a investitorului din activele nete i din rezultatul activitilor acesteia. Atunci cnd situaiile financiare retratate ale entitii n care s-a efectuat investiia snt exprimate n valut, ele vor fi convertite la cursurile de nchidere. Impactul inflaiei este, de obicei, recunoscut n costurile ndatorrii. Este inadecvat efectuarea simultan att a retratrii cheltuielilor de capital finanate prin mprumuturi i a capitalizrii acelei pri din costurile ndatorrii care compenseaz inflaia, n cursul aceleiai perioade. Aceast parte a costurilor de ndatorare este recunoscut pe cheltuielile perioadei n care au fost suportate costurile. O entitate poate dobndi active printr-un contract care i permite s amne plata fr a suporta, n mod explicit, o cheltuial cu dobnd. Acolo unde nu se poate determina valoarea dobnzii, astfel de active snt retratate de la data plii i nu de la data cumprrii. La nceputul primei perioade de aplicare a IAS 29, componentele capitalurilor proprii, cu excepia rezultatului reportat i a oricrui surplus din reevaluare, snt retratate prin aplicarea unui indice general al preurilor de la datele la care componentele au aduse ca aport sau au aprut n alt fel. Orice surplus din reevaluare care a aprut n perioadele anterioare este
71
eliminat iar rezultatul reportat retratat deriv din toate celelalte valori ale bilanului retratat. IAS 29 prevede ca toate elementele din situaia veniturilor i a cheltuielilor s fie exprimate n raport cu unitatea de msur existent la data bilanului. De aceea toate valorile trebuie s fie retratate prin aplicarea variaiei indicelui general al preurilor de la datele la care elementele de venituri i cheltuieli au fost iniial nregistrate n situaiile financiare. ntr-o perioad de inflaie, o entitate care deine mai multe active monetare dect datorii monetare pierde putere de cumprare, iar o entitate care deine mai multe datorii monetare dect active monetare ctig putere de cumprare, n msura n care activele i datoriile nu snt legate de un nivel al preurilor. Ctigul sau pierderea din poziia monetar net poate deriva ca diferen rezultat din corecia activelor nemonetare, capitalurilor proprii i elementelor situaiei veniturilor, i din ajustarea activelor i datoriilor legate de un indice. Ctigul sau pierderea poate fi estimat() prin aplicarea variaiei unui indice general al preurilor la media ponderat a diferenei dintre activele i datoriile monetare ale perioadei respective. Ctigul sau pierderea din poziia monetar net este inclus() n venitul net. Ajustarea activelor i datoriilor respective legate prin contract de variaia preurilor se compenseaz cu ctigul sau pierderea din poziia monetar net. Alte elemente din contul de profit i pierdere, cum snt veniturile din dobnzi i cheltuielile cu dobnzile i diferenele de curs valutar aferente fondurilor investite sau mprumutate snt, de asemenea, asociate cu poziia monetar net. Dei astfel de elemente snt prezentate separat, poate fi util prezentarea lor n contul de profit i pierdere mpreun cu ctigul sau pierderea din poziia monetar net. O societate-mam care raporteaz n moneda unei economii hiperinflaioniste poate avea filiale care raporteaz, de asemenea, n monedele unor economii hiperinflaioniste. Situaiile financiare ale oricrei astfel de filiale trebuie s fie retratate prin aplicarea unui indice general al preurilor din ara n a crei moned se raporteaz nainte de a fi incluse n situaiile financiare consolidate emise de societatea-mam. n cazul n care o astfel de filial este o filial din strintate, situaiile sale financiare retratate snt convertite la cursurile de nchidere. Situaiile financiare ale filialelor care nu raporteaz n monedele economiilor hiperinflaioniste snt tratate n conformitate cu IAS 21. Atunci cnd o economie nceteaz s mai fie hiperinflaionist i o entitate ntrerupe ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare proprii conforme cu IAS 29, aceasta trebuie s trateze valorile exprimate n unitatea de msur existent la sfritul perioadei de raportare anterioare, ca baz pentru valorile contabile ale situaiilor financiare ulterioare. n anexe trebuie prezentate urmtoarele informaii: (a) faptul c situaiile financiare i sumele corespondente ale perioadelor anterioare au fost retratate pentru a reflecta modificarea puterii generale de cumprare a monedei funcionale i, n consecin, snt exprimate n raport cu unitatea de msur existent la data bilanului; (b) dac situaiile financiare au la baz modelul costului istoric sau pe cel al costului curent; i (c) identificarea i nivelul indicelui preurilor la data bilanului, precum i variaia acestui indice n timpul perioadei curente i anterioare de raportare.
5.2. Implicaii ale variaiei cursurilor de schimb valutar

IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar identific trei situaii de conversie ntr-o moned a unor tranzacii exprimate n alt moned:
- conversia tranzaciilor n devize i a soldurilor aprute ca urmare a acestor tranzacii; - conversia veniturilor/cheltuielilor, a activelor i a datoriilor aferente activitilor n strintate68 i care se includ n situaiile financiare ale unei organizaii care ntocmete situaii financiare consolidate prin integrare global, integrare proporional i punere n echivalen; - conversia rezultatelor, a activelor i a datoriilor unei entiti ntr-o moned de prezentare. n contextul tranzaciilor n monede diferite este necesar s se defineasc moneda de prezentare, moneda local i moneda funcional. Astfel, moneda de prezentare este moneda n care se ntocmesc situaiile financiare (de exemplu, moneda de prezentare pentru grupul Renault este euro). Moneda local reprezint moneda n care se deruleaz efectiv tranzaciile unei entiti i n care se nregistreaz aceste tranzacii n contabilitatea curent a entitii respective (de exemplu, moneda local pentru Automobile Dacia este leul). Moneda funcional este moneda specific mediului principal n care funcioneaz entitatea (nu ntotdeauna moneda funcional este i moneda local, chiar dac acest lucru se ntmpl foarte frecvent). Pentru lmurirea coninutului noiunii de moned funcional, IAS 21 precizeaz c mediul economic principal n care opereaz o entitate este cel n care entitatea respectiv genereaz trezorerie i consum trezorerie. Factorii de avut n vedere pentru a stabili care este moneda funcional snt: a) este funcional moneda care influeneaz n principal preurile de vnzare ale bunurilor i serviciilor (adeseori este vorba de moneda n care se exprim preurile i, eventual, n care se fac decontrile) i, n acelai timp, moneda rii ale crei fore concureniale i ale crei reglementri determin n mod esenial preurile de vnzare ale bunurilor i serviciilor; b) este funcional moneda care influeneaz n mod hotrtor costurile cu manopera, cu materialele i alte costuri privind cumprarea de bunuri i servicii; c) poate fi funcional moneda n care snt exprimate resursele atrase prin activitile de finanare (emisiunea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorii); d) poate fi funcional moneda n care snt pstrate n mod obinuit intrrile de bani provenite din activitile de exploatare. Este foarte important de vzut dac moneda funcional a unei activiti din strintate este aceeai cu moneda de prezentare n situaiile financiare. Pentru a stabili acest lucru, se au n vedere criterii precum: - dac activitatea din strintate reprezint o extensie a activitii entitii69 care prezint situaii financiare sau, dimpotriv, dac activitatea din strintate are un grad de autonomie important70; - dac tranzaciile cu entitatea raportoare au o pondere mare sau, dimpotriv, au o pondere redus n totalul afacerilor realizate de activitatea din strintate; - dac fluxurile de trezorerie generate de activitatea din strintate afecteaz direct fluxurile de trezorerie ale entitii raportoare i snt sau nu disponibile imediat pentru a fi transferate acesteia din urm; - dac fluxurile de trezorerie generate de activitatea din strintate i snt suficiente sau nu acesteia pentru a face fa datoriilor, fr ca entitatea raportoare s intervin cu fonduri suplimentare. n cazul n care diversele criterii reinute nu conduc la o soluie evident, conducerea
O activitate n strintate este o entitate (filial, ntreprindere asociat, co-ntreprindere, sucursal) care ntocmete situaii financiare i ale crei tranzacii se deruleaz n alt ar sau n alt moned dect specifice entitii raportoare. 69 Un astfel de caz ar fi atunci cnd activitatea din strintate nu face dect s vnd bunuri primite de la entitatea raportoare i s-i transmit acesteia ncasrile astfel realizate. 70 O astfel de activitate acumuleaz trezorerie, angajeaz cheltuieli, genereaz venituri, negociaz mprumuturi, cele mai multe din aceste activiti fiind exprimate n moneda local.
68
73
aplic raionamentul profesional i stabilete moneda funcional care s reprezinte cel mai fidel efectele economice ale tranzaciilor i evenimentelor specifice. n orice caz, odat aleas, moneda funcional nu poate fi modificat dect dac se schimb condiiile n care se deruleaz evenimentele i tranzaciile avute n vedere la stabilirea ei. n caz de schimbare a monedei funcionale ale reinut de o entitate, aceasta aplic procedurile de conversie pentru noua moned funcional de o manier prospectiv, adic nu se retrateaz situaiile financiare ale exerciiilor precedente. Contabilizarea tranzaciilor n moned strin O tranzacie n valut (n moned strin) este o tranzacie exprimat sau decontat n valut i care apare ca urmare a unor evenimente precum: - vnzare sau cumprare de bunuri/servicii cu preurile exprimate n valut; - acordare/primire de credite exprimate n valut; - dobndire prin orice mijloace de active sau asumare de datorii exprimate n moned strin. O astfel de tranzacie n moned strin trebuie nregistrat, la data apariiei ei, la cursul de schimb valabil pentru data la care are loc tranzacia71. Din motive de simplificare, este posibil folosirea unui curs aproximativ, de exemplu, un curs mediu al perioadei pentru toate tranzaciile n valut aferente perioadei respective. n ceea ce privete evaluarea la nchidere a elementelor de bilan aprute ca urmare a tranzaciilor n valut, IAS 21 face distincie ntre elemente monetare i elemente nemonetare. Prin elemente monetare trebuie s nelegem banii deinui de ntreprindere precum i activele (creanele) i datoriile care trebuie decontate ntr-o cantitate de uniti monetare determinat sau determinabil. Elemente nemonetare snt toate celelalte. Din punct de vedere al conversiei la data nchiderii, regulile stabilite de IAS 21 snt urmtoarele: - elementele monetare exprimate n valut se convertesc utiliznd cursul de nchidere (cursul din ultima zi a exerciiului pentru care se ntocmesc situaii financiare); - elementele nemonetare exprimate n devize i care snt evaluate la costul istoric se convertesc la cursul de schimb de la data tranzaciei de pe urma creia au aprut; - elementele nemonetare exprimate n devize i care snt evaluate la valoarea just, trebuie convertite la cursul de schimb de la data la care a fost determinat valoarea just respectiv. Diferenele de curs valutar aprute ca urmare a decontrii elementelor monetare exprimate n devize ori ca urmare a conversiei acestora la cursuri diferite de cele reinute la contabilizarea iniial ori la o ajustare ulterioar se contabilizeaz la veniturile i cheltuielile perioadei n cursul creia au aprut. n acelai timp, diferenele de curs valutar generate de un element monetar care face parte din investiia net ntr-o activitate din strintate se nregistreaz iniial la capitalurile proprii, de unde se vor transfera la rezultatul exerciiului n care se va ceda investiia n activitatea din strintate respectiv. Conversia situaiilor financiare ale activitilor din strintate Situaiile financiare ale unei entiti a crei moned funcional nu este aceeai cu moneda de prezentare vor fi convertite n aceast moned de prezentare utiliznd procedurile urmtoare: a) activele i datoriile din fiecare bilan prezentat (inclusiv cele care apar cu titlu comparativ) se convertesc la cursul de nchidere valabil pentru fiecare bilan; b) veniturile i cheltuielile din fiecare cont de profit i pierdere (inclusiv cele care apar cu titlu comparativ) se convertesc la cursul de schimb n vigoare la data tranzaciilor care leau generat (pentru simplificare, este permis utilizarea unui curs mediu al perioadei, cu excepia cazurilor n care fluctuaiile cursului de schimb snt foarte importante);
Data la care are loc tranzacia este data la care snt ndeplinite pentru prima dat condiiile de recunoatere specifice.
71
74
c) toate diferenele de curs valutar aprute cu ocazia acestor conversii se regsesc pe o poziie distinct n bilan, la capitaluri proprii; aceste diferene de conversie vor fi transferate la rezultatul exerciiului n care se cedeaz participaia de pe urma conversiei creia a aprut diferena respectiv.
75
Capitolul 6 - Alte reguli privind ntocmirea situaiilor financiare
6.1. Evenimente ulterioare nchiderii

n viaa organizaiei evenimentele aprute dup data reinut pentru prezentarea situaiilor financiare pot avea efecte asupra prezentrii informaiei pe exerciiul ncheiat. IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului stabilete regulile principale n funcie de care se iau n considerare efectele acestor evenimente. IAS 10 are drept obiectiv stabilirea urmtoarelor elemente: - momentul n care o entitate trebuie s-i ajusteze situaiile financiare pentru evenimente ulterioare datei bilanului; - informaiile pe care o entitate trebuie s le prezinte referitoare la data la care situaiile financiare snt autorizate pentru publicare, precum i la evenimentele ulterioare datei bilanului. De asemenea, IAS 10 solicit ca o entitate s nu i ntocmeasc situaiile financiare pe baza principiului continuitii activitii atunci cnd evenimentele ulterioare datei bilanului indic faptul c acest principiu nu mai este valabil n cazul entitii respective. Evenimentele ulterioare datei bilanului snt acele evenimente, att favorabile ct i nefavorabile, care au loc ntre data bilanului i data la care situaiile financiare snt autorizate pentru publicare. Snt identificate dou tipuri de evenimente ulterioare datei bilanului: evenimente care confirm sau infirm unele condiii/circumstane existente la data bilanului (evenimente ulterioare datei bilanului care necesit ajustare); evenimente care indic circumstane ce au aprut ulterior datei bilanului (evenimente ulterioare datei bilanului care nu necesit ajustare). Evenimentele la care face referire IAS 10 snt cele aprute dup data de nchidere, dar nainte de data aprobrii spre publicare a situaiilor financiare de ctre consiliul de administraie. Organizaia este obligat s ajusteze sumele recunoscute n situaiile financiare pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanului care confirm/infirm estimri fcute la data bilanului. Printre evenimentele de acest tip avem: - soluionarea la un moment ulterior datei bilanului a unui litigiu, care confirm c entitatea avea o obligaie la data bilanului; - obinerea ulterior datei bilanului a unor informaii care indic faptul c anumite elemente de activ trebuiau depreciate la data bilanului (de exemplu, falimentul unui client, survenit ulterior datei bilanului, dar care confirm existena la data bilanului a unei pierderi aferente creanei fa de clientul respectiv, i care astfel necesit ajustare la data bilanului sau vnzarea stocurilor ulterior datei bilanului poate fi o prob a valorii realizabile nete de la data bilanului); - descoperirea de fraude sau erori ce arat ca situaiile financiare snt incorecte; - determinarea, ulterioar datei bilanului, a costului unor active achiziionate nainte de data bilanului, pentru care costul de achiziie nu a putut fi determinat cu suficient exactitate pn la data bilanului. Printre evenimentele aprute dup data bilanului i care nu necesit ajustare gsim: - scderea valorii de pia a participaiilor n intervalul de timp dintre data bilanului i data la care situaiile financiare snt autorizate pentru publicare; entitatea nu va ajusta valoarea
76
investiiilor prezentate n bilan deoarece scderea valorii de pia nu se refer la condiiile n care s-au fcut investiiile la data bilanului, ci reflect circumstane ce au aprut n perioada urmtoare. - dac dividendele deintorilor de instrumente de capital snt declarate dup data bilanului, o entitate nu trebuie s recunoasc acele dividende ca datorie la data bilanului; - evoluia spectaculoas cursului de schimb valutar dup data nchiderii. - modificri neobinuit de mari n preurile activelor; - modificri ale cotelor de impozitare sau ale legislaiei fiscale care au un impact semnificativ asupra creanelor sau datoriilor privind impozitul amnat sau pe cel curent (IAS 12); - oferirea de garanii semnificative; - implicarea n combinarea de ntreprinderi sau nstrinarea unei filiale importante; - anunarea unui plan de ntrerupere a unei activiti; - achiziionri sau cedri majore de active sau exproprierea de ctre guvern a unor active importante; - distrugerea unei secii de producie n urma unui incendiu / cutremur survenit ulterior datei bilanului; - anunarea sau nceperea implementrii unei restructurri majore (IAS 37); - tranzacii importante sau poteniale cu aciunile entitii; - nceperea unui litigiu major generat n exclusivitate de evenimentele ulterioare datei bilanului. O entitate nu trebuie s-i ntocmeasc situaiile financiare pe baza principiului continuitii activitii dac managementul determin dup data bilanului: - fie c intenioneaz din proprie iniiativ s lichideze entitatea sau s nceteze activitatea acesteia, - fie c este forat s recurg la una din aceste dou soluii pentru c nu are nici o alt variant realist n afara acestora. Entitatea trebuie s prezinte data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru publicare, precum i cine a dat aceast autorizare. Comunicarea acestei date este foarte important pentru utilizatorii situaiilor financiare, pentru c ea indic i faptul c evenimentele ulterioare acestei date nu snt reflectate n respectivele situaii financiare. n cazul n care entitatea primete dup data bilanului informaii despre circumstane care existau la data bilanului, va trebui sa actualizeze prezentarea acestor circumstane n situaiile financiare conform noilor informaii. n cazul n care evenimentele ulterioare datei bilanului care nu necesit ajustare au o importan semnificativ, neprezentarea lor ar putea afecta capacitatea utilizatorilor situaiilor financiare de a face evaluri i de a lua decizii corecte pe baza acestor situaii. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare categorie semnificativ de evenimente ulterioare datei bilanului care nu necesit ajustare: - natura evenimentului; i - o estimare a efectului financiar sau o declaraie conform creia o astfel de estimare nu poate s fie fcut. Exemple de evenimente ulterioare datei bilanului care nu necesit ajustare, ce pot avea o asemenea importan nct neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor de situaii financiare de a face evaluri sau de a lua decizii:
6.2. Raportarea pe segmente de activitate IFRS 8

Pentru exerciiile financiare care ncep la 1 ianuarie 2009 sau dup aceast dat, informaiile
privind segmentele de activitate trebuie raportate n conformitate cu IFRS 8 Segmente operaionale, norm care nlocuiete IAS 14 Raportarea pe segmente. Avnd n vedere diversificarea activitilor celor mai multe dintre grupurile cotate la burs, precum i extinderea geografic a acestora, organismele de normalizare au considerat necesar s stabileasc reguli explicite de raportare a unor informaii pe segmente de activitate. Astfel, utilizatorii pot caracteriza mai bine performanele entitii raportoare, pot vedea mai corect cine contribuie i cu ct la cifrele raportate prin situaiile financiare unitare. n acelai timp, raportarea pe segmente poate fi i un bun punct de plecare n evaluarea expunerii la diverse riscuri a entitii. Ultima variant aplicabil a lui IAS 14 stabilea dou categorii de raportri (pe activiti i pe segmente geografice): una primar (cu informaii complete) i una secundar (pentru care informarea solicitat era mai redus). Stabilirea formatului de raportare primar/secundar se fcea n funcie localizarea riscurilor i a ratelor de rentabilitate dac acestea erau determinate predominant de diferenele ntre produse i servicii, atunci formatul primar era raportarea pe segmente de activitate, dac dimpotriv, riscurile i rentabilitile erau influenate n mod decisiv de localizarea n spaiu a activitilor entitii, atunci formatul primar era raportarea pe segmente geografice. Spre deosebire de IAS 14, IFRS 8 aduce n prim plan sectoare de activitate (operaionale dup traducerea romneasc oficial), limitnd serios raportarea pe zone geografice, adic aducnd-o aproape pe acelai plan cu raportarea despre clienii principali. n cele ce urmeaz, vom prelua principalele reguli stabilite de IFRS 8, aa cum au aprut ele, n versiune romneasc, n jurnalul oficial al Uniunii Europene72. Astfel, un segment operaional (sau un sector de activitate) este componenta unei entiti: (a) care se angajeaz n activiti din care poate obine venituri73 i de pe urma crora poate suporta cheltuieli (inclusiv venituri i cheltuieli aferente tranzaciilor cu alte componente ale aceleiai entiti); (b) ale crei rezultate din activitate snt examinate n mod periodic de ctre principalul factor decizional operaional74 al entitii n vederea lurii de decizii cu privire la alocarea resurselor pe segment i a evalurii performanei acestuia; i (c) pentru care snt disponibile informaii financiare distincte. Nu orice parte a unei entiti constituie n mod necesar un segment operaional sau o parte a unui segment operaional. De exemplu, un sediu central corporativ sau unele departamente cu anumite funcii s-ar putea s nu obin venituri sau ar putea obine venituri care snt legate numai de activitile entitii i nu ar putea fi calificate drept segmente operaional. De asemenea, planurile de beneficii postangajare ale unei entiti nu snt considerate segmente operaionale. n general, un segment operaional are un administrator de segment75 direct responsabil i care menine un contact periodic cu principalul factor decizional operaional pentru a discuta activitile, rezultatele financiare, previziunile sau planurile pentru segmentul respectiv. Un singur administrator poate fi administrator de segment pentru mai multe segmente operaionale. n cazul n care cele trei criterii din definiia segmentului operaional
http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2008:320:0001:0481:RO:PDF (consultat pe 22/01/2009), pp. 432-438. 73 Un segment operaional poate fi implicat n activiti de pe urma crora nu obine nc venituri obinuite: de exemplu, operaiunile de demarare a activitii pot constitui un segment operaional nainte de obinerea veniturilor. 74 Termenul de principal decident operaional definete o funcie, nu neaprat un administrator cu titlu specific. Aceast funcie este aceea de a aloca resurse i de a evalua performana segmentelor operaionale ale unei entiti. Adesea, principalul factor decizional operaional dintr-o entitate este preedintele-director general sau directorul general dar, de exemplu, poate fi i un grup de directori executivi sau alte persoane. 75 i termenul de administrator de segment identific o funcie, nu neaprat un administrator cu titlu specific.
72
78
se aplic la mai multe seturi de componente ale unei organizaii, dar exist un singur set pentru care administratorii de segmente snt considerai responsabili, acest set de componente constituie segmentul operaional. Caracteristicile definitorii ale segmentului operaional se pot aplica pentru dou sau mai multe seturi de componente care se suprapun parial i pentru care exist administratori responsabili76. De exemplu, n unele entiti, unii administratori snt responsabili cu diferite linii de produse i servicii din ntreaga lume, n timp ce ali administratori snt responsabili cu diferite zone geografice. Principalul decident operaional examineaz n mod periodic rezultatele activitii ambelor seturi de componente, pentru ambele fiind disponibile iar informaiile financiare necesare. n acest caz, entitatea trebuie s determine ce set de componente constituie segmentele operaionale, n funcie de principiul de baz77. Unele segmente operaionale, dac au caracteristici economice similare, prezint deseori performane financiare similare pe termen lung78. Dou sau mai multe astfel de segmente operaionale pot fi agregate ntr-un singur segment operaional dac aceast agregare este conform cu principiul de baz al IFRS 8 i dac segmentele snt similare n fiecare dintre aspectele urmtoare: - natura produselor i serviciilor; - natura proceselor de producie; - tipul sau categoria de clieni pentru produsele i serviciile pe care le vnd; - metodele utilizate pentru distribuirea produselor i serviciilor lor i - dac este cazul, natura mediului de reglementare, de exemplu: sector bancar, asigurri sau utiliti publice. Prezentarea distinct a informaiilor pe segmente operaionale este obligatorie pentru fiecare segment identificat potrivit regulilor enunate mai sus, cu condiia s se ating pragurile cantitative urmtoare: a) veniturile sale raportate, inclusiv vnzrile ctre clieni externi79 i vnzrile sau transferurile ntre segmente, reprezint 10% sau mai mult din veniturile combinate, interne i externe, ale tuturor segmentelor operaionale; b) valoarea absolut a profitului sau pierderii sale raportate este 10% sau mai mult din cea mai mare valoare, n valoare absolut, dintre - profitul combinat raportat pentru toate segmentele operaionale care nu au raportat o pierdere i - pierderea combinat raportat din toate segmentele operaionale care au raportat o pierdere; c) activele sale reprezint 10% sau mai mult din activele combinate ale tuturor segmentelor operaionale. Segmentele operaionale care nu respect niciunul din pragurile cantitative pot fi prezentate separat atunci cnd conducerea este de prere c informaiile despre segmente ar fi utile pentru utilizatorii situaiilor financiare. O entitate poate combina informaiile despre segmentele operaionale care nu se ncadreaz n pragurile cantitative cu informaiile despre alte segmente aflate n aceeai
Aceast structur este uneori denumit structura de matrice a organizaiei. Principiul de baz al IFRS 8 este cel potrivit cruia o entitate trebuie s prezinte informaii pentru a da posibilitatea utilizatorilor situaiilor sale financiare s evalueze natura i efectele financiare ale activitilor de afaceri n care se angajeaz, precum i mediile economice n care i desfoar activitatea. 78 De exemplu, ne putem atepta la marje brute medii similare pe termen lung pentru dou segmente operaionale ale cror caracteristicile economice snt similare. 79 n acest context, termenul extern face trimitere la entiti independente de cea de referin (de exemplu, entiti din afara grupului de ntreprinderi n situaiile financiare ale cruia snt prezente segmentele de activitate).
77 76
79
situaie, pentru a produce un segment raportabil, numai dac toate sectoarele implicate au caracteristici economice similare i respect majoritatea criteriilor de agregare enumerate mai sus. Dac veniturile totale externe raportate de segmentele operaionale constituie mai puin de 75% din veniturile entitii, trebuie identificate segmente suplimentare operaionale drept segmente raportabile (chiar dac ele nu satisfac criteriile de baz), pn cnd cel puin 75% din veniturile entitii snt incluse n segmentele raportabile. Dup separarea informaiilor aferente unor sectoare care acoper mai mult de 75% din veniturile totale externe, partea rmas nealocat se combin i se prezint ntr-o categorie distinct denumit alte segmente. Este necesar ca sursele de venituri incluse n aceast categorie alte segmente trebuie descrise. Evoluia afacerilor poate conduce la schimbarea ponderii veniturilor diverselor sectoare operaionale de la un exerciiul la altul. n aceste condiii, dac conducerea consider c un segment considerat raportabil n perioada imediat precedent i menine importana, informaiile despre acest segment trebuie s continue s fie raportate separat n perioada curent, chiar dac nu se mai asigur satisfacerea criteriilor cantitative de mai sus. Invers, dac un segment este identificat ca raportabil n perioada curent n conformitate cu pragurile cantitative, atunci este necesar o retratare astfel nct s se prezinte i datele comparative aferente exerciiului precedent pentru segmentul n cauz, chiar dac n exerciiul precedent acestea nu ndeplinea criteriile cantitative80. n virtutea regulii generale a pragului de semnificaie, IFRS 8 stabilete c entitile ar trebui s limiteze numrul de segmente raportate, pentru ca informaia s nu devin prea detaliat. Dei nu s-a determinat o limit precis, atunci cnd se depete numrul de 10 segmente raportate, entitatea ar trebui s analizeze dac s-a atins o limit practic. Pentru a respecta principiul de baz al IFRS 8, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele categorii mari de informaii aferente fiecrei perioade pentru care se ntocmete un cont de profit i pierdere: - informaii generale; - informaii despre rezultatul fiecrui segment raportat, inclusiv veniturile i cheltuielile aferente, activele segmentului, datoriile segmentului, precum i politicile de evaluare reinute i - reconcilieri ale veniturilor, ale rezultatelor, ale activelor, ale datoriilor i ale altor elemente importante aferente segmentelor cu valorile corespunztoare din bilanul i din contul de profit i pierdere ale entitii. Informaiile generale de prezentat n conformitate cu obligaiile impuse de IFRS 8 snt: - factorii utilizai pentru identificarea segmentelor raportabile ale entitii, inclusiv criteriile reinute pentru organizarea entitii81; i - tipuri de produse i servicii din care provin veniturile fiecare segment raportabil. O entitate trebuie s prezinte rezultatul i activele totale pentru fiecare segment raportabil. n ceea ce privete raportarea pe segmente a datoriilor, aceasta este obligatorie doar dac o astfel de raportare este furnizat n mod periodic principalului decident operaional. De asemenea, entitatea trebuie s prezinte urmtoarele informaii despre fiecare segment raportabil, dac valorile specificate snt incluse n msurarea rezultatului pe segment, examinat de ctre principalul decident operaional sau dac snt furnizate periodic acestui decident, chiar dac nu snt incluse n evaluarea profitului sau pierderii pe segment:
Aceast retratare nu se face dac informaiile necesare nu snt disponibile, iar costul obinerii acestora este exagerat. 81 De exemplu, dac conducerea a ales s organizeze entitatea dup diferenele dintre produse i servicii, zone geografice, medii de reglementare sau o combinaie de factori i dac segmentele operaionale au fost agregate.
80
80
- veniturile de la clienii externi; - veniturile din tranzacii cu alte segmente operaionale ale aceleiai entiti; - veniturile din dobnzi; - cheltuielile cu dobnzile; - deprecierea i amortizarea; - elementele importante ale veniturilor i cheltuielilor considerate semnificative, n conformitate cu IAS 1; - partea entitii n rezultatul ntreprinderilor asociate i ale asocierilor n participaie contabilizate prin metoda punerii n echivalen; - cheltuielile sau veniturile privind impozitul pe profit; i - elementele semnificative care nu genereaz fluxuri de trezorerie, altele dect deprecierea i amortizarea. n cazul dobnzilor, entitile trebuie s raporteze veniturile separat de cheltuieli pentru fiecare segment raportabil, cu excepia cazului n care majoritatea veniturilor segmentului provin din dobnzi, iar principalul decident operaional se bazeaz n special pe veniturile nete din dobnzi pentru evaluarea performanei segmentului i pentru a lua decizii cu privire la resursele care trebuie alocate segmentului respectiv. Entitatea va prezenta i repartizarea pe segment a informaiilor privind titlurile puse n echivalen , precum i achiziiile de active necurente (altele dect instrumentele financiare, creanele de impozit amnat, creanele referitoare la avantajele post-angajare ori creanele din contracte de asigurri), dac aceste informaii snt incluse n indicatorii furnizai principalului decident operaional. Evaluarea elementelor raportate pe segmente se face la nivelul utilizat n raportrile ctre principalul decident operaional, atunci cnd acesta ia decizii privind alocarea resurselor i n evaluarea performanelor pentru segmentul respectiv. Dac principalul decident operaional utilizeaz un singur indicator pentru msurarea a rezultatului pe segment operaional, a activelor segmentului sau a datoriilor segmentului n evaluarea performanei segmentului, precum i n stabilirea modalitii de alocare a resurselor, atunci rezultatul pe segment, activele i datoriile acestuia trebuie prezentate conform indicatorului reinut. Dac, dimpotriv, principalul decident operaional utilizeaz mai muli indicatori pentru evaluarea rezultatului unui segment operaional, a activelor segmentului sau a datoriilor segmentului, atunci mrimea raportat trebuie s fie cea pe care conducerea o consider stabilit n conformitate cu principiile de evaluare care snt cele mai coerente cu cele utilizate n ntocmirea situaiilor financiare ale entitii. Entitatea raportoare trebuie s ofere explicaii cu privire la mrimile prezentate pentru rezultatul, pentru activele i pentru datoriile fiecrui segment raportabil. Asemenea explicaii constau n cel puin: - convenia contabil reinut pentru orice tranzacie ntre segmente raportabile; - natura eventualelor diferene (altele dect cele pe care le vom regsi mai jos ca reconcilieri) ntre mrimea rezultatului segmentelor raportabile i rezultatul entitii nainte de activitile abandonate : aceste diferene ar putea rezulta ndeosebi din politicile contabile i din politicile de repartizare a costurilor suportate la nivel central; - natura diferenelor (altele dect cele pe care le vom regsi mai jos ca reconcilieri) dintre mrimile activelor i ale datoriilor segmentelor raportabile i activele/datoriile entitii; - natura modificrilor, n raport cu perioadele anterioare, n ceea ce privete privind metodele de evaluare utilizate pentru determinarea rezultatului pe segment raportat, precum i eventualul efect al acestor modificri asupra rezultatului pe segment; - natura i efectul oricror alocri asimetrice pentru segmentele raportabile. De exemplu, o entitate ar putea aloca cheltuielile de amortizare unui segment fr a aloca activele
81
amortizabile aferente acelui segment. n situaiile financiare, este necesar s apar o reconciliere a elementele urmtoare: - totalul veniturilor segmentelor raportabile cu veniturile entitii. - totalului rezultatelor pe segmente raportabile cu rezultatul entitii nainte de cheltuielile cu impozitele (venitul din impozit) i de activitile ntrerupte82; - totalul activelor segmentelor raportabile cu activele entitii. - totalul datoriilor segmentelor raportabile cu datoriile entitii, dac este cazul; - totalul valorilor segmentelor raportabile pentru fiecare alt element important de informaii prezentat cu valoarea corespunztoare a entitii. Toate elementele de reconciliere importante trebuie identificate i descrise separat. De exemplu, se descrie separat fiecare ajustare important necesare pentru reconcilierea rezultatului pe segmente raportabile cu rezultatul entitii i rezultat din politici contabile diferite. Dac entitatea i modific structura intern ntr-un mod care genereaz schimbarea alctuirii segmentelor raportabile, informaiile corespunztoare perioadelor anterioare, inclusiv perioadelor interimare, trebuie retratate cu excepia cazului n care informaiile nu snt disponibile, iar costul elaborrii acestora ar fi exagerat83. Indisponibilitatea informaiilor i costul excesiv eventual se stabilesc pentru fiecare element individual de prezentare. O entitate, n ansamblul ei, trebuie s raporteze urmtoarele informaii geografice, cu excepia cazului n care informaiile necesare nu snt disponibile iar costul elaborrii acestora ar fi excesiv: - veniturile de pe urma relaiilor cu clienilor externi grupului, dar din ara de reziden a entitii, separat de veniturile aprute din relaiile cu clienii din alte ri. Dac veniturile din partea clienilor externi atribuite unei anumite ri strine snt importante, atunci acele venituri trebuie prezentate separat; - activele imobilizate84 altele dect instrumentele financiare, creanele privind impozitul amnat, creanele privind beneficiile postangajare i creanele aprute din contracte de asigurri localizate n ara de reziden a entitii separat de cele localizate n rile strine, acestea din urm, pe total. Valorile raportate trebuie s aib la baz informaiile utilizate pentru elaborarea situaiilor financiare ale entitii. Dac aceste informaii nu snt disponibile i dac obinerea lor ar fi excesiv de costisitoare, acest fapt trebuie prezentat. O entitate poate furniza i subtotaluri ale informaiilor geografice privind grupurile de ri. O entitate trebuie s ofere informaii privind msura n care depinde de clienii principali. Dac veniturile din tranzaciile cu un singur client extern85 se ridic la 10% sau mai mult din veniturile entitii, aceste fapt trebuie prezentat, odat cu valoarea total a veniturilor din partea fiecrui astfel de client86 i cu identitatea segmentului sau segmentelor care
Totui, dac entitatea aloc segmentelor raportabile elemente cum ar fi cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit), atunci reconcilierea se refer la totalul rezultatului pe segmente cu rezultatul entitii dup luarea n considerare a acestor elemente. 83 Dac informaiile pe segmente corespunztoare perioadelor anterioare, inclusiv perioadelor interimare, nu snt retratate pentru a reflecta modificarea, entitatea trebuie s prezinte, n anul n care are loc modificarea, informaiile pe segmente pentru perioada curent, att conform bazei vechi, ct i conform bazei noi de segmentare, cu excepia cazului n care informaiile necesare nu snt disponibile, iar costul elaborrii acestora ar fi excesiv. 84 Pentru activele clasificate conform unei prezentri de lichiditate, activele imobilizate snt active care includ valorile preconizate a fi recuperate n peste dousprezece luni de la data bilanului. 85 n IFRS 8, un grup de entiti, despre care entitatea raportoare tie c snt sub control comun, trebuie considerat un singur client, iar o administraie (naional, de stat, provincial, teritorial, local sau strin) precum i entitile despre care entitatea raportoare tie c snt sub controlul acelei administraii, trebuie considerate un singur client. 86 Totui, entitatea nu trebuie s prezinte identitatea unui client principal sau valoarea veniturilor pe care fiecare
82
82
raporteaz veniturile.
6.3. Informarea financiar privind persoanele afiliate IAS 24

Creterea afacerilor unor grupuri de ntreprinderi a fcut ca acestea s fie prezente n multe locuri, n multe activiti, sub forme de organizare diverse. n aceste condiii, n msura n care, de exemplu, organizarea grupului presupune existena mai multor persoane juridice distincte controlate de societatea mam, este firesc s acceptm c ntre componentele grupului se vor derula tranzacii din cele mai variate. Exercitarea controlului de ctre un investitor (numit societate mam sau altfel) se concretizeaz adeseori n aceea c acest gen de tranzacii nu se deruleaz ntotdeauna n condiiile pieei ori nu au substan comercial, ceea ce poate crea probleme n ceea ce privete informarea terilor (investitori, dar i autoritile publice). IAS 24 recunoate c relaia cu prile afiliate poate avea efect asupra rezultatelor i asupra situaiei financiare a entitii. Astfel, prile afiliate pot ncheia tranzacii n care cele neafiliate nu s-ar implica87. Rezultatul i poziia financiar ale unei entiti pot fi afectate de o relaie cu prile afiliate chiar dac nu au loc tranzacii cu acestea. De exemplu, o filial poate nceta relaiile cu un partener comercial odat cu achiziionarea de ctre societatea-mam a unei filiale cu acelai profil ca fostul partener comercial. Pe de alt parte, o component a grupului se poate abine s acioneze din cauza influenei semnificative a alteia de exemplu, o filial poate primi instruciuni de la societatea-mam s nu se angajeze n activiti de cercetare i dezvoltare. n cele ce urmeaz prelum textul IAS 24 n romnete, aa cum apare acesta n Jurnalul Oficial al UE88. IAS 24 trebuie aplicat n identificarea relaiilor i tranzaciilor cu prile afiliate, n identificarea soldurilor scadente ntre o entitate i prile sale afiliate, precum i n determinarea informaiilor care trebuie prezentate n legtur cu prile afiliate. Standardul se refer la prezentarea informaiilor cu privire la tranzaciile89 i soldurilor scadente ale prilor afiliate n situaiile financiare individuale ale unei societi-mam, ale unui asociat ntr-o asociere n participaie sau ale unui investitor. Aceast precizare este necesar deoarece soldurile tranzaciile cu prile afiliate din interiorul grupului, precum i soldurile scadente ale prilor afiliate snt eliminate la ntocmirea situaiilor financiare consolidate ale grupului. n contextul delimitat de IAS 24, o parte este afiliat unei entiti dac: (a) direct sau indirect, prin unul sau mai muli intermediari, partea: (i) controleaz90, este controlat de sau se afl sub controlul comun91 al entitii (aceasta include societile mam, filialele sau filialele membre); (ii) are un interes ntr-o entitate care i ofer influen semnificativ asupra entitii respective; sau (iii) deine controlul comun asupra entitii; (b) partea este o entitate asociat (conform IAS 28 Investiii n entitile asociate) a entitii;
segment le raporteaz din partea acelui client. 87 De exemplu, o entitate care vinde societii mam bunuri la un pre egal cu costul s-ar putea s nu vnd n aceleai condiii unui alt client. 88 http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2008:320:0001:0481:RO:PDF (consultat pe 22/01/2009), pp. 146-150. 89 O tranzacie cu prile afiliate reprezint un transfer de resurse, servicii sau obligaii ntre prile afiliate, indiferent dac se factureaz sau nu un pre. 90 Controlul este capacitatea de a controla politicile financiare i de exploatare ale unei entiti pentru a obine beneficii din activitile acesteia (vezi i IAS 27). 91 Controlul comun reprezint controlul partajat al unei activiti economice convenit prin contract (vezi i IAS 31).
83
(c) partea este o asociere n participaie n care entitatea este asociat (vezi IAS 31 Interese n asocierile n participaie); (d) partea este un membru al personalului-cheie92 din conducerea entitii sau a societii-mam; (e) partea este un membru apropiat al familiei93 oricrei persoanei menionate la litera (a) sau (d) de mai sus; (f) partea este o entitate controlat, controlat n comun sau influenat semnificativ94 sau pentru care drepturile semnificative de vot ntr-o asemenea entitate snt date, direct sau indirect, de orice persoan menionat la litera (d) sau (e); sau (g) partea este un plan de beneficii postangajare pentru beneficiul angajailor entitii, sau al oricrei entiti care este parte afiliat entitii. n respectarea regulii generale de prevalen a economicului asupra juridicului, atunci cnd se identific legturile posibile cu prile afiliate, trebuie avut n vedere fondul economic al acestor legturi, i nu numai spre forma lor juridic. n IAS 24 se precizeaz c relaia de afiliere nu dintre dou pri nu este neaprat verificat n situaii precum: dou entiti care un director sau un alt membru al personaluluicheie din conducere n comun; doi asociai care exercit controlul n comun asupra unei asocieri n participaie; relaia cu finanatorii, sindicatele, serviciile publice, departamentele i ageniile guvernamentale, doar n virtutea relaiilor obinuite pe care le au cu o entitate (dei acestea pot afecta libertatea de aciune a entitii sau de a participa la procesul de luare a deciziilor din cadrul entitii). De asemenea, nu se face automat ncadrarea la pri afiliate a unui client, furnizor, francizor, distribuitor sau unui agent general cu care entitatea realizeaz un volum semnificativ de tranzacii, numai n virtutea dependenei economice rezultate. Legturile ntre societile-mam i filiale trebuie prezentate indiferent dac au existat sau nu tranzacii ntre acele pri afiliate95. Astfel, o entitate trebuie s prezinte numele societii-mam i, n cazul n care difer, partea care controleaz de fapt. Dac nici societatea-mam, nici partea care controleaz de fapt nu ntocmesc situaii financiare disponibile uzului public, trebuie s prezinte i numele urmtoarei societi-mam, din punct de vedere al importanei, care ntocmete aceste situaii96. O entitate trebuie s prezinte informaiile privind modul de compensare (remunerare)97
Personalul-cheie din conducere snt acele persoane care au autoritatea i responsabilitatea de a planifica, conduce i controla activitile entitii, n mod direct sau indirect, incluznd orice director (executiv sau nu) al entitii. 93 Membrii apropiai ai familiei persoanei snt acei membri ai familiei care se anticipeaz s influeneze sau s fie influenai de respectiva persoan n relaia lor cu entitatea. Acetia pot include: partenerul de via i copiii persoanei, copiii partenerului de via al persoanei, persoane dependente de persoana de referin sau de partenerului de via al acesteia. 94 Influena semnificativ este capacitatea de a participa la luarea deciziilor privind politicile financiare i de exploatare ale unei entiti, fr a exercita un control asupra lor. Influena semnificativ poate fi dobndit prin participare la capital, prin statut sau prin contract. 95 La modul general, pentru a permite utilizatorilor situaiilor financiare s i formeze o prere cu privire la efectele relaiilor unei entiti cu prile afiliate este oportun prezentarea relaiei cu prile afiliate cnd exist control, indiferent dac au existat sau nu tranzacii ntre prile afiliate. 96 n fapt, identificarea relaiilor cu prile afiliate ntre societile-mam i filiale vine n completarea dispoziiilor privind prezentarea de informaii din IAS 27, IAS 28 i IAS 31, care prevd o enumerare i o descriere adecvat a investiiilor semnificative n filiale, entiti asociate i entiti controlate n comun. 97 Compensarea include toate beneficiile angajailor (conform IAS 19 Beneficiile angajailor), inclusiv beneficiile angajailor la care se aplic IFRS 2 Plata pe baz de aciuni. La rndul lor, beneficiile angajailor reprezint toate formele de contraprestaie pltite, de plat sau oferite de ctre entitate sau n numele entitii n schimbul serviciilor aduse entitii. Include, de asemenea, i contraprestaiile pltite n numele unei societiimam a entitii n legtur cu entitii. Contraprestaia include: (a) beneficiile angajailor pe termen scurt, cum ar fi plile sptmnale, salariile i contribuiile sociale, concediul anual pltit i concediul medical pltit, participarea la profit i prime (dac se pltesc n decursul a
92
84
a personalului-cheie din conducere per total i pentru fiecare dintre categoriile urmtoare: - beneficiile angajailor pe termen scurt; - beneficiile postangajare; - alte beneficii pe termen lung; - beneficii pentru terminarea contractului de munc; i - plata pe baz de aciuni. Prezentarea informaiilor privind tranzaciile cu prile afiliate trebuie s includ cel puin: (a) valoarea tranzaciilor; (b) valoarea soldurilor scadente i: (i) termenii i condiiile acestora, inclusiv dac snt garantate, i natura contraprestaiei de decontat; i (ii) detalii privind garaniile date sau primite; (c) ajustrile pentru deprecierea creanelor ndoielnice aferente valorii soldurilor scadente; i (d) cheltuiala recunoscut n timpul perioadei cu privire la creanele nerecuperabile sau ndoielnice datorate de prile afiliate. Aceste informaii trebuie prezentate separat pentru fiecare dintre urmtoarele categorii: - societatea-mam; - entitile care dein controlul comun sau exercit o influen semnificativ asupra entitii; - filiale; - entitile asociate; - asocierile n participaie n care entitatea este asociat; - personalul-cheie din conducerea entitii sau al societii-mam; i - alte pri afiliate. IAS 24 enumr o serie de exemple de tranzacii de prezentat, dac snt derulate cu pri afiliate: - cumprri sau vnzri de stocuri; - cumprri sau vnzri de proprieti imobiliare sau de alte active; - prestare sau primire de servicii; - contracte de leasing; - transferuri de rezultate ale activitii de cercetare - dezvoltare; - transferuri n cadrul contractelor de liceniere; - transferuri n cadrul contractelor de finanare (inclusiv mprumuturi i aporturi de capital n numerar sau n natur); - furnizarea de garanii personale i reale; - decontarea datoriilor n numele entitii sau de ctre entitate n numele altei pri.
dousprezece luni de la sfritul perioadei), precum i beneficiile nemonetare (cum ar fi asisten medical, cazare, autoturisme, precum i bunuri sau servicii gratuite sau subvenionate) pentru angajaii actuali; (b) beneficii postangajare, cum ar fi pensiile, alte beneficii de pensionare, asigurri de via postangajare i asisten medical postangajare; (c) alte beneficii pe termen lung ale angajailor, care includ zile de concediu pentru vechime, concediu de studii, jubilee sau alte beneficii care decurg din vechime, beneficii-pli pentru invaliditate pe termen lung i, dac acestea nu snt pltite integral n decurs de dousprezece luni de la sfritul perioadei, participri la profit, prime i compensri amnate; (d) beneficii pentru terminarea contractului de munc; i (e) plata pe baz de aciuni.
85
6.4. Rezultatul pe aciune

IAS 33 Rezultatul pe aciune stabilete regulile de calcul i de prezentare a rezultatului pe aciune n situaiile financiare ale entitilor ale cror aciuni snt, sau vor fi, tranzacionate pe pia, ct i ale altor entiti care doresc s prezinte informaii despre sumele pe aciune. Cnd se ntocmesc situaii financiare consolidate, atunci informaiile trebuie s fie prezentate doar pe baza informaiilor consolidate, avnd n vedere c acestea snt informaiile de care snt interesai utilizatorii n primul rnd. Indicatorul rezultat pe aciune (Ra sau EPS earning per share) ofer utilizatorilor informaii despre rentabilitatea investiiilor lor n societatea respectiv. Punerea n eviden a relaiei dintre rezultatele unei ntreprinderi pe parcursul unui an i numrul aciunilor existente n acel an reprezint o metod des folosit de ctre analiti financiari i de ctre investitori pentru a msura profitabilitatea unei societi. Prin stabilirea metodelor de determinare a numrtorului i a numitorului, IAS 33 urmrete mbuntirea comparabilitii acestui indicator ntre anii anteriori i ntre diferite entiti. n acest standard se stabilesc dou mrimi privind rezultatul pe aciune: - rezultatul de baz pe aciune - Rba; - rezultatul diluat pe aciune - Rda. Rezultatul de baz pe aciune - Rba se calculeaz mprind profitul sau pierderea net (Rn) aferent exerciiului i care se poate atribui aciunilor obinuite, la media ponderat a aciunilor obinuite/comune98 (Mpaoc) aflate n circulaie n exerciiul respectiv. Rn Rba = Mpac Rezultatul net luat n considerare este profitul sau pierderea dup deducerea impozitului i a dividendelor prefereniale99. n cele mai multe cazuri, aciunile snt incluse n media ponderat a numrului de aciuni de la data la care se poate primi contraprestaia. Media ponderat a aciunilor comune n circulaie n exerciiul respectiv reflect faptul c valoarea capitalului acionarilor poate varia pe parcursul perioadei, ca rezultat al unui numr mai mare sau mai mic de aciuni n circulaie la diferite momente. Mpaoc se obine plecnd de la numrul de aciuni comune n circulaie la nceputul perioadei, ajustat cu numrul de aciuni comune rscumprate sau emise pe parcursul perioadei, multiplicat cu un factor de ponderaretimp100. Aciunile prefereniale pot face obiectul unei oferte publice de rscumprare lansat de
Aciunea obinuit sau comun este un instrument de capital, subordonat tuturor celorlalte clase de instrumente de capital. Aceasta exclude, n mod normal, aciunile prefereniale. 99 Clasificarea unui instrument financiar n bilanul emitentului (ca datorie financiar ori instrument de capitaluri proprii) este guvernat de substana economic a tranzaciei, mai degrab dect forma sa juridic. Dac o aciune preferenial trebuie s fie rscumprat obligatoriu de ctre emitent pentru o sum fix sau determinabil, la o dat viitoare fix sau determinabil, ori dac aceast aciune d dreptul deintorului s cear emitentului s rscumpere aciunea la o dat anume sau dup aceast dat, pentru o sum fix sau determinabil, atunci instrumentul satisface definiia unei datorii financiare i este clasificat ca atare. O aciune preferenial care nu stabilete n mod explicit o asemenea obligaie contractual, o poate stabili indirect, prin termenii i condiiile sale. De exemplu, o aciune preferenial care nu trebuie s fie rscumprat obligatoriu sau la opiunea deintorului, poate avea un dividend prioritar stipulat n contract, n aa fel nct, n viitorul previzibil, rentabilitatea dividendului s fie prevzut a fi att de mare nct emitentul va fi obligat din punct de vedere economic s rscumpere instrumentul. n aceste situaii, clasificarea ca datorie financiar este mai potrivit dect clasificarea ca instrument de capitaluri proprii, deoarece emitentul are puine posibiliti, sau chiar deloc, de evitare a rscumprrii instrumentului. Similar, dac un instrument financiar, etichetat ca fiind aciune, ofer deintorului o opiune de a cere rscumprarea dup apariia unui eveniment viitor cu o probabilitate de apariie foarte ridicat, clasificarea ca datorie financiar n momentul recunoaterii iniiale reflect substana economic a instrumentului. 100 Factorul de ponderare a timpului este egal cu numrul de zile n care aciunile respective s-au aflat n circulaie, ca o cot din numrul total de zile ale perioadei. De reinut c, n multe situaii, se accept o aproximare convenabil a acestei medii ponderate.
98
86
ntreprindere. Diferena dintre valoarea just a contrapartidei vrsate acionarilor prefereniali i valoarea contabil a aciunilor prefereniale respective reprezint un ctig al acionarilor respectivi i o reducere a rezultatului nedistribuit de ctre entitate. Aceast diferen se scade din rezultatul net al exerciiului, cu ocazia stabilirii rezultatului atribuibil deintorilor de aciuni obinuite. De asemenea, o ntreprindere poate declana anticipat conversia aciunilor prefereniale n aciuni obinuite , prin modificarea condiiilor de conversie n favoarea acionarilor prefereniali. Partea cu care valoarea just a aciunilor obinuite astfel emise depete valoarea just a aciunilor obinuite care s-ar fi emis n condiiile iniiale trebuie i ea sczut din rezultatul net atunci cnd se stabilete rezultatul atribuibil aciunilor obinuite. Dimpotriv, orice excedent al valorii aciunilor prefereniale constatat peste valoarea just a contraprestaiei la care ar fi obligat firma cu ocazia conversiei trebuie adugat la rezultatul atribuit aciunilor obinuite. n ceea ce privete numrul de aciuni care se ia n considerare la numitorul formulei de calcul al Rba, includerea acestora este valabil ncepnd cu data la care ia natere dreptul firmei de a cere contrapartida aferent aportului; de exemplu: - aciunile obinuite emise n numerar snt incluse la data la care trezoreria este exigibil; - aciunile obinuite emise ca urmare a reinvestirii dividendelor se includ la data deciziei de reinvestire; - aciunile obinuite rezultate ca urmare a conversiei unor datorii financiare (inclusiv dobnda aferent acestora) se includ ncepnd cu data la care se ntrerupe calculul dobnzii; - aciunile obinuite rezultate ca urmare a conversiei unor datorii altele dect cele financiare se includ ncepnd cu data la care se consider c s-a realizat decontarea (data la care datoria se consider stins); - aciunile obinuite rezultate ca urmare a unor aporturi n natur se includ ncepnd cu data la care se contabilizeaz dobndirea bunurilor. Aciunile a cror emisiune este condiionat nu se iau n calcul dect ncepnd cu data la care snt ndeplinite condiiile de emisiune. Mpaoc aferent perioadei curente i perioadelor precedente prezentate n situaiile financiare trebuie ajustat pentru a ine seama de efectele evenimentelor (altele dect conversia efectiv a aciunilor poteniale) care au avut ca efect modificarea numrului de aciuni, fr sa aib un corespondent n active efective. Astfel de evenimente snt: - emisiunea de aciuni gratuite prin conversia altor structuri de capitaluri proprii; - apariia unui element gratuit n orice alt emisiune de aciuni, cum ar fi elementul gratuit din emisiunea de drepturi n favoarea acionarilor existeni; - apariia de aciuni suplimentare prin fracionarea (splitarea) aciunilor existente la un moment dat; - diminuarea numrului de aciuni prin gruparea mai multor aciuni existente ntr-o singur aciune. Toate aceste modificri trebuie considerate ca i cum ar fi avut loc la nceputul primului exerciiu pentru care se prezint informaii comparative, indiferent de data la care devin efective. Aciunile obinuite/comune emise ca parte a preului de cumprare n cazul unei regrupri de ntreprinderi prin metoda achiziiei, se includ n media ponderat a numrului de aciuni la data achiziiei, deoarece cumprtorul include n contul su de profit i pierdere rezultatele operaiunilor efectuate de societatea achiziionat ncepnd de la data achiziiei. Rezultatul diluat pe aciune se calculeaz plecnd de la elementele valabile pentru stabilirea rezultatului de baz pe aciune; aceste elemente (rezultatul atribuit acionarilor
87
obinuii i numrul de aciuni n circulaie) snt ajustate pentru a se ine seama de influena tuturor aciunilor comune poteniale diluante, aflate n circulaie. Astfel, rezultatul net aferent exerciiului, corespunztor aciunilor comune, se mrete cu valoarea dup impozitare a dividendelor i dobnzilor recunoscute n acel exerciiu, aferent aciunilor comune poteniale diluante i se mai ajusteaz n funcie de orice alte modificri ale veniturilor sau cheltuielilor exerciiului. n acelai timp, media ponderat a aciunilor n circulaie este majorat cu media ponderat a aciunilor obinuite care ar fi putut s se afle n circulaie n ipoteza c s-ar fi efectuat conversia tuturor aciunilor poteniale cu efect diluant. n ceea ce privete acest al doilea termen al formulei, trebuie precizat c IAS 33 impune regula potrivit creia aciunile obinuite poteniale diluante au fost convertite n aciuni obinuite la nceputul exerciiului sau la data emisiunii lor, dac aceast dat este ulterioar nceperii exerciiului101. Aciunile poteniale trebuie luate n calcul la determinarea Rda doar dac au efect diluant, adic doar dac au ca efect o reducere a rezultatului pe aciune. Astfel, n calculul Rda se ignor aciunile poteniale cu efect antidiluant, adic acele aciuni poteniale care ar conduce la un Rda mai mare dect Rba. Atunci cnd se stabilete efectul diluant sau antidiluant al unor aciuni poteniale este necesar o analiz individual a fiecrei surse de aciuni poteniale i nu trebuie considerate global toate tipurile de aciunile poteniale. Astfel, pentru a maximiza diluarea rezultatului pe aciune, fiecare emisiune sau serie de aciuni poteniale diluante este luat n considerare de o manier secvenial, de la cea mai diluant, pn la cea mai puin diluant. Rba i Rda se gsesc n contul de profit i pierdere (pentru toate exerciiile prezentate) separat pentru activitile pe care ntreprinderea are intenia s le continue, pe de o parte, i pentru activitile abandonate, pe de alt parte, pentru fiecare categorie de aciuni obinuite. Rba i Rda apar distinct, chiar dac snt egale i indiferent de semnul cu care apar (dup cum este vorba de profit sau de pierdere). n anexe se vor prezenta informaii privind: - valorile care apar la numrtorul fraciilor prin care se calculeaz Ra, cu precizarea modului n care s-a trecut de la suma aferent Rba la suma aferent Rda, pe fiecare surs de aciuni poteniale; - numrul de aciuni folosit la numrtor, cu precizarea modului n care s-a trecut de la suma aferent Rba la suma aferent Rda, pe fiecare surs de aciuni poteniale; - instrumentele care ar putea dilua rezultatul pe aciune n viitor, dar care nu au fost luate nc n considerare pentru c efectul lor imediat este antidiluant; - descriere a tranzaciilor cu aciuni obinuite sau cu instrumente purttoare de aciuni poteniale aprute dup data nchiderii i care ar fi modificat de o manier semnificativ numrul de aciuni obinuite sau poteniale, dac ar fi avut loc nainte de nchidere.
n acest context, aciunile poteniale snt ponderate n funcie de perioada n care s-au aflat n circulaie. Aciunile poteniale care au fost anulate sau care au fost lsate s expire n cursul perioadei nu snt luate n considerare n calculul rezultatului diluat pe aciune dect pentru perioada n care au fost efectiv n circulaie. De asemenea, aciunile poteniale care au fost convertite n aciuni propriu-zise n cursul exerciiului snt luate n considerare doar pentru perioada de la nceputul exerciiului pn la data conversiei ncepnd cu aceast dat, ele snt luate n calcul la stabilirea rezultatului de baz pe aciune.
101
88
Capitolul 7 - Aplicarea pentru prima dat a IFRS

Momentul ales de UE pentru trecerea la IFRS a fost 2005 exerciiul care se deschide la 1.01.2005 ori dup aceast dat. tim c nu toate grupurile au reinut 31 decembrie drept dat de nchidere: n Marea Britanie este rspndit nchiderea la 31 martie, fr s fie exclusiv; n alte ri europene putem enumera cteva exemple: Agrana (Austria) 28.02; Alain Afflelou (Frana) 30/04; Alstom (Frana) 31/03; Bellway, (Marea Britanie) 31/07; Compass Group, (Marea Britanie) 30/09; Eutelsat, (Frana) 30/06; Siemens (Germania) 30/09 etc. n aceste condiii, primele situaii financiare complete n IAS/IFRS trebuiau prezentate pentru exerciiul 2005 (n cazul grupurilor cu data de nchidere 31 decembrie) sau pentru exerciiul 2005/2006 (la grupurile cu alt dat de nchidere). tim ns c prezentarea unui set complet de situaii financiare impune i existena informaiilor comparabile despre exerciiul precedent. Ajungem astfel s acceptm c bilanul IFRS de deschidere este ntocmit la nceputul exerciiului anterior celui pentru care se ntocmesc primele situaii financiare IFRS. Concret, dac primul exerciiu de aplicare a IAS/IFRS ncepe la 1.01.2005, atunci calendarul de trecere la aceste norme se poate schematiza astfel:
contabilitate curent dup normele vechi i, n paralel i neoficial, dup IAS/IFRS 1.01.2004
31.12.2004 1.01.2005
contabilitate curent oficial dup IAS/IFRS 31.12.2005
data de trecere la IAS IFRS, bilanul IFRS de deschidere (publicat sau nepublicat)
- situaii financiare pe 2004 publicate dup normele vechi, cu date comparative pe 2003 plus - situaii financiare pe 2004 dup IAS/IFRS publicate sau nepublicate - data nceperii aplicrii oficiale a IAS/IFRS
- situaii financiare pe 2005 publicate dup IAS/IFRS, cu date comparative pe 2004 (conforme cu IAS/IFRS)
7.1. Elemente generale privind trecerea la IAS/IFRS

Pentru ca situaiile financiare ntocmite dup IAS/IFRS s fie recunoscute ca atare, este necesar ca entitatea s dea o declaraie explicit i fr rezerve de conformitate, declaraie cuprins n respectivele situaii financiare. De exemplu, situaiile financiare snt pentru prima dat conforme cu IAS/IFRS dac entitatea: (a) a prezentat cele mai recente situaii financiare anterioare: (i) conforme cu dispoziiile naionale, care nu respect IAS/FRS n toate aspectele; (ii) n conformitate cu IAS/IFRS n toate aspectele, dar nu conin declaraia explicit i fr rezerve de conformitate cu aceste norme; (iii) care conin o declaraie explicit de conformitate cu unele IAS/IFRS, dar
89
nu cu toate; (iv) conforme cu dispoziiile naionale, neconforme cu IAS/IFRS, dar folosind anumite IFRS-uri individuale pentru a contabiliza elementele pentru care nu exist dispoziii naionale; sau (v) conforme cu dispoziiile naionale, cu o reconciliere a anumitor valori cu valorile determinate dup IAS/IFRS; (b) a ntocmit situaii financiare conforme cu IAS/IFRS doar pentru uz intern, fr a le pune la dispoziia investitorilor sau a altor utilizatori externi; (c) a ntocmit raportri conforme cu IAS/IFRS, n scopuri de consolidare, fr a ntocmi un set complet de situaii financiare aa cum snt definite n IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare; sau (d) nu a prezentat situaii financiare pentru perioadele anterioare. IFRS 1 se aplic exclusiv la adoptarea pentru prima dat a IAS/IFRS. De aici nelegem i c IFRS 1 nu se aplic pentru modificrile n politicile contabile efectuate de ctre o entitate care aplic deja IAS/IFRS. Astfel de modificri fac obiectul dispoziiilor privind modificrile n politicile contabile din IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori i/sau anumitor dispoziii tranzitorii specifice altor IFRS-uri. Entitile care aplic pentru prima dat IAS/IFRS trebuie s pregteasc un bilan IFRS de deschidere la data trecerii la IFRS-uri, fr s existe obligativitatea publicrii acestuia. El reprezint punctul de ncepere a contabilitii sale conforme cu IAS/IFRS. Aa cum rezult din schema prezentat mai sus, n bilanul su IFRS de deschidere, entitatea trebuie s foloseasc aceleai politici contabile pentru informaiile din exerciiul curent i pentru cele din exerciiile prezentate cu titlu comparativ. Acele politici contabile trebuie s fie conforme cu orice IAS/IFRS n vigoare la data raportrii pentru primele sale situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS, cu anumite excepii (vezi mai jos).
7.2. O list a retratrilor necesare cu ocazia trecerii la IAS/IFRS

n cadrul lucrrilor de trecere de la normele vechi la IAS/IFRS, IFRS 1 oblig la parcurgerea urmtorilor pai (reamintim c exist i unele excepii): - contabilizare tuturor activelor sau datoriilor a cror recunoatere este impus de IFRSuri; - scoaterea din contabilitate a elementelor de active sau de datorii crora IAS/IFRS nu le permit recunoaterea; - reclasificarea (rencadrarea) elementele care au fost recunoscute conform normelor anterioare la anumite categorii de active, datorii sau capitalurii proprii, dar pentru care IAS/IFRS propune o alt ncadrare; i - s evalueze activele, datoriile veniturile i cheltuielile recunoscute n conformitate cu IAS/IFRS. Ajustrile aprute cu aceast ocazie provin din evenimente i tranzacii anterioare datei de trecere la IAS/IFRS. Ca urmare, la data trecerii la IAS/IFRS, o entitate trebuie s recunoasc acele ajustri n mod direct n rezultatul reportat (sau la alt categorie de capitaluri proprii).
7.3. Excepii
IFRS 1 stabilete dou categorii de excepii de la principiul c bilanul IFRS de deschidere al unei entiti trebuie s fie conform cu fiecare norm n parte:
90
- scutiri de la aplicarea dispoziiilor unor IAS/IFRS; - interdicia aplicrii retroactive a unor aspecte ale unor IAS/IFRS.
7.3.1. Scutiri de la aplicarea altor IAS/IFRS

La aplicarea pentru prima dat a normelor internaionale, entitatea poate s opteze pentru a reine una sau mai multe dintre urmtoarele scutiri102: - scutiri privind combinrile de ntreprinderi; - folosirea valorii juste sau a reevalurii drept cost presupus; - scutiri privind contabilizarea beneficiilor angajailor; - tratamentul diferenelor de conversie cumulate; - scutiri privind instrumentele financiare compuse; - scutiri privind recunoaterea activelor i a datoriilor filialelor, entitilor asociate i asocierilor n participaie; - desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior; - scutiri privind tranzaciile cu plata pe baz de aciuni; - scutiri privind contractele de asigurare; - scutiri privind datoriile aferente dezafectrii incluse n costul imobilizrilor corporale; - scutiri privind contracte de leasing; i - scutiri privind evaluarea la valoarea just a activelor financiare sau a datoriilor financiare la recunoaterea iniial. 7.3.1.1. Scutiri privind combinrile de ntreprinderi O entitate care adopt pentru prima dat IAS/IFRS poate alege s nu aplice IFRS 3 Combinri de ntreprinderi retroactiv pentru combinri de ntreprinderi trecute103. Totui, dac o astfel de entitate retrateaz o combinare de ntreprinderi pentru a fi conform cu IFRS 3, ea trebuie s retrateze toate combinrile de ntreprinderi ulterioare i trebuie, de asemenea, s aplice IAS 36 Deprecierea activelor i IAS 38 Imobilizri necorporale de la aceeai dat104. De asemenea, entitile eligibile nu trebuie s aplice IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar retroactiv pentru ajustrile valorii juste i ale fondului comercial rezultate din combinri de ntreprinderi care au avut loc naintea datei trecerii la IAS/IFRS. Dac entitatea nu aplic IAS 21 retroactiv pentru acele ajustri ale valorii juste i pentru fondul comercial, ea trebuie s le trateze drept active i datorii ale entitii dobnditoare, mai degrab dect drept active i datorii ale entitii dobndite. Prin urmare, aceste ajustri ale fondului comercial i ale valorii juste snt fie deja exprimate n moneda funcional a entitii, fie snt elemente valutare nemonetare, care snt raportate folosind cursul de schimb aplicat conform normelor anterioare. Dac o entitate care adopt pentru prima dat IAS/IFRS nu aplic retroactiv IFRS 3 pentru o combinare de ntreprinderi anterioar, acest lucru are urmtoarele consecine pentru reprezentarea contabil a combinrii respective. Printre consecinele enumerate de IFRS 1, reinem: - entitatea care adopt pentru prima dat IAS/IFRS trebuie s exclud din bilanul su IFRS de deschidere orice element recunoscut conform normelor contabile anterioare care nu se calific pentru recunoatere ca un activ sau ca o datorie conform IAS/IFRS;
O entitate nu trebuie s aplice aceste scutiri prin analogie cu alte elemente. Combinri de ntreprinderi care au avut loc naintea datei trecerii la IAS/IFRS 104 De exemplu, dac o entitate care adopt pentru prima dat IAS/IFRS alege s retrateze o combinare de ntreprinderi care a avut loc la 30 iunie 2002, ea trebuie s retrateze toate combinrile de ntreprinderi care au avut loc ntre 30 iunie 2002 i data trecerii la IAS/IFRS i trebuie s aplice, de asemenea, IAS 36 i IAS 38 ncepnd cu 30 iunie 2002.
103 102
91
- imediat dup combinarea de ntreprinderi, valoarea contabil conform cu normele anterioare a activelor dobndite i a datoriilor asumate n acea combinare de ntreprinderi trebuie s reprezinte costul lor presupus conform IAS/IFRS de la acea dat. Dac IAS/IFRS prevd o evaluare n funcie de cost a acelor active i datorii la o dat ulterioar, acel cost prezumat trebuie s reprezinte baza deprecierii sau amortizrii n funcie de cost de la data combinrii de ntreprinderi; - valoarea contabil a fondului comercial n bilanul IFRS de deschidere trebuie s fie valoarea sa contabil conform normelor anterioare la data trecerii la IAS/IFRS, dup urmtoarele trei ajustri: (i) entitatea trebuie s majoreze valoarea contabil a fondului comercial atunci cnd ea reclasific un element pe care l-a recunoscut ca imobilizare necorporal conform normelor anterioare; (ii) o datorie eventual (contingen) care afecteaz costului ntr-o combinare de ntreprinderi precedent poate s fi fost rezolvat naintea datei trecerii la IAS/IFRS. Dac se poate face o estimare fiabil a ajustrii contingente i plata sa este probabil, entitatea care adopt pentru prima dat IAS/IFRS trebuie s ajusteze fondul comercial cu acea valoare; (iii) indiferent dac exist sau nu indicii c fondul comercial poate fi depreciat, entitatea care adopt pentru prima dat IAS/IFRS trebuie s aplice IAS 36 n testarea fondului comercial pentru depreciere la data trecerii la IAS/IFRS i n recunoaterea oricror pierderi din depreciere n rezultatul reportat; - dac entitatea care adopt pentru prima dat IAS/IFRS a recunoscut fondul comercial conform normelor anterioare ca o deducere din capitalurile proprii, atunci: (i) entitatea respectiv nu trebuie s recunoasc acel fond comercial n bilanul su IFRS de deschidere; (ii) ajustrile rezultate din lmurirea ulterioar a unei contingene care afecteaz costul combinrii trebuie s fie recunoscute n rezultatul reportat; - conform normelor anterioare, o entitate care adopt pentru prima dat IAS/IFRS poate s nu fi consolidat o filial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi precedent (de exemplu, deoarece societatea-mam nu a considerat-o drept filial conform anterioare sau pentru c nu a ntocmit situaii financiare consolidate). Entitatea care adopt pentru prima dat IAS/IFRS trebuie s ajusteze valorile contabile ale activelor i datoriilor filialei la valorile pe care IAS/IFRS le-ar impune n bilanul filialei. Costul presupus al fondului comercial este egal cu diferena, la data trecerii la IAS/IFRS, dintre: (i) costul investiiei societii-mam n filial, din situaiile financiare individuale ale societii-mam; (ii) interesul societii-mam n acele valori contabile ajustate. Scutirea pentru combinrile de ntreprinderi precedente se aplic, de asemenea, achiziiilor anterioare de investiii n entiti asociate i de interese n asocieri n participaie. 7.3.1.2. Valoare just sau reevaluare drept cost presupus O entitate poate alege s evalueze un element de imobilizri corporale, la data trecerii la IAS/IFRS, la valoarea sa just i s foloseasc aceast valoare just drept cost presupus la acea dat. Prin cost presupus, IFRS 1 nelege o valoare care nlocuiete mrimea general numit cost sau valoare de nregistrare. Deprecierea sau amortizarea ulterioar presupun c entitatea a recunoscut iniial activul sau datoria la o anumit dat i c atunci costul acestuia (acesteia) a fost egal cu costul su presupus. Folosirea valorii juste drept cost presupus permite entitii care trece la IAS/IFRS s aduc valorile unor active la un nivel apropiat de pia, fr ca pentru aceasta s se consider c aplic modelul valorii juste (reevalurii). Aceast excepie
92
scutete deci entitatea de rigorile aplicrii sistematice a modelului valorii juste. Entitatea care adopt pentru prima dat IAS/IFRS poate alege drept cost presupus valorile stabilite la o reevaluare efectuat conform normelor anterioare pentru un element de imobilizri corporale, la sau nainte de data trecerii la IAS/IFRS, dac reevaluarea a fost, la data reevalurii, comparabil, n linii mari, cu valoarea just sau cu costul ori costul amortizat conform IAS/IFRS, ajustat astfel nct s reflecte, de exemplu, modificrile unui indice de pre general sau specific. Astfel, o entitate care adopt pentru prima dat IAS/IFRS poate s fi stabilit un cost presupus conform normelor anterioare pentru unele sau pentru toate activele i datoriile sale, prin evaluarea lor la valoarea lor just la o anumit dat, datorit unui eveniment, de exemplu, o privatizare sau o ofert public iniial. Ea poate folosi astfel de evaluri ale valorii juste, determinate de anumite evenimente, drept cost presupus pentru IAS/IFRS, la data acelei evaluri. 7.3.1.3. Beneficiile angajailor Conform IAS 19 Beneficiile angajailor, o entitate poate alege s foloseasc o abordare de tip coridor105, care las unele ctiguri i pierderi actuariale nerecunoscute. Aplicarea retroactiv a acestei abordri prevede ca entitatea s mpart ctigurile i pierderile actuariale cumulate, de la nceputul planului pn la data trecerii la IAS/IFRS, ntr-o parte recunoscut i o parte nerecunoscut. Totui, o entitate care adopt pentru prima dat IAS/IFRS poate alege s recunoasc toate ctigurile i pierderile actuariale cumulate la data trecerii la IAS/IFRS, chiar dac utilizeaz abordarea de tip coridor pentru ctigurile i pierderile actuariale ulterioare. Dac o entitate care adopt pentru prima dat IAS/IFRS utilizeaz aceast alegere, ea trebuie s o aplice tuturor planurilor sale. 7.3.1.4. Diferene de conversie cumulate IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar impune unei entiti: (a) s clasifice unele diferene de conversie drept component separat de capitaluri proprii; i (b) la cedarea unei operaiuni din strintate, s transfere la venituri sau la cheltuieli diferena de conversie cumulat aferent acelei operaiuni din strintate (inclusiv, dac este cazul, ctigurile i pierderile din operaiunile de acoperire mpotriva riscurilor aferente); diferena de conversie respectiv devine astfel parte a rezultatului din cedarea titlurilor. Totui, o entitate care adopt pentru prima dat IAS/IFRS nu trebuie s se conformeze acestor dispoziii pentru diferenele de conversie cumulate care au existat la data trecerii la IAS/IFRS. Dac o entitate care adopt pentru prima dat IAS/IFRS utilizeaz aceast scutire, atunci: - diferenele de conversie cumulate pentru toate operaiunile din strintate snt presupuse a fi zero la data trecerii la IAS/IFRS; i - ctigul sau pierderea la o cedare ulterioar a unei operaiuni din strintate trebuie s
Dac entitatea se oblig s ofere angajailor indemnizaii sau alte beneficii n momente viitoare cum ar fi plecarea din entitate, atunci contabilitatea de angajamente impune recunoaterea de ctre entitate a costurilor corespunztoare n mod ealonat, pe msur ce angajaii lucreaz. Pentru aplicarea acestei reguli este necesar s se apeleze la calcule actuariale, lund n considerare estimri ale unor variabile precum evoluia viitoare a remuneraiei angajailor, a inflaiei, a ratei dobnzii, durata rmnerii n ntreprindere etc. Aceste estimri se revizuiesc periodic i, n principiu, variaiile constatate se consemneaz n contabilitate. Totui, pentru o oarecare simplificare a acestor proceduri extrem de complexe, norma contabil accept ca variaiile cu pricina s fie mprite n dou mari categorii: contabilizabile i necontabilizabile. Astfel, variaiile care se ncadreaz n limitele intervalului pe care l numim coridor nu se nregistreaz.
105
93
exclud diferenele de conversie aprute nainte de data trecerii la IAS/IFRS i trebuie s includ diferenele de conversie ulterioare. 7.3.1.5. Instrumente financiare compuse IAS 32 Instrumente financiare: prezentare impune unei entiti s mpart, la emitere, un instrument financiar compus n componente separate de datorii i de capitaluri proprii. n cazul n care componenta de datorie nu mai este valabil, aplicarea retroactiv a IAS 32 implic separarea n dou pri a capitalurilor proprii. Prima parte const n rezultat reportat i reprezint dobnda cumulat atras de componenta de datorie. Cealalt parte este reprezentat de componenta de capitaluri proprii iniial. Totui, conform prezentului IFRS, o entitate care adopt pentru prima dat IAS/IFRS nu trebuie s separe aceste dou pri n cazul n care componenta de datorie nu mai este valabil la data trecerii la IAS/IFRS. 7.3.1.6. Activele i datoriile filialelor, entitilor asociate i asocierilor n participaie Dac o filial adopt pentru prima dat IAS/IFRS mai trziu dect societatea-mam, n situaiile sale financiare individuale ea trebuie s evalueze activele i datoriile sale dup cum urmeaz: (a) fie la valorile contabile care ar fi fost incluse n situaiile financiare consolidate ale societii-mam, pe baza datei de trecere la IAS/IFRS a societii-mam, dac nu ar fi fost fcute ajustri pentru procedurile de consolidare i pentru efectele combinrii de ntreprinderi n cursul crora societatea-mam a dobndit filiala; (b) fie valorile contabile impuse de restul prezentului IFRS, pe baza datei trecerii filialei la IAS/IFRS. Aceste valori contabile pot diferi de cele descrise la litera (a) atunci cnd: (i) scutirile din prezentul IFRS duc la evaluri care depind de data trecerii la IAS/IFRS; (ii) politicile contabile utilizate n situaiile financiare ale filialei difer de cele din situaiile financiare consolidate. De exemplu, filiala poate utiliza ca politic contabil modelul bazat pe cost din IAS 16 Imobilizri corporale, n timp ce grupul poate folosi modelul bazat pe reevaluare. Totui, dac o entitate adopt pentru prima dat IAS/IFRS mai trziu dect filiala sa (sau entitatea asociat sau asocierea n participaie), ea trebuie s evalueze n situaiile sale financiare consolidate activele i datoriile filialei (sau entitii asociate sau asocierii n participaie) la aceleai valori contabile ca n situaiile financiare ale filialei (sau entitii asociate sau asocierii n participaie), dup ce a efectuat ajustrile necesare pentru a ine seama de consolidare, ajustrile necesare punerii n echivalen i de efectele combinrii de ntreprinderi n cursul creia entitatea a dobndit filiala. n mod similar, dac o societatemam adopt pentru prima dat IAS/IFRS pentru situaiile sale financiare individuale mai devreme sau mai trziu dect pentru situaiile sale consolidate, ea trebuie s i evalueze activele i datoriile la aceleai valori n ambele situaii financiare, cu excepia ajustrilor pentru consolidare. 7.3.1.7. Tranzacii cu plata pe baz de aciuni O entitate care adopt pentru prima dat IAS/IFRS este ncurajat, dar nu i se impune, s aplice IFRS 2 Plata pe baz de aciuni pentru instrumentele de capitaluri proprii care au fost acordate nainte sau la data de 7 noiembrie 2002. De asemenea, o entitate care adopt pentru prima dat IAS/IFRS este ncurajat, dar nu i se impune, s aplice IFRS 2 pentru instrumentele de capitaluri proprii care au fost acordate dup 7 noiembrie 2002, dar care au intrat n drepturi nainte de cea mai recent dintre urmtoarele date (a) data trecerii la IAS/IFRS i (b) 1 ianuarie 2005. Totui, dac o entitate care adopt pentru prima dat IAS/IFRS alege s aplice IFRS 2 unor astfel de instrumente de capitaluri proprii, ea poate face astfel doar dac a prezentat n mod public valoarea just a respectivelor instrumente de
capitaluri proprii, determinat la data evalurii, astfel cum se definete n IFRS 2. O entitate care adopt pentru prima dat IAS/IFRS este ncurajat, dar nu i se impune, s aplice IFRS 2 pentru datoriile care rezult din tranzaciile cu plata pe baz de aciuni care au fost decontate naintea datei de trecere la IAS/IFRS. O entitate care adopt pentru prima dat IAS/IFRS este, de asemenea, ncurajat, dar nu i se impune s aplice IFRS 2 datoriilor care au fost decontate nainte de 1 ianuarie 2005. Pentru datoriile la care se aplic IFRS 2, unei entiti care adopt pentru prima dat IAS/IFRS nu i se impune s retrateze informaii comparative, n msura n care informaiile snt corelate cu o perioad sau o dat anterioar datei de 7 noiembrie 2002. 7.3.1.8. Modificri ale datoriilor existente din dezafectare, reconstituire i de natur similar incluse n costul imobilizrilor corporale IFRIC 1 Modificri ale datoriilor existente din dezafectare, reconstituire i de natur similar prevede ca anumite modificri ale unei datorii existente din dezafectare, reabilitare i de natur similar s fie adugate la sau deduse din costul activului de care snt legate; valoarea amortizabil ajustat a activului este apoi amortizat prospectiv pe durata sa de via util rmas. O entitate care adopt pentru prima dat IAS/IFRS nu trebuie s se conformeze cu aceste dispoziii pentru modificrile n acest tip de datorii care au avut loc nainte de data trecerii la IAS/IFRS. Dac o entitate care adopt pentru prima dat IAS/IFRS utilizeaz aceast scutire, ea trebuie: (a) s evalueze datoria la data trecerii la IAS/IFRS n conformitate cu IAS 37; (b) n msura n care datoria intr sub incidena IFRIC 1, s estimeze valoarea care ar fi fost inclus n costul activului aferent atunci cnd datoria a aprut pentru prima dat, actualiznd datoria la acea dat utiliznd cea mai bun estimare a ratei (ratelor) de actualizare istoric (istorice) ajustat (ajustate) n funcie de risc care ar fi fost aplicabil acelei datorii pe durata perioadei survenite; i (c) s calculeze amortizarea acumulat pentru acea valoare, la data trecerii la IAS/IFRS, pe baza estimrii curente a duratei de via util a activului, utiliznd politica de amortizare adoptat de entitate n baza IAS/IFRS.
7.3.2. Excepii de la aplicarea retroactiv a altor IAS/IFRS

IFRS 1 interzice aplicarea retroactiv a unor aspecte din alte IAS/IFRS legate de: (a) derecunoaterea activelor financiare i a datoriilor financiare; (b) contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor; (c) estimri; i (d) activele clasificate ca deinute n vederea vnzrii i activitile ntrerupte. 7.3.2.1. Derecunoaterea activelor financiare i a datoriilor financiare O entitate care adopt pentru prima dat IAS/IFRS trebuie s aplice dispoziiile de derecunoatere din IAS 39 prospectiv pentru tranzaciile care au loc la sau dup 1 ianuarie 2004. Cu alte cuvinte, dac o entitate care adopt pentru prima dat IAS/IFRS derecunoate activele financiare sau datoriile financiare nederivate, conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, ca urmare a unei tranzacii care a avut loc nainte de 1 ianuarie 2004, ea nu trebuie s recunoasc acele active i datorii conform IAS/IFRS (cu excepia cazului n care ele se calific pentru recunoatere ca rezultat al unei tranzacii sau al unui eveniment ulterior).
Fr s intre n contradicie cu regula din paragraful anterior, o entitate poate aplica dispoziiile de derecunoatere din IAS 39 retroactiv, de la o dat la alegerea entitii, cu condiia ca informaiile necesare pentru aplicarea IAS 39 pentru activele financiare i datoriile financiare derecunoscute ca rezultat al unor tranzacii anterioare s fi fost obinute n timpul contabilizrii iniiale a acelor tranzacii. 7.3.2.2. Contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor Astfel cum se prevede n IAS 39, la data trecerii la IAS/IFRS o entitate trebuie: (a) s evalueze toate instrumentele derivate la valoarea just; i (b) s elimine toate pierderile i ctigurile amnate ce rezult din instrumente derivate care au fost raportate conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare ca i cum ar fi fost active sau datorii. O entitate nu trebuie s reflecte n bilanul su IFRS de deschidere o relaie de acoperire mpotriva riscurilor care nu ndeplinete condiiile prescrise pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor conform IAS 39 (de exemplu, multe relaii de acoperire mpotriva riscurilor n care instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor este un instrument de numerar sau opiune emis; atunci cnd elementul acoperit este o poziie net; sau atunci cnd acoperirea mpotriva riscurilor acoper riscul de rat a dobnzii al unei investiii deinute pn la scaden). Totui, dac o entitate a desemnat o poziie net drept element acoperit mpotriva riscurilor conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, ea poate desemna un element individual n cadrul acelei poziii nete ca element acoperit mpotriva riscurilor conform IAS/IFRS, cu condiia ca ea s nu fac aceasta mai trziu de data trecerii la IAS/IFRS. 7.3.2.3.Estimri Estimrile unei entiti conform IAS/IFRS la data trecerii la IAS/IFRS trebuie s fie coerente cu estimrile fcute pentru aceeai dat conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare (dup ajustrile care vor reflecta orice diferene din politicile contabile), n afar de cazul cnd exist dovezi obiective c aceste estimri au fost eronate. O entitate poate s primeasc informaii dup data trecerii la IAS/IFRS despre estimrile pe care le-a fcut conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare. Aceast entitate trebuie s trateze primirea informaiilor n acelai mod ca evenimentele care nu genereaz ajustri dup data bilanului, conform IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului. O entitate poate fi nevoit s fac, la data trecerii la IAS/IFRS, estimri conforme cu IAS/IFRS care nu au fost impuse la data respectiv de principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare. Pentru a asigura conformitatea cu IAS 10, aceste estimri conforme cu IAS/IFRS trebuie s reflecte condiiile care au existat la data trecerii la IAS/IFRS. Mai precis, estimrile de la data trecerii la IAS/IFRS ale preurilor pieei, ratei dobnzii sau ratei de schimb valutar trebuie s reflecte condiiile pieei la acea dat. 7.3.2.4 Active clasificate ca deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte prevede aplicarea sa prospectiv activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedrii) care ndeplinesc criteriile de a fi clasificate ca deinute n vederea vnzrii i activitilor care ndeplinesc criteriile de a fi clasificate drept ntrerupte dup data intrrii n vigoare a IFRS 5. IFRS 5 permite unei entiti s aplice dispoziiile IFRS tuturor activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedrii) care ndeplinesc criteriile de a fi clasificate ca deinute n vederea vnzrii i activitilor care ndeplinesc criteriile de a fi clasificate drept ntrerupte dup orice dat nainte de data intrrii n vigoare a IFRS-ului, cu condiia ca evalurile i alte informaii necesare pentru aplicarea IFRS-ului s fi fost obinute n momentul n care acele criterii au fost
ndeplinite iniial.
7.4. Informaii comparative i explicarea trecerii la IAS/IFRS

Pentru a fi conforme cu IAS 1, primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale unei entiti trebuie s cuprind cel puin un an de informaii comparative conforme cu IAS/IFRS. O entitate trebuie s explice maniera n care trecerea de la principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare la IAS/IFRS i-a afectat poziia financiar raportat, performana financiar i fluxurile de trezorerie. Astfel, primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale unei entiti trebuie s includ: (a) reconcilieri ale capitalurilor sale proprii raportate conform principiilor contabile general acceptate (GAAP anterioare cu capitalurile sale proprii conforme cu IAS/IFRS pentru ambele date urmtoare: (i) data trecerii la IAS/IFRS; i (ii) sfritul ultimei perioade prezentate n cele mai recente situaii financiare anuale ale entitii conforme cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare; (b) o reconciliere a profitului sau pierderii raportat(e) conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare pentru ultima perioad prezentat n cele mai recente situaii financiare anuale ale entitii cu profitul sau pierderea conform IAS/IFRS pentru aceeai perioad; i (c) dac entitatea a recunoscut sau a reluat orice pierderi din depreciere pentru prima dat n ntocmirea bilanului IFRS de deschidere, prezentrile de informaii pe care IAS 36 Deprecierea activelor le-ar fi prevzut dac entitatea ar fi recunoscut acele pierderi din depreciere sau reluri pentru perioada ncepnd cu data trecerii la IAS/IFRS.
BIBLIOGRAFIE Alexander, D., Britton, A., Jorissen, A.,-2003-International Financial Reporting and Analysis-Thomson. London Beams, F. A., Anthony, J. H., Clement, R. P., Lowenshon, S. H.,-2006-Advanced Accounting, 9th edition-Prentice Hall Colasse, B.,-2005-Comptabilite generale (PCG, IAS/IFRS et Enron), 9e dition-Economica, Paris Dumitrean, Emilian-2008-Contabilitate financiar-Sedcom Libris, Iai Feleag, N., Malciu, L., -2004-Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea internaional-CECCAR, Bucureti Feleag,N.,-1995-Sisteme contabile comparate-Economic, Bucureti Feleag,N.,Ionacu.I.,-1998-Tratat de contabilitate financiar-Economic, Bucureti Greuning, H. van-2005-Standarde internaionale de dontabilitate IFRS - ghid practic (traducere)-Irecson, Bucureti Harper, K.,-2002-Structure of Accounts - a practical guide to financial reporting and accounting standards, 2nd edition-Financial World Publishing, London Heem., G., -2004-Lire les tats financiers en IFRS-Edition dOrganisation, Paris Horomnea, E., Budugan, D., Georgescu, I., Tabr, N., Beianu, L.,-2006-Bazele contabilitii - concepte, modele, aplicaii-Editura Sedcom Libris, Iai Horomnea, Emil-2008-Fundamentele tiinifice ale contabilitii. Doctrin. Concepte. Lexicon-Tipo Moldova, Iai Jennings,A.R.,-1993-Finnancial accounting, 2nd edition-DP Publications, London
Mati, D.,-2003-Contabilitatea operaiunilor speciale-Intelcredo, Deva Needles, Jr., B., Anderson, H., Caldwell, J.,-2000-Principiile de baz ale contabilitii, ediia a cincea-ARC, Chiinu Nicolae, T., -2002-Contabilitate aprofundat-Ex Ponto, Constana Pahler, A.,-2003-Advanced Accounting concepts and practice-Thomson south western Pntea, I. P., Bodea, G.,-2003-Contabilitatea romneasc armonizat cu directivele europeneIntelcredo, Deva Raffournier, B., -2005-Les normes comptables internationales, 2me dition-Economica, Paris Ristea, M. i colab., -2005-Contabilitatea financiar a ntreprinderii-Universitar, Bucureti Ristea, M., Dumitru, C. G., Curpn, A., Manea, L., Nichita, M., Sahlian, D.,-2007-Politici i tratamente contabile privind activele imobilizate-Editura Tribuna Economic, Bucureti Touron, P., Tondeur, H., -2004-Comptabilit en IFRS-Edition dOrganisation, Paris Walton, P., Aerts, W.,-2006-Global Financial Accounting and Reporting - principles and analysis-Thomson, London Waren, C., Reeve, J., Fess, Ph.,-2002-Corporate financial accounting, 7th edition-South western Thomson Learning, Cincinnati * * *-2005-Standardele internaionale de raportare financiar (IFRS) 2005, incluznd Standardele internaionale de contabilitate (IAS) i interpretri la 1 ianuarie 2005, IASBCECCAR, Bucureti * * *-2006-Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2001/2006 privind modificarea i completarea Ordinului ministrului finanelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, n MO nr. 994 din data de 13.12.2006 * * *-2007-Ordinul ministrului economiei i finantelor nr. 2374/2007 privind modificarea si completarea Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, n M. Of. nr. 25 din 14.01.2008 * * *-2008-Legea contabilitii, nr. 82/1991, republicat n M. Of., nr. 454 din 18/06/2008
98

Costel Istrate Raportari Re Contabile Suport Curs 2011 2012

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Costel Istrate Raportari Re Contabile Suport Curs 2011 2012

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

Raportri financiar contabile suport de curs 2011/2012

UNIVERSITATEA ALEXANDRU IOAN CUZA IAI FACULTATEA DE ECONOMIE I ADMINISTRAREA AFACERILOR

Costel Istrate, 2011

Raportri financiar contabile suport de curs 2011/2012

Costel Istrate, 2011

Raportri financiar contabile suport de curs 2011/2012

Raportri financiar contabile suport de curs 2011/2012

Costel Istrate, 2011

Raportri financiar contabile suport de curs 2011/2012

Capitolul 1 - Coordonatele sistemului de raportri financiarcontabile din Romnia

1.1. Scurt istoric al evoluiei reglementrilor contabile de dup 1990

Costel Istrate, 2011

Raportri financiar contabile suport de curs 2011/2012

Costel Istrate, 2011

Raportri financiar contabile suport de curs 2011/2012

1.2. Introducerea IAS/IFRS n Romnia

Costel Istrate, 2011

Raportri financiar contabile suport de curs 2011/2012

Costel Istrate, 2011

Raportri financiar contabile suport de curs 2011/2012

Costel Istrate, 2011

Raportri financiar contabile suport de curs 2011/2012

Costel Istrate, 2011

Raportri financiar contabile suport de curs 2011/2012

Costel Istrate, 2011

Raportri financiar contabile suport de curs 2011/2012

Costel Istrate, 2011

Raportri financiar contabile suport de curs 2011/2012

Capitolul 2 - Noiuni contabile de baz din IAS/IFRS, preluate de normele romneti

2.1. Utilizatorii situaiilor financiare

Costel Istrate, 2011

Raportri financiar contabile suport de curs 2011/2012

Costel Istrate, 2011

Raportri financiar contabile suport de curs 2011/2012

2.2. Obiectivele situaiilor financiare

2.2.1. Poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare

Raportri financiar contabile suport de curs 2011/2012

2.2.2. Note i materiale suplimentare

2.3.Concepte de baz i caracteristici calitative n ntocmirea situaiilor financiare

Raportri financiar contabile suport de curs 2011/2012

2.3.1. Contabilitatea de angajamente

2.3.2. Principiul continuitii activitii

2.3.3. Caracteristici calitative ale situaiilor financiare

Costel Istrate, 2011

Raportri financiar contabile suport de curs 2011/2012

Raportri financiar contabile suport de curs 2011/2012

Costel Istrate, 2011

Raportri financiar contabile suport de curs 2011/2012

Costel Istrate, 2011

Raportri financiar contabile suport de curs 2011/2012

2.4. Reguli generale de recunoatere i de evaluare a structurilor situaiilor financiare

2.4.1. Recunoaterea structurilor situaiilor financiare

Costel Istrate, 2011

Raportri financiar contabile suport de curs 2011/2012

Costel Istrate, 2011

Raportri financiar contabile suport de curs 2011/2012

2.4.2. Evaluarea structurilor situaiilor financiare

Raportri financiar contabile suport de curs 2011/2012

2.4.3. Conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului

Costel Istrate, 2011

Raportri financiar contabile suport de curs 2011/2012

Costel Istrate, 2011

Raportri financiar contabile suport de curs 2011/2012